TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
GENEL KURUL
KARAR
REİS OTOMOTİV TİCARET VE SANAYİ A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2015/6728)
Karar Tarihi: 1/2/2018
R.G. Tarih ve Sayı: 7/3/2018-30353
GENEL KURUL
KARAR
Başkan : Zühtü ARSLAN
Başkanvekili : Burhan ÜSTÜN
Başkanvekili : Engin YILDIRIM
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Serruh KALELİ
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Recep KÖMÜRCÜ
Hicabi DURSUN
Celal Mümtaz AKINCI
Muammer TOPAL
M. Emin KUZ
Hasan Tahsin GÖKCAN
Kadir ÖZKAYA
Rıdvan GÜLEÇ
Recai AKYEL
Raportörler : M. Emin ŞAHİNER
Yunus Emre YILMAZOĞLU
Başvurucu : Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş.
Vekili : Av. Mustafa AKKAYA
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, indirimli özel tüketim vergisi (ÖTV) uygulandığı
dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak
resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesi nedeniyle
ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına
ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 22/4/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmiştir.
7. Başvurucu, Bakanlığın görüşüne karşı süresinde beyanda
bulunmuştur.
8. Birinci Bölüm tarafından 26/12/2017 tarihinde yapılan toplantıda,
niteliği itibarıyla Genel Kurul tarafından karara bağlanması gerekli
görüldüğünden başvurunun Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 28. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca Genel Kurula sevkine karar
verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
9. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
A. Uyuşmazlığın Arka
Planı
10. Başvurucu, otomobil ve oto yedek parça ticaretiyle iştigal
eden bir şirkettir.
11. Motor silindir hacmi 1600 cm 3 ü geçmeyen binek otomobilleri için
uygulanan %37 olan ÖTV oranı, 16/3/2009 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla 17/3/2009 ile 16/6/2009
tarihleri arasında geçerli olmak üzere %18'e düşürülmüştür. 16/6/2009 tarihli
Mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/15081 sayılı
Bakanlar Kurulu kararıyla da indirimli vergi oranı uygulamasının 16/6/2009 ile
30/9/2009 tarihleri arasında %27 vergi oranı üzerinden devamına karar
verilmiştir.
12. Başvurucu Şirket 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında
sattığı araçların ilk iktisabı için %27 oranı üzerinden ÖTV beyannamesi
düzenleyerek ödemeyi yapmıştır.
B. Vergi İncelemesi
Süreci
13. 2009 yılında yapılan ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygun
olarak kullanılıp kullanılmadığına ve bu işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir
vergi kayıp ve kaçağının bulunup bulunmadığına yönelik olarak Vergi Denetim
Kurulu Başkanlığınca sektörel bazda bir vergi
incelemesi yürütülmüştür. Bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellef
incelemeye sevk edilmiştir.
14. Başvurucu Şirket ile ilgili olarak yapılan inceleme
neticesinde düzenlenen 12/7/2013 tarihli raporda;
i. Şirketin indirimli ÖTV'nin uygulandığı 16/6/2009 ile
30/9/2009 tarihleri arasında kurum çalışanları ve kendi adına düzenlediği
faturaların muhteviyatı itibarıyla gerçek araç satışına dayanmadığı
saptanmıştır. Rapora göre faturalarda yer alan alıcı ve araç satış tutarı
bilgileri gerçek dışı olup başvurucu Şirket ÖTV indiriminden yararlanmak için
bu faturaları düzenlemiştir.
ii. ÖTV indiriminin sona erdiği 30/9/2009 tarihinden sonra söz
konusu araçların noter vasıtasıyla üçüncü kişilere devredildiği tespit
edilmiştir. Başvurucu Şirketin gerçek olduğu belirlenen bu satışlar üzerinden
ÖTV beyannamesi düzenlemediği belirtilmiştir.
iii. Üçüncü kişilere yapılan satış tutarlarından, daha önce
kurum çalışanları adına düzenlenen faturalardaki tutarlar arasındaki fark beyan
edilmeyen matrah olarak tespit edilmiştir. Bu şekilde belirlenen fark matraha
%37 oranı uygulanmak suretiyle beyan edilmemiş ÖTV tutarı saptanmış ve araç
satışlarında sahte belge düzenlendiği kabulüyle bu tutara üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması önerilmiştir.
15. Vergi İdaresi tarafından, vergi inceleme raporundaki öneri
doğrultusunda başvurucu Şirket adına indirimli özel tüketim oranından
faydalanılmak amacıyla gerçeğe aykırı satış yapılarak özel tüketim vergisi
kaybına neden olunduğu gerekçesiyle 2009 yılı Ekim ayı dönemi için resen üç kat
vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılmıştır. Bunun
yanında tekerrür hükümleri de uygulanarak ceza artırılmıştır.
C. Ceza SoruşturmasıSüreci
16. Vergi Denetim Kurulu 18/12/2013 tarihinde başvurucu Şirketin
Yönetim Kurulu üyeleri hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suç
duyurusunda bulunmuştur. Soruşturma sırasında düzenlettirilen bilirkişi
raporunda şu hususlara yer verilmiştir:
i. Mükellef Şirketin kendi çalışanlarına 2009 yılında satmış
olduğu motorlu araçların ÖTV indirimli olarak satıldığı ve bu satıştan
kaynaklanan katma değer vergisi (KDV) ve ÖTV'nin tahakkuk ettirilerek ödendiği
belirtilmiştir.
ii. Bilirkişiye göre bu sebeple vergiyi doğuran olay
gerçekleşmediğinden dolayı herhangi bir vergi ziyaı söz konusu değildir. Bilirkişi ayrıca, Şirketin çalışanları ile yapılan alım
satım işleminden dolayı düzenlenen belgelerin sahte olarak kabul
edilemeyeceğini ifade etmiştir.
iii. Bilirkişi sonuç olarak Şirket yönünden yapılan ilgili
dönemdeki motorlu araç satışlarında uygulanan ÖTV indirimlerinin Bakanlar
Kurulu kararına uygun olduğu görüşünü bildirmiştir.
17. Soruşturma sonunda Başsavcılık, söz konusu bilirkişi
raporuna dayalı olarak26/2/2014 tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar
vermiştir.
D. Vergi Yargılaması
Süreci
18. Başvurucu Şirket, vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı işleminin iptali istemiyle Samsun Vergi Mahkemesinde
(Mahkeme) 9/1/2014 tarihinde dava açmıştır. Dava dilekçesinde; başvurucu
Şirketin söz konusu araçları aktifine almasının personeline veya üçüncü
kişilere satışının muvazaalı olmadığı, dolayısıyla bu satışlar nedeniyle
düzenlenen faturaların da sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge
olmadığı, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde ÖTV oranının %27 olduğu, ikinci
el araç tesliminin vergiyi doğuran olay olarak kabulünün hukuken doğru
olmadığı, yasal koşullar oluşmadığı hâlde resen tarh yoluna gidildiği, inceleme
raporunda ifadelerin teşmili yasağının ihlal edildiği, üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatının hukuka aykırı olduğu ileri
sürülmüştür.
19. Mahkeme 29/5/2014 tarihinde davanın reddine karar vermiştir.
Kararın gerekçesinde, motorlu araç satışı faaliyetinde bulunan davacı Şirket
tarafından, indirimli oranda özel tüketim vergisinden faydalanmak için
araçların Şirket adına veya Şirket çalışanları adına satışının yapıldığı ancak
söz konusu satışlar için herhangi bir bedel ödenmediği gibi araçların
kullanılmaya başlanmadığı ve alıcılar tarafından adlarına kayıt ve tescil
ettirilmediği tespitlerine yer verilmiştir. Mahkemeye göre bu sebeple kanunda
aranılan anlamda ilk iktisabın gerçekleşmediği ancak daha sonraki tarihlerde
yapılan satışlar sonucu araçların trafik sicilinde tescil edilerek ilk
iktisabın araçların gerçek alıcılarına satışının yapıldığı tarihte
gerçekleştiği gözönüne alınmalıdır. Mahkeme, vergiyi
doğuran olayın araçların salt indirimli oranda özel tüketim vergisinden
faydalanmak amacıyla satışlarının yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkin
bedelin ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiği
tarihte meydana geldiğini kabul etmiştir. Mahkeme, bu gerekçelerle başvurucu
Şirket adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTV
tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.
20. Başvurucunun itirazı Samsun Bölge İdare Mahkemesinin
30/10/2014 tarihli kararıyla reddedilerek hüküm onanmıştır. Başvurucu Şirketin
karar düzeltme talebi de Bölge İdare Mahkemesince 02/03/2015 tarihinde
reddedilmiştir.
21. Nihai karar, başvurucu vekiline 26/3/2015 tarihinde tebliğ
edilmiştir.
22. Başvurucu 25/4/2015 tarihinde bireysel başvuruda
bulunmuştur.
E. Yeniden Vergi
İncelemesine İlişkin İdari Süreç
23. Başvurucu 16/1/2014 tarihinde Vergi İdaresine müracaat
ederek sektörde kaç adet vergi incelemesi yapıldığı, bu vergi incelemelerinin
sektörün tümünü kapsayıp kapsamadığı ve bu vergi incelemeleri sonucunda ne gibi
işlemler yapıldığı hususlarında bilgi verilmesini talep etmiştir. Başvurucunun
bu talebi 31/12/2014 tarihinde reddedilmiştir.
24. Başvurucu ayrıca 3/12/2014 tarihinde Vergi Denetim Kurulu
Başkanlığına müracaat ederek yeniden inceleme yapılmasını, vergi ziyaı cezasının düzeltilerek maddi ve manevi mağduriyetinin
giderilmesini talep etmiştir.
25. Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının
31/12/2014 tarihli yazısı ile yeniden vergi incelemesine başlandığı başvurucuya
bildirilmiştir. Bu yazıda ayrıca vergi dairelerine ilgili dönem vergi beyanlarının
takdire sevkine ilişkin yazı gönderildiği belirtilmiştir.
