TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
ONUR TAAHHÜT TAŞIMACILIK İNŞAAT TİCARET VE SANAYİ A.Ş. VE YEDİGÖZE İNŞAAT DANIŞMANLIK OTOMOTİV İÇ VE DIŞ TİCARET LTD. ŞTİ. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2022/41426)
Karar Tarihi: 6/3/2024
R.G. Tarih ve Sayı: 11/6/2024-32573
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Yusuf Şevki HAKYEMEZ
İrfan FİDAN
Muhterem İNCE
Yılmaz AKÇİL
Raportör : Mehmet Sadık YAMLI
Başvurucular : 1. Onur Taahhüt Taşımacılık İnşaat Ticaret ve Sanayi A. Ş.
2. Yedigöze İnşaat Danışmanlık Otomotiv İç ve Dış Tic.
Ltd. Şti.
Başvurucular Vekili : Av. Mehmet GEDİKBAŞ
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, damga vergisi kesintisinin yasal faiziyle birlikte düzeltme şikâyet kapsamında iadesi talebinin reddi üzerine açılan davanın emsal kararlara aykırı şekilde reddedilmesi nedeniyle adil yargılama ve mülkiyet haklarının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 20/4/2022 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Birinci Bölüm İkinci Komisyonunca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
6. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:
7. Başvurucu Şirketler, inşaat işiyle iştigal etmekte olup kurdukları iş ortaklığıyla aşağıda ayrıntıları açıklanan yol yapım ihalesini almıştır.
8. 15/7/2016 tarihli ve 6728 sayılı Kanun 9/8/2016 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 6728 sayılı Kanun’un 27. ve 35. maddeleriyle yapılan bu değişikliklerle 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "uluslararası ihale" tanımında " ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ifadesine yer verilmiştir.
9. Karayolları Genel Müdürlüğü Samsun 7. Bölge Müdürlüğü '' Osmancık (Osmancık şehir geçişi dâhil)-Merzifon (Km:194+700-306+600 arası) devlet yolu ikmal inşaatı yapım işi '' ihalesini 6/3/2017 tarihinde yapmıştır. İhale evrakında işin yatırım programında olduğu ve ihalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiştir.
10. İhale, başvurucu Şirketlerin kurdukları iş ortaklığı üzerinde kalmış ve Şirketler, idareyle 2/5/2017 tarihinde sözleşme imzalamıştır.
11. İhale konusu iş kapsamında, başvurucu Şirketlere hak ediş ödemeleri yapılmış ve bu ödemeler üzerinden damga vergisi kesintisi uygulanmıştır.
12. Anayasa Mahkemesi 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla 6728 sayılı Kanun'la değişik 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini Anayasa'nın 13., 48. ve 73. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. Karar 28/4/2021 tarihli ve 31468 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
13. Anayasa Mahkemesinin anılan kararının yayımlanmasının ardından 26/5/2021 tarihinde başvurucular 9/11/2017-5/3/2021 tarihleri arasındaki otuz ayrı hak edişten kesilen toplam 1.824.832,03 TL tutarında damga vergisinin iadesi için Gaziler Vergi Dairesi Müdürlüğüne 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116. ve devamı maddelerinde öngörülen düzeltme başvurusunda bulunmuştur. Başvuruda özetle söz konusu ihalenin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yılı yatırım programında yer alması ve uluslararası nitelikte bulunması nedeniyle ihale kapsamda düzenlenen kâğıtların vergi, resim ve harçtan müstesna olduğunu belirtmiştir.
14. Vergi Dairesi Müdürlüğü 11/6/2021 tarihli işlemle düzeltme başvurusunu reddetmiştir. İşlemde özetle söz konusu ihalenin yabancı isteklilere açık olduğu ancak yabancı firmaların da ihaleye davet edildiğine veya yabancı firmalarca ihaleye teklif verdiğine dair bilgiye veya belgeye rastlanmadığı, ayrıca Ekonomi Bakanlığından işin istisna kapsamında olduğuna dair alınan bir yazının olmadığı belirtilmiştir.
