Spørsmål om fremføring av underskudd (skatteloven § 14-6)
Dato: 2005-09-09

Sammendrag: september 2005 (BFU 44/05) Skattyter drev med møbelproduksjon frem til juli 2004, da virksomheten ble solgt til Y AS. Skattyters eiendom hvor møbelproduksjonen ble drevet, ble ikke overdratt til Y AS sammen med salget av virksomheten. Eiendommen leies ut til Y AS og brukes som produksjonslokale for møbler. Skattyter har et fremførbart underskudd som i det vesentligste knytter seg til virksomheten. Direktoratet skulle ta stilling til om skattyter hadde adgang til å fremføre underskudd knyttet til møbelproduksjon mot en fremtidig gevinst knyttet til salg av eiendommen. Etter direktoratets oppfatning, opphørte skattyters virksomhet da innmaten ble overdratt til Y AS, og det var derfor ikke adgang for skattyter til å fremføre underskuddet fra møbelproduksjonen i en fremtidig gevinst ved salg av eiendommen, jf. skatteloven § 14-6.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Selskapet (skattyter) i en årrekke har drevet med produksjon av møbler og har spesialisert seg på produksjon av kontormøbler (nedenfor også kalt virksomheten). Selskapet drev virksomheten bl.a. i egne lokaler i Lillevik kommune. Virksomheten ble den 5. juli 2004 solgt til et nystiftet selskap, Y AS. Selskapet eier 50 pst. av aksjene i Y AS. Selskapet har et fremførbart underskudd på kr 15 mill. som i det alt vesentligste knyttet seg til virksomheten. Selskapet eier en eiendom i Veien 1 i Lillevik (heretter kalt forretningseiendommen eller eiendommen) som ikke ble overdratt til Y AS sammen med virksomheten. Eiendommen har vært benyttet som, og er fremdeles benyttet til, produksjonslokale for møbler. Per i dag leies eiendommen ut til Y AS. Nevnte selskap har imidlertid planer om å avvikle møbelproduksjonen i Lillevik. Eiendommen vurderes solgt i løpet av 2005. Kjøper vil i så fall være et nystiftet aksjeselskap med tre eiere hvor Selskapet vil være eier av en tredjedel av aksjene. Bakgrunnen for etableringen av et nytt selskap er i første rekke at det er behov for kapital med tanke på å videreutvikle eiendommen for fremtidig utleie. Eiendommens saldoverdi er kr 5 mill. Det antas at eiendommens verdi er ca. kr 14 mill., men den er ikke taksert. Innsender antar at et salg av eiendommen vil gi en betydelig skattepliktig gevinst hvis det fremførbare underskuddet ikke kan utnyttes. Innsender viser til at fremføring av underskudd følger av skatteloven § 14-6. Etter bestemmelsens første ledd gis det fradrag for underskudd som skattyteren har hatt de ti forutgående år, jf. skatteloven § 6-3 første ledd. Etter § 14-6 annet ledd faller retten til underskudd bort når skattyteren legger ned eller på annen måte opphører med virksomheten, herunder når virksomheten overdras til andre. Selskapet har overdratt møbelproduksjonen til et annet aksjeselskap. Utleie av eiendom er i utgangspunktet en annen type virksomhet enn møbelproduksjon. Dette taler mot at det fremførbare underskuddet kan føres til fradrag i senere års utleieinntekter fra eiendommen. Innsender viser til kjennelse inntatt i Utv. 1991 side 1017, som gjelder et lignende tilfelle. Retten fant at underskudd ved butikkvirksomhet ikke kunne fremføres til fradrag i senere års inntekt av utleievirksomhet. Retten synes å begrunne standpunktet med at den aktuelle utleievirksomhet ikke hadde karakter av å være næringsvirksomhet. I den forelagte sak er det ingen tvil om at utleie av eiendommen alene kan karakteriseres som næringsvirksomhet, da bygningsmassens samlede areal er ca. 6 000 m2. Innsender viser videre til Lignings-ABC 2004 side 732 der det står følgende: ”Slutter skattyteren med å drive f.eks. handel i egen forretningseiendom, men beholder eiendommen og leier ut lokalene, vil dette normalt bare anses som opphør av handelsnæringen. Dette gjelder også om forretningseiendommen var driftsmiddel i handelsnæringen.”  (Innsenders understrekning.) På tross at de ovennevnte rettskilder drar i retning av at fremføringsadgangen for underskuddet er bortfalt, er det etter innsenders oppfatning grunn til å hevde at underskuddet likevel må kunne fremføres og benyttes mot en gevinst ved realisasjon av eiendommen i 2005. For det første er det grunn til å påpeke at reglene om bortfall av fremførbart underskudd ikke bør tolkes strengt. Det vises til Brudvik: ”Skatterett for næringsdrivende 2003” særlig side 446. Drift av eiendommen har alltid, også i årene hvor underskuddene har oppstått, vært en del av virksomheten i selskapet. Gode grunner taler derfor for at underskuddet kan fremføres siden det er tale om ”sammenhengende virksomheter”. Uansett bør underskuddet kunne fremføres på bakgrunn av at realisasjonen av virksomheten og realisasjon av eiendommen, som det siste driftsmidlet i virksomheten, må ses i sammenheng slik at salget av eiendommen anses som den endelige avslutningen av Selskapets virksomhet. Det må i denne sammenheng legges til grunn at det tar tid å avhende virksomhetens aktiva, se også Brudvik: ”Skatterett for næringsdrivende 2003" side 446. Det er naturlig at det tar tid å selge en eiendom av en slik størrelse på et lite sted som Lillevik. Hadde eiendommen blitt solgt sammen med den øvrige virksomheten i inntektsåret 2004, ville det fremførbare underskuddet utvilsomt kunne vært benyttet mot gevinsten ved eiendomssalget. Et salg i 2005 bør ikke medføre en større skattebelastning enn for det alternativet at eiendommen ble solgt i 2004. Innsender ber om en bindende forhåndsuttalelse der Skattedirektoratet tar stilling til om fremførbart underskudd knyttet til møbelproduksjonen kan benyttes mot gevinst ved salg av eiendommen i 2005. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Selskapet har adgang til å fremføre underskudd knyttet til møbelproduksjon mot en fremtidig gevinst knyttet til salg av eiendommen der virksomheten fant sted, jf. skatteloven § 14-6 annet ledd. Det er opplyst at Selskapet drev møbelproduksjon frem til 5. juli 2004. Slik direktoratet forstår innsenders fremstilling, drev Selskapet (frem til dette tidspunkt) ikke annen virksomhet og vi legger dette til grunn for den videre vurdering. Virksomheten ble solgt til et nystiftet selskap (Y AS), der Selskapet eier 50 pst. av aksjene. Det er opplyst at Selskapet har et fremførbart underskudd på ca. kr 15 mill. som i det alt vesentligste  knytter seg til virksomheten. Det legges for den videre vurdering til grunn at underskuddet omfattes av skatteloven § 6-3, jf. § 14-6 første ledd. Sistnevnte bestemmelse annet ledd har følgende ordlyd: ”Retten til fradrag for underskudd i virksomhet i tidligere år faller bort når skattyter legger ned eller på annen måte opphører med virksomheten, herunder når virksomheten overdras til andre. Udekket underskudd i virksomhet tilbakeføres etter § 14-7.” Skattedirektoratet vil nedenfor ta stilling til om virksomheten kan anses å ha opphørt. Da Selskapet ikke drev virksomheten parallelt med utleie av eiendommen, finner vi ikke grunn til å drøfte om skattyter drev sammenhengende næringsvirksomhet, se Lignings-ABC 2004 side 733. I en underrettskjennelse inntatt i Utv. 1991 side 1017 bedømte retten det som opphør av næring at innehaveren av en butikk ga opp å drive butikken og i stedet gikk over til å leie ut lokalene. Lignings-ABC 2004 side 732 gir likeledes uttrykk for at handel i egen forretningseiendom og utleie av lokaler anses som to separate næringer. Slik saken er opplyst, drev Selskapet med møbelproduksjon frem til juli 2004. Selskapets innmat ble da overdratt til Y AS. Slik direktoratet ser det, opphørte dermed Selskapets virksomhet som møbelprodusent i juli 2004. På bakgrunn av en ordlydsfortolkning og øvrige rettskilder, se over, finner Skattedirektoratet at det ikke er adgang for skattyter til å fremføre underskuddet fra møbelproduksjonen i en fremtidig gevinst ved salg av forretningseiendommen. Skattedirektoratet gjør oppmerksom på at Skauge-utvalget i NOU 2003:9 pkt. 7.3.4.5 foreslo at retten til underskuddsfremføring skulle bortfalle ved opphør av næring. Bestemmelsen er imidlertid ikke foreslått endret, se departementets bemerkninger i St.meld. nr. 29 (2003-2004) kap. 5.5 side 80-81. Konklusjon Underskudd knyttet til Selskapets møbelproduksjon kan ikke fremføres mot en fremtidig gevinst knyttet til salg av eiendommen i Veien 1 i Lillevik, da selskapets virksomhet opphørte ved overdragelsen til Y AS i juli 2004, jf. skatteloven § 14-6 annet ledd.