Om prosjektering, oppdeling av tomt, bygging av ny enebolig og salg av eiendommen er virksomhet
Dato: 2025-06-10

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om prosjektering, oppdeling av tomt, bygging av ny enebolig og salg av eiendommen i sin helhet er av en slik karakter at det foreligger virksomhet i skattemessig forstand. Skattedirektoratet fant etter en konkret vurdering at den planlagte samlede aktiviteten vil innebære virksomhet i skattelovens forstand og en eventuell gevinst i forbindelse med planlagt realisasjon av de fradelte parsellene fra den opprinnelige eiendommen skal beskattes som næringsinntekt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at innsender eier 50 prosent av eiendommen. Innsender arvet eiendommen sammen med sin søster fra deres foreldre i februar 2022. Eiendommen er totalt ca. 2 dekar og er bebygd med enebolig og garasje. Det ble i april 2022 innhentet en verdivurdering på eiendommen. Den var på 24 000 000 kroner. Søstrene ønsker nå å dele opp eiendommen i tre deler for så å selge de ulike delene. Prosessen med utviklingen av eiendommen ble startet høsten 2022, og det har siden pågått arbeid med Byantikvaren og Plan- og bygningsetaten (PBE) om tillatelse til bygging av ytterligere boliger på tomten. Det ble først sendt inn søknad om rivning av opprinnelig bolig og oppføring av 5-mannsbolig. Denne søknaden ble avslått. Våren 2023 ble det sendt inn en ny søknad om å beholde opprinnelig bolig og om å oppføre to eneboliger på eiendommen. Etter dialog med nabo som ønsker å kjøpe del av opprinnelig tomt ble det i oktober 2024 sendt inn nok en søknad. Denne gangen om oppdeling av opprinnelig tomt i tre deler samt oppføring av én enebolig. Ifølge innsender vil salg av disse tre delene gi en samlet salgssum på 30-40 millioner kroner. Av anmodningen fremgår innsenders plan som følger: Skille ut og selge en tomtestripe på 363 kvm til en nabo i 2025. Dette forutsetter at PBE godkjenner utkjøring fra den tomten der det skal oppføres ny enebolig. Skille ut et tomt på 800 kvm og oppføre og selge en arkitekttegnet enebolig med et boligareal på ca. 200 kvm i 2026. Eneboligen skal ha to etasjer og kjeller. Videre skal det være en biloppstillingsplass uten tak. Oppføring av boligen skal skje i egen regi ved hjelp av eksterne entreprenører. Overflateoppusse og selge opprinnelige hus med gjenstående tomt på ca. 900 kvm i 2026. Innsender har 6.3.2025 opplyst å ha fått avslag på søknaden om fradeling av tomt innenfor rammetillatelsen. Søstrene venter nå på vedtak av ny småhusplan for deretter å begynne søknadsprosessen om fradeling på nytt. Innsender har bekreftet at planen fremdeles er å gjennomføre disposisjonen slik det fremgår av anmodningen, men at oppstart blir noe senere enn skissert i anmodningen i tillegg til at den forutsetter at småhusplanen blir vedtatt. Prosessen med salget av tomtestripen på 363 kvm vil søstrene i så fall gjennomføre selv, mens det vil bli benyttet eiendomsmegler i forbindelse med salget av de to andre delene av eiendommen. Innsender anslår at samlet arbeidsmengde for bygging av hus, overflateoppussing av eksisterende bolig og salg av de tre delene totalt vil utgjøre 61,5 månedsverk. Ett månedsverk anslås av innsender å utgjør 20-22 dagsverk, mens ett dagsverk utgjør 7,5 timer. Ingen av søstrene har noensinne bygget eller utviklet eiendom for videresalg og har således ingen erfaring eller kompetanse med slik prosess fra før. Innsender ønsker en bindende forhåndsuttalelse på hvorvidt en eventuell gevinst som tilfaller hennes eierandel i forbindelse med salg av eiendommen slik skissert over, vil bli beskattet som kapital- eller næringsinntekt. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om innsenders eventuelle gevinst i forbindelse med det planlagte salget av sin halvpart av den oppdelte eiendommen skal anses som virksomhetsinntekt etter skatteloven § 5-30, eller som kapitalinntekt etter skatteloven § 5-20. