TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
KOÇ HOLDİNG EMEKLİ VE YARDIM SANDIĞI VAKFI
  BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2016/15421)
Karar Tarihi: 12/11/2019
R.G. Tarih ve Sayı: 10/12/ 2019 - 30974
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Recep
  KÖMÜRCÜ
Üyeler : Engin
  YILDIRIM
Celal Mümtaz
  AKINCI
Rıdvan GÜLEÇ
Recai AKYEL
Raportör : Özgür DUMAN
Başvurucu : Koç Holding
  Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı
Vekili : Av. Mehmet
  Uğur AYAN
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, başvurucu vakıf tarafından yürütülen faaliyetlerin
bir iktisadi teşekkül oluşturduğunun kabul edilmesi sonucunda vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tahsili
nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular 1/9/2016 tarihinde yapılmışlardır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca 2016/15422, 2016/15423, 2016/15424 ve 2016/15425
numaralı bireysel başvuru dosyalarının konu yönünden ilgisi nedeniyle
2016/15421 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin
2016/15421 numaralı dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer bireysel başvuru
dosyalarının kapatılmasına karar verilmiştir.
5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
9. Başvurucu, merkezi İstanbul'un Üsküdar ilçesinde bulunan bir
vakıf olup İstanbul 4. Asliye Hukuk Mahkemesinin 11/9/1967 tarihli kararı ile tasdik
ve tescil edilen resmî senedi 5/10/1970 tarihli ve 13630 sayılı Resmî Gazete'de ilan edilmiştir.
10. Resmî senede göre Vakfın amaçları özetle şunlardır:
i. Üyelerine, üyeliklerinin sona ermesi hâlinde hizmet süresine
göre toptan ödeme yapmak ve emekli aylığı bağlamak
ii. Üyelerin ölümleri hâlinde mirasçılarına veya daha önceden
bildirilecek kişilere belirli bir miktar tazminat ödemek
iii. Üyelere konut edinmeleri veya belirli ihtiyaçlarında
kullanmak üzere faizsiz finansman sağlamak
iv. Üyeler ile eş ve çocuklarına toplu sağlık sigortası
yaptırmak
11. Vakfın gelirleri ise Vakıf üyesi çalışanların ücretlerinden
şirketler tarafından kesilip Vakfa gönderilen %6 oranındaki üye emeklilik kesenekleri ile aynı oranda
her üye çalışan için şirketlerce Vakfa ödenen şirket
katkı paylarından ve bunların değerlendirilmesinden elde edilen
nemalardan oluşmaktadır. Üyelerin emekli aylığına hak kazanabilmeleri için
Vakfa en az üç yüz aylık emekli keseneği ödemiş olmaları ve erkekse elli beş,
kadınsa elli yaşını tamamlamış olmaları öngörülmüştür. Vakıf ayrıca
çalışanların ölmeleri veya çalışamaz hâle gelmeleri durumunda kendilerine veya
yakınlarına tazminat olarak ödenmek üzere %0,5 oranında çalışan ve aynı oranda
da işveren payı olmak üzere aldığı ödemelerle risk fonu oluşturmuştur.
12. Başvurucu Vakfın 2002 ile 2006 yılları arası döneme ilişkin
olarak vergi incelemesi yapılmıştır. Düzenlenen 17/12/2007 tarihli vergi
tekniği inceleme raporunda, Vakfın yürüttüğü faaliyetler dolayısıyla bir
iktisadi işletme teşekkül ettiği ve iktisadi işletme adına mükellefiyet tesis
ettirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu raporda sonuç olarak söz konusu dönem
için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurum
geçici vergisi tarh edilmesi önerilmiş, Vergi Dairesi de rapor doğrultusunda
tarhiyat yapmıştır.
13. Başvurucu Vakıf bu tarhiyat işlemlerine karşı 11/3/2009
tarihinde İstanbul 9. Vergi Mahkemesinde davalar açmıştır. Mahkeme 6/4/2010
tarihinde vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi
tarhiyatı ve geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezası yönünden davayı reddetmiş, geçici vergi aslı yönünden ise davayı kabul
ederek işlemi iptal etmiştir. Kararların gerekçelerinde, vergi tekniği raporuna
atıfla başvurucu Vakfın mükellefiyet tesis ettirmeksizin ticari faaliyet
yürüttüğü tespit edildiğine işaret edilerek dava konusu işlemlerin hukuka uygun
olduğu sonucuna varıldığı belirtilmiştir.
14. Başvurucu Vakfın temyiz ettiği kararlar Danıştay Dördüncü
Dairesi tarafından 24/1/2011 tarihinde bozulmuştur. Bozma kararlarında, Vakıf
senedi ve diğer unsurlara göre inceleme raporunda resen tarhiyata dayanak
gösterilen işlemlerin Vakıf senedinde belirlenen amaçlar doğrultusunda ve Vakıf
varlığının erimesinin engellenmesi amacına yönelik olduğu belirtilmiştir. Daire
ayrıca Vakfın gelir getiren her faaliyeti nedeniyle iktisadi işletme
oluşturduğunun kabul edilemeyeceğini vurgulamış ve yapılan tarhiyatta hukuka
uygunluk olmadığı sonucuna ulaşmıştır.
15. Davalı idarenin karar düzeltme talepleri aynı Daire
tarafından 31/5/2011 tarihinde reddedilmiştir.
