TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
MEHMET GÜRSOY BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/1108)
Karar Tarihi: 7/6/2017
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Burhan ÜSTÜN
Üyeler : Nuri
  NECİPOĞLU
Kadir ÖZKAYA
Rıdvan GÜLEÇ
Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ
Raportör : Ayhan KILIÇ
Başvurucu : Mehmet
  GÜRSOY
Vekili : Av. Gökçe
  GARİPCAN OCAK
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, okul kantini işletilmesi karşılığında okul aile
birliğine ödenen kira bedellerinin katma değer vergisine tabi tutulması ve bu
sebeple vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh
edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 20/1/2014 tarihinde yapılmıştır.
3. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
4. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
5. Başvuru formu ve ekleri ile başvuruya konu olan yargılama
dosyası içeriğinden tespit edilen olaylar özetle şöyledir:
6. Başvurucu Balıkesir ili Edremit
ilçesinde okul aile birliğinden kiraladığı bir okul kantinini işletmektedir.
A. Tarhiyat İşlemine Karşı Açılan Davalar
7. 2005 ve 2006 yılları vergilendirme dönemlerine ilişkin kira
ödemesinden katma değer vergisi (KDV) tevkifatı yapıp
sorumlu sıfatıyla beyanname vermediği gerekçesiyle başvurucu adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.
8. Başvurucu tarafından söz konusu vergi ve cezalara karşı
Balıkesir Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) iptal davaları açılmıştır. Başvurucu
dava dilekçelerinde, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu'nun 17. maddesinin dördüncü (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde
iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işleminin
KDV'den istisna edildiğini savunmuştur.
9. Mahkemenin 11/5/2011 tarihli kararlarıyla davalar
reddedilmiştir. Mahkeme, okul aile birliğinin iktisadi işletme niteliği
bulunmasa dahi işletme hakkının kiralanması faaliyetinin KDV'den istisna
edildiğine ilişkin kanunda bir hüküm yer almadığından başvurucunun KDV tevkifatı yapma yükümlülüğünün bulunduğunu belirtmiştir.
10. Anılan kararlara karşı yapılan itiraz, Bursa Bölge İdare
Mahkemesinin (Bölge İdare Mahkemesi) 27/9/2011 tarihli kararlarıyla
reddedilerek kararlar onanmıştır. Karar düzeltme istemleri de Bölge İdare
Mahkemesinin 18/1/2012 ve 6/2/2012 tarihlerinde verdiği kararlarla
reddedilmiştir.
B. Ödeme Emrine Karşı
Açılan Dava
11. Tarhiyata karşı açılan davaların İlk Derece Mahkemesi
tarafından reddi üzerine vergi idaresince 8/6/2011 tarihli (2) numaralı
ihbarnameler düzenlenmiş, ardından da 8/8/2012 tarihinde kesinleşen vergi ve
cezaların gecikme faizi ve yargı harcıyla birlikte tahsili amacıyla ödeme emri
düzenlenmiştir.
12. Başvurucu, ödeme emirlerine karşı 17/8/2012 tarihinde
Mahkemede iptal davası açmıştır. Dava dilekçesinde, okul kantinlerinin işletilmesinin
KDV'den müstesna olduğu ileri sürülmüştür.
13. Mahkemenin 31/1/2013 tarihli kararıyla dava reddedilmiştir.
Mahkeme, okul kantini işletilmesinin KDV'ye tabi olup olmadığı yolunda bir
tartışmaya girmemiş, ödeme emirlerinin düzenlenmesi koşullarının oluşup
oluşmadığıyla sınırlı bir inceleme yapmıştır. Kararın gerekçesinde, 2/7/1953
tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58.
maddesi uyarınca ödeme emirlerine karşı açılan davalarda borcun olmadığı,
kısmen ödendiği veya zamanaşımına uğradığı iddialarının öne sürülebileceği
hatırlatılmıştır. Kararda, ödeme emri içeriğindeki vergi ve cezalar nedeniyle
idarece (2) numaralı ihbarnamelerin düzenlenerek başvurucuya tebliğ edilmesine
rağmen süresinde ödeme yapılmadığı vurgulanarak muaccel hâle gelen vergi
alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka aykırılık
bulunmadığı belirtilmiştir.
