TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
YAPI VE KREDİ BANKASI A.Ş. (2)
(Başvuru Numarası: 2018/14110)
Karar Tarihi: 9/6/2021
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN
Üyeler : Hicabi DURSUN
Muammer TOPAL
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
İrfan FİDAN
Raportör : Ayhan KILIÇ
Başvurucu : Yapı ve Kredi Bankası A.Ş.
Vekili : Av. Tayfun GÜNER
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, mükerrer zarar indirimi yapıldığı gerekçesiyle ikmalen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 23/5/2018 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Makul sürede yargılama hakkının ihlal edildiğine ilişkin şikâyet yönünden Komisyonca ayırma kararı verilerek anılan şikâyet 2019/970 başvuru numarasına kaydedilmiş ve belirtilen şikâyetin başvuru yollarının tüketilmemesi nedeniyle kabul edilemez olduğuna 8/3/2019 tarihinde karar verilmiştir.
5. Komisyonca başvurunun kalan bölümünün kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:
8. Başvurucu, bankacılık faaliyetinde bulunan bir anonim şirkettir. Başvurucu 2006 yılı Ekim ayında Koçbank Anonim Şirketi (Koçbank) ile devir yoluyla birleşmiş ve Yapı Kredi Bankası Anonim Şirketi unvanıyla faaliyetine devam etmiştir.
A. Vergi İncelemesi Süreci
9. 30/1/2002 tarihli ve 4743 sayılı Kanun'la 18/6/1999 tarihli ve mülga 4389 sayılı Bankalar Kanunu'na eklenen geçici 4. maddeyle, bankacılık sisteminde güven ve istikrarın korunması ve 2001 ekonomik krizinin bankaların sermayeleri üzerindeki olumsuz etkilerinin bertaraf edilmesi amacıyla bankaların krediler ve diğer alacaklar için ayrılması gereken karşılıklardan, kur değişimlerinden veya diğer faaliyetlerinden kaynaklanan zararlarının belirlenmesi için Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumuna (BDDK) bazı yetkiler verilmiştir. Anılan maddenin (13) numaralı fıkrasıyla, bankaların 2001 yılı bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmaları imkânı getirilmiştir. Buna göre kanuni ve yedek akçeler ile sermayenin azaltılmasına konu edilen zararların bankaların kazancının tespitinde gider olarak matrahtan indirilmesi öngörülmüştür.
10. BDDK tarafından anılan maddede tanınan yetki uyarınca Koçbankın 2001 yılı mali tabloları bağımsız denetim kurullarına hazırlatılmış ve incelenmiştir. EPDK'nın hazırladığı 31/12/2001 tarihli mali tablolara ilişkin düzeltmeleri gösteren tablo ile düzeltilmiş konsolide olmayan mali tablolara göre Koçbankın 2001 hesap dönemi zararı 267.360.000 TL, geçmiş yıl zararı da 186.510.000 TL olarak bulunmuştur. Danıştay Dördüncü Dairesinin aşağıda değinilecek olan kararından anlaşıldığı üzere 267.360.000 TL 2001 hesap dönemi zararı BDDK'nın düzeltmesi sonucu ortaya çıkan bir rakamdır. Bu düzeltmenin sebebi -Danıştay kararında aktarıldığı kadarıyla- bankanın enflasyon muhasebesi sonucu fazla hesaplanan iştirak değeri için karşılık ayırması, bankanın iştiraki olan Hür Emlak A.Ş. için karşılık ayrılması ve Sell&Buy back işlemlerine konu edilen menkul kıymetlerin reeskontların düzeltilmesi olduğu anlaşılmaktadır. BDDK 12/6/2002 tarihli yazıyla bu sonuçları Koçbanka bildirmiştir.
11. Koçbank tarafından 14/8/2012 tarihinde sunulan 2001 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde BDDK'nın tespit ettiği enflasyon düzeltmesi zararından 2001 yılı ile ilişkilendirilebilen 267.360.000 TL tutarındaki cari dönem zararı "ticari bilanço zararı" satırında bildirilmiş, ayrıca 194.388.961,88 TL enflasyon muhasebesi zararı "kanunen kabul edilmeyen gider" içinde matraha ilave edilmiştir.
12. Bankaların 2001 yılı bilançolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutmaları neticesinde bankacılık sektöründe önemli kurum zararları oluşmuştur. Vergi idaresinin görüşüne göre yüksek enflasyon dönemindeki mali tabloların düzeltilmesi sonucunda 31/12/2001 tarihli bilançolarda oluşan cari dönem zararları ve geçmiş yıl zararları vergi mevzuatı uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir fakat bankalar bu zararın indirim konusu yapılabileceğini değerlendirdiklerinden mesele yargı mercileri önüne taşınmıştır.
