Spørsmål om de avgiftsmessige virkninger av utlån av parkeringsareal
Dato: 2009-06-22

Sammendrag: Et eiendomsselskap reiste spørsmål om det måtte beregnes uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 14 som følge av vederlagsfritt utlån av parkeringsareal. Det vederlagsfrie utlånet skulle skje utenfor ordinær arbeidstid, mens innenfor ordinær arbeidstid ble parkeringsarealet brukt av leietakere som ledd i leie av fast eiendom. Skattedirektoratet kom til at det ikke forelå plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Bakgrunn A AS forspurte X Eiendom AS om å få tilgang til bruk av parkeringsanlegget i X-senteret som X Eiendom AS eier. X Eiendom AS er i konsern med selskapet X AS som er leietaker i X-senteret. A AS eier et nærliggende idrettsanlegg, kalt XY. A AS ønsker at parkeringsanlegget i X-senteret kan bli brukt til publikumsparkering ved arrangementer i idrettsanlegget. XX kommune har vedtatt en parkeringsnorm for utbygginger i området. Ved planleggingen av idrettsanlegget har XX kommune i reguleringsplan og rammetillatelse forutsatt at det for publikumsparkering ved arrangementer skal inngås avtale om bruk av parkeringsanlegg i nærområdet. 1  Faktum – eksisterende situasjon 1.1 Parkering X-senteret har følgende parkeringsarealer; Parkeringskjeller (parkeringsareal 1) under forretningsbygget. Adgangen er regulert med bom. Arealet brukes for parkering som ledd i husleie. 2 stk. utendørs parkeringsområder (parkeringsareal 2). Adgangen er regulert med bom. Arealene brukes for parkering som ledd i husleie. Utendørs parkeringsplasser foran hovedinngangen til X-senteret med betalingsautomat. Parkeringsplassene er påtenkt besøkende og andre som ikke har møteavtale. (parkeringsareal 3). Det drives ikke parkeringsvirksomhet på parkeringsareal 1 og 2. Det omsettes ikke parkeringstjenester etter merverdiavgiftsloven. Parkeringen på disse arealer omfattes av husleieavtaler. Vederlaget er husleieinntekt. Det drives parkeringsvirksomhet kun på parkeringsareal 3 foran hovedinngangen til X-sentret. Parkering på dette arealet er avgiftsbelagt i ordinær arbeidstid. I reguleringsplanen for X-senteret har XX kommune pålagt X at parkeringsareal 2 og 3 fritt skal kunne brukes av allmennheten utenfor ordinær arbeidstid og i helgene. Adgangen etter husleieavtalene til parkering på parkeringsareal 1 og 2 er ikke begrenset i tid på døgnet. Bruken er selvsagt intensiv innenfor ordinær arbeidstid. Det er ikke faste plasser som er reservert for den enkelte leietaker. Bomsystemet er automatisk. Leietakeren bestemmer hvilke ansatte som skal ha parkeringsrettighet. Leietakerne faktureres i forhold til antall kontraktsfestede parkeringsrettigheter, ikke den enkelte ansatte som har adgang. De ansatte bruker og parkerer i hovedsak personbiler, som kan være firmabiler eller eiet av de ansatte selv. Etter leieavtalene skal leietakerne kunne tilby parkering til gjester i forbindelse med møter. Slik parkering skjer ved at gjester trekker en parkeringsbillett fra bomanlegget ved innkjøring til parkeringsareal 1. Gjesten tar med seg parkeringsbilletten til møtet. Før gjesten forlater X-sentret må parkeringsbilletten valideres av leietakeren. Billetten kan så brukes til utpassering gjennom bommen. For gjesteparkering blir leietakeren fakturert i forhold til medgått forbruk. I X AS belastes ikke ansatte for kostnader til parkering. Det samme gjelder gjester til X AS. Eksterne leietakere (leietakere utenfor X AS) kan eventuelt kreve refusjon av ansatte og, i prinsipp, av gjester for parkering. Dette kan X Eiendom AS etter husleieavtalene ikke påvirke. Enhver fremutleie, herunder parkering, er imidlertid betinget av forutgående godkjennelse. Forutgående godkjennelse fra utleier er vanlig standard i husleieavtaler for næringseiendom. Parkeringsordningen for interne leietakere (andre selskaper i konsernet som inngår i fellesregistrering for merverdiavgift under X AS) og eksterne leietakere (leietakere som ikke inngår i fellesregistrering) er den samme. X Eiendom AS har frivillig registrering etter forskrift nr. 117 til merverdiavgiftsloven for utleie til eksterne leietakere som driver merverdiavgiftspliktig virksomhet. 