Fritaksmetoden, samt spørsmål om midlertidig eller permanent forskjell ved utdeling av utbytte fra datterselskap i EU-land til norsk datter, og konsernbidrag til norsk mor samme år
Dato: 2009-03-04

Sammendrag: Saken gjaldt spørsmål om utdeling av gjennomstrømningsutbytte fra 2 datterselskaper i et EU-land (ikke lavskatteland) til norsk eier, samt videreutdeling av dette utbyttet som konsernbidrag til norsk mor. Alt skulle gjennomføres innenfor samme inntektsår. Skattedirektoratet konkluderte med at utbyttet som kom fra de utenlandske selskapene anses lovlig utdelt etter skatteloven § 2-38 annet ledd. Den del av utbyttet som er skattefri etter fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 og som resultatføres i 2008, men skattemessig først periodiseres i 2009, skal anses som en permanent forskjell og vil ikke i seg selv gi opphav til korreksjonsinntekt ved utdelingen av konsernbidrag i 2008 fra Datter Norge AS til Mor Norge AS. Utbyttet ville øke resultatet til Datter Norge AS og således gi grunnlag for konsernbidrag etter aksjelovens regler til Mor Norge AS. Konsernbidrag for 2008 som overstiger alminnelig inntekt i Datter Norge AS, utløser ikke skatteplikt i Mor Norge AS i 2008.

Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Datter Norge AS er et heleid datterselskap av Mor Norge AS. Datter Norge AS eier flere selskaper i et EU-land, ikke lavskatteland, som heretter kalles Utland. Datter Norge AS eier formelt 49,9 % av aksjene i det Utenlandske selskapet A. De resterende 50,1 % av aksjene eies formelt av Utenlandsk eier. A eier 100 % av aksjene i B, som igjen eier 100 % av aksjene i C, begge datterselskaper er hjemmehørende i Utlandet. Aksjene Datter Norge AS eier i  A er, i henhold til vedtektene i A, såkalte stamaksjer som gir full rett til utbytte. Utenlandsk eiers aksjer i A er preferanseaksjer hvor retten til utbytte er fastsatt til en bestemt prosent av aksjenes samlede pålydende beløp. Avkastningen på aksjene som tilfaller Utenlandsk eier utgjør et fast årlig beløp, som under någjeldende rentesats er beregnet til ca. 4 millioner. Det fremgår av selskapets vedtekter at preferanseaksjene ikke har rett til utbytte ut over dette. I tillegg følger det av aksjonæravtale mellom partene at Datter Norge AS, innenfor rammen av bestemmelsene i landets lovverk, har full råderett i forhold til utbytteutdelinger så lenge preferanseaksjene har mottatt sin fastsatte andel av avkastningen. Datter Norge AS har gjennom aksjonæravtalen forkjøpsrett til preferanseaksjene til en på forhånd avtalt pris som tilsvarer aksjenes andel av nominell aksjekapital med et påslag på 40 %. Tilsvarende regler gjelder i henhold til selskapets vedtekter for fastsettelse av likvidasjonsutbytte til Utenlandsk eier ved en eventuell likvidasjon av selskapet. Vedtektenes inndeling av aksjene i A i stamaksje- og preferanseaksjeklasser, samt reguleringen av eierbeføyelser og forkjøpsrett til fastsatt pris i aksjonæravtale mellom partene, innebærer at den økonomiske aksjonærinteresse i selskapet (med unntak av retten til den begrensede faste avkastningen på preferanseaksjene) ligger hos Datter Norge AS. Figuren viser organiseringen av involverte selskaper: I forbindelse med en restrukturering har B og C i løpet av inntektsåret 2008 solgt aksjer i underliggende Utenlandske datterselskaper. Aksjene er solgt på selgerkreditt til DD AS. I 2008-regnskapet for A og B, vil selskapene på denne bakgrunn ha en betydelig fri egenkapital som kan benyttes til utdelinger. Det vil også foretas avsetninger knyttet til utdelingen i de aktuelle selskapenes regnskaper for regnskapsåret 2008. Den frie egenkapitalen ønskes utdelt direkte til Datter Norge AS, istedenfor å benytte den alternative utdelingsvei med trinnvise utdelinger