Konsernbidrag fra utenlandsk registrert selskap som er skattemessig hjemmehørende i Norge
Dato: 2006-11-15

Sammendrag: november 2006 (skatteloven § 10-2 første ledd, jf. §§ 10-1 og 2-2 første ledd bokstav e samt §§ 10-2 - 10-4.) Selskapet Mor AS eide, via Datter Norge AS, et selskap Datterdatter Utland som var etablert i landet X utenfor EU/EØS. Konsernet ønsket å flytte Datterdatter Utland til Norge å ønsket å vite om selskapet ville komme i posisjon for å yte konsernbidrag. Skattedirektoratet konkluderte med at Datterdatter Utland skulle anses som et likestilt selskap etter skatteloven § 10-2 første ledd, jf. §§ 10-1 og 2-2 første ledd bokstav e. Videre skulle Datterdatter Utland anses som et norsk selskap i henhold til skatteloven § 10-4 første ledd. For å kunne anvende konsernbidragsreglene i skatteloven §§ 10-2 t.o.m. 10-4 måtte Datterdatter Utland følge aksje- og skattelovens regler i Norge vedrørende konsernbidraget.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Mor AS har et heleid datterselskap, Datter Norge AS, som igjen eier samtlige aksjer i selskapet Datterdatter Utland, som er etablert i landet X utenfor EU/EØS og per i dag også skattemessig hjemmehørende der. Da landet X er et lavskatteland, har Datter Norge AS blitt lignet for inntektene i dette selskapet i henhold til reglene i skatteloven §§ 10-60 flg. Mor AS vurderer å flytte Datterdatter Utlands skattemessige hjemsted fra landet X til Norge. I den forbindelse er det imidlertid nødvendig med en avklaring om hvorvidt, og eventuelt på hvilke vilkår, Datterdatter Utland som skattemessig hjemmehørende i Norge kan avgi konsernbidrag til andre konsernselskaper hjemmehørende i Norge. Vilkår for å avgi konsernbidragVilkårene for å kunne avgi konsernbidrag følger av skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Det stilles her som vilkår at både giver og mottaker er aksjeselskap eller likestilt selskap eller sammenslutning. Videre kreves det at både giver og mottaker er del av samme konsern. For at noe skal anses som et konsern må et morselskap eie mer enn ni tideler av et datterselskap. Det stilles også krav om at både giver og mottaker må være norske selskaper eller sammenslutninger. Ytterligere vilkår for at giver skal gis fradrag for avgitt konsernbidrag er at konsernbidraget ligger innenfor givers skattepliktige inntekt og ellers at konsernbidraget er lovlig. Kravet om at både giver og mottaker må være norske aksjeselskaper eller likestilteselskaper og sammenslutninger For selskaper som er stiftet i utlandet, men er skattemessig hjemmehørende i Norge oppstår for det første spørsmålet om de kan anses som norske selskaper eller likestilt selskap eller sammenslutning. I et brev fra Finansdepartementet til Sentralskattekontoret for storbedrifter av 28. februar 1995 (Utv. 1995 s. 481) antar departementet at det ikke er noe vilkår at selskapene er stiftet i Norge for å kunne anses som et norsk selskap: “Departementet antar at et aksjeselskap må anses hjemmehørende i Norge dersom selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge. Dette gjelder selv om selskapet er registrert i utlandet og formelt er opprettet i tråd med utenlandsk aksjelovgivning. Departementet anser det ikke som noen nyskapning at utenlandskregistrert aksjeselskap skal opptas til vanlig elskapsligning i Norge etter skatteloven § 15, når selskapet styres herfra på en så kvalifisert måte at det anses hjemmehørende her. Departementet antar at slikt selskap blir egnskapspliktig etter norske regler og må følge aksjelovens regler om bla. reservefondsavsetninger og årsoppgjør. Departementet antar videre at det ikke er noe vilkår for å yte eller motta konsernbidrag etter selskapsskatteloven § 1-3 til § 1-5 at selskap i konsern er stiftet etter aksjelovens regler, så lenge det dreier seg om et selskap som anses hjemmehørende i Norge. Tilsvarende antas å gjelde for vilkår for å