Spørsmål om realisasjonsbeskatning ved etablering av bruttolignet tomtesameie (skatteloven § 5-1, jf. § 9-2 første ledd bokstav c
Dato: 2004-05-04

Sammendrag: Skattedirektoratet kom til at det som følge av en uttalelse fra Finansdepartementet fra 1985, var etablert en praksis som går ut på at opprettelse av et ideelt bruttolignet sameie ved sammenføyning av tomter, ikke omfattes av skatteloven § 5-1, jf. § 9-2 første ledd bokstav c om realisasjon. Det forutsettes imidlertid at skattyterne ikke får annet vederlag enn en ideell andel av de to tomtene/den samlede tomten tilsvarende verdien av den fysiske andel de hadde tidligere, og at skattemessig inngangsverdi på hver av andelene tilsvarer inngangsverdien på skattyternes respektive tomter. Skattedirektoratet kom videre til at det i denne saken ikke var avgjørende om sameiet ble etablert med to tomter som hadde hvert sitt bruksnummer, eller om de samme tomtene hadde ett bruksnummer.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at de to skattyterne i dag eier hver sin tomt i X kommune, henholdsvis gnr. 1, bnr. 1 og gnr. 1, bnr. 2. Begge tomtene er på ca. 10 da. De to tomtene er fysisk beliggende inntil hverandre, og er aktuelle for utbyggingsprosjekter. Det vil være naturlig å utvikle tomtene samlet, og ved salg vil det derfor være naturlig å føre felles forhandlinger med mulige utbyggere. Nye parseller vil kunne bestå av deler av begge de ”gamle” tomtene. Felles utvikling vil bl.a. sikre etablering av felles friarealer og dermed best mulig utnyttelse av arealene. Ut fra planlagt utnyttelse av tomtene vil salgene kunne skje til forskjellige kjøpere, og på forskjellige tidspunkter. Innsender har i telefonsamtale opplyst at tomtene ikke utnyttes på noen måte i dag. X kommune er aktuell kjøper av en del av arealet i forbindelse med bygging av en skole. Kommunen krever i den forbindelse at skattyterne opptrer samlet. Skattyterne ønsker å etablere et sameie for de to tomtene slik at et salg sees under ett. Skattyterne utnytter ikke tomtene på noen måte i dag, men ønsker å etablere et sameie med 50 % ideell andel hver, som svarer til verdien av den fysiske andel de hadde tidligere. Det ytes ikke noe form for kontantoppgjør mellom partene ved etablering av sameiet. Dersom det ikke har noen skattemessig betydning, er de to bruksnumrene tenkt opprettholdt inntil videresalg medfører behov for utskilling av nye bruksnumre. Etter etableringen av sameiet vil begge eiendommene bli sett under ett, og skattyterne vil dele nettoinntekten likt etter hvert som den kommer inn, uavhengig av hvilket bruksnummer inntekten direkte kommer fra. Innsender viser til en uttalelse fra Finansdepartementet inntatt i Utv. 1985 side 271 og Lignings-ABC 2002 side 873 og antar at etableringen av et slikt sameie kan gjennomføres uten at det medfører realisasjonsbeskatning. Innsender oppsummerer sine spørsmål som følger: Vil etableringen av sameiet mellom skattyterne kunne gjennomføres uten at det anses som realisasjon, og dermed uten at det utløser skatteplikt ? Vil løsningen være avhengig av om bruksnumrene sammenføyes eller ikke ved etableringen av sameiet ? Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om etableringen av sameiet mellom skattyterne kan gjennomføres uten at det anses som realisasjon, og dermed uten at det utløser skatteplikt. Videre skal vi ta stilling til om løsningen er avhengig av om bruksnumrene sammenføyes eller ikke ved etableringen av sameiet. Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst at skattyterne eier to tilgrensende tomter som begge er på ca. 10 da. Tomtene har samme gårdsnummer, men hvert sitt bruksnummer. Tomtene kan hvis ønskelig sammenføyes til ett bruksnummer. Tomtene har i dag samme markedsverdi. Skattyterne utnytter ikke tomtene på noen måte i dag, og Skattedirektoratet forstår det slik at de heller ikke planlegger utnyttelse av tomtene før disse selges. Skattyterne ønsker å etablere et ideelt sameie i de to tomtene fordi de mener å kunne oppnå bedre betingelser ved salg av tomtene i fellesskap enn hver for seg. Et slikt sameie