TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
BAYMİNA ENERJİ A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2016/13456)
Karar Tarihi: 29/5/2019
R.G. Tarih ve Sayı: 18/7/2019-30835
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin
  GÖKCAN
Üyeler : Burhan ÜSTÜN
Hicabi DURSUN
Kadir ÖZKAYA
Yusuf Şevki
  HAKYEMEZ
Raportör : Umut FIRTINA
Başvurucu : Baymina Enerji A.Ş.
Vekili : Av. Yusuf
  Gökhan PENEZOĞLU
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, yurt dışında mukim olan şirketin Türkiye'de yaptığı
yatırımlar nedeniyle yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden
Uluslararası İkili Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması'na aykırı olarak
fazladan gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal
edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 26/7/2016 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. 2016/13457, 2016/13458 başvuru numaralı bireysel başvuru
dosyalarının usul ekonomisi yönünden hukuki irtibat nedeniyle 2016/13456
başvuru numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, 2016/13457,
2016/13458 başvuru numaralı bireysel başvuru
dosyalarının kapatılmasına, incelemenin 2016/13456 başvuru numaralı bireysel
başvuru dosyası üzerinden yürütülmesine karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün (İçtüzük) 71. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadın
oluştuğu alana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenilmeden
incelenmesine karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
9. Primerofin B.V. Şirketi Hollanda'da
mukim olup Türkiye'de kurulan Baymina Enerji Anonim
Şirketinin ( Baymina Enerji) %94,99 oranında
ortağıdır.
10.Baymina Enerji 2004 vergilendirme döneminde 31/12/1960
tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi hükmüne
istinaden yatırım indiriminden yararlanmış bu indirim üzerinden Hollanda ile
Türkiye arasında imzalanan 27/3/1986 tarihli Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda
Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) dayanak tutularak tevkifat yoluyla %10 oranında gelir vergisi ödemiştir.
11. Başvurucu Şirket nezdinde 2008 yılında gerçekleştirilen
vergi incelemesinde başvurucunun %94,99 hisse ile ortağı Primerofin B.V. Şirketi adına isabet eden yatırım indirimi tutarı üzerinden yukarıda
anılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması uyarınca %10 oranında tevkifat yapıldığı ancak davalı idarece 22/7/1998 tarihli
ve 4369 sayılı Kanun ile 193 sayılı Kanunun 75. maddesinin ikinci fıkrasının 4.
bendinde yapılan değişiklikle yatırım indiriminden yararlanılan kazanç kısmının
tam mükellef kurumlar için menkul sermaye iradı niteliğini ortadan kaldırdığı
belirtilerek yatırım indirimi üzerinden stopaj vergilemesinin bu değişiklik
sonrasında temettü vergilemesi olarak değerlendirilmediği, dolayısıyla yatırım
indiriminden yararlanan ve yatırım indirimi stopajına tabi tutulan kazanç
kısmının dağıtılması hâlinde çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarındaki
temettü vergilemesi için öngörülen düşük oranlardan başvurucunun
yararlandırılamayacağı ve başvurucu Şirketin %94,99 hisse ile ortağı Primerofin B.V. Şirketine isabet eden 2004 yılı yatırım
indirimine ilişkin tevkifat matrahı üzerinde %19,8
oranında vergi hesaplanması gerektiği tespit edilmiş ve idarece 2005/4 dönemine
ilişkin vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi
tarhiyatı yapılmıştır.
12. Anılan tarhiyat işleminin iptali talebiyle başvurucu
tarafından Ankara 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açılmıştır. Dava
dilekçesinde; yatırım indirimi stopajının niteliği itibarıyla bir temettü
vergilemesi olduğu, ÇVÖA'nın 10. maddesi uyarınca
ortaklara dağıtılan kâr payının %10 oranında vergilendirilmesi gerektiği ileri
sürülmüş ve cezalı tarhiyatın terkinine karar verilmesi istenmiştir.
13. Mahkemenin 12/11/2009 tarihli kararıyla dava kabul
edilmiştir. Buna göre Mahkeme, temettü teriminden ne anlaşılması gerektiği noktasında ÇVÖA'da yer alan hükümleri yorumlamış ve başvurucu Şirketin yabancı ortağının hissesine
düşen yatırım indirimi istisnasının bu anlaşmada belirtilen temettü kavramının kapsamında olduğu
sonucuna varmıştır. Ankara Vergi Dairesi Başkanlığından bu konuyla ilgili
olarak istenen görüş yazısına da değinen Mahkeme, idarece yapılan ek tarhiyatta
hukuka uyarlık bulunmadığını tespit etmiştir.
