TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
MURAT ÇEVİK BAŞVURUSU (2)
(Başvuru Numarası: 2013/3244)
Karar Tarihi: 7/7/2015
R.G. Tarih- Sayı: 17/8/2015-29448
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Alparslan ALTAN
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Muammer TOPAL
M. Emin KUZ
Raportör : Bahadır YALÇINÖZ
Başvurucu : Murat ÇEVİK
Vekili : Av. Gökçe GARİPCAN OCAK
I. BAŞVURUNUN
KONUSU
1. Başvuru, vergi ve vergi
cezası salınması işlemine karşı açılan davanın reddedilmesi nedeniyle Anayasa’nın
10. maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlik ilkesinin ve 35. maddesinde
düzenlenen mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiaları hakkındadır.
II. BAŞVURU
SÜRECİ
2. Başvuru, 10/5/2013 tarihinde
İstanbul Bölge İdare Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. Dilekçe ve eklerinin
idari yönden yapılan ön incelemesi neticesinde Komisyona sunulmasına engel bir
eksikliğin bulunmadığı tespit edilmiştir.
3. Komisyonun 14/1/2015 tarihli
kararıyla aynı başvurucuya ait 2013/3247, 2013/3248 ve 2013/3249 başvuru
numaralı dosyaların 2013/3244 numaralı dosya ile birleştirilmelerine,
incelemenin 2013/3244 numaralı dosya üzerinden sürdürülmesine ve belirtilen
dosyaların kapatılmalarına karar verilmiştir.
4. İkinci Bölüm İkinci
Komisyonunca, 30/1/2015 tarihinde, kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesine karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından
6/3/2015 tarihinde, kabul edilebilirlik ve esas hakkındaki incelemenin birlikte
yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru konusu olay ve
olgular Adalet Bakanlığına bildirilmiştir. Adalet Bakanlığının 9/4/2015 tarihli
yazısında, başvuru hakkında görüş sunulmayacağı bildirilmiştir.
III. OLAY VE
OLGULAR
A. Olaylar
7. Başvuru formu ve eklerinde
ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:
8. Başvurucu, Edremit ilçesi
Akçay beldesi Naim Süleymanoğlu İlköğretim Okulunda bulunan kantini okul aile
birliğinden kiralayarak işletmektedir.
9. Edremit Vergi Dairesi Müdürlüğünce
(Müdürlük), başvurucunun, 2006, 2007 ve 2009 yılları 1., 2., 3., 4., 5., 9.,
10., 11. ve 12. vergilendirme dönemleri ile 2010 yılı 1., 2., 3. ve 5.
vergilendirme dönemlerinde kira ödemesinden katma değer vergisi (KDV) tevkifatı yapıp sorumlu sıfatıyla beyanname vermediği
tespit edilmiş ve başvurucunun dosyası takdir komisyonuna sevk edilmiştir.
10. Takdir komisyonu tarafından,
ödenen kira tutarı esas alınmak suretiyle matrah takdir edilmiş ve Müdürlükçe
yukarıda belirtilen vergilendirme dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı yapılmıştır.
11. Başvurucu tarafından,
25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin
(4) numaralı fıkrasının (d) bendine göre iktisadi işletmelere dâhil olmayan
gayrimenkullerin kiralanmasının KDV’den istisna edildiği, okul aile
birliklerinin tüzel kişiliğinin ve iktisadi işletme niteliğinin bulunmadığı
ileri sürülerek vergi ve cezanın kaldırılması istemiyle Balıkesir Vergi
Mahkemesinde her yıl için ayrı dava açılmıştır.
12. Balıkesir Vergi Mahkemesi
17/4/2012 tarihli ve E.2011/908, K.2012/371 sayılı; 17/4/2012 tarihli ve
E.2011/909, K.2012/368 sayılı; 17/4/2012 tarihli ve E.2011/911, K.2012/369
sayılı; 17/4/2012 tarihli ve E.2011/912, K.2012/370 sayılı kararlarıyla davaları
reddetmiştir. Mahkeme kararlarının ilgili kısmı şöyledir:
"..., Katma
Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-d bendinde, iktisadi işletmelere dâhil olmayan
gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiş
olup, davacının işletmekte olduğu kantinin bulunduğu yer olan okulun
mülkiyetinin Okul Aile Birliğine değil Hazineye ait olması ve yukarıda
belirtilen yönetmelik hükmünde kantin işletme hakkının okul aile birliğince
bizzat veya işletme hakkının kiralanması suretiyle kullanılabileceği
belirtildiğinden yapılan kira ödemelerinin gayrimenkul kira ödemesi olarak
nitelendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Nitekim Katma Değer
Vergisi Yasası’nın “verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1.