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet «virksomhet», men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrepet forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, som er egnet til å gi overskudd og som drives for skattyters regning og risiko. Alle vilkårene må være oppfylt. For at aktiviteten skal kunne anses som virksomhet må aktiviteten være egnet til å gi skattyter økonomiske fordeler, dvs. at aktiviteten har overskuddsevne. Innsender har arvet eiendommen og salget av den - etter oppdeling og utvikling - vil ifølge innsender gi en samlet salgssum på ca. 30-40 millioner kroner.  Slik saken er fremstilt er det forutsatt fra innsenders side at den planlagte aktiviteten er egnet til å gi overskudd. Skattedirektoratet legger dette til grunn i det følgende. Det følger videre av det fremlagte faktum at innsender og hennes søster skal selv gjennomføre salget av tomtestripen på 363 kvm. Søstrene skal imidlertid inngå avtale med en ekstern aktør som i kraft av å være prosjekterende skal ta hånd om hele prosessen med oppføringen av enebolig på den fradelte parsellen. Videre opplyser innsender at de vil engasjere eiendomsmegler til prosessen med salg av både eksisterende bolig med tilhørende tomt samt nyoppført enebolig med tilhørende tomt. Søstrene skal dermed ikke selv ta del i det praktiske rundt verken oppføringen av ny enebolig eller salget av to av de fradelte parsellene. For de tilfeller der andre aktører enn tiltakshaver selv utfører arbeid, følger det av Høyesteretts dom inntatt i Utv. 1968 side 75 og Ot.prp.nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77 at aktivitet som er utøvd for skattyters regning og risiko skal tilordnes skattyter selv om den er utført av andre. På bakgrunn av dette legges det til grunn at alt arbeid med prosjektering, oppdeling av tomt, oppføring av ny enebolig samt salgene av de tre parsellene utføres for innsenders og hennes søsters regning og risiko. Slik Skattedirektoratet forstår innsenders fremstilling av faktum har den aktivitet som skattepliktige beskriver så sterk innholdsmessig og økonomisk nærhet at det vil være naturlig å se all aktivitet i sammenheng. De ulike aktivitetene med prosjektering, oppføring av ny enebolig, opparbeiding av tomt, oppussing av opprinnelig bolig og oppdeling og salg av de tre fradelte delene kan derfor ikke ses på alene, men samlet. Når inntekten ikke inngår i annen virksomhet må det avgjøres om forvaltningen av formuesobjektet/kapitalen må anses som en virksomhet i seg selv. Det viktigste momentet for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang og varighet. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien. Spørsmålet i nærværende sak blir dermed om den totale varigheten og omfanget som prosessen i forbindelse med salget av de tre parsellene innebærer, tilsier at prosessen skal vurderes som virksomhet eller passiv kapitalforvaltning. Det er i håndboken Skatte-ABC pkt. V-9-3.4.8 uttalt at: «Prosjektering og oppføring av ett eller flere bygg for egen regning og risiko med tanke på videresalg [ofte vil] medføre aktivitet av et slikt omfang og varighet at kravet til virksomhet er oppfylt.» Prosjektering og oppføring av én bygning med tanke på videresalg i kombinasjon med overflateoppussing og fradeling av tre parseller, slik planen er i dette tilfellet, vil dermed i seg selv kunne være av tilstrekkelig omfang og varighet til at kravet til virksomhet anses å være oppfylt. Den planlagte handlingen med oppdeling av den opprinnelige eiendommen og salg av de tre parsellene er av tidsmessig avgrenset karakter. Varigheten påvirkes imidlertid av prosessen knyttet til godkjenning av søknad om fradeling av tomt samt det generelle eiendomsmarkedet i forbindelse med salget av de to parsellene der det enda ikke foreligger noen avtale om salg. Tiltaket vil være ferdig når de tre fradelte parsellene er solgt. Aktiviteten startet høsten 2022 med den førsten søknaden om rivning av opprinnelig