Vurdering av om behandlingsinstitusjon kan anses som skattefri institusjon (skatteloven § 2-32 første ledd)
Dato: 2004-11-24

Sammendrag: Selskapet skal ha til formål å eie og drive en ungdomspsykiatrisk spesialinstitusjon og et kompetansesenter for barn og ungdom med psykiske lidelser, herunder andre tjenester som faller sammen med dette. Selskapet skal ikke kunne dele ut utbytte. Ut fra en samlet vurdering fant Skattedirektoratet at selskapets virksomhet ville falle inn under skattefritaket i skatteloven § 2-32 første ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt anmodningen, legges det til grunn at Foreningen Z (heretter kalt Foreningen) ønsker å skille ut behandlingsinstitusjonen X i et heleid aksjeselskap (heretter kalt selskapet) som planlegges stiftet for å eie og drive institusjonen. Foreningen skal eie 100 % av aksjene i selskapet. Behandlingsinstitusjonen X (heretter kalt senteret eller institusjonen) er et spesialhelsetjenestetilbud innen Helse Y. Institusjonen er en ungdomspsykiatrisk spesialinstitusjon/sykehus og et kompetansesenter innen barne- og ungdomspsykiatri. Senterets aktiviteter er bl.a. regulert av lov om spesialisthelsetjenesten m.m. og lov om psykisk helsevern. Senteret tilbyr et bredt spekter av spesialisttjenester som diagnostikk/behandling, ambulerende poliklinikk, samt utrednings- og behandlingsavdeling. I tillegg er det en undervisningsavdeling ved senteret som formidler kompetanse til primærhelsetjenesten ved undervisning, veiledning og nettverksgrupper. Kursaktivitetene er regulert i spesialisthelsetjenesteloven § 3-5. I følge innsender er de regionale helseforetakene, herunder private helseinstitusjoner, etter bestemmelsen forpliktet til å sørge for at behovet for undervisning og opplæring av helsefaglig elever, lærlinger, studenter, turnuskandidater og spesialister dekkes innen helseregionen. Aktivitetene retter seg særlig mot ansatte i kommunene som er i kontakt med barn og ungdom med psykiske lidelser, nettverkskontakter og studenter ved ulike læreinstitusjoner. Etter det opplyste går kursaktivitetene ikke med overskudd. Senteret er en privat ideell virksomhet, som er eiet av Foreningen. Det fremgår av utkast til vedtekter for selskapet at ev. overskudd skal nyttes til det beste for institusjonen og det behandlingstilbudet institusjonen gir. Selskapet skal derfor ikke dele ut utbytte. Videre er det opplyst per e-post den 10. august 2004 at vedtektene vil bli endret slik at det vil fremgå at selskapets formue ved oppløsning skal tilfalle det ikke-ervervsmessige formålet. Det vil også fremgå av vedtektene at selskapets formål er ikke-ervervsmessig. Aktivitetene på senteret finansieres hovedsakelig med tilskudd fra Helse Y, Kommunen, Fylkesmannen og med statstilskudd og refusjoner. Det er selve behandlingssenteret, sammen med den del av grunnen som er knyttet til dette, som ønskes overført til aksjeselskapet, sammen med nærmere bestemte driftsmidler og samtlige 120 fast ansatte. Det er opplyst at den del av grunnen som søkes overført er på ca. syv mål. En enebolig som brukes til kontorer er også tenkt overført. Eiendommen er på ca. 1 mål. Resten av eiendommen, herunder den øvrige del av bygningsmassen, ønskes holdt utenfor aksjeselskapet. Innsender anmoder om at Skattedirektoratet tar stilling til om selskapet som planlegges stiftet kan anses som en skattefri organisasjon etter skatteloven § 2-32 første ledd. Skattedirektoratet er ikke bedt om å behandle og behandler derfor ikke, spørsmålet om   Foreningens skattemessige stilling etter at aktivitetene ved senteret legges inn i selskapet. Innsender viser til at den virksomheten som utøves av senteret i dag fullt ut anses skattefri etter skatteloven § 2-32 første ledd. Det er ingenting i bestemmelsens ordlyd som skulle tilsi at en organisering av