Flytting over landegrensen og etterfølgende likvidasjon
Dato: 2012-10-18

Sammendrag: Flytting over landegrensen og etterfølgende likvidasjonSelskapet A AS ville flytte til et lavskatteland innen EØS. Spørsmålene gjaldt beskatning ved utflytting og likvidasjon. Skattedirektoratet kom til at Det gis ikke fradrag for latent tap på aksjene som A AS eier i de norske selskapene og i selskapene innenfor EØS, dagen før utflytting etter § 9-14 første ledd, når selskapene i lavskatteland er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet, jf. skatteloven § 10-71 annet og tredje ledd, jf. § 9-14 sjette ledd.•    Det gis fradrag for latent tap på aksjene A AS eieri X Ltd, Y Ltd., og Z Ltd. (hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS), siste dag før de tas ut av norsk beskatningsområde etter § 9-14 sjette ledd, jf. § 14-27.•    Latent gevinst, siste dag før det tas ut av norsk beskatningsområde, på obligasjonslånet som A AS har til G AS, er skattepliktig etter skatteloven § 9-14 første ledd, jf. § 14-27.•    Nettotapet, som er fradragsberettiget, fastsettes ved ligningen for det året realisasjonen anses å ha funnet sted, jf. skatteloven § 9-14 sjette ledd, jf. § 14-27.•    Likvidasjonen etter norsk selskapslovgivning av A AS, etter at virksomhet, eiendeler og forpliktelser er flyttet til EØS-landet, gir ikke grunnlag for realisasjons- eller likvidasjonsbeskatning av A AS, jf. skatteloven § 10-71 fjerde ledd.•    Utflyttingen av A AS til EØS-landet innebærer ikke realisasjon av aksjene i A AS for aksjonærene Eier AS og P, jf. sktl. § 10-37 tredje ledd.•    Likvidasjon etter norsk selskapsrett av A AS, som gjennomføres etter at selskapet har blitt skattemessig hjemmehørende i EØS-landet, innebærer ikke realisasjon av aksjene i A AS for aksjonærene Eier AS og P, jf. sktl. § 10-37 fjerde ledd. Alle skatteposisjoner knyttet til aksjene i A AS skal videreføres med kontinuitet på aksjene i dette selskapet som nå er skattemessig hjemmehørende i EØS-landet, jf. sktl. § 10-37 fjerde ledd annet punktum.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Det legges til grunn at anmodningen gjelder den skattemessige behandlingen av selskapet A AS og de norske aksjonærene, Eier AS og personlig aksjonær P, ved en skattemessig utflytting av selskapet til EØS-landet og etterfølgende selskapsrettslig oppløsning/sletting i Norge, i henhold til gjeldende regler om utflyttingsbeskatning i skatteloven §§ 10-71 og 10-37, jf. § 9-4. 1. Oppsummering av anmodningenSelskapet ønsker å få avklart:a) om skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet vil medføre umiddelbar realisasjonsbeskatning av selskapets eiendeler og forpliktelser, forutsatt at selskapet blir reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i EØS-landet, jf. skatteloven § 10-71 annet og tredje ledd, jf. § 9-14.b) om selskapsrettslig oppløsning og sletting av A AS i det norske Foretaksregisteret i samsvar med aksjeloven kapittel 16 etter at selskapet er skattemessig utflyttet til EØS-landet, vil gi grunnlag for likvidasjons-/realisasjonsbeskatning av selskapet i Norge, jf. skatteloven § 10-71 fjerde ledd.c) om skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet og etterfølgende selskapsrettslig oppløsning og avvikling av selskapet i samsvar med aksjeloven kapittel 16, vil medføre realisasjonsbeskatning av aksjonærene Eier AS og P, forutsatt at deres skatteposisjoner knyttet til aksjene videreføres med full kontinuitet, jf. skatteloven § 10-37 tredje og fjerde ledd. 2. Sakens bakgrunn2.1 Behov for skattemessig avklaring A AS er skattemessig hjemmehørende i Norge. Selskapet eier blant annet 40 % av aksjene i TS AS. Selskapets kursutvikling er nært knyttet opp til utviklingen i dette selskapet. A AS vurderer nå av kommersielle årsaker å flytte sin virksomhet til EØS-landet. Det vises i denne sammenheng blant annet til at TS AS er besluttet fusjonert med et overtakende selskap, B Holding Ltd. etablert i EØS-landet. Fusjonen medfører at virksomheten som drives av TS AS videreføres i EØS-landet. A AS vurderer på sin side å gjennomføre en utflytting av selskapet til EØS-landet i samsvar med de nye reglene i skatteloven om unntak fra skatteplikt på gevinst for eiendeler mv. ved utflytting av selskap fra Norge, som trådte i kraft med virkning fra 10. juni 2011, og endringer i kraft fra 15. mai 2012. Det legges til grunn av innsender at slik skattemessig utflytting kan gjennomføres uten umiddelbar beskatning av selskapet eller aksjonærene, jf. skatteloven §§ 10-71 og 10-37, jf. § 9-14. 3. Utflytting av selskap fra Norge – praktisk gjennomføring Beslutningen om utflytting av A AS innebærer at det må velges et nytt styre og ny daglig leder for selskapet i EØS-landet, samt at selskapets vedtekter og postadresse endres for å reflektere endringen i selskapets geografiske og skattemessige tilhørighet. Selskapets registrerte forretningskontor endres ikke, i samsvar med gjeldende norsk aksjelovgivning som krever at selskapet har forretningskontor i en ”kommune i riket”. Det legges til grunn at aksjonærenes rettigheter og forpliktelser overfor selskapet ikke endres ved en utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet. Beslutningen om å gjennomføre utflytting av selskapet krever dermed tilslutning fra minst to tredeler av avgitte stemmer og aksjekapital som er representert på generalforsamlingen. Generalforsamlingens valg av nytt styre vil skje med alminnelig flertall på vanlig måte. De vedtatte endringene skal straks meldes til Foretaksregisteret. Det legges til grunn at selskapet vil anses skattemessig hjemmehørende i EØS-landet fra tidspunktet for iverksettelse av generalforsamlingens betingede beslutning om utflytting (”utflyttingstidspunktet”), det vil si når nytt styre er valgt mv. Tidspunktet vil være sammenfallende etter både norsk og intern skattelovgivning i EØS-landet, samt gjeldende skatteavtale mellom de to land. Det er en forutsetning at selskapet etter utflyttingen vil være reelt etablert og drive reell økonomisk virksomhet i EØS-landet. Den faktiske ledelsen av A AS på styrenivå, samt daglig ledelse og drift av selskapet, vil fra