Spørsmål om skattemessige konsekvenser ved omdanning av allmennaksjeselskap til SE-selskap og flytting av SE-selskap ut av Norge
Dato: 2006-08-28

Sammendrag: august 2006 (BFU 37/06) Skattedirektoratet la til grunn at X ASA kunne omdannes til X SE med skattemessige kontinuitet og at de skattemessige verdiene på aksjene person NN har i selskapet videreføres. Direktoratet la også til grunn at SE-selskapet kan flytte til Tyskland i medhold av SE-loven og dermed tre ut av norsk beskatningsområde uten at dette anses som en skattemessig likvidasjon/opphør av selskapet. Det ble også konkludert med at SE-selsapets uttreden av norsk beskatningsområde ikke utløser beskatning av aksjene tilhørende person NN, som fortsatt vil være bosatt i Norge. Direktoratet la for øvrig til grunn at ved utflyttingen må selskapet foreta et inntektsoppgjør i henhold til relevante regler om dette i skattelovgivningen.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at X ASA er et norsk selskap. Selskapets har flere datterselskap i utlandet. X ASA er blitt et rent holdingselskap for de selskap som er hjemmehørende i og driver virksomhet i andre land. X ASA vurderer å omdanne selskapet til et europeisk selskap/SE-selskap i henhold til lov om europeiske selskaper ved gjennomføring av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10 a (rådsforordning) (EF nr. 2 157/2001) (“SE-loven”). Etter slik omdanning kan det bli aktuelt å flytte selskapet til Tyskland. Både omdanning fra et allmennaksjeselskap til et SE-selskap og flytting av et SE-selskap til annen stat innen EØS-området er som kjent regulert av SE-loven. De skattemessige konsekvenser er imidlertid ikke særskilt regulert og denne henvendelsen gjelder om slik omdanning og eventuell påfølgende flytting i dette tilfellet vil kunne gjennomføres uten skattemessige konsekvenser i Norge for selskapet og dets aksjonærer. I følge innsender fyller X ASA vilkåret om at selskapet i minst to år har hatt datterselskap i EU for å kunne omdannes til SE-selskap. X ASA har flere datterselskap i Spania som driver og har drevet virksomhet der i flere år. Det følger av SE-loven § 6 at ved omdanning av et allmennaksjeselskap til et SE-selskap gjelder reglene i allmennaksjeloven kapittel 15 (som gjelder omdanning fra allmennaksjeselskap til aksjeselskap) tilsvarende så langt de passer. Det betyr at omdanning vedtas av selskapets generalforsamling med flertall som for vedtektsendring og meldes deretter til Foretaksregisteret. Selskapet vil bli ansett som et SE-selskap fra det tidspunkt omdanningsvedtaket er registrert i Foretaksregisteret. X ASA er videre oppmerksom på forordningens art. 12 nr. 2 som tilsier at Foretaksregisteret ikke kan registrere SE-selskapet før det er inngått avtale med de ansatte om arbeidstakernes innflytelse i SE-selskapet, jf. også direktiv 2001/86, om slike medarbeideravtaler. Direktivet er implementert ved forskrift om arbeidstakernes rett til innflytelse i europeiske selskaper av 1. april 2005 nr. 273. Det er i følge innsender neppe grunn til her å gå nærmere inn på disse reglene. Innsender viser til reglene om flytting av et SE-selskap som er inntatt i SE-loven § 7. Det fremgår at ved slik flytting gjelder reglene i asal §§ 13-14 til 13-17 om gjennomføring av fusjon tilsvarende så langt de passer. For øvrig er vilkår knyttet til flytting av selskapet inntatt i SE-forordningen artikkel 8. Av artikkel 8 nr. 1 fremgår det følgende: “The registered office of an SE may be transferred to another Member State in Accordance with paragraphs 2 to 13. Such a transfer shall not result in the winding up of the SE or in the creation of a new legal person.” Selskapet må i tilfelle flytting vedtas først utarbeide en flytteplan i henhold til forordningens