Omdanning fra samvirkeforetak/andelslag til aksjeselskap
Dato: 2011-04-13

Sammendrag: 04.11 (Ulovfestet rett) Spørsmålet var om et foretak som bare hadde én andelseier, men hvor andelseieren var registrert som forening/lag/innretning med flere medlemmer, kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap. Skattedirektoratet forutsatt at foretaket selskapsrettslig var å anse som et samvirkeforetak. Det ble lagt til grunn som opplyst at ubeskattet avsetning til felleseid andelskapital, etterskatteloven § 10-50, ville bli tatt til inntekt med virkning for inntektsåret før kalenderåret da omdanning skjer. Direktoratet la videre til grunn at andelshaveren ville ha rådighet over gjenværende kapital ved oppløsning, og at omdanningen skulle skje med full kontinuitet på selskaps- og eiernivå, blant annet ville dagens andelseier bli eneaksjonær med medlemmene som indirekte eiere, tilsvarende hva som i dag gjelder det eksisterende foretaket. Skattedirektoratet kom til at omdanningen kunne skje skattefritt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus 1. Bakgrunn På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Samhandel S/L (Samhandel) er et foretak med begrenset ansvar som ble stiftet i 1963. Foretaket har siden stiftelsen vært organisert som et samvirkeforetak. Som følge av innføringen av ny samvirkelov vil foretaket bli pålagt omfattende organisasjonsmessige endringer for å oppfylle de vilkårene som følger av den nye lovgivningen. Den nye samvirkelovens overgangsregler medfører at alle eksisterende samvirkeforetak må tilpasse seg loven innen fem år etter at loven trådte i kraft, senest i 2012. For Samhandel vil en slik tilpasning blant annet innebære endringer i formell eierstruktur og omfattende vedtektsendringer. Etter styrets vurdering taler de beste forretningsmessige grunner for at virksomheten videreføres i et akjseselskap. Det vil imidlertid være en forutsetning for omdanning at den kan gjennomføres med full skattemessig kontinuitet. På denne bakgrunnen ber innsender på vegne av Samhandel om en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at foretaket kan omdannes med skattemessig kontinuitet, jf. ligningsloven kapittel 3A. Grunnlaget for omdanningen vil være de ulovfestede reglene om skattefri omdanning fra andelslag til aksjeselskap. 2. Nærmere om Samhandel S/L 2.1 Generelt Innsender opplyser at Samhandel i vedtektene er betegnet som et andelslag, og at foretaket har fulgt de selskapsrettslige og skatterettslige reglene som gjelder for andelslag/samvirkeforetak. Samhandel har ifølge vedtektene vekslende medlemstall og vekslende kapital. Det fremgår videre av vedtektene at andelseiernes ansvar for selskapets forpliktelser er begrenset til det tegnede andelsbeløpet. I følge vedtektenes § 2 er selskapets formål å medvirke til å realisere virksomhetens hovedmålsetning om å bidra til en størst mulig avkastning av medlemmenes samlede ressurser. En kopi av vedtektene er vedlagt. 2.2 Eierforhold og beslutningsstruktur Innsender opplyser at Eierlaget er eneste andelseier i Samhandel, og at det på dette punktet tilsynelatende er en forskjell mellom Samhandel og mange andre samvirkeforetak. Ser man imidlertid nærmere på vedtektsbestemmelsene og beslutningsstrukturen er det flere forhold som taler for at foretaket er et samvirkeforetak selv om det formelt sett bare har én andelseier. Foretaket er tidligere blitt godkjent som samvirkeforetak. 