TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
M.R.T.A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2017/38233)
Karar Tarihi: 2/12/2020
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
GİZLİLİK TALEBİ KABUL
Başkan : Kadir ÖZKAYA
Üyeler : Engin YILDIRIM
Celal Mümtaz AKINCI
Rıdvan GÜLEÇ
Yıldız SEFERİNOĞLU
Raportör : Kamber Ozan TUTAL
Başvurucu : M.R.T.A.Ş.
Vekili : Av. Gürcihan ÇEVİEL
I. BAŞVURUNUN
KONUSU
1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı
ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı
gelir vergisi ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının
ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU
SÜRECİ
2. Başvurular 24/11/2017, 12/12/2017 ve 26/12/2017
tarihlerinde yapılmıştır.
3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden
yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca 2017/39801, 2017/39817, 2018/918, 2018/987,
2018/1373 ve 2018/1450 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyalarının hukuki
irtibat nedeniyle 2017/38233 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyası ile
birleştirilmesine; incelemenin 2017/38233 numaralı dosya üzerinden yapılmasına
karar verilmiştir.
5. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik
incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvuruların kabul
edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet
Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.
III. OLAY VE
OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle
olaylar özetle şöyledir:
9. Vergi Denetim Kurulu tarafından başvurucu Şirket
nezdinde 2007-2011 yılları arasındaki dönem için M.R.T.A.Ş. Mensupları Munzam
Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf) yapılan ödemeler ile
ilgili olarak vergi incelemesi gerçekleştirilmiştir.
10. Vergi inceleme raporunda başvurucunun Vakfa yaptığı
ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu belirtilmiştir. Vergi idaresince rapordaki
tespitler doğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek
beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi
tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım payları ödemelerine ilişkin
belgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı
gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.
11. Başvurucu tarafından vergilendirme dönemlerine ait
muhtasar beyannameler ile çalışanları adına Vakfa ödenen katkı paylarına
ilişkin olarak pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi
tutarları ihtirazi kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde davalar açmıştır.
12. Yapılan yargılamalar sonunda açılan davalar
reddedilerek kesinleşmiş ve yargılamaları sona erdiren nihai kararlar
başvurucuya tebliğ edilmiştir.
13. Davaların reddine ilişkin kararların gerekçelerinde
özetle;
i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde
bir işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde
edilmesi gerektiği ve işveren tarafından farklı isimler altında farklı
usullerle ödeme yapılmasının söz konusu ödemenin ücret olma niteliğini
değiştirmediği belirtilmiştir.
ii. Uyuşmazlığa konu ödemelere ilişkin belge ve
kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan
sayısı, alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda
hesaplandığı ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği
belirtilerek borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlanması veya
toplu ödeme yapılması gibi menfaatlerin sağlandığına vurgu yapılmıştır.
iii. Şirket tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak
kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi
Şirket tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı
iradesiyle sağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi
gerektiği açıklanmıştır.
iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak
öngörülmüş olmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara maddi bir menfaat
olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilerek iç ilişkide
Bankanın sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu değiştirmediği
vurgulanmıştır.
v. Şirket tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin
tasarrufuna amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil özel hukuk
tasarrufu niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı belirtilerek bu
ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde
çalışana ödenmesi ve Şirket tarafından Vakfa ödenen işçi payları üzerinden
tevkifat yapılması gibi hususlar birlikte değerlendirilerek tasarruf imkânının
oluştuğu kabul edilmiştir.
vi. Sonuç olarak başvurucu Şirketin çalışanları adına
Vakfa ödediği katkı paylarının hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu, bu
sebeple ücret olarak kabul edilmesi, vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği
belirtilerek gelir vergisi ile damga vergisi tarhiyat ve tahakkuklarında hukuka
aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
14. Nihai kararlar başvurucuya tebliğ edilmiş ve
başvurucu da süresi içerisinde Anayasa Mahkemesine bireysel başvurularda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ
HUKUK
15. İlgili hukuk için bkz. Türkiye Sınai Kalkınma
Bankası A.Ş. , B. No: 2015/12721, 18/9/2019, §§ 17-29.
