TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
TASFİYE HALİNDE DİS REKLAM ELEK. BİLG. TURZ. SAN. VE
  TİC. LTD. ŞTİ. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2016/55435)
Karar Tarihi: 8/9/2020
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Burhan ÜSTÜN
Muammer TOPAL
Selahaddin MENTEŞ
Raportör : Zeynep KARAKOÇ
Başvurucu : Tasfiye Halinde Dis
  Reklam Elek.
Bilg. Turz. San. ve
  Tic. Ltd. Şti.
Vekili : Av. Ender Serdar ÖNALDI
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, defter ve belgeleri ibraz etmemesi nedeniyle
hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezalı katma
değer vergisi tarhiyatı yapılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan
davada idarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetinilmesi ve yargılama
sırasında başvurucu şirket tarafından defter ve belgeleri ibraz edileceğinin
bildirmesine rağmen bu hususta herhangi bir inceleme yapılmadan karar verilmesi
nedenleriyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU
SÜRECİ
2. Başvurular 10/2/2016 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden
yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik
incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. 2016/55435 numaralı bireysel başvuru dosyası
aralarında konu yönünden hukuki irtibat bulunması nedeniyle 2016/61491 numaralı
bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmiş ve incelemenin 2016/55435 numaralı
bireysel başvuru dosyası üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvuruların kabul
edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet
Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.
III. OLAY VE
OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve
Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler
çerçevesinde olaylar özetle şöyledir:
9. Başvurucu, reklamcılık işi ile uğraşmaktadır.
Başvurucudan 2008 ve 2009 takvim yıllarına ait kanuni defter ve belgelerini on
beş gün içinde ibraz etmesi istenilmiştir. Ancak başvurucu, defter ve
belgelerini vergi inceleme elemanına ibraz etmemiştir.
10. Vergi inceleme elemanınca düzenlenen 25/4/2012
tarihli vergi inceleme raporunda, başvurucunun geçerli bir mazeret sunmaksızın
kanuni defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle 2008 ve 2009 yıllarında
yaptığı alışlara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle
katma değer vergisi tabloları yeniden oluşturulmuş ve buna göre ortaya çıkan
farkın üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesi önerilmiştir. 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin üçüncü fıkrası
uyarınca resen takdir nedenleri arasında sayılan defter ibraz etmeme fiili
dolayısıyla başvurucu hakkında vergi incelemesi, kayıtlı bulunduğu vergi
dairesi müdürlüğünde tutulan tarh dosyası üzerinden yürütülmüştür. Katma değer
vergisi indirimlerinin reddi, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer
Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddeleri uyarınca kanunda belirlenen koşulların
oluşmadığı gerekçesine dayandırılmıştır.
11. Vergi inceleme elemanının önerisi doğrultusunda
başvurucu adına üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.
12. Başvurucu, 2008 yılı Eylül ve 2009 yılı Ağustos
dönemine ilişkin olarak adına tarh edilen cezalı tarhiyatlara karşı İstanbul 6.
ve 8. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler) davalar açmıştır. Dava dilekçelerinde
Danıştay kararlarına atıfta bulunularak indirilen katma değer vergisinin
gerçekten yüklenilip yüklenilmediği incelenmeden davanın doğrudan
reddedilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Dilekçelerde, mahkemelerin
idarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetindiğini ve kendi iddiasını
ispat etme amacıyla savunma hakkını kullanamadığını, farklı yönde kararların
bulunduğunu belirtilmiştir.
13. İstanbul 6. ve 8. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler)
görülen davalarda kısmen kabul, kısmen ret kararları verilmiştir. Kararların
gerekçesinde, başvurucu Şirketin kanuni temsilcisine yapılan tebligata rağmen
ilgili yıla ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, kanuni
temsilci tarafından mücbir sebep hâli ortaya konulmadığı, indirim konusu
yaptığı katma değer vergilerinin fatura ve benzeri vesikalarda gösterildiği ve
bu belgelerin usulüne uygun olarak tutulmuş kanuni defterlere kaydedildiğinin
ispatlanamadığı hususları vurgulanmıştır. Başvurucu Şirketin katma değer
vergisine ilişkin indirim hakkından yararlanmasının mümkün olmadığı sonucuna
varılarak indirimlerin reddi yoluyla yapılan dava konusu üç kat vergi ziyaı
cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği
belirtilmiştir.
14. Anılan kararların redde ilişkin kısımları Danıştay
Dokuzuncu Dairesinin (Daire) 31/10/2013 ve 21/11/2013 tarihli kararlarıyla
bozulmuştur. Mahkemeler, bozma kararlarına uymayarak ilk kararlarında ısrar
etmişlerdir. Israr kararlarının temyiz edilmesi üzerine Vergi Dava Daireleri
Kurulu (VDDK) 25/3/2015 ve 17/6/2015 tarihli kararları ile temyiz istemlerini
reddederek hükümleri onamıştır. Karar düzeltme istemleri de VDDK'nın 11/11/2015
ve 25/11/2015 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir.