motta aksjonærbidrag, jf. selskapsskatteloven          § 4-1.” Slik innsender forstår uttalelsen innebærer den at Datterdatter Utland som hjemmehørende i Norge må anses å oppfylle kravet til “norske selskaper” i skatteloven § 10-4. En slik forståelse gis det også uttrykk for i Skattelovkommentaren 2003/04 på s. 691 i note 1.1 til skatteloven § 10-4. Videre antar innsender at Datterdatter Utland vil omfattes av begrepet likestilte selskap og sammenslutninger ettersom selskapet er et selskap der samtlige aksjonærers ansvar er begrenset til aksjeinnskuddet. Det bes om at disse antakelse bekreftes. Konsernbidraget skal være lovlig etter aksjelovenSom nevnt er det også et vilkår for at Datterdatter Utland skal få fradrag for avgitt konsernbidrag, at konsernbidraget er lovlig. Det er imidlertid ikke gitt etter hvilket regelsett lovligheten skal vurderes opp mot; selskapslovgivningen i landet X eller i Norge. Videre er det også et spørsmål om den selskapsrettslige klassifiseringen vil være avgjørende for den skattemessige klassifiseringen. I kommentarutgaven til aksjeloven (2. utg.) under punkt 7.3 på s. 67 sies følgende om aksjelovens virkeområde: Etter innsenders syn taler dette for at lovligheten av konsernbidraget må vurderes opp mot selskapslovgivningen i landet X og ikke den norske aksjeloven. Konsernbidrag fra norsk filial av utenlandsk selskapI et brev av 17. mars 2003, inntatt i Utv. 2003 s. 974, uttalte Finansdepartementet følgende om lovlighetskravet for norske filialer av utenlandske selskaper: Dette standpunktet er gjentatt i forbindelse med utvidelsen av reglene om konsernbidrag til også å gjelde konsernbidrag til norsk filial av utenlandsk selskap hjemmehørende i EØS, jf. Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) punkt 16.3 der det heter: ”På samme måte som hvor giveren er et norsk selskap, må lovens øvrige vilkår være oppfylt for det utenlandske selskapet. Konsernbidraget må ligge innenfor den skattepliktige inntekten i Norge for at det skal kunne kreves fradrag. Inntekt som er unntatt fra norsk beskatning som følge av skatteavtale må en i denne sammenheng se bort fra. Videre må konsernbidraget være lovlig i forhold til selskapsrettslige regler i giverselskapets hjemland. Siden den norske virksomheten ikke faller inn under norsk aksjelovgivning, kan det ikke stilles opp tilsvarende vilkår som etter den norske aksjelovgivningen. Hvis det i selskapets hjemland ikke er noe krav om at vedtak om konsernbidrag treffes av generalforsamlingen, må det kreves at vedtaket treffes av det organ som har kompetanse til det, i henhold til vedkommende lands selskapslovgivning. Hvis vedkommende land ikke har regler om konsernbidrag, må det kreves at vedtaket treffes av det organ som har kompetanse til å disponere over selskapets overskudd. På samme måte som for norske selskaper, må det i samsvar med ligningsloven § 4-4 nr. 5 sammen med selvangivelsen inngis oppgave som viser at vilkårene for å yte konsernbidrag er oppfylt. Ligningsmyndighetene vil også med hjemmel i ligningsloven     § 4-8 kunne kreve at filialen legger frem ytterligere dokumentasjon som viser at konsernbidraget er lovlig etter det enkelte lands selskapsrettslige regler. Departementet antar at det ikke er behov for noen egen hjemmel for å kreve slik dokumentasjon.” Finansdepartementet legger altså i begge ovennevnte uttalelser til grunn at selskapslovgivningen i selskapets hjemland vil være avgjørende for at konsernbidraget fra en norsk filial av et utenlandsk selskap er lovlig og dermed fradragsberettiget. Konsernbidrag fra utenlandsk selskap hjemmehørende i NorgeOvennevnte uttalelser om lovlighetskravet gjelder imidlertid filialer av utenlandske selskaper, altså selskaper som også er skattemessig hjemmehørende i utlandet og ikke selskaper som er skattemessig hjemmehørende her. Etter det innsender kan se er problemstillingen vedrørende selskaper som er