Konsernbidrag til selskap som er fritatt for beskatning etter sktl. § 2-32
Dato: 2022-10-18

Sammendrag: Det er ikke fradragsrett for konsernbidrag til et selskap som er fritatt for beskatning etter sktl. § 2-32 Innledning AFT AS oppgis å være et skattefritt selskap etter skatteloven (sktl.) § 2-32 første ledd. Selskapet vurderer å fisjonere ut eiendommen X i Y kommune, til et nyopprettet søsterselskap Eiendommen AS. Eiendommen AS vil ha alminnelig skatteplikt etter sktl. § 2-2 første ledd. Spørsmålet som ønskes avklart i en bindende forhåndsuttalelse, er om Eiendommen AS vil ha fradragsrett for konsernbidrag til AFT AS etter sktl. § 10-2, når konsernbidraget forutsetningsvis ikke vil være skattepliktig for AFT AS som skattefritt selskap.

Innsenders fremstilling av faktum og jus Det er opplyst at AFT AS er 100 % eid av AFT Holding AS med organisasjonsnummerX. Sistnevnte selskap er heleid av [kommuner]. Holding AS eier også to andre selskaper. Eierstrukturen kan forenklet skisseres slik:[ ]AFT AS driver såkalt arbeidsforberedende trening (AFT-virksomhet). Det er opplyst at selskapet ikke har erverv til formål og derved ikke skattepliktig, jf. sktl. § 2-32. AFT AS eier eiendommen X i Y kommune, hvor selskapets ikke-ervervsmessige virksomhet drives fra. Selskapet har imidlertid ikke behov for hele arealet, og det foreligger derfor et ønske om å kunne leie ut deler av det. I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er det opplyst følgende om regelverket knyttet til AFT-virksomhet: «Regelverk rundt eiendom eid av AFT-virksomhet Følgende fremgår av punkt 2.4 i NAVs Prinsipper for godkjenning av tiltaksarrangører: All utleie er å anse som uforenelig med tiltaksarrangørens primære virksomhet. Når en forhåndsgodkjent tiltaksarrangør leier ut deler av sin bygningsmasse eller eiendom til annet enn egen attføringsvirksomhet anses dette å være utenfor tiltaksarrangørens primære virksomhet. Er det ønskelig å drive med utleie av eiendom må virksomheten skille ut eiendommene fra det selskapet som tilbyr AFT og VTA. Eiendommene kan enten legges i et morselskap eller i et søsterselskap til attføringsselskapet. Attføringsselskapet skal godtgjøres verdien av den utskilte eiendommen enten ved fordring eller oppgjør. Transaksjonen skal gjennomføres ihht ordinære forretningsmessige prinsipper og gjeldende lovverk. Det er videre gitt detaljerte regler om på hvilke vilkår en slik eiendom kan overføres til et annet selskap i samme konsern. Bilag 3: NAVs Prinsipper for godkjenning av tiltaksarrangører av 02.12.2020 Bilag 4: Tilleggsnotat av 15.03.2021 fra Arbeids- og velferdsdirektoratet Det kan for så vidt vises BFU 14/2021. Saksforholdet og det bakenforliggende regelverket synes i noen grad å være sammenfallende med nærværende sak, men nærværende sak gjelder en helt annen skatterettslig problemstilling.» Videre fremgår følgende i anmodningen pkt. 3 følgende: «3. Planlagt disposisjon og skatterettslig problemstilling Som det fremgår av regelverket som det er redegjort for i punkt 2.2 ovenfor, kan ikke AFT AS leie ut til andre enn til AFT-virksomheten – men selskapet kan på nærmere fastsatte vilkår overføre eiendommen til et annet selskap i samme konsern. AFT AS planlegger derfor å gjennomføre en skattefri fisjon, hvor eiendommen X legges over i et utfisjonert søsterselskap, Eiendommen AS. AFT AS’ virksomhet vil fortsette som tidligere, men selskapet vil da leie lokalene de driver i, i stedet for å eie dem selv. Eiendommen AS vil ønske å leie ut også til eksterne leietakere i den grad det er ledige lokaler, og det antas at Eiendommen AS vil bli å anse som skattepliktig selskap. Det planlegges å benytte «avtalemodellen» slik denne er