bestemmelser, jf. forordningen artikkel 8 nr. 2 og denne planen skal registreres i Foretaksregisteret. Ved registrering av flytteplanen aktiveres en to måneders venteperiode (kreditorvarselperiode). Beslutning om flytting kan ikke treffes før det er gått minst to måneder fra offentliggjøring av flytteplanen. Videre skal det utarbeides en flytterapport som forklarer og begrunner de juridiske og økonomiske sider ved flyttingen samt konsekvensene av flyttingen for aksjeeierne, kreditorene og arbeidstakerne. Denne rapporten skal gjøres tilgjengelig for selskapets aksjeeier og kreditorer ved selskapets forretningskontor, jf. forordningens artikkel 8 nr. 3. Generalforsamlingen kan deretter beslutte flytting tidligst en måned etter at rapporten og planen er gjort tilgjengelig for aksjeeierne og kreditorene. Beslutning om flytting krever samme flertall som for vedtektsendring, det vil si 2/3 flertall. Det er som kjent et vilkår for flytting at selskapet kan bevise at kreditorenes interesser er ivaretatt. Foretaksregisteret skal utstede en attest som bekrefter at alt arbeid med dokumenter og formaliteter før flytting er oppfylt. Deretter kan selskapet registreres i registeret for det nye forretningskontoret. Samtidig skal Foretaksregisteret slette selskapet i sitt register etter notifikasjon fra det nye registeret, jf. forordningen artikkel 8 nr. 11. Det er et vilkår etter forordningen artikkel 7 at et SE-selskap må ha hovedkontor i den medlemsstat som det registrerte forretningskontoret ligger. Det betyr at ved flytting av det registrerte forretningskontor må også det norske hovedkontoret flytte til den samme stat. Dette vil bli gjennomført for X ASAs vedkommende ved at selskapets virkelige ledelse og også den administrasjon som er nødvendig for å operere holdingselskapet flyttes til det aktuelle land samtidig med registreringen. Selv om det fremgår av artikkel 8 nr. 1, som er gjengitt ovenfor, at flytting ikke skal anses som oppløsning eller at det oppstår en ny juridisk person, kan ikke innsender se at det er gitt særlige regler, som selv betegner seg som skatteregler, og som eksplisitt omhandler skattemessige konsekvenser, verken ved omdanning eller ved flytting av et SE-selskap. Den første problemstillingen, der innsender ønsker Skattedirektoratets vurdering er hvorvidt omdanning fra et allmennaksjeselskap til et SE-selskap kan ha skattemessige konsekvenser for selskapet og/eller dets aksjonærer. Sistnevnte forutsetter at aksjonærene er skattepliktige til Norge og ikke omfattet av fritaksmetoden. Omdanning fra en selskapsform til en annen krever i utgangspunktet at selskapet må oppløses og at det må stiftes et nytt selskap. Når det derimot gjelder omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap og omvendt, som er særregulert i asl/asal kap. 15, blir løsningen imidlertid en annen. Disse bestemmelsene åpner for omdanning uten oppløsning. Reglene er basert på et kontinuitetsprinsipp, som betyr at selskapet anses som samme rettssubjekt etter omdannelsen. Det samme må da gjelde for omdanning fra et allmennaksjeselskap til et SE-selskap, som følge av at asal kap. 15 er gitt tilsvarende anvendelse. Resultatet, som følger av loven, er at den juridiske enhet ikke endres ved omdanningen. Når ikke den juridiske enhet endres, kan det heller ikke anse å ha funnet sted noen realisasjon skattemessig og omdanningen kan dermed heller ikke få skattemessige konsekvenser, verken for selskap eller dets aksjonærer. Flytting av selskapet skjer som nevnt ved at selskapet slettes i Foretaksregisteret etter at det har blitt registrert i et tilsvarende selskapsregister i annet EU/EØS-land. Ved flyttingen opphører selskapets alminnelige skatteplikt til Norge. Innsender kan imidlertid ikke se at det er hjemmel for å