13. Nitekim Koçbank 2003, 2004 ve 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamelerini ihtirazi kayıtla vererek bu zararın indirim konusu yapılıp yapılmayacağını vergi yargısına taşımıştır. Vergi mahkemeleri başvurucu lehine kararlar vermiş ancak -başvurucunun beyanına göre- davalar temyiz aşamasında derdest iken 20/2/2008 tarihli ve 5736 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Uzlaşma Usulüyle Tahsili Hakkında Kanun yürürlüğe girmiştir.
14. Mahkemeler arasında görüş ayrılıklarının da oluştuğunu dikkate alan kanun koyucu bu uyuşmazlıkların uzlaşma yoluyla çözümlenmesi amacıyla 5736 sayılı Kanun'u ihdas etmiştir. Bu Kanun 27/2/2008 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe girmiştir. Anılan Kanun'un 3. maddesinde kanuni ve ihtiyari yedek akçeler ile sermayenin azaltılmasına konu edilen zararların matrahtan indirilmesiyle ilgili olarak bankalar tarafından başlatılan yargısal süreçlerin, bankaların bu zararların %65'ini 2001 yılına ait kurum kazancının tespitinde geçmiş yıl zararı olarak dikkate almaları ve bu konuda açtıkları tüm davalardan feragat etmeleri şartıyla sonlandırılması imkânı getirilmiştir.
15. Başvurucu 27/3/2008 tarihli dilekçeyle Koçbank tarafından açılmış bulunan davalar için anılan imkândan yararlanmak için başvurmuştur. Dilekçeye eklenen düzeltme beyannamesinde ticari bilanço zararı -ilk beyannamede olduğu gibi- 267.360.000 TL, 2000 yılı zararı 50.448.217,70 TL, geçmiş yıl zararı ise 265.438.427,54 TL olarak gösterilmiştir. Enflasyon zararı ise BDDK tarafından tespit edilen 186.510.000 TL geçmiş yıl zararı ile 198.533.961,67 TL kanunen kabul edilmeyen gider toplamı olan 385.044.027,69 TL'nin %65'inin alınması suretiyle 250.278.618,70 TL olarak hesaplanmıştır.
16. Vergi idaresince 267.360.000 TL'nin dönem zararı olarak dikkate alınmasının, ayrıca gerek 14/8/2002 tarihinde verilen kurumlar vergisi beyannamesinde gerekse 23/3/2008 tarihinde verilen düzeltme beyannamesinde "geçmiş yılı zararları" bölümünde "2000 yılı diğer zararlar" açıklamasıyla 50.448.217,70 TL'nin yer almış olmasının enflasyon düzeltmesi yönünden mükerrer zarar indirimine sebebiyet verdiği gerekçesiyle Koçbankın 2001 yılı hesapları enflasyon düzeltmesi yönünden incelemeye alınmıştır.
17. Gelirler başkontrolünce yapılan inceleme sonucunda düzenlenen 3/11/2009 tarihli raporda Koçbankın düzeltme beyannamesinde zarar olarak gösterdiği tutarın 194.388.961,88 TL'sinin kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olduğu ve bunun indirim konusu yapılamayacağı sonucuna ulaşılmış, ayrıca 50.448.217,70 TL olan 2000 yılı zararı da beyannameden çıkarılmıştır. Rapordaki temel eleştirinin 2001 yılı için verilen düzeltme beyannamesinde 2000 yılına ait mali zararın indirilmesine yönelik olduğu anlaşılmaktadır. Raporda özetle şu tespitler yapılmıştır:
i. 27/3/2008 tarihli 2001 yılı kurumlar vergisi düzeltme beyannamesinde 2000 yılı kurum zararı 50.448.217,70 TL, ticari bilanço zararı 267.360.000 TL, kanunen kabul edilmeyen gider ise 343.404.500,86 TL olarak gösterilmiştir. Kanunen kabul edilmeyen gider kaleminin içinde 194.388.961,68 TL enflasyon düzeltmesi zararı, 2.774.000 TL forward gelir reeskontu ve 1.401.000 TL iştirak değer düşüklüğü karşılığı da yer almaktadır.
ii. Kurumun enflasyon düzeltmesi sonrası 2001 hesap dönemi zararının 267.360.000 TL ve enflasyon düzeltmesi öncesi ticari bilanço zararının 72.971.038,32 TL olduğu gözetildiğinde 194.388.961,68 TL enflasyon düzeltmesi zararının kanunen kabul edilmeyen giderlerden tenzili gerekmektedir.