fra C til B og videre til A og deretter til Datter Norge AS. Det planlegges også å foreta en parallell videreutdeling av de aktuelle midler fra Datter Norge AS til Mor Norge AS som konsernbidrag. Regnskapene for Mor Norge AS og dets norske datterselskaper er ført etter regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. International Financial Reporting Standards (IFRS) som fastsatt av EU er anvendt ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Vurdering av de skattemessige forholdUtenlandske selskaps- og skatteregler åpner, ifølge innsender, for utdeling av midler til selskap flere ledd opp i eierkjeden. Etter Utenlandsk selskapsrett aksepteres utdelinger til annen enn den direkte aksjeeier dersom samtlige aksjeeiere samtykker til dette, og under forutsetning av at øvrige selskapsrettslige vilkår for lovlig utdeling er oppfylt, herunder at selskapet har tilstrekkelig fri egenkapital og at utdelingen er forsvarlig med hensyn til selskapets kapitalbehov. Datter Norge AS vil, før utdelingen fra C og B finner sted, innhente samtykke fra samtlige aksjeeiere, slik at dette vilkår er oppfylt. Det vises til nevnte aksjonæravtale mellom Utenlandsk eier og Datter Norge AS, som regulerer retten til overskudd fra underliggende virksomhet. Øvrige selskapsrettlige vilkår for utdeling vil også være oppfylt, slik at utdelingen vil være en lovlig utdeling etter Utenlandsk selskapsrett. Skatterettslig vil utdelingen fra C og B anses som en ordinær utdeling gjennom eierkjeden etter Utenlandsk rett, dvs, en utdeling fra C til B og videre til A før utdeling til Datter Norge AS. Utdelingen til Datter Norge AS skal rapporteres til Utenlandske skattemyndigheter på særskilt skjema. Rapporteringen foretas av A. For å avgjøre om utdelingen kan foranledige skattemessige konsekvenser i Utlandet, skal det foretas en vurdering av om utdelingen på noe ledd i eierkjeden ville utløst skatt. Ettersom det kunne vært foretatt en ordinær utdeling uten beskatning gjennom eierkjeden helt opp til Datter Norge AS, dog med en viss tidsmessig forskyvning pga. selskapsrettslige regler i Utlandet, kan utdelingen foretas direkte til Datter Norge AS uten beskatning etter Utenlandske skatteregler. Vilkårene som er oppstilt for at det skal kunne foretas slike overføringer etter Utenlandske regler, innebærer - som det fremgår ovenfor - at de beløp som kan utdeles ikke er høyere enn det som kunne ha vært utdelt gjennom eierkjeden ved ordinære utdelinger og at utdelingen vil være en lovlig utdeling etter Utenlandsk rett. Problemstillingen som ønskes avklart er om en utdeling fra C og B vil være omfattet av fritaksmetoden hos Datter Norge AS etter reglene i skatteloven § 2-38 annet ledd jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Etter innsenders syn er dette tilfelle. Innsender bemerker for det første at det fremgår av skatteloven § 10-11 annet ledd at som utbytte anses enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. I denne forbindelse vises det til note 125 til skatteloven i Gyldendal Rettsdata, ved Professor Frederik Zimmer, der det fremgår at: “For utdelinger fra selskaper som er hjemmehørende i utlandet, må det antas å være vedkommende utlands selskapsrett som er avgjørende for om utdelingen er lovlig.” Slik innsender ser det må uttalelsen også referere seg til klassifiseringen av den aktuelle inntekt. Det fremgår av redegjørelsen ovenfor at utdelingen skatterettslig anses som en ordinær utdeling etter Utenlandske regler, og at den er lovlig etter Utenlandsk selskaps- og skatterett. Det vises også til Ole Gjems-Onstad ”Norsk bedriftsskatterett” 7. utgave s. 478: “Aksjonærer i et morselskap har skatteplikt som for mottatt utbytte ved overføringer fra datterselskapene til dem.” Gjems-Onstad legger således til