Gaveoverføring av aksjer til barns holdingselskap, skatteloven § 13-1 og § 13-2
Dato: 2021-10-20

Sammendrag: Uttalelsen gjelder om gaveoverføring av aksjer fra forelder til barns holdingselskap utløser beskatning for gavegiver, herunder om negativ inngangsverdi på aksjene på gavegivers hånd vil ha virkning for resultatet. Videre tas det stilling til om skatteloven § 13-1 eller § 13-2 kan medføre at overføringen utløser beskatning for gavegiver, barn eller barns holdingselskaper. Det ble bl.a. lagt til grunn at aksjene representerer eierskap i en betydelig og igangværende virksomhet. For aksjene der gavegiver hadde negativ inngangsverdi ville verdien av aksjene som avstås være betydelig høyere enn den skattefordelen gavegiver oppnår ved å kvitte seg med aksjer med negativ inngangsverdi. Skattedirektoratet konkluderte med at det ikke er grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1 eller § 13-2 på den skisserte transaksjonen.

1. Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges følgende faktum og rettslig anførsler til grunn: Nærmere beskrivelse av eierforhold og den planlagte gaveoverføringen Livsarvingene A har flere livsarvinger, i felleskap benevnt "Livsarvingene". Livsarvingene har hvert sitt holdingselskap. X-konsernet A eier personlig 100 % av aksjene i selskapet X Holding AS. Selskapet har eierinteresser i en rekke underliggende selskaper, hvor X-konsernets virksomhet utøves. Etter våre beregninger har A en samlet inngangsverdi på sine aksjer i X Holding AS på 100 000 og samlet innbetalt kapital på 100 000. A planlegger (etter en aksjesplitt) 30 % til barnas holdingselskaper, ved gave. Gaveoverføringen er planlagt gjennomført som ledd i et delvis generasjonsskifte. Det er ingen planer om senere salg av overførte aksjer fra noen av Livsarvingenes aksjeselskaper til eksterne tredjeparter. Det er ikke planlagt noen ekstern verdivurdering av X Holding AS i forbindelse med gaveoverføringene, men det kan legges til grunn at aksjer i X Holding AS representerer eierskap i en betydelig igangværende virksomhet. Basert på X Holding AS sine regnskapsmessige balanseførte egenkapital legges det til grunn at virkelig verdi av A sine aksjer i X Holding AS er NOK 100 000 000, og planen er altså å gi bort 30% av dette. A eier et større antall aksjer i Y ASA. Selskapet er børsnotert. A har en med samlet negativ inngangsverdi på NOK 10 000 000 og ingen skattemessig innbetalt kapital. A planlegger å overføre 30 % til barnas holdingselskaper ved gave. Basert på dagens børskurs gir dette en samlet verdi på om lag NOK 30 000 000 på aksjene som planlegges gitt bort. Gaveoverføringen er planlagt gjennomført som ledd i et delvis generasjonsskifte. Det er ingen planer om senere salg av overførte aksjer fra noen av Livsarvingenes aksjeselskaper til eksterne tredjeparter. Ingen realisasjonsbeskatning av A I motsetning til salg og gavesalg innebærer ikke en ren gaveoverføring av aksjer noen realisasjon av aksjene, jf. skatteloven § 9-2(3) bokstav a. Det skal dermed ikke foretas noe gevinst- eller tapsoppgjør i forbindelse med overføringen av aksjene. For A innebærer dette at gaveoverføringen av aksjene ikke utløser realisasjonsbeskatning. Det bes om at dette bekreftes. Skattemessig kontinuitet Det følger av skatteloven§ 9-7(3) første punktum at I det foreliggende tilfellet betyr det at A sine inngangsverdier og skattemessig innbetalt kapital på aksjene i X Holding AS og Y ASA som gis bort, videreføres uendret på Livsarvingenes respektive holdingselskaper sine hender. Ettersom det er Livsarvingenes heleide holdingselskaper som mottar aksjene, ikke Livsarvingene selv, påvirkes heller ikke Livsarvingenes inngangsverdi og skattemessig innbetalt kapital på aksjene i sine respektive holdingselskaper av gaveoverføringen. Gaveoverføringen utløser ingen beskatning for Livsarvingene selv eller deres respektive heleide holdingselskaper. Det bes om at dette bekreftes. Inntektsjustering etter skatteloven § 13-1 ikke aktuelt Det kan reises spørsmål om det er grunnlag for å beskatte gaveoverføringen med hjemmel i skatteloven § 13- 1 om interessefellesskap. Etter vårt syn er det ikke grunnlag for dette. Skatteloven§ 13-1 (1) har følgende ordlyd: En gaveoverføring fra A til Livsarvingenes holdingselskaper medfører ikke at noen av partene vil få sin inntekt redusert på en måte som gjør at skatteloven § 13-1 kommer til anvendelse. At slike gaveoverføringer faller utenfor anvendelsesområdet til skatteloven.