TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
MİLLÎ REASÜRANS TÜRK A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2016/70)
Karar Tarihi: 1/7/2020
R.G. Tarih ve Sayı: 11/8/2020-31210
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Hicabi DURSUN
Muammer TOPAL
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör : M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu : Millî Reasürans Türk A.Ş.
Vekili : Av. Gürcihan ÇEVİEL
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, pişmanlık ve ihtirazi kayıtla verilen beyanname
üzerinden yapılan vergi tahakkuk işlemlerine ve cezalarına karşı açılan
davaların esası incelenmeden reddedilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal
edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 30/12/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü bildirmemiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
8. Vergi Denetim Kurulu müfettişleri tarafından 4/5/2012
tarihinde düzenlenen İncelemeye Başlama Tutanağıyla, vakıf üyelerine munzam bir
sosyal güvenlik sağlamak amacıyla kurulan Millî Reasürans Türk Anonim
Şirketleri Mensupları Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf) başvurucu Şirket
tarafından yapılan ödemeler ile ilgili olarak Şirket nezdinde 2007-2011
dönemini kapsayan bir inceleme başlatılmıştır. İnceleme sonrası 4/1/2013
tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
9. Bu raporda özetle;
i. Vakfın ana finansman kaynağının Şirket çalışanları ile Şirket
tarafından ödenen katkı payları olduğu vurgulanmıştır.
ii. Rapora göre banka katkı payı ödemelerinden esas
yararlananlar çalışanlar olup Vakıf sadece buna aracılık etmektedir.
iii. Şirket katılım payı ödemelerinin çalışan sayısı, çalışanın
aldığı maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli oranda hesaplandığı,
ödemelere ilişkin belge ve kayıtların personel bazında tutularak muhafaza
edildiği ve çalışan personelin yükselmesine bağlı olarak Şirket tarafından
Vakfa ödenen tutarın değiştiği tespiti yapılmıştır.
iv. Bunun yanında banka katkı payının hesaplanmasında
çalışanlarınemekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı,
bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının
belirlenmesi olduğu belirtilmiştir.
v. Buna göre çalışanların ücretlerinin belirli bir oranında
Vakfa her ay ödeme yapılarak her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının
belirlendiği, Vakıftan yararlananlara gerek çalışma hayatında gerekse
emeklilikte yapılan ödemelerin kaynağını bu ödemelerin teşkil ettiği ifade
edilmiştir.
vi. Şirketin Vakfa yaptığı işçi payı ödemelerini ücretler
toplamına dâhil ederek gelir vergisi tevkifatına tabi tuttuğu ancak şirket
katkı paylarını ücret vergi matrahına dâhil etmediği vurgulanmıştır. Rapora
göre Vakfa işveren payı olarak ödenen tutarların çalışana sağlanan net bir
menfaat olması nedeniyle brütleştirilmek suretiyle ücret matrahına dâhil
edilmesi gerekmektedir.
vii. Sonuç olarak banka tarafından çalışanları adına yapılan
ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması
nedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği belirtilmiştir.
10. Vergi idaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, bu
ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği
gerekçesiyle 2007-2011 dönemleri için vergi ziyaı cezalı gelir vergisi
tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım payları, ödemelerine ilişkin
belgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı
gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.
11. Başvurucu 27/2/2014 tarihinde 2013/3 dönemi muhtasar
beyannamesini, üyelerine sosyal güvenlik sağlamak amacıyla kurulan Vakfa Vakıf Senedi uyarınca bankanın ödemekle
yükümlü olduğu tutarların ödemenin yapıldığı anda çalışan Vakıf üyeleri
açısından ücret mahiyetinde bir menfaat olmadığı iddiasıyla pişmanlık ve
ihtirazi kayıt dilekçesi ile vermiştir. Beyanname üzerine tahakkuk ettirilen
gelir (stopaj) vergisi, damga vergisi ve pişmanlık zammı tutarları daha sonraki
bir tarihte ödenmiştir. Ancak başvurucu, bu katkı paylarının ücret
sayılamayacağını iddia ederek gelir (stopaj) vergisi, damga vergisi ve
pişmanlık zammına ilişkin düzenlenen 27/2/2014 tarihli ve 12 sayılı tahakkuk
fişinin iptali ve ödenen tutarın iadesi istemiyle İstanbul 7. Vergi
Mahkemesinde dava açmıştır. Başvurucu; dava dilekçesinde, idarece resen
tarhiyata konu edilmeyen dönem yönünden ileride resen tarhiyata maruz kalmamak
için pişmanlık beyannamesi vermek zorunda kaldığını ileri sürmüştür.
