TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
KOÇ HOLDİNG EMEKLİ VE YARDIM SANDIĞI VAKFI BAŞVURUSU (2)
(Başvuru Numarası: 2018/11924)
Karar Tarihi: 19/10/2023
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Muammer TOPAL
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Selahaddin MENTEŞ
İrfan FİDAN
Raportör : Heysem KOCAÇİNAR
Başvurucu : Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı
Vekili : Av. Mehmet Uğur AYAN
I. BAŞVURUNUN ÖZETİ
1. Başvuru, vakıf tarafından yürütülen faaliyetlerin bir iktisadi teşekkül oluşturduğunun kabul edilmesi sonucunda vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tahsili nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
2. Komisyonca 2018/13300, 2018/13455, 2018/13597 ve 2018/17215 numaralı bireysel başvuru dosyalarının konu yönünden ilgisi nedeniyle 2018/11924 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin 2018/11924 numaralı dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer bireysel başvuru dosyalarının kapatılmasına karar verilmiştir.
3. Başvurucu, merkezi İstanbul'un Üsküdar ilçesinde bulunan bir vakıf olup başvurucunun İstanbul 4. Asliye Hukuk Mahkemesinin 11/9/1967 tarihli kararıyla tasdik ve tescil edilen resmî senedi 5/10/1970 tarihli ve13630 sayılı Resmî Gazete'de ilan edilmiştir.
4. Resmî senede göre Vakfın amaçları özetle şunlardır:
i. Üyelerine, üyeliklerinin sona ermesi hâlinde hizmet süresine göre toptan ödeme yapmak ve emekli aylığı bağlamak
ii. Üyelerin ölümleri hâlinde mirasçılarına veya daha önceden bildirdikleri kişilere belirli bir miktar tazminat ödemek
iii. Üyelere konut edinmeleri veya belirli ihtiyaçlarında kullanmaları için faizsiz finansman sağlamak
iv. Üyeler ile eş ve çocuklarına toplu sağlık sigortası yaptırmak
5. Vakfın gelirleri ise Vakıf üyesi çalışanların ücretlerinden şirketler tarafından kesilip Vakfa gönderilen %6 oranındaki üye emeklilik kesenekleri ile aynı oranda her üye çalışan için şirketlerce Vakfa ödenen şirket katkı paylarından ve bunların değerlendirilmesinden elde edilen nemalardan oluşmaktadır. Üyelerin emekli aylığına hak kazanabilmeleri için Vakfa en az üç yüz aylık emekli keseneği ödemiş olmaları ve erkekler için elli beş, kadınlar için elli yaşını tamamlamış olmaları öngörülmüştür. Vakıf ayrıca çalışanların ölmesi veya çalışamaz hâle gelmesi durumunda kendilerine veya yakınlarına tazminat olarak ödenmek üzere %0,5 oranında çalışan ve aynı oranda da işveren payı olmak üzere aldığı ödemelerle risk fonu oluşturmuştur.
6. Başvurucu Vakfa 2002 ile 2006 yılları arasındaki döneme ilişkin olarak vergi incelemesi yapılmıştır. Vergi denetim elemanlarınca düzenlenen 17/12/2007 tarihli vergi tekniği inceleme raporunda, Vakfın yürüttüğü faaliyetler dolayısıyla bir iktisadi işletme olduğu ve iktisadi işletme adına mükellefiyet tesis ettirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu raporda sonuç olarak söz konusu dönem için vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve kurum geçici vergisi tarh edilmesi önerilmiştir. Söz konusu raporda eleştirilen hususların 2002 ile 2006 yılları arasındaki dönemlerin katma değer vergisi (KDV) beyanlarını da etkilemesi dolayısıyla akabinde vergi denetim elemanlarınca her yılın ocak-aralık dönemleri için ayrı ayrı sırasıyla 17/12/2007, 30/4/2008 ve 5/12/2008 tarihli vergi inceleme raporları tanzim edilmiştir. Bu raporlarda mezkûr dönemler için vergi ziyaı cezalı KDV tarh edilmesi önerilmiş, vergi dairesi de raporlar doğrultusunda tarhiyat yapmıştır.
