TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
REİS OTOMOTİV TİCARET VE SANAYİ A.Ş.
  BAŞVURUSU (2)
(Başvuru Numarası: 2015/5293)
Karar Tarihi: 28/6/2018
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Burhan ÜSTÜN
Üyeler : Hicabi DURSUN
Hasan Tahsin GÖKCAN
Kadir ÖZKAYA
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör : M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu : Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş.
Vekili : Av. Mustafa AKKAYA
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, indirimli özel tüketim vergisi uygulandığı dönemde
yapılan araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat
vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarh edilmesi
nedeniyle ayrımcılık yasağı bağlamında mülkiyet hakkının ihlal edildiği
iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru, başvuru formları ve eklerinin idari yönden yapılan
ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
3. Konularının aynı olması nedeniyle ekli tablonun A sütununda
numaraları belirtilen başvuru dosyalarının aynı tablonun (1) numaralı satırında
yer alan 2015/5293 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine ve
incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 71. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadın oluştuğu
alana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenmeden
incelenmesine karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
A. Uyuşmazlığın Arka
Planı
8. Başvurucu, otomobil ve oto yedek parça ticaretiyle iştigal
eden bir şirkettir.
9. Motor silindir hacmi 1600 cm 3 ü geçmeyen binek otomobilleri için
uygulanan %37 olan özel tüketim vergisi (ÖTV) oranı, 16/3/2009 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/14802 sayılı Bakanlar Kurulu
kararıyla 17/3/2009 ile 16/6/2009 tarihleri arasında geçerli olmak üzere %18'e
düşürülmüştür. 16/6/2009 tarihli Mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanan 2009/15081 sayılı Bakanlar Kurulu kararıyla da indirimli vergi oranı
uygulamasının 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında %27 vergi oranı
üzerinden devamına karar verilmiştir.
10. Başvurucu Şirket 16/6/2009 ile 30/9/2009 tarihleri arasında
sattığı araçların ilk iktisabı için %27 oranı üzerinden ÖTV beyannameleri
düzenleyerek ödemeleri yapmıştır.
B. Vergi İncelemesi
Süreci
11. 2009 yılında yapılan ÖTV indirimi teşvikinin amacına uygun olarak
kullanılıp kullanılmadığına ve bu işlemlerde ÖTV açısından herhangi bir vergi
kayıp ve kaçağının bulunup bulunmadığına yönelik olarak Vergi Denetim Kurulu
Başkanlığınca sektörel bazda bir vergi incelemesi
yürütülmüştür. Bu çalışmalar kapsamında üç yüz üç mükellef incelemeye sevk
edilmiştir.
12. Başvurucu Şirket ile ilgili olarak yapılan inceleme
neticesinde düzenlenen 12/7/2013 tarihli raporda;
i. Şirketin indirimli ÖTV'nin uygulandığı 16/6/2009 ile
30/9/2009 tarihleri arasında kurum çalışanları ve kendi adına düzenlediği
faturaların muhteviyatı itibarıyla gerçek araç satışına dayanmadığı
saptanmıştır. Rapora göre faturalarda yer alan alıcı ve araç satış tutarı
bilgileri gerçek dışı olup başvurucu Şirket ÖTV indiriminden yararlanmak için
bu faturaları düzenlemiştir.
ii. ÖTV indiriminin sona erdiği 30/9/2009 tarihinden sonra söz
konusu araçların noter vasıtasıyla üçüncü kişilere devredildiği tespit
edilmiştir. Başvurucu Şirketin gerçek olduğu belirlenen bu satışlar üzerinden
ÖTV beyannamesi düzenlemediği belirtilmiştir.
iii. Üçüncü kişilere yapılan satış tutarlarından, daha önce
kurum çalışanları adına düzenlenen faturalardaki tutarlar arasındaki fark beyan
edilmeyen matrah olarak tespit edilmiştir. Bu şekilde belirlenen fark matraha
%37 oranı uygulanmak suretiyle beyan edilmemiş ÖTV tutarı saptanmış ve araç
satışlarında sahte belge düzenlendiği kabulüyle bu tutara üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması önerilmiştir.
13. Vergi İdaresi tarafından vergi inceleme raporundaki öneri
doğrultusunda başvurucu Şirket adına indirimli özel tüketim oranından
faydalanmak amacıyla gerçeğe aykırı satışlar yapılarak ÖTV kaybına neden
olunduğu gerekçesiyle 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık ayı dönemleri için resen üç kat vergi ziyaı cezalı
ÖTV tarhiyatı yapılmıştır. Bunun yanında tekerrür hükümleri de uygulanarak ceza
artırılmıştır.
