Pendler, skattemessig bosted og fradrag for merkostnader
Dato: 2014-01-16

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for merkostnader som pendler. Skattyter som var enslig og mer enn 22 år, bodde i en uselvstendig bolig på arbeidsstedet på Østlandet. Han eide en leilighet på 39 kvm på Vestlandet, som var utleid som bolig til moren. Leiligheten ble i hht. fsfin § 3-1-3 (4) ansett som skattyters foreldrehjem og skattyter ble ansett som skattemessig bosatt i leiligheten sammen med moren. Forutsatt at øvrige vilkår var oppfylt, ville skattyter ha fradragsrett for merkostnader og besøksreiser, men ikke for kostnader til losji.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter planlegger å foreta slike disposisjoner at han kan regnes som pendler med rett til fradrag for merkostnader etter skatteloven §§ 6-13 og 6-44. Da skattyter som er født i 1979, ikke er gift eller bor sammen med barn, hevder han å skulle behandles etter reglene for enslig pendler som er 22 år eller eldre. Han opplyser at han per i dag er skattemessig bosatt på Østlandet i en liten leilighet. Denne leiligheten er uselvstendig. Han ønsker å flytte til foreldrehjemmet med sin mor på Vestlandet. Hun er i dag leietaker hos skattyter i en 2 roms leilighet som skattyter opplyser er på ca. 39 kvm primærrom. Skattyter vil ordne det slik at han kan dokumentere at han bor i en uselvstendig bolig på Østlandet. Han kommer til å reise hver tredje uke med fly på besøksreise hjem slik at han oppfyller vilkårene til reisehyppighet etter FSFIN § 3-1-5. Skattyter viser til at det av Lignings-ABC 2012/13 side 259 pkt. 5.4.2 følger at en slik person som er fylt 22 år, anses bosatt i foreldrehjemmet såframt boligen på arbeidsstedet er uselvstendig. Det er ikke noe krav til boligstørrelse for foreldrehjemmet. Det viktige er at boligen på arbeidsstedet ikke er selvstendig. Skattyter skriver at det fra Skattedirektoratet er kommet signaler om at årsaken og tidspunkt for hvorfor man flytter, ikke spiller noen rolle. Det viktige er ifølge skattyter, at man dersom man oppfyller vilkårene for å være bosatt f.eks. på Vestlandet, mens man arbeider og har pendlerbolig på Østlandet, så er vilkårene oppfylt for fradrag for merkostnader. Skattyter mener dette medfører at han vil ha fradragsrett for kostnader til losji, da han vil regnes som bosatt i egen bolig. Han viser til Lignings-ABC 2012/13 side 838 pkt. 4.4. Han ønsker en bindende forhåndsuttalelse på at hans planlagte disposisjoner oppfyller vilkårene for rett til fradrag for merkostnader til kost, losji og besøksreiser etter skatteloven §§ 6-13 og 6-44. Skattedirektoratets vurderinger 1. ProblemstillingenSkattedirektoratet skal på bakgrunn av beskrivelsen av faktum og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om skattyter oppfyller vilkårene for å få fradrag for merkostnader til kost, losji og besøksreiser 2. Forutsetninger og avgrensningDet gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved det beskrevne faktum enn de spørsmål som drøftes i det følgende. Det tas heller ikke stilling til spørsmål som gjelder andre skattytere enn den uttalelsen er angitt å gjelde for. Det forutsettes at premissene og faktum som er tatt inn over er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Det følger av forskriften om bindende forhåndsuttalelse av 14. juni 2005 nr. 550 (forskriften) § 5 femte ledd tredje punktum at det i en bindende forhåndsuttalelse ikke kan tas stilling til spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen. Skattyters opplysninger om faktum legges derfor til grunn uten nærmere vurdering. Faktumopplysningenes riktighet må sannsynliggjøres ved ligningen for de aktuelle år, samtidig som fradragenes beløpsmessige størrelser må legitimeres. 