Spørsmål om avgiftsberegning ved tjenesteyting på no cure, no pay-vilkår (Merverdiavgiftsloven §§ 1-3 første ledd bokstav a, 4-4 og 3-22)
Dato: 2010-06-24

Sammendrag: juni 2010. Et selskap planlegger å etablere et datterselskap som skal drive eiendomsutvikling. Selskapet reiste spørsmål om avgiftsberegningen dersom tjenestene utføres på såkalte no cure, no pay-vilkår. Skattedirektoratet konkluderte med at oppdrag som ikke genererte vederlag, er uten betydning for adgangen til fradrag for inngående avgift. Manglende vederlag innebærer ingen uttakssituasjon. Forutsatt at prissettingen ikke skyldes interessefellesskap, utløses ingen plikt til å beregne avgift.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Eiendomsselskapet er morselskap i et konsern som pt. består av 15 selskaper. Konsernselskapene er med to unntak fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret. Konsernets virksomhet består av utvikling, salg og utleie av fast eiendom, herunder for bolig og næringsformål. Det fellesregistrerte konsernet er frivillig registrert for utleie av fast eiendom til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Pr. i dag er det 2 ansatte i Eiendomsselskapet som utfører oppgaver med utvikling av eiendomsprosjekter. Utviklingstjenestene utføres både overfor konsernselskaper og eksterne kjøpere. Eiendomsselskapet vurderer å opprette et eget datterselskap som kun skal drive med omsetning av tjenester relatert til utvikling av eiendomsprosjekter (heretter Utviklingsselskapet eller selskapet). Utviklingsselskapet skal ikke inngå i fellesregistreringen.   Utviklingsselskapets virksomhet planlegges å omfatte ulike tjenester i utviklingsprosessen fra oppstart av mulig prosjekt til byggetillatelse foreligger. Typiske tjenester som utføres i denne fasen, og som vil utføres av Utviklingsselskapet for selskapets egen regning og risiko, er arbeid knyttet til omregulering, tegninger, kontraktsforhandlinger, byggesøknader, klager, markedsføring av prosjekt, avtaleinngåelse ved forhåndssalg av boliger etc. Selskapet vil etter planen ha egne ansatte som vil utføre eiendomsutviklingstjenester. En del av tjenestene vil Utviklingsselskapet kjøpe av eksterne leverandører, eksempelvis arkitekttjenester. Utviklingsselskapets virksomhet vil være begrenset til omsetning av tjenester relatert til utvikling av fast eiendom. Selskapet vil for eksempel ikke ha virksomhet med kjøp, salg og utvikling av egen fast eiendom. Selskapet vil både tilby avtaler hvor betingelsene er basert på no cure no pay vilkår, og regulære avtaler hvor det betales fortløpende for arbeidet som utføres iht. fastpris eller avtalte timesatser. En avtale basert på no cure no pay vilkår, innebærer at Utviklingsselskapet først oppnår betaling for nedlagt arbeid, om betingelsen(e) for betaling innfris. Et eksempel på en mulig betingelse som vil oppstilles i en avtale basert på no cure no pay vilkår, er at det oppnås et tilstrekkelig antall solgte leiligheter i prosjektet, slik at kjøper oppnår lån for gjennomføring av utbyggingen. Avtaler om leveranse av utviklingstjenester forutsettes inngått til markedspris, enten det inngås avtaler med regulære vilkår, eller avtaler basert på vilkår om no cure no pay. Problemstillinger og rettslige vurderinger Selskapet anmoder om Skattedirektoratets vurdering og bindende forhåndsuttalelse vedrørende flg. problemstillinger: Har selskapet full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppdrag med leveranse av utviklingstjenester basert på no cure no pay vilkår? På hvilket tidspunkt inntrer plikten til å innberette utgående merverdiavgift av vederlag for eiendomsutviklingstjenester produsert på no cure no pay vilkår? Har