utflyttingstidspunktet finne sted i EØS-landet. Selskapet vil forutsetningsvis ikke ha virksomhet, eiendeler, rettigheter eller forpliktelser igjen i Norge etter utflyttingen. Selskapet forutsettes å søke om midlertidig registrering i selskapsregisteret i EØS-landet som ledd i selskapets flytting til og etablering av virksomhet i landet. Dette anses relevant for å kunne drive reell økonomisk virksomhet i EØS-landet (åpne bankkonto mv.). Selskapsregistrering i EØS-landet anses også å underbygge at selskapet skal anses som skattemessig utflyttet fra Norge. A AS vil registreres i EØS-landet som et aksjeselskap som er innflyttet (”redomiciled”) til landet i samsvar med gjeldende selskaps- og registerlovgivning i EØS-landet. En permanent registrering av A AS i selskapsregisteret EØS-landet forutsetter etter internretten i EØS-landet at selskapet registrerer sitt formelle forretningskontor i landet. Gjeldende norsk selskapslovgivning tillater imidlertid ikke at et norsk selskap har registrert forretningskontor utenfor Norge. Det må som følge av dette gjennomføres en formell selskapsrettslig oppløsning av A AS i Norge i samsvar med reglene i aksjeloven, og etterfølgende sletting av selskapet i det norske Foretaksregisteret, for å muliggjøre en eventuell permanent registrering av selskapet i EØS-landet. Etter utflytting og etterfølgende selskapsrettslig oppløsning/sletting i Norge, vil A AS anses som skattemessig utflyttet fra Norge og selskapsrettslig oppløst og avregistrert her. Selskapet vil imidlertid videreføres som en skattemessig (og selskapsrettslig) enhet hjemmehørende i EØS-landet, i samsvar med intern lovgivning i EØS-landet fra ut-/innflyttingstidspunktet, se over. 4. Nye regler om skattefri utflytting av norsk selskap innenfor EØS-området4.1 Unntak fra utflyttingsskatt4.1.1 Selskapets vurdering De nye norske utflyttingsreglene som trådte i kraft 10. juni 2011, medfører at et norsk etablert og registrert selskap kan flyttes skattemessig fra Norge til et annet EØS-land uten umiddelbar beskatning av selskapet eller norske aksjonærer, forutsatt at de særskilte vilkår i de aktuelle bestemmelser oppfylles. De nye reglene om unntak fra skatteplikt ved utflytting av selskap fremgår av skatteloven § 10-71. Utgangspunktet etter skatteloven § 10-71 første ledd er at det oppstår skatteplikt for norske selskaper mv. som ikke lenger skal anses som skattemessig hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 første ledd eller anses som skattemessig utflyttet til et annet land i henhold til skatteavtale. Opphør av skatteplikt til Norge skal i utgangspunktet anses som realisasjon av selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser siste dag før utflyttingsdagen. Eventuell gevinst vil være skattepliktig og tap vil være fradragsberettiget. I § 10-71 annet ledd gjøres det imidlertid unntak fra utgangspunktet om skatteplikt etter første ledd ved utflytting av norsk selskap til et annet EØS-land, herunder et lavskatteland innenfor EØS forutsatt at selskapet blir reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i landet etter utflyttingen. Det legges til grunn at EØS-landet generelt vil kunne anses som et lavskatteland innenfor EØS for norske skatteformål, jf. skatteloven § 10-63. For de norske aksjonærene følger skattefriheten, ifølge innsender, forutsetningsvis av skatteloven § 10-37 tredje ledd. 4.1.2 Anvendelse av skatteloven § 10-71 for A AS - bes bekreftet. Innsender hevder at skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet skal kunne finne sted uten at dette gir grunnlag for umiddelbar realisasjonsbeskatning av de eiendeler og forpliktelser som selskapet eier på det tidspunkt selskapets skatteplikt til Norge opphører, forutsatt at selskapet blir reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i landet. 4.2 Eiendeler mv. som tas ut av norsk beskatningsområde4.2.1 Endringer i skatteloven § 9-4 Reglene om skattefrihet i skatteloven § 10-71 må suppleres med skatteloven § 9-14, som gir generelle regler om skattlegging av latente gevinster og tap ved uttak av eiendeler, rettigheter og forpliktelser fra norsk beskatningsområde. Reglene fastsetter at latent gevinst eller tap skal beskattes/fradras som om den aktuelle eiendelen, rettigheten eller forpliktelsen er realisert siste dag før tilknytningen til norsk beskatningsområde opphører. Skatteloven § 9-14 ble som kjent endret med virkning fra fremleggelsen av forslag til revidert nasjonalbudsjett for 2012, det vil si 15. mai 2012. I følge innsender innebærer endringen i skatteloven § 9-14 slik den lyder etter lovendringen som trådte i kraft 15. mai 2012, blant annet følgende for denne saken:•    Gevinst på eiendeler som på uttakstidspunktet ville vært fritatt for skatt etter fritaksmetoden i skatteloven § 2-38, herunder aksjer i norske aksjeselskaper og tilsvarende selskaper innenfor EØS-området, skal ikke omfattes av skatteplikt etter skatteloven § 9-14.•    Netto tap på eiendeler og forpliktelser som omfattes av reglene i skatteloven § 9-14, herunder for eksempel aksje i selskaper hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, vil være fradragsberettiget med virkning fra uttaksåret, jf. § 9-14 sjette ledd.•    For så vidt gjelder fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan skattyter på nærmere vilkår kreve at betaling av utlignet latent skatt ved uttak skal utsettes frem til tidspunktet for faktisk realisasjon. Når det gjelder eventuelle immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander gjelder at hele skattebeløpet må betales ved uttak fra norsk beskatningsområde.•    Adgangen til utsettelse av utlignet latent skatt på fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser skal kun gjelde skattytere hjemmehørende i Norge eller en annen EØS-stat.•    Utflyttede selskaper skal betale renter til norske skattemyndigheter på utlignet utsatt skatt frem til betaling av skatten finner sted.•    Utflyttede selskaper må uten unntak stille sikkerhet for utlignet utsatt skattebeløp, inkludert beregnede renter (som legges til skyldig beløp).