Spørsmål om plikt til å justere fradragsført inngående avgift ved overføring av infrastruktur til stat, kommune og fylkeskommune
Dato: 2009-11-20

Sammendrag: Et selskap ble pålagt å oppgradere et anlegg som var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Denne oppgraderingen gjorde det også nødvendig å legge om offentlig infrastruktur som ble berørt av oppgraderingen. Av denne grunn måtte en strekning av en riksvei legges i en kulvert under anlegget. Videre måtte det foretas omlegging av en fylkesvei, og bygges en ny kommunal gang- og sykkevei. Det ble reiste spørsmål om det forelå plikt til å justere fradragsført inngående avgift når infrastrukturen etter fullføring skulle overføres til henholdsvis stat, fylkeskommune og kommune. Skattedirektoratet kom til at overdragelse av kapitalvaren(e) riksvei, fylkesvei og kommunal gang- og sykkelvei til henholdsvis stat/fylkeskommune/kommune var en justeringshendelse etter mval. § 26 d tredje ledd og at det forelå plikt til å justere fradragsført inngående avgift. Denne justeringsplikten gjaldt uansett om det var utbygger eller de(n) som skulle overta byggetiltaket som hadde eiendomsrett til grunnen før byggetiltaket ble igangsatt. Det har derfor ingen betydning hvem som har eiendomsrett til grunnen, fordi justeringsplikten knytter seg til overdragelse av byggetiltaket.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Det er opplyst at X AS (i det følgende X) etter pålegg skal oppgradere et anlegg i A kommune. Dette innebærer at anlegget etter oppgraderingen vil strekke seg over deler av riksveien. Av denne grunn er det nødvendig å legge om riksveien slik at den går i en kulvert under anlegget. Det er også nødvendig å bygge om en kommunal gang- og sykkelsti, samt foreta omlegging av en fylkesvei som går fra riksveien og opp til anlegget. X skal inngå utbyggingsavtale med Statens Vegvesen vedrørende riksveien og fylkesveien og med A kommune vedrørende gang- og sykkelstien. Begge utbyggingsavtalene innebærer at X må ta ansvaret for utbyggingen av de aktuelle veiene og bære samtlige kostnader i forbindelse med utbyggingen, som forventes å utgjøre kr. 50 – 60 mill eks. mva. Bakgrunnen for dette er at det er Xs utvidelse av anlegget som nødvendiggjør alle de aktuelle investeringene i offentlige veier. Når veiene er fullført skal imidlertid henholdsvis Statens Vegvesen, kommunen og fylkeskommunen ha eiendomsrett og driftsansvar for veiene. X  har gjennom lengre tid stått som eier av noe av grunnen der utbyggingen av offentlige veier vil finne sted, men har måttet ekspropriere andre deler av grunnen. Når det gjelder grunnen/volumet der den nye delen av riksveien skal bygges ut, samt grunnen der gang- og sykkelstien skal bygges ut, vurderes å overføre eiendomsretten til grunnen/volumet til henholdsvis Statens Vegvesen og A kommune før veiarbeidene igangsettes. Det vil eventuelt bli inngått skriftlige avtaler om dette. Forutsatt at eiendomsretten til grunnen overdras til henholdsvis Statens Vegvesen/A kommune før byggearbeidene igangsettes, vil X også igangsette en prosess med fradeling og overføring av grunnbokshjemmel (tinglysing) til Statens Vegvesen/kommunen så snart som mulig. Det antas imidlertid at det av praktiske grunner vil kunne ta noe tid før dette blir gjennomført. Når det gjelder grunn som X har kjøpt/ekspropriert fra andre grunneiere, vil man ta sikte på at grunnbokshjemmel overdras direkte fra tidligere eier til henholdsvis Statens Vegvesen og kommunen. Den fylkeskommunale veien opp til anlegget står i en særstilling fordi rollen som eier og driftsansvarlig for fylkesveier i dag tilligger Statens Vegvesen, men denne rollen vil bli overført til fylkeskommunen som ledd i en nasjonal reform som skal gjennomføres med virkning fra 1. januar 2010. Som en følge av dette vil X inngå utbyggingsavtale vedrørende veien med Statens Vegvesen, mens det er fylkeskommunen som vil ha det fremtidige eierskap og driftsansvar for veien. I den utstrekning X overdrar eiendomsrett til veigrunn til Statens Vegvesen før byggestart, antas det at Statens Vegvesen i forbindelse med den nevnte reformen vil overdra grunnen