TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
A. N. A. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/109)
Karar Tarihi: 20/9/2017
R.G. Tarih ve Sayı: 25/10/2017-30221
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
GİZLİLİK TALEBİ KABUL
Başkan : Burhan ÜSTÜN
Üyeler : Serruh KALELİ
Hicabi DURSUN
Hasan Tahsin
  GÖKCAN
Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ
Raportör : Ayhan KILIÇ
Başvurucu : A. N. A.
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, gelir vergisi ve fon payının tahsili amacıyla
düzenlenen ödeme emrine karşı açılan dava devam ederken yürürlüğe giren kanun
hükmü uygulanmak suretiyle uyuşmazlığın çözümlenmesi nedeniyle mülkiyet ve adil
yargılanma haklarının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 3/1/2014 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.
7. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı süresinde beyanda
bulunmuştur.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili
olaylar özetle şöyledir:
9. Başvurucu 1964 doğumlu olup İzmir'de ikamet etmektedir.
A. Başvurucu Adına Vergi Tarh Edilmesi
10. Başvurucunun İmar Bankası Off-Shore Limitet Şirketinde bulunan mevduatından 2001 yılında elde ettiği faiz gelirini
beyan etmediği hususu, 18/10/2006 tarihli vergi inceleme raporuyla tespit
edilmiştir.
11. Gelir vergisi matrahının tespiti amacıyla işlem dosyası
10/11/2006 tarihinde Takdir Komisyonuna sevk edilmiştir. Takdir Komisyonunun
8/2/2008 tarihli kararıyla başvurucunun gelir vergisi matrahı (elde edilen faiz
geliri) 851.417,37 TL olarak tespit edilmiştir.
12. Takdir Komisyonunca belirlenen matraha istinaden 11/2/2008
tarihli vergi ve ceza ihbarnamesiyle başvurucu adına 2001 vergilendirme yılına
ilişkin olarak 376.712,33 TL gelir vergisi ve 37.671,23 TL fon payı ile
bunların bir katı tutarında vergi ziyaı cezası tarh
edilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnamesi 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ
edilmiştir.
B. Tarhiyat İşlemine Karşı Açılan Davaya
İlişkin Süreç
13. Başvurucu tarafından vergi ve ceza tarhiyatlarına karşı
13/3/2008 tarihinde İzmir 3. Vergi Mahkemesine dava açılmıştır. Başvurucu dava
dilekçesinde, menkul sermaye geliri elde etmediğini savunmuştur.
14. Anılan Mahkemece 5/11/2009 tarihinde verilen kararla dava
reddedilmiştir. Kararın gerekçesinde, gelir verisinde tahakkuk esasının geçerli
olduğu ve buna göre gelirin elde edilmiş sayılabilmesi için menkul sermaye
iradının fiilen elde edilmiş olmasının gerekli bulunmadığı belirtilmiştir.
15. Karar, Danıştay Üçüncü Dairesinin (Daire) 21/12/2010 tarihli
kararıyla bozulmuştur. Daire 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrasının, Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009
tarihli ve E.2006/124, K.2009/146 sayılı kararıyla iptal edilmiş olmasına
dayanmıştır.
16. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinde tarh zamanaşımı düzenlenmiştir.
Anılan maddenin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını
takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ
edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin
ikinci fıkrasının orijinal hâlinde Vergi Dairesince, matrah takdiri için takdir
komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip
eden günden itibaren işlemeye devam edeceği belirtilmiştir.
17. Diyarbakır Vergi Mahkemesi "takdir
komisyonuna tevdi nedeniyle zamanaşımında durmanın süreyle
sınırlandırılmamasının idarenin farklı ve keyfi uygulamalarına yol açtığı,
takdir komisyonunda geçen sürenin hukukun genel ilkelerinden hak ve nesafet ilkesini zedelediği, zamanaşımı müessesini işlemez
hale getirdiği, idarenin geç işleyişinden kaynaklanan gecikme sebebiyle
mükelleflerin fazladan gecikme faiziyle karşı karşıya kaldığı, bu nedenle
kuralın Anayasa'nın 2.maddesine aykırı olduğu" gerekçesiyle
sözü edilen ikinci fıkranın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine itiraz
başvurusunda bulunmuştur.
18. Anayasa Mahkemesi 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,
K.2009/146 sayılı kararıyla 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci
fıkrasını iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi, duran zamanaşımının yeniden
işlemeye başlama süresinin yükümlü yönünden öngörülemez olduğu gerekçesine
dayanmıştır. Anayasa Mahkemesi, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin,
vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak
için keyfî olarak kullanılmasına imkân sağladığına ve ayrıca yükümlünün vergi
tahsilatının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi yükünün artmasına
neden olacağına işaret etmiştir. Anayasa Mahkemesi, zamanaşımını durduran
nedenler ile durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin
açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olmasının ve keyfîliğe izin vermemesinin verginin kanuniliği ve hukuk devleti ilkelerinin gereği
olduğunu vurgulamıştır.
19. Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin
ikinci fıkrasının iptaline karar verilmesinin doğuracağı hukuksal boşluğun kamu
yararını ihlal edici nitelikte olduğu sonucuna ulaşarak gerekli düzenlemelerin
yapılması amacıyla iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesine karar vermiştir.
20. Anayasa Mahkemesinin bu iptal kararını gözeten Daire,
Anayasa'nın 153. maddesinin beşinci fıkrasında Anayasa Mahkemesinin iptal
kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmış ise de Anayasa'ya aykırılığı
saptanmış bir hükmün uygulanmasının Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuk devleti
ilkesine aykırılık oluşturacağını ifade etmiştir. Daire, Anayasa'nın 153.
maddesinin beşinci fıkrası hükmünün kazanılmış hakların ve kamu düzeninin
istikrarını koruma amaçlı olduğunu vurgulamış ve aksi yorumun Anayasa'nın 152.
maddesinde düzenlenen ve mahkemelerin Anayasa'ya aykırı gördükleri hükümlerin
iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurmasını öngören itiraz yolunu anlamsız
kılacağının altını çizmiştir. Bu yorum çerçevesinde Daire, 213 sayılı Kanun'un
114. maddesinin ikinci fıkrasının somut olayda uygulanamayacağı kanaatine
varmış ve buna göre 31/12/2006 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmesi gereken
vergi ve cezaların 11/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmesi nedeniyle
zamanaşımı süresinin dolduğu sonucuna ulaşmıştır.
21. Başvurucu bu karara karşı karar düzeltme yoluna
başvurmuştur. Daire 8/12/2011 tarihli kararıyla karar düzeltme istemini kabul
ederek 21/12/2010 tarihli (bozma) kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini
yeniden incelemiş ve reddetmiştir. Daire, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından
sonra 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddeyi gözeterek bozma kararını
kaldırmıştır.