anta at dette skulle få skattemessige konsekvenser for selskapet og/eller dets aksjonærer. Innsender begrunner sitt standpunkt på følgende måte: Ved opphør av skatteplikt til Norge gjelder regler om inntektsoppgjør ved uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde etter sktl. § 14-64 (tilbakeføring av meravskrivninger) og regler om oppgjør av visse skatteposisjoner, jf. sktl. § 14-48 tredje ledd. X ASA (X SE etter omdanningen) vil verken ha avskrivbare driftsmidler eller skatteposisjoner som omhandlet i sktl. § 14-48 og de nevnte bestemmelsene vil ikke være aktuelle. Det bør nevnes at et norsk datterselskap til X ASA, Y AS har en betydelig gevinst- og tapskonto etter tidligere salg. Denne skatteposisjonen berøres ikke av flyttingen. Y AS vil etter flyttingen fortsatt bestå som et norsk skattesubjekt med plikt til å inntektsføre gevinst- og tapskonto og eventuelle andre skatteposisjoner. Det har vært diskutert om flytting av et selskaps virkelige ledelse vil kunne ha skattemessige konsekvenser som ved oppløsning av selskapet, det vil si full  likvidasjonsbeskatning. Dette er lagt til grunn i en uttalelse fra FIN inntatt i Utv. 1998 s. 848. Uttalelsen gjaldt i følge innsender et norskregistrert selskap som planla å flytte styrefunksjoner og den administrative ledelse til utlandet. Departementet legger i uttalelsen til grunn at likvidasjonsbeskatning vil kunne gjennomføres ut fra en gjennomskjæringsbetraktning ettersom et norsk selskap som flytter hovedkontor skal likvideres og unnlatelse av likvidasjon anses som skattemessig motivert og illojalt i forhold til de norske skattereglene. Problemstillingen med flytting av et selskaps virkelige ledelse er lite omtalt i skatterettslitteraturen. I en artikkel av Aarbakke inntatt i Aksjeselskapsbeskatning 1988 uttaler han at hvis et selskaps forretningssted flyttes til utlandet, må dette bringe likvidasjonsreglene til anvendelse. Han begrunnet også standpunktet med at en slik flytting selskapsrettslig vil bli ansett som en likvidasjon. I dette tilfellet gjelder i følge innsender ikke problemstillingen flytting av virkelig ledelse for et norsk selskap, men flytting av selskap som er særskilt lovregulert og hvor det følger av SE-loven/forordningen at selskapet ikke skal oppløses ved flyttingen. Betraktningene i nevnte uttalelse er dermed ikke relevante. Et av formålene med SE-forordningen er for øvrig at det skal være mulig for denne type selskap å flytte registreringssted/hovedkontor innen EU/EØS uten at det er nødvendig å oppløse og stifte nytt selskap. Det kan dermed hevdes at en regel om likvidasjonsbeskatning under enhver omstendighet ville ha vært i strid med selve SE-forordningen som sådan. Konklusjonen må dermed bli at det ikke er hjemmel i norsk skattelovgivning til å skattlegge X SE ved eventuell flytting av selskapet til annet land innen EU/EØS etter reglene i SE-loven. Innsender anmoder om Skattedirektoratets uttalelse om at: (i) X ASA kan omdannes til X SE uten norske skattemessige konsekvenserfor selskap og aksjonærer. (ii) X SE kan flytte til annet land innen EU/EØS i medhold av SE-loven og dermed tre ut av norsk beskatningsområde uten norske skattemessige konsekvenser for selskap og aksjonærer. I innsenders brev av 28. april 2006 er det gitt følgende tilleggsinformasjon: Administrasjonen i X ASA planlegger å fremme forslag for selskapets styre om at styret vedtar å foreslå overfor selskapets generalforsamling å omdanne selskapet fra ASA til SE-selskap. Dersom styret vedtar forslaget, planlegger administrasjonen videre å foreslå at styret foreslår over generalforsamlingen at selskapets hovedkontor flyttes til et sentralt sted innen EU-området, og administrasjonens oppfatning er at dette bør være Tyskland. Administrasjonen