videre til fylkeskommunen. I innsenders avgiftsrettslige vurdering er det under punkt 4.1 først vist til at Xs ytelse av tjenester er fullt ut avgiftspliktig, og at det således er rett til fradrag for inngående avgift for anskaffelser til bruk i denne virksomheten. Ifølge innsender innebærer dette også at det er fullt fradrag for inngående avgift på de kostnader til utbygging av veier som er nødvendige for utvidelse av anlegget. Det er i denne forbindelse vist til dommene i Høyesterett vedrørende Sira Kvina og Norwegian Contractors. Det er presisert at avgiftsfritaket i mval. § 16 første ledd nr. 13 kommer til anvendelse på de anskaffelser som foretas av X slik at fradragsberettiget inngående avgift i første rekke vil knytte seg til vareleveransene. Det spørsmål som ønskes vurdert er om det foreligger plikt til å tilbakeføre/nedjustere fradragsført inngående avgift fordi det ikke er X, men henholdsvis stat, fylkeskommune og kommune, som skal ha eierskap og driftsansvar til de offentlige veiene etter at arbeidene er fullført. Innsender er av den oppfatning at det ikke foreligger noen slik plikt, og at dette må gjelde selv om eiendomsrett til grunnen overdras etter at veianlegget er ferdigstilt. Subsidiært er det hevdet at det ikke under noen omstendighet vil foreligge en slik plikt dersom overdragelse av grunnen skjer før arbeidene igangsettes. 4. 2  Det utløses ingen justeringsplikt ved overdragelse av eiendomsrett til offentlig infrastruktur Drøftelsen i dette punktet forutsetter at X selv står som eier av grunnen der de offentlige veiene skal bygges ut i byggeperioden, og overdrar eiendomsrett til grunn med ferdig oppførte veianlegg til det offentlige etter at veiutbyggingen er fullført. Som det fremgår av punkt 3 ovenfor (se gjengivelsen av innsenders faktumbeskrivelse ovenfor) er det mulig at denne løsningen vil bli benyttet for alle eller noen av veiene. Som det fremgår i punkt 4.1 (innledningen til den avgiftsmessige vurderingen som er gjengitt ovenfor), legger innsender til grunn at X vil ha rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til veiarbeidene etter hvert som arbeidene utføres og X mottar fakturaer med merverdiavgift, da kostnadene vil være relevante for Xs avgiftspliktige virksomhet. Spørsmålet er om overdragelsen til henholdsvis Statens Vegvesen, fylkeskommunen og kommunen vil utløse en plikt for X til å nedjustere fradragsført merverdiavgift. En overdragelse av en kapitalvare i form av fast eiendom utløser i utgangspunktet en plikt til nedjustering, jf. merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd. Innsender mener imidlertid at denne bestemmelsen ikke kan komme til anvendelse i et tilfelle som dette. Innsender vil i denne forbindelse vise til hovedregelen om når det skal justeres i merverdiavgiftsloven § 26 d første ledd, der det fremgår at justering skal skje ved endret bruk i forhold til fradragsberettiget formål. At hele hensikten med justeringsbestemmelsene er å ramme slike tilfeller fremgår også klart av forarbeidene til justeringsreglene, Ot.prp. nr. 59 2006-2007 i punkt 7.6.3 under overskriften ”Innledning”, der følgende sies vedrørende de tilfeller der justeringsreglene bør komme til anvendelse: ”…Dette innebærer at inngående merverdiavgift kun bør justeres i de tilfeller fradragsretten for en kapitalvare i løpet av justeringsperioden endres på en slik måte at den minsker eller øker sammenlignet med forholdene ved anskaffelsen av kapitalvaren. Dersom fradragsretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være til stede.” I normaltilfellene vil en overdragelse av et nyoppført bygg eller anlegg være en ”bristende forutsetning” i forhold til hjemmelen for fradragsføring for byggekostnadene, det vil si bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21 som normalt forutsetter bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Grunnen til at en overdragelse av bygg eller anlegg i slike tilfeller bør utløse en nedjusteringsplikt, er altså at den næringsdrivende ikke ville hatt rett til fradrag dersom han hadde oppført eiendommen med det formål å overføre den til et annet subjekt. Når eiendommen