15. Düzeltme başvurusunun reddi üzerine başvurucular 6/8/2021 tarihli dilekçeyle şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına (Başkanlık) başvurmuştur. Şikâyet başvurusunda, düzeltme başvurusuna ilave olarak Anayasa Mahkemesinin kararına da değinilerek anılan kararda yabancı firmalarca teklif verme şartının hukuka aykırı görüldüğü belirtilmiş, ayrıca ihaleye yabancı teklifi olmadığından vergi, resim, harç istisnası belgesi (istisna belgesi) aranmaması gerektiği ileri sürülmüştür.
16. Başkanlık 26/8/2021 tarihli işlemle şikâyet başvurusunu reddetmiştir. İşlemde öncelikle Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceğine dikkat çekilmiş, ardından hak ediş ödemelerine ilişkin kâğıtların düzenlendiği tarihte söz konusu işle ilgili istisna belgesi ibraz edilmediği de belirtilerek hak ediş ödemelerine ilişkin kâğıtların damga vergisine tabi tutulması yönünde tesis edilen işlemde mevzuata aykırılık bulunmadığı ifade edilmiştir.
17. Başvurucular bunun üzerine her bir hak ediş ödemesi sırasında kesilen damga vergisinin iadesine karar verilmesi istemiyle ayrı ayrı olmak üzere dava açmıştır. Bu kapsamda 23 numaralı hak ediş ödemesi üzerinden kesilen 159.472,88 TL tutarındaki damga vergisinin ödemenin yapıldığı tarihten itibaren işleyen yasal faiziyle iadesine karar verilmesi talebiyle Samsun Vergi Mahkemesinde 22/9/2021 tarihinde dava açmıştır. Dava dilekçesinde, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararına değinilerek mevcut durum itibarıyla söz konusu ihalenin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve uluslararası nitelikte bulunması nedeniyle ihale kapsamında düzenlenen kâğıtların damga vergisinden istisna olduğu, damga vergisi alınmasının hukuka aykırı olduğu, dolayısıyla haksız tahsil edilen verginin düzeltme şikâyet kapsamında görülmesi gerektiği ileri sürülmüş; ilgili damga vergisinin kesintinin yapıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle iadesine karar verilmesi istenmiştir.
18. Davalı Başkanlık savunmasında özetle Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının Anayasa'ya göre geçmişe yürümeyeceğini, olayda 213 sayılı Kanun'da öngörülen şekilde vergi hatası bulunmadığını, davacının iddialarını tahakkuk aşamasında otuz günlük süresi içinde dava açması hâlinde ileri sürebileceğini, nitekim dava konusuna benzer mahiyetteki çok sayıda davada başta Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun olmak üzere birçok mahkemenin olayın hata düzeltme kapsamında olmadığına dair kararı bulunduğu , öte yandan hak ediş sırasında istisna belgesi bulunmadığı gibi Anayasa Mahkemesinin de istisna belgesi uygulamasını iptal etmediğini ileri sürmüştür.
19. Samsun Vergi Mahkemesi 21/12/2021 tarihli kararıyla davanın kabulüne karar vermiştir. Gerekçesinde öncelikle ilgili mevzuata göre ihale konusu faaliyetin döviz kazandırıcı nitelikte kabul edilip damga vergisinden muaf tutulabilmesi için ihale konusu işin cari yıl yatırım programında yer alması, uluslararası ihaleye çıkılması ya da yabancı para ile finanse edilen bir işin yapımının üstlenilmesi şartlarının olduğu ifade edilmiştir. Olayda, işin cari yıl yatırım programında yer aldığı belirtildikten sonra ihalenin uluslararası ihale olup olmadığına gelince Anayasa Mahkemesinin iptal kararıyla birlikte maddenin son hâline göre bir ihalenin uluslararası ihale sayılması için kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılmasının yeterli olduğu belirtilmiştir. Buna göre cari yıl yatırım programında yer alan ve yerli ve yabancı isteklilere açık olan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olduğu, dolayısıyla hak ediş belgesi üzerinden damga vergisi alınmasının vergilendirme hatası olduğu ifade edilmiştir.
