Betinget skattefritak og krav til investeringsobjekt
Dato: 2010-11-18

Sammendrag: Spørsmålet var om gevinst ved realisasjon av en eiendom med påstående bygg kunne fritas for beskatning ved reinvestering på nærmere angitt måte. Skattedirektoratet la til grunn at eiendommen ville bli solgt under kommunens trussel om ekspropriasjon og skatteloven § 14-70 kom til anvendelse. Gevinsten kunne reinvesteres i tomtearealer og i bebyggelse for bruk som egen bolig, utleiebolig og forretningseiendom for utleie. Slik bebyggelse ville være av ”samme art”, dvs. ha tilnærmet samme funksjon for skattyter, som den eiendom med bebyggelse, som ble realisert. Bestemmelsen om betinget skattefritak pga. makeskifte av fast eiendom, jf. skatteloven § 14-71, kom ikke til anvendelse i dette tilfellet hvor kontantbeløpet utgjorde hoveddelen av vederlaget.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen legges det til grunn at skattyter er eier av en større eiendom i Kommunen. Kommunen har vedtatt en kommunedelplan der eiendommen er regulert til boligformål, men avsatt til offentlig formål/sykehjem, jf. plan- og bygningsloven (pbl) § 11-7 nr. 1. Kommunen skal bygge et sykehjem på eiendommen. For å få løst saken i noenlunde minnelighet, har partene en intensjon om at kommunen kjøper eiendommen. Det blir derfor spørsmål om salget omfattes av skatteloven §§ 14-70 og 14-71, slik at det kan gis betinget skattefritak for gevinsten ved salget. Eiendommen er stor og fyller flere funksjoner. Det blir derfor et spørsmål hvilke nye objekter salgsvederlaget kan reinvesteres i, for å oppfylle kravene til betinget skattefritak etter § 14-70. Eiendommen er opplyst å være på omtrent 12 dekar. Den ligger i det som nå er blitt et svært attraktivt boligområde, og det er også vesentlig næringsvirksomhet i området for øvrig. Eiendommen var i årene før 2005, og har i alle årene etter, vært skattyters hjem. Skattyter har bodd i én av bygningene som også har lokaler som har vært benyttet av et AS, eid av skattyter, som har drevet forretningsvirksomhet. Bygget har dermed vært et kombinert bygg. På eiendommen er det en bolig til som har vært utleid. I senere år har boligen vært benyttet av skattyters sønn og hans familie. Eiendommen var fremt til 2005 regulert til LNF-formål, og det ble også drevet oppdrett av dyr på deler av eiendommen. Oppdrettsvirksomheten ble drevet av et selskap som var kontrollert av skattyter og hans familie. Selskapet er oppløst. I 2005 ble kommunedelplanen endret. Eiendommen skulle for fremtiden benyttes til offentlig tjenesteyting. Kommunen ville etter hvert trenge et sykehjem, og tomten ble avsatt til sykehjemsdrift i kommuneplanen. Det er fremlagt kartutsnitt over nærområdet og skattyters eiendom med omkringliggende boliger, og et utdrag fra kommunedelplanen. Någjeldende kommuneplan for området ble vedtatt i 2008, med virkning for perioden 2008 – 2021. Som følge av at eiendommen i 2005 ble avsatt til offentlig formål/sykehjem, ble det satt en stopper for enhver endring på eiendommen og dens boligmasse. Fortsatt utnyttelse av eiendommen med næringsvirksomhet var ikke mulig, og oppdrettsvirksomheten ble avviklet. Innsender skriver at det på grunn av begrensningene på eiendommen, ikke var mulig å starte ny virksomhet. Bruken av forretningslokalet i det kombinerte bygget var imidlertid fortsatt mulig, og lokalene har blitt benyttet helt frem til sommeren 2010. Det er opplyst at ingen del av den faste eiendommen i dag omfattes av skatteloven §§ 14-40 til 14-44 eller § 14-52. Innsender opplyser for øvrig at bygningene tilknyttet oppdrettsvirksomheten i sin tid var avskrivbare i selskapet som drev virksomheten, men at de ikke har vært avskrevet av skattyter personlig. Kommunen ønsker nå fremdrift