Spørsmål om reinvestering av avløsningsbeløp for pensjon over drift (skatteloven § 5-40 annet t.o.m. fjerde ledd)
Dato: 2004-11-07

Sammendrag: Skattyter hadde hatt avtale om pensjonsordning i hele sin ansettelsestid i konsernet. Den endring i pensjonsavtalen som ble gjort i forbindelse med at arbeidsforholdet ble avsluttet, innebar ingen endring i avtalens materielle vilkår, men var bare en tilpasning til endrede forhold. Utbetaling i henhold til den inngåtte avtale lå langt frem i tid, men skattyter hadde avsluttet sitt arbeidsforhold for nærmere to år siden og var nå ansatt hos en annen arbeidsgiver. Skattedirektoratet kom til at avløsningsbeløpet var pensjon og ikke lønn. Muligheten for utsatt beskatning ved å investere avløsningsbeløpet i en IPA var derfor til stede.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at  skattyter har avtale med sin tidligere arbeidsgiver, Selskap A, om å få utbetalt pensjon over selskapets drift. Det er opplyst at skattyter har arbeidet for Selskap A og andre selskaper i samme konsern, Konsern A, fra 1. august 1993 frem til november 2002. Skattyter tiltrådte ny stilling i Selskap B den 1. januar 2003, og har siden ikke arbeidet for Konsern A. Skattyter har under hele sitt ansettelsesforhold i Konsern A hatt avtale om pensjonsordning. I de første årene var han omfattet av en kollektiv ordning. I forbindelse med at han i 2000 overtok stillingen som administrerende direktør i Selskap A ble det, som et ledd i ansettelsesavtalen, inngått en særskilt avtale om førtidspensjonering, i tillegg til en avtale om ytelser i tillegg til folketrygden. Begge avtaler er datert 1. mars 2000. Da skattyter i juli samme år, med permisjon fra Selskap A, overtok stillingen som administrerende direktør i et annet selskap i Konsern A, ble det avtalt at de eksisterende pensjonsavtaler skulle løpe videre. I forbindelse med at skattyter sluttet i Konsern A, ble det inngått en avtale ”Tillegg til pensjonsavtaler” som gjorde endringer i de tidligere pensjonsavtalene fra mars 2000. Skattyters pensjonskrav ble samtidig pantesikret i eiendommen Parkveien 13, som eies av Selskap AA som også er et selskap i Konsern A. Endringsavtalen er datert 15. oktober 2002. Det er opplyst at beregningen av de kronebeløp som fremgår i endringsavtalen, baserer seg på skattyters aktuelle pensjonsgivende inntekt og de prosentangivelser som er nedfelt i de opprinnelige avtalene fra 1. mars 2000. Størrelsen på pensjonsbeløpene i avtalen fra 15. oktober 2002, er mao. beregnet på grunnlag av avtaler som allerede eksisterte mellom partene. Innsender gjør oppmerksom på at punktene 7 og 8 i den opprinnelige pensjonsavtalen utgår i endringsavtalen. Dette gjaldt bestemmelser der skattyter i utgangspunktet forpliktet seg til å påta seg oppdrag for Konsern A samt en konkurranseklausul. Det at disse bestemmelsene ble opphevet, viser etter innsenders oppfatning, at avviklingen av arbeidsforholdet i 2002 var endelig. Fordi Selskap AA som forberedelse til salg, ønsker å frigjøre sine faste eiendommer for panteheftelser, har skattyter nå mottatt en forespørsel om han er villig til å vurdere andre løsninger for sikring av driftspensjonen enn pant i eiendommen i Parkveien 13. Skattyter vurderer å foreslå avløsning av driftspensjonen med et engangsbeløp som tenkes investert i en individuell pensjonsavtale (IPA). Innsender ber derfor Skattedirektoratet vurdere om avløsningsbeløpet i dette tilfellet oppfyller vilkårene for skattefritak i skatteloven § 5-40 tredje ledd. Vurderingen bes avgitt i form av en bindende forhåndsuttalelse. Innsender