TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
TÜRKİYE İŞ BANKASI A.Ş. (2)
(Başvuru Numarası: 2014/6193)
Karar Tarihi: 15/10/2015
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Alparslan ALTAN
Üyeler : Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Recep KÖMÜRCÜ
Engin YILDIRIM
Celal Mümtaz AKINCI
Raportör Yrd. : Zehra KAYA
Başvurucular : Türkiye İş Bankası A.Ş. (bkz. Ekli Tablonun A
  Sütunu)
Vekilleri : bkz. Ekli Tablonun J Sütunu
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1.
Başvuru, Türkiye İş Bankası AŞ Şubelerince (Başvurucular), çalışanlarına
çeşitli menfaatler sağlamak üzere kurulmuş olan Türkiye İş Bankası AŞ
Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf)
şubeler itibarıyla yapılan katkı payı ödemelerinin, vergi müfettişlerince
yapılan vergi incelemesi sonucunda ücret olarak değerlendirilmesi dolayısıyla
şubeler adına tarh edilen gelir vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi
zıyaı cezalarına karşı açılan davaların reddi nedeniyle mülkiyet ve adil
yargılanma haklarının ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2.
Ekli listede sıralanan başvurulara ait dilekçe ve eklerinin idari yönden
yapılan ön incelemesi neticesinde belirlenen eksiklikler tamamlatılmış ve
başvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkil edecek bir eksikliğinin
bulunmadığı tespit edilmiştir.
3.
Konularının aynı olması nedeniyle ekli tablonun A sütununda numaraları
belirtilen başvuru dosyalarının, aynı tablonun (1) numaralı satırında yer alan
2014/6193 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine ve
incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.
4.
Komisyonlarca kabul edilebilirlik incelemesinin Bölümler tarafından yapılmasına
karar verilmiştir.
5.
Bölüm Başkanı tarafından 15/10/2015 tarihinde başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına ve başvuru belgelerinin bir örneğinin
görüş için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmesine karar verilmiştir.
6.
Aynı konuya ilişkin bir içtihadın (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:
2014/6192, 12/11/2014) mevcut olması nedeniyle Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün
71. maddesinin (2) numaralı fıkrası gereğince başvurular, Bakanlık cevabı
beklenmeksizin kabul edilebilirlik ve esas yönünden incelenmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
A. Olaylar
7.
Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle
şöyledir:
8.
Banka nezdinde 2007-2011 yılları arası dönem için yapılan vergi incelemesi
sonucunda düzenlenen 23/11/2012 tarihli ve 2012-B-585/8 sayılı vergi tekniği
raporunda özetle, "Munzam Sandık Vakfının 17/7/1964 tarihli ve 506 sayılı
Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20. maddesine göre kurulmadığı, Bankaya ait
geçici 20. maddeye göre kurulan başka bir sandığın bulunduğu, dolayısıyla
Munzam Sandığın bu sandığın sağladığı haklara ek haklar sağladığı ve bu sebeple
özel sigorta fonksiyonu gördüğü, Munzam Sandığın ana finansman kaynağının
çalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu, dolayısıyla Vakıf
tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından
finanse edildiği, bu yönüyle Banka katkı payının işçilere sağlanan menfaatlere
ilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği, Banka katkı payının
hesabında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate
alındığı ve bundaki amacın her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net
tutarını belirlemek olduğu, Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananın
çalışanlar olduğu Munzam Sandığın sadece buna aracılık ettiği"
gerekçeleriyle Bankanın muhtelif şubeleri tarafından yapılan ödemelerin ücret
mahiyetinde olduğu ve bu ödemelerin 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret
matrahından indirilemeyeceği sonucuna varılmış; bu ödemeler üzerinden gelir
vergisi kesilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle cezalı gelir vergisi
tarhiyatları ve bu katılım payları ödemelere ilişkin belgelerde
gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de
cezalı damga vergisi tarhiyatları yapılmış ve Bankanın muhtelif şubelerine
tebliğ edilmiştir.
9.
Banka tarafından muhtelif şubeleri adına bu tarhiyatlara karşı Vakfa ödenen
katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde çok
sayıda dava açılmıştır. Bu davaların çoğu reddedilmiş, bazı davalar vergi
mahkemelerince kabul edilse de bu kararların bir kısmı üst derece mahkemeleri
olan bölge idare mahkemelerince bozularak esastan reddedilmiştir. Bir kısmı da
üst derece mahkemesi olan Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince 2013 yılının
değişik tarihlerinde verilen kararlarda esastan reddedilmeleri gerektiği
gerekçesiyle bozulmuş olup hâlen derdesttir.
10.
