Sirkelkonsernbidrag (skatteloven §§ 10-2 til 10-4)
Dato: 2005-03-07

Sammendrag: mars 2005 (BFU 22/05) Selskapet ønsket å gi et konsernbidrag med skattemessig virkning til sitt datterdatterselskap. Mottagende selskap (Datterdatter AS) skulle deretter yte et konsernbidrag tilbake uten skattemessig virkning. Skattedirektoratet konkluderte med at de to konsernbidragene mellom Selskapet og Datterdatter AS i samme inntektsår må anses som to selvstendige transaksjoner skattemessig, med den følge at de vurderes hver for seg. Konsernbidrag som var mottatt av Datterdatter AS for inntektsåret 2004 fra Selskapet, kunne inngå i grunnlaget for utdeling av konsernbidrag for inntektsåret 2004 fra Datterdatter AS, uten at reglene om kapitalnedsettelse i aksjeloven kapittel 12 benyttes.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Selskapet vurderer å yte konsernbidrag til Datterdatter AS med skattemessig virkning, samtidig som Datterdatter AS samme inntektsår yter konsernbidrag, uten å kreve fradrag etter skatteloven § 10-2, tilbake til Selskapet. Selskapet eier mer enn 90,1 % av aksjene i Datter AS som igjen eier mer enn 90,1 % i Datterdatter AS. I inntektsåret 2004 har Selskapet estimert at skattepliktig inntekt vil utgjøre ca kr 100 000 000. Datterdatter AS har på sin side et fremførbart underskudd. Selskapet har fri egenkapital mens Datterdatter AS har negativ annen egenkapital. Ved å benytte sirkelkonsernbidrag kan konsernet utligne det skattemessige underskuddet i Datterdatter AS, ved at Selskapet yter et konsernbidrag med skattemessig effekt til Datterdatter AS, som ved dette får økt sin frie egenkapital og således kan yte konsernbidrag, uten uten å kreve fradrag etter skatteloven § 10-2, tilbake til Selskapet. I e-post av 2. februar 2005 stilte Skattedirektoratet noen tilleggsspørsmål der vi spurte om vi kan legge til grunn at øvrige vilkår (utover de spørsmål som er reist i saken) skatterettslig, regnskapsrettslig og selskapsrettslig er oppfylt ved de to konsernbidragene. Videre ble det spurt om utdelingen fra Datterdatter AS går utover grensene i aksjeloven § 8-1 annet ledd slik at fremgangsmåten med nedsetting av aksjekapitalen må benyttes, samt om konsernbidragene fra Selskapet til Datterdatter AS og fra Datterdatter AS til Selskapet vil være like store. I e-post av 2. februar 2005 opplyser innsender til ovennevnte spørsmål at det kan legges til grunn at de øvrige vilkår knyttet til de to konsernbidragene er oppfylt. Videre kan det også legges til grunn at konsernbidrag fra Datterdatter AS ikke går utover grensene i aksjeloven § 8-1 annet ledd, samt at konsernbidrag fra datter til Selskapet vil være mindre enn bidraget fra Selskapet til Datterdatter AS. Innsender hevder at skattemessig må et sirkelkonsernbidrag som beskrevet bli å anse som to selvstendige transaksjoner i relasjon til skatteloven §§ 10-2 til 10-4 og kunne aksepteres. Det vises til at Sentralskattekontoret for Storbedrifter (SfS) har akseptert dette syn i et publisert ligningsnemndsvedtak i Revisjon og Regnskap nr. 6 for 2004 (sak nr. 2002-018LN). Innsender ønsker Skattedirektoratets syn på dette. Videre anmodes det om at det tas stilling til om regnskapsmessig innskutt annen egenkapital, som stammer fra mottatt konsernbidrag, selskapsrettslig kan anses som ”annen egenkapital” etter aksjeloven § 8-1 for Datterdatter AS og at konsernbidraget således kan ytes tilbake til Selskapet uten å gå veien om reglene i aksjelovens kapittel 12 (om kapitalnedsettelse). Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om det blir å anse som to selvstendige transaksjoner i relasjon til skatteloven §§ 10-2 t.o.m. 10-4 dersom Selskapet yter et konsernbidrag til Datterdatter AS, som med virkning for samme inntektsåret yter et konsernbidrag tilbake til Selskapet. Herunder skal det vurderes om slikt sirkelkonsernbidrag faller inn under skatteloven §§ 10-2 t.o.m. 10-4. Innsender ønsker også vurdert om konsernbidraget som mottas av Datterdatter AS selskapsrettslig vil kunne betraktes som fri egenkapital i forhold til aksjeloven § 8-1 og derved kunne deles ut igjen som konsernbidrag uten at selskapet må benytte reglene i aksjeloven kapittel 12 for kapitalnedsettelse. Det forutsettes