Overføring av tomt fra bruttolignet sameie til sameier (skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 9-2 første og tredje ledd)
Dato: 2005-04-12

Sammendrag: april 2005 (BFU 21/05) Saken gjaldt en Hyttegruppe på 23 medlemmer som sammen hadde kjøpt et tomteområde i Hyttegruppens navn. Hvert medlem hadde en ideell eierandel på 1/23 i hele området. Tomteområdet skulle gjøres byggeklart før det ble delt i 23 tomter og overskjøtet til det enkelte medlem. Etter Skattedirektoratets vurdering var Hyttegruppen et tingsrettslig sameie som skulle bruttolignes. En oppløsning av et slik sameie anses ikke som realisasjon forutsatt at den enkelte sameier mottar en fysisk del av sameieobjektet som tilsvarer verdien av hans ideelle andel i samme objekt.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Hyttegruppen med 23 medlemmer har kjøpt et tomteområde på fjellet og fått skjøte utstedt til Hyttegruppen. Hyttegruppen har utstedt en tinglyst pantobligasjon til hvert av medlemmene der det fremgår at hvert medlem eier 1/23 ideell andel i tomteområdet. Hyttegruppen oppfatter seg som et sameie, uten at koblingen til lov om sameie fremgår av vedtektene. Det er opplyst at det skal utarbeides en reguleringsplan for området og at området skal klargjøres for utbygging, bl.a. med felles vei, vann og kloakk. Det er videre opplyst at de 23 medlemmene skal tildeles skjøte på hver sin tomt så snart klargjøringen er ferdig og hvert medlem har betalt sin andel av kostnadene. Skattyter er ett av medlemmene som da vil få skjøte på en av tomtene. Hyttegruppen vurderer nå å opprette et selskap med delt ansvar etter selskapsloven (DA) som på vegne av gruppen skal forestå klargjøringen av tomteområdet mens eiendomsretten til området fortsatt skal ligge hos Hyttegruppen. Alternativet til opprettelse av et DA er at vedtektene til interessegruppen endres slik at de fyller de formelle krav i lov om sameie. Det vil da foreligge et sameie i sameielovens forstand som vil være eier av tomteområdet samtidig som sameiet vil forestå arbeidet med å gjøre tomtene byggeklare. Det spørsmål som ønskes avklart er om overføringen av tomt fra Hyttegruppen til skattyter vil utløse gevinstbeskatning og det vises i den forbindelse til Finansdepartementets brev av 16. mai 1991. Det er også reist spørsmål om resultatet blir det samme hvis det opprettes et eget DA som forestår oppgaven med å gjøre tomtene byggeklare. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Hyttegruppens overføring av en tomt til skattyter er å anse som en realisasjon som utløser gevinstbeskatning, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 9-2. Overføringen til skattyter skal skje som ledd i overføring av samtlige tomter i det aktuelle hyttefeltet til de enkelte sameiere. Det skal videre tas stilling til om det er av betydning for spørsmålet om gevinstbeskatning om klargjøring av tomtene skjer i sameiets regi eller av et nyopprettet selskap (DA). Det fremgår i skatteloven § 5-1 annet ledd at gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet er skattepliktig inntekt. Skatteplikten begrenses imidlertid av bestemmelsene i skatteloven kapittel 9, herunder § 9-2 som definerer hvilke disposisjoner som omfattes av skattelovens begrep ”realisasjon”. Det fremgår i § 9-2 første ledd at realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett. Det fremgår videre i tredje ledd bokstav f, at begrepet realisasjon ikke omfatter: ”oppløsning av tingsrettslig sameie (uten utløsning av eller mellomlag til noen sameier).” I et brev av 16. mai 1991, inntatt i Utv. 1991 side 695, har Finansdepartementet bl.a. uttalt: ”I den utstrekning en sameier ved hel eller delvis oppløsning av sameiet mottar en fysisk del av et sameieobjekt som tilsvarer sameierens ideelle andel i samme objekt, antas det ikke å foreligge avhendelse (understreket her) i relasjon til skattelovens gevinstbeskatningsregler.” Det skal bemerkes at man i forbindelse med