22. Kanun koyucu Anayasa Mahkemesinin iptal kararının gereğini
yerine getirmek amacıyla 23/7/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8.
maddesiyle 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasını yeniden
düzenlemiştir. Buna göre fıkranın orijinal hâlindeki gibi vergi dairesince
matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı
ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi
dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam edeceği hususu
aynen düzenlenmekle birlikte işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan
fazla olamayacağı hususu açık bir biçimde fıkraya eklenmiştir.
23. Öte yandan 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı
Kanun'a geçici 28. madde eklenmiştir. Bu maddeye göre "1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin
olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten [1/8/2010] önce matrah takdiri
için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen matrah
üzerinden 31/12/2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler
zamanaşımına uğrar. Bu hüküm, 374 üncü maddede yer
alan ceza kesmede zamanaşımı açısından da uygulanır."
24. Matrah takdiri için 10/11/2006 tarihinde Takdir Komisyonuna
başvurulduğunu hatırlatan Daire, 213 sayılı Kanun'un geçici 28. maddesinde
1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğe
girdiği tarihten önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup
komisyonca takdir edilen matrah üzerinden tarh edilen vergilerin tarh
zamanaşımı tarihinin 31/12/2012 biçiminde belirlendiğini vurgulayarak 11/2/2008
(gerçekte 12/2/2008) tarihinde başvurucuya tebliğ edilen vergi ve cezaların
zamanaşımı süresi içinde tarh edildiği sonucuna ulaşmıştır. Bozma kararının
kaldırılması üzerine temyiz istemini yeniden inceleyen Daire, menkul sermaye
iradının vergilendirilebilmesi için gelirin elde edilmiş olması gerektiğini,
bunun için de gelirin sahibinin emrine amade kılınmasının (faizin mevduatına
eklenmesinin) yeterli olduğunu, fiilen sahibine teslim edilmesinin ise zorunlu
olmadığını ifade etmiştir. Daire, İmar Bankasının bankacılık işlemlerinin
kaldırılması nedeniyle İmar Bankası Off-Shore Limitet
Şirketi hesabındaki mevduatın tahsil edilmemiş olmasının vergilendirmeye engel
teşkil etmeyeceğini açıklamıştır.
C. Ödeme Emrine Karşı Açılan Davaya İlişkin
Süreç
25. Tarhiyata karşı açılan davanın İzmir 3. Vergi Mahkemesinin
5/11/2009 tarihli kararıyla reddedilmesinden sonra vergi idaresi tarafından 213
sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca vergi
mahkemesince hükme bağlanan vergi ve cezalar için (2) numaralı ihbarname
düzenlenerek başvurucuya tebliğ edilmiştir.
26. Başvurucu tarafından bir aylık süresinde ödeme yapılmaması
üzerine 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun'un 55. maddesi uyarınca 5/4/2010 tarihli ödeme emri düzenlenerek
6/4/2010 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.
27. Başvurucu tarafından 13/4/2010 tarihinde ödeme emrine karşı
İzmir 4. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) iptal davası açılmıştır.
28. Mahkeme 22/9/2010 tarihli kararla davayı reddetmiştir.
Kararın gerekçesinde, tarhiyata karşı açılan davanın İzmir 3. Vergi
Mahkemesinin 5/11/2009 tarihli kararıyla reddedildiği ve düzenlenen (2)
numaralı ihbarname üzerine ödeme yapılmadığı veya teminat gösterilmediği ifade
edilmiştir. Mahkeme, kamu alacağının usulüne uygun olarak kesinleştiğini
belirterek düzenlenen ödeme emrinin hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştır.
29. Mahkeme kararı Dairenin 3/4/2012 tarihli kararıyla onanmış,
karar düzeltme istemi de Dairenin 10/9/2013 tarihli kararıyla reddedilmiştir.
Nihai karar 6/12/2013 tarihli kararla başvurucuya tebliğ edilmiştir.
30. Başvurucu 3/1/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
31. 6183 sayılı Kanun’un 55. maddesinin birinci fıkrası
şöyledir:
“Amme alacağını vadesinde ödemiyenlere ,
7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir
"ödeme emri" ile tebliğ olunur.”
32. 6183 sayılı Kanun’un 58. maddesinin birinci fıkrası
şöyledir:
“Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs,
böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı
hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait
itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir.
İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında Vergi
Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur.”
33. 213 sayılı Kanun'un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasının
ilgili bölümü şöyledir:
“Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577
sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit
süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait
ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir."
34. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci ve ikinci
fıkrasının orijinal hâli şöyledir:
“ Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri
için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip
eden günden itibaren işlemeye devam eder.”
35. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının 6009
sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen hâli şöyledir:
“Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri
için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı
mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren
kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde
bir yıldan fazla olamaz.”
36. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının
iptaline ilişkin Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,
K.2009/146 sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir:
“...
213
sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin birinci fıkrasında, vergi
alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl
içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı
belirtilmiş, itiraz konusu ikinci fıkrasında ise, vergi dairesince matrah
takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran
zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi idaresine tevdiini takip eden
günden itibaren işlemeye devam edeceği öngörülmüştür.
Anayasa'nın
2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk
güvenliği, belirliliği zorunlu kılar. Vergilemede belirlilik ilkesi,
yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa
kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür
sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak
şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz
bir sisteme dönüşmemelidir.
Zamanaşımı,
alacak hakkının, belirli bir süre kullanılmaması nedeniyle 'dava edilebilme'
niteliğinden yoksun kalınmasını ifade eder; sürüp giden eylemli durumu, kesin
ve dokunulmaz hukuki duruma çeviren bir kurumdur. Yasakoyucu ,
zamanaşımının amacını gözönünde tutarak olayın
niteliği ve önemi ile borçlu ve alacaklıların durumuna göre uygun göreceği
zamanaşımı sürelerini öngörürken hukukun genel esaslarına ve özellikle
Anayasa'nın ilkelerine bağlı kalmak zorundadır.
Vergi
alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirme
konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri
arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu
doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi
uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh,
tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden olan
zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir.
İtiraz
konusu kuralda, vergi dairesince takdir komisyonuna başvuru yapıldıktan sonra
matrahın tespiti, buna ilişkin kararın oluşturulması ve kararın gönderilmesinde
bir süre öngörülmemekte, çalışma süresi tamamen komisyonun takdirine
kalmaktadır. Ancak, zamanaşımının durmasının süreyle sınırlandırılmaması, vergi
mükellefleri yönünden uygulamada keyfiliğe, haksızlığa, eşitsizliğe yol açacak
sonuçlar doğurabilecek niteliktedir.