7. Başvurucu Vakıf bu tarhiyat işlemlerine karşı 9/3/2009 tarihinde İstanbul 9. Vergi Mahkemesinde davalar açmıştır. Mahkeme 6/4/2010 tarihinde davaları reddetmiştir. Ret kararlarının gerekçesinde Mahkeme şu tespitlere yer vermiştir:
i. Başvurucu Vakfın yürüttüğü emeklilik ve sigorta hizmetleri kapsamındaki faaliyetlerinin esasen şirket örgütlenmesi şeklinde yapılabileceğini, şirket örgütlenmesi olmaksızın bir organizasyon içinde ve devamlılık gösterecek şekilde fiilen yürütülen bu faaliyetlerin ticari iş olarak nitelendirilmesi gerektiğini belirtmiştir. Mahkemeye göre bu sebeple söz konusu faaliyetler, vergilendirme işlemleri bakımdan iktisadi işletme olarak değerlendirilmelidir.
ii. Bu bağlamda emeklilik ve sigorta hizmetleri kapsamındaki faaliyetlerin organizasyon içinde devamlı olarak bedel karşılığında hizmet sunmak suretiyle yapıldığına vurgu yapmıştır. Mahkemeye göre başvurucu Vakıf bir yardım örgütlenmesinden öte ticari bir organizasyon niteliği taşımakta olup bu faaliyetlerin vakıf senedinde yazılı olması faaliyetin bu niteliğini değiştirmemektedir.
iii. Son olarak vergi tekniği raporuna atıfla başvurucu Vakfın mükellefiyet tesis ettirmeksizin ticari faaliyet yürüttüğünün tespit edildiğini vurgulamıştır.
8. Danıştay Üçüncü Dairesi (Daire) temyiz edilen kararları 25/2/2016 tarihinde onamış, karar düzeltme taleplerini de 17/10/2017 tarihinde reddetmiştir.
9. Nihai kararlar başvurucu vekiline 3/4/2018 tarihinde tebliğ edilmiştir. Başvurucu 27/4/2018 tarihinde bireysel başvurularda bulunmuştur.
II. DEĞERLENDİRME
A. Adil Yargılanma Hakkı Kapsamındaki Gerekçeli Karar Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
10. Başvurucu Vakıf, vergi matrahı ile vergi ziyaı cezasının hukuka uygunluğunun denetimi bakımından derece mahkemelerinin kararlarında yeterli gerekçe bulunmadığını belirtmiştir. Vergi matrahı yönünden vergi inceleme elemanının değerlendirmelerinin doğru olduğu kabulüyle kurulan hükmün gerekçesiz olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca olayda vergi ziyaı cezasının manevi unsurunun mevcut olup olmadığının da tartışılmadığından yakınmış, adil yargılanma hakkı bağlamındaki gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
11. Anayasa’nın 36. ve 141. maddeleri gereği mahkemelerin her türlü kararının gerekçeli olması gerekir. Ancak bu hak, yargılamada ileri sürülen tüm iddialara ayrıntılı şekilde yanıt verilmesi gerektiği şeklinde anlaşılamaz. Bu nedenle gerekçe gösterme zorunluluğunun kapsamı kararın niteliğine göre değişebilir ( Mehmet Yavuz, B. No: 2013/2995, 20/2/2014, § 51). Kanun yolu incelemesi yapan mercinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya aynı atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir ( Yasemin Ekşi , B. No: 2013/5486, 4/12/2013, § 57).
12. Somut olayda vergi matrahına ilişkin şikâyeti yönünden başvurucu, matrahın hangi yönüyle hukuka aykırı olarak belirlendiği iddiasını somut bir temele dayalı olarak dile getirmemiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca vergi ziyaı cezasının unsurlarının olayda niçin gerçekleşmemiş olduğu yönünde de bir açıklamada bulunmamıştır. Bu bağlamda yapılan yargılama sonunda başvurucunun davanın sonucuna etkili olabilecek tüm iddia ve savunmaları ile dosya kapsamı dikkate alınarak verilen kararda hükme ulaşılması için yeterli gerekçe bulunduğu görüldüğünden gerekçeli karar hakkına yönelik bir ihlal olmadığının açık olduğu anlaşılmıştır.
13. Açıklanan gerekçelerle başvurunun bu kısmının açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.
B. Mülkiyet Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
14. Başvurucu Vakıf; vergilendirme dönemi ve vergi incelemesinin yapıldığı yıl itibarıyla kırk yıllık bir geçmişinin olduğunu, bu zaman boyunca holdinge bağlı şirketlerden ve çalışanlardan Vakfa katkı payı ödemeleri yapıldığını, Vakfın da toptan ödeme ve emekli aylığı ödemeleri yaptığını belirtmiştir. Ayrıca kurulduğu tarihten itibaren çok sayıda vergi incelemesi yapıldığını ancak bu incelemelerin hiçbirinde Vakfın amacı doğrultusunda yapılan faaliyetlerin iktisadi teşekkül oluşturacağı yönünde bir değerlendirme yapılmadığını, KDV tarh ve tahakkuk ettirilmediğini ifade etmiştir.