i arbeidet med å bygge sykehjem. Det er derfor arbeidet med en avtale om kjøp av eiendommen. Avtalen er betinget av at skattyter først får avklart de skattemessige konsekvensene gjennom en bindende forhåndsuttalelse. I avtalen er salgssummen satt til tomteverdien av eiendommen, gitt en utbygging med formål bolig/tjenesteyting over 2 ½ etasje. Tomteverdien er satt til noe over kr 25 mill. Kostprisen på eiendommen er lav, og gevinsten vil utgjøre omtrent hele vederlaget. Salgsoppgjøret vil gjennomføres dels ved makeskifte, der skattyterne vil få fire tomter som kommunen i dag eier, beliggende i andre områder i kommunen. Det er opplyst at tomtene er verdt i overkant av kr 8 mill, og at det overskytende skal ytes som et kontantvederlag. Kommunen har enda ikke vedtatt ny reguleringsplan for området, jf. pbl §§ 12-1 flg. Kommunen har imidlertid startet arbeidet med å omregulere området, og har sendt skattyter et varsel om ekspropriasjon. Innsender sier at saken reiser spørsmål om reglene for betinget skattefritak i § 14-70 og § 14-71 får anvendelse. Han sier at det også blir et spørsmål om hvordan skattyter må reinvestere salgsvederlaget for at vilkårene i § 14-70 skal være oppfylt. Spørsmålene er av vesentlig betydning for skattyter, som risikerer en betydelig skatteregning hele fire år etter transaksjonen, hvis reglene om betinget skattefritak av en eller annen grunn likevel ikke skulle komme til anvendelse. Skattyter har satt som vilkår overfor kommunen at de skattemessige forholdene først må avklares gjennom en bindende forhåndsuttalelse. For skattyter vil et eventuelt negativt svar på anmodningen i forhold til betinget skattefritak, medføre at ekspropriasjon av eiendommen fremstår som alternativet. Ingen av partene ønsker en slik løsning der en part dikterer vilkårene, og med det ekstra tidsforbruket og de formelle prosedyrene som da kreves. Kommunens behov for et nytt sykehjem står fast. Det finnes svært få, om noen, tilsvarende eiendommer i området, som i dag er tett utbygget. For den rettslige vurdering av saken tar innsender utgangspunkt i skatteloven § 14-70 første ledd bokstav b, hvor det fremgår at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt kan kreves fritatt for inntektsskatt når objektet: ”er ekspropriert eller solgt til erverver som kunne krevd det ekspropriert. Likestilt med ekspropriasjon er odelsløsning og makeskifte i tilfelle hvor erververen kunne krevd objektet avstått ved ekspropriasjon.” Innsender skriver at kommunen er en slik erverver som kan kreve eiendommen ekspropriert. Etter pbl § 16-2 kan kommunen kreve eiendom ekspropriert til gjennomføring av reguleringsplan. Reguleringsplanen vil bygge på kommunedelplanen, men er ennå ikke vedtatt i kommunen. Innsender viser til at kommunen har varslet ekspropriasjon, og til at kommunen etter departementets samtykke kan ekspropriere uten reguleringsplan. Etter anmoders syn er vilkåret i § 14-70 første ledd b oppfylt ved salget til kommunen. Det kan ikke kreves at kommunen faktisk endrer alle leddene i reguleringsplanen for å gjøre alt klart til ekspropriasjon, når det er åpenbart at salget gjennomføres under trussel om ekspropriasjon. Kommunen har, som vist, i realiteten båndlagt området fra 2005, i påvente av sitt eget behov for å bygge sykehjem. Saken er slik på mange måter lik BFU 04/05, der salg direkte til et industriselskap ble godtatt, fordi kommunen bekreftet at den mest sannsynlig ville ekspropriere og så selge til industriselskapet, hvis det ikke ble enighet om et salg direkte. I denne saken har kommunen allerede varslet om ekspropriasjon, og kommunen skal benytte eiendommen til sitt eget formål. Det blir også reist spørsmål om skattyter alternativt kan benytte skatteloven § 14-71, for