Kan vedlikeholdstjenester anses levert som ledd i utleie av golfbane?
Dato: 2007-03-06

Sammendrag: I forbindelse med en omorganisering av driftsavtalene for en golfbane, ble det reist spørsmål om vedlikeholdstjenester kunne anses utført som ledd i utleien av golfbanen etter merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd. Skattedirektoratet la til grunn at utleiers vedlikehold, som en hovedregel, må anses omsatt som ledd i utleien og således omfattet av unntaket for utleie av banen. Etter en konkret vurdering fant man ikke grunnlag for å fravike hovedregelen selv om driftsavtalene innebærer utleie og tilbakeleie av selve golfanlegget.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Golfklubben disponerer en golfbane etter avtale med grunneier. Det er Golfklubben som har båret kostnadene ved opparbeidelse og drift av golfbanen. Klubben har imidlertid ikke forestått driften av banen med egne ansatte, men har kjøpt inn tjenester som gjelder vedlikehold mv av banen fra et selskap eid av grunneieren og hans familie (Selskapet). Golfklubben har også leid et klubbhus fra grunneieren, blant annet til bruk for ”pro-shop” (salg av golfutstyr mv), samt serveringsvirksomhet. Klubben har ikke selv drevet virksomhet med omsetning av golfutstyr og serveringstjenester, men har fremleid lokalene til andre næringsdrivende. Partene vurderer å gjennomføre en omorganisering av virksomheten. Man ser i denne forbindelse ikke bare hen til organiseringen av klubbens virksomhet, men også til organiseringen, dvs. fordelingen av oppgaver, kontraktsforhold mv., mellom alle de tre aktørene som ”lever av” golfvirksomheten ved anlegget - henholdsvis Golfklubben, Selskapet og grunneier. De tre aktørene har kommet til at det synes fornuftig å endre strukturen partene i mellom. Man har i denne forbindelse for det første kommet til at Selskapet bør overta både serveringsvirksomhet og virksomheten med omsetning av golfutstyr. Man planlegger derfor at avtalen Golfklubben har inngått med grunneier om leie av klubbhuset sies opp, og at det inngås en ny avtale direkte mellom grunneieren og Selskapet om leie av klubbhuset. For det annet har man kommet til at også avtalen mellom grunneier og Golfklubben om leie av grunn sies opp, og at det inngås en ny avtale direkte mellom grunneieren og Selskapet. Endelig har man for det tredje kommet til at Golfklubben bør leie ut golfanlegget til Selskapet, som igjen leier ut golfbanen i en ”samlet pakke” til Golfklubben, dvs. som ”en ferdig vedlikeholdt golfbane”. Begrunnelsen for at man vurderer ovennevnte endringer er at man har funnet det ønskelig at Selskapet i større utstrekning enn tidligere er med på å dele den økonomiske risikoen det innebærer å drive golfvirksomhet. Selskapet vil nå oppebære inntekter som fastsettes som en prosentsats av inntektene Golfklubben oppebærer i form av omsetning av rett til å spille golf, reklameinntekter mv. Den nye strukturen innebærer således at partene planlegger å implementere en avtalestruktur som er vanlig f eks i kjøpesentre, hvor utleier, siden det oppkreves en omsetningsbasert leie, har et klart incitament til å drifte, vedlikeholde og videreutvikle kjøpesenteret på en slik måte at leietakernes omsetning øker, og leieinntektene dermed blir høyere. I den nye strukturen vil Selskapet ha utleierens rolle, og derved ha et incitament til å drifte, vedlikeholde og videreutvikle banen, for derigjennom å bidra til økt omsetning for Golfklubben, og dermed oppnå økte leieinntekter. Mens en utleier av et kjøpesenter typisk vil levere f eks vaktmestertjenester, vedlikeholdstjenester, renholdstjenester mv ”som ledd i utleien” av leieobjektet, vil Selskapet sørge for gjødsling, klipping og annet stell av leieobjektet, dvs. golfbanen. Spørsmålet i saken er hvorvidt Selskapet skal fakturere Golfklubben for ”baneleie” uten beregning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum, eller om den delen av leiebeløpet som kan henføres til gjødsling, klipping og annet stell av golfbanen må skilles ut og avgiftsberegnes særskilt. Generelt om merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktumUtleie av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5a første ledd første punktum. Etter bestemmelsens annet punktum er også varer og tjenester som leveres ”som ledd i utleien” av den faste eiendommen unntatt fra avgiftsplikt. Konsekvensene av merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum er at varer og tjenester som isolert sett er avgiftspliktige, likevel ikke skal avgiftsberegnes dersom de anses levert ”som ledd i utleien” av den faste eiendommen. I en BFU avsagt 21. april 2006 oppstiller Skattedirektoratet følgende vurderingstema ved spørsmål om ellers avgiftspliktige ytelser skal anses levert ”som ledd i utleien” av fast eiendom: ”Bestemmelsen [merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum] bør også tolkes i lys av hva som er å anse som en enkelt ytelse og hva som er å anse som flere ytelser i avgiftsrettslig sammenheng. Grensedragningen er nødvendig for å hindre at aktører i et marked enten splitter opp sammensatte ytelser i delytelser eller samler atskilte ytelser med sikte på å tilpasse seg avgiftsreglene. Ett viktig kriterium i den forbindelse er hva mottaker av ytelsen, i hovedsak, etterspør i et avtaleforhold. I det aktuelle tilfellet antas dette utvilsomt å være adgang til å bebo leilighetene. Tjenester som leietakerne får i egenskap av leietakere og beboere, vil lett fremstå som delytelser som det ikke er naturlig å skille ut som særskilte ytelser fra utleier. Særlig vil dette gjelde ytelser som har sammenheng med byggets standard og beskaffenhet samt utleierens driftsform, og som alle leietakere må betale for, enten de benytter seg av fasilitetene eller ikke. Dette trekker i retning av å anse alle ytelser dekket av den såkalte serviceavgiften som omsatt som ledd i utleien av leilighetene …” For øvrig vises til at Skattedirektoratet i samme BFU gir uttrykk for merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum skal gis en større rekkevidde enn hva som tidligere har blitt lagt til grunn i administrativ praksis. I BFU’en uttaler Skattedirektoratet således: ”Skattedirektoratet har i Merverdiavgiftshåndboken 3. utgave side 61 søkt å trekke opp en avgrensing basert på om på den ene side ytelsen er knyttet til bygget som sådan eller på den annen side om den har sammenheng med leietakerens bruk. Ut fra dette utledes at renhold og vaktmestertjenester omfattes av unntaket, mens sentralbord- og resepsjonstjenester faller utenfor. Skattedirektoratet finner ikke å kunne fastholde dette. I den grad dette er tjenester som alle leietakere må betale for, finner vi det mest naturlig å anse ytelsen som et utslag av utleiers driftsform, og således levert som ledd i utleien …” Endelig påpekes at det ikke kan være tvilsomt at merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum gjelder ved utleie av ”anlegg”, som f eks en golfbane, så vel som ved utleie av bygg. Den konkrete vurderingPå samme måte som det sentrale for leietakerne som omtalt i BFU av 21. april 2006 var adgangen til å bebo leilighetene, er det sentrale for Golfklubben å ha tilgang til en golfbane hvor klubben kan drive golfvirksomhet. Det er derimot ikke noe selvstendig poeng for klubben å få levert ytelser som gjelder gjødsling, klipping mv. Gjødsling, klipping og annet stell av golfbanen som utleieren, Selskapet, vil utføre, vil derfor fremstå som ”delytelser”, som det ikke vil være naturlig å skille ut som særskilte ytelser, adskilt fra utleien av golfbanen, jf. Skattedirektoratets forståelse av 5a første ledd annet punktum i BFU av 21. april 2006, som inntatt ovenfor. Dette gjelder særlig fordi ytelsene har sammenheng med leieobjektets, dvs. golfbanens, ”standard og beskaffenhet”, jf også her Skattedirektoratets forståelse av 5a første ledd annet punktum i BFU av 21. april 2006, som inntatt ovenfor. Etter vår oppfatning synes det etter dette vel så nærliggende å anse ytelsene Selskapet skal yte til Golfklubben å bli levert ”som ledd i utleien” av golfbanen, som det er å anse tjenestene utleieren i BFU av 21. april 2006 skulle yte til sine leietakere for å bli levert ”som ledd i utleien” av leilighetene. Det følger av dette at Selskapet ikke skal skille ut og avgiftsberegne særskilt den delen av leiebeløpet som kan henføres til gjødsling, klipping og annet stell av golfbanen.              Vi anmoder Skattedirektoratet om å bekrefte at vår oppfatning av avgiftsreglene er korrekt. Skattedirektoratets vurderinger For ordens skyld finner vi grunn til å bemerke at den bindende forhåndsuttalelsen innsender viser til, ikke er publisert. Nærværende sak gjelder spørsmålet om utleiers vedlikehold i form av gjødsling, klipping og annet stell av golfbane kan anses omsatt som ledd i utleie av banen, jf. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum. I så fall vil det samlede vederlag omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom. Selskapet skal leie grunnen og bygninger som skal brukes til klubbhus, proshop etc. fra grunneierne for fremleie til Golfklubben. Golfklubben, som hittil har hatt disse leieavtalene med grunneierne, har opparbeidet selve golfbanen, baneanlegget, på eiendommen. Golfklubben skal leie ut dette baneanlegget til Selskapet, for så å leie det tilbake i en såkalt ”pakke” bestående av grunn, bygninger og baneanlegg. I ”pakken” inngår også at Selskapet påtar seg vedlikehold og stell av baneanlegget på eiendommen. I et merverdiavgiftssystem som ikke omfatter alle typer omsetning, og/eller fritar visse typer omsetning, er det nødvendig å avgrense unntak og fritak. Merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd annet punktum er en bestemmelse som skal hindre tilpasninger ved at virksomhet utenfor loven, utleie av fast eiendom, splittes opp med sikte på å begrense virkningene av avgiftsunntaket for en eller begge parter i et gjensidig bebyrdende avtaleforhold. Bestemmelsen gir i så måte uttrykk for et generelt prinsipp i avgiftsretten. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det uttrykkelig lagt til grunn at bestemmelsen måtte ses som en klargjøring av tidligere rettstilstand. Det vises til Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Kapittel 15 Merknader til forslag til lovtekst. Hva som nærmere omfattes av unntaket for utleie av fast eiendom som ytelser omsatt som ledd i utleien, vil bero på en konkret vurdering som i utgangspunktet vil måtte bygge på kutyme i lignende utleieforhold. Utbredelsen av golfbaner er et relativt nytt fenomen her i landet, og Skattedirektoratet har ingen praksis å bygge på med hensyn til hva som er vanlig når det gjelder ytelser fra utleiere av golfbaner. Det er imidlertid på det rene at det, generelt sett, er vanlig at utleiere av bygg og anlegg påtar seg å vedlikeholde utleieobjektene. Avgiftsmessig har prinsippet som merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd annet punktum bygger på, ført til at utleier ikke er ansett å drive delt virksomhet i form av utleie av fast eiendom utenfor loven og omsetning av vedlikeholdstjenester omfattet av merverdiavgiftsloven. Vedlikehold av egen eiendom er tradisjonelt ansett som en direkte omkostning for utleier og følgelig ikke noe som omsettes til leietaker i egentlig forstand. Etter merverdiavgiftsreformen hvor man fikk inn bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd annet punktum, er det ikke lenger i samme grad nødvendig å vurdere om ellers avgiftspliktige ytelser som inngår i utleien av fast eiendom, er omsatt eller ikke. Så lenge ytelsene må anses omsatt som ledd i utleien, vil de uansett ikke utløse avgiftsplikt på noen del av vederlaget mellom utleier og leietaker. Skattedirektoratet legger til grunn at utleiere av golfbaner, som hovedregel, ikke skal anses avgiftspliktige for vedlikehold av banene som de belaster sine leietakere. I den grad vedlikeholdstjenestene kan anses omsatt til leietaker, anses de omsatt som ledd i utleien av golfbanen, jf. merverdiavgiftsloven § 5 første ledd annet punktum. Utleierne skal følgelig ikke beregne avgift av noen del av leievederlaget, men vil på sin side heller ikke ha rett til fradrag på anskaffelser til vedlikehold. Spørsmålet i nærværende sak blir da om det forhold at det er Golfklubben som er den reelle eier av baneanlegget, fører til et annet resultat. Resultatet måtte i så fall bygge på at utleien og tilbakeleien ikke er reell eller at avtalen kan tilsidesettes etter regler om ulovfestet gjennomskjæring. Vi har imidlertid ikke grunnlag for å anses avtalen som fiktiv eller proforma. Når det gjelder spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring, er det som kjent, usikkert hvorvidt det overhodet foreligger noen slik adgang i avgiftsretten. Uansett synes det her vanskelig å legge til grunn at avtalen utelukkende har som formål å oppnå adgang til å unnlate avgiftsberegning av vedlikeholdsarbeidene. Samlet sett og med henvisning til den manglende fradragsrett på Selskapets hånd, kan vi heller ikke se at avtalen innebærer noen form for illojal tilpasning til avgiftssystemet. Konklusjon Selskapet skal ikke beregne avgift av noen del av vederlaget fra Golfklubben for leie av golfbanen.