Spørsmål om interne transaksjoner i frivillige organisasjoner
Dato: 2008-09-24

Sammendrag: september 2008 (Merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav g) En organisasjon reiser spørsmål om rekkevidden av avgiftsunntaket for interne transaksjoner i frivillige organisasjoner. Spørsmålene gjelder omsetning fra en administrativ enhet innenfor en organisasjon til andre ledd (selvstendige rettssubjekter) i organisasjonen og et aksjeselskap. Skattedirektoratet kom til at omsetning av tjenester til aksjeselskap falt utenfor unntaket for interne transaksjoner. Dersom samme type tjenester også ble omsatt til ledd innenfor organisasjonen kom Skattedirektoratet til at også disse tjenester falt utenfor unntaket. Derimot kom Skattedirektoratet til at omsetning av andre type tjenester innenfor organisasjonen kunne falle innenfor unntaket. Tilsvarende kom Skattedirektoratet til at vareomsetning fra organisasjonen til aksjeselskapet ikke var til hinder for at tjenester, som kun ble omsatt internt i organisasjonen, kunne omfattes av unntaket.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Organisasjon S vedtok å opprette B som en organisasjonsmessig og regnskapsmessig avgrenset enhet i S. Denne enheten utfører felles administrative tjenester for S- fellesskapet, herunder budsjett og regnskap, føring av medlemsregistre, informasjons- og kommunikasjonsteknologi samt arbeid knyttet til felles innkjøpsordninger. Alle organisasjonsleddene i S-fellesskapet er underlagt en obligatorisk plikt til å benytte seg av de tjenester B tilbyr, dog gjelder dette ikke innkjøpsordningene. Driften av B finansieres ved en kostnadsdeling mellom de ulike organisasjonsleddene etter en nærmere bestemt fordelingsnøkkel. B har frem til nå bare levert tjenester til ulike organisasjonsledd innenfor S-fellesskapet. Tjenestene utføres av personer som er ansatt i S, men tilhørende enheten B. I forbindelse med den planlagte etableringen av B, tok Z opp med Skattedirektoratet  spørsmålet om avgiftsbehandlingen av de ytelser B skulle utføre for S-fellesskapet. Skattedirektoratet uttalte at det ikke skulle beregnes merverdiavgift på tjenesteleveranser fra B til de ulike organisasjonsledd innenfor S-fellesskapet. B vurderer nå å utvide sin virksomhet, dels til å omfatte enkelte nye typer vare- og tjenesteleveranser, og dels til å omfatte omsetning til ett eller flere datterselskaper av organisasjonsledd innenfor S-fellesskapet. Spørsmålet om utvidelse av virksomheten i B er blitt aktualisert ved at S har igangsatt et større byggeprosjekt som omfatter rehabilitering og utvidelse av et bygg. Før byggeprosessen ble igangsatt besluttet man å overføre eiendomsretten til eiendomsmassen til et datterselskap av S ved navn Y AS. Når byggeprosessen er avsluttet høsten 2008 vil dette selskapet leie ut lokaler i bygget både til S, andre foreninger i S-fellesskapet og enkelte eksterne aktører (eksempelvis butikklokaler). Y AS vil være frivillig registrert etter forskrift nr 117 til merverdiavgiftsloven for utleie av deler av lokalene i bygget. B vurderer for det første å omsette administrative tjenester av den art som allerede leveres til andre organisasjonsledd i S-fellesskapet til Y AS. Dette vil blant annet omfatte arbeid med budsjett og regnskap, utfakturering av husleie, administrasjon av leiekontrakter mv. B vurderer videre å omsette eiendomsforvaltningstjenester til Y AS. Dette vil typisk kunne dreie seg om vaktmestertjenester, drift av kantine, resepsjonstjenester mv. Deler av disse eiendomsforvaltertjenestene vil kunne bli utført av ansatte i B, men det antas at en betydelig andel av disse tjenestene vil bli kjøpt inn fra eksterne aktører og videreomsatt til Y AS. Endelig vurderer B å omsette inventar, datautstyr mv til Y AS. Dette vil særlig være aktuelt i forbindelse med innredning av det nye bygget. Det kan også være aktuelt med vareleveranser i noe mindre omfang i forbindelse med den videre driften og utleien av bygget. Bakgrunnen for at S vurderer å omsette varer og tjenester til Y AS er at det sistnevnte selskapet i utgangspunktet ikke vil ha noen egen administrasjon eller egne ansatte. Det vil derfor være naturlig at B utfører administrative oppgaver for selskapet, og det fremstår også som hensiktsmessig at B fremforhandler og samordner avtaler med ulike eksterne tjenesteleverandører og viderefakturerer til Y AS. Når det gjelder