TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
ALİ RİZA ZÜMBÜL BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/2328)
Karar Tarihi: 14/9/2017
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Burhan ÜSTÜN
Üyeler : Serruh KALELİ
Nuri NECİPOĞLU
Hicabi DURSUN
Hasan Tahsin GÖKCAN
Raportör : Abuzer YAZICIOĞLU
Başvurucu : Ali Riza ZÜMBÜL
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru; vergi cezasına karşı açılan iptal davasının, cezanın
yasal şartları araştırılmadan, talep ve itirazlar dikkate alınmadan reddine
karar verilmesi nedeniyle suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiği
iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 17/2/2014 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü sunmuştur.
7. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve Ulusal
Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler
çerçevesinde ilgili olaylar özetle şöyledir:
9. 1962 doğumlu olan başvurucu, Edirne’nin Keşan ilçesinde
yaşadığını ve hâlen çiftçilikle uğraştığını belirtmektedir.
10. Başvurucu hakkında, 2008 yılının farklı aylarına ait gelir
vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinde verilmemesi
gerekçe gösterilerek Edirne Vergi Dairesi (İdare) tarafından 4/1/1961 tarihli
ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesi uyarınca 11.800 TL miktarında
özel usulsüzlük cezası (ceza) uygulanmıştır.
11. Başvurucu; cezanın 1/8/2009 tarihinden önceki dönemlere ait
olduğunu ve ceza uygulanan dönemde idarenin mükelleflere bildirim yapma ve süre
verme yükümlülüğünün bulunduğunu, idarenin bu yükümlülüğü yerine getirmeden ve
1/8/2009 tarihindeki yasal değişikliği dikkate alarak ceza uyguladığını
belirterek para cezasının iptalini talep etmiştir.
12. Edirne Vergi Mahkemesi (Mahkeme) 31/5/2010 tarihli kararı
ile başvurucunun iptal talebini ve itiraz sebeplerini yerinde görerek cezanın
iptaline karar vermiştir. Mahkeme kararının ilgili bölümleri aşağıdaki gibidir:
“Dava dosyasının incelenmesinden; 2008 takvim
yılına ait gelir vergisi, 2008/1-3, 4-6, 7-9, 10-12. dönemlerine ait gelir
geçici vergisi ve 2008/1-2-3-4-5-6-7-8-9-10-11-12. dönemlerine ait katma değer
vergisi beyannamelerini kanuni süresinde elektronik ortamda vermemesinden
dolayı adına 213 sayılı Kanunun Mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel
usulsüzlük cezaları kesildiği anlaşılmaktadır.
5904 sayılı Kanunla yapılan değişiklik
01.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, değişiklik hükmünün bu tarihten
sonra kesilen cezalarda değil, bu tarihten sonra verilmesi gereken beyannameler
hakkında uygulanması gerekmekte olup, geçmiş dönem beyannameleri hakkında
uygulanması mümkün değildir.
5904 sayılı Kanunla değişmeden önceki mükerrer
355. maddeye göre ceza kesilebilmesi için ise, yükümlülerden bilgi veya
bildirimleri vermeleri hususunun yazılı olarak istenilmesi ve tebliğ olunacak
bu yazıda, gereğinin tayin olunan süre içinde yerine getirilmemesi halinde ceza
hükümlerinin uygulanacağının belirtilmesi gerekmekte olup, uyuşmazlık konusu
olayda ise, kanunun öngördüğü şekilde bir bildirim yapılmadan davacı adına özel
usulsüzlük cezaları kesilmiştir.
