TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
SUNA ÇAPRAZ KESKİN BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2020/15723)
Karar Tarihi: 15/3/2022
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Muammer TOPAL
Recai AKYEL
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Selahaddin MENTEŞ
Raportör : Selçuk KILIÇ
Başvurucu : Suna ÇAPRAZ KESKİN
Vekili : Av. Hacer BÜYÜKAK
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru; iş akdinin emekliliğe ayrılma sebebiyle sonlandırılması üzerine işveren tarafından ödenen ek ödeme üzerinden yapılan gelir vergisi kesintisinin iadesi istemiyle açılan davanın aynı iddialarla açılan davalarda verilen kararların aksi sonuca ulaşılarak reddedilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 3/6/2020 tarihinde yapılmıştır. Komisyon, başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar vermiştir.
3. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
4. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:
5. Başvurucu, özel bir bankada çalışmaktayken işverenin talebi üzerine emeklilik hakkı nedeniyle istifa ederek işten ayrılmıştır. Başvurucuya iş akdinin feshi nedeniyle 30/6/2016 tarihinde ek ödeme adı altında 147.653,73 TL ödeme yapılmış, işveren muhtasar beyanname yönünden bağlı bulunduğu vergi dairesi müdürlüğüne beyanda bulunarak söz konusu tutara isabet eden gelir vergisini ödemiştir.
6. Başvurucu 21/9/2018 tarihli dilekçeyle 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesi uyarınca Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Müdürlüğüne vergi hatası düzeltme başvurusunda bulunmuştur. Başvurucu; iş akdinin feshi nedeniyle tarafına yapılan ödemenin 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 25. maddesi gereğince işsizlik tazminatı niteliğini taşıdığını, ücret niteliğinde olmadığını, gelir vergisinden müstesna olduğunu ve bu nedenle ödenen verginin iadesinin gerektiğini belirtmiştir. Düzeltme talebine herhangi bir cevap verilmemesi üzerine başvurucu 213 sayılı Kanun'un 124. maddesi uyarınca Gelir İdaresi Başkanlığına 30/11/2018 tarihinde şikâyet yoluyla müracaat etmiştir. Şikâyet müracaatına karşı da herhangi bir cevap verilmemiştir.
7. Başvurucu, Gelir İdaresi Başkanlığının sessiz kalmasını zımni ret işlemi olarak yorumlayarak 8/2/2019 tarihinde İstanbul 12. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açmıştır. Dava dilekçesinde, işsizlik sebebiyle ve yardım amaçlı olarak yapılan ödemenin ücret niteliği taşımadığı, ücret niteliği taşımayan ve işe son verilme nedeniyle yapılan ödemenin gelir vergisine tabi olmadığı belirtilmiş; hatalı olarak yapılan gelir vergisi tarhiyatına karşı yapılan şikâyet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali ile yapılan kesintinin ödeme tarihinden itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi talep edilmiştir.
8. Davalı idare tarafından mahkemeye sunulan cevap dilekçesinde, başvurucunun işinden ikale yani bozma sözleşmesi kapsamında ayrılmadığı, iş akdi sonlandırılırken ikale sözleşmesi düzenlenmediği, bu nedenle başvurucuya ödenen tutarın işsizlik tazminatı kapsamında olup olmadığının anlaşılamadığı ileri sürülmüştür. Başvurucuya yapılan ödemenin işsizlik tazminatı kapsamında olduğunun bir belge ile tevsik edilmesi hâlinde, anılan ödeme tutarı üzerinden kesilen gelir vergisinin 18/1/2019 tarihli ve 7162 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile 193 sayılı Kanunu'na eklenen geçici 89. madde çerçevesinde iadesi yapılabileceği belirtilmiş, mevcut durum itibarıyla ise yapılan vergi kesintisinin iade edilmesinin mümkün olmadığı vurgulanmıştır.