26. İndirimli ÖTV uygulandığı döneme ilişkin farklı uygulamalara
yol açıldığı şikâyetleri üzerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca 9/1/2015
tarihinde konu hakkında bir inceleme yapılmıştır. Bu inceleme sonucu düzenlenen
17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'nda (Araştırma ve İnceleme Raporu)
öncelikle şu hususa yer verilmiştir:
"Vergi müfettişleri tarafından incelemesi
tamamlanan 292 mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları üzerinde
yapılan inceleme sonucunda tespit edilebilen ... aynı konu ve riskli görülen
işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısından
farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı anlaşılmıştır."
27. Ayrıca bu raporda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften on
ikisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması, geriye kalan iki yüz
seksen mükelleften tenkit konusu yapılanlar hakkında ise tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması istenmiştir. Rapora göre;
"ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerde
şirketin kendi çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere yapılan satış
işlemlerini muvazaa ve sahte belge olarak değerlendirmek suretiyle üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi
suçu raporu düzenlenen mükellefler olduğu gibi tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçu
raporu düzenlenmeyen mükellefler ile tenkit konusu yapılmayan mükellefler de
bulunmaktadır."
ii. Raporda farklı sonuçlara varılmasının gerekçesi olarak
incelemeyi yapan vergi müfettişlerinin farklı olması ve ayrıca rapor
değerlendirme komisyonlarının çalışma biçimi ve farklı değerlendirmeler
yapabilmesi gösterilmiştir. Rapora göre;
"... Esas olan, yapılan inceleme
sonucunda ortaya çıkan vergisel sonuçtan ziyade, aynı konuda farklı mükellefler
üzerinde yapılan inceleme sonucunun aynı olmasının sağlanmasıdır. Diğer bir
ifadeyle, inceleme konusu itibarıyla aynı durumda olan mükelleflere vergisel
anlamda farklı işlem yapılmamasına ve aynı (eşit) işleme tabi tutulmasına
yönelik uygulamaların geliştirilmesi esas olmalıdır. İnceleme konusu aynı olsa
bile farklı özellikler gösteren mükelleflerin bu durumlarının dikkate alınacağı
tabiidir..."
iii. Raporda, başvurucu Şirketin mağduriyetinin giderilmesi
talebi yönünden ise devam eden yargı sürecine dikkat çekilerek yeniden vergi
incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı bakımından mümkün olmadığı ifade
edilmiştir.
28. Söz konusu raporda, belirtilen olumsuzluklara yol açılmaması
için çeşitli önerilerde de bulunulmuştur. Bu önerilerden bazıları şunlardır:
i. Ülke genelinde sektörel bazda ve
geniş kapsamlı incelemelere başlanmadan önce örnek olarak seçilecek birkaç
mükellef nezdinde inceleme yapılarak, çıkacak sonuçlar değerlendirildikten
sonra yapılacak incelemelere yön verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
ii. Aynı konudaki incelemenin aynı gruptaki vergi müfettişlerince
yapılması ve aynı rapor değerlendirme komisyonunca değerlendirilmesi
önerilmiştir.
iii. Aynı konuda farklı değerlendirmelerin yapılması durumunda
uygulamanın nasıl yapılacağının vergi müfettişlerine duyurulmasının yararlı
olacağı belirtilmiştir.
iv. Ayrıca vergi müfettişlerinin hizmet içi eğitimlerine ağırlık
verilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
v. Uygulama birliğinin sağlanması için Merkezî Rapor
Değerlendirme Komisyonu kararlarının vergi müfettişlerinin bilgisine sunulması
önerilmiştir.
29. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 1/4/2015 tarihinde yeniden
başlatılan vergi incelemesini iptal etmiştir. Bu yazıda, yeniden vergi
incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı açısından uygun görülmediği
belirtilmiştir. Başvurucu 15/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan incelemeye
devam edilmesi talebinde bulunmuştur. Ancak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının
27/5/2015 tarihli yazısı ile 17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'na dayalı
olarak talebinin reddedildiği başvurucuya bildirilmiştir.
F. Emsal Olarak İleri Sürülen
Vergi İncelemeleri ve Davalar
30. Yine başvurucu ile aynı grupta yer alan başka bir şirkete
yönelik olarak 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarını konu alan 17/4/2013
tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, mükellef şirketin
kendi adına yaptığı araç satışlarının kullanma amaçlı olmadığından ÖTV'ye tabi
olmadığı ancak daha sonra üçüncü kişilere yapılan satışlar yönünden ÖTV
uygulanması gerektiği tespit edilmiştir. Raporda sonuç olarak mükellef kurum
adına resen ÖTV tarh edilmesi ve tarh edilecek bu tutarlar üzerinden bir kat
vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.
31. Başvurucunun sunduğu İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin
31/10/2013 tarihli kararında, motorlu araç ticareti yapan davacı tarafından
yapılan işlemlerin muvazaa olarak nitelendirilemeyeceği, davacının
"vergiden kaçındığı" belirtilerek dava konusu cezalı tarhiyatların
iptaline karar verilmiştir. Bu davada verilen kararın temyiz edildiği ancak
Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerinden yapılan sorgulama sonucuna
göre temyiz incelemesinin devam etmekte olduğu anlaşılmaktadır.
32. Başvurucunun açtığı başka bir davada (2009 yılı Kasım dönemi
için) Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 18/6/2014 tarihli kararı ile dava kısmen
kabul edilerek vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir
katını aşan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararın gerekçesinde,
vergiyi doğuran olay olan araçların ilk iktisabının araçların adlarına trafik
sicilinde tescil yapılan nihai tüketicilere teslim edildiği tarihte
gerçekleştiği, bu yüzden vergi ziyaının da araçların
ilk iktisabında vergi hesaplanıp beyan edilmemesinden doğduğu belirtilmiştir.
Mahkemeye göre araçların Şirket çalışanlarına tesliminde vergiyi doğuran olay
ve vergi ziyaı gerçekleşmediğinden davacı Şirket
adına üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasına yasal
olanak bulunmamaktadır. Yargılama devam ederken 3/8/2016 tarihli ve 6736 sayılı
Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun yürürlüğe girmiştir.
Bu Kanun ile bazı vergi alacaklarının yeniden yapılandırılması öngörülmüştür.
Başvurucu, bu Kanun çerçevesinde davasından vazgeçerek vergi idaresinden
yeniden yapılandırma talebinde bulunmuştur. Bu sebeple Danıştay Yedinci
Dairesince 26/1/2017 tarihinde başvurucunun temyiz ettiği anılan karar yönünden
konusu kalmayan istem hakkında bir karar verilmesine yer olmadığına karar
verilmiştir.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
33. 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi
Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"1. Bu Kanuna ekli;
...
b. (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve
tescile tabi olanların ilk iktisabı,
...
Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim
vergisine tabidir."
34. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30.
maddesi şöyledir:
"Resen vergi tarhı, vergi matrahının
tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak
tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir
komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah
kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre
belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır."
35. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi şöyledir:
"Vergi ziyaı ,
mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine
getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk
ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında
gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk
ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin
sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri
alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez."
36. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi şöyledir:
"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu
hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında
vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat,
bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi İncelemesine
başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler
hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri
için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır."
37. 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendi
şöyledir:
"Vergi kanunlarına göre tutulan veya
düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya
gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu
belgeleri kullananlar, hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına
hükmolunur..."
38. 213 sayılı Kanun'un 376. maddesinin birinci cümlesi
şöyledir:
"Mükellef tarafından, ikmalen , re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara
ilişkin vergi ziyaı cezalarının (359 uncu maddede
yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi
halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere
kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince
nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının
veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile
bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile
idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi
durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile
uzlaşabilir."
B. Uluslararası Hukuk
1. Avrupa İnsan Hakları
Sözleşmesi
39. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenar
başlıklı birinci maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel
getirmez."
40. Sözleşme'nin 14. maddesi ise şöyledir:
"Bu Sözleşme’de tanınan hak ve özgürlüklerden yararlanma, cinsiyet, ırk, renk, dil, din,
siyasal veya diğer kanaatler, ulusal veya toplumsal köken, ulusal bir azınlığa
aidiyet, mülkiyet, doğum başta olmak üzere herhangi başka bir duruma dayalı
hiçbir ayrımcılık gözetilmeksizin sağlanmalıdır."
2. Avrupa İnsan Hakları
Mahkemesi İçtihadı
a. Mülkiyet Hakkı ile
Bağlantılı Olarak Ayrımcılık Yasağına İlişkin Genel İlkeler
41. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin (AİHM) yerleşik içtihadına
göre Sözleşme'nin 14. maddesi, Sözleşme ve eki protokollerde yer alan diğer hak
ve özgürlükleri tamamlayıcı bir nitelik taşımaktadır. Dolayısıyla sadece
güvence altına alınan diğer hak ve özgürlüklerden yararlanılması bağlamında
uygulanan bu hakkın bağımsız bir şekilde uygulanabilmesi ise söz konusu
değildir ( Fâbian /Macaristan [BD], B. No: 78117/13, 15/12/2015, § 112; Rasmussen /Danimarka, B. No: 8777/79, 28/11/1984, § 29). Zira 14.
madde yalnızca Sözleşme’de bulunan hak ve
özgürlüklerin kullanılması bakımından yapılan ayrımcılığı yasaklamaktadır ( Gaygusuz /Avustralya, B. No: 17371/90, 16/9/1996, §
36). Bu sebeple bu hakkın ihlal edildiğine ilişkin şikâyet, Sözleşme’deki hangi hak veya özgürlük bakımından ayrımcılık yapıldığı iddiasını da
içermelidir. Ancak başka bir Sözleşme maddesinin ihlal edildiğini iddia ve
ispat etmek şart olmayıp başvurudaki uyuşmazlık konusunun Sözleşme'deki diğer maddelerin kapsamında olması gerekli ve yeterlidir ( Rasmunssen /Danimarka, § 29).