virksomheten som aksjeselskap skulle medføre en endring av status som skattefri institusjon. Innsender viser til Lignings-ABC 2003 side 913 der det heter at selskapets virksomhet vil være avgjørende. Utøvere av slike behandlingsaktiviteter som senteret forestår, er normalt skattefrie iht. bestemmelsen. Når det gjelder kursaktivitetene, må disse sies å realisere institusjonens ideelle formål. Det forhold at ev. overskudd skal tilkomme den ideelle virksomheten - i og med at det ikke skal deles ut utbytte - og at det ideelle formålet vil bli tilgodesett ved en ev. oppløsning, tilsier etter innsenders syn også at det planlagte selskapet må bli å anse som en skattefri institusjon etter bestemmelsen. Aksjeselskapsformen velges først og fremst for å gi behandlingssenteret en klarere og mer hensiktsmessig organisasjonsstruktur, samtidig som det økonomiske ansvaret for denne del av virksomheten begrenses til den i aksjeselskapet innskutte kapital. Dette skal ikke gi virksomhetens formål et mer kommersielt preg enn hva som er situasjonen nå. På denne bakgrunn antar innsender at aktivitetene i selskapet må anses som skattefrie etter skatteloven § 2-32 første ledd. Innsender er innforstått med at spørsmålet om det er adgang til å etablere en åpningsbalanse i selskapet hvor eiendelene føres opp med markedsmessige verdier, ikke vil bli behandlet i anmodningen. Etter direktoratets oppfatning har den regnskapsmessige behandlingen ikke direkte sammenheng med de skatterettslige fortolkningsspørsmål som er tatt opp i anmodningen, og denne delen av anmodningen er derfor avvist, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker av 12. oktober 2001 §§ 1 og 5. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet er bedt om å ta stilling til om den planlagte overføringen av behandlingsinstitusjonen X til et heleid aksjeselskap medfører en endring i den skattemessige statusen til senteret. Det følger av skatteloven § 2-32 første ledd at   ”….selskap eller innretning som ikke har erverv til formål, er fritatt for formues- og inntektsskatt”. Etter bestemmelsens annet ledd har institusjoner som er skattefrie etter første ledd, begrenset skatteplikt for økonomisk virksomhet som institusjonene driver. Vurderingene nedenfor er basert på den forutsetning at Foreningen i dag er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Skattedirektoratet understreker at vi ikke har blitt bedt om å ta stilling til Forenings skattemessige stilling verken før eller etter utskillelsen, og vi har derfor ikke vurdert denne. Spørsmålet er om den skattefrie aktiviteten som i dag utøves ved senteret vil anses skattepliktig etter skatteloven § 2-32 første ledd dersom aktiviteten overføres til et aksjeselskap. Det er opplyst at senteret er en ungdomspsykiatrisk spesialinstitusjon/sykehus og et kompetansesenter innen barne- og ungdomspsykiatri i region Helse Y. Senterets aktiviteter er bl.a. regulert av lov om spesialisthelsetjenesten m.m. og lov om psykisk helsevern. Kjerneaktiviteten retter seg mot barn og ungdom med psykiske lidelser. Senteret tilbyr et vidt spekter av tjenester innen diagnostikk/behandling, ambulerende poliklinikk, i tillegg til at senteret har en utrednings- og behandlingsavdeling. I tillegg driver senteret undervisnings- og kursvirksomhet. Senteret er eiet av Foreningen. Aktivitetene på senteret finansieres hovedsakelig med tilskudd fra Helse Y, Kommunen, Fylkesmannen og med statstilskudd og refusjoner. Begrunnelsen for å overføre virksomheten til et aksjeselskap er først og fremst å gi behandlingssenteret en klarere og mer hensiktsmessig organisasjonsstruktur, samtidig som det økonomiske ansvaret for denne del av virksomheten begrenses til den i aksjeselskapet innskutte kapital. Skattedirektoratet forstår begrunnelsen for overføringen dithen at det ikke