3. Spørsmål om skattemessig bostedFør vi tar stilling til om skattyter har fradragsrett for merkostnader, må vi ta stilling til hvor han skattemessig vil være bosatt; hvor han skattemessig skal anses for å ha sitt hjem etter skatteloven § 3-1, jf. FSFIN § 3-1. Vi legger til grunn som opplyst at skattyter av hensyn til sitt arbeid vil pendle mellom Vestlandet og Østlandet. Vi legger videre til grunn at skattyter vil besøke leiligheten på Vestlandet hver tredje uke og at kravet til besøkshyppighet vil bli oppfylt, jf. FSFIN § 3-1-5. Bestemmelser om skattemessig bosted for pendlere er inntatt i FSFIN §§ 3-1-1 flg. Det følger av § 3-1-3 annet ledd og fjerde ledd: "(2) Enslig som pendler mellom foreldrehjem og annen bolig, anses bosatt i foreldrehjemmet. Fyller personen 22 år eller mer i inntektsåret, og den andre boligen er selvstendig etter § 3-1-4, anses vedkommende likevel som bosatt i den selvstendige boligen. (3)... (4) Med foreldrehjem forstås det skattemessige bostedet til foreldre eller andre som personen har vokst opp hos. ..." Utgangspunktet er som det fremgår, at enslig person anses bosatt i foreldrehjemmet. Dette gjelder likevel ikke for personer som er 22 år eller mer og som bor i bolig som er selvstendig etter FSFIN § 3-1-4. I Lignings-ABC 2012/13 pkt. 5.4.2., side 259, er det foretatt følgende rangering av skattemessig bosted for enslige personer som er 22 år eldre: Selvstendig bolig Foreldrehjemmet Uselvstendig bolig Selvstendig og uselvstendigbolig er nærmere definert i FSFIN § 3-1-4. Det følger av denne bestemmelsen at hus eller leilighet på minst 30 kvm primærrom, som har innlagt vann og avløp, som pendleren eier eller disponerer for et tidsrom som forutsettes å ha varighet på minst ett år, og som han har tilgang til alle ukens dager, er å anse som selvstendig bolig. Bor det mer enn én person i boenheten skal arealet tillegges 20 kvm for hver person som er over 15 år. FSFIN § 3-1-3 fjerde ledd, sitert over, definerer "foreldrehjem" som det skattemessige bostedet til foreldre eller andre som personen har vokst opp hos. I Lignings-ABC 2012/13 under emnet"Bosted – skattemessig bosted"pkt. 6.3, side 262, er foreldrehjemmet omtalt som"bolig (boenhet) hvor en eller begge av skattyterens foreldre anses skattemessig bosatt". Under pkt. 6.4, samme sted, er foreldrehjem omtalt som"den boenhet som foreldrene disponerer". Det har i praksis ikke vært stilt noe krav til "foreldrehjemmet" for så vidt gjelder størrelse eller med hensyn til fasiliteter. Det er i Lignings-ABC samme sted som nevnt over, lagt til grunn at et foreldrehjem aldri vil kunne anses som selvstendig bolig for skattyter. Vi forstår det slik at skattyter er eier av 2-roms-leiligheten på Vestlandet, men at den er leid ut som bolig for hans mor, og at det er i egenskap av dette at leiligheten blir hans foreldrehjem. Under forutsetning av at skattyter som er over 22 år, disponerer uselvstendig bolig på Østlandet og oppfyller kravene til besøkshyppighet i FSFIN § 3-1-5, er Skattedirektoratet kommet til at han skattemessig vil anses for bosatt i boligen på Vestlandet som er hans foreldrehjem etter FSFIN § 3-1-3 fjerde ledd. 4. Merkostnader til kost, losji og besøksreiserDet følger av skatteloven § 6-13, jf. § 6-44, at skattyter som av hensyn til sitt arbeid må bo utenfor hjemmet, kan gis fradrag for merkostnader på grunn av fraværet. Skattyter mener at han som skattemessig bosatt på Vestlandet med arbeid på Østlandet, vil ha fradragsrett for merkostnader ved opphold utenfor hjemmet. Dette gjelder kostnader til kost, losji og besøksreiser. Det følger av skatteloven § 6-13 første ledd: "Skattyter som av hensyn til arbeidet må bo utenfor hjemmet, gis fradrag for merkostnader på grunn av fraværet. Fradrag gis etter satser som fastsettes av departementet. Dersom skattyter godtgjør å ha større kostnader, kan det kreves fradrag for disse. Skattyter som ikke legitimerer arten av bosted slik departementet har bestemt, gis fradrag etter laveste sats. Fradrag for reisekostnader ved besøk i hjemmet gis etter § 6-44." Skatteloven § 6-44 første lyder: "(1) Det gis fradrag for reise mellom hjem og arbeidssted og besøksreiser etter § 6-13 etter forskrift fastsatt av departementet med utgangspunkt i reiseavstand og reisehyppighet. Fradraget er begrenset til den del av beløpet som overstiger 13.500 kroner." Finansdepartementet er i begge bestemmelsenes siste ledd gitt adgang til å gi nærmere/utfyllende regler, hvorav noe er videredelegert til Skattedirektoratet. 