12. Mahkeme 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun
371. maddesi uyarınca pişmanlıkla beyanda bulunarak pişmanlık müessesesinin
hukuki sonuçlarından yararlanan başvurucunun beyannameye koymuş olduğu ihtirazi
kaydın geçerliliğinin kabulüne imkân bulunmadığı gerekçesiyle 29/4/2014
tarihinde davanın incelenmeksizin reddine karar vermiştir.
13. Başvurucu tarafından temyiz edilen karar, Danıştay Dördüncü
Dairesince 4/3/2015 tarihinde onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi
aynı Daire tarafından 10/11/2015 tarihinde reddedilmiştir.
14. Nihai karar, başvurucu vekiline 7/12/2015 tarihinde tebliğ
edilmiştir.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
1. Mevzuat Hükümleri
15. 213 sayılı Kanun'un "Vergi Kanunlarının uygulanması ve
ispat" kenar başlıklı 3. maddesinin ilgili kısımları şöyledir:
"A) Vergi kanunlarının uygulanması: Bu
Kanunda kullanılan 'Vergi Kanunu' tabiri işbu Kanun ile bu Kanun hükümlerine
tabi vergi, resim ve harç kanunlarını ifade eder. Vergi kanunları lafzı ve ruhu
ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının
hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer
maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay
ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır..."
16. 213 sayılı Kanun'un "Maksat" kenar başlıklı 134. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi
gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır..."
17. 213 sayılı Kanun'un "Pişmanlık
ve ıslah" kenar başlıklı 371. maddesi şöyledir:
"(Değişik: 23/1/2008-5728/281 md.) Beyana
dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen
mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı
hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde,
haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten
önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi
beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda
bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması
şarttır.)
2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar
tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya
olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu
teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi
kayıtlara geçirilmiş olması.
3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin
mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün
içinde tevdi olunması.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının
mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde
tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi
geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı
Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı
oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde
ödenmesi.
Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili
olarak uygulanmaz."
18. 213 sayılı Kanun'un "Dava konusu" kenar başlıklı 378. maddesinin ikinci
fıkrası şöyledir:
"Mükellefler beyan ettikleri matrahlara
ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamazlar. Bu
Kanunun vergi hatalarına ait hükümleri mahfuzdur. "
19. 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanunu'nun "Yürütmenin
durdurulması" kenar başlıklı 27. maddesinin (4) numaralı
fıkrası şöyledir:
"4. Vergi mahkemelerinde, vergi
uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve
harçlar ile benzeri mali yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu
edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. Ancak, 26 ncı maddenin 3 üncü
fıkrasına göre işlemden kaldırılan vergi davası dosyalarında tahsil işlemi
devam eder. Bu şekilde işlemden kaldırılan dosyanın yeniden işleme konulması
ile ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat
işlemlerinden dolayı açılan davalar, tahsil işlemini durdurmaz. Bunlar hakkında
yürütmenin durdurulması istenebilir."
20. Maliye Bakanlığının 5/7/2001 tarihli ve
B.07.GEL.0.30/3044-371-698/40427 sayılı Özelgesi'nin ilgili kısmı şöyledir:
“… Pişmanlık müessesesi, mükellefin tamamen
kendi isteği ile kullandığı bir hak olup, bu hakkın kullanılması sonucu kanuna
aykırı hareketin yaptırımı olan cezai müeyyide uygulanmamaktadır. Dolayısıyla,
mükelleflerin böyle bir haktan yararlanırken bir yandan da dava açma haklarını
saklı tutmalarına ilişkin olarak pişmanlıkla verilen beyannameyi ihtirazî
kayıtla vermeleri mümkün bulunmamaktadır...”
