TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
NALAN UĞURLU VE DİĞERLERİ BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2019/7091)
Karar Tarihi: 29/6/2022
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Muammer TOPAL
YusufŞevki HAKYEMEZ
Selahaddin MENTEŞ
İrfan FİDAN
Raportör : Ayhan KILIÇ
Başvurucular : 1. Nalan UĞURLU
2. Kadir KAZAN
3. Mavideniz Gemi İnşaat Mühendislik Sanayi Ticaret Limited Şirketi
Başvurucular Vekili : Av. Ali Erdem AKÇAY
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden tarh edilen vergi ve cezalara karşı açılan davanın esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular muhtelif tarihlerde yapılmıştır. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
3. 2019/7159 ve 2019/7161 numaralı başvurular incelenen başvuruyla birleştirilmiştir.
4. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
5. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:
6. Başvurucular gerçek usulde katma değer vergisi mükellefidir. Vergi İdaresi, hakkında olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapılan alışların yansıtıldığı beyannamelerin düzeltilmesini başvuruculara ihtar etmiştir. Bunun üzerine başvurucular çeşitli dönemlere ait katma değer vergisine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri vermiştir. Düzeltme beyannamelerine dayanılmak suretiyle anılan dönemlere ilişkin olarak başvurucular adına katma değer vergisi tarh edilmiş ve kayba uğratılan verginin yarısı oranında vergi ziyaı cezası uygulanmıştır.
7. Başvurucular söz konusu tahakkuk işlemlerine karşı İstanbul ve Bursa Vergi Mahkemelerinde (Vergi Mahkemeleri) davalar açmıştır.
8. Vergi Mahkemeleri davaları kabul etmiş ve tarhiyatları iptal etmiştir. Kararların gerekçesinde özetle mükelleflerin idarenin yazısıyla müeyyide uygulanma baskısı altında düzeltme beyannamesi verme mecburiyetinde bırakılmasının hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacağı belirtilmiştir. Kararlarda, hukuken geçerli somut tespitler yapılmadan ve kanuni koşullar oluşmadan vergi incelemesiyle varılmak istenen maksat gözardı edilmek suretiyle başvurucular adına tahakkuk yapılmasının ve vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka açıkça aykırı olduğu ifade edilmiştir.
9. Davalı idareler bu karara karşı istinaf yoluna başvurmuştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemeleri mahkeme kararlarını kaldırmış ve davaları reddetmiştir. Kararların gerekçesinde özetle başvurucular tarafından beyanname verme süresi geçirildikten sonra ilgili dönemlere ait katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığı ifade edilmiştir.
IV. İLGİLİ HUKUK
10. İlgili hukuk için bkz. Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi [GK], B. No: 2015/15100, 27/2/2019, §§ 19-34.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
11. Anayasa Mahkemesinin 29/6/2022 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucuların İddiaları
12. Başvurucular, idarenin vergi incelemesi yapmak yerine tehditle düzeltme beyannamesi verdirmesinin Anayasa'ya aykırı olduğunu belirtmiştir. Başvurucular, beyana dayalı vergi sisteminde ihtirazi kaydın mükellefler yönünden önemli bir adil yargılanma güvencesi olduğunu ifade etmiştir. Kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın geçerli olup olmadığı yolunda içtihat birliğinin bulunmadığını savunan başvurucular, idarenin zorlamasıyla ve mükellefin serbest iradesi olmaksızın verdiği beyannamelere karşı dava açamamasının hak arama hürriyetini ve mülkiyet hakkını ihlal ettiğini savunmuştur. Başvurucular son olarak süresinden sonra verilen beyannamelere karşı dava açılamayacağına ilişkin yorumun hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedelediğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
13. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
14. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucuların ileri sürdüğü tüm iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir (aynı yöndeki karar için bkz. Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 39).
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
15. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
16. Anayasa Mahkemesi idarenin icbarıyla süresinden sonra ve ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine dayalı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davanın, süresinden sonra verilen beyannamelere karşı dava açılamayacağı gerekçesiyle esası incelenmeksizin reddedilmesi suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin anayasallığını Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kararında incelemiştir.
17. Anayasa Mahkemesi süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak tarh edilen cezalı vergiye karşı açılan davanın incelenmemesi suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuni dayanağının ve meşru amacının bulunduğunu kabul etmiş ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , §§ 44-47), bununla birlikte müdahalenin ölçülü olmadığı sonucuna ulaşmıştır ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , §§ 52-67).