15. Başvurucu Şirket 10/2/2016 tarihinde bireysel
başvurularda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ
HUKUK
A. Kanun
Hükümleri
16. 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesinin ilgili kısmı
şöyledir:
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer
vergisine tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
... ”
17. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin ilgili kısmı
şöyledir:
“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm
olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla
hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer
vergisi,
... ”
18. 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmı
şöyledir:
“1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve
hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve
gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere
kaydedilmek şartıyla indirilebilir.
... ”
19. 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin ilgili kısmı
şöyledir:
"...
B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu
olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.
Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki,
vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama
vasıtası olarak kullanılamaz.
İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine
göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti
bunu iddia eden tarafa aittir."
20. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili kısmı
şöyledir:
"Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya
kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine
imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya
vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme
raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh
olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah
farkı resen takdir olunmuş sayılır.
Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda,
vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni
ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.
...
3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin
hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse.
4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi
matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan,
usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salih bulunmazsa.
...
6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulması zorunlu olan
defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil
bulunursa.
..."
21. 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrası
şöyledir:
"Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken
vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır..."
22. 213 sayılı Kanun'un 253. maddesi şöyledir:
"Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde
olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili
bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile
muhafaza etmeye mecburdurlar."
23. 213 sayılı Kanun'un 256. maddesi şöyledir:
"Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile
mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza
etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda
bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve
benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları
okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi
içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için
arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule
uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt
ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile
yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali
müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir."
B. Yargı
Kararları
24. Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/12/2016 tarihli ve
E.2016/997, K.2016/7964 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
" 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü
maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin
muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup, Kanunun 30 uncu
maddesinin ikinci fıkrasının 3 üncü bendinde de; bu Kanuna göre tutulması
mecburi olan defter ve belgelerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi
yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali resen
takdir nedeni olarak sayılmıştır.
Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29
uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları
vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda
aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan
teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34 üncü
maddesinin 1 inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve
hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve
gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere
kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim
müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde
mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin
yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim,
mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer
vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden,
alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. İndirim konusu
yapılabilecek katma değer vergisinin indirilebilmesi için Kanun bazı şartların
varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle
ilişkindir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun indirim için aradığı şekil şartları
Kanunun 34 üncü maddesinde hükme bağlanmış olup, bunlardan bir tanesi de, katma
değer vergisi üzerinde gösterilen mal ve hizmetlere ait alış faturalarının
kanuni defterlere kaydedilmesidir. Bundan amaç, indirimin gerçeğe uygun olması
ve bu hususun mükelleflerce belgelendirilmesidir. Bu şartlardan herhangi
birinin, 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler mevcut olmamasına rağmen
yerine getirilmemesi halinde, mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergisini
indirim konusu yapabilmelerine olanak bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; 2004 yılı hesap ve işlemleri
incelenen davacının, anılan döneme ilişkin defter ve belgelerinin ibrazının
istenilmesine rağmen, herhangi bir mücbir sebep gösterilmeksizin defter ve
belge ibrazında bulunulmaması üzerine, katma değer vergisi indirimlerinin
reddedilmesi sonrasında yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca, 2004/6 ila
12 nci dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi
tarhiyatlarının yapıldığı; vergi mahkemesince, sonradan mahkemeye ibraz edilen defter
ve belgeler üzerinde yaptırılan inceleme sonrasında düzenlenen basit rapor
uyarınca vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına özel usulsüzlük
cezasının ise onanmasına karar verildiği görülmektedir.
Uyuşmazlıkta; defter ve belge isteme yazısının 17.08.2009
tarihinde davacının ikamet adresinde eşine tebliğ edildiği, buna karşın verilen
süre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği sabittir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 'İdari dava
türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı' başlıklı 2 nci maddesinin 2 nci
fıkrasında 'idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun
denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar,
yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine
getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin
takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.' hükmü yer
almaktadır.
Bu hükme göre, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi,
kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun
olup olmadığının araştırılmasını kapsamakta olup, söz konusu yetkilerin idari
yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmamaktadır.
Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz
edilmediği için, biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı
tespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanak
alınması, vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesi
anlamına gelir. Bu bakımdan, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının, idari
yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili inceleme
elemanına ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren defter ve
belgelere dayanılarak davacı lehine karar verilmesine olanak bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi, idari işlemin
tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile
hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesis
tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme
sonucuna göre karar verilmesi bu yönüyle de mümkün değildir.
Bu durumda, yukarıda açıklandığı üzere mücbir sebep hali
olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından
yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına katma
değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı
katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır."
25. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/1/2017 tarihli ve
E.2013/2910, K.2017/407 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın
belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen
defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu
esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü
kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve
hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin,
denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 256'ncı maddesinde,
mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza
süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz etmeleri
gerektiği hükme bağlanmıştır.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak
verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin
ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen
kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya
çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Salt bu nedenle,
haklı mazeret olmaksızın, yetkililere ibraz edilmeyen belge ve defterler,
ilgilisi lehine kanıt olma değerini yitirirler.
Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinin 1
numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere
ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük
makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere
kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29 uncu
maddesinin 3 üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere
kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup;
buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal
defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa;
inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen
süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece
tespiti de olanaksızdır.
Olayda; davacıdan defter ve belgelerinin istenmesine
karşın inceleme elemanına herhangi bir defter ve belge ibraz edilmediği sabittir.
Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine herhangi bir mücbir neden göstermemiştir.
Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve
belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında
mahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan
kalkmasına sebebiyet vereceği açık olduğundan ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile
getirilen esaslara uygun bulunmadığından indirimlerin reddi suretiyle yapılan
dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle davayı yazılı gerekçeyle sonuçlandıran vergi
mahkemesi kararının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması; davacı temyiz
isteminin de bu nedenle reddi gerekmiştir."
26. VDDK'nın 25/3/2015 tarihli ve E.2015/16, K.2015/135
sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"...
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın
belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen
defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu
esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü
kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve
hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin,
denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma
Değer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı
kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.
Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara
uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar,
Vergi Hukukunda 'ilk görünüş ya da doğruluk karinesi' adı verilen bir hukuksal
ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin
'İspat' başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve
kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi
için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer
alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan;
biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe
konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye
esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya
çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B)
fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran
olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin
istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve
gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki
muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile
olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253'üncü maddesinde mükelleflere
defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256'ncı maddesinde ise
muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde
yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş;
aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve
mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi
incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden
yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu,
ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.
Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen
belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme
işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya
karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya
çıkmaktadır.
Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak
verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin
ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen
kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya
çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun
30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması
zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya
yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının
re'sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni
de budur.
Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2'nci
maddesinin 2'nci fıkrasında idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin
hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik
denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve
esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem
niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı
veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi,
kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup
olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı
yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.
2577 sayılı Kanunun 20'nci maddesinde düzenlenen re'sen
araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme
ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için
gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir
başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme
amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve
araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu
edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve
araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir
inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması
olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait
vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka
uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi
incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların
dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını
araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya
yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek
mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan
uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan
idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması,
vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesi anlamına
gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden
kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve
belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol
açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu'nun izin vereceği düşünülemez. Bu
bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince
saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari
davada, davacı lehine karar verilemez.
Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin
tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile
hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis
tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme
ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık
hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen
şekilde yerine getirdiği de söylenemez.
Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü
maddesinin 1'inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve
hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve
gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere
kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29'ncu
maddesinin 3'ncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku
bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere
kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup;
buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal
defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa;
inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen
süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece
tespiti de olanaksızdır.
Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter ve
belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi
istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir.
Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hastalığı nedeniyle ibraz
edemediğini ileri sürmüş ise de verilen ek sürelere karşın ibraz etmediği gibi
sadece verilen ek sürelerden sonra şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış
ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı
ifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza
biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında,
ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.
Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve
belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında
bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden
amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma
Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile
defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler
üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun
görülmemiştir."
27. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/12/2016 tarihli ve
E.2016/997, K.2016/7964 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Uyuşmazlıkta, davacı adına 2009 yılına ilişkin
yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen
vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/Temmuz -Aralık dönemleri için re'sen
tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının
kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının; dilekçede
ileri sürülen sebeplerle temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde 're'sen
vergi tarhı' tanımlanmış, aynı maddenin 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulması
mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik
ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir
sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığının kabul
edileceği açıklanmıştır. Madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her ne
sebeple olursa olsun ibraz edilmemesi halinin resen takdir sebebi sayılacağı
kuşkusuzdur.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin
1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça
faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen
katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34. maddesinin 1.
bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma
değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu
üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi
şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim
konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya
benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu
belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen
araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanunun 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100
sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266. maddesinde, hakimin özel veya teknik
bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu
belirtilmiştir.
Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi
nedeniyle re'sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve
belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği
hususunun temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, yukarıda sözü edilen
re'sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve
belgelerinin asıllarının istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden
vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle sözkonusu belgelerin gerçekten alış
yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış
faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler
üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak
sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Öte yandan yapılacak inceleme sonucunda ödenecek katma
değer vergisi bulunması halinde kesilecek vergi ziyaı cezasının tek kat
uygulanması gerektiği açıktır."
28. VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623
sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Davacı adına, sahte fatura kaydı yönünden
incelenmek istenen defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle katma değer
vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2009 yılı Ocak ilâ Aralık dönemleri için
tekerrür hükümleri (Temmuz ilâ Aralık dönemleri için) dikkate alınarak re'sen
salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi
Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası ve mükerrer 355'inci
maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı
açılan davada; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddi
yolunda verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu
maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye
tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine
hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve
hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda
gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncü
maddesinin 1'inci bendinde de yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve
hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve
gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere
kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler
nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen
belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde
katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi
yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen
defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma
Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesi uyarınca, bu vergiyi indirim konusu
yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu
yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29'uncu
madde, mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu
teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma
değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden,
gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen
verginin indirilmesi olanaklı değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan
verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle
yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227, 171 ve
256'ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası,
aynı Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait
kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergi
uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet,
sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini
saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi
karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve
kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek
ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüş; bu düzenlemelerin
sonucu olarak da mükellefler, 256'ncı madde ile saklanması zorunlu her türlü
defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların
istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulmuştur.
İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış
belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne
uygun şekilde kaydedildiğini; söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir
teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065
sayılı Kanunun 34 ve 29'uncu maddelerindeki özel düzenlemelerden
kaynaklanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü zorunluluk, Vergi Usul Kanununun
genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulama
alanlarından farklıdır.
Katma değer vergisi indirimlerinin; ibraz yükümlülüğünün
yerine getirilmemesi nedeniyle kabul edilmemesine dayanan uyuşmazlığın, iki
ayrı yasadaki düzenlemelerin birlikte ele alınarak çözümlenmesi; vergiyi
doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ilişkin 213 sayılı
Kanunun 3'üncü maddesinin de gereğidir. Değinilen maddede, vergiyi doğuran olay
ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü
delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik
gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağan dışı veya alışılmamış bir
durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine
karşın, onbeş günlük yasal sürede ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi
nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada; davacı, dava dilekçesinde,
indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiğini, belgelendirme
koşullarının yerine getirildiğini, bu durumun doğruluğunu, yargı yerine
sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceğini iddia etmiş, temyiz
dilekçesinde de bu iddiasını devam ettirmiştir.
3065 sayılı Kanun, 34'üncü maddedeki koşulların varlığını
kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma
değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye
intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu
yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı
kanıtlanamadığı için kabul edilmemesi, verginin yansıma ve nihai tüketici
üzerinde bırakılma özelliğini bozacağından davanın, davacı iddiaları
doğrultusunda incelenmesi gerekmektedir.
34'üncü maddede öngörülen ön koşulun varlığının, ilk
derece yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden
saptanabildiği durumlarda, söz konusu verginin gösterildiği belgelerin
gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla gerçekten
yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun, vergi idaresine
tanıdığı denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik
taşıdığı açıktır.
Davacının yargı yerine ibraz edeceği defter ve belgeleri
üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerin yargı yerince
kullanılması; indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların
gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun,
yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması
olanaklı değildir. Esasen davanın; kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle,
yasanın öngördüğü şekilde indirilebilecek vergilerden oluşup oluşmadığı henüz
vergi idaresi tarafından belirlenememiş olan kayıt ve belgeler hakkında, idarenin
hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari
Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.
İdari Yargılama Usulü Kanununun, davaların açılması,
delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin
incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit
koşullar altında istem ve savunma yapmaları esası öngörülmüştür. Bu cümleden
olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin
asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda
eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin
birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve
savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan
bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala
bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca
sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün
alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.
İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasına
kanıt olmak üzere ilk derece yargı yerine sunabileceğini bildirdiği ancak, daha
önce vergi idaresine ibraz edilmemiş defter ve belgelerin gerçekten yapılmış
bir teslime dayanıp dayanmadığının ortaya konulmasına bağlı olup, vergi
idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği bu defter ve belgeler
üzerinde, gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki
muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, Vergi Usul Kanununun kendisine
tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.
Bu durumda, vergi mahkemesince, davacının, dava
dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenerek,
ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin
konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu
verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne
göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup
olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen ısrar kararında
hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Öte yandan, vergi ziyaı cezasının (Temmuz ilâ Aralık
dönemleri için) tekerrür nedeniyle artırılarak kesildiği anlaşıldığından
yeniden verilecek kararda bu hususun göz önünde bulundurulması gerektiği
açıktır."
29. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun (İBK)
25/7/2019 tarihli ve 30842 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 8/2/2019 tarihli
ve E.2013/3, K.2019/1 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"V. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ:
A. MÜCBİR SEBEBİN VARLIĞI NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERİN
İNCELEMEYE İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİ:
1.DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29.
maddesinde, katma değer vergisi mükelleflerine, vergiye tabi işlemler üzerinden
tahsil edip vergi dairesine beyan ederek ödemek zorunda oldukları katma değer
vergisinden, aynı Kanun’un 29. maddesinde sayılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini, aynı Kanun’un 34. maddesinde
belirtilen şartlarla indirebilme imkanı getirilmiştir.
Katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için,
3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan
mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri
vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilme ve bu vesikaların kanuni
defterlere kaydedilme şartı aranmıştır.