2.3 Økonomiske forhold Innsender opplyser at Samhandel tidligere har foretatt avsetninger til felleseid andelskapital i tråd med den nå opphevede bestemmelsen iskatteloven § 10-50 som hjemlet fradrag i inntekt ved avsetning av inntil 15 % av inntekten til felleseid andelskapital. Samhandel har en felleseid andelskapital per 31. desember 2009 i størrelsesorden 700 000 kroner. Et samvirkeforetak vil med hjemmel i skatteloven § 10-50 ha rett til fradrag ved etterbetalinger (tidligere benevnt som kjøpeutbytte eller bonus). Denne fradragsretten gjelder, ifølge innsender, fremdeles. For å sikre at samvirkeforetak kunne bygge opp en tilstrekkelig egenkapital ble det ved skattereformen av 1992 besluttet at foretakene skulle få rett til skattemessig fradrag også hvis de foretok avsetninger til et fond som ikke skulle deles ut. Summen av etterbetaling og avsetning til felleseid andelskapital kunne ikke overstige grensen i skatteloven § 10-50, i følge innsender, men det var i utgangspunktet valgfritt om foretaket ønsket å dele ut midlene eller overføre disse til felleseid andelskapital (forutsatt at avsetningen ikke utgjorde mer enn 15 % av inntekten). Foretaket fikk i begge tilfeller skattemessig fradrag. Innsender skriver at begrepet ”avsetning” i denne sammenheng kan være misvisende fordi en forutsetning for fradraget nettopp var at midlene ikke kunne deles ut, ettersom formålet med avsetningen var å styrke selskapets egenkapital. En konsekvens av disse avsetningene er at selskapet har opptjent egenkapital i størrelsesorden 700 000 kroner som ikke har kommet til beskatning. Når foretaket omdannes til et aksjeselskap vil det beløpet som tidligere er fradragsført bli inntektsført i sin helhet. Inntektsføringen vil skje med virkning for inntektsår som ligger før kalenderåret omdanningen skjer. Det har ikke vært foretatt utdelinger fra Samhandel til Eierlaget. Det har imidlertid vært avregninger mellom Samhandel og medlemmene i Eierlaget, som også har vært Samhandels vareleverandører. Disse avregningene er benevnt som bonus. Avregningene har kun skjedd i de årene Samhandel har gått med overskudd, og utbetalingen har skjedd ved at det fastsettes et fast beløp (priskorrigering) per omsatt vare, dog med ulike beløp for ulike typer varer. Samhandel har fradragsført tilleggsbetalingen (bonusen) og mottakerne har tilsvarende inntektsført beløpet som inntekt ved varesalg. Samhandel selger varer på vegne av produsentene som er medlemmer i Eierlaget. Produsentene er leverandører og samtidig indirekte eiere av Samhandel. Når varene er solgt, sendes det ut et oppgjør i form av en avregning med fradrag av salgsavgift til Samhandel. Samhandel har til formål å fremme medlemmenes næringsinteresser. I år med gode resultater og overskudd kan det foretas etterbetaling til leverandørene, basert på den enkeltes leveranser i tråd med alminnelige samvirkeprinsipper og skatteloven § 10-50. Det fremgår av § 12 i vedtektene til Samhandel at gjenværende formue ved oppløsning skal tilfalle Eierlaget som eneste andelseier. Det har ikke tidligere vært aktuelt å oppløse foretaket, og beslutningskompetansen ligger som nevnt hos de næringsdrivende som er indirekte eiere av foretaket. Ved en eventuell oppløsning vil medlemmene i Eierlaget bli direkte eiere av eiendelene i Samhandel, ifølge innsender. Dersom man i stedet omdanner til aksjeselskap vil disse medlemmene fremdeles være indirekte eiere av Samhandel, og som nevnt anser styret dette som den beste og mest hensiktsmessige løsningen. 