at 10 % kravet i aksjeloven § 8-1 annet ledd er oppfylt. Det legges videre til grunn at det foreligger et lovlig underskudd i Datterdatter AS. Det legges til grunn at alle øvrige skatte-, regnskaps- og selskapsrettslige vilkår (utover de spørsmål som er reist i saken) blir oppfylt ved begge konsernbidrag. Etter skatteloven § 10-4 første ledd annet punktum må giver og mottaker av konsernbidraget tilhøre samme konsern og morselskapet må eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. aksjeloven §§ 1-3 og 4-26. Det er opplyst at Selskapet eier mer enn 90,1 % av aksjene i Datter AS som igjen eier mer enn 90,1 % i Datterdatter AS. Det fremgår bl.a. av Ole Gjems-Onstad ”Norsk Bedriftsskatterett” 6. utg. s. 587 flg. at direkte eie i to ledd godtas, selv om den reelle eierinteresse da blir under ni tideler. Eierkravet i aksjeloven § 4-26 må i slike tilfeller foreligge i det enkelte ledd, noe som er oppfylt i denne saken. Skattedirektoratet er enig i denne forståelsen ved bedømmelsen av eierkravet. Skattedirektoratet finner i likhet med ligningsnemnda for Sentralskattekontoret for Storbedrifter (sak nr. 2002-018LN) at verken skatteloven eller dens forarbeider inneholder særskilte regler om eller omtale av sirkelkonsernbidrag. Det må derfor, gjennom en tolkning av de alminnelige reglene om konsernbidrag i skatteloven §§ 10-2 til og med 10-4, vurderes om det foreligger begrensninger for gjennomføringen av sirkelkonsernbidrag. Skattelovgivningen oppstiller ingen begrensninger til hvor mange konsernbidrag et selskap kan gi eller motta det enkelte inntektsår. Når det gjelder spørsmålet om det er krav til reell formuesoverføring ved et konsernbidrag, fremgår det av både Ot. prp. nr. 16 (1979-80) punkt 5 bokstav j og Lignings-ABC 2004 s. 46 at det skatterettslig er tilstrekkelig at giverselskapet påtar seg en ubetinget forpliktelse til å yte bidraget. Mads Andenæs inntar det samme standpunkt vedrørende selskapsretten i boka ”Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper” (1998) s. 498 ved å la det som aksepteres skatterettslig også være styrende for det selskapsrettslige. Selv om det ved sirkelkonsernbidrag oppstår fordringer både til og fra de involverte selskaper, vil det økonomisk sett stille seg annerledes enn om selskapene ikke hadde slike fordringer. Slik fordring/gjeld kan bl.a. ha betydning når det gjelder fastsettelsen av hva som kan deles ut som utbytte, jf. aksjeloven § 8-1 annet ledd. Formålet med konsernbidragsreglene er å åpne for en inntektsutjevning mellom selskapene i konsernet, jf. Ot. prp. nr. 16 (1979-80). I tråd med dette formålet vil en overføring av overskudd fra Selskapet til Datterdatter AS som har underskudd, medføre en utjevning av inntektsgrunnlaget i konsernet samlet sett. Med det samme formål for øyet kan det i et konsern være behov for flere konsernbidrag i samme inntektsår. Konsernbidrag fra Datterdatter AS til Selskapet skal ytes med hjemmel i aksjeloven § 8-5, men uten at det kreves skattemessig fradrag etter skatteloven § 10-2. Formålet med inntektsutjevning i konsernet begrunner derfor ikke dette bidraget som ”går tilbake”. Det er imidlertid uttalt i Ot. prp. nr. 16 (1979-80) punkt 5 bokstav c : ”Konsernene bør også kunne stå relativt fritt med hensyn til fordeling av netto-overskuddet”. At pengene flyttes til morselskapet, der det forretningsmessig er mest gunstig for konsernet å ha midlene, synes derfor også å være i tråd med formålet ved konsernbidragsreglene. På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at de to konsernbidragene mellom Selskapet og Datterdatter AS i samme inntektsår må anses som to selvstendige transaksjoner skattemessig, med den følge at de vurderes hver for seg. Det ønskes videre vurdert om konsernbidraget som mottas av Datterdatter AS selskapsrettslig vil kunne betraktes som fri egenkapital i forhold til aksjeloven § 8-1 og kunne deles ut igjen som konsernbidrag uten at man følger fremgangsmåten for kapitalnedsettelse. Når et morselskap yter konsernbidrag til et datterselskap, er det regnskapsrettslig av betydning at innskuddet gjenspeiles i balansen til mottagerselskapet på en slik måte at det klart fremgår at beløpet ikke er opptjent kapital i