•    Adgangen til reduksjon av utlignet utsatt skatt ved verdifall etter utflyttingstidspunktet og frem til eventuell faktisk realisasjon, samt endelig bortfall av skatten når realisasjon av eiendelene ikke finner sted innen fem år, er opphevet. 4.2.2 Selskapets vurdering Det legges til grunn at en skattemessig utflytting av A AS vil innebære at alle selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser tas ut av norsk beskatningsområde og inn i EØS-landets beskatningsområde. Selskapet vil da fra innflyttingstidspunktet være reelt etablert i EØS-landet med lokalt styre, daglig ledelse og virksomhet, og ingen selskapsorganer eller eiendeler/forpliktelser vil være igjen i Norge. Ettersom en eventuell utflytting forutsettes å medføre at samtlige eiendeler og forpliktelser som eies av selskapet tas ut av norsk beskatningsområde, vil reglene i skatteloven § 9-14 komme til anvendelse, jf. § 10-71 tredje ledd. Reglene medfører at eventuell skattepliktig gevinst, alternativt fradragsberettiget tap, skal beregnes og utlignes som om realisasjon av de aktuelle eiendelene mv. fant sted siste dag før uttak fra norsk beskatningsområde, jf. § 9-14 første ledd. Selskapets betaling av eventuell utlignet gevinstskatt på nærmere bestemte eiendeler og forpliktelser kan imidlertid utsettes, jf. § 9-14 niende ledd, forutsatt at gjeldende vilkår er oppfylt. Adgangen etter § 9-14 niende ledd til utsettelse av utlignet gevinstskatt omfatter selskapets fysiske avskrivbare driftsmidler, finansielle eiendeler (aksjer etc.) og forpliktelser, jf. § 9-14 tredje ledd bokstav a) til c). Eventuell goodwill (forutsetningsvis), varelager eller immaterielle eiendeler, jf. § 9-14 tredje ledd bokstav d) og e), som eies av selskapet, omfattes ikke av reglene om utsettelse av betaling av utlignet latent skatt. En eventuell skattepliktig gevinst på slike eiendeler kommer dermed til beskatning umiddelbart ved utflyttingen av selskapet. EØS-domstolen har i dom av 29. november 2011 (National Grid Indus BV) uttalt at selskaper fritt kan flytte innenfor EØS/EØSområdet, og at betaling av utlignet nasjonal skatt på latente gevinster på alle typer eiendeler, rettigheter og forpliktelser kan kreves utsatt frem til faktisk realisasjon. Utflyttingsstaten kan, ifølge innsender, kreve sikkerhetsstillelse/bankgaranti for utlignet skatt, og skattebeløpet kan gjøres rentebærende. Retten til utsettelse med innbetaling av utlignet skatt gjelder frem til eventuell faktisk realisasjon av de aktuelle eiendelene og forpliktelsene, jf. tiende ledd. Tidligere regel om opphør av skattemessig tilknytning til Norge for eiendelene, rettighetene og forpliktelsene som fortsatt er i behold i selskapet fem hele kalenderår etter utflyttingstidspunktet, og bortfall av utsatt utlignet skatt på utflyttingsgevinsten(e) beregnet ved den konstruerte realisasjonen dagen før utflyttingen, ble som nevnt fjernet med virkning fra 15. mai 2012. Eventuelt utlignet tap kommer imidlertid umiddelbart til fradrag ved ligningen av selskapet for utflyttingsåret, jf. § 9-14 sjette ledd. En balanse over eiendeler, rettigheter og forpliktelser tilhørende A AS ved en eventuell utflytting til EØS-landet, basert på selskapets regnskaper per 31. desember 2011 er fremlagt. Som det fremgår av balansen, eier selskapet i all hovedsak aksjer i selskaper som er hjemmehørende i Norge eller et annet EØS-land, og som dermed vil være omfattet av skatteloven § 2-38 på uttakstidspunktet ved eventuell flytting av A AS fra Norge til EØS-landet. Skatteloven § 9-14 fjerde ledd bokstav b) fastsetter nå at eiendeler som er omfattet av skattefritak etter skatteloven § 2-38 ikke skal omfattes av skatteplikt etter § 9-14. Det skal følgelig ikke lenger beregnes en latent skattepliktig gevinst på slike eiendeler ved utflytting av selskapet fra Norge (eller beregnes rente/stilles sikkerhet). Selskapet eier også aksjer i selskaper som er hjemmehørende utenfor EØS-området (antatt å kunne anses som lavskatteland for norske skatteformål). Eventuell gevinst på slike aksjer vil omfattes av skatteplikt etter skatteloven § 9-14, og selskapet vil ved flytting til EØS-landet kunne kreve utsettelse ved betaling av utlignet latent skatt mot å stille betryggende sikkerhet for og betale renter av skattebeløpet. Basert på regnskapstall per 31. desember 2011 slik disse fremkommer i balansen, antas det imidlertid at det ikke vil bli beregnet noen gevinst for selskapet ved eventuelt uttak av disse eiendelene, men derimot et fradragsberettiget tap, jf. § 9-14 sjette ledd, som vil komme til fradrag i utflyttingsåret. I tillegg til ovennevnte eiendeler i form av aksjer, har selskapet et obligasjonslån til G AS som ved uttak fra norsk beskatningsområde antas å kunne utløse en skattepliktig gevinst for A AS. Innsender legger imidlertid til grunn at fradragsberettiget tap etter § 9-14 sjette ledd knyttet til aksjer som ikke er omfattet av skatteloven § 2-38 vil komme til fradrag i og overstige den skattepliktige gevinsten knyttet til obligasjonslånet. En eventuell nettogevinst vil være skattepliktig, og utlignet skatt kan kreves utsatt mot sikkerhetsstillelse og renteberegning, jf. skatteloven § 9-14 niende ledd. Basert på regnskapstall per 31. desember 2011 slik disse fremkommer i balansen, legges det etter dette til grunn at det ikke vil bli beregnet noen nettogevinst for selskapet, men et netto skattemessig tap. Det vil i så fall ikke bli utlignet noen skatt på selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser ved eventuell utflytting til EØS-landet. Selskapet vil bli lignet frem til utflyttingsdagen, og det legges til grunn at årets resultat vil bli samordnet med faktisk beregnet utflyttingsgevinst eller -tap. 4.2.3 Anvendelse av skatteloven § 10-71 tredje ledd, jf. § 9-14, for A AS – bes bekreftet ved bindende forhåndsuttalelse Eiendeler og forpliktelser som eies av A AS og som tas med ut av norsk beskatningsområde, skal beskattes som om de var realisert dagen før utflytting av selskapet fra Norge til EØS-landet. Dette gjelder imidlertid ikke aksjer som omfattes av den norske fritaksmetoden i skatteloven § 2-38, jf. § 9-14 fjerde ledd bokstav b). Dersom det beregnes en skattepliktig latent gevinst på selskapets øvrige eiendeler, kan selskapet kreve utsettelse med betaling av eventuell utlignet skatt frem til faktisk realisasjon, mot å stille tilstrekkelig sikkerhet for skattebeløpet. Dersom det oppstår et netto fradragsberettiget tap, i følge fremlagt oppstilling, vil dette komme til fradrag i ligningen for utflyttingsåret. 