skissert i Tilleggsnotatet, altså at det inngås en skriftlig avtale mellom AFT AS og det utfisjonerte søsterselskapet Eiendommen AS som tilfredsstiller kravene i Tilleggsnotatet. Dette innebærer blant annet at - «Alt overskudd fra eiendommen kan bare benyttes i attføringsvirksomheten» (punkt 3 i Tilleggsnotatet), - utbytteforbudet i AFT AS må opprettholdes (notatets punkt 1), og - Eiendommen AS kan utdele utbytte til morselskapet Holding AS, men at utbytte som stammer fra overskudd i eiendomsvirksomheten må overføres fra morselskapet til AFT-virksomheten gjennom konsernbidrag eller kapitalforhøyelse (notatets punkt 2 og 8). Det skatterettslige spørsmålet er om Eiendommen AS i en slik situasjon vil kunne yte konsernbidrag til AFT AS med skattemessig fradrag, til tross for at konsernbidraget forutsetningsvis ikke vil være skattepliktig for AFT AS som skattefri institusjon. 4. Betydning for skattyter Spørsmålet har vesentlig betydning for skattyter. Pr i dag går alt eventuelt overskudd i AFT AS tilbake til dets ideelle formål – AFT-virksomheten. Dersom eventuelt overskudd i eiendomsvirksomheten etter en fisjon skulle bli skattepliktig fordi den er utskilt i et eget selskap, vil deler av overskuddet forsvinne i skatt. Det vil da måtte regnes på om det ikke er økonomisk mer lønnsomt å la eiendommen bli værende i AFT AS, og heller la deler av den bli stående tom. Samfunnsøkonomisk vil dette være uheldig. (For ordens skyld: At også skattepenger går til samfunnsmessig gode formål, må det i denne sammenhengen sees bort fra. AFT AS må forholde seg til sitt vedtektsfestede formål.) 5. Skattyters syn på saken Innsender mener at konsernbidrag som nevnt vil være fradragsberettiget for giver Eiendommen AS, selv om det ikke er skattepliktig for mottaker AFT AS. Det forutsettes selvsagt da at de øvrige regler og vilkår i skatteloven og annen lovgivning er oppfylt. Innsender begrunner sitt syn som følger: Lovens ordlyd Skatteloven § 10-2 (1) lyder slik:«(1) Aksjeselskap og allmennaksjeselskap har krav på fradrag for konsernbidrag ved skattleggingen så langt dette, før nedjustering etter annet punktum, ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig etter aksjelovens og allmennaksjelovens regler. (…)»Etter innsenderens syn tilsier ikke ordlyden i lovteksten at det er et vilkår for fradrag at konsernbidraget rent faktisk kommer til beskatning hos mottakeren. Skatteplikt for mottakeren reguleres av § 10-3: «(1) Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. (…) Den del av konsernbidraget som giveren ikke får fradrag for på grunn av reglene i § 10-2 annet ledd eller fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren.» Det er altså lovfestet et prinsipp om at dersom giveren ikke får fradrag på grunn av reglene i § 10-2, så blir heller ikke mottakeren skattepliktig. Men det er bare fradrag som bortfaller på grunn av regelen i § 10-2 som medfører at beskatning unnlates hos mottakeren; tilsvarende gjelder ikke dersom giveren av andre grunner ikke kan nyttiggjøre seg fradrag. Og det er altså ikke lovfestet noe motsvarende prinsipp om at fradrag bare gis dersom mottakeren blir skattepliktig for konsernbidrag. Innsenderen mener at lovens ordlyd tilsier dermed at fradrag kan gis. Spørsmålet blir derfor om loven likevel må tolkes innskrenkende. Generelt skal det da bemerkes at skatteretten er på legalitetsprinsippets område, og at skattelegging derfor krever hjemmel i lov. Fortolkninger bør derfor i størst mulig grad bygge på lovens ordlyd. Teori/Praksis Innsender er ikke kjent med noen retts- eller ligningspraksis på området. Vi har heller ikke funnet at spørsmålet er omhandlet i juridisk teori. Det er dette som er grunnen til