9. Mahkeme 23/5/2019 tarihinde dava konusu işlemin iptaline, ek ödeme üzerinden yapılan gelir vergi kesintisinin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte başvurucuya iadesine karar vermiştir. Kararın gerekçesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde, ücret ve ücret sayılan ödemelerin ortak özelliği, bu ödemelerin çalışanın işverene bağlılığı ve hizmet karşılığı sağlanan ve para ile temsil edilen yahut temsil edilebilen ödemeler olmasıdır. Yine yasal düzenlemelere göre ancak ücret veya ücret niteliği taşıyan ödemelerden tevkifat yapılacaktır. Dava konusu kesintinin ait olduğu tazminat, davacının çalıştığı şirketin, davacının iş akdinin ikale sözleşmesi uyarınca sona erdirilmesi nedeniyle yasal bir zorunluluk olmaksızın davacıya işsiz kalması sebebiyle yardım amaçlı yapılan bir ödeme olduğundan bu ödemenin işverene bağlı olarak ve hizmet karşılığı yapıldığından dolayısıyla ücret sayılan ödemelerin ortak özelliğini taşıdığından bahsedilemez. Bu itibarla davacıya iş güvencesi tazminatı adı altında yapılan söz konusu ödemeden Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. ve 94. maddesinin birinci fıkrasına bağlı (1) işaretli bent uyarınca vergi kesintisi yapılmasına olanak bulunmamaktadır.
Bu durumda, çalışma ilişkisini sona erdiren işveren tarafından davacıya yasal bir zorunluluk olmaksızın yapılan ödemenin ücret niteliğinde olmaması ve 193 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen 25. maddesi uyarınca gelir vergisinden müstesna tutulması karşısında, söz konusu ek ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapılması açık bir vergilendirme hatası olduğundan, tevkif edilen verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddi yolunda tesis edilen dava konusu işlemde yasal isabet bulunmamaktadır.
İdareyi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlü tutan Anayasanın 125. maddesinin son fıkrası, yargı yeri kararı uyarınca iadesi gereken bir miktar paranın, idarenin tasarrufunda kalan sürede ilgilisi tarafından tasarruf edilememesinden doğan zararın giderilmesini de kapsamaktadır. İadesi gereken tutar yönünden vergi idaresi ile davacı arasındaki ilişki, iadenin yargı kararıyla hüküm altına alınması nedeniyle yönetilen-idare ilişkisi olmaktan çıkarak borç ilişkisine dönüşmüştür. Dolayısıyla bu ilişkinin borçlusu tarafından alacaklısına, paranın tasarrufundan yoksun kalınan süre için; 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümlerine göre faiz ödenmesi gerekmektedir. "
10. Davalı idare, bu karara karşı istinaf başvurusunda bulunmuştur. İstinaf dilekçesinde; dava konusu ödemenin içeriğinin ikale sözleşmesi kapsamında ödenen işsizlik ödemesi niteliğinde olmadığı, bu ödemenin ikale ödemesiymiş gibi kabul edilerek üzerinden kesilen verginin iadesine hükmedilmesi yönünde verilen kararın hatalı olduğu belirtilmiştir. Yapılan ödemenin ücret niteliğinde olduğu, istisna tutulmadığı sürece gelir vergisi tevkifatına tabi bulunduğu vurgulanmıştır. Ayrıca başvurucu vekili lehine vekâlet ücretinin %100 oranında hükmedilmesinin de hukuka uygun olmadığı ileri sürülmüştür.
11. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi (Bölge İdare Mahkemesi) 25/2/2020 tarihinde davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararının kaldırılmasına ve davanın reddine kesin olarak karar vermiştir. Kararın gerekçesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Her ne kadar yapılan ödemenin iş güvencesi tazminatı olduğu ve bu tazminatın gelir vergisinden istisna edildiği ileri sürülmüş ise de; iş sözleşmesi ikale yoluyla sona erdirilen işçilere, işe iade davası açmaması ve açılacak davada hükmedilebilecek işe başlatmama tazminatının işverenler tarafından yapılan sözleşme gereği peşinen ödenmesi iş güvencesi tazminatı olarak nitelendirilebileceği, emekli gün sayısını doldurduğu için kendi isteğiyle iş sözleşmesini sona erdiren davacının işsiz kalması ve bunun neticesinde de işverene karşı işe iade davası açma olanağının bulunmaması karşısında, yapılan ödemenin iş güvencesi amacıyla ödenen bir tazminat olmadığı sonucuna varılmıştır.
Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde, ücret ve ücret sayılan ödemelerin ortak özelliği, bu ödemelerin çalışanın işverene bağlılığı ve hizmet karşılığı sağlanan ve para ile temsil edilen yahut temsil edilebilen ödemeler olmasıdır. Yine yasal düzenlemelere göre ancak ücret veya ücret niteliği taşıyan ödemelerden tevkifat yapılacaktır. Davacıya yapılan ikramiye ödemesinin ise, emekli olmak için işten ayrılma başvurusu yapan davacıya vermiş olduğu hizmetlerin ve çalışmasının karşılığı olarak ödenen emekli ikramiyesi niteliğinde olduğu ve yukarıda değinilen kanun maddeleri uyarınca ücret olarak değerlendirilmesinde ve bu tutar üzerinden kesinti yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. "
12. Nihai karar 26/4/2020 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiş, süresinde bireysel başvuruda bulunulmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
13. 213 sayılı Kanun'un "Vergi hatası" kenar başlıklı 116. maddesi şöyledir:
"Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır."
14. 213 sayılı Kanun'un "Vergilendirme hataları" kenar başlıklı 118. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Vergilendirme hataları şunlardır:
...
3. Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.
..."
15. 213 sayılı Kanun'un "Düzeltme talebi" kenar başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Mükellefler, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler."
16. 213 sayılı Kanun'un "Şikayet yolu ile müracaat" kenar başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler."
17. 193 sayılı Kanun'un " Müteferrik İstisnalar "ın " Tazminat ve yardımlarda " bölümünü düzenleyen 25. maddesinin ilgili kısmının olay tarihindeki hâli şöyledir:
"Aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
1. Ölüm, sakatlık, hastalık ve işsizlik sebepleriyle (işe başlatmama tazminatı dahil) verilen tazminat ve yapılan yardımlar;
...
7. 1475 ve 854 sayılı kanunlara göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 5953 sayılı Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.)
..."
18. 193 sayılı Kanun'un " Müteferrik İstisnalar "ın " Tazminat ve yardımlarda " bölümünü düzenleyen 25. maddesinin ilgili kısmının güncel hâli şöyledir:
"Aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
1. (Değişik:18/1/2019-7162/2 md.) Ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar ile 25/8/1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı;
...
7. a) 25/8/1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20/4/1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13/6/1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları (Hizmet ifa etmeksizin ödenen ücretler tazminat sayılmaz.);
b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.);
.. ."
19. 193 sayılı Kanun'un "Ücretlerin tarifi" kenar başlıklı 61. maddesi şöyledir:
"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır.
1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;
2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;
3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
5. Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler.
7. Hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar. "
20. 193 sayılı Kanun'un "Vergi tevkifatı" kenar başlıklı 94. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
" Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,
...
%25 vergi tevkifatı yapılır. "
V. İNCELEME VE GEREKÇE
21. Anayasa Mahkemesinin 15/3/2022 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
22. Başvurucu, tarafına ek ödeme adı altında yapılan ödemenin iş sözleşmesinin devamı sürecince emeği karşılığında yapılan bir ödeme olmadığını, söz konusu ödemenin iş sözleşmesinin sona erdirilmesi nedeniyle mahrum kalınan hakların tazminine yönelik ve yasal zorunluluk olmaksızın yapılan bir ödeme olduğunu, yapılan ödemenin ücret niteliğinde olmaması nedeniyle gelir vergisinden müstesna tutulması gerektiğini, ek ödemeden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının açık bir vergilendirme hatası olduğunu, tevkif edilen verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddedilmesinin adil yargılanma hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.