overdras i stedet for å bli brukt i egen avgiftspliktig virksomhet, skjer det altså en endret bruk i forhold til fradragsberettiget formål, slik merverdiavgiftsloven § 26 første ledd og forarbeidene til justeringsreglene forutsetter. Bestemmelsen i § 26 tredje ledd må etter innsenders oppfatning ses i lys av hovedbestemmelsen i § 26 første ledd, samt de ovennevnte uttalelsene i forarbeidene. Innsender mener med andre ord at en overdragelse av en kapitalvare i form av fast eiendom bare vil utløse en justeringsplikt dersom overdragelsen i seg selv kan anses som en ”endring i forhold til fradragsberettiget formål”. Når det gjelder utbygging av offentlig infrastruktur som er relevant i forhold til utbygging av en fast eiendom til bruk i byggherrens egen avgiftspliktige virksomhet, er fradragsretten ikke begrunnet med at infrastrukturen er til direkte faktisk bruk i utbyggerens egen avgiftspliktige virksomhet. Tvert imot er fradragsretten begrunnet med at infrastrukturutbyggingen er relevant for, eller har en nær og naturlig tilknytning til, utbyggerens avgiftspliktige virksomhet, selv om det hele tiden forutsettes at infrastrukturen skal overdras til det offentlige. I slike tilfeller er overdragelsen altså ikke noen form for bristende forutsetning i forhold til fradragsføringen, og overdragelsen innebærer derfor ingen endret bruk i forhold til fradragsberettiget formål. Innsender vil i denne forbindelse understreke at Høyesterett i sakene vedrørende Sira Kvina og Norwegian Contractors helt klart har forutsatt at en avgiftspliktig virksomhet har rett til fradrag for merverdiavgift på investeringer som allerede på anskaffelsestidspunktet forutsettes å bli overdratt til et annet subjekt, forutsatt at investeringene er relevante for, og har en nær og naturlig tilknytning til, den avgiftspliktige virksomheten. Faktum i Xs tilfelle er særlig sammenlignbart med faktum i Norwegian Contractors-saken, der den avgiftspliktige bygde ut en småbåthavn som etter fullføring skulle overdras til en småbåtforening. Høyesterett kom som kjent til at den avgiftspliktige virksomheten hadde rett til fullt fradrag for merverdiavgift fordi utbyggingen av småbåthavnen var en nødvendig forutsetning for at virksomheten skulle få utvidet sitt anleggsareal. En plikt til nedjustering i saker som er sammenlignbare med Norwegian Contractors-saken, vil i praksis innebære at fradragsretten blir uten verdi for den avgiftspliktige, ettersom fradragsført merverdiavgift må nedjusteres/tilbakebetales på det tidspunkt det skjer en overdragelse av eiendomsretten til det bygg/anlegg det er investert i. Nedjusteringsplikten vil normalt omfatte all fradragsført merverdiavgift, siden overdragelsen vil skje allerede på fullføringstidspunktet, og i tilfeller der overdragelsen skjer til et subjekt som ikke driver avgiftspliktig/kommunal virksomhet, vil det heller ikke være mulig å overføre justeringsforpliktelsen til mottakeren. Dersom det hadde vært lovgivers hensikt at justeringsreglene skulle medføre en slik åpenbar innskrenkning av den praksis for fradragsrettens omfang som er slått fast gjennom flere Høyesterettsdommer, måtte dette etter innsenders syn kommet klart frem i selve lovbestemmelsene vedrørende justering, eller i hvert fall i forarbeidene, slik at lovgiver og høringsinstansene ble gitt en klar oppfordring til å ta stilling til hvorvidt en slik innskrenkning av fradragsretten faktisk skulle vedtas. Når det verken i lovtekst eller forarbeider fremkommer at justeringsreglene er ment å innskrenke den fradragsrett som følger av Høyesterettspraksis, har det etter innsenders oppfatning formodningen mot seg at lovgiver har ment å foreta en slik innskrenkning. Innsender vil i denne forbindelse også påpeke at det i Norwegian Contractors-saken og andre lignende saker må ha vært klart forutsatt at overdragelse av det anlegg en avgiftspliktig virksomhet har investert i ( f. eks. småbåthavn) ikke ville utløse noen plikt til tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift i henhold til tilbakeføringsregelen i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd som bestemmer at tilbakeføring skal skje