16. Bozma kararları sonrası yapılan yargılama neticesinde
Mahkeme 29/9/2011 tarihinde önceki hükümlerde ısrar edilmesine karar vermiştir.
Israr kararlarının gerekçesinde şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mahkeme, başvurucu Vakfın yürüttüğü emeklilik ve sigorta
hizmetleri kapsamındaki faaliyetlerinin esasen şirket örgütlenmesi şeklinde
yapılabileceğini, şirket örgütlenmesi olmaksızın bir organizasyon içinde ve
devamlılık gösterecek şekilde fiilen yürütülen bu faaliyetlerin ticari iş olarak nitelendirilmesi
gerektiğini belirtmiştir. Mahkemeye göre bu sebeple söz konusu faaliyetler,
vergilendirme işlemleri bakımdan iktisadi işletme olarak değerlendirilmelidir.
ii. Mahkeme bu bağlamda emeklilik ve sigorta hizmetleri
kapsamındaki faaliyetlerin organizasyon içinde devamlı olarak bedel
karşılığında hizmet sunmak suretiyle yapıldığına vurgu yapmıştır. Mahkemeye
göre başvurucu Vakıf bir yardım örgütlenmesinden öte ticari bir organizasyon
niteliği taşımakta olup bu faaliyetlerin vakıf senedinde yazılı olması
faaliyetin bu niteliğini değiştirmemektedir.
iii. Son olarak tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım
sandıklarının tamamına tanınan muafiyet hükmünün yapılan bir kanun
değişikliğiyle daraltılarak kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları ve
Sosyal Güvenlik Kurumu ile sınırlandırıldığı vurgulanmıştır.
17. Israr kararları temyiz edilmiş, Danıştay Vergi Dava
Daireleri Kurulu (VDDK) tarafından 29/5/2013 tarihinde başvurucunun temyiz
istemlerinin ısrar hükmü yönünden reddine, davaların reddine ilişkin hüküm
fıkralarının matrahların hukuka uygunluğu yönünden temyiz istemlerinin
incelenmek üzere dosyaların Daireye gönderilmesine karar vermiştir.
Başvurucunun karar düzeltme taleplerini Kurul 11/12/2013 tarihinde reddetmiştir.
18. Daire temyiz edilen kararları 25/5/2015 tarihinde onamış,
karar düzeltme taleplerini de 21/6/2016 tarihinde reddetmiştir.
19. Nihai kararlar başvurucu vekiline 3/8/2016 tarihinde tebliğ
edilmiştir.
20. Başvurucu 1/9/2016 tarihinde bireysel başvurularda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
1. Mevzuat Hükümleri
21. Olay tarihi itibarıyla yürürlükte olan 3/6/1949 tarihli ve
5422 sayılı mülga Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi şöyledir:
"(Değişik: 24/12/ 1980 - 2362/1 md. )
Aşağıda yazılı kurumların kazançları Kurumlar
Vergisine tabidir.
A) Sermaye şirketleri;
B) Kooperatifler;
C) İktisadi Kamu Müesseseleri;
D) Dernek ve vakıflara ait iktisadi
işletmeler;
E) (Ek: 4.12.1985 – 3239/71 md. ) İş ortaklıkları.
Bu Kanunun tatbikatında sendikalar dernek;
cemaatler vakıf hükmündedir. Kurum kazancı, Gelir Vergisi mevzuuna giren gelir
unsurlarından terekküp eder."
22. 5422 sayılı mülga Kanun'un 5. maddesi şöyledir:
"(Değişik: 18.2.1963 – 199/5 md. )
Dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile
aynı mahiyetteki yabancı işletmeler, dernek ve vakıfların iktisadi
işletmeleridir."
23. 5422 sayılı mülga Kanun'un 7. maddesinin ilgili kısımları
şöyledir:
"Aşağıda yazılı kurumlar, Kurumlar
Vergisinden muaftır:
...
9. (Değişik:24/12/ 1980 - 2362/5 md. ) T. C.Emekli Sandığı, Sosyal Sigortalar Kurumu, Bağ-Kur , Ordu
Yardımlaşma Kurumu ve Memur Yardımlaşma Kurumu gibi kanunla kurulan emekli ve
yardım sandıkları ile Sosyal Sigorta Kurumları;
..."
2. Danıştay İçtihadı
24. Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun 16/6/1994
tarihli ve E.1992/2, K.1994/2 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:
"5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu`nun
2362 sayılı Kanun`la değişik 1 inci maddesinin (D) bendinde, derneklere ait iktisadi
işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi olduğu belirtilmiş, maddenin son
fıkrasında da kurum kazancının, gelir vergisi mevzuuna giren gelir
unsurlarından terekküp edeceği hüküm altına alınmıştır. Bu Kanunun 5 inci maddesnde , derneklere ait veya bağlı olup, 4 üncü maddede yazılı şartları haiz bulunan işletmeler ile
aynı mahiyetteki yabancı işletmelerin, derneklerin iktisadi işletmeleri olduğu
belirtilmek suretiyle derneklere ait veya bağlı olan iktisadi işletmelerin
vergilendirilmesi için gerekli olan koşulların neler olduğu, Kanunun iktisadi
kamu müesseselerinin vergilendirilmesi için gerekli koşulları düzenleyen 4 üncü
maddesine atıf yapılmak suretiyle belirlenmiş bulunmaktadır. Atıfta bulunan 4 üncü maddede bu koşullar, iktisadi işletmenin derneğe ait
veya bağlı olması, faaliyetinde devamlılık bulunması, faaliyetin ticari, sınai
ve zirai nitelikte olması ve sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde
bulunmaması şeklinde belirtilmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında da bu
işletmelerin kazanç gayesi gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş
görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil
muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin
bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır.