maddesinin 3-f bendinde yapılan atıf gereği Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.
maddesi incelendiğinde gayrimenkullerin kiraya verilmesinin yanı sıra telif
hakkı, işletme hakkı gibi başka mal ve hakların kiraya verilmesi işleminin de
katma değer vergisine tabi tutulduğu, Katma Değer Vergisi Yasası’nın 17.
Maddesinin 4-d bendinde ise Gelir Vergisi Yasası’nın 70. maddesinde yer alan
mal ve haklardan sadece (iktisadi işletmeye dahil olmayan) gayrimenkullerin
kiralanması faaliyetinin istisnaya tabi tutulduğu, 70. maddedeki gayrimenkul
dışındaki diğer mal ve hakların kiralanması faaliyetinin ise iktisadi işletmeye
dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi olduğu, anlaşıldığından,
her ne kadar davacı tarafından okul aile birliklerinin iktisadi işletme
niteliğinde olmadığı ve bu nedenle iktisadi işletmeye dahil olmayan işletme
hakkının kiraya verilmesi işleminin istisna kapsamında olduğu iddia edilmekte
ise de yukarıda belirtilen gerekçeler ile uyuşmazlıkta gayrimenkul kiralama
işlemi yerine işletme hakkı kiralama faaliyeti bulunduğundan ve işletme
hakkının kiralanması faaliyetinin katma değer vergisinden istisna edildiğine
ilişkin yasada istisna hükmü yer almadığından, okul aile birliğinin iktisadi
işletme niteliği bulunmasa dahi dava konusu yapılan işletme hakkı kira ödemelerinden
katma değer vergisi tevkifatı yapılması gerektiği
sonucuna ulaşılmıştır."
13. Bu kararlara yapılan
itirazlar Bursa Bölge İdare Mahkemesinin 18/9/2012 tarihli; karar düzeltme
talepleri de aynı Mahkemenin 7/3/2013 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir.
14. Kararlar başvurucu vekiline
11/4/2013 tarihinde tebliğ edilmiştir.
15. Başvurucu, 10/5/2013
tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
16. Diğer yandan Müdürlüğün
başvurucuya gönderdiği 17/1/2013 tarihli ve 1827 sayılı yazıda, vadesi geldiği
halde ödenmeyen vergi borçları nedeniyle bir araca ve bir gayrimenkule haciz
konulduğu bildirilmiştir.
17. Müdürlüğün başvurucuya
gönderdiği 18/1/2013 tarihli ve 2570 sayılı yazıda ise, dava konusu yapılıp
2011/908-909-910-911-912 esaslarına kayıtlı dosyalarda görüşülen
2006-2007-2008-2009-2010 yıllarına ait işyeri kiraları dolayısıyla verilmesi
gereken beyannamelerin verilmemesi nedeniyle tarh edilen vergi ve cezalara
ilişkin davaların Müdürlük lehine sonuçlandığı, bu sebeple anılan yıllara ait
vergi ve cezalar için düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davanın ise
Balıkesir Vergi Mahkemesinin 2012/711 sayılı esasına kayıt edildiği, borcun
ödenmesi, açılan davaların kazanılması veya haciz işlemi hakkında yürütmeyi
durdurma kararı verilmesi durumunda haczin kaldırılacağı bildirilmiştir.
18. Ödeme emrinin iptali
istemiyle Balıkesir Vergi Mahkemesinde görülen dava, Mahkemenin 26/3/2013
tarihli ve E.2012/711, K.2013/192 sayılı kararı ile reddedilmiş, karara karşı
yapılan temyiz başvurusu ise halen sonuçlanmamıştır.
B. İlgili
Hukuk
19. 3065 sayılı Kanun’un 1.
maddesi şöyledir:
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine
tabidir:
1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
…
3. Diğer
faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:
…
f) Gelir
Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların
kiralanması işlemleri,
...”