den delen av overføringen som innebærer et makeskifte med kommunen. § 14-71 første ledd lyder slik: ”Gevinst ved realisasjon av fast eiendom som ikke omfattes av §§ 14-40 til 14-48 eller § 14-52, kan kreves fritatt for inntektsbeskatning i det året da realisasjonen finner sted, så langt skattyteren som vederlag har mottatt ny fast eiendom som ledd i makeskifte med kommune, fylkeskommune, staten eller….” Innsender skriver at § 14-71 fremstår som en spesialbestemmelse for fast eiendom, når det skjer et makeskifte med kommunen, det vil si at eiendommen byttes i annen fast eiendom (innsenders understrekninger). Reinvesteringen har skjedd umiddelbart og i kraft av makeskiftet, og det er ikke nødvendig å vurdere nærmere om den nye faste eiendommen er av samme art som den tidligere eiendommen. Det vises her til Lignings-ABC (2009/2010-utgaven side 158) ”Betinget skattefritak” pkt. 4.3. Innsender har ikke funnet mye praksis knyttet til § 14-71, noe som sies antagelig å skyldes bestemmelsens svært presise anvendelsesområde. I Lignings-ABC 2009/2010 (side 148) om ”Betinget skattefritak” er det under pkt. 1 Generelt, lagt til grunn at begge bestemmelsene kan gjelde, og innsender mener at skattyter da kan velge. Fra Lignings-ABC som angitt, siteres følgende: ”Reglene i dette emnet omfatter betinget skattefritak ved: - Ufrivillig realisasjon etter sktl. § 14-70, se pkt. 2 - ... - Makeskifte etter sktl. § 14-71, se pkt. 4. Foreligger vilkårene for betinget skattefritak etter flere av regelsettene, kan skattyter velge hvilket regelsett han vil anvende.” Innsender viser til at pkt. 4.2 i Lignings-ABC (utgave 2009/2010 side 157) om ulike oppgjørsformer ved makeskifte, må forstås slik at § 14-71 i enkelte tilfeller som også involverer kontantvederlag, likevel vil omfatte hele overføringen. Etter innsenders mening vil dette ikke gjelde i foreliggende sak, og et eventuelt betinget skattefritak for kontantvederlaget må i sin helhet hjemles i § 14-70. For den delen av overføringen som gjennomføres som et makeskifte, mener innsender at skattyter kan velge § 14-71. For den øvrige del av overføringen vil det ytes et kontantvederlag. Innsender mener at gevinsten ved overføringen vil være fritatt for beskatning så langt skattyter bruker vederlaget til å erverve ”nytt objekt av samme art”. Om denne vurderingen er det i Lignings-ABC 2009/2010 om ”Betinget skattefritak” sagt følgende under pkt. 2.4 ”Reinvesteringsobjekt” (side 151): ”Ved ufrivillig realisasjon må det reinvesteres i nytt formuesobjekt av samme art som det realiserte. Vilkåret om at objektet må være av samme art innebærer at det nye objektet må ha tilnærmet samme funksjon for eieren (understreket av innsender) som det realiserte objektet. Om vederlaget brukes på flere bygg til erstatning for ett bygg eller omvendt, vil i seg selv ikke være avgjørende ved denne vurderingen. Normalt vil det kreves at det nyervervede objektet er avskrivbart/ikke avskrivbart dersom det realiserte objektet var det. Unntak fra dette kan i noen tilfeller aksepteres, f. eks. realisert kombinert bygg hvor boligdelen har størst verdi og ervervet kombinert bygg der forretningsdelen har størst verdi. Dersom det investeres i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, vil vilkåret om samme art normalt anses å være oppfylt. … Det anses ikke å være investert i objekt av samme art dersom: * det realiserte objektet er bolig beregnet for, og faktisk benyttet til, utleieformål og det investeres i egen bolig, eller omvendt. * det realiserte objektet er en næringstomt, og det investeres i privat tomt”. Innsender mener et objekt av samme art vil si et objekt med samme funksjon for skattyter (understreket av innsender). Hva som ligger i samme funksjon for skattyter