Görüldüğü üzere Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 1
inci maddesinin D bendiyle doğrudan doğruya dernekler değil bunlara bağlı
iktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi kapsamına alınmıştır. 2908 sayılı
Dernekler Kanunu`nun 1 inci maddesinde, derneklerin, kazanç paylaştırma dışında
kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere
gerçek kişilerin bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmeleri
suretiyle kurulacağı öngörülmüştür. Dernekler, amaçlarına ulaşmak için üye
ödentileri, bağışlar, kamu yardımı ve üyelerin bizzat çalışmalarından
yararlanırlar. Derneklerin, kar elde edip paylaştırma amacı gütmemelerinden
dolayı Kurumlar Vergisi kapsamı dışında tutuldukları anlaşılmaktadır.
İktisadi bir karakter taşımadıkları için
Kurumlar Vergisi kapsamı dışında bırakılan derneklerin, iktisadi işletmeleri,
iktisadi kamu müesseselerinin vergileme şartları uyarınca Kurumlar Vergisine
tabi olmaktadırlar. İktisadi kamu müesseselerinin, dolayısıyla derneklerin
iktisadi işletmelerinin vergi kapsamı dışında bırakılması halinde, kar amaçlı işletmelere göre, vergi miktarı kadar, avantaj
sağlanmış olur. Bu durumda rekabet eşitliği bozulur. Ayrıca ferdi
teşebbüslerle, özel hukuk kişilerine ait işletmelerin gelişmeleri önlenir. Bu
sakıncayı gidermek ve rekabet eşitliğini korumak amacıyla derneklere bağlı
iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi yoluna gidildiği Kurumlar Vergisi
Kanunu tasarısının gerekçesinde açıklanmış bulunmaktadır.
İnsanların ihtiyaçlarını doğrudan doğruya veya
dolayısıyla karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birime
işletme, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlere ise iktisadi faaliyet
denilmektedir. İktisadi işletme ise, gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin
bağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi
şeklinde tanımlanmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanunu`nun iktisadi kamu
müesseseleriyle ilgili gerekçesinde, iktisadi mahiyetteki işletmelerin
karakteristik vasıfları işletmenin mevzuunun ve faaliyetinin 'tedavül
ekonomisine' iştiraki tazammun etmesi (satış veya ücret karşılığında iş
yapılması gibi) ve faaliyetin devamlı olması şeklinde açıklanmıştır. Kanunun 4
ve 5 inci maddelerinin incelenmesinden anlaşılacağı üzere derneklere ait veya
bağlı olan sermaye şirketi ve kooperatif statüsü dışındaki iktisadi
işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi tutulabilmesi için bu işletmelerin
faaliyetlerinin devamlı olması, işletmenin uğraşısının ticari, sınai ve zirai
nitelik taşıması gerekmektedir.
İçtihatların birleştirilmesi istemine konu
olan kararlarda belirtilen derneklerin gelir sağlayıcı faaliyetlerinin bu
nitelikleri taşıyıp taşımadığının saptanması kararlar arasındaki aykırılığın
giderilmesi bakımından önem arzettiğinden ticari,
sınai ve zirai işletme kavramlarının anlamlarının açıklanması zorunludur.
Zirai işletme, 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanununun 52 nci maddesinde
tanımlanmıştır. Maddede, zirai faaliyetten doğan kazancın zirai kazanç olduğu
belirtildikten sonra zirai faaliyetin neyi ifade ettiği açıklanmış, madde
metninde yazılı faaliyetlerin içinde yapıldığı işletmelere zirai işletme, bu
işletmeleri işleten gerçek kişiler ( adi şirketler
dahil ) vergiye tabi olsun olmasın çiftçi, bu faaliyetler neticesinde istihsal
olunan maddelere de mahsum denilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu`nun 3 üncü maddesinde,
ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi
ilgilendiren işlerin ticari iş, 11 inci maddesinde, ticarethane, fabrika veya
ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme olduğu belirtilmiş,
12 nci maddesinde de madde devamında 12 bent halinde
sayılan veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan
müesseselerin ticarethane sayılacağı açıklandıktan sonra fabrikacılık ,
hammadde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek
yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Kanunun 13 üncü maddesine göre, birinci fıkrada iki bent
halinde sayılan işleri görmek üzere açılan bir müessesenin işlerinin hacim ve
ehemmiyeti ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese
şekil ve mahiyetini verdiği takdirde bu müessese de ticari işletme
sayılacaktır.