4.3 Selskapsrettslig oppløsning av utflyttet selskap4.3.1 Selskapets vurdering Det er etter gjeldende selskaps- og registerlovgivning i Norge antatt ikke mulig å flytte et norsk aksjeselskap som sådan til et annet land, ettersom dette vil måtte medføre at selskapets forretningskontor flyttes ut av Norge. Dette vil etter antatt gjeldende norsk rett medføre plikt til å oppløse og avvikle selskapet, jf. aksjeloven kapittel 16. Når et tidligere utflyttet selskap oppløses i Norge i samsvar med norsk selskaps- og registerlovgivning, skal dette etter ikrafttredelsen av de nye skattereglene ikke betraktes som en skattemessig realisasjon som medfører likvidasjonsbeskatning i Norge, jf. § 10-71 fjerde ledd. Bestemmelsen lyder: ”(4) Likvidasjon etter norsk selskapslovgivning av selskap mv. som tidligere er utflyttet, jf. første ledd, anses ikke som realisasjon. Ved likvidasjon av et utflyttet selskap mv. etter norsk selskapslovgiving skal skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler og forpliktelser videreføres uendret.” I Prop. 78 L (2010-2011) pkt. 10.5.1 uttaler departementet følgende for så vidt gjelder de hensyn som bestemmelsen er ment å ivareta: 10.5 Departementets vurderinger og forslag10.5.1 Beskatning på selskapsnivå… Departementet foreslår at skatteplikten ved flytting av selskap, jf. skatteloven § 10-71, avvikles ved flytting til normalskatteland innenfor EØS, og ved flytting til lavskatteland innenfor EØS der selskapet blir reelt etablert med reell økonomisk aktivitet i den andre EØS-staten. Som ved de grenseoverskridende fusjonene som er omtalt under kapittel 8, vil det likevel skje et oppgjør av skatteposisjoner som er knyttet til eiendeler og forpliktelser som før utflyttingen har tilknytning til norsk beskatningsområde, og som mister denne tilknytningen ved utflyttingen, etter bestemmelsene i skatteloven § 9-14 om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde. Etter skatteloven § 9-14 kan det imidlertid være grunnlag for utsettelse med innbetaling av skatt og bortfall av skatteplikt dersom faktisk realisasjon ikke foretas innen fem år, jf. bestemmelsens niende til trettende ledd. Det skal ikke være valgadgang med hensyn til om utflyttingen skal gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Det er et utgangspunkt i norsk selskapsrett at norskregistrerte selskaper skal ha sitt hovedkontor i Norge. For andre norskregistrerte selskaper enn SE-selskaper og SCE-foretak som flytter aktiviteter eller funksjoner til utlandet på en slik måte at selskapet ikke lenger kan anses som hjemmehørende i Norge, oppstår en plikt for selskapet til å rette dette opp ved tilbakeflytting eller likvidasjon. En likvidasjon innebærer realisasjon på selskaps- og eiernivå. Departementet foreslår å presisere at det skal gjelde unntak fra realisasjonsbeskatning ved likvidasjon etter norsk selskapsrett som gjennomføres etter at selskapet mv. er flyttet ut. Endringene i regelverket er videre behandlet i Lignings-ABC 2011/12 side 1415, hvor blant annet følgende uttales: 2.5 Likvidasjon av selskap mv. som tidligere er utflyttet2.5.1 Likvidasjon etter norsk selskapslovgivningDet er et utgangspunkt i norsk selskapsrett at norskregistrerte selskaper skal ha sitt hovedkontor i Norge. For andre norskregistrerte selskaper enn SE-selskaper og SCE-foretak som flytter aktiviteter eller funksjoner til utlandet på en slik måte at selskapet ikke lenger kan anses som hjemmehørende i Norge, oppstår en plikt for selskapet til å rette dette opp ved tilbakeflytting eller likvidasjon. En likvidasjon innebærer skatterettslig realisasjon på selskaps- og eiernivå.Etter sktl. § 10-71 (4) gjelder det et unntak fra slik realisasjonsbeskatning, slik at likvidasjon etter norsk selskapsrett som gjennomføres etter at selskapet mv. er flyttet ut, ikke anses som realisasjon. Dette gjelder uavhengig av om det ved utflyttingen er foretatt gevinstbeskatning eller ikke. Ved likvidasjon av det utflyttede selskap mv. etter norsk selskapslovgivning, skal skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler og forpliktelser videreføres uendret.Det synes etter dette å være klart at reglene i skatteloven § 10-71 fjerde ledd er vedtatt for å sikre at skattemessig utflytting av et norsk selskap med eiendeler, rettigheter og forpliktelser, hvor selskapet oppløses og avvikles i Norge i samsvar med reglene i norsk selskapslovgivning etter at utflyttingen er gjennomført, ikke skal utløse likvidasjons-/realisasjonsbeskatning av selskapet.Et selskap som er skattemessig utflyttet fra Norge og selskapsrettslig oppløst og avviklet her i landet, forutsettes dermed å kunne videreføres som en skattemessig (og selskapsrettslig) selskapsenhet i tilflyttingslandet innenfor EØS-området, i samsvar med dette landets interne regelverk, eventuelt med en filial i Norge for eiendeler mv. som blir igjen her. 4.3.2 Anvendelse av skatteloven § 10-71 fjerde ledd for A AS - bes bekreftet ved bindende forhåndsuttalelse Selskapsrettslig oppløsning og avvikling av A AS i Norge i samsvar med aksjeloven kapittel 16 som finner sted etter at selskapet er skattemessig utflyttet til EØS-landet, vil ikke gi grunnlag for likvidasjons-/realisasjonsbeskatning av selskapet i Norge. 