Beskatning av aksjonær ved omdanning og flytting av dansk selskap
Dato: 2007-11-28

Sammendrag: november 2007 (skatteloven § 10-31, jf. § 9-2 første ledd bokstav h.) Det danske selskapet Handel Aps, der den norske skattyteren var aksjonær, skulle omdannes til Handel AS og videre til Handel SE. Deretter skulle Handel SE flyttes ut til et annet land innen EU/EØS-området. Skattedirektoratet konkluderte med at ettersom alle transaksjonene ble gjennomført med kontinuitet, og ingen av selskapene ble oppløst/likvidert i forbindelse med transaksjonene, forelå det ikke realisasjon på skattyters hånd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter er bosatt i Norge. Skattyter eier aksjer i et dansk anpartsselskap (Aps-selskap) som heter Handel Aps. Selskapsformen anpartsselskap tilsvarer, ifølge innsender, et norsk aksjeselskap. Handel Aps skal omdannes til et dansk AS-selskap, heretter kalt Handel AS som, ifølge innsender, tilsvarer et norsk allmennaksjeselskap. Handel AS skal så omdannes til et SE-selskap i henhold til Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001 om vedtektene for europeiske selskap, heretter kalt Handel SE. Deretter er det meningen at SE-selskapet skal flyttes til et annet land innen EU/EØS-området. Innsender uttaler at direktoratet, som premiss for sin vurdering, kan legge til grunn at samtlige selskapsrettslige og skatterettslige regler for transaksjonene følges, og at omdanningen og utflyttingen ikke medfører beskatning i Danmark. Utflyttingen av SE-selskapet blir etter danske regler ikke ansett som likvidasjon av selskapet. Danske exit-regler kommer ikke til anvendelse. Årsaken til dette er at selskapets aktiva kun består av aksjer, som har vært i selskapets eie i over tre år (kan selges skattefritt), samt ordinære fordringer. Videre hevder innsender at det kan legges til grunn at det vil foreligge full selskaps- og skattemessig kontinuitet i Danmark. Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001 forutsettes å være implementert i dansk rett på tilsvarende måte som i norsk rett. Innsenders vurdering Skattedirektoratet legger i en bindende forhåndsuttalelse av 31. august 2006 (BFU 37/06) til grunn at omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap i henhold til norske regler ikke innebærer likvidasjon/opphør av det omdannede selskapet, og at det samme gjelder ved omdanning fra allmennaksjeselskap til SE-selskap i henhold til lov om europeiske selskaper og Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001. I og med at selskapet anses som samme rettssubjekt før og etter omdanningen, foreligger det ikke skattemessig realisasjon verken på selskaps- eller aksjonærnivå. Basert på den forutsetning at omdanning fra Aps via AS til SE-selskap i Danmark på tilsvarende måte innebærer en videreføring av det opprinnelige selskapet som retts- og skattesubjekt, og at det dermed ikke finner sted noen likvidasjon/oppløsning av selskapet verken for selskapsmessige eller skattemessige formål i Danmark, må denne faktiske kjensgjerning etter innsenders mening også legges til grunn for skattemessige formål i Norge. De norske aksjonærer kan dermed heller ikke anses å ha realisert aksjer gjennom omdanningen, og skatteplikt kan ikke oppstå på dette grunnlaget. Dernest er spørsmålet om påfølgende utflytting av SE-selskapet til et annet EU/EØS-land kan anses som likvidasjon/realisasjon. Innsender påpeker at Skattedirektoratet i BFU 37/06 viser til rådsforordningen art. 8 nr.1; hvor det fremgår at et SE-selskaps forretningskontor kan flyttes til en annen medlemsstat. Videre heter det i bestemmelsen at slik flytting ikke skal føre til oppløsning av SE-selskapet eller til etablering av en ny juridisk person. Da selskapet i henhold til forordningen ikke anses som opphørt/likvidert som følge av utflytting til en annen medlemsstat, må dette faktum legges til grunn for den skatterettslige vurderingen også når et dansk SE-selskap flytter ut, ifølge innsender. Det er følgelig etter innsenders oppfatning ikke hjemmel for likvidasjons-/ realisasjonsbeskatning av skattyter som følge av denne utflyttingen. Det spørsmål som ønskes besvart er om omdanning av et dansk Aps-selskap, via dansk AS til dansk SE-selskap, og etterfølgende flytting av det omdannede danske SE-selskapet til et annet EU/EØS-land medfører skattemessige konsekvenser for skattyter i egenskap av norsk aksjonær. Nærmere bestemt ønskes bekreftet at verken omdanningen eller utflyttingen innebærer at aksjene anses realisert av ham for skattemessige formål. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om omdanning av Handel Aps til Handel AS, videre til Handel SE, og etterfølgende flytting av Handel SE til et annet EU/EØS-land, anses som realisasjon for skattyter i egenskap av norsk aksjonær. Direktoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål og problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner utover de spørsmål som er drøftet i det følgende. En forutsetning for drøftelsen og konklusjonen i det følgende er, som opplyst av innsender, at et dansk Aps tilsvarer et norsk AS, et dansk AS tilsvarer et norsk ASA, samt at Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001 er implementert i dansk rett. Skattedirektoratet legger også til grunn som opplyst at verken omdanning fra Handel Aps til Handel AS, eller fra Handel AS til Handel SE, medfører beskatning på aksjonær- eller selskapsnivå i Danmark, herunder at selskapene ikke anses oppløst/likvidert i forbindelse med omdanningen verken selskapsrettslig eller skatterettslig. På denne bakgrunn forutsetter vi at omdanningen fra Handel Aps, til Handel AS, og videre til Handel SE, skjer ved vedtektsendring, samt at det danske selskapet bl.a. beholder sitt organisasjonsnummer. Det legges videre til grunn at utflyttingen av SE-selskapet, fra Danmark til et annet land innen EU/EØS, ikke medfører at selskapet anses som oppløst/likvidert i forbindelse med flyttingen. Innsender har opplyst at utflyttingen heller ikke medfører exit-beskatning i Danmark da selskapet kun eier aksjer som har vært eiet i over tre år. Det forutsettes i det følgende at ved omdanningen i og utflyttingen fra Danmark vil samtlige regnskaps-, selskaps- og skatterettslige regler for slike transaksjoner følges, herunder vilkårene i Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001. Etter forskrift om bindende forhåndsuttalelser av 14. juni 2005 nr. 550 § 5 fjerde ledd, kan Skattedirektoratet ikke ta stilling til skatteavtalespørsmål. Uttalelsen vil derfor kun ta stilling til den skattemessige behandling av skattyter etter norsk internrett. Skattedirektoratet skal først ta stilling til om omdanning av Handel Aps til Handel AS skal anses som en realisasjon for skattyter, jf. skatteloven § 9-2. Skattyter er opplyst å være skattemessig bosatt i Norge og er da etter internretten skattepliktig hit for gevinst ved realisasjon av aksjer, jf. skatteloven § 10-31. Skatteloven § 9-2 første ledd bokstav h lyder: ”(1) Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder blant annet: … h. innløsning av aksje og oppgivelse av aksje ved likvidasjon etter § 10-37 Omdanning av selskap vil normalt skje ved opphør av selskapet det omdannes fra og stiftelse av det selskap det omdannes til. I så fall foreligger det realisasjon på eiernivå etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav h. Når det gjelder den skatterettslige behandling av omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap, jf. allmennaksjeloven kapittel 15, anses imidlertid ikke den som realisasjon for aksjonæren etter skatteloven § 9-2, se for eksempel Lignings-ABC 2006 side 769. Bakgrunnen for dette er at slik omdanning skjer ved vedtektsendring uten oppløsning/likvidasjon og det juridiske rettssubjektet består uendret. I foreliggende sak skal et dansk registrert anpartsselskap, Handel Aps, som er skattemessig hjemmehørende i Danmark, omdannes til et dansk aksjeselskap, Handel AS. Omdanningen reguleres av denne stats selskaps- og skatterett. Ifølge innsender anses ikke selskapet Handel Aps