TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
MEHMET COŞKUN KARABAŞOĞLU BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2015/14383)
Karar Tarihi: 19/2/2019
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Burhan ÜSTÜN
Üyeler : Serdar
  ÖZGÜLDÜR
Serruh KALELİ
Kadir ÖZKAYA
Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ
Raportör : M. Emin
  ŞAHİNER
Başvurucu : Mehmet
  Coşkun KARABAŞOĞLU
Vekili : Av. Özge
  IĞDIR
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru; kaçakçılık suçuna iştirak edildiğinden bahisle vergi ziyaı cezası kesilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının
ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 14/8/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüşünü bildirmiştir.
7. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
A. Uyuşmazlığın Arka
Planı
9. Başvurucu, resmî kayıtlarda Bakırköy Vergi Dairesi
Müdürlüğünden alınmış vergi kimlik numarasıyla potansiyel mükellefler grubunda
yer alan bir vergi mükellefidir.
10. Başvurucu ayrıca vergi inceleme sürecinde Vergi İdaresince hazırlanan
vergi inceleme raporuna istinaden hakkında vergi ziyaı cezası tesis edilen Ö. Elektronik A.Ş.nin faaliyette
bulunduğu Büyükçekmece/İstanbul adresi ve S. Elektronik A.Ş.nin Kıraç- Beylikdüzü /İstanbul adresinde yer alan
taşınmazların malikidir.
11. Başvurucu ile söz konusu şirketin bir kısım ortakları
arasında yakın akrabalık bağları bulunmaktadır. Yine mezkûr raporda yer verilen
tespitlere göre kendisi; gayriresmî olarak Ö.
Elektronik A.Ş.nin yöneticisi konumunda bulunup vergi
kaçırdığı ileri sürülen bir organizasyonu kurup bizatihi yönetmekte ve diğer
paravan mükellefler ile Ö. ElektronikA.Ş.nin kanuni
temsilcilerini vergi kaçakçılığı suçuna azmettirmektedir.
B. Vergi İncelemesi
Süreci
12. Vergi İdaresince başvurucunun yönetmekte olduğu iddia edilen
mezkûr organizasyonun 2002, 2003 ve 2004 yıllarındaki faaliyetlerini,
organizasyonun yapısını, işleyişini ve ekonomik boyutlarını ortaya koyan
28/7/2006 tarihli vergi tekniği raporu ve 28/7/2006 tarihli vergi inceleme
raporları düzenlenmiştir.
13. Başvurucu hakkında ayrıca 6/2/2007 tarihli vergi inceleme
raporuna istinaden 2003 yılı için 46.286.803 TL tutarında vergi aslına bağlı
olmayan iştirak cezası kesilmiştir.
14. Başvurucunun da dâhil olduğu aynı organizasyonun parçası
olduğu iddia edilen diğer mükellefler hakkında yapılan inceleme neticesinde
düzenlenen mezkûr raporlarda:
i. Ö. Elektronik A.Ş.nin S. marka
ürünlerini özellikle belli ölçeğin üzerindeki marketlere nihai olarak fiilî mal
satışını gerçekleştirdiği fakat şirketin bu marketlere yaptığı satışın
belgesini doğrudan marketlere düzenlemek yerine bir organizasyon kurarak birkaç
mükellef üzerinden fiktif satışlar göstermek suretiyle gerçekleştirdiği tespit
edilmiştir.
ii. S. marka ürünlerin ithalat, üretim ve satış aşamalarında yer
alan mükelleflerin tamamına yakınının Ö. Elektronik A.Ş. ile aynı adreste
faaliyette bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettirdikleri belirtilmiştir.
iii. İşe başladıktan sonra yapılan ilk yoklamanın ardından
bilinen adreslerinde bulunmadıkları, bu sebeple defter belge ibraz yazılarının
tebliğ edilemediği vurgulanmıştır.
iv. Organizasyona dâhil olan mükelleflerin çoğunun elektronik
eşya ticareti ile uğraştıkları dönemde sigortalı işçi olarak başka işyerlerinde
çalıştıkları, buna rağmen trilyonlarca liralık satış hasılatlarının bulunduğu
gerçeğine dikkat çekilmiştir.
