Spørsmål om beskatning av utleieinntekter og gevinst ved realisasjon av boligeiendom
Dato: 2015-09-25

Sammendrag: jf § 5-20 første ledd bokstav a og 9-3 (2) og (3) jf § 5-1 annet ledd) Skattyter ber om en bindende forhåndsuttalelse med spørsmål om skattemessig behandling av leieinntekter i forbindelse med planlagt utleie av enhet i hans bolig i Lillevik og skattemessig behandling av gevinst ved senere salg av enheten. Basert på det presenterte faktum og de forutsetninger som er tatt, konkluderte Skattedirektoratet med at boligen ikke var å anse som en tomannsbolig i skattemessig forstand, men to eneboliger i rekke (kjedet enebolig). Av den grunn ville både utleieinntekten fra den boenheten han ikke bodde  i og gevinst ved senere realisasjon av den utleide boenheten være skattepliktig.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Skattyter eier en eiendom i Lillevik kommune. Eiendommen ble kjøpt som råtomt i 2013 og det er en bolig under oppføring, som ifølge innsender vil bli ferdigstilt 1. desember 2015. Boligen er ifølge innsender en kjedet tomannsbolig/atriumhus med to boenheter under oppføring. Ved ferdigstillelse ønsker skattyter å leie ut den ene enheten og eventuelt også senere selge denne enheten. Innsender har opplyst at byggesaken i samråd med saksbehandler i Lillevik kommune først ble meldt som oppføring av en tomannsbolig. Søknaden ble senere endret etter en naboklage, da det ble påpekt at byggesaken teknisk sett gjelder to eneboliger i rekke (kjedet enebolig). I vedlegg til saken (eiendomsinformasjon) er bygningen derfor klassifisert som kjede/atriumshus og det er angitt at det er to bygninger på eiendommen. Ifølge innsender består bygningen på eiendommen av én huskropp hvor de to boenhetene er forbundet sammen med en dobbel garasje. Bygningen står på samme gårds- og bruksnummer og den er ikke seksjonert. Det er ikke tilgang til enhetene direkte mellom og fra garasjene. Skattyter skal bruke boenhet 1 som egen bolig og vurderer å leie ut boenhet 2 sammen med en garasjeplass. Skattyter ønsker skattekontorets vurdering av om han kan leie ut den ene boenheten (boenhet 2) med en garasjeplass innenfor reglene om skattefri utleie av egen bolig (skatteloven § 7- 2(1)). Videre ønsker skattyter skattekontorets vurdering av om han (etter at vilkårene om botid er oppfylt) kan selge den ene boenheten (boenhet 2), eventuelt med garasjeplass innenfor reglene om skattefritt salg av egen bolig (skatteloven § 9-3(2) og (3)). Innsender anfører at etter skatteloven § 7-2 (1) bokstav a er inntekt ved utleie av egen bolig skattefri forutsattat eieren benytter minst halvparten av boligen til eget bruk regnet etter utleieverdi. Dersom vilkårene er oppfylt skal boligen således fritakslignes. Det er bare skattyters«egen bolig»som skal fritakslignes, og spørsmålet er derfor om boenhet 2 som vurderes utleid kan sies å inngå i skattyters egen bolig. Etter skatteloven § 9-3(2) gjelder det skattefritak for gevinst (og tap er ikke fradragsberettiget) ved realisasjon av boligeiendom, såfremt (i) eieren har eid eiendommen i mer enn ett år når realisasjon finner sted (avtales) og (ii) eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de siste to årene før realisasjonen. Det er presisert i skatteloven § 9-3(3) bokstav a at skattefritaket gjelder tilsvarende for utleid boligeiendom, forutsatt at eieren har brukt minst halvparten av bygningen regnet etter utleieverdi som egen bolig. Skattyter oppfyller ikke kravene til eier- og botid på tidspunktet for denne anmodningen, men spørsmålet er om boenhet 2 kan selges skattefritt etter ovennevnte bestemmelser når disse vilkårene er oppfylt. Slik innsender vurderer saken, er også her spørsmålet om boenhet 2 må ses på som en del av skattyters egen bolig og inngå i denne. Slik innsender ser det blir vurderingen altså den samme med hensyn til om begge boenhetene skal fritakslignes etter skatteloven § 7-2(1) bokstav