C. Ceza SoruşturmasıSüreci
14. Vergi Denetim Kurulu 18/12/2013 tarihinde başvurucu Şirketin
Yönetim Kurulu üyeleri hakkında Ankara Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde suç
duyurusunda bulunmuştur. Soruşturma sırasında düzenlettirilen bilirkişi
raporunda şu hususlara yer verilmiştir:
i. Mükellef Şirketin kendi çalışanlarına 2009 yılında satmış
olduğu motorlu araçların ÖTV indirimli olarak satıldığı ve bu satıştan
kaynaklanan katma değer vergisi (KDV) ve ÖTV'nin tahakkuk ettirilerek ödendiği
belirtilmiştir.
ii. Bilirkişiye göre bu sebeple vergiyi doğuran olay
gerçekleşmediğinden dolayı herhangi bir vergi ziyaı söz konusu değildir. Bilirkişi ayrıca, Şirketin çalışanları ile yapılan alım
satım işlemi nedeniyle düzenlenen belgelerin sahte olarak kabul edilemeyeceğini
ifade etmiştir.
iii. Bilirkişi sonuç olarak Şirket yönünden yapılan ilgili
dönemdeki motorlu araç satışlarında uygulanan ÖTV indirimlerinin Bakanlar
Kurulu kararına uygun olduğu görüşünü bildirmiştir.
15. Soruşturma sonunda Başsavcılık, söz konusu bilirkişi
raporuna dayalı olarak26/2/2014 tarihinde kovuşturmaya yer olmadığına karar
vermiştir.
D. Vergi Yargılaması
Süreci
16. Başvurucu Şirket, vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı işlemlerinin iptali istemiyleSamsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 2. ve 5. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler) farklı
tarihlerde dava açmıştır. Dava dilekçelerinde; başvurucu Şirketin söz konusu
araçları aktifine almasının personeline veya üçüncü kişilere satışının
muvazaalı olmadığı, dolayısıyla bu satışlar nedeniyle düzenlenen faturaların da
sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olmadığı, vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde
ÖTV oranının %27 olduğu, ikinci el araç tesliminin vergiyi doğuran olay olarak
kabulünün hukuken doğru olmadığı, yasal koşullar oluşmadığı hâlde resen tarh
yoluna gidildiği, inceleme raporunda ifadelerin teşmili yasağının ihlal
edildiği, üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV
tarhiyatlarının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
17. Mahkemeler 29/5/2014, 30/5/2014, 18/6/2014, 26/6/2014 ve
24/6/2014tarihlerinde davaların kısmen ya da tamamen reddine karar vermiştir.
Mahkemeler kararlarının gerekçelerinde, motorlu araç satışı faaliyetinde
bulunan davacı Şirket tarafından indirimli oranda ÖTV'den faydalanmak için
araçların Şirket adına veya Şirket çalışanları adına satışının yapıldığı ancak
söz konusu satışlar için herhangi bir bedel ödenmediği gibi araçların
kullanılmaya başlanmadığı ve alıcılar tarafından adlarına kayıt ve tescil
ettirilmediği tespitlerine yer verilmiştir. Mahkemelere göre bu sebeple kanunda
aranılan anlamda ilk iktisabın gerçekleşmediği ancak daha sonraki tarihlerde
yapılan satışlar sonucu araçların trafik sicilinde tescil edilerek ilk
iktisabın araçların gerçek alıcılarına satışının yapıldığı tarihlerde
gerçekleştiği gözönüne alınmalıdır. Mahkemeler,
vergiyi doğuran olayın salt indirimli oranda ÖTV'den faydalanmak amacıyla
araçların satışlarının yapıldığı tarihte değil araçlara ilişkin bedelin
ödenerek trafik sicilinde alıcılar adına kayıt ve tescil ettirildiği tarihte
meydana geldiğini kabul etmiştir. Mahkemeler, bu gerekçelerle başvurucu Şirket
adına resen tarh edilen vergi ziyaı cezalı ÖTV
tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.