hjemmehørende her ikke berørt i uttalelser fra offentlige myndigheter. Uttalelsen som gjelder konsernbidrag fra utenlandske selskaper som er skattemessig hjemmehørende i Norge tar heller ikke for seg hva som skal til for at lovlighetskravet skal være oppfylt. Etter innsender syn taler gode grunner for at de uttalelser som gjelder for filialer av utenlandske selskaper også burde gjelde for utenlandske selskap som er skattemessig hjemmehørende i Norge. Det vises her særlig til at den norske aksjeloven ikke gjelder for selskaper som er stiftet i utlandet og som fremdeles har hovedkontor i utlandet. Dersom den utenlandske selskapslovgivningen har samme virkeområde som den norske vil selskapet også være pliktig til å følge den utenlandske lovgivningen. Videre vises det til Finansdepartementets uttalelse vedrørende lovlighetskravet for skattefritt utbytte fra utenlandske selskaper etter fritaksmodellen, jf. Ot.prp.nr. 1 (2004-2005) i punkt 6.5.2.1; Også her legger departementet til grunn at lovlighetskravet skal vurderes på bakgrunn av lovgivningen i selskapets hjemstat. Det synes således som om det gjennomgående legges til grunn at utenlandske selskaper oppfyller lovlighetskravet dersom de følger sitt eget lands interne lovgivning. Lovlighetskravet etter lovgivningen i landet XSelskapslovgivningen i landet X oppstiller ikke egne regler for konsernbidrag. Aksjonærene har selvsagt likevel adgang til å beslutte utdelinger fra selskapet. Det oppstår dermed spørsmål om hvilken betydning den selskapsrettslige klassifiseringen av en utdeling etter lovgivningen i landet X vil ha for den skattemessige behandlingen i Norge. For de tilfellene der det dreier seg om konsernbidrag fra en filial uttalte departementet at kravet til lovlig utdeling ville være oppfylt der beslutningen om utdelingen er foretatt av det organ som har kompetanse til å foreta  overskuddsdisponeringer: I slike tilfeller vil nødvendigvis utdelingen være et utbytte da den vil være en vederlagsfri overføring fra selskap til aksjonær. Dette gjelder også i de tilfeller der aksjonæren beslutter at utdelingen skal gå til et annet konsernselskap. Det følger av ovennevnte uttalelse at den selskapsrettslige klassifisering i selskapets hjemstat ikke er avgjørende for den skattemessige klassifiseringen ettersom det kan deles ut konsernbidrag selv om vedkommende land ikke har regler om konsernbidrag. Det avgjørende for den skattemessige behandlingen i Norge vil da være selskapenes behandling av utdelingen i selvangivelsen. Etter anmodning fra Skattedirektoratet har innsender gitt ytterligere opplysninger i brev av 30. juni 2006. Hvilken selskapslovgivning gjelder og betydningen av selskapsrettslig klassifiseringInnsenders synspunkter på problemstillingene kan oppsummeres og presiseres som følger: Etter innsenders syn må det anses klart at selskapet ikke faller inn under norsk aksjelovgivning da det ikke er av de subjekter aksjeloven regulerer. På samme tid anser innsender det også klart at selskapet, selv om det blir skattemessig hjemmehørende i Norge, fremdeles vil være underlagt selskapslovgivningen i landet X. Det kan etter innsenders syn ikke legges vekt på den selskapsrettslige klassifiseringen av utdelingen i henhold til lovgivningen i landet X. Det vises her til Finansdepartementets ttalelser i Utv. 2003 s. 974 og i Ot.prp.nr. 1 (2005-2006) punkt 16.3 vedrørende konsernbidrag fra en filial av utenlandsk selskap. Etter disse uttalelsene er det innsenders oppfatning at det avgjørende må være at utdelingen er lovlig etter selskapslovgivningen i landet X. Aksjeselskaper og likestilte selskaper og sammenslutningerInnsender redegjør i det følgende for hvorfor de mener at selskapet må omfattes av begrepet likestilte selskap og sammenslutninger og at det dermed oppfyller vilkåret i § 10-4. Innsender finner det naturlig å ta utgangspunkt i direktoratets brev til der følgende spørsmål