iii. Bankalardaki enflasyon muhasebesinin dayanağını BDDK tarafından çıkarılan ve 1/2/2002 tarihli ve 24658 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Yönetmelikte düzenlenen "Enflasyon Muhasebesi" hükümleri oluşturmaktadır. 5736 sayılı Kanun'un 3. maddesi henüz 213 sayılı Kanun'daki enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümlerin yürürlükte bulunmadığı ve BDDK'nın anılan Yönetmeliğine göre enflasyon muhasebesinin yapılması gerektiği bir döneme ilişkindir.
iv. Mülga 4389 sayılı Kanun'un geçici 4. maddesi uyarınca yüksek enflasyon dönemindeki mali tabloların düzeltilmesi sonucunda 31/12/2001 tarihli bilançolarda oluşan cari dönem zararları ve geçmiş yıl zararları vergi mevzuatına göre kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetindedir. Ancak 5736 sayılı Kanun bankalar lehine bir hüküm getirerek bunların %65'inin zarar olarak indirim konusu yapılmasına olanak sağlamıştır. Bu durumda 31/12/2001 tarihli bilançoda yer alan geçmiş yıl zararının %65'inin 2001 yılı beyannamesinde "geçmiş yıl zararı" olarak dikkate alınmasının yanında ayrıca 2000 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan geçmiş yıl mali zararının "mukayyet değeri ile geçmiş yıl zararı" olarak dikkate alınması mükerrerliğe yol açmaktadır.
v. Bu durumda 194.389.961,68 TL enflasyon düzeltmesi zararının kanunen kabul edilmeyen giderlerden tenzil edilmesi gerekmektedir. Bu tutar ile 186.510.000 TL geçmiş yıl zararı toplamının %65'inin alınmasıyla bulunan 247.584.325,09 TL 5736 sayılı Kanun uyarında indirilebilecek zarar olarak saptanmıştır. Mükellefin devam eden yıllara ilişkin vergi matrahının bu şekilde düzeltilmesi ve bunun sonucunda 2004 yılı için ortaya çıkan 17.529.193,07 TL'nin bir kat vergi ziyaı cezalı olarak ikmalen tarh edilmesi gerekmektedir.
18. Vergi inceleme raporundaki öneri doğrultusunda 2004 yılına ilişkin olarak başvurucu adına düzenlenen 1/12/2009 tarihli ihbarnamelerle 17.529.193,07 TL kurumlar vergisi tarh edilmiş ve vergi zıyaı cezası uygulanmıştır.
B. Vergi Yargısı Süreci
19. Başvurucunun talebiyle 15/4/2010 tarihinde yapılan görüşmelerde uzlaşmanın vaki olmaması üzerine başvurucu, anılan tarhiyatın iptali istemiyle İstanbul 3. Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi) dava açmıştır. Dava dilekçesinde özetle şunlar ileri sürülmüştür:
i. 5736 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kanun kapsamında başvuruda bulunanların bu konuda açtıkları davalardan feragat etmeleri hâlinde idarece ihtilafın sürdürülemeyeceği hükme bağlanmıştır. Daha önce konuyla ilgili olarak açtığı davada ilk derece mahkemesince lehine karar verildiği hâlde dava temyiz aşamasında derdest iken 5736 sayılı Kanun'dan yararlanmak için davadan feragat etmiştir. Bunun yanında başvuru dilekçesi ekinde sunduğu düzeltme beyannamesine göre ortaya çıkan vergiyi de ödediği hâlde aynı konudaki ihtilafın sürdürülmesi 5736 sayılı Kanun'un anılan hükmüne aykırıdır.
ii. Vergi incelemesinde 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. ve devamı maddelerindeki zamanaşımı hükümleri gözardı edilmiştir. İncelenen dönem 2001 yılına ilişkin olduğundan 213 sayılı Kanun'un 114. maddesi uyarınca 31/12/2006 tarihi itibarıyla tarh zamanaşımı süresi dolmuştur oysa tarhiyat işlemi 2009 yılında yapılmıştır.
iii. Vergi inceleme elemanın kabulünün aksine mükerrer zarar indirimi söz konusu değildir. Düzeltme beyannamesi verilirken BDDK'nın tespit ettiği ilave bilanço zararı tutarı dikkate alınmıştır. Vergi inceleme elemanı detaylı bir inceleme yapmadan mükerrer zarar indirimi yapıldığı sonucuna ulaşmıştır. BDDK'nın yaptığı düzeltmeler çerçevesinde hesaplanan cari dönem ve geçmiş dönem zararlarının tümünün kurumlar vergisi matrahından indirilebilmesi gerekir.