42. AİHM'e göre, farklı muamele nesnel
ve makul bir gerekçeye sahip olmaması hâlinde ayrımcı olarak nitelendirilir.
Diğer bir deyişle meşru bir amaç taşımadığı veya kullanılan araçlarla
gerçekleştirilmek istenen amaç arasında makul bir orantılılık ilişkisi
bulunmadığı tespit edilen farklı muamele, ayrımcılık oluşturur ( Fabris /Fransa [BD], B. No: 16574/10, 7/2/2013, §
56).
43. AİHM, taraf devletlerin başka koşullarda benzer durumlar
teşkil eden farklılıkların farklı bir muameleyi gerektirip gerektirmediğinin ve
ne ölçüde gerektirdiğinin değerlendirmesinde takdir yetkileri bulunduğunu kabul
etmektedir. Bu takdir alanının kapsamı koşullara, olayın konusuna ve arka planına
göre değişiklik gösterir ( Stummer /Avusturya [BD], B. No: 37452/02,
7/7/2011, § 88). Özellikle ekonomik ve toplumsal stratejiye ilişkin genel
tedbirlerin uygulanması söz konusu olduğunda devletin geniş bir takdir
yetkisinin olduğu kabul edilmektedir ( Hämäläinen /Finlandiya, B. No: 37359/09, 16/7/2014, §
109).
44. AİHM; Sözleşme'nin 14. maddesine ilişkin başvurularda,
ölçülülük kriteri çerçevesinde izlendiği iddia edilen amacın önemi, bu amaca
özgülenen ayrımcı müdahalenin başvurucunun mülkiyet hakkına müdahalesinin
ağırlığı, ayrımcı müdahalenin amacın gerçekleştirilebilmesi için uygun ve
elverişli olup olmadığı, söz konusu amacın izlenebilmesi için ayrımcı
müdahalenin yapılmasının zorunlu olup olmadığı, başvurucunun ayrımcı
müdahaleden mağduriyetinin giderilmesi için devlet tarafından önlem alınıp
alınmadığı gibi unsurları denetlemektedir. Ayrıca AİHM, meşru bir kamu
politikasını destekleyen bir müdahalenin uygulamada kabul edilemez derecede
geniş olup olmadığını veya bazı kişilere makul olanın ötesinde veya aşırı bir
yük yükleyip yüklemediğini saptamaya çalışmaktadır ( Inze /Avusturya, B. No: 8695/79, 28/10/1987, §§ 44, 45; Thlimmenos /Yunanistan, B. No: 34369/97, 6/4/2000, §
47; Guberina /Hırvatistan , B. No: 23682/13, 22/3/2016, §§ 66-74; Fâbian /Macaristan, §§ 112-117).
45. Chassagnou ve diğerleri/Fransa ([BD], B. No:
25088/94-28331/95-28443/95, 29/4/1999, §§ 86-95) kararına konu olayda belirli
bir miktarın üzerindeki arazilerde mülk sahiplerinin rızası olmaksızın başka
kişilerce avcılık yapılmasına izin verilmesi söz konusudur. AİHM, büyük ve
küçük mülk sahipleri arasında bu şekilde yapılan farklı muameleyi mülkiyet
temelinde ayrımcılık olarak görmüş ve bu ayrımcılığın meşru bir amacının
olmadığı gerekçesiyle ihlal kararı vermiştir.
46. Pichkur /Ukrayna (B. No: 10441/06, 7/11/2013, §§
45-54) kararına konu olayda başvurucunun yurt dışında yaşaması nedeniyle sosyal
güvenlik ödemeleri kesilmiştir. AİHM, bu farklı muamelenin ayrımcı olduğu ve
meşru bir temelinin ise bulunmadığı gerekçeleriyle mülkiyet hakkı bağlamında
ayrımcılık yasağının ihlaline karar vermiştir.
47. Megadat.com SRL/Moldova (B. No: 21151/04, 8/4/2008) kararına konu olayda,internet servis sağlayıcısı olan başvurucu şirket, yetkili denetim merciine adres
değişikliğini bildirmemiş olduğu gerekçesiyle telekomünikasyon lisansının iptal
edilmesinden şikâyetçi olmuştur. AİHM, diğer hususlar yanında kamu makamlarının
doksan bir şirket arasından sadece başvurucu şirketin lisansını iptal
edilmesini keyfî ve ayrımcı bir muamele olarak nitelendirerek ihlal sonucuna
varmıştır ( Megadat.com SRL/Moldova, § 63). Kjartan Asmundsson /İzlanda (B.
No: 60669/00, 12/10/2004) kararında, balıkçı teknesinde ağır yaralanarak %100
engelli hâle gelen başvurucunun sonradan engellilik oranının değişerek emekli
maaşı ödenmesinin durdurulması söz konusudur. AİHM, engelli maaşı alan 689
kişinin malullük aylığı almaya devam ettiği hâlde başvurucunun da aralarında
olduğu 54 kişinin tüm emekli maaşı haklarını kaybetmek zorunda olduğuna dikkat
çekmiştir. AİHM sonuç olarak mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı bir müdahalenin
olduğunu ve bu müdahalenin ölçüsüz olduğunu kabul etmiştir ( Kjartan Asmundsson /İzlanda, §§ 44, 45,
47).
b. "Diğer
Statü" Kavramı
48. Bir ihlal iddiasının Sözleşme'nin 14. maddesi kapsamında
değerlendirilebilmesi için kıyaslanabilir ve görece benzer kişiler hakkında
tesis edilen işlemler arasında farklılıklar bulunmalıdır ( D.H. ve diğerleri/Çek Cumhuriyeti , B. No: 57325-00, 13/11/2007, § 60; Fâbian /Macaristan, § 13). AİHM, Sözleşme'nin 14.
maddesi bağlamında bir sorunun ortaya çıkabilmesi için aynı veya benzer
durumlardaki kişiler yönünden farklı bir uygulamanın mevcut olması gerektiğini
vurgulamıştır ( X ve diğerleri/Avusturya [BD], B. No: 19010/07, 19/2/2013, § 98).AİHM ilk olarak sadece belirlenebilir
bir özellik veya “ statü”ye dayanan farklı
muamelelerin Sözleşme’nin 14. maddesi anlamında ayrımcılık oluşturmaya müsait
olduğunu vurgulamıştır ( Carson ve diğerleri/Birleşik Krallık, B. No:
42184/05, 16/3/2010, § 61).
49. AİHM'e göre Sözleşme'nin 14.
maddesi bütün muamele farklılıklarını değil yalnızca belirlenebilir nesnel veya
kişisel vasıf farklılıklarını ya da biri diğerinden ayrılabilir
"statü" farklılıklarını yasaklamaktadır. 14. madde, diğerlerinin
yanında cinsiyet, ırk ve mülk de dâhil olmak üzere "statü" oluşturan
belirli gerekçeleri saymaktadır. Bununla birlikte Sözleşme'nin 14. maddesinde
yer alan listenin bu maddenin lafzında " herhangi
başka bir durum " denilmekle sınırlı sayıda olmadığı kabul
edilmektedir ( Clift /Birleşik Krallık , B. No: 7205/07,
13/7/2010, § 55).
50. AİHM "diğer statü" kavramının geniş bir anlamı
olduğunu vurgulamıştır. Buna göre AİHM, öncelikli olarak Sözleşme'nin 14.
maddesinde sayılan bazı belirgin örneklerin bireyin doğuştan getirdiği
özellikleri olması veya doğaları gereği bireyin kimliği veya kişiliğiyle ilgili
olması bakımından (cinsiyet, ırk ve din gibi) “kişisel” olarak
değerlendirilebilecek özelliklere ilişkin olmasına rağmen sayılan tüm
gerekçelerin bu şekilde nitelendirilemeyeceğini ifade etmiştir.Bu bağlamda AİHM, mülkiyetin içeriğine göre olan farklılıkların da yasaklanmış
ayrımcılık gerekçelerinden biri olduğunu değerlendirmektedir ( Clift /Birleşik Krallık ,§ 56).
51. Pine Valley Developments Ltd. ve diğerleri/İrlanda (B. No: 12742/87, 29/11/1991, §§ 61-64)
kararında başvurucular ve aynı kategoride olduğu hâlde planlama izni alan mülk
sahipleri arasında ayrımcı bir muamele yapılması adil görülmemiştir. Bu kararda
açıkça "statü" kavramına değinilmese de yeni bir kanun çerçevesinde
planlama izni alanlar ile bu izni alamayan başvurucular arasında bir
ayrımcılığın söz konusu olduğu ancak ayrımcılığı adil kılacak bir temelin
bulunmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varılmıştır. Cassar /Malta (B. No: 50570/13, 30/1/2018, §§ 77-82) kararında da
mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden kira kontrolleri yönünden mülk
sahiplerine farklı muamele yapılması Sözleşme'nin 14. maddesi kapsamında
ayrımcılık yasağı kapsamında değerlendirilmiş, haklı ve makul bir sebebin
gösterilemediği gerekçesiyle mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının
ihlal edildiğine karar verilmiştir.