İlk derece aşamasında davaları kabul eden vergi mahkemelerinin kararları ile
emsal niteliğindeki Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/11/2013 tarihli ve
E.2013/5743, K.2013/7966 sayılı oyçokluğu ile verilen kararına katılmayan
üyelerin karşıoy yazılarında özetle "…katkı
payı ödemesinin kaynağının Vakıf senedi olduğu, Vakfın fonksiyonunun çeşitli
sosyal güvenlik yardımlarının sağlanması olduğu, koşulların gerçekleşmesi
halinde çalışanlara sağlanan faydanın ücret olarak değerlendirilemeyeceği,
katkı payının hesaplanmasında işçi ücretlerinin baz alınmasının bir sigorta
primi hesaplama tekniği olup bu şekilde hesaplama yapılmasının katkı payının
ücret olarak değerlendirilmesi sonucunu doğurmayacağı, çalışanlara Vakıfça
menfaat sağlanmasının tek başına ödemenin ücret olduğunun kabulünü
gerektirmeyeceği, sağlanan menfaat üzerinde hukuki ve fiili tasarrufun ne zaman
gerçekleştiğinin tespit edilmesi gerektiği oysa menfaatin hangi çalışana ne
zaman sağlandığının belli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyle
çalışanın hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Banka
çalışanlarına doğrudan bir menfaat sağlanmadığı, menfaatin Banka ile çalışan
arasındaki iş aktine göre değil, Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağa
göre sağlandığı, hangi çalışana hangi tutarda menfaat sağlandığı tespit
edilemeyeceğinden, menfaatin parayla temsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı,
Vakfın sağladığı menfaatlerden sadece ücretli olarak çalışanlar değil, Bankanın
vakıflarında çalışanlar ve görevinden ayrılanların da yararlandığı, Bankanın
katkı payını önce bordroya ekleyip vergi kesmesi sonra da Vakfa ödemesi
hususunda yasal bir zorunluluk bulunmadığı, kıyas veya genişletici yorum
yoluyla vergi konusunun genişletemeyeceği, aksinin kabulü halinin vergiyi
doğuran olayın mahiyetine ve verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğu" gerekçeleriyle
davaların kabul edildiği ve aynı gerekçelerle Danıştay incelemesinde bazı
üyelerin çoğunluk görüşüne katılmadıkları görülmektedir.
11.
Gerek davaların reddine ilişkin vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri
kararlarında gerekse emsal niteliğindeki ve kabul yönündeki ilk derece mahkemesi
kararlarının bozulmasına ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin 24/12/2013
tarihli ve E.2013/6879, K.2013/10433 sayılı kararı ile Danıştay Üçüncü
Dairesinin 23/12/2013 tarihli ve E.2013/10314, K.2013/6399 sayılı kararında
özetle "Kanunun vergiyi doğuran olay
olarak nitelendirdiği hukuki durumun özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla
değiştirilemeyeceği, Banka tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıfta
kalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı, Vakfın bu işlemde aracılık
ettiği, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından
finanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerinin
belli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceği
menfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu ve
sağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olarak
sunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği ve
sonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ile
kişisel bazda menfaat sağlandığı, Bankanın vakfa ödenen işçi paylarından stopaj
yoluyla vergi kestiği bu nedenle tasarruf hakkının bulunduğu, iç ilişkide
Bankanın sorumluluğunun çalışana karşı değil de Vakfa karşı olmasının sonucu
değiştirmeyeceği, (başvuranlar tarafından aksi yönde Danıştay kararları
bulunduğu iddiasına ilişkin olarak) aksi yönde Danıştay kararları bulunsa da,
içtihadı birleştirme kararları dışındaki kararların olaya özgü ve tarafları
bağlayıcı olduğu, (aksi yönde Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğu iddiasına
ilişkin olarak ise) Maliye Bakanlığı muktezalarının mahkemeler açısından
bağlayıcılığının bulunmadığı, (Bankanın sosyal güvenlik sistemindeki emeklilik
sonrası düzenlemeler dikkate alındığında yapılan stopajın mükerrer vergilemeye
sebep olacağı iddiasına ilişkin olarak) farklı dönemlerde farklı vergileme
uygulamaları nedeniyle mükerrer vergilemeden söz edilemeyeceği" gerekçeleriyle davaların reddedildiği, vergi mahkemelerinin davaların kabulü
yönündeki kararlarının bozulduğu ve Danıştayın bu husustaki içtihadının 2013
yılında verdiği kararlara dayandığı görülmektedir.
12.
Ekli tablonun A sütununda numaralarına yer verilen bireysel başvurular,
başvurucular tarafından aynı tablonun E sütununda belirtilen mahkemelerde
açılan davalara ilişkindir. Tablonun G sütununda başvuru konusu davaların esas
numaralarına yer verilmiş olup söz konusu davaların bir kısmı ilk derece
yargılamaları aşamasında reddedilmiştir. Diğer bir kısmı ilk derece yargılaması
aşamasında kabul edilmiş ise de davalı vergi dairesi başkanlıklarınca yapılan
itirazlar üzerine, üst derece mahkemelerince itirazların kabul edilmesiyle
bozulmuş ve sonuç olarak söz konusu davaların tümü reddedilmiştir. Davaların
reddedildiğine ilişkin nihai kararlar, söz konusu tablonun B sütununda
belirtilen tarihlerde tebliğ edilmiştir. Başvurucular, aynı tablonun C
sütununda yer verilen tarihlerde bireysel başvuruda bulunmuşlardır.
B. İlgili Hukuk
13.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler
kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."
14.
4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B)
fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:
"B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu
olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır."
15.
193 sayılı Kanun'un 1. maddesi şöyledir:
"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir.
Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların
safi tutarıdır."
16.
193 sayılı Kanun'un 61. maddesi şöyledir:
"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak
çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk
tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider
karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti
niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş
bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret
sayılır.
1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında
kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;
2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler
karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;
3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi ve
belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan
daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen
diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve
menfaatler;
4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle
tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve
menfaatler;
5. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/53 md.) Bilirkişilere, resmi
arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi
üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan
ödemeler ve sağlanan menfaatler."
17.
193 sayılı Kanun'un 63. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 2. bendi
şöyledir:
"Ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilen
para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler
yapıldıktan sonra kalan miktardır.
...
2. (Değişik : 28/6/2001 - 4697/4 md.) Kanunla kurulan emekli
sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde
belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler"
18.