V. İNCELEME VE
GEREKÇE
16. Mahkemenin 2/12/2020 tarihinde yapmış olduğu
toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun
İddiaları ve Bakanlık Görüşü
17. Başvurucu 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücretin tanımının yapıldığını ve hangi
ödemelerin ücret sayılabileceğinin belirtildiğini, bu kapsamda işveren
payı olarak Vakfa ödenen tutarların ücret in unsurlarını taşımadığını ve
söz konusu ödemelerin anılan Kanun maddesinde sayılmadığını ifade etmiştir. Başvurucu
ayrıca aynı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj
yoluyla vergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve
fiilî tasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa
yapılan ödemenin ücret in unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığı
anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini, buna rağmen
belirtilen katkı payları üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kaldığını
belirtmiştir.
18. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda
Anayasa Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal
edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuya
ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı Özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının
gözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payı
ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil
yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
19. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar
başlıklı 35. maddesi şöyledir:
“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına
sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,
kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum
yararına aykırı olamaz.”
20. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16).
Başvurucu konuya ilişkin Özelge ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne
alınmadan karar verilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının da ihlal
edildiğini ileri sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa çalışanlar adına ödediği
katkı paylarının ücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir
vergisi ve cezaları tahsil edilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir.
Bu sebeple başvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının
ihlali iddiası kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
1. Kabul
Edilebilirlik Yönünden
21. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul
edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı
anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir
olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas
Yönünden
a. Mülkün ve
Müdahalenin Varlığı ile Türü
22. Somut olayda başvurucu Şirket; 2015 yılı Haziran ayı,
2015 yılı Eylül ayı, 2015 yılı Kasım ayı, 2016 yılı Ocak ayı, 2016 yılı Şubat
ayı, 2016 yılı Haziran ve 2016 yılı Ağustos ayı dönemleri için ihtirazi kayıtla
beyannameler vererek bu beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilen gelir
vergisi ve pişmanlık zammı tutarlarını ödemiştir. Bu kapsamda söz konusu
tutarların mülk teşkil ettiği açıktır. Vergilendirme işleminin mülkiyet
hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer
yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK],
B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:
2014/6192, 12/11/2014, § 48).
23. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik
prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence
altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında-
devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi
kapsamında incelenmesi gerekmektedir ( Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No:
2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016,
§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. , B. No: 2013/6842,
20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46). Somut olayda da
gelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu ilkelerden
ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu
yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.
b. Müdahalenin
İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
24. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
25. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız
bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması
gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya
uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması
ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan
ve Afife Tarhan , B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).
i. Kanunilik
(1) Genel
İlkeler
26. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında,
mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği
belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda
öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin
sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi
de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak
benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate
alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır ( Ford Motor
Company , B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).
27. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin
ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî
müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin
en önemli unsurlarından biridir ( Tahsin Erdoğan , B. No: 2012/1246,
6/2/2014, § 60).
28. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî
manada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük
Millet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun
adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale
edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici
işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM
tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet
hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır ( Ali Hıdır Akyol
ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).
29. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının
da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik
taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun
sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve
diğerleri , B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin
kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve
öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. , § 44).
30. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk
devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı
amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,
bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de
yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını
gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de
idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,
net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,
E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
31. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya
birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin
benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa
Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan
birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz ( Mehmet Arif
Madenci , B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).
(2) İlkelerin
Olaya Uygulanması
(i) Şekli
Anlamda Kanunun Varlığı
32. Başvurucu Şirket; çalışanları adına Vakfa yaptığı
katkı payı ödemelerinin ücret sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden
gelir vergisi tahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir.
Başvurucu aynı iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece
mahkemeleri ise gelir vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94.
maddelerini kanuni dayanak olarak göstermiştir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM
tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan
düzenleyici yasama işlemi olduğu açıktır.
(ii) Ulaşılabilirlik
33. Söz konusu kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de
yayımlandığı dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduğunda kuşku
bulunmamaktadır.
(iii) Belirlilik
34. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri
mülkiyet hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp sağlamadığıdır. Başvurucu Şirket, çalışanları
adına Vakfa ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret sayılamayacağını iddia etmektedir.
35. Bununla birlikte vergi idaresi ve başvurucunun
iddiasını inceleyen derece mahkemeleri söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilebileceği sonucuna ulaşmıştır. Derece mahkemeleri 193 sayılı
Kanun'a göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir
işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde
edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Kamu makamları tarafından sonuç olarak
başvurucu Şirketin iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudan ödediği ücret e
ek olarak Vakıf aracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücret olarak
kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193 sayılı
Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.