når bygg eller anlegg innen 3 år etter fullføringen selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor merverdiavgiftsloven. Selv om det ikke fremgår direkte av den nevnte lovbestemmelsen, er det fast praksis for at andre former for overdragelse enn ”salg”, eksempelvis vederlagsfri overdragelse eller overdragelse som ledd i fisjon/fusjon, har vært ansett å utløse en tilbakeføringsplikt. Når man likevel åpenbart har lagt til grunn at en tilbakeføringsplikt ikke ble utløst i Norwegian Contractors-saken og lignende saker, må bakgrunnen ha vært at fradragsretten i disse tilfellene ikke var begrunnet med at anskaffelsen skulle brukes i den avgiftspliktiges egen avgiftspliktige virksomhet, slik at overdragelsen ikke kunne anses som noen omdisponering. Selv om praksis knyttet til merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd tilsier at det normalt utløses en tilbakeføringsplikt ved overdragelse av fast eiendom, har man altså tolket bestemmelsen slik at den ikke kommer til anvendelse i tilfeller der bruk i egen avgiftspliktig virksomhet ikke har vært en forutsetning for fradragsføring for byggekostnadene for bygget/anlegget. Etter innsenders syn må justeringsreglene fortolkes på samme måte. Det er ingen ting i lovtekst eller forarbeider knyttet til justeringsreglene som tyder på at en justeringsforpliktelse skal utløses i tilfeller som ikke ville utløst en tilbakeføringsplikt etter tilbakeføringsregelen i merverdiavgiftsloven § 21, tredje ledd, som på mange måter må anses som en forløper til justeringsreglene. Dersom justeringsreglene (eller tilbakeføringsregelen i merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd) skulle tolkes slik at overdragelse av bygg og anlegg utløser en nedjusterings-/tilbakeføringsplikt i tilfeller som er sammenlignbare med Norwegian Contractors-saken, vil den fradragsrett som følger av Høyesterettspraksis bli illusorisk, siden fradragsføringen skulle ”nøytraliseres” gjennom en tilbakeføring av den fradragsførte avgiften. Innsender vil også påpeke at en rettstilstand der overdragelse av kapitalvarer i form av fast eiendom utløser en justeringsplikt vil medføre en tilfeldig og usaklig forskjellsbehandling mellom tilfeller som bør behandles likt. Det vil for det første oppstå en forskjellsbehandling mellom tilfeller der infrastruktur og lignende overdras til avgiftspliktige virksomheter, kommuner/fylkeskommuner som overtar justeringsforpliktelsen på den ene side, og subjekter som ikke vil eller kan overta justeringsforpliktelsen på den annen side (eksempler på det sistnevnte vil være Statens Vegvesen og private småbåtforeninger). Man vil videre få en forskjellsbehandling mellom næringsdrivende som i henhold til offentlige pålegg eller avtale må påta seg å investere i kapitalvarer som skal overdras til et annet subjekt (eksempelvis veier eller småbåthavner) på den ene side, og næringsdrivende som påtar seg å foreta investeringer i andre varer/tjenester enn kapitalvarer (for eksempel settefisken i Sira Kvina-saken) som ikke vil bli rammet av justeringsreglene. Hensynet til likebehandling av like tilfeller tilsier at justeringsreglene ikke bør komme til anvendelse i noen av de nevnte tilfellene. Innsender er kjent med at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse av 10. mars 2009 (BFU 02/09) har gitt uttrykk for at det blir utløst en justeringsforpliktelse i tilfeller der en avgiftspliktig virksomhet har investert i offentlig infrastruktur som er relevant for virksomheten, men på fullføringstidspunktet overdras infrastrukturanleggene til det offentlige. Innsender mener imidlertid at Skattedirektoratet i BFU 02/09 ikke har lagt tilstrekkelig vekt på de rettskilder og hensyn som det er vist til ovenfor, og dermed har kommet til en konklusjon som ikke harmonerer med disse. På bakgrunn av ovennevnte er innsender av den oppfatning at det ikke vil bli utløst noen justeringsforpliktelse for X dersom selskapet selv står som byggherre for offentlig infrastruktur, og på fullføringstidspunktet overdrar grunn og infrastrukturanlegg samlet til henholdsvis Statens Vegvesen, fylkeskommunen og/eller kommunen. 4. 