TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
TÜRKİYE SINAİ KALKINMA BANKASI A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2015/12721)
Karar Tarihi: 18/4/2019
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Burhan ÜSTÜN
Hicabi DURSUN
Kadir ÖZKAYA
Raportörler : Özgür DUMAN
Yunus Emre YILMAZOĞLU
Başvurucu : Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.
Vekilleri : Av. Özlem BAĞDATLI
Av. Ahmet Akın SÜEL
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı ödemelerinin
ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı gelir vergisi
ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği
iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular ekli tablonun (C) sütununda belirtilen tarihlerde
yapılmışlardır.
3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan
ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuşlardır.
4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin
Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Konularının aynı olması sebebiyle ekli tablonun (A) sütununda
belirtilen numaralı bireysel başvuru dosyalarının 2015/12721 numaralı bireysel
başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin 2015/12721 numaralı dosya
üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık başvuru hakkında görüş sunulmayacağını
bildirmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
9. Vergi İdaresince Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. (Banka)
nezdinde 2008-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesi
sonucunda 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
10. Bu raporda özetle;
i. Vakfın personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigorta
fonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan ve
Bankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.
ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir
kısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkı
paylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak
algılanması gerektiği ifade edilmiştir.
iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasında
çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı,
bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının
belirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerinden
esas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf ise sadece buna aracılık etmektedir.
iv. Sonuç olarak Banka tarafından çalışanları adına yapılan
ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması
nedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği kanaatine varılmıştır.
11. Vergi İdaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, bu
ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği
gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca
bu katılım payları ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga
vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh
edilmiştir.
12. Başvurucu ekli tablonun (F) sütununda gösterilen
vergilendirme dönemleri yönünden yapılan tahakkuk işlemlerinin iptali ve ödenen
tutarların iadesi istemiyle ekli tablonun (E) sütununda gösterilen vergi
mahkemelerinde davalar açmıştır. Diğer taraftan bazı bireysel başvuru
dosyalarında ise başvurucu tarafından ekli tablonun (F) sütununda gösterilen
vergilendirme dönemlerine ait muhtasar beyannameler ile Munzam Sandık Vakfına
çalışanları adlarına ödenen katkı paylarına ilişkin olarak pişmanlıkla beyan
edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarları ihtirazi kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı
iddiasıyla ekli tablonun (E) sütununda gösterilen vergi mahkemelerinde dava
açmıştır.
13. Yapılan yargılamalar sonunda açılan davalar reddedilerek
kesinleşmiş ve yargılamaları sona erdiren nihai kararlar ekli tablonun (B)
sütununda belirtilen tarihlerde başvuruculara tebliğ edilmiştir.
14. Davaların reddine ilişkin kararların gerekçeleri özetle
şöyledir:
i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir
işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde
edilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Mahkemelere göre işveren tarafından farklı
isimler altında farklı usullerle ödeme yapılması söz konusu ödemenin ücret olma
niteliğini değiştirmemektedir.
ii. Somut olaya konu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların
personel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan sayısı,
alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda hesaplandığı
ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği tespitlerine
yer verilmiştir. Kararlarda ayrıca borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik
aylığı bağlanması veya toplu ödeme yapılması gibi menfaatlerin sağlandığına
vurgu yapılmıştır.
iii. Buna göre Banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak
kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi
Banka tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesiyle
sağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi gerektiği
açıklanmıştır.
iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş
olmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak
yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilmiştir. Bunun yanında iç
ilişkide Bankanın sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu
değiştirmediği vurgulanmıştır.
v. Kararlarda ayrıca Banka tarafından ödenen tutarın anlık
olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil
özel hukuk tasarrufu niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı
belirtilmiştir. Mahkemeler bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında
izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışana ödenmesi ve Banka tarafından Vakfa
ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi
hususlar birlikte değerlendirerek tasarruf imkânının oluştuğunu kabul
etmişlerdir.
vi. Mahkemeler sonuç olarak başvurucu Bankanın çalışanları adına
Vakfa ödediği katkı paylarının, hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve
sebeple ücret olarak kabul edilmesi ve vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiğini belirterek gelir vergisi ve damga vergisi tarhiyat
ve tahakkuklarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmışlardır.