v. Büyük marketlere yapılan satışlarda market yetkililerinin son
satıcı olarak satışı yapan A.U.C. ve M.L. K.yı tanımayıp Ö. Elektronik A.Ş. yetkililerini tanıdıkları ve alışları Ö. Elektronik A.Ş.den yaptıklarını beyan ettikleri hususuna
değinilmiştir.
vi. Organizasyona dâhil tüm satıcıların banka hesaplarının
Denizbank Şirinevler Şubesinde olduğu ve mal bedellerinin son satıcılar
hesabına yatırılmış gibi gösterilmekle birlikte yatan paraların birkaç saniye
içinde Ö. Elektronik A.Ş. hesabına geçirildiği ve tüm paraların Ö. Elektronik
A.Ş hesabında toplandığına işaret edilmiştir.
vii. Ö. Elektronik A.Ş. tarafından ithal edilen veya üretimi
yapılan elektronik eşyaların aslında Ö. Elektronik A.Ş. tarafından büyük
marketlere satışının yapıldığı, aradaki satıcı mükelleflerin paravan olarak
kullanıldığı, Ö. Elektronik A.Ş. tarafından düzenlenen tüm belgeler ile paravan
mükelleflerin Ö. Elektronik A.Ş.ye düzenlediği tüm belgelerin sahte belge niteliğinde
olduğu, görünürdeki kayıtların aksine bu satışlarla ilgili tüm hasılat ve
kazancın gerçekte Ö. Elektronik A.Ş. tarafından elde edildiği hususları ortaya
konulmuştur.
viii. Tüm bu tespitlerin ithalat, üretim ve son satış safhası
ile ilgili olarak bir organizasyonun varlığını ortaya koyduğu kabul edilmiştir.
ix. Başvurucu Mehmet Karabaşoğlu ile
ilgili olarak da ayrıca kendisinin gayriresmî olarak
Ö. Elektronik A.Ş.nin başında tüm organizasyonu kurup
yönettiği, diğer paravan mükellefleri ve Ö. Elektronik A.Ş.nin kanuni temsilcilerini vergi kaçakçılığı suçuna azmettirdiği sonucuna
varılmıştır.
15.Vergi İdaresi tarafından vergi inceleme raporlarındaki
öneriler doğrultusunda Ö. Elektronik A.Ş.ye cezalı vergi tarhiyatı yapılmış,
başvurucuya ise -rapor kapsamında tespit edilen organizasyon şemasında
diğerleri kategorisine dâhil edilerek- 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu'nun 341. ve 344. maddelerine göre 46.286.803 TL (eski TL ile)
tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
C. Ceza Soruşturması Süreci
16. Başvurucu hakkında Ö. Elektronik A.Ş.nin yapmış olduğu ticari faaliyet
esnasında vergi kaçırmak maksadıyla sahte belge kullanılması organizasyonuna
dâhil olduğu ve bu suç sayılan fiilleri azmettirdiği gerekçesiyle Büyükçekmece
Cumhuriyet Başsavcılığınca soruşturma açılmıştır. Başsavcılık 13/8/2007
tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar vermiştir. Kararın gerekçesinde,
başvurucunun şirketin kuruluşundan bu yana herhangi bir kademesinde görev
almadığına vurgu yapılmıştır. Başvurucunun şirket yönetimindeki kişilere isnat
edilen suçu işlemeleri yönünde tavsiye veya telkinde bulunduğu ya da bu suçu
azmettirdiği hususunda somut bir delilin elde edilemediği kabul edilmiştir.
17. Bu karara yapılan itiraz, Eyüp 3. Ağır Ceza Mahkemesinin
17/9/2017 tarihli kararıyla reddedilmiştir.
D. İdari Yargı Süreci
18. Başvurucu, vergi ziyaı cezası
kesilmesine ilişkin idari işlemin iptali istemiyle İstanbul 6. Vergi Mahkemesinde
(Mahkeme) dava açmıştır. Dava dilekçesinde; ortada bahsedildiği gibi bir
organizasyonun olmadığı, olsa bile organizasyonu kurma, yönetme, teşvik etme
gibi fiillerin bulunmadığı, herhangi bir menfaat elde edilmediği, inceleme
raporunda somut tespitlerin bulunmadığı gerekçesiyle başvurucuya kesilen bir
kat vergi ziyaı cezasının hukuka aykırı olduğu ileri
sürülmüştür.
