Spørsmål om avgiftsberegning ved underleverandørs drift av pasienthotell
Dato: 2010-10-28

Sammendrag: Et selskap skal drive pasienthotell for et sykehus. Selskapet reiste spørsmål om innlosjering og forpleining av pasienter og pårørende med krav på opphold på sykehuset kan anses som en unntatt helsetjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-2. Skattedirektoratet la til grunn at innleggelse på sykehus, herunder pasienthotell, er en unntatt helsetjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav a. Spørsmålet var om selskapet omsatte en slik unntatt helsetjeneste eller en avgiftspliktig administrasjonstjeneste. Siden selskapet ble betalt pr pasientdøgn fant direktoratet at det ikke kunne anses å utføre en administrativ tjeneste. Selskapet ble derfor ansett å omsette en unntatt helsetjeneste i form av innlosjering og forpleining av sykehusets pasienter. Denne del av pasienthotellets omsetning ble derfor ansett som vederlag for unntatte helsetjenester.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Innsender (Selskapet) skal drive pasienthotellet for et sykehus (Sykehuset). Selskapet vil ha arbeidsgiveransvaret for de ansatte ved hotellet, mens Sykehuset har arbeidsgiveransvaret for det medisinske personellet. Pasienthotellet vil i følge kravspesifikasjonen for driften inngå som en del av det ordinære sykehustilbudet til pasienter og deres pårørende. Videre fremgår følgende av kravspesifikasjonen: ”Pasienthotellet skal være et trygt alternativ til innleggelse i sykehus og bidra til at tjenestetilbudet tilpasses pasientens behov samt at ressursene utnyttes best mulig. Overflytting til- eller tilbud om å bo på pasienthotellet vil skje i samråd med behandlende lege.   I tillegg til å være et velfungerende hotell med komfort og ordinære hotellfasiliteter utmerker pasienthotellet seg med nærhet til sykehuset. Resepsjonen vil til enhver tid være bemannet med en erfaren sykepleier.” Gjester og betaling Gjester ved pasienthotellet vil først og fremst være innlagte pasienter og pårørende som har rett til å være sammen med pasienten (f. eks foreldre til barn). Ved ledig kapasitet vil imidlertid også tilreisende eller polikliniske pasienter, andre pårørende og gjester kunne benytte hotellet. Det er altså sykehuset som har førsteretten til kapasiteten ved hotellet og i sykehusets ordinære driftsperiode vil det være begrenset kapasitet tilgjengelig i ukedagene. I helgene og perioden ca 20. juni-15. august samt jul og påske vil man i samråd med sykehuset kunne planlegge for økt salg til eksternt marked. Det er sykehuset som betaler for oppholdet for pasienter og pårørende ved rekvisisjon. Betaling skjer ved månedelig fakturering til sykehuset. Pårørende uten rekvisisjon og vanlige gjester betaler for oppholdet selv. Relasjonen mellom pasienthotell og sykehus Som det fremgår av kravspesifikasjonen punkt 1.4 (s 5) vil pasienthotellet være en integrert del av sykehusets totaltilbud. Videre må det være et nært samarbeid mellom hotellet, de kliniske avdelinger, poliklinikker, sengetun og andre enheter for dagbehandling, samt serviceavdelinger ved sykehuset. I følge kravspesifikasjonen er ”pasienthotellet å betrakte som en ”avdeling” i sykehuset.” Det fremgår videre at sykehuset har det helsefaglige ansvar for innlagte pasienter som er gjester ved hotellet. Som tidligere nevnt, skal pasienthotellet til enhver tid ha sykepleier tilgjengelig i hotellet. Dette må være personell med bred sykepleiererfaring og autorisasjon må fremvises for Sykehuset. De ansatte ved pasienthotellet vil være underlag samme taushetsplikt som ansatte ved Sykehuset, jf spesialisthelsetjenesteloven § 6-1. Det kreves videre at alle ansatte ved pasienthotellet skal gjennomgå kurs i hjerte og lungeredning, samt være drillet i brannrutiner og andre sikkerhetsrutiner. Matservering Selskapet har totalansvar for mattilbudet både til innskrevne pasienter og pårørende med rekvisisjon. Pasienthotellet har videre en restaurant og en lobbycafé som skal være et tilbud til både pasienter, besøkende og sykehusets ansatte. Øvrig ansvar for Selskapet Selskapet vil også ha ansvar for renhold, stell av rom, hygiene, oppfølging av intern-kontrollprogram, håndtering av vaskeri, driftsvedlikehold, internt vedlikehold, renovasjonstjenester, FDV systematikk og oppfølging, gjestestøtte og kontakt. Selskapet er ansvarlig for drift og vedlikehold av bygningsmassen. 