grunn at en overføring fra underliggende selskap til aksjonærene i eierselskapet, skal anses som et utbytte for mottaker. I tillegg vises det til at det er Datter Norge AS’ aksjeinnehav i A som er grunnlaget for utdelingen. Utdelingen har følgelig en så nær og direkte sammenheng med eierskapet til aksjene at den må anses som inntekt på aksjer som er kjerneområdet for skatteloven § 2-38. Dette samsvarer for øvrig med den skattemessige behandlingen i Utlandet, hvor det legges til grunn at det skjer en utdeling fra C til B og videre til A før utdeling til Datter Norge AS. Etter innsenders syn må derfor en overføring fra A anses som mottak av lovlig utdelt utbytte for Datter Norge AS, og dermed være omfattet av fritaksmetoden på selskapets hånd etter reglene i skatteloven § 2-38. For det andre bemerkes det at norske regler etter innsenders oppfatning åpner for tilsvarende overføring til overordnet eier gjennom utdeling av utbytte gjennom flere ledd uten tidsmessig forskyvning, såkalte gjennomgående utbytter. Fra ”Norsk bedriftsskatterett” s. 537 og 538 siteres:“I konsernforhold oppstår en spesiell variant om kravet til generalforsamlingsvedtak for utbytte. Det kan være aktuelt for morselskapet regnskapsmessig å resultatføre utbyttet i samme år som datterselskapet oppfører utbytte som gjeld og overskuddsdisponering i sitt årsregnskap. Dette fører til at morselskapet resultatfører utbyttet før generalforsamlingen i datterselskapet har truffet vedtak. Spørsmålet er ikke løst i sikre kilder, men praksis skal være rimelig klar. Morselskap kan la utbytte fra datterselskap inntektsføres og inngå i utbyttegrunnlaget for samme regnskapsår i morselskapet. ………………………….. Regnskapsrettslig inntektsføres utbyttet hos morselskapet for samme år som morselskapet selv foretar sin utbytteavsetning for. Skatterettslig skal utbyttet først inntektsføres året etter i morselskapet. Dermed oppstår en forskjell. Hvis denne forskjellen anses som en skatteøkende midlertidig forskjell, kan det oppstå krav om korreksjonsskatt, jf. sktl § 10-5. I forhold til korreksjonsskattereglene bør denne utbytteforskjellen behandles som en permanent forskjell. Det dreier seg ikke om en skattekreditt som senere skal inntektsføres.” Innsender bemerker at Gjems-Onstads uttalelse vedrørende forholdet til korreksjonsskattereglene kan få økt aktualitet gjennom den foreslåtte innføringen av 3 % skatt på utbytter omfattet av fritaksmetoden, jf. forslag til nytt sjette ledd i skatteloven § 2-38. Gjems-Onstad viser til Diskusjonsnotatet Regnskapsføring av inntekt fra Norsk RegnskapsStiftelse som er inntatt i Norske RegnskapsStandarder 2006-2007. I Diskusjonsnotatet punkt 5.5 sies det uttrykkelig at: “I konsernforhold vil det på grunn av mottakers bestemmende innflytelse ikke foreligge usikkerhet med hensyn til endelig vedtak når datterselskapets regnskap inklusive foreslått utbytte og annen overskuddsanvendelse foreligger. Morselskapet bør derfor inntektsføre foreslått utbytte samtidig med at datterselskapet regnskapsfører forslaget til overskuddsanvendelse.” Slik innsender ser det må selskaper der aksjeeier har en bestemmende innflytelse i forhold til overskuddsanvendelse likestilles med konsernselskaper i forhold til muligheten til / kravet om å inntektsføre foreslått utbytte samtidig med at datterselskapet regnskapsfører forslaget til overskuddsanvendelse. Det avgjørende i denne forbindelse må være at det ikke foreligger usikkerhet med hensyn til endelig vedtak om overskuddsanvendelse. Innsender viser for øvrig til at det fremgår av forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder av 22. desember 2006 § 3, at også regnskapspliktige, som utarbeider selskapsregnskap etter forenklede internasjonale regnskapsstandarder, kan regnskapsføre