Utviklingsselskapet en plikt til å betale uttaksmerverdiavgift for egenproduserte og innkjøpte tjenester i prosjekter hvor det er inngått avtale basert på no cure no pay vilkår, hvor betingelsen for vederlag ikke inntreffer? Fradragsrett for inngående avgift Selskapets virksomhet planlegges som skissert under punkt 2, kun å omfatte salg av ulike eiendomsutviklingstjenester, som omfattes av den generelle avgiftsplikten i lov om merverdiavgift § 3-1. Vi legger til grunn at Utviklingsselskapet vil ha fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som er foretatt til denne virksomheten i samsvar med lov om merverdiavgift § 8-1 hvor det heter at ”et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten”. Etter vår oppfatning vil det foreligge fradragsrett etter denne bestemmelsen, for anskaffelser til bruk ved utførelse av oppdrag basert på no cure no pay vilkår, selv om betingelsen for vederlag ikke skulle inntreffe for det aktuelle oppdrag. For det første fordi Utviklingsselskapet pådrar seg kostnader i no cure no pay prosjekter, med sikte på å generere avgiftspliktige eiendomsutviklingsinntekter. Denne typen kostnader vil etter vår oppfatning ha relevans og en nær tilknytning til eiendomsutviklingsvirksomheten. Tilknytningen til avgiftspliktig virksomhet i denne saken, er etter vår oppfatning enda sterkere enn tilfellet var i Høyesterettssakene ”Sira Kvina” og ”Norwegian Contractors”, hvor det dreide seg om såkalte ”tredjemannskostnader”. I denne saken dreier det seg om kostnader som har direkte tilknytning til Utviklingsselskapets avgiftspliktige eiendomsutviklingsvirksomhet, hvor formålet er at kostnadene direkte skal generere avgiftspliktige inntekter. For øvrig antas det at markedsprisen for oppdrag basert på no cure no pay vilkår, regelmessig vil være høyere enn for oppdrag på timebasis, slik at selskapet kan finansiere tap som oppstår i slike prosjekter, med øvrige avgiftspliktige inntekter. Hensynet til nøytralitet taler sterkt for fradragsrett for denne typen kostnader. Vi kan ikke se at usikkerhet mht. det enkelte prosjekts inntektspotensial, skal tilsi en annen konklusjon, så lenge formålet er å generere avgiftspliktige eiendomsutviklingsinntekter. Så vidt oss bekjent foreligger heller ikke konkrete rettsavgjørelser på avgiftsområdet, hvor staten har anført usikkerhet om inntektspotensial som et argument mot fradragsrett. Av Høyesteretts avgjørelse vedrørende inntektsskatt inntatt i Rt. 1981 s. 256, fremgår imidlertid flg. som kan illustrere problemstillingen: ”men når det – som i en sak – er uomtvistet at skattyterens formål med utgiften har vært å fremme erverv av inntekt, kan det etter min oppfatning bare i rene unntakstilfelle bli tale om å nekte fradrag fordi utgiften objektivt sett ikke var formålstjenelig”. Etter dette er vår konklusjon at Utviklingsselskapet vil oppnå fradragsrett for inngående avgift også for kostnader relatert til no cure no pay prosjekter, så lenge formålet med anskaffelse av varer og tjenester er å generere avgiftspliktige inntekter. Vi legger til grunn at dette også må gjelde i tilfeller hvor det senere viser seg at betingelsen(e) for å oppnå rett til vederlag i enkelte prosjekter ikke inntreffer. Tidfesting av utgående avgift Hovedregelen er at utgående avgift skal medtas i omsetningsoppgaven for den termin dokumentasjonen er utstedt, jf. mval. § 15-9 nr. 1. Kravene mht. utstedelse av salgsdokumentasjon følger ikke direkte av merverdiavgiftslovgivningen, men kan utledes av bokføringsforskriften av 1.12.2004 nr. 1558. Av bokføringsforskriften § 5-2-2 fremgår at ”salgsdokumentasjon skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i denne forskrift.” For