TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
MUHAMMET ALPARSLAN BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2019/2677)
Karar Tarihi: 17/11/2021
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Hicabi DURSUN
Muammer TOPAL
Recai AKYEL
Selahaddin MENTEŞ
Raportör : Ayhan KILIÇ
Başvurucu : Muhammet ALPARSLAN
Vekili : Av. Ferdi YÜCE
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri üzerinden tarh edilen vergi ve cezalara karşı açılan davanın esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 21/1/2019 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:
8. Başvurucu 1974 doğumlu olup İstanbul'da ikamet etmektedir.
9. Başvurucu gerçek usulde katma değer vergisi mükellefidir. Beylikdüzü Vergi Dairesi Müdürlüğünün 30/11/2017 tarihli yazısıyla, hakkında olumsuz tespitler bulunan Ü. Limited Şirketinden 2015 ve 2016 yıllarında yapılan alışların yansıtıldığı beyannamelerin on beş gün içinde düzeltilmesi hâlinde kendisiyle ilgili olarak özel esasların uygulanmayacağı başvurucuya ihtar edilmiştir. Bunun üzerine başvurucu 2015/Mart, Nisan, Mayıs, Haziran, Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergisine ilişkin olarak 12/12/2017 tarihinde ihtirazi kayıtla düzeltme beyannameleri vermiştir. Düzeltme beyannamelerine dayanılmak suretiyle anılan dönemlere ilişkin olarak başvurucu adına katma değer vergisi tarh edilmiş ve kayba uğratılan verginin yarısı oranında vergi ziyaı cezası uygulanmıştır.
10. Başvurucu 13/12/2017 tarihinde söz konusu tahakkuk işlemlerine karşı İstanbul 11. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açmıştır. Dava dilekçesinde başvurucu, vergi idaresinin hiçbir inceleme yapmadan tehditle düzeltme beyannamesi verdirmesinin hukuka ve Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmüştür.
11. Mahkeme 6/7/2018 tarihli kararıyla davayı kabul etmiş ve tarhiyatı iptal etmiştir. Kararın gerekçesinde;
i. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin ikinci fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları kurala bağlanmakla birlikte 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrası hükmü dikkate alındığında ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabileceği vurgulanmıştır.
ii. Mükelleflerin 213 sayılı Kanun'un 371. maddesi hükmünde yazılı koşullarla kendiliklerinden pişmanlık dilekçesi ile yeni bir beyanname vermeleri söz konusu olmakla birlikte çoğunlukla idarenin baskısı sonucu ikinci bir beyanname verildiği durumlarla da sık sık karşılaşıldığı, hatta verilen beyannameye dava açma hakkını saklı tutan ihtirazi kayıt konulmasına idarece izin verilmediği, aksi hâlde beyannamenin kabul edilmediğinin gözlemlendiği belirtilmiştir.
iii. Vergi idaresinin vergilendirme yetkisini kullanırken hukukun genel ilkelerini, Anayasa ve kanunların özünü ve ruhunu, yargı içtihatlarını ve idari gelenekleri dikkate almak durumunda olduğu ifade edilmiştir. Hukukun üstünlüğü için kanunların varlığının yeterli olmadığı, o kanunların adalete ve hakkaniyete de uygun olması gerektiği açıklanmıştır. Vergilendirme yetkisinin temel hak ve özgürlüklerle olan yakın ilgisi nedeniyle, bireylerin devlet müdahalelerinden önceden haberdar olmasının ve geleceğe ilişkin planlarını buna göre yapabilmelerinin hukuk güvenliğinin bir gereği olduğu belirtilmiştir.
iv. İdare hukukunda özel hukuktan farklı olarak idarenin tek taraflı irade beyanı hukuki sonuç doğurmaya yeterli olsa da olayda olduğu üzere mükelleflerin özgür irade beyanı üzerine vergi tarh ve tahakkuk ettirilmesi gibi idari işlemlerin tesis edildiği durumlarda bu irade beyanlarının her türlü sakatlıktan, iradeyi bozucu etkenlerden uzak şekilde oluşması gerektiği vurgulanmıştır. İrade beyanını sakatlayıcı durumların söz konusu olması hâlinde bu beyana dayanılarak tesis edilen idari işlemin hukuka uygun olduğundan söz edilemeyeceğine değinilmiştir.