utbytte og konsernbidrag i samsvar med regnskapslovens øvrige bestemmelser. At tilsvarende overføringer, som den som skal foretas, må antas å kunne gjennomføres etter norsk rett, er i seg selv et argument for at utdelingen skal anses som et lovlig mottatt utbytte for Datter Norge AS etter reglene i skatteloven § 2-38. For det tredje bemerkes det at når norske regler åpner for tilsvarende overføringer mellom norske selskaper, vil det være i strid med EØS-avtalens forbud om fri etableringsrett og fri flyt av kapital dersom ikke tilsvarende utdelinger fra selskaper i EØS-stater behandles minst like gunstig. For det fjerde bemerker innsender at ettersom mottaker ikke får overført større beløp enn det som kunne vært overført ved ordinære utbytteutdelinger gjennom eierkjeden, kan de heller ikke se at det foreligger hensyn som tilsier en restriktiv/innskrenkende tolkning av foreliggende kilder. I forhold til spørsmålet om muligheten for å videreutdele de aktuelle midler fra Datter Norge AS til Mor Norge AS uten tidsforskyvning, viser innsender til fremstillingen ovenfor. I brev av 11. desember gir innsender følgende tilleggsopplysninger:Når det gjelder selve utbyttestrømmen fra C/B er det korrekt at denne etter Utenlandske selskapsrettslige regler anses å gå direkte til Datter Norge AS uten å gå via mellomliggende eierselskaper. Innsender har fått opplyst at Utenlandske skattemyndigheter godtar dette selskapsrettslige utgangspunktet, men at de for skattemessige formål anser utdelingen for å skje gjennom eierkjeden. Utenlandske skattemyndigheter vil derfor foreta en hypotetisk vurdering av om en slik utdeling ville ha utløst beskatning. Ettersom en formbundet utdeling gjennom hele eierkjeden kan skje uten beskatning i dette tilfellet, godtas det at en utdeling direkte til Datter Norge AS ikke utløser beskatning. I forhold til Skattedirektoratets spørsmål knyttet til hvordan utbyttet vil bli regnskapsført i Datter Norge AS og Mor Norge AS, fastholdes opplysningen om at regnskapene føres etter regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Det presiseres at utbytte/konsernbidrag til Mor Norge AS, vil regnskapsføres etter norske regnskapsregler. Uttalelsen ønskes også gjort bindende for Mor Norge AS. Som det fremgår av anmodningen er det aktuelt å videreutdele hele eller deler av utbyttet som Datter Norge AS mottar fra C/B til Mor Norge AS. Innstramming av fritaksmetoden, slik at kun 97 % av mottatte utbytter fritas fra beskatning, innebærer at man vurderer å overføre hele eller deler av utbyttet til Mor Norge AS gjennom ytelse av konsernbidrag uten skattemessig effekt fra Datter Norge AS, jf. skatteloven § 10-3 første ledd. Konsernbidraget vurderes ytet som en årsoppgjørsdisposisjon ved avleggelsen av Datter Norge AS’s årsregnskap for inntektsåret 2008. Ettersom Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse bare kan vurdere konkrete planlagte disposisjoner, ønsker innsender vurdert et konsernbidrag fra Datter Norge AS til Mor Norge AS, og ikke en utbytteutdeling mellom disse selskapene. Grunnlaget for å yte konsernbidraget med basis i 2008-regnskapet til Datter Norge AS bygger på tilsvarende resonnementer som legges til grunn for gjennomgående utbytter. Som følge av mottakerselskapets bestemmende innflytelse i utbytteutdelende selskaper, resultatføres utbyttene i samme år som utbytteutdelende selskap oppfører utbytte som gjeld og overskuddsdisponering i sitt årsregnskap. Inntektsføring av utbyttene i avsetningsåret innebærer at det inngår i utbyttegrunnlaget for samme regnskapsår i mottakerselskapet. Innsender ønsker i denne forbindelse vurdert om et slikt konsernbidrag vil være et lovlig konsernbidrag etter skatteloven §§ 10-2 flg. I denne forbindelse ønskes avklart om forskjellen