etableres ved at skattyterne inngår en avtale om dette. Skattyterne vil etter etableringen av sameiet selge hele eller deler av tomtene til andre som skal utvikle disse videre. Det forutsettes derfor at sameiet ikke innebærer en etablering av et selskapsforhold eller et nettolignet sameie, men at det skal bruttolignes, jf. skatteloven § 10-40. I et ideelt sameie som skattyterne ønsker å etablere har hver sameier den samme kvalitative rett til å råde, faktisk og juridisk, over hele sameiegjenstanden. Den enkelte sameier kan utøve den rådighet som en eneeier normalt ville hatt, men forholdet til medeierne innebærer at hans rådighet er begrenset. Dette innebærer at skattyterne ved avtalen gir opp rettigheten til sin egen tomt, mot å få en ideell eierandel (50 %) i begge tomtene/den samlede tomten. Det kan etter Skattedirektoratets syn argumenteres for at det å gi opp rettigheten til sin egen tomt mot å få en ideell andel i to tomter/den samlede tomten er et bytte av formuesgoder i skatterettslig forstand. Det følger av skatteloven § 9-2 første ledd bokstav c at bytte er å anse som realisasjon. Videre følger det av skatteloven § 5-1 annet ledd at realisasjon av tomt er skattepliktig. Et slikt bytte vil derfor etter lovens ordlyd være skattepliktig. Finansdepartementet har imidlertid gitt en uttalelse inntatt i Utv. 1985 side 271 hvor man under tvil kommer til at ”sammenføyning av to tomter med påfølgende opprettelse av et ideelt sameie i det samlede areal” ikke bør anses som avhendelse etter den tidligere skattelov § 43 fjerde ledd, dersom det ikke ytes kontant vederlag. Departementet forutsatte at eierne får en ideell andel av tomten svarende til den fysiske andel de hadde tidligere. Uttalelsen ble første gang referert i Lignings-ABC for 1985, hvor det er lagt til grunn at opprettelse av et sameie ved sammenføyning av tomter, uten vederlag, ikke er ”avhendelse”. Dette er siden fulgt opp i Lignings-ABC. Skattedirektoratet antar at uttalelsen har dannet grunnlag for en praksis hvor etablering av tingsrettslig sameie ved sammenføyning av tomter, uten annet vederlag, ikke medfører realisasjonsbeskatning.   I forbindelse med skattereformen i 1992 gikk man bort fra ”avhendelsesbegrepet” og over til ”realisasjonsbegrepet” som innvinningskriterium. Det følger av Ot.prp.nr. 35 (1990-91) side 302 flg. at realisasjonsbegrepet er noe mer omfattende enn avhendelsesbegrepet. Det fremkommer imidlertid ikke noe i denne forbindelse om at etableringen av et tomtesameie som angitt skulle anses som realisasjon. I forbindelse med innføringen av ny skattelov av 26.03.1999 ble det i § 9-2 tatt inn en definisjon, samt presiseringer, av realisasjonsbegrepet, herunder at bytte var realisasjon. Forarbeidene kan imidlertid tyde på at dette var en kodifisering av gjeldende rett, og at den nye skatteloven derfor ikke endret rettstilstanden for etablering av tomtesameie som angitt. Skattedirektoratet antar derfor at det som følge av uttalelsen fra Finansdepartementet fra 1985, er etablert en praksis som går ut på at opprettelse av et ideelt bruttolignet sameie ved sammenføyning av tomter, ikke omfattes av skatteloven § 5-1, jf. § 9-2 første ledd bokstav c om realisasjon. Det forutsettes imidlertid at skattyterne ikke får annet vederlag enn en ideell andel av de to tomtene/den samlede tomten tilsvarende verdien av den fysiske andel de hadde tidligere, og at skattemessig inngangsverdi på hver av andelene tilsvarer inngangsverdien på skattyternes respektive tomter. Det neste spørsmålet er om en absolutt forutsetning for skattefriheten er at tomtene får ett i stedet for to bruksnumre. Slik Skattedirektoratet ser det kan det i denne saken ikke være avgjørende om sameiet etableres med to tomter som har hvert sitt bruksnummer, eller om sameiet etableres med de samme tomtene identifisert med ett bruksnummer. Konklusjon Etablering av et tingsrettslig bruttolignet sameie i de to tilgrensende tomtene som ovenfor beskrevet, mellom skattyter A og skattyter B, medfører ikke realisasjonsbeskatning etter skatteloven § 5-1, jf. § 9-2 første ledd bokstav c.