19.Mahkeme, başvurucu hakkında verilen kovuşturmaya yer
olmadığına dair karara atıf yaparak 23/3/2018 tarihinde davanın kabulüne ve
dava konusu işlemin iptaline karar vermiştir.
20.Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 29/3/2010 tarihinde temyiz
edilen hükmün bozulmasına karar vermiştir. Daire, iştirak nedeniyle ceza
kesilebilmesi için öncelikle asıl mükellefle ilgili olarak vergi ziyaı cezasına neden olunduğunun ortaya konulması
gerektiğini belirtmiştir. Daireye göre bu sebeple iştirak suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin kanun maddelerinde
belirtilen koşulların oluşup oluşmadığının somut biçimde tespit edilmesi
gerekir. Daire sonuç olarak yalnızca kovuşturmaya yer olmadığına dair verilen
kararın esas alınarak hüküm tesis edilmesinin doğru olmadığını belirtmiştir.
21. Bozma kararına uyan Mahkeme 23/12/2011 tarihinde davanın
kısmen kabulü ile başvurucuya kesilen vergi ziyaı cezasının şirket hakkında yapılan cezalı tarhiyatların yargı kararlarıyla
hukuka uygun görülmeyen kısmına isabet eden tutarın kaldırılmasına karar
vermiştir.
22. Temyiz edilen karar Dairenin 26/5/2014 tarihli kararı ile
onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi ise yine Dairenin 30/6/2015
tarihli kararı ile reddedilmiştir.
23.Nihai karar, başvurucuya 27/7/2015 tarihinde tebliğ
edilmiştir.
24. Başvurucu 14/8/2015 tarihinde bireysel başvuruda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
25. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesi şöyledir:
"Resen vergi tarhı, vergi matrahının
tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak
tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir
komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah
kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre
belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır."
26. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesi şöyledir:
"Vergi ziyaı ,
mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine
getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk
ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında
gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk
ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin
sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri
alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez."
27. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi şöyledir:
"341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu
hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında
vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359
uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu
fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
Vergi İncelemesine başlanılmasından veya
takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni
süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca
kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır."
28.213 sayılı Kanun'un 359. maddesinin (a) fıkrasının ilgili
kısmı şöyledir:
"Vergi kanunlarına göre tutulan veya
düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
....
Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya
gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu
belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis
cezasına hükmolunur..."
29.213 sayılı Kanun'un 360. maddesinin birinci cümlesi şöyledir:
"359 uncu maddede yazılı suçların
işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin
bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak
hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir. "
B. Uluslararası Hukuk
30. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."
31. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihatlarında vergi
yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün birinci maddesinin ikinci paragrafında öngörülen
mülkiyetin kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında
değerlendirilmektedir. Mahkemeye göre bu paragrafta yer alan kural, taraf
devletlere vergi koyma ve vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü
kanunları çıkarma konusunda açık bir yetki tanımaktadır ( Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH /Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995,
§ 59).
32. AİHM, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin
öncelikle yeterince ulaşılabilir ve belirli bir hukuka dayalı olması
gerektiğini belirtmektedir ( Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110). AİHM içtihatlarına göre
vergilerin konulması ve ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması şeklindeki
bir müdahale, kamunun yararı ile bireyin temel haklarının korunmasının
gereklilikleri arasındaki adil dengeyi sağlamalıdır. AİHM, üçüncü kural için de
geçerli olan ve Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün
birinci maddesinin yapısında yer alan bu dengenin sağlanması için müdahalede
kullanılan araçlar ile takip edilen meşru amaç arasında makul bir ölçülülük
ilişkisi bulunması gerektiğini ifade etmektedir. AİHM, vergilendirme alanında
makul bir temelden uzaklaşılmamak kaydıyla taraf devletlerin geniş bir takdir
yetkisi olduğunu kabul etmektedir ( Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH /Hollanda, § 60, 62; Azienda Agricola Silverfunghi S.A.S. ve diğerleri/İtalya, B. No:
48357/07, 24/6/2014, §§ 102, 103; The National&Provincial Bulding Society , The Leeds Permanent Building Society ve The Yorkshire Building Society /Birleşik
Krallık, B. No: 21319/93..., 23/10/1997, § 80).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
33. Mahkemenin 19/2/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
ve Bakanlık Görüşü
34. Başvurucu, şahsının da dâhil olduğu iddia edilen vergi
kaçırma amacıyla kurulmuş bir organizasyonun mensupları hakkında düzenlenen
vergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezası
tarh edilmesinden yakınmaktadır. Başvurucu, vergi inceleme raporunun tarafına
tebliğ edilmemesi nedeniyle savunma hakkından yoksun bırakıldığını ifade
etmektedir. Başvurucu, anılan vergilendirme işleminin iptali için Mahkeme
nezdinde iptal davası açtığını; davasının retle sonuçlanıp kanun yolu
aşamalarından da geçip kesinleştiğini belirterek söz konusu vergilendirme
işlemi ile yapılan yargılamanın hukuka uygun olmadığını iddia etmektedir.