36. Başvurucu Şirket bu çerçevede ilk olarak Vakfa
yapılan ödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı
yapılan bir ödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu, Vakıf senedinden kaynaklanan
katılım payı ödeme borcu bulunduğunu ve Vakfın da senedinde yer alan yardımları
üyeye sağlama yükümlülüğü altında olduğunu belirtmiştir. Vergi idaresi ve
derece mahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak
başvurucu Şirketin işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi
çerçevesinde çalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını
belirtmiştir. Buna göre ödemenin Şirket tarafından Vakıf senedinde bir
yükümlülük olarak öngörülmüş olması paranın çalışanlara maddi bir menfaat
olarak yansıtıldığı olgusunu ortadan kaldırmamaktadır.
37. Başvurucu Şirket ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilebilmesi için bu ödeme üzerinde çalışanların
hukuki ve ekonomik tasarruf hakkının bulunması gerektiğini vurgulamıştır.
Başvurucu Şirket somut olay yönünden ise söz konusu ödemeler üzerinde ödemenin
yapıldığı anda Vakıf üyelerinin hiçbir tasarruf hakkının bulunmadığını
belirtmiştir. Buna karşılık derece mahkemeleri, yapılan ödemeler karşılığında
sadece çalışanlara özgü olmak üzere ve çalışan için ödenen prim sayısı esas
alınarak borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme
yapmak gibi birtakım menfaatlerin sağlandığına işaret etmiştir. Şirket
tarafından ödenen tutarların anlık olarak işçinin tasarrufuna amade
kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan değil Vakıf senedindeki
düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu ödemelerin ayrı bir hesapta
kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde ödenmesi, başvurucu Şirket
tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi
unsurlar karşısında tasarruf imkânının mevcut olduğu değerlendirilerek sonuca
varılmıştır.
38. Bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk
kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirme
yapılmayacaktır. Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin
değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin
takdirinde olup açık bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği
takdirde derece mahkemelerinin takdir yetkisine müdahale söz konusu
olmayacaktır ( Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No:
2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).
Bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel hak ve özgürlükler
üzerindeki etki ve sonuçları değerlendirilecektir.
39. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61.
maddesine göre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının
değerlendirilmesi -kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim
başvuruya konu olayda da başvurucunun iddiaları derece mahkemelerince ayrıntılı
olarak değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da
Danıştay dairesince bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır.
193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerine
bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan
ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlandığına göre somut
olayda işveren, işyeri ve maddi menfaat unsurlarını esas alan derece
mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî olmadıkları da anlaşılmaktadır. Olayda
vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda
farklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte kısa süre içinde
Danıştayın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun yakalanmasını
sağladığı ve başvurucu Şirket tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücret
olarak vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.
40. Verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla
yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin
davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde
profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince
belirgin nitelikte düzenlemeler olması gerekmektedir. Ancak her zaman
kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni
düzenlemelerde mevcut olan ve yoruma ihtiyaç duyulan hususlar uygulamadaki
yorumlarla giderilebilecektir ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 53).
41. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu'nun bazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla
belirlenen vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun
hükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin bu
Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesi
nedeniyle vergi ziyaına sebep olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu
açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369. maddesinde de vergi uygulanmasında
tereddütün oluşması nedeniyle idari yoruma başvurulmasının gerekli olması
hâlinde idareden izahat istenebilmesi ancak verilen izahatın yanlış olması ile
bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin içtihadın değişmiş olmasının sonuçları
düzenlenmiştir.
42. Türkiye İş Bankası A.Ş. kararında somut olayda
yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun, sağlanan menfaatin
çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin olduğu belirtilmiştir.
İlgili kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe yapılan
değerlendirmelerden başvurucu tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde
çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususu kanun hükümlerinden açık
ve net bir şekilde çıkarılamayacaktır. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin
vergilendirme döneminden çok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkili
bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin
katlanmasını beklemek hakkaniyete uygun olmayacaktır ( Türkiye İş Bankası
A.Ş. , § 58). Dolayısıyla başvurucudan gelir vergisi tahsil edilmesine
gerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun hükmünün yorumu gerektirdiğine
işaret edilerek ve esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir olup olmadığını değerlendirilerek sonuca varılmıştır.
43. Bu durumda başvurucu Şirketten tahsil edilen gelir
vergisine dayanak oluşturan ücret tanımı Kanun'da açıkça yer almaktadır.
Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerin tek tek sayılması yerine ücret
sayılabilme ölçütlerine makul bir biçimde yer verilmesi de kanun hükümlerinin belirli olarak kabul edilebilmesi için yeterli görülmelidir. Belirtilen tanım
çerçevesinde neyin ücret olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün
belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi
yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece
mahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde
ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate
alındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.
(iv) Öngörülebilirlik
44. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan
kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı
belirlenmelidir.
45. Daha önceki Türkiye İş Bankası A.Ş. başvurusunda öngörülebilirlik yönünden öncelikle Vakfın kurulduğu 1974 yılından
vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar vergi idaresinin, Banka
tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir
girişiminin veya emsal bir uygulamasının olmadığına özellikle vurgu
yapılmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı
payı ödemeleri vergilendirilmediği gibi konu ile ilgili Yargıtay kararı ve
Özelge de dikkate alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde
söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek
vergilendirileceğinin öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişle
başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye
tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır ( Türkiye
İş Bankası A.Ş. , § 58).
46. Verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin
kanun hükmünün özellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak
suretiyle öngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit edilmiştir ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. , § 61). Dolayısıyla müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin
öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı ancak verginin tahsil
edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olay bağlamında ayrıca
yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.
47. Başvuru konusu olayda ise başvurucu Şirket
vergilendirme dönemleri yönünden düzenlediği beyannameler ile gelir ve damga
vergilerini ödemiştir. İlk defa ise 23/11/2012 tarihli vergi inceleme
raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi
gerektiği belirtilmiştir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı
açılan davalarda da söz konusu menfaatin ücret niteliğinde olduğu ve
vergilendirilmesi gerektiği nihai olarak karara bağlanmış ve böylece 193 sayılı
Kanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzun
süredir tabi tutulduğu vergi incelemelerinde çalışanlar adına Vakfa yaptığı
ödemeler nedeniyle herhangi bir eleştiriye uğramayan başvurucu Şirketin 2012
yılı Kasım ayındaki vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda bu
ödemelerinden tevkifatta bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu
Şirket 2012 yılı Kasım ayı itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş
ve bu işlemlere karşı 2015 ve 2016 yıllarında çeşitli vergi mahkemelerinde
davalar açmış, yapılan yargılamalar neticesinde 2013 yılında verilen Danıştay
kararları ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği
yönündeki idari işlemler hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve
yargısal süreçler bir bütün olarak dikkate alındığında vergilendirme dönemleri
itibarıyla Şirketin katkı payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu ve
vergilendirmeye tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir olduğu açıktır.
ii. Meşru Amaç
48. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet
hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı
kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda
sınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra
mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu
anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde
korumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de
beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu
ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir ( Nusrat
Külah , B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar , B. No:
2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).
49. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin, kamu
giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu,
vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı
olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,
değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de
devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından
yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin
kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek
taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan
verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.
Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,
resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla
vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin
matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,
E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).
50. Somut olay kapsamında başvurucu Şirketin çalışanları
adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan
gelir vergisi tahsil edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu
açıktır.
iii. Ölçülülük
(1) Genel
İlkeler
51. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet
hakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı
gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük
ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.
52. Ölçülülük ilkesi elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli
olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin
zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının
mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile
ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini
ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,
27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve
diğerleri , B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
53. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının
sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları
arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun
şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır.
Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir taraftan
ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin
niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde
bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır ( Arif Güven ,
B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav , B. No: 2014/12501,
6/7/2017, § 71).
(2) İlkelerin
Olaya Uygulanması
54. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki
müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi
politikalarının belirlenmesi ve uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş
bir takdir yetkisi olduğu dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu,
müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu da
gösterememiştir.
55. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle
mülkiyet hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir
şikâyetin mevcut olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının
ihlal edildiğini ileri süren başvurucu, bu iddialarını açmış olduğu iptal
davalarında da etkin bir biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve
itirazları ise ibraz ettiği deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili
hukuk kuralları yorumlanmak suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır.
56. Diğer taraftan başvurucu Şirket ödemiş olduğu söz
konusu vergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu
makamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Şirket yönünden
uygulanması da söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Şirket somut
olay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini
ortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu
yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken
adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun
mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.
57. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli
tutulması talebinin KABULÜNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın
KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan
mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde
BIRAKILMASINA,
E. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına
GÖNDERİLMESİNE 2/12/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.