Verginin
yasallığı ilkesi, vergi kurumunun hukuksal yapısının temel koşulu olup
oranının, salınma biçiminin, alınma zamanının yönetim ve yükümlüler bakımından
belirginliğine dayanır. Yükümlülere güven veren bu ilke, vergi yönetiminde de
kararlılık sağlamakta, herkesi eşit biçimde kapsamına alan bir yurttaşlık
görevinin göstergesini oluşturmaktadır.
İtiraz
konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması,
ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir
komisyonu kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak
tamamlama süresine bağlı olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının
yeniden işlemeye başlama süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale
getirmektedir.
Zamanaşımının
durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi
dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için
keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi
tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da
yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.
Zamanaşımı
hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin
yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın
sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin
ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve
öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti
ilkesinin gereğidir.”
37. Anayasa Mahkemesinin 6009 sayılı Kanun'un 62. maddesinin
birinci fıkrasının Kanun'un 8., 16. ve geçici 5. maddelerinin yürürlük tarihini
1/7/2010 olarak tespit eden (d) fıkrasında yer alan "1/7/2010 tarihinden geçerli olmak üzere" ibaresinin iptaline ilişkin 26/1/2012 tarihli ve E.2011/74, K.2012/15 sayılı
kararının ilgili bölümü şöyledir:
“...
İtiraz
konusu kuralda, başvuruda bulunan vergi mahkemesindeki davada uygulanacak olan
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun matrah takdiri için takdir komisyonuna
başvurulması halinde dikkate alınacak zamanaşımı sürelerini düzenleyen bazı
maddelerinin değiştirilmesine dair 6009 sayılı Kanun'un 8. ve 16. maddeleri ile
5838 sayılı Kanun'un bazı maddelerinin değiştirilmesine ilişkin geçici 5.
maddesinin 6009 sayılı Kanun'un yürürlük tarihinden farklı olarak daha önceki
bir tarihten (1.7.2010) geçerli olmak üzere yürürlüğe girmesi öngörülmektedir.
Anayasa'nın
2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan
haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda
adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı
durum ve tutumlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini
bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.
Hukuk
devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, ilke olarak kanunların
geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca, kamu yararı, kamu
düzeni, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi
ayrıksı durumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten
önceki olaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarla
gerçekleştirildiğinden, geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal bir
zorunluluktur.
6009
sayılı Kanun'un 62. maddesindeki iptali istenen ibare yönünden durum
incelendiğinde, Kanun'un, 23.7.2010'da kabul edilmiş olmasına karşın, kimi
maddelerinin 1.1.2010, 15.1.2010 ve 30.6.2010 günlerinden; 8., 16. ve geçici 5.
maddelerinin ise 1.7.2010 gününden geçerli olmak üzere uygulanacağı
anlaşılmaktadır.
İtiraz
konusu ibareyle yürürlük tarihi belirlenen 8. ve 16. maddelerle 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu'nda yapılan değişiklikler sonucunda, 6009 sayılı Kanun'un
yürürlüğe girdiği tarihte zamanaşımına uğramış 1.1.2005 tarihinden önceki
döneme ilişkin vergi borçlarının yeniden canlandırılması suretiyle Kanun
hükümleri geriye yürütülmüş olmaktadır.
Kamu
hizmetlerinin yürütülmesinde gerekli kaynağın elde edilmesi adına vergi ve
diğer kamu alacaklarının takip ve tahsili için hukuki düzenlemeler ve
ayrıcalıklı yetkilerle kolaylık ve hızlılık sağlanmasının doğal olduğu kabul
edilmekle birlikte bu konuda bireylerin hakları ve hukukun genel ilkelerinin de
göz önünde bulundurulması hukuk devletinin bir gereğidir.
Düzenlemeden
beklenen kamu yararının, vergi borçlarının zamanaşımına uğramasını önleyerek
daha yüksek oranda tahsilâtın sağlanması olduğu anlaşılmaktadır. Buna karşılık
mükelleflerin, zamanaşımına uğramış vergi borçlarından sorumlu tutulmaları,
diğer bir anlatımla zamanaşımına uğramış borçların yeniden canlandırılması
hukuka olan güven duygusunu zedeler ve hukuk güvenliği ilkesi ile de bağdaşmaz.
6009
sayılı Kanun'un 62. maddesinin (d) bendinde yer alan ibare ile getirilen
düzenlemenin, mükelleflerin sorumluluklarını geçmişe dönük olarak arttırması ve
zamanaşımına uğramış vergi borçlarını canlandırması hukuk kurallarının geriye
yürütülmesi anlamına gelmekte ve Anayasa'da yer alan hukuk devleti kapsamındaki
hukuk güvenliği ilkesi ile bağdaşmamaktadır. "
38. Anayasa Mahkemesinin 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213
sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddenin iptali istemiyle yapılan itiraz
başvurusuna yönelik 7/12/2010 tarihli ve E.2010/103, K.2010/106 sayılı "Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle başvurunun
reddine" ilişkin kararının ilgili bölümü şöyledir:
"Dava konusu olayda, vergi dairesince,
davacının 2002 Eylül dönemi Katma Değer Vergisi matrahının tespiti için
21.8.2007 tarihinde takdir komisyonuna başvuruda bulunulmuş olup, takdir komisyonunun
15.1.2010 tarihli kararıyla tespit edilen matrah üzerinden vergi ve ceza
ihbarnamesi davacıya 24.2.2010 tarihinde tebliğ edilmiştir. Davacı, kendisine
tebliğ edilen KDV ve vergi ziyaı cezasının
kaldırılması istemiyle 3.3.2010 tarihinde vergi dairesi aleyhine dava açmıştır.
Başvuran Mahkeme, 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu'nun 114. maddesinin birinci fıkrasında yer alan 'Vergi alacağının
doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar.' biçimindeki hükme göre dava konusu olayda
tarhiyat zamanaşımının bulunduğunu ileri sürmektedir.
Mahkemenin gerekçeli başvuru kararında, 114.
maddenin 'Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna
başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının
vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye
devam eder.' biçimindeki ikinci fıkrasının Anayasa Mahkemesi'nin 15.10.2009
gün, E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla iptal edildiği; bu nedenle dava
konusu olayda vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna
başvurulmasının zamanaşımını durdurmayacağı ve 2002 Eylül dönemi vergi alacağı
için zamanaşımı süresinin 31.12.2007 tarihi itibariyle dolduğu ifade
edilmektedir.