tjenester har bokføringsforskriften § 5-2-4 en spesialregel hvor det legges til grunn at fakturering kan skje innen en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen. Av Merverdiavgiftshåndboken (6. utgave) fremgår at usikre inntekter iht. gjeldende regnskapsregler verken skal resultatføres eller faktureres før betingelsen for inntekten er innfridd. Som eksempel er nevnt et megleroppdrag, hvor megler opparbeider seg rett til vederlag i forhold til antall enheter som selges. For tidfestingsspørsmålet uttalte Skattedirektoratet bl.a. flg.: ”Ubetinget krav på vederlag kan ikke anses oppstått på kontraktstidspunktet, men først når det ikke lenger foreligger usikkerhet rundt betingelsene og megler har fått et ubetinget krav på honorar, normalt ikke før overlevering av eiendommen”. Vår konklusjon er derfor etter dette at Utviklingsselskapet ikke skal fakturere og tidfeste inntekter basert på no cure no pay vilkår, før betingelsen(e) for vederlag eventuelt inntreffer. Uttaksmerverdiavgift Det følger av mval. § 3-22 første ledd at det skal betales uttaksmerverdiavgift ”når en tjeneste tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten.” Som følge av at det er et krav om at tjenestene skal anvendes til andre formål utenfor den samlede virksomheten, vil tjenester produsert og anskaffet av Utviklingsselskapet til bruk i avgiftspliktig eiendomsutviklingsvirksomhet ikke omfattes av uttaksplikten. Dette må gjelde uansett om det er inngått avtale om ubetinget eller betinget rett til vederlag. Som følge av at Utviklingsselskapet kun skal drive virksomhet med omsetning av avgiftspliktige eiendomsutviklingstjenester, og ikke vil inngå i en fellesregistrering med øvrige konsernselskaper, legges det for øvrig til grunn at spesialregelen i mval. § 3-22 annet ledd heller ikke vil komme til anvendelse. Utviklingsselskapet skal ikke drive med ”oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg”, slik kravet er for uttaksplikt iht. mval. § 3-22 annet ledd. Vår konklusjon er at Utviklingsselskapet ikke blir uttakspliktig for eiendomsutviklingstjenester, selv om betingelsen(e) for vederlag ikke skulle inntreffe i enkelte tilfeller. Skattedirektoratets bemerkninger Innsender ønsker svar på følgende problemstillinger: Har selskapet full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til oppdrag med utførelse av utviklingstjenester basert på no cure, no pay-vilkår? På hvilket tidspunkt inntrer plikten til å innberette utgående avgift når tjenestene utføres på no cure, no pay-vilkår? Har selskapet en plikt til å betale uttaksmerverdiavgift for egenproduserte og innkjøpte tjenester i prosjekter hvor avtalen er inngått på no cure, no pay-vilkår, hvor betingelsen for vederlag ikke inntreffer? Ser man bort fra innførselstilfellene, er det omsetning og uttak som utløser plikt til å beregne avgift av varer og tjenester. Det vises til merverdiavgiftsloven § 1-1 første ledd annet punktum. Omsetning er definert som levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Loven har ikke noen definisjon på uttak. Oppnås det ikke å få vederlag for en levert vare eller tjeneste, foreligger følgelig ingen omsetning. Dersom tilfellet heller ikke omfattes av merverdiavgiftslovens regler om uttak, utløses heller ingen avgiftsplikt. Med henvisning til merverdiavgiftsloven § 4-4 må det imidlertid undersøkes om en unormal prisfastsetting skyldes et interessefellesskap mellom partene som kan føre til at beregningsgrunnlaget for avgift ikke kan settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi. Levering på no cure no pay-vilkår innebærer at det ikke oppnås vederlag dersom avtalte vilkår ikke oppfylles. Betegnelsen stammer formentlig