TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
FEDERAL MOGUL POWERTRAİN OTOMOTİV A.Ş.
  BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2017/38679)
Karar Tarihi: 21/7/2020
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Kadir ÖZKAYA
Üyeler : Engin YILDIRIM
Celal Mümtaz AKINCI
Yıldız SEFERİNOĞLU
Basri BAĞCI
Raportör : M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu : Federal Mogul Powertrain Otomotiv A.Ş.
Vekili : Av. Mehmet KÜÇÜKKAYA
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, yüklenilen katma değer vergisinin indiriminin mal ve
hizmet alımının sahte faturayla belgelendirildiği gerekçesiyle reddedilmesi
nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular 8/12/2017 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan
ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin
Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. 2017/38679 numaralı bireysel başvuru ile 2017/38680, 2017/38683,
2017/38684, 2017/38685, 2017/38686, 2017/38688, 2017/38689, 2017/38690 numaralı
bireysel başvurular arasında kişi yönünden hukuki irtibat bulunması nedeniyle
2017/38679 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin
bu dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer başvuru dosyalarının kapatılmasına
karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7 . Başvuru
belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık)
gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
9. Başvurucu, motor parçaları üretimi faaliyetiyle iştigal eden
bir anonim şirkettir.
10. Başvurucunun da emtia (nikel ham maddesi) alımında bulunduğu
A. Limitet Şirketinin 2009, 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ait işlemleri
vergi inceleme elemanları tarafından incelenmiştir. Vergi inceleme elemanları
tarafından düzenlenen 2/7/2014 tarihli vergi tekniği raporunda bu Şirketin
düzenlediği bütün faturaların sahte olduğu kabul edilmiştir. Anılan vergi
tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirket 6/11/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir.
İlgili vergi dairesince 31/5/2012 tarihinde şirketin mükellefiyeti resen terkin
edilmiştir. Şirketin ortakları %95 hisseli B.A. ve %5 hisseli M.A.dır. B.A.
şirket müdürüdür.
ii. 10/11/2009 tarihli açılış yoklamasında göre, toptan metal
malzemesi alım satımı işiyle uğraşan şirketin 10 m² büyüklüğündeki işyerinde
muhtelif büro malzemeleri bulunmakta, tespit tarihi itibarıyla çalışanı
bulunmamaktadır. 27/9/2010 tarihli yoklamada; şirketin depo işyerini
naklettiği, depo işyerinin 200 m² olduğu, bir işçi çalıştırdığı, depo işyerinde
1 adet kantar, 1 adet foktlifh, 1 adet hurda presleme, 1 adet vinç demirbaşının
olduğu, emtia olarak 20 ton kurşun, 20 ton çinko bulunduğu tespit edilmiştir.
4/7/2011 tarihli yoklamada ise faaliyette olduğu, bir çalışanının olduğu, bir
şube ve deposunun bulunduğu belirtilmiştir. 22.8.2012 tarihli yoklamada şirket
yetkililerine ulaşılamadığı, kontratlarının 21/9/2012 tarihine kadar devam
ettiği ancak kendilerinden haber alınamadığı ifade edilmiştir. 22/1/2013
tarihli yoklamada şirketin adresteki faaliyetini 21/9/2012 tarihinde
sonlandırdığı, adreste başka bir mükellefin de bulunmadığı tespit edilmiştir.
iii. Şirket 2012 Ocak-Mayıs aylarında 75 adet belge karşılığında
8.000.636 TL katma değer vergisi matrahı beyan etmiştir. 12/6/2014 tarihi
itibarıyla şirketin ödenmesi gereken vergi borcu 75.262,39 TL'dir.
iv. Şirket 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında, hakkında sahte
fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu düzenlenmiş olan A. End. Ürün.
San. Tic. Limitet Şirketinden mal/hizmet satın almıştır. Şirketin mal
alışlarının tamamına yakını anılan firmadan yapılmıştır. Şirket yetkilisi B.A.
ifadesinde kendisinin birçok şirkete ortak ve yetkili yapıldığını, bu
şirketlerle hiçbir alakasının olmadığını, iş bulma vaadiyle kandırıldığını, bu
şirketlere ait hiçbir defter ve belgenin kendisinde olmadığını beyan etmiştir.