4.4 Skattemessige konsekvenser for aksjonærene4.4.1 Selskapets vurdering Når et norsk selskaps skatteplikt til Norge opphører, vil dette i utgangspunktet innebære at aksjene i selskapet anses realisert den dag selskapet opphører å være hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 eller etter skatteavtale med en annen stat, jf. skatteloven § 10-37 tredje ledd. Bestemmelsen ble endret med virkning fra 10. juni 2011, og lyder nå som følger: (3) Ved utflytting av selskap mv., jf. § 10-71, anses aksje mv. i selskapet mv. realisert på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter § 2-2 første ledd eller da selskapet mv. skal anses som hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, dersom selskapet mv. blir hjemmehørende i stat utenfor EØS eller i lavskatteland innenfor EØS og etter utflyttingen ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der, på tilsvarende vilkår som fastsatt i § 10-64 bokstav b. Aksjonærene vil altså etter lovendringen anses å ha realisert sine aksjer kun i de tilfeller selskapet blir hjemmehørende i en stat utenfor EØS, eller i et lavskatteland innenfor EØS forutsatt at selskapet etter utflyttingen ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der. Hvis det skattemessig utflyttede selskapet oppløses og avvikles selskapsrettslig i Norge som beskrevet i punkt 4.3 over, skal dette ikke innebære realisasjon av aksjene, jf. § 10-37 fjerde ledd, som lyder: (4) Bestemmelsen i første ledd gjelder ikke der et utflyttet selskap mv., jf. § 10-71, likvideres etter norsk selskapslovgivning. Ved likvidasjon av et utflyttet selskap mv. etter norsk selskapslovgivning skal inngangsverdi, ervervstidspunkter og øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjene mv. i det utflyttede selskapet videreføres uendret.Skattefritak er betinget av at alle skatteposisjoner knyttet til aksjene videreføres med kontinuitet, jf. prinsippene i skatteloven § 11-7 annet ledd som gjelder ved konsernfusjon. Vilkåret om kontinuitet knyttet til aksjenes skatteposisjoner gjelder derfor også ved selskapsrettslig oppløsning og avvikling etter norsk selskapslovgivning. Når det gjelder nærmere om den planlagte flyttingen og reelle etableringen av A AS i EØS-landet. 4.4.2 Anvendelse av skatteloven § 10-37 tredje og fjerde ledd for A AS – bes bekreftet Skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet, og etterfølgende selskapsrettslig oppløsning og avvikling av selskapet i Norge i samsvar med aksjeloven kapittel 16, vil ikke gi grunnlag for realisasjonsbeskatning av selskapets norske aksjonærer, forutsatt at aksjonærenes skatteposisjoner knyttet til aksjene videreføres med full kontinuitet. 5. Konklusjon og anmodning På bakgrunn av redegjørelsen over, av hvordan utflyttingen vil bli gjennomført, og gjeldende regelverk på området, er det innsenders oppfatning at en eventuell slik skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet, videreføring og registrering av selskapet som et ”Ltd.” i EØS-landets selskapsregister, og etterfølgende selskapsrettslig oppløsning og avvikling i Norge, ikke vil medføre beskatning av selskapet eller de norske aksjonærene Eier AS og P. Selskapets oppfatning av relevante skattemessige implikasjoner i Norge ved en eventuell utflytting av A AS til EØS-landet er oppsummert over. Skattedirektoratets vurderingerProblemstillingene Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til: a) om skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet vil medføre umiddelbar realisasjonsbeskatning av selskapets eiendeler og forpliktelser, forutsatt at selskapet blir reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i EØS-landet, jf. skatteloven § 10-71 annet og tredje ledd, jf. § 9-14. b) om selskapsrettslig oppløsning og sletting av A AS i det norske Foretaksregisteret i samsvar med aksjeloven kapittel 16 etter at selskapet er skattemessig utflyttet til EØS-landet, vil gi grunnlag for likvidasjons-/realisasjonsbeskatning av selskapet i Norge, jf. skatteloven § 10-71 fjerde ledd. c) om skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet og etterfølgende selskapsrettslig oppløsning og avvikling av selskapet i samsvar med aksjeloven kapittel 16, vil medføre realisasjonsbeskatning av aksjonærene Eier AS og P, forutsatt at deres skatteposisjoner knyttet til aksjene videreføres med full kontinuitet, jf. skatteloven § 10-37 tredje og fjerde ledd. Forutsetninger og avgrensninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsettes videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet kan i en bindende forhåndsuttalelse ikke ta stilling til hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende, det vises til forskrift om bindende forhåndsuttalelser av 14. juni 2005 § 5 fjerde ledd. Direktoratet legger derfor til grunn som opplyst at A AS ved flyttingen blir skattemessig hjemmehørende i EØS-landet. Videre er direktoratet ikke bedt om å vurdere om A AS blir reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i EØS-landet. Vi legger derfor dette til grunn som opplyst uten nærmere vurdering. Videre legges det til grunn som opplyst at EØS-landet er et lavskatteland. Skattedirektoratet kan i en bindende forhåndsuttalelse ikke ta stilling til skatteavtaler eller utenlandsk skatterett, det er således kun skatteplikten etter norsk internrett som omtales i det følgende, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser av 14. juni 2005 § 5 fjerde ledd. Vi gjør for ordens skyld oppmerksom på at denne uttalelsen bare har bindende virkning for de skattyterne den er angitt å gjelde for. a) Realisasjonsbeskatning ved utflytting Skattedirektoratet skal først ta stilling til om skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet vil medføre umiddelbar realisasjonsbeskatning av selskapets eiendeler og forpliktelser, forutsatt at selskapet blir reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i EØS-landet, jf. skatteloven § 10-71 annet og tredje ledd, jf. § 9-14. Som foran nevnt legger Skattedirektoratet til grunn som opplyst, uten nærmere vurdering, at A AS blir reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i EØS-landet. Direktoratet skal først vurdere om skatteloven § 10-71 kommer til anvendelse. Skatteloven § 10-71 første til tredje ledd lyder: (1) Gevinst og tap på eiendel som selskap mv. som nevnt i § 2-2 første ledd eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter § 2-2 første ledd eller da selskapet skal anses som hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, er skattepliktig eller fradragsberettiget som om eiendelen var realisert siste dag før dette tidspunktet. Tilsvarende skal gevinst og tap på forpliktelse som selskapet har, være skattepliktig eller fradragsberettiget som om gevinsten eller tapet var realisert siste dag