193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 1. bendi
şöyledir:
"(Değişik: 26/12/1993 - 3946/22 md.) Kamu idare ve
müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş
ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,
kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur
olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai
işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan
ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,
istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede
yazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve
104 üncü maddelere göre,
...
vergi tevkifatı yapılır."
19.
193 sayılı Kanun'un 96. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“ (Değişik birinci fıkra: 31/12/1982 - 2772/11 md.)
Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan
ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına
tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda
gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder."
20.
193 sayılı Kanun'un 98. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:
“ 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya
mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri
karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın
yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı
olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”
21.
193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.
bendinin 28/6/2001 tarihli ve 4697 sayılı Kanun'la değişmeden önceki şekli
şöyledir:
"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisna
edilmiştir:
Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz bulunan emekli
sandıkları ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıyla
Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım
sandıkları tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (Tüzel
kişiliği haiz muhtelif emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım
sandıkları tarafından ödenen aylıklar toplamı, en yüksek devlet memuruna ödenen
en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi
tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar
dahil)"
22.
193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.
bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişik ve uygulanmakta olan şekli şöyledir:
"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisna
edilmiştir:
...
11. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal
Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından
ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar
Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen
aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret
olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi
aylıklar dahil)"
23.
1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci
ve ikinci fıkraları şöyledir:
"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar
Damga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza
yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu
ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik
imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde
oluşturulan belgeleri ifade eder."
24.
488 sayılı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza
edenlerdir."
25.
29/06/1956 tarihli ve 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 468. maddesi
şöyledir:
"Esas mukavelede şirketin müstahdem ve işçileri için
yardım sandıkları vesair yardım teşkilatı kurulması ve idamesi maksadiyle akçe
ayrılması derpiş olunabilir.
Yardım maksadına tahsis olunan para ve diğer mallar, şirket
mallarından ayrılarak bunlarla Medeni Kanun hükümleri dairesinde bir tesis
meydana getirilir.
Tesis senedinde, tesis mallarının şirkete karşı bir
alacaktan ibaret olacağı tasrih olunabilir.
Şirketten alınandan başka müstahdem veya işçilerden de aidat
alınmışsa, hizmet münasebetinin sonunda tesis şartlarına göre bu akçeden
faydalanmadıkları takdirde müstahdem ve işçilere hiç değilse ödedikleri
meblağlar ödeme tarihlerinden itibaren %5 faiziyle birlikte geri verilir."
26.
506 sayılı mülga Kanun'un geçici 20. maddesi şöyledir:
"Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret
odaları, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler
personelinin malûllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu kanunun
yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bu
kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde:
a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans
şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün
personelini kapsıyacak,
b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalıkları,
hastalık, analık, malûllük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve
çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardımları
sağlıyacak,
c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulüne
giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası,
borsa veya bunların birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibi
personelin kendi sandıklarındaki müktesep haklarının da diğer ilgili sandığa
veya aralarında kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek,
Birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik eden
statülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde Çalışma
Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personeli işbu
kanunun uygulanmasında sigortalı sayılmazlar.
Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü
değişiklikleri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali
durumları da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol ve
murakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına bu
Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgili
bulundukları teşekküller yerine getirmekle yükümlüdür.
Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçen
hizmetler ile emekli sandıkları kanunlarına veya malûllük, yaşlılık ve ölüm
sigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde, 5/1/1961
tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esasları dairesinde
birleştirilerek tahsis yapılır.
(Ek fıkra: 13/2/2011-6111/53 md.) Birinci fıkranın (b)
bendinin uygulanmasında, yardımların sağlanması ve bağlanması yönünden alt
sınırın belirlenmesinde muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelir
ve aylıkların artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir ve
aylıkların artırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 5510
sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırlama
dâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve sandıkların
uygulamaları saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten önceki artışlarda
ve görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır."
27.
19/10/2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 58. maddesi şöyledir:
"Bankalarca münhasıran çalışanlarına ait olmak üzere
sağlık ve sosyal yardım, emeklilik, ihtiyat ve tasarruf sağlama amaçlarıyla
kurulan sandık ve vakıflara açıklarının kapatılması için kaynak
aktarılamaz."
28.
8/3/1973 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanarak bu tarih itibarıyla yürürlüğe
giren 111 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin "1. Emekli Sandığı ve
Sosyal Sigorta Kurumlarına Ödenen Borçlanma Aidat ve Primleri" başlıklı
kısmının birinci paragrafı şöyledir:
"Belli şartları taşıyan kimselerin sosyal
güvenliklerini sağlamak amaciyle, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz Emekli
Sandıkları ve Sosyal Sigorta Kurumlarına, ödenen paralara aidat ve prim
denilmekte ve bunlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindeki
şartlarla, ücretin gerçek safî tutarının hesabında, gider olarak
indirilmektedir."
IV. İNCELEME VE GEREKÇE
29.
Mahkemenin 15/10/2015 tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvuru tarihlerine
ve başvuru numaralarına ekli tabloda yer verilen bireysel başvurular incelenip
gereği düşünüldü:
A. Başvurucuların İddiaları
30.