er behandlet i BFU 62/03. Skattedirektoratet la i uttalelsen til grunn at: ”I praksis er det lagt til grunn at det objekt det reinvesteres i ikke må være helt likt det som ble realisert. Det er tilstrekkelig at det har tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte.” Innsender viser til at Skattedirektoratet uttalte følgende om funksjonen til den eiendommen som saken gjaldt: ”Slik Skattedirektoratet ser det må den realiserte eiendommens funksjon i A ANS anses å være å skaffe selskapet inntekter i form av utleieinntekter. … For at A ANS skal kunne oppfylle reinvesteringsplikten i § 14-70, må det derfor skaffe en ny eiendom som vil være ment for og faktisk vil bli benyttet til utleie.” For skattyter tjener eiendommen flere funksjoner, noe som skyldes eiendommens størrelse. For det første bor han på eiendommen selv. For det andre skaffer eiendommen fordeler i form av tilleggsbolig som leies ut/benyttes av familie. For det tredje har eiendommen vært benyttet til forretningsvirksomhet. Det er på eiendommen i dag ingen bygg som avskrives. Innsender skriver at hovedårsaken til dette er kommuneplanens båndlegging fra 2005, som gjorde videre næringsvirksomhet umulig. Det var knyttet avskrivbare bygg til oppdrettsvirksomheten som ble drevet på eiendommen. Byggene står fortsatt på tomten, men virksomheten som kunne hjemlet avskrivninger er avviklet. Videre er det et kombinert bygg på tomten. Innsender skriver at tilfeldigheter gjør at dette ikke er avskrivbart, da dette styres av utleieverdien på boligdelen og forretningsdelen, jf. § 14-41 andre ledd. Salgsvederlaget er beregnet på grunnlag av en utnytting av tomten i sin helhet til bebyggelse opp mot 2 ½ etasje. Innsender viser til eiendommens ulike funksjoner og bygg, som dels ikke er avskrivbare og bygg som ville vært avskrivbare hvis det ikke var for trusselen om ekspropriasjon, og mener skattyter kan stå rimelig fritt i forhold til reinvestering, så lenge han holder seg til fast eiendom. Han antar imidlertid at skattyter må reinvestere i alle de funksjonene som eiendommen tjente før kommunen båndla eiendommen. Det antas at skattyter kan reinvestere i fast eiendom for å dekke funksjonen egen bolig. Det antas videre at skattyter kan reinvestere i fast eiendom for å dekke funksjonen utleie av bolig, det vil si et ikke-avskrivbart bygg. Det antas at skattyter kan reinvestere i avskrivbar fast eiendom for utleie til næringsvirksomhet, herunder alminnelige forretningseiendommer med kontor- og butikklokaler. Innsender skriver at skattyters kostpris på den nye faste eiendommen, herunder avskrivbart beløp, skal uansett funksjon reduseres med den utsatte gevinsten fra salget av eiendommen. Det antas at skattyter i et slikt tilfelle ikke kan kjøpe aksjer i eiendomsselskap, men må erverve selve eiendommen direkte. Spørsmålene som ønskes besvart i en bindende forhåndsuttalelse oppsummeres slik: Er salget til kommunen omfattet av § 14-70 om betinget skattefritak? Er den delen av overføringen som gjennomføres som et makeskifte også omfattet av § 14-71? Kan vederlaget reinvesteres i henhold til § 14-70 med formålene egen bolig, utleie av bolig og forretningseiendom for utleie? Det er opplyst at salget av eiendommen er satt på vent inntil de skattemessige sider blir bekreftet ved en bindende forhåndsuttalelse. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om realisasjonen av eiendommen gnr. 1 bnr. 1 i Kommunen, omfattes av reglene om betinget skattefritak i skatteloven § 14-70 og § 14-71. Hvis vilkårene er til stede for betinget skattefritak etter skatteloven § 14-70, legges det til grunn at innsender ønsker vurdert om vederlaget kan reinvesteres i fast eiendom som består i tomteareal og bebyggelse med formål egen bolig, utleiebolig og forretningseiendom for utleie. Det gjøres oppmerksom på at det i denne uttalelsen ikke tas stilling til andre skattespørsmål eller problemstillinger ved det beskrevne faktum, enn de spørsmål som er reist og som drøftes i det følgende. Det vurderes således heller ikke om noen del av realisasjonsgevinsten vil bli omfattet av skattefritaket i § 9-3 tredje ledd c. Det skal bemerkes at ordningen med bindende forhåndsuttalelser er begrenset. Det følger av forskriften § 5 femte ledd bl.a. at ”(S)pørsmål om bevisvurdering, verdsettelse eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen kan ikke tas opp”. Det tas således ikke stilling til de verdianslag som er oppgitt for eiendommene, eller måten verdiene er beregnet på, men legges til grunn at vederlaget skal gjøres opp dels i fast eiendom og dels i kontanter. Det tas heller ikke stilling til den forholdsmessige fordelingen av salgsvederlaget på eiendommens tomteareal og forskjellige bygg, noe det heller ikke er reist spørsmål om. I den grad direktoratet kommer til at vilkårene for betinget skattefritak er oppfylt, er det ikke tatt stilling til verdier eller fordeling mellom tomteareal og forskjellig arter bygg som det kan reinvesteres eller makeskiftes i. At forholdsmessigheten ved reinvesteringen etter § 14-70 eventuelt makeskiftet etter § 14-71 er overholdt, er forhold som må sannsynliggjøres ved ligningen for det aktuelle inntektsår. Det forutsettes for øvrig at det beskrevne faktum slik det er tatt inn overfor, er fullstendig for de spørsmål som drøftes. Finansdepartementet uttaler i forarbeidende til skatteloven § 14-70 (tidligere skattelov § 45 åttende ledd) om betinget skattefritak, jf. Ot.prp.nr. 35 (1990-91 ”Skattereformen”) pkt. 29.2.5:”I de tilfelle gevinsten er realisert i strid med skattyters ønske og vilje, kan han ha et særlig behov for å gjenopprette situasjonen slik den var før realisasjonen”, og Skattedirektoratet legger til grunn at det er forholdene på realisasjonstidspunktet som skal legges til grunn, at det er situasjonen på dette tidspunkt det er ment å gjenopprette. Slik denne saken er opplyst, legges det til grunn at eiendommen på det tidspunktet som skal vurderes, ikke inngår i virksomhet som skattyter driver. Det legges videre til grunn at skattyter ikke driver økonomisk aktivitet hvor noen del av den faste eiendommen inngår som avskrivbart driftsmiddel. Vi skal først vurdere om skatteloven § 14-70 om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon, kan komme til anvendelse på forholdet. Det følger av bestemmelsens første ledd b og annet ledd at: (1)”Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt kan på de vilkårene som er nevnt i annet ledd, kreves fritatt for inntektsskatt når objektet a. …… b.  er ekspropriert eller solgt til erverver som kunne krevd det ekspropriert. Likestilt med  ekspropriasjon er odelsløsning og makeskifte i tilfelle hvor erververen kunne krevd objektet  avstått  ved ekspropriasjon… (2) Gevinst ved realisasjon som nevnt i første ledd kan kreves fritatt for inntektsskatt så langt skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art.” Adgangen til betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon, jf. § 14-70, gjelder både i og utenfor virksomhet. Av Lignings-ABC 2009/2010 side 148, pkt. 2.1.1 fremgår det at fritaket f.eks. gjelder for gevinst ved ufrivillig realisasjon av boligeiendommer, jordbrukseiendommer, ikke-avskrivbare driftsmidler, avskrivbare driftsmidler i saldogruppene e-j, vannfallsrett og veirett. Skattefritaket i § 14-70 setter, bortsett fra de unntak som følger av femte ledd, ingen begrensninger mht. arten av det formuesobjektet som blir realisert. I bokstav b, stilles imidlertid krav om at erververen av objektet har