a, og med hensyn til om boenhetene kan selges med skattefritak for gevinst etter bestemmelsen i skatteloven § 9-3(2) og (3). Spørsmålet er ifølge innsender således om eiendommen skal se på som én boligeiendom, eller to selvstendige boligeiendommer. Innsender er av den oppfatning at det for det første er klart at det dreier seg om én bygning på ett og samme gårds- og bruksnummer og bygningen er ikke seksjonert. Innsender mener da at så lenge enhetene ikke er fysisk atskilt, er det ikke avgjørende at det er snakk om to boenheter og det er heller ikke avgjørende at eiendommen er oppført med to bygninger i matrikkelen. Som nevnt innledningsvis var utgangspunktet for byggesaken at det dreide seg om en tomannsbolig, og det kan da ikke få betydning for den skattemessige vurderingen at byggesaken ble endret til å gjelde kjedet enebolig etter naboklage. Det grunnleggende utgangspunktet når det gjelder eiendommer med én (useksjonert) bygning er ifølge innsender at bygningen skal vurderes under ett, se Lignings-ABC 2014/15 s. 231 - 232 (pkt. 14.1.2): "Hvis en del av en bygning som skattyter eier dels benyttes til eget boligbehov og dels til andre formål, for eksempel utleie, er spørsmålet om hele bygningen eller bare en del av den skal inngå i fritaksligningen. Som utgangspunkt må en ikke-seksjonert bygning/kompleks som fysisk sett naturlig må karakteriseres som én bygning, ses under ett ved vurderingen av om utleíeinntektene er skattefrie. Unntaksvis kan bygningen bestå av selvstendige enheter, slik at bare en del av bygningen kan anses som skattyters «egen bolig». De aktuelle delene må da vurderes for seg. Se for eksempel LRD 3. mai 2002 (Borgarting)i Utv. 2002/1019 og LRD 24. september 2008 (Borgarting) i Utv. 2008/1599. (I begge dommene ble to boligenheter som stod på forskjellige bruksnumre, men som var knyttet til hverandre med felles vegg, ansett som selvstendige boligeiendommer.) Bygninger som ligger inntil hverandre og med gjennomgang slik at de kan fungere som én boligeiendom, må anses som én boligeiendom, med mindre de er seksjonert. Det har ingenbetydning for vurderingen om de ligger på hvert sitt gårds- og bruksnummer når det er samme eier(e). I et seksjonert bygg anses hver seksjon som en egen eiendom." Et viktig å poeng ifølge innsender er også at man ikke kan disponere juridisk over de enkelte boenhetene slik situasjonen er nå, fordi bygningen står på samme gårds- og bruksnummer, og bygningen ikke er seksjonert. Således kan man ikke pantsette eller overføre hjemmelen til en av enhetene, uten at det gjelder en ideell andel av hele eiendommen. Dommene som er referert i sitatet over er etter innsenders vurdering av mindre interesse for denne sak, ettersom disse enhetene sto på forskjellige bruksnumre. I saken fra 2008 var det snakk om oppdeling av et vertikaldelt bolighus ved fradeling av grunn, der tomtegrensen ble lagt i veggskillet mellom de to boligene. Oppdelingen medførte at det ble etablert to selvstendige og separate boligeiendommer, som hver kunne disponeres både faktisk og rettslig. Retten vurderte det slik at dette måtte behandles på samme måte som oppdeling ved seksjonering, slik at enheten ble vurdert som selvstendige boliger. I saken fra 2002 ble det også lagt vekt på at eiendommen var bebygget og oppdelt med tanke på at enhetene skulle kunne selges hver for seg, og det vesentlige for retten var at enhetene i den saken var bygget over to separate bruksnumre. Det er altså ikke tilfellet her. Fordi det er snakk om en huskropp med to boenheter på samme gårds- og bruksnummer, der bygningen ikke er seksjonert, mener innsender derfor at de to boenhetene i bygningen ikke kan anses som selvstendige boligeiendommer. Det er således ikke grunnlag for å fravike utgangspunktet om at ikke-seksjonerte bygninger som henger fysisk sammen skal vurderes under ett. I relasjon til rettspraksis som nevnt over, er det ifølge innsender helt vesentlig