3. Vurderingstemaet 3.1 Omdanning fra andelslag til aksjeselskap Innsender viser til at skatteloven ikke regulerer adgangen til å foreta skattefri omdanning fra et samvirkeforetak til et aksjeselskap, men at ligningspraksis og uttalelser fra Finansdepartementet har gitt grunnlag for en omfattende ulovfestet praksis. Innsender viser til at Finansdepartementet har åpnet for skattefri omdanning i uttalelse gjengitt i Utv. 1999 side 1329. I uttalelsen vises det til at et andelslag som i det vesentlige lignes som aksjeselskap kan omdannes, forutsatt at følgende vilkår er oppfylt: • Eiendeler, rettigheter og forpliktelser i samvirkeforetaket/andelslaget må overføres i sin helhet til aksjeselskapet. • Samvirkeforetaket/andelslaget må oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. • Aksjeselskapet må stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i samvirkeforetaket/andelslaget. • Samvirkeforetakets/andelslagets ligningsmessige verdier må videreføres i aksjeselskapet. • Andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene. • Det må være full kontinuitet på eiersiden. • Omdanningen må gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler. Innsender skriver at ovennevnte vilkår vil bli fulgt fullt ut ved omdanning av Samhandel. Omdanningen vil skje ved at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i Samhandel benyttes som tingsinnskudd i et nystiftet aksjeselskap, Samhandel AS. Vederlagsaksjene for tingsinnskuddet i det nystiftede aksjeselskapet tilfaller Eierlaget som formell andelseier. Innsender skriver at dette er i overensstemmelse med Justisdepartementets uttalelse av 7. juni 2004 der det legges til grunn at foretaket må ta utgangspunkt i reguleringen av nettoformuens fordeling ved oppløsning, hvis vedtektene ikke har bestemmelser om omdanning. Samhandel oppløses etter at overføringen er fullført og i samme år som omdanningen foretas. Aksjeselskapet vil bli stiftet med en aksjekapital som tilsvarer andelskapitalen i Samhandel. Samhandels ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet, og andelseierens skattemessige inngangsverdier vil bli videreført på aksjene. Vilkåret om full kontinuitet på eiersiden vil således være oppfylt ved omdanningen, i følge innsender. Som det fremgår over, er Eierlaget eneste andelseier i Samhandel, men eierbeføyelsene (disponering av overskudd, godkjennelse av årsrapport og regnskap, valg og andre saker til behandling) utøves av medlemmene i Eierlaget gjennom årsmøte som øverste myndighet for Samhandel. Dette gir således en eierstruktur der medlemmene i Eierlaget anses som indirekte eiere av Samhandel. Innsender skriver at det er denne indirekte eierstrukturen som var grunnlaget for at Samhandel tidligere ble godkjent som et samvirkeforetak. Innsender viser til at den indirekte eierstrukturen vil bli opprettholdt ved omdanningen av Samhandel. Vederlagsaksjene tilfaller Eierlaget i tråd med den eksisterende formelle eierstrukturen i Samhandel. Medlemmene i Eierlaget vil opprettholde sitt indirekte eierskap i det nystiftede aksjeselskapet etter at omdanningen er gjennomført, gjennom sitt eierskap i Eierlaget. Forvaltningen av Eierlagets eierskap i Samhandel AS vil i utgangspunktet ligge til generalforsamlingen i Samhandel AS, hvor representant for Eierlaget vil være eneste deltaker. Representanten vil imidlertid bli instruert fra Eierlaget som eier, og den reelle kompetansen til å vedta viktige strategier, endringer med videre vil i stor grad ligge hos årsmøtet i Eierlaget ettersom det er Eierlagets øverste beslutningsmyndighet. Medlemmene i Eierlaget vil derfor gjennom årsmøtebeslutninger også etter omdanningen i praksis kunne utøve eierbeføyelser i Samhandel på tilnærmet samme måte som i dag. 3.2 Skattemessig kontinuitet ved omdanningen Innsender skriver at eiendeler, rettigheter og forpliktelser ved omdanningen vil bli overført til det nye aksjeselskapet, og skattemessige inngangsverdier, ervervstidspunkter mv. vil bli videreført på vederlagsaksjene. Alle skatteposisjoner i Samhandel, inkludert det fremførbare underskuddet på 1,6 millioner kroner vil bli overført til det nye selskapet. 