Utstedelse av nye borettslagsandeler, oppføring av en ny boligblokk og salg av de nye andelene
Dato: 2020-02-07

Sammendrag: Saken gjaldt et borettslag som skattlegges etter skatteloven § 7-3, dvs. skattlegging av andelshaverne. Borettslaget hadde planer om oppføring av en ny boligblokk og utstedelse av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs. Til hver ny andel skulle det knyttes borett til en nyoppført leilighet. Skattedirektoratet kom til at utstedelsen av de nye andelene, alle til boligbyggelaget som senere skulle videreselge andelene, ikke utløste beskatning av andelshaverne i borettslaget. Direktoratet konkluderte videre med at oppføring av de nye boligene og boligbyggelagets videresalg av andelene ikke var å anse som skattepliktig virksomhet for andelshaverne i borettslaget.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Innledning Borettslaget er et borettslag med formål å gi andelshaverne bruksrett til egen bolig eid av Boligselskapet. Boligselskapet er et tilknyttet borettslag til Boligbyggelaget, jf. Lov om Burettslag § 1-3. Boligselskapet lignes ikke som eget selskap, mens andelshaverne lignes etter skatteloven § 7-3. Av forskrift av 23.11.2016 (Skatteforvaltningsforskriften) § 6-1-2 annet ledd, følger det at boligselskap som nevnt i skatteloven § 7-3, kan sende anmodning som gjelder fastsetting av formue eller inntekt for andelseierne i boligselskapet. Spørsmål som ønskes avklart er om utvidelse av antall andeler i Borettslaget fra 70 andeler med i størrelsesorden 20 - 24 nye andeler til ca 90 - 94 andeler får skattemessige konsekvenser for andelseierne. Videre om en evt deling (fisjon) av Borettslaget også vil kunne medføre beskatning av andelseierne. Borettslaget er etter skatteloven § 7-3 ikke eget skattesubjekt og eventuell skattepliktig gevinst vil dermed bli tilordnet den enkelte andelseier. En slik tilordning av inntekt til den enkelte andelseier vil få store skattemessige konsekvenser for andelseierne og kan blant annet føre til tap av bostøtte mv., slik at det er avgjørende viktig for Borettslaget å få klarlagt de skattemessige virkninger av den tenkte gjennomføring. Vi gjør oppmerksom på at Borettslaget i brev av 15. januar 2019 anmodet om en BFU angående salg av tomt med parkeringsplasser/garasjer for oppføring av boliger og underjordisk garasje. I brev av 27. februar 2019 konkluderte skattekontoret med at salg arealet/tomten ville være skattepliktig som salg av tomt, jf. skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a. I stedet for å selge arealet/tomten til Boligbyggelaget, vurderer nå Borettslaget å utvide borettslaget ved å utstede nye andeler. Ny blokk og underjordiske garasjer vil bli oppført på samme areal som tidligere var planlagt solgt. Nærmere beskrivelse av Borettslaget Borettslaget har til formål å skaffe eierne bolig ved å erverve eller forestå oppføring av boligbygg. I tillegg organiserer og forvalter Boligselskapet andre tiltak som har sammenheng med eiernes bointeresser. Borettslaget ligger i Storevik kommune. Borettslaget er stiftet i 1963 og borettslaget vedtektsfestede formål er: «Å skaffe andelseierne bolig ved å erverve eller forestå oppfaring av boligbygg og leie ut boliger i slike bygg til andelseierne. Laget har dessuten til formål å erverve eller forestå oppfaring av andre bygg enn boligbygg (herunder garasjer) når de skal brukes til felles formål for andelseierne, eller når utleie av lokalene i slike bygg skat skje i sammenheng med lagets øvrige virksomhet. Videre har laget til formål å delta i, organisere og forvalte andre tiltak som har sammenheng med andelseiernes bointeresser.» Andelskapitalen i Boligselskapet er på kr 7 000, fordelt på 70 andeler a kr 100. Borettslaget