Maddenin son fıkrasında, işlerin mahiyetine
göre 12 nci madde gereğince
ticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılamayan müesseselerin de ticari
şekilde işletilen diğer müesseseler olarak ticarethane sayılacağı ayrıca
belirtilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu`na göre ticari işletmeye
bağlı olarak ticari sayılan faaliyetler, Gelir Vergisi Kanunu yönünden de kural
olarak ticari ve sınai faaliyet olarak kabul edilmektedir. Gelir Vergisi
Kanunu`nun 37 nci maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazancın ticari
kazanç olduğu belirtildikten sonra bu kanunun uygulanmasında hangi kazançların
ticari kazanç sayılacağı maddenin devamında sayılmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret
Kanunu`nun yukarıda belirtilen hükümlerine göre ticari ve sınai faaliyetin sermaye-emek
karışımı bir kaynağa dayandığı anlaşılmaktadır. Ticari faaliyetin en önemli
özelliği gelir sağlama amacına yönelik faaliyetin olması, faaliyetin ticari bir
organizasyona dayalı blunması ve faaliyetin
devamlılık arzetmesidir . Gelir elde etmek ve
devamlılık unsurları iktisadi işletmenin de en önemli özelliğidir. İktisadi
işletmeyi ticari işletmeden ayıran en önemli nitelik işletmenin ticari
muhasebeyi gerektirecek genişlikte olmasıdır. Bu şart yoksa ticari işletme de
meydana gelmemektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu`nda düzenlenmiş bulunan iktisadi
işletme kavramının kıstaslarının ise Türk Ticaret Kanunu`nda düzenlenmiş
bulunan ticari işletmenin kapsadığı alandan daha geniş bir alanı iktisadi
işletme kapsamına aldığı anlaşılmaktadır.
Derneklere bağlı iktisadi işletmelerin kar
elde etme amaçlarının olup olmaması, yürütülen faaliyetin Kanunla verilmiş
görevler arasında bulunması iktisadi işletmelerin Kurumlar Vergisine tabi
tutulmalarına engel teşkil etmemektedir. Bu husus Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 2362
sayılı Kanun`la değişik 4 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında açıkça belirtilmiş bulunmaktadır. Ayrıca,
derneklere bağlı iktisadi işletmelerin, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız
muhasebelerinin ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya iş yerlerinin
bulunmaması da mükellefiyetlerini etkilememektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında iktisadi
işletmelerin vergilendirilmesi esas olmakla beraber kamu yararına yönelik
faaliyetlerde bulunan bir kısım iktisadi işletmeler için vergileme yapılmak
istenmediğinde özel muafiyet ve istisna hükümleri getirilmek suretiyle bazı
faaliyetler vergi dışı bırakılmıştır.
Yukarıda açıklanan hukuki durum karşısında,
içtihatların birleştirilmesi istemine konu olan kararlardaki uyuşmazlıklar
incelendiğinde: Kamuya yararlı dernek statüsünde bulunan ve ücret karşılığında
triptik ve diğer belgeleri düzenleyen ve bu faaliyeti nedeniyle üçüncü
kişilerden öz kaynakları dışında gelir sağladığı anlaşılan Türkiye ....
Kurumunun devamlı olan bu faaliyetinin iktisadi işletme sayılması ve bu nedenle
elde ettiği gelirin Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekir. Nitekim, Kurum
Tüzüğünün 4 üncü maddesinde, Kurumun, Tüzüğünde yazılı amaçları gerçekleştirmek
üzere Medeni Kanun ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre yönetim kurulu
kararı ile işletmeler kuracağı belirtildikten sonra Kurum hükmü şahsiyeti
içerisinde yer alan işletmeler, Triptik İşletmesi, Turistik İşletmeler, yayın
İşletmesi ve Teknik İşletme olarak sayılmış, maddenin devamında da işletmeleri,
Türk Ticaret Kanunu ve bununla ilgili mevzuat hükümlerine tabi olduğu ayrıca
hüküm altına alınmak suretiyle Triptik İşletmesinin faaliyetinin ticari
nitelikte olduğu açıkça kabul edilmiş bulunmaktadır.
Ücret karşılığında yabancı dil kursu
düzenleyerek özel okullar gibi devamlı lisan eğitimi ve öğretimi ve bununla
ilgili kitap satışı yapan bir derneğin bu faaliyeti de iktisadi işletme
niteliğindedir. Türk Ticaret Kanunu`nun 12 nci maddesinin 6 ncı bendinde, özel okullar ve benzeri müesseseler ticarethane olarak sayılmış bulunduğundan,
derneğin bu faaliyeti sonucu mutad gelirleri dışında
elde ettiği ek gelirlerinin vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bir spor kulübünün kafeterya, büfe, düğün
salonu işleticiliği ve fotoğrafçılık faaliyetlerinin
de gelir getirici, devamlı, dolayısıyla iktisadi nitelikte olduğunda kuşku
bulunmadığından bu faaliyetleri nedeniyle elde ettiği gelirlerinin Kurumlar
Vergisine tabi tutulması gerekir.
Derneklerin, tüzüklerinde öngörülen amaçlarına
uygun olarak faaliyette bulunmuş olmaları ve triptik ve diğer belgeleri
düzenleme faaliyetinin adıgeçen kuruma Kanunla,
milletlerarası anlaşmalarla verilmiş bulunması da söz konusu faaliyetlerin
ticari niteliğini ortadan kaldırmayacağı gibi Kurumlar Vergisi Kanunu`nun 4 üncü maddesinin açık hükmü karşısında bu faaliyetlerin
iktisadi işletme olarak nitelendirilmesine de engel teşkil etmesi mümkün
değildir."
B. Uluslararası Hukuk
25. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."
26. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) göre mülkiyet
hakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli
koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir
müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir ( Iatridis /Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu
maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde
mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragrafı ise devletlere
ancak hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi
tanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan
hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel
ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri
için geçerli olduğu ifade edilmektedir ( Iatridis /Yunanistan , § 58).
27. AİHM'e göre hukukilik ilkesi,
müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına
gelmektedir ( Shchokin /Ukrayna , B. No: 23759/03-37943/06,
14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen " hukuk" ya da " hukuka aykırı" terimlerine sadece iç
hukuka atıfta bulunmakla kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü
ile ilgili olduğunu belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki
düzenlemelerin hukukun üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade
edilmektedir ( James ve diğerleri/Birleşik
Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma
ilkesi ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede
erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir ( Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96,
5/1/2000, § 109; Hentrich /Fransa , B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček , s.r.o ./Çek Cumhuriyeti ,
B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).
28. AİHM içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan
müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1.
maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne
ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yer
alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak
için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını
kabul etmiştir ( Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH /Hollanda, B.
No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).
29. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin
de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir biçimde hukuka dayalı
olması gerektiğini belirtmektedir ( Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110; Hentrich /Fransa, § 42).
30. Serkov /Ukrayna (B. No: 39766/05, 7/7/2011)
kararında öngörülebilirlik kavramının ölçeğinin içeriği, kapsadığı alan, ele
aldığı kişi sayısı ile durumlara bağlı olduğuna vurgu yapılmıştır. Buna göre
bir hukuk normunun birden fazla anlama geliyor olması ise -tek başına-
Sözleşme'nin amacı çerçevesinde öngörülebilirlik koşulunun yerine getirilmediği
anlamına gelmemektedir. AİHM, mahkemelerin rolünün de tam bu yorum
belirsizliklerini güncel uygulamadaki değişimleri de dikkate alarak ortadan
kaldırmak olduğunu belirtmiştir. AİHM, yüksek mahkemelerin hukukun istikrarlı
ve uyumlu bir biçimde uygulanmasını sağlama görevinin de göz ardı edilmemesi
gerektiğini ifade etmiştir. AİHM'e göre bir yüksek
mahkemenin bu görevini yerine getirememesi ise Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin gerekliliklerine aykırı sonuçlara yol
açabilir ( Serkov /Ukrayna, § 35).
31. AİHM, hukuku uygulama ve yorumlama görevinin öncelikle
ulusal makamlara ait olduğunu kabul etmektedir. Bununla birlikte AİHM iç
hukuktaki uygulamanın yerleşik içtihadı çerçevesinde Sözleşme ilkeleri ile
tutarlı sonuçlar sağlayıp sağlamadığını denetleme görevi bulunduğunu
hatırlatmıştır. AİHM somut olayda ise katma değer vergisi (KDV) istisnası ile
ilgili kuralın belirsiz olduğu ve mahkemelerin bu hükmü farklı yorumladığını
tespit ederek mülkiyet hakkına vergilendirme suretiyle yapılan müdahalenin
öngörülebilir bir kanun hükmüne dayalı olmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna
varmıştır ( Serkov /Ukrayna, §§ 36-44).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
32. Mahkemenin 12/11/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Makul Sürede
Yargılanma Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
33. Başvurucu, makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğini
ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
34. Bireysel başvuru sonrasında 31/7/2018 tarihli ve 30495
sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 25/7/2018 tarihli
ve 7145 sayılı Kanun'un 20. maddesiyle 9/1/2013 tarihli ve 6384 sayılı Avrupa
İnsan Hakları Mahkemesine Yapılmış Bazı Başvuruların Tazminat Ödenmek Suretiyle
Çözümüne Dair Kanun'a geçici madde eklenmiştir. 6384 sayılı Kanun'a eklenen
geçici maddeye göre yargılamaların uzun sürmesi, yargı kararlarının geç veya
eksik icra edilmesi ya da icra edilmemesi şikâyetiyle Anayasa Mahkemesine
yapılan ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla Anayasa Mahkemesi
önünde derdest olan bireysel başvuruların başvuru yollarının tüketilmemesi
nedeniyle verilen kabul edilemezlik kararının tebliğinden itibaren üç ay içinde
yapılacak müracaat üzerine Bakanlık İnsan Hakları Tazminat Komisyonu Başkanlığı
(Tazminat Komisyonu) tarafından incelenmesi öngörülmüştür.
35. Ferat Yüksel (B. No: 53984/00, 30/3/2004) kararında Anayasa Mahkemesi
yargılamaların makul sürede sonuçlandırılmadığı ya da yargı kararlarının geç
veya eksik icra edildiği ya da hiç icra edilmediği iddiasıyla 31/7/2018
tarihinden önce gerçekleştirilen bireysel başvurulara ilişkin olarak Tazminat Komisyonuna
başvuru yolunun ilk bakışta ulaşılabilir ve ihlal iddialarıyla ilgili başarı
şansı sunma ve yeterli giderim sağlama kapasitesi olduğunu değerlendirmiştir.
Buna göre Tazminat Komisyonuna başvuru yolu tüketilmeden yapılan başvurunun
incelenmesinin bireysel başvurunun ikincil
niteliği ile bağdaşmayacağı sonucuna vararak başvuru yollarının
tüketilmemiş olması nedeniyle kabul edilemezlik kararı vermiştir ( Ferat Yüksel , §§ 27-36).