mellom regnskapsmessig og skattemessig tidfesting av det inngående utbytte skal anses som en permanent forskjell hos Datter Norge AS. Det ønskes også bekreftet at konsernbidraget ikke vil utløse skatt på Mor Norge AS’s hånd, forutsatt at konsernbidraget er gitt uten skattemessig effekt, jf. skatteloven § 10-3 første ledd. Oppsummering og konklusjonSlik innsender ser det vil den beskrevne utdelingen fra C og B til Datter Norge AS være omfattet av fritaksmetoden. Utdelingen må for det første anses som et lovlig utbytte etter skatteloven § 2-38. For det andre åpner norske regler for tilsvarende utdelinger. Det er dermed ingen grunn for å behandle utdelinger fra selskaper i Utlandet annerledes. For det tredje vil Norge være forpliktet etter EØS-avtalen til å behandle utdelingen minst like gunstig som gjennomgående utbytter fra norske selskaper. Innsender kan heller ikke se at det foreligger hensyn som tilsier at utdelingen burde skattlegges annerledes enn utbytter mottatt direkte fra underliggende selskap. Innsender ber derfor om en bekreftelse på at de aktuelle utdelinger vil anses som lovlig utdelt utbytte som er omfattet av fritaksmetoden på Datter Norge AS’ hånd. Herunder at forskjellen mellom regnskapsmessig tidfesting og skattemessig tidfesting av inngående utbytte må anses som en permanent forskjell på Datter Norge AS’ hånd. I tillegg ber innsender om å få bekreftet sin forståelse om at norske konsernselskaper som utarbeider selskapsregnskap etter norske regnskapsregler og god regnskapsskikk i Norge, kan yte konsernbidrag samme år som midlene mottas fra underliggende konsernselskap. Videre ønskes vurdert om slikt konsernbidrag er lovlig etter skatteloven §§ 10-2 flg., samt at det ikke er skattepliktig på Mor Norge AS’ hånd. Innsender ønsker også en bekreftelse på at forskjellen mellom regnskapsmessig tidfesting og skattemessig tidfesting av inngående utbytte må anses som en permanent forskjell hos Datter Norge AS. Skattedirektoratets vurderinger Skattedirektoratet skal ta stilling til følgende spørsmål: 1. Er den beskrevne utdelingen av gjennomstrømningsutbytte fra C og B til Datter Norge AS omfattet av fritaksmetoden, dvs. er den ”lovlig utdelt” etter skatteloven § 2-38 annet ledd. 2. Er forskjellen mellom regnskapsmessig og skattemessig tidfesting av inngående utbytte en midlertidig eller permanent forskjell på Datter Norge AS’ hånd i relasjon til skatteloven § 10-5. 3. Kan Datter Norge AS legge til grunn den regnskapsmessige periodiseringen av mottatt utbytte (dvs. 2008) når selskapet skal vurdere grunnlaget for videreutdeling av konsernbidrag samme år. 4. Det ønskes også bekreftet at konsernbidraget ikke vil utløse skatt på Mor Norge AS’ hånd ved inntektsføring samme året, forutsatt at konsernbidraget er gitt uten skattemessig effekt, jf. skatteloven § 10-3 første ledd. Datter Norge AS er eiet av Mor Norge AS. Datter Norge AS eier 49,9 % av det Utenlandske selskapet A, som eier 100 % av det Utenlandske selskapet B, som igjen eier 100 % av det Utenlandske selskapet C. Utbyttet skal deles ut fra de to nederste selskapene i eierkjeden og opp til Datter Norge AS med regnskapsmessig inntektsføring i selskapet i 2008. Samme år gir Datter Norge AS konsernbidrag til Mor Norge AS. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes. Skattedirektoratet forutsetter videre at selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler er fulgt og legger til grunn innsenders opplysninger om at regnskapsreglene åpner for inntektsføring hos Datter Norge AS i 2008, av utbyttet fra de Utenlandske selskapene B og C i 2008. Innsender opplyser at utbyttet vil bli resultatført allerede 2008 og direktoratet har lagt påstanden om regnskapsmessig resultatføring til grunn uten nærmere vurdering. Resultatregnskapet godkjennes imidlertid først på generalforsamlingen i 2009.  