§ 13-1, har Skattedirektoratet selv lagt til grunn i tidligere bindende forhåndsuttalelser. Det vises i denne sammenheng til BFU 20/08 og BFU 8/2018. I sistnevnte forhåndsuttalelse uttalte Skattedirektoratet blant annet følgende om anvendelsen av skatteloven § 13-1 på en slik gaveoverføring av aksjer: (vår utheving) Det fremgår av forarbeidene til skatteloven§ 13-2, at det ikke er foretatt endringer i rekkevidden av skatteloven § 13-1, jf Prop. 98 L (2018-2019)s. 67: Skatteloven § 13-1 gir derfor ikke grunnlag for å beskatte gaveoverføring av aksjer i X Holding AS eller Y ASA til Livsarvingenes holdingselskaper. Dette bes bekreftes at det ikke vil være aktuelt med beskatning etter skatteloven§ 13-1. Ikke grunnlag for å anvende skatteloven § 13-2 Det kan videre reises spørsmål om det er grunnlag for beskatte gaveoverføringen med hjemmel i skatteloven § 13-2 om omgåelse. Etter vårt syn er det ikke grunnlag for dette. Hva som utgjør en "omgåelse" i skattelovens forstand er definert i skatteloven 13-2(2): Bestemmelsen oppstiller to kumulative vilkår for anvendelse av omgåelsesnormen skal kunne anvendes i det foreliggende tilfellet. Grunnvilkåret er at hovedformålet med gaveoverføringen er å oppnå en skattefordel. I tillegg må gaveoverføringen etter en totalvurdering ikke kunne legges til grunn for beskatningen. Etter vårt syn er ingen av vilkårene oppfylt i det foreliggende tilfellet. Hva som er hovedformålet med de aktuelle disposisjonen eller de aktuelle disposisjonene skal fastlegges objektivt. I forarbeidene til bestemmelsen er det lagt til grunn hva som utgjør"hovedformålet"skal ha samme betydning som i Høyesteretts praksis om den ulovfestede omgåelsesnormen. I henhold til nevnte praksis kreves det at oppnåelse av en skattefordel må"fremstå som den klart viktigste motivasjonsfaktor". Skattebesparelse er ingen sentral motivasjonsfaktor ved gaveoverføringen. Overføringen av aksjene har et utpreget gaveformål. Aksjene skal overføres som ledd i et generasjonsskifte. Ved overføring av aksjene i X Holding AS og Y ASA overføres eierskap i en betydelig igangværende virksomhet. Aksjene har en betydelig underliggende verdi som langt overgår [den eventuelle] skattebesparelsen som avståelsen av aksjene innebærer. Det er heller ikke planlagt noen slike fremtidige salg til eksterne tredjeparter i forbindelse med gaveoverføringen. De ovennevnte forhold som Skattedirektoratet selv har lagt avgjørende vekt på i sin praksis, hvor det er lagt til grunn at hverken grunnvilkåret eller totalvurderingen tilsier gjennomskjæring. Det kan i den sammenheng vises til BFU 8/2018, hvor Skattedirektoratet uttrykte følgende om den dagjeldende ulovfestede omgåelsesnormen: (vår utheving) Vurderingen må bli den samme etter den lovfestede omgåelsesregelen. Det bes om at dette bekreftes. 2. Skattedirektoratets vurderinger 2.1. Problemstilling og avgrensning Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til følgende skattemessige spørsmål: Vil overføringen aksjene i X Holding AS og Y ASA fra A (heretter omtalt som A) til sine barns holdingselskaper, utløse skatt for giver? Vil skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse på den skisserte overføringen av aksjer fra A til sine barns holdingselskaper? Vil skatteloven § 13-2 kunne komme til anvendelse på den skisserte overføringen av aksjer fra A til sine barns holdingselskaper? Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Videre forutsettes det at det ikke er øvrige skatteposisjoner som søkes utnyttet ved de beskrevne disposisjonene, samt at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for vurderingen. 