3. Avgiftsrettslig vurderingInnsender anser det som klart at utleie av hotellrom til personer som ikke er pasienter ved sykehuset samt pårørende som ikke har rekvisisjon, er merverdiavgiftspliktig omsetning. Det samme gjelder omsetning av mat og drikke til pårørende uten rekvisisjon, vanlige hotellgjester, besøkende og sykehusets ansatte. Spørsmålet er om det vederlag Selskapet mottar fra Sykehuset for drift av pasienthotellet er omfattet av unntaket for helsetjenester i merverdiavgiftsloven (mval) § 3-2. I det følgende vil det vurderes om både mval § 3-2 (1) bokstav a) og § 3-2 (2) kan komme til anvendelse i dette tilfellet. Det er også dette vi anmoder Skatteetaten om å ta stilling til. 3.1 Mval § 3-2 (1) – tjenester som omfattes av spesialisthelsetjenestelovenMval § 3- 2 (1) bokstav a) lyder som følger: ”Omsetning og formidling av helsetjenester er unntatt fra loven, herunder tjenester som omfattes av kommunehelsetjenesteloven og spesialisthelsetjenesteloven”. Spørsmålet i dette tilfellet er om drift av pasienthotell er en tjeneste som omfattes av spesialisthelsetjenesteloven. Det fremgår av spesialisthelsetjenesteloven § 2-1a at sykehustjenester er omfattet av denne loven. Pasienthotell er ikke nevnt særskilt i loven. Begrepet pasienthotell I brev fra Sosial- og helsedepartementet til Oslo Kommune av 31.01.2000 (vedlagt) søkes det å gi en begrepsavklaring mellom sykehotell og pasienthotell. Når det gjelder pasienthotell uttales følgende: ”Et pasienthotell vil ha pasienter som enten er innskrevne pasienter ved sykehuset, herunder dagpasienter, eller som er til poliklinisk undersøkelse. For pasienter som er innskrevet ved sykehuset, anses oppholdet ved pasienthotellet som en del av pasientens sykehusopphold. I slike tilfelle vil pasienthotellets virksomhet inngå i sykehusets virksomhet som faller inn under lov om spesialisthelsetjenesten mm.” De regler som gjelder for sykehusvirksomheten vil således også gjelde for denne virksomheten. Er pasienten ikke innskrevet ved sykehuset, er oppholdet på hotellet ikke regulert av spesialisthelsetjenesteloven mm. Sykehuset vil i slike tilfeller ikke an noe ansvar for pasienten dersom det ikke er inngått spesielle avtaler om dette.” Her uttales det altså at drift av pasienthotell i forhold til innskrevne pasienter er omfattet av spesialisthelsetjenesteloven. Mval § 3-2 (1) kommer da etter sin ordlyd til anvendelse ved omsetning av pasienthotelltjenester mellom Selskapet og Sykehuset, i og med at dette bare gjelder innskrevne pasienter og pårørende med rekvisisjon. Krav til godkjenning Av spesialisthelsetjenesteloven § 4-1, fremgår det videre at sykehus og andre helseinstitusjoner må godkjennes før det kan utføre helsetjenester. Sykehuset må også søke om godkjenning for pasienthotell som bebos av innskrevne pasienter. Se vedlagte godkjenning av pasienthotell. Fra godkjenningsvedtaket hitsettes følgende: ”Pasienthotell er et nytt begrep som ikke er omtalt i sykehusloven. Det er etter departementets oppfatning ikke avgjørende hva virksomheten kalles, men hva virksomheten består i. Departementet legger til grunn at spørsmålet om hvorvidt pasienthotell skal regnes som sykehus og dermed vil falle inn under godkjenningsordningen i sykehusloven § 3 første ledd, jf § 15 a og lov om psykisk helsevern § 2 femte ledd vil avhenge av: hvorvidt det tilbys opphold