stilles: Innsender vil i det følgende basere sin nærmere redegjørelse på disse spørsmålene, da de forstår at det er dette direktoratet ikke mener å ha fått god nok informasjon om. Nedenstående er for øvrig basert på informasjon innsender har innhentet fra et advokatfirma i landet X basert på de spørsmål direktoratet stilte i sitt brev. Skattesubjekt — selvstendig juridisk gerson uavhengig av aksjonæreneDatterdatter Utland er et eget skattesubjekti landet X. Selskapet er en selvstendig juridisk person uavhengig av aksjonærene og aksjonærenes ansvar overfor selskapets kreditorer er derfor også begrenset til verdiene bak aksjene. Hvordan utdeles selskapets overskudd til eierne etter lovgivningen i landet XUtbytteSelskapets generalforsamling kan beslutte at det skal utdeles utbytte fra selskapet. Utbytte kan under ingen omstendighet overstige styrets anbefaling. Generalforsamlingen kan beslutte at utbyttet skal deles ut i naturalia. I henhold til lovgivningen i landet X kan styret foreslå interimsutbytte dersom overskuddet i selskapet kan rettferdiggjøre en slik utdeling. Det oppstilles vilkår om at utbytteutdelingene skal være i samsvar med hva som er innbetalt kapital på hver enkelt aksje og at utbytte skal fordeles i samme forhold som innbetalt kapital på aksjene med hensyn til når innbetalinger ble gjort. Emittering av overskuddI tillegg til utbytte kan generalforsamlingen beslutte at overskudd som ellers kunne vært delt ut som utbytte skal benyttes til emisjoner. SelskapsorganeneStyretEt selskap med begrenset ansvar er en egen juridisk person, men er avhengig av at noen opptrer på dets vegne og denne rollen er tildelt selskapets styre. Både selskapslovgivningen landet X og vedtektene til Datterdatter Utland oppstiller en rekke begrensninger i styrets kompetanse for å beskytte aksjonærene. Beslutninger vedrørende aksjerStyret har kompetanse til å utstede, tildele og avhende aksjene i selskapet etter eget forgodtbefinnende. Denne kompetansen er begrenset ved at aksjonærenes kan avholde en generalforsamling der de insisterer på at styret skal opptre på et bestemt vis når det gjelder tildeling av aksjer. Styret kan utstede tegningsrettigheter på de vilkår som styret selv anser passende. Selskapet har førsteprioritets pant til alle aksjer som ikke er fullt innbetalt på et bestemt tidspunkt eller er innkalt på aksjen. Styret kan unnta aksjer helt eller delvis fra dette. Styret kan selge enhver aksje som selskapet har pant i dersom skyldig beløp ikke innbetales innen 14 dager etter påkrav fra styret. Styret må i påkravet varsle om at aksjen vil kunne bli solgt. Styret kan nekte å registrere en overdragelse av aksjer til en person som ikke allerede er aksjonær i selskapet. Styret behøver ikke å grunngi en avgjørelse om å nekte registrering. Styret kan også suspendere registrering av aksjeoverdragelser i en periode på fjorten dager før ordinær generalforsamling. Dersom registrering nektes må styret i innen to måneder gi overdrageren beskjed om dette. Styret kan ikke nekte å registrere en overdragelse til en bank eller finansiell institusjon. Styremedlemmene må ikke eie aksjer i selskapet. Styret kan ta opp lån med sikkerhet i selskapets eiendeler på vegne av selskapet uten samtykke fra aksjonærene dersom det er nødvendig for utøvelsen av forretningsvirksomheten i selskapet. StyremøterStyret er kun vedtaksført når det gjelder beslutninger om kjøp og salg av eiendeler når minst et styremedlem bosatt i Norge deltar i møtet. Styret er ellers beslutningsdyktig når minst to medlemmer er til stede. Styrets beslutninger skal fattes ved flertallsavgjørelser der formannen ved stemmelikhet har dobbelstemme. Styret kan fatte beslutninger ved en skriftlig protokoll dersom beslutningen blir signert av samtlige styremedlemmer. Styrets medlemmer vil, som hovedregel, være inhabile dersom egne interesser eller plikter kommer i konflikt med