1.2 Xs sponsoravtale med A for X Y Mellom X AS og A Event AS er det x dato inngått en sponsoravtale. Sponsorobjektet er idrettsforeningen AB. AB har flere andre sponsorer. I perioden for sponsoravtalen med A Event AS kan man anta at det ved profilering av X AS i idrettsanlegget kan være et sammenfall mellom en positiv opplevelse av X AS hos publikum og bruk av parkeringsareal 1 og 2 for publikumsparkering ved arrangementer i XY. Det har ikke vært forhandlingstema for sponsoravtalen, og har ingen verdi i avtalen mellom partene. Det er ingen juridisk binding mellom sponsoravtalen med A Event AS og en eventuell avtale med A AS om bruk av parkeringsareal 1 og 2. 2 Påtenkt situasjon 2.1 Utlån eller utleie av parkeringsanlegg til A AS X Eiendom AS har mottatt forespørsel fra A AS om adgang til vederlagsfritt å bruke X-senterets parkeringsanlegg og utendørs parkeringsplasser (parkeringsareal 1 og 2) i forbindelse med arrangementer i X Y. Det vil være messer, konserter og øvrige arrangementer. Utlån vil kun være aktuelt utenfor ordinær arbeidstid. I forespørselen har A AS redegjort for prosedyren å avtale lån forut for det enkelte arrangement, bemanning med parkeringsvakter og vektere for gjennomføring, sikkerhet og aktsomhet. Det er redegjort for at bemanning og utførelsen av parkeringsordningen skal forestås av barne- og ungdomslag i AB idrettsforening, og at overskudd ved virksomheten skal gå til disse lagenes breddeidrett. Det er også redegjort for prisstrukturen for lagenes salg av parkering til publikum. Vederlagsfritt lån av parkeringsanlegget skal ikke belaste X AS. Systemet med det automatiske bomanlegget skal ikke brukes. A AS vil ha manuell adgangskontroll. Ved et utlån må en allikevel påregne et visst arbeid for X Eiendom AS. Det gjelder administrasjon, kontaktpunkt mot A AS, informasjonsarbeid til leietakerne (som etter husleieavtale har parkeringsrett hele døgnet) om hvordan ansatte med parkeringstillatelse skal forholde seg til avvik i parkeringspraksis (for eksempel for ansatte som arbeider overtid/avvikende arbeidstid på kveld og helg), oppfølging av at krav knyttet til utlån etterleves og gjennomføres. Avhengig av hyppighet og hvor omfattende arbeidet viser seg å være, kan utlån av parkeringsareal 1 og 2 bety en kostnad tilsvarende et årsverk for X Eiendom AS. Det ligger ikke i forespørselen fra A AS, men for denne bindende forhåndsuttalelsen er det en aktuell problemstilling at X AS vil kunne kreve en andel av parkeringsinntektene til A AS. Det kan være aktuelt at X AS selv endrer bruken av parkeringsanleggene, slik at X AS selv tilbyr publikum til arrangementer i XY parkering mot vederlag. Ethvert utlån, utleie eller egen parkeringsvirksomhet på parkeringsareal 1 og 2 med arrangementparkering vil bare være aktuelt når det ikke er i konflikt med husleieparkeringen for leietakerne på X-senteret. Arrangementparkering for XY vil derfor bare være aktuelt utenfor ordinær arbeidstid på kveldstid og i helgene. 