23. Başvurucu ayrıca, davacılar lehine verilen ve İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerinde istinaf incelemesinden geçerek kesinleşen altı kararı emsal olarak göstermiştir. Başvurucu, Anayasa Mahkemesi kararlarına atıfla derece mahkemelerinin yerleşik hâle gelen içtihattan gerekçe göstermeksizin sapmasının hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri ile adil yargılanma hakkını ihlal ettiğini vurgulamıştır.
B. Değerlendirme
24. Anayasa’nın "Hak arama hürriyeti" kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."
25. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Somut olayda başvurucunun, tarafına yapılan ek ödemeye yönelik Bölge İdare Mahkemesi yorumunun hatalı olduğundan ve yerleşik içtihada aykırı karar verilmesi nedeniyle haksız şekilde davasının reddedilmesinden şikâyet ettiği anlaşılmıştır. Bu doğrultuda başvurucunun iddialarının adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı yönünden incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
1. Genel İlkeler
26. Anayasa'nın 148. maddesinin dördüncü fıkrasında, kanun yolunda gözetilmesi gereken hususlara ilişkin şikâyetlerin bireysel başvuruda incelenemeyeceği belirtilmiştir. Bu kapsamda ilke olarak mahkemeler önünde dava konusu yapılmış maddi olay ve olguların kanıtlanması, delillerin değerlendirilmesi, hukuk kurallarının yorumlanması ve uygulanması ile uyuşmazlık konusunda varılan sonucun adil olup olmaması bireysel başvuru konusu olamaz. Ancak bireysel başvuru kapsamındaki hak ve özgürlüklere müdahale teşkil eden, bariz takdir hatası veya açık bir keyfîlik içeren tespit ve sonuçlar bu kapsamda değildir (konuya ilişkin birçok karar arasından bkz. Ahmet Sağlam , B. No: 2013/3351, 18/9/2013).
27. Ancak temel hak ve özgürlüklere müdahalenin söz konusu olduğu durumlarda derece mahkemelerinin takdir ve değerlendirmelerinin Anayasa'daki güvencelere etkisini nihai olarak değerlendirecek merci Anayasa Mahkemesidir. Bu itibarla Anayasa'da öngörülen güvenceler dikkate alınarak bireysel başvuru kapsamındaki temel hak ve özgürlüklerin ihlal edilip edilmediğine ilişkin herhangi bir inceleme kanun yolunda gözetilmesi gereken hususun incelenmesi olarak nitelendirilemez ( Şahin Alpay (2) [GK], B. No: 2018/3007, 15/3/2018, § 53).
28. Diğer taraftan Anayasa Mahkemesi çok istisnai durumlarda temel hak ve özgürlüklerden biri ile doğrudan ilgili olmayan bir şikâyeti kanun yolunda gözetilmesi gereken hususlara ilişkin yasak kapsamına girmeden inceleyebilir. Açık bir keyfîlik nedeniyle yargılamanın hakkaniyetinin temelden sarsıldığı ve adil yargılama hakkı kapsamındaki usule ilişkin güvencelerin anlamsız hâle geldiği çok istisnai hâllerde, aslında yargılamanın sonucuna ilişkin olan bu durumun bizatihi kendisi usule ilişkin bir güvenceye dönüşmüş olur. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesinin derece mahkemelerinin değerlendirmelerinin usule ilişkin güvenceleri anlamsız hâle getirip getirmediğini ve açık bir keyfîlik nedeniyle yargılamanın hakkaniyetinin temelden sarsılıp sarsılmadığını incelemesi yargılamanın sonucunu değerlendirdiği anlamına gelmez. Sonuç olarak Anayasa Mahkemesi derece mahkemelerinin delillerle ilgili değerlendirmelerine ancak açık bir keyfîlik ve adil yargılanma hakkı kapsamındaki usule ilişkin güvenceleri anlamsız hâle getiren bir uygulama varsa müdahale edebilecektir ( Ferhat Kara [GK], B. No: 2018/15231, 4/6/2020, § 149; M.B. [GK], B. No: 2018/37392, 23/7/2020, § 83).
29. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz. Anayasa Mahkemesinin kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birden fazla yorumunun varlığının hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğini tespit etmektir ( Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).
30. Mahkemelerin münferit bazı olaylarda farklı kararlar vermesi kuralın öngörülebilir olma niteliğini yitirdiğinin söylenebilmesi için yeterli olmayıp içtihat farklılığının derinleşmiş ve müzmin hâle gelmiş olması gerekir. Ayrıca spesifik bazı olaylarda verilmiş farklı kararların bulunduğundan hareketle içtihat farklılığının derinleştiği ve süregelen bir boyut kazandığı da kabul edilemez. Anayasa Mahkemesinin bir konuyla ilgili olarak verilmiş tüm mahkeme kararlarını yeknesak hâle getirme gibi bir işlevi bulunmadığı gibi mahkeme kararlarındaki hukuka aykırılıkları giderme ödevi de mevcut değildir ( Selahattin Bayri , B. No: 2018/32374, 15/9/2021, § 42).
2. İlkelerin Olaya Uygulanması
31. Somut olayda başvurucu, işverenin talebi doğrultusunda emeklilik hakkı nedeniyle istifa ederek işten ayrılması üzerine tarafına ödenen 147.653,73 TL için ödenmiş olan gelir vergisinin, bu ödemenin gelir vergisine tabi olmadığını belirterek iadesi için düzeltme ve şikâyet yoluna müracaat etmiştir. İdari aşamadan netice temin edemeyen başvurucunun açtığı davada Mahkeme, başvurucuya yasal bir zorunluluk olmaksızın yapılan ödemenin ücret niteliğinde olmadığı ve 193 sayılı Kanun'un 25. maddesi uyarınca gelir vergisinden müstesna tutulması gerektiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline ve ek ödeme üzerinden yapılan gelir vergi kesintisinin iadesine karar vermiştir (bkz. § 9). İstinaf başvurusunu inceleyen Bölge İdare Mahkemesi ise başvurucuya yapılan ödemenin verilmiş olan hizmetlerin ve çalışmanın karşılığı olarak ödenen emekli ikramiyesi niteliğinde olduğu, mevzuat uyarınca ücret olarak değerlendirilmesinde ve bu tutar üzerinden kesinti yapılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna vararak davayı reddetmiştir (bkz. § 11).
32. Hangi ödemenin ücret niteliğinde olduğunu tespit etmek, hukuk kurallarını öncelikle yorumla yetkisini haiz olan derece mahkemelerinin yetkisindedir. Anayasa Mahkemesinin görevi derece mahkemesinin yorumlarının açıkça keyfî veya bariz takdir hatası içerecek nitelikte olup olmadığını incelemekten ibarettir.
33. 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretin tanımı yapılarak hangi ödemelerin ücret sayılacağı belirtilmiş, aynı Kanun'un 94. maddesinde de hizmet erbabına ödenen ücretlerden vergi tevkifatı yapılacağı düzenlenmiştir. Bölge İdare Mahkemesi de öncelikle, emekli gün sayısını doldurduğu için kendi isteğiyle iş sözleşmesini sona erdiren başvurucunun işsiz kalması ve bunun neticesinde de işverene karşı işe iade davası açma olanağının bulunmaması nedeniyle yapılan ödemenin iş güvencesi amacıyla ödenen bir tazminat olmadığı tespitinde bulunmuş, sonra da söz konusu ödemenin ücret olarak değerlendirilmesinin gerekip gerekmediğini yorumlamıştır. Bölge İdare Mahkemesine göre hizmetlerinin ve çalışmasının karşılığı olarak ödenen emekli ikramiyesi niteliğinde olduğundan başvurucuya yapılan ödeme ücret olarak değerlendirilmeli ve bu nedenle söz konusu meblağdan vergi tevkifatı yapılmalıdır. Bölge İdare Mahkemesinin bu değerlendirmesinin açıkça keyfîlik veya bariz takdir hatası içerdiği söylenemez.
