Spørsmål om virksomhet ble utøvet slik at omdanning kunne gjennomføres skattefritt (skatteloven § 11-20 jf. fsfin. §§ 11-20 flg.)
Dato: 2006-04-19

Sammendrag: april 2006 (BFU 27/06) Et ANS skulle bygge 5000 kvm lager- og kontorlokaler for utleie eller salg.Det var opplyst at arbeidet skulle utføres for selskapets regning og risiko og innebar en omfattende aktivitet som tok sikte på å ha en viss varighet, samt at den skulle utøves med det formål å gi overskudd på sikt. Skattedirektoratet kom til at aktiviteten ville være virksomhet i skattelovens forstand. Videre var det reist spørsmål om det var tilstrekkelig at kontrakten med entreprenøren var signert, eller om selve byggearbeidene måtte være kommet i gang før skattefri omdanning kunne finne sted, dvs. om virksomhetskravet var oppfylt allerede etter signering av kontrakten med entreprenøren. Skattedirektoratet la til grunn at når selskapet har signert en bindende avtale med entreprenøren om selve utbyggingen (etter 25. april men før midten av juni), har det kommet så langt i prosessen at man er over i det som naturlig kan defineres som gjennomføringsfasen slik at virksomhetskravet i fsfin § 11-20-1 anses oppfylt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at ‘tspørsmålet som ønskes nærmere avklart er hvorvidt selskapet kan sies å drive virksomhet i skattemessig forstand på tidspunktet for skattefri omdannelse, jf. skatteloven § 11-20 og fsfin § 11-20. Tomten ANS ble stiftet i 1990. Selskapet eier et tomteområde som inntil nå har blitt utleid som parkeringsplass. Selskapet eies med 90 % av Eiendom AS og med 10 % av Tomt AS. Det kan legges til grunn at selskapet i den senere tid mer eller mindre har vært uten drift, og at det i løpet av de 4 siste månedene kun er generert leieinntekter i størrelsesorden kr. 20 000. Selskapet har imidlertid pådratt seg kostnader slik at regnskapet viser underskudd for inntektsåret 2005. Det skal nå oppføres et kombinert lager-/kontorbygg på ca. 5000 kvm (1000 kvm kontorlokaler og 4000 kvm lagerlokaler) som etter ferdigstillelse enten skal leies ut eller selges. Utbyggingen ble lagt ut på anbud og forventet byggestart er satt til månedsskiftet mai/juni 2006. Oppføringskostnadene er stipulert til ca. kr. 50 000 000 og arbeidet vil bli satt bort til ekstern entreprenør. Etter at byggearbeidene er kommet i gang planlegges selskapet omdannet til aksjeselskap etter reglene om skattefri omdannelse, jf. skatteloven § 11-20 og fsfin § 11-20, og anmodningen er knyttet til spørsmålet om virksomhetskravet i nevnte bestemmelser kan sies å være oppfylt på tidspunktet for omdannelsen. Det kan legges til grunn at omdanningen foretas etter at byggearbeidene som nevnt ovenfor har kommet i gang, men før 1. juli 2006. Juridisk vurdering — skattefri omdannelseVirksomhet som utøves i ansvarlig selskap kan overføres til nystiftet aksjeselskap uten beskatning etter reglene i skatteloven § 11-20 og fsfin § 11-20. Skattefriheten forutsetter at overføringen skjer med kontinuitet og at det nystiftende selskapet overtar virksomhet, eiendeler og gjeld og trer inn i de skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten. Overgang til selskapsligning kan kun finne sted fra 1. januar i et inntektsår. Er aksjeselskapet stiftet og melding sendt Foretaksregisteret innen 1. juli kan selskapsligning gjennomføres med virkning fra 1. januar samme år. Oversittes denne fristen utskytes virkningstidspunktet til 1. januar året etter. Ved skattefri omdannelse må de tidligere eiere av det ansvarlige selskapet tegne seg for aksjene i det nystiftede aksjeselskapet. Fsfin § 11-20-9 krever at minst 80 % av aksjene tegnes av eiere, mens de resterende 20 % kan tegnes av eiernes arvinger