inventar, datautstyr mv. vil det være hensiktsmessig at B kjøper inn dette gjennom de gunstige leverandøravtaler som er fremforhandlet på vegne av S-fellesskapet og videreomsetter varene til Y AS. Avgiftsrettslig vurderingDet bes om at Skattedirektoratet tar stilling til hvorvidt omsetning av administrative tjenester, eiendomsforvaltningstjenester og varer fra B vil være omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr 1 bokstav g. I henhold til den ovennevnte bestemmelsen skal merverdiavgift ikke beregnes for veldediges, allmennyttiges, ideelle institusjoners, organisasjoners og foreningers omsetning av tjenester til ledd innenfor samme organisasjon mv. S anses som en ideell organisasjon og kan således i utgangspunktet omfattes av unntaket.  Unntaket vil være aktuell for omsetning mellom ulike organisasjonsledd i S-fellesskapet. Unntaket trådte i kraft 1. juli 2006 og har sin bakgrunn i B. inst. S. nr. 1 (2004-2005) – Innstilling fra finanskomiteen om Nasjonalbudsjett for 2005 og forslag til statsbudsjett medregnet folketrygden for 2005, hvor Stortinget viste til Finansdepartementets arbeid vedrørende frivillige organisasjoners merverdiavgiftsbehandling av interne transaksjoner. Stortinget var enig med departementet om at det burde finnes en løsning som innebar at transaksjoner av denne typen i stor grad faller utenfor merverdiavgiftsloven. Departementet la i den videre behandling til grunn at intensjonen til Stortinget var at ideelle organisasjoner ikke skulle faktureres med merverdiavgift på interne transaksjoner, og ga med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 et midlertidig unntak for interne transaksjoner i blant annet Norges Idrettsforbund og Norges Handikapforbund. I Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivninga mv. avsnitt 13.2 foreslo departementet å lovfeste unntakene.I unntaket oppstilles det flere vilkår for at omsetningen skal være unntatt: Tjenestene må være direkte knyttet til den ideelle virksomheten. Vederlaget for tjenestene må være basert på hel eller delvis kostnadsdekning. Tjenestene må ikke ytes eksternt. Tjenestene må ikke utføres av et rettssubjekt utenfor organisasjonen mv. Innsenderen legger på bakgrunn av ovennevnte til grunn at B utvilsomt vil være omfattet av avgiftsunntaket dersom enheten utelukkende omsetter administrative tjenester av den art som har vært utført av enheten siden den ble etablert, forutsatt at omsetning bare skjer til andre organisasjonsledd, arbeidet utføres av ansatte i B og vederlaget er basert på kostnadsdekning. Dette har vært, og vil være tilfelle frem til en eventuell utvidelse av virksomheten i B. Innsenderen vil nedenfor be skattekontoret om å ta stilling til de avgiftsrettslige konsekvenser av de ulike former for ny virksomhet B vurderer å igangsette. Omsetning av administrative tjenester til Y ASAvgiftsunntaket omfatter etter ordlyden kun omsetning av tjenester innenfor den veldedige, allmennyttige eller ideelle organisasjonen. Omsetning til og fra aksjeselskaper faller derfor i utgangspunktet utenfor unntaket. Y AS er imidlertid en integrert del av S-fellesskapet, og eier en eiendom som tidligere har vært eid direkte av S. Eiendommen skal videre i det vesentlige benyttes av enheter innenfor S-fellesskapet. Det forhold at eiendommen er overført til et eget selskap innebærer etter innsenderens oppfatning ikke at eiendommen mister sitt preg av å være en eiendel til bruk i S-fellesskapets ideelle virksomhet. Dette tilsier at omsetning av administrative tjenester fra B til Y AS bør kunne omfattes av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr 1 bokstav g. På bakgrunn av ovennevnte ber innsenderen om at skattekontoret tar stilling til følgende spørsmål: a) Vil B kunne omsette administrative tjenester til Y AS uten å beregne merverdiavgift på vederlaget for tjenestene? I den utstrekning skattekontoret er av den oppfatning at omsetning av administrative tjenester fra B til Y AS er avgiftspliktig, ber innsenderen om at skattekontoret besvarer følgende spørsmål: b) Vil den avgiftspliktige omsetningen av administrative tjenester fra B til Y AS medføre at unntaket ikke kommer til anvendelse for omsetning av tilsvarende/lignende administrative tjenester fra B til de øvrige organisasjonsleddene i S-fellesskapet? Omsetning av eiendomsforvaltningstjenester fra B til Y ASInnsenderen legger til grunn at eiendomsforvaltningstjenester