36. Mevcut başvuruda söz konusu karardan ayrılmayı gerektiren
bir durum bulunmamaktadır.
37. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının diğer kabul
edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle kabul edilemez
olduğuna karar verilmesi gerekir.
B. Gerekçeli Karar
Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
38. Başvurucu Vakıf, vergi matrahı ile vergi ziyaı cezasının hukuka uygunluğunun denetimi bakımından derece mahkemelerinin
kararlarında yeterli gerekçe bulunmadığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf, vergi
matrahı yönünden vergi inceleme elemanının değerlendirmelerinin doğru olduğu
kabulüyle kurulan hükmün gerekçesiz olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu Vakıf
ayrıca olayda vergi ziyaı cezasının manevi unsurunun
mevcut olup olmadığının da tartışılmadığından yakınmış, adil yargılanma hakkı
bağlamında gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
39. Anayasa’nın 36. ve 141. maddeleri gereği mahkemelerin her
türlü kararının gerekçeli olması gerekir. Ancak bu hak, yargılamada ileri
sürülen tüm iddialara ayrıntılı şekilde yanıt verilmesi gerektiği şeklinde
anlaşılamaz. Bu nedenle gerekçe gösterme zorunluluğunun kapsamı kararın
niteliğine göre değişebilir ( Mehmet Yavuz, B.
No: 2013/2995, 20/2/2014, § 51). Kanun yolu incelemesi yapan mercinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması
ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya aynı atıfla kararına yansıtması, kararın
gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir ( Yasemin Ekşi , B. No: 2013/5486, 4/12/2013, § 57).
40. Somut olayda vergi matrahına ilişkin şikâyeti yönünden
başvurucu, matrahın hangi yönüyle hukuka aykırı olarak belirlendiği iddiasını
somut bir temele dayalı olarak dile getirmemiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca vergi ziyaı cezasının unsurlarının olayda niçin
gerçekleşmemiş olduğu yönünde de bir açıklamada bulunmamıştır. Bu bağlamda
yapılan yargılama sonunda başvurucunun davanın sonucuna etkili olabilecek tüm
iddia ve savunmaları ile dosya kapsamı dikkate alınarak verilen kararda hükme
ulaşılması için yeterli gerekçe bulunduğu görüldüğünden gerekçeli karar hakkına
yönelik bir ihlal olmadığının açık olduğu anlaşılmaktadır.
41. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle
kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.
C. Mülkiyet Hakkının
İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
ve Bakanlık Görüşü
42. Başvurucu Vakıf; vergilendirme dönemi ve vergi incelemesinin
yapıldığı yıl itibarıyla kırk yıllık bir geçmişinin olduğunu, bu zaman boyunca
holdinge bağlı şirketlerden ve çalışanlardan Vakfa katkı payı ödemeleri
yapıldığını, Vakfın da toptan ödeme ve emekli aylığı ödemeleri yaptığını
belirtmiştir. Başvurucu Vakıf, kurulduğu tarihten itibaren çok sayıda vergi
incelemesi yapıldığını ancak bu incelemelerin hiçbirinde Vakfın amacı
doğrultusunda yapılan faaliyetlerin iktisadi teşekkül oluşturacağı yönünde bir
değerlendirme yapılmadığını, kurumlar vergisi tarh ve tahakkuk ettirilmediğini
ifade etmiştir.
43. Başvurucu Vakıf 2007 yılında yapılan vergi incelemesi ile
ilk kez bu uygulamanın başlatıldığını ve bu yöndeki ilk Danıştay görüşünün de
bu inceleme dolayısıyla Danıştay VDDK tarafından verilen 2013 tarihli kararla
ortaya çıktığını vurgulamıştır. İlgili kanun maddesinde konu ile ilgili bir
açıklık bulunmadığını, olması gereken bu açıklığın idari düzenleme ve
uygulamalarla da sağlanamadığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca söz konusu
faaliyetlerin iktisadi işletme kapsamında sayılarak vergilendirilmesi gerektiği
konusundaki öngörülebilirliğin ancak 2013 yılında sağlanabildiğine işaret
ederek önceki vergilendirme dönemleri yönünden mülkiyet hakkına yapılan
müdahalenin öngörülebilir olmadığını açıklamıştır.
44. Başvurucu Vakıf bu gerekçelerle hukuk güvenliği ilkesinin ve
mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
45. Anayasa'nın iddianın değerlendirilmesinde esas alınacak "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı
35. maddesi şöyledir:
“Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz.”
a. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
46. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
b. Esas Yönünden
i. Mülkün ve Müdahalenin
Varlığı ile Türü
47. Somut olayda başvurucu Vakfa 2002 ile 2006 yılları arası
döneme ilişkin olarak resen vergi ziyaı cezalı
kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatı yapılmıştır. Vergilendirme işleminin
ve vergi cezası uygulanmasının mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği
hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B.
No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş
Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).
48. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri
yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye
ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı
amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin
kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında
incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Ahmet
Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,
25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül , B.
No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan
Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. , B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46).