52. James ve
diğerleri/Birleşik Krallık ([GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 74)
kararında başvurucular, mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden kira reformuna
ilişkin kanunun mülkü daha az değerli olan taşınmaz malikleri yönünden daha
katı bir muamele öngördüğünü iddia etmişlerdir. AİHM, 14. maddede belirtilen
yasaklanmış ayrımcılık sebeplerinin sayılanlarla sınırlı olmadığını
vurguladıktan sonra ilgili kanun ile farklı kategorilerdeki mülk sahiplerinin
P1-1’de korunan haklarını kullanmalarında farklı bir muamele yapıldığını
belirterek olayda 14. maddenin uygulanabilir olduğunu kabul etmiştir.
c. Vergilendirme Yönünden
Ayrımcılık Yasağı
53. Bulves AD/Bulgaristan (B. No: 3991/03,
22/1/2009, §§ 72-75) kararına konu olayda başvurucu mülkiyet hakkı ile
bağlantılı olarak ayrımcılık yasağının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
Başvurucu şirket, vergi makamlarınca tedarikçi firmaya KDV indirimi sağlanması
hakkının kendisine tanınmaması nedeniyle ayrımcı muamele yapıldığını
belirtmiştir. AİHM, KDV sisteminin finansal sürekliliğinin korunması kapsamında
devletin geniş bir takdir yetkisi olduğunu ve bu alanda KDV mükelleflerinin
ödeme yükümlülüklerini zorlaştıracak şekilde bu sistemin kötüye kullanılmasının
önüne geçilmesi için devletlerin çeşitli tedbirler alabileceğini kabul
etmiştir. Ancak bu geniş takdir yetkisine rağmen ölçülülük yönünden yapılan
inceleme sonucunda somut olayın koşulları altında tedarikçisinin faaliyetlerini
takip edebilme olanağı bulunmayan başvurucunun KDV indirimi talebinin
reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir. AİHM
ayrımcılık yasağı yönünden ise kabul edilebilir bulduğu başvuruda esas yönünden
ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek olmadığı sonucuna varmıştır.
54. Darby /İsveç (B. No: 11581/85, 23/10/1990, §§
28-34) kararına konu olayda başvurucunun İsveç vatandaşı olmamasına, İsveç’te
resmî olarak ikamet etmemesine ve İsveç Kilisesi'ne üye olmamasına rağmen Kilise
üyesi olmayan ancak İsveç’te resmî olarak ikamet eden kişilerin yararlandığı
kilise vergisi muafiyetinden yararlandırılmaması, mülkiyet hakkı ile bağlantılı
olarak ayrımcılık yasağı çerçevesinde incelenmiştir. AİHM, farklı muamelenin
meşru amacının ortaya konulamadığı gerekçesiyle ihlal kararı vermiştir.
55. Guberina /Hırvatistan (Aynı kararda bkz. §§ 66-100) kararına konu olayda başvurucu, engelli
çocuğunun doğumu sebebiyle bir apartmanın üçüncü katında olan dairesini satmış
ve müstakil bir eve taşınmıştır. Başvurucunun iç hukukta mevcut olup aile
ihtiyaçları için ev satışında geçerli olan vergi muafiyeti düzenlemesinden
yararlanma talebi ise reddedilmiştir. AİHM, başvuruyu mülkiyet hakkı bağlamında
ayrımcılık yasağı çerçevesinde incelemiş ve benzer statü kavramına girdiğini
değerlendirdiği başvurucunun vergi muafiyetinden yararlandırılmamasının meşru
bir amacının bulunmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varmıştır.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
56. Mahkemenin 1/2/2018 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru
incelenip gereği düşünüldü:
A. Aynı Suçtan İki Kez
Yargılanmama Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
ve Bakanlık Görüşü
57. Başvurucu, indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan araç
satışlarına ilişkin olarak vergi aslı tahakkuk ettirildiği hâlde üç kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasının da aynı eylemden dolayı iki
defa ceza uygulanması anlamına geldiğini belirterek bu durumun aynı suçtan iki
kez cezalandırılmama hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
58. Bakanlık, bu konu ile ilgili bir görüş bildirmemiştir.
2. Değerlendirme
59. Anayasa’nın 148. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011
tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanun'un 45. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereği Anayasa
Mahkemesine yapılan bir bireysel başvurunun esasının incelenebilmesi için kamu
gücü tarafından ihlal edildiği iddia edilen hakkın Anayasa'da güvence altına
alınmış olmasının yanı sıra Sözleşme veya Türkiye'nin taraf olduğu ek protokollerin
kapsamına da girmesi gerekir. Bir başka ifadeyle Anayasa ve Sözleşme'nin ortak
koruma alanı dışında kalan bir hak ihlali iddiasını içeren başvurunun kabul
edilebilir olduğuna karar verilmesi mümkün değildir ( Onurhan Solmaz , B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 18).
60. Sözleşme’ye ek 7 No.lu Protokol’ün
4. maddesinde aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı
tanınmış ise de başvuruya konu ihlal iddiasının tarihi itibarıyla anılan
Protokol yürürlüğe girmemiştir. Bu itibarla başvurucunun hak iddiasının Anayasa
ve Sözleşme’nin ortak koruma alanının dışında kaldığı anlaşılmaktadır ( İffet İnci Gültekin, B. No: 2013/9585,
9/3/2016, § 42).
61. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun aynı suçtan iki kez
cezalandırılmama iddiası yönünden başvurunun diğer kabul edilebilirlik
nedenleri incelenmeksizin konu bakımından
yetkisizlik nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi
gerekir.
B. Mülkiyet Hakkı
Bağlamında Ayrımcılık Yasağının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları veBakanlık Görüşü
62. Başvurucu, indirimli vergi oranı uygulandığı dönemde yapılan
araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden yakınmaktadır.
Başvurucu, tüm sektörü kapsayan bir vergi incelemesi yapıldığını ancak sonuçta
bu sektörde yer alan üç yüz civarı şirketten sadece kendisinin de içinde yer
aldığı oldukça sınırlı sayıda mükellef hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığını belirtmiştir. Başvurucu, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması nedeniyle uzlaşma ve
benzeri haklardan yararlanamadığını hâlbuki aynı durumdaki diğer şirketlerin
bir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı için bu
haklardan faydalandığını ifade etmiştir. Başvurucu, bunun yanında bazı vergi
mahkemelerince davalar kabul edildiği hâlde somut olayda vergi mahkemesinde
açılan davanın reddedildiğini belirtmiştir.
63. Başvurucuya göre aynı konuda sektördeki diğer şirketlerden
farklı olarak üç kat vergi ziyaı ceza uygulanması
haklı bir sebebe dayanmamaktadır. Başvurucu, bu gerekçelerle eşitlik ilkesinin
ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür. Başvurucu ayrıca, Bölge
İdare Mahkemesi kararında yeterli bir gerekçe olmadığını belirterek adil
yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
64. Bakanlık görüş yazısında, 2009 yılında yapılan ihtilafa konu
ÖTV indiriminin idarece farklı şekillerde uygulandığı ve derece mahkemeleri
tarafından da aynı konuya ilişkin farklı kararlar verildiği belirtilmiştir.
Bakanlık ayrıca, Danıştay tarafından benzer nitelikteki davalarda henüz karar
verilmediği hususları dikkate alınarak başvurunun öngörülebilirlik bağlamında
değerlendirilmesi gerektiğini bildirmiştir.
65. Başvurucu, cevap dilekçesinde başvuru formundaki beyanlarını
yinelemiştir. Başvurucu, bunun yanında uyuşmazlığa bakan vergi mahkemesi
hâkimlerinin Hâkimler ve Savcılar Yüksek Kurulu tarafından meslekten ihracına
karar verildiğini belirtmiştir. Başvurucu, tarafları ve konusu aynı olan fakat
sebepleri farklı olan davalarda farklı kararlar verilmesinin adil yargılanma
hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
66. Anayasa’nın 35. maddesi şöyledir:
“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz.”
67. Anayasa'nın 10. maddesi şöyledir:
"Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi
düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım
gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
...
Devlet organları ve idare makamları bütün
işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek
zorundadırlar."
68. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları
şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak
üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,
maliye politikasının sosyal amacıdır."
69. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi
takdir eder ( Tahir Canan , B. No:
2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun adil yargılanma hakkı kapsamında ileri
sürdüğü kanun yolu mercii tarafından gerekçesiz olarak itirazlarının
reddedildiği ve yapılan yargılamalarda birbiriyle çelişen farklı kararlar
verildiğine dair şikâyetleri, yukarıda belirtilen temel şikâyeti ile bağlantılı
olduğundan mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlali iddiası
kapsamında değerlendirilmiştir.
70. Somut olayda aynı konuya ilişkin yapılan vergi incelemeleri
neticesinde vergi ziyaı cezası uygulanan şirketler
yanında hiç vergi ziyaı cezası uygulanmayan veya
vergi incelemesine gerek görülmeyen şirketlerin de bulunduğu anlaşılmaktadır.
Ancak başvurucu, başvuru formunda vergi tarh edilmesinden değil de vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması noktasında ayrımcılık
yasağına aykırı davranıldığından şikâyetçi olmuştur. Dolayısıyla inceleme bu
iddia ile sınırlı olarak yapılmalıdır. Buna göre ihtilaf, otomotiv sektöründe
yer alan şirketler arasında indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan satışlara
ilişkin vergi incelemeleri sonucu vergi ziyaı cezasının farklı uygulanması suretiyle ayrımcılık yasağına aykırı davranıldığı
iddiasına ilişkindir.
a. Uygulanabilirlik
71. Eşitlik ilkesi, hem başlı başına
bir hak hem de diğer hak ve özgürlüklerden yararlanılmasına hâkim temel bir
ilke olarak kabul edilmektedir. Anayasa'nın 10. maddesi eşitlik ilkesinden
faydalanacak kişi ve ilkenin kapsamı konusunda bir sınırlama getirmemiştir.
Anayasa'nın 11. maddesinde yer alan " Anayasa
hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer
kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır. " hükmü
uyarınca Anayasa'nın " Genel Esaslar "
bölümünde düzenlenen eşitlik ilkesinin sayılan organlar, kuruluşlar ve kişiler
açısından da geçerli olduğu açıktır. Bunun yanı sıra Anayasa'nın 10. maddesinin
son fıkrasında yer alan " Devlet
organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine
uygun olarak hareket etmek zorundadırlar. " hükmü gereğince
yasama, yürütme ve yargı organları ve idari makamlar eşitlik ilkesi ve
ayrımcılık yasağına uygun davranmakla yükümlüdürler ( Nurcan Yolcu [GK], B. No: 2013/9880, 11/11/2015, § 35; Gülbu Özgüler [GK], B. No: 2013/7979,
11/11/2015, § 42). Nitekim
Anayasa'nın 10. maddesine ilişkin Danışma Meclisi gerekçesinde, devletin
organları ve idari makamların bütün işlemlerinde insanlar arasında ayrım
yapmadan devlet faaliyetini yürütmek zorunda olduğu belirtilmektedir.