ekspropriert det eller kunne krevd det ekspropriert. Likestilt med ekspropriasjon er bl.a. makeskifte i tilfelle hvor erververen kunne krevd objektet avstått ved ekspropriasjon. Skattefritaket forutsetter videre at skattyter bruker realisasjonsvederlaget til erverv av ”nytt objekt av samme art”. Slik saken er opplyst, med faktumbeskrivelse og kommunens varsel om ekspropriasjon, legger Skattedirektoratet til grunn at realisasjonen av eiendommen, vil skje under trussel om ekspropriasjon. Vilkårene i skatteloven § 14-70 første ledd b, er således oppfylt. I praksis vil vederlaget ved tvangssalg ofte bli fastsatt etter slike kriterier at skatteloven § 9-3 åttende ledd kommer til anvendelse, særlig gjelder dette når den som kan ekspropriere ønsker nettopp tomten til eget formål. Salget vil da i forhold til reglene om skattefritak for visse realisasjonsgevinster, kunne anses som tomtesalg, og spørsmålet er om det setter noen begrensning mht. hvilke formuesobjekter det kan reinvesteres i. Når det gjelder særreglene for betinget skattefritak, følger det av forarbeidene at reglene tar sikte på å gjenopprette situasjonen for skattyter som blir utsatt for ufrivillig salg, jf. Ot.prp. 35 (1990-91) pkt. 29.2.5. Etter Skattedirektoratets vurdering må reinvesteringsadgangen i § 14-70 gi skattyter muligheten for å gjenopprette situasjonen slik den var før tvangssalget ved å reinvestere i nye objekter av samme art som de faktisk realiserte. Neste vilkår for å oppnå skattefrihet etter § 14-70 følger av annet ledd: ”skattyteren bruker vederlaget til å erverve nytt objekt av samme art”. Det legges til grunn at vederlaget vurderes reinvestert i tomtearealer, egen bolig, utleiebolig og forretningseiendom for utleie. Det følger av lovteksten at det nye formuesobjektet som det reinvesteres i, må være av ”samme art” som det realiserte. I praksis er det lagt til grunn at vilkåret om at objektet må være av samme art, innebærer at det nye objektet må ha tilnærmet samme funksjon for eieren som det realiserte objektet. Det følger av Lignings-ABC 2009/2010 side 151 at det normalt vil kreves at det nyervervede objektet er avskrivbart/ikke avskrivbart dersom det realiserte objektet var det. Det følger videre at unntak kan aksepteres f.eks. hvis realisert kombinert bygg hvor boligdelen har størst verdi, blir erstattet med kombinert bygg hvor forretningsdelen har størst verdi. Hvis det investeres i objekt som inngår i samme saldogruppe som det realiserte objektet, vil vilkåret om ”samme art” normalt anses å være oppfylt. For øvrig er det i praksis godtatt at investeringsobjektet inngår i annen saldogruppe enn det realiserte, hvis objektet kan anses å ha tilnærmet samme funksjon i skattyterens inntektsgivende aktivitet, som det realiserte. Lignings-ABC 2009/2010 side 152 bruker fraktbåt som erstattes med lastebil eller vogntog som eksempel. For øvrig følger det av samme Lignings-ABC, samme sted, at det ikke anses å være investert i objekt av samme art dersom det realiserte objektet er bolig beregnet for, og faktisk benyttet til, utleieformål og det investeres i egen bolig, eller omvendt. Tilsvarende anses en næringstomt som reinvesteringsobjekt ikke for å være av samme art som en privat tomt. Vi forstår saken slik, og legger det inn som en forutsetning for den følgende drøftelse, at eiendommen som har et tomteareal på ca. 12 mål, har et påstående kombinert bygg som dels benyttes som skattyters bolig og dels har et lokale hvor et aksjeselskap eid av skattyter, drev forretningsvirksomhet inntil sommeren 2010. Vi forstår det videre slik at det på eiendommen også står bygg hvor et selskap kontrollert av skattyter, drev oppdrettsvirksomhet inntil begynnelsen av 2000-tallet, og at det på eiendommen i tillegg