Spørsmål om gevinstbeskatning ved salg av gårdsbruk (skatteloven § 9-3)
Dato: 2004-12-20

Sammendrag: dyrket mark, 195 da. skog og 30 da. utmark/annet. Gården hadde hovedbygning, sidebygning, stabbur og driftsbygning. Hovedbygningen var oppdelt i fire boenheter, hvorav tre var leiet ut. Den siste ble brukt av skattyter selv i ferie og fritid og i forbindelse med vedlikehold på gården. Også i sidebygningen var det leiet ut en boenhet. Til gården hørte for øvrig tre bortbygslede tomter for eneboliger. Gården fremsto visuelt som et alminnelig gårdsbruk og den dyrkede jorda var fortsatt i bruk til jordbruksformål. Fra skogen tok skattyter ut ved og sagtømmer til vedlikehold av eiendommen. Etter Skattedirektoratets vurdering var eiendommen ikke et ”alminnelig gårdsbruk” som i sin helhet kunne selges uten gevinstbeskatning. Den forholdsmessige del av gevinsten som falt på hovedbygningen, sidebygningen og stabburet med naturlig arrondert tomt, ville sammen med de bortbygslede tomtene, være skattepliktig. Resten av eiendommen kunne selges skattefritt, men det ble tatt forbehold om tomtesalgsbeskatning. For driftsbygningen ble det skattefri gevinst under forutsetning av at den ikke ble solgt til en pris som i vesentlig grad var bestemt ved bruk av den til annet formål enn jordbruk.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er eier av gårdsbruket Haugen. Skattyter overtok eiendommen etter farens død i 1971, bl.a. med vilkår om at moren skulle ha føderåd på gården. Skattyter har delt hovedbygningen i fire boenheter; en til moren, en til seg selv og to leiligheter for utleie. I tillegg har hun innredet en boenhet for utleie i sidebygningen. Fordi skattyter selv har arbeidet og bodd på en annen kant av landet, ble den dyrkede jorda leid ut til naboer. Ved morens død i 1990 overtok skattyter hele boet. Den leiligheten som moren hadde benyttet ble leid ut og bortleien av jordbruksarealet fortsatte som før. Det er opplyst at jordbrukseiendommen består av ca. 80 dekar dyrket mark og ca. 30 dekar utmark/annet område. Den dyrkede jorda er utleid til naboer og brukes i hovedsak til dyrking av korn og noe rotvekster. Leieinntekten er oppgitt til kr 19 500 pr. år. Eiendommen består videre av ca. 195 dekar skog fordelt på to skogsteiger, hvor det hentes ut ved til eget forbruk samt noe sagtømmer etc. til vedlikehold. Til gården hører også tre bortbygslede tomter for eneboliger. Årlig bygslingsinntekt utgjør ca. kr 15 000. Gården har fire bygninger: Hovedbygningen med en grunnflate på 100 kvadratmeter i to etasjer og med kjeller, er inndelt i fire boenheter. Skattyter bruker én selv. De øvrige tre er leid ut. Sidebygningen har en grunnflate på 90 kvadratmeter med delvis innredet loft og delvis kjeller. Huset er innredet med én boenhet. Stabburet har en grunnflate på 25 kvadratmeter i to etasjer. Driftsbygningen har en grunnflate på 340 kvadratmeter. Leieinntekter for de fire utleide boenheter utgjør brutto kr 100 000 på årsbasis. Skattyter opplyser at hun hele tiden har hatt arbeidssted og bopel utenfor kommunen, hun har derfor beholdt den ene leiligheten i hovedbygningen og benyttet den i ferie og fritid i forbindelse med vedlikehold på eiendommen. Skattyter vurderer nå å selge eiendommen og ber om en bindende forhåndsuttalelse som bekrefter at det kan skje uten gevinstbeskatning. Billedmateriale og kartskisser som viser gården og dens beliggenhet er innsendt. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om jordbrukseiendommen Haugen er å anse for et ”alminnelig gårdsbruk” i skattelovens forstand og om eiendommen kan realiseres under ett uten gevinstbeskatning. Gevinst ved realisasjon av formuesobjekter er i utgangspunktet skattepliktig etter skatteloven § 5-1. Tilsvarende gir tap rett til fradrag med hjemmel i skatteloven § 6-2. Ved realisasjon av alminnelige gårdsbruk eller skogbruk gjelder imidlertid unntaksbestemmelsene i skatteloven § 9-3. Det fremgår av sjette ledd: ”Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk er fritatt for skatteplikt når eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales.” Fritaket for gevinstbeskatning gjelder likevel ikke ved realisasjon av tomt. Skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a definerer tomt slik: ”Som tomt regnes også hel eller større del av en eiendom, også bebygd areal, når grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes egnet for bygging av boliger, fritidsboliger m.v., eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål o.l., og det må antas at vederlaget i vesentlig grad er bestemt ved muligheten til å bruke grunnen til formål som nevnt,………” Skattyter har eid eiendommen siden 