mener at utbetalingen av et engangsbeløp som innbetales til en IPA oppfyller vilkårene i skatteloven § 5-40 tredje ledd, slik at engangsutbetalingen kan unntas fra inntektsbeskatning. Det vises til den grense som her må trekkes mellom lønn og pensjon, og til en tidligere bindende forhåndsuttalelse (BFU 17/04) hvor Skattedirektoratet kom til at avløsningssummen skulle beskattes som lønnsutbetaling. Innsender hevder at forholdene i den foreliggende saken er helt annerledes enn i den saken som ble behandlet i BFU 17/04. Innsender sier at graden av tilknytning til arbeidsforholdet er av vesentlig betydning ved vurderingen av det aktuelle spørsmålet. Han viser til at skattyter har avsluttet sitt arbeidsforhold i Selskap A for mer enn ett og halvt år siden, og at han nå er ansatt i et annet selskap. En utbetaling av avløsningsbeløpet nå vil derfor ikke ha noen tilknytning til avslutningen av hans tidligere arbeidsforhold. Det vises til at skattyter i flere år har hatt en driftspensjonsavtale med sin tidligere arbeidsgiver, også mens arbeidsforholdet besto. Inngåelsen av avtalen om pensjon over driften har ingen sammenheng med avviklingen av arbeidsforholdet. Det ble riktignok foretatt endringer i pensjonsavtalen ved avslutningen av arbeidsforholdet, men dette hevdes bare å være endringer for å tilpasse avtalen til de endrede forhold. Materielt sett var tilleggsavtalen i all hovedsak av samme innhold som de opprinnelige pensjonsavtalene. Innsender viser til at spørsmålet om avløsning av driftspensjonen er kommet opp som en alternativ løsning fordi Selskap AA pga. forretningsmessige, kommersielle og strategiske hensyn, har tatt initiativ til å endre sikkerheten for den eksisterende avtale. Innsender mener at vilkårene i skatteloven § 5-40 tredje ledd vil være oppfylt slik at avløsningsbeløpet kan fritas for beskatning ved innbetaling til IPA i samsvar med reglene i skatteloven § 5-40 tredje ledd. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om et eventuelt avløsningsbeløp for pensjon over drift kan fritas for inntektsbeskatning ved investering i en individuell pensjonsavtale (IPA) etter skatteloven § 5-40 tredje ledd. Et slik fritak vil innebære at skattyter ikke blir beskattet for avløsningsbeløpet, men derimot for de senere utbetalinger fra IPA. Slik skattebefriende virkning ved investering i IPA forutsetter at engangsbeløpet som skal utbetales, er et avløsningsbeløp for en pensjonsordning som skattemessig skal behandles som pensjon. Problemstillingen i denne saken er mao. om avløsningsbeløpet skattemessig skal anses som pensjon, jf. skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. fjerde ledd, eller om det faller inn under reglene for lønnsbeskatning i skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Skatteplikten for engangs- og avløsningsbeløp fra pensjonsordning er hjemlet i § 5-40 annet og fjerde ledd, mens den skattebefriende virkning ved investering i IPA følger av bestemmelsens tredje ledd. Skatteloven § 5-40 annet t.o.m. fjerde ledd lyder: ”Som skattepliktig inntekt anses engangs- og avløsningsbeløp og andre kapitalytelser fra pensjonsordning, føderåd og livrente som er ledd i pensjonsordning i arbeidsforhold. Utbetaling av ytelse som omhandlet i annet ledd skattlegges ikke som inntekt så langt den innen tre måneder fra utbetalingsdagen blir innbetalt til individuell pensjonsavtale som nevnt i § 6-47 c…………….. Bestemmelsene i annet og tredje ledd…….. gjelder tilsvarende for ytelser fra annen pensjonsordning i arbeidsforhold enn pensjonsforsikring.” Av forarbeidene til skatteloven § 