11. Başvurucunun anılan şirketten alışlarının bulunduğunun
tespiti üzerine 2010 yılına ait hesapları incelenmiştir. Vergi inceleme
elemanları tarafından düzenlenen 30/7/2015 tarihli vergi inceleme raporlarında
şu tespitlere yer verilmiştir:
i. A. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen 2/7/2014 tarihli vergi
tekniği raporunda anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu
kanaatine ulaştıran olguların neler olduğuna yer verilmiştir.
ii. Başvurucunun 2010 yılında yüklü miktarda nikel malzemesi
içerikli emtia karşılığında sahte fatura aldığı vurgulanmıştır. Vergi inceleme
elemanlarına göre başvurucu, 2010 yılında bir kısım mal alışlarını sahte
faturalarla belgelendirmiş olup bu faturaları ticari defterlerine kaydederek
ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmıştır. Katma
değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için öncelikle kanuna uygun
şekilde belgelendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Kanuna uygun olarak
belgelendirilmeyen katma değer vergisinin indiriminin reddi gerekmektedir. Bu
çerçevede ilgili dönem matrahlarının resen takdir edilmesi gerektiği
belirtilmiştir.
iii. Vergi denetim elemanlarının düzenlediği 2010 yılı denetim
raporuna göre sahte olduğu değerlendirilen faturalarda gösterilen katma değer
vergisinin indiriminin reddi suretiyle ilgili dönem beyannameleri yeniden
oluşturulmuş ve ortaya çıkan fark üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma
değer vergisi tarh edilmesi, ayrıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları
kesilmesi önerilmiştir.
12. Veri idaresi tarafından vergi inceleme raporundaki öneri
doğrultusunda 2010 yılı Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ağustos,
Eylül, Kasım, Aralık ve 2011 yılı Nisan aylarına ilişkin olarak bir kat vergi
ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiş, vergi zıyaı cezası tekerrür
nedeniyle %50 oranında artırılarak uygulanmış, ayrıca usulsüzlük ve özel
usulsüzlük cezaları kesilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnameleri başvurucuya
26/10/2015 tarihinde vergi inceleme raporlarıyla birlikte tebliğ edilmiştir.
Bununla birlikte A. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu
başvurucuya tebliğ edilmemiştir.
13. Başvurucu söz konusu cezalı tarhiyatlar ile vergi inceleme
raporlarının iptali talebiyle 25/11/2015 tarihinde İstanbul 5. Vergi
Mahkemesinde (Mahkeme) davalar açmıştır. Dava dilekçelerinde, A. Limitet
Şirketinden yapılan alışların gerçek olduğu savunulmuştur. Başvurucu, delil
olarak banka havale makbuzlarına dayanmıştır.
14. Mahkeme 6/10/2016 tarihli ara kararlarıyla davalı idareden
A. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile tüm eklerinin
Mahkemeye gönderilmesini istemiştir. Davalı idare; sözü edilen vergi tekniği
raporu ve eklerini ilk savunması ekinde Mahkemeye göndermiştir. Davalı idare
ayrıca ilk savunmasında, A. Limitet Şirketi hakkındaki tespitlerin neler
olduğundan kısaca söz etmiştir.
15. Mahkeme 30/3/2017 tarihinde vergi ziyaı cezalarının tekerrür
hükümlerinin uygulanması sonucu artırılan kısımları yönünden davanın kabulüne,
vergi aslı ve vergi ziyaı cezasının diğer kısımları yönünden davanın reddine
karar vermiştir. Mahkeme, vergi inceleme raporlarının iptali talebini ise
incelenmeksizin reddetmiştir. Kararların gerekçesinde;
i. A. Limitet Şirketi adına tahakkuk ettirilen vergilerin
ödenmediği, anılan şirketin faaliyette olduğu dönemlerdeki mal alışlarının
tamamına yakınının, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde tespit bulunan
bir firmadan yapıldığı, kısa süreli faaliyetine rağmen yüksek cirolar elde
ettiği, bu cirolara uygun bir altyapısının bulunmadığı belirtilmiş ve şirket
yetkilisi B.A.nın ifadesi de gözönünde bulundurulduğunda şirketin gerçek bir
faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu kanaatine
varıldığı ifade edilmiştir. Bu nedenle başvurucu tarafından bu A. Limitet
Şirketinden alınan faturalar dolayısıyla yapılan katma değer vergisi
indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan katma değer vergisi
tablolarına göre ortaya çıkan fark üzerinden tarh edilen bir kat vergi ziyaı
cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı vurgulanmıştır.