som kjøpes inn fra eksterne og videreomsettes til Y AS, under enhver omstendighet vil falle utenfor avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr 1 bokstav g, da unntaket forutsetter at tjenestene ikke utføres av et rettsubjekt utenfor organisasjonen. Innsenderen antar imidlertid at de eiendomsforvaltertjenester som utføres av ansatte i B, vil være omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftslovens § 5 første ledd nr 1 bokstav g. Etter innsenderens oppfatning kan uansett ikke avgiftspliktig omsetning av eiendomsforvaltningstjenester fra B til Y AS medføre at Bs omsetning av administrative tjenester til andre organisasjonsledd faller utenfor unntaket (det forutsettes da at B ikke driver ordinær merverdiavgiftspliktig omsetning av administrative tjenester til Y AS eller andre). Unntaket er som tidligere nevnt en videreføring av det særskilte unntaket gitt i medhold av merverdiavgiftsloven § 70, og som blant annet gjaldt Norges Idrettsforbund og Norges Handikapforbund. For dette unntaket ble det blant annet stilt som vilkår at de aktuelle tjenestene ikke ble tilbudt til andre enheter utenfor forbundet, se departementets beskrivelse av § 70-unntaket i Ot.prp nr 77 (2005 - 2006) punkt 13.2.2.4. Her er det videre uttalt at unntaket er gitt uavhengig av om forbundet eller de ulike enhetene innenfor forbundet driver virksomhet utenfor avgiftsområdet. Dette må bety at selv om det drives annen avgiftspliktig virksomhet, uavhengig av om det er snakk om vare- eller tjenesteomsetning, må unntaket allikevel forutsettes å gjelde for den type tjenester som ikke omsettes til andre. Dette er også en naturlig forståelse av departementets vurdering i punkt 13.2.5.3, hvor det anføres at unntaket ikke gis virkning i de tilfellene hvor de aktuelle tjenestene ytes til andre enheter utenfor forbundet. Omsetning av andre typer tjenester, eksempelvis på kommersielt grunnlag, må derfor forutsettes å ikke ha innvirkning på vurderingen om hvorvidt unntaket for øvrig kommer til anvendelse. Dette rimer også godt med departementets forutsetning om at unntaket i minst mulig grad skal virke konkurransevridende, ettersom de utadrettede tjenesten skal avgiftsbehandles på vanlig måte, mens organisasjonsinterne tjenester, som ikke ytes i konkurranse med andre næringsdrivende, kan omfattes av unntaket. Etter innsenderens oppfatning må B kunne omsette eiendomsforvaltningstjenester som utføres av egne ansatte uten merverdiavgift til Y AS. Videre mener innsenderen at B må kunne omsette avgiftspliktige eiendomsforvaltningstjenester til Y AS, uten at dette er til hinder for at omsetning av andre tjenester fra B til andre organisasjonsledd kan omsettes uten merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr 1 bokstav g. Innsenderen ber i denne forbindelse skattekontoret om å ta stilling til følgende spørsmål:a) Vil omsetning fra B til Y AS av eiendomsforvaltningstjenester som utføres av ansatte i B være omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftslovens § 5 første ledd nr 1 bokstav g? b) Vil avgiftspliktig omsetning av eiendomsforvaltningstjenester fra B til Y AS medføre at omsetning av administrative tjenester til andre organisasjonsledd ikke lenger vil omfattes av det nevnte avgiftsunntaket? Omsetning av varer fra B til Y ASAvgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr 1 bokstav g gjelder etter sin ordlyd kun omsetning av tjenester. Det antas derfor at ren vareomsetning vil falle utenfor bestemmelsen. Det antas at varer som leveres som ledd i tjenesteytelse, og som er av underordnet betydning, muligens vil kunne omfattes av unntaket, men dette kan neppe være aktuelt ved isolert omsetning av inventar, IT-utstyr mv. Som det fremgår ovenfor, er innsenderen av den oppfatning at B vil kunne omfattes av det nevnte avgiftsunntaket ved omsetning av visse typer tjenester til andre organisasjonsledd, selv om B driver avgiftspliktig omsetning av andre typer tjenester. På samme måte mener innsenderen at B må kunne drive avgiftspliktig vareomsetning uten at dette er til hinder for at unntaket kan komme til anvendelse for tjenesteomsetningen til andre organisasjonsledd. Innsenderen viser i denne forbindelse til drøftelsen ovenfor. For ordens skyld ber innsenderen imidlertid skattekontoret om å ta stilling til det følgende spørsmål: a) Vil vareomsetningen medføre at S ikke lenger kan benytte seg av