Kraftverk - om virksomhet anses påbegynt
Dato: 2010-06-16

Sammendrag: En del grunneiere ønsker å utnytte et vannfall i kraftproduksjon. Aktiviteten har frem til nå i første rekke, bestått i forberedelse til og utarbeidelse av søknad til OED om konsesjon etter vassdragsreguleringsloven. Aktiviteten har strukket seg over mer enn ti år. Spørsmålet er om grunneierne anses å utøve virksomhet i skattelovens forstand, slik at det foreligger et ansvarlig selskap som skattefritt kan omdannes til aksjeselskap. Skattedirektoratet kom til at skattefri omdannelse ikke kan skje på nåværende tidspunkt. På spørsmål om grunneierne anses å drive virksomhet i skattemessig forstand gjennom et uregistrert ansvarlig selskap, på det tidspunkt endelig konsesjon er tildelt, nettilknytning er avklart og bindende avtale mellom grunneierne og entreprenør er inngått, svarte Skattedirektoratet bekreftende og omdanning til aksjeselskap kan skje skattefritt etter skatteloven § 11-20, på dette tidspunktet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at flere grunneiere (Grunneierne) eier vannfallene (heretter ”Vannfallet”), som planlegges utnyttet i kraftproduksjon. Vannfallet eies av Grunneierne i sameie. Det er planlagt å gjennomføre et jordskifte for å fastsette eierandelene i Vannfallet. Det har vært en forutsetning mellom Grunneierne at kraftverket og alle nødvendige tilknyttede tiltak skal bygges ut og drives av et aksjeselskap. Aksjeselskapet skal ikke eie fallet, men vil leie dette fra Grunneierne til markedsverdi. Eierandelene i aksjeselskapet vil innledningsvis fordeles i samme forhold som Grunneierne eier fallrettigheter i Vannfallet. Grunneierne er enige om at det skal foretas justeringer i eierbrøken dersom jordskifterettens avgjørelse avviker fra dagens eierbrøk, men når dette er gjennomført vil det for fremtiden ikke være noen nødvendig sammenheng mellom eierskap til Vannfallet og aksjer i selskapet. Aksjeselskapet er per i dag ikke stiftet, og prosjekteringen av kraftverket må på denne bakgrunn foreløpig anses for å ha blitt utført av Grunneierne selv. Grunneierne har hatt kontakt med ulike utbyggings- og driftsselskap i forbindelse med utbygging av kraftverket, og har også mottatt konkrete tilbud om utbygging og drift. I forbindelse med utviklingen av kraftverket, har Grunneierne dels benyttet egne ressurser og dels leid inn bistand fra eksterne konsulenter og rådgivere. Videre er det sannsynlig at virksomheten vil gå med overskudd i fremtiden. Overskudd fra driften avhenger imidlertid av at avtale med det lokale nettselskapet om nettilknytning inngås på akseptable vilkår, noe som igjen forutsetter at en planlagt kraftlinje fra X til Y avklares. Etter Grunneiernes syn utgjør de samlede aktivitetene knyttet til prosjektering av kraftverket en felles virksomhet i form av et uregistrert ansvarlig selskap. Grunneierne ønsker å formalisere selskapet, dvs. et ANS, og deretter omdanne virksomheten til et AS. Ved omdanningen ønsker en å overføre rett til å utnytte felles utarbeidet prosjektmateriale (undersøkelser, vannmålinger, osv.) og konsesjonssøknader (herunder posisjonen som søker av konsesjon) til det nystiftede aksjeselskapet. Dette er materiale som etter hvert utvikler en merverdi utover eksterne kostnader, særlig når det nærmer seg det tidspunkt hvor konsesjon eventuelt blir gitt. Dersom Skattedirektoratet kommer til at Grunneiernes aktiviteter knyttet til utviklingen av kraftverket ikke utgjør en felles virksomhet på nåværende tidspunkt, er Grunneierne av den oppfatning at aktivitetene vil gå over til å bli en felles næringsvirksomhet på det tidspunktet Grunneierne inngår avtale med entreprenør, eventuelt når kraftverket er under oppføring. Aktiviteten knyttet til utviking av kraftverket har frem til nå i første rekke bestått i å endre Vannfallets status i Samlet plan for vassdrag, samt å utarbeide søknad til OED om konsesjon etter vassdragsreguleringsloven for de tiltak som er nødvendige for å bygge og drive kraftverket. Vannfallet var tidligere klassifisert som prosjekt som kunne nyttes til kraftutbygging eller andre formål, men som ikke kunne konsesjonssøkes inntil videre i