2.2 Forespørsel om merverdiavgiftsmessige forhold, skatt og arbeidsgiveravgift Innledning I Ot. prp. nr. 2 (2000-2001) merverdiavgiftsreformen, sier merknadene til ny § 5a i merverdiavgiftsloven blant annet: I første ledd første punktum fastsettes et generelt unntak fra avgiftsområdet for omsetning og utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom.    …….    Av første ledd annet punktum fremgår at unntaket for utleie av fast eiendom også omfatter omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien. Bestemmelsen må ses som en klargjøring av gjeldende rettstilstand, jf. nåværende § 2 annet ledd nr. 4. I annet ledd nr. 1 - 9 angis unntak fra første ledd. Unntaket innebærer at omsetning som er nevnt i oppregningen kommer inn under lovens virkeområde og skal avgiftsberegnes dersom de alminnelige vilkårene for avgiftsplikt for øvrig er oppfylt. I annet ledd nr. 2 unntas utleie av parkeringsplass i parkeringsvirksomhet fra unntaket for utleie av fast eiendom mv. i første ledd. Bestemmelsen omfatter utleie av parkeringsplass både på offentlig og privat vei, på tomtearealer og i parkeringshus/garasjer. Utleie av parkeringsareal som ledd i annen utleie av fast eiendom (til bolig- eller næringsformål), vil ikke være avgiftspliktig etter denne bestemmelsen, men omfattes av det generelle unntaket i første ledd. Spørsmål Vil vederlagsfritt utlån av parkeringsareal 1 og 2 fra X Eiendom AS til A AS medføre at arealet avgiftsmessig er tatt i bruk av X Eiendom AS i parkeringsvirksomhet ? Vil uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd måtte beregnes ved parkering for leietakere i X A’s fellesregistrering for merverdiavgift, når det parkeres personbiler? Vil den skisserte gratisparkering på jobben for de ansatte fortsatt være en skattefri naturalytelse, under forutsetning av at utlånet merverdiavgiftsmessig vil måtte regnes som parkeringsvirksomhet med uttaksmomskonsekvens for de ansattes parkering? Skattedirektoratets vurderinger Det Skattedirektoratet skal ta stilling til her, er de avgiftsmessige virkningene av vederlagsfritt utlån av parkeringsareal (1 og 2) fra X Eiendom AS til A AS etter vanlig arbeidstid når det er arrangementer på XY. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premisser og faktum som er tatt inn ovenfor er fullstendig i forhold til de spørsmål som drøftes. Parkeringsvirksomhet på areal 1 og 2 vil foregå ved at A AS selv forhåndsselger parkeringsbilletter/sesongparkeringskort, og ved at idrettsforeningen AB ved deres barne- og ungdomslags vakter (foreldre) oppkrever betaling direkte ved innkjøring. Overskuddet skal gå til barne- og ungdomslagene i idrettsforeningen AB. I tillegg til nevnte arealer, driver X Eiendom AS vanlig parkeringsvirksomhet med betalingsautomat (areal 3). Det vederlagsfrie utlånet (av areal 1 og 2) skjer for å skape positivt omdømme for X AS. A AS (og XX kommune) har forventninger om utlån, men intet krav. Men dersom X AS velger å ikke låne ut, kan man anta at dette påvirker omdømmet negativt i forhold til nevnte parter og eventuelt publikum. Parkeringsarealene det gjelder (areal 1 og 2) omfattes av husleieavtaler, både til egne selskaper innenfor fellesregistreringen til X-selskaper og til andre eksterne selskaper hvor X AS da er registrert etter forskrift nr 117. Nærmere bestemt forstår vi det slik at spørsmålet fra innsender er om disposisjonen, det vederlagsfrie utlånet av parkeringsareal 1 og 2, medfører at det må beregnes uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 14 når de ansatte innenfor fellesregistreringen i X-selskaper bruker arealene. Dette fordi X Eiendom AS’ utlån til A  AS må anses å være parkeringsvirksomhet. Videre er det av samme grunn reist spørsmål om det også må beregnes uttaksmerverdiavgift ved utleien til de eksterne selskapene. Skattedirektoratet anser at utlånet