18. Buna mukabil Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. Vergi
Mahkemesi, başvurucu Şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi aslının üç katı tutarında olması hususunda bir sorun
görmemişken Ankara 2. Vergi Mahkemesi, Şirket adına kesilen vergi ziyaı cezalarının vergi asıllarının bir katı olanlarında
hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte bu tutarları aşan kısımlar için hukuka
uyarlılık bulmamıştır. Ankara 2. Vergi Mahkemesine göre; vergiyi doğuran olay
olan araçların ilk iktisabının araçların adlarına trafik sicilinde tescil
yapılan nihai tüketicilere teslim edildiği tarihte gerçekleştiği, bu yüzden
vergi ziyaının da araçların ilk iktisabında vergi
hesaplanıp beyan edilmemesinden doğduğu belirtilmiştir. Yine Mahkemeye göre
araçların Şirket çalışanlarına tesliminde vergiyi doğuran olay ve vergi ziyaı gerçekleşmediğinden davacı Şirket adına üç kat vergi ziyaı cezası uygulanmasına yasal olanak bulunmamaktadır. Bu
itibarla Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. Vergi Mahkemesi; anılan davaların
tamamen reddine karar vermiş iken Ankara 2. İdare Mahkemesi ise davaların
kısmen kabulüne kısmen reddine ve dava konusu ÖTV'ler ile bir katı tutarındaki
vergi ziyaı cezalarının tasdikine, vergi ziyaı cezalarının vergi aslının bir katını aşan
kısımlarının kaldırılmasına karar vermiştir.
19. Başvurucunun Samsun Vergi Mahkemesi ile Ankara 5. Vergi
Mahkemesinin kararlarına yönelik itirazları Samsun Bölge İdare Mahkemesi ile
Ankara Bölge İdare Mahkemelerinin sırasıyla 28/10/2014, 30/10/2014, 23/12/2014
ve 26/2/2015 tarihli kararlarıyla reddedilerek hükümler onanmıştır.
Başvurucunun Ankara 2. Vergi Mahkemesinin kararlarına yönelik itirazları ise
Ankara Bölge İdare Mahkemesinin 3/2/2015 tarihli kararıyla reddedilmiş, davalı
idare istemlerinin kabulüne karar verilmiş, Ankara 2. Vergi Mahkemesinin
itiraza konu kararlarının iptale ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasına ve üç
kat vergi ziyaı cezası yönünden davaların reddine
karar verilmiştir. Bölge İdare Mahkemesi; ilgili kararlarında başvurucu adına
kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık
görülmediğini, itiraza konu kararların üç kat vergi ziyaı cezasının vergi tutarının bir katını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm
fıkrasında hukuki isabet bulunmadığını belirtmiştir. Başvurucu Şirketin karar
düzeltme talepleri de söz konusu Bölge İdare Mahkemelerince yine sırasıyla
3/2/2015, 2/3/2015, 5/5/2015, 5/6/2015, 2/10/2015, 21/10/2015 ve 27/10/2015
tarihlerinde reddedilmiştir.
20. Nihai kararlar, başvurucu vekiline sırasıyla 24/2/2015,
25/2/2015, 27/2/2015, 16/3/2015, 26/3/2015, 1/4/2015, 20/5/2015, 6/7/2015,
27/10/2015, 18/11/2015 ve 19/11/2015 tarihlerinde tebliğ edilmiştir.
21. Başvurucu; sırasıyla 24/3/2015, 22/4/2015, 2/6/2015,
31/7/2015, 11/11/2015 ve 7/12/2015 tarihlerinde bireysel başvurularda
bulunmuştur.
E. Yeniden Vergi
İncelemesine İlişkin İdari Süreç
22. Başvurucu 16/1/2014 tarihinde Vergi İdaresine müracaat
ederek sektörde kaç adet vergi incelemesi yapıldığı, bu vergi incelemelerinin
sektörün tümünü kapsayıp kapsamadığı ve bu vergi incelemeleri sonucunda ne gibi
işlemler yapıldığı hususlarında bilgi verilmesini talep etmiştir. Başvurucunun
bu talebi 31/12/2014 tarihinde reddedilmiştir.
23. Başvurucu ayrıca 3/12/2014 tarihinde Vergi Denetim Kurulu
Başkanlığına müracaat ederek yeniden inceleme yapılmasını, vergi ziyaı cezasının düzeltilerek maddi ve manevi mağduriyetinin
giderilmesini talep etmiştir.
24. Ankara Büyük Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının
31/12/2014 tarihli yazısı ile yeniden vergi incelemesine başlandığı başvurucuya
bildirilmiştir. Bu yazıda ayrıca ilgili dönem vergi beyanlarının takdire
sevkine ilişkin olarak vergi dairelerine yazı gönderildiği belirtilmiştir.