Başvurucu, bu kapsamda Büyükçekmece Cumhuriyet Başsavcılığınca hakkında
kovuşturmaya yer olmadığı kararı verilmesine rağmen bu kararın Mahkemece
dikkate alınmadığından şikâyet etmektedir. Başvurucuya göre 46.286.803 TL (eski
TL) tutarındaki ceza, ölçüsüz olup mülkiyet hakkının ömür boyu ihlali anlamına
gelmektedir. Başvurucu; aynı organizasyon içinde oldukları iddia edilen ve adli
yargıda ceza alan diğer kişilerle ilgili davalarda Danıştay tarafından bozma
kararı verildiğini ileri sürerek Anayasa'nın 10., 35., 36. ve 38. maddelerinde
düzenlenen mülkiyet ile adil yargılanma haklarının, eşitlik ve ceza
sorumluluğunun şahsiliği ilkelerinin ihlal edildiğini iddia etmektedir.
35. Bakanlık görüşünde, somut olayda elverişlilik ve gereklilik
ilkeleri yönünden tartışılmayı gerektirecek bir yön bulunmadığı ve asıl
üzerinde durulması gereken hususun müdahalenin orantılılığına ilişkin olduğu
ifade edilmiştir. Bakanlık ayrıca uygulanan vergi ziyaı cezasıyla başvurucuya aşırı ve orantısız bir yük yüklenip yüklenmediğinin
tespitinde takdirin Anayasa Mahkemesine ait olduğunu bildirmiştir.
B. Değerlendirme
36. Anayasa'nın "Mülkiyet
hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına
sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz."
37. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan, B.
No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, öncelikle benzer durumdaki kişiler
yönünden açılan davaların kabul edildiğini belirterek ayrımcılık yasağının
ihlal edildiğini belirtmiştir. Ancak bu kişiler ile başvurucunun bütünüyle
benzer durumda olmadıkları, kamu makamlarınca her bir kişi yönünden olaydaki
iştirak koşullarının ayrı ayrı değerlendirilerek sonuca varıldığı
görülmektedir. Diğer taraftan başvurucu, adil yargılanma ile suç ve cezalarda kanunilik
ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş ise de iştirak nedeniyle vergi ziyaı cezasına yönelik şikâyetlerin özü itibarıyla ilgili
olduğu mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
38. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün Varlığı
39. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğinden şikâyet eden bir kimse,
önce böyle bir hakkının var olduğunu kanıtlamak zorundadır. Bu nedenle
öncelikle başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesi uyarınca korunmayı gerektiren
mülkiyete ilişkin bir menfaate sahip olup olmadığı noktasındaki hukuki
durumunun değerlendirilmesi gerekir ( Cemile
Ünlü , B. No: 2013/382, 16/4/2013, § 26; İhsan Vurucuoğlu , B. No: 2013/539,
16/5/2013, § 31).
40. Anayasa'nın 35. maddesiyle güvenceye bağlanan mülkiyet
hakkı, ekonomik değer ifade eden ve parayla değerlendirilebilen her türlü mal
varlığı hakkını kapsamaktadır (AYM, E.2015/39, K.2015/62, 1/7/2015, § 20).