Başvurucular, Vakfa yapılan katkı payı ödemelerinin vergiye tabi ücret özelliği
taşımadığını ve üzerinde çalışanların tasarruf yetkisinin bulunmadığı bu
ödemeler bakımından vergiye tabi gelirin özelliklerinden biri olan "elde
edilmiş olma" unsurunun gerçekleşmediğini, bu ödemelerin kıyas yapılmak
yoluyla ücret olarak kabulünün verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağını,
söz konusu ödemelerin ücret olmadığına ilişkin Yargıtay kararı ve ücret olarak
vergilendirilmeyeceğine ilişkin geçmiş tarihlerde verilmiş Maliye Bakanlığı
muktezaları bulunduğunu ve başvuru konusu vergilendirme işlemlerine kadar katkı
paylarının ücret olarak kabul edilerek vergilendirileceğine ilişkin idari bir
uygulamanın ve buna ilişkin yargısal içtihadın bulunmadığını, munzam sandık
vakıflarının temel amacının emeklilik sonrası emekli aylığı ödemek olduğunu ve
bu ödemelerle ilgili 193 sayılı Kanun'da farklı düzenlemelerin bulunduğunu,
buna göre emeklilik veya maluliyet koşulları gerçekleşmeden söz konusu
kuruluşlara yapılan ödemelerin vergilendirilmesinin mükerrer vergileme
olacağını belirterek hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza
kesilmesi dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının,
dava dilekçesine delil olarak ibraz edilen Maliye Bakanlığı muktezası ve
Yargıtay kararı dikkate alınmaksızın karar verilmesi dolayısıyla 36. maddesinde
yer alan adil yargılanma haklarının ve ücret kapsamında yer almayan bir
ödemenin ücret sayılarak vergilendirilmesi dolayısıyla da 73. maddesinde yer
alan verginin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüşler; ihlallerin
giderilmesi için yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi talebinde
bulunmuşlardır.
B. Değerlendirme
31.
Başvurucuların, adlarına tarh edilen vergi ve cezalara karşı açtıkları
davaların reddi nedeniyle Anayasa'nın 35., 36. ve 73. maddelerinin ihlal
edildiğini ileri sürdükleri görülmekte olup ihlal iddiaları bir bütün olarak
değerlendirildiğinde bu iddiaların, söz konusu kararların adil olmadığı ve bu
nedenle mülkiyet haklarının ihlal edildiği hususuna yönelik olduğu
anlaşılmaktadır. Bu sebeple başvurucuların ihlal iddiaları mülkiyet hakkı
çerçevesinde değerlendirilmiş olup Anayasa'nın 36. ve 73. maddelerinin ihlal edildiğine
ilişkin iddialar, bağlantısı dolayısıyla mülkiyet hakkına ilişkin
değerlendirmeler kapsamında ele alınmıştır.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
32.
Başvurucular, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi
dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının ihlal
edildiğini ileri sürmüşlerdir.
33.
Başvuru dosyaları kapsamında yapılan değerlendirmelerden, açıkça dayanaktan
yoksun olmadığı ve kabul edilmezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir
nedenin de bulunmadığı anlaşılan başvuruların, kabul edilebilir olduklarına
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
34.
Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı” kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
“ Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı
olamaz.”
35.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme/AİHS) Ek 1 No.lu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” kenar başlıklı 1.
maddesi şöyledir:
“ Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına
uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların
veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları
uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”
36.
Anayasa'nın “Temel hak ve hürriyetlerin
sınırlanması” kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:
“ Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın
yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve
ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna,
demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük
ilkesine aykırı olamaz.”
37.
Anayasa'nın “Vergi ödevi” kenar
başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla
konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”
38.
Anayasa’nın 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin
genel ilkeleri, 35. maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri
tespit ederken vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise vergi yoluyla mülkiyet
hakkına yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler
içermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konusu
somut olayın değerlendirilmesinde ilgili Protokol hükmü ve Anayasa’nın 35.
maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de göz önünde bulundurulması
gerekmektedir. Böylelikle mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerin
hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak mülkiyet hakkının
Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunması
sağlanmış olacaktır.
39.
Anayasa'nın 13. maddesinde yapılan düzenlemeye uygun bir şekilde 35. maddesi de
mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kanunla düzenlenmesi gerektiğini
ifade etmektedir. Buna ek olarak 35. madde, sınırlamanın kamu yararı amacıyla
yapılacağını ve mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı
olamayacağını belirterek toplum yararı ile kişi yararı arasında bir denge
kurulması gerektiğini de ifade etmektedir. Kanunla düzenleme gerekliliğine
ilişkin hükümlerin ifade tarzı, mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların
mutlaka şekli anlamda kanun ile yapılması zorunluluğuna işaret etmektedir. Hak
ya da özgürlüğe bir müdahale söz konusu olduğunda öncelikle tespiti gereken
husus, müdahaleye yetki veren bir kanun hükmünün yani müdahalenin hukuki bir
temelinin mevcut olup olmadığıdır. Buna göre hak ve özgürlüklerin kanunla
sınırlandırılması ölçütü anayasal temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında
vazgeçilmez bir unsur olup ( Sevim Akat Ekşi ,
B. No. 2013/2187, 19/12/2013, § 36), bu koşulun sağlanmaması durumunda diğer
güvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir anlamı olmayacaktır.
40.
Anayasa’nın 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik
sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak
verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü
fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği"
ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki
güvenliği sağlanmak istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik
müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul
edilen ölçütlerdir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin
hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmekte olup
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukunda vergisel
yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa hükmünün, vergi
yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere AİHS'e göre
daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Bu husus, Anayasa
Mahkemesince "Verginin kanuniliği
ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını
gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması,
değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak
yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur." denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66,
14/4/2011). Bu durumda Anayasaya göre mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan
müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir.
41.