skattereformen som ble innført i 1992, gikk bort fra ”avhendelsesbegrepet” (jf. Finansdepartementets uttalelse sitert over) og over til ”realisasjonsbegrepet” (jf. skatteloven § 9-2) som innvinningskriterium. Det følger imidlertid av Ot.prp. nr. 35 (1990-91) side 302 flg., at avhendelsesbegrepet fortsatt vil utgjøre kjernen i innvinningskriteriet og at den fortolkning av avhendelsesbegrepet som har vært foretatt i praksis, fortsatt vil gjelde. Det fremgår for øvrig på side 304 (pkt. 29.2.3.2) at realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at avståelsen til et annet skattesubjekt eller tap av objektet utløser et vederlags- eller erstatningskrav for skattyter, jf. ordlyden i § 9-2 første ledd og tredje ledd bokstav f. Det sentrale ved vurderingen nedenfor vil således være om det foreligger en avståelse til et annet skattesubjekt og om skattyter får et vederlag. Det er opplyst at Hyttegruppen i dag står som eier av et tomteområdet som skal deles i 23 tomter for bygging av hytter. Hyttegruppen har imidlertid utstedt pantobligasjon til hvert av de 23 medlemmene, herunder til skattyter, der det fremgår at hvert medlem eier en ideell andel på 1/23 av hele tomteområdet. Hyttegruppen er derfor et tingsrettslig sameie, jf. definisjonen i lov om sameige § 1. Slik saken er opplyst legges det til grunn at formålet med Hyttegruppen er å skaffe den enkelte sameier tomt for bygging av egen fritidsbolig og i fellesskap gjøre tomtene byggeklare, bl.a. med vei, vann og kloakk. Sameiet skal mao. ikke drive næringsvirksomhet, men ha en felles utnyttelse av sameieobjektet, tomteområdet, rettet mot sameierne selv som brukere. Direktoratet er på denne bakgrunn kommet til at Hyttegruppen ikke er et slik sameie som skal nettolignes etter skatteloven §§ 10-41 flg., jf. § 10-40 annet ledd, men skal lignes etter bruttometoden (se Lignings-ABC 2004 side 251, pkt. 2, om anvendelsesområdet for deltakerligning etter nettometoden, og Lignings-ABC 2004 side 924 om sameie – ligning etter bruttometoden, pkt. 2). Ligning etter bruttometoden innebærer at Hyttegruppen skattemessig ikke er å anse som et eget skattesubjekt, men at ligning skal skje hos sameierne som skal tilordnes sin forholdsmessige andel av sameiets formue/gjeld og inntekt/kostnader. En sameier i et tingsrettslig sameie som lignes etter bruttometoden anses skattemessig som eier av sin forholdsmessige andel av sameiets formue. En oppløsning av et tingsrettslig sameie hvor sameier mottar en fysisk del av sameieobjektet som tilsvarer sameierens ideelle andel i samme objekt anses ikke som avståelse til et annet skattesubjekt og det utløser heller ikke noe vederlag. Overføringen er da ikke en realisasjon i skattemessig forstand, jf. skatteloven § 9-2 første ledd, jf. tredje ledd bokstav f. Se også Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1991 side 695 (referert over). Skattedirektoratet er etter dette kommet til at Hyttegruppens overføring av en utskilt tomt til skattyter ikke innebærer noen realisasjon i skattelovens forstand. Overføringen vil derfor ikke utløse gevinstbeskatning. Det er en forutsetning at den tomt skattyter mottar tilsvarer verdien av hans 1/23 ideelle andel i hele tomteområdet slik at overdragelsen ikke utløser noe vederlag. Det er uten betydning for den skattemessige behandling av skattyter om klargjøringen av tomteområdet slik det er beskrevet av skattyter, skjer gjennom sameiet som sådan eller gjennom et DA. Om overføring av tomtene skjer før eller etter at de er gjort byggeklare, er også uten betydning for den skattemessige vurderingen. Konklusjon Overføring av tomt fra det bruttolignede sameiet Hyttegruppen til skattyter er ikke å anse som realisasjon, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd, jf. § 9-2 første ledd og tredje ledd bokstav f. Det er en forutsetning at tomten tilsvarer verdien av hans ideelle andel på 1/23 i hele tomteområdet slik at overføringen ikke utløser noe vederlag.