eller andre med særlig tilknytning til selskapet. All den tid det omdannede selskapet i dette tilfellet eies av to aksjeselskaper antas det at samtlige aksjer må tegnes av disse to selskapene. Omdannelsen skal for øvrig ikke forskyve eierinteressene i selskapet. Aksjekapital og stemmeretter skal således fordeles i samsvar med deltakernes eierinteresser før overføringen. Det er kun foretak som driver virksomhet i skattelovens forstand som kan omdannes skattefritt. Det følger av Lignings-ABC 2005 s. 748 at virksomhetskriteriet må være oppfylt på tidspunktet for omdanningen. Foretaket må således ha drevet virksomhet og denne virksomheten må ikke være nedlagt eller på annen måte opphørt på tidspunktet for omdanning. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet “virksomhet”, men begrepet er eksemplifisert i skatteloven § 5-30. Tradisjonelt har det vært vanlig å stille krav om at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og med økonomisk erverv for øye. I foreliggende tilfelle har det tidligere vært drevet utleie av parkeringsplasser. Denne økonomiske aktiviteten er imidlertid opphørt og det kan legges til grunn at selskapet i den senere tid mer eller mindre har vært uten drift. Etter innsenders vurdering må det antas at vilkårene for skattefri omdanning ikke er tilstede i den grad selskapet omdannes før oppføringen av det nye kontor-/lagerbygget tar til. Etter inngåelse av byggekontrakten må det antas at selskapet gjennom oppføring av et kontor-/lagerbygg på ca. 5000 kvm og med stipulert byggekost på ca. kr. 50 000 000 kan sies å drive tilstrekkelig aktivitet. Både økonomisk og rent fysisk må denne oppføringsaktiviteten antas å ha så vidt betydelig omfang at virksomhetskriteriet anses oppfylt. Så lenge oppføringen skjer for selskapets egen regning og risiko kan det etter innsenders vurdering ikke tillegges betydning at oppføringsarbeidet er satt bort til ekstern entreprenør. Det vises i denne sammenheng til Høyesteretts uttalelser i dom inntatt i Utv. 1968 s. 75. Høyesterett kom i denne saken til at skattyters oppføring av to boliger med sikte på salg måtte anses som næringsvirksomhet. Skattyter hadde selv ikke stått for oppføringen men oppføringen, var gjort for skattyters regning og risiko. For å kunne omdanne skattefritt til aksjeselskap antar innsender at omdannelsestidspunktet må utskytes til selve byggearbeidene er kommet i gang. Det antas i denne sammenheng neppe tilstrekkelig at kontrakten er signert, byggearbeidene bør være igangsatt slik at det rent faktisk utøves økonomisk aktivitet for selskapets regning og risiko på tidspunktet for omdannelsen. AvslutningInnsender ber på grunnlag av ovennevnte om at Skattedirektoratet tar stilling til om selskapet oppfyller virksomhetskriteriet i skatteloven § 11-20 og Fsfin § 11-20, i den grad tidspunktet for omdanningen faller etter at byggarbeidene er igangsatt. Det bes i denne sammenheng også om at direktoratet tar stilling til hvorvidt det eventuelt er tilstrekkelig at kontrakten kun er signert, det vil si at omdanningen foretas før selve byggearbeidene har kommet i gang. Innsender har videre i e-post opplyst følgende: Tomten ANS har ingen ansatte. Selskapet inngikk i februar 2006 leiekontrakt med en leietaker som skal leie hele bygget. Leiekontrakten er på 10 år. Kontrakt med entreprenør er ute på anbud med anbudsfrist 25. april 2006. Kommunen skal deretter godkjenne foretrukket entreprenør. Selskapet regner med at byggestart vil kunne skje i midten av juni 2006. Styrevedtak om oppføring av bygget ble fattet i Eiendom AS i mars 2006 etter at kontrakt med leietaker var ferdig fremforhandlet. Prosjekteringsarbeider, offentlig godkjenning, arkitektarbeider mv. ble utført i 2005 samtidig som man var i kontakt med mulig leietaker til bygget. Denne leieavtalen ble imidlertid aldri fremforhandlet i det mulig leietaker fant et annet utleieobjekt. Eiendom AS utførte dette arbeidet, og kostnadene ved dette ble i 2005 viderebelastet Tomten ANS. Disse kostnadene utgjør i størrelsesorden kr 600 000. Eiendom AS vil forestå oppfølging, kontroll og øvrig byggherreansvar under byggearbeidene, kostnader ved dette vil bli viderebelastet Tomten ANS. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Tomten ANS (også omtalt som selskapet) oppfyller virksomhetskravet i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20-1, herunder om det er tilstrekkelig at byggekontrakten er signert, dvs. om omdanningen kan foretas før selve byggearbeidet har kommet i gang, men etter at kontrakten med entreprenøren er signert. Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at selskapet eier et tomteområde som inntil nå har vært utleid som parkeringsplass. Selskapet har den senere tid vært uten virksomhet. Selskapet planlegger å oppføre et kombinert lager-/kontorbygg på ca. 5000 kvm (1000 kvm kontorlokaler og 4000 kvm lagerlokaler), som etter ferdigstillelse skal leies ut, event. selges. Selskapet inngikk i februar 2006 leiekontrakt med en leietaker som skal leie hele bygget. Leiekontrakten er på 10 år. Utbyggingen ble lagt ut på anbud i mars 2006 med anbudsfrist 25. april 2006. Kommunen skal deretter godkjenne foretrukket entreprenør. Kontrakt med entreprenør signeres deretter og forventet byggestart er satt til midten av juni 2006. Eiendom AS vil forestå oppfølging, kontroll og øvrig byggherreansvar under byggearbeidene, kostnader ved dette vil bli viderebelastet Tomten ANS. Arbeidet utføres for selskapets regning og risiko. Oppføringskostnadene er stipulert til ca. kr. 50 mill. Videre er det opplyst at styrevedtak om oppføring av bygget ble fattet i Eiendom AS i mars 2006 etter at kontrakt med leietaker var ferdig fremforhandlet. Prosjekteringsarbeider, offentlig godkjenning, arkitektarbeider mv. ble utført i 2005 samtidig som man var i kontakt med mulig leietaker til bygget. Denne leieavtalen ble imidlertid aldri fremforhandlet i det mulig leietaker fant et annet utleieobjekt. Selskapet har ingen ansatte og Eiendom AS utførte dette arbeidet. Kostnadene ved dette ble i 2005 viderebelastet selskapet. Disse kostnadene utgjør i størrelsesorden kr 600 000. Skatteloven § 11-20 om ”Skattefri omdanning av virksomhet”, jf. fsfin §§ 11-20 flg., regulerer vilkårene for skattefri omdanning fra ansvarlig selskap til aksjeselskap. Et vilkår er at det utøves virksomhet i skattelovens forstand. I retts- og ligningspraksis er det lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, og at den er egnet til å gi overskudd samt drives for skattyters regning og risiko, jf. bl.a. Lignings- ABC 2005 side 738. Når det gjelder virksomhetsbegrepet har Høyesterett i en dom referert i Utv. 1968 side 75 lagt til grunn at oppføring av 2 tremannsboliger (byggekostnadene utgjorde over kr 800 000,-) innebærer byggearbeider av ganske stort omfang, og at dette gikk langt ut over vanlig kapitalanbringelse. Det faktum at eieren brukte forretningsfører, byggmester m.v. ble ikke tillagt betydning. I en underrettsdom inntatt i Utv. 1991 side 673 ble tilrettelegging av tomter for salg ansett som virksomhet i skattelovens forstand. Det ble også i denne saken lagt til grunn at det ikke er avgjørende for å anse en aktivitet som ”virksomhet” i skattelovens forstand, om skattyteren har utøvet aktiviteten selv eller utøvet den gjennom engasjement av andre. Faktum i saken var at to skattytere hadde ervervet en eiendom med fire hus. To bygninger var blitt