20. Aynı Kanun’un 17. maddesinin
(4) numaralı bendi şöyledir:
“ Diğer İstisnalar:
…
d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin
kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser,
sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi
Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması
işlemleri,
…”
21. 31/12/1960 tarihli ve 193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesi şöyledir:
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri , irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları
tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye
iradıdır:
…
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim
cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş
eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
…
Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan
gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.
…”
IV. İNCELEME VE
GEREKÇE
22. Mahkemenin 7/7/2015
tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvurucunun 10/5/2013 tarihli ve 2013/3244
numaralı bireysel başvurusu incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun
İddiaları
23. Başvurucu, Maliye Bakanlığı
Milli Emlak Genel Müdürlüğünün 8/10/2008 tarihli yazısında kantin kiralama
işlemlerinin KDV’den istisna edildiğinin valiliklere bildirildiğini, emsal
mahkeme kararlarında KDV tarhiyatı işlemlerinin iptal edildiğini, vergi ve
vergi cezası borcu nedeniyle aracının ve gayrimenkulünün haczedildiğini
belirterek, Anayasa’nın 10. maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlik
ilkesinin ve 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri
sürmüş ve tazminata hükmedilmesini talep etmiştir.
B. Değerlendirme
24. Anayasa Mahkemesi, olayların
başvurucu tarafından yapılan hukuki tavsifi ile bağlı değildir. Başvurucu,
eşitlik ilkesi ile birlikte mülkiyet hakkının da ihlal edildiğini ileri sürmüş
olup, başvurunun yalnızca mülkiyet hakkı yönünden incelenmesi gerektiği
değerlendirilmiştir.
1. Kabul
Edilebilirlik Yönünden
25. Başvurucu, adına vergi ve
vergi cezası salınması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri
sürmüş olup, açıkça dayanaktan yoksun olmayan ve kabul edilemezliğine karar
verilmesini gerektirecek başka bir neden görülmeyen başvurunun kabul edilebilir
olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönden
26. Anayasa’nın “ Mülkiyet hakkı ” kenar başlıklı 35. maddesi
şöyledir:
“Herkes, mülkiyet ve
miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu
yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının
kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”
27. Anayasa’nın “ Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması ”
kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:
“Temel hak ve hürriyetler,
özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen
sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar,
Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin
gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”
28. Anayasa'nın “ Vergi ödevi ” kenar başlıklı 73. maddesinin
üçüncü fıkrası şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler
kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."
29. Avrupa İnsan Hakları
Sözleşmesi’ne (Sözleşme) Ek (1) No.lu Protokol’ün “ Mülkiyetin korunması ” kenar başlıklı 1. maddesi şöyledir:
“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına
saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı
sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel
ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına
uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların
veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları
uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”
30. Mülkiyet hakkı, kişiye
başkasının hakkına zarar vermemek ve yasaların koyduğu sınırlamalara uymak
koşuluyla, sahibi olduğu şeyi dilediği gibi kullanma, ürünlerden yararlanma ve
tasarruf olanağı verir (AYM, E.2002/112, K.2003/133, K.T. 10/4/2003).
31. Mülkiyet hakkının
sınırlamaları ve güvenceleri açısından Anayasa’nın 35. maddesinin 13. maddeyle
birlikte değerlendirilmesinden doğan genel rejim yanında, Anayasa’nın başka
maddelerinde de mülkiyete ilişkin ek güvence ve sınırlama hükümlerine yer
verilmekle birlikte, bunlardan en önemlisi şüphesiz mülkiyeti bir hak olarak
tanımlayan 35. maddedir. Maddenin birinci fıkrasında genel olarak hak
tanınmakta; ikinci ve üçüncü fıkralarda ise sınırlama ve güvence ölçütleri
gösterilmektedir. Belirtilen hüküm uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı
amacıyla sınırlanabilecek ve bu sınırlama kanunla yapılabilecektir. Bu
sınırlama ve güvence ölçütlerinin Anayasa’nın 13. maddesi ışığında yorumlanması
gerekir. Zira belirtilen Anayasa hükmü , hak
ve özgürlükleri sınırlama ve güvence rejimi bakımından temel öneme sahip olup,
Anayasada yer alan bütün hak ve özgürlüklerin yasa koyucu tarafından hangi
ölçütler göz önünde bulundurularak sınırlandırılabileceğini ortaya koymaktadır ( Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2013, §
24).