Skattedirektoratet kan ikke vurdere de Utenlandske reglene og forutsetter derfor at innsenders opplysninger er riktige, slik at utdelingen er lovlig utdelt utbytte etter Utenlandske skatte- og selskapsrettslige regler. Direktoratet kan ikke ta stilling til skatteloven § 2-38 første ledd, og må derfor for vurderingen av skatteloven § 2-38 annet ledd forutsette at de Utenlandske underliggende selskapene i eierkjeden faller inn under skatteloven § 2-38 første ledd bokstav i. Det er ikke gitt opplysninger om at det dreier seg om et lavskatteland, og det forutsettes derfor at lavskatteland-problematikk ikke er aktuelt. Ad spørsmål 1. Direktoratet skal først ta stilling til om den beskrevne utdelingen av gjennomstrømningsutbytte fra C og B til Datter Norge AS er omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 annet ledd. Bestemmelsen lyder: (2) Inntekter og tap som omfattes av første ledd er: a. gevinst eller tap ved realisasjon eller uttak av eierandel i selskap mv. som nevnt i første ledd a til c eller tilsvarende utenlandsk selskap mv., samt lovlig utdelt utbytte som nevnt i § 10-11 annet ledd, jf. tredje ledd på slik eierandel. Etter skatteloven § 2-38 sjette ledd skal imidlertid tre prosent anses som skattepliktig inntekt. Bestemmelsen lyder: (6) For skattytere som nevnt i første ledd bokstav a til j skal tre prosent av inntekt som er fritatt for skatteplikt etter denne paragraf, likevel anses som skattepliktig inntekt. Vurderingen i det følgende dreier seg derfor om den delen av utbyttet som ikke faller inn under sjette ledd. Det følger av § 2-38 annet ledd at fritaksmetoden omfatter lovlig utdelt utbytte fra nevnte aksjer i utenlandsk selskap. Hva som menes med lovlig utdelt utbytte er ikke nærmere presisert i lovtekst. I forarbeidene til bestemmelsen, Ot.prp. nr. 1 (2004-05), står det imidlertid på s. 57: ”Etter gjeldende regler er rett til godtgjørelse betinget av at utbyttet er lovlig utdelt fra selskapet, jf. skatteloven § 10-12 annet ledd annet punktum. Departementet går inn for å videreføre lovlighetskravet som et vilkår for at utbytte skal kvalifisere for skattefritak under fritaksmetoden. Hvorvidt utbytte fra selskaper hjemmehørende i utlandet er lovlig utdelt, må vurderes på bakgrunn av reglene i det aktuelle landet.” Skattedirektoratet legger derfor i denne saken til grunn at utbyttet må følge de Utenlandske selskapsreglene for utdeling av utbyttet. Innsender har opplyst at utdelingen består av utbytte som er lovlig utdelt etter Utenlandske regler fra de Utenlandske selskapene. Selskapsrettslig aksepteres det i Utlandet, under gitte vilkår, at utbytte utdeles til annen enn den direkte aksjeeier. Direktoratet forutsetter at selskapene oppfyller de aktuelle vilkår. Siden det er forutsatt at utbyttet er lovlig utdelt etter de Utenlandske reglene, legger direktoratet til grunn at dette er regulær utdeling på aksjer. Det vil i den anledning være uten betydning at utbytte etter Utenlandske selskapsregler ”hopper over” mellomliggende selskap, så lenge alle selskapene ligger i Utlandet og Utenlandske lovregler er fulgt. Skatterettslig vil utdelingen etter Utenlandske regler, ifølge innsender, anses som en ordinær utdeling gjennom eierkjeden. Direktoratet legger derfor til grunn at man her vil anvende samme fremgangsmåte som etter norsk rett. Dvs. utbyttet deles ut fra C til B, og derfra til A som igjen deler ut utbytte til Datter Norge AS. Utbyttet vil dermed presumptivt følge eierkjeden på samme måte som etter norsk skatterett og være en ”vederlagsfri overføring … til aksjonæren”, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Innsender har ikke gitt andre opplysninger som tilsier en vurdering av om utbyttet