34. Başvurucu, Bölge İdare Mahkemesinin yerleşik içtihada aykırı karar verdiğini ileri sürmektedir. Başvurucunun benzer durumda olan altı kişiyle ilgili olarak lehlerine verilen ve İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin ilgili Vergi Dava Dairelerinde istinaf incelemesinden geçerek kesinleşen kararları -derece mahkemelerinin bilgisine sunulmamakla birlikte- bireysel başvuru formuna eklediği görülmektedir.
35. Öncelikle adil yargılanma hakkının hukuk kuralının davanın başvurucu lehine sonuçlanmasını temin eden yorumunun esas alınmasını güvence altına almadığı hatırlatılmalıdır. Uyuşmazlığa uygulanacak hukuk kurallarının yorumlanması -yukarıda belirtildiği gibi- derece mahkemelerinin takdirindedir ( M.B. , § 84). Öte yandan aynı nitelikteki uyuşmazlıkla ilgili olarak değişik mahkemelerin farklı kararlar vermesi de tek başına adil yargılanma hakkını ihlal etmemektedir. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesinin derece mahkemelerince yapılan yorumların hukuka uygun olup olmadığını denetleme ve bu yorumları birleştirme gibi bir görevinin bulunmadığının altı çizilmelidir. Anayasa Mahkemesinin açıkça keyfî olmayan veya bariz takdir hatası da içermeyen bir yorumdan dolayı adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine hükmedebilmesi için bu yorumun yerleşik hâle gelen bir içtihattan saptığına veya derinleşmiş ve süregelen bir nitelik kazanan içtihat farklılığına dayandığına ikna olması gerekir ( Selahattin Bayri , § 47).
36. Somut olayda Bölge İdare Mahkemesinin davayı reddetmesinin temelinde, işverenin talebi üzerine emeklilik hakkı nedeniyle istifa ederek işten ayrılan başvurucuya yapılan ödemenin ücret olarak sayılması gerektiğini ve dolayısıyla söz konusu ödemenin gelir vergisine tabi olduğunu kabul etmiş olması yatmaktadır. Başvurucu tarafından emsal gösterilen altı kararda İstanbul Vergi Mahkemelerince uyuşmazlığa konu ödemelerin ücret niteliğinde olmadığı değerlendirilmiş ve bu nedenle gelir vergisi tevkifatı yapılamayacağı kabul edilmiştir. Ancak İstanbul Vergi Mahkemelerince verilen ve İstanbul Bölge İdare Mahkemesinden geçerek kesinleşen altı karardan hareketle içtihadın İstanbul Vergi Mahkemelerindeki kararlar gibi yerleştiği söylenemez. İçtihadın yerleşik hâle gelip gelmediğinin tespitinde içtihat mahkemesi olan Danıştay kararları önem taşımaktadır. Başvurucu, emeklilik hakkı nedeniyle iş akdinin sona erdirilmesi nedeniyle yapılan toptan ödemelerin gelir vergisine tabi olmadığını kabul eden Danıştay kararları ibraz edebilmiş değildir. Öte yandan başvurucu, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi dışındaki bölge idare mahkemelerinin kararlarını da eklememiştir. Bu durumda İstanbul Vergi Mahkemelerinin kararındaki görüşün yerleşik içtihadı yansıttığının ifade edilmesi için hiçbir neden bulunmamaktadır.