planlegger ikke å foreslå at det opprettholdes noe kontor i Norge i og med at konsernspissens funksjoner vil være begrenset til å fungere som holdingselskap, og ivareta “investor relations”. Det er administrasjonens oppfatning at en utflytting fortrinnsvis bør være gjennomført i løpet av 2006. Skattedirektoratet har videre bedt om å få opplyst hvilke skatteposisjoner som ligger i selskapet. Vedlagt følger regnskap 2005 for konsernet og morselskapet (utdrag av årsrapport 2005). Videre vedlegges selskapets selvangivelse for 2004. Vi har fått opplyst at det kun vil være små endringer med hensyn til skattemessige posisjoner for X ASA i 2005 selvangivelsen. Som det fremgår av selvangivelsen eier selskapet en fast eiendom. Denne forutsettes solgt dersom selskapet flytter og eventuell gevinst vil bli inntektsført etter de alminnelige regler, det vil si gevinsten vil måtte inntektsføres i sin helhet/ikke inngå på selskapets gevinst- og tapskonto. Skulle eiendommen ikke bli solgt før flytting skjer, vil inntekt og eventuell gevinst ved senere salg av den faste eiendom være skattepliktig til Norge etter flyttingen både etter norsk intern rett og skatteavtalen med Tyskland. For øvrig kan innsender ikke se at selskapet har driftsmidler som faller inn under sktl. § 14-64 eller skatteposisjoner som omfattes av sktl. § 14-48 tredje ledd. Innsender har etter forespørsel fra Skattdirektoratet opplyst at verken regler på rederi- eller på petroleumsbeskatningsområdet kommer til anvendelse. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om X ASA kan omdannes til X SE uten norske skattemessige konsekvenser for selskapet og en av selskapets aksjonærer. Videre skal det tas stilling til om X SE kan flytte til annet land innen EU/EØS i medhold av SE-loven og dermed tre ut av norsk beskatningsområde uten norske skattemessige konsekvenser for selskapet og en av selskapets aksjonærer. Det forutsettes i det følgende at ved omdanningen og utflyttingen vil samtlige selskapsrettslige og skatterettslige regler for slike transaksjoner følges, dvs. også de som ikke blir gjennomgått nedenfor. Skattdirektoratet forutsetter slik innsender opplyser at verken regler på rederi- eller på petroleumsbeskatningsområdet kommer til anvendelse. Det følger av lov om europeiske selskaper ved gjennomføring av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10 a (rådsforordning (EF) nr. 2157/2001) (SE-Loven) art. 1 at det kan etableres et selskap på Fellesskapets territorium i form av et europeisk allmennaksjeselskap (Societas Europea, heretter kalt ”SE”) på de vilkår og på den måte som er fastsatt i forordningen. SE-selskap er et selskap med kapital fordelt på aksjer. Hver aksjeeier er ansvarlig for det beløp vedkommende har tegnet seg for. Slik det fremgår av saksforholdet skal SE-selskapet X SE stiftes ved å omdanne X ASA. Innsender har opplyst at X ASA fyller vilkåret om at selskapet i minst to år har hatt datterselskap i EU for å kunne omdannes til SE-selskap. X ASA har flere datterselskap i Spania. I SE-loven art. 2 nr. 4 heter det at et allmennaksjeselskap som er stiftet i henhold til en medlemsstats lovgivning og som har forretningskontor og hovedkontor i Fellesskapet, kan omdannes til et SE-selskap dersom det i minst to år har hatt et datterselskap som er regulert av en annen medlemsstats lovgivning. Skattedirektoratet forutsetter at X ASA oppfyller Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001 av 8. oktober 2001 art. 2 nr. 4. Direktoratet vil i denne sammenheng vise til SE-loven § 1 som gir Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001 av 8. oktober 2001 (Rådsforordningen) lovs rang. Omdannelse av selskap vil normalt skje ved opphør av selskapet det omdannes fra og stiftelse av det selskap det omdannes