18. Anılan kararda, hukuki bir ihtilafın bulunduğu konularda mükelleflere -kural olarak- verdikleri beyannamelere -ihtirazi kayıt koymak suretiyle- dava açma hakkı sağlanmaması hâlinde mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin keyfî veya hukuka aykırı olduğunun ileri sürülebileceği etkin bir itiraz imkânı tanınmamış olacağından mülkiyet hakkı sahibine aşırı bir külfet yükleneceğine işaret edilmiştir ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 57). Kararda 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki düzenlemeyle ihtirazi kayıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabileceğinin kabul edildiğine vurgu yapıldıktan sonra bu suretle vergilendirmede mükellef aleyhine hukuka aykırılığa yol açmamak ve bazı matrah unsurlarını hukuken tartışılabilir kılmak amacıyla yargı içtihatlarıyla geliştirilen ihtirazi kayıt kurumunun kanuni düzenlemeye de konu olduğunun altı çizilmiştir ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 58).
19. Anılan kararda Anayasa Mahkemesi; süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen mükelleflerin durumlarının, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz ettiğini belirtmiştir. Anayasa Mahkemesine göre pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef, hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu hâlde dava açılması bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bunun nedeni mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hâlâ tereddüde düştüğü ya da vergi idaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hâle gelmesini istemesidir. İdarenin icbarı üzerine düzeltme beyannamesi verildiği hâllerde başvurucular, herhangi bir hatalı davranışlarının varlığını kabul etmemektedir. Pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dâhil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , §§ 60, 61).
20. Anayasa Mahkemesine göre vergi idaresinin ihtar ettiği kod listesine alınmanın -diğer mükelleflerce bilinebilir hâle geldiğinden- ticari satışların bitmesi ve tacirlerin muhasebe döngüsünü sağlama yönünden çok önemli bir unsur olan vergi iadelerinin alınamaması/geç alınması gibi riskli sonuçlarının olduğu görülmektedir. Dolayısıyla başvurucuların vergi idaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemeleri uygun olmayabilir. Kaldı ki bu hâlde başvurucular düzenlenecek vergi suçu raporu üzerine adli soruşturma ve kovuşturmaya da tabi tutulabileceklerdir. Ayrıca tarhiyat üzerine dava açılması hâlinde gecikme faizi bu davanın reddine ilişkin kararın tebliğine göre hesaplanacak ve başvurucular daha fazla gecikme faizi ödeyebileceklerdir. Bu sebeple başvurucular düzeltme beyannamesi vermeyi tercih etmektedir. Bunun da ötesinde idarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamaması hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açmaktadır. Vergilendirme idarenin takdir yetkisinin geniş olduğu bir alandır. Ancak bu geniş takdir yetkisi mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla müdahale bakımından kamu makamlarının mülkiyet hakkının gerekliliklerine uyması zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 63).
21. Sözü edilen kararda ayrıca resen yapılacak vergi incelemesinin, matrah takdirinin ve buna bağlı olarak vergi tarhiyatının ne zaman yapılacağı da belirli olmayıp başvurucuların buna dayalı olarak başlatılacak idari ve yargısal süreç boyunca cezalı vergiyi ödeme baskısıyla karşılaşacaklarına da işaret edilmiş, davanın mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda da cezalı vergi yanında tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden sürecin kesinleştiği tarihe kadar, dava süresini de içerecek şekilde gecikme faizi ödemesinin söz konusu olabileceği vurgulanmıştır ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 64).
22. Anayasa Mahkemesi nihai olarak derece mahkemelerinin 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığını belirtmiş; mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamaması dolayısıyla müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu neticesine ulaşmıştır ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 66).
23. Eldeki başvurunun koşulları ile Anayasa Mahkemesinin anılan kararına konu olaydaki koşulların aynı olduğu görülmektedir. Anayasa Mahkemesinin Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kararında ulaşılan sonuçtan ayrılmayı gerektiren bir neden bulunmamaktadır.
24. Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. Giderim Yönünden
25. Başvurucular, ihlalin tespitine ve yargılamanın yenilenmesine karar verilmesini talep etmiştir.
26. Tespit edilen ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına ilişkin usul ve esaslar 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinde yer almaktadır.
27. Başvuruda tespit edilen hak ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Bu kapsamda kararın gönderildiği yargı mercilerince yapılması gereken iş, yeniden yargılama işlemlerini başlatmak ve Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar vermektir (6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasında düzenlenen bireysel başvuruya özgü yeniden yargılama kurumunun özelliklerine ilişkin kapsamlı açıklamalar için bkz. Mehmet Doğan [GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018, §§ 54-60; Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , B. No: 2016/12506, 7/11/2019, §§ 53-60, 66; Kadri Enis Berberoğlu (3) [GK], B. No: 2020/32949, 21/1/2021, §§ 93-100).
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 1. Vergi Mahkemesine (E.2017/3077, K.2018/2168), İstanbul 6. Vergi Mahkemesine (E.2017/1698, K.2018/872) ve Bursa 1. Vergi Mahkemesine (2018/51, K.2018/1150) GÖNDERİLMESİNE,
D. 1.093,80 TL harç ve 4.500 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 5.593,80 TL yargılama giderinin başvuruculara MÜŞTEREKEN ÖDENMESİNE,
E. Ödemenin kararın tebliğini takiben başvurucuların Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
F. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 29/6/2022 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.