Anayasa'nın 35. maddesinde olduğu gibi Sözleşme'ye Ek 1 No.lu Protokolde de
mülkiyet hakkının mutlak bir hak olmadığı ve kamu yararı amacıyla
sınırlandırılabileceği belirtilmiştir. Ancak Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi
(AİHM) içtihatlarına göre mülkiyet hakkını sınırlamaya yönelik müdahalelerin
meşru sayılabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir ( James ve diğerleri/Birleşik Krallık, B.
No: 8793/79, 21/2/1986, § 37). Buna göre müdahale, kamu yararı amacıyla
yapılmalı ( Beyeler/İtalya , B. No:
33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayalı olmalı ( Iatridis/Yunanistan , B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç , B. No:
7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır ( Ashingdane/Birleşik
Krallık , B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç , § 69). Bu durumda mülkiyet
hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde, müdahalede kamu yararı bulunup
bulunmadığı, müdahalenin hukuka dayalı olup olmadığı ve ölçülü olup olmadığı
hususlarının incelenmesi gerekmektedir.
42.
AİHM içtihatlarına göre mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi
gereken ölçüt hukuka dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit
edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının
ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. AİHM'e göre müdahalenin hukuka dayalı
olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir
kuralların bulunmasını gerektirmektedir ( Hentrich/Fransa ,
B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).
43.
Anayasanın 35. maddesi ve 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinde, paralel
düzenlemelerle mülkiyet hakkına yer verilmiştir. Her iki düzenlemenin ilk
cümlelerinde herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu ifade olunmakta, ikinci
cümlelerinde ise kişilere tanınan mülkiyet hakkının hangi koşullarla sınırlanabileceği
ya da hangi koşullarla kişilerin mülkiyet hakkından yoksun bırakılabileceği
hüküm altına alınmaktadır ( Mehmet Akdoğan ve
diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 29).
44.
Her iki düzenlemenin üçüncü cümleleri ise farklı şekillerde ele alınmıştır.
Anayasa’nın 35. maddesinin son fıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum
yararına aykırı olamayacağı şeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir
ilkeye yer verirken Sözleşmeye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci
fıkrası, devletlerce mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasının
düzenlenmesi ile vergilerle, diğer harç ve cezaların ödenmesinin sağlanması
için gerekli görülen yasaların yürürlüğe konulmasının mülkiyet hakkına müdahale
olarak kabul edilemeyeceğini ifade etmektedir.
45.
Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamu
yararı amacıyla ve kanunla yapılması gerektiği hüküm altına alınırken 1 No.lu
Protokol’ün 1. maddesi mülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla, yasada
öngörülen koşullarla ve uluslararası sözleşmelere uygun olarak yapılabileceğini
öngörmektedir. AİHM, yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle hukukiliği
geniş yorumlayarak kanun altı düzenlemelerin, istikrar kazanmış yargı
kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin ve hatta örf ve
adet hukukunun da hukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken ( Malonei/İngiltere , B. No: 8691/79,
2/8/1984, §§ 66-68; The Sunday
Times/Birleşik Krallık , B. No: 6538/74, 26/4/1979, § 47; Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti , B.
No: 26449/95, 9/11/1999, § 57) Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada
kanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme’den daha güvenceli bir koruma
sağlamaktadır ( Mehmet Akdoğan ve diğerleri ,
§ 31).
46.
İnceleme konusu somut olayda başvurucular, başvurulara konu vergileri ve bu
vergilere bağlı olarak kesilen cezaları mal varlıklarından ödemek zorunda
kalmış olduğundan vergilerin esas itibarıyla mülkiyet hakkına yönelik bir
müdahale olduğu görülmektedir (Benzer yönde AİHM kararı için bkz. Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti , B.
No: 26449/95, 9/11/1999, § 41). Ancak vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik
müdahaleler konusunda Sözleşme'ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci
fıkrası devletlere vergi politikaları konusunda oldukça geniş bir hareket alanı
sağlamaktadır. Bu hükme göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin, diğer
alanlara nazaran daha geniş bir takdir hakkı olduğu kabul edilmektedir ( Travers/İtalya , B. No: 15117, 16/1/1995).
47.
Somut olayda uyuşmazlığın, kanuna dayalı olma gerekliliğinin yerine getirilip
getirilmediği yani başvurucular tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının ücret
olarak değerlendirilip vergilendirileceğine ilişkin kanuni düzenleme bulunup
bulunmadığı hususundan kaynaklandığı görülmektedir. Başvuru dosyaları
içeriğindeki yargı kararlarının incelenmesinden, Bankanın değişik şubeleri için
aynı somut olaya dayalı olarak açılan davalarda, 193 sayılı Kanun'un 61.
maddesi çerçevesinde katkı payı ödemelerinin ücret olup olmadığı hususunun
ayrıntılı bir şekilde ve tüm yönleriyle tartışıldığı ve gerek bölge idare
mahkemelerinin çoğu gerekse Danıştayın Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince bu
ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı (bkz. §
10) görülmektedir. Hukuk kurallarının yorumlanması yetkisi derece mahkemelerine
ait olduğundan ( Necati Gündüz ve Recep
Gündüz , B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26) söz konusu ödemelerin
ücret olarak kabulü gerektiği sonucuna varılmakla birlikte Anayasa Mahkemesince
öncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarında, uyuşmazlık konusu vergilere
ilişkin vergilendirme dönemi olan 2007-2011 yıllarında Banka katkı payı
ödemelerinin ücret olarak kabul edilip vergilendirilmesi gerektiği yönündeki
değerlendirmelere esas alınan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafından
öngörülmüş olması koşulu bakımından değerlendirilmesi gerekmektedir.