20. Davalı idarenin Vergi Mahkemesine sunduğu cevap dilekçesinde 5736 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (1) fıkrasının son cümlesinde yer alan "Bankalar tarafından bu şartların yerine getirilmesi halinde, ilgili yıllara ait kurumlar vergisi matrahları, 213 sayılı Kanunun zamanaşımı hükümleri dikkate alınmaksızın düzeltilir" hükmüne atıfla olayda zamanaşımının bulunmadığı savunulmuştur. Davalı idare 2000 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan geçmiş yıl mali zararının "mukayyet değeri ile geçmiş yıl zararı" olarak tekrar dikkate alınmasının mükerrerliğe yol açacağını, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınan 194.389.961,68 TL'nin bu giderlerin arasından çıkarılmasının hukuka uygun olduğu belirtmiştir.
21. Vergi Mahkemesinin 24/11/2011 tarihli kararıyla dava kısmen reddedilmiştir.Vergi Mahkemesi 50.448.217,70 TL olan 2000 yılı kurum zararının beyannameden çıkarılmasını hukuka uygun bulmuştur. Kararın gerekçesinde, kurum tarafından parasal olmayan kaynakların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması neticesinde 2000 yılına ilişkin olarak hesaplanan geçmiş yıl zararının aslında 2000 yılına ilişkin olarak beyan edilen mali zararın bilanço tarihi itibarıyla satın alma gücü cinsinden ifade edilmesi olduğu, dolayısıyla enflasyon düzeltilmesi neticesinde bulunan geçmiş yıl zarar tutarlarıyla birlikte cari geçmiş yılı zararının da indirim konusu yapılmasının mükerrer zarar indirimine neden olduğu belirtilmiş ve vergi inceleme elemanın yönteminin isabetli olduğu ifade edilmiştir. Kararda ayrıca vergi inceleme elemanı tarafından kurumun 2001 ve takip eden dönemlerine ilişkin kurumlar vergisi matrahlarının düzeltilmesi işlemi yapılırken 2000 yılına ilişkin mali zarar tutarlarının tamamının indirim konusu yapılmasının ve bu tutarın %65'inin değil tamamının dikkate alınarak hesaplama yapılmasının hukuka aykırı olmadığı vurgulanmıştır.
22. Buna karşılık Vergi Mahkemesi forward gelir reeskontu ve değer düşüklüğü karşılıklarının dikkate alınmamasını hukuka aykırı bulmuştur. Kararın gerekçesinde BDDK tarafından 4389 sayılı Kanun uyarınca belirlenen bu tutarın (2.774.000 TL forward gelir reeskontu ve 1.401.000 TL iştirak değer düşüklüğü karşılığı) zarar olarak indirilmesi gerektiği ifade edilmiştir.
23. Taraflar karşılıklı olarak kararı temyiz etmişlerdir. Başvurucu dava dilekçesinde ileri sürdüğü iddiaları tekrarlamıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 18/6/2013 tarihli kararıyla başvurucunun temyiz istemini oyçokluğuyla reddetmiştir. Daire davalı idarenin temyiz istemini kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının başvurucu lehine olan kısmını bozmuştur. Kararda BDDK'nın Koçbankın 2001 yılı dönem zararını 267.360.000 TL olarak düzelttiğine ve bu düzeltme işleminin bankanın enflasyon muhasebesi sonucu fazla hesaplanan iştirak değeri için karşılık ayırmasından, bankanın iştiraki olan Hür Emlak A.Ş. için karşılık ayrılmasından ve Sell&Buy back işlemlerine konu edilen menkul kıymetlerin reeskontların düzeltilmesinden kaynaklandığından bahsedilmiştir. Kararda BDDK'nın Koçbankın 2001 yılı zararını 267.360.000 TL olarak düzeltmesi ve bu zararın içine forward gelir reeskontu iptali ile iştirak değer düşüklüğü karşılığının düzeltilerek dâhil edilmesi karşısında inceleme elemanınca 2001 yılına ait enflasyon düzeltme zararı hesaplanırken sadece 2001 yılına ait cari zarar düşülerek ve düzeltilmiş geçmiş yıl zararı dikkate alınarak hesaplanan zararın %65'inin indiriminin kabul edilmesinde kanuna aykırılık bulunmadığı ifade edilmiştir. Bozma kararında ayrıca vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının iptal edilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
24. Karara muhalif kalan üye dönem bilanço ve mali tablolarının banka muhasebesi ve mali tabloları konusunda uzman bir bilirkişi heyeti tarafından incelenerek mükerrer zarar indiriminin söz konusu olup olmadığının ortaya konulması gerektiğini ifade etmiştir.