2. Danıştay İçtihadı
21. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 29/5/2013 tarihli ve
E.2012/412, K.2013/232 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:
" ...Vergi
Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken
durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla
bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Beyanname ile bildirilmesi
gereken matrahın vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında
belirtilen zamanda çekince ile beyan edilebilmesi, Danıştay içtihatlarıyla
benimsenmiş ve 521 sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran, yürürlükteki
2575 sayılı Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari
Yargılama Usulü Kanununun 27'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında ilk kez ifadesini
bulmuştur. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen
vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar hakkında
yürütmenin durdurulması istenebileceğinin yargılama usulünde kurala
bağlanmasından dolayı, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki
duraksama son bulmuştur.
Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi
kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının
tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin
tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh
edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini
olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk
etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıt beyanname verme süresinde
verilen beyannamelere konulabilir.
Vergi beyannamelerinin ihtirazi kayıtla
verilmesi ile pişmanlıkla verilmesinin nedenleri, koşulları ve yarattığı
sonuçlar farklıdır. Vergi kanunlarının öngördüğü zamanlarda verilen
beyannamelere ihtirazi kayıt konulması, tarh edilen verginin dava konusu
yapılmasına olanak yarattığı halde, pişmanlıkla verilmesi, beyannamenin
zamanında verilmediği için doğmuş vergi kaybından dolayı ceza kesilmesini
önlemektedir.
Hizmet (banka ve sigorta muameleleri) vergisi
beyannamesinin verilmesi gereken zaman, 6802 sayılı Yasanın 47'nci maddesinde,
tarh ve ödeme zamanı ise aynı Yasanın 48'inci maddesinde düzenlenmiştir. Hizmet
(banka ve sigorta muameleleri) vergisi beyannamesinin, Yasanın 47'nci
maddesinde öngörülen zamanda verilmemesi, Vergi Usul Kanununun 30'uncu
maddesinin ikinci fıkrasına bağlı 1'inci bent uyarınca verginin resen tarhını
gerektirmektedir. Beyannamenin, kanuni süresi geçtiği halde verilmemesini resen
tarh nedeni kabul eden bu bendin bağlı olduğu ikinci fıkrada, böyle bir
durumda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya
kanuni ölçülere göre tespitinin mümkün olmadığı da kabul edilmektedir. Vergi
Usul Kanununun 341'inci maddesinde; mükelleflerin, vergilendirme ile ilgili
ödevlerini zamanında yerine getirmemesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk
ettirilmemesi vergi ziyaı tanımının kapsamına alınmıştır. Banka ve sigorta
muameleleri vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmemesi nedeniyle bu
vergi zamanında tahakkuk ettirilmemiş ve vergi yükümlüleri, vergi ziyaına yol
açmış olacaklarından, adlarına aynı Yasanın 344'üncü maddesi uyarınca vergi
ziyaı cezası kesilmesi de gerekecektir.
Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını
gerektiren kanuna aykırı hareketlerini, ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe
ile haber veren mükelleflere belli koşullarla vergi ziyaı cezası kesilmemesini
öngören Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 3'üncü
bentte, hiç verilmemiş vergi beyannamelerinin, haber verme dilekçesinin
verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması halinde de vergi
ziyaı cezası kesilmeyeceği kurala bağlanmıştır. Görüldüğü üzere pişmanlık,
vergi ziyaı cezası kesilmesi gereken durumları kapsamakta ve koşullarına
uyulduğu takdirde mükellef adına ceza kesilmesini önlemektedir. Böylece,
beyannamenin kanuni sürede verilmemesinden, 341'inci maddede tanımlandığı üzere
verginin geç tahakkuk etmesinden doğmuş olan vergi kaybının yaptırımı olan ceza
kesilmemektedir.