v. Uygulamada vergi dairelerinin olumsuz mükellefler listesine girmiş bir mükelleften mal ve hizmet alan diğer mükellefleri yazılı ya da sözlü olarak bu mükelleflerden alınan faturaları beyannamelerinden çıkarmaları yolunda uyardıklarının görüldüğüne işaret edilmiştir. Birçok firmanın incelemeye maruz kalmamak için idarenin bu talebini yerine getirdiğinin ve ilave vergi tahakkukunu faiziyle birlikte ödemek zorunda kaldığının altı çizilmiştir. Vergi idaresinin bu uygulamasının kod listesine alınan mükelleflerden mal ve hizmet alan tüm mükellefleri de etkileyen bir sonuç ortaya çıkardığı vurgulanmıştır.
vi. Olayda katma değer vergisi beyannamelerini veren başvurucunun daha sonra ihtirazi kayıt konulmak suretiyle ikinci bir beyanname daha vererek ilk beyannamede yer alan indirime konu bazı faturaların beyannameden çıkarılmasının sağlandığı belirtilmiştir. Bu durumun başvurucunun iradesiyle ortaya çıktığı iddia edilse de ticari hayatın olağan koşulları altında bir yükümlünün bu yönde bir eylemde bulunması olağan sayılamayacağı için davacının verdiği ikinci beyannamenin özgür iradeyle oluştuğundan söz edilemeyeceği ifade edilmiştir.
vii. Davalı idarece başvurucunun indirim veya iade konusu yaptığı bazı faturaların sahte olduğunun ileri sürüldüğü durumlarda bu hususun vergi incelemesine konu yapılarak açıkça ortaya konulması gerektiği kaydedilmiştir. Başvurucu hakkında bir inceleme yapılmadan ve kullandığı faturaların gerçek olup olmadığı, kendisinin ve fatura düzenleyicilerinin işlemleri her yönüyle incelenerek ortaya konulmadan düzeltme beyannameleri üzerine yapılan tarh işleminde ve kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği kabul edilmiştir.
viii. Davalı idarenin 30/11/2017 tarihli yazısıyla ismi belirtilen mükelleften yapılan mal ve hizmet alımları sebebiyle indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin tenzil edilmemesi hâlinde mükellefin özel esaslar listesine alınacağı bildirildiği için davacının süresinden sonra verdiği düzeltme beyannamesini serbest iradeyle verdiğinden söz edilemeyeceği belirtilmiştir. Süresinden sonra serbest iradeye dayanmayan ve davalı idarenin zorlamasıyla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulabileceği kabul edilmiştir. İhtirazi kaydın hangi süre içinde verileceğine ilişkin kanuni bir sınırlamanın olmadığı hususunun Anayasa Mahkemesinin 14/6/2017 tarihli ve E.2017/24, K.2017/112 sayılı kararında da vurgulandığı dikkate alındığında başvurucunun tahakkuk ettirilen vergilere dava açabilmesine engel bir durumun mevcut olmadığı sonucuna varılmıştır.
ix. Davalı idarenin gönderdiği yazının başvurucunun iradesini sakatladığı hususu gözetilmeden ve somut olay dikkate alınmadan salt süresinden sonra verilen beyanname sonucu tarh edilen vergilere dava açılamayacağı şeklindeki bir yaklaşımın başvurucunun hak arama hürriyetinin ihlaline sebep olacağı kanaati açıklanmıştır.