32. Anayasa’nın 13. maddesi
temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri tespit
ederken, vergi ödevine ilişkin 73. maddesi, vergi yoluyla mülkiyet hakkına
yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler
içermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konusu
somut olayın değerlendirilmesinde Sözleşme’nin eki (1) No.lu Protokol hükmü ve
Anayasa’nın 35. maddesiyle birlikte Anayasa'nın 13. ve 73. maddelerinin de göz
önünde bulundurulması gerekmektedir ( Türkiye İş Bankası A.Ş ., B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 40).
33. Anayasa’nın gerek 35.,
gerekse 13. maddesine göre, mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kanunla
düzenlenmesi gerekmektedir. Kanun dışında herhangi bir hukuk normu ile
getirilen sınırlama, sınırlamada kamu yararı olsa dahi, Anayasa’nın 35. ve 13.
maddelerine aykırılık teşkil edecektir. Zira belirtilen hükümlerin ifade tarzı,
mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların mutlaka şekli anlamda kanun ile
yapılması zorunluluğuna işaret etmektedir. Hak ya da özgürlüğe bir müdahale söz
konusu olduğunda öncelikle tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren bir
kanun hükmünün, yani müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadığıdır.
Hak ve özgürlüklerin yasayla sınırlanması ölçütü anayasal temel hak ve
özgürlüklerin sınırlandırılmasında vazgeçilmez bir unsur olup, bu koşulun
sağlanmaması durumunda diğer güvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir
anlamı yoktur ( Yunis Ağlar, § 27).
34. Anayasa’nın 35. maddesinde
mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamu yararı amacıyla ve kanunla
yapılması gerektiği ve yine Anayasa’nın 73. maddesinde vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya
kaldırılacağı hüküm altına alınırken (1) No.lu Protokol’ün 1. maddesi
mülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla, yasada öngörülen koşullarla ve
uluslararası sözleşmelere uygun olarak yapılabileceğini öngörmektedir. Avrupa
İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle
hukukiliği geniş yorumlayarak istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan
içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin de hukukilik şartını karşılayabildiğini
kabul ederken (bkz. Malonei /İngiltere , B. No: 8691/79, 2/8/1984, §§
66-68), Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılmasını
öngörerek Sözleşme’den daha geniş bir koruma
sağlamaktadır ( Celalettin Aşçıoğlu, B.No :2013/1436, 6/3/2014, § 52).
35. Demokratik bir toplumun
temel ilkelerinden olan hukukun üstünlüğü Sözleşme’nin bütün maddeleri için
geçerlidir. Bunun içindir ki, kamu yararının ortaya çıkardığı talepler ile
bireysel temel hakların korunması gerekliliği arasında adil bir denge kurulup
kurulmadığı sorunu hakkındaki kıyaslama, sadece uyuşmazlık konusu müdahalenin
hukuka uygun olması ve keyfi olmaması şartlarının gerçekleşmesinden sonra
yapılabilir (bkz. Iatridis /Yunanistan, B.No : 31107/96, 25/3/1999, § 58).
36. Sözleşmeye ekli (1) No.lu
Protokol’ün 1. maddesinde ifadesini bulan ” kanun ” kavramı Sözleşme’nin diğer
maddelerinde yer alan kavramla aynı anlamdadır (bkz. Špaček s.r.o ./Çek Cumhuriyeti , B.No : 26449/95, 9/11/1999, § 54). Hukuka uygun olma
ilkesi iç hukukun uygulanabilir hükümlerinin yeterli ölçüde ulaşılabilir,
belirli ve öngörülebilir olduğunu varsayar (bkz. Beyeler/İtalya , B.No :
33202/96, 5/1/2000, § 109).
37. AİHM, ulusal mevzuatı
yorumlama görevinin ilk elde ulusal makamlara; bilhassa da mahkeme ve yüksek
mahkemelere düştüğünü (bkz. Brualla Gömez de la Torre /İspanya , B. No: 26737/95, 19/12/1997, §
31, Saez Maeso /İspanya ,
B. No: 77837/01, 9/11/ 2004, § 22), kendi rolünün ise bu yorumların etkilerinin Sözleşme’ye uygun olup olmadığını tespit etmekten
ibaret olduğunu ifade etmektedir.