72. Anayasa'nın 10. maddesi " ayrımcılık yasağı " biçiminde düzenlenmemiş olsa bile
eşitlik ilkesinin anayasal bağlamda her durumda dayanılacak normatif bir değer
taşıması nedeniyle ayrımcılık yasağının da etkili bir şekilde hayata
geçirilmesi gerekir (AYM, E.1996/15, K.1996/34, 23/9/1996). Başka bir deyişle
eşitlik ilkesi somut bir ölçü norm olarak ayrımcılık yasağını da içerir ( Tuğba Arslan [GK], B. No: 2014/256,
25/6/2014, § 108; Nurcan Yolcu , §
30; Gülbu Özgüler , § 37).
73. Başvurucu, benzer durumdaki diğer şirketler yönünden ÖTV ve
vergi ziyaı cezası tahakkuk ettirilmediği hâlde
kendisi hakkında bu işlemlerin yapılarak ayrımcılık yasağının ihlal
edildiğinden yakınmaktadır.
74. Başvurucunun ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine yönelik
iddialarının soyut olarak değerlendirilmesi mümkün olmayıp iddiaların Anayasa
ve Sözleşme kapsamında yer alan diğer temel hak ve özgürlüklerle bağlantılı
olarak ele alınması gerekir ( Onurhan Solmaz ,
§ 33).
75. Somut olayda başvurucu, benzer durumdaki şirketler arasında
vergi ziyaı cezasının farklı uygulanması suretiyle
ayrımcılık yapıldığı iddiasını mülkiyet hakkı bağlamında ileri sürmüştür.
Mülkiyet hakkı Anayasa ve Sözleşme'nin ortak koruma alanında yer almaktadır. Bu
durumda başvurucunun iddialarının mülkiyet hakkı bağlamında, ayrımcılık yasağı
kapsamında incelenmesi gerekir.
b. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
76. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin
iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL bu görüşe
katılmamışlardır.
c. Esas Yönünden
77. Vergilendirmede mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık
iddiasının incelenmesinde öncelikle Anayasa'nın 10. maddesi çerçevesinde benzer
sebebin ve farklı muamelenin mevcut olup olmadığı tespit edilmeli, bu bağlamda
aynı ya da benzer durumdaki kişiler arasında mülkiyet hakkına müdahale
bakımından farklılık gözetilip gözetilmediği belirlenmelidir. Bundan sonra
farklı muamelenin -vergilendirme bakımından devletin sahip bulunduğu geniş
takdir yetkisi de gözönünde tutularak- objektif ve
makul bir temele dayanıp dayanmadığı ve müdahalenin ölçülü olup olmadığı
sorgulanarak sonuca varılacaktır.
i. Benzer Sebebin ve
Farklı Muamelenin Tespiti
(1) Genel İlkeler
78. Öncelikle ayrımcılık yasağının ihlal edildiği iddiası
bağlamında Anayasa Mahkemesinin konu bakımından yetkisini belirlemek gerekir.
Anayasa'nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesi Sözleşme'nin 14. maddesinde
güvence altına alınan ayrımcılık yasağını da kapsayan daha geniş bir anlam
ifade etmektedir. Bu sebeple bireysel başvuru bakımından bütün eşitlik ilkesine
aykırılık iddialarının incelenmesi mümkün olmayıp yalnızca ortak koruma alanında
yer alan ayrımcılık yasağı ile sınırlı olarak değerlendirme yapılabilir.
Bununla birlikte ayrımcılık temelleri hem Anayasa'nın 10. maddesinde hem de
Sözleşme'nin 14. maddesinde birbirine benzer şekilde düzenlenmiştir.
79. Anayasa'nın 10. maddesindeyer alan “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi
düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım
gözetilmeksizin kanun önünde eşittir. ” düzenlemesinde yer verilen
"dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din,
mezhep" şeklindeki ayrımcılık temellerine -söz konusu unsurların birçok
uluslararası düzenlemede de karşılık bulan önemli ayrımcılık temelleri olması
nedeniyle- açıkça yer verilmiştir. Bununla birlikte madde metninde yer alan
“herkes” ve “benzeri sebepler” ifadeleri ayrımcılığa karşı korunan kişi ve
ayrımcılık temelleri açısından sınırlı bir yaklaşımın benimsenmediğini ortaya
koymakta olup madde metninde yer alan temeller örnek niteliğindedir ( Hüseyin Kesici, B. No: 2013/3440,
20/4/2016, § 56).
80. Anayasa Mahkemesi “benzeri nedenler” ifadesinin yorumu
bağlamında “ ...Özgürlüklerle ilgili olarak
Anayasada yer alan en önemli kavramlardan birini de yasa önünde eşitlik ilkesi oluşturmaktadır.... eşitlik açısından ayırım yapılmayacak hususlar madde metninde sayılanlarla sınırlı değildir.
‘Benzeri sebeplerle’ de ayırım yapılamayacağı esası getirilmek suretiyle ayırım
yapılamayacak konular genişletilmiş ve böylece kurala uygulama açısından da
açıklık kazandırılmıştır... ” diyerek ayrımcılık temellerinin maddede
sayılanlarla sınırlı olmadığını açıkça ifade etmiştir (AYM, E.1986/11,
K.1986/26, 4/11/1986).
81. Anayasa'da ayrımcılık yasağının bir tanımı yapılmamakla
birlikte Anayasa Mahkemesi içtihadında sıklıkla " Anayasa'nın 10. maddesinde yer verilen eşitlik ilkesi
hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur. Bu ilke ile eylemli değil,
hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan
kişilerin yasalar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayrım
yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda
bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında
eşitliğin ihlali yasaklanmıştır. Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı
kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi
kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları
gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı
kurallara bağlı tutulursa Anayasa'da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez. "
şeklindeki tespitlere yer verildiği görülmektedir (AYM, E.2009/47, K.2011/51,
17/3/2011).
82. Anayasa'nın 10. maddesinde yer alan “yasa önünde eşitlik”
ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin aynı işleme bağlı tutulmalarını
sağlayarak kişilere yasa karşısında ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını
önlemek olduğundan bu ilkenin, vergi yükünün dağılımında gözetilmesi gereken
temel bir unsur olduğu kuşkusuzdur. Mali gücü aynı olanlardan aynı, farklı
olanlardan da farklı tutarda vergi alınması vergide eşitlik ilkesinin esasını oluşturur.
Bu bağlamda 73. maddenin ikinci fıkrasında da vergi yükünün adaletli ve dengeli
bir biçimde dağılımı öngörülerek eşitlik ve hukuk devleti temelinde maliye
politikasının sosyal amacı vurgulanmıştır (AYM, E.2004/14,
K.2004/84,23/6/2004). Buna göre vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına
müdahalede bulunurken bir yandan herkesin mali gücüne göre vergi ödemeye
yükümlü olmasının sağlanması, diğer yandan benzer durumda olan kişilerin eşit
vergi yüküne tabi olması, farklı durumda bulunan kişilere ise farklılıkları
ölçüsünde muamele yapılması gerekir. Bu yolla vergi yükümlüleri arasında
ayrımcılık önlenmiş olur. Vergilendirme alanında ayrımcı muamele, kanundan
kaynaklanabileceği gibi idare tarafından yapılan düzenlemeler ve uygulanan
tasarruflar veya vergi yargısı organlarının kararlarından da kaynaklanabilir.
(2) İlkelerin Olaya
Uygulanması
83. Yukarıda da değinildiği üzere Anayasa Mahkemesi daha önce
Anayasa'nın 10. maddesinde sayılan ayrımcılık sebeplerinin cinsiyet, ırk veya
din gibi bireylerin doğuştan taşıdıkları ya da sonradan edindikleri kişisel
olarak nitelendirilebilecek sebeplerle sınırlı olmadığını kabul etmiştir.
Dolayısıyla bu maddede yer alan "benzer sebepler" kavramı geniş bir
anlamı içermekte olup maddede yer alan "herkes" ve "benzeri
sebepler” ifadeleriyle ayrımcılığa karşı korunan kişi ve ayrımcılık temelleri
açısından sınırlı bir yaklaşımın benimsenmediği gözetilmelidir. Bu bağlamda
belirtmek gerekir ki mülkiyet temelinde de ayrımcılığın yasaklandığı kabul
edilmelidir. Nitekim Sözleşme'nin 14. maddesinde "mülkiyet" ( property )
açık bir şekilde ayrımcılık temelleri arasında sayılmıştır. Buna göre kamu
makamlarının mülkiyet hakkının korunması çerçevesinde mülk sahipleri arasında
ayrıma yol açacak müdahalelerde bulunmama yükümlülükleri bulunmaktadır. Bu
sebeple Anayasa Mahkemesi bireysel başvuru kapsamında başvuruculara aynı veya
benzer durumdaki diğer mülk sahiplerine göre ayrımcılığa yol açacak farklı bir
muamelenin yapılıp yapılmadığını incelemek durumundadır ( AİHM'in benzer yöndeki yaklaşımı ve kararları için bkz. §§ 49-53).
84. Somut olay bağlamında ilk tespit edilmesi gereken husus,
aynı vergi incelemesinde üç kat vergi ziyaı cezası
uygulanan başvurucu Şirket ile aynı sektörde faaliyet gösterip aynı işi yapan
fakat bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan
şirketlerin kıyaslanabilir ve benzer durumda olup olmadığıdır.