Verilmesi gereken süre geçtikten sonra
pişmanlıkla beyanname verilmesi, verginin zamanından sonra tahakkuk etmesine de
yol açmaktadır. Bu nedenle Vergi Usul Kanununun pişmanlığı düzenleyen 371'inci
maddesinin birinci fıkrasına bağlı 5'inci bentte; mükellefçe haber verilen ve
ödeme süresi geçmiş vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183
sayılı Yasanın 51'inci maddesinde öngörülen gecikme zammı oranında bir zamla
birlikte ve onbeş gün içinde ödenmesi, pişmanlığın kabulü için gerekli koşullar
arasında sayılmıştır. Pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden pişmanlık
hükümlerine göre tahakkuk yapılması ve koşullara uyulması halinde mükellefe
ceza kesilmemekle süresinde verilmiş beyanname gibi tahakkuka esas alındığına
göre bu beyannamelerin de süresinde verilen beyannamelerle aynı hükümlere tabi
olması gerektiği açıktır. Tahakkukun zamanında yapılmasını sağlayan ancak dava
konusu yapılmasına olanak yaratan ihtirazi kayıtla beyan ile tahakkuk zamanı
geçtikten ve resen tarh nedeni ve geç tahakkuktan dolayı vergi ziyaı doğduktan
sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının etkileyici
sonuç yaratmasına olanak yoktur.
Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin
ikinci fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar
üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacaklarına ilişkin kural
gözetilmeden tahakkukun kaldırılarak, banka ve sigorta muameleleri vergisinin
ve pişmanlık zammının davacıya iadesi yolunda hüküm kurulması hukuka uygun
düşmemiştir..."
22. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11/12/2009 tarihli
ve E.2008/593, K.2009/655 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:
" ...Vergi
Usul Kanununda, vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken
durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla
bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Beyanname ile bildirilmesi
gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından,
muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi
kaybı yaratmaktan kaçınılarak, vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen
beyannameye çekince konulabileceği, Danıştay İçtihatlarıyla benimsenmiş ve 521
sayılı Danıştay Kanununu yürürlükten kaldıran, yürürlükteki 2575 sayılı
Danıştay Kanunu ile aynı tarihte yürürlüğe giren 2577 sayılı İdari Yargılama
Usulü Kanununun 27’nci maddesinin 3’üncü fıkrasında ilk kez ifadesini
bulmuştur. İhtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerinden tarh edilen
vergilere karşı dava açılmasının tahsil işlemlerini durdurmayacağı, bunlar
hakkında yürütmenin durdurulması istenebileceğinin yargılama usulünde kurala
bağlanmasından dolayı, vergi beyannamelerinin çekince ile verilmesi konusundaki
duraksama son bulmuştur.
...
Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazî
kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının
tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazî kaydın konusunu oluşturan nedenin
tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh
edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini
olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk
etmesini önlemektedir..."
23. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 27/6/2012 tarihli ve
E.2012/167, K.2012/300 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Beyannamenin pişmanlıkla verilmesi,
süresi geçtikten sonra verilen bu beyannamenin, kanuni süresinde verilmiş
sayılmasına yol açmadığından ve sadece ceza kesilmesini önlediğinden,
pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazî kayıt konulması etkileyici bir sonuç
doğurmamaktadır. Bu yüzden, kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen
beyannameye ihtirazî kayıt konulmasına; kanuni süresinde ancak ihtirazî kayıtla
verilen beyannamelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına da olanak
yoktur..."
24. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25/2/2015 tarihli ve
E.2014/1164, K.2015/20 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:
" ...213 sayılı Vergi
Usul Kanununun 378'inci maddesinin 2'nci fıkrasında, mükelleflerin beyan
ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava
açamayacakları, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27'nci maddesinin
4'üncü bendinde de, ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan
işlemler ile tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davaların tahsil işlemini
durdurmayacağı kuralına yer verilmekle, ihtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkuk
ettirilen vergilere karşı dava açılabileceği kabul edilmiştir.
Zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi
kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının
tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin
tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh
edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini
olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk
etmesini önlemektedir. Bu nedenle ihtirazi kayıt ancakbeyanname verme süresinde
verilen beyannamelere konulabilir.