Samlet plan for vassdrag. Vannfallets status ble etter arbeid fra Grunneierne endret i 2001 til prosjekt som kunne konsesjonsbehandles etter søknad. Søknad om flytting av prosjektet fra kategori 2 til kategori 1 ble sendt allerede i 1997. Da Vannfallets status ble endret i Samlet plan, søkte Grunneierne om konsesjon etter vassdragsreguleringsloven. Endelig konsesjonssøknad ble innsendt i 2005. Søknaden er senere korrigert underveis i prosessen, etter dialog med Norges Vassdrags- og energidirektorat (NVE) som senere har avgitt innstilling i saken til OED. Konsesjonssøknaden er for tiden til behandling av OED og konsesjon kan forventes innen kort tid. I forbindelse med søknadsprosessen inngikk Grunneierne avtale med sivilingeniør I om utarbeidelse av konsesjonssøknaden, og sivilingeniør I har fungert som konsulent/prosjektkoordinator i prosessen. I tillegg til arbeidet som er utført av sivilingeniør I, har Grunneierne innleid flere konsulenter i forbindelse med utarbeidelsen av konsesjonssøknaden: K har utarbeidet rapport om biologisk mangfold i Vannfallet/området, P AS har innhentet hydrologiske data og bistått ved ulike beregninger som har vært nødvendige for konsesjonssøknaden, og T AS har foretatt vannmålinger i Vannfallet. I tillegg har Grunneierne fått bistand til kopiering og kunngjøring av konsesjonssøknaden. Det har også påløpt kostnader til Meteorologisk institutt og Statens kartverk i forbindelse med utarbeidelse av kart over området mv. Grunneierne har selv deltatt i møter med og bistått konsulentene, utført nødvendige befaringer, kartlagt dybden i reguleringsmagasin og lest av vannstandsmålinger i tilknytning til arbeidet som ble utført av T AS. Arbeidet som er utført av Grunneierne og deres rådgivere har foreløpig knyttet seg til konsesjonssøknaden. Den aktivitet som har pågått frem til nå, har også bestått i å utføre diverse målinger og annet arbeid med grovprosjekteringen, samt å utrede aktuelle alternativer og kjøre driftssimuleringer for å vurdere lønnsomheten av prosjektet. Totale investeringer i kraftverket anslås til ca. kr 50 millioner og antatt byggetid er estimert til 12-15 måneder. Kraftverket utnytter en fallhøyde på 403 meter og vil ha en årlig produksjon på om lag 19,5 Gwh, tilsvarende omtrentlig årsforbruk for 950 hustander. Småkraftverket er således grovprosjektert. Ved grovprosjekteringen har det påløpt kostnader med ca. kr 220 000 (inkl mva) for arbeid utført av konsulenter. I tillegg har Grunneierne totalt brukt ca. 1 000 timer ved grovprosjekteringen, inkludert arbeidet utført av sivilingeniør I. Forutsatt at nødvendig konsesjon tildeles, vil gjenstående arbeid i hovedsak bestå i detaljprosjektering, fremforhandling og inngåelse av avtale med entreprenør og leverandører (turbiner, elektroteknisk utrustning, rørgater, mv.), samt fremskaffelse av finansiering mv. I tillegg må Grunneierne inngå avtale med den lokale netteieren om nettilknytning, noe som igjen er avhengig av fremtidig nettstruktur i området. (Søknad om bygging av kraftlinje fra X til Y, ligger for tiden til behandling hos OED og det er ikke avklart når endelig vedtak i denne saken vil foreligge.) Grunneierne forventer ikke at avklaring med lokal netteier vil foreligge før denne konsesjonssøknaden er avklart. Grunneierne er for øvrig i ferd med å påbegynne arbeidet med oppmåling av inntak, rørgater mv., slik at detaljprosjekteringen av kraftverket kan startes umiddelbart etter at konsesjon eventuelt foreligger. Dette arbeidet vil utføres av innleide konsulenter. Grunneierne har inntekter fra utleie av utmark som er eid av Grunneierne i sameie. Utleieaktiviteten er av passiv karakter og gir begrensede inntekter. Det legges til grunn at utleieaktiviteten ikke vil anses som en egen virksomhet. Videre legges til grunn at utleie av utmark og utviklingen av kraftverket er av så vidt ulik karakter, at uleieaktiviteten ikke vil anses å inngå i virksomheten som knytter seg til utviklingen av kraftverket, jf. Lignings-ABC 2008/09 side 1332. I henhold til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1998 side 96, kan et sameie som materielt sett er et ansvarlig selskap, formalisere denne