selskapets interesser. Ledelsen av selskapetSelskapet skal ledes fra landet X eller fra det stedet der selskapets styre måtte bestemme. Styret kan utnevne et medlem av styret til daglig leder i selskapet eller til andre ledende stillinger i selskapet. Aksjonærene - GeneralforsamlingenSelskapets generalforsamling kan fatte ordinære vedtak med simpelt flertall. En aksjonærs rett til å stemme på generalforsamlingen avhenger av at forfalt utestående på aksjene er innbetalt. Aksjonærene kan vedta å øke selskapets aksjekapital med simpelt flertall. Dersom det skal skje endringer som vedrører en aksjeklasse kreves det at minst 75 % av aksjonærene endringen gjelder for stemmer for endringen. Minst to aksjonærer må være til stede for at en slik beslutning skal kunne treffes. Noe som for øvrig er et krav for at generalforsamlingen skal være vedtaksfør. Generalforsamlingen utpeker styret og vedtar godtgjørelsen for styremedlemmene. (Styret kan også utpeke styremedlemmer). Generalforsamlingen kan også beslutte at det skal deles ut utbytte, dog ikke høyere utbytte enn foreslått av styret. Forholdet til selskapskreditoreneAksjonærenes ansvar for selskapets forpliktelser er begrenset til verdien på aksjene. Selskapet har en separat juridisk person fra aksjonærene. Aksjonærene har heller ikke som følge av vedtektene påtatt seg noe ansvar overfor selskapets kreditorer. Et selskap kan nedsette aksjekapitalen ved rettsgodkjennelse. En forutsetning for at en slik godkjennelse skal gis er at enhver kreditor skal være gitt rett til å protestere på nedsettelsen. Dersom en kreditor har en innsigelse, kan retten gi fritak fra godkjennelse fra den aktuelle kreditor dersom selskapet kan garantere for betaling av kreditorens tilgodehavende. Dersom en kreditor ikke er gjort oppmerksom på kapitalnedsettelsen ikke får oppgjør, og selskapet ikke er i stand til å gjøre opp for seg, vil aksjonærene være ansvarlige for inntil det beløp som kapitalnedsettelsen gjaldt. OppsummeringBasert på ovennevnte redegjørelse er det innsenders syn at selskapet må anses som likestilt med et norsk aksjeselskap. Innsender legger i denne sammenheng særlig vekt på forholdet mellom selskapets aksjonærer og selskapets kreditorer da det etter norsk rett er eiernes forhold til selskapskreditorene som skiller de ulike selskapsformene fra hverandre. I forbindelse med flytting av selskapet til Norge er det opplyst at ledelsen av selskapet vil bli flyttet til Norge samt at selskapet vil bli registrert i Norge med hjemmel i  Foretaksregisterloven § 1-2. Innsender har presisert at selskapet blir å anse som selskapsrettslig hjemmehørende både i landet X og i Norge. Selskapet anses som skattemessig hjemmehørende her. Det bes om bekreftelse på at en selskapsrettslig klassifisering av en utdeling etter lovgivningen i landet X ikke vil være avgjørende for den skattemessige klassifiseringen av utdelingen som et konsernbidrag i Norge. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om enkelte av vilkårene for å falle inn under konsernbidragsreglene er oppfylt for Datterdatter Utland som er et selskap etablert i landet X utenfor EU/EØS. Konkret skal direktoratet ta stilling til om selskapet er likestilt selskap etter skatteloven § 10-2, om det er å anse som tilsvarende norsk selskap etter skatteloven § 10-4 første ledd, samt hvordan det selskapsrettslige lovlighetskrav skal forstås for utenlandske selskap som blir skattemessig hjemmehørende her. Skattedirektoratet tar ikke stilling til om Datterdatter Utland blir å anse som skattemessig hjemmehørende i Norge, men legger til grunn innsenders opplysninger om dette. Det forutsettes videre at  øvrige vilkår for konsernbidrag, utover de som vurderes her, vil være oppfylt. Direktoratet har for sin avgjørelse lagt til grunn opplysningene i innsenders anmodning. Vedleggene til anmodningen har direktoratet ikke tatt stilling til. Skatteloven § 10-2 