20. Davalı idare, istinaf kanun yoluna başvurmuştur. Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi (Bölge İdare Mahkemesi) 22/2/2022 tarihli kararıyla istinaf talebini kabul ederek davanın reddine karar vermiştir. Gerekçenin ilgili kısmı şöyledir:
" Vergilendirme işlemlerine ilişkin olarak yapılan hatalı işlemlerin düzeltme-şikayet yoluyla giderilmesi, VUK. 116 ila 118'inci maddede sayılan vergilendirme hatalarının bulunması halleri için öngörülmüş istisnai bir yoldur. Yargı kararları ile istikrar kazandığı üzere, ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlı olarak, hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikayet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bunun da 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun dava açma sürelerine ilişkin 7. maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceği tartışmasızdır.
Olayda, dava konusu işlem ile iadesi istenen damga vergisinin, davacı tarafından kazanılan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığına bağlı olduğu, söz konusu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespitinin ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. Maddesinin 4. Fıkrasında yer alan 'uluslararası ihale' tanımının yorumlanmasına bağlı olup, söz konusu 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun Ek 2. Maddesinin 4. Fıkrasında yer alan 've yabancı firmalarca da teklif verilen' ibaresinin, davacının hakediş ödemesinden yapılan damga vergisi kesintisinden sonra iptal edildiği, diğer bir anlatımla, iptal edilen kanun hükmünün damga vergisi kesintisinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirme işleminin de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yapıldığı, dolayısıyla kanun hükmünün yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususunun hukuki bir ihtilaf içerdiği, dolayısıyla uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu düzeltme-şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. "
21. Bölge İdare Mahkemesinin kararı başvuruculara 22/3/2022 tarihinde tebliğ edilmiş, başvurucular 20/4/2022 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
22. 213 sayılı Kanun'un " Vergi hatası " kenar başlıklı 116. maddesi şöyledir:
" Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır. "
23. 213 sayılı Kanun'un " Hesap hataları " kenar başlıklı 117. maddesi şöyledir:
" Hesap hataları şunlardır:
1. Matrah hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.
2. Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır.
3. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. "
24. 213 sayılı Kanun'un " Vergilendirme hataları " kenar başlıklı 118. maddesi şöyledir:
"Vergilendirme hataları şunlardır:
1. Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır;
2. Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır;
3. Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.
4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır."
25. 213 sayılı Kanun'un " Şikâyet yolu ile müracaat " kenar başlıklı 124. maddesi şöyledir:
"Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler.
Bu madde gereğince il özel idare vergileri hakkında valiliğe ve belediye vergileri hakkında belediye başkanlığına müracaat edilir."
26. 213 sayılı Kanun'un " Düzeltmenin şümulü " kenar başlıklı 125. maddesi şöyledir:
"Vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştaydan geçmiş olan muamelelerde vergi hataları bulunduğu takdirde, bu hatalar, yargı kararları kesinleşmiş olsa bile, evvelki maddelerde yazılı usul dairesinde düzeltilebilir. şu kadar ki; düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar hakkında anılan yargı mercileri tarafından bir karar verilmemiş olması şarttır."
27. 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin ilgili kısmı (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla iptal edilen ibare de dâhil) şöyledir:
"...
2. Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.
a) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç);
i) Tam mükellef olması hâlinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,
ii) Dar mükellef olması hâlinde, söz konusu firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten tam mükellef imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,
iii) Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı hâlinde, tam mükellef firmaya kendi faaliyeti oranında, diğer firmaya ise (ii) alt bendi çerçevesinde tam mükellef firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,
iv) Yukarıda belirtilen (i), (ii) ve (iii) alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara proje süresince yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik ve benzeri hizmet satışları.
...
4. Bu maddenin uygulamasında;
Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi,
ifade eder.
..."