enebolig og oppføring av 5-mannsbolig. Etter dette har det blitt sendt inn ytterligere to søknader i henholdsvis 2023 og 2024, og det gjenstår en ytterligere søknadsprosess etter at den nye småhusplanen ev. blir vedtatt. Aktiviteten vil således tidligst opphøre etter at ny enebolig er ferdigstilt, og salget av den ubebygde delen av tomten, den opprinnelige eneboligen og den nyoppførte eneboligen er gjennomført. Den totale aktiviteten som skal lede frem til salget av de ulike delene av eiendommen vil således pågå over flere år. Innsender har estimert at total arbeidsmengde i forbindelse med fradeling av tomt, bygging av ny bolig, overflateoppussing av eksisterende bolig og salg av de tre delene vil totalt utgjøre 61,5 månedsverk. Dette tilsvarer en person arbeid på heltid i over fem år. Søknad om fradeling av tomten er pt. avslått av kommunen og gjennomføringen av salgsprosessen vil derfor kreve en ny søknadsprosess når kommunens nye småhusplan ev. er vedtatt. Dette vil øke den totale arbeidsmengden ytterligere. Høyesterett konkluderte i dommen inntatt i Utv. 1968 s. 75 (Rt. 1967/1570), med at oppføring og salg av to tremannsboliger oppført av grunneier med sikte på salg, var å anse som virksomhet. Høyesterett uttalte at det forelå «en aktivitet som går langt ut over en vanlig kapitalanbringelse». I LRD 6. juli 2009 (Agder) som er inntatt i Utv. 2009/1163 ble en personlig skattyter ansett for å drive virksomhet gjennom oppføring og salg av én hytte. Det ble lagt vekt på at prosjektering og oppføring av fritidseiendom for salg er av en klart mer omfattende karakter enn et alminnelig salg alene. Skattyter var også majoritetseier og daglig leder av et aksjeselskap som drev med oppføring av hytter for salg. Skattyter ble ikke identifisert med aksjeselskapet, men kompetanse, kontaktnett og forretningsvilkår som var utviklet gjennom aksjeselskapet ble vektlagt i retning av virksomhet. Det samme ble oppføring og salg av en annen hytte året før, selv om den gevinsten ble ansett som kapitalinntekt. BFU 04/2009 gjaldt et tilfelle der et sameie ønsket å bygge tre leiligheter på toppen av eksisterende bygning for så å selge disse. Formålet var å finansiere rehabilitering av eksisterende bygningsmasse. Skattedirektoratet konkluderte med at den samlede aktiviteten i denne saken ville ha tilstrekkelig omfang og varighet til å vurderes som virksomhet. Skattedirektoratet kan ikke se at disse avgjørelsene setter en nedre grense for hva som kan anses som virksomhet for så vidt gjelder denne type aktivitet. Selv om innsender i nærværende sak kun planlegger et enkeltstående prosjekt der mesteparten av aktiviteten knytter seg til bygging og salg av én ny bolig uten tilknytning til andre prosjekter, gjelder det likevel i likhet med nevnte høyesterett- og lagmannsrettdommene om en adskillig mer omfattende prosess enn et alminnelig salg alene og det foreligger en aktivitet som går langt ut over en vanlig kapitalforvaltning. Aktiviteten vil totalt sett vare i flere år og arbeidsmengden vil tilsvare fem års heltidsarbeid for en person. Skattedirektoratet legger til grunn at innsenders samlede aktivitet, herunder næringsdrivende medhjelpernes aktivitet, vil variere over den tid prosjektet varer. Det synes likevel klart at prosjektering, oppdeling av tomt, oppføring av ny enebolig samt salgene av de tre parsellene, vil innebære en betydelig aktivitet. Skattedirektoratet finner etter en konkret vurdering at den planlagte samlede aktiviteten vil ha tilstrekkelig omfang og varighet til at det foreligger virksomhet i skattelovens forstand. Konklusjon Slik faktum er beskrevet, og med de forutsetninger som er tatt, vurderes den planlagte samlede aktiviteten i forbindelse med utvikling og salg av eiendommen til å være virksomhet i skattelovens forstand. En eventuell gevinst i forbindelse med planlagt realisasjon av de tre fradelte parsellene fra den opprinnelige eiendommen skal dermed beskattes som næringsinntekt.