står en bolig beregnet for utleie som de senere år er benyttet av skattyters sønn med familie. Bygningsmassen består følgelig ved siden av egen boligdel, av bygg beregnet for utleie. Slik saken er opplyst legges det til grunn at ingen del av bygningsmassen i dag blir avskrevet, eller har vært avskrevet av skattyter personlig, men at bebyggelsen hvor det har vært drevet oppdrett og forretningsvirksomhet i prinsippet er avskrivbar (forretningslokalet har likevel ikke vært avskrevet da det har lavere leieverdi enn boligdelen i det kombinerte bygget). Det er lagt til grunn at vederlaget vurderes reinvestert i tomteareal, bebyggelse for bruk som egen bolig, utleiebolig og forretningseiendom for utleie, og Skattedirektoratet er kommet til at reinvestering kan skje i objekter av slik art, jf. skatteloven § 14-70. Det vises til det som ellers er skrevet om forholdsmessighet i verdi. Innsender har bedt vurdert om skatteloven § 14-71 kan komme til anvendelse, i kombinasjon med § 14-70. Skatteloven § 14-71 første ledd lyder slik: ”Gevinst ved realisasjon av fast eiendom som ikke omfattes av §§ 14-40 til 14-48 eller § 14-52, kan kreves fritatt for inntektsbeskatning i det året da realisasjonen finner sted, så langt skattyteren som vederlag har mottatt ny fast eiendom som ledd i makeskifte med kommune, fylkeskommune, staten eller selskap hvor kommune eller fylkeskommune eier minst 50 prosent av aksjene.” Om makeskifte uttaler Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 36 (1984-85) pkt. 2 Skatteutsettelse ved makeskifte av fast eiendom hvor kommune, fylke eller stat m.m. er part, se pkt. 2.1: ”Bytte er på samme måte som salg, en gjensidig bebyrdende avtale om overdragelse av formuesgjenstander. Forskjellen fra salg er at vederlaget ikke er penger. Avtale om bytte av to faste eiendommer, eller om bytte av deler av fast eiendom, kalles ”makeskifte”. Rent bytte foreligger når ytelsene fra begge sider er likeverdige. Oftest vil det imidlertid være slik at den ene ytelsen er større og mer verdifull enn den andre. Det blir da av den som yter minst, ofte gitt et mellomlag i penger........... ” Under pkt. 2.2 uttales det videre: ”Det er vanlig å karakterisere transaksjonene som makeskifte selv om den ene parten også yter penger. Det må imidlertid være et vilkår at pengeytelsen er en biytelse og at hovedytelsen fra begge sider er den faste eiendom….” Departementets forslag er fulgt opp i Innst.O. nr. 37 (1984-85), se pkt. 2, hvor det fremgår: ”Forslaget vil omfatte makeskifte i de tilfeller den ene parten også yter penger. Forutsetningen er at pengeytelsen er en bi-ytelse og at hovedytelsen fra begge sider er den faste eiendom. …..” Slik saken er fremstilt vil eiendommen bli overført til kommunen i ett samlet oppgjør/én disposisjon hvor vederlaget på noe over 25 millioner kroner, vil være fordelt med en verdi på ca. 8 millioner i tomtearealer og med resterende ca. 17 millioner kroner i kontanter. Kontantene, som vil utgjøre ca. det dobbelte av tomteverdien, vil fremstå som hovedytelsen, og kan ikke karakteriseres som en biytelse. Avtalen som vurderes inngått med kommunen, slik sakens faktum er presentert, er ikke å anse som et makeskifte i forhold til skatteloven § 14-71. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at vilkårene for betinget skattefritak etter skatteloven § 14-71 ikke er oppfylt. Konklusjon Skattyter oppfyller ved realisasjon av eiendommen gnr. 1 bnr. 1 i Kommunen, med de forutsetninger og forbehold som er tatt, vilkårene for betinget skattefritak etter skatteloven § 14-70 ved reinvestering i tomteareal, bebyggelse for bruk som egen bolig, utleiebolig og forretningseiendom for utleie. Vilkårene for betinget skattfritak etter skatteloven § 14-71 er ikke oppfylt.