12. Davalı idare bu karara karşı istinaf yoluna başvurmuştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 3. Vergi Dava Dairesi 26/11/2018 tarihli kararıyla mahkeme kararını kaldırmış ve davayı reddetmiştir. Kararın gerekçesinde;
i. 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında konusunu tarh edilen vergilerin oluşturduğu vergi davalarının esasının incelenmesine, mükelleflerin kendi beyan ettikleri matrahtan kaynaklanan kısım yönünden sınırlama getirildiği belirtilmiştir. Beyan üzerinden alınan vergilerde beyannamenin kabulü üzerine derhâl tahakkuk fişi düzenlenerek verginin aynı tarihte tahakkuk ettirildiği ifade edilmiş ve bu şekilde tarh edilen ve tahakkuk ettirilen vergiye karşı dava açılamayacağı vurgulanmıştır. Mükelleflerin düzenleyerek imzalarıyla onayladıkları beyannameler üzerinden tarh edilen vergilere karşı vergi davası açılmasına hukuken olanak bulunmadığı açıklanmıştır.
ii. 2577 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinden önce Danıştayın mükelleflerin beyannamede yazılı matrahın tümünün veya bir kısmının ihtirazi kayıt koyarak beyan edilmesi hâlinde buna karşı dava açabilmelerine olanak tanıyan yerleşik içtihadının 2577 sayılı Kanun'un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrası hükmüyle yasal temele kavuşturulduğuna işaret edilmiştir. Mükelleflerin beyannamelerinde bildirdikleri matrahlara veya bildirilen matrahlar üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin ihtirazi kayıt konulan kısmına karşı vergi davası açabilmelerinin ancak yasal süresi içinde verilen beyannameler üzerine tahakkuk ettirilen vergiler için geçerli olduğu belirtilmiştir.
iii. Başvurucu tarafından beyanname verme süresi geçirildikten sonra ilgili dönemlere ait katma değer vergisi düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kaydın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığı ifade edilmiştir. Bu durumda süresi geçtikten sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tesis edilen ve incelenebilir nitelikte olmayan tarh işlemleri ile geç tahakkuk ettirilen vergiler nedeniyle gerçekleştirilen ceza kesme işlemlerine karşı açılan davanın kabulü yönündeki kararın kaldırılarak davanın reddine karar verilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
13. Nihai karar 21/12/2018 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir. Başvurucu 21/1/2019 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
14. İlgili hukuk için bkz. Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi [GK], B. No: 2015/15100, 27/2/2019, §§ 19-34.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
15. Anayasa Mahkemesinin 17/11/2021 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
16. Başvurucu, idarenin vergi incelemesi yapmak yerine tehditle düzeltme beyannamesi verdirmesinin Anayasa'ya aykırı olduğunu belirtmiştir. Başvurucu, beyana dayalı vergi sisteminde ihtirazi kaydın mükellefler yönünden önemli bir adil yargılanma güvencesi olduğunu ifade etmiştir. Kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannamelere konulan ihtirazi kaydın geçerli olup olmadığı yolunda içtihat birliğinin bulunmadığını savunan başvurucu, idarenin zorlamasıyla ve mükellefin serbest iradesi olmaksızın verdiği beyannamelere karşı dava açamamasının hak arama hürriyetini ve mülkiyet hakkını ihlal ettiğini savunmuştur. Başvurucu son olarak süresinden sonra verilen beyannamelere karşı dava açılamayacağına ilişkin yorumun hukuki güvenlik ve belirlilik ilkelerini zedelediğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
17. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
18. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun ileri sürdüğü tüm iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir (aynı yönde bkz. Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 39).
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
19. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün ve Müdahalenin Varlığı ile Müdahalenin Türü
20. Başvurucunun ihtirazi kayıtla verdiği beyannameler üzerinden yapılan tarh işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususu kuşkusuzdur. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin taşıdığı amaçlar dikkate alındığında devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenlenmesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Arif Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. , B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71). Somut olayda da müdahalenin mülkiyetin kullanılmasının kontrolü veya düzenlenmesine ilişkin üçüncü kural çerçevesinde incelenmesi gerekmektedir.
b. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
21. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
22. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).