B. Uluslararası Hukuk
28. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) hukuki kesinlik ilkesi gereği anayasa mahkemelerinin iptal kararlarının geriye dönük olarak haklar tesis etmeyebileceğini, ayrıca kararların veya yapılan kanuni düzenlemelerin geriye yürütülmemesi durumunun da ayrımcılık yasağının ihlali anlamına gelmeyeceğini kabul etmiştir ( H.R./Almanya (k.k.), B. No: 17750/91, 30/6/1992; J.R./Almanya (k.k.), B. No: 22651/93, 18/10/1995; Mika/Avusturya (k.k.), B. No: 26560/95, 26/6/1996). AİHM, Broniowski/Polonya ([BD], B. No: 31443/96, 22/6/2004) kararında Polonya Anayasa Mahkemesince hukuk devleti ilkesine ve mülkiyet hakkına ilişkin anayasal güvencelere aykırı olduğu tespit edilen bir kanuna dayanılarak mülkiyet hakkına yapılan müdahalede kanunilik ilkesi yönünden herhangi bir ihlal görmemiştir.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
29. Anayasa Mahkemesinin 6/3/2024 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Adil Yargılanma Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucuların İddiaları
30. Başvurucular; ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olması ve cari yıl yatırım programında yer alması nedeniyle damga vergisi istisnası açısından genel şartların sağlandığını, yabancıların teklif vermesi koşulunu getiren yasal düzenlemenin Anayasa Mahkemesince iptal edildiğini, dolayısıyla hukuka aykırı şekilde kesilen damga vergisinin düzeltme şikâyeti kapsamında iade edilmesi gerektiğini ileri sürmüştür. Başvurucular, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin emsal kararlarına aykırı ve gerekçesiz şekilde davanın reddedilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini iddia etmiştir.
2. Değerlendirme
31. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucuların iddialarının adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkı yönünden incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
32. Anayasa'nın "Hak arama hürriyeti" kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."
a. Genel İlkeler
33. Mükelleflerin hukuka aykırı gördükleri tarh ve tahakkuk işlemlerine karşı kural olarak kanuni süresi içinde vergi mahkemelerinde dava açmaları gerekir. Kanuni dava açma süresinin geçmesinden sonra tarh ve tahakkuk işlemlerine karşı dava açılması mümkün değildir. Bununla beraber kanun koyucu dava açma süresinin geçtiği durumlarda hukuki hata niteliğinde olmayan vergilendirme hatalarının düzeltilmesi amacıyla vergi hatası düzeltme ve şikâyet yolunu ihdas etmiştir. Vergi hatası düzeltme ve şikâyet yolu, 213 sayılı Kanun'un 116. ve 117. maddelerinde düzenlenen ve hukuki hata niteliği taşımayan vergilendirme hatalarının (vergi ve hesap hatalarının) yapılması nedeniyle mükelleften haksız yere vergi alınması durumunda başvurulabilecek bir idari başvuru mekanizmasıdır ( Çölbeyi Lojistik Nakliyat Gümrükleme Denizcilik İnşaat Turizm Sanayii ve Ticaret Limited Şirketi , B. No: 2014/12354, 9/11/2017, §§ 54, 55).
34. Bir başka deyişle gerek vergi hatasından gerekse hukuki uyuşmazlıktan kaynaklanan vergi ihtilaflarında genel kural, vergi mahkemesi nezdinde dava açılmasıdır. Bununla birlikte vergilendirme işlemlerinden doğan ihtilaf bir hatadan kaynaklanmakta ise dava yoluna göre daha kolay olan düzeltme şikâyet yoluna gidilmesi mümkündür. Ancak bu durumda ortada bir hukuki uyuşmazlık değil vergi hatasının bulunması gerekmektedir. Düzeltme ve şikâyet konusu olan hususun vergi hatası veya hukuki uyuşmazlık kapsamından hangisine girdiği de başlı başına bir yorum ve değerlendirme gerektirmektedir ( Ali Şahin ve Cafer Aksakal , B. No: 2014/4230, 11/1/2017, § 67).
35. 213 sayılı Kanun'un 116. ve devamı maddelerinde yer alan düzenlemelere göre düzeltme yolu, vergiye ilişkin hesaplarda matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzusunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı hâlinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata olduğunun belirlenebilmesi gerekir. Başka bir anlatımla idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme talebinde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık hâlinde yargı yerinin 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıklarıdır (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 1/10/2014 tarihli ve E.2014/490, K.2014/822 sayılı kararı). Bir vergilendirme işleminde vergi hatasından söz edilebilmesi için ortada açık biçimde vergi miktarında fazlalık veya eksikliğe ya da vergi yükümlülüğünün saptanmasına neden olan yanlışlıkların bulunması gerekir (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/10/1999 tarihli ve E.1999/78, K.1999/462 sayılı kararı).