25. İndirimli ÖTV uygulandığı döneme ilişkin farklı uygulamalara
yol açıldığı şikâyetleri üzerine Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca 9/1/2015
tarihinde konu hakkında bir inceleme yapılmıştır. Bu inceleme sonucu düzenlenen
17/3/2015 tarihli Görüş ve Öneri Raporu'nda (araştırma ve inceleme raporu)
öncelikle şu hususa yer verilmiştir:
"Vergi müfettişleri tarafından incelemesi
tamamlanan 292 mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları üzerinde
yapılan inceleme sonucunda tespit edilebilen ... aynı konu ve riskli görülen
işlemler benzer olmasına rağmen farklı uygulamalar ve mükellefler açısından
farklı sonuçlar doğuran değerlendirmelerin yapıldığı anlaşılmıştır."
26. Ayrıca bu raporda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Vergi incelemesi tamamlanan iki yüz doksan iki mükelleften on
ikisi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması, geriye kalan iki yüz
seksen mükelleften tenkit konusu yapılanlar hakkında ise tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması istenmiştir. Rapora göre;
"ÖTV indiriminin uygulandığı dönemlerde
şirketin kendi çalışanlarına ya da şirketle ilişkili kişilere yapılan satış
işlemlerini muvazaa ve sahte belge olarak değerlendirmek suretiyle üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi
suçu raporu düzenlenen mükellefler olduğu gibi tek kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat istenilen ve hakkında vergi suçu
raporu düzenlenmeyen mükellefler ile tenkit konusu yapılmayan mükellefler de
bulunmaktadır."
ii. Raporda farklı sonuçlara varılmasının gerekçesi olarak
incelemeyi yapan vergi müfettişlerinin farklı olması ve ayrıca rapor
değerlendirme komisyonlarının çalışma biçimi ve farklı değerlendirmeler
yapabilmesi gösterilmiştir. Rapora göre;
"... Esas olan, yapılan inceleme
sonucunda ortaya çıkan vergisel sonuçtan ziyade, aynı konuda farklı mükellefler
üzerinde yapılan inceleme sonucunun aynı olmasının sağlanmasıdır. Diğer bir
ifadeyle, inceleme konusu itibarıyla aynı durumda olan mükelleflere vergisel
anlamda farklı işlem yapılmamasına ve aynı (eşit) işleme tabi tutulmasına
yönelik uygulamaların geliştirilmesi esas olmalıdır. İnceleme konusu aynı olsa
bile farklı özellikler gösteren mükelleflerin bu durumlarının dikkate alınacağı
tabiidir..."
iii. Raporda, başvurucu Şirketin mağduriyetinin giderilmesi
talebi yönünden ise devam eden yargı sürecine dikkat çekilerek yeniden vergi
incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı bakımından mümkün olmadığı ifade
edilmiştir.
27. Söz konusu raporda, belirtilen olumsuzluklara yol açılmaması
için çeşitli önerilerde de bulunulmuştur. Bu önerilerden bazıları şunlardır:
i. Ülke genelinde sektörel bazda ve
geniş kapsamlı incelemelere başlanmadan önce örnek olarak seçilecek birkaç
mükellef nezdinde inceleme yapılarak çıkacak sonuçlar değerlendirildikten sonra
yapılacak incelemelere yön verilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
ii. Aynı konudaki incelemenin aynı gruptaki vergi
müfettişlerince yapılması ve aynı rapor değerlendirme komisyonunca
değerlendirilmesi önerilmiştir.
iii. Aynı konuda farklı değerlendirmelerin yapılması durumunda
uygulamanın nasıl yapılacağının vergi müfettişlerine duyurulmasının yararlı
olacağı belirtilmiştir.
iv. Ayrıca vergi müfettişlerinin hizmet içi eğitimlerine ağırlık
verilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
v. Uygulama birliğinin sağlanması için Merkezî Rapor
Değerlendirme Komisyonu kararlarının vergi müfettişlerinin bilgisine sunulması
önerilmiştir.
28. Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı 1/4/2015 tarihinde yeniden
başlatılan vergi incelemesini iptal etmiştir. Bu yazıda, yeniden vergi
incelemesi yapılmasının vergi mevzuatı açısından uygun görülmediği
belirtilmiştir. Başvurucu 15/4/2015 tarihinde yeniden başlatılan incelemeye
devam edilmesi talebinde bulunmuştur. Ancak Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının
27/5/2015 tarihli yazısı ile araştırma ve inceleme raporuna dayalı olarak
talebinin reddedildiği başvurucuya bildirilmiştir.