mottagerselskapet, men mottatt som tilskudd fra eieren. Slikt konsernbidrag føres derfor hos mottagerselskapet under innskutt egenkapital på egen linje med benevnelsen annen innskutt egenkapital. I enkelte tilfeller vil derfor en egenkapitalendring være en form for innskutt egenkapital uten at den knytter seg til aksjekapitalen eller overkursfondet. Dette fremgår av bøkene ”Årsregnskap i teori og praksis” (2001) s. 317 samt ”Regnskapsloven med kommentarer” (1999) av Handeland og Schwencke s. 229. Selskapsrettslig skiller man i aksjeloven mellom bundet og fri egenkapital. I tilknytning til reglene om utbyttegrunnlag, gir loven en legaldefinisjon av uttrykket ”fri egenkapital”. Utgangspunktet er aksjeloven § 8-1 tredje ledd: ”Egenkapital som kan utdeles som utbytte etter første og annet ledd uten å følge fremgangsmåten etter §§ 12-4 og 12-6, regnes som selskapets frie egenkapital.” Innsender har opplyst at aksjeloven § 8-1 annet ledd ikke kommer til anvendelse i denne saken. Aksjeloven § 8-1 første ledd lyder: ” Som utbytte kan bare deles ut årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår og annen egenkapital etter fradrag for….. Det fremgår av aksjeloven § 8-5 annet ledd at bestemmelsene i §§ 8-1 t.o.m. 8-4 gjelder tilsvarende for utdeling av konsernbidrag. Spørsmålet blir derfor om det er av betydning at aksjeloven opererer med ”årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår og annen egenkapital” som utgangspunkt for beregningen av grunnlaget for konsernbidrag fra Datterdatter AS, mens det mottatte konsernbidrag regnskapsrettslig anses som annen innskutt egenkapital i  selskapet. Mads Andenæs skriver i boka ”Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper” (1998) s. 499 om det selskapsrettslige: ”For mottakeren er konsernbidraget en inntekt som i og for seg kan medføre årsoverskudd med virkning for adgangen til å utdele utbytte etter § 8-1. Inntektsføringen kan skje med virkning for regnskapsåret. Dersom konsernbidraget ytes for å sette mottakeren i stand til å dele ut utbytte, kan utbytte dermed utdeles på grunnlag av årsoppgjøret for regnskapsåret. Selskapsrettslig unngås dermed at det blir et års forskyvning i forhold til den skatterettslige bedømmelsen.” Det åpnes således for at konsernbidrag mottatt for 2004 kan inngå i avsetningen for å gi konsernbidrag med virkning for samme inntektsår. Boken til Andenæs er ajour pr. mai 1998, dvs. før ikrafttredelse av ny regnskapslov i 1999, og det kan derfor reises spørsmål om ny regnskapslov, med føring av mottatt konsernbidrag som annen innskutt egenkapital, medfører endring i relasjon til dette. Det fremgår av ”Regnskapsloven med kommentarer” (1999) av Handeland og Schwencke s. 229 at slik annen innskutt egenkapital vil kunne betraktes som fri egenkapital i den utstrekning dette ikke hindres av 10 %-regelen i aksjeloven § 8-1 annet ledd, jf. tredje ledd. I ”Årsoppgjør i teori og praksis” (2001) står det likeledes på s. 317: ”I forhold til aksjelovene og bestemmelsene der om utbytte og fri egenkapital (jf. al og asal § 8-1) vil posten ”Annen innskutt egenkapital” måtte betraktes på lik linje med ”Annen opptjent egenkapital” ved fastsettingen av utbyttegrunnlaget. Disse to balansepostene vil da svare til ”annen egenkapital”, som aksjelovene bruker når en skal fastsette hva som kan deles ut i utbytte.” På denne bakgrunn finner Skattedirektoratet at konsernbidrag som er mottatt for inntektsåret 2004 fra Selskapet, kan inngå i grunnlaget for utdeling av konsernbidrag for inntektsåret 2004 fra Datterdatter AS, uten at reglene om kapitalnedsettelse i aksjeloven kapittel 12 benyttes. Dette gjelder i den utstrekning det ikke hindres av 10 %-regelen i aksjeloven § 8-1 annet ledd, jf. tredje ledd. Konklusjon De to konsernbidragene mellom Selskapet og Datterdatter AS i samme inntektsår må anses som to selvstendige transaksjoner skattemessig, med den følge at de vurderes hver for seg. Konsernbidrag som er mottatt av Datterdatter AS for inntektsåret 2004 fra Selskapet, kan, utfra de forutsetninger som er nevnt over, inngå i grunnlaget for utdeling av konsernbidrag for inntektsåret 2004 fra Datterdatter AS, uten at reglene om kapitalnedsettelse i aksjeloven kapittel 12 benyttes.