fra amerikanske advokaters praksis om ikke å kreve honorar dersom prosedyreoppdrag tapes, og benyttes vel først og fremst ved omsetning av tjenester. Selv om det ikke er vanlig å benytte betegnelsen no cure no pay-vilkår ved omsetning av varer, er prinsippet helt grunnleggende også her. Får ikke kjøper levert noen vare, oppstår ingen betalingsplikt og noen omsetning har ikke funnet sted. Det oppstår heller ingen plikt for selger til å beregne avgift. Tilsvarende vil gjelde for de fleste tjenester. Uteblir ytelsen oppstår ingen betalingsplikt for kjøper/oppdragsgiver og derved ingen avgiftsplikt for tjenesteyter. For en rekke tjenesters vedkommende er det ofte selve bistanden som representerer ytelsen. Det betales vederlag for ekspertbistand og bistanden mot betaling representerer naturligvis en omsetning som utløser avgiftsplikt. På områder der oppdragsgiver har et ønske om å oppnå et bestemt resultat av ekspertbistanden, for eksempel å få løst en juridisk konflikt, for eksempel vinne en sak for retten, eller å få gjennomført en forretningsavtale, for eksempel en fusjon mellom selskaper, vil avtalene mellom oppdragsgiver og tjenesteyter i større eller mindre grad kunne avspeile oppdragsgivers ønske ved at honoraret knyttes opp mot utfallet av prosessen. I slike tilfeller vil det således kunne bli avtalt ulike typer ”success-fee” og endog at det ikke skal betales noen ting dersom saken ikke får det utfallet oppdragsgiver ønsker (no cure, no pay). Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den norske advokatforening gjort rede for forståelsen av enkelte bestemmelser i merverdiavgiftsloven i relasjon til ulike typer tjenester utført av advokater. I brevet er det innarbeidet uttalelser om enkelte problemstillinger fra Finansdepartementets brev til direktoratet av 14. mai 2002. I Skattedirektoratets brev omtales no cure, no pay-vilkår på denne måten: ”7.2.2 ”No cure, no pay” Etter regnskapsprinsippet og realisasjonsprinsippet følger det at inntekt fra salg av tjenester er opptjent på det tidspunkt krav på vederlag oppstår. Som også nevnt ovenfor, vil krav på vederlag i noen tilfeller avhenge av en hendelse/betingelse. Inntekten vil i slike tilfeller ikke være opptjent før hendelsen/betingelsen inntrer/oppfylles. Dette vil være tilfelle for ”no cure, no pay” tilfellene. Man vil stå overfor et ”No cure, no pay” tilfelle der man har avtalt at en klient kun skal betale omkostninger for en advokats ytelser dersom saken vinnes, typisk for retten. Regnskapsmessig vil man i de tilfellene hvor saken tapes ikke ha noe vederlag å inntektsføre. I sitt brev uttalte Finansdepartementet om dette: ”Når det gjelder tjenester av typen ”No cure, no pay” er vi av den oppfatning at det ikke skal beregnes merverdiavgift som ved uttak ved slike avtaler. Slike avtaler innebærer at en klient kun skal betale omkostninger for en advokats ytelser dersom saken vinnes, typisk for retten. Dersom saken tapes vil ikke advokaten ha krav på vederlag for det utførte arbeidet. Slik vi forstår det, vil advokaten for å kompensere for tapssituasjonene prise tjenestene høyere ved no cure, no pay-avtaler enn ved eksempelvis avtaler basert på timebasis. Dette medfører at advokaten mottar et høyere vederlag når en sak vinnes i en no cure, no pay-avtale enn ved en tilsvarende sak basert på timebetaling. Det er vår oppfatning at no cure, no pay-avtaler må betraktes som en måte å prise tjenestene på, med andre ord at det benyttes en spesiell form for prisfastsettelsesteknikk. Vederlaget settes lik null dersom saken tapes, mens vederlaget settes tilsvarende høyt dersom saken vinnes. Slike avtaler gir på denne måten dermed også uttrykk for en risikofordeling