TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
TÜRKİYE SINAİ KALKINMA BANKASI A.Ş. BAŞVURUSU
  (3)
(Başvuru Numarası: 2017/32754)
Karar Tarihi: 10/3/2020
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Burhan ÜSTÜN
Kadir ÖZKAYA
Selahaddin MENTEŞ
Raportör : M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu : Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.
Vekili : Av. Özlem BAĞDATLI
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı ödemelerinin
ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı gelir vergisi
ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği
iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 17/8/2017 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
8. Vergi İdaresince Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. (Banka)
nezdinde 2008-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesi
sonucunda 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
9. Bu raporda özetle;
i. Vakfın personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigorta
fonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan ve
Bankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.
ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir
kısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkı
paylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak
algılanması gerektiği ifade edilmiştir.
iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasında
çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı,
bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının
belirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerinden
esas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf sadece buna aracılık etmektedir.
iv. Sonuç olarak Banka tarafından çalışanları adına yapılan ödemelerin
ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı
Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle
ücret matrahından indirilemeyeceği belirtilmiştir.
10. Vergi İdaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, bu
ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği
gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca
bu katılım payları ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga
vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh
edilmiştir.
11. Başvurucu 2014/01 dönemine ait muhtasar beyanname ile Munzam
Sandık Vakfına çalışanları adına ödenen katkı paylarına ilişkin olarak
pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarları ihtirazi
kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla İstanbul 3.
Vergi Mahkemesinde dava açmıştır.
12. Mahkeme 11/3/2015 tarihinde davanın reddine karar vermiştir.
Kararın gerekçesinde özetle;
i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir
işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde
edilmesi gerektiği ve işveren tarafından farklı isimler altında farklı
usullerle ödeme yapılmasının söz konusu ödemenin ücret olma niteliğini
değiştirmediği belirtilmiştir.
ii. Somut olaya konu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların
personel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan sayısı,
alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda hesaplandığı
ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği belirtilerek
borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlanması veya toplu ödeme
yapılması gibi menfaatlerin sağlandığına vurgu yapılmıştır.
iii. Banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine
hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi Banka
tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesiyle
sağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi gerektiği
açıklanmıştır.
iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş
olmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak
yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilerek iç ilişkide Bankanın
sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu değiştirmediği
vurgulanmıştır.
v. Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna
amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu
niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı belirtilerek bu ödemelerin ayrı
bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışana ödenmesi
ve Banka tarafından Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi
hususlar birlikte değerlendirilerek tasarruf imkânının oluştuğu kabul
edilmiştir.
vi. Sonuç olarak başvurucu Bankanın çalışanları adına Vakfa
ödediği katkı paylarının, hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve
sebeple ücret olarak kabul edilmesi ve vergi tevkifatına tabi tutulması
gerektiği belirtilerek gelir vergisi ve damga vergisi tarhiyat ve
tahakkuklarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
13. Başvurucu tarafından temyiz edilen karar, Danıştay Dördüncü
Dairesince 17/12/2015 tarihinde onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi
aynı Daire tarafından 9/5/2017 tarihinde reddedilmiştir.
14. Nihai karar, başvurucu vekiline 19/7/2017 tarihinde tebliğ
edilmiştir.
IV. İNCELEME VE GEREKÇE
15. Mahkemenin 10/3/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
16. Başvurucu; 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretin
tanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücret sayılabileceğinin belirtildiğini, buna göre Vakfa işveren payı olarak ödenen
tutarların ücret in unsurlarını
taşımadığını ifade etmiştir. Başvurucuya göre söz konusu ödemeler anılan Kanun
maddesinde sayılmamıştır. Başvurucu ayrıca aynı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla
vergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilî
tasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılan
ödemenin ücret in unsurlarını
içermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini, buna rağmen
belirtilen katkı payları üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kaldığını
belirtmiştir.
17. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda Anayasa
Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal
edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuya
ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının
gözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payı
ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil
yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
18. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına
sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz.”
19. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan ,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu konuya ilişkin özelge ile Yargıtay
Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar verilmesi nedeniyle adil yargılanma
hakkının da ihlal edildiğini ileri sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa
çalışanlar adına ödediği katkı paylarının ücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir vergisi ve cezaları tahsil
edilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir. Bu sebeple
başvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının ihlali iddiası
kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
1. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
20. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün ve Müdahalenin
Varlığı ile Türü
21. Somut olayda başvurucu Banka, 2014 yılı Ocak ayı dönemi için
ihtirazi kayıtla beyanname vermiş ve bu beyannameye istinaden tahakkuk
ettirilen gelir vergisi ve pişmanlık zammı tutarları ödenmiştir. Vergilendirme
işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt
bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B.
No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş
Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).
22. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri
yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye
ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı
amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin
kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında
incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir ( Ahmet
Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016,
§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. ,
B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun
Demir ve Çelik A.Ş., § 46). Somut olayda da gelir vergisi ile
pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir
durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin
kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi
uygun görülmüştür.
b. Müdahalenin İhlal Oluşturup
Oluşturmadığı
23. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
24. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak
olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması
gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya
uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması
ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , B. No:
2014/1546, 2/2/2017, § 62).
i. Kanunilik
25. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet
hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek
suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği
ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına
ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla
sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre
mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin
kanuna dayalı olmasıdır ( Ford Motor Company ,
B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).
26. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve
sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî
müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin
en önemli unsurlarından biridir ( Tahsin
Erdoğan , B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).
27. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir
kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet
Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı
altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale
edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici
işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM
tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet
hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır ( Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:
2015/17510, 18/10/2017, § 56).
28. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da
bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik
taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun
sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve diğerleri , B. No:
2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,
müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin
bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. , § 44).
29. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk
devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı
amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,
bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de
yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını
gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de
idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,
net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,
E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
30. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden
fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin
benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa
Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan
birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz ( Mehmet Arif Madenci , B. No: 2014/13916,
12/1/2017, § 81).
ii. İlkelerin Olaya
Uygulanması
(1) Şekli Anlamda Kanunun
Varlığı
31. Başvurucu Banka; çalışanları adına Vakfa yaptığı katkı payı
ödemelerinin ücret sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden gelir vergisi tahsil edilmesinin
kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu aynı iddiaları
derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece mahkemeleri ise gelir
vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94. maddelerini kanuni
dayanak olarak göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM tarafından
Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan
düzenleyici yasama işlemi oldukları açıktır.
(2) Ulaşılabilirlik
32. Söz konusu Kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de
yayımlandıkları dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduklarında kuşku
bulunmamaktadır.
(3) Belirlilik
33. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyet
hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp sağlamadığıdır. Başvurucu Banka, çalışanları adına Vakfa
ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret sayılamayacağını iddia etmektedir.
34. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasını
inceleyen derece mahkemeleri söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilebileceği
sonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri 193 sayılı Kanun'a göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir
işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir
menfaat elde edilmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Kamu makamları tarafından
sonuç olarak başvurucu Bankanın iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudan
ödediği ücret e ek olarak Vakıf
aracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücret olarak kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193
sayılı Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.
35. Başvurucu Banka bu çerçevede ilk olarak Vakfa yapılan
ödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı yapılan bir
ödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucuya göre Bankanın Vakıf senedinden
kaynaklanan katılım payı ödeme borcu bulunmakta olup Vakıf da senedinde yer
alan yardımları üyeye sağlama yükümlülüğü altındadır. Vergi İdaresi ve derece
mahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak başvurucu
Bankanın işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi çerçevesinde
çalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını belirtmişlerdir. Buna
göre ödemenin Banka tarafından Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş
olması paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı olgusunu
ortadan kaldırmamaktadır.
36. Başvurucu Banka ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilebilmesi için
bu ödeme üzerinde çalışanların hukuki ve ekonomik tasarruf hakkının bulunması
gerektiğini vurgulamıştır. Başvurucu Banka somut olay yönünden ise söz konusu
ödemeler üzerinde ödemenin yapıldığı anda Vakıf üyelerinin hiçbir tasarruf
haklarının bulunmadığını belirtmiştir. Buna karşılık derece mahkemeleri,
yapılan ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere ve çalışan
için ödenen prim sayısı esas alınarak borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik
aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi birtakım menfaatlerin sağlandığına
işaret etmişlerdir. Banka tarafından ödenen tutarların anlık olarak işçinin
tasarrufuna amade kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan değil Vakıf
senedindeki düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu ödemelerin ayrı bir
hesapta kişi başında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde ödenmesi, başvurucu
Banka tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi
unsurlar karşısında tasarruf imkânının mevcut olduğu değerlendirilerek sonuca
varılmıştır.
37. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiği
üzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama
veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.
Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesi
ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açık
bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği takdirde Anayasa
Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi söz konusu olamaz ( Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK],
B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun
Demir ve Çelik A.Ş., § 71). Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda
derece mahkemelerinin yorumlarının temel hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve
sonuçlarını değerlendirir.
38. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61. maddesine
göre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesi
-kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konu
olayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarak değerlendirilmiş,
başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Danıştay Dairesince
bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır. 193 sayılı Kanun'un
61. maddesinde ücret "işverene tabi
belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve
ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler" olarak tanımlandığına göre somut olayda işveren , işyeri ve maddi menfaat unsurlarını esas alan
derece mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî de olmadıkları anlaşılmaktadır.
Olayda vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara karşı açılan
davalarda farklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte kısa süre içinde
Danıştay'ın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun yakalanmasını
sağladığı ve Banka tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücret olarak
vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.
39. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesi
gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da
ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,
gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,
net ve yeterince belirgin nitelikte düzenlemeler olması gerektiğini
vurgulamıştır. Ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği,
bu sebeple kanuni düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların
uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 53).
40. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun
bazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen
vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun
hükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin bu
Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine
yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziyaına sebep
olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369.
maddesinde de vergi uygulanmasında tereddütün oluşması nedeniyle idari yoruma
başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat istenebilmesi ancak
verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin
içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.
41. Türkiye İş Bankası A.Ş. kararında somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun,
sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin
olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükümlerinin yorumuna
ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka tarafından Vakfa katkı
payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun
hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğuna dikkat
çekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden
çok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanması
dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemek
hakkaniyete uygun olmayacaktır ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. , § 58). Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi başvurucudan
gelir vergisi tahsil edilmesine gerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun
hükmünün yorumu gerektirdiğine işaret ederek ve esas itibarıyla kanunun bu
şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığını değerlendirerek sonuca varmıştır.
42. Bu durumda başvurucu Bankadan tahsil edilen gelir vergisine
dayanak oluşturan ücret tanımı
Kanun'da açıkça yer almaktadır. Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerin
tek tek sayılması yerine ücret sayılabilme ölçütlerine makul bir biçimde yer
verilmesi de kanun hükümlerinin belirli olarak kabul edilebilmesi için yeterli görülmelidir. Belirtilen tanım
çerçevesinde neyin ücret olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün
belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi
yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece
mahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde
ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate
alındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.
(4) Öngörülebilirlik
43. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun
hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.
44. Anayasa Mahkemesi daha önce Türkiye
İş Bankası A.Ş. kararında öngörülebilirlik yönünden öncelikle Vakfın
kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi
İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine
ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının olmadığına özellikle vurgu
yapmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı
payı ödemeleri vergilendirilmediği gibi konu ile ilgili Yargıtay kararı ve
özelge de dikkate alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde
söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek
vergilendirileceğinin öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişle
başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye
tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 58).
45. Anayasa Mahkemesi verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin kanun hükmünün
özellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak suretiyle
öngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit etmiştir ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 61).Dolayısıyla müdahalenin
dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı
ancak verginin tahsil edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olay
bağlamında ayrıca yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.
46. Başvuru konusu olayda ise başvurucu 2014/01 dönemi yönünden
düzenlediği beyanname ile gelir ve damga vergisini ödemiştir. İlk defa ise
4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği
belirtilmiştir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan davada da
söz konusu menfaatin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesi gerektiği
nihai olarak karara bağlanmış ve böylece 193 sayılı Kanun hükümlerine dair
idari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzun süredir tabi tutulduğu
vergi incelemelerinde Vakfa çalışanlar adına yaptığı ödemeler nedeniyle
herhangi bir eleştiriye uğramayan başvurucu Bankanın 2013 yılı Ocak ayındaki
vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifatta
bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu Banka 2013 yılı Ocak ayı
itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş ve bu işleme karşı 2014
yılında İstanbul 3. Vergi Mahkemesinde dava açmış, yapılan yargılama
neticesinde bir yıl sonra verilen Danıştay kararı ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği yönündeki idari
işlem hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve yargısal süreçler bir
bütün olarak dikkate alındığında 2014/01 vergi dönemi itibarıyla Banka katkı
payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirmeye tabi tutulması
gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu açıktır.
iii. Meşru Amaç
47. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı
ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,
mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması
imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının
kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir
sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.
Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde
getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her
somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir ( Nusrat Külah , B. No: 2013/6151, 21/4/2016,
§§ 53, 56; Yunis Ağlar , B. No:
2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).
48. Anayasa'nın 73. maddesinde; herkesin, kamu giderlerini
karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi
yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı
olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,
değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de
devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından
yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin
kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek
taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan
verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.
Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,
resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla
vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin
matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,
E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).
49. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Bankanın
çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan gelir vergisi tahsil
edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.
iv. Ölçülülük
(1) Genel İlkeler
50. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına
yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek
için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı
değerlendirilmelidir.
51. Ölçülülük ilkesi elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden
oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli
olmasını, gereklilik ulaşılmak
istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif
bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile
ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini
ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,
27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri , B. No: 2013/817, 19/12/2013, §
38).
52. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının
sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları
arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun
şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş
olacaktır. Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir
taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin
niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde
bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır ( Arif Güven , B. No: 2014/13966, 15/2/2017,
§§ 58, 60; Osman Ukav , B. No:
2014/12501, 6/7/2017, § 71).
(2) İlkelerin Olaya
Uygulanması
53. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin
meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.
Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve
uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu
dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir
somut olgu da gösterememiştir.
54. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet
hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut
olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini
ileri süren başvurucu bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin bir
biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği
deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmak
suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır (bkz. §§ 36, 46).
55. Diğer taraftan başvurucu Banka ödemiş olduğu söz konusu
vergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarının
şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Banka yönünden uygulanması da
söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Banka somut olay bağlamında
müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortaya
koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile
başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin
bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına
yapılan müdahale ölçülüdür.
56. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
10/3/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.