har en bokført egenkapital inkl andelskapital pr 31.12.2018 på kr 13 714 565, dvs et gjennomsnitt på kr 195 922 pr andel. Borettslaget har videre et bokført borettsinnskudd på kr 962 000, dvs et snitt for alle 70 andelene på kr 13 743. Borettsinnskuddet er på vanlig måte klassifisert som langsiktig gjeld i regnskapet, men er en del av den reelle egenkapitalen. Boligselskapets eiendommer ligger på fire forskjellige gnr/ bnr. Totalt er det et areal på ca 9,6 mål. Det er satt opp 6 boligblokker på området. På området er det videre fellesareal. Fellesarealet inneholder parkeringsgarasjer, biloppstillingsplasser og grøntareal. Beskrivelse av planlagt disposisjon Da Borettslaget gjennom tidligere avgitt BFU fikk avklart at et salg ville medføre skatt for andelseierne, vurderer Borettslaget nå å gjennomføre transaksjon som beskrevet nedenfor. Borettslaget ønsker å utvide antall andeler med i størrelsesorden 20 - 24 nye andeler, noe som skal gjøres ved oppføring av en ny boligblokk på en del av dagens fellesareal for boligselskapet. Det vil bli knyttet en ny leilighet til hver ny andel. I kjelleren på den nye blokken skal det være parkeringskjeller for både de nåværende og nye andelshaverne. Selve byggingen av den nye blokken skal ikke skje i regi av Borettslaget, men for en ekstern utbygger, i dette tilfelle Boligbyggelaget, sin regning og risiko. Boligbyggelaget skal erverve samtlige nyutstedte andeler. Borettslaget skal utstede de nye andelene og Boligbyggelaget skal erverve disse samlet. Boligbyggelaget skal deretter bygge den nye blokken og selge andelene til sluttbruker (nye andelshavere) for egen regning og risiko. Gjennom salg til de nye andelshaverne vil Boligbyggelaget få dekket sine samlede kostnader med tillegg av en fortjeneste på byggeprosjektet. Ingen del av vederlaget ved videresalget av de nye andelene skal overføres til Borettslaget, dog skal det ved utstedelse av de nye andelene innbetales borettsinnskudd, ref omtale nedenfor. Erverver skal forholde seg til Boligbyggelaget, ikke til Borettslaget og kontraktsmotpart for de nye andelshaverne blir Boligbyggelaget. Eiendommen blir overført til Borettslaget når samtlige, eventuelt vesentligste, andeler er solgt. Fremgangsmåten for utvidelse av andelene i Borettslaget skal følge reglene i borettslagsloven § 3-2 og § 2-12. De nye andelenes pålydende vil være lik pålydende til nåværende andeler, jf. borettslagsloven § 3-1 og § 14-6. Andelene skal tegnes med overkurs slik at vederlaget for andelen tilsvarer den del av den reelle egenkapitalen i laget som erververen får tilgang til, jf. Ot.prp. nr 30 (2002-2003), side 258. Pålydende pr andel i dag er kr 100. Det er ingen overkurs på dagens andeler. Som omtalt ovenfor er det en gjennomsnittlig egenkapital på kr 195 922 pr andel. De nye andelene skal tegnes til pålydende kr 100, og i tillegg en overkurs i størrelsesorden kr 11 993 000, noe som gir en samlet tegning i størrelsesorden kr 12 000 000. Dette gir en gjennomsnittlig tegning med basis i 24 nye andeler på kr 500 000 pr andel. Dette anses være markedsverdien i forhold til det arealet, inkl andel av dagens bokførte egenkapital, i Borettslaget som de nye andelshaverne får tilgang til. Utvidelsen skjer m.a.o. til markedsverdien av egenkapitalen og det areal som bygges ut. Utvidelsen av andelskapitalen og overkursen skal regnskapsføres som en del av borettslagets egenkapital på hhv andelskapital og overkurs. Ut fra Lov om Burettslag er det ikke lovpålagt å utvide borettsinnskuddet når det tegnes nye andeler, men det er generelt anbefalt i lovforarbeidene at dette gjøres. I dette tilfelle skal det i forbindelse med overføring av bygget til de nye andelshaverne betales et borettsinnskudd som skal