38. AİHM, iki ihtilaf hakkındaki
farklı uygulamaların, ihtilaf konusu olaylardaki koşulların farklılığı
nedeniyle haklı gösterilmesi durumunda, içtihat farklılığı olarak değerlendirilemeyeceğini
(bkz. Erol Uçar/Türkiye , B. No:
12960/05, 29/9/2009), kendi bölgelerinde yetki sahibi olan mahkemelerden oluşan
bir hukuk düzeninde çelişkili kararlar bulunması ihtimalinin doğal olduğunu
ifade etmektedir (bkz. Santos Pinto /Portekiz ,
B. No: 39005/04, 20/5/2008, § 41).
39. AİHM kararlarında, iç
hukuktaki farklı kararların, her ne kadar ilk bakışta benzer ihtilaflarla
ilgili gibi görünseler dahi bağımsız mahkemeler tarafından verilmiş olmaları
nedeniyle karşılaştırılamayacağı belirtilmiştir (bkz. Gregörio de Andrade /Portekiz , B. No:
41537/02, 14 /11/2006, § 36).
40. Diğer taraftan, hukuki
güvenlik ilkesi, Anayasa’nın 36. maddesinde yer alan adil yargılanma hakkının
içinde zımnen mevcut bir ilkedir. Bir kanuni düzenlemenin bireylerin
davranışını ona göre düzenleyebileceği kadar kesinlik içermesi, kişinin
gerektiği takdirde hukuki yardım almak suretiyle, bu kanunun düzenlediği alanda
belli bir eylem nedeniyle ortaya çıkacak sonuçları makul bir düzeyde
öngörebilmesi gerekmektedir. Öngörülebilirliğin mutlak bir ölçüde olması
gerekmez. Kanunun açıklığı arzu edilir bir durum olmakla birlikte bazen aşırı
bir katılığı da beraberinde getirebilir. Oysa hukukun ortaya çıkan
değişikliklere uyarlanabilmesi gerekmektedir. Birçok kanun, işin doğası gereği,
yorumlanması ve uygulanması pratik gerçekliğe bağlı olan yoruma açık
formüllerdir ( Murat Daş ,
B. No: 2013/3063, 26/6/2014, § 41).
41. AİHM’e göre, öngörülebilirlik
kavramının kapsamı, kuralın anlamı, uygulanacak kişilerin sayısı ve statüsüne
bağlı olup, yasa kuralına yönelik olarak birden fazla yorumunun yapılabiliyor
olması tek başına kuralın Sözleşme’nin aradığı anlamda “ öngörülebilirlik ” şartını karşılamada
başarısız olduğu anlamına gelmez. Mahkemelerin görevi, kuralın, günlük
yaşamdaki uygulamalarını dikkate alarak, yoruma dair şüpheleri kesin olarak
ortadan kaldırmaktır (bkz. Gorzelik ve diğerleri/Polonya , B. No: 44158/98,
17/2/2004, § 65). Yüksek mahkemelerin yasanın tutarlı bir şekilde
uygulanmasında güvence olması göz ardı edilemez (bkz. Tudor Tudor /Romanya , B. No: 21911/03,
24/3/2009, §§ 29-30, Ştefănică ve diğerleri/Romanya , B. No: 38155/02,
2/11/2010, §§ 36-37).
42. AİHM, Sözleşme ile güvence
altına alınan hak ve yükümlülüklere halel getirmedikçe, iç hukuktaki mahkemeler
tarafından yapıldığı iddia edilen olay ve hukuk hatalarını incelemenin kendi
görevi olmadığını, kararlarında bir yerel mahkemenin şu veya bu şekilde karar
vermesine neden olan unsurlar hakkında değerlendirme yapma yetkisi
bulunmadığını, zira bunun kendisini üçüncü ya da dördüncü derece yargı organı
olarak görmesi anlamına geleceğini ifade etmiştir (bkz. Kemmache /Fransa, B. No: 14992/89, 2/11/1993). Ancak, iç hukukun
yorum ve uygulamasının, Mahkemenin içtihatları ışığında yorumlanan sözleşme
ilkeleri ile uyumlu olup olmadığının değerlendirilmesi için AİHM’in lüzumlu olduğunu da belirtmektedir (bkz. Scordina /İtalya, B. No:36813/97, 26/3/2006, §§ 190 ve 191).