14. Mahkeme kararı, Bölge İdare Mahkemesinin 12/7/2013 tarihli
kararıyla onanmış; karar düzeltme istemi de Bölge İdare Mahkemesinin 5/11/2013
tarihli kararıyla reddedilmiştir.
15. Nihai karar 23/12/2013 tarihinde başvurucuya tebliğ
edilmiştir.
16. Başvurucu 20/1/2014 tarihinde bireysel başvuruda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
17. 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 377.
maddesinin birinci fıkrasışöyledir :
“Mükellefler ve kendilerine vergi cezası
kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde
dava açabilirler.”
18. 213 sayılı Kanun’un 112. maddesinin (3) numaralı fıkrasının
birinci cümlesi şöyledir:
“3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili
durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına
göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay
içinde ödenir.”
19. 6183 sayılı Kanun’un “Ödeme
emri” kenar başlıklı 55. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“Amme alacağını vadesinde ödemiyenlere ,
7 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumu bir
"ödeme emri" ile tebliğ olunur.”
20. 6183 sayılı Kanun’un “Ödeme
emrine itiraz” kenar başlıklı 58. maddesinin birinci fıkrası
şöyledir:
“Kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahıs,
böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı
hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait
itiraz işlerine bakan vergi itiraz komisyonu nezdinde itirazda bulunabilir.
İtirazın şekli, incelenmesi ve itiraz incelemelerinin iadesi hususlarında Vergi
Usul Kanunu hükümleri tatbik olunur.”
V. İNCELEME VE GEREKÇE
21. Mahkemenin 7/6/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Mülkiyet Hakkının
İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
22. Başvurucu, okul kantini işletilmesinin 3065 sayılı Kanun'un
17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendi uyarınca KDV'den müstesna
olduğunu belirtmiştir. Başvurucu, Danıştayın yerleşik
içtihadı ile Millî Emlak Genel Müdürlüğünün 8/10/2008 tarihli yazısı da bu
yönde olduğu hâlde işlettiği okul kantinine ilişkin 2005 ve 2006 yılları
vergilendirme döneminde kira ödemesinden KDV tevkifatı yapmadığı gerekçesiyle hakkında resen tarh edilen KDV’ye ve kesilen vergi ziyaı cezasına karşı açtığı davanın reddedildiğinden
yakınmış ve bu nedenle mülkiyet hakkının ihlal edildiğini öne sürmüştür.
Başvurucu, ödeme emrine konu olan borç nedeniyle ticari araçlarının
haczedildiğini belirterek ihlallerin tespit edilmesi hakkında bir tedbire
ivedilikle karar verilmesini talep etmiştir.
2. Değerlendirme
23. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un geçici 1. maddesinin (8)
numaralı fıkrası şöyledir:
"Mahkeme, 23/9/2012 tarihinden sonra
kesinleşen nihai işlem ve kararlar aleyhine yapılacak bireysel başvuruları
inceler."
24. Anılan hüküm gereğince Anayasa Mahkemesi 23/9/2012
tarihinden sonra kesinleşen nihai işlem ve kararlar aleyhine yapılacak bireysel
başvuruları inceler. Dolayısıyla Mahkemenin zaman bakımından yetkisi ancak bu
tarihten sonra kesinleşen nihai işlem ve kararlar aleyhine yapılan bireysel
başvurularla sınırlıdır. Kamu düzenine ilişkin bu düzenleme karşısında anılan
tarihten önce kesinleşmiş nihai işlem ve kararları da içerecek şekilde yetki
kapsamının genişletilmesi mümkün değildir ( G.S. ,
B. No: 2012/832, 12/2/2013, § 14).
25. Nihai işlem veya kararların anılan tarihten önce
kesinleştiklerinin tespiti hâlinde ilgili şikâyetler bakımından başvurunun
kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir. Mahkemenin yargı yetkisine
ilişkin bu tespitin bireysel başvuru incelemesinin her aşamasında yapılabilmesi
mümkündür ( Korcan Pulatsü , B. No:
2012/726, 2/7/2013, § 32).