2.2. Vil overføringen av aksjene i X Holding AS og Y ASA fra A til sine barns holdingselskaper, utløse skatt for giver? Skattedirektoratet legger til grunn, basert på innsenders redegjørelse, at den skisserte transaksjonen klassifiseres som en gave for skatteformål. Det følger av skatteloven § 9-2 tredje ledd bokstav a) at gaveoverføring ikke utgjør en skattemessig realisasjon. Skattedirektoratet legger til grunn at de relevante rettsvirkninger av klassifikasjon som gave vil gjelde for overføringen, herunder at skatteloven§ 9-7 vil komme til anvendelse. Basert på det skisserte faktum, legger Skattedirektoratet til grunn at skatteloven § 5-2 om uttak heller ikke vil være anvendelig her. Den skisserte overføringen av aksjene i X Holding AS og Y ASA fra A til sine barns holdingselskaper, vil derfor ikke anses som en skattepliktig realisasjon for giver. Spørsmålet om eventuell omgåelse etter § 13-2 i relasjon til mottakerne drøftes nedenfor. 2.3. Vil skatteloven § 13-1 kunne komme til anvendelse på den skisserte overføringen av aksjer fra A til sine barns holdingselskaper? Skattedirektoratet legger til grunn, basert på innsenders redegjørelse, at den skisserte transaksjonen klassifiseres som en gave for skatteformål. Disposisjonen anses dermed ikke som skattemessig realisasjon etter skatteloven § 9-2, tredje ledd bokstav a). Siden overføringen ikke er skatteutløsende fordi den klassifiseres som en gave, er det ikke grunnlag for å anvende skatteloven § 13-1 på disposisjonen. 2.4 Vil skatteloven § 13-2 kunne komme til anvendelse på den skisserte overføringen av aksjer fra A til sine barns holdingselskaper? 2.4.1 Rettslig utgangspunkt Innsender ønsker vurdert om skatteloven § 13-2 kan komme til anvendelse på den skisserte overføringen av aksjer fra A til sine barns holdingselskaper. Skattedirektoratet legger til grunn at det med dette ønskes avklart om skatteloven § 13-2 kan komme til anvendelse både overfor A og A sine barn som indirekte mottakere. Skatteloven § 13-2 er innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og erstatter den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skatteloven§ 13-2 første til tredje ledd lyder slik: Skatteloven § 13-2 fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner er å oppnå en skattefordel, jf. annet ledd bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f). Bestemmelsen bygger på en liknende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere gjennomskjæringsregelen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende: I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre: Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne ha betydning ved tolkning av skatteloven § 13-2. 2.4.2 Skal den skisserte overføringen av aksjene i de to selskapene anses som en samlet disposisjon eller to disposisjoner etter skatteloven § 13-2? I foreliggende sak skal A gi bort ca. 30 % av sine aksjer i hhv. X Holding AS og Y ASA med lik fordeling til sine barns holdingselskaper. Aksjene i Y ASA har negativ inngangsverdi. Dette ville kunne gi opphav til skattepliktig inntekt hos giver ved eventuell realisasjon av aksjene på dennes hånd. En konsekvens av at aksjene overføres til barnas holdingselskaper som en gave for skatteformål, er at A oppnår å fri seg fra den skatteforpliktelsen som følger av den negative inngangsverdien. Siden det bare er aksjene i et av selskapene som har negativ inngangsverdi, kan det etter forholdene få betydning om de skisserte overføringene av aksjene i de to selskapene skal vurderes som en samlet disposisjon eller to separate disposisjoner etter skatteloven § 13-2. Spørsmålet videre er dermed om dette skal anses som en samlet disposisjon eller to separate disposisjoner etter skatteloven § 13-2. Etter ordlyden i skatteloven § 13-2 andre ledd kan en«disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner»vurderes etter bestemmelsen. Ordlyden i seg selv gir etter Skattedirektoratet ingen klare anvisninger på spørsmålet om overføringene av aksjene i de to selskapene skal anses som en samlet disposisjon eller to separate disposisjoner. I forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 98 L punkt 7.2.1, gjengis deler av utredning i NOU 2016:5 når det gjelder spørsmålet om flere disposisjoner kan ses