15. Temyiz edilen kararlar Danıştay Dördüncü Dairesi ve Ankara
Bölge İdare Mahkemesi tarafından çeşitli tarihlerde onanmış olup başvurucunun
karar düzeltme talepleri de aynı Daire ile Bölge İdare Mahkemesi tarafından
çeşitli tarihlerde reddedilmiştir.
16. Nihai kararlar ekli tablonun (B) sütununda gösterilen
tarihlerde başvurucuya tebliğ edilmiş olup başvurucu, ekli tablonun (C)
sütununda gösterilen tarihlerde Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
17. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1.
maddesi şöyledir:
"Gerçek kişilerin gelirleri gelir
vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği
kazanç ve iratların safi tutarıdır."
18. 193 sayılı Kanun'un 2. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
“Gelire
giren kazanç ve iratlar şunlardır:
...
3. Ücretler,
…”
19. 193 sayılı Kanun’un 61. maddesinin ilgili kısımları
şöyledir:
"Ücret, işverene tabi belirli bir
işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali
sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim,
ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir
ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi
şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
..."
20. 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi
kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları,
dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler,
yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve
serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan
ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar."
21. 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1.
maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:
"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı
kağıtlar Damga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp
imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve
herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler
ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri
şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder."
22. 488 sayılı Kanun'a ekli (1) sayılı tablonun ilgili kısımları
şöyledir:
"(1) SAYILI TABLO
Damga Vergisine Tabi Kağıtlar
...
IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar
...
b) Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat,
ihtisas zammı,
ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah,
tazminat ve
benzeri her ne adla olursa olsun hizmet
karşılığı alınan
paralar (Ek: 5766/10-ç md. )
(Yürürlük: 6.6.2008) (avans olarak
ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu
paraların nakden
ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya
açılacak cari
hesaplara nakledildiği veya emir ve
havalelerine tediye
olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin
eden kağıtlar (Binde 6,6)
..."
B. Uluslararası Hukuk
23. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."
24. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) göre mülkiyet
hakkını güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli
koşulu, kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir
müdahalenin hukuka dayalı olması gerekliliğidir ( Iatridis /Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu
maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde
mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragraf ise devletlere ancak
hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi
tanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan
hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel
ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri
için geçerli olduğu ifade edilmektedir ( Iatridis /Yunanistan , § 58).
25. AİHM'e göre hukukilik ilkesi,
müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına
gelmektedir ( Shchokin /Ukrayna , B. No: 23759/03-37943/06,
14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla
kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunu
belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun
üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir ( James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK],
B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukukta
uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve
öngörülebilir olmasını da içermektedir ( Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich /Fransa , B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček , s.r.o ./Çek Cumhuriyeti ,
B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).
26. AİHM içtihadında vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan
müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1.
maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının kontrolüne
ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu paragrafta yer
alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak
için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanıdığını
kabul etmiştir ( Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH /Hollanda, B.
No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).
27. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin
de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir biçimde hukuka dayalı
olması gerektiğini belirtmektedir ( Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110; Hentrich /Fransa, § 42).
28. Serkov /Ukrayna (B. No: 39766/05, 7/7/2011)
kararında öngörülebilirlik kavramının ölçeğinin; içeriği, kapsadığı alan, ele
aldığı kişi sayısı ile durumlara bağlı olduğuna vurgu yapılmıştır. Buna göre
bir hukuk normunun birden fazla anlama geliyor olması ise -tek başına-
Sözleşme'nin amacı çerçevesinde öngörülebilirlik koşulunun yerine getirilmediği
anlamına gelmemektedir. AİHM, mahkemelerin rolünün de tam bu yorum
belirsizliklerini güncel uygulamadaki değişimleri de dikkate alarak ortadan
kaldırma olduğunu belirtmiştir. AİHM, yüksek mahkemelerin hukukun istikrarlı ve
uyumlu bir biçimde uygulanmasını sağlama görevinin de göz ardı edilmemesi
gerektiğini ifade etmiştir. AİHM'e göre bir yüksek
mahkemenin bu görevini yerine getirememesi ise Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin gerekliliklerine aykırı sonuçlara yol
açabilir ( Serkov /Ukrayna, § 35).