skal klassifiseres som noe annet enn utbytte, og dette vurderes derfor ikke. Videre må utbyttet som mottas av Datter Norge AS følge norske regler for behandling, og videreutdeling, av mottatt utbytte. Innsender har som nevnt opplyst at utbyttet fra de Utenlandske selskapene regnskapsrettslig skal føres som inntekt i resultatregnskapet for Datter Norge AS i 2008. Direktoratet gjør som nevnt ingen vurdering av dette, men forutsetter at det er riktig regnskapsføring. Skatterettslig blir derimot utbyttet inntekt for Datter Norge AS ved generalforsamlingens vedtak i 2009. Basert på de opplysninger som er gitt, og på bakgrunn av de forbehold og forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet av den oppfatning at utbyttet som kommer fra de Utenlandske selskapene er lovlig utdelt etter skatteloven § 2-38 annet ledd. Ad spørsmål 2. 2. Er forskjellen mellom regnskapsmessig (2008) og skattemessig (2009) tidfesting av inngående utbytte en midlertidig eller permanent forskjell på Datter Norge AS’s hånd i relasjon til skatteloven § 10-5. Skatteloven § 10-5 første og annet ledd lyder:(1) Selskap som har alminnelig skatteplikt til Norge for hele sitt overskudd, skal inntektsføre en korreksjonsinntekt når selskapet har utdelt ubeskattet kapital eller har foretatt avsetning til slik utdeling. (2) Inntektsføring skal foretas når selskapets egenkapital i henhold til balansen i årsoppgjøret er lavere enn summen av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, og en beregnet egenkapitalandel av netto positive midlertidige forskjeller mellom de verdiene som  fremkommer i balansen i årsoppgjøret og selskapets skattemessige verdier. Foreslått utbytte etter aksjeloven § 8-2 eller allmennaksjeloven § 8-2 skal redusere selskapets egenkapital i forhold til forrige punktum. Den beregnede egenkapitalandelen settes til differansen mellom positive og negative midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, fratrukket en beregnet skatteforpliktelse som knytter seg til differansen. Ved beregningen av skatteforpliktelsen nyttes skattesatsen for alminnelig inntekt. Det tas ikke hensyn til utsatt skattefordel som knytter seg til skatt av korreksjonsinntekt for vedkommende regnskapsår. Etter skatteloven § 10-5 tredje ledd bokstav b kan konsernbidrag som overstiger årets alminnelige inntekt være en utløsende disposisjon for korreksjonsinntekt. I denne saken forstår vi det slik at Datter Norge AS skal dele ut konsernbidrag som overstiger selskapets alminnelige inntekt i 2008. Formålet med skatteloven § 10-5 er å beskatte utdeling av ubeskattet kapital. For beregningen av om selskapet deler ut ubeskattet kapital angir § 10-5 annet ledd en kontrollberegning. Etter denne bestemmelsen er det av avgjørende betydning om en forskjell mellom periodiseringen regnskapsmessig og skattemessig defineres som midlertidig eller permanent. I Ot. prp. nr. 82 (1993-94) er forskjellene beskrevet slik under kapittel 1: ”…. Permanente forskjeller representerer enten inntekter eller kostnader som ikke er skattepliktige eller fradragsberettigede ved ligningen, eller skattepliktige inntekter eller fradragsberettigede kostnader som ikke er regnskapsmessige inntekter eller kostnader.” Fra ”Norsk bedriftsskatterett” av Ole Gjems-Onstad 7. utg. s. 538 siteres bl.a.: ”Regnskapsrettslig inntektsføres utbyttet hos morselskapet for samme år som morselskapet selv foretar sin utbytteavsetning for. Skatterettslig skal utbyttet først inntektsføres året etter i morselskapet. Dermed oppstår en forskjell. Hvis denne forskjellen anses som en skatteøkende midlertidig forskjell, kan det oppstå krav om korreksjonsskatt, jf. sktl § 10-5. I forhold til korreksjonsskattereglene bør denne utbytteforskjellen behandles som en permanent forskjell. Det dreier