Beyan üzerinden alınan vergilere ait matrahın
ihtirazi kayıtla beyanı, beyannamenin vergi kanunlarında öngörülen zamanlarda
verilmesi koşuluna bağlıdır. Beyanname verme süresi geçtikten sonra verilen
beyannameye konulan ihtirazi kaydın, beyanname üzerinden yapılan tahakkuka
etkisi olmadığı gibi dava açma hakkı vermesi de mümkün değildir.
Bu durumda, beyanname verme süresi geçtikten
sonra ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verilmesi üzerine tahakkuk eden
vergiye karşı dava açılmasına olanak bulunmamakta olup, Mahkemece, dava ve
savunma dilekçelerine ekli beyanname ve eki belgelerde beyannamenin ihtirazi
kayıtla verildiğini gösteren herhangi bir ibare ve dilekçe bulunmadığı yolunda
yapılan değerlendirme yerinde görülmemekle birlikte davanın reddi yolundaki
ısrar kararında sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir..."
3. Anayasa Mahkemesi
Kararı
25. Anayasa Mahkemesinin 14/6/2017 tarihli ve E.2017/24,
K.2017/112 sayılı kararının ilgili kısımları şöyledir:
"20. Mükelleflerin beyan ettikleri
matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava
açamamalarını öngören itiraz konusu kuralın, ”mahkemeye erişim hakkı”na ve
dolayısıyla da adil yargılanma hakkına yönelik bir müdahale olduğu açıktır.
Türk vergi sisteminde benimsenen tarh usulü, beyannameye dayalı tarhtır. Bu
tarh usulünde mükellef, matrahını beyan etmekte ve idare beyan edilen bu matrah
üzerinden tarhiyat işlemini gerçekleştirmektedir. İtiraz konusu kural ile
mükelleflerin kendi beyanlarına karşı dava açmaları yasaklanmaktadır. Nitekim
kişinin kendi beyanına karşı dava açmasında hukuki yarar da bulunmamaktadır.
İtiraz konusu kuralın devamındaki cümlede yer alan “Bu Kanunun vergi hatalarına
ait hükümleri mahfuzdur” hükmüyle, yalnızca vergi hatalarının bu kuralın
istisnası olduğu belirtilmektedir. Uygulamada ortaya çıkan ve 6.1.1982 tarihli
ve 2577 sayılı Kanun’un 27. maddesinin (4) numaralı fıkrasında dolaylı olarak
düzenlenen ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabilmesi de
kuralın diğer istisnasını oluşturmaktadır.
21. İtiraz konusu kural, mükelleflerin
gelirinin istisna, muafiyet v.b. nedenlerden dolayı vergiye tabi olup olmadığı
konusunda şüpheye düştükleri matrahları için iddia ve savunmalarını bir yargı
mercii önünde ileri sürebilmeleri imkânını sınırlamaktadır. Ancak istisnaları
ile birlikte değerlendirildiğinde kuralın, mahkemeye erişim hakkının özüne
dokunmadığı ve hak arama özgürlüğünü ölçüsüz bir şekilde engellemediği
anlaşılmaktadır.
22. Uygulamada hangi tür beyannamelere
ihtirazi kayıt konulabileceği; kanuni süresi içinde veya kanuni süresinden
sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulup konulamayacağı hususlarından
dolayı dava açma hakkının tanınıp tanınmayacağı sorunu ise doğrudan doğruya
itiraz konusu kuralla ilişkili olmayıp ihtirazi kaydın kapsamı ile ilgilidir.
Somut olayda da olduğu gibi, ihtirazi kaydın uygulamada ortaya çıkan ve
düzeltme beyannamesi olarak adlandırılan beyannamelere konulup konulamayacağı;
konulabilse dahi dava açma hakkını tanıyıp tanımayacağı esasında itiraz konusu
kuralın değil, kuralın istisnasının kanuni dayanağı olan 2577 sayılı Kanun’un
27. maddesinin (4) numaralı fıkrasının yorumundan kaynaklanmaktadır.