Beyan esasına dayalı olan Türk vergi sisteminde, idarece
aksi ortaya konulmadığı müddetçe, mükellefler beyanlarının doğruluğu
karinesinden yararlanırlar. Bu ilkeden hareketle, beyanları üzerinden yasal
haklardan yararlanan mükelleflerin defter ve belgeleri, zamanaşımı süresi
içinde vergi idaresinin incelemeye yetkili elemanları tarafından her zaman
incelenebilir. Böyle bir inceleme için defter ve belgelerin, mükelleften
istenildiğinde incelemeye yetkili olanlara ibrazı zorunludur. Defter ve
belgelerini haklı bir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler,
beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanamazlar.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci
fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin
hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlara, herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali
re’sen tarh sebepleri arasında sayılmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinde sayılan
mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine
getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep
halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine
getirmediğinden bahsedilemeyecektir.
Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil
şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle
ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan
alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir.
İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince
değerlendirilecektir.
Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış
bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve
belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun'da tanımlanmış mücbir
sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin,
ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz
ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi
suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun
düşmeyecektir.
Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi
indirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden temin
edilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi bir
yaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terk
etmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarını vermemeleri gibi
sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bu
belgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılan
mükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan,
istenilen belgelerin temin edilmesi imkansız hale gelmektedir.
2.SONUÇ:
Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde;
1- Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz
edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla,
2- İspat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir
sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin
beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca
gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki Vergi
Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı
kararı doğrultusunda birleştirilmesine ...
B. MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİN
İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEMESİ HALİ:
1. DEĞERLENDİRME:
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça
faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen
katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendinde
de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer
vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde
ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla
indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını
temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun
olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca
gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu
ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve
incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde bu vergiyi
indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında,
indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da
gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler
dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri
belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkan
tanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen
faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.
Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu
yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da
öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun
227., 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini
gerektirmektedir.
Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin birinci fıkrası,
aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait
kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması
bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve
hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit
etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki
durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları
yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve
incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.
Anılan düzenlemelerin sonucu olarak 256. maddede,
saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde
yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur
tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın
yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek
istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek
anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B)
bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin
gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin
işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille
ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik icaplara
uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia
eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Vergi idaresine verilen katma değer vergisi
beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer
vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal
defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34.
maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını
ise 29. maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir.
Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir
neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun
varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini
vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz
edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia
alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi
idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini
ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle
kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön
koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimleri
kabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde öngörülen
ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış
belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz
konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp
dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul
Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresine
tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik
taşımaktadır.
Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim
konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğü
belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği
defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı
Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim
yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu
vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten
yüklenildiği için indirimkonusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt
ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin
yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından
davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari
Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve
ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve
21. maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları
esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3. maddesinin üçüncü fıkrasında, dava
konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf
sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16. maddesinin birinci fıkrasında, dava
dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21. maddesinde ise
dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında
verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı
tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama
aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler
hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi
icap etmektedir.
Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz
edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanıp
dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkan ve yetki ile donatılmış
vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi
mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve
tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı
vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak
yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel
yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği
konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve
tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından,
yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların,
2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi
mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir
inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal
denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.
2.SONUÇ:
Belirtilen hukuksal nedenlerle, mücbir sebep olmaksızın
defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz
etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara
karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin
yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi
halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar
incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi
idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre
karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, bu konuda oluşan içtihat
aykırılığının, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627,
K:2017/623 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine..."
V. İNCELEME VE
GEREKÇE
30. Mahkemenin 8/9/2020 tarihinde yapmış olduğu
toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
31. Başvurucu Şirket; yapılan yargılama sırasında defter
ve faturaları ibraz edebileceklerini bildirmelerine rağmen Mahkemece bu hususta
herhangi bir inceleme yapılmadan karar verildiğini, Mahkemenin bu şekilde
hareket ederek idarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetindiğini ve
kendi iddiasını ispat etme amacıyla savunma hakkını kullanamadığını, farklı
yönde kararların bulunduğunu belirterek silahların eşitliği ilkesi ve bir bütün
olarak hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
32. Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenar
başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
" Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak
suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile
adil yargılanma hakkına sahiptir."
33. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından
yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki
tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013,
§ 16). Başvurucu, ilgili dönem defter ve belgelerini vergi incelemesi için
ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle
adına salınan vergi ile kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açtığı davalar
sırasında, elektronik ortamda tutulan kanuni defter kayıtlarını incelenmek
üzere dilekçe ekinde sunduğunu ve istenilmesi hâlinde fiziki ortamda mevcut
kanuni defter ve belgelerini de sunacağını beyan etmesine rağmen Danıştayın
diğer dairelerince benimsenen içtihadın aksine olacak şekilde yargılama
aşamasında defter ve belgelerini sunmasına imkan tanınmadığını ileri sürmüştür.
Bu bağlamda başvurucunun iddiaları Danıştay daireleri arasında süregelen görüş
ayrılığından kaynaklandığından hakkaniyete uygun yargılanma hakkı kapsamında
değerlendirilmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul
Edilebilirlik Yönünden
34. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul
edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı
anlaşılan hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin
iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas
Yönünden
a. Genel
İlkeler
35. Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında; herkesin
davacı ve davalı olarak yargı organlarına başvurabilme ve bunun doğal sonucu
olarak da iddia, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır.