Mahkeme, zamanaşımına uğradığını kabul ettiği
vergi alacağının, 23.7.2010 günlü, 6009 sayılı Yasa ile 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu'na eklenen Geçici 28. maddede yer alan '1.1.2005 tarihinden önceki
dönemlere ilişkin olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce matrah
takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş olup, komisyonca takdir edilen
matrah üzerinden 31.12.2012 tarihine kadar tarh ve tebliğ edilmeyen vergiler
zamanaşımına uğrar.' hükmü ile yeniden doğduğuna karar vermiş ve söz konusu
kuralın iptali istemiyle başvuruda bulunmuştur.
Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114.
maddesinin ikinci fıkrasını iptal eden söz konusu Anayasa Mahkemesi kararında,
iptal edilen fıkranın doğuracağı hukuksal boşluk kamu yararını ihlal edici nitelikte
görüldüğünden, iptal hükmünün, kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra
yürürlüğe gireceği belirtilmiştir. Karar, 8.1.2010 gün ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Bu
durumda KDV tarhiyatının yapıldığı tarih olan 24.2.2010 itibariyle Vergi Usul
Kanunu'nun 114. maddesinin ikinci fıkrası hala yürürlükte bulunmakta; bu hükme
göre de dava konusu olayda zamanaşımı süresi dolmadan tarhiyat yapılmış
olmaktadır.
Dolayısıyla, 1.8.2010 gün ve 27659 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak
yürürlüğe giren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu Geçici 28. madde hükmünün,
zamanaşımı süresi içerisinde yapılan vergi tarhiyatına karşı açılan davada
uygulanması mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, başvurunun Mahkeme'nin
yetkisizliği nedeniyle reddi gerekir."
B. Uluslararası Hukuk
39. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel
getirmez."
40. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) Broniowski /Polonya (B. No: 31443/96, 22/6/2004)
kararında, Polonya Anayasa Mahkemesince hukuk devleti ilkesine ve mülkiyet
hakkına ilişkin anayasal güvencelere aykırı olduğu tespit edilen bir kanuna
dayanılarak mülkiyet hakkına yapılan müdahalede kanunilik ilkesi yönünden
herhangi bir ihlal görmemiştir. AİHM, Polonya Anayasa Mahkemesi kararından
sonra oluşan durumun ve özellikle kamu otoritelerinin uygulamalarının kabul
edilemez olduğu, hukuk devleti ilkesine aykırılık taşıdığı ve tam kanunsuzluk
hâlini oluşturduğu mahkemeler ve Anayasa Mahkemesi tarafından ifade edildiğini
tespit etmesine rağmen bu meselenin Polonya kamu makamlarınca uygulanan
tedbirlerin adil dengeyi bozup bozmadığına yönelik incelemede dikkate
alınabileceği kanaatini açıklamıştır ( Broniowski /Polonya, § 154). AİHM, Polonya Anayasa
Mahkemesince hukuk devletine aykırı görülen kanuna dayanan uygulamayı ölçülülük
başlığı altında incelemiştir ( Broniowski /Polonya, § 185).
41. AİHM'in R. Sz ./ Macaristan (B. No: 41838/11, 2/7/2013) kararına
konu olayda kamuya ait bir şirketten ayrılan başvurucuya 2/7/2010 tarihinde
dört aylık maaşına eşit kıdem tazminatı ödenmiştir ( R. Sz ./Macaristan, § 7). 1/10/2010
tarihinde yürürlüğe giren kanunla işten ayrılan kamu sektörü çalışanlarına
ödenen kıdem tazminatlarının vergilendirilmesi öngörülmüştür. Kabul edilen
kanun, bu kişilere ödenen tazminatın nihai olarak %98 oranında
vergilendirilmesi sonucunu doğurmuştur. Söz konusu kanunun 1/1/2010 tarihinden
itibaren elde edilen tazminatlara uygulanması öngörülmüştür. Eş zamanlı olarak
geçmişe yönelik vergilendirme yapılmasına imkân tanıyan bir anayasal değişiklik
de yapılmıştır ( R. Sz ./ Macaristan, §§
8, 9). Macaristan Anayasa Mahkemesi ilgili kanunun bazı hükümlerini iki kere
iptal etmiş ancak Macaristan yasama organı aynı düzenlemeyi kısmi
değişikliklerle üçüncü kez yasalaştırmıştır. Son kanun, 14/5/2011 tarihinde
yürürlüğe girmesine rağmen ilk kanunda olduğu gibi 1/1/2010 tarihinden itibaren
elde edilen tazminatların vergilendirilmesini öngörmüştür ( R. Sz ./ Macaristan, § 10-17).
42. AİHM, verginin geriye yürütüldüğünü tespit etmiş bunun
verginin yasallığı üzerinde bazı şüphelerin oluşmasına yol açtığını ifade etmiş
ancak bu alanda yapılan ek bazı çabaların varlığını da gözeterek 14/5/2011
tarihinde yürürlüğe giren bu değişikliğin somut olaydaki müdahale bakımından
yeterli bir yasal zemin teşkil edebileceğini kabul etmiştir. AİHM başvurucuya
ödenen tazminatın vergilendirilmesiyle ilgili kanunun yürürlüğe girmesinden
önce meydana gelen olaya uygulanmasının ölçülülük testinde gözönünde bulundurulacağını belirtmiş ve bu durumun yasallığının denetlenmesinin bu
aşamada zorunlu olmadığını ifade etmiştir ( R. Sz ./ Macaristan, § 43).
43. AİHM, keyfîliğe imkân vermeyecek
şekilde bir kanuni dayanağı olsa ve meşru bir amaç taşısa bile mülkiyet hakkına
yapılan müdahalelerde toplumun genel menfaatlerinin beklentileri ile bireyin
temel haklarının korunmasının gerekleri arasında adil bir denge kurulması
gerekliliğine işaret etmektedir. AİHM'e göre,
uygulanan araç ile müdahaleyle hedeflenen amaç arasında makul bir orantılılık
ilişkisi bulunmalıdır ( R. Sz ./ Macaristan, § 49).
44. AİHM, bu şartın yerine getirilip getirilmediğinin denetlenmesinde, gerek uygulanacak aracın seçiminde gerekse
uygulamanın sonuçlarının söz konusu kanunun amacıyla ulaşılmak istenen kamu
yararıyla meşrulaştırılıp meşrulaştırılmadığını tayin etmede devletin geniş
takdir yetkisi bulunduğunu kabul etmektedir. Buna rağmen AİHM, 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesi anlamında adil dengenin bireyin mülkiyetinden barışçıl
yararlanma hakkıyla uyumlu bir şekilde sürdürülüp sürdürülmediğinin denetlenmesi
hususundaki yetkisini saklı tutmaktadır. AİHM, tedbirin ölçülülüğünü
değerlendirirken başvurucunun iyi niyeti dâhil kişisel durumunu da dikkate
almaktadır ( R. Sz ./ Macaristan, §
50).