5-40 annet ledd, jf. Ot.prp. nr. 1 (2001-2002), fremgår det at bestemmelsen ikke er ment å innskrenke de alminnelige prinsipper for vurdering av når en lønnsytelse foreligger, og at man på skjønnsmessig grunnlag kan komme til at tilknytningen til arbeidsforholdet er slik at den aktuelle ytelsen må skattlegges som lønn. Finansdepartementet har i brev av 4. juli 2003 avgitt en uttalelse om rekkevidden av reinvesteringsmuligheten etter skatteloven § 5-40 tredje ledd. Det fremgår i uttalelsen at bestemmelsen har et begrenset anvendelsesområde. Utbetalinger fra arbeidsgiver mens arbeidsforholdet består skal skattlegges som lønn, jf. skatteloven § 5-1 første ledd og § 5-10. Dette gjelder også om utbetalingen er begrunnet i at den ansatte hadde rett til pensjon over driften, men at denne rett er frafalt mot en engangsutbetaling. Overgangen til pensjonsbeskatning (i motsetning til lønnsbeskatning) av engangsbeløpet skjer først når tilknytningen til arbeidsforholdet er avsluttet. Finansdepartementet sier videre at det samme må gjelde engangsutbetalinger som i tid kommer etter arbeidsforholdets opphør, men hvor tilknytningen er så nær at beløpet må anses som lønn. En konsekvens av at engangsutbetalingen skal anses som lønn, og ikke som pensjon, er at reinvesteringsmuligheten ikke kan benyttes. I det foreliggende tilfellet har skattyter i hele sin ansettelsestid innenfor konsernet opptjent pensjonsrettigheter. Han var først tilknyttet konsernets kollektive pensjonsordning, men har etter at han tiltrådte stillingen som administrerende direktør i 2000, hatt individuelle avtaler om pensjon og førtidspensjon. De individuelle avtalene er datert 1. mars 2000. Riktignok er disse avtalene endret ved en tilleggsavtale inngått i forbindelse med at skattyter avsluttet sitt arbeidsforhold i konsernet, men det legges etter det som er opplyst til grunn, at endringene bare innebærer en tilpasning til de endrede forhold, uten endring i avtalenes materielle innhold. Det er derfor ingen grunn til å se et avløsningsbeløp som et vederlag i forbindelse med opphør av arbeidsforholdet, jf. skatteloven § 5-10 bokstav d. Utbetaling fra den pensjonsordning det er snakk om å avløse, ligger langt frem i tid. Skattyter er født i 1962 og det er fortsatt ca. 20 år før førtidspensjonsavtalen blir aktuell, og enda lenger til pensjonsavtalen som gjelder fra fylte 67 år, vil begynne å løpe. Skattyter har imidlertid avsluttet sitt ansettelsesforhold hos Konsern A for nærmere to år siden, og er nå ansatt i Selskap B.  Det synes ikke naturlig å si at tilknytningen til ansettelsesforholdet i Konsern A fortsatt er så nær at utbetaling av et avløsningsbeløp skal anses som lønn. Spørsmålet om endring av driftspensjonsavtalen er for øvrig initiert av Selskap AA som ønsker eiendommen hvor driftspensjonen er pantesikret, frigjort i forbindelse med forberedelse til salg. Skattedirektoratet finner etter en samlet vurdering at avløsningsbeløpet ikke skal anses som utbetaling av lønn, men som pensjon. Regelen i skatteloven § 5-40 tredje ledd kan således påberopes av skattyter. Utbetaling av avløsningsbeløpet skal dermed ikke skattlegges som inntekt så langt beløpet innen tre måneder fra utbetalingsdagen blir innbetalt til individuell pensjonsavtale (IPA) som nevnt i skatteloven § 6-47 bokstav c. Konklusjon Utbetaling av engangsbeløp fra Selskap A til avløsning av skattyters pensjonsordning skal ikke skattlegges som inntekt så langt beløpet innen tre måneder fra utbetalingsdagen blir innbetalt til individuell pensjonsavtale (IPA) som nevnt i skatteloven § 6-47 bokstav c.