25. Başvurucu bozma kararına karşı karar düzeltme yoluna başvurmuştur. Karar düzeltme dilekçesinde önceki aşamalarda ileri sürülen iddiaların yanında Dairenin uyuşmazlığın asıl sebebi olan enflasyon değerlendirmesine ilişkin kısmı yönünden değerlendirme yapmadığı belirtilmiştir. Dilekçede BDDK'nın Vergi Mahkemesine gönderdiği yazıdan alıntı yapılarak söz konusu cevapta dahi bilirkişi incelemesi yapılmasının mahkemenin takdirinde olduğunun belirtildiğine dikkat çekilmiştir. Başvurucu, tamamen teknik olan bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırılmadan karar verilmesinin hatalı sonuçlara yol açtığını ifade etmiştir. Başvurucu ayrıca bozma kararında çelişki olduğunu değerlendirdiği bazı hususlara da dikkat çekmiş ve karşıoy yazısındaki görüş doğrultusunda karar verilmesini talep etmiştir. Dairenin 10/12/2014 tarihli kararıyla karar düzeltme istemi oybirliğiyle reddedilmiştir.
26. Vergi Mahkemesi bozma kararına uyarak 5/5/2015 tarihli kararıyla davayı vergi aslı ile bir kat vergi zıyaı cezası yönünden bütünüyle reddetmiştir. Vergi Mahkemesi vergi ziyaı cezasının bir katı aşan bölümünü ise iptal etmiştir.
27. Bu karara karşı yapılan temyiz istemi Dairenin 9/5/2016 tarihli, karar düzeltme istemi ise Dairenin 22/3/2018 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir. Nihai karar 2/5/2018 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir.
28. Başvurucu 23/5/2018 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
29. 4743 sayılı Kanun'la 4389 sayılı mülga Kanun'a eklenen geçici 4. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"1. Kurul, bankacılık sisteminde güven ve istikrarı korumak ve ekonomik krizin bankaların sermayeleri üzerindeki olumsuz etkilerini bertaraf etmek amacıyla, bu Kanunun diğer maddelerinde yer alan hükümler saklı kalmak üzere; Türkiye'de kurulu mevduat kabulüne yetkili özel sermayeli bankaların, krediler ve diğer alacaklar için ayrılması gereken karşılıklardan, kur değişimlerinden veya diğer faaliyetlerinden kaynaklanan zararlarının belirlenerek malî durumlarını yansıtan malî tablolarının hazırlanmasını sağlamak üzere, her bir bankanın sözleşmeli bağımsız denetim kuruluşunu, bankada denetim yapmakla görevlendirir.
Bağımsız denetim kuruluşları tarafından 31 Aralık 2001 bilanço tarihi itibarıyla düzenlenen malî tablolar esas alınarak, bilanço tarihinden sonra malî tabloları etkileyebilecek hususlar da dikkate alınmak suretiyle yapılacak özel denetimin kapsamı ve bu denetimde uygulanacak esas ve usuller Kurul tarafından belirlenerek duyurulur.
2. Bağımsız denetim kuruluşu tarafından düzenlenen malî tablolarla ilgili rapor, Kurumca belirlenecek ikinci bir bağımsız denetim kuruluşu tarafından denetim ilke ve esaslarına uygunluk yönünden incelenir.
3. Bağımsız denetim kuruluşlarınca düzenlenen rapor ve malî tablolar, Kurum tarafından yapılan gözetim ve denetim sonucunda her bir banka için yapılmış olan tespitlerle karşılaştırılarak, bankanın malî durumunu tam olarak yansıtıp yansıtmadığı ve esas ve usullere uygunluğu açısından ilgili bankanın görüşleri de alınarak Kurumca değerlendirilir.
4. Bankaların yukarıdaki usule göre denetimden geçen ve Kurum tarafından yapılan değerlendirmede yeterli bulunan malî tabloları ile bağımsız denetim kuruluşunun malî tablolara ilişkin raporu, bu tespitler neticesinde ortaya çıkan, Kanunun 13 üncü maddesi uyarınca düzenlenen sermaye yeterliliği standart oranı, bu oranın yüzde sekizin altında olması halinde yüzde sekize ulaşabilmek için gerekli sermaye tutarı, sermayenin artırılması veya sermaye benzeri kaynak temin edilmesi ve alınması gerekli görülen tedbirler Kurum tarafından bankaların yönetim kurullarına bildirilir.