revet og en var solgt. Etter riving ble det foretatt grensejusteringer, deriblant makeskifte, slik at det ble plass til 15 boligtomter, hvorav skattyterne beholdt hver sin tomt til eget bruk. I forbindelse med tilrettelegging av tomtene engasjerte skattyterne et rådgivende konsulentfirma (hvor den ene skattyteren var medeier med 50 %). Konsulentfirmaet tilrettela tomtefordelingsplanen som ble godkjent av bygningsvesenet. Videre engasjerte firmaet graveentreprenør. Foruten å forestå rivingsarbeidet, som ifølge skattyter var meget enkelt, foresto graveentreprenøren anlegg av vei, vann og kloakk med tilknytningspunkter en meter innenfor tomtegrensen. I Utv. 1996 side 616 er det også referert en dom hvor skattyters kjøp av tomt, omregulering, avtale om tomteteknisk opparbeidelse og salg til husbyggere ble ansett å representere virksomhet i skatterettslig forstand. Heller ikke her ble det ansett avgjørende om skattyter selv utøvet aktiviteten eller om han hyret andre til å forestå det nødvendige. Basert på retts- og ligningspraksis legger Skattedirektoratet til grunn at utbygging av 5000 kvm, til kr. 50 mill, for utleie eller salg, som utføres for selskapets regning og risiko innebærer en omfattende aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet, og utøves med det formål å gi overskudd på sikt.  Slik aktivitet oppfyller virksomhetskravet i skatteloven § 11-20, jf fsfin § 11-20-1. Det neste spørsmålet som er reist er om det er tilstrekkelig at kontrakten med entreprenøren er signert, eller om selve byggearbeidene må være kommet i gang før skattefri omdanning kan finne sted, dvs. om virksomhetskravet er oppfylt allerede ved signering av kontrakten med entreprenøren. Når det gjelder tidspunktet for når virksomheten kan anses påbegynt legges følgende til grunn i lignings-ABC 2005 side 744: ”En næringsvirksomhet anses påbegynt senest når den inntektsgivende aktivitet er kommet i gang, f.eks. startet produksjon/kjøp av varer for lager. Dette gjelder selv om aktiviteten ennå ikke har gitt inntekter. Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser,tildeling av konsesjon mv. Dersom de forberedende handlinger har særlig og nærtilknytning til den inntektsgivende aktivitet kan næringsvirksomhet anses som påbegynt allerede ved dette tidligere tidspunkt, f.eks. anskaffelse av produksjonsmidler/leie av lokaler.” I denne saken har selskapet allerede planlagt byggingen en stund. Arbeid med prosjektering, offentlig godkjenning, arkitektarbeider mv. ble utført i 2005, samtidig som man forhandlet med mulige leietakere. Selskapet inngikk i mars 2006 en leiekontrakt på 10 år for hele bygget. Det er truffet styrevedtak om oppføring av bygget og arbeidet er lagt ut på anbud. Anbudsfrist er 25. april og kommunene skal deretter godkjenne foretrukket entreprenør. Byggestart er satt til midten av juni 2006. Skattedirektoratet legger til grunn at når selskapet i tillegg har signert en bindende avtale med entreprenøren om selve utbyggingen (etter 25. april men før midten av juni), har det kommet så langt i prosessen at man er over i det som naturlig kan defineres som gjennomføringsfasen slik at virksomhetskravet i fsfin § 11-20-1 anses oppfylt. Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at virksomhetskravet i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20-1 er oppfylt når selskapet har signert kontrakt med entreprenøren, slik at skattefri omdanning kan skje umiddelbart etter dette, selv om det fysiske byggearbeidet ikke er kommet i gang enda, men forventes å komme i gang umiddelbart etterpå. Konklusjon Tomten ANS oppfyller virksomhetskravet i skatteloven § 11-20, jf. fsfin § 11-20-1 når kontrakten med entreprenøren er signert.