fastsettes etter samme prinsipp som for dagens andelshavere. Gjennomsnittlig borettsinnskudd for dagens andelshavere er kr 13 743. De nye andelshavere skal betale et samlet borettsinnskudd i størrelsesorden kr 330 000, dvs ca kr 13 743 x 24 = kr 330 000. Dette skal innbetales i kontanter til Borettslaget av Boligbyggelaget i forbindelse med at den nye blokken overføres til Borettslaget. Boligbyggelaget vil kalkulere dette inn i sin pris mot de nye andelshaverne og økningen borettsinnskudd vil bli pantesikret i borettslaget i samsvar med borettslagslovens § 2-11. Ved utstedelse av de nye andelene vil dette i første omgang bli bokført i regnskapet som en fordring mot Boligbyggelaget. Når den nye blokken er oppført og klar til overføring til de nye andelshaverne skal fordringen gjøres opp i forbindelse med overføring av den nye blokken fra Boligbyggelaget til Borettslaget. Det vil bli en motregning mellom overført blokk og fordringen. Boligbyggelaget vil forestå oppføring av den nye blokken i sin helhet og Borettslaget skal verken ha ansvar for eller på noen måte delta i verken planlegging, oppføring av eller på noen annen måte delta i byggeprosjektet. Utvidelsen av antall andeler krever flertall i generalforsamling i Borettslaget i samsvar med borettslagslovens § 3-2, 2. ledd. Borettslaget har ingen risiko ved byggeprosjektet og heller ingen fortjeneste ved salg av andeler/ leiligheter til nye andelshavere. Det vil på vanlig måte bli utarbeidet en bygge- og finansieringsplan for utvidelsen og Borettslaget vil overta bygget i samsvar med denne. Bygge- og finansieringsplanen er pt ikke utarbeidet og det er f.eks. ikke bestemt om de nye andelshaverne må betale kjøpesummen for den nye andelen i sin helhet til Boligbyggelaget eller om utvidelsen delvis blir finansiert med opptak av ny fellesgjeld. Dersom det blir opptak av ny fellesgjeld, vil denne bli pantesikret i borettslagets samlede eiendommer på vanlig måte, men betaling av renter og avdrag på ny gjeld blir fordelt kun på de nye andelshaverne. I forbindelse med utvidelse av antall andeler vil det således ikke bli noen endring i dagens fellesgjeld og betaling av denne for nåværende andelshavere. Bortsett fra at det her gjelder utvidelse av antall andeler i et eksisterende borettslag, vil gjennomføringsmåten være den samme som for nye boligprosjekter for nystiftede borettslag. Som en del av byggeprosjektet blir det bygget en parkeringskjeller under den nye blokken. Dette vil bli parkeringsplasser både for de nåværende andelshaverne og de nye. Samlet er det prosjektert ca 70 parkeringsplasser hvorav ca 45 vil bli tildelt de nåværende andelshaverne. For utbygger representerer utvidelsen av parkeringskjelleren med ca 45 plasser en ekstra kostnad og som skal betales av Borettslaget. Betaling for disse ekstra parkeringsplassene skal foretas ved motregning mot fordring som Borettslaget har mot Boligbyggelaget i forbindelse med utstedelse av nye andeler inkl. overkurs. Oppgjør foretas i forbindelse med at Borettslaget overtar den nye blokken fra Boligbyggelaget. Borettslaget ser videre at det kan oppstå interessemotsetninger mellom grupper av andelseiere (nye og gamle blokker). Dette bl.a. i forhold til prioritering av vedlikeholdsoppgaver og utgiftsfordeling knyttet til dette. På bakgrunn av dette, vurderes det derfor foreta en deling (fisjon) av Borettslaget. For at beslutningsprosess og fremdrift i prosjektet skal gå så raskt som mulig, er det derfor ønskelig å også få en vurdering knyttet til om deling av Borettslaget kan medføre noen skattemessige konsekvenser. Det kan legges til grunn at utstedelse av nye andeler med utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs vil følge reglene i