...
13. Bu madde uyarınca kanuni ve ihtiyari yedek akçeler ile sermayenin azaltılmasına konu edilen zararlar, 3.6.1949 tarihli ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 7 nci fıkrasında belirlenen esaslar çerçevesinde bankaların kazancının tespitinde gider olarak matrahtan indirilir.
14. Kurul, bu maddenin uygulanmasına ve bu maddedeki tedbirlerin uygulanması sonucunda Fon tarafından edinilen banka hisselerinin satış ve devrine, sermaye benzeri kredilerin sermayeye dönüştürülmesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye, bu kapsamda düzenleme yapmaya yetkilidir."
30. 5736 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:
"Mülga 18/6/1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanununun geçici 4 üncü maddesinin (13) numaralı fıkrası uyarınca kanuni ve ihtiyari yedek akçeler ile sermayenin azaltılmasına konu edilen zararların mülga 3/6/1949 tarihli ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 4684 sayılı Kanunun 18 inci maddesi ile değişik 14 üncü maddesinin (7) numaralı bendi kapsamında matrahtan indirilebilmesine yönelik bankalar tarafından yargı mercileri nezdinde bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yaratılmış ihtilaflar; bankaların bu zararların % 65'ini 2001 yılına ait kurum kazancının tespitinde geçmiş yıl zararı olarak dikkate almaları, izleyen yıllara ait kurumlar vergisi matrahının bu şekilde bulunan zarar tutarı esas alınarak düzeltilmesini kabul etmeleri ve bu konuda açtıkları tüm davalardan feragat ettiklerini bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten itibaren bir ay içinde ilgili vergi dairesine ve yargı merciine bildirmeleri halinde, idarece sürdürülmez. Bankalar tarafından bu şartların yerine getirilmesi halinde, ilgili yıllara ait kurumlar vergisi matrahları, 213 sayılı Kanunun zamanaşımı hükümleri dikkate alınmaksızın düzeltilir."
31. 213 sayılı Kanun'un 29. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"İkmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir."
32. 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar."
V. İNCELEME VE GEREKÇE
33. Anayasa Mahkemesinin 9/6/2021 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
34. Başvurucu; Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak kanunla konulabileceğini belirtmiştir. Uyuşmazlığın çözümünün teknik inceleme yapılmasını gerektirdiğini ileri süren başvurucu, bilirkişi incelemesi yapılması yönündeki talebinin dikkate alınmamasından yakınmıştır. Başvurucu 5736 sayılı Kanun'un amacı uyuşmazlıkları tasfiye etmek olduğu hâlde vergi idaresinin anılan Kanun kapsamında uzlaşmaya konu edilen bir dönem için inceleme yapmasının kanuna aykırı olduğunu ifade etmiştir. Başvurucu belirtilen nedenlerle mülkiyet hakkı ve adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
35. Anayasa'nın iddianın değerlendirilmesinde dayanak alınacak "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
36. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun adil yargılanma hakkıyla ilgili şikâyetlerinin mülkiyet hakkının usul güvenceleri kapsamında incelenmesi uygun bulunmuştur.
1. Mülkün Varlığı
37. Somut olayda başvurucu adına 2004 dönemine ilişkin olarak bir kat vergi zıyaı cezalı kurumlar vergisi tarh edilmiştir. Söz konusu tarh işlemiyle başvurucunun vergi ödeme yükümlülüğü altına girdiği açıktır. Vergisel yükümlülüklerin mal varlığında azalmaya yol açtığı konusunda tereddüt yoktur.
2. Müdahalenin Varlığı ve Türü
38. Anayasa’nın 35. maddesi ile mülkiyet hakkına temas eden diğer hükümleri birlikte değerlendirildiğinde Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektedir. Buna göre Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle mülkten barışçıl yararlanma hakkına yer verilmiş; ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. Maddenin ikinci fıkrasında, genel olarak mülkiyet hakkının hangi koşullarda sınırlanabileceği belirlenerek aynı zamanda mülkten yoksun bırakmanın şartlarının genel çerçevesi de çizilmiştir. Maddenin son fıkrasında ise mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı kurala bağlanmak suretiyle devletin mülkiyetin kullanımını kontrol etmesine ve düzenlemesine imkân sağlanmıştır. Anayasa'nın diğer bazı maddelerinde de devlet tarafından mülkiyetin kontrolüne imkân tanıyan özel hükümlere yer verilmiştir. Ayrıca belirtmek gerekir ki mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin düzenlenmesi, mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , §§ 55-58).
39. Vergi ve benzeri yükümlülüklerin devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir ( Arif Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50).
3. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
40. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
41. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan , § 62).
a. Kanunilik
42. Mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt kanuna dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. Müdahalenin kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44; Ford Motor Company , B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49; Necmiye Çiftçi ve diğerleri , B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55).
43. Başvurucu 5736 sayılı Kanun uyarınca uzlaşmaya konu olan vergilendirme dönemiyle ilgili olarak inceleme yapılmasının kanuna aykırı olduğunu ileri sürmüştür. Olayda Koçbankın 2001 yılı hesaplarının her yönüyle incelenmediği, incelemenin başvurucu tarafından 5736 sayılı Kanun'dan yararlanmak amacıyla 27/3/2008 tarihinde sunulan düzeltme beyannamesinin doğruluğuyla sınırlı tutulduğu not edilmelidir. Öte yandan başvurucunun işaret ettiği 5736 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan hükümde idarece sürdürülmeyeceği belirtilen uyuşmazlıkların bu Kanun'un yürürlüğe girmesinden önce açılan davalar olduğu anlaşılmaktadır. İdarenin başvurucunun verdiği düzeltme beyannamesinin doğruluğunu araştırmasını veya başvurucunun feragat ettiği davanın kapsamı dışında kalan konularda yeni bir inceleme yapmasını engelleyen bir hükmün varlığı başvurucu tarafından ileri sürülmemiştir. Ayrıca başvurucu, feragat ettiği davanın konusu ile vergi incelemesinin konusunun aynı olduğunu da gösterememiştir. Bu koşullarda başvurucunun bu iddiasının kabulü mümkün görülmemiştir.
44. Diğer taraftan kurum kazançlarının vergilendirilmesi konusunun olay tarihinde yürürlükte bulunan 3/6/1949 tarihli ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda ve idarenin inceleme yetkisinin ise 213 sayılı Kanun'da detaylı bir biçimde düzenlendiği gözetildiğinde vergilendirme yoluyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuni temelinin bulunduğu kuşkusuzdur.
b. Meşru Amaç
45. Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu getirilmektedir (AYM, E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). Bu bağlamda somut olayda vergi idaresi tarafından başvurucu hakkında yapılan vergi incelemesi sonucunda ikmalen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılması vergi kaybını önlemeye yöneliktir. Diğer bir deyişle vergi aslı yönünden esas amaç Hazinenin zarara uğramasını önlemek iken bir kat vergi ziyaı cezasının asıl amacı vergi mevzuatına aykırı davranışlar yönünden caydırıcılığı sağlamaktır. Bu itibarla başvuruya konu olayda vergi alacağının tarhı ve tahsili ile vergi cezası kesilmesi bakımından kamu yararına yönelik bir amacın olduğunda kuşku bulunmamaktadır (bazı farklarla birlikte bkz. Ayfer Atalmış , B. No: 2016/12198, 9/6/2020, § 53).
c. Ölçülülük
i. Genel İlkeler
46. Ölçülülük ilkesi elverişlilik , gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri , B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).
47. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Anayasa Mahkemesi, müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır ( Arif Güven , B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav , B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).
48. Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir güvenceden söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamda korunabilmesi bakımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da ifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsamaktadır ( Bekir Yazıcı [GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, § 71). Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmalıdır ( Züliye Öztürk , B. No: 2014/1734, 14/9/2017, § 36).
ii. İlkelerin Olaya Uygulanması
49. Olayda başvurucunun mükerrer olarak beyan ettiği kabul edilen zararın tenzili suretiyle yeniden düzenlenen beyannamelerine göre ortaya çıkan fark kurumlar vergisi bir kat vergi ziyaı cezalı olarak başvurucu adına ikmalen tarh edilmiştir. Mükerrer olarak indirim konusu yapıldığı kabul edilen zararın vergi matrahından indiriminin reddedilmesinin vergi mevzuatına aykırı davranışlarda bulunmanın ve Hazinenin zarara uğratılmasının önlenmesi için elverişli v e gerekli olduğu açıktır.
50. Buna göre asıl tartışılması gereken husus müdahalenin orantılılığı dır. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucu adına tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının başvurucuya tanınıp tanınmadığı değerlendirilmelidir. Başvurucu, vergi idaresince tarh edilen cezalı vergiye karşı dava açmış; davanın reddine ilişkin karara karşı da temyiz yoluna başvurmuştur. Başvurucunun yargılama safhasında tüm iddia ve savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkânına sahip olduğu anlaşılmıştır.