før skatteplikten til riket opphører som nevnt. Ved gevinst- og tapsberegningen fastsettes utgangsverdien til markedsverdien på det tidspunkt realisasjon anses å ha funnet sted. (2) Skatteplikt etter første ledd gjelder bare i tilfeller der selskapet mv. blir hjemmehørende i stat utenfor EØS, eller blir hjemmehørende i et lavskatteland, jf. § 10-63, innenfor EØS og selskapet mv. etter utflyttingen ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der, på tilsvarende vilkår som fastsatt i § 10-64 bokstav b. (3) Ved skattefri utflytting etter annet ledd gjelder § 9-14 for eiendeler og forpliktelser som tas ut av norsk beskatningsområde ved utflyttingen. Ettersom A AS, etter det opplyste, skal flytte til et lavskatteland innen EØS, og selskapet etter det opplyste blir reelt etablert og skal drive reell økonomisk virksomhet i EØS-landet, følger det av annet og tredje ledd at § 10-71 første ledd ikke kommer til anvendelse, men at skatteplikt/fradragsrett er hjemlet i § 9-14. Hovedregelen i skatteloven er at gevinst og tap ikke skal skattelegges eller komme til fradrag før eiendelen eller gjelden er realisert. Dette følger av skatteloven § 5-1, jf. § 5-30 og § 6-2. Skatteloven § 9-14 utgjør et unntak fra dette utgangspunktet. Skatteloven § 9-14 lyder: (1) Gevinst på eiendel eller forpliktelse som nevnt i tredje ledd, og som tas ut av norsk beskatningsområde, er skattepliktig som om eiendelen eller forpliktelsen var realisert siste dag før dette tidspunktet. Skatteplikt etter dette ledd omfatter ikke gevinst ved overføringer som innebærer realisasjon eller uttak til egen bruk eller gaveoverføring som medfører skatteplikt etter § 5-2. Skatteplikt etter dette ledd omfatter heller ikke gevinst knyttet til forpliktelser som blir realisert ved oppfyllelse, ettergivelse, overføring mv. (2) Med eiendel eller forpliktelse som tas ut av norsk beskatningsområde menes blant annet: a. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler skattepliktig etter § 2-1 eller § 2-2, når skatteplikten opphører etter disse bestemmelser eller etter skatteavtale med fremmed stat, b. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler skattepliktig etter § 2-3, når skattyterens skatteplikt opphører etter denne bestemmelsen eller etter skatteavtale med fremmed stat, eller når eiendelens eller forpliktelsens tilknytning til riket eller til virksomhet i riket som nevnt i § 2-3 opphører, og c. eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler utenlandsk selskap eller innretning hvor deltakerne skattlegges etter § 10-61, når norsk kontroll av selskapet eller innretningen opphører. Med skatteplikt som nevnt under a og b likestilles skatteplikt etter petroleumsskatteloven § 2. Selv om vilkårene under a, b eller c er oppfylt, anses en eiendel eller forpliktelse ikke for tatt ut av norsk beskatningsområde dersom den samtidig får slik tilknytning til Norge at norsk skattelovgivning får virkning for inntekter og kostnader knyttet til eiendelen eller forpliktelsen. En forholdsmessig del av eiendel som tilhører eller forpliktelse som påhviler selskap som nevnt i § 10-40 anses tatt ut av norsk beskatningsområde når eiendelen eller forpliktelsen ved overføring av andel i selskapet fra deltaker som har skatteplikt etter §§ 2-1 eller 2-2, til deltaker som ikke har slik skatteplikt, eller på annen måte mister tilknytning til Norge slik at norsk skattelovgivning ikke får virkning for inntekter og kostnader knyttet til eiendelen eller forpliktelsen. (3) Skatteplikt etter denne paragraf omfatter gevinst påa. fysiske driftsmidler som nevnt i § 14-41 første ledd a samt c til j,b. finansielle eiendeler,c. forpliktelser,d. omsetningsgjenstander, oge. immaterielle eiendeler. (4) Skatteplikt etter denne paragraf omfatter ikkea. gevinst på eiendeler som er nevnt i tredje ledd b, og som ved uttaket tilhører person som er bosatt i riket etter § 2-1 første ledd,b. gevinst som på tidspunktet som nevnt i første ledd første punktum ville vært fritatt for skatteplikt etter § 2-38, ellerc. gevinst på eiendeler som nevnt i § 9-3 første ledd c. (5) Skatteplikt etter denne paragraf omfatter bare gevinst på eiendeler og forpliktelser som nevnt i tredje ledd a samt c til e, dersom gevinsten ved en realisasjon på tidspunktet som nevnt i første ledd første punktum ville ha vært skattepliktig etter bestemmelsen i § 5-30 første ledd. (6) Tap på eiendel eller forpliktelse som nevnt i tredje ledd, og som tas ut av norsk beskatningsområde, er fradragsberettiget for skattyter som er skattepliktig til riket etter §§ 2-1 eller 2-2 eller som anses skattemessig hjemmehørende i annen EØS-stat på tidspunktet som nevnt i første ledd første punktum. Det gis ikke fradrag for tap som har kommet til fradrag i annen stat. Tapet fastsettes ved ligningen for det året realisasjon anses å ha funnet sted, jf. § 14-27. (7) Det kan kreves fradrag i norsk skatt etter denne paragraf for skatt på gevinst på eiendeler og forpliktelser som nevnt i tredje ledd, som det godtgjøres ville blitt utløst til en annen EØS-stat ved en realisasjon på tidspunktet som nevnt i første ledd første punktum. Skatteverdien av tapsfradrag reduseres tilsvarende. Departementet kan gi nærmere regler om beregning av fradraget. (8) Ved gevinstberegningen fastsettes utgangsverdien til markedsverdien på det tidspunkt realisasjon anses å ha funnet sted. Bestemmelsene i §§ 10-30 til 10-36 og § 10-44 gjelder så langt de passer. Når det ikke foreligger en kjent markedsverdi, fastsettes denne ved skjønn. Utgangsverdien skal reduseres med eventuell inntektsføring etter § 14-64 ved uttaket fra norsk beskatningsområde. (9) Ved uttak av eiendeler og forpliktelser som nevnt i tredje ledd a til c, kan skattyter kreve utsettelse med innbetaling av utlignet og forfalt skatt dersom skattyter er hjemmehørende i riket etter §§ 2-1 eller 2-2 eller anses skattemessig hjemmehørende i annen EØS-stat. Retten til utsettelse gjelder i den utstrekning skatt etter denne paragraf overstiger årets netto utlignede skatt på inntekt. Det skal beregnes renter som nevnt i skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd, fra det tidspunkt restskatt