36. Diğer taraftan Anayasa'nın 153. maddesinin ikinci fıkrası gereği, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükmü, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte Anayasa Mahkemesince daha ileri bir tarih belirlenmiş ise belirlenen tarihte yürürlükten kalkar. Aynı maddenin dördüncü fıkrası gereği ise Anayasa Mahkemesi iptal kararları geriye yürümez. Dolayısıyla Anayasa Mahkemesince iptal edilen bir kanun hükmü, iptal kararının yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yürürlükten kalkacak ve iptal kararları geriye yürümeyeceği için de bu kanun hükmüne göre tesis edilmiş işlemler geçerliliklerini sürdürecektir ( Hikmet Kuleci , B. No: 2018/5145, 28/11/2018, § 37).
37. Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ve temel hak güvencelerinde korunan ortak değerdir. Kural olarak hukuk güvenliği kanunların ve buna bağlı düzenleyici işlemlerin geriye yürütülmemesini zorunlu kılar (AYM, E.2009/39, K.2011/68, 28/4/2011).
38. Anayasa'da iptal kararları idari davalarda olduğu gibi düşünülmemiş, iptal edilen kuralın baştan beri geçersiz duruma geldiği esası benimsenmemiştir. Türk anayasal sisteminde hukuka güven ilkesini sarsmamak ve ayrıca devlet yaşamında bir karmaşaya neden olmamak için iptal kararlarının geriye yürümezliği kuralı kabul edilmiştir. Böylece hukuksal ve nesnel alanda etkilerini göstermiş, sonuçlarını doğurmuş bulunan durumların iptal kararlarının yürürlüğe gireceği güne kadarki dönem için geçerli sayılması sağlanmıştır. Anayasa'nın bağlayıcılığı, Anayasa Mahkemesi kararlarına tüm devlet organlarının uyma zorunluluğu ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkesi, Anayasa'ya aykırı bir kuralın aykırılığının saptanmasından sonra uygulanma alanı bulmasını kesinlikle önler. Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının zaman içindeki etkisi böylece ortaya çıkmakta ve " İptal kararları geriye yürümez. " kuralı belirtilen anlamı taşıyarak geçerli olmaktadır (AYM, E.1989/11, K.1989/48, 12/12/1989).
39. Diğer taraftan adil yargılanma hakkının hukuk kuralının davanın başvurucu lehine sonuçlanmasını temin eden yorumunun esas alınmasını güvence altına almadığı hatırlatılmalıdır. Uyuşmazlığa uygulanacak hukuk kurallarının yorumlanması -yukarıda belirtildiği gibi- derece mahkemelerinin takdirindedir ( M.B . [GK], B. No: 2018/37392, 23/7/2020, § 84). Öte yandan aynı nitelikteki uyuşmazlıkla ilgili olarak değişik mahkemelerin farklı kararlar vermesi de tek başına adil yargılanma hakkını ihlal etmemektedir. Bu bağlamda Anayasa Mahkemesinin derece mahkemelerince yapılan yorumların hukuka uygun olup olmadığını denetleme ve bu yorumları birleştirme gibi bir görevinin bulunmadığının altı çizilmelidir. Anayasa Mahkemesinin açıkça keyfî olmayan veya bariz takdir hatası da içermeyen bir yorumdan dolayı adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine hükmedebilmesi için bu yorumun yerleşik hâle gelen bir içtihattan saptığına veya derinleşmiş ve süregelen bir nitelik kazanan içtihat farklılığına dayandığına ikna olması gerekir ( Selahattin Bayri , B. No: 2018/32374, 15/9/2021, § 47).