51. Başvurucunun zamanaşımına ilişkin iddiası mahkemelerce karşılanmamış ise de bireysel başvuruda bu yönüyle bir şikâyetinin bulunmadığı anlaşılmıştır. Bununla birlikte 5736 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının son cümlesinde bankalar tarafından bu şartların yerine getirilmesi hâlinde ilgili yıllara ait kurumlar vergisi matrahlarının 213 sayılı Kanun'un zamanaşımı hükümlerinin dikkate alınmaksızın düzeltileceği hükme bağlanmaktadır. Davalı idarenin Vergi Mahkemesine sunduğu savunmada bu hükme dikkat çektiği görülmektedir. Buna karşılık başvurucunun davalı idarenin bu yöndeki savunması üzerine bir yorum yapmadığı görülmüştür. Vergi Mahkemesinin başvurucunun zamanaşımı iddiasıyla ilgili olarak bir değerlendirme yapmaması yadırgatıcı olmakla birlikte başvurucunun da idarenin argümanına bir cevap vermemiş olması ve idarenin dikkat çektiği hükümden 213 sayılı Kanun'un 114. maddesinin birinci fıkrasının dikkate alınmayacağı ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte görüldüğünden başvurucu adına yapılan tarhiyatın zamanaşımı engeline takılmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.
52. Vergi Mahkemesi vergi inceleme elemanının 50.448.217,70 TL 2000 yılı zararının mükerrer olarak indirime konu edildiği ve 194.388.961,68 TL enflasyon düzeltmesi zararının kanunen kabul edilmeyen giderlerden tenzili gerektiği yolundaki tespitinin tüm dayanaklarını irdelemiş ve bu tespitin hukuka uygun olduğu kanaatine varmıştır. Vergi Mahkemesinin vergi inceleme elemanının tespitlerini peşinen doğru kabul etmediği, bunları inceleyerek kendi kanaatini oluşturduğu görülmüştür. Öte yandan Daire, Vergi Mahkemesinin tarhiyatın forward gelir reeskontu ve değer düşüklüğü karşılıklarının dikkate alınmamasından kaynaklanan bölümünün iptaline ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş ise de Dairenin bunun gerekçelerini detaylı bir biçimde ortaya koyduğu anlaşılmıştır.
53. Vergi matrahının ve indirimlerinin hesaplanması gibi son derece teknik konularda Anayasa Mahkemesinin derece mahkemelerinin tespitlerinden ayrılması için çok güçlü gerekçelere ihtiyaç bulunmaktadır. Somut olayda başvurucunun ileri sürdüğü argümanlar derece mahkemelerinin ulaştığı sonucun sorgulanmasını haklı kılacak nitelikte değildir. Başvurucu özellikle konunun teknik boyutunun ağır basması itibarıyla bilirkişi incelemesi yapılması gerektiğini öne sürmektedir. Ne var ki bilirkişi deliline başvurulması derece mahkemelerin takdirinde olan bir konudur. Anayasa Mahkemesinin bir uyuşmazlığın çözümünde derece mahkemelerini bilirkişi deliline başvurmaya zorlayacak şekilde karar vermesi düşünülemez. Kaldı ki somut olayda başvurucu, bilirkişi incelemesi yapılması gerektiğini soyut bir biçimde ifade etmiş; Vergi Mahkemesinin hangi tespitinin vergi tekniği bakımından sorunlu olduğunu somutlaştırmamıştır.
54. Olayda idare, mükerrer zarar indiriminin sebep olduğu vergi kaybının telafi edilmesi amacıyla ikmalen tarhiyat yoluna gitmiştir. Vergi beyannamelerinin kanunlara ve diğer ikincil mevzuata uygun olarak düzenlenmesi sorumluluğu mükelleflere aittir. Başvurucunun bu sorumluluğuna uygun hareket etmediği yolunda idarece yapılan ve derece mahkemelerince hukuka uygun bulunan tespitlerde bariz takdir hatası veya keyfîlik tespit edilememiştir. Öte yandan başvurucunun kurumlar vergisinin oranına bir itirazı bulunmadığı gibi tarh edilen vergi ve cezanın mali yönden kendisini zora sokacağına dair bir iddiası da mevcut değildir. Bu durumda başvurucun mükerrer zarar kaydının yol açtığı vergi kaybından sorumlu tutulmasının -başvurucunun fiili ve sorumlulukları gözetildiğinde- başvurucuya aşırı külfet yüklemediği sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu değerlendirilmiştir.
55. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkına yönelik açık bir ihlalin bulunmaması sebebiyle başvurunun diğer kabul edilebilirlik koşulları yönünden incelenmeksizin açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
B. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA 9/6/2021 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.