F. Emsal Olarak İleri
Sürülen Vergi İncelemeleri ve Davalar
29. Yine başvurucu ile aynı grupta yer alan başka bir şirkete
yönelik olarak 2009 yılı Ekim, Kasım ve Aralık aylarını konu alan 17/4/2013
tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. Bu raporda, mükellef şirketin
kendi adına yaptığı araç satışlarının kullanma amaçlı olmadığı için ÖTV'ye tabi
olmadığı ancak daha sonra üçüncü kişilere yapılan satışlar yönünden ÖTV
uygulanması gerektiği tespit edilmiştir. Raporda sonuç olarak mükellef kurum
adına resen ÖTV tarh edilmesi ve tarh edilecek bu tutarlar üzerinden bir kat
vergi ziyaı cezası kesilmesi önerilmiştir.
30. Başvurucunun sunduğu İstanbul 9. Vergi Mahkemesinin
31/10/2013 tarihli kararında; motorlu araç ticareti yapan davacı tarafından
yapılan işlemlerin muvazaa olarak nitelendirilemeyeceği, davacının vergiden kaçındığı belirtilerek dava
konusu cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmiştir. Bu davada verilen
kararın temyiz edildiği ancak Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerinden
yapılan sorgulama sonucuna göre temyiz incelemesinin devam etmekte olduğu
anlaşılmaktadır.
IV. İLGİLİ HUKUK
31. Konu ile ilgili hukuk için bkz. Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No: 2015/6728,
1/2/2018, §§ 33-55).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
32. Mahkemenin 28/6/2018 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Aynı Suçtan İki Kez
Yargılanmama Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
33. Başvurucu, indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan araç
satışlarına ilişkin olarak vergi aslı tahakkuk ettirildiği hâlde üç kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasının da aynı eylemden dolayı iki
defa ceza uygulanması anlamına geldiğini belirterek bu durumun aynı suçtan iki
kez cezalandırılmama hakkını ihlal ettiğini ileri
sürmüştür.
2. Değerlendirme
34. Anayasa’nın 148. maddesinin üçüncü fıkrası ile 30/3/2011
tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri
Hakkında Kanun'un 45. maddesinin (1) numaralı fıkrası gereği Anayasa
Mahkemesine yapılan bir bireysel başvurunun esasının incelenebilmesi için kamu
gücü tarafından ihlal edildiği iddia edilen hakkın Anayasa'da güvence altına
alınmış olmasının yanı sıra Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi (Sözleşme) veya
Türkiye'nin taraf olduğu ek protokollerin kapsamına da girmesi gerekir. Bir
başka ifadeyle Anayasa ve Sözleşme'nin ortak koruma alanı dışında kalan bir hak
ihlali iddiasını içeren başvurunun kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi
mümkün değildir ( Onurhan Solmaz , B. No: 2012/1049, 26/3/2013, §
18).
35. Sözleşme’ye ek 7 No.lu Protokol’ün
4. maddesinde aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkı
tanınmış ise de başvuruya konu ihlal iddiasının tarihi itibarıyla anılan
Protokol yürürlüğe girmemiştir. Bu itibarla başvurucunun hak iddiasının Anayasa
ve Sözleşme’nin ortak koruma alanının dışında kaldığı anlaşılmaktadır ( İffet İnci Gültekin, B. No: 2013/9585,
9/3/2016, § 42).
36. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun aynı suçtan iki kez
cezalandırılmama iddiası yönünden başvurunun diğer kabul edilebilirlik
nedenleri incelenmeksizin konu bakımından
yetkisizlik nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi
gerekir.
B. Mülkiyet Hakkı
Bağlamında Ayrımcılık Yasağının İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucunun İddiaları
37. Başvurucu, indirimli vergi oranı uygulandığı dönemde yapılan
araç satışlarının muvazaalı olduğu gerekçesine dayanılarak resen üç kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarh edilmesinden yakınmaktadır.
Başvurucu, tüm sektörü kapsayan bir vergi incelemesi yapıldığını ancak sonuçta
bu sektörde yer alan üç yüz civarı şirketten sadece kendisinin de içinde yer
aldığı oldukça sınırlı sayıda mükellef hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulandığını belirtmiştir. Başvurucu, vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması nedeniyle uzlaşma ve
benzeri haklardan yararlanamadığını hâlbuki aynı durumdaki diğer şirketlerin
bir kat vergi ziyaı cezası uygulandığı için bu
haklardan faydalandığını ifade etmiştir. Başvurucu, bunun yanında bazı vergi
mahkemelerince davalar kabul edildiği hâlde somut olayda vergi mahkemesinde
açılan davanın reddedildiğini belirtmiştir.
