TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
TÜRKİYE SINAİ KALKINMA BANKASI A.Ş. BAŞVURUSU (4)
(Başvuru Numarası: 2018/1560)
Karar Tarihi: 24/3/2021
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Kadir ÖZKAYA
Üyeler : Celal Mümtaz AKINCI
M. Emin KUZ
Yıldız SEFERİNOĞLU
Basri BAĞCI
Raportör : Olcay ÖZCAN
Başvurucu : Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş.
Vekili : Av. Özlem BAĞDATLI
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı gelir vergisi ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 27/12/2017 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:
8. Vergi idaresince Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. (Banka) nezdinde 2008-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesi sonucunda 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
9. Bu raporda özetle;
i. Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Vakfına (Vakıf) personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigorta fonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.
ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkı paylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği ifade edilmiştir.
iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı, bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının belirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf sadece buna aracılık etmektedir.
iv. Sonuç olarak Banka tarafından çalışanları adına yapılan ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği belirtilmiştir.
10. Vergi İdaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım payları, ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.
11. Başvurucu 2012/04 dönemine ait muhtasar beyanname ile Vakıf çalışanları adına ödenen katkı paylarına ilişkin olarak pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarlarını ihtirazi kayıtla ödemiştir. Ancak başvurucu, bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla 2/4/2014 tarihinde İstanbul 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme) dava açmıştır.
12. Mahkeme 21/11/2014 tarihinde davanın reddine karar vermiştir. Kararın gerekçesinde özetle;
i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için işyerinde işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerektiği belirtilerek işveren tarafından farklı isimler altında değişik usullerle ödeme yapılmasının söz konusu ödemenin ücret olma niteliğini değiştirmediği ifade edilmiştir.
ii. Vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılmasının Anayasal güvence ifade eden yasallık ilkesine aykırı düşeceğine işaret edilmiş ve öngörüldüğü kuralda veya 193 sayılı Kanun'da vergiden müstesna tutulmayan ve gelirin unsurlarına dâhil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesinin zorunlu olduğu vurgulanmıştır.
iii. Vakfın kurulması esnasında düzenlenen Vakıf senedinde ödemenin bir yükümlülük olarak öngörülmüş olmasının Vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmayacağı belirtilmiştir.
iv. Bankanın hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere kurulan Vakfın görevinin Bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışanlara ödemekten ibaret olduğuna, iç ilişkide Bankanın sorumluluğunun Vakfa ait olmasının bu gerçeği değiştirmeyeceğine ve Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna sunulmamasının yasal bir zorunluluktan değil özel hukuk hükümlerine bağlı olan Vakıf senedinden kaynaklandığına işaret edilmiştir. Ayrıca bu durumun vergiyi doğuran olayın niteliğini değiştirmeyeceği belirtilmiş ve ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi ile şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi hususlarının Banka tarafından bu vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması ile birlikte değerlendirildiğinde tasarruf imkânının oluştuğunun kabulü gerektiğine vurgu yapılmıştır.
v. Bu durumda, başvurucu tarafından Vakıf senedi uyarınca ödenen banka katılım payının, banka çalışanlarına hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve 193 sayılı Kanun'un 61. maddesi hükmü kapsamında ücret niteliğini taşıdığı ve vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği sonucuna varıldığı belirtilmiştir.
13. Başvurucu tarafından temyiz edilen karar; Danıştay Dördüncü Dairesince 17/12/2015 tarihinde başvurucunun pişmanlık talepli olarak verdiği 2012/4 dönem gelir (stopaj) vergisi beyannamesine koyduğu ihtirazi kaydın geçerliliği bulunmadığı, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesi hükmü uyarınca başvurucunun beyan ettiği matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacağından dava konusu gelir (stopaj) vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanarak ödenen pişmanlık zammı ve verginin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden Mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi aynı Daire tarafından 9/5/2017 tarihinde reddedilmiştir.
14. Nihai karar başvurucu vekiline 6/12/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir.
15. Başvurucu 27/12/2017 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
16. İlgili hukuk için bkz. Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. , B. No: 2015/12721, 18/9/2019, §§ 17-29.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
17. Mahkemenin 24/3/2021 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
18. Başvurucu; 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretin tanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücret sayılabileceğinin belirtildiğini, buna göre Vakfa işveren payı olarak ödenen tutarların ücret in unsurlarını taşımadığını ifade etmiştir. Başvurucuya göre söz konusu ödemeler anılan Kanun maddesinde sayılmamıştır. Başvurucu ayrıca aynı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla vergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilî tasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılan ödemenin ücret in unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini, buna rağmen belirtilen katkı payları üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kaldığını belirtmiştir.
19. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda Anayasa Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuya ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
20. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
21. Başvuru konusu ile ilgili ilkeler daha önce Anayasa Mahkemesi tarafından 12/11/2014 tarihli kararda ortaya konulmuştur ( Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, §§ 34-61). Buna göre her ne kadar başvurucu adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ileri sürmüşse de başvurucunun belirtilen şikâyetleri ilgili olduğu mülkiyet hakkı kapsamında incelenmiştir.
22. Anılan kararda, Anayasa Mahkemesince, Vakfa ödenen katkı paylarının ücret olarak kabul edilip edilemeyeceği hususunun kural olarak kanun koyucunun takdirinde olduğu belirtilmiş ancak Vakfın kurulmuş olduğu tarihten vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmediğine vurgu yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi başvuruya konu edilen vergilendirme dönemleri itibarıyla başvuruculardan bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmelerini beklemenin mümkün bulunmadığını kabul etmiştir ( Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 58-60). Sonuç olarak Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin vergilendirme dönemi itibarıyla öngörülebilir bir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından Vakfa yapılan katkı payı ödemeleri üzerinden vergi tahsil edilmesi nedeniyle başvurucuların Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet haklarının ihlal edildiğine karar verilmiştir ( Türkiye İş Bankası A.Ş., § 61).
23. Başvuru konusu olayda ise vergilendirme 2012/04 dönemine ilişkindir. Başvurucu bu dönem yönünden düzenlenen beyannameler ile gelir ve damga vergilerini ödemiştir. İlk defa ise 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda da söz konusu menfaatin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesi gerektiği nihai olarak karara bağlanmış ve böylece 193 sayılı Kanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzun süredir tabi tutulduğu vergi incelemelerinde Vakfa çalışanlar adına yaptığı ödemeler nedeniyle herhangi bir eleştiriye uğramayan başvurucu Bankanın 2013 yılı Ocak ayındaki vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifatta bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu Banka 2013 yılı Ocak ayı itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş ve bu işlemlere karşı 2013 yılında çeşitli vergi mahkemelerinde davalar açmış, yapılan yargılamalar neticesinde aynı yıl verilen Danıştay kararları ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği yönündeki idari işlemler hukuka uygun bulunmuştur.
24. Dolayısıyla 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği belirtildiğine göre somut olay bağlamında bu tarihten önceki vergilendirme dönemleri yönünden müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir olmadığı açıktır. Sonuç olarak belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun bulunmadığı anlaşıldığından bu başvuruya konu 2012/04 vergileme dönemi itibarıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öngörülebilir bir kanuni dayanağının bulunmadığı kanaatine varılmıştır.
25. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
C. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden
26. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un 50. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir...
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir."
27. Başvurucu, yeniden yargılamaya karar verilmesi ve maddi tazminat talebinde bulunmuştur.
28. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) kararında ihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Mahkeme diğer bir kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine getirilmemesinin sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamına geleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına da işaret etmiştir ( Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , B.No: 2016/12506, 7/11/2019).
29. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural mümkün olduğunca eski hâle getirmenin, yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması, ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir ( Mehmet Doğan , §§ 55, 57).
30. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılı Kanunun 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile İçtüzük’ün 79. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca, ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme, usul hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farklı olarak, ihlali ortadan kaldırmak amacıyla yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya özgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi tarafından ihlal kararına bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde, usul hukukundaki yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili mahkemenin yeniden yargılama sebebinin varlığını kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir karar kendisine ulaşan mahkemenin yasal yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararı nedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam eden ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir. (Mehmet Doğan, §§ 58-59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2), §§ 57-59, 66,67).
31. İncelenen başvuruda vergilendirme ile ilgili idari bir işlemden dolayı mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır. Bununla birlikte idare tarafından yol açılan ihlale yönelik olarak etkili bir hukuk yolunun mevcut olduğu ancak başvurucunun açtığı davanın reddedilmekle ihlalin sonuçlarının giderilmemiş olduğu görülmektedir.
32. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya özgü düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılması gereken iş yeniden yargılama kararı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 1. Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.
33. Yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın yetkili yargı merciine gönderilmesine karar verilmesinin ihlal iddiası açısından yeterli bir giderim oluşturduğu anlaşıldığından başvurucunun tazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekir.
34. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 257,50 TL harç ve 3.600 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 3.857,50 TL tutarındaki yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Başvurucunun kamuya açık belgelerde kimliklerinin gizli tutulması talebinin REDDİNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 1. Vergi Mahkemesine (E.2014/1006, K.2014/3237) GÖNDERİLMESİNE,
E. Başvurucunun maddi tazminat talebinin REDDİNE
F. 257,50 TL harç ve 3.600 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 3.857,50 TL yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESİNE,
G. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
H. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 24/3/2021 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.