Hakkında düzenlenen vergi raporuna istinaden başvurucudan ziyaı cezası alınması sonucu mülkün ceza miktarı kadar bir kısmından yoksun kalınıyor
olduğu açıktır. Bu itibarla mezkûr vergi ziyaı cezasının başvurucu Şirketin ödemek suretiyle yoksun kaldığı ekonomik menfaati
çerçevesinde, Anayasa'nın 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının konusuna
giren bir mülk olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
b. Müdahalenin Varlığı ve
Türü
41. Somut olayda başvurucu hakkında 6/2/2007 tarihli ve
GKR-2007-716/2 sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden 2003 yılı için
46.286.803 TL tutarında vergi ziyaı cezası
kesilmiştir. Vergi cezası kesilmesi işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil
ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
42. Vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak ve vergi
kurallarına aykırı davranılmasının önüne geçilmesi amacıyla vergi
kabahatlerinin düzenlenerek vergi ziyaı cezası gibi
bir yaptırım uygulanması yönündeki müdahalenin mülkiyetin kamu yararının
kullanımının kontrolü ve düzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesi
uygun görülmüştür.
c. Müdahalenin İhlal
Oluşturup Oluşturmadığı
43. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
44. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak
olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin
Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı
amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan, § 62).
i. Kanunilik
45. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi
gereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit
edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının
ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması,
müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun
hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye
İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44; Ford Motor Company ,
B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; Necmiye
Çiftçi ve diğerleri , B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).
46. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaı cezası tanımlanmış, 344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilen farklı hâllerde vergi ziyaı cezalarının tutarlarının ne olacağı hususu
düzenlenmiştir. Ayrıca bu Kanun'un mezkûr 344. maddesinin atıf yaptığı 359.
maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde vergi kanunlarına göre tutulan veya
düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunulan defter, kayıt ve belgeleri
tahrif edenler veya gizleyenler ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge
düzenleyenler yahut bu belgeleri kullananlar hakkında tesis edilecek cezalar
hüküm altına alınmıştır. Öte yandan 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin 2.
fıkrasında "Vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu
fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır." kuralına
yer verilmiş olup 359. maddesinde vergi kaçakçılık suç ve cezalarının neler
olacağı açıklanmıştır. Dolayısıyla müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin
belirli, öngörülebilir ve ulaşılabilir olduğunda tereddüt bulunmamaktadır.
47. Diğer yandan somut başvuru konusu olayda da uygulama alanı
bulan 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan "bu fillere iştirak edenlere ise bir kat" ibaresine yönelik itiraz başvurusu üzerine norm denetimi kapsamında da Anayasa
Mahkemesince konu hakkında bazı değerlendirmeler yapılmıştır. Kararda,
özellikle kanun koyucunun bir konuyu ayrıntılı şekilde düzenleme yetkisi
bulunmakta ise de temel esasların ve çerçevenin belirlenmesi koşuluyla diğer
ayrıntıların kanunda düzenlenmemiş olmasının hukuk güvenliği ve belirlilik
ilkelerine aykırılık oluşturmayacağı vurgulanmıştır. Kanun'da ayrıntılı olarak
düzenlenmeyen kavramlara alt mevzuat ve yargı kararlarıyla zaman içinde anlam
kazandırılarak kavramların genel çerçevesinin belirlendiği ve içeriğinin
somutlaştırıldığı gerçeğine işaret edilmiştir. İştirak kavramının da bu şekilde
yargı kararlarıyla somutlaştırıldığı ifade edilmiştir.Bu şekilde vergi ziyaı suçuna iştirakin de bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği hâlinde
213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesi olarak tanımlanabileceği
belirtilmiştir. Bu itibarla itiraz konusu kuralda hangi eylemlere hangi sonucun
bağlandığı belirli bir kesinlik içinde ortaya konmuş olup iştirake ilişkin
ayrıntıların uygulama ve yargı kararlarına bırakılmasının Anayasa'ya aykırı
olmayacağı sonucuna varılmıştır. Sonuç olarak anılan Kanun maddesinin
Anayasa'ya aykırı olmadığı gerekçesiyle itiraz başvurusu reddedilmiştir (AYM,
E.2014/120, K.2015/23, 5/3/2015).
48. Bu itibarla derece mahkemelerinin kararlarının dayandığı
gerekçeler ile yukarıda belirtilen kanun hükümleri dikkate alındığında
başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanunilik ölçütünü taşıdığı
değerlendirilmiştir.
ii. Meşru Amaç
49. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı
ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,
mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması
imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının
kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir
sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.
Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde
getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her
somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir ( Nusrat Külah ,B . No:
2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar ,
B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).
50. Vergi borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerin
alınmasında, bu kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun
koyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergilerin tahsilini güvence
altına almak ve sağlamak, vergi düzenine aykırılıkları önlemek ve yaptırımda
bulunmak amacıyla öngörülen vergisel düzenlemelerin kamu yararına dayalı meşru
bir amacının olduğu kuşkusuzdur. Bu kapsamda vergi ziyaı cezası kesilmesi gibi hukuki yaptırımlar ile vergi kanunlarının gereklerinin
zamanında ve kurallara uygun olarak yerine getirilmesi, vergi sisteminin
hukukun öngördüğü şekilde yürümesi, buna bağlı olarak vergi alacağının tahsil
edilmesi ve vergi borçlarının zamanında, eksiksiz ödenmesinin sağlanması,
böylece devletin gelir kaynaklarının güvence altına alınması amaçlanmaktadır
(AYM, E.2004/31, K.2007/11, 31/1/207). Dolayısıyla bu yönden vergi ziyaı cezası kesilmesinin meşru bir amaç taşıdığı sonucuna
varılmıştır.
iii. Ölçülülük
( 1)Genel İlkeler
51. Ölçülülük ilkesi elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli
olmasını, gereklilik ulaşılmak
istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif
bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile
ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini
ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,
27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri , B. No: 2013/817, 19/12/2013, §
38).
52. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının
sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları
arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun
şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş
olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir
taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin
niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate
alacaktır ( Arif Güven , B. No:
2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav , B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).
53. Ölçülülük ilkesi, cezai yaptırım gerektiren bütün hükümlerde
dikkate alınması gereken bir ilke olup idari yaptırırım uygulanmasını
gerektiren fiiller için öngörülen sınırlama aracının sınırlama amacını
gerçekleştirmek bakımından ölçülü olup olmadığının ortaya konulması
gerekmektedir (AYM, E.2010/91, K.2011/98, 9/6/2011). Anayasa Mahkemesi; cezai
düzenlemeler konusunda kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisine sahip
olduğunu kabul etmekle birlikte ölçülülük ilkesinin bu yetkinin sınırını
oluşturduğu, fiil ile yaptırım arasında orantılılığın bulunmaması durumunda söz
konusu düzenlemenin Anayasa'ya aykırı olacağını vurgulamıştır (AYM, 2010/104,
K.2011/1802, 9/12/2011).
54. Kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi vergi
yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ile gerçekleşir. Vergi yasaları
gereklerinin zamanında ve kurallarına uygun yerine getirilmesi ve böylece
yasaların etkinliğini ve caydırıcılığını sağlamak içinde vergi suç ve
cezalarına yer verilmiştir (AYM, 6/6/1991, E.1990/35, K.1991/13; E.2001/487,
K.2005/2, 6/1/2005). Vergi cezaları, mükelleflerin ya da sorumluların yasalarda
belirtilen suçları işlemeleri durumunda uygulanması gereken yaptırımlardır.
Vergi suç ve cezalarına ilişkin kurallar esas olarak 213 sayılı Kanun'da
düzenlenmiştir. Bu düzenlemede, vergi ödevinin gerekleri yanında ceza hukukunun
ilkeleri de göz önünde bulundurulmuştur (AYM, E.2009/21, K.2011/16, 13/1/2011).