3/10/2001 tarihli ve 4709 sayılı Kanun'un Anayasa'nın 36. maddesinin birinci
fıkrasına "ve adil yargılanma" ibaresinin eklenmesine ilişkin
14. maddesinin gerekçesine göre " değişiklikle Türkiye Cumhuriyeti’nin
taraf olduğu uluslararası sözleşmelerce de güvence altına alınmış olan adil
yargılama hakkı metne dâhil" edilmiştir. Dolayısıyla Anayasa'nın 36.
maddesinde herkesin adil yargılanma hakkına sahip olduğu ibaresinin
eklenmesinin amacının Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde düzenlenen adil
yargılanma hakkını anayasal güvence altına almak olduğu anlaşılmaktadır ( Yaşar
Çoban [GK], B. No: 2014/6673, 25/7/2017, § 54).
36. Adil yargılanma hakkı, uyuşmazlıkların
çözümlenmesinde hukuk devleti ilkesinin gözetilmesini gerektirmektedir.
Anayasa'nın 2. maddesinde Cumhuriyet'in nitelikleri arasında sayılan hukuk
devleti ilkesi, Anayasa'nın tüm maddelerinin yorumlanması ve uygulanmasında
gözönünde bulundurulması zorunlu olan bir ilkedir.
37. Bu noktada hukuk devletinin gereklerinden birini de
hukuk güvenliği ilkesi oluşturmaktadır (AYM, E.2008/50, K.2010/84, 24/6/2010;
E.2012/65, K.2012/128, 20/9/2012). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı
amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,
bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de
yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını
gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de
idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,
net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,
E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013).
38. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya
birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin
benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa
Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan
birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz. Anayasa Mahkemesinin
kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birden fazla yorumunun
varlığının hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğini
tespit etmektir ( Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, §
81).
39. Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukun
dinamizmini ve mahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlama
kabiliyetlerini yansıtması yönüyle olumludur. Ancak uygulamadaki birlikteliği
sağlaması beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda
tatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşması, bir kararın
belirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı, başka bir daire tarafından ele
alındığı takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçları
ortaya çıkarır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters
düşecektir. Ayrıca böyle bir algının toplumda yerleşmesi hâlinde bireylerin
yargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güven zarar görebilir
( Türkan Bal [GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015, § 64).
40. Anayasa Mahkemesi; bu noktada derece mahkemelerinin
hukuk kurallarını yorumlamasından kaynaklanan içtihat farkının süregelen bir
hâl aldığı, başka bir anlatımla kısa sayılamayacak bir zaman dilimi içinde
uygulamada birliğin sağlanamadığı durumlarda uygulamadaki tutarsızlıkları
ortadan kaldıracak nitelikteki tedbirlerin önemine işaret etmektedir ( Yasemin
Bodur, B. No: 2017/29896, 25/12/2018, § 43).
41. Hukukun üstünlüğü ilkesi gereği yargı sistemine olan
güveni sağlamak ve korumakla yükümlü olan devlet, aynı yargı koluna dâhil
mahkemeler arasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadan
kaldırabilecek nitelikte bir mekanizmayı kurmak ve bu mekanizmanın etkin bir
şekilde işleyişini sağlayacak düzenlemeler yapmakla yükümlüdür. Bu yükümlülük,
adil yargılanma hakkının güvencelerinden biri olarak kabul edilmelidir. ( Engin
Selek , B. No: 2015/19816, 8/11/2017, § 58).
42. Anayasa Mahkemesi daha önce içtihat farklılıkları
yönünden yüksek mahkemelerin görevine dikkat çekmiş ve yüksek mahkemelerin
oynaması gereken rolün tam da yargı kararlarında doğabilecek içtihat
farklılıklarına bir çözüm getirmek olduğunu açıklamıştır. Bununla birlikte yeni
kabul edilmiş bir kanunun yorumlanmasında olduğu gibi bazı hâllerde içtihadın
müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiğini ifade etmiştir ( Türkan
Bal, § 56).
43. Öte yandan Anayasa Mahkemesi, içtihat farklılığını
değerlendirdiği bir kararında Yargıtayın istikrarlı olarak uygulanan içtihattan
ayrılarak yeni bir yaklaşımı benimsemesi hâlinde kamuoyu nezdinde yargıya olan
güvenin muhafaza edilmesi bakımından yeni yaklaşımın istikrarlı bir şekilde
uygulanması gerektiğine dikkat çekmiş ve içtihat değişikliği sonucunda
benimsenen yaklaşımın uygulamada birliği sağlamakla görevli yüksek mahkemeler
tarafından istikrarlı olarak uygulanmamasının adil yargılanma hakkını ihlal
edebileceğine karar vermiştir ( Hakan Altıncan [GK], B. No: 2016/13021,
17/5/2018, § 48).
b. İlkelerin
Olaya Uygulanması
44. Başvurucunun sahte fatura düzenlediği yönünde
tespitler bulunan bir şirketten aldığı faturalar nedeniyle 2008 ve 2009 takvim
yılı hesap ve işlemleri incelenmeye başlanmıştır. Başvurucudan incelemede
kullanılmak üzere ilgili dönem defter ve belgelerinin vergi inceleme elemanına
ibraz etmesi istenmiştir. Başvurucu, defter ve belgelerini vergi inceleme
elemanlarına ibraz etmemiştir. Bunun üzerine başvurucu hakkında ilgili
dönemlerde indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin indiriminin reddi
suretiyle cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.