til personer som er innskrevet som pasienter hvorvidt det er medisinske og/eller pleiefaglige grunner til at de aktuelle pasienter er innskrevne som pasienter, på hvilke måte det er en medisinsk eller pleiefaglig oppfølgning av gjester som kan sies å være av sykehuskarakter.” Det forhold at et sykehus må søke godkjenning for et pasienthotell også når dette er drevet av en privat aktør, fordi drift av pasienthotell er en tjeneste som er omfattet av Spesiallisthelsetjenesteloven, understøtter at unntaket for helsetjenester i mval § 3-2 (1) kommer til anvendelse. § 70 vedtak om servering fra sykehoteller Med virkning fra 1. oktober 1988 ga Finansdepartementet med hjemmel i dagjeldende mval § 70 fritak for merverdiavgift av servering ved sykehushoteller og rekonvalesenthjem. Dette vedtaket er nå opphevet. Deler av uttalelsen har likevel interesse for denne saken. Når det gjelder den avgiftsmessige behandling av servering til pasienter og pårørende med rekvisisjon uttales følgende: ”Sykehotellers servering til personer med trygdegaranti faller utenfor bestemmelsene i merverdiavgiftsloven mens servering til andre er avgiftspliktig etter de alminnelige regler.” Det treffes vedtak om at ”sykehoteller som går inn under sykehusloven § 1 første ledd og rekonvalesenthjem som går inn under sykehuslovens § 1 annet ledd” fritas fra plikten til å svare merverdiavgift av servering av selvbetalende gjester samt uttaksmerverdiavgift. Det forhold at servering fra sykehushoteller til pasienter med trygdegaranti generelt anses å være unntatt fra avgiftsplikt, samt henvisningen til bestemmelsen i sykehusloven taler for at sykehushotellets servering av personer med trygdegaranti anses omfattet av någjeldende § 3-2 (1). I merverdiavgiftshåndboken 2010 s 116 står det følgende: ”Det statlige og fylkeskommunale ansvaret for helsetjenester reguleres i spesialisthelsetjenesteloven og tannhelsetjenesteloven. Ansvaret omfatter blant annet sykehus, sykestuer, fødehjem, spesialsykehjem, pasienthoteller som yter helsetjenester.” Det er ikke gjort nærmere rede for hva som menes med ”pasienthoteller som yter helsetjenester”, men en naturlig forståelse er et krav om at gjestene er innskrevne pasienter og deres pårørende med rekvisisjon. Innsender mener altså at den omsetning av tjenester knyttet til drift av pasienthotell som er mellom Selskapet og Sykehuset er unntatt fra merverdiavgiftsplikt etter mval § 3-2 (1). 3.2 Mval § 3-2 (2) - andre varer og tjenesterDersom Skattetaten ikke skulle være enig i vår vurdering av at omsetningen av tjenester knyttet til drift av pasienthotellet mellom Selskapet og Sykehuset er omfattet av merverdiavgiftsunntaket i mval § 3-2 (1), er spørsmålet om mval § 3-2 (2) kommer til anvendelse. Denne bestemmelsen lyder som følger: ”Andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester er omfattet av unntaket i første ledd dersom varen eller tjenesten leveres av den som yter helsetjenesten.” Det fremgår av forarbeidene til teknisk revidert merverdiavgiftslov (Ot. prp nr 76 (2008-2009) i merknadene til mval § 3-2 (2), at bestemmelsen er en videreføring av den delen av merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd første punktum som gjelder helsetjenester og forskrift nr 119 § 3 bokstav a. I forarbeidene (Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) side 110 sies følgende om dette: ”Departementet antar at varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en helsetjeneste, og hvor leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten, i utgangspunktet bør unntas fra avgiftsplikt, jf. forslag til ny § 5 b annet ledd første punktum. Som eksempel kan nevnes servering til pasienter i private og offentlige sykehus og omsetning av bandasjer, proteser og lignende fra behandlende lege.” Departementet nevner ikke overnattingstjenester her, men bare servering av mat og drikke. Det samme