ii. Yalnızca kesin ve yürütülmesi zorunlu icrai nitelikteki
işlemlerin idari davaya konu edilebileceği, buna mukabil hazırlayıcı,
bildirici, açıklayıcı mahiyetteki işlemlerin ise idari davaya konu
edilemeyeceği, bu kapsamda vergi inceleme raporlarının vergi tarhiyatının
hazırlayıcısı mahiyette olduğu da dikkate alındığında bu raporların iptal
istemiyle davaya konu edilmesine olanak bulunmadığı belirtilmiştir.
16. Başvurucu anılan kararlara karşı istinaf yoluna
başvurmuştur. İstinaf dilekçelerinde, yargılama safhasındaki iddiaların
yanısıra A. Limitet Şirketiyle ilgili olarak Mahkeme kararlarında yapılan
değerlendirmelere yönelik itirazlarda da bulunulmuştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi
İkinci Vergi Dava Dairesince 24/10/2017 tarihinde Mahkeme kararları onanmıştır.
Nihai kararlar, başvurucuya 10/11/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir.
17. Başvurucu 8/12/2017 tarihinde bireysel başvurularda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
18. 213 sayılı Kanun'un 5. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Aşağıda yazılı kimseler görevleri
dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve
hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine
mütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer
hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine
kullanamazlar;
1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile
uğraşan memurlar;
2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri
ve Danıştayda görevli olanlar;
3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara
iştirak edenler;
4. Vergi işlerinde kullanılan
bilirkişiler."
19. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının
tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak
tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir
edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi
inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh
olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah
farkı re'sen takdir olunmuş sayılır.
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması
durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya
kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.
...
4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili
vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek
derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salih
bulunmazsa.
...
6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulması
zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu
yansıtmadığına dair delil bulunursa.
..."
20. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin birinci fıkrası
şöyledir:
"Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun
vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik
yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya
eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder..."
21. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"341 inci maddede yazılı hallerde vergi
ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa
uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı
fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak
edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
..."
22. 213 sayılı Kanun'un kenar başlıklı 359. maddesinin ilgili
kısmı şöyledir:
"a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen
ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
...
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler
veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya
bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına
hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu
halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve
belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak
kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele
veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan
belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
..."
23. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 1. maddesinin ilgili kısımları şöyledir:
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma
değer vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest
meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
... ”
24. 3065 sayılı Kanun'un 29.
maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi
işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm
olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen
katma değer vergisi,
..."
25. 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"1. Yurt içinden sağlanan veya ithal
olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri
vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni
defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir ..."
B. Uluslararası Hukuk
26. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek (1) No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenar
başlıklı 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel
getirmez."
27. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergi
yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının
kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu
paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin
ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir
yetki tanıdığını kabul etmiştir ( Gasus
Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995,
§ 59).
28. Diğer taraftan AİHM, her ne kadar Sözleşme'ye ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesinde açık olarak usule ilişkin güvencelerden söz edilmese
de bu maddenin keyfî müdahalelerden korunmak amacıyla mülkiyet hakkına yapılan
müdahalelerin kanun dışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığına
ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde
ortaya koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsadığını belirtmektedir.
Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmalıdır ( AGOSI/Birleşik Krallık , B. No: 9118/80,
24/10/1986, § 55; Jokela/Finlandiya ,
B. No: 28856/95, 21/5/2002 , § 45).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
29. Mahkemenin 21/7/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiası
30. Başvurucu, A. Limited Şirketince düzenlenen faturaların
gerçek ticari ilişkiye dayandığını ve bu durumu tevsik eden belgelerin idare
tarafından incelenmediğini belirtmiştir. Başvurucuya göre fiilen almış olduğu
mallara ilişkin faturalardaki katma değer vergisini indirim hesaplarına
kaydederek mevzuat uyarınca iade alabileceği konusunda haklı beklentisi
bulunmaktadır. Başvurucu, A. Limited Şirketinin düzenlediği belgelerin sahte
olduğundan haberi olmadığı hususunun vergi denetim elemanlarınca da kabul edildiğini
ifade etmiştir. Başvurucu, gerek bu işlemlerde gerekse de mahkeme kararlarında
davanın tarafı olmayan A. Limited Şirketi hakkında düzenlenen raporun esas
alınmasının ve başka da bir inceleme yapılmamasının haksızlık olduğunu
belirtmiştir. Başvurucu sonuç olarak cezalı tarhiyatın şahsına ait mal
varlığından ödenmesinden yakınarak mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal
edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
31. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına
sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz."
32. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan ,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası
yanında aynı gerekçelerle adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ileri
sürmüştür. Başvurucunun şikâyetinin özünün bir kat vergi ziyaı cezalı katma
değer vergisi tarhiyatına yönelik olduğu dikkate alındığında ihlal iddialarının
mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
33. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün ve Müdahalenin Varlığı
ile Türü
34. Başvurucunun, mal satın aldığı şirketin usulsüz işlemleri
nedeniyle başvurucu hakkında dokuz ayrı vergi tarhiyatı düzenlenmesi ve ceza
kesilmesi işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususu kuşkusuzdur.
Somut olayda alış aşamasında devlete ödenmek üzere alıcıya ödenen vergiyi kendi
satışları üzerinden hesaplayarak beyan ettiği vergiden indirim konusu yapma
hakkından mahrum bırakılmıştır. Vergi idaresi bu suretle, Hazineye ödenmediğini
iddia ettiği katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasını engellemeyi
amaçlamıştır. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri mali
yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye
ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin taşıdığı amaçlar
dikkate alındığında devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya
düzenlenmesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Arif Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016,
§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. ,
B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).
35. Somut olayda da vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak
ve vergi kurallarına aykırı davranılmasının önüne geçmek amacıyla vergi
kabahatlerinin düzenlenmesinin ve bunlara aykırı davranıldığının tespit
edilmesi hâlinde vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması suretiyle
gerçekleştirilen müdahalenin mülkiyetin kamu yararının kullanımının kontrolü ve
düzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.
b. Müdahalenin İhlal
Oluşturup Oluşturmadığı
36. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
37. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak
olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
Anayasa'nın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel
ilkeleri düzenleyen 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi
için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca
ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No:
2014/1546, 2/2/2017, § 62).
i. Kanunilik
38. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının
(a) bendinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden -anılan Kanun'da aksine hüküm olmadıkça-
faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen
katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34.
maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan
mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri
vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni
defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.
39. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4)
numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi
matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan,
usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının resen tarh
sebebi olduğu belirtilmiştir. Yine anılan Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaı
cezası tanımlanmış, 344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilen farklı
hâllerde vergi ziyaı cezalarının tutarlarının ne olacağı hususu düzenlenmiştir.
Ayrıca aynı Kanun'un mezkûr 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesinin (b)
fıkrasında vergi kanunları uyarınca düzenlenen belgelerin asıl veya suretlerini
tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin ya da bu belgeleri
kullananların cezalandırılacağı ifade edilmiştir.