29. AİHM hukuku uygulama ve yorumlama görevinin öncelikle ulusal
makamlara ait olduğunu kabul etmektedir. Bununla birlikte AİHM iç hukuktaki
uygulamanın, yerleşik içtihadı çerçevesinde Sözleşme ilkeleri ile tutarlı
sonuçlar sağlayıp sağlamadığını denetleme görevi bulunduğunu hatırlatmıştır.
AİHM somut olayda ise katma değer vergisi (KDV) istisnası ile ilgili kuralın
belirsiz olduğu ve mahkemelerin bu hükmü farklı yorumladığını tespit ederek
mülkiyet hakkına vergilendirme suretiyle yapılan müdahalenin öngörülebilir bir
kanun hükmüne dayalı olmadığı gerekçesiyle ihlal sonucuna varmıştır ( Serkov /Ukrayna, §§ 36-44).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
30. Mahkemenin 18/4/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. 2016/5189 Numaralı
Bireysel Başvuru Yönünden
1. Başvurucunun İddiaları
ve Bakanlık Görüşü
31. Başvurucu 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretin
tanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücret sayılabileceğinin
belirtildiğini, buna göre Vakfa işveren payı olarak ödenen tutarların ücretin
unsurlarını taşımadığını ifade etmiştir. Başvurucuya göre söz konusu ödemeler
anılan Kanun maddesinde sayılmamıştır. Başvurucu ayrıca aynı Kanun'un 94.
maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla vergilendirilmesi
bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilî tasarrufa
bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılan ödemenin
ücretin unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini
belirtmiştir. Başvurucu buna rağmen belirtilen katkı payları üzerinden gelir
vergisi ödemek zorunda kaldığını belirtmiştir.
32. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda Anayasa
Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal
edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuya
ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı özelgesi ile
Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar
verildiğinden yakınmıştır. Başvurucu sonuç olarak Vakfa yaptığı katkı payı
ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil
yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
33. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
“Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz.”
34. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan ,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu konuya ilişkin özelge ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan
karar verilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ileri
sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa çalışanlar adına ödediği katkı paylarının
ücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir vergisi ve cezaları tahsil
edilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir. Bu sebeple
başvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının ihlali iddiası
kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
a. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
35. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
b. Esas Yönünden
i. Mülkün ve Müdahalenin
Varlığı ile Türü
36. Somut olayda başvurucu Banka, 2013 yılı Şubat ayı dönemi
için ihtirazi kayıtla beyanname vermiş ve bu
beyannameye istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ve pişmanlık zammı
tutarları ödenmiştir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil
ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (Benzer yöndeki değerlendirmeler için
bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye
İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).
37. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri
yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye
ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı
amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin
kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında
incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Ahmet
Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,
25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül , B.
No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan
Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. , B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46).
Somut olayda da gelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu
ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.
ii. Müdahalenin İhlal
Oluşturup Oluşturmadığı
38. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
39. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak
olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin
Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı
amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No:
2014/1546, 2/2/2017, § 62).
(1) Kanunilik
40. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet
hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek
suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği
ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına
ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla
sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre
mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt,
müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır ( Ford
Motor Company , B. No: 2014/13518,
26/10/2017, § 49).
41. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve
sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî
müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin
en önemli unsurlarından biridir ( Tahsin
Erdoğan , B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).
42. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir
kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet
Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı
altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale
edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici
işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM
tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet
hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır ( Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:
2015/17510, 18/10/2017, § 56).
43. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da
bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik
taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun
sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve diğerleri , B. No:
2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,
müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin
bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. , § 44).
44. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk
devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı
amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin
tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal
düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli
kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de
idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,
net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,
E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
45. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden
fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin
benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa
Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan
birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz ( Mehmet Arif Madenci , B. No: 2014/13916,
12/1/2017, § 81).
(2) İlkelerin
Olaya Uygulanması
(a) Şekli
Anlamda Kanunun Varlığı
46. Başvurucu Banka; çalışanları adına Vakfa yaptığı katkı payı
ödemelerinin ücret sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden gelir vergisi
tahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu
aynı iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece
mahkemeleri ise gelir vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94.
maddelerini kanuni dayanak olarak göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM
tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan
düzenleyici yasama işlemi oldukları açıktır.
(b) Ulaşılabilirlik
47. Söz konusu kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de yayımlandıkları dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduklarında kuşku
bulunmamaktadır.
(c) Belirlilik
48. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyet
hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp
sağlamadığıdır. Başvurucu Banka,
çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret sayılamayacağını iddia etmektedir.
49. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasını
inceleyen derece mahkemeleri ise söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilebileceği
sonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri 193 sayılı Kanun'a göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir
işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir
menfaat elde edilmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Kamu makamları tarafından
sonuç olarak başvurucu Bankanın iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudan
ödediği ücret e ek olarak Vakıf
aracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücret olarak kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193
sayılı Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.
50. Başvurucu Banka bu çerçevede ilk olarak Vakfa yapılan
ödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı yapılan bir
ödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucuya göre Bankanın Vakıf senedinden
kaynaklanan katılım payı ödeme borcu bulunmakta olup Vakıf ise senedinde yer
alan yardımları üyeye sağlama yükümlülüğü altındadır. Vergi İdaresi ve derece
mahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak başvurucu
Bankanın işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi çerçevesinde
çalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını belirtmişlerdir. Buna
göre ödemenin Banka tarafından Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş
olması paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı olgusunu
ortadan kaldırmamaktadır.
51. Başvurucu Banka ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin ücret olarak
değerlendirilebilmesi için bu ödeme üzerinde çalışanların hukuki ve ekonomik
tasarruf hakkının bulunması gerektiğini vurgulamıştır. Başvurucu Banka somut
olay yönünden ise söz konusu ödemeler üzerinde ödemenin yapıldığı anda Vakıf
üyelerinin hiçbir tasarruf haklarının bulunmadığını belirtmiştir. Buna karşın
derece mahkemeleri yapılan ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak
üzere ve çalışan için ödenen prim sayısı esas alınarak borç vermek, ölüm aylığı
ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi birtakım menfaatlerin
sağlandığına işaret etmişlerdir. Banka tarafından ödenen tutarların anlık
olarak işçinin tasarrufuna amade kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan
değil Vakıf senedindeki düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu
ödemelerin ayrı bir hesapta kişi başında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde
ödenmesi, başvurucu Banka tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi unsurlar karşısında tasarruf imkânının
mevcut olduğu değerlendirilerek sonuca varılmıştır.
52. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiği
üzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama
veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.
Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesi
ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açık
bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası
içermediği takdirde Anayasa Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi söz
konusu olamaz ( Reis Otomotiv Ticaret ve
Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).
Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel
hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve sonuçlarını değerlendirir.
53. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61. maddesine
göre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesi
-kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konu
olayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarak
değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da
Danıştay Dairesince bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır.
193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücret, "işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet
karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen
menfaatler" olarak tanımlandığına göre somut olayda işveren , işyeri ve maddi menfaat unsurlarını esas
alan derece mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî de olmadıkları
anlaşılmaktadır. Olayda vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara
karşı açılan davalarda farklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte
kısa süre içinde Danıştay'ın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun
yakalanmasını sağladığı ve Banka tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücret
olarak vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.
54. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesi
gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da
ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,
gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,
net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini vurgulamıştır. Ancak her
zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni
düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadaki yorumlarla
giderilebileceği açıklanmıştır ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. , § 53).
55. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun bazı hükümlerinde
de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen vergilendirmenin
uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun hükümlerinde mutlak bir
açıklığın bulunmayabileceğini öngörmüştür. Örneğin bu Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesi
nedeniyle vergi ziyaına sebep olunmasının
bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369. maddesinde
de vergi uygulanmasında tereddütün oluşması nedeniyle
idari yoruma başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat
istenebilmesi, ancak verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma
tarzına ilişkin içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.
56. Türkiye İş Bankası A.Ş. kararında somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun,
sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin
olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükümlerinin yorumuna
ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka tarafından Vakfa katkı
payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun
hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğuna dikkati
çekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden
çok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkili
bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin
katlanmasını beklemenin hakkaniyete uygun olmayacağı vurgulanmıştır ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 58).
Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi başvurucudan gelir vergisi tahsil edilmesine
gerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun hükmünün yorumu gerektirdiğine
işaret ederek esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığını
değerlendirerek sonuca varmıştır.
57. Bu durumda başvurucu Bankadan tahsil edilen gelir vergisine
dayanak oluşturan ücret tanımı
Kanunda açıkça yer almaktadır. Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerin tek tek sayılması yerine ücret sayılabilme ölçütlerine
makul bir biçimde yer verilmesi de kanun hükümlerinin belirli olarak kabul edilebilmesi için
yeterli görülmelidir. Belirtilen tanım çerçevesinde neyin ücret olup olmadığını
tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün belirlenen ölçütler çerçevesinde
yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi yoruma ihtiyaç duyulan hususları
değerlendirme bakımından görevli olan derece mahkemelerince somut olay
bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde ilgili kanun hükümleri
yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate alındığında müdahalenin
dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.
(d) Öngörülebilirlik
58. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun hükümlerinin
öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.
59. Anayasa Mahkemesi daha önce Türkiye
İş Bankası A.Ş. başvurusunda öngörülebilirlik yönünden öncelikle
Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar
Vergi İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının
vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının
olmadığına özellikle vurgu yapmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun
yıllar boyunca yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmediği gibi konu
ile ilgili Yargıtay kararı ve özelge de dikkate
alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde söz konusu katkı
payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek vergilendirileceğinin
öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişle başvurucudan, söz konusu
vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye tabi olacağını
öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 58).
60. Anayasa Mahkemesi verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin kanun hükmünün
özellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak suretiyle
öngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit etmiştir ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 61).Dolayısıyla müdahalenin
dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı
ancak verginin tahsil edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olay
bağlamında ayrıca yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.
61. Başvuru konusu olayda ise başvurucu Banka 2013 yılı Şubat
ayında ihtirazi kayıtla düzenlediği beyannameler ile
gelir ve damga vergilerini ödemiştir. Buna göre ilk defa 4/1/2013 tarihli vergi
inceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu rapora
dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda da söz konusu menfaatin
ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesi gerektiği nihai olarak karara
bağlanmış ve böylece 193 sayılı Kanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygun
görülmüştür. Başvurucu Banka da rapor tarihinden sonraki vergilendirme
dönemlerine ilişkin beyannamelerini ihtirazi kayıtla
verdiği görülmektedir. Bir başka ifadeyle uzun süredir tabi tutulduğu vergi
incelemelerinde Vakfa çalışanlar adına yaptığı ödemeler nedeniyle herhangi bir
eleştiriye uğramayan başvurucunun 2013 yılı Ocak ayındaki vergi incelemesi
sonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifatta bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu Banka 2013 yılı Ocak ayı
itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş ve bu işlemlere karşı 2013
yılında çeşitli vergi mahkemelerinde davalar açmış, yapılan yargılamalar
neticesinde aynı yıl verilen Danıştay kararları ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği yönündeki idari
işlemler hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve yargısal süreçler
bir bütün olarak dikkate alındığında ekli listede yer alan vergilendirme
dönemleri itibarıyla Banka katkı payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu ve
vergilendirmeye tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu açıktır.
(3) Meşru
Amaç
62. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı
ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,
mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması
imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının
kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir
sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.
Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde
getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her
somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir ( Nusrat Külah ,B .
No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar , B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).
63. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin, kamu giderlerini
karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi
yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı
olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,
değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek, hem yükümlüler hem de
devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından
yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin
kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek
taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan
verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.
Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,
resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla
vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin
matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,
E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).
64. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Bankanın
çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan gelir vergisi tahsil
edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.
(4) Ölçülülük
(a) Genel
İlkeler
65. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına
yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek
için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı
değerlendirilmelidir.
66. Ölçülülük ilkesi elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli
olmasını, gereklilik ulaşılmak
istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif
bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile
ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini
ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,
27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri , B. No: 2013/817, 19/12/2013, §
38).
67. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının
sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları
arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun
şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş
olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir
taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin
niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate
alacaktır ( Arif Güven , B. No:
2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav , B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).
(b) İlkelerin
Olaya Uygulanması
68. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin
meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve
uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu
dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir
somut olgu da gösterememiştir.
69. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet
hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut
olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini
ileri süren başvurucunun bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin bir
biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği
deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmak
suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır (bkz. §§ 48-57).
70. Diğer taraftan başvurucu Banka ödemiş olduğu söz konusu
vergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarının
şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Banka yönünden uygulanması da
söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Banka somut olay bağlamında
müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortaya
koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile
başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin
bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına
yapılan müdahale ölçülüdür.
71. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
B. Diğer Başvurular
Yönünden
1. Başvurucunun İddiaları
ve Bakanlık Görüşü
72. Başvurucu Banka, çalışanları adına Vakfa yapılan katkı payı
ödemelerinin vergiye tabi ücret niteliği taşıdığı gerekçesiyle öngörülebilir ve belirli olmayacak bir biçimde
tahsil edilmesinden yakınmakta olup mülkiyet ve adil yargılanma haklarının
ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
73. Başvuru konusu ile ilgili ilkeler daha önce Anayasa
Mahkemesi tarafından 12/11/2014 tarihli kararda ortaya konulmuştur ( Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 34-61). Buna
göre her ne kadar başvurucular adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini
ileri sürmüşlerse de başvurucuların belirtilen şikâyetleri ilgili olduğu
mülkiyet hakkı kapsamında incelenmiştir.
74. Anayasa Mahkemesince Vakfa ödenen katkı paylarının ücret olarak kabul edilip edilemeyeceği
hususunun kural olarak kanun koyucunun takdirinde olduğu belirtilmiş ancak
Vakfın kurulmuş olduğu tarihten vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar
Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmediğine vurgu
yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi başvuruya konu edilen vergilendirme dönemleri
itibarıyla başvuruculardan bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmelerini
beklemenin mümkün bulunmadığını kabul etmiştir ( Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 58-60). Sonuç olarak Vakfa
ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin vergilendirme dönemi
itibarıyla öngörülebilir bir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından
Vakfa yapılan katkı payı ödemeleri üzerinden vergi tahsil edilmesi nedeniyle
başvurucuların Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
haklarının ihlal edildiğine karar verilmiştir ( Türkiye
İş Bankası A.Ş., § 61).
75. Yukarıda incelenen 2016/5189 numaralı bireysel başvuru
dışındaki bireysel başvuru dosyalarına konu vergilendirme dönemleri 2008, 2009,
2010 ve 2012 yılının çeşitli aylarıdır. Dolayısıyla yine yukarıda da
değinildiği üzere ilk defa 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu ile söz
konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtildiğine
göre somut olay bağlamında bu tarihten önceki vergilendirme dönemleri yönünden
müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir olmadığı açıktır. Sonuç olarak belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir
durumun bulunmadığı anlaşıldığından bu başvurulara konu vergileme dönemleri
itibarıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öngörülebilir bir kanuni dayanağının
bulunmadığı kanaatine varılmıştır.
76. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 35.
maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar
verilmesi gerekir.