første ledd vedrørende fradrag for konsernbidrag lyder: Det fremgår av skatteloven § 10-1 første ledd at som likestilt med aksjeselskap regnes selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd bokstav b til e. Skattedirektoratet skal ta stilling til om Datterdatter Utland er et selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i, eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e. Det fremgår av registreringsmeldingen til Datterdatter Utland i landet X at selskapet er et selskap med begrenset ansvar. Aksjenkapitalen er fordelt likt på aksjene. Det fremgår videre av innsenders brev av juni 2006 at selskapet er en selvstendig juridisk person uavhengig av aksjonærene og aksjonærenes ansvar overfor selskapets kreditorer er begrenset til verdiene bak aksjene. Selskapet er eget skattesubjekt i landet X. Når det gjelder ansvarsformen synes derfor Datterdatter Utland å være et selskap tilsvarende et norsk aksjeselskap, jf. aksjeloven § 1-1. Skattedirektoratet anser på denne bakgrunn Datterdatter Utland for å være et selskap likestilt med et norsk aksjeselskap, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e. Skattemessig vil selskapet bli å behandle som tilsvarende et norsk aksjeselskap, dvs. at det blir gjenstand for selskapsligning. Skattedirektoratet skal også ta stilling til om Datterdatter Utland kan likestilles med norske selskaper etter skatteloven § 10-4, første ledd. For å bli ansett som norsk selskap etter skatteloven § 10-4, første ledd må selskapet være skattemessig hjemmehørende i Norge, dvs. være globalskattepliktig hit etter skatteloven § 2-2. Finansdepartementet har i uttalelse inntatt i Utv. 1995 s. 481 akseptert at også utenlandsk registrert aksjeselskap som er skattemessig hjemmehørende i Norge kan yte og motta konsernbidrag. I og med at Datterdatter Utland er opplyst å være skattemessig hjemmehørende i Norge og for øvrig fyller vilkårene i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e, blir selskapet etter direktoratets syn å anse som et norsk selskap etter skatteloven § 10-4 første ledd. Som det fremgår av skatteloven § 10-2 første ledd kan konsernbidrag ytes når det er lovlig i henhold til aksje- og allmennaksjelovens regler. Datterdatter Utland er stiftet og registrert i landet X og skal ifølge innsenders opplysninger anses som selskapsrettslig hjemmehørende både i landet X og i Norge. Spørsmålet blir om Datterdatter Utland må hensynta begrensningene vedrørende konsernbidrag i norsk aksjelov. Siden selskapet er å anse som et likestilt selskap, taler ordlyden i skatteloven § 10-2 første ledd for en slik løsning. Her fremgår:  ”Likestilt selskap og sammenslutning kan kreve fradrag for konsernbidrag i den utstrekning aksjeselskap og allmennaksjeselskap kan gjøre det.” Forarbeidene er tause om denne problemstillingen. Hensynet til skattemessig likebehandling av selskaper taler etter direktoratets syn for at aksjelovens konsernbidragsregler bør gjelde for alle selskaper som anses selskapsrettslig hjemmehørende i Norge etter norsk intern rett. Særlig tydelig blir dette hensynet dersom selskapslovgivningen i det annet land åpner for større grad av utdeling, og dermed større rom for fradrag, enn det som ville vært mulig etter norsk aksjelovgivning. Vi legger i denne sammenheng til grunn at det selskapsorgan som har samme kompetanse som norsk generalforsamling, må fatte beslutningen om konsernbidraget og at begrensningene tilsvarende aksjeloven §§ 8-1 til 8-4 kommer til anvendelse. Konklusjon Datterdatter Utland er å anse som et likestilt selskap etter skatteloven § 10-2 første ledd, jf. §§ 10-1 og 2-2 første ledd bokstav e. Datterdatter Utland er å anse som et norsk selskap i henhold til skatteloven § 10-4 første ledd. For å kunne anvende konsernbidragsreglene i skatteloven §§ 10-2 – 10-4 må Datterdatter Utland følge aksje- og skattelovens regler i Norge vedrørende konsernbidraget.