selskapsformen uten at formaliseringen anses som skattemessig realisasjon og selskapet kan omdannes skattefritt til aksjeselskap i medhold av skatteloven § 11-20, jf. også Utv. 1998 side 1462. Ifølge innsender er det på det rene at Grunneierne driver prosjekteringen av kraftverket for egen regning og risiko og at de har ubegrenset personlig ansvar for prosjekteringens samlede forpliktelser, samt at virksomheten er egnet til på sikt å kunne gå med overskudd. Det sentrale spørsmålet er om Grunneiernes aktivitet er så omfattende at aktiviteten vil anses å utgjøre ”virksomhet” i skattemessig forstand, slik at det foreligger et ansvarlig selskap som kan omdannes til aksjeselskap. Tradisjonelt har det vært lagt til grunn at ”virksomhet” er en vedvarende aktivitet som drives for skattyternes felles regning og risiko, med økonomisk erverv for øye, jf. også Lignings-ABC 2008/09 side 1323. I ligningspraksis er det lagt til grunn at virksomhet kan foreligge selv om den inntektsgivende aktiviteten ikke er igangsatt. Av Lignings-ABC 2008/09 side 1331 fremgår: ”Det er ikke tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv.” På den annen side viser ligningspraksis at utvikling av fast eiendom, dvs. aktiviteter som utøves i planleggingsfasen, kan anses som virksomhet. I Lignings-ABC 2008/09 side 1328 uttales det at: ”[D]et [må] vurderes om arbeidet med tilrettelegging og salg av tomtearealet kan anses som en virksomhet i seg selv. Dette må vurderes på vanlig måte, hvor det særlig må legges vekt på aktivitetens omfang.” Aktiviteten behøver ikke å være utøvet av skattyterne selv, jf. blant annet Høyesteretts dom inntatt i Utv. 1968 side 75. Synspunktet er også lagt til grunn i to underrettsdommer, inntatt i Utv. 1991 side 673 og Utv. 1996 side 616. Det vises i denne forbindelse også til Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77 vedrørende Foretaksmodellen, hvor det gis uttrykk for at det ved vurderingen av om virksomhetskravet er oppfylt, ikke har noen betydning om det er ”eieren selv eller andre, for eksempel ansatte, som har utøvet den aktuelle aktivitet”. Samme synspunkt er også lagt til grunn i en rekke bindende forhåndsuttalelser. Spørsmålet om hvorvidt skattyters aktivitet i forbindelse med utvikling/prosjektering av en fremtidig næringsvirksomhet er av et slikt omfang at disse aktivitetene kan anses som «virksomhet» i skattemessig forstand, har blitt behandlet av Skattedirektoratet i flere bindende forhåndsuttalelser. Skattedirektoratet har blant annet behandlet et tilfelle som har klare likhetstrekk med Grunneiernes forhold i BFU 4/10, avgitt 15. februar 2010. Skattyter var i prosjekteringsfasen av et småkraftverk. Skattyters aktiviteter hadde i hovedsak bestått i å utarbeide konsesjonssøknad til NVE for utbygging av småkraftverket. Det var ikke utført særlig arbeid etter innsendt søknad, og forhandlinger om nettilknytning skulle påbegynnes i 2012-2013. Basert på dette faktum kom Skattedirektoratet til at virksomheten ikke kunne anses påbegynt på det nåværende tidspunkt. Med henvisning til Norsk bedriftsskatterett (7. utg.) side 817 og Lignings-ABC 2009/10 side 1371, kom Skattedirektoratet til at virksomheten vil være påbegynt på det tidspunkt bindende avtale mellom skattyter og entreprenør vedrørende oppføring av småkraftverket var inngått. I BFU 59/06 vurderte Skattedirektoratet om tomteutvikling for salg ble ansett som virksomhet. Skattyter skulle tilrettelegge for salg av et tomteområde på 15,6 daa til boligformål. Salget skulle skje som et samlet salg av råtomtearealet til et eiendomsselskap. Det hadde også vært utarbeidet og innsendt søknad til vedkommende kommune om å få omregulert området til boligområde. Skattedirektoratet konkluderte med at: ”Den økonomiske aktiviteten som er beskrevet over er til dels av forskjellig art, men har Eiendommen som felles utgangspunkt, og består i utnyttelse av dens potensial. Aktiviteten utøves av skattyter selv eller av hennes eksterne rådgivere, men all aktivitet skjer for skattyters regning og risiko og skal tilordnes henne. Direktoratet er med bakgrunn i ovenstående og etter en helhetsvurdering kommet til at skattyter