15. Başvurucu Vakıf 2007 yılında yapılan vergi incelemesi ile ilk kez bu uygulamanın başlatıldığını ve bu yöndeki ilk Danıştay görüşünün de bu inceleme dolayısıyla Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen 2013 tarihli kararla ortaya çıktığını vurgulamıştır. İlgili kanun maddesinde konuyla ilgili bir açıklık bulunmadığını, olması gereken bu açıklığın idari düzenleme ve uygulamalarla da sağlanamadığını belirtmiştir. Başvurucu Vakıf ayrıca söz konusu faaliyetlerin iktisadi işletme kapsamında sayılarak vergilendirilmesi gerektiği konusundaki öngörülebilirliğin ancak 2013 yılında sağlanabildiğine işaret ederek önceki vergilendirme dönemleri yönünden mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öngörülebilir olmadığını açıklamıştır.
16. Başvurucu Vakıf, vergi hukukunda yasak olan kıyas yöntemi kullanılarak vergi ihdas edilmesinin mümkün olmadığını belirterek mezkûr gerekçelerle hukuk güvenliği ilkesinin ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
a. Kabul Edilebilirlik Yönünden
17. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
b. Esas Yönünden
18. Anayasa Mahkemesi aynı konuyla ilgili olarak ilkeleri Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı (B. No: 2016/15421, 12/11/2019) kararında ortaya koymuştur. Anılan kararda denetim döneminde ilişkin olarak vergi tarhiyatında bulunulmasının mülkiyet hakkına bir müdahale teşkil ettiği ve bu müdahalenin devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı, §§ 47, 48).
19. Anayasa Mahkemesi anılan kararında daha önce birçok kararında ortaya koyduğu üzere mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceğine işaret etmiş ve bu gerekliliğin haklara ve özgürlüklere keyfî müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin en önemli unsurlarından biri olduğuna vurgu yaparak somut müdahalenin Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından çıkarılan ve Resmî Gazete'de yayımlanan bir kanun hükmüne dayalı olduğunu gözeterek şeklî anlamda kanunun varlığı ve ulaşılabilirlik yönünden bir sorun görmemiştir ( Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı, §§ 51-58). Anayasa Mahkemesine göre başvurucu Vakfın faaliyetlerinin kurumlar vergisine tabi olup olmadığının tespiti ilgili kanun hükmünün belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmekte olup yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece mahkemelerince ilgili kanun hükümleri somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde yorumlanmak suretiyle bu tespit yapıldığından müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu kabul edilmelidir ( Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı, §§ 59-67). Kanunilik çerçevesinde son olarak müdahaleye dayanak kanun hükmünün öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı yönünden yapılan değerlendirmede Anayasa Mahkemesi, ilgili kanun hükmünün Vakfın iddia ettiği gibi yorumlandığı emsal bir uygulama veya yargısal içtihat bulunmadığına ve bu konuya ilişkin herhangi bir özelge veya benzeri bir idari uygulamanın da Vakıf tarafından gösterilmediğine işaret ederek sırf uzunca bir süre vergilendirme yapılmamış olmasının yalnız başına müdahalenin öngörülebilir olmadığı sonucuna yol açmayacağı gerekçesiyle vergilendirmeye ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu sonucuna varmıştır ( Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı, §§ 68-71).
20. Anayasa Mahkemesi, iktisadi teşekkül oluşturan faaliyetleri nedeniyle vergilendirmenin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu tespitinden sonra vergi ve cezasının tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli ve gerekli olduğu değerlendirmesinde bulunmuştur. Anayasa Mahkemesi anılan kararında son olarak başvurucunun mülkiyet hakkının usule ilişkin güvencelerinden yararlandırılmış olması, söz konusu verginin açıkça orantısız olduğunun öne sürülmemesi ve kamu makamlarının şikâyete konu işleminin yalnızca başvurucu Vakıf yönünden uygulanmasını esas alarak mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varmıştır ( Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı, §§ 72-80).
21. Somut olayda Koç Holding Emekli ve Yardım Sandığı Vakfı kararında belirlenen ilkeler ışığında vergilendirmenin kanuni dayanağını oluşturan 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin başvurucunun vergilendirilmesi yönünden hukuk devleti ilkesini zedelemeyen, ulaşılabilirlik, öngörülebilirlik ve belirlilik kriterlerini sağlayan bir kanuna dayandığı ve anılan vergilendirme işleminin meşru bir amacının bulunduğu açıktır.
22. Öte yandan vergi ve cezasının tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmadığı gibi müdahalenin gerekliliği yönünden vergi politikalarının belirlenmesi ve uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu dikkate alındığında müdahalenin gerekli olmadığını söylemek de mümkün değildir. Son olarak başvurucunun mülkiyet hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığını, verginin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği ve kamu makamlarının şikâyete konu uygulamasının benzer bütün kişi ve kurumlara uygulandığı da nazara alındığında müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır.
23. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
III. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. 1. Adil yargılanma hakkı kapsamındaki gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
2. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 19/10/2023 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.