3 Det utløses ingen justeringsplikt i tilfelle der grunnen overdras til det offentlige før byggestart I dette punktet forutsettes det at X sørger for at eiendomsretten til grunnen der de offentlige veiene skal bygges ut overdras til det offentlige før byggestart. X vil likevel stå som oppdragsgiver overfor veientreprenører mv. og motta fakturaer fra disse. Som det fremgår i punkt 4.2 ovenfor, mener innsender prinsipalt at det ikke vil bli utløst noen nedjusteringsplikt for X, selv om selskapet selv står som grunneier i byggeperioden og deretter overdrar grunn og ferdigstilte anlegg samlet til det offentlige. Subsidiært mener innsender at det ikke under noen omstendighet vil kunne bli utløst noen justeringsforpliktelse dersom X overdrar grunnen til det offentlige før byggestart. Innsender vil i denne forbindelse vise til BFU 02/09 der Skattedirektoratet uttaler seg om et tilsvarende tilfelle. Innsender siterer følgende fra den bindende forhåndsuttalelsen: ”Skattedirektoratet legger til grunn at innsenderen med dette mener at N SD er (del)eier av angjeldende byggetiltak frem til anleggene overdras av henholdsvis kommune og staten. I den grad dette ikke er tilfellet, jf. det forhold at staten eier grunn som rundkjøringen skal anlegges på, vil tiltak ikke kunne anses som overdratt, og noen justeringssituasjon etter mval. § 26 d tredje ledd vil ikke kunne inntre. Det vil heller ikke kunne inntre noen justeringssituasjon etter mval. § 26 første ledd med mindre det skjer en endring i omfangen av N AS sin registrerte utleievirksomhet etter forskrift nr. 117.” Basert på ovennevnte uttalelse fra Skattedirektoratet er innsender av den oppfatning at det ikke vil utløses noen justeringsforpliktelse for X dersom eiendomsretten til grunnen der de offentlige veiene skal anlegges overføres til det offentlige før byggearbeidene igangsettes. Som direktoratet påpeker i sin uttalelse vil det da ikke skje noen overdragelse av byggetiltaket som gjennomføres på grunnen. X vil også i et slikt tilfelle ha rett til fradrag for merverdiavgift på byggekostnadene, som følge av at veiutbyggingen er en nødvendig forutsetning for utvidelsen av anlegget som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. I den utstrekning eiendomsretten til grunnen der riksvei og kommunal vei skal bygges ut overdras til henholdsvis Statens Vegvesen og kommunen før byggestart, mens grunnen til fylkesveien overdras til fylkeskommunen først etter at fylkesveien er ferdigstilt, antar innsender (under de forutsetninger som legges til grunn i denne subsidiære drøftelsen) at det vil oppstå en justeringsforpliktelse for X for investeringer som er foretatt i fylkesveien på det tidspunkt denne overdras til fylkeskommunen. Justeringsforpliktelsen vil imidlertid kunne overdras til fylkeskommunen forutsatt at fylkeskommunen er villig til å inngå en avtale om dette, og de formkrav som fremgår av justeringsforskriften overholdes. 5.  Avsluttende bemerkninger Innsender ber om at skattekontoret på bakgrunn av ovennevnte tar stilling til hvorvidt det vil bli utløst en justeringsforpliktelse for X med de faktiske forutsetningene som fremgår av henholdsvis punkt 4.2 og 4.3 ovenfor. Dersom skattekontoret skulle ha øvrige merknader til de avgiftsmessige vurderingene som fremgår ovenfor, ber innsender om at også dette kommenteres. Skattedirektoratets vurderinger Det spørsmål Skattedirektoratet skal ta stilling til er om X har plikt til å foreta justering av fradragsført inngående avgift for opparbeidelse av offentlige veier når eiendomsrett og driftsansvar overtas av henholdsvis stat, fylkeskommune eller kommune etter at arbeidene er fullført. Skattedirektoratet presiserer at det ikke er tatt stilling til om X har rett til fradrag for inngående avgift for de omhandlede veiarbeidene som foretas i forbindelse med anleggsutbyggingen. For vurderingen av plikten til å foreta justering, legges det likevel til grunn at inngående avgift er korrekt fradragsført etter gjeldende regelverk. Etter mval § 26 c nr. 2 anses fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging som kapitalvare når inngående avgift ved dette utgjør minst kr. 