at man ikke kan disponere rettslig over den enkelte boenhet for seg. Skattyter kan riktignok leie ut enhetene, men han kan ikke disponere over enhetene hver for seg når det gjelder disposisjoner som trenger rettsvern ved registrering i Grunnboken. Han kan således ikke oppta lån med sikkerhet (pant) i den enkelte enhet, og heller ikke over hjemmelen til én enkelt enhet. For at skattyter skal kunne oppta lån med pant i enhetene eller selge enhetene uavhengig av hverandre, må derfor bygningen seksjoneres. I lagmannsrettsdommene som Lignings-ABC henviser til, var det som nevnt et vesentlig poeng at enhetene stod på forskjellige bruksnumre, slik at de kunne disponeres over hver for seg. Det er ikke tilfellet i denne saken, og da mener innsender at dette må ses på som én boligeiendom. Innsender gjentar da også at det er snakk om enheter som henger fysisk sammen i én huskropp. Når det gjelder spørsmålet om utleieverdi, mener innsender at ettersom boenhetene er helt identiske hva gjelder størrelse, må det legges til grunn at også utleieverdien av boenhetene er identiske. Når skattyter benytter den ene boenheten selv, benytter han derfor minst halvparten av boligen til egen bruk. Innsender presiserer da at det avgjørende er at de to boligdelene må sies ha å ha identiske utleieverdier i det frie markedet, og at eventuell annen faktisk bruk av enheten som leies ut enn bruken av skattyters egen boligdel ikke har betydning. Det kan vises til Gulating lagmannsretts dom 4. mars 2015 (som ikke er anket), som klart bygger på at vurderingen av utleieverdien skal skje med utgangspunkt i verdien av egen og utleid del i det samme markedet. Innsender mener på bakgrunn av ovennevnte at enhetene må ses på som én boligeiendom. Ettersom den delen av eiendommen som skattyter planlegger å benytte selv utgjør minst halvparten av den samlede utleieverdien, mener innsender at konklusjonen må være at boligen skal fritakslignes, slik at skattyter kan leie ut boenhet 2 (med én garasje) skattefritt etter skatteloven § 7-2(1). På samme måte mener innsender at siden enhetene må ses samlet som én boligeiendom, vil gevinst ved realisasjon av den ene boenheten (boenhet 2) falle inn under skattefritaket for salg av egen boligeiendom, forutsatt at det øvrige vilkårene er oppfylt (bo- og eiertid), og tap er tilsvarende ikke fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-3(2) og (3). Dette innebærer samtidig etter innsenders oppfatning at den aktuelle boenheten kan selges skattefritt innen ett år etter eventuell Seksjonering av bygningen. Skattedirektoratets vurderinger Problemstillingen Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om inntekt ved utleie av den boenhet i skattyters bolig i Lillevik kommune, som han ikke selv bor i, vil falle inn under reglene om fritaksligning, jf. skatteloven § 7-2 (1), eller om utleieinntektene vil være skattepliktige, jf. skatteloven § 5-20 første ledd bokstav a. Det skal videre tas stilling til om gevinst ved realisasjon av denne boenheten faller inn under skattefritaket for salg av egen boligeiendom jf. skatteloven § 9-3 (2) og (3), eller om gevinsten vil være skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Forutsetninger og avgrensninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Regelverk – konkret vurdering Utleie Skattedirektoratet bemerker at etter skatteloven § 5-1 første ledd er fordel vunnet ved kapital skattepliktig inntekt. Som"fordel vunnet ved kapital"anses avkastning av fast eiendom, herunder leieinntekter, jf. skatteloven § 5-20 første ledd bokstav a. Av skatteloven § 7-2 følger imidlertid skattefritak for utleieinntekt fra egen bolig på nærmere angitte vilkår. Dersom vilkårene i bestemmelsen er oppfylt, skal boligen fritakslignes, noe som innebærer skattefrihet for utleieinntekten. Dersom vilkårene for fritaksligning ikke vil være oppfylt,er nettoinntekt ved utleie skattepliktig og boligen skal