gjentas i Finansdepartementets merknader til forskrift nr 119 § 3: ”Varer og tjenester som leveres som et naturlig ledd i en helsetjeneste, og hvor leveringen skjer fra den som yter helsetjenesten, er unntatt avgiftsplikt. Som eksempel kan nevnes omsetning av bandasjer, proteser og lignende fra behandlende lege, og servering til pasienter i private og offentlige sykehus. ” Grensen for unntaket presiseres imidlertid ytterligere her: ”Ordinær omsetning av varer og tjenester ellers fra helseinstitusjoner mv. vil heller ikke omfattes av avgiftsunntaket. Dette gjelder blant annet varesalg fra kiosk og servering i kafeteriaer. Det er omsetningen fra den som yter helsetjenesten unntaket gjelder for. Omsetning av varer og tjenester til den som yter (organiserer) helsetjenester omfattes ikke av unntaket. Et cateringselskap er således avgiftspliktig for omsetning av mat som leveres til pasienter mv.” At servering av mat nevnes spesielt, kan tale for at denne delen av omsetningen fra pasienthotellet må skilles ut og vurderes separat. Innsender er imidlertid av den oppfatning at tjenesteomsetningen som består i drift av pasienthotell må vurderes samlet, med den konsekvens at dette er å anse som en helsetjeneste. I en artikkel datert 23. august 2006 om merverdiavgift på romutleie i hotellvirksomhet gir imidlertid skatteetaten uttrykk for et annet syn: ”Vi legger til grunn at også romutleie til beboere i institusjon og til pasienter i sykehushotell omfattes av merverdiavgiftsloven § 5 b annet ledd første punktum, og dermed unntatt fra avgiftsplikt også etter 1. september 2006. ” Her legges det altså til grunn at overnatting i pasienthotell er omfattet av någjeldende mval § 3-2 (2). Innsender kan ikke se at det er grunnlag for en slik forståelse av regelverket. Forarbeidene nevner overhode ikke overnattingstjenester i forbindelse med § 3-2 (2). Som faktumbeskrivelsen foran viser, består drift av pasienthotell dessuten av mye mer enn et tilbud om en hotellseng og servering av mat. Det er derfor unaturlig å trekke ut disse to tjenesteelementene og vurdere dem særskilt i forhold til merverdiavgiftsplikten. Pasienthotellet er, som nevnt, en integrert del av sykehusdriften og oppfyller vilkårene for å betraktes som en helsetjeneste. I og med at levering av mat fra et cateringselskap er nevnt konkret i forarbeidene, må det drøftes hvorvidt serveringstjenester fra pasienthotellet til innlagte pasienter og pårørende med rekvisisjon er omfattet av mval § 3-2 (2). For at denne bestemmelsen skal komme til anvendelse oppstilles det to vilkår: Det må dreie seg om varer og tjenester som ytes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester. Varen eller tjenesten må levers av den som yter helsetjenesten. Ad. 1 Naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester? Lovens ordlyd gir ingen veiledning når det gjelder hvilke varer og tjenester som kan være omfattet av dette unntaket. Som nevnt over, fremgår det imidlertid av forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot. prp nr 2 (2000-2001) s 195 og Finansdepartementets kommentarer til forskriften at servering til pasienter i et sykehus vil være omfattet av denne bestemmelsen. Ad 2 Omsettes tjenestene fra den som yter helsetjenesten? Som det fremgår av det ovenstående, er vår oppfatning at drift av pasienthotell, i det minste når det gjelder overnattingstjenester, er å anse som en helsetjeneste etter mval § 3-2 (1). Matserveringen fra et pasienthotell til innskrevne pasienter og pårørende med rekvisisjon forestås følgelig av den som yter helsetjenesten. Servering av mat til nevnte grupper vil følgelig være omfattet av unntaket i § 3-2 annet ledd. Situasjonen for pasienthoteller er altså annerledes enn det som omtales i Finansdepartementets merknader til forskrift nr 119, hvor det sies at et cateringselskap er avgiftspliktig for omsetning av mat som leveres til pasienter. Situasjonene er annerledes ved at pasienthotellets leveranse ikke bare gjelder mat, men en totalpakke som også omfatter helsetjenester. 