Somut olayda da kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası
ve geçici vergi tahsili şikâyet edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı
gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin
kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi
uygun görülmüştür.
ii. Müdahalenin İhlal
Oluşturup Oluşturmadığı
49. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
50. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkının kamu yararı
amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına
müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin
genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin
Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı
amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir( Recep
Tarhan ve Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).
(1) Kanunilik
51. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet
hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek
suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği
ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına
ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla
sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre
mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt,
müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır ( Ford
Motor Company , B. No: 2014/13518,
26/10/2017, § 49).
52. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve
sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî
müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin
en önemli unsurlarından biridir ( Tahsin
Erdoğan , B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).
53. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir
kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet
Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı
altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale
edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici
işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM
tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet
hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır ( Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:
2015/17510, 18/10/2017, § 56).
54. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da
bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik
taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun
sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve diğerleri , B. No:
2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,
müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin
bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. , § 44).
55. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk
devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı
amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin
tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal
düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli
kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de
idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,
net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,
E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
56. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden
fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin
benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa
Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan
birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz ( Mehmet Arif Madenci , B. No: 2014/13916,
12/1/2017, § 81).
(2) İlkelerin
Olaya Uygulanması
(a) Şeklî
Anlamda Kanunun Varlığı
57. Başvurucu Vakıf; faaliyetlerinin iktisadi teşekkül
kapsamında sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden kurumlar vergisi tahsil
edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu aynı
iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece mahkemeleri ise
kurumlar vergisi yönünden vergilendirme dönemleri itibarıyla yürürlükte olan
5422 sayılı mülga Kanun'un 1., 5. ve 7. maddelerini kanuni dayanak olarak
göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin TBMM tarafından Anayasa'da belirtilen
usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemi olduğu
açıktır.
(b) Ulaşılabilirlik
58. Söz konusu Kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de yayımlandığı dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduğunda kuşku
bulunmamaktadır.
(c) Belirlilik
59. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyet
hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp
sağlamadığıdır. Başvurucu Vakıf,
faaliyetlerinin kıyas yoluyla sigortacılık işlemlerine benzetildiğini ancak
kanun hükümlerine göre böyle bir kıyasın mümkün olmadığını ve Vakfın amacı doğrultusunda
yaptığı faaliyetlerinin iktisadi teşekkül konusu sayılarak kurumlar vergisi
tarhiyatı yapılabileceğine dair yeterli açıklık bulunmadığını iddia etmektedir.
60. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasının
incelendiği yargılama neticesinde ilk derece mahkemesi ile Danıştay VDDK, söz
konusu faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi iktisadi teşebbüs kapsamında
nitelendirilebileceği sonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri Vakfın
üyelerine ücretlerinden kestiği tutarların faaliyetlerinin devamı açısından
nemalandırılması yoluyla emeklilik ve risk tazminatı ile mesken ve finans
yardımı sunduğuna ve ayrıca toplu sağlık sigortası temin ettiğine vurgu
yapmışlardır. Buna göre özellikle başvurucu Vakfın söz konusu faaliyetleri
yürütmemesi durumunda bu yönde hizmet bekleyen üyelerin bireysel emeklilik ve
sigorta şirketlerine başvuracağı dikkate alındığında Vakfın bedel karşılığında
bu hizmetleri üreterek sunduğu bir başka ifadeyle tedavül ekonomisine girdiği
açıklanmıştır. Ayrıca sunulan hizmetten yararlanan sayısı, karşılığında yapılan
kesenek tutarı ve fon değeri ile aktif büyüklüğünün Vakfın bu sektörde
gösterdiği faaliyetin ekonomik boyutunu sergilediği belirtilmiştir.
61. Sonuç olarak başvurucu Vakfın yürüttüğü faaliyetlerin bir
iktisadi teşekkül oluşturduğu ve bu sebeple kurumlar vergisine tabi olduğu kamu
makamları tarafından kabul edilmiştir.
62. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiği
üzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama
veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.
Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesi
ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açık
bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası
içermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi söz
konusu olamaz ( Reis Otomotiv Ticaret ve
Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).
Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel
hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçlarını değerlendirir.
63. Bu bağlamda başvurucu Vakfın faaliyetlerinin 5422 sayılı
mülga Kanun hükümlerine göre kurumlar vergisine tabi olup olmadığının
değerlendirilmesi -kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim
başvuruya konu olayda da başvurucunun iddiaları yargılama makamlarınca
ayrıntılı olarak değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü
itirazlar da Danıştay VDDK tarafından incelenerek sonuca bağlanmıştır. 5422
sayılı mülga Kanun'un 1. maddesinin (D) bendinde "Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin" kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu ifade edilmiş olup somut olayda
başvurucu Vakfın söz konusu faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında
kurumlar vergisine tabi olduğunu belirten derece mahkemelerinin kararlarının
açıkça keyfî de olmadığı anlaşılmaktadır.
64. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesi
gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da
ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,
gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,
net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini vurgulamıştır. Ancak her
zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni
düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadaki
yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır ( Türkiye
İş Bankası A.Ş. , § 53).
65. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun
bazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen
vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun
hükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin bu
Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine
yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziyaına sebep olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un
369. maddesinde de vergi uygulanmasında tereddüdün oluşması nedeniyle idari
yoruma başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat istenebilmesi
ancak verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin
içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.