45. Vergi toplama konusunda AİHM, yöntemin uygunluğunun da orantılılığın
kurulmasında gözönünde bulundurulacak hususlardan
biri olduğunu ifade etmektedir ( R. Sz ./ Macaristan, § 52). AİHM, müdahalenin ölçülülüğünü değerlendirirken keyfîliğe karşı koruyucu önlemlerin ve özellikle usule
ilişkin güvencelerin varlığını da gözetmektedir. Silahların eşitliği ilkesiyle
uyumlu ve başvurucuya yargılamanın sonucunu etkileyen iddialarını sunabilme
imkânının tanındığı bir çelişmeli yargı sürecinin yokluğunda müdahalenin meşru
olduğu söylenemez ( R. Sz ./ Macaristan, §
53).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
46. Mahkemenin 20/9/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
ve Bakanlık Görüşü
47. Başvurucu, 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı
Kanun'a eklenen geçici 28. maddeyle tarh zamanaşımına uğrayan vergilerin
zamanaşımı süresinin uzatılmasının Anayasa Mahkemesi kararlarının bağlayıcılığı
ilkesine aykırılık oluşturduğunu belirtmiştir. Başvurucu, Daire tarafından
Mahkeme kararı lehine bozulduktan sonra yürürlüğe giren kanun hükmü uygulanmak
suretiyle bozma kararı kaldırılarak davanın reddedilmesinin adil yargılanma
hakkının ihlaline neden olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu ayrıca geçmişe
etkili yasal düzenleme yapılmasının vergilendirmede belirsizliklere yol
açacağını ve bu durumda mülkiyet hakkını zedelediğini ileri sürmüştür.
Başvurucu son olarak bu sürecin maddi ve manevi anlamda kişiliğine zarar
verdiğini ve yaşam hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.
48. Bakanlık görüşünde, 1/1/2005 döneminden önceki vergilerin
1/1/2010 tarihi itibarıyla zamanaşımına uğradığı belirtilmiş ve 213 sayılı
Kanun'un takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durduracağı yolunda hüküm
içeren 114. maddesinin ikinci fıkrasınınAnayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilmiş olması nedeniyle 1/1/2005 dönemden önce
takdir komisyonuna sevk edilen vergilerin de zamanaşımına uğradığı ifade
edilmiştir.
49. Bakanlık, kanun koyucunun Anayasa Mahkemesinin iptal
gerekçesine uygun bir şekilde işlem dosyasının takdir komisyonunda bekleme
süresini bir yılla sınırladığına dikkat çekmiştir. Ancak Bakanlığa göre
8/7/2010 tarihinde yürürlüğe giren Anayasa Mahkemesi kararından sonra 6009
sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yapılan yasal düzenlemeyle takdir komisyonunda
bekleme süresi bir yılla sınırlandığı hâlde aynı Kanun'un 16. maddesinin
geçmişe yönelik etkisi nedeniyle takdir komisyonunda geçen bir yıldan fazla
sürenin de geçerli olması sağlanmıştır.
50. Bakanlık, 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesinin tarhiyat ve
ceza kesme zamanaşımı dolmuş vergilerin zamanaşımı sürelerini yeniden
canlandırdığı görüşünü açıklamıştır. Bakanlık, adil yargılanma hakkının ihlal
edildiği iddiasının değerlendirilmesinde bu hususların da gözönünde bulundurulmasını tavsiye etmiştir.
51. Bakanlık, Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddeleri uyarınca
vergilendirmeye ilişkin düzenlemelerin belirli ve öngörülebilir olması
gerektiğini ifade etmiş ve vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan
müdahalelerin kanuna dayanmasının zorunlu olduğunu belirtmiştir.
52. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı sunduğu beyanda, adil
yargılanma ve mülkiyet haklarının ihlal edildiği yolundaki düşüncesinin
Bakanlık tarafından da teyit edildiğini vurgulamış ve başvuru dilekçesindeki
açıklamaları tekrar etmiştir.
B. Değerlendirme
53. İddianın değerlendirilmesinde dayanak alınacak Anayasa’nın
35. maddesi şöyledir:
“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz.”
54. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan ,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Zamanaşımına uğrayan kamu alacağından sorumlu
tutulduğu şikâyeti üzerinde durulan başvuruda öne sürülen tüm iddiaların
mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
55. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün Varlığı
56. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında " Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir." denilmek suretiyle mülkiyet hakkı güvenceye bağlanmıştır. Anayasa'nın anılan
maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet hakkı, ekonomik değer ifade eden ve
parayla değerlendirilebilen her türlü mal varlığı hakkını kapsamaktadır (AYM,
E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20). Bu bağlamda mülk olarak
değerlendirilmesi gerektiğinde kuşku bulunmayan menkul ve gayrimenkul mallar
ile bunların üzerinde tesis edilen sınırlı ayni haklar ve fikrî hakların yanı
sıra icrası kabil olan her türlü alacak da mülkiyet hakkının kapsamına dâhildir
( Mahmut Duran ve diğerleri , B.
No: 2014/11441, 1/2/2017, § 60).
57. Somut olayda 2001 vergilendirme dönemine ait vergi ve buna
bağlı vergi ziyaı cezası alacağının başvurucudan
tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmiştir. Ödeme emri, içeriğindeki kamu
alacağının borçlu tarafından ödenmesi buyruğunu havi bir idari işlemdir.Ödeme emrinin konusu,
ihtiva ettiği kamu alacağının borçlu tarafından ödenmesi buyruğudur. Ödeme emri
düzenlenmesindeki amaç, içerdiği alacağın borçlunun mal varlığından -mümkünse
rızası dâhilinde, değilse cebren- tahsil edilmesi/alınmasıdır. Dolayısıyla
ödeme emrinin borçlunun mal varlığını etkileyen/azaltan bir işlem olduğu
anlaşılmaktadır. Borçlunun mal varlığındaki eksilmenin mülk teşkil edeceği
açıktır ( Ahmet Uğur Balkaner ,
B. No: 2014/15237, 25/7/ 2017,§ 46).
b. Müdahalenin Varlığı ve Türü
58. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural
ihtiva ettiği görülmektedir.Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu
belirtilmek suretiyle "mülkten barışçıl yararlanma hakkı"na yer verilmiş, ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına
müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. "Mülkten yoksun bırakma" ve
"mülkiyetin kontrolü", mülkiyet hakkına müdahalenin özel
biçimleridir. Mülkten yoksun bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz
konusudur. Mülkiyetin kullanımının kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte
ancak mülkiyet hakkının malike tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararı
gözetilerek belirlenmekte veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl
yararlanma hakkına müdahale ise genel nitelikte bir müdahale türü olup mülkten
yoksun bırakma ve mülkiyetin kullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan her
türlü müdahalenin mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında ele
alınması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve
Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).
59. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve
katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya
yönelik düzenlemeler, Sözleşme metninde ayrıca ifade edilmekle ve Anayasa'da
ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel
itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından-
devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına
kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir ( Arif Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016,
§ 50).
c. Müdahalenin İhlal
Oluşturup Oluşturmadığı
60. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
61. Anılan madde uyarınca temel hak ve özgürlükler, demokratik
toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaksızın
Anayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak
kanunla sınırlanabilir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin
Anayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı
amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir( Recep
Tarhan ve Afife Tarhan , § 62).
(1) Kanunilik
(a) Genel İlkeler
62. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisine
ilişkin temel ilkelere yer veren Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla
mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak
düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergiler, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur kaldırılır ve değiştirilir.
63. Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve
harekete geçirme konusunda itici bir güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin
temel ögeleri arasındadır ve süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması
sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî
uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh,
tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel ögelerinden olan
zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2006/124, K.2009/146,
15/10/2009).
64. Kanunilik ilkesi yasal düzenlemelerin ulaşılabilir,
öngörülebilir ve belirli olmasını gerektirmektedir. Anayasa'nın 73. maddesinin
üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin
" belirliliği"nin ve " öngörülebilirliği"nin , bu bağlamda vergi
mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu
ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun
alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir. Verginin belirli ve öngörülebilir
olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını
gerektirmekte olup Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukunda
vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa
hükmünün vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere Sözleşme'ye göre daha üst düzey bir koruma sağladığı
söylenebilir ( Türkiye İş Bankası A.Ş. ,
B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 42).
65. Bu husus, Anayasa Mahkemesince " Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî
uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve
vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya
kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide
yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı
gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur. " denmek
suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011).
66. Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı
süresinin başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez.
Vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını
durduran nedenler ile durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama
tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfîliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir (AYM, E.2006/124,
K.2009/146, 15/10/2009).
67. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da
bireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri kadar hukuki
belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik
koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve diğerleri , B. No:
2013/1301, 30/12/2014, § 55).
68. Hukuk güvenliği, ilke olarak kanunların geriye
yürütülmemesini gerekli kılar. Bu ilke uyarınca kamu yararı, kamu düzeni,
kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı
durumlar dışında sonradan çıkan bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten önceki
olaylara uygulanmaz. Vergi alanındaki düzenlemeler de kanunlarla
gerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik vergi kanunları için de doğal bir
zorunluluktur (AYM, E.2011/74, K.2012/15, 26/1/2012).
(b) İlkelerin Olaya
Uygulanması
69. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasında,
vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş
yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına
uğrayacağı hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin ikinci fıkrasının orijinal
hâlinde, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna
başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zamanaşımının mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip
eden günden itibaren işlemeye devam edeceği belirtilmiştir.
70. Somut olayda başvurucunun İmar Bankası Off-Shore Limitet Şirketinde bulunan mevduatından 2001 yılında elde ettiği faiz gelirini
beyan etmediği tespit edilmiş ve matrah takdiri için işlem dosyası, 213 sayılı
Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasında öngörülen beş yıllık zamanaşımı
süresinin dolmasından yaklaşık elli bir gün önce 10/11/2006 tarihinde takdir
komisyonuna sevk edilmiştir. İşlem dosyasının Takdir Komisyonu sevki nedeniyle
aynı maddenin olay tarihinde yürürlükte bulunan ikinci fıkrası uyarınca beş
yıllık zamanaşımı süresi, dolmasına elli bir gün kala durmuştur. Takdir
Komisyonu kararının idareye ulaştığı 8/2/2008 tarihinden itibaren yeniden
işlemeye başlayan zamanaşımı süresinin kalan elli bir günü dolmadan, Takdir
Komisyonunca belirlenen matraha istinaden yapılan tarhiyatları içeren vergi ve
ceza ihbarnameleri 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.
Dolayısıyla tarhiyat işlemi, olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuata uygun
olarak zamanaşımı süresi içinde gerçekleştirilmiştir.
71. Anayasa Mahkemesi 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,
K.2009/146 sayılı kararıyla 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasınıiptal etmiş ve iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra
yürürlüğe girmesine karar vermiştir.
72. Dairenin bozma kararında, Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009
tarihli iptal kararının bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan davaların
çözümünü de etkileyeceği ve iptal kararıyla ortadan kaldırılan 213 sayılı
Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının bu uyuşmazlıklarda uygulanamayacağı
görüşü açıklanmıştır.
73. Bununla birlikte kanun koyucu Anayasa Mahkemesinin iptal
kararının gereğini yerine getirmek amacıyla 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle
213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasını yeniden düzenlemiştir.
Bunun yanında 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı Kanun'a, 1/1/2005
tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak bu maddenin yürürlüğe girdiği
tarihten (1/8/2010) önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş
olanların 31/12/2012 tarihine tarh ve tebliğ edilmesi zorunluluğu getiren
geçici 28. madde eklenmiştir.
74. Daire karar düzeltme safhasında 213 sayılı Kanun'un geçici
28. maddesini dikkate alarak bozma kararını kaldırmış ve temyiz istemini
reddetmiştir.
75. Anılan geçici 28. maddeyle ilgili olarak Anayasa Mahkemesine
yapılan bir itiraz başvurusunda Anayasa Mahkemesi, 213 sayılı Kanun'un 114.
maddesinin ikinci fıkrasının iptaline ilişkin kararın yürürlüğünün Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak altı ay süreyle
ertelenmiş olması nedeniyle yürürlükte bulunduğunu tespit etmiştir. Anayasa
Mahkemesi söz konusu itiraz başvurusunda, 1/8/2010 tarihli ve 27659 sayılı
Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 213
sayılı Kanun'un geçici 28. maddesi hükmünün zamanaşımı süresi içinde yapılan
vergi tarhiyatına karşı açılan davada uygulanmasının mümkün olmadığı
gerekçesiyle başvuran mahkemeyi yetkisiz bulmuştur (bkz. § 38).