4. Oppsummering Vår konklusjon er at vederlag Selskapet mottar fra Sykehuset for drift av pasienthotellet er omfattet av unntaket for helsetjenester i merverdiavgiftsloven (mval) § 3-2, og ber altså om bekreftelse på at dette er korrekt forståelse av gjeldende rett. Skattedirektoratets bemerkninger Innsender (Selskapet) har inngått avtale med et sykehus om å drive sykehusets pasienthotell. Spørsmålet i saken er om Selskapet yter unntatte helsetjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-2 når sykehusets pasienter og pårørende med krav på opphold på sykehuset innlosjeres og forpleies på pasienthotellet. Merverdiavgiftsloven § 3-2 første og annet ledd lyder: ”(1) Omsetning og formidling av helsetjenester er unntatt fra loven, herunder tjenester som a) omfattes av kommunehelsetjenesteloven og spesialisthelsetjenesteloven b) omfattes av tannhelsetjenesteloven, samt tanntekniske tjenester c) omfattes av folketrygdloven kapittel 5 og 10 d) ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven e) ytes av bedriftshelsetjenesten (2) Andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester er omfattet av unntaket i første ledd dersom varen eller tjenesten leveres av den som yter helsetjenesten.” Vi legger til grunn at pasientene formelt er innlagt ved sykehuset med de konsekvenser dette har for det medisinske ansvaret og at de pårørende har medisinsk begrunnet krav på å få opphold sammen med pasientene på sykehusets bekostning. I det følgende omtales alle for enkelthets skyld som pasienter. Selskapet mener at pasienters opphold på et pasienthotell omfattes av unntaket for helsetjenester i merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd. Dette fordi pasienters opphold på pasienthotell må likestilles med et opphold på sykehus og andre institusjoner omfattet av spesialisthelsetjenesteloven, jf. unntaksbestemmelsens bokstav a. Spesialisthelsetjenesteloven regulerer bl.a. sykehusdriften som omfatter statens og fylkeskommunens ansvar for drift av sykehus, sykestuer, fødehjem, spesialsykehjem etc. Pasienthoteller er i den grad de benyttes av et sykehus til innlosjering av innlagte pasienter, ansett som en del av sykehuset og underlagt helsemyndighetens kontroll- og godkjennelsesordninger. For pasienter som er innlagt på sykehuset, anses oppholdet ved pasienthotellet som en del av pasientens sykehusopphold. I slike tilfelle vil pasienthotellets virksomhet inngå i sykehusets virksomhet som faller inn under lov om spesialhelsetjenesten med mer. De regler som gjelder for sykehusvirksomhet vil således også gjelde for denne virksomheten. Sykehuset vil ha plikt til å føre tilsyn med pasientene på pasienthotellet og yte nødvendig behandling. Sykehuset vil kunne bli erstatningsansvarlig for manglende tilsyn og for den behandling som eventuelt foretas i pasienthotellets lokaler. Pasientene på hotellet er således underlagt det regelverket som gjelder for sykehus. For pasienter innlagt på sykehuset er et opphold på pasienthotellet fullt ut sidestilt med et ordinært sykehusopphold. I den relasjon er det klart at pasienter som er innlagt på sykehus, og som er innlosjert på et pasienthotell, mottar en tjeneste fra sykehuset som er omfattet av unntaket for helsetjenester. Spørsmålet i saken er om Selskapet, som en underleverandør for sykehuset, kan anses å omsette en unntatt helsetjeneste. Som innsender er inne på, må det avklares om innleggelse og opphold på sykehus, pasienthotell og andre helseinstitusjoner i seg selv kan anses som en helsetjeneste og således omfattet av merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd, eller om dette må anses som en tjeneste av annet slag ”som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av helsetjenester” etter