37. Diğer taraftan başvurucu emeklilik hakkı dolayısıyla iş akdinin sona erdirilmesi nedeniyle yapılan toptan ödemelerin gelir vergisine tabi olup olmadığına ilişkin görüş ayrılığının yerleşik ve müzmin hâle geldiğini de gösterememiştir. Başvurucu salt kendisininkiyle aynı dönemde benzer şekilde toptan ödeme alan kişilere ilişkin olarak İstanbul Vergi Mahkemelerince verilen altı kararı ibraz etmiştir. Derinleşmiş içtihat farklılığından söz edilebilmesi için görüş ayrılıklarının uzun yıllardır devam ettiğinin ortaya konulmuş olması gerekir. Somut olayda bu konudaki görüş ayrılığının uzun yıllardır süregeldiği gösterilemediğinden derinleşmiş ve müzmin hâle gelmiş içtihat farklılığından söz edilemez.
38. İstanbul Vergi Mahkemelerinin kararlarındaki görüşün yerleşik içtihat olduğu veya bu konuda derinleşmiş ve süregelen bir içtihat farklılığının da bulunduğu gösterilemediğine göre derece mahkemelerinin üzerine düşen tek yükümlülük yapılan yorumun gerekçelerine kararda yer verilmesidir. Bireysel başvuru formuna eklenen ve emsal olduğu belirtilen kararlar derece mahkemelerinin bilgisine sunulmadığından, söz konusu kararlarla ilgili değerlendirme yapılması beklenemeyecek ise de Bölge İdare Mahkemesi kararında başvurucunun ibraz ettiği kararlardan farklı yorum yapılmasının gerekçeleri izah edilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi işverenin talebi üzerine emeklilik hakkı nedeniyle istifa ederek işten ayrılan başvurucuya yapılan ödemenin ücret olarak sayılması gerektiği ve dolayısıyla söz konusu ödemenin gelir vergisine tabi olduğu sonucuna detaylı bir tartışmadan sonra varmıştır. Bu suretle kararda hükme ulaşılması için yeterli gerekçenin bulunduğu açıktır.
39. Açtığı dava aleyhine sonuçlanan bir kimsenin aynı konuda ancak farklı yönde verilmiş bir veya birkaç kararın varlığından hareketle adil yargılanmadığı sonucuna ulaşılamaz. Farklı mahkemelerin görev alanına girebilen bir uyuşmazlık türü yoktur ki ilk başta birbiriyle çelişen kararların verilmesi ihtimali uzak olsun. Mahkemelerin benzer uyuşmazlıklarla ilgili olarak başlarda farklı kararlar vermesi işin tabiatı gereğidir. Esasen mahkemelerin ilk kez karşılaştıkları uyuşmazlıkla ilgili olarak farklı kararlar vermelerinde yadırganacak bir yön de yoktur. Önemli olan bu içtihat farklılıklarının müzminleşmesinin önlenebilmesidir ( Selahattin Bayri, § 51).
40. Benzer durumda olan kişi veya kişilerle ilgili olarak lehe verilmiş bir veya birkaç kararın mevcudiyetinden yola çıkılarak adil yargılanma hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi bir konuda ortaya çıkan farklı uyuşmazlıkların kaderinin bir mahkemenin kararına bağlanması anlamına gelir. Bu durumda da söz konusu uyuşmazlığa bakan farklı mahkemeler, ilgilisi lehine karar veren mahkemenin görüşünü kabul etmeye zorlanmış olur ki Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında bu şekilde bir fonksiyonu bulunmamaktadır ( Selahattin Bayri, § 52).
41. Özetle eldeki başvuruda Bölge İdare Mahkemesinin olaydaki ödemenin ücret niteliğinde olduğu yorumu açıkça keyfîlik veya bariz takdir hatası içermediği gibi başvurucu tarafından da bu yorumun yerleşik içtihattan saptığı ya da derinleşmiş ve süregelen bir nitelik kazanan içtihat farklılığına dayandığı gösterilebilmiş değildir. Bu nedenle başvurucunun iddialarının kanun yolu şikâyeti niteliğinde olduğu değerlendirilmiştir.
42. Açıklanan gerekçelerle başvurunun açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
B. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA 15/3/2022 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.