48.
Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetinin
sorgulanabilmesi için kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleri
olan "ulaşılabilirlik" ve "öngörülebilirlik" ölçütlerinin
sağlanıp sağlanmadığının, bir diğer deyişle kanuni dayanağın mülkiyet hakkı
sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığının ve hak
sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespit edilmesi
gerekmektedir.
49.
"Ulaşılabilirlik" ilgili hukuki düzenlemenin aleni olması yani
yayımlanmasını ifade etmekte olup ( Špaček,
s.r.o./Çek Cumhuriyeti , §§ 56-61) başvuru konusu müdahalenin
dayanağı olan Kanun hükümleri bakımından ulaşılabilirliğin sağlandığında şüphe
bulunmamaktadır.
50.
"Öngörülebilirlik" ise hukuk kuralının uygulanması hâlinde
doğabilecek sonuçların, önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir ( Hentrich/Fransa , B. No: 13616/88,
22/9/1994, § 42). Buna göre öngörülebilirlik koşulunun sağlandığından söz
edebilmek için mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangi koşulların gerçekleşmesi
hâlinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin önceden tahmin
edilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.
51.
Bu çerçevede, verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak
müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin davranışlarını
belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım
almak suretiyle de olsa anlayabileceği; açık, net ve yeterince belirgin
nitelikte olması gerekmektedir ( Youtube Llc
Corporation Service Company ve diğerleri [GK], B. No: 2014/4705,
29/5/2014, § 56). Ancak her zaman, kanunlarda mutlak bir açıklığın
beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple kanuni düzenlemelerde az veya çok
belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin uygulamadaki yorumlarla
giderilebileceği kabul edilmektedir (AYM, E.2009/9, K.2011/10. 16/6/2011;
E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) ( Barthold/Almanya ,
B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve
kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa
kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı
durumlarda “öngörülebilirlik” koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.
52.
Başvuru dosyaları içeriğinden; 2012 yılı öncesinde munzam sandıklara ödenen
banka katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirilmelerine
ilişkin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadığı, dolayısıyla başvuru konusu
olaya benzer olayların yargıya intikal etmediği ve yargısal bir içtihadın
bulunmadığı, vergi tekniği raporunda zikredilen Danıştay içtihatlarının
doğrudan bu konuyla ilgili olmadığı, 1974 yılında kurulan ve hâlen
faaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanın çok sayıda şubesince katkı
payı ödemesi yapılmış olmasına ve defalarca vergi denetimi yapılmasına rağmen
bu hususun daha önceden dile getirilmediği, katkı payı ödemelerinin ücret
olarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın 2012
yılında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden
başlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarhedilen vergilere
karşı açılan davalar dolayısıyla Danıştayın 2013 tarihli ilamlarıyla ortaya
çıktığı anlaşılmaktadır.
53.
Gerek vergilendirme işlemlerinin dayanağı vergi tekniği raporunun ve gerekse
yargı kararlarının incelenmesinden, uyuşmazlıkta esas tartışmanın, Banka
tarafından Vakfa ödenen katkı payının, 193 sayılı Kanun’un 61. maddesi
kapsamında, Banka çalışanlarına “menfaat sağlama” şeklinde yapılmış ücret
ödemesi olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususundan doğduğu
anlaşılmaktadır. Nitekim ücretin menfaat sağlama şeklinde de ödenebileceği 61.
maddenin birinci fıkrasında, "Ücret,
işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı
verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaatlerdir.” denilmek suretiyle ifade edilmiştir.
54.
Başvurulara konu somut olayda derece mahkemelerince 61. madde hükmünün vergi
yoluyla yapılan müdahaleye dayanak olduğu sonucuna varılmakla birlikte bu
sonuca varılırken bu hükme dayalı olarak gerçekleştirilen vergilendirme
işlemlerine karşı çok sayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgili
hükümlerin ayrıntılı bir şekilde tartışıldığı, bazı ilk derece mahkemeleri ve
bölge idare mahkemelerince davaların kabul edildiği, bazı başvuru dosyalarına
konu vergilendirme işlemlerine karşı açılan davaların ise vergi mahkemelerince
kabul edildiği ancak bölge idare mahkemelerince vergi mahkemelerinin kararları
bozularak davaların reddedildiği hususları dikkate alındığında söz konusu kanun
hükümlerinde yeterli açıklığın sağlanamamış olduğu, bu yüzden başvuru konusu
benzer uyuşmazlıklar bakımından farklı yorumların yapılmasına ve genel olarak
farklı yönde kararların çıkmasına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.
55.
Yargı kararları incelendiğinde Vakıf tarafından Banka çalışanlarına menfaat
sağlandığı, bu menfaatin bir kısmının Banka katkı paylarıyla finanse edildiği,
menfaatin belli koşulların gerçekleşmesi hâlinde ve esas olarak emekli aylığı ödenmesi
şeklinde sağlandığı hususlarının tartışmasız olduğu görülmektedir. Yapılan
değerlendirmelerden -verginin kanuniliği ilkesi gereği- başvurulara konu somut
olaya ilişkin kanun hükmünde verginin esaslı unsurlarının düzenlendiği ancak bu
hükmün somut olay bakımından öngörülebilirlik koşulunu sağlamadığı ve yoruma
ihtiyaç gösterdiği anlaşılmaktadır.
56.
Başvurulara konu somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusu,
sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkindir.