23. Anayasa Mahkemesi idarenin icbarıyla süresinden sonra ve ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannamesine dayalı olarak tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davanın, süresinden sonra verilen beyannamelere karşı dava açılamayacağı gerekçesiyle esası incelenmeksizin reddedilmesi suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin anayasallığını Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kararında incelemiştir.
24. Anayasa Mahkemesi süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak tarh edilen cezalı vergiye karşı açılan davanın incelenmemesi suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuni dayanağının ve meşru amacının bulunduğunu kabul etmiş ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , §§ 44-47), bununla birlikte müdahalenin ölçülü olmadığı sonucuna ulaşmıştır ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , §§ 52-67).
25. Anılan kararda, hukuki bir ihtilafın bulunduğu konularda mükelleflere -kural olarak- verdikleri beyannamelere -ihtirazi kayıt koymak suretiyle- dava açma hakkı sağlanmaması hâlinde mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin keyfî veya hukuka aykırı olduğunun ileri sürülebileceği etkin bir itiraz imkânı tanınmamış olacağından mülkiyet hakkı sahibine aşırı bir külfet yüklenmiş olacağına işaret edilmiştir ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 57). Kararda, 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasındaki düzenlemeyle ihtirazi kayıt konularak verilen beyanname üzerine mükelleflerin dava açabileceğinin kabul edildiğine vurgu yapıldıktan sonra bu suretle vergilendirmede mükellef aleyhine hukuka aykırılığa yol açmamak ve bazı matrah unsurlarını hukuken tartışılabilir kılmak amacıyla yargı içtihatlarıyla geliştirilen ihtirazi kayıt kurumunun kanuni düzenlemeye de konu olduğunun altı çizilmiştir ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 58).
26. Anılan kararda Anayasa Mahkemesi; süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt koyarak dava açmak isteyen mükelleflerin durumlarının, süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen mükelleflerden farklılık arz ettiğini belirtmiştir. Anayasa Mahkemesine göre pişmanlıkla beyanda bulunan mükellef hatalı davranışını kabul etmiştir ve vergi ziyaına yol açan fiilden pişmandır. Bu hâlde dava açılması bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin de hukuken korunması gerekir. Bunun nedeni mükellefin pişmanlık iradesinin olmaması ve hâlâ tereddüde düştüğü ya da vergi idaresinin düzeltme talebine konu olan hususun hukuken tartışılır hâle gelmesini istemesidir. İdarenin icbarı üzerine düzeltme beyannamesi verildiği hâllerde başvurucular, herhangi bir hatalı davranışlarının varlığını kabul etmemektedir. Pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı iddianın süresinden sonra verilen düzeltme beyannameleri için geçerli olmadığı açıktır. Çünkü bu durumda mükellef pişmanlık beyanında bulunmamıştır. İdari bir yorumla beyanına dâhil edilmesi gereken bir matrahın bulunduğunun ya da indirimlerinden çıkarılması gereken bir faturanın olduğunun ileri sürülmesi veya fark edilmesi üzerine vergi mükellefi bu durumun hukuken tartışılır kılınmasını isteyebilmelidir. Başvurucuların idari yorumun aksi yönünde oluşan bir iddiası vardır ve bu iddianın tartışılabilirliğinin hukuken korunması gerekir ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , §§ 60, 61).