100.000. Selv om det ikke fremgår direkte, anses det på det rene at utbyggingen overstiger dette beløpet uansett om ombygging av riksvei, bygging av kommunal gang- og sykkelvei samt omlegging av fylkesvei vurderes som ett eller flere byggetiltak. Det følger av mval. § 26 b at det skal foretas justering eller tilbakebetaling av inngående avgift på kapitalvarer etter bestemmelsene i §§ 26 d og 26 e. For kapitalvaren fast eiendom angis det i § 26 d første og tredje ledd i hvilke tilfeller det skal skje en justering av inngående avgift. Dette betyr at regelverket inneholder to selvstendige justeringshendelser. I første ledd heter det at inngående avgift skal justeres når bruken av en kapitalvare endres i forhold til fradragsberettiget formål etter at den er anskaffet, fremstilt eller fullført. I dette tilfellet kan inngående avgift justeres opp (til gunst) eller ned (til ugunst) i forhold til fradragsberettiget formål ved anskaffelsen mv. Dette vil i første rekke omhandle rett/plikt til justering i de tilfeller hvor for eksempel bruken av bygget endres innenfor egen virksomhet. Videre heter det i bestemmelsens tredje ledd at det skal justeres for inngående avgift når fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging overdras. Kapitalvaren anses da å ha gått over til ikke fradragsberettiget bruk fordi overdragelse av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt. Det er således selve overdragelsen som er en justeringshendelse, og justering vil i disse tilfellene alltid innebære en reduksjon av inngående avgift. X skal overdra kapitalvaren riksvei, fylkesvei samt kommunal gang- og sykkelvei til henholdsvis stat, fylkeskommune og kommune. Om dette utløser en justeringsplikt for X skal derfor vurderes etter mval. § 26 d tredje ledd. Innsender hevder prinsipalt at det ikke foreligger noen justeringsplikt, og har blant annet vist til at en fradragsrett som er slått fast gjennnom flere dommer i Høyesterett da vil bli illusorisk. Etter innsenders oppfatning har det formodningen mot seg at lovgiver har ment å foreta en slik innskrenkning av fradragsretten. Skattedirektoratet vil til dette bemerke at innføringen av justeringsregler for kapitalvarer ikke har endret reglene om rett til fradrag for inngående avgift. Således er det ikke gjort endringer eller innskrenkninger i adgangen til gjøre fradrag for inngående avgift ved anskaffelsen av en avgiftspliktig vare eller tjeneste så fremt vilkårene for fradrag etter mval. § 21 er oppfylt. Justeringsreglene retter seg mot hendelser som inntrer etter at anskaffelsen er foretatt. Etter Skattedirektoratets oppfatning betyr dette at plikten til å foreta justering fordi kapitalvaren overdras etter fullføring må vurderes uavhengig av om dette innbærer en tilbakeføring av inngående avgift. Det bemerkes i denne forbindelse at den som overtar en fast eiendom i mange tilfeller kan overta justeringsforpliktelsen. Under henvisning til det avsnittet i BFU 02/09 som er referert ovenfor, er det fra innsenders side hevdet subsidiært at det ikke vil utløse noen justeringsforpliktelse dersom eiendomsretten til grunnen overføres til det offentlige før byggearbeidene igangsettes. Etter vårt syn er dette basert på en feil forståelse av avsnittet. Som det fremgår var det i denne saken et spørsmål om hvem som var (del)eier av byggetiltaket, og ikke om eiendomsrett til den grunnen byggetiltaket ligger på er en nødvendig forutsetning for at det skal oppstå en justeringsforpliktelse. En forståelse som legges til grunn av innsender ville også innebære at overdragelse av en kapitalvare på festet tomt ikke ville være omfattet av justeringsreglene. For direktoratet fremstår det som sikker rett at en slik innskrenkning ikke kan innfortolkes i dette regelverket. Skattedirektoratet mener derfor at dette er en justeringshendelse som er omfattet av regelen i mval. § 26 d tredje ledd, og at dette gjelder uansett om eiendomsrett til grunnen overdras før eller etter byggetiltaket igangsettes. Konklusjon Overdragelse av offentlig infrastruktur til stat, fylkeskommune og kommune er en justeringshendelse etter merverdiavgiftsloven § 26 d tredje ledd.