foreligger noen økonomiske motiver for å skille ut senteret i et eget selskap. Innsender anfører at når den virksomhet som i dag utøves av Foreningen videreføres i aksjeselskapet, uten at den endrer karakter eller får et mer kommersielt preg, bør skattefritaket videreføres i selskapet. Skattedirektoratet viser til at valg av organisasjonsform ved vurdering av skatteloven § 2-32 første ledd, i utgangspunktet er av mindre betydning for spørsmålet om skattefrihet, jf. ordlyden i bestemmelsen som omfatter både aksjeselskaper og innretninger (stiftelser). Det stilles likevel store krav til vedtektenes innhold og selskapets virksomhet dersom man ønsker å etablere en skattefri innretning i aksjeselskaps form. Det avgjørende etter skatteloven § 2-32 første ledd er om selskapet har erverv til formål. Den økonomiske virksomheten som skjer innenfor rammen av et ikke-ervervsmessig formål, skal være fritatt for formues- og inntektsskatt. Et naturlig utgangspunkt ved vurderingen vil være vedtektene. Det fremgår av utkast til vedtekter at selskapets formål er å eie og drive institusjonen X som en ungdomspsykiatrisk spesialinstitusjon og et kompetansesenter innen barne- og ungdomspsykiatri, herunder andre tjenester som naturlig faller sammen med dette. Virksomhetens verdigrunnlag bygger på respekt, samarbeid, engasjement og helhetstenkning. Selskapets planlagte virksomhet innen behandling,- forskning,- og utredning av barn og ungdom med psykiske lidelser, slik dette er beskrevet av innsender, taler for at selskapet anses som ikke-ervervsmessig etter skatteloven § 2-32 første ledd. Det vil etter det opplyste også uttrykkelig følge av vedtektene at selskapet skal ha et ikke-ervervsmessig formål. Kurs- og undervisningsvirksomheten er etter det opplyste for en stor del lovpålagt, og går heller ikke med overskudd. Nevnte aktiviteter har derfor ikke preg av å være ervervsmessige etter skatteloven § 2-32 første ledd. Selskapet skal ikke kunne dele ut utbytte, hvilket peker i samme retning. Det følger av utkast til vedtekter § 7 at ”årlig overskudd fra driften” skal nyttes til det beste for institusjonen og det behandlingstilbudet institusjonen gir. Formuleringen i utkast til vedtekter taler for at selskapet tar sikte på å gå med overskudd, hvilket i så fall vil være et moment som taler mot skattefrihet. Høyesterett har imidlertid akseptert fondsopplegg som ikke har vært større enn det som har vært forsvarlig for konsolidering av virksomheten, jf. bl.a. Veritas I-dommen (inntatt i Utv. 1955 side 209). Innsender opplyser at eventuelt overskudd skal finansiere driften, og at selskapet ikke tar sikte på økt kommersialisering i forbindelse med omdanningen til aksjeselskapet. Direktoratet forstår det dithen at selskapet ikke tar sikte på å legge seg opp økonomiske ressurser. Det følger videre av vedtektene at selskapets formue ved en oppløsning skal tilfalle det ikke-ervervsmessige formålet. Skattedirektoratet legger for øvrig til grunn at selskapets virksomhet i all hovedsak vil drives i konkurranse med offentlige sykehus som er unntatt beskatning. På denne bakgrunn vil et skattefritak for selskapet ikke virke konkurransevridende. Ut fra en samlet vurdering har Skattedirektoratet kommet til at selskapets virksomhet vil falle inn under skattefritaket i skatteloven § 2-32 første ledd. Direktoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at dersom selskapet i fremtiden endrer sine vedtekter og/eller sin virksomhet eller karakter, herunder at selskapet i større utstrekning konkurrerer med skattepliktig virksomhet, vil selskapet kunne ble ansett for å være skattepliktig. Konklusjon Basert på ovennevnte opplysninger, vil virksomheten som overføres fra behandlingsinstitusjonen X til et aksjeselskap falle inn under skattefritaket i skatteloven § 2-32 første ledd.