14. Başvurucunun Mahkeme kararına yönelik temyiz istemi,
Danıştay Dördüncü Dairesinin (Dördüncü Daire) 12/11/2009 tarihli kararıyla
kabul edilmiştir.
15. Dördüncü Daire, yatırım indirimi üzerinden yapılan stopajın
temettü geliri üzerinden yapılan bir kesinti niteliğinde olup olmadığını
irdelemiştir. Sermaye şirketlerinin kazancının vergilendirilmesinden sonra
varsa ortaklara dağıtılan kârın da ayrıca ortağın kazancı olarak
vergilendirileceğini hatırlatan Dördüncü Daire, kurum kazancı üzerinden vergi
alındığı durumlarda vergilendirilenin kurum kazancı mı yoksa ortağın kazancı mı
olduğunun belirlenmesinde kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığı hususunun
da önem taşıdığını ifade etmiştir.
16. Kararda 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının
4. bendine göre menkul sermaye iradının yıllık veya özel beyanname veren
kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,
hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan kısmı ifade ettiği
açıklanmıştır. 4369 sayılı Kanun ile anılan bentte yapılan değişiklikle tam
mükellef kurumlar yönünden gelir vergisi tevkifatının kârın dağıtılması şartına bağlandığı ifade edilen kararda, dar mükellefler
yönünden ise kâr dağıtılsın ya da dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği vurgulanmıştır.
17. Dördüncü Daire, 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci
fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-ii) alt bendinde 23/11/2000 tarihli ve 4605
sayılı Kanun'un 4. maddesiyle yapılan değişiklikle yatırım indirimi
istisnasının da tevkifata tabi tutulduğunu
hatırlatmıştır. Yatırım indirimi istisnası uygulamasının 9/4/2003 tarihli ve
4842 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırıldığına işaret eden Dördüncü Daire
daha önceki müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındaki
yatırım indirimi harcamalarına yönelik olarak 193 sayılı Kanun'un geçici 61.
maddesinin ihdas edildiğinin altını çizmiş ve anılan madde uyarınca önceki
dönemlerden devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden
-dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini ifade etmiştir.
18. ÇVÖA'da tanımlanan temettü kavramını da yorumlayan Dördüncü
Daire, ÇVÖA'da yapılan tanıma göre temettüden söz
edilebilmesi için gelirin elde edilmesi gerektiğini ifade ettikten sonra olayda
henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen kazancın kâr payı geliri olduğunun
kabulü gerektiği sonucuna ulaşmıştır. Dördüncü Daire sonuç olarak yatırım
indirimi üzerinden yapılan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi
niteliğinde olmadığından başvurucu Şirket tarafından çifte vergilendirmeyi
önleme anlaşması mesnet tutulup düşük oran dikkate alınmak suretiyle tevkifat yapılması nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisinde hukuka aykırılık
bulunmadığı kanaatini açıklamış ve hükmün bozulmasına karar vermiştir.
19. Bozma kararı üzerine Ankara 1. Vergi Mahkemesi 17/6/2015
tarihinde davanın reddine karar vermiş, hüküm temyiz incelemesinden geçerek
9/5/2016 tarihinde kesinleşmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline 27/6/2016
tarihinde tebliğ edilmiştir.
20. Başvurucu 26/7/2016 tarihinde bireysel başvuruda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
21. Konu ile ilgili hukuk için bkz. Ford Motor Company (B. No:
2014/13518, 26/10/2017, §§ 21-36) başvurusuna ilişkin karar.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
22. Mahkemenin 29/5/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
23. Başvurucu; yatırım indirimi tutarı üzerinden yapılan
stopajın temettü vergilemesi niteliğinde olduğunu vurgulamıştır. Hollanda ile
Türkiye arasında yapılan ÇVÖA'nın 10. maddesinde
temettü vergilemesinde tevkifat oranının %10 olarak
belirlendiğini hatırlatan başvurucu, %19,8 oranındaki tevkifat miktarı üzerinden hesaplanan vergi ziyaı cezalı gelir
(stopaj) vergisi tarhiyatının iptal edilmesi gerektiğini savunmuştur.
Başvurucu, bu hususta açtığı davanın Dördüncü Dairenin önceki içtihatlarına
aykırı olarak reddedildiğinden şikâyet etmiştir. Başvurucu sonuç olarak fazla
vergi ödendiğini belirterek bu durumun mülkiyet hakkının ihlaline neden
olduğunu ileri sürmüştür.