til. I så fall foreligger det realisasjon både på selskaps- og på eiernivå. Når det gjelder den skatterettslige behandling av omdannelse fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap, jf. allmennaksjeloven kapittel 15 anses ikke det som realisasjon, se for eksempel Lignings-ABC 2005 side 747. Det følger av SE-loven § 6 at ved omdanning av et allmennaksjeselskap til et europeisk selskap etter Rådsforordningen artikkel 2 nr. 4, jf. artikkel 37 gjelder reglene i allmennaksjeloven kapittel 15 tilsvarende så langt det passer. I artikkel 37 nr. 2 heter det at uten at artikkel 12 berøres, skal omdanning av et allmennaksjeselskap til et SE-selskap ikke føre til at selskapet oppløses eller til at det dannes en ny juridisk person. Etter direktoratets oppfatning blir dette å likestille skatterettslig med omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap, og det anses derfor ikke å foreligge realisasjon på verken selskaps- eller på aksjonærnivå. Løsningen bygger på en forutsetning om skattemessig kontinuitet. I det følgende skal det tas stilling til om X SE kan flytte til annet land innen EU/EØS i medhold av SE-loven og dermed tre ut av norsk beskatningsområde uten norske skattemessige konsekvenser for selskapet og aksjonær. Det er opplyst at flytting av selskapet skjer ved at selskapet slettes i Foretaksregisteret etter at det har blitt registrert i et tilsvarende selskapsregister i annet EU/EØS-land. Selskapets hovedkontor vil trolig ligge i Tyskland. Administrasjonen planlegger ikke å foreslå at det opprettholdes noe kontor i Norge i og med at konsernspissens funksjoner vil være begrenset til å fungere som holdingselskap, og ivareta “investor relations”. I følge innsender opphører selskapets alminnelige skatteplikt til Norge ved utflyttingen. Innsender kan imidlertid ikke se at det er hjemmel for å anta at dette skulle få skattemessige konsekvenser for selskapet og/eller dets aksjonærer. Det følger av skatteloven § 2-2 at plikt til å svare skatt har nevnte selskaper såfremt de er ”hjemmehørende i riket”. Normalt vil det være greit å avgjøre når det er tilfelle. I foreliggende sak vil det nyomdannede selskapet, altså forut for flyttingen, oppfylle kriteriet, og således være omfattet av globalinntektsprinsippet, jf. skatteloven § 2-2 sjette ledd. Slik direktoratet forstår saksforholdet vil SE-selskapet etter flyttingen ikke lenger oppfylle kriteriet om å være ”hjemmehørende i riket”. Spørsmålet er da om opphøret av denne tilknytningen utløser beskatning på selskaps- eller aksjonærnivå. Et tenkelig grunnlag er som nevnt at selskapet ved utflyttingen skal anses som opphørt/likvidert. Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1998 side 848 lagt til grunn at for det tilfelle at et norskregistrert aksjeselskap ikke lenger anses som norsk i relasjon til norsk aksjelovgivning, har eierne plikt til å avvikle selskapet gjennom oppløsning og likvidasjon. Dette vil medføre likvidasjonsbeskatning. Også unnlatelse av avvikling kan ut fra gjennomskjæringsbetraktninger begrunne likvidasjonsbeskatning. I følge innsender gjelder imidlertid ikke problemstillingen flytting av virkelig ledelse for et norsk selskap, men flytting av selskap som er særskilt lovregulert og hvor det følger av SE-loven/forordningen at selskapet ikke skal oppløses ved flyttingen. Betraktningene i nevnte uttalelse er i følge innsender derfor ikke relevante. Videre anfører innsender at et av formålene med SE-forordningen er at det skal være mulig for denne type selskap å flytte registreringssted/hovedkontor innen EU/EØS uten at det er nødvendig å oppløse og stifte nytt selskap. Det kan dermed hevdes at en regel om likvidasjonsbeskatning under enhver omstendighet ville ha vært i strid med selve forordningen som