som oppløst/likvidert i forbindelse med omdanningen til dansk aksjeselskap. Under de forutsetninger som er nevnt over, bl.a. at omdanningen skjer ved vedtektsendring og at selskapet beholder sitt organisasjonsnummer, er Skattedirektoratet av den oppfatning at heller ikke denne omdanningen kan anses som en realisasjon for aksjonæren etter skatteloven § 9-2 første ledd bokstav h. Omdanningen av Handel Aps til Handel AS utløser, etter direktoratets oppfatning, ikke realisasjonsbeskatning av skattyter etter skatteloven § 10-31, jf. § 9-2 første ledd bokstav h. Direktoratet skal deretter ta stilling til om omdanningen av Handel AS til Handel SE medfører realisasjonsbeskatning for skattyter. Det følger av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10 a (Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001) art. 1 at det kan etableres et selskap på Fellesskapets territorium i form av et europeisk allmennaksjeselskap (Societas Europea, heretter kalt ”SE”) på de vilkår og på den måte som er fastsatt i forordningen. Slik det fremgår av saksforholdet skal SE-selskapet i denne saken stiftes ved å omdanne Handel AS. Det følger av SE-loven § 6 at ved omdanning av et allmennaksjeselskap til et europeisk Selskap, etter Rådsforordningen art. 2 nr. 4, jf. art. 37, gjelder reglene i allmennaksjeloven kapittel 15 tilsvarende så langt de passer. I art. 37 nr. 2 heter det at uten at art. 12 berøres, skal omdanning av et allmennaksjeselskap til et SE-selskap ikke føre til at selskapet oppløses eller til at det dannes en ny juridisk person. Etter norsk rett blir dette å likestille skatterettslig med omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap, og det anses derfor ikke å foreligge realisasjon på verken selskaps- eller på aksjonærnivå. Løsningen bygger på en forutsetning om skattemessig kontinuitet. Innsender har opplyst at Rådsforordning (EF) nr. 2157/2001 forutsettes å være implementert i dansk rett på tilsvarende måte som i norsk rett. Det medfører at art. 37 nr. 2 kommer til anvendelse også her. Omdanning av et allmennaksjeselskap til et SE-selskap skal, etter det opplyste, ikke føre til at selskapet oppløses eller til at det dannes en ny juridisk person, men gjennomføres ved en endring av selskapets vedtekter. Omdanning av Handel AS til Handel SE utløser, etter direktoratets oppfatning, ikke realisasjonsbeskatning av skattyter etter skatteloven § 10-31, jf. § 9-2 første ledd bokstav h. Skattedirektoratet skal til slutt ta stilling til om Handel SE kan flytte til annet land innen EU/EØS i medhold av SE-forordningen, og dermed tre ut av dansk beskatningsområde, uten at dette utløser realisasjonsbeskatning av skattyter. Direktoratet viser til SE-forordningen art. 8 nr. 1 hvor det fremgår at et SE-selskaps forretningskontor kan flyttes til en annen medlemsstat i samsvar med nr. 2-13. I samme bestemmelse heter det at slik flytting ikke skal føre til oppløsning av SE-selskapet eller til etablering av en ny juridisk person. Som det fremgår vil ikke selskapet anses som opphørt/likvidert selskapsrettslig. Det er videre opplyst at det samme gjelder skatterettslig etter dansk rett. Direktoratet mener derfor at det ikke foreligger hjemmel etter norsk rett, for å skattlegge aksjonæren med den begrunnelse at SE-selskapet anses likvidert/opphørt eller skulle ha vært det. Flytting av Handel SE til et annet land innen EU/EØS i medhold av SE-forordningen utløser, etter direktoratets oppfatning, ikke realisasjonsbeskatning av skattyter etter skatteloven § 10-31, jf. § 9-2 første ledd bokstav h. Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at innsenders opplysninger, om hvordan omdanning gjennomføres etter dansk rett, må kunne dokumenteres overfor det lokale ligningskontor. Konklusjon Omdanning av Handel Aps til Handel AS, som igjen omdannes til Handel SE, og flytting av Handel SE til et annet land innen EU/EØS i medhold av SE-forordningen, utløser ikke realisasjonsbeskatning av skattyter etter skatteloven § 10-31, jf. § 9-2 første ledd bokstav h.