76. Anayasa Mahkemesinin iptal kararının yürürlüğe girdiği tarih
itibarıyla derdest olan davalara etkisinin değerlendirilmesi derece mahkemelerinin
takdirindedir. Bu mesele Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında
denetleyeceği bir konu değildir. Ancak Anayasa Mahkemesinin 7/12/2010 tarihli
ve E.2010/103, K.2010/106 sayılı kararında da açıklandığı üzere iptal edilen
bir kanun hükmü, kararın yürürlüğe girdiği tarihe kadar yürürlükte olup bu
tarihe kadar iptal edilen kanun hükmüne istinaden yapılan işlemlerin kanuni
dayanağının bulunmadığı söylenemez. Somut olayda başvurucu adına yapılan
tarhiyat işlemi, olay tarihinde yürürlükte bulunan mevzuata uygun olarak
zamanaşımı süresinin dolmasından önce 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ
edilmiştir. Dolayısıyla tarhiyat işlemi, zamanaşımı süresi içinde
gerçekleştirilmiştir. 1/8/2010 tarihinde yürürlüğe giren geçici 28. maddenin
12/2/2008 tarihinde mükellefe tebliğ edilerek tarhiyat süreci tamamlanmış
vergilendirme işlemlerinde uygulanması söz konusu olmamıştır. Bu itibarla
başvuru konusu müdahalenin kanuni dayanağının bulunduğu ve olaya uygulanan
Kanun'un 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının orijinal hâli
olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
77. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin iptal kararında, işlem
dosyasının takdir komisyonununda bekleme süresinin
belirsiz olduğu yolundaki tespitin, Kanun'un (213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin
ikinci fıkrasının) kalitesine ilişkin bir soruna işaret ettiği açıktır. Ancak
Anayasa Mahkemesi kararında işaret edilen belirsizliklerin giderilmesine
yönelik sonradan kanun koyucu tarafından birtakım yasal düzenlemeler yapıldığı
da gözetildiğinde bu hususun ölçülülük değerlendirmesinin yapıldığı bölümde
incelenmesi uygun görülmüştür.
(2) Meşru Amaç
78. Olayda başvurucunun vergi ve ceza borcunun tahsili amacıyla
ödeme emri düzenlenmiştir. Ödeme emri, yargı denetiminden geçerek veya
geçmeyerek kesinleşmiş kamu alacağının tahsil edilmesi amacına yönelik bir
idari işlemdir. Ödeme emri safhasına gelmiş bir kamu alacağı, temelindeki
borcun niteliğinden soyutlanmakta ve salt bir para alacağına dönüşmektedir. Bu
aşamada artık temeldeki borcun kaynağının bir önemi kalmamaktadır. Dolayısıyla
ödeme emri düzenlenmek suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin amacının
borcun kaynağından bağımsız olarak salt parasal bir alacağın tahsili olarak
görülmesi gerekmektedir. Kamu alacağının tahsilinde kamu yararının bulunduğu
açık olduğundan ödeme emri düzenlenmek suretiyle mülkiyet hakkına yapılan
müdahalenin anayasal açıdan meşru bir temele dayandığı sonucuna ulaşılmaktadır.
(3) Ölçülülük
(a) Genel İlkeler
79. Ölçülülük ilkesi “elverişlilik”, “gereklilik” ve
“orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. “Elverişlilik” öngörülen
müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını,
“gereklilik” ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını
yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını,
“orantılılık” ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç
arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.
Öngörülen tedbirin, maliki, ulaşılmak istenen kamu yararı karşısında olağandışı
ve aşırı bir yük altına sokması durumunda müdahalenin orantılı ve dolayısıyla
ölçülü olduğundan söz edilemez.(AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012;
E.2012/102, K.2012/207, 27/12/2012; E.2012/149, K.2013/63, 22/5/2013; E.2013/32,
K.2013/112, 10/10/2013; E.2013/15, K.2013/131, 14/11/2013; E.2013/158,
K.2014/68, 27/3/2014; E.2013/66, K.2014/19, 29/1/2014; E.2014/176, K.2015/53,
27/5/2015; E.2015/43, K.2015/101, 12/11/2015; E.2016/16, K.2016/37, 5/5/2016;
E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016; Mehmet
Akdoğan ve diğerleri , B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
80. Mülkiyet hakkına kamu otoriteleri tarafından yapılan
müdahaleye ilişkin hukuka aykırılık iddialarının öne sürülebileceği idari veya
yargısal birtakım hukuki mekanizmaların var olup olmadığı ve bu mekanizmaların keyfîliğe karşı güvenceler içerecek araçlarla donatılıp
donatılmadığı hususu, müdahalenin ölçülülüğünün değerlendirilmesinde gözönünde bulundurulacak bir unsurdur. Bu bağlamda bu tür
mekanizmanın hiç oluşturulmaması veya keyfîliği önleyecek nitelikte olmaması durumunda müdahalenin ölçülü olmadığı sonucuna
ulaşılabilir. Ayrıca bu çerçevede oluşturulan idari veya yargısal mekanizmalar
kapsamında uygulanan hukuk kurallarının belirsiz olması ya da öngörülebilirlik
kriterini taşımaması durumunda da ölçülülük ilkesinin zedelenmesi söz konusu
olabilir.
(b) İlkelerin Olaya
Uygulanması
81. Somut olayda elverişlilik ve gereklilik ilkeleri yönünden
tartışılmayı gerektirecek bir yön bulunmamaktadır. Asıl üzerinde durulması
gereken, müdahalenin orantılı olup olmadığıdır. Bu itibarla, uygulanan tedbirle
başvurucuya aşırı ve orantısız bir yük yüklenip yüklenmediğinin tespiti
gerekmektedir.
82. Olayda yargı denetiminden geçerek kesinleşmiş kamu
alacağının tahsili amacıyla başvurucu adına ödeme emri düzenlenmiştir. Başvurucununtarh edilen vergi ve cezaların orantılılığı ile
ilgili bir iddiası bulunmamaktadır. Başvurucu borcun tarh zamanaşımına uğradığı
şikâyetini ileri sürmektedir. Bu nedenle orantılılık meselesiyle ilgili
değerlendirme, tarh zamanaşımına ilişkin iddia ve olgularla sınırlı
tutulacaktır.
83. Tarh zamanaşımı, vergiden doğan hukuki ilişkinin uzun süre
askıda kalmasının önlenmesi amacıyla devletin vergilendirme yetkisinin belli
bir süre ile sınırlandırılmasını ifade etmektedir. Bu süre, 213 sayılı Kanun'un
114. maddesinin birinci fıkrası uyarınca vergi alacağının doğduğu takvim yılını
takip eden yılın başından başlayarak beş yıldır. Buna göre beş yıllık tarh
zamanaşımı süresinin dolmasıyla devletin vergilendirme yetkisi düşmektedir.