b. İlkelerin Olaya Uygulanması
40. Somut olayda ihalelerin vergi istisnasından yararlanabilmesi için yabancıların teklif vermesi şartını getiren yasal düzenlemenin (488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin ilgili kısmının) yürürlüğünden sonra 6/3/2017 tarihinde ihalesi yapılan ve sözleşmesi 2/5/2017 tarihinde imzalanan yol yapım işi ile ilgili olarak 9/11/2017-5/3/2021 tarihleri arasında başvurucu Şirketlere ödenen 30 ayrı hak edişten toplam 1.824.832,03 TL damga vergisi kesintisi uygulanmıştır. Başvurucu Şirketlerin, kesinti ile ilgili olarak yasal süresi içinde vergi mahkemesinde dava açmadıkları anlaşılmıştır. Başvurucular, Anayasa Mahkemesinin anılan değişikliği iptal eden 24/12/2020 tarihli kararından sonra söz konusu kesintinin iadesi istemiyle düzeltme ve şikâyet yoluna başvurmuştur. Başvurularının reddi üzerine vergi mahkemesinde dava açmış, ilk derece mahkemesi lehe karar vermişse de Bölge İdare Mahkemesi olayda düzeltme şikâyet kapsamında incelenecek bir vergilendirme hatası bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
41. Başvurucular başvuru formunda, adil yargılanma hakkının ihlali iddiasıyla ilgili olarak temelde emsal kararlara aykırı şekilde gerekçesiz karar verilmesinden şikâyet etmiştir.
42. Öncelikle belirtmek gerekir ki hangi uyuşmazlıkların vergi hatası niteliğinde olduğunu tespit etmek, hukuk kurallarını öncelikle yorumla yetkisini haiz olan derece mahkemelerinin yetkisindedir. Anayasa Mahkemesinin görevi derece mahkemesinin yorumlarının açıkça keyfî veya bariz takdir hatası içerecek nitelikte olup olmadığını incelemekten ibarettir.
43. 213 sayılı Kanun'un 118. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi incelendiğinde verginin konusunda hata hâli için açık olma vurgusunun yapıldığı göze çarpmaktadır. Bölge İdare Mahkemesi bundan hareketle ancak kanunda belirtilen durumlarla sınırlı olarak, hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulmak suretiyle dava konusu edilebilmesinin mümkün olduğunu, aksi takdirde her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesinin söz konusu olacağını ancak bunun da 2577 sayılı Kanunun dava açma sürelerine ilişkin 7. maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyeceğini ifade etmiştir. Bölge İdare Mahkemesi, iptal edilen kanun hükmünün damga vergisi kesintisinin yapıldığı tarihte yürürlükte bulunduğu ve vergilendirme işleminin de yürürlükte olan mevzuata uygun olarak yapıldığı, dolayısıyla kanun hükmünün yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirilen vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin uyuşmazlığı açık bir vergi hatası kapsamına sokmadığı sonucuna ulaşmıştır.
44. Somut olayda Bölge İdare Mahkemesinin davayı reddetmesinin temelinde sonradan Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen bir yasal düzenlemeye dayanılarak, düzenleme yürürlükteyken yapılan vergilendirmenin 213 sayılı Kanun'da belirtilen şekilde bir vergi hatası niteliğinde olmadığını kabul etmesi vardır. Başvurucuların başvuru formunda emsal gösterdiği Danıştay Dokuzuncu Dairesine ait üç kararda Malatya Vergi Mahkemelerinin Anayasa Mahkemesinin iptal ettiği yasal düzenlemeden önce ihalesi yapılıp sözleşmesi imzalanan işe ilişkin hak edişlerden damga vergisi kesilmesine dair düzeltme şikâyet başvurusunda davacı lehine karar verildiği görülmüştür. Bir başka deyişle ihalede yabancı teklifinin bulunması şartının henüz yasal olarak getirilmediği sırada ihalesi yapılan işle ilgili olarak istisna uygulanması için yabancı teklifinin bulunması şartının aranması anılan kararlarda vergilendirme hatası olarak kabul edilmiştir. Eldeki başvuruya konu olayda ise vergi istisnası için yabancı teklifi şartını getiren yasal düzenleme yürürlükte iken ihale yapılmış ve sözleşme imzalanmıştır. Dolayısıyla Danıştay Dokuzuncu Dairesinin anılan kararlarının doğrudan emsal olarak uygulanamayacağı görülmüştür. Başvurucular iptal edilen düzenlemeye dayalı olarak yapılan vergilendirme işleminin Anayasa Mahkemesinin iptal kararı üzerine düzeltme şikâyet yolu kapsamında iade edilebileceğini kabul eden Danıştay kararlarını ibraz edebilmiş değildir. Bu durumda ilk derece mahkemesi kararındaki görüşün yerleşik içtihadı yansıttığının ifade edilmesi için hiçbir neden bulunmamaktadır.