43. Anayasa’nın 2. maddesinde
yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “ belirlilik ”tir . Bu ilkeye göre,
yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya
ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması,
ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu birtakım
güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi hukuksal güvenlikle
bağlantılı olup, birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve
olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye
hangi müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip
olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp
davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir
olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini,
devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden
kaçınmasını gerekli kılar ( Abdulhalim Karavil , B. No: 2013/849, 15/4/2013, § 34).
44. Başvuru konusu olayda,
başvurucu benzer davalarda farklı kararlar verildiğini belirtmiş olup, başvurucu
tarafından dosyaya emsal olarak eklenen kararlar incelendiğinde, mahkemeler
arasındaki yorum farklarının; okul aile birliklerinin tüzel kişiliği
bulunmayan, amacı, okulun ihtiyaçlarının karşılanması, veli ve öğretmenler
arasında işbirliğinin sağlanması olan ve bulundukları okul bünyesinde faaliyet
gösteren birlikler olup olmadığı, okul ve kurumlardaki büfe, kantin gibi
yerlerin kiraya verilmesi durumunda bu birliklerin iktisadi işletme hüviyeti
kazanıp kazanamayacağı ve okul kantininin kiraya verilmesi işleminin iktisadi
işletmeye dâhil olmayan gayrimenkul kiralama kapsamında mı değerlendirileceği,
yoksa okul aile birlikleri tarafından yapılan sözleşmenin işletme hakkının
devri mi olduğu meselesi ile ilgili olduğu görülmektedir. Bir başka anlatımla, okul
aile birliklerinin iktisadi işletme olmadığının kabul edilmesi ve okul aile
birlikleri tarafından 3. kişilerle gayrimenkul kira sözleşmesi yapıldığının
kabul edilmesi halinde, kiralanan yer KDV istisnasına tabi olacaktır. Fakat
okul aile birliği tarafından yapılan sözleşmenin işletme hakkının devrine
ilişkin olduğu kabul edildiğinde bu işlem KDV'nin konusuna gireceğinden, tesis
edilen işlemin yerinde olduğu kabul edilecektir.
45. Başvuruya konu İlk Derece
Mahkemesi kararlarında, okul aile birliği tarafından kantin işletme hakkının
kiralanmak suretiyle devri yapıldığından, başvuranın ödediği kira bedeli
üzerinden KDV hesaplayarak sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gerektiği
belirtilerek davalar reddedilmiş, Bölge İdare Mahkemesi tarafından da kararlar
onanmıştır.
46. Bunun yanında başvuruya konu
mahkeme kararlarından farklı olarak Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerinin
aynı konuya ilişkin olarak verdiği aksi yönde kararlar mevcuttur.
47. Danıştay Üçüncü Dairesinin
8/11/2012 tarihli ve E.2010/5179, K.2012/3579 sayılı kararıyla onadığı davaya
ilişkin temyiz başvurusunun istem özeti ve karar kısmı şöyledir:
“ Davacı adına
ilköğretim okulu kantin işletme hakkını kiralaması karşılığı ödediği kira tutarı
üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi tevkif edip beyan etmesi
gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/3, 4, 5,
6, 7, 8, 9, 10, 11'inci dönemleri için re'sen tarh
edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması
istemiyle dava açılmıştır. Adana 2. Vergi Mahkemesi 15.6.2010 gün ve
E:2010/201, K:2010/1197 sayılı kararıyla; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının 1'inci bendi uyarınca, ticari,
sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim
ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu, 3-f bendinde de, Gelir Vergisi Kanununun
70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma
değer vergisine tabi teslim ve hizmetler kapsamında sayıldığı, Kanunun 17'inci
maddesinin 4-d bendinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayan
gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna
olduğu hükmüne yer verildiği, mülkiyeti Hazineye ait olup Maliye Bakanlığı ile
Milli Eğitim Bakanlığı arasında imzalanan protokoller uyarınca Milli Eğitim
Bakanlığına tahsis edilmiş bulunan kantinlerin işletmesinin; Milli Eğitim Temel
Kanununa göre çıkarılan yönetmelik uyarınca okulun ihtiyaçlarının karşılanması,
veli ve öğretmenler arasında işbirliğinin sağlanması amacıyla kurulan ve