avgiftsunntaket for sin tjenesteomsetning? Skattedirektoratets vurderinger a)Omsetning av administrative tjenester fra B til Y ASInnsenderen har reist spørsmål om B kan utføre administrative tjenester (budsjett, regnskapsføring, utfakturering av husleie mv) for Y AS uten å beregne merverdiavgift på vederlaget for tjenestene. Avgiftsunntaket i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav g gjelder omsetning til ledd innenfor samme organisasjon. Dvs. at tjenestene må ytes til den subjektkrets som er omfattet av unntaket. Avgiftsunntaket gjelder frivillige organisasjoner i betydningen veldedige og almennyttige institusjoner og organisasjoner som omhandlet i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav d og e, samt ideelle organisasjoner og foreninger som omhandlet i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav f. Slik innsenderen påpeker faller omsetning til og fra aksjeselselskap utenfor ordningen. Innsenderen viser likevel til at eiendommen er en integrert del av S-fellesskapet, og at den i det vesentlige benyttes av enheter innenfor S-fellesskapet. Eiendommen har derfor etter innsenderens syn fortsatt preg av å være en eiendel til bruk i S-fellesskapets ideelle virksomhet. Det anføres derfor at omsetning av administrative tjenester fra B til Y AS bør kunne omfattes av avgiftsunntaket i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav g. Skattedirektoratet vil bemerke at det ved innføring av lovbestemmelsen var tilsiktet at omsetning til og fra aksjeselskap faller utenfor unntaket. Vi viser til Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) pkt. 13.2.5.4 hvor det fremgår;”Når det gjeld aksjeselskap, så vil selskapsdeltakarene eige ein del av selskapet si formue, og styre selskapet i kraft av sine eigarposisjoner, sjå lov 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskap (aksjeloven) § 3-1(2) og § 5-1(1). Departementet viser til at når ei verksemd er skilt ut som eige aksjeselskap, vil det i utgangspunktet vere prinsipielt uheldig å gje avgiftsunntak for selskapet sin omsetning til eigaren. Alle selskap som vert skilt ut frå eit anna selskap og som yter tenester til det opphavlege selskapet må forhalde seg til avgiftsregelverket. Departementet viser også til når ei verksemd vert skilt ut som eige aksjeselskap, får verksemda både økonomisk og juridisk sjølvstende. Som regel vil utskiljinga innebere at det nye selskapet skal opptre på marknadsmessige vilkår i konkurranse med andre. Ei innlemming av slike selskap vil i tillegg medføre kontrollproblem. Departementet føreslår difor at unntaket ikkje skal omfatte utskilte aksjeselskap.” Skattedirektoratet kan etter dette ikke se at innsenderens anførsler har tilstrekkelig vekt i forhold til lovgivers klare og prinsipielle standpunkt. Omsetning av administrative tjenester fra B til Y AS omfattes derfor ikke av avgiftsunntaket i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav g. B må beregne avgift på vederlag for administrative tjenester som omsettes til Y AS. Under forutsetning av at omsetning av administrative tjenester fra B til Y AS er avgiftspliktig, har innsenderen reist spørsmål om unntaket heller ikke kommer til anvendelse for omsetning av tilsvarende administrative tjenester fra B til øvrige organisasjonsledd i S-fellesskapet. Etter ordlyden i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav g er det et vilkår for å omfattes av unntaket at tjenestene ikke ytes eksternt. Dersom tjenestene omsettes både eksternt og internt vil heller ikke tjenester ytet innenfor organisasjonen omfattes av unntaket. Denne virkning er tilsiktet fra lovgivers side, jf. Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) pkt. 13.2.5.3. Departementet viser i proposisjonen til at det ikke ville gå inn for å tillate ekstern omsetning av tjenestene. Dersom en skulle tillatte eksempelvis 20% ekstern omsetning , slik som ved (tidligere) fritak ved uttak av tjenester, ville dette etter departementets syn forsterke den konkurransevridningseffekten unntaket for interne transaksjoner i frivillige organisasjoner har. Departementet ville heller ikke gå inn for å tillatte ubetydelig (5%) ekstern omsetning. En slik lempning ville etter departementets syn skape flere vanskelige avgrensningsspørsmål, og det ble vist til at det er behov for klare avgrensninger av unntaket. Departementet så ingen prinsipiell forskjell på om den eksterne