85. Başvurucu Şirket, Bakanlar Kurulu kararı gereğince indirimli
ÖTV uygulanan dönemde kendisine veya çalışanlarına yaptığı araç satışları
yönünden ÖTV beyannamesi düzenleyerek indirimli oranda vergi ödemiştir. Ancak
vergi idaresi bu satışların gerçek dışı olduğunu, başvurucu Şirketin daha sonra
üçüncü kişilere yaptığı satışların "ilk iktisap" kabul edilerek bu
satışlar üzerinden daha yüksek bir oranda ÖTV ödemesi gerektiğini tespit
etmiştir. Vergi idaresine göre başvurucunun indirimli dönemde yaptığı satışlar
muvazaalı olduğundan resen üç kat vergi ziyaı cezalı
ÖTV tarh edilmiş, vergi ziyaı cezası tekerrür
hükümleri uygulanmak suretiyle artırılmıştır.
86. Bununla birlikte başvurucu, aynı sektörde faaliyet gösteren
diğer şirketler hakkında aynı vergi incelemesi kapsamında yalnızca bir kat
vergi ziyaı cezası uygulandığını ileri sürmüştür.
Vergi idaresince düzenlenen 17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'ndaki
tespitler başvurucunun bu iddiasını doğrulamaktadır. Bu raporda da tespit
edildiği üzere başvuru konusu olayda aynı sektörü kapsayan indirimli ÖTV
uygulaması hakkındaki belirli bir döneme ilişkin olarak üç yüz üç şirket
incelemeye sevk edilmiştir. Ancak vergi incelemesinde riskli görülerek
tarhiyata konu edilen işlemler aynı veya benzer olmasına rağmen sonuçta bu
şirketlerden sadece başvurucunun yer aldığı gruba ait iki şirket hakkında işlem
yapıldığı gözönüne alınmalıdır.
87. Buna göre aynı sektörde faaliyet gösteren ve ÖTV mükellefi
olan, itiraz konusu yapılan vergi incelemesine tabi tutulan, bir kat vergi ziyaı cezası kesilen şirketler ile üç kat vergi ziyaı cezası kesilen başvurucu Şirketin karşılaştırma
yapmaya müsait olacak şekilde "benzer durumda" olduğu açıktır. Dosya
kapsamındaki bilgi ve belgelerden benzer durum tespit edilebildiğinden aynı
vergi incelemesine tabi tutulan mükellefler somut olay bağlamında
“kıyaslanabilir” durumdadır.
88. İkinci olarak başvurucu Şirkete benzer ve kıyaslanabilir
durumdaki şirketlere göre farklı bir muamelenin yapılmış olup olmadığı
belirlenmelidir. Farklı muamelenin varlığı tespit edilirken ilgili koşulları
belirleyen bütün unsurların birlikte dikkate alınması gerekmektedir.
89. Somut olayda kamu gücü tasarrufları vergi incelemesi
sonucunda tesis edilen idari işlemler ile bu işlemlere karşı açılan idari
davalardan oluşmaktadır.
90. Aynı vergi incelemesi kapsamında başvurucunun da aralarında
olduğu on iki şirket hakkında üç kat vergi ziyaı cezası kesilerek vergi suçu raporu düzenlenmiş, bu yüzden cezai soruşturma ve
kovuşturmaya tabi tutulmuştur. Ayrıca uzlaşma imkânından yararlandırılmayan ve
böylece tarhiyata karşı dava açmak zorunda kalan bu şirketlerin daha fazla ceza
ve vergi ödeme riskiyle karşı karşıya kalmaları söz konusu olmuştur. Yine söz
konusu vergi incelemesi sonucunda incelemeye tabi olan diğer iki yüz seksen
şirket hakkında ya hiç vergi ziyaı cezası
uygulanmamış ya da tek kat cezalı vergi tarh edilmiş, tek kat vergi ziyaı cezası kesilen bu şirketler ise böylece uzlaşma ve
dolayısıyla daha az vergi ve ceza ödeme imkânına sahip olmuştur.
91. Öte yandan vergi kayıtlarına göre başvurucu Şirketin de
arasında olduğu on iki şirketten sadece ikisi hakkındaki tarhiyatların üç kat
cezalı olarak uygulandığı, diğer şirketler hakkındaki tarhiyatların ise
kaldırıldığı anlaşılmaktadır.
92. Dolayısıyla aynı sektörde söz konusu vergi incelemesine tabi
tutulan şirketler ile nispi olarak benzer koşullarda bulunan ve haklarındaki
tarhiyatlar üç kat cezalı olarak tahakkuk ettirilerek kesinleştirilen iki
şirketin belirlenebilir özellik arz eden bir kategori oluşturduğu
anlaşılmaktadır. Başvuru konusu olayda, aynı sektörde ekonomik faaliyet icra
eden ve tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerden
bir kısmı için bir kat vergi ziyaı cezası
uygulanmasının, hakkında üç kat vergi ziyaı cezası
uygulanan başvurucu yönünden "farklı bir muamele" olduğu açıktır.
ii. Objektif ve Makul Bir
Sebebin Varlığı
93. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri
yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye
ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar
dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya
düzenlemesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Ahmet Uğur Balkaner [GK],
B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif
Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. , B.
No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).
94. Başvurunun incelendiği mülkiyetin kamu yararına kontrolü
veya düzenlenmesine ilişkin kural bağlamında vergilendirme alanında devletin
geniş bir takdir yetkisinin bulunduğu kabul edilmektedir. Ayrıca benzer
durumlarda farklı bir muamelenin gerekip gerekmediği veya ne ölçüde gerektiğinin
değerlendirmesi bakımından da kamu makamlarının belirli bir takdir yetkisinin
bulunduğu kabul edilmelidir. Ancak bu takdir yetkisinin vergilendirmede eşitlik
ilkesi de gözetildiğinde mülkiyet hakkı ile bağlantılı olarak ayrımcılık yasağı
yönünden bir sınırının olduğu da kuşkusuzdur.
95. Vergi işlem ve ceza uygulamaları ile aynı konumdaki kişiler
için farklı muamele uygulanmasına neden olan kamu makamlarının bu farklılığı
haklı kılabilecek makul ve nesnel gerekçeler sunabilmesi gerekmektedir. Bu
kapsamda vergi ziyaı cezasının uygulanmasıyla güdülen
amacın vergi kaçakçılığı ve suçları ile daha etkin bir mücadele etmek olduğu da
kuşkusuzdur. Bununla birlikte her ne kadar kamu makamlarının bu alanda geniş
bir takdir yetkisi mevcut olsa da vergisel müdahalelerin nesnel ve makul bir
gerekçeye dayalı olmadan ayrımcı bir şekilde uygulanmaması da zorunludur.
96. Vergi incelemelerinde kaçınılmaz olarak çok çeşitli
sebeplerle farklı uygulamalara yol açılabilmektedir. Öncelikle vergi
incelemelerinin doğası ve niteliği gereği vergi mükelleflerinin aynı dönemde
incelenebilmesi mümkün olamamaktadır. İkinci olarak bu incelemeler farklı vergi
denetim elemanlarınca yapılagelmektedir. Bu kişilerin vergi mevzuatına ilişkin
bilgi düzeyi, vergi ve ilgili diğer mevzuatı takibi, donanımı, konulara bakış
açısı ve değerlendirmesi birbirinden farklı olabilmektedir. Ayrıca bu
incelemelerin konusunu birbirlerinden farklı teknik özelliklere sahip farklı
vergi türleri oluşturmaktadır. Bu sebeple belirtmek gerekir ki vergi tekniği ve
mevzuatının hukuki olarak yorumlanması nedeniyle ortaya çıkan farklı
muameleler, kural olarak tek başına ayrımcılık yasağının ihlaline yol açmaz. Bu
bağlamda daha geniş bir döneme yayılan ve mükellef sayısı çok çeşitli ve fazla
olan, ayrıca yaygın ve rutin nitelikte olup spesifik bir konuya ilişkin olmayan
vergi incelemelerinde farklı vergisel sonuçlara ulaşılması kaçınılmaz
görülebilir.
97. Somut olayda ise vergi incelemesinin farklı vergi denetim
elemanlarınca yapılmış olması nedeniyle farklı vergisel sonuçlara ulaşılması
objektif ve makul bir sebebe dayandığı müddetçe anlaşılabilir bir durumdur.
Ancak olaydaki vergi incelemesi, sadece ÖTV bağlamında bu vergi ile ilgili bir
indirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığı konusuyla ve altı ay gibi belirli
bir dönemde sadece otomotiv sektörüyle sınırlıdır. Dolayısıyla vergi
idaresinden uygulama alanı bu kadar sınırlı bir vergi incelemesi için daha
incelemeye girişmeden farklı vergisel sonuçları önleyebilecek vergiyi doğuran
olay, tarh ve tahakkuk açısından çerçeve çizen bir planlama ile hareket etmesi
beklenmektedir. Bu sebeple somut olayın özel koşulları altında vergi
uygulamasındaki farklı muamelenin sonuçlarının ölçülülük bağlamında ele
alınması gerekir.
iii. Ölçülülük
(1) Genel İlkeler
98. Son olarak kamu makamlarınca mülkiyet hakkına yapılan
müdahale ile izlenen yani gerçekleştirilmek istenen amaç arasında makul bir
ölçülülük ilişkisinin bulunmaması hâlinde ayrımcılık yasağı ihlal edilmiş olur.
Buna göre takdir yetkisinin bulunması kamu makamlarının bu alanda keyfî
davranmalarına imkân sağlamadığı gibi aksinebu yetki,
kamu makamlarının söz konusu yetkilerini Anayasa'nın 10., 13., 35. ve 73.
maddeleri uyarınca “ölçülülük ilkesi" çerçevesinde kullanmalarını zorunlu
kılmaktadır.
99. Ölçülülük ilkesi “elverişlilik”, “gereklilik” ve
“orantılılık” olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. “Elverişlilik” öngörülen
müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını,
“gereklilik” ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını
yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını,
“orantılılık” ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç
arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM,
E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13,
K.2016/127, 22/6/2016; M e hmet Akdoğan ve diğerleri, B. No:
2013/817, 19/12/2013, § 38).