40. Anılan hükümler gözetildiğinde katma değer vergisi
indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve
belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, katma değer vergisi
indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirim isteminin reddi
suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususunun belirli ve
öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.
ii. Meşru Amaç
41. Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması
bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması
gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi
ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu
getirilmektedir (AYM, E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). Bu bağlamda somut
olayda vergi idaresi tarafından başvurucu hakkında yapılan vergi incelemeleri
sonucunda resen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı
yapılması vergi kaybını önlemeye yöneliktir. Diğer bir deyişle vergi aslı
yönünden esas amaç, Hazinenin zarara uğramasını önlemek iken bir kat vergi
ziyaı cezasının asıl amacı sahte fatura kullanımı önlemek ve bu hususta
caydırıcılığı sağlamaktır. Bu itibarla başvuruya konu olayda vergi alacağının
tarhı ve tahsili ile vergi cezası kesilmesi bakımından kamu yararına yönelik
bir amacın olduğunda kuşku bulunmamaktadır ( Ayfer
Atalmış , B. No: 2016/12198, 9/6/2020, § 53).
iii. Ölçülülük
(1) Genel İlkeler
42. Ölçülülük ilkesi elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen
müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç
bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale
ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul
bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111,
K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127,
22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri ,
B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
43. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının
sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları
arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun
şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş
olacaktır. Anayasa Mahkemesi, müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir
taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahalenin
niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde
bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır ( Arif Güven , B. No: 2014/13966, 15/2/2017,
§§ 58, 60; Osman Ukav , B. No:
2014/12501, 6/7/2017, § 71).
44. Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir güvenceden
söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamda
korunabilmesi bakımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da
ifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfî ya da
makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu
makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınması
güvencesini kapsamaktadır ( Bekir Yazıcı [GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, § 71). Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin
bütününe bakılarak yapılmalıdır ( Züliye
Öztürk , B. No: 2014/1734, 14/9/2017, § 36).
(2) İlkelerin Olaya
Uygulanması
45. Sahte olduğu tespit edilen alış faturalarındaki katma değer
vergisinin indiriminin reddedilmesinin sahteciliğin ve Hazinenin zarara
uğratılmasının önlenmesi ve indirim sisteminin sağlıklı bir biçimde
çalışmasının sağlanması için elverişli v e gerekli olduğu açıktır. Zira bu
yöntem, mükellefleri emtia ve hizmet alış faturalarının sahte olup olmadığını
araştırma hususunda daha özenli davranmaya iterek Hazineye ödenmeyen vergilerin
iade konusu edilmesini önlemektedir. Buna göre asıl tartışılması gereken husus
müdahalenin orantılılığı dır.
46. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucu adına tarh
edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı iddia ve
savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının başvurucuya tanınıp
tanınmadığı değerlendirilmelidir. Başvurucu, vergi idaresince tarh edilen
cezalı vergiye karşı davalar açmış; davaların reddine ilişkin kararlara karşı
da istinaf yoluna başvurmuştur. Başvurucunun yargılama safhasında tüm iddia ve
savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkânına sahip olduğu
anlaşılmaktadır.
47. Diğer yandan Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu
başvurucuya tebliğ edilmemiş ise de başvurucu, yargılamalar devam ederken söz
konusu raporun tüm içeriğinden haberdar olmuş ve buna karşı itirazlarını öne
sürme imkânına kavuşmuştur. Zira vergi tekniği raporundaki tespitlerin neler
olduğu başvurucuya tebliğ edilen vergi inceleme raporunda açıklanmıştır. Ayrıca
söz konusu tespitler mahkeme kararlarında da detaylı bir biçimde işlenmiş ve bu
tespitlerle ilgili olarak değerlendirme yapılmıştır. Başvurucu, vergi inceleme
raporu ve mahkeme kararlarının kendisine tebliğiyle birlikte A. Limitet Şirketi
ile ilgili olarak vergi tekniği raporunda yer alan tüm tespitlerden haberdar
olmuş ve bu tespitler ile Mahkemenin bunlara yönelik değerlendirmelerine karşı
iddialarını Mahkemede ve Bölge İdare Mahkemesinde ileri sürme imkânına kavuşmuştur.
Dolayısıyla vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemiş olmasının başvurucuyu
davalı tarafa nazaran zayıf bir duruma düşürmediği kanaatine varılmıştır. Bu
durumda vergi tekniği raporunun başvurucuya tebliğ edilmemesinin bir bütün
olarak başvurucuyu usulü güvencelerden mahrum bırakmadığı sonucuna
ulaşılmıştır.
48. Başvurucu vergi inceleme raporunun dava konusu
edilememesinin hak kaybına neden olduğunu iddia etmiştir. Vergi inceleme
raporlarının kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerden olmadığı, dava konusu
edilebilir işlemin bunlara dayalı olarak tesis edilen tarhiyat işlemi olduğu
hususu müstakar bir içtihat haline gelmiştir. Dolayısıyla Mahkemenin vergi
inceleme raporunun tek başına mükellefin hukuk aleminde bir değişiklik
yaratmadığı, bu sebeple dava konusu edilemeyeceği yolundaki değerlendirmesinin
keyfî olmadığının altı çizilmelidir. Kaldı ki somut olayda vergi inceleme
raporuna istinaden tarh edilen cezalı vergilerin dava konusu edildiği ve bu
tarhiyatın esasının da kapsamlı biçimde incelendiği anlaşılmaktadır.
49. Mahkeme, A. Limited Şirketinin gerçek bir faaliyetinin
bulunmadığı yolunda vergi inceleme elemanınca yapılan tespitin tüm
dayanaklarını irdelemiş ve bu tespitin hukuka uygun olduğu kanaatine varmıştır.
Dolayısıyla Mahkemenin vergi inceleme elemanının tespitlerini peşinen doğru
kabul etmediği, bunları inceleyerek kendi kanaatini oluşturduğu görülmektedir.
Bireysel başvuruya konu davadaki maddi olguların incelenmesi ve
değerlendirilmesi derece mahkemelerinin yetkisindedir. Keyfîlik ve bariz takdir
hatası içermesi durumu hariç Anayasa Mahkemesinin derece mahkemesinin maddi
olgulara yönelik değerlendirmelerine karışması bireysel başvurunun amacıyla
bağdaşmaz. Somut olayda Mahkemenin değerlendirmesinin keyfî ve temelsiz
olmadığı görülmektedir.
50. Başvurucu, Şirket tarafından düzenlenen fatura içeriğindeki
bedelleri banka aracılığıyla ödediği hâlde bu faturalardaki katma değer
vergisinin indiriminin reddedilmesinin mülkiyet hakkını ihlal ettiğini ileri
sürmüştür.
51. Katma değer vergisi yansıtmalı bir vergidir. Katma değer
vergisinin kanuni mükellefi, mal ve hizmet tesliminde bulunan kişidir. Mal ve
hizmet tesliminde bulunan kişi, mal ve hizmetin satış bedeline eklediği katma
değer vergisini de satış faturasında göstererek bunu alıcıdan tahsil etmekte ve
sonrasında da bu fatura içeriğindeki katma değer vergisini beyan ederek
Hazineye ödemektedir. Alıcı da satıcıya ödediği katma değer vergisini, ilgili
dönemde ödemesi gereken katma vergilerinden indirme hakkı elde etmektedir.
Ancak alıcının önceki aşamadaki katma değer vergisini indirim konusu
yapabilmesi için iki şart aramıştır. Birincisi önceki aşamadaki faturanın
gerçek olması, diğer bir deyişle mal ve hizmet tesliminin gerçeği
yansıtmasıdır. İkinci şart ise bu faturanın defterlere kaydedilmiş olmasıdır.
Birinci şartın amacı önceki aşamadaki kişiye ödenen katma değer vergisinin
gerçekten devlete ödenmesini garanti altına almaktır. İkinci şartın amacı ise
bu faturanın veya fatura içeriğindeki alışverişin gerçek olup olmadığının idare
tarafından denetlenmesine imkân tanımaktır ( Ayfer
Atalmış , § 62).
52. Somut olayda vergi idaresi, başvurucunun indirimlerini
reddederken faturanın kanunen geçerli bir belge olmamasına dayanmıştır. Önceki
aşamadaki faturanın sahte olması bu fatura içeriğindeki katma değer vergisinin
devlete ödenmemiş olduğu anlamına gelmektedir. Somut olayda da A. Limitet
Şirketi, başvurucudan tahsil edilen katma değer vergisini beyan etmemiş ve
devlete ödememiştir. Kamu makamları Hazineye ödenmemiş olan bu katma değer
vergisinin indirim konusu yapılmasını engellemeyi amaçlamaktadır. Diğer bir
ifadeyle somut olayda mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin temel amacı devlete
ödenmemiş katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasını reddetmek suretiyle
Hazinenin zarara uğramasını önlemektir.
53. Başvuru konusu olayda kamu makamları söz konusu faturalara
konu emtiaların gerçekten satın alınmadığına yönelik bir iddia öne sürmemiştir.
Aksine kamu makamları, başvurucunun belirtilen sahte faturaları bilmeden
kullandığını kabul etmiştir. Bu kabul, fatura içeriğindeki emtianın gerçekten
alındığına işaret etmektedir. Nitekim başvurucu, fatura bedellerini ödediğine
dair belgeleri de vergi inceleme elemanına sunmuştur. Şu hâlde bu aşamada
değerlendirilmesi gereken husus, gerçek bir emtia alışverişine dayansa bile
sahte fatura ile belgelendirilen alış işlemine ilişkin fatura içeriğindeki
katma değer vergisinin indirim konusu yapılamamasının mükellefe aşırı külfet
yükleyip yüklemediğidir.
54. Alıcıların satıcılara ödedikleri katma değer vergisinin satıcılar
tarafından beyan edilip devlete ödenip ödenmediğini kontrol etme imkânlarının
bulunmadığının ve alıcılara bu şekilde bir yükümlülük yüklenmesinin orantılı
olmadığının vurgulanması gerekir. Buna karşılık somut olaydaki durum oldukça
farklıdır. Somut olayda salt bir verginin beyan edilmemesi durumu söz konusu
değildir. Olayda başvurucunun A. Limitet Şirketi tarafından düzenlenen
faturaların içeriğindeki katma değer vergisini satıcıya ödeyip ödemediği ve
gerçekten yüklenip yüklenmediği hususunda temelsiz olmayan bir kuşku vardır.
Dahası somut olaydaki olgular gözetildiğinde başvurucunun bu vergiyi
yüklenmediği yolunda kamu makamları lehine bir karine oluşmaktadır.
Başvurucunun faturalar içeriğindeki bedeli ödediğine işaret eden belgelerin
bulunması da bu gerçeği değiştirmemektedir. Başvurucu, bir otomotiv motor
parçaları üretimi işiyle uğraşmaktadır. Sahte fatura içeriğindeki emtialar ise
başvurucunun yürüttüğü üretim faaliyetinde kullandığı nikel malzemesidir.
Üretim işlerinde uğraşan kişilerin ham madde temin ettikleri mükellefleri
tanıma ve gerçek durumunu bilme hususunda oldukça avantajlı durumda oldukları
açıktır. Sonuç olarak başvurucu, basiretli bir tüccar olarak katma değer
vergisi indirim sisteminin özelliklerini gözönünde bulundurmak suretiyle buna
göre hareket etme sorumluluğunu ifa etmemiştir (benzer yönde bkz. Ayfer Atalmış , § 65).
55. Bu durumda gerçek bir emtia alışverişine dayansa bile sahte
fatura içeriğindeki katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının
reddedilmesinin ve başvurucunun devlete ödenmeyen bu katma değer vergisinden
sorumlu tutulmasının -başvurucunun fiili ve sorumlulukları gözetildiğinde-
başvurucuya aşırı külfet yüklemediği sonucuna ulaşılmaktadır. Kaldı ki kamu
makamları, başvurucu lehine yorum yaparak vergi ziyaı cezasını bir kat olarak
uygulamıştır (benzer yönde bkz. Ayfer
Atalmış , § 66).
56. Bu durumda başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin içerdiği kamu
yararı amacı ile karşılaştırıldığında ve özellikle somut olayda sahte fatura
kullanımına ilişkin bir ihtilafın da bulunmadığı dikkate alındığında
başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği değerlendirilmiştir.
Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken
adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.
57. Açı klanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
21/7/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.