4. Oppsummering Innsender viser avslutningsvis til sin vurdering om at vilkårene for å foreta skattefri omdanning av Samhandel fra andelslag med begrenset ansvar til aksjeselskap, er oppfylt. Omdanningen vil bli gjennomført i henhold til Justisdepartementets uttalelser. Innsender skriver at det vil foreligge eierkontinuitet, og kravet til full skattemessig kontinuitet på foretakets og eierens hånd, vil bli ivaretatt. Omdanningen vil ifølge innsender, bidra til at Samhandel på en hensiktsmessig måte kan videreføre virksomheten i samme eierstruktur som i dag, uten større endringer som kan påvirke forholdet til ansatte eller kontraktsparter. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Samhandel kan omdannes skattefritt til aksjeselskap. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til spørsmål av selskapsrettslig art, men legges til grunn som en forutsetning at omdanningen skjer i samsvar med de regler som gjelder på selskapsrettens område. Også skatterettslig gjelder en begrensning, idet det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål som måtte oppstå ved den planlagte omdanningen, enn de spørsmål som drøftes i det følgende. For øvrig forutsettes det at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som behandles. I utgangspunktet vil omdanning fra en selskapsform til en annen innebære realisasjon av eiendelene i det foretaket som omdannes.Skatteloven § 11-20med tilhørende forskrift (fsfin) § 11-20 åpner imidlertid for skattefri omdanning på nærmere fastsatte vilkår. Omdanning fra andelslag/samvirkeforetak til aksjeselskap er i dag ikke omfattet av disse reglene, men det er med grunnlag i administrative uttalelser utviklet en praksis for skattefri omdanning ut over det som følger av dagens ordlyd i fsfin §§ 11-20 flg. Det er bl.a. lagt til grunn at omdanning skattefritt kan skje fra andelslag til aksjeselskap, se Utv. 1999 side 1329. I Prop. 78 L (2010-12011) av 25. mars 2011, fremmer Finansdepartementet forslag om utvidelse av anvendelsesområdet for skattefri omdanning i skatteloven § 11-20 til også å gjelde omdanning fra samvirkeforetak til aksjeselskap. (Se endringsforslag til fsfin §§ 11-20 flg. i høringsnotatet ”Skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet”). Fra departementets vurderinger og forslag i proposisjonens pkt. 11.5 (side 42) siteres: ”Det er i ligningspraksis lagt til grunn at visse andelslag som selskapslignes kan omdannes til aksjeselskap med skattemessig kontinuitet. Andelslag har tradisjonelt vært en betegnelse på sammenslutninger som driver etter kooperative prinsipper, som i dag er regulert av lov 29. juni 2007 nr. 81 om samvirkeforetak. For andelslag som etter sitt innhold er et samvirkeforetak, vil hjemmel for skattefri omdanning bli lovfestet etter departementets forslag. Det vil gjelde alle andelslag som materielt sett er samvirkeforetak, uten hensyn til om innretningen formelt er registrert som dette.” Samhandel er opplyst stiftet som et andelslag i 1963. Ifølge vedtektene er selskapets formål å medvirke til realisering av samvirkets hovedmålsetting om å bidra til en størst mulig avkastning av medlemmenes samlede ressurser innen næringen, jf. § 2. Det følger videre av § 1, at selskapet har skiftende kapital og skiftende antall medlemmer og at ansvaret er begrenset, idet andelseierne bare hefter for selskapets forpliktelser med tegnede andelsbeløp. Vedtektenes § 12 fastslår at gjenværende midler ved oppløsning, skal tilfalle Eierlaget. Det er for øvrig opplyst at Samhandel har fulgt de selskaps- og skatterettslige regler som gjelder for andelslag/samvirkeforetak. Samhandel har imidlertid bare én andelseier. Andelseieren, Eierlaget, er registrert