45. Diğer taraftan somut olayda, Bölge İdare Mahkemesi kararındaki gerekçenin yeterli olmadığı da söylenemez.
46. Özetle, başvurucular hukuka aykırı olduğunu iddia ettiği vergilendirme işlemine karşı yasal süresi içinde dava açmamış, söz konusu vergilendirme işleminin dayanağı Kanun maddesinin iptal edilmesinin ardından düzeltme şikâyet yoluna başvurmuştur. Bölge İdare Mahkemesinin olaydaki yorumu açıkça keyfîlik veya bariz takdir hatası içermediği gibi başvurucular da bu yorumun yerleşik içtihattan saptığını ya da derinleşmiş ve süregelen bir nitelik kazanan içtihat farklılığına dayandığını gösterebilmiş değildir. Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geçmişe yürütülmemesi ile yukarıdaki açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde başvurucuların iddialarının kanun yolu şikâyeti niteliğinde olduğu sonucuna varılmıştır.
47. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.
B. Mülkiyet Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucuların İddiaları
48. Başvurucular hem vergilendirmenin hem de Bölge İdare Mahkemesi kararının hukuki belirlilik ilkesine aykırı şekilde öngörülemez olduğunu ileri sürerek mülkiyet hakkının ihlal edildiğini iddia etmiştir.
2. Değerlendirme
49. Bireysel başvuru yolunun ikincil niteliği gereği, Anayasa Mahkemesine başvuruda bulunulabilmesi için öncelikle olağan kanun yollarının tüketilmesi zorunludur. Başvurucunun bireysel başvuru konusu şikâyetini öncelikle ve süresinde yetkili idari ve yargısal mercilere usulüne uygun olarak iletmesi, bu konuda sahip olduğu bilgi ve delilleri zamanında bu makamlara sunması, bu süreçte dava ve başvurusunu takip etmek için gerekli özeni göstermesi gerekir ( İsmail Buğra İşlek , B. No: 2013/1177, 26/3/2013, § 17).
50. Olayda başvurucular 213 sayılı Kanun'un 116. ve devamı maddelerinde düzenlenen düzeltme ve şikâyet yoluna müracaat etmiştir. Ancak yukarıda açıklandığı üzere derece mahkemeleri bir vergi hatasının bulunmadığı, bu sebeple başvurucunun vergilendirme işleminin hukuka uygun olmadığı iddiasının bu yolla incelenmesinin mümkün olmadığı sonucuna ulaşarak başvurucuların mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla yapılan müdahalenin esasını incelememiştir. Derece mahkemelerinin bu değerlendirmesinin açıkça keyfîlik veya bariz takdir hatası içermediği yukarıda tespit edilmiştir (bkz. §§ 40-47). Bu durumda 213 sayılı Kanun'un 116. ve devamı maddelerindeki vergi hatası düzeltme ve şikâyet yolu vergilendirme işleminin esasının tartışılmasına elverişli bir yol olmadığından kesinleşmiş süreci ihya etmez.
51. Açıklanan gerekçelerle başvurucular tarafından, hukuk sisteminde düzenlenen başvuru yolları usulüne uygun olarak tüketilmeden mülkiyet haklarının ihlal edildiği iddiasının bireysel başvuru konusu yapıldığı anlaşıldığından başvurunun bu kısmının, diğer kabul edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. 1. Adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
2. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
B. Yargılama giderlerinin başvurucular üzerinde BIRAKILMASINA 6/3/2024 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.