Konuyla ilgili 193 sayılı Kanun’un 1. maddesinde vergiye tabi gelir “Bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde
ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” şeklinde tanımlanmıştır.
Bu hükme göre gelirin vergilendirilebilmesi için elde edilmesi gerekmektedir.
Ücret gelirinin elde edilmesine ilişkin olarak 193 sayılı Kanun’un 61.
maddesinde “verilen para ve ayınlar ile
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler” ve 94. maddesinde “ödenen ücretler” ifadelerine yer
verilerek ücretlerin elde edilmesinde “tahsil esası”nın geçerli olduğuna işaret
edilmiştir. Bu hususta, başvurucu Banka lehine yargı kararlarında ve karşıoy
yazılarında “menfaatin hangi çalışana ne
zaman sağlandığının belli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanın
hukuki ve fiili tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarına
doğrudan bir menfaat sağlanmadığı, menfaatin Vakıf ile yararlanan arasındaki
hukuki bağa göre sağlandığı, hangi çalışana hangi tutarda menfaat sağlandığı
tespit edilemeyeceğinden, menfaatin parayla temsil edilme kabiliyetinin
bulunmadığı” yönündeki yorumlara karşın başvurucu Banka aleyhine
yargı kararlarında “Banka tarafından Vakfa
aktarılan paraların Vakıfta kalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı,
Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından finanse
edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerinin belli bir
oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceği menfaatin net
tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu ve sağlanan maddi
menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olarak sunulmasa bile
Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği ve sonuçta koşullar
gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ile kişisel bazda
menfaat sağlandığı” yönünde yorumlara yer verilmiştir. İlgili kanun
hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe bu değerlendirmelerden, Banka
tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde
edildiği hususunun kanun hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak
olduğu anlaşılmakta olup Danıştay tarafından ilgili kanun hükümlerinin bu
şekildeki yorumunun başvurucu açısından öngörülebilirlik ilkesiyle
bağdaştırılmasının zor olduğu görülmektedir ki ( Yehova Şahitleri/Frans a, B. No: 8916/05, 30/6/2011, § 70; Serkov/Ukrayna , B. No: 39766/05, 7/6/2011,
§ 41) vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonra
mahkemelerce yapılan bu yöndeki yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanması
dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemek
hakkaniyete uygun olmayacaktır (Benzer yönde AİHM kararı için bkz. Serkov/Ukrayna , §§ 40-43).
57.
Yukarıda ifade edilen olguların yanı sıra (bkz. § 56) başvurulara konu somut
olay bakımından bağlayıcı olmasalar da başvurucuların, katkı payı ödemelerinin
ücret olarak vergilendirilmeyeceğini düşünmelerini gerektirecek başka olgular
da bulunmaktadır. İlk olarak emeklilik koşulları oluşmadan Bankadan ayrılmış
bir çalışanın, kendi adına Banka tarafından vakfa ödenen katkı paylarının
kendisine iadesi talebinin reddi üzerine açtığı dava, Yargıtay 10. Hukuk
Dairesinin 31/5/2005 tarihli ve E.2005/5293, K.2005/5938 sayılı ilamında, “toptan ödeme koşulları gerçekleşmeden çalışması son
bulan davacının, işveren tarafından vakfa ödenen katkı payları üzerinde hak
iddia edemeyeceği” gerekçesiyle reddedilmiştir. İkinci olarak benzer
şekilde munzam sandık kuran ve çalışanları adına katkı payı ödemesi yapmakta
olan bir başka kurumun, bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilip
vergilendirilmeyeceği hususunda tereddüde düşmesi dolayısıyla verdiği dilekçe
üzerine kendisine verilen 2126-32-241 sayılı ve 1967 tarihli muktezada, Maliye
Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü (Gelir İdaresi Başkanlığı), bu ödemelerin
ücret olarak vergilendirilmeyeceği yönünde görüş bildirmiştir. Son olarak bir
ödemenin ücret olarak nitelendirilmesine ilişkin Özel Hukuk ve Vergi Hukuku
disiplinlerinin farklı ilkelerinin bulunduğu; muktezanın subjektif
bağlayıcılığı olan bir hukuk kaynağı olduğu ve her ne kadar bağlayıcılığı
olmasa da somut olayla benzer nitelikte bir dava sonucunda başvurucu Banka
lehine hüküm kurulan Danıştay Üçüncü Dairesinin 6/3/1991 tarihli ve
E.1990/1593, K.1991/866 sayılı emsal kararının bulunduğu hususları da göz önüne
alındığında hem kanun hükümlerinin açık olmaması hem de diğer faktörlerin yanı
sıra bu olguların da katkı payı ödemelerinin ücret olarak vergilendirilmeyeceği
yönündeki başvurucu algısı üzerinde etkili olduğu aşikârdır.
58.
Bu değerlendirmeler sonucunda Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi
incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından
Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya
emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan
katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay bağlamında
menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net olmaması ve
bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı payları
üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin Yargıtay
içtihadının bulunması, katkı paylarının ücret olarak vergilendirilmeyeceğine
ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması ve lehe 1991 tarihli
Danıştay kararı bulunması hususları karşısında, başvurulara konu edilen
vergilendirme dönemlerinde (2007-2008 yılları) söz konusu katkı payı
ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin
düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvuruculardan, bu ödemelerin vergiye tabi
olacağını öngörmelerini beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.
59.