45. Mahkeme inceleme aşamasında ibrazı istenen kanuni
defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indiriminin
reddi suretiyle yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştır.
46. İnceleme sırasında başvurucu tarafından herhangi bir
mücbir sebep bulunmadığı hâlde ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargılama
aşamasında incelemeye tabi tutulup tutulmayacağı hususunun vergi mevzuatının
yorumlanmasına ilişkin olduğunun ve derece mahkemelerinin yetkisinde kaldığının
altı çizilmelidir. Bununla birlikte uyuşmazlıkta uygulanacak hukuk kurallarının
yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması, derin ve süregelen içtihat farklılığının
bulunması hallerinde yargılamanın hakkaniyeti zedelenebileceğinden bu durumun
artık kanun yolunda gözetilmesi gereken hususların incelenmesi yasağı
kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.
47. Başvurucu, Mahkemenin yaklaşımının yerleşik içtihada
aykırı olduğunu öne sürmüştür. Bu itibarla somut başvuruda öncelikle derin ve
süregelen bir içtihat farklılığının varlığı, içtihat farklılığı nedeniyle
meydana gelen tutarsızlıkların üstesinden gelinmesi için bir mekanizmanın
bulunup bulunmadığı, böyle bir mekanizma var ise bu mekanizmanın işletilip
işletilmediği incelenmelidir.
48. Vergi yargısında, kanuni defter ve belgelerin mücbir
sebep hali olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle
mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı
katma değer vergisine yönelik olarak açılan davada söz konusu defter ve
belgelerin vergi mahkemesine ibraz edilmesi halinde vergi mahkemesinin nasıl
bir karar vermesi gerektiği konusunda süregelen bir görüş ayrılığının bulunduğu
görülmektedir. Bir görüşe göre kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep hali
olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmemesi halinde resen tarh sebebi
oluşacağından bunların sonradan vergi mahkemesine ibraz edilmesinin resen tarh
sebebine hiçbir etkisi bulunmamakta ve vergi mahkemesince mükellefin
beyannamelerinde indirim konusu ettiği katma değer vergisini gerçekten yüklenip
yüklenmediği incelenmeksizin davanın reddi gerekmektedir (bkz. §§ 24-26).
49. Buna mukabil katma değer vergisinin amacından hareket
eden diğer görüşe göre katma değer vergisi yansıtmalı bir vergi olup gerçekte
nihai tüketici tarafından yüklenilmesi kanun koyucu tarafından öngörülmüştür.
Kanuni mükellefin yüklendiği katma değer vergisini defter ve belgelere
kaydetmesi verginin gerçekten yüklendiğinin kanıtlanması bakımından önem
taşıyan bir önkoşul olup gerçekten vergiyi yüklenen kanuni mükellefin salt bu
önkoşulu yerine getirmemesi sebebiyle vergiyi yüklendiğini kanıtlayamadığı
sonucuna ulaşılması katma değer vergisinin amacıyla bağdaşmamaktadır. Bu
durumda, katma değer vergisini gerçekten yüklendiğini iddia eden bir mükellefe
bu iddiasını ispatlamasına fırsat tanınmalıdır. Vergi mahkemesi, idareye ibraz
edilmeyen defter ve belgelerin kendisine ibraz edilmesi halinde resen araştırma
yetkisini de kullanarak başvurucunun indirimi reddedilen katma değer vergisini
gerçekten yüklenip yüklenmediğini araştırma yükümlülüğü altındadır (bkz. § 27)
Nitekim VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararı da
bu yöndedir (bkz. § 28).
50. Dolayısıyla kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep
hali olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle mükellefin
katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı katma değer
vergisine karşı açılan davada söz konusu defter ve belgelerin vergi mahkemesine
ibraz edilmesi halinde vergi mahkemesinin bunları inceleyip inceleyemeyeceği
konusunda derin ve süregelen bir içtihat farklılığının bulunduğu açıktır.
Anılan içtihat farklılığı 213 ve 3065 sayılı Kanunların yorumundan
kaynaklanmaktadır.