bulundukları okul bünyelerinde faaliyet gösteren okul aile birliklerine
bırakıldığı ancak, okul aile birliklerinin, kantinleri bizzat kendilerinin
işletmediği, ticari faaliyete konu mal alış ve satış işlemlerinde bulunmadığı,
sadece kendilerine tahsis edilen kantinlerin mülkiyetiyle birlikte işletme
hakkını üçüncü kişilere kiraya vererek kira geliri elde ettiklerinin
anlaşıldığı, okul aile birliklerinin yürütmekte oldukları işlev ve birliğin
amacı dikkate alındığında yapılan kiralama işleminin bu haliyle ticari kar
maksadıyla yapılan bir işletmecilik ve birliğin de iktisadi işletme olduğundan
söz edilemeyeceğinden kantin kiralama işlemi karşılığında yapılan ödemelerin
katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına
karar vermiştir. Davalı idare tarafından, okul aile birliklerinin gerçek usulde
vergi mükellefiyeti olmadığından katma değer vergisinin davacı tarafından
tevkif edilmesi gerektiği, ilgili sirkülerle de bu hususlara açıklık getirildiği
ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
…
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle
gerekçesi yukarıda açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle
Dairemizce de uygun görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri
sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda
bulunmadığından, temyiz isteminin reddine ve kararın onanmasına, 08.11.2012
tarihinde oybirliğiyle karar verildi.”
48. Ayrıca Danıştay Üçüncü
Dairesinin 8/11/2012 tarihli ve E.2010/5184, K.2012/3580 sayılı; 27/9/2013
tarihli ve E.2012/3891, K.2013/3732 sayılı; 22/5/2014 tarihli ve E.2013/3835,
K.2014/2399 sayılı kararları da aynı yöndedir.
49. Danıştay Dördüncü Dairesinin
21/5/2014 tarihli ve E.2011/5777, K.2014/3669 sayılı kararının ilgili kısmı
şöyledir:
“Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu'nun 1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sinai ,
zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve
hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; diğer faaliyetlerden doğan
teslim ve hizmetler arasında 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70'inci
maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri de sayılarak, bu
işlemlerin vergiye tabi olduğu yönünde düzenleme yapılmış; 19'uncu maddesinde
ise, diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin katma değer
vergisi bakımından geçersiz olacağı, getirilecek istisna ve muafiyet
hükümlerinin, bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapmak
suretiyle düzenleneceği hükmüne yer verilmiştir.
Olayda, kantin işletmeciliği yapan davacının,
okul aile birliğinden kiraladığı kantin için aylık kira bedelleri üzerinden
sorumlu sıfatıyla ihtirazı kayıtla beyan ettiği katma değer vergisinin ve katma
değer vergisin mükellefiyetinin kaldırılması istemiyle açılan dava, Vergi
Mahkemesince, kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması niteliğinde ve
katma değer vergisine tabi olduğu, bu vergiden dolayı davacının katma değer
vergisi mükellefi olması gerektiği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Okul aile birliklerinin 1739 sayılı Kanunun
yukarıda yer verilen 16'ncı maddesinde belirtilen amacı ve yürütmekte oldukları
görev dikkate alındığında, bu faaliyetlerin okul aile birlikleri bakamından
ticari, sinai , zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet olarak değerlendirilmesi mümkün
olmadığından, okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarları
üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi hesaplanmasında ve katma değer
vergisi mükellefiyeti tesisi işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
50. Bunun yanında Danıştay
Dördüncü Dairesinin 20/11/2012 tarihli ve E.2010/198, K.2012/6850 sayılı;
3/6/2013 tarihli ve E.2011/3026, K.2013/4052 sayılı; 24/9/2013 tarihli ve
E.2013/5193, K.2013/6195 sayılı kararları da aynı yöndedir.
51. Ayrıca başvurucu tarafından
başvuru formuna eklenen kararlarda, İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, Eskişehir
Bölge İdare Mahkemesi, İzmir Bölge İdare Mahkemesi ve Sakarya Bölge İdare
Mahkemesinin de okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira
tutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasının ve KDV mükellefiyeti
tesis edilmesinin mevzuata aykırı olduğuna dair kararlar verdikleri
görülmüştür.