at AFT AS finner det nødvendig å be om en bindende forhåndsuttalelse. Reelle hensyn Etter innsenderens syn tilsier reelle hensyn at Eiendommen AS får fradrag for avgitt konsernbidrag (forutsatt at øvrige vilkår er tilfredsstilt), uavhengig av om konsernbidraget er skattepliktig hos mottakeren AFT AS. Vi viser i den anledning til følgende: - AFT AS og Eiendommen AS vil samlet sett ikke komme noe bedre ut skattemessig etter fisjonen enn før fisjonen. Pr i dag er hele virksomhetens overskudd skattefritt, og det er dette som i praksis også vil bli resultatet etter den planlagte disposisjonen. - Alt overskudd fra eiendommen må tilbakeføres til AFT AS, jf. Tilleggsnotatet; ikke bare den delen som skriver seg fra utleien til AFT AS. Samtidig vil AFT være underlagt utbytteforbud. Bruk av fradragsberettiget konsernbidrag vil altså ikke kunne føre til at skattefrie inntekter overføres til andre deler av konsernet eller ut av konsernet. - Alt overskuddet fra eiendommen vil derfor bli benyttet i AFT- virksomheten. - Det planlagte disposisjonen (fisjon, med etterfølgende tilbakeføring til AFT AS av overskudd fra eiendommen) beror ikke på noe ønske om å tilpasse seg eller utnytte regelverket. Disposisjonen bygger fra pålegg fra NAV som følge av regelverket for AFT- virksomheter. Oppsummeringsvis kan innsender ikke se at det foreligger noen tungtveiende rettslige grunner til å nekte fradrag. Skattyter mener derfor at loven må praktiseres etter sin ordlyd.» Skattedirektoratets vurderinger Problemstilling, forutsetninger og avgrensninger Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om Eiendommen AS vil ha fradragsrett for konsernbidrag til AFT AS etter sktl. § 10-2, når konsernbidraget forutsetningsvis ikke vil være skattepliktig for AFT AS som skattefritt selskap etter sktl. § 2-32. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen, ut over de spørsmål som drøftes i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor, er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Videre forutsettes det at AFT AS er fritatt for skatteplikt etter sktl. § 2-32, slik det er opplyst i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse. Det nevnes for ordens skyld at Skattedirektoratet ikke har vurdert dette spørsmålet nærmere, verken om vilkårene for skattefritak i sktl. § 2-32 er oppfylt eller om et slikt skattefritak vil unnta et konsernbidrag fra beskatning etter sktl. § 10-3. Konsernbidragsreglenes anvendelse i dette tilfellet Konsernbidragsreglene fremgår av sktl. §§ 10-1 til 10-5. Etter sktl. § 10-2 første ledd første punktum, kan aksjeselskap og allmennaksjeselskap på nærmere vilkår kreve fradrag for konsernbidrag. Samtidig vil konsernbidraget regnes som skattepliktig inntekt for mottakerselskapet, jf. sktl. § 10-3 første ledd første punktum som statuerer skatteplikt «… i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren». I de tilfeller giverselskapet ikke oppfyller vilkårene for fradragsrett, vil det tilsvarende ikke foreligge skatteplikt for mottakerselskapet, jf. sktl. § 10-3 første ledd tredje punktum. Lovens systematikk er med andre ord at giver og mottaker av konsernbidraget ses i sammenheng ved beskatningen. Fradragsretten og skatteplikten er gjensidig avhengig av hverandre. Et utslag av dette prinsippet finner man også i sktl. § 10-4 andre ledd, som på nærmere vilkår tillater at giver og mottaker av konsernbidraget kan være utenlandske selskaper innenfor EØS. Etter andre ledd bokstav c er fradragsrett for giver betinget av at det mottatte konsernbidraget er skattepliktig inntekt i Norge for mottakeren. Forutsetningen om skatteplikt for mottaker, herunder at man må se giver og mottaker av konsernbidraget i