som en forening/lag/innretning som består av regionlag og lignes som samvirkeforetak. Vi forstår det slik at det er de næringsdrivende, som medlemmer i Eierlaget, som er de indirekte eierne av Samhandel. Det er opplyst at  Samhandel tidligere er blitt godkjent som et samvirkeforetak. Innsender skriver at formelle sider ved Samhandel i dag er noe annerledes enn da det ble konkludert med at foretaket var et samvirkeforetak, men at det tas sikte på å gjennomføre vedtektsendringer for å korrigere dette. Direktoratet legger til grunn at det vil bli foretatt vedtektsendringer som bringer det formelle i samsvar med forutsetningene for uttalelsen der Samhandel ble ansett som et samvirkeforetak, og at Samhandel selskapsrettslig fremdeles er et samvirkeforetak. Vi skal i det følgende vurdere om vilkårene som stilles for skattefri omdanning er oppfylt. Finansdepartementet har i Utv. 1999 side 1329 presisert at omdanningen må gjennomføres innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler og for øvrig uttalt følgende om skattefri omdanning: ”Det forutsettes at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i andelslaget overføres i sin helhet til aksjeselskapet, og at andelslaget oppløses umiddelbart etter og i samme inntektsår som overføringen. Videre forutsettes at aksjeselskapet stiftes med en aksjekapital som svarer til innskutt andelskapital i andelslaget, at andelslagets ligningsmessige verdier videreføres i aksjeselskapet, at andelseiernes skattemessige verdier videreføres på aksjene, og at det foreligger full kontinuitet på eiersiden.” Se også Lignings-ABC 2010/11 side 1426 pkt. 4 ”Spesielt om andelslag/samvirkeforetak”, se pkt. 4.2 ”Nærmere om vilkårene for omdanningen”. Det følger av vedtektene for Samhandel § 12 at gjenværende midler ved oppløsning vil tilfalle Eierlaget. Eierlaget vil således ha rådighet over selskapsmidlene. Det er opplyst at omdanningen vil skje ved at eiendeler, rettigheter og forpliktelser i Samhandel vil bli benyttet som tingsinnskudd i et nystiftet aksjeselskap (Samhandel AS). Samhandel vil bli oppløst etter at overføringen er fullført og i samme år som omdanningen gjennomføres. Aksjeselskapet vil bli stiftet med en aksjekapital som tilsvarer andelskapitalen i Samhandel. Samhandel vil med virkning for inntektsåret før kalenderåret da omdanningen skjer, ta til inntekt avsetningen til felleseid andelskapital oppgitt i størrelsesorden 700 000 kroner, slik at det på tidspunktet for omdanning ikke lenger finnes slik avsetning i selskapet. Samhandels ligningsmessige verdier vil bli videreført i aksjeselskapet. Andelseierens skattemessige inngangsverdier vil bli videreført på aksjene, og det vil være full kontinuitet på eiersiden med Eierlaget som eneaksjonær og med Eierlagets medlemmer/andelshavere som indirekte eiere, tilsvarende hva som i dag gjelder for Samhandel S/L. Det forutsettes for øvrig at omdanningen skjer innenfor rammen av gjeldende selskapsrettslige regler. Omdanningen av Samhandel S/L til Samhandel AS vil slik saken er fremstilt, skje med full skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå. Omdanningen vil ikke medføre endring i selskapets eller eiernes skatteposisjoner, selskapets ligningsmåte blir uendret og eieren kommer ikke på noen måte ”nærmere” selskapets midler. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at Samhandel kan omdannes skattefritt til aksjeselskap, forutsatt at omdanningen som beskrevet gjennomføres med full skattemessig kontinuitet på alle nivåer. Konklusjon Samhandel S/L kan med de forutsetninger som er tatt, herunder skattemessig kontinuitet på selskaps- og eiernivå, omdannes skattefritt til aksjeselskap med grunnlag i ulovfestet rett.