24. Başvurucu ayrıca gerek Dördüncü Dairenin önceki içtihadında
gerekse Üçüncü Dairenin süregelen içtihadında, yatırım indirimi tutarı
üzerinden yapılan tevkifatın temettü vergilemesi
niteliğinde görülmesi nedeniyle içtihat farklılığının oluştuğunu belirtmiş ve
içtihatların birleştirilmesi için Danıştay İçtihatları Birleştirme Kuruluna
başvuru yapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltme
incelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığından şikâyet etmiştir. Başvurucuya göre
bu durumda lehe içtihadı birleştirme kararı verilmesi hâlinde bunun kendisine
hiçbir faydası olmamakta ve bu durum adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.
B. Değerlendirme
25. Anayasa'nın "Mülkiyet
hakkı " kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına
sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz."
26. Anayasa'nın " Vergi
ödevi " kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikinci
fıkraları şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak
üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,
maliye politikasının sosyal amacıdır."
27. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan ,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvuruya konu şikâyetin özü vergilendirme
suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik
kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı iddiasıdır. Bu nedenle içtihat
farklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddiaların
mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1.Kabul Edilebilirlik Yönünden
28. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
29. Anayasa Mahkemesi aynı konu ile ilgili şikâyetleri daha önce
incelemiş ve uygulanacak ilkeleri ortaya koymuştur ( Ford Motor Company , §§ 40-71).
30. Ford Motor Company kararında vergilendirme işleminin
mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmadığı ifade
edilmiştir ( Ford Motor Company , § 44). Söz konusu müdahalenin niteliği sebebiyle devletin mülklerin
kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi
kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir ( Ford Motor Company , §§
45-46).
31. Anayasa Mahkemesi, Danıştay Üçüncü Daire ile Dördüncü Daire
arasında 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca yatırım indirimi
tutarları üzerinden yapılan kesintinin mahiyetine ilişkin olarak görüş
ayrılığının ortaya çıktığını saptadıktan sonra Danıştayın iki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüne ilişkin farklı yorumlarının hukuk
kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini etkileyip etkilemediğini
incelemiştir. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine göre
yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görev
alanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görev
alanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanmasının söz konusu olduğunu
tespit etmiştir ( Ford Motor Company , §§ 65-67).
32. Anayasa Mahkemesince 9/4/2003 tarihinde yürürlüğe giren
geçici 61. maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olmadığı, anılan
maddenin karar tarihi itibarıyla yaklaşık on yıldır uygulandığına vurgu
yapılmıştır. Buna göre bu sürenin söz konusu maddenin yorumuna ilişkin
içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta
olduğu, aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunmasının
ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın
birleştirilememesinin hukuk kurallarının öngörülebilirliğini zayıflattığı
açıklanmıştır. Dolayısıyla uygulanacak stopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve
belirliliğin bulunmamasının mükelleflerin davranışlarına yön vermeleri
noktasında belirsizliğe yol açtığı, bu durumun ise hukuki belirlilik ve
öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği, bireylerin yargı sistemine ve
mahkeme kararlarına güveninin sarsılacağı belirtilmiştir ( Ford Motor Company , §§
68,69).
33. Sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanan
kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesinin yorumunda yeknesaklığın
sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin
zedelendiği tespitiyle birlikte vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına
yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir
kanuna dayanmadığı kanaatine varılarak mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar
verilmiştir ( Ford Motor Company , §§ 70,71).
34. Somut başvuruda da yatırım indirimi istisnasından yararlanan
kazançlar üzerinden uygulanan stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların
bulunduğu ve kanunun yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen
ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamadığı dikkate alındığında bu
ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun söz konusu olmadığı sonucuna
varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahale
belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmamaktadır.
35. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun'un
50. Maddesi Yönünden
36. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)
numaralı fıkraları şöyledir:
"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun
hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı
verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması
gerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından
kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir."
37. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmak üzere
kararın yerel mahkemeye gönderilmesi talebinde bulunmuştur.
38. Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna
varılmıştır.
39. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan
kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan
ihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Ankara 1. Vergi
Mahkemesine (E.2015/976, E.2015/977, E.2015/978) gönderilmesine karar verilmesi
gerekir.
40. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harç ve 2.475
TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.714,50 TL yargılama giderinin başvurucuya
ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli
tutulması talebinin REDDİNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Ankara
1. Vergi Mahkemesine (E.2015/976, E.2015/977, E.2015/978) GÖNDERİLMESİNE,
E. 239,50 TL harç ve 2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam
2.714,50 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve
Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına,
ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine
kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
29/5/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.