4.1 BesøksreiserSkattyter som etter ovenstående skattemessig vil anses bosatt på Vestlandet med arbeid på Østlandet, vil ha fradragsrett for reisekostnader ved besøk i hjemmet, jf. §§ 6-13 og 6-44, og nærmere regler fastsatt i FSFIN § 6-44-5"Fradrag for besøksreiser til hjemmet for pendlere". 4.2 Kost og losjiFradragsretten for merutgifter til kost og losji er nærmere regulert i FSSD § 6-13"Krav til legitimasjon vedrørende fradrag for merkostnader til kost og losji ved arbeidsopphold utenfor hjemmet". 4.2.1 KostVed lovendring i dagjeldende skattelov § 44 første ledd bokstav g nr. 2, som ble gjort gjeldende første gang for inntektsåret 1992, ble fradragsretten for kostnader til kost for enslige likestilt med fradragsretten for familieforsørgere. Hovedregelen er at fradrag for merkostnader til kost gis etter satser som fastsettes årlig av Skattedirektoratet. Se någjeldende skattelov § 6-13 med forskrift, jf. FSSD § 6-13-1"Fradrag for merkostnader til kost." Skattyter vil med bakgrunn i ovenstående ha fradragsrett for kostnader til kost etter regler fastsatt med grunnlag i skatteloven § 6-13. 4.2.2 LosjiFradragsretten for kostnader til losji på arbeidsstedet bygger på en forutsetning om at skattyter har kostnader til bolig der han skattemessig anses bosatt, og at kostnadene til losji på arbeidsstedet derfor er en merkostnad. I praksis er det lagt til grunn for fradragsrett at boligen skattyter har på hjemstedet ikke er leid bort under fraværet, se Lignings-ABC 2012/13"Merkostnader – kost og losji mv. ved overnatting utenfor hjemmet"pkt. 4.4, side 838. Skattyter har opplyst at boligen han har på Vestlandet er leid bort til moren. Det fremgår videre i Lignings-ABC pkt. 4.4: "Enslige vil ved pendleropphold ha krav på fradrag for merkostnader til losji på arbeidsstedet bare når de på hjemstedet, enten er omfattet av reglene om skattefritak for fordel ved å bo i egen bolig, (understreket her) bor i andres bolig hvor skattyteren enten tillegges fordel ved fri bruk eller dekker alle kostnader vedrørende boligen slik at den fritakslignes, har kostnader til leid selvstendig bolig, eller har kostnader til leid uselvstendig bolig utenom foreldrehjem og fraværet fra denne boligen gjelder midlertidig arbeidsfravær." Skattyter har påberopt som grunnlag for fradragsrett for losji, at han på Vestlandet bor i leilighet han selv eier og at han derfor omfattes av reglene om skattefritak for fordel ved å bo i egen bolig. Slik saken er opplyst er leiligheten på Vestlandet eid av skattyter, men leid bort til moren. Det er på grunn av denne utleien og morens disponering av den som sin bolig, at leiligheten blir å anse som skattyters foreldrehjem. På grunn av utleien oppfyller ikke leiligheten kravet til å være skattyters egen bolig. Reglene om skattefritak for fordel ved å bo i egen bolig (som det er henvist til i sitatet fra Ligning-ABC over) vil da ikke komme til anvendelse. Vi kan heller ikke se at noen av de andre situasjonene som er beskrevet i sitatet fra Lignings-ABC'n, er aktuelle i denne saken. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at skattyter ikke oppfyller kravene til fradragsrett for merkostnader til losji. Konklusjon Skattyter vil med de forutsetninger som er tatt, ha fradragsrett for merutgifter til kost og besøksreiser, men ikke for kostnader til losji, jf. skatteloven § 3-1, jf. §§ 6-13 og 6-44.