Bu durumda, 2008 takvim yılına ait …
beyannamelerini süresinde elektronik ortamda gönderilmesi gerektiği hususunun
davacıya bildirilmesi yoluna gidilmeden kesilen özel usulsüzlük cezalarında
hukuka uygunluk bulunmadığı ve kaldırılması gerektiği anlaşılmaktadır …”
13. Davalı idarenin temyiz talebi, Danıştay Dördüncü Dairesinin
3/11/2011 tarihli kararı ile kabul edilmiş ve ilk derece mahkemesinin kararının
bozulmasına karar verilmiştir. Mahkeme kararının ilgili bölümleri aşağıdaki
gibidir:
“İncelenen dosyada, 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin verdiği açık yetkiye dayanılarak Maliye
Bakanlığınca çıkarılan ve Resmi Gazete’de yayımlanarak ilgililere duyurulan Genel Tebliğ hükümleri uyarınca ilgili dönem
beyannamelerini elektronik ortamda süresinde vermesi gereken davacının bu
yükümlülüğünü yerine getirmediği sabittir. Kanun’un mükerrer 355. maddesinin
ikinci fıkrasında öngörülen, Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine
gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu hususu
uyuşmazlık konusu cezanın dayanağı olan Genel Tebliğin Resmi Gazete’de yayımlanmış olması nedeniyle yerine
getirilmiş olduğundan, davacının kendisine yasal müeyyideleri de ihtiva eden
bir yazı tebliğ edilmediği yolundaki iddiasına itibar etmek mümkün değildir. Bu
nedenle, kendisine ayrıca bir bildirimde bulunulmadan davacı adına özel
usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamasına … karar verilmesi
gerekmektedir.”
14. Bozma sonrası yapılan yargılamada Mahkeme 16/3/2012 tarihli
kararı ile lehe olan yasa değişikliğini de dikkate alarak ve kesilen cezaların
yeni düzenlemede öngörülen miktarı aşan kısmının hukuka aykırı olduğunu
belirterek başvurucunun iptal talebinin kısmen kabulüne karar vermiştir.
15. Tarafların temyiz talebi Danıştay Dördüncü Dairesinin
29/4/2013 tarihli kararı ile ve karar düzelme talepleri aynı Dairenin
26/11/2013 tarihli kararı ile reddedilmiştir.
16. Nihaî karar, başvurucuya 18/1/2014 tarihinde tebliğ
edilmiştir.
17. Başvurucu 17/2/2014 tarihinde bireysel başvuruda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
18. 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 257. maddesinin birinci
fıkrasının (4) numaralı bendi ve dördüncü fıkrası şöyledir:
“Maliye Bakanlığı; …
4. (Değişik: 16/7/2004-5228/8 md. ) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi
vermek zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve
bildirimlerin, şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak
suretiyle internet de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim
araç ve ortamında verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek
veya tüzel kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya
zorunluluk getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak
format ve standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu
zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve
faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 -
5398/23 md. ) kanuni süresinden sonra kendiliğinden
veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk
fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların
elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye
elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye,
…
(Ek fıkra: 16/7/2004-5228/8 md. ) Birinci fıkranın (4) numaralı bendi uyarınca Maliye
Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel
kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunluluk
getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak
kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda gönderilen
beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından verilmiş
addolunur."
19. 213 sayılı Kanunu’nun mükerrer 355. maddesinin birinci ve
ikinci fıkraları şöyledir:
“Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan
zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir
Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu
idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler
dahil); …
Özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz
ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin
verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı
bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve
belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza
hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak
bildirilmesi şarttır.( Ek cümle: 16/6/2009-5904/22 md. ) Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul
ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle
duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz
…”
B. Uluslararası Hukuk
20. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin (Sözleşme) 6. maddesinin
ilgili kısmı şöyledir:
“1. Herkes, … cezai alanda kendisine
yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan … bir mahkeme tarafından
davasının … hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini istemek hakkına
sahiptir. …
…”
21. Sözleşme’nin 7. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
“1. Hiç kimse, işlendiği zaman ulusal veya
uluslararası hukuka göre suç oluşturmayan bir eylem veya ihmalden dolayı suçlu
bulunamaz. Aynı biçimde, suçun işlendiği sırada uygulanabilir olan cezadan daha
ağır bir ceza verilemez.
…”
22. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM); iç hukukta yaptırıma
bağlanan bir eylem, Sözleşme’nin 6. maddesine göre suç olarak
nitelendirilebiliyorsa Sözleşme’nin 7. maddesi açısından da suç olarak kabul
edileceğini değerlendirmektedir ( X/Hollanda ( k.k .), B. No: 7512/76, 6/7/1976; Harman/Birleşik Krallık , B. No: 10038/82,
1/5/1984).
23. AİHM, cezaya ilişkin düzenlemelerin öngörülebilir ve
erişilebilirliği noktasında mahkemelerin yorumunu ve hangi eylemlerin ne tür
bir cezayla karşılık bulduğunu gerektiğinde hukuki bir yardımla kişilerin
bilebilmelerini ölçü olarak belirlemektedir. Bu bağlamda tüm ayrıntıların
düzenleme içinde yer alması şart olmayıp bazı muhtemel belirsizliklerin
yargısal yorumla zamanla açıklanıp aydınlatılması imkân dâhilindedir (bkz. Başkaya ve Okçuoğlu/Türkiye , B. No:
23536/94 ve 24408/94, 8/7/1999, § 36).