omsetningen er 20% eller 5% av samlet tjenesteproduksjon, og foreslo at det ikke ble åpnet for unntak fra unntaket. Ved avgiftspliktig omsetning av administrative tjenester fra B til Y AS vil derfor unntaket i mval. § 5 første ledd nr. 1 ikke komme til anvendelse ved omsetning av tilsvarende tjenester til øvrige organisasjonsledd i S-fellesskapet. b) Omsetning av eiendomsforvaltningstjenester fra B til Y ASInnsender har reist spørsmål om omsetning fra B til Y AS av eiendomsforvaltningstjenester som utføres av ansatte i B er omfattet av avgiftsunntaket i merverdiavgiftsloven § 5 første ledd nr. 1 bokstav g. Skattedirektoratet nøyer seg her med å vise til vurderingen under pkt. a. Også omsetning av eiendomsforvaltningstjenester til aksjeselskap faller utenfor unntaket for interne transaksjoner i frivillige organisasjoner. I forlenging av spørsmål b reises det spørsmål om avgiftspliktig omsetning av eiendomsforvaltningstjenester fra B til Y AS medfører at omsetning av administrative tjenester ikke vil omfattes av det nevnte avgiftsunntaket. En forutsetning for å besvare dette spørsmål er at B ikke yter administrative tjenester til Y AS, jf vår vurdering under pkt. a. Det må videre forutsettes at det som av innsenderen kategoriseres som eiendomsforvaltningstjenester, beskrevet som vaktmestertjenester, drift av kantine, resepsjonstjenester mv.-  ikke er likeartet/samme tjeneste som det som beskrives som administrative tjenester internt i det øvrige S-fellesskapet. Innsenderen viser til at departementets forutsetninger om at unntaket skal virke minst mulig konkurransevridende ikke slår til i slike tilfeller. Slik Skattedirektoratet ser det, vil det kunne foreligge konkurransevridningseffekter hvis omsetning at eiendomsforvaltningstjenester ikke er til hinder for at de administrative tjenester omfattes av unntaket. B vil ha forholdsmessig fradragsrett for anskaffelser under ett for omsetning av avgiftspliktige eiendomsutviklingstjenester og unntatte administrative tjenester innenfor organisasjonen. Ved utførelse av begge type tjenester vil det være behov for administrasjon, og den forholdsmessige fradragsretten kan være gunstig i forhold til valget mellom å produsere interne avgiftsunntatte administrasjonstjenester i organisasjonen fremfor å kjøpe slike tjenester med avgift uten fradragsrett. Unntaket i mval. § 5 første ledd bokstav g er imidlertid rettet mot de aktuelle tjenester som utføres. At S er registrert i avgiftsmanntallet for omsetning av eiendomsforvaltningstjenester, er derfor slik vi ser det ikke til hinder for at en annen type tjeneste er omfattet av unntaket. Vi antar således at unntaket kan komme til anvendelse på de administrative tjenester til tross for omsetning av eiendomsforvaltningstjenester til Y AS. c)  Omsetning av varer fra B til Y ASInnsender ønsker å få avklart om avgiftspliktig vareomsetning fra B vil medføre at S ikke lenger kan benytte seg av avgiftsunntaket for sin tjenesteomsetning. På bakgrunn av konklusjonen under pkt b ovenfor antar Skattedirektoratet at innsenderen kan registreres for avgiftspliktig vareomsetning uten at dette i seg selv innebærer at tjenesteomsetning til organisasjonsledd som ellers er avgiftsunntatt etter mval. § 5 første ledd bokstav g blir avgiftspliktig. Konklusjon Omsetning av administrative tjenester fra B til Y AS omfattes ikke av avgiftsunntaket i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav g. B må beregne avgift på vederlag for administrative tjenester som omsettes til Y AS. Ved avgiftspliktig omsetning av administrative tjenester fra B til Y AS kommer unntaket i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav g ikke til anvendelse ved omsetning av tilsvarende tjenester til øvrige organisasjonsledd i S-fellesskapet. Omsetning av eiendomsforvaltningstjenester til aksjeselskap faller utenfor unntaket for  interne transaksjoner i frivillige organisasjoner. Forutsatt at administrasjonstjenester ikke omsettes til Y AS, kan unntaket i mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav g komme til anvendelse på administrative tjenester som omsettes S-fellesskapet til tross for omsetning av eiendomsforvaltningstjenester til Y AS. B kan drive avgiftspliktig vareomsetning uten at dette i seg selv innebærer at tjenesteomsetning til organisasjonsledd som ellers er avgiftsunntatt etter mval. § 5 første ledd nr. 1 bokstav g blir avgiftspliktig.