regnskapslignes. Det følger av skatteloven § 7-2 at: (1) Utleieinntekt fra egen bolig er skattepliktig, unntatt når a. eieren benytter minst halvparten av boligen til egen bruk, regnet etter utleieverdien. b. hele eller en større del av boligen leies ut for inntil 20.000 kroner i inntektsåret. (2) .... (3) ... Det er skattyters"egen bolig"som kan fritakslignes, jf. skatteloven § 7-1 første ledd og § 7-2. Når det skal vurderes om minst halvparten av boligen, regnet etter utleieverdien, er benyttet av eieren til egen bruk, jf. skatteloven § 7-2, må det tas stilling til hvilke deler av en eiendom som skal inngå ved denne beregningen. Spørsmålet kan oppstå hvor det på en eiendom kun er plassert én bygning og hvor det på en eiendom er plassert flere bygninger i nærheten av hverandre. Skattyters eiendom består av to bygninger med hver sin boenhet (familieleilighet) og disse to boenhetene er kjedet sammen med en dobbel garasje. Bygningen er ikke seksjonert. Det sentrale spørsmålet i nærværende sak er hva som inngår i skattyters"egen bolig". Utleie av en bygning eller en del av en bygning som ikke anses å høre med til skattyters "egen bolig",omfattes ikke av reglene om skattefritak for utleieinntekter. Spørsmålet blir etter dette om bygningen på skattyters eiendom skal anses som én boligeiendom (en tomannsbolig), som skal fritakslignes, eller to selvstendige boligeiendommer. Anses bygningen som to selvstendige boligeiendommer, vil nettoinntekt ved utleie av den boenheten som skattyter ikke selv bor i (boenhet 2) være skattepliktig. Skatteloven har ingen definisjon av hva som er å anse som tomannsbolig og forarbeidene gir heller ingen nærmere veiledning. Lignings-ABC 2014/2015 har på side 227, se pkt 2.2, følgende beskrivelse av en tomannsbolig: "Som tomannsbolig anses en boligeiendom med to familieleiligheter. Skatteloven inneholderingen særskilte bestemmelser om tomannsbolig, bortsett fra i § 7-1 første ledd bokstav ahvor denne boligtypen inngår i listen over hvilke typer boliger som omfattes av skattefritaketfor eiers egen bruk. Begrepet "tomannsbolig"har imidlertid betydning for avgrensningenmot flermannsbolig som aldri omfattes av skattefritaket for utleieinntekter, jf. sktl. § 7-2tredje ledd..." Det er også lite rettspraksis på området og ingen tilsvarende vår sak, men i lagmannsrettsak inntatt i Utv. 8-9/08 side 1600 fremgår følgende under"lagmannsretten bemerker": "Begrepet "tomannsbolig" kom inn i skatteloven i 1976. Som begge parter har påpekt, erdette begrepet ikke nærmere definert i loven og forarbeidene gir heller ikke noen nærmereveiledning. Det er nærliggende å anta at lovgiver den gang hadde de tradisjonelletomannsboligene i tankene der eieren enten bodde i den ene etasjen og leide ut den andre,eller at det var etablert et sameie med ideelle eierandeler i grunn og påstående bebyggelse. Det foreligger ikke rettspraksis som gir direkte veiledning for et tilfelle som detforeliggende. Ved tolkingen legger lagmannsretten til grunn at det må foretas en samletvurdering av relevante momenter. I den sammenheng vises til Borgarting lagmannsrettsdomi sak LB-2001-1418 hvor det sentrale retsspørsmålet var et annet enn i saken her, men hvorproblemstillingen var om det dreide seg om en tomannsbolig eller to separateboligeiendommer." I praksis er tomannsbolig i ulike sammenhenger definert som"et hus med to boliger som henger sammen". En tomannsbolig kan være vertikaldelt eller horisontaldelt. I en vertikaldelt tomannsboligligger boligene ved siden av hverandre og i en horisontaldelt tomannsbolig ligger boligene overhverandre i hver sin etasje. Boliger deles enten av etasjeskiller eller av en felles vegg. Tomannsbolig omfattes bl a av Husbankens definisjon av småhus og beskrives som følgende: "Småhus er boliger som fysisk er bundet sammen ved at det er minst en felles vegg, eventueltfelles gulv/tak med naboboligen. Dette vil typisk være rekkehus og