knyttet til utlignet skatt etter denne paragraf skulle vært betalt etter bestemmelsene i skattebetalingsloven § 10-21. Det må stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen og påløpte renter. Foreldelsesfristen for skattekravet og påløpte renter, jf. skattebetalingsloven § 12-1, løper fra tidspunktet for opphør av retten til utsettelse med betaling av skatten. (10) Retten til utsettelse med betaling av skatten med renter etter bestemmelsen i forrige ledd opphører ved realisasjon, ved uttak til egen bruk, ved gaveoverføring og ved opphør av virksomhet i selskap med andel som nevnt i § 10-70 første ledd, jf. § 10-70 annet ledd b. Retten til utsettelse opphører også når skattyteren ikke lenger er hjemmehørende i riket etter §§ 2-1 eller 2-2 og ikke anses skattemessig hjemmehørende i annen EØS-stat, samt når det ikke lenger foreligger betryggende sikkerhet etter niende ledd fjerde punktum. (11) Hvis eiendel eller forpliktelse som nevnt i tredje ledd a til c igjen får slik tilknytning til Norge at norsk skattelovgivning får virkning for inntekter og kostnader knyttet til eiendelen eller forpliktelsen, settes inngangsverdien til markedsverdien på tilknytningstidspunktet. Uttak fra norsk beskatningsområde er den begivenhet som etter denne bestemmelsen likestilles med realisasjon og som utløser skatteplikt. Med slikt uttak menes at en eiendel eller forpliktelse mister sin tilknytning til norsk beskatningsområde. Disse reglene ble endret ved lov av 22. juni 2012 nr. 36. Endringene er trådt i kraft. For fysiske eiendeler, finansielle eiendeler og forpliktelser som var tatt ut av norsk beskatningsområde før 15. mai 2012, falt skattplikten bort hvis den aktuelle eiendelen ikke var realisert innen fem år etter uttaket, se tidligere § 9-14 ellevte ledd bokstav d. For slike eiendeler ble det på visse vilkår gitt utsettelse med innbetalingen av skatten uten at det skulle beregnes renter. De tidligere reglene hadde således store likhetstrekk med betinget skattefritak. For eiendeler og forpliktelser som tas ut fra og med 15. mai 2012 er den skatt som beregnes på uttakstidspunktet endelig. Ved uttak fra og med 15. mai 2012 har bare skattytere bosatt/hjemmehørende innenfor EØS-området adgang til å kreve utsettelse med innbetalingen av skatten, og det må i tilfelle betales renter og stilles sikkerhet, jf. niende ledd. A AS søker om midlertidig registrering ved flyttingen til EØS-landet som ledd i selskapets flytting til og etablering av virksomhet i landet. Permanent registrering i EØS-landet forutsetter selskapsrettslig sletting av selskapet i Norge. Innsender opplyser videre at A AS på utflyttingstidspunktet vil eie aksjer i selskaper i Norge, innenfor EØS, utenfor EØS, samt et obligasjonslån til G AS. Det fremgår at det er latent tap på alle aksjene ved utflytting, mens det er opplyst om en latent gevinst på obligasjonslånet. I mangel av andre opplysninger legger Skattedirektoratet til grunn at aksjene i selskaper innenfor EØS, dersom det dreier seg om lavskatteland, er selskaper som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der. På samme måte som skatteloven § 9-14 fjerde ledd bokstav b slår fast at gevinst på aksjer som omfattes av fritaksmetoden ikke utløser skatteplikt etter § 9-14, er det ikke tapsfradrag på slike aksjer. I forarbeidene til nye regler om skattlegging av urealiserte gevinster ved uttak av eiendeler mv. fra norsk beskatningsområde, Ot.prp. nr. 1 (2008-2009), uttaler Finansdepartementet under punkt 8.5.10: Det foreslås derfor at tapsfradrag skal gis i tilfeller der skattyteren på tidspunktet for innvinning (for omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler) eller tidspunktet for faktisk realisasjon (for fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser) er skattemessig bosatt eller hjemmehørende i Norge eller en annen EØS-stat etter intern rett, i samme utstrekning som gevinst er skattepliktig. Dette bekreftes i Prop. 112 L (2011-2012) under punkt 2.2.14, der det står: ”Etter gjeldande reglar blir det gitt frådrag for latent tap ved uttak frå norsk skattleggingsområde for skattytarar som høyrer heime i EØS, i same utstrekning som gevinst er skattepliktig, jf. skattelova § 9-14 sjuande ledd.” Det er ikke gjennomført endringer på dette punktet. På denne bakgrunn gis det ikke fradrag for latent tap på aksjer i selskaper i Norge og innen EØS, på tidspunktet dagen før utflytting etter § 9-14 første ledd, så lenge selskapene i lavskatteland er reelt etablerte og driver reell økonomisk aktivitet, jf. skatteloven § 9-14 sjette ledd. Når det gjelder aksjer i selskaper i land utenfor EØS, opplyser innsender at disse er etablerte ilavskatteland. Det gjelder aksjer i X Ltd, Y Ltd., og Z Ltd. Det fremgår av skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a at tap på aksjer i selskap hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS ikke er omfattet av fritaksmetoden. Aksjer er finansielle eiendeler etter skatteloven § 9-14 tredje ledd bokstav b. For finansielle eiendeler er virksomhetstilknytning ikke stilt opp som et vilkår, jf. femte ledd. Det gis fradrag for latent tap på aksjene i X Ltd, Y Ltd., og Z Ltd., siste dag før de tas ut av norsk beskatningsområde etter § 9-14 sjette ledd, jf. § 14-27. Innsender opplyser i tillegg at A AS har et obligasjonslån til G AS som det vil være en latent gevinst på ved utflytting fra norsk beskatningsområde. Obligasjonslån faller også inn under § 9-14 tredje ledd bokstav b finansielle eiendeler, der det ikke er krav om virksomhetstilknytning, som nevnt over. Latent gevinst på obligasjonslånet siste dag før det tas ut av norsk beskatningsområde er skattepliktig etter skatteloven § 9-14 første ledd, jf. § 14-27. Ved uttak av eiendeler og forpliktelser som nevnt i tredje ledd bokstav a til c, kan det kreves utsettelse med innbetaling av utlignet og forfalt skatt etter skatteloven § 9-14 niende ledd. Retten til utsettelse gjelder imidlertid bare i den utstrekning skatt etter § 9-14 overstiger årets netto utlignede skatt på inntekt. Ifølge innsender vil tapet på aksjene i selskaper i lavskatteland utenfor EØS overstige gevinsten på obligasjonslånet. Det