66. Anayasa Mahkemesinin Türkiye
İş Bankası A.Ş. kararında ise olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas
tartışma konusunun sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş
sayılacağına ilişkin olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun
hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka
tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde
edildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak
olduğuna dikkati çekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin
vergilendirme döneminden çok sonra Danıştayca yapılan
yorumun geçmişe etkili bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak
sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemenin hakkaniyete uygun olmayacağı
vurgulanmıştır ( Türkiye İş Bankası A.Ş. ,
§ 58). Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükmünün yorumunun
gerektiğine işaret ederek esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığını değerlendirerek
sonuca varmıştır.
67. Somut olayda ise başvurucu Vakıftan tahsil edilen kurumlar
vergisi ve unsurları ile istisnaları kanunda açıkça yer almaktadır. Buna göre
belirtilen düzenleme çerçevesinde başvurucu Vakfın faaliyetlerinin kurumlar
vergisine tabi olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün
belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi
yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece
mahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde
ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate
alındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.
(d) Öngörülebilirlik
68. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun
hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.
69. Anayasa Mahkemesi Türkiye
İş Bankası A.Ş. kararında Banka tarafından uzun yıllar boyunca
yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemesi yanında özellikle konu ile
ilgili aksi yöndeki Yargıtay kararı ve özelgeye dikkati çekerek başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde söz konusu
katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek
vergilendirileceğinin öngörülemeyeceğini kabul etmiştir. Diğer bir deyişle
başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye
tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 58).
70. Somut olay ise bazı yönleriyle söz konusu başvurudan
ayrılmaktadır. Öncelikle olayda da başvurucu Vakfın faaliyetlerinin ilgili
vergilendirme dönemleri öncesinde daha önce vergiye tabi iktisadi teşekkül
olarak görülerek kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmadığı anlaşılmaktadır.
Bununla birlikte konuya ilişkin ilk derece mahkemesinin ısrar kararı ile
Danıştay VDDK kararında 5422 sayılı mülga Kanun'da yapılan değişiklikle istisna
kapsamının daraltılmış olduğuna dikkat çekilmiştir. Gerçekten de söz konusu
kanun değişikliğine göre yalnızca kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları
ile Sosyal Güvenlik Kurumunun istisna tutulduğu görülmektedir. Bu kapsamda söz
konusu kararlarda, ilgili kanun hükümleri ile gerekçelerine vurgu yapılmış;
ayrıca Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurulunun benzer bir yorumunu içeren
kararına da dayanılmıştır.
71. Dolayısıyla somut olayda Türkiye
İş Bankası A.Ş. kararında farklı olarak ilgili kanun hükmünün
başvurucunun iddia ettiği gibi yorumlandığı emsal bir uygulama veya yargısal
içtihat bulunmadığı gibi aksini gösterir yasama tasarrufu ve yargısal kararlar
söz konusudur. Üstelik başvurucu kendisi veya başka bir kişi ya da kuruluşa
gönderilmiş konuya ilişkin herhangi bir özelge veya
benzeri bir idari uygulama da gösterememiştir. Bu durumda sırf uzunca bir süre
vergilendirme yapılmamış olması yalnız başına müdahalenin öngörülebilir
olmadığı sonucuna yol açmamaktadır. İlk derece mahkemesinin ısrar kararı ile
Danıştay VDDK kararında değinilen olgular, ilgili içtihadı birleştirme kararı
ve yapılan kanun değişikliği ile gerekçesi dikkate alındığında başvurucu Vakfın
faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında olduğu için kurumlar vergisine
tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu sonucuna varılmıştır.
(3) Meşru
Amaç
72. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı
ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,
mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması
imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının
kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir
sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.
Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde
getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her
somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir ( Nusrat Külah ,B . No:
2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar ,
B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).
73. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin -kamu giderlerini
karşılamak üzere- mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi
yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı
olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,
değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de
devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından
yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin
kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek
taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan
verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.
Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,
resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla
vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin
matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,
E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).
74. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Vakfın
faaliyetlerinin iktisadi teşekkül kapsamında görülerek kurumlar vergisi ve buna
bağlı vergi ziyaı cezası ile geçici vergi tahsil
edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.
(4) Ölçülülük
(a) Genel
İlkeler
75. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına
yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek
için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı
değerlendirilmelidir.
76. Ölçülülük ilkesi elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen
müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç
bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale
ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul
bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111,
K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127,
22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri ,
B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
77. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının
sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları
arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun
şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş
olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir
taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin
niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate
alacaktır ( Arif Güven , B. No:
2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav , B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).
(b) İlkelerin
Olaya Uygulanması
78. Somut olayda vergi ve cezasının tahsil edilmesi yönündeki
müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve uygulanması
bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu dikkate
alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu, müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu da
gösterememiştir.
79. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet
hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut
olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini
ileri süren başvurucu bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin bir
biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği
deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmak
suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır.
80. Diğer taraftan başvurucu Vakıf ödemiş olduğu söz konusu
vergilerin veya cezaların açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu
makamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Vakıf yönünden
uygulanması da söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Vakıf somut
olay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini
ortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu
yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken
adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun
mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.
81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçeyle;
A. 1. Makul sürede yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin
iddianın başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
2. Gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle
KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
3. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
12/11/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.