Öte yandan söz konusu başvurular ile aynı nitelikte olan ve daha önce
incelenerek hükme bağlanan 2014/6192 numaralı bireysel başvuru hakkında Anayasa
Mahkemesi Genel Kurulunca 12/11/2014 tarihinde, Vakfa yapılan katkı payı
ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle başvurucu şubenin,
Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal
edildiğine karar verilmiş; başvurucunun kişisel yararı göz önünde
bulundurulduğunda başvurucu açısından yalnızca ihlalin tespitiyle
giderilemeyecek olan maddi zararın bulunduğu anlaşıldığından başvurucu
tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarınca tazminatın
başvurucuya ödenmesine hükmedilmiştir ( Türkiye
İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014) .
60.
Açıklanan nedenlerle öngörülebilirliğin ancak 2012 yılında yapılan vergi
incelemesi üzerine tarh edilen vergilere karşı açılan davalar sonucu 2013
tarihli Danıştay Daire ilamlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında
başvurulara konu edilen vergilendirme işlemlerinin ilişkin olduğu vergilendirme
dönemleri (2007-2008 yılları arası) itibarıyla, Anayasa'nın 73. maddesinin
üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde
sağlanması gereken öngörülebilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki
öngörülemezliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal
içtihatlarla giderilemediği, bu durumda başvurucular tarafından 2007-2008
yıllarında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine
ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni dayanağının bulunmadığı
anlaşıldığından vergi asılları bakımından varılan sonuç dolayısıyla vergi
cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına gerek görülmeyerek Vakfa
yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle
başvurucuların, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
haklarının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden
61.
Başvurucular, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi
dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet haklarının ihlal
edildiğinin tespiti ile yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi
talebinde bulunmuşlardır.
62.
6216 sayılı Kanun’un “Kararlar” kenar başlıklı 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:
“ Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından
kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali
ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir.”
63.
Başvurucu Banka Şubeleri hakkında yürütülen vergi incelemesi sonunda,
başvurucular adına 2007 ve 2008 yılları için gelir vergisi ve damga vergisi
tarh edilerek vergi cezaları kesilmiş, bunların bir kısmı ihbarname ile
başvuruculara tebliğ edilmiş ve ekli tablolunun I sütununda belirtilen
tarihlerde aynı tablonun H sütununda net tutarlarına yer verilen vergi, gecikme
faizi ve cezalar, başvurucular tarafından ödenerek tahsilat işlemleri
tamamlanmış; bir kısım ödemelere ilişkin tahsilat işlemleri ise henüz
sonuçlanmamıştır. Söz konusu vergilendirme işlemleri dolayısıyla başvurucuların
mülkiyet haklarının ihlal edildiği tespit edilmiş olup başvurucuların kişisel
yararı göz önünde bulundurulduğunda başvurucular açısından yalnızca ihlalin
tespitiyle giderilemeyecek olan maddi zararın bulunduğu anlaşıldığından
başvurucular tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve cezalar miktarınca
tazminatın başvuruculara ödenmesine; henüz tahsilat işlemleri tamamlanmamış
olan başvurular açısından ise tahsilat işlemlerinin iptaline karar verilmesi
gerekir.
64.
Avukat Barış CANTOSUN tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet
ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat
Özgür DALKILIÇ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet
ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat
Mehmet KIRBOĞA tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet
ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat Canan BÜYÜKODABAŞI tarafından temsil
edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat
Yasemin KURNAZ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet
ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat Zerrin Deniz KÖKTÜRKSUVARLI tarafından
temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat Mete GÜLLÜ tarafından temsil edilen
başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat Azer SÖNMEZ tarafından temsil edilen
başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat
Orhan SARIBAŞ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin
müştereken ödenmesine,
Avukat
Tülin ORAL tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin
müştereken ödenmesine,
Avukat Yasin ONAY tarafından temsil edilen
başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat
Mehmet ÜSTÜN, tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin
müştereken ödenmesine,
Avukat Hatice Pınar GÜROCAK tarafından temsil
edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat Gülcan Erdoğan TOSUN tarafından temsil
edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat
Levent UYGUR tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin
müştereken ödenmesine,
Avukat
Elif Papila BAHADIR tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet
ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat Medar ACAR tarafından temsil edilen
başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin müştereken ödenmesine,
Avukat
Umut İŞÇİ tarafından temsil edilen başvuruculara 1.500 TL vekâlet ücretinin
müştereken ödenmesine, dosyadaki belgeler uyarınca tespit edilen 206,10 TL harç
giderinden oluşan yargılama giderinin her bir başvurucular yönünden ayrı ayrı
ödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanan
gerekçelerle;
A.
Başvurucuların mülkiyet haklarının ihlal edildiği yönündeki iddialarının KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B.
Başvurucuların Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
haklarının İHLAL EDİLDİĞİNE,
C.
İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama
yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından başvuruculardan tahsil
edilen, ödeme tarihleri ve ödeme miktarları ekli tabloda belirtilen net
tutarların tahsil tarihi itibarıyla yasal faizi ile birlikte TAZMİNAT OLARAK
ÖDENMESİNE, henüz tahsilat işlemlerinin tamamlanmadığı anlaşılan başvurular
açısından TAHSİLAT İŞLEMLERİNİN İPTALİNE,
D.
174.566,70 TL harç ve 27.000 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 201.566,70 TL
yargılama giderinin BAŞVURUCULARA ÖDENMESİNE,
E.
Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucuların Maliye Bakanlığına başvuru
tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede gecikme olması hâlinde
bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal faiz
uygulanmasına,
F.
Kararın bir örneğinin ilgili Mahkemelere gönderilmesine
15/10/2015
tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Ekli tabloya ulaşmak için
tıklayınız.