23. Öte yandan, 2577 sayılı Kanun’un 27.
maddesinin (4) numaralı fıkrasında “ihtirazi kayıtla verilen beyannameler
üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar”
ibaresiyle beyannameler arasında herhangi bir ayrım yapılmadığı görülmektedir.
Her ne kadar kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ihtirazi kayıt
konulup konulamaması hususunun içtihat farklılığına neden olduğu gerekçesiyle
Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de herhangi bir düzenlemenin
mahkemeler arasında içtihat uyuşmazlıklarına neden olması yargılama hukukunun
doğası gereği her zaman mümkün olup bu durumun anayasal bir sorun oluşturması
söz konusu değildir. Kaldı ki hukuk sistemi içerisinde mahkemeler arasındaki
içtihat uyuşmazlıklarını çözecek hukuki yollara yer verilmiştir..."
B. Uluslararası Hukuk
26. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu
Protokol'ün " Mülkiyetin korunması" kenar başlıklı 1. maddesi şöyledir:
" Her gerçek ve tüzel
kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır.
Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve
uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun
bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel
getirmez."
27. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergi
yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının
kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu
paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin
ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir
yetki tanıdığını kabul etmiştir ( Gasus
Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B . No : 15375/89, 23/2/1995, § 59).
28. Diğer taraftan AİHM, her ne kadar Sözleşme'ye ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesinde açık olarak usule ilişkin güvencelerden söz edilmese
de bu maddenin keyfî müdahalelerden korunmak amacıyla mülkiyet hakkına yapılan
müdahalelerin kanun dışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığına
ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya
koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsadığını belirtmektedir. Bu
değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmalıdır ( AGOSI/Birleşik Krallık, B. No: 9118/80,
24/10/1986, § 55; Jokela/Finlandiya, B. No: 28856/95, 21/5/2002, § 45).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
29. Mahkemenin 1/7/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
30. Başvurucu, 213 sayılı Kanun'un 371. ve 378. maddeleri
uyarınca mükelleflerin pişmanlıkla yapacakları beyanları ihtirazi kayıt şerhi
koyarak yargıya taşımalarının mümkün olduğunu iddia ederek somut olayda
Mahkemenin bu görüşün aksine bir gerekçe ile davanın reddine karar vermesinin
haksızlık olduğunu ileri sürmüştür. Başvurucu sonuç olarak konuya ilişkin
Hazine ve Maliye Bakanlığı Özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne
alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden
vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının
ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
31. Anayasa’nın "Mülkiyet
hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
" Herkes, mülkiyet ve
miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz.”
32. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, adil yargılanma hakkının da ihlal
edildiğini ileri sürmekte ise de vergilendirme işlemine ilişkin şikâyetin
ilgili olduğu mülkiyet hakkının ihlali iddiası kapsamında incelenmesi gerektiği
değerlendirilmiştir.
1. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
33. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün ve Müdahalenin
Varlığı ile Türü
34. Somut olayda başvurucu Şirket, ihtirazi kayıtla beyanname
vermiş ve bu beyannameye istinaden tahakkuk ettirilen gelir vergisi ve
pişmanlık zammı tutarlarını ödemiştir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına
müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki
değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir
ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:
2014/6192, 12/11/2014, § 48).
35. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri
yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye
ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı
amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin
kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında
incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Ahmet
Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324,
23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic.
Ltd. Şti., B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46).
Somut olayda da gelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu
ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde
incelenmesi uygun görülmüştür.
b. Müdahalenin İhlal
Oluşturup Oluşturmadığı
36. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
37. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak
olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
Anayasa'nın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel
ilkeleri düzenleyen 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi
için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca
ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:
2014/1546, 2/2/2017, § 62).
i. Kanunilik
38. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi
gereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit
edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının
ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması,
müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun
hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye
İş Bankası A.Ş. , § 44; Ford Motor
Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:
2013/1301, 30/12/2014, § 55).