51. Bir hukuk sisteminde bölgesel veya görevsel yetki
farklılıkları sebebiyle yargı içtihatlarında farklılıkların oluşabilmesi
doğaldır. Esas itibarıyla hukuk kurallarını yorumlama ve uygulama yetkisine
sahip olan Danıştayın içtihat değişikliğine gitmiş olması tek başına adil
yargılanma hakkının ihlali olarak kabul edilemez. Ancak bu yargısal içtihat
farklılıklarının hukuk güvenliği ve hukuki belirlilik ilkelerini zedelememesi
için en önemli görev yüksek mahkemelere düşmektedir. Yüksek mahkemeler, yargı
sistemine olan güveni sağlamak amacıyla aynı yargı koluna dâhil mahkemeler
arasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadan kaldırabilecek
nitelikteki mekanizmaları çalıştırarak söz konusu içtihat farklılıklarını
ortadan kaldırmalıdır. Dolayısıyla yargılamanın hakkaniyeti bağlamında hukuk
devleti ile hukuk güvenliği ilkelerine uyulduğundan söz edilebilmesi için
öncelikli olan, ilgili yargısal süreçte oluşabilecek içtihat farklılığının
giderilmesidir.
52. Nitekim defter ve belgelerin ibraz edilmemesi
nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali
istemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği
konusunda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme
yolunun işletildiği görülmektedir. İBK 8/2/2019 tarihli kararıyla VDDK'nın
13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararında da benimsenen
ikinci görüş doğrultusunda içtihadı birleştirmiştir. İBK'nın anılan kararında
da katma değer vergisine ait yükün nihai tüketiciye intikal etmesinin
öngörüldüğü, yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisinin
indiriminin salt önkoşulun yerine getirilmemiş olması sebebiyle reddedilmesinin
katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören
özelliğini bozacağı ifade edilmiştir (bkz. § 29).
53. Bununla birlikte belirtilen konudaki görüş ayrılığının
içtihat farklılığının derinleşmesini önleyecek bir sürede giderilemediği
görülmektedir. Diğer bir ifadeyle farklı mahkemeler arasında görüş ayrılığı
bulunmasının, bunun makul karşılanabildiği bir süreden sonra giderildiği
anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanun 1984 tarihinden beri yürürlüktedir. Otuz
yılı aşkın bir süre, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan
vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtığı
davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği hususuna ilişkin
içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından oldukça uzundur. Bu
süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması, Dairelerin
görev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmuştur. İçtihadın
birleştirildiği tarihten önceki dönemde kişilerin bu kadar uzun bir süre
belirsiz bir hukuka maruz bırakılmaları yargılamanın hakkaniyetini zedelediği
sonucuna ulaşılmıştır.
54. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 36.
maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete
uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden
55.30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmı
şöyledir:
“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal
edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde
ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere
hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından
kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir.”
56. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama
yapılması talebinde bulunmuştur.
57. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan kararında
ihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağı hususunda genel
ilkeler belirlenmiştir (B. No: 2014/8875, 7/6/2018, [GK]). Mahkeme diğer bir
kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine getirilmemesinin
sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamına geleceği gibi
ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına da işaret etmiştir ( Aligül
Alkaya ve diğerleri (2) , B.No: 2016/12506, 7/11/2019).
58. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlal
edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan
kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural mümkün olduğunca eski hâle
getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için
ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması,
ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan
kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların
giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması
gerekmektedir ( Mehmet Doğan , §§ 55, 57).
59. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya
mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılı
Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile İçtüzük’ün 79. maddesinin (1)
numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca, ihlalin ve sonuçlarının ortadan
kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgili
mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme, usul hukukundaki
benzer hukuki kurumlardan farklı olarak, ihlali ortadan kaldırmak amacıyla
yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya özgülenen bir giderim
yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi tarafından ihlal kararına
bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde, usul hukukundaki
yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili mahkemenin yeniden yargılama
sebebinin varlığını kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisi
bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir karar kendisine ulaşan mahkemenin yasal
yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararı
nedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam eden ihlalin sonuçlarını
gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir ( Mehmet Doğan , §§
58-59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , §§ 57-59, 66-67).
60. İncelenen başvuruda hakkaniyete uygun yargılanma
hakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla ihlalin mahkeme
kararlarından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
61. Bu durumda hakkaniyete uygun yargılanma hakkının
ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya
özgü düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı
fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu
kapsamda yapılması gereken iş yeniden yargılama kararı verilerek Anayasa
Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında
belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple
kararın bir örneğinin İstanbul 6. ve 8. Vergi Mahkemelerine gönderilmesine
karar verilmesi gerekir.
62. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 479 TL harç ve
3.000 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 3.479 TL yargılama giderinin
başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine
ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 36. maddesinde hüküm altına alınan adil
yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının İHLAL
EDİLDİĞİNE,
C. Kararın bir örneğinin adil yargılanma hakkı
kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlalinin ve sonuçlarının
ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 6. ve 8.
Vergi Mahkemelerine (E.2014/2008, K.2014/1567; E.2014/1861, K.2014/2255)
GÖNDERİLMESİNE,
D. 479 TL harç ve 3.000 TL vekâlet ücretinden oluşan
toplam 3.479 TL yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESİNE
E. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucuların
Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihlerinden itibaren dört ay içinde
yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten
ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
F. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına
GÖNDERİLMESİNE 8/9/2020tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.