sammenheng ved beskatningen, fremgår også forutsetningsvis i sktl. § 10-2 første ledd andre punktum. Skattedirektoratet mener ovennevnte lovsystematikk klart taler for at Eiendommen AS ikke har fradragsrett for konsernbidrag til AFT AS, dersom konsernbidraget forutsetningsvis ikke vil anses som skattepliktig inntekt for dette selskapet som følge av skattefritaket i sktl. § 2-32 første ledd. En slik tolkning vil stemme best med lovens system som nevnt. Hvis det skulle gis fradragsrett i en slik situasjon, vil det bryte klart med lovens innebygde forutsetning om skatteplikt for mottaker når giver av konsernbidraget har fradragsrett. Innsender har vist til at sktl. § 10-2 lest isolert, ikke oppstiller vilkår om skatteplikt for mottaker for at det skal foreligge fradragsrett for konsernbidrag, og at dette tilsier at det vil foreligge fradragsrett for Eiendommen AS. Det blir vist til at man er på legalitetsprinsippets område, at skattelegging derfor krever hjemmel i lov, og at fortolkningen derfor i størst mulig grad må bygge på lovens ordlyd. Skattedirektoratet er enig i at lovens ordlyd er utgangspunktet for tolkningen. Skattyterne skal i rimelig utstrekning kunne forutse sin rettsstilling og kunne innrette seg etter reglene. Isolert sett kan ordlyden isktl. § 10-2 første ledd leses slik at fradragsretten gjelder uavhengig av om konsernbidraget er skattepliktig for mottaker. Men siden en slik tolkning av bestemmelsen vil bryte klart med lovens system og innebygde forutsetning om skatteplikt for mottaker, synes det ikke naturlig å legge til grunn en slik snever lesning av ordlyden. Det er mer nærliggende at sktl. § 10-2 må leses i tråd med det tolkingsalternativet som stemmer best med lovens system, og det oppnår man ved å lese bestemmelsene om konsernbidrag i sammenheng. En slik sammenhengende lesning av ordlyden i bestemmelsene, vil gi et klart bilde av at fradragsretten for konsernbidrag er betinget av tilsvarende skatteplikt for mottaker. Hensynet til forutberegnelighet for skattyter vil dermed være tilstrekkelig ivaretatt. At det er mest nærliggende å lese bestemmelsene om konsernbidrag slik, herunder sktl. § 10-2, støttes også av formålet med reglene. Konsernbidragsreglene er ment å legge til rette for nettobeskatning innad i et konsern, ved at ett konsernselskap benytter skattemessig overskudd til å utligne et skattemessig underskudd i et annet konsernselskap. Det vises til Ot.prp. nr.16 (1979-1980) side 6 flg. og Ot.prp. nr.1 (1999-2000) side 25 flg. Systemet bygger på skattemessig symmetri, med et grunnleggende vilkår om at både giver og mottaker er skattepliktig i riket, jf. sktl. § 10-4 og HR-2019-140-A (Yara II) avsnitt 44. Ved at giver får fradragsrett for konsernbidraget og mottager skatteplikt, oppnås symmetri og lovgivers intensjon om skattemessig behandling av konsern som langt på vei tilsvarer behandlingen av avdelinger innen samme selskap (nøytralitetshensynet), jf. Ot.prp. nr.1 (1999-2000) pkt. 3.2.2 og 3.2.4. Etter dette er det Skattedirektoratets oppfatning at skattelovens vilkår for fradragsrett for konsernbidrag, ikke er oppfylt i et tilfelle der giverselskapet har alminnelig skatteplikt og mottager er et skattefritt selskap etter sktl. § 2-32, i den grad denne bestemmelsen eventuelt unntar et konsernbidrag fra beskatning. Eiendommen AS vil dermed ikke ha fradragsrett etter sktl. § 10-2 for konsernbidrag til AFT AS, under forutsetning av at sktl. § 2-32 vil unnta konsernbidraget fra beskatning. Konklusjon Skattedirektoratet har på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som er tatt, kommet til at Eiendommen AS ikke vil ha fradragsrett etter skatteloven § 10-2 for konsernbidrag til AFT AS.