annet ledd. Sagt på en annen måte; er innleggelse og opphold på sykehus i seg selv en helsetjeneste eller kreves det at det ytes noe mer i form av behandling eller pleie for at unntaket kommer til anvendelse? Etter annet ledd er det et vilkår at disse tjenestene av annet slag leveres av den som yter helsetjenesten. Dersom oppholdet i seg selv er en slik tjeneste etter annet ledd, vil tjenestene fra et pasienthotell som ikke selv yter behandling eller pleie til pasienten, ikke omfattes av unntaket. Vi legger til grunn at det avtalte skillet i ansvarsforholdet overfor pasientene innebærer at Selskapet her ikke yter behandling eller pleie til pasientene. At pasienthotellet, som opplyst, til enhver tid skal ha en sykepleier tilgjengelig i hotellet, anses i den forbindelse ikke tilstrekkelig til at pasienthotellet yter helsetjenester i form av behandling eller pleie til pasientene. Etter Skattedirektoratets vurdering er det vanskelig å begrunne at opphold på sykehus i henhold til en ordinær innleggelse omfattet av spesialisthelsetjenesteloven i seg selv ikke skal anses som en unntatt helsetjeneste. Vi legger således til grunn at ethvert slikt opphold innebærer en eller annen form for undersøkelse, pleie eller behandling. Dette trekker i retning av at tjenesten må anses omfattet av unntakets første ledd bokstav a. Vi legger således til grunn at den henvisningen innsender viser til i en uttalelse fra Skattedirektoratet i forbindelse med innføringen av avgiftsplikt for hotellopphold, i beste fall er unøyaktig. I nærværende sak yter Selskapet en underleveranse til sykehuset. Spørsmålet i saken er om dette i seg selv innebærer at unntaket for sykehusopphold ikke kommer til anvendelse. Skattedirektoratet legger til grunn at det avgjørende må være ytelsens art, ikke hvilket subjekt som yter tjenesten. Det må således vurderes konkret om en underleveranse er en unntatt helsetjeneste eller ikke. Det er åpenbart at de fleste leveranser til et sykehus eller helseforetak ikke er helsetjenester. Dette gjelder selv om det kan påvises at ytelsene er helt nødvendige for at sykehuset skal løse sine oppgaver innen helsetjenesten. Når det gjelder avtaler om ulike former for drift av sykehus, antar Skattedirektoratet at unntaket åpenbart må avgrenses mot alle former for rene administrative tjenester. Etter det opplyste innebærer den aktuelle driftavtalen at selskapet får sitt vederlag fra sykehuset på grunnlag av antall pasientdøgn i henhold til sykehusets rekvisisjoner. I den grad det er ledig kapasitet på hotellet, vil selskapet kunne leie ut rom til andre. I første rekke gjelder dette pasienter som mottar poliklinisk behandling ved sykehuset, og pårørende som ikke har krav på opphold på sykehuset. I tillegg vil det kunne åpnes for økt ekstern hotelldrift i helger og skoleferiene sommer, jul og påske. Selskapets vederlag og inntekter er således knyttet direkte opp mot antall pasient- og gjestedøgn. Etter dette legger vi til grunn at driftsavtalen er av en annen og mer omfattende karakter enn en ren administrasjonsavtale. Selskapet har, slik direktoratet ser det, påtatt seg å losjere og forpleie sykehusets pasienter innenfor gjeldende godkjennelser for drift av sykehus etter spesialisthelsetjenesteloven. Slike tjenester antas å omfattes av unntaket for helsetjenester etter merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav a. Selskapets vederlag fra andre enn sykehusets innlagte pasienter og pårørende som har krav på opphold sammen med pasienten, må anses å gjelde avgiftspliktig romutleie i hotellvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 og 5-5. Konklusjon Selskapets vederlag fra sykehuset for å losjere og forpleie sykehusets pasienter og pårørende med krav på opphold på sykehuset anses som vederlag for en unntatt helsetjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-2 første ledd bokstav a.