Spørsmål om veglysanlegg og vedlikehold av dette i relasjon til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd og § 16 første ledd nr. 13)
Dato: 2005-02-15

Sammendrag: Skattedirektoratet la til grunn at veglysanleggene måtte anses som fast eiendom og kunne omsettes uten avgiftsberegning etter merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Vedlikehold av veglysanlegg omfattes ikke av fritaket for tjenester som gjelder offentlig veg etter merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 13, og omsetning av tjenestene er avgiftspliktig.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Selskapet har, som ledd i den pågående omstrukturering innen energibransjen og den offentlige transportsektor, innledet drøftelser med offentlig virksomhet om overdragelse av sine veilysanlegg beliggende i fylket. Den offentlige virksomhet planlegger deretter å konkurranseutsette driftsoppgaver i tilknytning til veilysanleggene, med etterfølgende inngåelse av driftsavtaler med private aktører. Innsender påpeker at avgiftsmyndighetene, som kjent, med jevne mellomrom helt siden 1970-tallet har vurdert de avgiftsmessige problemstillinger i tilknytning til veilysanlegg i forskjellige sammenhenger — senest Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 17.12.02. Helt kortfattet tror innsender at det er dekning for å si at den avgiftsmessige behandling av veilysanlegg har vært et problematisk tema, hvor sentrale avgiftsmyndigheter stadig har vurdert endringer i avgiftspraksis. Kort om de faktiske forholdEnergiselskapene har siden 1960-tallet bygget lysanlegg langs veiene i sine fylker. I noen kommuner overtok energiselskapet også slike anlegg av kommunene og det ble inngått avtale ombygging og vedlikehold av slike anlegg. Det er opplyst at en av årsakene til at energiselskapene engasjerte seg i veilysanlegg blant annet var at energiselskaper var de eneste som kunne være ansvarlig for de armaturer som den gang ble benyttet. Veilysanleggene ble bokført som aktiva i energiselskapets regnskap og det ble foretatt påslag og avgiftsberegning hos energiselskapet. Dette skal ha vært gjennomført på lik linje med kraftverkenes ledningsnett for øvrig. Det offentlige har dekket anleggskostnadene, ved at energiselskapene førte opp anleggene til selvkost og det offentlige deretter refunderte kostnadene til anlegget, samt drift og vedlikehold. I tillegg fakturerte energiselskapene for strømforbruket på vanlig måte. Spørsmålet om eiendomsrett til anleggene ble på slutten av 1970-tallet problematisert ved at et fylkesskattekontor i tilknytning til et bokettersyn stilte spørsmål ved de reelle eiendomsforholdene og den avgiftspraksis partene fulgte. Etter mye frem og tilbake opphevet avgiftsmyndighetene i 1983 sitt avgiftsvedtak på dette punkt. Selskapet forespurte under saksgangen kommunene i fylket om disse var interessert i å overta eierskapet til veilysanleggene. Tilbakemeldingene var nokså entydige om at kommunene ikke ønsket slik overdragelse. Selskapet har siden den gang på forespørsel fra offentlig virksomhet gjennomført prosjektering og bygging av veilysanlegg til selvkost, finansiert ved anleggstilskudd fra det offentlige. Selskapet står som byggherre, ferdigmelder anlegget og påser at anlegget blir registrert. Det er i denne typen utbyggingsavtaler uten unntak lagt til grunn at Selskapet er privatrettslig eier av veilysanlegget, i samsvar med innhentede juridiske vurderinger, drøftelser og avtale mellom partene. Selskapet har utført vedlikeholdet av veilysanleggene. 1. Planlagt salg av veilysanlegg til offentlig virksomhet Som ledd i den stadig pågående omstrukturering innen energibransjen og den offentlige transportsektor, har Selskapet innledet drøftelser med offentlige virksomhet om overdragelse av de aktuelle veilysanlegg beliggende i fylket. Nærmere om den avgiftsmessige rettsanvendelseDet avgiftsmessige utgangspunkt i tilknytning til overdragelse av veilysanlegg, skulle i korte trekk være som følger: Etter avgiftsreformen av 2001, er det klare utgangspunkt at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved all omsetning av “varer” og “tjenester”, med mindre merverdiavgiftsloven (mval) gjør uttrykkelig unntak (forholdet faller utenfor avgiftsområdet) eller fritak (unnlatelse av å beregne utgående avgift — såkalt “nullsats”). Fast eiendom, rettigheter i fast eiendom og faste anlegg anses i avgiftsmessig sammenheng som “vare”, jf. mval § 2. Omsetning og utleie av “fast eiendom” faller imidlertid — med enkelte svært begrensede