C. 6216 Sayılı Kanun'un
50. Maddesi Yönünden
77. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2)
numaralı fıkraları şöyledir:
“(1)
Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da
edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir...
(2)
Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve
sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili
mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan
hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava
açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme,
Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan
kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
78. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hak ve hürriyetin
ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan
kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâle
getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için
ise öncelikle devam eden ihlalin durdurulması, ihlale konu kararın veya işlemin
ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebep
olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen
diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir ( Mehmet
Doğan [GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018 , § 55).
79. Başvurucu Banka, yeniden yargılamaya karar verilmesi ve
maddi tazminat talebinde bulunmuştur.
80. Başvuruda vergilendirme ile ilgili idari bir işlemden dolayı
mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır. Bununla birlikte İdare
tarafından yol açılan ihlale yönelik olarak etkili bir hukuk yolunun mevcut
olduğu ancak başvurucuların açtığı davanın reddedilmekle ihlalin sonuçlarının
giderilmemiş olduğu görülmektedir.
81. Bu durumda somut başvuru bakımından ihlalin idari işlemden
kaynaklandığı tespit edilmekle birlikte yeniden yargılama yoluyla derece
mahkemelerinin mülkiyet hakkının ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırma
imkânının bulunduğu anlaşılmakla yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar
bulunduğundan kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere ekli
tablonun (E) sütununda yer alan -2016/5189 numaralı bireysel başvuru hariç-
mahkemelere gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
82. Yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın yetkili yargı
merciine gönderilmesine karar verilmesinin ihlal iddiası açısından yeterli bir
giderim oluşturduğu anlaşıldığından başvurucunun tazminat taleplerinin reddine
karar verilmesi gerekir.
83. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 3.100,90 TL harç ve
2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 5.575,90 TL tutarındaki yargılama
giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Başvurucunun kamuya açık belgelerde kimliklerinin gizli
tutulması talebinin REDDİNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. 1. 2016/5189 numaralı bireysel başvuru yönünden Anayasa'nın
35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
2. Ekli tabloda yer alan diğer başvurular yönünden Anayasa'nın
35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere ekli tablonun
(E) sütununda yer alan -2016/5189 numaralı bireysel başvuru hariç-
GÖNDERİLMESİNE,
E. 3.100,90 TL harç ve 2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam
5.575,90 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucuların Hazine
ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına;
ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine
kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
18/4/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
(A) (B) (C) (D) (E) (F) (G)
Bireysel Başvuru Numarası Nihai Kararın Tebliğ Tarihi Bireysel Başvuru Tarihi Vergi Dairesi İlk Derece Mahkemesi Dönem İlk Derece Mahkemesi Esas Numarası
2015/12721 30/6/2015 29/7/2015 Ankara Ankara 3. Vergi Mahkemesi 2008/10., 11. ve 12. Aylar 2013/710
2016/2528 15/1/2016 9/2/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/10. Ay 2014/898
2016/2531 11/1/2016 9/2/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/8. Ay 2014/900
2016/2759 20/1/2016 12/2/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 2011/1.-12. Aylar arası 2013/1140
2016/2762 14/1/2016 12/2/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 2009/1-12. Aylar arası 2013/1137
2016/5155 19/2/2016 17/3/2016 Ankara Ankara 3. Vergi Mahkemesi 2009/1.-12. Aylar arası 2013/711
2016/5162 23/2/2016 17/3/2016 Ankara Ankara 3. Vergi Mahkemesi 2010/1.-12. Aylar arası 2013/707
2016/5182 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/5. ay 2014/903
2016/5185 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/7. ay 2014/901
2016/5186 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/6. ay 2014/902
2016/5189 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2013/2. ay 2014/907
2016/5190 22/2/2016 18/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 11. Vergi Mahkemesi 2012/12. ay 2014/905
2016/6050 29/2/2016 25/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 2010/1.-12. aylar arası 2013/1138
2016/6051 29/2/2016 25/3/2016 Boğaziçi Kurumlar İstanbul 7. Vergi Mahkemesi 2008/1-.12. Aylar arası 2013/1139