i sammenheng og spørsmålet om unødvendig mellomledd. I punkt 7.2.3 fremgår det at Finansdepartementet slutter seg til de vurderingene som er gjort i utredningen. Skattedirektoratet forstår drøftelsene i forarbeidene slik at de bygger på en grunnleggende betraktning om at man ved vurderingen av omgåelse, ikke nødvendigvis er «låst» til å vurdere den helheten eller mangel på sådan, som skattepliktige pretenderer at gir et resultat som går klar av omgåelse. Det er etter rettspraksis om den ulovfestede omgåelsesregelen og forarbeidene til skatteloven § 13-2, mulig å enten plukke ut et enkeltledd til vurdering i en større disposisjonsrekke, eller se flere enkeltstående ledd i sammenheng hvis de fremstår som del av en samlet plan. Basert på dette mener Skattedirektoratet at det i den foreliggende vurderingen må legges til grunn at overføringene av aksjene som skissert, vurderes hver for seg som selvstendige disposisjoner etter skatteloven § 13-2 andre ledd. I motsatt fall ville skattepliktige f.eks. kunne søke å låse omgåelsesvurderingen ved å henge aksjer med negativ inngangsverdi og lav eller ingen reell verdi, på gaveoverføringer av andre aksjer som ikke har negativ inngangsverdi og har store underliggende verdier. Å være avskåret fra å kunne vurdere denne ene delen av «pakken» som knytter seg til aksjene med negativ inngangsverdi separat, synes ikke forenelig med de hensyn som har begrunnet praksisen rundt unødvendige mellomledd og at man kan se flere disposisjoner i sammenheng. Skattedirektoratet konkluderer dermed med at ved drøftelsen av omgåelse etter skatteloven § 13-2, vil overføringene av aksjene kunne vurderes som separate disposisjoner selv om de i anmodningen er skissert som del av en samlet «pakke». 2.4.3 Vil skatteloven § 13-2 kunne komme til anvendelse overfor A eller barna i forbindelse med den skisserte overføringene av aksjene Y ASA direkte til barnas holdingselskap? Spørsmålet videre blir derfor om hovedformålet med den skisserte overføringen av aksjene i Y ASA var å oppnå en skattefordel, jf. skatteloven§ 13-2, andre ledd bokstav a. Vurderingen av hovedformålet skal være objektiv, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 (som gjengitt ovenfor). Skattedirektoratet legger til grunn, som opplyst av innsender, at aksjene i Y ASA har negativ inngangsverdi. Skattedirektoratet legger videre til grunn som opplyst at samlet negativ inngangsverdi på alle aksjene som A eier i Y ASA er NOK 10 millioner. Det fremgår videre at A vurderer å gi bort totalt ca. 30 % av disse aksjene. Det er ikke opplyst konkret hvordan den negative inngangsverdien fordeler seg til aksjene som vurderes gitt bort. Ved en lik fordeling av den negative inngangsverdien på alle aksjene, legger Skattedirektoratet til grunn at denne totalt beløper seg til NOK 3 millioner. Den negative inngangsverdien ville kunne gitt opphav til skattepliktig inntekt hos giver ved eventuell realisasjon av aksjene på dennes hånd. En konsekvens av at aksjene overføres til barnas holdingselskaper som en gave for skatteformål, er at A kvitter seg med den skatteforpliktelsen som følger av den negative inngangsverdien. Innsender anfører imidlertid at aksjene som gis i gave til barnas holdingselskap vil representere en betydelig markedsverdi og representere eierskap i et børsnotert selskap med en betydelig igangværende virksomhet. Innsender har opplyst at markedsverdien på aksjene som gis bort samlet sett er NOK 30 millioner. Selskapet er videre børsnotert og det legges til grunn at det driver en igangværende virksomhet som det knytter seg betydelige underliggende verdier til. A vil som skissert heller ikke gi fra seg hele sin aksjepost i selskapet, og det vil etter det opplyste også knytte seg negativ inngangsverdi til de aksjene som A beholder på sin hånd. Dette kan anses å underbygge at aksjene har reell verdi til tross for den negative inngangsverdien som også knytter seg til aksjene som A beholder. For gavemottakernes del vil en konsekvens av gavedisposisjonene direkte til deres holdingselskaper være at det ikke utløses realisasjonsbeskatning på mottakernes hånd, siden