av parkeringsareal 1 og 2 i seg selv ikke kan anses som (avgiftspliktig) omsetning av parkeringstjenester, parkeringsvirksomhet, etter merverdiavgiftsloven § 5 a annet ledd nr 1, allerede av den grunn at det ikke foreligger noe vederlag, jf . mval § 3. I denne sammenheng legger vi til grunn at A AS’ vederlagsfrie lån av arealene ikke har vært noe tema for sponsoravtalen mellom X AS og A AS eller har noen verdi mellom selskapene gjennom andre avtaler. Generelt er det også slik at omsetning i form av utleie av fast eiendom til andre som selv skal drive parkeringsvirksomhet, ikke anses som parkeringsvirksomhet, selv om det dreier seg om arealer som er tilrettelagt for parkering (areal 1 og 2) slik som i vårt tilfelle. Se Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 side 70 som sier følgende om dette: ” I F. 14. november 2002 behandles forholdet mellom utleie av fast eiendom, som faller utenfor loven, og avgiftspliktig utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet. (Spørsmålet er tidligere berørt i F 6. april 2001.) Skattedirektoratet presiserer at utleie av fast eiendom som sådan, ikke anses som parkeringsvirksomhet selv om leietaker skal benytte eiendommen til parkering eller til parkeringsvirksomhet. Utleie av hele eller deler av parkeringshus, garaasjeanlegg eller lignende særlig tilrettelagt for parkering, for eksempel med oppmerkede plasser og/eller parkeringsautomater, vil likevel bli ansett som parkeringsvirksomhet, forutsatt at leietaker ikke selv skal drive parkeringsvirksomhet. Utleie av slike tilrettelagte arealer til leietaker som skal bruke dem til parkering av egne kjøretøyer og/eller vederlagsfri parkering for andre (ansatte, beboere, kunder etc.) omfattes således av avgiftsplikten.” Ut fra ovennevnte mener vi således at X Eiendom AS uansett ikke kan anses å drive parkeringsvirksomhet gjennom det vederlagsfrie utlånet av arealene 1 og 2. X Eiendom AS driver imidlertid parkeringsvirksomhet på areal 3. Følgelig er det også et spørsmål om det gir grunnlag for å anse det vederlagsfrie utlånet til A AS som avgiftspliktig etter uttaksregelen i merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd første punktum, hvor det heter at ”[d]et skal betales avgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut tjeneste til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten”. Alternativet om at tjenesten skal være tatt ut ”til andre formål utenfor den samlede virksomheten”, er utvilsomt oppfylt. Men det kreves også at tjenesten, etter sin art, ville vært avgiftspliktig ved omsetning til andre for at den skal kunne bli belagt med avgift etter uttaksreglene. Det er som nevnt ikke tilfelle her, jf ovenfor hvor vi har kommet til at dette uansett ikke er parkeringstjenester, men utlån av fast eiendom som faller utenfor avgiftsområdet. De ansattes bruk av parkeringsarealene (1 og 2) er derimot isolert sett avgiftspliktige parkeringstjenester etter § 5 a annet ledd nr 1. Men så lenge parkeringsplassene er til bruk i fellesregistreringens aktivitet innenfor avgiftsområdet, er det ikke uttak til bruk utenfor avgiftsområdet. Etter lovendring 1. januar 2008 av merverdiavgiftsloven § 14 kreves det dessuten for uttaksplikt ikke bare at tjenesten er til bruk utenfor avgiftsområdet, men at den er til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten, jf sitat ovenfor fra merverdiavgiftsloven § 14 tredje ledd. I den grad parkeringsarealene skulle være til bruk for en aktivitet utenfor avgiftsområdet i ett av selskapene, men innenfor den samlede virksomheten, så skal avgiftsbelastningen derfor skje ved at det ikke gis fradrag for inngående avgift hos X Eiendom AS ved anskaffelser til dem. Dette resultatet er også overensstemmende med Skattedirektoratets melding 12/01 av 6. juli 2001 pkt 6 hvor det heter at: ”Enkelte bestemmelser i lovens §§ 5, 5 a og 5 b er utformet slik at det gjelder særskilte unntak fra avgiftsplikt når tjenester omsettes til en avgrenset subjektkrets eller avgiftsplikten kan være knyttet til en nærmere kvalifisert art av en tjeneste. I disse tilfeller foreligger det ikke uttak når det både omsettes avgiftsunntatte og avgiftspliktige arter av slike tjenster. Eksempler på dette er § 5 nr. 1 g) og § 5 a nr. 1.” ”Det skal heller ikke beregnes uttaksmerverdiavgift dersom en avgiftspliktig i tillegg til å drive utleie av parkeringsplasser i parkeringsvirksomhet, også har utleie av parkeringsplasser i tilknytning til annen utleie av fast eiendom til bolig- eller forretningsformål.” Uttalelsen får dessuten direkte anvendelse på spørsmålet om X Eiendom AS må beregne uttaksmerverdiavgift ved utleien til de eksterne, hvilket de altså ikke må. Innsender viser til at det dreier seg om de ansattes personbiler, og således er det i og for seg et spørsmål om ikke det likevel utløser plikt til å beregne avgift som ved uttak etter særbestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 14 fjerde ledd nr 2 om velferdsbehov eller femte ledd andre punktum om drift av personkjøretøyer. Av Skattedirektoratets melding 11/1986 av 14. juli 1986 pkt 13 (jf også nr 5/1989 av 15. februar 1989 pkt 2) følger det at en registrert næringsdrivende som oppfører næringsbygg til eget bruk har rett til fradrag for inngående avgift på kostnader til opparbeidelse av parkeringsanlegg og lignende. Fradragsretten berøres ikke av at de kjøretøy som hensettes er personkjøretøyer. Fra meldingen siteres: ”Skattedirektoratet uttalte i brev av 14. januar 1986 til et revisjonsfirma: ”Næringsdrivende oppfører administrasjonsbygg/næringsbygg hvor det er avsatt plass til hensetting av personkjøretøyer. Parkeringsplassene kan være anlagt i form av opparbeidet utendørs parkeringsanlegg eller i form av garasjeanlegg, f.eks. i underetasjen i det oppførte bygg. Parkeringsplassene benyttes dels til oppstilling av den næringsdrivendes egne tjenestebiler, dels til de ansattes private kjøretøyer og dels til kunders og forretningsforbindelsers biler. Det er i brev av 16. juli 1985 reist spørsmål om en avgiftspliktig som lar oppføre større parkeringsanlegg i eller i tilknytning til næringsbygg i by eller i næringsregulert område, kan gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på byggekostnadene mot å beregne investeringsavgift. Skattedirektoratet antar etter det opplyste at registrert næringsdrivende etter de vanlige regler kan fradragsføre inngående merverdiavgift og beregne investeringsavgift av den del av byggekostnadene som omfatter parkering av egne tjenestebiler, ansattes private biler og kunders og forretningsforbindelsers biler, jf. merverdiavgiftsloven § 21 første ledd.” Det er også henvist til meldingen i Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 side 436.       Etter merverdiavgiftsloven § 21, jf henvisningen fra § 22 første ledd nr 3 til § 14 fjerde og femte ledd, skulle det ikke foreligget fradragsrett for parkeringsanlegget dersom de ansattes parkering av personkjøretøyer der var å anse som velferdsbehov eller drift av personkjøretøy. På bakgrunn av konklusjonen på spørsmål om merverdiavgift bortfaller spørsmålet om arbeidsgiveravgift. Konklusjon Det foreligger ikke plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for X Eiendom AS verken ved de ansattes (innenfor X-registreringen), eksterne leietakeres eller A Holding AS’ bruk av parkeringsarealene 1 og 2.