55. Kanun koyucunun idari yaptırıma konu eylemleri ve bu
eylemler karşılığında uygulanacak yaptırımları belirlemesi anayasal sınırlar
içerisinde takdir yetkisi kapsamındadır. Ancak bu eylemler ile yaptırımlar
arasında adil bir dengenin bulunması, hukuk devleti ilkesinin gereğidir (AYM,
E.2012/24, K.2012/95, 15/6/2012)
56. Ölçülülük ilkesi, sadece mülkiyet hakkına müdahale teşkil
eden vergisel yükümlülüklerin konulması aşamasında değil vergilendirmenin tüm
aşamalarında dikkate alınması gereken bir ilkedir. Vergi alanında öngörülen
yaptırımların da bu ilke gereğince ceza uygulaması yoluyla ulaşmak istenen
amaçla orantılı olması gerekir. Buna göre eğer hapis veya idari para cezası
şeklinde uygulanan vergisel yaptırım, orantılı değilse diğer bir ifadeyle ceza,
ulaşılmak istenilen kanunun etkinliğini ve caydırıcılığını sağlama amacı
karşısında bireye şahsi olarak aşırı bir külfet yüklüyorsa ölçüsüz olur. Diğer
bir deyişle vergi alacaklarının tahsili amacıyla cezai yollar da dahil olmak
üzere uygun mekanizmalar oluşturulması konusunda kamu makamlarının belirli bir
takdir yetkisi bulunmakla birlikte müdahalenin kamu yararı ile mülkiyet
hakkının korunması arasındaki adil dengeyi bozacak şekilde bireye şahsi olarak
aşırı bir külfet yüklemesi hâlinde mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülü
olarak kabul edilemez.
(2) İlkelerin
Olaya Uygulanması
57. Somut olayda kesilen vergi ziyaı cezası, kabahat sayılan eylemin işlenmesini önlemeye yönelik caydırıcılık
fonksiyonu gördüğü gibi kamu açısından oluşmuş olan zararın giderilmesi amacına
da hizmet etmektedir. Diğer bir deyişle vergi ziyaına ilişkin kurallar ile idareye tanınan vergi ziyaı cezası verme yetkisinin kamuda oluşan zararın giderilmesi yanında caydırıcı
olma amacını taşıdığı anlaşılmaktadır (Benzer yöndeki değerlendirmeler için
bkz. AYM, E.2011/22, K.2012/31, 1/3/2012). Dolayısıyla para cezasını gerektiren
vergi ziyaı cezasının vergi kanunlarına aykırı davranışların
önlenebilmesi için somut olaydaki uygulanma biçimiyle elverişli ve gerekli olduğu açıktır. Buna göre asıl tartışılması gereken
husus müdahalenin orantılı lığıdır.
58. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucuya vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işleme karşı iddia
ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınıp
tanınmadığı değerlendirilmelidir. İnceleme tutanağının görüşülmesi ve
imzalanması için mükellef kurum kanuni temsilcileri olan H.K. ve M.M.Ö. kuruma
davet edilmişler fakat belirlenen gün ve saatte mükellef kurum temsilcileri ile
birlikte başvurucu da kuruma gelmiş, müzakerelerin tamamını kendisi
yürütmüştür. Özellikle organizasyon ile ilgili mükellef şirket kanuni
temsilcilerinden istenen beyan, başvurucunun görüş ve önerileri doğrultusunda
verilmiştir. Diğer bir deyişle başvurucu, kendisine yöneltilen iddialara karşı
kendi iddia ve savunmalarını ileri sürebilme imkânına yalnız yargılama
safhasında değil idari işlem safhasında da sahip olmuştur. Vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin idari işleme karşı açtığı
davada, kendisini avukat ile temsil ettiren başvurucu, mezkur raporların detaylarını içeren davanın reddine ilişkin karara karşı kanun yoluna
da başvurmuştur. Bu itibarla başvurucunun hem idari işlem hem de yargılama
safhasında tüm iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme
imkânına sahip olduğu anlaşılmaktadır.
59. Somut olayda vergi ziyaı cezasının
213 sayılı Kanun'un 341. ve 344. maddelerine dayandırıldığı dikkate alındığında
kamu makamlarının kararlarının keyfî veya öngörülemez nitelikte de olmadığı
değerlendirilmektedir.
60. Diğer taraftan başvurucu, vergi ziyaı cezasının miktarının yüksek olduğu için orantısız olduğundan yakınmakta ise de
herhangi bir orantılılık karşılaştırması yapmaya elverişli hiçbir bilgi veya
belge sunmamıştır. Dolayısıyla verilen vergi ziyaı cezasının somut olay bağlamında başvurucunun ekonomik durumunda nasıl bir
etkiye yol açtığının belirlenmesi mümkün olamamaktadır. Nihayet bu cezanın
miktar itibarıyla vergi aslına göre orantılı olarak belirlendiği de dikkate
alınmalıdır.