26. 213 sayılı Kanun'un 377. maddesinin birinci fıkrasına göre
mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve
kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler. Adına tarhiyat
yapılan mükellefin verginin esasına yönelik her türlü iddiayı tarh işlemine
karşı açtığı davada öne sürmesi mümkündür. Bu bağlamda bir iktisadi faaliyetin
vergiye tabi olup olmadığı yolundaki bir iddia borcun esasına ilişkin olup
ancak tarhiyata karşı açılacak bir davada inceleme konusu yapılabilir.
27. Kamu alacağı esasının dava konusu edilmemesi veya dava
konusu edilmesine rağmen alacakta hukuki sakatlık bulunmadığına karar verilmesi
durumunda alacak kesinleşmiş olacak ve tahsili için 6183 sayılı Kanun'un 55.
maddesi uyarınca ödeme emri düzenlenecektir. 6183 sayılı Kanun'un 58.
maddesinin birinci fıkrasına göre bu aşamada ödeme emrine itiraz hâlinde
Mahkeme, davayı tahsile ilişkin olarak böyle bir borcun olmadığı, borcun kısmen
ödendiği ve borcun zamanaşımına uğradığı nedenleriyle sınırlı olarak
inceleyebilecek; borcun esasına ilişkin bir denetim yapamayacaktır (AYM,
E.2009/83, K.2011/29, 3/2/2011).
28. Olayda 2005 ve 2006 yılları vergilendirme dönemlerine
ilişkin kira ödemesinden KDV tevkifatı yapıp sorumlu
sıfatıyla beyanname vermediği gerekçesiyle başvurucu adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı KDV'ye karşı açılan davalar Mahkemenin
11/5/2011 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir. Anılan davalarda başvurucu, 3065
sayılı Kanun'un 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendinde iktisadi
işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işleminin KDV'den
istisna edildiğini savunmuştur. Mahkeme bu iddiayı incelenmiş ancak yerinde
görmeyerek başvurucunun KDV tevkifatı yapma
yükümlülüğünün bulunduğu sonucuna ulaşmıştır. Değinilen kararlara karşı yapılan
itirazlar, Bölge İdare Mahkemesinin 27/9/2011 tarihli kararlarıyla reddedilerek
kararlar onanmıştır. Karar düzeltme istemleri de aynı Bölge İdare Mahkemesinin
18/1/2012 ve 6/2/2012 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir.
29. Tarhiyata karşı açılan davaların İlk Derece Mahkemesi
tarafından reddi üzerine vergi idaresince 8/6/2011 tarihli (2) numaralı
ihbarnameler düzenlenmiş, ardından da 8/8/2012 tarihinde kesinleşen vergi ve
cezaların gecikme faizi ve yargı harcıyla birlikte tahsili amacıyla ödeme emri
düzenlenmiştir. Başvurucu, ödeme emrine karşı 17/8/2012 tarihinde Mahkemede
iptal davası açmıştır. Mahkemenin 31/1/2013 tarihli kararıyla dava
reddedilmiştir. Mahkeme kararı, Bölge İdare Mahkemesinin 12/7/2013 tarihli
kararıyla onanmış; karar düzeltme istemi de Bölge İdare Mahkemesinin 5/11/2013
tarihli kararıyla reddedilmiştir.