driver virksomhet i utnyttelse av Eiendommens potensial.” Ifølge innsender må det legges til grunn at utviklingen av kraftverket drives for Grunneiernes felles regning og risiko med fremtidig økonomisk erverv for øyet. Spørsmålet blir om den aktivitet som utøves ved utviklingen har et slikt omfang at den må anses som virksomhet. Grunneierne har selv deltatt i møter, bistått konsulentene, utført nødvendige befaringer og kartlagt dybde i reguleringsmagasin mv. i forbindelse med utarbeidelsen av søknad om konsesjon. Grunneierne har brukt ca. 400 timer på dette arbeidet. I tillegg er en vesentlig del av arbeidet i forbindelse med grovprosjekteringen utført av konsulenter, blant annet har sivilingeniør I brukt ca. 600 timer på arbeidet. Arbeid utført av innleide konsulenter vil tilordnes skattyter ved vurderingen av omfanget av skattyters aktivitet. NVE/OED stiller omfattende krav til søknad og forarbeid ved tildeling av konsesjon for utbygging av småkraftverk. Konsesjonen er knyttet til det skisserte anlegget og det vil derfor være begrensede muligheter for senere endringer av hovedtrekkene i det omsøkte tiltaket, uten å måtte søke om ny/endret konsesjon. Arbeidet som allerede er utført vil også benyttes i detaljprosjekteringen av småkraftverket. Arbeid i forbindelse med søknad om konsesjon etter vassdragsreguleringsloven er normalt betydelig mer omfattende enn arbeid i tilknytning til søknad om omregulering mv. av fast eiendom. Arbeidet som ble utført av skattyter i BFU 59/06 var i hovedsak arbeid knyttet til arealplanlegging og søknad om reguleringsplan. Skattedirektoratets uttalelser tilsier således at Grunneiernes aktivitet kan være tilstrekkelig til at Grunneierne anses å drive virksomhet gjennom et ansvarlig selskap, ifølge innsender. Dette tilfellet skiller seg også fra forholdende i BFU 4/10 ved at Grunneierne i nærværende sak har brukt vesentlig mer tid i forbindelse med konsesjonssøknaden. Grunneierne, samt deres rådgivere, har brukt ca. 1 000 timer, mens grunneierne i BFU 4/10 hadde brukt ca. 140 timer. Grunneiernes aktivitetsnivå i forbindelse med søknaden til OED er således vesentlig høyere. På bakgrunn av ovenstående anmodes Skattedirektoratet om å ta stilling til om: (i)  Grunneiernes aktivitet innebærer at de anses å drive virksomhet i skattemessig forstand gjennom et uregistrert ansvarlig selskap som vil kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap, jf. skatteloven § 11-20. (ii)  Dersom det legges til grunn at Grunneierne ikke anses å drive virksomhet på nåværende tidspunkt; hvorvidt Grunneierne anses å drive virksomhet når bindende avtale med entreprenør er inngått, eventuelt når kraftverket er under oppføring. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Grunneiernes aktivitet knyttet til utviklingen av kraftverket, ved angitt tidspunkt for omdanning, innebærer at de anses å drive virksomhet i skattemessig forstand gjennom et uregistrert ansvarlig selskap som vil kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap, jf. skatteloven § 11-20. Skattedirektoratet gjør oppmerksom på at det ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet uttaler seg således heller ikke om spørsmål knyttet til disposisjoner forut for en eventuell omdanning. Det vises særskilt til at innsender i anmodningen har lagt til grunn at sameierne, dersom Skattedirektoratet kommer til at det foreligger virksomhet, vil måtte anses som personlige deltakere i et ansvarlig selskap. Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at det kan oppstå spørsmål om realisasjonsbeskatning på det tidspunkt sameiet anses å drive virksomhet, dvs. når det oppstår et materielt, ikke registrert ansvarlig selskap som faller inn under skatteloven § 10-40, jf. § 10-45 og Lignings-ABC 2009/10 side 290 punkt 3.1. Vi går imidlertid ikke nærmere inn på denne problemstillingen, som innsender på telefon har opplyst å være kjent med. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn overfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Innsender har opplyst at Grunneierne har inntekter fra utleie av utmark som er eid av Grunneierne i sameie, og at utleieaktiviteten er av passiv karakter og gir begrensede inntekter. Innsender legger til grunn at aktiviteten ikke anses som egen virksomhet. Videre legger innsender til grunn at utleie av utmark og utviklingen av kraftverk er av så vidt ulik karakter, at utleieaktiviteten ikke skal ses sammen med aktiviteten som knytter seg til utviklingen av kraftverket. Skattedirektoratet har ikke tilstrekkelig informasjon til å vurdere ovennevnte, men forutsetter at utleieaktiviteten er av passiv karakter og at det ikke er slik innholdsmessig og/eller økonomisk nærhet mellom utleien av utmark og utviklingen av kraftverket at aktivitetene skal ses sammen, jf. Lignings-ABC 2009/10 side 1372 punkt 7.1. Det legges til grunn som opplyst at Grunneierne også i fremtiden skal være eiere av vannfallet, og det forutsettes at den skisserte aktivitet ikke inngår i annen type virksomhet for noen av Grunneierne. Skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20 flg., angir vilkårene for skattefri omdanning til aksjeselskap. Et vilkår er at det på omdanningstidspunktet utøves virksomhet i skattelovens forstand, se bl.a. Lignings-ABC 2009/10 side 1375 punkt 3.2. I retts- og ligningspraksis og i skatterettslig teori er det lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang. Den skal være egnet til å gi overskudd samt drives for skattyters regning og risiko, jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) side 48 avsnittet om ”Virksomhet” (under merknader til § 5-1) og Lignings-ABC 2009/10 side 1363 punkt 3.1. Den endelige klassifiseringen vil bero på en helhetsvurdering, basert på en fortolkning av regelverket, rettspraksis, juridisk teori mv., jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 20 punkt 1.6.3. Ved vurderingen av om aktiviteten har nødvendig omfang, er det i rettspraksis generelt stilt beskjedne krav. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Ved vurderingen av aktivitetens omfang og varighet skal det tas hensyn til all aktivitet som skjer for skattyters regning og risiko. Dette gjelder også når arbeidet er satt bort til en selvstendig næringsdrivende. Se Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) side 76 og 77 og dommer inntatt i Utv. 1968 side 75, Utv. 1991 side 673 og Utv. 1996 side 616 (som innsender har vist til ovenfor). Tilsvarende er lagt til grunn i ligningspraksis, jf. Lignings-ABC 2009/10 side 1367 punkt 3.3.2. Innsender skriver at det er på det rene at virksomheten på sikt er egnet til å gå med overskudd. Skattedirektoratet har ikke informasjon til å gjøre en vurdering av dette, men legger til grunn som en forutsetning at virksomheten er egnet til å gå med overskudd på sikt. De øvrige vilkår for skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20 flg. – utenom kravet til aktivitet – forutsettes også oppfylt. Det Skattedirektoratet skal vurdere er om Grunneiernes aktivitet knyttet til utviklingen av kraftverket, ved angitt tidspunkt for omdanning, innebærer at de anses å drive virksomhet i skattemessig forstand gjennom et uregistrert ansvarlig selskap som vil kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap, jf. skatteloven § 11-20. Innsender viser til ligningspraksis som er beskrevet i Lignings-ABC, hvor det blant annet fremgår at det ikke er tilstrekkelig at skattyter har påbegynt planlegging av virksomheten, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon mv., jf. Lignings-ABC 2009/10 side 1371 punkt 4. Denne problemstillingen er også omtalt i juridisk teori, blant annet av Gjems-Onstad i ”Norsk bedriftsskatterett” 7. utg. side 817, hvor det uttales følgende: ”Før omdannelse kan skje må man ha kommet over terskelen mellom planlegging og påbegynt virksomhet. Har den aktivitet som skal gi inntekter, kommet i gang, for eksempel produksjon av varer, anses virksomheten for igangsatt selv om inntekter ennå ikke er realisert. Derimot anses planlegging i seg selv ikke tilstrekkelig, selv om man har laget tegninger, foretatt markedsundersøkelser og fått konsesjon. Men har planleggingen særlig nær tilknytning til det som skal gi inntekter, f eks leie eller erverv av foretningslokalene, kan det være tilstrekkelig (jf Lignings-ABC 2007/08 s 1294). I BFU 27/07 kom SD frem til at gjennomføringsfasen og dermed virksomheten, var påbegynt når en utbygger av eiendom for utleie og/eller salg hadde signert en bindende utbyggingsavtale med entreprenør.” Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at aktiviteten knyttet til utvikling av kraftverket i første rekke har bestått i å endre Vannfallets status i Samlet plan for vassdrag, samt å utarbeide søknad til OED om konsesjon etter vassdragsreguleringsloven. Aktiviteten har strukket seg over mer enn ti år. Grunneierne har brukt ca. 400 timer og en ekstern konsulent har brukt ca. 600 timer. I tillegg har det påløpt kostnader til eksterne konsulenter som opplyses å utgjøre ca. kr 220 000 (inkl. mva). Det er også utført diverse målinger og annet arbeid med grovprosjekteringen i løpet av denne tiden, herunder utredet aktuelle alternativer og kjørt driftssimuleringer for å vurdere lønnsomheten av prosjektet. Det legges videre til grunn at Grunneierne først vil starte forhandlinger med nettleier om nettilknytning når konsesjonssøknaden for bygging av kraftlinje fra X til Y er innvilget. Basert på det ovennevnte faktum kan virksomheten, etter Skattedirektoratets oppfatning, ikke anses påbegynt på det nåværende tidspunkt. Den aktiviteten som foreligger anses som slik forberedelse/planlegging som i seg selv ikke er tilstrekkelig, selv om det har resultert i søknad om konsesjon, diverse målinger mv., jf. Lignings-ABC 2009/10 side 1371 punkt 4.   Innsender ber også Skattedirektoratet vurdere om Grunneierne anses å drive virksomhet på det tidspunkt bindende avtale med entreprenør er inngått. Skattedirektoratet forutsetter at Grunneierne vil forhandle og inngå avtale med entreprenør om bygging av kraftverket på egne vegne, for egen regning og risiko. Videre legger Skattedirektoratet til grunn at Grunneierne vil inngå forhandlinger med netteier vedrørende vilkår for nettilknytning tidligst når den planlagte kraftlinje fra X til Y er avklart og det foreligger konsesjon for bygging av linjen, deretter følger detaljprosjektering og inngåelse av bindende avtale med entreprenør. Kravet til aktivitetens varighet og omfang kan variere avhengig av virksomhetens art. Utvikling av et kraftverk krever stor aktivitet av særegen karakter, før selve byggingen av kraftverket starter. Skattedirektoratet forstår faktum slik at det på tidspunktet for bindende avtale med entreprenør vil være utført stor aktivitet for Grunneiernes regning og risiko, bl.a. forhandlinger vedrørende vilkår for nettilknytning, detaljprosjektering, herunder kontakt med detaljplanmyndighet mv., samt forhandlinger med entreprenør. Den aktivitet som er knyttet til forhandlinger om nettilknytning og inngåelse av avtale med entreprenør vil, slik faktum er beskrevet, ha direkte tilknytning til den fremtidige inntektsgivende aktivitet, jf. Gjems-Onstad i ”Norsk bedriftsskatterett” 7. utg. side 817 (sitert ovenfor) og Lignings-ABC for 2009/10 side 1371 punkt 4. På bakgrunn av ovennevnte opplysninger og forutsetninger finner Skattedirektoratet etter en helhetsvurdering, at virksomheten vil være påbegynt på det senere tidspunktet, dvs. når endelig konsesjon er tildelt, nettilknytning er avklart og bindende avtale mellom Grunneierne og entreprenør er inngått. Vi viser for ordens skyld til våre innledende bemerkninger, under ”Skattedirektoratets vurderinger”, om at det ved overgang fra et bruttoliknet sameie til et ansvarlig selskap, normalt utløses realisasjonsbeskatning på sameiers hånd. Det er ikke reist spørsmål om dette og vi går derfor ikke nærmere inn på denne problemstillingen. Konklusjon Basert på ovennevnte faktum og forutsetninger anses Grunneierne å drive virksomhet i skattemessig forstand gjennom et uregistrert ansvarlig selskap på det tidspunkt endelig konsesjon er tildelt, nettilknytning er avklart og bindende avtale mellom Grunneierne og entreprenør er inngått. Det ansvarlige selskapet anses på det tidspunkt å oppfylle virksomhetskravet i skatteloven § 11-20, og forutsatt at de øvrige vilkår etter bestemmelsen er oppfylt, vil det ansvarlige selskapet da kunne omdannes skattefritt til aksjeselskap etter skatteloven § 11-20.