61. Bunun yanı sıra başvurucu, aynı organizasyon içinde
oldukları iddia edilen kişilerle ilgili davalarda Danıştay tarafından bozma
kararı verildiğini ileri sürerek kendisinin onlardan farklı bir işleme tabi
tutulmuş olmasından yakınmakta ise de bu farklı uygulamanın nitelik olarak
vergi denetim ve sonuçlarına ilişkin genel uygulamaya aykırı düştüğü
söylenemez. Nitekim 213 sayılı Kanun'un mezkûr maddelerinde vergi suç ve
cezalarına iştirak edenler hakkında da idari işlem yapılması imkânı getirilmiş
olup vergi mahkemelerince Ö. Elektronik A.Ş.nin suçuna iştirak ettikleri iddia edilen bu kişilere karşı açılan davalarda bu
kimseler hakkında yapılacak tespitlerin her şahıs açısından farklılaşması ve bu
tespitler çerçevesinde vergi mahkemelerince farklı kararlar verilmesi doğaldır.
62. Bu kapsamda somut olayda da gerek vergi inceleme raporunda
gerekse de mahkeme kararlarında başvurucu hakkında diğer suça iştirak ettikleri
ileri sürülen kişilerden farklı değerlendirmelere yer verildiği görülmektedir.
Nitekim mezkûr vergi raporlarında başvurucunun diğer kişilerden farklı olarak
Ö. Elektronik A.Ş.nin resmî olmasa da gerçekteki
sahibi ve yönlendiricisi olduğu vurgulanmıştır. Bu kapsamda raporlarda
şirketten bütün marketlere ulaşıncaya kadar malın satılmasındaki süreçte
ithalatçı, aracı, satıcı ve son satıcı olarak adlandırılan tüm mükelleflerin
yine başvurucunun himayesinde oluşturulduğu, organizasyona dâhil olan tüm
mükelleflerin başvurucunun yakın akrabaları, hemşehrileri ve çalışanlarından oluştuğu, Ö. Elektronik A.Ş. ile S. Elektronik A.Ş.nin merkez adreslerinde yer alan taşınmazların
malikinin başvurucu olduğu, alıcı market sahiplerinin muhatap olarak
başvurucuyu tanıdıkları, şirket muhasebecisinin Ö. Elektronik A.Ş.nin görünürde olmayan patronunun başvurucu olduğuna
dair beyanının bulunduğu tespitlerine yer verilmiştir (bkz. § 14). Ayrıca vergi
inceleme raporunda yer verilen bahis konusu hususlara aynı şekilde yerel
mahkemenin gerekçeli kararında da değinildiği görülmektedir. Sonuç olarak
başvurucu ile birlikte suç konusu fiile iştirak ettikleri iddia edilen diğer
kişiler hakkındaki tüm bu değerlendirme farklılıklarının hem vergi inceleme
raporuna hem de mahkeme kararlarına yansıtıldığı ve farklı kararlar verilmesine
neden olan olgu ve tespitlerin açıkça ortaya konulduğu anlaşılmaktadır.
63. Sonuç olarak vergilerin tahsilini güvence altına almanın
vergi düzenine aykırılıkları önleyebilmek açısından büyük önem arz ettiği
kuşkusuzdur. Bunun yanında devletin idari para cezalarının düzenlenmesi ve
uygulanması alanında geniş bir takdir yetkisinin olduğu da dikkate alınmalıdır.
Kaldı ki olayda başvurucuya vergi ziyaı cezasının
dışında herhangi bir adli veya idari yaptırım uygulanmamış, hakkında vergi suçu
raporu düzenlenmiş olmasına rağmen kovuşturmaya yer olmadığı kararı tesis
edilmiş olması nedeniyle başvurucu herhangi bir adli nitelikli cezai işlemle
muhatap olmamıştır. Ayrıca vergi ziyaı cezası
verilmesine yol açan fiilin başvurucunun kusurundan kaynaklandığı, somut olayda
kamu makamlarının özensiz bir tutum veya davranışının ise söz konusu olmadığı
gözetilmelidir.
64. Bu durumda başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin
içerdiği kamu yararı amacı ile karşılaştırıldığında ve özellikle başvurucunun
kendi kusuruyla kanuna aykırılığa yol açtığı dikkate alındığında başvurucuya
şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği değerlendirilmiştir. Dolayısıyla başvurucunun
mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin
bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.
65. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
19/2/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.