52. Görüldüğü üzere başvuruya
konu edilen yargı kararlarında, uyuşmazlığa ilişkin olay ve mevzuat
değerlendirmesi yapılırken, aynı konuya ilişkin olarak Danıştay ilgili
dairelerinin istikrar kazanmış kararlarında ve yukarıda anılan bölge idare
mahkemeleri kararlarında yapılan mevzuat değerlendirmesi ve ulaşılan sonucun
aksi yönde bir sonuca ulaşılarak, okul aile birliklerinden yapılan kantin
kiralama işlerinin KDV’ye tabi olduğu yönünde kararlar verilmiş, davaların
parasal değeri uyarınca kararlar bölge idare mahkemesine itiraz yoluyla
taşınmış ve itiraz başvuruları da reddedilmiştir.
53. Bu durumda, başvurucunun,
okul aile birliğinden kantin kiralaması işlemi nedeniyle KDV tarhiyatı
yapılması üzerine tarhiyatın kaldırılması istemiyle açtığı davalarda “ öngörülebilen ” husus, vergi yargılamasının
da dâhil olduğu idari yargı düzeninde yüksek mahkeme olan ve kararları ülke
çapında tüm idari yargı makamlarınca göz önünde bulundurulması ve dikkate
alınması gereken Danıştayın KDV’den kaynaklı
uyuşmazlıkları çözmekle görevli dairelerinin konu hakkında verdiği kararlardan
hareketle okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarları
üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasının mevzuata aykırı olduğu şeklinde
karar verileceğidir. Ancak Balıkesir Vergi Mahkemesi, olaya uygulanan mevzuatın
yorumlanmasında, Danıştay ilgili dairelerinin yerleşik kararları ve diğer bölge
idare mahkemeleri kararlarından farklı ve “ öngörülemez ”
nitelikte bir değerlendirme yaparak davaları reddetmiştir.
54. Bunun yanında başvurucunun
dava açarken (hukuki yardımdan yararlansa bile) kendisine Danıştay Dairelerinin
ilgili kurallardan çıkardıkları sonuçtan farklı bir şekilde muamele edileceğini
beklemesini gerektiren bir durum da bulunmamaktadır.
55. Açıklanan nedenlerle,
başvurucu hakkında yapılan yargılamalar sırasında hukuk kurallarının yorum ve
uygulanmasının “ öngörülemez ”
nitelikte olması nedeniyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun’un 50. Maddesi Yönünden
56. Başvurucu, maddi ve manevi
zararların tazminine karar verilmesini talep etmiştir.
57. 6216 sayılı Kanun’un “ Kararlar ” kenar başlıklı 50. maddesi
şöyledir:
“Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının
ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi
hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere
hükmedilir. Ancak yerindelik denetimi yapılamaz, idari eylem ve işlem
niteliğinde karar verilemez.
Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa,
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere
dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar
bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel
mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla
yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve
sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
58. Başvurunun değerlendirilmesi
neticesinde, Anayasa’nın 35. maddesinde tanımlanan mülkiyet hakkının ihlal
edildiği tespit edilmiş olmakla, ihlal ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için
yeniden yargılama yapmak üzere kararın ilgili Mahkemesine gönderilmesine ve bu
aşamada tazminat talebinin ise reddine karar verilmesi gerekir.
59. Başvurucu tarafından yapılan
ve dosyalardaki belgeler uyarınca tespit edilen 793,40 TL harç ve 1.500,00 TL
vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.293,40 TL yargılama giderinin başvurucuya
ödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanan
gerekçelerle;
A. Başvurucunun,
1.
Anayasa’nın 35. maddesinde tanımlanan mülkiyet hakkının ihlal edildiği
iddiasının KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
2.
Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL
EDİLDİĞİNE,
B. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden
yargılama yapılmak üzere kararın Balıkesir Vergi Mahkemesine GÖNDERİLMESİNE,
C. Başvurucunun tazminat taleplerinin REDDİNE,
D. 793,40 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam
2.293,40 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
E. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye
Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede
gecikme olması halinde, bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar
geçen süre için yasal faiz uygulanmasına,
7/7/2015
tarihinde OY BİRLİĞİYLE karar verildi.