38. Başvurucuya göre aynı konuda sektördeki diğer şirketlerden
farklı olarak üç kat vergi ziyaı cezası uygulanması
haklı bir sebebe dayanmamaktadır. Başvurucu, bu gerekçelerle eşitlik ilkesinin
ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür. Başvurucu ayrıca, Bölge
İdare Mahkemesi kararlarında yeterli bir gerekçe olmadığını belirterek adil
yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
2. Değerlendirme
39. Anayasa’nın 35. maddesi şöyledir:
“Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz.”
40. Anayasa'nın 10. maddesi şöyledir:
"Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi
düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım
gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
...
Devlet organları ve idare makamları bütün
işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek
zorundadırlar."
41. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları
şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak
üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,
maliye politikasının sosyal amacıdır."
42. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan ,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun adil yargılanma hakkı
kapsamında ileri sürdüğü kanun yolu mercii tarafından itirazlarının gerekçesiz
olarak reddedildiği ve yapılan yargılamalarda birbiriyle çelişen farklı
kararlar verildiğine dair şikâyetleri, yukarıda belirtilen temel şikâyeti ile
bağlantılı olduğundan mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlali
iddiası kapsamında değerlendirilmiştir.
43. Somut olayda aynı konuya ilişkin yapılan vergi incelemeleri
neticesinde vergi ziyaı cezası uygulanan şirketler
yanında hiç vergi ziyaı cezası uygulanmayan veya
vergi incelemesine gerek görülmeyen şirketlerin de bulunduğu anlaşılmaktadır.
Ancak başvurucu, başvuru formunda vergi tarh edilmesinden değil de vergi ziyaı cezasının üç kat uygulanması noktasında ayrımcılık
yasağına aykırı davranıldığından şikâyetçi olmuştur. Dolayısıyla inceleme bu
iddia ile sınırlı olarak yapılmalıdır. Buna göre ihtilaf, otomotiv sektöründe
yer alan şirketler arasında indirimli ÖTV uygulandığı dönemde yapılan satışlara
ilişkin vergi incelemeleri sonucu vergi ziyaı cezasının farklı uygulanması suretiyle ayrımcılık yasağına aykırı davranıldığı
iddiasına ilişkindir.
a. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
44. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine ilişkin
iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
Kadir ÖZKAYA bu görüşe katılmamıştır.
b. Esas Yönünden
45. Başvurucunun aynı konu ile ilgili olarak yukarıda belirtilen
şikâyetleri, daha önce Anayasa Mahkemesince incelenmiş ve karara bağlanmıştır ( Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §§
66-113).
46. Anayasa Mahkemesi; öncelikle Anayasa'nın 10. maddesinde
sayılan ayrımcılık sebeplerinin sınırlı sayıda olmadığını, bu bağlamda mülkiyet
temelinde de ayrımcılığın yasaklandığını kabul etmiştir. Nitekim Sözleşme'nin
14. maddesinde mülkiyet ( property )
açık bir şekilde ayrımcılık temelleri arasında sayılmıştır. Buna göre kamu
makamlarının mülkiyet hakkının korunması çerçevesinde mülk sahipleri arasında
ayrıma yol açacak müdahalelerde bulunmama yükümlülüğü vardır. Bu sebeple
Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuru kapsamında başvuruculara aynı veya benzer
durumdaki diğer mülk sahiplerine göre ayrımcılığa yol açacak farklı bir
muamelenin yapılıp yapılmadığını incelemek durumundadır ( Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş., §
83).
47. Anayasa Mahkemesi, aynı sektörde söz konusu vergi
incelemesine tabi tutulan şirketler ile nispi olarak benzer koşullarda bulunan
ve haklarındaki tarhiyatlar üç kat cezalı olarak tahakkuk ettirilerek
kesinleştirilen iki şirketin belirlenebilir özellik arz eden bir kategori
oluşturduğu gerçeğinden hareketle aynı sektörde ekonomik faaliyet icra eden ve
tabi olunan vergisel rejim bakımından aynı statüde bulunan şirketlerden bir
kısmı için bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasının,
hakkında üç kat vergi ziyaı cezası uygulanan
başvurucu yönünden farklı bir muamele olduğu sonucuna ulaşmıştır ( Reis Otomotiv
Ticaret ve Sanayi A.Ş. , §§ 83-92).