mellom partene. Vi betrakter altså dette som en egen betalingsform og derfor ikke som en uttakssituasjon. Forutsetningen for vår betraktning er at no cure, no pay-avtaler er utformet rent kommersielt og at det ikke inneholder noe gaveelement eller at det benyttes i reklameøyemed.” Finansdepartementet fastslår at no cure, no pay-vilkår er en spesiell prisfastsettelsesteknikk som medfører en egen betalingsform, og det er ikke tale om noen uttakssituasjon. Det tas imidlertid et klart forbehold om at prisfastsettelsen er rent kommersiell. Departementet synes her blant annet å legge til grunn at vederlagene normalt settes høyere enn ved vanlige timebaserte oppdrag dersom avtalevilkårene oppfylles. No cure, no pay-vilkårene må ikke være avtalt i reklameøyemed eller inneholde gaveelementer. Skattedirektoratet har vurdert om merverdiavgiftsloven § 4-4 om beregning av grunnlaget for merverdiavgift ved interessefellesskap kan komme til anvendelse. Bakgrunnen er at selskapets kundemasse i ikke ubetydelig grad vil være konserninterne selskaper. På spørsmål har innsender presisert at selskapet vil tilby begge kontraktsformer generelt i markedet. Betingelser om no cure, no pay antas å være interessant både for konsernselskaper og ”eksterne” kjøpere i prosjekter der det knytter seg usikkerhet med hensyn til om det lar seg gjennomføre, eksempelvis fordi gjennomføringen forutsetter forhåndsavtaler med mange kjøpere (for eksempel boliger) eller leietakere (for eksempel næringslokaler). Det kan legges til grunn at prissettingen av prosjektutviklingstjenestene skjer på markedsmessige vilkår, uavhengig av kontraktsformen. Innsender mener derfor at merverdiavgiftsloven § 4-4 ikke kommer til anvendelse. Skattedirektoratet er enig med innsender i at dersom prissettingen kan dokumenteres å være uavhengig av om oppdragsgiver er et selskap i konsernet eller en ekstern oppdragsgiver, vil merverdiavgiftsloven § 4-4 ikke komme til anvendelse. Interessefellesskapet, som åpenbart er til stede mellom selskapene i konsernet, vil i så fall ikke kunne antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. I denne relasjon vil no cure, no pay-vilkår og mer ordinære former for prissetting stå i samme stilling. I begge tilfeller vil selskapet måtte dokumentere at prisfastsettingen ikke er annerledes enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Med henvisning til ovenstående, vil utføring av tjenester på no cure, no pay-vilkår i seg selv ikke utløse noen plikt til beregning av uttaksmerverdiavgift eller fastsettelse av særskilt avgiftsgrunnlag på grunn av interessefellesskap, dersom vilkårene for vederlag ikke oppfylles. Forutsatt at vilkårene for registrering i Merverdiavgiftsregisteret for øvrig er oppfylt, vil no cure, no pay-vilkår heller ikke påvirke fradragsretten for inngående avgift på anskaffelser til virksomheten. Når det gjelder periodiseringsspørsmålet, er det å bemerke at usikre inntekter ikke skal tas med i resultatregnskapet. I de tilfeller der retten til vederlag er gjort avhengig av at en bestemt betingelse oppfylles, skal inntektsføringen først skje på det tidspunkt betingelsen oppfylles. Tilsvarende vil gjelde plikten til å beregne avgift. Konklusjon Selskapet har fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til leveranser på no cure, no pay-vilkår selv om vilkåret for vederlag ikke oppfylles. Plikten til å beregne utgående avgift på vederlag for tjenester utført på no cure, no pay-vilkår inntrer når vilkåret for vederlag er oppfylt. Et utviklingsoppdrag hvor vederlag ikke oppnås fordi no cure, no pay-vilkårene ikke oppfylles anses ikke å innebære noen uttakssituasjon som utløser plikt til å beregne avgift.