100. İdarenin "iyi yönetişim" ilkesine uygun hareket
etme yükümlülüğü bulunmaktadır. "İyi yönetişim" ilkesi, kamu yararı kapsamında bir konu
söz konusu olduğunda kamu otoritelerinin uygun zamanda, uygun yöntemle ve her
şeyden önce tutarlı olarak hareket etmelerini gerektirir ( Kenan Yıldırım ve Turan Yıldırım, B. No:
2013/711, 3/4/2014, § 68). Ayrıca idarelerin kendi hatalarının sonuçlarını
gidermeleri ve bireylere yüklememeleri gerekir.
101. Vergisel müdahalelerde önemli olan husus benzer durumdaki
kişiler yönünden ayrımcılık yasağının ihlaline yol açılabilecek farklı
sonuçların önüne geçilebilmesi için gerekli tedbirlerin makul bir sürede ve
etkin bir biçimde alınabilmesidir. Bunun yanında ayrımcılık yasağına yol
açabilecek bir uygulama farklılığının tespiti hâlinde ise bunun kamu
makamlarınca ivedilikle giderilebilmesi önem taşımaktadır. Bu kapsamda hangi
tedbirlerin alınacağı ve nasıl uygulanacağı ise kamu makamlarının
takdirindedir.
(2) İlkelerin Olaya
Uygulanması
102. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında, vergiye
ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirme
gibi bir görevi bulunmamaktadır. Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi
gereğince delillerin değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanması
derece mahkemelerinin takdirinde olup açık bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdiryetkisine müdahalesi söz konusu olamaz.
103. Bu bağlamda başvuru konusu olayda başvurucunun ÖTV tarh
edilmesine konu ilk iktisabın hangi tarihte gerçekleştiği, başvurucu tarafından
düzenlenen faturaların gerçek bir satışa ilişkin olup olmadığı, bu satışların
muvazaalı olup olmadığı gibi uyuşmazlığın esasına ilişkin hususların
değerlendirilmesi derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konu
olayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarak
değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Bölge
İdare Mahkemesince itiraza konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır. Ayrıca bu
olgulara bağlı olarak ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde başvurucuya vergi ziyaı cezasının uygulanıp uygulanmayacağı veya kaç kat
uygulanacağı da kamu makamlarınca takdir edilebilecek hususlardır.
104. Somut olay bağlamında Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru
kapsamındaki görevi, kamu makamlarınca vergi yoluyla başvurucunun mülkiyet
hakkına yapılan müdahalenin sonuçlarını ayrımcılık yasağı bağlamında
değerlendirmek ile sınırlıdır.
105. Somut olayda yapılan sektörel vergi incelemesine ilişkin şikâyetler üzerine Vergi İdaresince bir araştırma ve
inceleme yaptırıldığı görülmektedir. Bu araştırma ve inceleme sonucu düzenlenen
raporda, vergi incelemesine tabi tutulan şirketler hakkında aynı konu ve riskli
görülen işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler
açısından farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı tereddüde yer
vermeyecek biçimde açık olarak tespit edilmiştir. Bu tespitlerden biri de
indirimli ÖTV uygulandığı dönemde başvurucu Şirketçe yapılan satışların
muvazaalı olduğu gerekçesiyle Şirkete üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmakla birlikte aynı sektörde yer alan diğer şirketler hakkında
yalnızca bir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı
olgusudur. Dolayısıyla başvurucu Şirket nezdinde yapılan vergi incelemesinin
diğer şirketler nezdinde yapılanlara nispetle farklı muamele teşkil ettiği bizzat
vergi idaresince bütün açıklığıyla tespit edilmiş durumdadır.
106. Yukarıda da değinildiği üzere vergi incelemelerinin aynı
kişilerce ve aynı dönemlerde yapılmaması gibi sebeplerle hukuki yorum
farklılıkları yüzünden farklı sonuçlara yol açılması söz konusu olabilir. Ancak
somut olayda şikâyet edilen vergi incelemeleri altı ay gibi sınırlı bir dönemde
belli bir sektörde (otomotiv sektöründe) uygulanan indirimin kötüye kullanılıp
kullanılmadığı gibi spesifik bir konu ile sınırlı olarak yapılmıştır. Bu
durumda somut olaydaki istisnai koşullar, belirtilen özellikleri sebebiyle
vergilendirme işlemlerinde farklı muamele yapılmamasını gerektirir.
107. Bu kadar belirli bir vergi incelemesinde farklı sonuçlara
ulaşılmaması için vergi idaresince daha en baştan çeşitli tedbirlerin alınması
ve bu tedbirlerin gereğinin yerine getirilmesi beklenir. Nitekim somut olay
özelinde yapılan şikâyetler üzerine düzenlenen Görüş ve İnceleme Raporu'nda bu
farklı uygulamaların önüne geçilmesini sağlayabilecek çeşitli önerilerde
bulunulduğu görülmektedir (bkz. § 28). Gerçekten de bu gibi önerilerin hayata
geçirilmesi hâlinde vergisel müdahaleler yönünden en temel anayasal ilkelerden
biri olan vergilendirmede eşitlik ilkesi bağlamında ayrımcılık yasağının
ihlaline yol açma riski bulunan farklı vergi uygulamalarının önüne
geçilebileceği kuşkusuzdur.
108. Somut olayda ise bizzat vergi idaresinin söz konusu
tespitleri karşısında ÖTV indiriminin kötüye kullanılıp kullanılmadığı hususu
ile sınırlı vergi incelemesi neticesinde farklı vergisel sonuçları
önleyebilecek bir planlama dâhilinde yola çıkılmadığı anlaşılmaktadır. Olayda
olduğu gibi belirli bir konu ve dönem ile sınırlı vergi incelemelerinde ise
vergi idaresince düzenlenen raporda değinildiği üzere uygulanacak ilkeler ve
yöntem baştan doğru bir biçimde belirlenerek faklı sonuçlara ulaşılması
önlenebilir. Ayrıca merkezî bir inceleme komisyonunun varlığı ve söz konusu
komisyonun çalışma usulü ile yetkileri de gözetildiğinde farklı vergi denetim
elemanlarınca düzenlenen raporlardaki öneri ve sonuçların tek elden
görülebilmesi, farklı uygulamaların tespit edilebilmesini sağlayabilmektedir.
109. Diğer taraftan başvuru konusu olayda vergi idaresince başvurucu şirkete "yapılan
işlemlerde diğer mükelleflere göre dikkati çekecek bariz bir farklılığın bulunduğu"nun bizzat tespit edilmesine hatta ileride
benzeri farklı muameleler yapılmasının önüne geçilmesine yönelik önerilerde
bulunulmasına rağmen somut olaydaki farklı muamelenin sonuçlarını giderici bir
tedbir alınmamıştır. Ancak olayda başvurucu, ceza soruşturması sürecinde
kovuşturmaya yer olmadığına dair karar verildiğini belirterek vergi idaresinden
vergi cezasının geri alınmasını veya tek kata indirilmesini talep etmiştir.
Vergi idaresince başvurucunun talebi üzerine yeniden vergi incelemesine
başlanmakla birlikte ceza soruşturması sonucunda alınan kararların vergi
idaresini bağlamayacağı yönündeki kural nedeniyle yeniden inceleme yapılmasının
uygun olmadığına karar verilmiştir. İdarenin ceza soruşturma ve
kovuşturmalarının vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemler üzerindeki etkisine
dair bu yorumu makul görülmekle birlikte vergisel incelemenin aynı sektör için
belirli konu ve bir dönem ile sınırlı olarak yapıldığı gözönüne alınarak somut olayda farklı muamelenin sonuçlarının giderilmesi beklenir.
Çünkü ilgilisine yükümlülük yükleyen sakat bir işlemin her zaman için idare
tarafından geri alınabilmesi mümkündür. Dolayısıyla vergi idaresinin tespit
ettiği farklılığın sonuçlarını giderebilecek kesilen cezanın kısmen ya da
tamamen geri alınması gibi araçlara sahip olmasına rağmen bunları uygulamaması,
başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı muameleyi ağırlaştırmaktadır.
110. Son olarak somut olayda vergi ziyaı cezasının farklı uygulanmasının başvurucunun mülkiyet hakkı bakımından ağır sonuçlara
yol açtığına dikkat çekmek gerekir. Öncelikle cezanın miktarı önemli ölçüde
artmaktadır. Ayrıca 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde düzenlenen fiiller ile
işlendiği gerekçesiyle vergi ziyaına sebep
olunduğundan bahisle vergi suçu raporu düzenlenerek yükümlü ceza soruşturması
ve kovuşturmasına muhatap olmakta; bunun yanında vergi cezasının üç kat
uygulanması nedeniyle mükellef uzlaşma hükümlerinden yararlanmaktan mahrum
bırakılmaktadır. Nitekim somut olayda da başvurucu, aynı sektörde faaliyet gösteren
ve yalnızca bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan
diğer şirketler uzlaşma ve benzeri imkânlardan yararlanmış iken kendisine üç
kat vergi ziyaı cezası uygulanması nedeniyle bu
olanaklardan yararlanmasının engellendiğinden yakınmıştır.
111. Sonuç olarak her ne kadar kamu makamlarının vergisel
müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somut
olayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem ve
kapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığında
mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin daha
belirgin sınırlarının mevcut olduğu kuşkusuzdur. Buna göre olayda objektif ve
makul bir gerekçesi gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahalenin
sonuçları giderilmemiş, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile bu
sonuçlara yol açan idarenin işlemleri başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine
yol açmıştır. Dolayısıyla başvuru konusu olayda mülkiyet hakkı bağlamında
ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
112. Bu sonuç dikkate alındığında mülkiyet hakkına ilişkin
şikâyetin ayrı olarak incelenmesine gerek bulunmamaktadır.
113. Açıklanan gerekçelerle mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak
Anayasa'nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine
karar verilmesi gerekir.
M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL bu görüşe
katılmamışlardır.