unntak — utenfor merverdiavgiftsområdet, jf. mval § 5a. Den klart mest relevante vurdering i nærværende sammenheng, er den nærmere avgrensning av begrepet “fast eiendom” i avgiftsmessig forstand. Når det gjelder det generelle utgangspunkt, har Skattedirektoratet i siste utgave av Merverdiavgiftshåndboken uttalt følgende: “Fast eiendom omfatter ubebygget grunn (tomt/tomtefeste), bygninger og anlegg, også nnbefattet faste anlegg for ventilasjon, oppvarming mv. i bygninger/anlegg. Som fast eiendom anses også deler av fast eiendom (lokaler, hotellrom, møterom mv.). Salg av bygning på festet grunn er omsetning avfast eiendom. Salg av hus for nedriving er også ansett som salg avfast eiendom. Dette gjelder selv om huset skal settes opp et annet sted. Salg av såkalt ferdighus er imidlertid avgiftspliktig varesalg eventuelt som ledd i avgiftspliktige byggetjenester. Ved vurderingen av begrepet fast eiendom må det trekkes en grense mot flyttbare og midlertidige bygg mv. Slike bygninger vil i utgangspunktet ikke bli ansett som fast eiendom selv om de er fundamentert til grunnen og tilknyttet vann og kloakk. Det har i enkeltsaker vært lagt avgjørende vekt på om bygningene eller anlegget er forutsatt midlertidig oppsatt. Rettighet tilfast eiendom faller inn under lovens tjenestebegrep og omfatter f.eks. vei- og beiterett. Videre omfattes rett til å benytte veier, broer, tunneler etc. mot bompenger. Det samme gjelder bruk av havner og lufthavner mot havne- og luftfartsavgifter. Slike bompenger og havneavgifter er ansett godt egnet for avgiftsberegning, men departementet mener dette må utredes nærmere, se Ot.prp. nr. 2 (2000—2001) side 148.” Når det gjelder den konkrete vurdering, vil innsender særlig trekke frem at Skattedirektoratet i et brev til et revisjonsselskap 15. desember 1988 uttalte at salg av noen av anleggene (berg- og dalbane, tømmerrenne o.l.) i en fornøyelsespark måtte anses som salg av fast eiendom. Salget av anleggene, som var ferdig montert, skjedde som ledd i en finansiering og det ble samtidig med salgsavtalen inngått en avtale med den nye eieren om leie av anleggene som var overdratt. Anleggene var i sin tid anskaffet til formål utenfor merverdiavgiftsloven. Videre har Skattedirektoratet har i et brev til en forening datert 5. mars 1985 uttalt at omsetning av prefabrikkerte seksjoner på 6 400 kvm, måtte anses som omsetning av fast eiendom. Selgeren hadde i sin tid anskaffet seksjonene som investeringsavgiftspliktige driftsmidler til utleie. Kjøper (tidligere leietaker) skulle benytte bygget som permanent bygg. Seksjonene var montert på grunnmur støpt i armert betong og bunnledninger var lagt i grunnen. Det var bygget tilfluktsrom og foretatt brannseksjonering. Utvendig var det montert fasadeplater, sammenhengende gesimskasser og ekstra beslag mot fuktighetsinntrengning. Elektrisk anlegg og øvrige kabler for telefon m.m. var lagt i egne kabelbaner. På dette grunnlag vil vi anta at komplette veilysanlegg vil måtte anses som “fast eiendom” i avgiftsmessig forstand - uavhengig av eiendomsforholdene til selve grunnen. Vi legger her særlig vekt på at veilysanleggene bestående av stolper med tilhørende ledningsnett og armatur er fullstendig inkorporert i selve grunnen, med tilhørende fundamenter, kabelgrøfter, etc. I tillegg må anleggene i det minste være basert på en ikke-tidsbegrenset rett til bruk av grunnen. Innsender hevder at man etter dette vanskelig kan se det annerledes enn at en overdragelse av veilysanlegg fra Selskapet til offentlig virksomhet vil måtte omfattes av merverdiavgiftslovens unntak for omsetning av fast eiendom, jf. mval § 5a. Innsender har på denne bakgrunn bedt om Skattedirektoratets vurdering av den avgiftsmessige behandling av en eventuell overdragelse av veilysanlegg fra Selskapet til offentlig virksomhet. 2. Driftsavtale for veilysanlegg Når det gjelder vedlikeholdsavtaler for veilysanlegg, skulle det avgiftsmessige i utgangspunkt i følge innsender i korte trekk være som følger: Etter avgiftsreformen av 2001, er det klare utgangspunkt at det skal beregnes utgående merverdiavgift ved all omsetning av “varer” og “tjenester”, med mindre mval gjør uttrykkelig unntak (forholdet faller utenfor avgiftsområdet) eller fritak (unnlatelse av å beregne utgående avgift - såkalt “nullsats”). Det er blant annet gitt fritak for omsetning av “tjenester i siste omsetningsledd som gjelder planlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold av offentlig veg”, jf. mval § 16 nr. 13. I forskrift nr. 55 om avgiftsfritak