39. Başvuru konusu olayda 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94.
maddeleri ile 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu hükümlerine
göre gelir vergisi ve damga vergileri tarh ve tahakkuk ettirilmiş, 213 sayılı
Kanun'un 341. maddesine göre de vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Başvurucu, bu
işlemlere karşı Vergi Mahkemesinde dava açmış ancak derece mahkemesince kanuni
süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt
konulmasının 213 sayılı Kanun'un 378. maddesine dayalı olarak dava açma hakkı
vermeyeceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir. Dolayısıyla müdahalenin
ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir kanuni dayanağının olduğu sonucuna
varılmıştır.
ii. Meşru Amaç
40. Vergi ve benzeri mali yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim
borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınması ve bu kapsamda gerekli
ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisi
bulunmaktadır. Diğer bir deyişle bu geniş takdir yetkisi, vergilerin tahsilini
güvence altına almak amacıyla hem gerekli vergisel düzenlemeleri ihdas etmek
hem de gerekli tasarruflarda bulunmak -örneğin vergi koruma önlemlerini
uygulamak- bakımından da geçerlidir.
41. Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması
bakımından, vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve
sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek
mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip
etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM, E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). Bu
bağlamda 213 sayılı Kanun'un 371. maddesinin birinci fıkrasının üçüncü bendi
ile getirilen verilmemiş vergi beyannamelerinin haber verme dilekçesinin
verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması hâlinde vergi
ziyaı cezası kesilmeyeceğine ilişkin kuralın düzenlenme amacı; vergi
uyuşmazlığının doğmasına engel olunması, devletin vergi alacağını bir an evvel
tahsil edebilmesi, bu yolla ekonomik kaybın olabildiğince engellenmesi, yargı
organlarının yükünün hafifletilmesi, iyi niyetli mükelleflerin korunması, emek
ve zaman kaybının engellenmesi, vergi idaresi ile mükellef arasındaki
ilişkilere olumlu katkı sunulmasıdır. Bu durumda başvuru konusu olayda
müdahalenin kamu yararına yönelik meşru bir amacının bulunduğu açıktır.
iii. Ölçülülük
(1) Genel İlkeler
42. Son olarak başvurucunun mülkiyet hakkına kamu makamlarınca
yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacın
gerçekleştirilmesi için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük
ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.
43. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,
gereklilik ve orantılılık olmak
üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye
elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak
istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif
bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile
ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini
ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,
27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, §
38).
44. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması
hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir
dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak
aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır.
Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir taraftan
ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahalenin
niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde
bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır ( Arif Güven, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501, 6/7/2017, §
71).
45. Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir güvenceden
söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamda
korunabilmesi bakımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da
ifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfî ya da
makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu
makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınması
güvencesini kapsamaktadır ( Bekir Yazıcı [GK],
B. No: 2013/3044, 17/12/2015, § 71). Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin
bütününe bakılarak yapılmalıdır ( Züliye
Öztürk, B. No: 2014/1734, 14/9/2017, § 36).
(2) İlkelerin Olaya
Uygulanması
46. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin
meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve
uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu
dikkate alınmalıdır. Ayrıca başvuru konusu olayda başvurucu tarafından açılan
davanın usulden reddedilmesi şeklindeki müdahalenin meşru amacının uyuşmazlığın
bulunmadığı bir meselede mahkemelerin gereksiz yere meşgul edilmesini önlemek
olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Bunun yanında başvurucu müdahalenin gerekli olmadığını belirten herhangi bir
somut olgu da gösterememiştir.
47. 2007-2011 dönemleri için katkı payı ödemeleri üzerinden
gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi
idaresince vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca
damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga
vergisi tarh edilmiştir. Başvurucu da resen tarhiyata konu edilmeyen dönem
yönünden ileride resen tarhiyata maruz kalmamak için 2013/3 dönemine ait
muhtasar beyanname ile çalışanları adına Vakfa ödenen katkı paylarına ilişkin
olarak pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarlarını ihtirazi
kayıtla ödemiştir. Başvurucu, ihtirazi kayıtla verdiği düzeltme beyannamesi
üzerine vergi idaresince tahakkuk ettirilen vergilerin pişmanlık zammının ve
vergi tahakkuk işlemlerinin iptali istemiyle davalar açmıştır. Ancak Vergi
Mahkemesi, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden
tarh edilen vergilere karşı dava açılamayacağı gerekçesiyle davayı
reddetmiştir.