Özel hukuktaki zamanaşımından farklı olarak vergi hukukundaki tarh zamanaşımı,
mükellefin bunu bir defi olarak ileri sürmesine gerek olmaksızın vergi idaresi
tarafından kendiliğinden gözetilir. Zamanaşımının dolmasıyla devletin
vergilendirme yetkisi sona ereceğinden mükellefin ilgili vergiyi doğuran olay
nedeniyle tarhiyat işlemine muhatap olma ihtimali ortadan kalkmaktadır.
Dolayısıyla tarh zamanaşımının dolması mükellef lehine önemli hukuki yararlar
sağlamaktadır. Bu bakımdan tarh zamanaşımının işlemesini önleyici bir fonksiyon
icra eden "durma" müessesindeki belirsizlikler mükellefin
menfaatlerini ciddi surette etkileyebilmektedir.
84. Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E.2006/124,
K.2009/146 sayılı kararında, matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilen
dosyaların takdir komisyonunda bekleme süresinin ve dolayısıyla zamanaşımının
durma süresinin öngörülemez olmasının Anayasa'ya aykırı olduğu saptanmıştır.
Anayasa Mahkemesi, zamanaşımının durma süresindeki belirsizliğin vergi
idaresince takdir komisyonuna başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfî
olarak kullanılmasına imkân sağladığına ve ayrıca yükümlünün vergi tahsilâtının
geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi yükünün artmasına neden olacağına
işaret etmiştir.
85. Tarh zamanaşımının durması, vergi idaresinin kendi kusurunun
bulunmadığı ve müdahale şansına da sahip olmadığı kimi olay ve olguların
gerçekleşmesi nedeniyle vergilendirme işlemlerini yürütememesi hâlinde bu
olgular ortadan kalkıncaya kadar zamanaşımının işlemesini engelleyen bir
kurumdur. Zamanaşımının durması kurumuyla, idarenin kusurundan kaynaklanmayan
sebeplerle vergi borcunun zamanaşımına uğraması ve dolayısıyla kamu bütçesinin
ihtilaf konusu vergi gelirinden mahrum kalması önlenmektedir.
86. Anayasa Mahkemesinin anılan kararında, takdir komisyonuna
sevk süresince zamanaşımının durmasının Anayasa'ya aykırı olduğu yolunda bir
görüş açıklanmamış; sadece bu sürenin belirsiz olmasının verginin kanuniliği ve
hukuk devleti ilkelerine aykırı olduğu vurgulanmıştır. Dolayısıyla takdir
komisyonuna sevk işleminin gerçekleştirildiği vergilendirmelerde tek başına
takdir komisyonu kararının vergi idaresine ulaştığı tarihe kadar zamanaşımı
süresinin durmuş olmasının mükellefe orantısız bir külfet yüklediği sonucuna
ulaşılamaz.
87. Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararında daha çok
sistemik bir soruna işaret edilmiştir. Nitekim bu karardan sonra kanun koyucu
harekete geçmiş ve işlem dosyasının takdir komisyonunda bekleme süresini en
fazla bir yılla sınırlandırılmasını öngörecek şekilde 213 sayılı Kanun'un 114.
maddesinin ikinci fıkrasını yeniden düzenlemiştir. Bu suretle işlem dosyasının
takdir komisyonuna sevki nedeniyle tarh zamanaşımının durması, bir yılla
sınırlandırılmıştır.
88. Öte yandan kanun koyucu geçmiş dönemdeki belirsizliklerin de
giderilmesi amacıyla 6009 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle 213 sayılı Kanun'a
eklediği geçici 28. Maddesi ile 1/1/2005 tarihinden önceki dönemlere ilişkin
olarak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten ( 1/8/2010) önce matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmiş
olan vergilendirme işlemlerinin takdir komisyonunda bekleme süresini 31/12/2012
ile sınırlamıştır. Dolayısıyla önceki dönemlere ilişkin olarak da henüz
vergilendirme süreci tamamlanmamış işlemlerin takdir komisyonunda bekleme
süresi belirli hale getirilmiştir.
89. 213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddeyle işlem
dosyasının takdir komisyonunda bekleme süresinin 31/12/2012 tarihiyle
sınırlanmış olması, 1/1/2005 tarihinden önceki vergiler yönünden zamanaşımı
süresinin 3 yıl ile 8 yıl arasında durabilmesini olanaklı hâle getirmiştir. Bu
sürenin belli ölçüde uzun olduğu söylenebilir ise de bunun geçiş dönemi hükmü
olduğu hususu gözden uzak tutulmamalıdır. Kanun koyucunun amacı geçmiş dönemde
takdir komisyonuna sevk edilen dosyalar yönünden Anayasa Mahkemesi kararı
doğrultusunda dosyanın takdir komisyonunda bekleyebileceği süre konusunda
belirliliği sağlamaktadır. Önceki dönemde doğan ve matrah takdiri için takdir
komisyonuna sevk edilen vergi alacağından vazgeçilmesi beklenemeyeceğinden
geçiş dönemine ilişkin bu işlemlerde dosyanın matrah takdir komisyonunda
bekleme süresinin, vergi alacağının tahakkuk edilmemesini de önleyecek şekilde
nispeten uzun belirlenmesi anlaşılabilir bir durumdur. Kaldı ki somut olayda,
213 sayılı Kanun'a eklenen geçici 28. maddenin uygulanması söz konusu olmamış,
başvurucu adına yapılan tarhiyat işlemi, geçici 28. maddenin yürürlüğe girdiği
1/8/2010 tarihinden önce, 12/2/2008 tarihinde başvurucuya tebliğ edilerek
tarhiyat süreci tamamlanmıştır (bkz. § 70).
90. Öte yandan, başvurucuya ait işlem dosyası 10/11/2006
tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiş ve takdir komisyonu kararı da
8/2/2008 tarihinde idareye ulaşmıştır. Buna göre, işlem dosyasının takdir
komisyonunda beklediği süresinin 1 yıl 2 ay 28 gün ile sınırlı kaldığı
anlaşılmıştır. Bu sürenin de aşırı uzun olmadığı açıktır.
91. Bu durumda, takdir komisyonunda geçen müddet nedeniyle
uzayan zamanaşımı süresinin 1 yıl 2 ay 28 gün ile sınırlı kaldığı
gözetildiğinde bunun başvurucuya aşırı ve katlanılamaz bir külfet yüklemediği
ve kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında
gözetilmesi gereken adil dengeyi başvurucu aleyhine zedelemediği sonucuna
ulaşılmaktadır.
92. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Kamuya açık belgelerde
başvurucunun kimliğinin gizli tutulması talebinin KABULÜNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına,
E. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 20/9/2017
tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.