blir derfor ikke aktuelt med skatteutsettelse. Nettotapet, som er fradragsberettiget etter ovennevnte regler, fastsettes ved ligningen for det året realisasjonen anses å ha funnet sted, jf. skatteloven § 9-14 sjette ledd, jf. § 14-27. b) Realisasjonsbeskatning ved oppløsning og sletting av A AS Skattedirektoratet skal så ta stilling til om selskapsrettslig oppløsning og sletting av A AS i det norske Foretaksregisteret i samsvar med aksjeloven kapittel 16 etter at selskapet er skattemessig utflyttet til EØS-landet, vil gi grunnlag for likvidasjons-/realisasjonsbeskatning av selskapet i Norge, jf. skatteloven § 10-71 fjerde ledd. Skatteloven § 10-71 fjerde ledd lyder: (4) Likvidasjon etter norsk selskapslovgivning av selskap mv. som tidligere er utflyttet, jf. første ledd, anses ikke som realisasjon. Ved likvidasjon av et utflyttet selskap mv. etter norsk selskapslovgivning skal skattemessige verdier og ervervstidspunkter for eiendeler og forpliktelser videreføres uendret. Skattedirektoratet har foran lagt til grunn som opplyst at A AS blir reelt etablert i EØS-landet og skal drive reell økonomisk aktivitet der. Det er opplyst at selskapet på dette tidspunktet ikke har virksomhet, eiendeler eller forpliktelser i Norge. På denne bakgrunn konkluderer Skattedirektoratet med at skatteloven § 10-71 fjerde ledd, kommer til anvendelse slik at den etterfølgende likvidasjonen etter norsk selskapslovgivning av A AS, etter at virksomhet, eiendeler og forpliktelser er flyttet til EØS-landet, ikke gir grunnlag for realisasjons- eller likvidasjonsbeskatning av A AS. c) Realisasjonsbeskatning av aksjonærene i A AS Skattedirektoratet skal til slutt ta stilling til om skattemessig utflytting av A AS fra Norge til EØS-landet, og etterfølgende selskapsrettslig oppløsning og avvikling av selskapet i samsvar med aksjeloven kapittel 16, vil medføre realisasjonsbeskatning av aksjonærene Eier AS og P, forutsatt at deres skatteposisjoner knyttet til aksjene videreføres med full kontinuitet, jf. skatteloven § 10-37 tredje og fjerde ledd. I utgangspunktet medfører likvidasjon av et aksjeselskap at aksjene anses som realisert, jf. skatteloven § 10-37 første ledd. Skatteplikten er imidlertid begrenset i § 10-37 tredje ledd som lyder: (3) Ved utflytting av selskap mv., jf. § 10-71, anses aksje mv. i selskapet mv. realisert på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter § 2-2 første ledd eller da selskapet mv. skal anses som hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, dersom selskapet mv. blir hjemmehørende i stat utenfor EØS eller i lavskatteland innenfor EØS og etter utflyttingen ikke er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der, på tilsvarende vilkår som fastsatt i § 10-64 bokstav b. Opphør av skatteplikten for A AS til Norge innebærer i utgangspunktet at aksjene i selskapet anses for å være realisert den dag selskapet opphører å være hjemmehørende i Norge etter sktl. § 2-2 eller etter skatteavtale med den annen stat, jf. skatteloven § 10-37 tredje ledd. Det er imidlertid gjort unntak fra realisasjonsbeskatning, i tilfeller som det foreliggende, der selskapet flytter til et EØS-land og blir reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet der på tilsvarende vilkår som fastsatt i § 10-64 bokstav b. Aksjonærene Eier AS og P blir derfor ikke realisasjonsbeskattet ved utflyttingen av selskapet. Det skal deretter gjennomføres en selskapsrettslig oppløsning og avvikling av A AS i samsvar med aksjeloven kapittel 16. Skatteloven § 10-37 fjerde ledd lyder slik: (4) Bestemmelsen i første ledd gjelder ikke der et utflyttet selskap mv., jf. § 10-71, likvideres etter norsk selskapslovgivning. Ved likvidasjon av et utflyttet selskap mv. etter norsk selskapslovgivning skal inngangsverdi, ervervstidspunkter og øvrige skatteposisjoner knyttet til aksjene mv. i det utflyttede selskapet videreføres uendret. Likvidasjon etter norsk selskapsrett av A AS, som gjennomføres etter at selskapet har blitt skattemessig hjemmehørende i EØS-landet, medfører ikke realisasjonsbeskatning av aksjene i A AS for aksjonærene Eier AS og P, jf. sktl. § 10-37 fjerde ledd. Alle skatteposisjoner knyttet til aksjene i A AS tilhørende aksjonærene Eier AS og P skal videreføres med kontinuitet på aksjene i dette selskapet som nå er skattemessig hjemmehørende i EØS-landet, jf. sktl. § 10-37 fjerde ledd annet punktum. Konklusjon Det gis ikke fradrag for latent tap på aksjene som A AS eier i de norske selskapene og i selskapene innenfor EØS, dagen før utflytting etter § 9-14 første ledd, når selskapene i lavskatteland er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet, jf. skatteloven § 10-71 annet og tredje ledd, jf. § 9-14 sjette ledd. Det gis fradrag for latent tap på aksjene A AS eier i X Ltd, Y Ltd., og Z Ltd. (hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS), siste dag før de tas ut av norsk beskatningsområde etter § 9-14 sjette ledd, jf. § 14-27. Latent gevinst, siste dag før det tas ut av norsk beskatningsområde, på obligasjonslånet som A AS har til G AS, er skattepliktig etter skatteloven § 9-14 første ledd, jf. § 14-27. Nettotapet, som er fradragsberettiget etter ovennevnte regler, fastsettes ved ligningen for det året realisasjonen anses å ha funnet sted, jf. skatteloven § 9-14 sjette ledd, jf. § 14-27. Likvidasjonen etter norsk selskapslovgivning av A AS, etter at virksomhet, eiendeler og forpliktelser er flyttet til EØS-landet, gir ikke grunnlag for realisasjons- eller likvidasjonsbeskatning av A AS, jf. skatteloven § 10-71 fjerde ledd. Utflyttingen av A AS til EØS-landet innebærer ikke realisasjon av aksjene i A AS for aksjonærene Eier AS og P, jf. sktl. § 10-37 tredje ledd. Likvidasjon etter norsk selskapsrett av A AS, som gjennomføres etter at selskapet har blitt skattemessig hjemmehørende i EØS-landet, innebærer ikke realisasjon av aksjene i A AS for aksjonærene Eier AS og P, jf. sktl. § 10-37 fjerde ledd. Alle skatteposisjoner knyttet til aksjene i A AS skal videreføres med kontinuitet på aksjene i dette selskapet som nå er skattemessig hjemmehørende i EØS-landet, jf. sktl. § 10-37 fjerde ledd annet punktum.