48. Anayasa Mahkemesi ihtirazi kayıt konulmak suretiyle açılan
davaların esasının incelenmemesi şikâyetini daha önce mülkiyet hakkı bağlamında
incelemiştir ( Arbay Petrol Gıda Turizm
Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık İthalat
İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. [GK], B.
No: 2015/15100, 22/1/2019).
49. Anayasa Mahkemesi idarenin talebi üzerine düzeltme yoluna
başvuran başvurucu yönünden derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378.
maddesinin ikinci fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesi
veren mükellefin ihtirazi kayıt koysa dahi dava açamayacağı şeklinde
yorumlamasının sürecin bütününe bakıldığında müdahalenin keyfî olduğuna veya
hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde
sunamaması sonucuna yol açtığını vurgulamıştır. Buna göre olayda mülkiyet
hakkının öngördüğü usul güvenceleri sağlanmadığından mülkiyet hakkına yapılan
müdahalenin başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği belirtilerek
ölçüsüz olduğu sonucuna varılmıştır ( Arbay
Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay Turizm Taşımacılık
İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret Ltd. Şti. ,
§§ 52-67).
50. Bununla birlikte aynı başvuruda Anayasa Mahkemesi,
süresinden sonra pişmanlıkla verdiği beyanname üzerine dava açmak isteyen
mükellef ile süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt
koyarak dava açmak isteyen mükellefin durumlarını karşılaştırmıştır. Bu
çerçevede pişmanlıkla verilen beyanda bulunan mükellefin hatalı davranışını
kabul ederek vergi ziyaına yol açan fiilden pişman olduğuna dikkat çekmiştir.
Buna göre dava açılması ise bu pişmanlık hâliyle bağdaşmamaktadır. Ancak
pişmanlık hükümlerinden faydalanma yönünde bir irade göstermeden düzeltme
beyanına ihtirazi kayıt koyan mükellefin dava açabilme isteğinin ise hukuken
korunması gerektiğini kabul etmiştir. Bunun nedeni ise mükellefin pişmanlık
iradesinin olmaması ve hâlâ tereddüde düştüğü ya da idarenin düzeltme talebine
konu olan hususun hukuken tartışılır hâle gelmesini istemesi olarak
gösterilmiştir. Dolayısıyla pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt
konularak dava açılamayacağının ileri sürülmesi pişmanlık kurumunun doğasından
kaynaklanan bir sınır oluştursa da aynı savın süresinden sonra verilen düzeltme
beyannameleri için geçerli olmadığı belirtilmiştir ( Arbay Petrol Gıda Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Ltd. Şti. ve Arbay
Turizm Taşımacılık İthalat İhracat İnşaat ve Organizasyon Sanayi ve Ticaret
Ltd. Şti. , §§ 60, 61).
51. Başvuru konusu olayda da bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir
bir durum bulunmamaktadır. Bu durumda pişmanlıkla verilen beyannamelere
ihtirazi kayıt konularak dava açılamayacağının kabul edilmesi yönünde kanuni
dayanağı ve kamu yararına dayanan meşru amacı bulunan müdahalenin somut olay
bağlamında başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği sonucuna varılmıştır.
Dolayısıyla derece mahkemelerinin 213 sayılı Kanun'un 378. maddesinin ikinci
fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, pişmanlıkla verilen vergi beyannamesine
ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının
-sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuya şahsi olarak aşırı ve olağan dışı
bir külfet yüklemediği ve bu suretle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kamu
yararı ile malikin mülkiyet hakkı arasında gözetilmesi gereken adil dengeyi
başvurucu aleyhine bozmadığı kanaatine varılmıştır.
52. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli tutulması
talebinin REDDİNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
E. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
1/7/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.