seg ikke om en skattekreditt som senere skal inntektsføres.” På denne bakgrunn er Skattedirektoratet av den oppfatning at den del av det aktuelle utbyttet som er skattefri etter fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 annet ledd, gir opphavet til en permanent forskjell som ikke alene kan danne grunnlag for korreksjonsinntekt ved utdelingen av konsernbidrag i 2008 fra Datter Norge AS til Mor Norge AS. Ad spørsmål 3. Kan Datter Norge AS legge til grunn den regnskapsmessige periodiseringen (2008) av utbyttet fra de Utenlandske selskapene, ved vurderingen av om det er grunnlag for å utdele konsernbidrag til Mor Norge AS samme år. Størrelsen på konsernbidrag som kan gis er regulert i aksjeloven. Det fremgår av aksjeloven § 8-5 annet ledd at bestemmelsene i §§ 8-1 til 8-4 gjelder tilsvarende for utdeling av konsernbidrag. Aksjeloven § 8-1 første ledd lyder: Som utbytte kan bare deles ut årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår og annen egenkapital etter fradrag for 1. udekket underskudd, 2. balanseført forskning og utvikling, goodwill og netto utsatt skattefordel; 3. den samlede pålydende verdi av egne aksjer som selskapet har ervervet til eie eller pant i tidligere regnskapsår, og kreditt og sikkerhetsstillelse etter §§ 8-7 til 8-9 som etter disse bestemmelsene skal ligge innenfor rammen av fri egenkapital; 4. den del av årsoverskuddet som etter lov eller vedtekter skal avsettes til et bundet fond eller ikke kan utdeles som utbytte. Som konsernbidrag kan utdeles årsresultat etter det godkjente resultatregnskapet for siste regnskapsår og annen egenkapital etter visse lovbestemte fradrag. Direktoratet forutsetter at konsernbidraget ligger innenfor disse bestemmelsene. Innsender har som nevnt opplyst at utbyttet fra de Utenlandske selskapene skal resultatføres regnskapsmessig i Datter Norge AS i regnskapsåret 2008. Basert på forutsetningen om at dette er riktig, dvs. at utbyttet regnskapsmessig inntektsføres i Datter Norge AS i 2008, vil dette øke selskapets resultat og således øke grunnlaget for konsernbidrag i 2008. Ad spørsmål 4. Skattedirektoratet skal til slutt ta stilling til om konsernbidraget fra Datter Norge AS blir skattepliktig i Mor Norge AS. For vurderingen av konsernbidraget legges det til grunn som opplyst at konsernbidraget skal gis uten skattemessig effekt fordi det overstiger skattepliktig alminnelig inntekt. Skatteloven § 10-3 første ledd lyder: (1) Konsernbidrag regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren. Den del av konsernbidraget som giveren ikke får fradrag for fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, er ikke skattepliktig for mottakeren. Konsernbidrag for 2008 som overstiger alminnelig inntekt i Datter Norge AS, utløser etter lovens ordlyd ikke skatteplikt i Mor Norge AS i 2008. Konklusjon Basert på de opplysninger som er gitt, og på bakgrunn av de forbehold som er tatt, er Skattedirektoratet av den oppfatning at utbyttet som kommer fra de Utenlandske selskapene er lovlig utdelt etter skatteloven § 2-38 annet ledd. Den del av utbyttet som er skattefri etter fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 og som resultatføres i 2008, men skattemessig først periodiseres i 2009, skal anses som en permanent forskjell og vil ikke i seg selv gi opphav til korreksjonsinntekt ved utdelingen av konsernbidrag i 2008 fra Datter Norge AS til Mor Norge AS. Basert på innsenders forutsetning om at utbyttet regnskapsmessig skal inntektsføres i Datter Norge AS i 2008, legger direktoratet til grunn at dette vil øke selskapets resultat og således gi grunnlag for konsernbidrag etter aksjelovens regler. Konsernbidrag for 2008 som overstiger alminnelig inntekt i Datter Norge AS, utløser ikke skatteplikt i Mor Norge AS i 2008.