30. Başvurucunun 20/1/2014 tarihinde kayda giren bireysel
başvuru dilekçesinde, okul kantinlerinin işletilmesinin 3065 sayılı Kanun'un
17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (d) bendi uyarınca KDV'den müstesna
olduğunu öne sürülmektedir. Okul kantininin kiralanması karşılığında ödenen
kira bedelinin KDV'ye tabi olup olmadığı hususu, borcun esasına ilişkin bir
iddia olup başvurucu tarafından tarh işlemine karşı açılan davalarda Mahkemece
incelenmiş ve yerinde görülmeyerek davalar reddedilmiştir. Söz konu kararlar
itiraz ve karar düzeltme aşamalarından da geçerek Anayasa Mahkemesinin zaman
bakımından yetkisi dışında kalan 18/1/2012 ve 6/2/2012 tarihlerinde
kesinleşmiştir.
31. Anılan kamu alacağının tahsili amacıyla sonrada düzenlenen
ödeme emirlerine karşı dava açılmış ise de ödeme emirlerine karşı açılan davada
okul kantininin kiralanması karşılığında ödenen kira bedelinin KDV'ye tabi olup
olmadığına yönelik bir inceleme yapılması mümkün değildir. Bu nedenle ödeme
emrine karşı açılan davanın başvurucunun, borcun esasına yönelik iddiası
yönünden etkili bir yol olmadığı anlaşılmaktadır. Kesinleşen idari veya
yargısal işlem ya da kararlara karşı etkisiz birtakım idari veya yargısal
yollara başvurulması, kesinleşmiş olan süreci tekrardan canlandırmaz ( İzotek Yapı Elemanları Pazarlama İnşaat Sanayi ve Ticaret
Limited Şirketi , B. No: 2014/7914, 11/5/2017, § 54 )
. Dolayısıyla başvurucu tarafından ileri sürülen iddia bakımından
etkisiz olduğu tespit edilen ödeme emrine karşı dava açılması, vergi aslına
ilişkin olarak kesinleşen yargısal süreci yeniden canlı hâle getirmez.
32. Öte yandan başvurucu tarafından bireysel başvuruda ileri
sürülen tüm iddialar, verginin aslına yönelik olup ödeme emrine karşı açılan
dava sürecine ilişkin herhangi şikâyet dile getirilmemiştir.
33. Açıklanan nedenlerle başvurucu adına tarh edilen verginin
asılına dair yargısal sürecin 23/9/2012 tarihinden önce kesinleşmiş olması
sebebiyle vergi aslına yönelik şikâyetlerden ibaret olan başvurunun diğer kabul
edilebilirlik şartları yönünden incelenmeksizin zaman bakımından yetkisizlik nedeniyle kabul edilemez
olduğuna karar verilmesi gerekir.
B. Başvurucunun Diğer
İddiaları
34. Başvurucu, Ankara ve İstanbul illerinde faaliyet gösteren
kantin işletmecilerince açılan davalar sonucunda kantin işletmelerinin KDV tevkifatı yapma yükümlülüğünün bulunmadığı yolunda kararlar
verilmesine rağmen kendi davasının reddedilmiş olmasının eşitlik ilkesini ihlal
ettiği görüşünü ifade etmiştir. Ayrımcılık iddiasının ciddiye alınabilmesi için
başvurucunun kendisi ile benzer durumdaki başka kişilere yapılan muamele ile
kendisine yapılan muamele arasında bir farklılığın bulunduğunu ve bu
farklılığın meşru bir temeli olmaksızın sırf ırk, renk, cinsiyet, din, dil,
cinsel yönelim ve benzeri ayırımcı bir nedene dayandığını makul delillerle
ortaya koyması gerekmekte olup somut olayda ise başvurucunun bu yöndeki
iddialarını temellendirecek somut bulgu ve kanıtlar ortaya koyamadığı
anlaşılmaktadır. Bu nedenle eşitlik ilkesi yönünden herhangi bir inceleme
yapılmasına gerek görülmemiştir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet
hakkının ihlal edildiği iddiasının zaman
bakımından yetkisizlik nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
B. Başvurucuların diğer iddialarının İNCELENMESİNE YER
OLMADIĞINA,
C. Yargılama
giderlerinin başvurucular üzerinde BIRAKILMASINA 7/6/2017 tarihinde
OYBİRLİĞİYLE karar verildi.