1971. Kravet til ti års eiertid er således oppfylt. Spørsmålet er da om eiendommen er av en slik art at den faller inn under fritaket for gevinstbeskatning. I følge retts- og ligningspraksis dekker begrepet ”alminnelig gårdsbruk” i skatteloven § 9-3 sjette ledd en grunneiendom, normalt med våningshus, og eventuelle andre bygninger som er nødvendige for driften, under forutsetning av at eiendommen brukes til jordbruksformål av eieren eller andre. Med jordbruksformål menes husdyrhold og/eller dyrking på friland av f.eks. fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Dette gjelder også for eiendom som leies bort, herunder bortforpaktes, til slike formål. Det vises til Lignings-ABC 2003 side 564 pkt. 2.2.1. I en uttalelse fra Skattedirektoratet til et fylkesskattekontor 25. mars 1998 heter det bl.a.:   ”Det vesentlige må være om bruket over tid har fremstått for den alminnelige iakttager som et ”alminnelig gårdsbruk” – der utnyttelsen av arealet og tilstedeværelsen av driftsbygning(er) er sentrale momenter.” Haugen er en eiendom med et oppgitt jordbruksareal på ca. 80 dekar og for øvrig utmark/annet på ca. 30 dekar. I tillegg kommer ca. 195 dekar skog. Eiendommen er fritt beliggende i et jordbruksområde og fremstår med sin hovedbygning, sidebygning, stabbur og driftsbygning visuelt som et typisk gårdsbruk. Slik det fremgår av saksforholdet brukes jordsbruksarealet til jordbruksformål med dyrking av korn og noe rotvekster. Det er leid ut, noe som i følge praksis ikke diskvalifiserer fra å komme inn under bestemmelsen om skattefritak. Om skogen er det opplyst at skattyter har tatt ut ved til eget forbruk samt noe sagtømmer til vedlikehold på eiendommen. Det er opplyst om gårdens bebyggelse at skattyter etter at hun overtok gården, har delt hovedbygningen inn i fire leiligheter som alle er selvstendige boenheter med bl.a. egen dusj/WC. Tilsvarende er det innredet en egen boenhet i sidebygningen. Ombyggingen og den senere disponeringen av hovedbygningen er således av en helt annen karakter enn hva som er vanlig på et ”alminnelig gårdsbruk”. I tillegg kommer det forhold at inntektene fra utleie av hovedbygningen og sidebygningen brutto utgjør kr 100 000 – mer enn fem ganger den leieinntekten som er oppgitt for utleie av jordbruksarealet. På denne bakgrunn er Skattedirektoraet kommet til at hovedbygningen og sidebygningen med naturlig arrondert tomt, ikke kvalifiserer for skattefritak etter skatteloven § 9-3 sjette ledd. Det samme vil gjelde stabburet, som naturlig vil følge beboelseshusene på gården, med naturlig arrondert tomt. Når det gjelder driftsbygningen vil Skattedirektoratet tilføye at den i utgangspunktet inngår i den del som kan selges uten gevinstbeskatning. Hvis imidlertid prisen i vesentlig grad er bestemt ved at driftsbygningen skal anvendes til et annet formål enn jordbruk, vil vilkårene for skattefrihet ikke være til stede. Direktoratet skal så vurdere om hovedbygningen med naturlig arrondert tomt, helt eller delvis kan unntas beskatning etter en av de andre fritaksgrunnene i skatteloven § 9-3, som skattyters bolig eventuelt sekundærbolig (pendlerbolig) jf. annet og tredje ledd, eller som fritidsbolig, jf. fjerde ledd. Det fremgår av skatteloven § 9-3 annet ledd, bl.a. at: ”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom (herunder selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett) er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt: Eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. …………… og eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. ……….” I bestemmelsens tredje ledd fremgår at tilsvarende skal gjelde for den forholdsmessige delen av gevinsten som faller på eierens leilighet hvis det som realiseres er en bygning hvor eieren bare har benyttet en del som egen bolig. Det er opplyst at skattyter hele tiden har hatt arbeidssted og bopel utenfor kommunen. Det er derfor ikke aktuelt å vurdere skattefrihet for egen bolig. I praksis er det akseptert at en pendlerbolig/sekundærbolig som skattyter benytter av hensyn til sitt arbeid kan omfattes av reglene om skattefritt salg av bolig i skatteloven § 9-3 annet og tredje ledd, når vilkårene for skattefritak for øvrig er oppfylt, jf. brev fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1989 side 754. Det legges det til grunn at skattyters leieinntekter fra gården er å anse som inntekt av kapital og ikke som inntekt av arbeid (ikke næringsvirksomhet). Grunnlaget er da ikke til stede for å anse skattyters leilighet på gården som pendlerbolig i skattemessig forstand. Vilkårene for skattefri gevinst ved salg av fritidsbolig fremgår av skatteloven § 9-3 fjerde ledd: ”Gevinst ved realisasjon av fritidseiendom er unntatt fra skatteplikt når eieren har brukt eiendommen som egen fritidseiendom i minst fem av de siste år før realisasjonen, forutsatt at realisasjon finner sted eller avtales mer enn fem år etter ervervet og mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført.” Ved vurderingen av om en eiendom skal anses for å være en fritidseiendom fremgår det av lovforarbeidene i Ot.prp. nr. 4 (1986-87) s. 27 at”det avgjørende må være om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som eierens egen fritidsbolig”. Det er mao. ikke rom for en kombinasjon av fritidsbruk og andre formål. Hvis eiendommen leies ut vil det være avgjørende om eiendommen etter en helhetsvurdering fremstår som fritidsbolig. Hvis eiendommen leies ut til fast bolig, eller brukes til andre formål enn fritidsbruk i deler av året, vil eiendommen lett miste sitt preg av å være fritidsbolig. Dette gjelder spesielt hvis den øvrige bruk er mer intens, slik utleiebruk som fast bolig normalt vil være, jf. Lignings-ABC 2003 side 203 pkt. 5.2.1. Den bygning det her gjelder er ikke seksjonert. Den skal derfor vurderes som ett formuesobjekt. Bygningen har fire leiligheter hvorav én står til eierens disposisjon, mens de øvrige tre leiligheter er leiet ut til boligformål. Etter direktoratets vurdering vil eiendommen ikke fremstå som eierens egen fritidsbolig. Det anses derfor ikke nødvendig å gå inn på de øvrige kriterier for at en eiendom skal kunne anses som en fritidseiendom. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at hovedbygningen med naturlig arrondert tomt ikke oppfyller vilkårene for å bli fritatt for gevinstbeskatning i skatteloven § 9-3 annet til fjerde ledd. Salget vil derfor utløse gevinstbeskatning etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Resten av eiendommen, det vil si Haugen uten hovedbygning, sidebygning og stabbur med naturlig arrondert tomt, kan realiseres uten gevinstbeskatning etter skatteloven § 9-3 sjette ledd, forutsatt at ingen del blir ansett som tomt etter skatteloven § 9-3 åttende ledd (sitert over). Se også det forbehold som er tatt for driftsbygningen. Det er fremlagt et kartutsnitt over eiendommen som bl.a. viser fire tomter som er frasolgt og tre tomter som er bygslet bort som grunn for eneboliger. Bygslingsinntekten er oppgitt til årlig ca. kr 15 000. Spørsmålet er om de tre bortbygslede tomtene ved et samlet salg av gården inngår som en del av det alminnelige gårdsbruket som kan selges uten gevinstbeskatning. De tre bortbygslede tomtene er i dag bebygget med eneboliger og ligger i tilknytning til to av de tomter som tidligere er solgt fra eiendommen. De bortbygslede tomtene fremstår i dag ikke som en integrert del av jordbruksdriften, men som utleieobjekter for skattyter på linje med den dyrkede jorda og de innredede boenheter. Etter Skattedirektoratets vurdering skal de bortbygslede tomtene undergis tomtesalgsbeskatning, jf. skatteloven § 9-3 åttende ledd. Dette innebærer at den del av gevinsten som skal tilordnes tomtene ikke er fritatt for beskatning. Også for den øvrige del av eiendommen må det tas forbehold om at deler av arealet kan anses som tomt i henhold til skatteloven § 9-3 åttende ledd. Hvorvidt det foreligger tomt i skattelovens forstand vil avhenge av om vederlaget for eiendommen i vesentlig grad er bestemt av muligheten til å benytte arealet til bygging av boliger, fritidsboliger, industrielt formål mv. All den tid dette er ukjent, kan det ikke tas stilling til problemstillingen. Skattedirektoratet vil likevel bemerke at så lenge prisen på arealet ligger innen rammen av det som er ”alminnelig jordbrukspris” i området, faller arealet innenfor kategorien ”alminnelig gårdsbruk” i skatteloven § 9-3 sjette ledd. Et eventuelt tap vil være fradragsberettiget i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig, jf. skatteloven § 9-4 første ledd. Konklusjon Ved et samlet salg av jordbrukseiendommen Haugen vil skattyter være fritatt for gevinstbeskatning etter skatteloven § 9-3 sjette ledd, for den forholdsmessige del av gevinsten som faller på annen del av eiendommen enn hovedbygning, sidebygning og stabbur med naturlig arrondert tomt, og de tre bortbygslede tomter. Det er en forutsetning at prisen som oppnås ikke indikerer at området helt eller delvis, er salg til boligformål mv., jf. skatteloven § 9-3 åttende ledd. Det er videre en forutsetning at ikke prisen i vesentlig grad er bestemt ved bruk av driftsbygningen til annet formål enn jordbruk. Et eventuelt tap vil være fradragsberettiget i samme grad som en gevinst er skattepliktig, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.