burettslagslova. Det samme vil gjelde en evt deling av Borettslaget. Vurdering vedrørende skattemessige konsekvenser Etter vår vurdering reiser saken følgende problemstillinger: Utstedelse av nye andeler og overkurs Spørsmål er om utstedelse av nye andeler med overkurs vil utløse gevinstbeskatning. Skattedirektoratet (SkD) har i BFU11/2008 behandlet en tilsvarende sak. Saksforholdet i BFU11/2008 var at et borettslag med 45 andeler utvidet borettslaget med 15 nye andeler. Med unntak av antall andeler, er saksforholdet i BFU 11/2008 svært lik saksforholdet i denne saken. SkD kom der til at den aktiviteten som ble utført ved utstedelse av de nye andelene, alle til samme andelshaver (Boligbyggelaget), var av så begrenset omfang, at det ikke ville være grunnlag for å anse utstedelsen av nye andeler i seg selv, som virksomhet i skattemessig forstand. SkD vurderte videre hvorvidt utstedelse av nye andeler med tilhørende leierett utløste realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 9-2 for de eksisterende andelshaverne. SkD viste til sitt brev av 28.06.2004 (Utv 2004/809) til at utstedelse av ny andel med tilhørende leierett ikke anses som realisasjon. Samme standpunkt er opprettholdt i SkD sitt brev av 04.04.2005 (Utv 2005/578). På grunnlag dette konkluderte SkD med at utstedelse av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs ikke utløser beskatning av andelshaverne i Borettslaget. På bakgrunn av ovenstående er vår klare oppfatning at utstedelse av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs ikke utløser beskatning av andelshaverne i Borettslaget. Oppføring av nye boliger og Boligbyggelaget sitt salg av de nye andelene Spørsmål som ønskes avklart er om Boligbyggelaget sin utbygging og salg av andeler innebærer skattepliktig virksomhet på Borettslaget sin hånd. Skatteloven har ikke noen legaldefinisjon av begrepet "virksomhet". Retts- og likningspraksis kan sammenfattes slik at virksomhet er en vedvarende aktivitet som drives for egen regning og risiko og som på sikt er egnet til å gå med overskudd. Utbyggingen og salget vil skje for Boligbyggelagets – ikke for Borettslagets – regning og risiko. Aktiviteten er ikke egnet til gi overskudd for Borettslaget. Borettslagets aktivitet er begrenset til selve utstedelsen av nye andeler og ervervet av nybygget. Det forhold at det skal bygges på Borettslagets eiendom, og at bygget skal tilfalle Borettslaget, utløser etter vår oppfatning oppfatning ikke realisasjonsbeskatning av Borettslaget. Etter vår vurdering vil et enkeltstående erverv også falle utenfor kriteriene for skattepliktig virksomhet. Dette gjelder både kriteriet vedvarende aktivitet og at ervervet er egnet til på sikt å gå med overskudd. Det vises til at formålet for borettslag ikke er overskudd, se borettslagsloven § 1-1. Ovenstående spørsmål ble også behandlet i BFU 11/2008. SkD vurderte spørsmålet nærmere, og konkluderte som følger: «Det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter, i tillegg til aktivitet av et visst omfang og varighet for vedkommendes regning og risiko, at aktiviteten skal være egnet til å gå med overskudd, i dette tilfellet for Borettslaget. Vi forstår saken slik at det økonomiske resultat som aktiviteten med oppføringen av nye boliger genererer, i sin helhet skal tilfalle Boligbyggelaget gjennom videresalget av andelene, og at aktiviteten ikke vil kunne gi Borettslaget økonomisk overskudd. Basert på denne forutsetning er aktiviteten ikke egnet til å gi overskudd for Borettslaget.» Også i vår sak vil forholdet være at det økonomiske resultatet som aktiviteten med oppføringen av nye boliger genererer i sin helhet skal tilfalle Boligbyggelaget gjennom videresalget av (de nye) andelene. Aktiviteten