48. Anayasa Mahkemesi, mezkûr kararında vergi incelemesinin
farklı vergi denetim elemanlarınca yapılmış olması nedeniyle farklı vergisel
sonuçlara ulaşılmasının objektif ve makul bir sebebe dayandığı müddetçe
anlaşılabilir bir durum olduğunu kabul etmiştir.Bununla birlikte kararda, başvuru konusu olaydaki vergi incelemesinin sadece ÖTV
bağlamında bu vergi ile ilgili bir indirimin kötüye kullanılıp kullanılmadığı
konusuyla ve altı ay gibi belirli bir dönemde sadece otomotiv sektörüyle sınırlı
olduğu; dolayısıyla vergi idaresinden uygulama alanı bu kadar sınırlı bir vergi
incelemesi için daha incelemeye girişmeden farklı vergisel sonuçları
önleyebilecek vergiyi doğuran olay, tarh ve tahakkuk açısından çerçeve çizen
bir planlama ile hareket etmesinin beklendiği tespit edilmiştir ( Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. , §§
93-97).
49. Anayasa Mahkemesi, anılan tespit üzerine somut olayın özel
koşulları altında vergi uygulamasındaki farklı muamelenin sonuçlarını ölçülülük
bağlamında ele almıştır. Sonuç olarak her ne kadar kamu makamlarının vergisel
müdahaleler bakımından geniş bir takdir yetkisi bulunmakla birlikte somut
olayın koşulları altında vergi incelemesinin konusu, ilişkin olduğu dönem ve
kapsadığı mükellef grubunun açık bir şekilde sınırlı olduğu dikkate alındığında
mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahale yönünden bu takdir yetkisinin daha
belirgin sınırlarının mevcut olduğunu belirtmiştir. Buna göre olayda objektif
ve makul bir gerekçe gösterilmeden mülkiyet hakkına yapılan ayrımcı müdahalenin
sonuçlarının giderilmediği, müdahalenin boyutu ve sonuçlarının ağırlığı ile bu
sonuçlara yol açan idarenin işlemlerinin başvurucuya aşırı bir külfet
yüklenmesine yol açtığı kanaatine ulaşılmıştır. Dolayısıyla bu gerekçelerle
mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edildiğine karar
verilmiştir ( Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi
A.Ş. , §§ 102-111).
50. Somut başvuruda da -bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir
durumun söz konusu olmadığı dikkate alındığında- mülkiyet hakkı bağlamında
ayrımcılık yasağının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
51. Bu sonuç dikkate alındığında mülkiyet hakkına ilişkin diğer
şikâyetlerin ayrı olarak incelenmesine gerek bulunmamaktadır.
52. Açıklanan gerekçelerle mülkiyet hakkıyla bağlantılı olarak
Anayasa'nın 10. maddesinde güvence altına alınan ayrımcılık yasağının ihlal
edildiğine karar verilmesi gerekir.
Kadir ÖZKAYA bu görüşe katılmamıştır.
C. 6216 Sayılı Kanun'un
50. Maddesi Yönünden
53. 6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralı
fıkraları şöyledir:
“(1)
Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da
edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir…
(2)
Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve
sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili
mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan
hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava
açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme,
Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan
kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
54. Başvurucu; ihlalin tespiti, yeniden yargılama yapılması veya
tazminata karar verilmesi taleplerinde bulunmuştur.
55. Başvuruda, mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının
ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
56. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan
kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan
kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere ekli tablonun (C)
sütununda belirtilen mahkemelere gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
57. Mülkiyet hakkının ihlali nedeniyle yeniden yargılama
yapılmasına karar verilmesinin yeterli giderim sağladığı değerlendirildiğinden
tazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekir.
58. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 14.521,60 TL harç ve
1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 16.501,60 TL yargılama giderinin
başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. 1. Aynı suçtan iki kez yargılanmama hakkının ihlal edildiğine
ilişkin iddianın konu bakımından yetkisizlik nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA
OYBİRLİĞİYE,
2. Mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal
edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA Kadir ÖZKAYA'nın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkıyla bağlantılı olarak Anayasa'nın 10. maddesinde güvence altına alınan
ayrımcılık yasağının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA'nın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere ekli
tablonun (C) sütununda yer alan mahkemelere GÖNDERİLMESİNE,
D. Başvurucunun tazminata ilişkin taleplerinin REDDİNE,
E. 14.521,60 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan
toplam 16.501,60 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye
Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede
gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar
geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
28/6/2018 tarihinde karar verildi.