disse ikke mottar aksjene personlig for så å skyte aksjene inn i sine holdingsselskaper. Den negative inngangsverdien, som skal videreføres på gavemottakers hånd etter skatteloven § 9-7 tredje ledd, vil heller ikke komme til beskatning for mottakerne ved et eventuelt salg innenfor fritaksmetoden. Det forhold at aksjene gis direkte til barnas holdingselskap, medfører også at utbytte på aksjene som før ble beskattet direkte på A hånd, nå forutsetningsvis kommer inn under fritaksmetoden og dermed ikke beskattes direkte på barnas hånd. Dette vil også få betydning for et eventuelt salg av aksjene i fremtiden. Avkastning som tilflyter barna personlig fra deres holdingselskaper vil imidlertid bli beskattet etter aksjonærmodellen, og skatteposisjonene på aksjene i de personlige holdingselskapene påvirkes ikke av gavetransaksjonen. Barna vil derfor etter Skattedirektoratets syn ikke, etter gaveoverføringen, få en betydelig bedret personlig skattemessig stilling med tanke på å hente ut avkastning eller gevinst på aksjene som eies via sine holdingselskaper. Det er videre, basert på innsenders redegjørelse, ikke planlagt noen fremtidige salg av de overførte aksjene til eksterne tredjeparter i forbindelse med gaveoverføringen. Basert på de skisserte faktiske forhold og de skatterettslige konsekvenser av disse, er det Skattedirektoratets vurdering at den skisserte gavedisposisjonen av aksjene i Y ASA vil innebære skattemessig gunstige resultater for både giver og mottaker. Giver oppnår å kvitte seg med den potensielle skatteplikten som den negative inngangsverdien på aksjene representerer. Mottakerne unngår videre realisasjonsbeskatning ved at aksjene gis direkte til deres holdingselskaper i stedet for til dem personlig for innskudd i selskapene. Samtidig må det legges til grunn at aksjene som overføres representerer eierandeler i et selskap med betydelige underliggende verdier og en igangværende virksomhet. Overføringen vil dermed representere en reell formuesreduksjon for giver og en reell berikelse av mottakerne. Den potensielle skatteplikten som følge av den negative inngangsverdien som giver unngår fremstår også betydelig mindre enn de verdier som gis bort. Mottakerne vil heller ikke, etter gaveoverføringen, få en betydelig bedret skattemessig stilling med tanke på å hente ut avkastning eller gevinst på aksjene i sine holdingselskaper til seg personlig. Skattedirektoratet er på bakgrunn av det faktum som skisseres av anmoder, samlet sett kommet frem til at det ikke kan legges til grunn at hovedformålet med den skisserte gavetransaksjonen av aksjene i Y ASA er å oppnå en skattefordel. Det vil derfor ikke være grunnlag for å anvende skatteloven§ 13-2 overfor A eller barna på den skisserte gavetransaksjonen av aksjene i Y ASA til barnas holdingselskaper. 2.4.4 Vil skatteloven § 13-2 kunne komme til anvendelse overfor A eller barna i forbindelse med den skisserte overføringene av aksjene X Holding AS direkte til barnas holdingselskap? Aksjene i X Holding AS har etter det opplyste positive inngangsverdier og representerer eierinteresser i betydelig underliggende verdier. For øvrig gjør de samme momentene i vurderingen om Y ASA seg gjeldene også for den skisserte overføringen av aksjene i X Holding AS. Basert på dette, konkluderer Skattedirektoratet også for denne disposisjonen med at det ikke kan legges til grunn at hovedformålet med å gi bort aksjene i X Holding AS var å oppnå en skattefordel. Det er derfor ikke grunnlag for å anvende skatteloven § 13-2 overfor A eller barna på den skisserte gavetransaksjonen av aksjene i Y ASA til barnas holdingselskaper. 3. Konklusjon Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til følgende konklusjoner: Den skisserte overføringen av aksjene i X Holding AS og Y ASA fra A til sine barns holdingselskaper, vil ikke utløse skatt for A. Skatteloven § 13-1 vil ikke kunne anvendes på den skisserte overføringen av aksjene i X Holding AS og Y ASA fra A til sine barns Skatteloven § 13-2 vil ikke kunne anvendes på den skisserte overføringen av aksjene i X Holding AS og Y ASA fra A til sine barns holdingselskaper.