sådan. Konklusjonen må i følge innsender bli at det ikke er hjemmel i norsk skattelovgivning til å skattlegge X SE ved eventuell flytting av selskapet til annet land innen EU/EØS etter reglene i SE-loven. Direktoratet viser til SE-loven art. 8 nr. 1 hvor det fremgår at et SE-selskaps forretningskontor kan flyttes til en annen medlemsstat i samsvar med nr. 2-13. I samme bestemmelse heter det at slik flytting ikke skal føre til oppløsning av SE-selskapet eller til etablering av en ny juridisk person. Som det fremgår anses ikke selskapet som opphørt/likvidert selskapsrettslig, og dette må også legges til grunn for den skatterettslige vurderingen. Direktoratet mener at det ikke foreligger hjemmel for å skattlegge selskapet eller dets aksjonærer med den begrunnelse at SE-selskapet anses likvidert/opphørt eller skulle ha vært det. For øvrig tilsier rettspraksis at relevante skatteregler må vurderes i forhold til utflyttingssituasjonen. Eksempelvis vil opphør av skattplikt til Norge ikke isolert sett føre til at næringsvirksomheten anses opphørt i forhold til reglene om bortfall av retten til underskuddsfremføring, jf. Høyesterettsdom av 28. oktober 1997 inntatt i Utv. 1998/1 (Trigon Inc.). På den annen side er det lagt til grunn at opphør av skatteplikt til Norge vil kunne anses som opphør av næring etter skatteloven § 14-7 første ledd slik at underskudd kan tilbakeføres, se Gulating lagmannsrettsdom av 22. september 2004 inntatt i Utv. 2004/960. Dette viser at for å ta stilling til skattemessig behandling/status ved utflytting, må det skje ved en fortolkning av de relevante skatteregler.   I skatteloven §§ 14-60 flg. er det gitt særskilte regler for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. Ved opphør av skatteplikt til Norge på selskapsnivå gjelder regler om inntektsoppgjør ved uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde etter skatteloven § 14-64 (tilbakeføring av meravskrivninger) og regler om oppgjør av visse skatteposisjoner, jf. skatteloven § 14-48 tredje ledd. I følge innsender vil X ASA verken ha avskrivbare driftsmidler eller skatteposisjoner som omhandlet i skatteloven § 14-48 og de nevnte bestemmelsene vil ikke være aktuelle. Direktoratet legger til grunn innsenders opplysninger om dette. For øvrig har direktoratet ved avgivelse av en bindende forhåndsuttalelse ikke anledning til å gjennomgå samtlige regler som kan være av betydning for selskapet ved utflytting. Skattyter/innsender må selv redegjøre for aktuelle skatterettslige forhold og be direktoratet ta stilling til dette. Å vedlegge kopi av selvangivelsen anses ikke som en tilfredsstillende redegjørelse av aktuelle forhold. Direktoratet legger til grunn at aksjonæren NN er og skal være bosatt i Norge. På bakgrunn av de ovennevnte løsninger legges det til grunn at omdannelsen av X ASA til X SE, ikke vil innebære en realisasjon av aksjene til aksjonæren NN. Det samme gjelder dersom selskapet flytter ut av Norge. For ordens skyld nevnes at selv om selskapets skatteplikt til Norge etter globalinntektsprinsippet opphører ved utflyttingen, forhindrer ikke det at selskapet kan være skattepliktig til Norge på annet grunnlag. Konklusjon X ASA kan omdannes til X SE med skattemessige kontinuitet. De skattemessige verdiene på aksjene i selskapet, tilhørende person NN, videreføres med skattemessig kontinuitet. X SE kan flytte til Tyskland i medhold av SE-loven og dermed tre ut av norsk beskatningsområde uten at dette anses om en skattemessig likvidasjon/opphør av selskapet. X SEs uttreden av norsk beskatningsområde utløser ikke beskatning av aksjene tilhørende person NN, som fortsatt vil være bosatt i Norge. X SE må ved utflyttingen foreta et inntektsoppgjør i henhold til relevante regler om dette i skattelovgivningen.