tomannsboliger." Bygningen på skattyters eiendom er imidlertid bundet sammen med en mellombygning – en dobbel garasje – og faller derfor ikke naturlig inn under den alminnelige definisjonen av en tomannsbolig. Det fremgår av skattyters anmodning, herunder den vedlagte eiendomsinformasjonen, at bygningen er i Kartverkets matrikkel klassifisert som kjede/atriumshus, og det er angitt at det er to bygninger på eiendommen. Bygningene har også forskjellig husnummer 15 og 17 og de er i Kartverkets oversikt registrert med ulikt bygningsnummer. Av Kartverkets føringsinstruks for matrikkelen (basert på NS 3457) fremgår det følgende om denne bygningstypen: "Kjedehus inkl. atriumhus Kjedehus har vertikale boligskiller der de enkelte boligenhetene er kjedet sammenmed mellombygninger, ofte garasjer eller boder. Et kjedehus må bestå av minimum 2boliger, den enkelte bolig har ofte 1-3 etasjer og separat inngang. Hver enkelt delskal ha eget bygningspunkt i matrikkelen. Kjedehus benevnes også ofte someneboliger i kjede." Føringsinstruksen gir en god beskrivelse av skattyters bygning, som både teknisk og faktisk fremstår som to separate eneboliger. Den bygningsmessige løsningen med å binde to boenheter sammen med en dobbel garasje, innebærer i og for seg at boenhetene ikke er fysisk atskilt. Etter Skattedirektoratets oppfatning vil dette likevel ikke frata eiendommen karakteren av å være to separate eneboliger i rekke. Skattedirektoratet finner ikke at det alene har avgjørende betydning for den skatterettslige bedømmelsen av spørsmålet om fritaksligning, at bygningen står på samme gårds- og bruksnummer. Det må foretas en objektiv og konkret vurdering av eiendommen som helhet. Ut fra en naturlig forståelse av begrepet tomannsbolig bør boligene dele en fellesvegg enten vertikalt, eller horisontalt for å kunne omfattes av begrepet tomannsbolig og ansees som én boligeiendom. I vår sak er de to boenhetene kun bundet sammen av en felles garasje, som har karakter av en tjenende funksjon. Skattedirektoratet legger til grunn at det må legges avgjørende vekt på hvordan eiendommen fremstår etter en objektiv vurderingen av bygningen, herunder en alminnelig definisjon og forståelse av begrepet"tomannsbolig", bygningens karakter og den faktiske kategoriseringen i matrikkelen. Eiendommen kan etter Skattedirektoratets vurdering derfor ikke anses som"tomannsbolig"i skattelovens forstand. Skattyters eiendom må anses som to selvstendige boligeiendommer og nettoinntekt ved utleie av den boenheten som skattyter ikke selv bor i vil være skattepliktig. Realisasjon Skattedirektoratet skal bemerke at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 annet ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget med hjemmel i skatteloven § 6-2 første ledd. Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1 annet ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 annet ledd som lyder: ”Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt: eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted elleravtales……, og eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen ….” Skattedirektoratet legger til grunn at når en boligeiendom ikke anses som en tomannsbolig etter skatteloven § 7-2, vil den heller ikke anses som en tomannsbolig etter skatteloven § 9-3 . Dette er en vurdering basert på hensynet til likhet og harmoni i lovverket. Skattyters boligeiendom vil derfor ikke anses som en tomannsbolig og boenhet 2, som han selv ikke bor i vil derfor ikke kunne realiseres skattefritt. Konklusjon Skattyters inntekt ved utleie av den boenheten  han selv ikke bor i (boenhet 2), vil ikke være skattefri jf. skatteloven § 7-2 (1), men skattepliktig, jf. skatteloven § 5-20 første ledd bokstav a Skattyters gevinst ved realisasjon av den boenheten han selv ikke bor i (boenhet 2), vil ikke være skattefri jf. skatteloven § 9-3 (2) og (3), men skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd.