TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
FORD MOTOR COMPANY BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/13518)
Karar Tarihi: 26/10/2017
R.G. Tarih ve Sayı: 13/12/2017 -
  30269
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Engin
  YILDIRIM
Üyeler : Serdar
  ÖZGÜLDÜR
Celal Mümtaz
  AKINCI
Muammer
  TOPAL
M. Emin KUZ
Raportör : Ayhan KILIÇ
Başvurucu : Ford Motor Company
Vekili : Av. Yusuf
  Gökhan PENEZOĞLU
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, yurt dışında mukim olan şirketin Türkiye'de yaptığı
yatırımlar nedeniyle yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden
uluslararası ikili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olarak
fazladan gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal
edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 19/8/2014 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, bu aşamada başvuru hakkında bir görüş
bildirilmeyeceğini ifade etmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili
olaylar özetle şöyledir:
8. Başvurucu Şirket Amerika Birleşik Devletleri'nde (ABD) mukim
olup Türkiye'de kurulan Ford Otomotiv Sanayi Anonim Şirketinin (Ford Otomotiv)
%41,04 oranında ortağıdır.
9. Ford Otomotiv, 2008 vergilendirme döneminde 31/12/1960
tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi hükmüne
istinaden yatırım indiriminden yararlanmış; bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla %19,8oranında gelir vergisi ödemiştir. İzleyen
vergilendirme dönemlerinde Ford Otomotivin 2008 vergilendirme dönemi kârı
ortaklara dağıtılmıştır.
10. Başvurucu tarafından, ABD ile Türkiye arasında imzalanan
28/3/1996 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Hükûmeti ile Amerika Birleşik Devletleri
Hükûmeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) ve bu tür anlaşmalara
ilişkin 1 seri No.lu ÇVÖA Genel Tebliği (Genel Tebliğ) hükümleri gereği, ÇVÖA'nın 10. maddesinde belirtilen %15 oranını aşan tevkifat tutarına ilişkin 9.738.652,46 TL farkın iadesi
istemiyle Ford Otomotivin bağlı bulunduğu vergi dairesine 4/1/1961 tarihli ve
213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca düzeltme başvurusunda
bulunulmuştur.
11. Düzeltme isteminin zımnen reddi üzerine Maliye Bakanlığına
şikâyet başvurusunda bulunulmuş ve bu başvuru da zımnen reddedilmiştir.
12. Düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin
iptali talebiyle başvurucu tarafından İstanbul 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme)
dava açılmıştır. Dava dilekçesinde, ÇVÖA'nın 10.
maddesi uyarınca ortaklara dağıtılan kâr payının %15 oranında vergilendirilmesi
gerektiği ileri sürülmüş ve bu oranı aşan 9.738.652,46 TL'nin iadesine karar
verilmesi istenmiştir.
13. Mahkemenin 28/11/2011 tarihli kararıyla dava reddedilmiştir.
Kararın gerekçesinde 213 sayılı Kanun'da yer alan vergilendirme hatalarının
düzeltilmesine ilişkin yolun sadece tartışmaya mahal bırakmayacak derecede açık
vergi hatalarını kapsadığı, kanun hükümlerinin yorumlanmasını gerektiren hukuki
hataları kapsamadığı belirtilmiştir. Gerekçenin devamında yatırım indirimi
üzerinden yapılan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde
olup olmadığının ilgili hukuk kurallarının yorumlanmasını gerektirdiği
vurgulanmış ve bu iddianın "düzeltme ve şikâyet yolu" kapsamında
incelenemeyeceği açıklanmıştır.
14. Başvurucunun Mahkeme kararına yönelik temyiz istemi,
Danıştay Dördüncü Dairesinin (Dördüncü Daire) 12/4/2013 tarihli kararıyla
reddedilmiştir. Ancak Dördüncü Daire, Mahkeme kararından farklı olarak
uyuşmazlığın esasını incelemiş ve temyiz istemini, stopajın hukuka uygun olduğu
gerekçesine dayanarak reddetmiştir.
15. Dördüncü Daire, yatırım indirimi üzerinden yapılan stopajın
temettü geliri üzerinden yapılan bir kesinti niteliğinde olup olmadığını
irdelemiştir. Sermaye şirketlerinin kazancının vergilendirilmesinden sonra
varsa ortaklara dağıtılan kârın da ayrıca ortağın kazancı olarak
vergilendirileceğini hatırlatan Dördüncü Daire, kurum kazancı üzerinden vergi
alındığı durumlarda vergilendirilenin kurum kazancı mı yoksa ortağın kazancı mı
olduğunun belirlenmesinde kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığı hususunun
da önem taşıdığını ifade etmiştir.
16. Kararda 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının
4. bendine göre menkul sermaye iradının, yıllık veya özel beyanname veren
kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,
hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan kısmı ifade ettiği
açıklanmıştır. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun ile anılan bentte yapılan
değişiklikle tam mükellef kurumlar yönünden gelir vergisi tevkifatının kârın dağıtılması şartına bağlandığı ifade edilen kararda, dar mükellefler
yönünden ise kâr dağıtılsın ya da dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği vurgulanmıştır.
17. Dördüncü Daire 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci
fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-ii) alt bendinde, 23/11/2000 tarihli ve
4605 sayılı Kanun'un 4. Maddesiyle yapılan değişiklikle yatırım indirimi
istisnasının da tevkifata tabi tutulduğunu
hatırlatmıştır. Yatırım indirimi istisnası uygulamasının 9/4/2003 tarihli ve
4842 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırıldığına işaret eden Dördüncü Daire,
daha önceki müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındaki
yatırım indirimi harcamalarına yönelik olarak 193 sayılı Kanun'un geçici 61.
maddesinin ihdas edildiğinin altını çizmiş ve anılan madde uyarınca, önceki
dönemlerden devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden
-dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19.8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini ifade etmiştir.
18. ÇVÖA'da tanımlanan
"temettü" kavramını da yorumlayan Dördüncü Daire, ÇVÖA'da yapılan tanıma göre temettüden söz edilebilmesi için gelirin elde edilmesi
gerektiğini ifade ettikten sonra olayda henüz kurum bünyesindeyken
vergilendirilen kazancın kâr payı geliri olduğunun kabulü gerektiği sonucuna
ulaşmıştır. Dördüncü Daire sonuç olarak yatırım indirimi üzerinden yapılan
%19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde olmadığından ÇVÖA'da temettü gelirleri için belirlenen %15 oranı aşan
kısmının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka
aykırı olmadığı kanaatini açıklamıştır.
19. Başvurucunun karar düzeltme talebi, Dördüncü Dairenin
26/5/2014 tarihli kararı ile reddedilmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline
22/7/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.
20. Başvurucu 19/8/2014 tarihinde bireysel başvuruda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
1. İlgili Mevzuat
21. 193 sayılı Kanun’un 4842 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle
değiştirilen 19. maddesinin birinci fıkrasının ilgili bölümü şöyledir:
“1. Dar mükellefiyete tâbi olanlar dahil,
ticarî ... kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tâbi
mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi
komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde
kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî
kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili
kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.
..."
22. 193 sayılı Kanun’un 75. maddesinin ilgili bölümü şöyledir:
“Sahibinin ticari, zirai veya mesleki
faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden
müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri
iratlar menkul sermaye iradıdır.
Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar
menkul sermaye iradı sayılır:
...
4. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık
veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar
düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten
sonra kalan kısmı,
...”
23. 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin ilgili bölümü şöyledir:
“...ticaret şirketleri, ... aşağıdaki
bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir
vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
6...
...
b)...
ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar
mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya
daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar
vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci
fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın
sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.),
...”
24. 193 sayılı Kanun’un geçici 61. maddesinin birinci ve ikinci
fıkraları şöyledir:
“Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan
müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki
yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra
ilave edilen iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım
indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce
yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.
Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi
istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce
gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle
sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden
dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır.”
25. 193 sayılı Kanun’un geçici 62. maddesinin birinci fıkrasının
ilgili bölümü şöyledir:
“1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;
...
c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının,
Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz."
26. ÇVÖA'nın 10. maddesinin ilgili
bölümü şöyledir:
“1. Bir Akit Devlet mukimi tarafından diğer
Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette
vergilendirilebilir.
2. Bununla beraber, sözkonusu temettüler, aynı zamanda, ödemeyi yapanın mukimi olduğu Devlette ve bu Devletin
mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise bu şekilde alınacak
vergi;
a) gerçek lehdar ,
temettüyü ödeyen şirketin oy gücüne haiz hisselerinin en az %10'una sahip bir
şirketse, gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'ini;
...
aşmayacaktır.
...
3. Bu Maddede kullanılan "temettü"
terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından,
kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı
sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme
yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer
şirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu Akit Devletin
mevzuatında belirlendiği şekliyle kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca
bağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmak
üzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar."
2. Danıştay Üçüncü
Dairesinin Kararları
27. Danıştay Üçüncü Dairesinin (Üçüncü Daire) 22/1/2011 tarihli
ve E.2009/5080, K.2011/6620 sayılı; 22/11/2011 tarihli ve E.2009/3617,
K.2011/6621 sayılı; 17/1/2011 tarihli ve E.2009/3171, K.2011/11 sayılı;
16/9/2013 tarihli ve E.2010/3898, K.2013/3423 sayılı kararlarının ilgili bölümleri
şöyledir:
“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun, 4369
sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının
4'üncü bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname
veren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,
hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı
olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten
önceki 94'üncü maddesinin 6-b bendi uyarınca söz konusu menkul sermaye
iratlarından maddede belirtilen oranlarda gelir vergisi tevkifatı yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı
Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi
Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın 10'uncu maddesinde, temettü terimi,
hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse
senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer
haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme
yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer
şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsayacağı şeklinde tanımlanmış, anlaşmaya
ekli protokolün IX'uncu maddesi ile temettü üzerinden
ödenecek vergilerin % 10'unu geçemeyeceği yönünde sınırlama getirilmiştir.
15.5.1996 tarih ve 22637 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan 1 seri nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme
Anlaşmaları Genel Tebliğinin III/C-2 Bölümünde de, Gelir Vergisi Kanununun
75'inci maddesinin 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki ikinci
fıkrasının 4'üncü bendinde tanımlanan ve anlaşma kapsamında temettü olarak
değerlendirilen menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın ,
Anlaşmanın 10'uncu maddesinde öngörülen haddi aşması halinde, aşan kısmın iade
edileceği belirtilerek, iade edilecek tutarın hesaplama yöntemi açıklanmıştır.
193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesinin, 6-b
bendi; 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yeniden
düzenlenmiş, (b-i) alt bendinde; 75'inci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3
numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kar dağıtımı şartı getirilmiş, (b-ii) alt
bendinde 4605 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; iştirak kazançları
istisnasından yararlanan kazançlar hariç, yatırım indirimi istisnasından
yararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan
kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat yapılacağına ilişkin uygulama devam ettirilmiştir.
67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel
Tebliğinde kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı
üzerinden 193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesi çerçevesinde stopaj yapan
kurumların kar dağıtım kararı alınmış veya nakten kar
payı ödemesi yapmış olmaları halinde kar paylarının; öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul
edileceği açıklamasına yer verilmiştir.
4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle yatırım
indirimi uygulamasına son verilmiş ancak, değişiklikten önceki müracaatlara
istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin
yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61'inci maddeyle geçiş dönemine ilişkin
düzenleme yapılmış; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançlar ise
dağıtım aşamasında gelir vergisi tevkifatına tabi
tutulmuştur.
Yukarıda yer verilen düzenlemelerin bir bütün
olarak değerlendirilmesinden; kar payı diğer bir ifadeyle temettü
vergilendirilmesinin bir unsuru olarak nitelendirilen ve bu nitelendirmeyle
ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, kurum
tarafından kar dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi
önleme anlaşmasının 10'uncu maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşıldığından,
tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler
ve gerekçe Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından temyiz
dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını
gerektirecek nitelikte görülmemiştir."
3. Danıştay Dördüncü
Dairesinin Kararları
28. Dördüncü Dairenin 10/11/2010 tarihli ve E.2009/1274,
K.2010/5568 sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir:
“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4605
sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değiştirilen ve 30.11.2000 tarihinden itibaren
yürürlüğe giren, 94/6-b bendinin "i" alt bendine, kurumlar
vergisinden istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75 nci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı
bentlerinde yazılı kar paylarından ve "ii" alt bendinde, Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin (1) numaralı bendinde yer alan iştirak
kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, yatırım indirimi
istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere, dağıtılsın dağıtılmasın,
kurumlar vergisine tabi kurumların, kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve
iratlarından tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.
...
... 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren,
94/6-bmaddesinin, "i" bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam
mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu
vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2)
ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından "ii" bendinde, tam
mükellef kurumlar tarafından dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef
kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde
edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere
dağıtılan, 75 nci maddenin (1), (2) ve (3) numaralı
bentlerinde yazılı kar paylarından tevkifat yapılacağı, aynı Kanuna 4842 sayılı Kanunun 17 nci maddesiyle eklenen ve 24.4.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Geçici 61 nci maddesinin 2 nci fıkrasında
da, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin
yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve
kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım
indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19.8
oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı
düzenlenmiştir.
Böylece 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklik
sonucu 24.4.2003 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi ile
sadece kar payına bağlı tevkifata ilişkin
düzenlemeler yürürlüğe girmiş, istisna kazançlar nedeniyle bu madde kapsamında
yapılacak tevkifat yürürlükten kaldırılarak stopaj
uygulaması, Geçici 61 nci madde ile yatırım indirimi
istisnasından yararlanan kazançlar için getirilmiştir.
...
Bu nedenle, uyuşmazlığın çözümü, davacı şirket
tarafından dağıtılmasına karar verilen ve yatırım indirimi istisnasına isabet
eden kazançtan, yabancı ortak tarafından tahsil edilen kısmının temettü
niteliğinde olup olmadığının tespitine ilişkindir.
19.7.1986 gün ve 19159 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanarak 31.12.1989 tarihinde yürürlüğe giren Türkiye Cumhuriyeti ile
Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan
Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Temettüler"
başlıklı 10 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında,
temettülerin, ödemeyi yapan şirketin mukimi olduğu Devletçe de kendi mevzuatına
göre vergilendirilebileceği ancak bu şekilde alınacak verginin temettü elde
eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 10 unu
elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç) gayrisafi temettü tutarının
yüzde 15' ini aşamayacağı, 3 üncü fıkrasında ise, temettü teriminin, hisse
senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, madencilik
senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kara katılmayı sağlayan diğer
haklardan elde edilen gelirler ve temettü dağıtan şirketin mukimi olduğu
Devlet'in mevzuatına göre hisse senedi geliri gibi vergilendirilen diğer
gelirler ve Akit devletlerin vergilemesi yönünden sessiz ortakların bu ortaklık
dolayısıyla elde ettikleri gelirler ve yatırım fonu veya yatırım ortaklarından
belge karşılığı yapılan dağıtımlar anlamına geleceği düzenlenmiştir. 1 seri Nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel
Tebliğinin başında, Türkiye'nin diğer devletlerle akdettiği, Tebliğ ekinde yer
alan ve halen yürürlükte bulunan anlaşmaların Hollanda Antlaşmasının bu
tebliğde açıklanan hükümleri ile mahiyet itibariyle aynı ve benzer hükümler
içeren kısımları içinde geçerli olduğu açıklanmış ve "Temettülerin
Vergilendirilmesi" başlıklı III.Bölümünün ,
"(B) Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Uyarınca" başlıklı
kısmında, temettü teriminin tanımıyla ilgili olarak, temettülere ilişkin
düzenlemelerin Anlaşmanın 10 uncu maddesinde tanımlandığı, ancak tanımın
sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmediği, sadece bazı yaygın
temettü çeşitlerinin, temettü terimine açıklık getirilmek üzere ismen
sayıldığı, bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp, teşebbüsün
kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve Akit devletlerin iç mevzuatları
uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından
elde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği,
buna göre Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve
3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hisse
senetlerinin kar payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da
Anlaşmanın 10 uncu maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceği
açıklanmıştır.
Buna göre, T.C. Anayasasının 90 ıncı maddesinin, son fıkrasında, yer alan, usulüne göre
yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun
hükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında, davacı şirketin olağan
genel kurul kararı ile dağıtımına karar verdiği kar payının, temettü
niteliğinde olduğu tartışmasızdır. Dağıtımına karar verilen kazancın, ilgili
yılda yararlanılan yatırım indiriminden kaynaklanması ise ödemenin temettü
niteliğini değiştirmemektedir. Dolayısıyla yabancı ortağa ödenen bu kısım
üzerinden Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği en çok gayrisafi
temettü tutarının yüzde 15 i kadar tevkifat yapılabilecektir."
29. Dördüncü Dairenin 13/5/2014 tarihli ve E.2011/4227,
K.2014/3314 sayılı; 12/4/2013 tarihli ve E.2011/7381, K.2013/2372 sayılı;
12/4/2013 tarihli ve E.2011/3037, K.2013/2373 sayılı kararlarının ilgili
bölümleri şöyledir:
“...
Daha sonra da konuyla ilgili olarak çok sayıda
Kanun değişikliği yapılmış olmakla birlikte Gelir Vergisi Kanunumuzda
kurumların safi kazançlarından kurumlar vergisi çıktıktan sonra kalan kısmı
menkul sermaye iradı olarak kabul edilmiş ve tevkifata tabi tutulması öngörülmüştür.
Yukarıda yer verilen Kanun gerekçelerinden de
anlaşıldığı üzere, Kanun koyucunun vergi ve tevkifat oranlarını belirlerken şahsi faaliyet dolayısıyla elde edilen gelir ile bir
şirkete sermaye koymak suretiyle şirketin yürüttüğü faaliyetten elde edilen
gelir arasında, ayırma prensibini de dikkate alarak ,toplam vergi yükü
bakımından bir uyum sağlamayı amaçladığı ortadadır.
Öte yandan, nihai olarak şirket faaliyetinden
elde edilen kârın ortaklara dağıtılması esas olsa da, iktisadi ve mali olarak
ortaklardan ayrı bir varlığı olan sermaye şirketleri doğrudan doğruya vergi
mükellefi olarak kabul edilerek kazançları, ortaklarının kazancından bağımsız
olarak vergilendirilmiş, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesini
sağlamak ve yatırıma teşvik etmek amacıyla bir çok vergisel düzenleme
yapılmıştır.
Dolayısıyla, kurumların kazançları üzerinden
yapılan vergilemede, vergilendirilen kazancın kurumun kazancı mı yoksa ortağın
kazancı mı olduğunu tespit etmek için sadece kazancın niteliğinin belirlenmesi
yeterli olmayıp, kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığının, bir diğer
ifadeyle, Kanunda menkul sermaye iradı olarak tanımlanan bu kazancın ortak
tarafından elde edilip edilmediğinin de değerlendirilmesi gerekir.
Yatırım indirimi, 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu'na 202 sayılı Kanunla eklenen Ek 1 ila 6' ncı maddelerde düzenlenmiş; ticari veya zirai kazançları üzerinden vergilendirilen
mükelleflerin yatırım harcamalarını belirli şartlar dahilinde ilgili dönem
kazançlarından indirebilmelerine olanak sağlanmıştır.
...
193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin 1 inci
fıkrasının 6-b bendiyle;4369sayılıKanunlagetirilen değişiklikten önce, aynı Kanunun
75inci maddesinin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendine
atıf yapılarak, bu bentte belirtilen menkul sermaye iradının" dağıtılsın dağıtılmasın"
hiç bir ayrım yapılmadan tevkifat matrahı olarak
kabul edilmesi öngörülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci
maddesinin 2 nci fıkrasının 4369 sayılı Kanunla
değişmeden önceki 4 üncü bendiyle; "Kurumlar Vergisi
Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve
istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanunun 8 inci maddesinin1 ve6numaralıbentlerine
göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç)düşülmeden önceki kurum
kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım"
menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir.
4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, daha
önce tüm mükellefleri kapsayan 75 inci maddenin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendi sadece dar mükellef kurumlara hasredilmiş, 94 üncü
maddenin 1 inci fıkrasının 6-b bendindeki "dağıtılsın veya dağıtılmasın75
incimaddeninikincifıkrasının4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye
iratlarından" yolundaki düzenleme ise kurumların dar ve tam mükellef
olmalarına ve karlarını dağıtıp dağıtmamalarına göre üç alt bent halinde
yeniden düzenlenmiştir. Kanunun gerekçesinde, getirilen yeni sistem ile tam
mükellef kurumların dağıtılabilir kazançları üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkifatı uygulamasının esas olarak karın dağıtılması işlemine
bağlandığı, diğer bir anlatımla tevkifatın karın
ortaklara dağıtıldığı aşamaya kadarertelendiği,KurumlarVergisiKanununun8inci
maddesinde belirtilen istisna kazançlar ile dar mükellef kurumların kazançları açısından
eski uygulamaya devam edildiği, ancak dar mükellef kurumların bünyesinde oluşan
dağıtılabilir karların, dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı açıklanmıştır.
...30.11.2000 günlü ve mükerrer 24246 sayılı
Resmi Gazetede yayımlanan 4605sayılıKanunun4 üncü maddesi ile 193 sayılı
Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının(6)numaralı bendinin (b-ii) alt bendi
değiştirilmiş ve bu bende "yatırım indirimi istisnasından yararlanan
kazançlar dahil olmak üzere" hükmü eklenerek yatırım indirimi üzerinden tevkifat yapılması zorunluluğu Kanunla düzenlenmiştir.
24.4.2003 günlü ve 25088 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan 4842 sayılı Kanunla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım
indirimini düzenleyen Ek-1 ila Ek-6' ncı maddeleri
yürürlükten kaldırılmış ve daha önce yürürlükten kaldırılmış olan 19 uncu
madde, "Ticarî ve ziraî kazançlarda yatırım indirimi istisnası" başlığıyla
yeniden düzenlenmiş; 94 üncü maddenin 6' ncı bendinin
b/ii alt bendinde de değişikliğe gidilmiş ve yatırım indiriminden tevkifat yapılması uygulamasına son verilmiştir.
Bununla birlikte, Kanuna eklenen Geçici 61
inci maddede; bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara
istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili
yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen
iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi
uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte
bulunan hükümlerinin uygulanacağı; bu şekilde yatırım indirimi istisnasından
yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen
yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki
dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden
dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılağı hükme bağlanmıştır. Geçici 62' nci maddede ise, Geçici 61' inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançların dağıtımı halinde 94'
üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağı
belirtilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Hollanda
Krallığı Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın 10'uncu maddesinde; bu
Maddede kullanılan "temettü" teriminin, hisse senetlerinden, intifa
senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak
niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen
gelirleri, bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin
mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse
senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından
elde edilen gelirleri kapsadığı açıklanmıştır.
Davacı tarafından, söz konusu tutarın
geçmişten bu yana menkul sermaye iradı olarak nitelendiği; Geçici 61'inci
maddede, yatırım indirimine tabi kazançlar için temettü vergilemesinden farklı,
yeni bir vergi yükümlülüğü öngörülmediği ileri sürülmüş ise de, kurumların
vergiden müstesna tutulan ve yatırım indiriminden yararlanılan kazançlarının
geçmişte stopaja tabi tutuluyor olmasını, ilgili dönemde kanun koyucunun vergi
yükünün adaletli bir şekilde dağılımını sağlama hedefiyle oluşturduğu sistemin
bütünü içerisinde değerlendirmek gerekir. 4842 sayılı Kanunla yapılan
değişikliklerle birlikte; uyuşmazlık döneminde geçerli olan, kurum
kazançlarının ve elde edilen kâr paylarının vergilendirilme sisteminde
kurumların istisna kazançlarının ve dağıtılmayan kâr paylarının vergilemesine
son verilmiş olup, vergi ve tevkifat oranları
belirlenirken de bu hususların göz önüne alındığı açıktır.
Öte yandan, gelir vergisinde vergiyi doğuran
olay gelirin elde edilmesi olduğundan, yatırım indiriminden yapılan stopajın;
sadece geçmişte kar payı üzerinden yapılacak tevkifatlarla aynı Kanun maddesinde düzenlenmesinden hareketle; temettü vergilemesi olduğu
kabul edilemez. Kaldı ki, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yer verilen
tanımdan da anlaşılacağı üzere, anlaşma uyarınca bir "temettüden"
bahsedilebilmesi için, maddede belirtilen kaynaklardan bir gelirin "elde
edilmiş olması" gerekmektedir. Olayda ise, dağıtılıp dağıtılmadığına
bakılmaksızın henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen yatırım indirimi
tutarının davacının elde ettiği kar payı geliri niteliğinde olduğunun kabulüne
olanak bulunmamaktadır.
193 sayılı Kanunun Geçici 62'ncimaddesinde yer
alan, Geçici 61'inci madde kapsamında tevkifata tabi
tutulmuş kazançlarının dağıtımı halinde 94' üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağına ilişkin hüküm ise, dağıtılmakla
ortağın geliri haline gelen ancak daha önce kurum bünyesinde vergilendirilmiş
olan tutarın mükerrer olarak vergilenmesinin önüne geçilmesine yönelik bir
düzenlemedir.
Yatırım indiriminden yapılan stopajın kâr payı
vergilemesi niteliğinde olduğunun kabulü halinde ise, kâr dağıtımı yapılmasa
bile yatırım indiriminden yapılacak tevkifatın yabancı ortağın hissesine isabet eden kısmının çifte vergilendirmeyi önleme
anlaşmasında öngörülen oranda, fazlaya ilişkin kısmının ise %19,8 oranında
yapılması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla güdülen
amacın ise dağıtılmayan, Türkiye'de mukim kurum bünyesinde kalan bu tutarın
daha düşük oranda vergilendirilmesi olmadığı açıktır. Yine bu durumda,
indirimden yararlanan kurum tarafından yatırım indirimi stopajının tamamının
%19,8üzerinden yapılması halinde, yabancı ortağın hissesine isabet eden kısım üzerinden
hesaplanacak tutarın indirimden yararlanan ve kâr dağıtımında bulunmayan kuruma
iadesi gerekir ki, bu durum da Geçici 62'nci maddenin amacıyla
bağdaşmamaktadır.
Bu nedenle, temettü vergilemesi niteliğinde
olmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın çifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş
olan %10 yerine 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Geçici 61'inci maddesi
uyarınca %19,8 oranında uygulanması gerektiği ileri sürülerek salınan vergi
ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
..."
B. Uluslararası Hukuk
30. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına
saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı
sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel
ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel
getirmez."
31. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin kamu otoritelerince mülkiyet hakkına
yapılan müdahalenin kanuna dayanmasını zorunlu kıldığını ifade etmiştir. AİHM
ayrıca demokratik toplumun temel ilkelerinden olan hukuk devletinin Sözleşme'de mündemiç bir kavram olduğunu vurgulamıştır ( Vistins ve Perepjolkins /Letonya ,
B. No: 71243/01, 25/10/2012, § 95).
32. Ancak AİHM kanunilik ilkesinin sağlanması bakımından
müdahalenin iç hukukta yasal bir temelinin varlığının tek başına yeterli olmadığını,
kanunun belli bir kaliteye de sahip olması gerektiğini vurgulamış; bu bağlamda
kanunun hukuk devleti ilkesine uygun olmanın yanında keyfîliğe karşı güvenceler içermesi gerektiğine de işaret etmiştir( Vistins ve Perepjolkins /Letonya , § 96). AİHM'e göre mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi tanıyan bir
kanun kuralının kanunilik kriterini taşıdığından söz edilebilmesi için yeterli
düzeyde erişilebilir, kesin ve öngörülebilir olması gerekir. Öngörülebilirliğin
derecesinin tespitinde söz konusu kanunun içeriği, düzenlediği alanın mahiyeti
ve temas ettiği kişilerin sayısı ve statüsü büyük önem taşımaktadır.
Öngörülebilirlik, özellikle kamu otoritelerinin keyfî müdahalelerine karşı
koruma önlemleri getirilmiş olmasını gerektirmektedir. Öte yandan kanunun öngörülebilirlik
ilkesinin önemiyle orantılı asgari usule ilişkin güvenceler içermesi gerekir ( Vistins ve Perepjolkins /Letonya ,
§ 97).
33. AİHM, her hukuk sisteminde kanun hükümlerinin yargısal
yoruma tabi tutulmasının kaçınılmaz olduğunun altını çizmektedir. AİHM'e göre müphem hususların açıklığa kavuşturulması ve
değişen koşullara uyum sağlanması her zaman için bir ihtiyaçtır. Kesinlik,
ziyadesiyle arzulanan bir husus olduğu hâlde bu, aşırı katı olma sonucunu
doğurabilmekte ve kanunun değişen koşullara uyumuna engel teşkil
edebilmektedir. Birçok kanun kaçınılmaz olarak -az veya çok- belli bir derecede
muğlaklık içerir. Muğlaklık barındıran bu kanunların yorumlanması ve
uygulanması ise bir pratik sorunudur. Bu çerçevede kanunların müphem yönlerini
açıklığa kavuşturmak ve yorumda ortaya çıkan şüpheleri dağıtmak mahkemelerin
görevidir ( OAO Neftyanaya Kompaniya Yukos /Rusya ,
B. No: 14902/04, 20/9/2011, § 568). Bu yüzden kanunilik şartı, hukuk
kurallarının yargısal makamlarca yorumlanmasını dışladığı biçiminde anlaşılamaz
( OAO NeftyanayaKompaniya Yukos /Rusya , § 569).
34. AİHM, iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının öncelikli
olarak ulusal otoritelerin yetkisinde olduğuna dikkat çekmektedir. Bununla
birlikte AİHM, iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının sonuçlarının
Sözleşme ve AİHM içtihatlarıyla uyumlu olup olmadığını denetlemenin görevi
olduğunu ifade etmektedir ( Shchokin /Ukrayna , B. No: 23759/03, 37943/06,
14/10/2010, § 52).
35. Hukuk devletinin asli unsurları arasında yer alan hukuki
belirlilik veya güvenlik ilkesi, hukuki durumlarda belirli bir istikrarı temin
etmekte ve kişilerin mahkemelere güvenine katkıda bulunmaktadır. Birbiriyle
uyuşmayan mahkeme kararlarının sürüp gitmesi, yargı sistemine itimadı azaltarak
yargısal bir belirsizliğe yol açabilir ( Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No: 13279/05,
20/10/2011, § 57). Ancak bireylerin makul güvenlerinin korunması ve hukuki
güvenlik ilkesi, içtihadın değişmezliği şeklinde bir hak bahşetmemektedir ( Unédic /Fransa , B. No: 20153/04, 18/12/2008, §
74; Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye , § 58).
Mahkemelerin yorumlarında dinamik ve evrilen bir
yaklaşımın sürdürülememesi reform ya da gelişimi engelleyeceğinden kararlardaki
değişim adaletin iyi idaresine aykırılık teşkil etmez ( Atanasovski /Makedonya Eski Yugoslav Cumhuriyeti , B.
No: 36815/03, 14/1/2010, § 38).
36. Mahkeme içtihatlarındaki değişim yargı organlarının takdir
yetkisi kapsamında kalmakta olup böyle bir değişiklik özü itibarıyla önceki
çözümün tatminkâr bulunmaması anlamına gelir ( S.S. Balıklıçeşme Beldesi Tarım Kalkınma Kooperatifi ve
diğerleri/Türkiye , B. No: 3573/05...17293/05, 30/11/2010, § 28).
Ancak aynı hususta daha önce çıkan kararlardan farklı bir hüküm kurulması
hâlinde mahkemelerce bu farklılaşmaya ilişkin makul bir açıklama getirilmesi
gerekmektedir ( Stoilkovska /Makedonya Eski Yugoslav Cumhuriyeti , B.
No: 29784/07, 18/7/2013, § 49).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
37. Mahkemenin 26/10/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
38. Başvurucu; Ford Otomotivin yararlandığı yatırım indirimi
tutarı üzerinden yapılan stopajın temettü vergilemesi niteliğinde olduğunu
vurgulamıştır. ABD ile Türkiye arasında yapılan ÇVÖA'nın 10. maddesinde temettü vergilemesinde tevkifat oranının
%15 olarak belirlendiğini hatırlatan başvurucu, yatırım indirimi tutarı
üzerinden yapılan %19,8oranındaki tevkifat miktarının
%15 oranını aşan kısmının iade edilmesi gerektiğini savunmuştur. Başvurucu, bu
hususta yaptığı idari başvuru ve açtığı davanın Dördüncü Dairenin önceki
içtihatlarına aykırı olarak reddedildiği şikâyetinde bulunmuştur. Başvurucu
sonuç olarak fazla vergi ödenmesi dolayısıyla kendisine daha az temettü ödemesi
yapıldığını belirterek bu durumun mülkiyet hakkının ihlaline neden olduğunu
ileri sürmüştür.
39. Başvurucu ayrıca gerek Dördüncü Dairenin önceki içtihadında
gerekse Üçüncü Dairenin süregelen içtihadında, yatırım indirimi tutarı
üzerinden yapılan tevkifatın temettü vergilemesi
niteliğinde görülmesi nedeniyle içtihat farklılığının oluştuğunu belirtmiş ve
içtihatların birleştirilmesi için İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvuru
yapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltme
incelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığından şikâyet etmiştir. Başvurucuya göre
bu durumda lehe içtihadı birleştirme kararı verilmesi hâlinde bunun kendisine
hiçbir faydası olmamakta ve bu durum adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.
B. Değerlendirme
40. Anayasa'nın "Mülkiyet
hakkı " kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
41. Anayasa'nın " Vergi
ödevi " kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikinci
fıkraları şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak
üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,
maliye politikasının sosyal amacıdır."
42. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan ,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvuruya konu şikâyetin özü vergilendirme
suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik
kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı iddiasıdır. Bu nedenle içtihat
farklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddiaların
mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
43. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.
2. Esas Yönünden
a. Müdahalenin Varlığı ve
Türü
44. Somut olayda, 2008 vergilendirme döneminde 193 sayılı
Kanun'un geçici 61. maddesi hükmüne istinaden yatırım indiriminden yararlanan
Ford Otomotiv adına bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla %19,8 oranında stopaj gelir vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda
tereddüt bulunmamaktadır.
45. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural
ihtiva ettiği görülmektedir. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında
herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle "mülkten
barışçıl yararlanma hakkı"na yer verilmiş,
ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi
belirlenmiştir. "Mülkten yoksun bırakma" ve "mülkiyetin
kontrolü", mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir. Mülkten yoksun
bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz konusudur. Mülkiyetin kullanımının
kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte ancak mülkiyet hakkının malike
tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararı gözetilerek belirlenmekte
veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale ise
genel nitelikte bir müdahale türü olup mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin
kullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan her türlü müdahalenin mülkten
barışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında ele alınması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No:
2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).
46. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve
katkılarını belirlemeye, değiştirmeye, prim ve katkıların ödenmesini güvence
altına almaya yönelik düzenlemeler Sözleşme metninde ayrıca ifade edilmekle ve
Anayasa'da ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de
-genel itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı
taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülklerin kullanımını düzenleme
veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında
incelenmesi gerekir ( Arif Sarıgül ,
B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50).
b. Müdahalenin İhlal
Oluşturup Oluşturmadığı
47. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
48. Başvuru konusu şikâyetin özü, vergilendirme yoluyla mülkiyet
hakkına yapılan müdahalenin kanuni dayanağının bulunup bulunmadığına
ilişkindir.
i. Genel İlkeler
49. Mülkiyet hakkı Anayasa'da mutlak bir hak olarak
düzenlenmemiş, Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde belirtilen ölçütlere uygun
olması koşuluyla bu hakkın sınırlandırılabilmesi mümkün kılınmıştır.
Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kamu
yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet
hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gereği ifade edilmiştir. Öte
yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de "hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini" temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan
müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı
olmasıdır. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından
inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır.
50. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisine
ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme
yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak
düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur; kaldırılır ve değiştirilir.
51. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve
sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi, bu haklara ve özgürlüklere keyfî
müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin
en önemli unsurlarından biridir ( Tahsin
Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).
52. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir
kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet
Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı
altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale
edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici
işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM
tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkına
yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır ( Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510,
18/10/2017, § 56).
53. Bununla beraber Anayasa Mahkemesinin daha önceki
kararlarında da belirtildiği üzere kanunla düzenleme zorunluluğu, hakka yapılacak
müdahalenin uygulamasının kanunun çerçevesini aşmayacak şekilde tüzük,
yönetmelik, tebliğ ve genelge gibi yürütme organının çıkaracağı ikincil
düzenlemelerle yapılmasına mani değildir ( Tahsin
Erdoğan, § 60). Temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına
ilişkin konularda temel esaslar, ilkeler ve genel çerçeve kanunla
belirlendikten sonra uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususların, yürütme
organınca çıkarılacak düzenleyici işlemlerle tanzim edilmesi mümkündür (AYM,
E.2014/177, K.2015/49, 14/5/2015).
54. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da
bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği kadar hukuki belirlilik
taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun
sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve diğerleri , B. No:
2013/1301, 30/12/2014, § 55). Müdahalenin kanuna dayalı olması, iç hukukta
müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların
bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44).
55. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi
mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin " belirliliği"nin ve " öngörülebilirliği"nin , bu bağlamda
vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu
ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun
alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir ( Türkiye
İş Bankası A.Ş. , § 42).
56. Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön
koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki
güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem
ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde
bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.
Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden
herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır
ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına
karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65,
22/5/2013).
57. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden
fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin
benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa
Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan
birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz. Anayasa
Mahkemesinin kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birden
fazla yorumunun hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğini
tespit etmektir ( Mehmet Arif Madenci ,
B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).
58. İlgili mevzuatın ilk defa yorumlanmasında yetki ve görev
bakımından farklı durumda bulunan mahkemeler arasında farklılıklar oluşması
doğaldır. Diğer bir deyişle değişik yargı kademelerinde görev alan hâkimlerin
tamamının ilk defa uygulanan bir kuralı aynı şekilde yorumlamaları mümkün
olmayabilir. Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamaları arasındaki
uyumu ve içtihat birliğini sağlamaya yönelik mekanizmalar önem taşımaktadır ( İslam Şahin , B. No: 2014/7280, 21/1/2016,
§ 54; Uğur Çelik, B. No: 2015/20244,
15/6/2016, § 53). Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararları
arasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmektir. Bununla
birlikte yeni kabul edilmiş bir yasanın yorumlanmasında olduğu gibi bazı
hâllerde içtihadın müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiği
açıktır ( Türkan Bal [GK], B. No:
2013/6932, 6/1/2015, § 56).
59. Bir kanun hükmüne ilişkin içtihadın henüz yerleşik hâle
gelmediği bir aşamada o hükmün yargı organlarınca farklı biçimlerde
yorumlanabilmesi hukukun doğası gereğidir. Zira hukukta nesnelliğin
sağlanabilmesi açısından hukuk kurallarının belli ölçüde soyut kavramlar
içermesi kaçınılmazdır. Nesnel hukuk kurallarının maddi âlemde gerçekleşen
olaylarla birebir örtüşmesi ve bunlara uygulanması ise her zaman mümkün
olmayabilmektedir. Öte yandan hukuk kurallarının kapsamının tespitinde kural
koyucu ne kadar titiz davranırsa davransın kuralın yürürlüğe girmesinden ve
uygulanmaya başlanmasından sonra öngörülemeyen bazı yeni durumların ortaya
çıkması da mümkündür. Bu gibi hâllerde kuralın yetkili otoritelerce ve
özellikle yargı organlarınca yorumlanması zorunlu hâle gelmektedir. Kuralı
yorumlayan otoritelerin birden fazla olması, bazı hâllerde kuralın birden fazla
yorumlanmasını önlenemez kılmaktadır. Dolayısıyla hukuk kurallarının bu
niteliği dikkate alındığında bir kanun hükmünün yargı organlarınca farklı
biçimlerde yorumlanabilmesi ve kurala ilişkin farklı içtihatların varlığı, tek
başına kuralın belirsiz ve öngörülemez olduğu yargısına ulaşmayı haklı kılmaz.
Bununla birlikte birden fazla içtihadın varlığı hukuk kurallarının temel bir
özelliği olan bireyin davranışını yönlendirebilme gücünü zayıflatacak bir
boyuta ulaşmışsa kamu düzeninin bozulduğundan söz edilebilir. Bu durumda bireylerin
davranışlarını hangi içtihada göre yönlendirecekleri belirsizleşeceğinden
öngörülebilirlik ortadan kalkar (Mehmet Arif Madenci, § 84).
60. Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukun dinamizmini ve
mahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlama kabiliyetlerini
yansıtması yönüyle olumludur. Ancak uygulamadaki birlikteliği sağlamaları
beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda tatmin
edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmaları, bir kararın
belirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı, başka bir daire tarafından ele
alındığı takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçları
ortaya çıkarır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters
düşecektir. Ayrıca böyle bir algının toplumda yerleşmesi hâlinde bireylerin
yargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güven zarar görebilir
( Türkan Bal , § 64).
ii. İlkelerin Olaya Uygulanması
61. Olayda başvurucunun ortağı olduğu Ford Otomotivin 2008
yılında yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden 193 sayılı Kanun'un
geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında vergi tevkifatı yapılarak vergi dairesine beyan edilmiş ve ödenmiştir. Ardından Şirketin 2008
vergilendirme dönemi kârı ortaklara dağıtılmıştır. Başvurucu Şirket tarafından
213 sayılı Kanun uyarınca yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddi
üzerine açılan dava, ileri sürülen hususun düzeltme ve şikâyet kapsamında
bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiş ise de temyizde Dördüncü Daire
uyuşmazlığın esasını incelemiştir. Dördüncü Daire, yatırım indirimi istisnasına
tabi kazanca uygulanan %19,8 oranındaki tevkifatın temettü vergilendirmesi niteliğinde olmadığı sonucuna varmış ve ÇVÖA'da temettü gelirleri için belirlenen %15 oranını aşan
kısmın iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka
aykırı olmadığı kanaatine ulaşmıştır. Başvurucu, Dördüncü Dairenin ulaştığı
sonucun hem önceki içtihadıyla hem de Üçüncü Dairenin süregelen içtihadıyla
çeliştiğini ileri sürmüştür.
62. 193 sayılı Kanun'a 4842 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle
eklenen geçici 61. maddede, bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan
müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında yatırım
indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden
önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması
nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar
üzerinden -dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.
63. Türkiye Cumhuriyeti ile ABD arasında imzalanan ÇVÖA'nın 10. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, bir akit
devlet mukimi tarafından diğer akit devletin bir mukimine ödenen temettülerin
ödemeyi yapanın mukimi olduğu devlette ve bu devletin mevzuatına göre de
vergilendirilebileceği hükme bağlanmış ancak gerçek lehdarın temettüyü ödeyen şirketin oy gücünü haiz hisselerinin en az %10'una sahip bir
şirket olması durumunda alınacak verginin gayrisafi temettü tutarının %15'ini
aşmayacağı düzenlenmiştir.
64. Danıştay Üçüncü Dairesi, yatırım indirimi istisnasından
yararlanan kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca
uygulanan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde
olduğunu kabul etmekte ve yatırım indirimine tabi kazancın kurum tarafından kâr
dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme
anlaşmasının kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşmaktadır (bkz. § 27). Danıştay Dördüncü
Dairesinin 2013 yılından önce benimsediği görüş de bu yöndedir (bkz. § 28).
Buna karşılık Dördüncü Daire 2013 yılından sonra görüş değiştirmiştir. Dördüncü
Daire, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazancın henüz kurum
bünyesinde iken stopaja tabi tutulması nedeniyle kurum kazancının
vergilendirilmesi mahiyetinde olduğunu ve temettü vergilendirmesi niteliğinde
bulunmadığını kabul etmiştir (bkz. § 29).
65. Hukuk kurallarının belirli olması, bunlara ilişkin
yorumların değiştirilemeyeceği anlamına gelmez. Aksine bazı durumlarda içtihat
değişikliği hukukun gelişmesi ve güncel gelişmelere uyarlanması bakımından
gerekli bir hâl alabilmektedir. Bu nedenle Dördüncü Dairenin içtihat
değişikliğine gitmesi olağan karşılanması gereken bir durumdur. Nitekim
Dördüncü Dairenin kararları incelendiğinde yeni görüşünü tatmin edici bir
şekilde gerekçelendirdiği ve temellendirdiği görülmektedir. Bununla birlikte
Üçüncü Dairenin, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazanç üzerinden
yapılan kesintinin temettü vergilendirmesi mahiyetinde olduğu yolundaki
görüşünün geçerliliğini sürdürdüğü anlaşılmaktadır. Bu durumda Üçüncü Daire ile
Dördüncü Daire arasında, 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca
yatırım indirimi tutarları üzerinden yapılan kesintinin mahiyetine ilişkin olarak
görüş ayrılığının ortaya çıktığı saptanmaktadır.
66. Anayasa Mahkemesi bu görüşlerden hangisinin daha isabetli
olduğu hususunda bir yorum yapmayacaktır. Esasen Anayasa Mahkemesinin böyle bir
görevi bulunmadığı gibi bu yöndeki bir saptama Anayasa Mahkemesinin bireysel
başvuru kapsamındaki yetkisinin dışındadır. Ancak Anayasa Mahkemesi bu yorum
farklılığının hukuk sistemi üzerinde meydana getirdiği sonuçları ve özellikle
kanunun kalitesi üzerinde yaptığı etkileri görmezden gelemez. Anayasa Mahkemesi Danıştayın iki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüne
ilişkin farklı yorumlarının hukuk kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini
etkileyip etkilemediğini inceler. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin bu
yöndeki denetimi sırasında belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri bakımından
değerlendirme yapması bu yorumlardan birini benimsediği veya bunlardan birine
üstünlük tanıdığı biçiminde anlaşılmamalıdır.
67. Yatırım indirimi istisnasına tabi kazanç üzerinden uygulanan
stopajın mahiyetine göre tevkifatın oranı değişmektedir.
Buna göre bu stopajın kurum kazancının vergilendirilmesi mahiyetinde olduğunun
kabulü hâlinde uygulanacak oran %19,8 iken temettü (kâr payı) vergilendirmesi
niteliğinde görülmesi durumunda ÇVÖA hükümleri uyarınca %15 olmaktadır. Danıştayın iki Dairesi arasında yatırım indirimi istisnası
kazancı üzerinden yapılan vergilendirmenin mahiyetine ilişkin olarak ortaya
çıkan bu görüş ayrılığı, ülke içinde iki farklı stopaj oranının uygulanması
sonucunu doğurmaktadır. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine
göre yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görev
alanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görev
alanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanması söz konusu olmaktadır.
68. Öte yandan 9/4/2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 61.
maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olduğu da söylenemez. Anılan
maddenin Dairenin karar verdiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir
uygulamasının olduğu görülmektedir. On yıllık süre, söz konusu maddenin
yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından
yeterli uzunluktadır. Bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın
sağlanamamış olması, Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararların
verilmesi sonucunu doğurmaktadır.
69. Aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte
bulunması ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın
birleştirilememesi hukuk kurallarının, muhataplarının davranışlarına yön verme
kapasitesini ve dolayısıyla öngörülebilirliğini zayıflatmaktadır. Uygulanacak
stopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmaması,
mükelleflerin hangi oranı esas alarak geleceğe yönelik iş ve işlemlerini
planlayacakları, bu planlar çerçevesinde davranışlarını yönlendirecekleri
hususunda belirsizliklerin oluşmasına neden olmaktadır. Bu durum hukuki
belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargı
sistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de sarsmaktadır.
70. Sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanan
kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca uygulanan
%19,8 oranındaki stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların bulunması ve
Kanun'un yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili
hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve
öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle
mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini
taşıyan bir kanuna dayanmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
71. Açıklanan nedenlerle başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesinde
güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi
gerekir.
M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.
3. 6216 Sayılı Kanun'un
50. Maddesi Yönünden
72. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)
numaralı fıkraları şöyledir:
"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine
ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından
kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir.”
73. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmak
üzere kararın yerel mahkemeye gönderilmesi talebinde bulunmuştur.
74. Başvurucuların mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna
varılmıştır.
75. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan
kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan
ihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay
Dördüncü Dairesine (E.2012/2242) gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
76. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 206,10 TL harç ve 1.800
TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.006,10 TL yargılama giderinin başvurucuya
ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli
tutulması talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,
B. Başvurunun mülkiyet hakkı kapsamında İNCELENMESİNE M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
C. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
D. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
E. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere
Danıştay Dördüncü Dairesine (E.2012/2242) GÖNDERİLMESİNE,
F. 206,10 TL harç ve 1.800 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam
2.006,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
G. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye
Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede
gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar
geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
H. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
26/10/2017 tarihinde karar verildi.
KARŞIOY GEREKÇESİ
Başvurucunun, yararlandığı yatırım indirimleri üzerinden
uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olarak fazladan
gelir vergisi kesintisi yapılması ve buna ilişkin davasının reddedilmesi
sebebiyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği iddiasıyla
yaptığı bireysel başvuruda, şikâyetin özü itibariyle bütün iddiaların mülkiyet
hakkı kapsamında incelenmesine, başvurunun kabul edilebilir olduğuna ve
başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.
Başvurucu, yatırım indirimi stopajının temettü vergilemesi
niteliğinde olduğunu, Türkiye ile ABD arasında yapılan Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşması uyarınca temettü vergilemesinde tevkifat oranının % 15 olmasına rağmen % 19,8 oranında tevkifat yapıldığını, bunun üzerine yaptığı idarî müracaatın ve açtığı davanın
reddedildiğini belirterek anılan vergi oranları arasındaki farka tekabül eden
tutarda vergi alınmasının mülkiyet hakkını; Danıştay Dördüncü Dairesinin red kararının aynı konuya ilişkin önceki kararlarıyla ve Danıştay
Üçüncü Dairesinin kararlarıyla çelişkili olması ve çelişkinin giderilmesi için
karar düzeltme safhasında İçtihatları Birleştirme Kuruluna yapılan başvurunun
sonucu beklenmeden dava dosyasının kesinleştirilmesi sebebiyle de adil
yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
Bu kararda da belirtildiği üzere, hukuk kurallarının ne şekilde
yorumlanacağı ve birden fazla yorumun mümkün olduğu hâllerde bu yorumlardan
hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisi içinde olduğundan,
Anayasa Mahkemesinin derece mahkemelerince benimsenen yorumlarından birine
üstünlük tanımasının veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlamasının bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmayacağı kabul
edilmektedir (§§ 57 ve 66 ).
Aynı şekilde mevzuatın yorumlanmasında uyumun ve içtihat
birliğinin sağlanmasına yönelik mekanizmaların önem taşıdığı ve hukukumuzda bu
mekanizmaların bulunduğu da bilinmektedir (§ 58).
AİHM de, adil yargılanma hakkı kapsamında aynı kuralların farklı
şekilde yorumlanmasından doğan içtihat farklılıklarının ihlale yol açıp
açmadığının değerlendirilmesinde, içtihatlar arasındaki çelişkilerin ortadan
kaldırılmasına yönelik mekanizmaların bulunup bulunmadığının yanında bu
mekanizmaların uygulanıp uygulanmadığını ve söz konusu mekanizmaların
uygulanmasının ne gibi etkiler doğurduğunu tespit etmektedir ( Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No:
13279/05, 20/10/2011, § 53; Çelebi ve diğerleri/Türkiye, B. No: 582/05,
9/2/2016, § 52).
Somut olay bakımından içtihatlar arasındaki çelişkinin
giderilmesi için Danıştay Kanununun 39. ve 40. maddelerinde gerekli
düzenlemelere yer verildiği, başka bir anlatımla çoğunluğun kararında da atıf
yapılan mekanizmaların öngörüldüğü açıktır.
Ancak başvurucu tarafından karar düzeltme aşamasında, söz konusu
içtihat farklılıklarının giderilmesi, yani Kanunda öngörülen mekanizmanın
işletilmesi için İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvurulduğu hâlde, Dördüncü
Daire tarafından bu Kurulun kararı beklenmeden karar düzeltme talebinin
reddedilmesi, söz konusu mekanizmanın etkili bir şekilde uygulanmadığını,
dolayısıyla konuya ilişkin kararlarımızda sık sık vurguladığımız “hukukumuzda
içtihat farklılıklarını önleyecek mekanizmaların bulunduğu” yönündeki
tespitlerimize rağmen, AİHM’i de yönlendiren “bu
mekanizmaların uygulanıp uygulanmadığı” şeklindeki kriter açısından, uygulamada
sorun bulunduğunu göstermektedir.
Kararda, Anayasa Mahkemesinin yukarıda belirtilen farklı
görüşlerden hangisinin daha isabetli olduğu hususunda bir yorum yapmayacağı,
esasen Anayasa Mahkemesinin böyle bir görevi bulunmadığı gibi bu yöndeki bir
tespitin bireysel başvurulara ilişkin yetkisini de aşacağı belirtilmektedir (§
66). Bu görüşe tamamen katılmakla birlikte, temel haklara müdahale iddiasının
bir kanuna dayanması hâlinde, sorun içtihat farklılığından kaynaklanıyorsa
kanunun belirli ve öngörülebilir olup olmadığının tespit edilmesi yerine,
içtihat farklılıkları temelinde adil yargılanma hakkının ihlal edilip
edilmediğinin incelenmesinin daha isabetli olduğunu düşünüyorum.
Bu itibarla kararın devamında 193 sayılı Kanunun geçici 61.
maddesi uyarınca uygulanan stopaj oranına ilişkin farklı içtihatların bulunması
ve Kanun hükmünün uzun süredir yürürlükte olmasına rağmen ilgili hükmün
yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukukî belirlilik ve
öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği yönündeki tespit (§ 70) de dikkate
alındığında, somut başvuru açısından, başvuru formunda adil yargılanma hakkıyla
ilişkilendirilen bütün iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi
yönündeki çoğunluk görüşüne katılmıyorum.
Diğer taraftan, başvuru konusu müdahale iddiasının temelinde,
içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılmasını sağlamak üzere oluşturulmuş
olan ve başvurucu tarafından müracaat edilen içtihatları birleştirme
mekanizmasının işletilmemesi ve buna ilişkin karar beklenmeden karar düzeltme
talebinin reddedilmesi suretiyle yargı kararının kesinleştirilmesi
bulunduğundan, başvurunun adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiası
bakımından kabul edilebilir olduğunu düşünmekle birlikte, mülkiyet hakkının
ihlal edildiği şikayetinin hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağına ve
birden fazla yorumun mümkün olduğu hâllerde bu yorumlardan hangisinin
benimseneceğine ilişkin olmasından dolayı bu hak açısından çoğunluğun kabul
edilebilirlik yönündeki görüşüne katılmıyorum.
Başvurunun esası ile ilgili olarak da, yukarıda belirtilen
gerekçelerle, başvurucunun mezkûr içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılması
için İçtihatları Birleştirme Kuruluna yaptığı müracaatın sonucu beklenmeden
karar düzeltme talebinin reddedilmesi ve farklı içtihatların birleştirilmesine
yönelik bir kararın da alınamaması sebebiyle hukukî belirsizliğin hâlen devam
etmesinden dolayı adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini düşünmekle
birlikte, bu hak açısından kabul edilebilirlik ve esas incelemesi
yapılmadığından, mevzuatın uygulanmasında derece mahkemelerince yapılan
yorumlardan birine üstünlük tanınması sonucunu doğuran ve hukukî belirsizliğin
hâlen giderilmemesinden dolayı hukukî güvenlik ilkesine uygun bir çözüm de getirmeyen
mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki çoğunluk görüşüne katılmıyorum.
Üye M. Emin KUZ