27. Anayasa Mahkemesine göre vergi idaresinin ihtar ettiği kod listesine alınmanın -diğer mükelleflerce bilinebilir hâle geldiğinden- ticari satışların bitmesi ve tacirlerin muhasebe döngüsünü sağlama yönünden çok önemli bir unsur olan vergi iadelerinin alınamaması/geç alınması gibi riskli sonuçlarının olduğu görülmektedir. Dolayısıyla başvurucuların vergi idaresinden kanunda öngörülen usulü yani incelemeye sevk edilme ve vergi inceleme raporu ya da takdir komisyonu kararına dayalı olarak vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılmasını beklemeleri uygun olmayabilir. Kaldı ki bu hâlde başvurucular düzenlenecek vergi suçu raporu üzerine adli soruşturma ve kovuşturmaya da tabi tutulabileceklerdir. Ayrıca tarhiyat üzerine dava açılması hâlinde gecikme faizi bu davanın reddine ilişkin kararın tebliğine göre hesaplanacak ve başvurucular daha fazla gecikme faizi ödeyebileceklerdir. Bu sebeple başvurucular düzeltme beyannamesi vermeyi tercih etmektedir. Bunun da ötesinde idarenin yazısı üzerine düzeltme beyannamesi verilmesine rağmen vergilendirme işlemine karşı dava açılamaması hukuki denetim dışında kalan bir alan oluşmasına yol açmaktadır. Vergilendirme idarenin takdir yetkisinin geniş olduğu bir alandır. Ancak bu geniş takdir yetkisi mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla müdahale bakımından kamu makamlarının mülkiyet hakkının gerekliliklerine uyması zorunluluğunu ortadan kaldırmamaktadır ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 63).
28. Sözü edilen kararda ayrıca resen yapılacak vergi incelemesinin, matrah takdirinin ve buna bağlı olarak vergi tarhiyatının ne zaman yapılacağı da belirli olmayıp başvurucuların buna dayalı olarak başlatılacak idari ve yargısal süreç boyunca cezalı vergiyi ödeme baskısıyla karşılaşacaklarına da işaret edilmiş, davanın mükellef aleyhine sonuçlanması durumunda da cezalı vergi yanında tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden sürecin kesinleştiği tarihe kadar, dava süresini de içerecek şekilde gecikme faizi ödemesinin söz konusu olabileceği vurgulanmıştır ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 64).
29. Anayasa Mahkemesi nihai olarak derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığını belirtmiş; mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamaması dolayısıyla müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, başvurucuların mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu neticesine ulaşmıştır ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi , § 66).
30. Eldeki başvurunun koşulları ile Anayasa Mahkemesinin anılan kararına konu olaydaki koşulların aynı olduğu görülmektedir. Anayasa Mahkemesinin Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi kararında ulaşılan sonuçtan ayrılmayı gerektiren bir neden bulunmamaktadır.
31. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden
32. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir."
33. Başvurucu; ihlalin tespit edilmesi, yargılamanın yenilenmesine hükmedilmesi ve manevi tazminata karar verilmesi talebinde bulunmuştur.
34. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) kararında ihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Anayasa Mahkemesi diğer bir kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine getirilmemesinin sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamına geleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına da işaret etmiştir ( Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , B. No: 2016/12506, 7/11/2019).
35. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural mümkün olduğunca eski hâle getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması, ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir ( Mehmet Doğan , §§ 55, 57).
36. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 79. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme, usul hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farklı olarak ihlali ortadan kaldırmak amacıyla yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya özgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi tarafından ihlal kararına bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde usul hukukundaki yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili mahkemenin yeniden yargılama sebebinin varlığını kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir kararın kendisine ulaştığı mahkemenin yasal yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararı nedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam eden ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir ( Mehmet Doğan , §§ 58, 59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , §§ 57-59, 66, 67).
37. İncelenen başvuruda, süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan tarhiyata karşı açılan davanın esasının incelenmemesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla ihlal mahkeme kararından kaynaklanmıştır.
38. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya özgü düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılması gereken iş, yeniden yargılama kararı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 11. Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.
39. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılamanın yeterli bir giderim sağlayacağı anlaşıldığından tazminat talebinin reddine karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
40. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 364,60 TL harç ve 3.600 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 3.964,60 TL yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 11. Vergi Mahkemesine (E.2017/2889, K.2018/2171) GÖNDERİLMESİNE,
D. Başvurucunun tazminat talebinin REDDİNE,
E. 364,60 TL harç ve 3.600 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 3.964,60 TL yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 17/11/2021 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.