C. 6216 Sayılı Kanun'un
50. Maddesi Yönünden
114. 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralı
fıkraları şöyledir:
“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun
hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı
verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması
gerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından
kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir.”
115. Başvurucu ihlalin tespiti, yeniden yargılama yapılması veya
tazminata karar verilmesi taleplerinde bulunmuştur.
116. Başvuruda, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının
ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
117. Mülkiyet hakkı
bağlamında ayrımcılık yasağının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması
için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan kararın bir
örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Samsun Vergi Mahkemesine
gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
118. Mülkiyet hakkının ihlali nedeniyle yeniden yargılama
yapılmasına karar verilmesinin yeterli giderim sağladığı değerlendirildiğinden
tazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekir.
119. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 226,90 TL harç ve 1.980
TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.206,90 TL yargılama giderinin başvurucuya
ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. 1. Aynı suçtan iki kez yargılanmama hakkının ihlal edildiğine
ilişkin iddianın konu bakımından yetkisizlik nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA
OYBİRLİĞİYLE,
2. Mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal
edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA
ve Recai AKYEL'in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence alınan ayrımcılık
yasağının İHLAL EDİLDİĞİNE M. Emin KUZ, Kadir ÖZKAYA ve Recai AKYEL'in karşıoyları ve
OYÇOKLUĞUYLA,
C. Kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadan
kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Samsun Vergi Mahkemesine
(E.2015/91, K.2015/355) GÖNDERİLMESİNE,
D. Başvurucunun tazminata ilişkin taleplerinin REDDİNE,
E. 226,90 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam
2.206,90 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye
Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede
gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar
geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
1/2/2018 tarihinde karar verildi.
KARŞIOY GEREKÇESİ
Özel Tüketim Vergisi (ÖTV) oranının % 37 yerine % 27 olarak uygulandığı dönemde yapılan araç satışlarının muvazaalı
olduğu gerekçesiyle re’sen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden ve buna ilişkin davanın
reddedilmesinden dolayı yapılan bireysel başvuruda mülkiyet hakkıyla bağlantılı
olarak ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
Kararda başvurucu şirket ile aynı vergi incelemesi kapsamında
bir kat vergi ziyaı cezası uygulanan şirketlerin
somut olay bakımından “benzer” ve “kıyaslanabilir” durumda oldukları, aynı
sektörde vergi incelemesine tâbi tutulan şirketlerle nisbî olarak aynı şartlarda bulunan ve adına yapılan tarhiyata üç kat ceza uygulanan
iki şirketin özellik arz eden bir kategori oluşturduğu, aynı statüdeki
şirketlere farklı cezalar uygulanmasının başvurucu yönünden farklı bir muamele
oluşturduğu (§§ 87-92); somut olayda mülkiyet hakkına ayrımcı muamelede
bulunulduğu ve bu ayrımcı müdahalenin boyutları ve sonuçlarının ağırlığı ile
başvurucuya aşırı bir külfet yüklenmesine yol açıldığı (§§ 102-111)
belirtilmektedir.
Bilindiği gibi, Anayasanın 10. maddesinde düzenlenen eşitlik
ilkesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin (Sözleşme) 14. maddesindeki
ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine yönelik iddiaların soyut olarak
değerlendirilmesi mümkün olmayıp, Anayasa ve Sözleşme kapsamındaki temel hak ve
hürriyetlerle bağlantılı olarak ele alınması ( Onurhan Solmaz, B. No: 2012/1049, 26/3/2013, § 33); ayrımcılık iddiasının
incelenebilmesi için de, benzer durumdaki kişilere yönelik farklı uygulamaların
meşru bir temeli olmaksızın dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî
inanç, din, mezhep ve benzeri ayrımcı bir sebebe dayandığının makul delillerle
ortaya konulması gerekmektedir (Adnan Oktar (3), B. No: 2013/1123, 2/10/2013, §
50).
Birçok kararımızda tekrarlanan bu ilkemize göre, mülkiyet hakkı
bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin iddiaların kabul
edilebilir olduğuna karar verilebilmesi için de ayrımcılığın Anayasanın 10.
maddesinde sayılan veya benzeri hangi temele dayalı olarak yapıldığının
açıklanması ve ayrımcılık temelinin makul delillerle ortaya konulması
gerekmektedir ( örn . bkz. T. İmar Bankası Memur ve
Müstahdemleri Yardım ve Emekli Sandığı Vakfı, B. No: 2013/6108, 31/3/2016, §
30).
Oysa somut olaya ilişkin başvuru formunda, ayrımcılık temelinin
makul delillerle ortaya konulması bir yana başvurucuya Anayasanın 10.
maddesinde sayılan veya benzeri hangi temele dayalı olarak ayrımcılık
yapıldığına ilişkin herhangi bir beyanda dahi bulunulmadığı görülmektedir.
Başvuru formunda esasen mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık
yasağının ihlal edildiğine ilişkin hiçbir iddia yer almamakta; sadece “diğer
teşebbüslere ilişkin olarak ceza yargılaması yapılmamış olmasına rağmen,
başvurucunun hem vergi ziyaı cezası hem de vergi
kaçakçılığı suçları için iki ayrı yargılamaya tâbi tutulmuş olması” sebebiyle
aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının ve bu bağlamda
eşitlik ilkesinin ihlal edildiği iddia edilmektedir ki Mahkememizce oybirliği
ile bu iddianın da kabul edilemez olduğuna karar verilmiş bulunmaktadır.
Başvuru formunda mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının
ihlal edildiği ileri sürülmediği gibi bu hakla ilgili olarak eşitlik ilkesinden de, vergilendirmede eşitlik ilkesi ile vergilerin
yasallığı ilkesinin bağlantılı olduğu belirtilerek “vergilerin yasallığı
ilkesinin ve mülkiyet hakkının” ihlal edildiği iddiası kapsamında söz
edilmektedir.
Çoğunluğun kararında ise başvurucunun iddiasının kabul
edilebilir olduğu ve mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal
edildiği sonucuna varılırken ayrımcılığın temeli, başvurucunun diğer
mükelleflerden farklı bir muameleyle karşılaşmış olmasına dayandırılmaktadır.
Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14. maddelerinde ayrımcılık
temellerinin sınırlı bir şekilde sayılmaması nedeniyle benzer sebeplerin
bulunması hâlinde de ayrımcılıktan söz edilmesi mümkün olmakla birlikte, sadece
farklı bir muamele yapılmış olmasının, özellikle de somut olayda olduğu gibi
idarenin ve yargının işleyişinden kaynaklanan farklı muamelelerin ve kararların
ayrımcılık olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığı düşünülmektedir.
Nitekim konuya ilişkin bilimsel görüşlerde de, ayrımcılık
yasağıyla ilgili olarak değerlendirilmesi gereken hususlardan biri gerçekten
farklı bir muamelenin olup olmadığı, diğeri de bu farklı muamelenin Sözleşmenin
14. maddesinde yasaklanan bir temelde gerçekleşip gerçekleşmediği şeklinde
belirtilmekte (D. J. Harris/ M. O’Boyle / E. P. Bates / C.M. Buckley , Avrupa İnsan
Hakları Sözleşmesi Hukuku, Çev. Mehveş Bingöllü Kılcı/ Ulaş Karan, (Türkçe 1.
Bs.), Ankara 2013, s. 601); ayrımcılık yasağının tanımlarında da “herhangi bir
ayrımcılık temeline dayan( ma )” unsuruna yer
verilmektedir (Ulaş Karan, Eşitlik İlkesi ve Ayrımcılık Yasağı, İnsan Hakları
Avrupa Sözleşmesi ve Anayasa, Anayasa Mahkemesine Bireysel Başvuru Kapsamında
Bir İnceleme, Sibel İnceoğlu (Ed.), Ankara 2013, s.
461).
AİHM de 14. maddenin her türlü farklı muameleyi değil, ancak
kişilerin veya grupların diğerlerinden ayrılabildiği, kişisel bir nitelik
temeline veya bu şekilde bir sebebe dayanan farklı muameleleri yasakladığını
kararlarında sık sık tekrarlamakta (Harris/ O’Boyle / Bates / Buckly , age , s. 605 ve dn . 63’te
aktarılan AİHM kararları); Sözleşmenin 14. maddesinin gereği olarak ayrımcılık
temellerinin madde metninde geçenlerle sınırlı olmadığını kabul etse de, ayrımcılık iddialarını genelde bir temele dayalı olarak
madde kapsamında değerlendirmektedir (bkz. Karan, age., s. 464 ve dn . 34-39’da aktarılan AİHM kararları).
AİHM’in bazı kararlarında ise farklı
muamelenin ayrımcılık olarak nitelendirildiği, ancak Sözleşmenin 14. maddesinde
sayılan ayrımcılık temellerinden başka bir temelin madde kapsamında
değerlendirilip değerlendirilmediği konusunda herhangi bir yorum yapılmadığı
bilinmekte; AİHM bu yöndeki kararlarında maddede ayrımcılık temellerinin
sınırlı olarak sayılmamasını mümkün olduğunca geniş yorumlamaktadır (bkz.
Karan, age., s. 464 ve dn.41 ve 42’de aktarılan AİHM kararları).
Ancak AİHM’in genel ilkelerinden
ayrılan söz konusu kararlarındaki yaklaşımın Mahkememizce de benimsenmesinin,
Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14. maddelerinde ayrımcılık temellerinin örnek
olarak sayılmasını anlamsız hâle getirdiği; Anayasanın 10. ve Sözleşmenin 14.
maddeleriyle ve Mahkememizin önceki kararlarında benimsenen ilkelerle de
bağdaşmadığı değerlendirilmektedir.
Bu itibarla, iddianın açıkça dayanaktan yoksun olmasından dolayı
kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerektiği ve yukarıda belirtilen
sebeplerle mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edilmediği
düşüncesiyle çoğunluğun kabul edilebilirlik görüşüne ve ihlal kararına
katılmıyoruz.
Üye M. Emin KUZ Üye Kadir ÖZKAYA Üye Recai AKYEL