24. Bunun yanında AİHM, ulusal mevzuatı yorumlama görevinin ilk
elde ulusal makamlara, bilhassa da mahkeme ve yüksek mahkemelere düştüğünü
ifade etmektedir ( Brualla Gömez de la Torre /İspanya , B. No: 26737/95, 19/12/1997, §
31). İki ihtilaf hakkındaki farklı uygulamaların ihtilaf konusu olaylardaki
koşulların farklılığı nedeniyle haklı gösterilmesi durumunda içtihat farklılığı
olarak değerlendirilemeyeceği ( Erol
Uçar/Türkiye ( k.k .), B. No: 12960/05,
29/9/2009), kendi bölgelerinde yetki sahibi olan mahkemelerden oluşan bir hukuk
düzeninde çelişkili kararlar bulunması ihtimalinin doğal olduğu AİHM
kararlarında vurgulanmaktadır ( Santos Pinto /Portekiz , B. No: 39005/04, 20/5/2008, §
41).
25. AİHM’e göre öngörülebilirlik kavramının kapsamı; kuralın
anlamı, uygulanacak kişilerin sayısı ve statüsüne bağlı olup yasa kuralına
yönelik olarak birden fazla yorumunun yapılabiliyor olması kuralın tek başına,
Sözleşme'nin aradığı anlamda “öngörülebilirlik” şartını karşılamada başarısız
olduğu anlamına gelmez. Mahkemelerin görevi, günlük yaşamdaki uygulamaları
dikkate alarak kuralın yorumuna dair şüpheleri kesin olarak ortadan
kaldırmaktır ( Gorzelik ve Diğerleri/Polonya , B. No: 44158/98,
17/2/2004, § 65). Diğer taraftan yasanın tutarlı bir şekilde uygulanmasında
yüksek mahkemelerin güvence olduğu da göz ardı edilmemelidir ( Tudor Tudor /Romanya ,
B. No: 21911/03, 24/3/2009, §§ 29-30; Ştefănică ve Diğerleri/Romanya , B. No: 38155/02,
2/11/2010, §§ 36-37).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
26. Mahkemenin 14/9/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
ve Bakanlık Görüşü
27. Başvurucu, 2008 yılına ait gelir vergisi, gelir geçici
vergisi ve katma değer vergisi beyannamelerinin yasal süresinde ve usulüne
uygun verilmemesi gerekçesiyle hakkında kesilen özel usulsüzlük cezasının
1/8/2009 tarihinde yürürlüğe girmiş hükümler esas alınarak uygulandığını,
işlendiğinde mevcut olmayan bir yasa kuralı ile cezalandırılmış olduğunu
belirtmektedir. Başvurucu 1/8/2009 tarihinden önce özel usulsüzlük cezasının
verilebilmesi için tespit edilen usulsüzlüğün mükellefe tebliğ edilmesi ve
eksikliğin giderilmesi için süre verilmesi gerektiğini fakat gerek idarenin
gerek mahkemelerin yasanın değiştiği tarihi ve fiilin gerçekleştiği tarihleri
dikkate almadığını, bu hususları itiraz mercileri önünde ileri sürmesine rağmen
mevzuatın açıkça hatalı yorumlanarak itirazlarının reddedildiğini, bu
nedenlerle hukuk devleti ilkesi ile suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal
edildiğini ileri sürmüş ve idari para cezasının iptal edilmesi talebinde
bulunmuştur.
28. Başvurucunun iddialarına karşı Bakanlık görüşünde AİHM’in ve Anayasa Mahkemesinin bazı içtihatları
hatırlatılarak daha önce belirlenmiş ilkelere vurgu yapılmış; somut olayda Danıştayın , Kanun’un ilgili hükümlerini yorumlamasının
yerleşik uygulama hâline geldiği ve hukuki belirlilik değerlendirmesinde
dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
B. Değerlendirme
29. Anayasa’nın “Suç ve
cezalara ilişkin esaslar” kenar başlıklı 38. maddesinin birinci
fıkrası şöyledir:
“Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan
kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz; kimseye suçu
işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan dana ağır bir ceza
verilemez.”
30. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesi, hukuk devletinin kurucu
unsurlarındandır. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün hak ve özgürlüklerin
düzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanı sıra suç ve cezaların
belirlenmesi bakımından özel bir anlam ve önemi haiz olup bu kapsamda kişilerin
kanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden dolayı keyfî bir
şekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte, buna ek olarak suçlanan
kişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanması
sağlanmaktadır ( Karlis A.Ş. , B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32)
31. Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme
yetkisinin keyfî ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi,
kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Bu
doğrultuda kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin bu
ilkeye saygılı hareket etmeleri; suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerin
sınırlarının yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütme
organının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmayan düzenleyici
işlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevli
yargı organın da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluyla
genişletmemesi gerekir ( Karlis A.Ş. , § 33). Birey ancak bu durumda
kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını düzenleyebilir.
32. Somut olayda başvurucu hakkında 213 sayılı Kanun’un mükerrer
257. ve mükerrer 355. maddeleri uygulanmak suretiyle elektronik ortamda
beyanname verme yükümlülüklerinin yerine getirilmediği gerekçesiyle özel
usulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin
birinci fıkrasının (4) numaralı bendinin 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı
Kanun'la değiştiği ve bu değişiklikle Maliye Bakanlığının vergi
beyannamelerinin tebliğine ilişkin bir kısım yetkilerinin düzenlendiği, bu
yasal düzenlemeden sonra idari yargı makamlarının 213 sayılı Kanun’un mükerrer
355. maddesinin uygulanmasına yönelik farklı yorum ve gerekçeler içeren
kararlar verdiği anlaşılmaktadır. Farklı içtihat ve yorumların, elektronik
ortamda beyanname verme yükümlülüğüne aykırı davranılması hâlinde 213 sayılı
Kanun'un mükerrer 355. maddesine göre özel usulsüzlük cezası kesilmeden önce
vergi idaresinin aynı maddenin ikinci fıkrasına göre beyanname verme
yükümlülüğünü süresinde yerine getirmeyen mükellefe bu yükümlülüğünü yerine
getirmesi, aksi hâlde hakkında cezai yaptırım uygulanacağı yönünde bildirimde
bulunması gerekip gerekmediği hususuna ilişkin olduğu anlaşılmaktadır. Daha
sonra kanun koyucunun, 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayılı Kanun’un 22. maddesiyle
213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin ikinci fıkrasına eklenen kural ile
uygulamaya yansıyan farklı yorumların önüne geçtiği fakat Kanun değişikliğinin
yürürlüğe girdiği 1/8/2009 tarihi öncesine ait işlemler yönünden 213 sayılı
Kanun’un anılan maddeleri ile ilgili farklı içtihat ve yorumların devam ettiği
görülmektedir.
33. Bu durumda somut olay bakımından 2004 yılında yapılan yasal
değişikliğin ve bu yasal değişiklik uyarınca düzenlenen Maliye Bakanlığı Genel
Tebliğ’lerinin mahkemelerce yorumlanması söz konusudur (Benzer birçok karardan
bkz. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 12/12/2012 tarihli ve E.2012/380,
K.2012/487). İlgili mevzuatın yorumlanmasında bölgesel ve görevsel yetkilere
sahip mahkemeler arasında farklılıkların oluşması doğaldır.
34. Danıştay Dördüncü Dairesinin bahse konu ilamının, anılan
yasa hükümlerinin nasıl yorumlandığı hakkında başvurucu ve üçüncü kişiler
tarafından objektif olarak anlaşılmasına imkân verecek yeterli gerekçeyi
içerdiği değerlendirilmektedir. Dolayısıyla 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe giren
yasal düzenlemenin daha önceki yargısal yorumların yasal düzenleme hâline
getirilmesinden ibaret olduğu, 1/8/2009 tarihinden önceki olaylara ilişkin
yargısal içtihatların yoruma elverişli yasal dayanağının bulunduğu,
öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerini karşılayacak yeterlikte olduğu
anlaşılmaktadır.
35. Açıklanan nedenlerle başvurunun diğer kabul edilebilirlik
koşulları yönünden incelenmeksizin açıkça
dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar
verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğine
ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun
olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
B. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına
14/9/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.