Bireysel Başvuru Bireysel Başvuru İlk Derece Esas Başvuru
Numarası Tarihi Mahkemesi Numarası Harcı
1 2015/5293 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/2411 226,90 TL
2 2015/12903 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2441 226,90
TL
3 2015/12906 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2432 226,90
TL
4 2015/12907 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2440 226,90
TL
5 2015/12909 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2439 226,90
TL
6 2015/12910 31/7/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2435 226,90
TL
7 2015/17304 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2419 226,90
TL
8 2015/17307 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2418 226,90
TL
9 2015/17308 11/11/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2417 226,90
TL
10 2015/18639 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2424 226,90
TL
11 2015/18640 7/12/2015 Ankara 5. Vergi Mahkemesi 2013/2433 226,90
TL
12 2015/18641 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2411 226,90
TL
13 2015/18642 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2416 226,90
TL
14 2015/18643 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2425 226,90
TL
15 2015/18644 7/12/2015 Ankara 2. Vergi Mahkemesi 2013/2426 226,90
TL
16 2015/5295 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1616 226,90
TL
17 2015/5296 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1613 226,90
TL
18 2015/5297 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1599 226,90
TL
19 2015/5298 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1600 226,90
TL
20 2015/5299 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1617 226,90
TL
21 2015/5302 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1601 226,90
TL
22 2015/5303 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1594 226,90
TL
23 2015/5304 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1597 226,90
TL
24 2015/5305 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1602 226,90
TL
25 2015/5306 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1603 226,90
TL
26 2015/5307 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1604 226,90
TL
27 2015/5308 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1605 226,90
TL
28 2015/5310 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1595 226,90
TL
29 2015/5311 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1598 226,90
TL
30 2015/5312 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1580 226,90
TL
31 2015/5313 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1612 226,90
TL
32 2015/5314 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1611 226,90
TL
33 2015/5315 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1596 226,90
TL
34 2015/5316 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1610 226,90
TL
35 2015/5318 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1609 226,90
TL
36 2015/5319 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1593 226,90
TL
37 2015/5320 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1614 226,90
TL
38 2015/5321 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1615 226,90
TL
39 2015/5322 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1608 226,90
TL
40 2015/5323 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1607 226,90
TL
41 2015/5324 24/3/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1606 226,90
TL
42 2015/6726 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1590 226,90
TL
43 2015/6727 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1591 226,90
TL
44 2015/6729 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1584 226,90
TL
45 2015/6730 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1588 226,90
TL
46 2015/6731 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1583 226,90
TL
47 2015/6732 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1565 226,90
TL
48 2015/6733 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1586 226,90
TL
49 2015/6734 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1589 226,90
TL
50 2015/6736 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1582 226,90
TL
51 2015/6738 22/4/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1592 226,90
TL
52 2015/9196 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1579 226,90 TL
53 2015/9197 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1578 226,90 TL
54 2015/9198 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1577 226,90 TL
55 2015/9199 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/15785 226,90
TL
56 2015/9200 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1576 226,90 TL
57 2015/9201 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1574 226,90 TL
58 2015/9202 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1573 226,90 TL
59 2015/9203 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1572 226,90 TL
60 2015/9204 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1571 226,90 TL
61 2015/9205 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1570 226,90 TL
62 2015/9206 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1569 226,90 TL
63 2015/9208 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/1568 226,90 TL
64 2015/9209 2/6/2015 Samsun Vergi Mahkemesi 2013/15767 226,90
TL
KARŞI OY
Mahkememiz çoğunluğunca, başvurucunun eldeki (2015/5293 sayılı)
başvurusunda dile getirdiği şikâyetlerinin, Anayasa Mahkemesince, eldeki
başvuru ile tamamen aynı nitelikteki 2015/6728 sayılı başvuruda incelendiği ve
sonuçta başvurucunun mülkiyet hakkı bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal
edildiğine karar verildiği, somut başvuruda da o karardan ayrılmayı gerektirir
bir durumun söz konusu olmadığı gerekçesiyle mülkiyet hakkıyla bağlantılı
olarak Anayasa’nın 10. maddesinde güvence altına alınan ayrımcılık yasağının
ihlal edildiğine karar verilmiştir.
2015/6728 sayılı başvuru hakkında verilen 1.2.2018 günlü
kararda, sayın M. Emin KUZ ve sayın Recai AKYEL ile birlikte yazdığımız karşı
oyda yer alan gerekçelerle, başvurunun açıkça dayanaktan yoksun olduğu, bu
nedenle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerektiği ve mülkiyet hakkı
bağlamında ayrımcılık yasağının ihlal edilmediği düşüncesiyle çoğunluğun kabul
edilebilirlik görüşüne ve ihlal kararına katılmıyorum.
Üye Kadir ÖZKAYA