vil ikke kunne gi Borettslaget økonomisk overskudd. På grunnlag av dette er derfor vår klare oppfatning at oppføring av ny blokk ikke gir grunnlag for å anse at Borettslaget driver virksomhet i skattemessig forstand. Deling av Borettslaget Som beskrevet ovenfor, ser Borettslaget at det kan oppstå interessemotsetninger mellom grupper av andelseiere (nye og gamle blokker). Dette bl.a. i forhold til prioritering av vedlikeholdsoppgaver og utgiftsfordeling knyttet til dette. På bakgrunn av evt. slike interessemotsetninger mellom grupper av andelseiere, ønsker Borettslaget å få avklart om en deling av Borettslaget kan gjennomføres uten skattemessige konsekvenser. Finansdepartementet har i et brev av 27.03.2015 uttalt følgende (vår understreking): «Boligselskaper som beskattes etter skatteloven § 7-3, omfattes ikke av reglene om skattefrie fusjoner og fisjoner i skatteloven kapittel 11, jf. skatteloven § 11-2 tredje ledd og § 10-1 annet ledd. Ved fusjoner av selskaper som ikke er likeartet, er det i administrativ praksis åpnet for at fusjoner kan gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett, dersom fusjonspartene har et vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler pd selskaps- og eiernivå. Hensynene bak denne praksisen tilsier etter departementets syn at også fusjon etter burettslagslova kapittel 10 mellom to borettslag som skattlegges etter skatteloven § 7-3 kan gjennomføres skattefritt.» På bakgrunn av Finansdepartementets brev er vår oppfatning at en deling av et borettslag, i henhold til burettslagslova kapittel 10, kan gjennomføres skattefritt. Som det er redegjort for, er det ikke tatt stilling til om det skal skje en deling (fisjon) av Borettslaget. Dette vil Borettslaget ta stilling til når den skattemessige behandlingen er avklart. Da prosessen med å dele et borettslag er arbeids- og tidkrevende (bl.a. kreves det 2/3-flertall på generalforsamling i både gammelt og nytt borettslag), kan et alternativ være at en deling av Borettslaget skjer før det selges andeler til nye andelseiere. Dvs. på et tidspunkt der Boligbyggelaget eier samtlige nye andeler. Etter vår vurdering skal dette ikke ha noen skattemessig betydning. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om utstedelse av nye andeler i overkurs får skattemessige konsekvenser for dagens andelshaverne i Borettslaget. Det skal videre tas stilling til om Boligbyggelaget sin oppføring av nye boliger og senere salg av de nye andelene, innebærer skattepliktig virksomhet for andelshaverne i Borettslaget. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Det er opplyst at det ikke er sikkert at den nye boligblokken og tomten fisjoneres ut som eget borettslag, og det tas derfor ikke stilling til dette, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 sjette ledd. Det legges for fremstillingen til grunn at Borettslaget oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3. Dette innebærer at fastsetting ikke skal skje av Borettslaget som sådant, men av andelshaverne etter nærmere regler. Det første som vurderes, er om utstedelse av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs, utløser beskatning av andelshaverne i Borettslaget. Det er opplyst at Borettslaget skal utstede ca. 20-24 nye andeler, hver med borett til en av de nye leilighetene, til Boligbyggelaget, som skal bygge den nye boligblokken. Innsender har reist spørsmål om det at Borettslaget opptar ny andelshaver ved utstedelse av nye andeler, er å anse som virksomhet i skattelovens forstand. Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet "virksomhet", men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. I retts- og ligningspraksis er det imidlertid lagt til grunn at det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter en aktivitet som tar sikte på å ha en viss varighet og et visst omfang, at aktiviteten er egnet til å gi overskudd og at den drives for skattyters regning og risiko, jf. bl.a. Skatte-ABC 2019/2020 side 1552 pkt. 3.1. Slik Skattedirektoratet vurderer saken, vil den aktivitet som blir utført ved utstedelse av de nye andelene, alle til samme andelshaver (Boligbyggelaget), være av så begrenset omfang, at det ikke vil være grunnlag for å anse utstedelsen av nye andeler i seg selv, som virksomhet i skattemessig forstand. Det neste spørsmålet er om utstedelsen av de nye andelene med tilhørende borett, utløser realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 9-2, for de eksisterende andelshavere i Borettslaget. Det forutsettes at andelene tegnes med overkurs slik at vederlaget for andelen faktisk svarer til den delen av den reelle egenkapitalen i Borettslaget som erververen får, jf. Ot. prp. nr. 30 (2002-2003) side 258. Skattedirektoratet har ikke tatt stilling til om så faktisk er tilfelle da det ville ha vært et spørsmål om verdsettelse som ikke kan tas opp i en bindende forhåndsuttalelse, se skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 femte ledd tredje punktum. Skattedirektoratet har i et brev av 28. juni 2004, inntatt i Utv. 2004/809, kommet til at utstedelse av ny andel med tilhørende borett i borettslag, ikke anses som realisasjon. Det samme standpunktet er opprettholdt i direktoratets brev av 4. april 2005, inntatt i Utv. 2005/578, samt i BFU 11/08. Skattedirektoratet er på grunnlag av ovenstående, kommet til at utstedelsen av nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs som beskrevet i denne saken, ikke utløser beskatning av andelshaverne i Borettslaget. Det skal så tas stilling til om Boligbyggelagets oppføring av nye boliger på Borettslaget tomtegrunn, og Boligebyggelagets senere salg av de nye andelene, er å anse som skattepliktig virksomhet for andelshaverne i Borettslaget. Boligbyggelagets aktivitet ved oppføring av boligblokken skal tilordnes Borettslaget, se BFU 11/08 og Skatte-ABC 2019/2020 side 1557 pkt. 3.2. Det skatterettslige virksomhetsbegrep forutsetter, i tillegg til aktivitet av et visst omfang og varighet for vedkommendes regning og risiko, at aktiviteten skal være egnet til å gå med overskudd, i dette tilfellet for Borettslaget. Vi forstår saken slik at det økonomiske resultat som aktiviteten med oppføringen av nye boliger genererer, i sin helhet skal tilfalle Boligbyggelaget gjennom videresalget av andelene, og at aktiviteten ikke vil kunne gi Borettslaget økonomisk overskudd. Basert på denne forutsetning er aktiviteten ikke egnet til å gi overskudd for Borettslaget. Skattedirektoratet finner det etter dette, ikke nødvendig å gå nærmere inn på vurdering av aktivitetens omfang og varighet, idet den ut fra forutsetningene ikke er egnet til å gi overskudd for Borettslaget. For så vidt gjelder Boligbyggelagets omsetning av de nyutstedte andelene, vil dette være salg som skjer for Boligbyggelagets regning og risiko. Dette er salg som skjer i annenhåndsmarkedet og vederlaget tilfaller Boligbyggelaget, ikke Borettslaget. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at verken oppføringen av ny boligblokk eller Boligbyggelagets senere salg av borettslagsandeler, gir grunnlag for å anse Borettslaget for å drive virksomhet i skattemessig forstand. Konklusjon Utstedelse av ca. 20-24 nye andeler ved utvidelse av andelskapitalen og innbetaling av overkurs, utløser ikke beskatning av andelshaverne i Borettslaget. Boligbyggelaget sin oppføring av nye boliger og senere salg av de nye andelene, innebærer ikke skattepliktig virksomhet for andelshaverne i Borettslaget.