for visse tjenester som gjelder offentlig veg er det i § 5 blant annet bestemt følgende: “§ 5. Avgiftsfritaket i § 1 omfatter ikke omsetning av tjenester som gjelder planlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold av innretninger som ikke bygges av hensyn til en veg eller gates bruk, bevaring eller sikring som trafikkåre, selv om innretningene bygges innenfor det område som regnes med til vegen eller gaten. Som avgiftspliktig regnes i alle tilfeller tjenester som gjelder: d. Lysende vegskilt, trafikklys og trafikkfyr, veg- eller gatebelysning med stolper og armatur samt annet maskinelt eller elektrisk utstyr som motorer og pumper til vippebro, og kabler eller andre ledninger for krafttilførsel til innretninger som nevnt.” For øvrig har Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse av 17. desember 2002 blant annet uttalt følgende: “Skattedirektoratets vurderinger:Under henvisning til opplysningene i anmodningen, er Skattedirektoratet enig i at veglysanleggene ikke vil bli leiet ut til kommunene. Etter vår oppfatning er det mest treffende å omtale selskapets ytelse som en tjeneste som består i å sørge for at vegene er opplyst i tråd med det som er avtalt mellompartene. Det vederlaget selskapet mottar for denne tjenesten skal avgiftsberegnes, jf. Merverdiavgiftsloven § 13, jf. § 2.” Vi forutsetter at årsaken til at Skattedirektoratet over hode ikke har omtalt ovennevnte fritak i tilknytning til offentlig vei, er at vei- og gatebelysning iht. ordlyden forskift nr. 55 faller utenfor dette. Vi tillater oss likevel å ta opp spørsmål om den avgiftsmessige behandling av tjenester iht. eventuell vedlikeholdsavtale med offentlig eier av vei- og gatebelysning. Vi vil her særlig påpeke følgende: Det kan ikke være særlig tvil om at vei- og gatebelysning i dag - i motsetning til hva som var situasjonen på begynnelsen av 1970-tallet - inngår som et vesentlig ledd i trafikksikringen, og derfor må sies å være en innretning som gjelder sikring av vei som trafikkåre, jf. forskrift nr. 55 første ledd. Det er pr i dag vanskelig å se hvorfor det skal være et sakelig skille mellom avtaler om hhv å sørge for forsvarlige kjøreforhold vinterstid (Brøyting/sand- og saltstrøing) og å sørge for forsvarlig opplysning av veibanen. Det bes på denne bakgrunn om Skattedirektoratets vurdering av den avgiftsmessige behandling av en eventuell vedlikeholdsavtale for veilysanlegg mellom Selskapet og offentlig virksomhet. Skattedirektoratets vurderinger 1. Overdragelse av veglysanlegg Skattedirektoratet legger med henvisning til innsenders fremstilling til grunn at veglysanleggene, til tross for at de i realiteten synes fullfinansiert av det offentlige, rent privatrettslig tilhører selskapet, og at den forestående overdragelsen er foranlediget av den pågående omstrukturering innen energibransjen og den offentlige transportsektor. Spørsmålet i saken er om anleggene er å anse som fast eiendom, i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 a. Omsetning av fast eiendom og rettigheter til fast eiendom er i hovedsak unntatt fra avgiftsplikt etter loven, og det vil derfor ikke foreligge plikt for selskapet til å beregne merverdiavgift av vederlaget for overdragelse av anleggene. Det dreier seg om overdragelse av komplette anlegg for vegbelysning bestående av fundamenterte stolper med tilhørende ledningsnett og armatur, kabelgrøfter etc. Etter det vi har fått opplyst befinner anleggene seg i det alt vesentlige innenfor regulert veggrunn, og selskapet har hatt en form for ikke-tidsbegrenset rett til bruk av grunnen. Som fast eiendom anses foruten selve grunnen også bygninger og anlegg. For bygninger og anlegg er det imidlertid en forutsetning at det ikke er tale om innretninger som er lett flyttbare eller som er forutsatt bare å være rent midlertidig plassert. Det er praksis for at relativt god fundamentering med tilknytning til vann og kloakk samt elektrisitetsnett ikke har vært til hinder for at bygninger har vært ansett som løsøre, vare, i relasjon til merverdiavgiftsloven. På den annen side har bygning bestående av prefabrikerte seksjoner, opprinnelig anskaffet som fradragsberettiget driftsmiddel for å losjere arbeidere, blitt ansett som fast eiendom, ved salg til kjøper som skulle benytte bygningen som permanent bygg. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 2. utgave 2003 side 58 flg. Når det foreligger en viss fundamentering og tilknytning til vann og kloakk etc., vil det således være avgjørende om bygget er ment å være permanent eller ikke. Når det gjelder anlegg, foreligger det mindre praksis. I Merverdiavgiftsboken omtales samme sted som nevnt ovenfor, at lagertanker på over 10 000 liter er ansett som anlegg (dvs. fast eiendom). Saken gjaldt et tidligere investeringsavgiftsfritak for gjenreisning av bygg og anlegg etter krig, brann og naturkatastrofe. Anleggets rørledninger ble imidlertid ikke ansett som del av det fritatte anlegg, men som maskinelt utstyr av annen art, som skulle avgiftsberegnes. Skattedirektoratet har imidlertid i en annen sak om utleie av et større tankanlegg i fjell antatt at også de tilhørende faste rørledninger var en del av anlegget og kunne leies ut avgiftsfritt. Rørledningene ble i det tilfellet ikke ansett som ”maskiner, maskinelt og elektrisk utstyr forbundet med fast eiendom” som medførte avgiftsplikt ved utleie etter merverdiavgiftsloven § 13 annet ledd nr. 4, slik bestemmelsen lød før merverdiavgiftsreformen 2001. Det vises til Thor Refsland ”Merverdiavgiftsloven med kommentarer” femte utgave 1994 side 204. Skattedirektoratet legger således til grunn at tilhørende faste rørledninger skal anses som del av det faste anlegg ved salg eller utleie av slike tankanlegg og dermed også omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. For at en innretning skal anses som anlegg vil den måtte ha en viss størrelse. En flaggstang er ikke et anlegg selv om den er aldri så solid fundamentert. Det samme vil gjelde normale gjerder og innhegninger etc. Dette er innretninger som vil anses som del av fast eiendom ved omsetning eller utleie, men de er ikke i seg selv fast eiendom slik tilfellet er for bygninger og anlegg. Salg eller utleie uten tilknytning til grunnen vil således være avgiftspliktig. Skattedirektoratet har i brev til et fylkesskattekontor i juni 2004 lagt til grunn at en skiheis var et fast anlegg. Utleie av skiheisen fra en leverandør av skiheiser til en som drev et anlegg for alpin skiløping, falt således utenfor merverdiavgiftsloven etter merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. De omhandlede veglysanleggene fremstår hva gjelder størrelse og tilknytning til grunnen klart som anlegg i vanlig språkbruk. Det er videre på det rene at anleggene er oppført for permanent bruk. Vi finner således med henvisning til ovenstående at det er tale om faste anlegg som anses som fast eiendom i relasjon til merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. 2. Diftsavtaler for veglysanlegg. Nettselskapet planlegger å konkurrere om driftsavtaler for veglysanlegg. I den forbindelse har innsender også reist spørsmål om vedlikehold av veglysanlegg omfattes av avgiftsfritaket for tjenester i siste omsetningsledd som gjelder planlegging, prosjektering, anlegg, reparasjon og vedlikehold av offentlig veg, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 13. Nærmere regler om avgrensing, utfylling og gjennomføring av fritaket er fastsatt i forskrift av 20.11. 1972 nr. 3 om avgiftsfritak for visse tjenester som gjelder offentlig veg (Nr. 55). Innsender synes innforstått med at tjenester, herunder vedlikehold, som gjelder veg- og gatebelysning med stolper og armatur ikke omfattes av ordlyden i forskriften. Det hevdes likevel å ha skjedd en utvikling med hensyn til veg- og gatebelysningens betydning for sikring av vegene som trafikkårer, som gjør det vanskelig å se hvorfor det skal være et saklig skille mellom på den ene side avtaler om å sørge for forsvarlige kjøreforhold vinterstid ved brøyting og strøing som er omfattet av fritaket, og på den annen side å sørge for forsvarlig opplysning av vegbanen. Skattedirektoratet i denne sammenheng bare vise til forskriften § 5. Etter bestemmelsens første ledd gjelder fritaket ikke for tjenester som gjelder innretninger som ikke bygges av hensyn til vegens bruk, bevaring eller sikring som trafikkåre, selv om innretningene bygges innenfor det som regnes som vegen. Annet ledd fastslår imidlertid at tjenester som gjelder nærmere angitte innretninger alltid skal regnes som avgiftspliktige, dvs. uten hensyn til deres betydning for vegens bruk, bevaring eller sikring som trafikkåre. Avgiftspliktig er bl.a. alltid tjenester som gjelder ”veg- og gatebelysning med stolper og armatur”. Noe rom for å frita tjenestene begrunnet i vegbelysningens betydning for trafikkavviklingen foreligger således ikke. Konklusjon 1. Selskapet skal ikke beregne merverdiavgift ved omsetning av sine eksisterende veglysanlegg. 2. Selskapet skal beregne merverdiavgift av vederlag for drift og vedlikehold av veglysanlegg.