TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
MÜNÜR ATA BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/4958)
Karar Tarihi: 22/1/2015
R.G. Tarih- Sayı: 10/6/2015-29382
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Alparslan ALTAN
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Recep KÖMÜRCÜ
M. Emin KUZ
Raportör : Bahadır YALÇINÖZ
Başvurucu : Münür ATA
Vekili : Av. Adil Nusret DOĞAN
I. BAŞVURUNUN
KONUSU
1. Başvurucu, vergi ziyaı cezalı ihbarnamelerinin iptali istemiyle açtığı
davada verilen karar nedeniyle Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti
ilkesinin, 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesinin, 36. maddesinde yer alan
adil yargılanma hakkının, 40. maddesinde yer alan etkili bir hukuk yolu
sağlanması hakkının, 73. maddesinde yer alan vergiye ilişkin ilkelerin, 138.
maddesinde yer alan mahkeme kararlarının uygulanmasına ilişkin düzenlemenin ve
141. maddesinde yer alan gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri
sürmüştür.
II. BAŞVURU
SÜRECİ
2. Başvuru, 9/4/2014 tarihinde
Denizli Vergi Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. İdari yönden yapılan ön
incelemede belirlenen eksiklikler tamamlatılmış ve başvurunun Komisyona
sunulmasına engel bir durumun bulunmadığı tespit edilmiştir.
3. İkinci Bölüm Üçüncü
Komisyonunca, 23/9/2014 tarihinde kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesine karar verilmiştir.
4. Bölüm Başkanı tarafından
2/10/2014 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin
birlikte yapılmasına ve bir örneğinin görüş için Adalet Bakanlığına
gönderilmesine karar verilmiştir.
5. Adalet Bakanlığının
27/11/2014 tarihli görüş yazısı 5/12/2014 tarihinde başvurucuya tebliğ
edilmiştir. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı 8/12/2014 tarihinde cevaplarını
sunmuştur.
6. Başvurucu tarafından
16/5/2014 tarihinde yapılan 2014/6864 sayılı başvurunun, konu bakımından aynı
hukuki nitelikte bulunması nedeniyle 2014/4958 sayılı başvuru ile
birleştirilmesine ve incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına karar
verilmiştir.
III. OLAY VE
OLGULAR
A. Olaylar
7. Başvuru formu ve eklerinde
ifade edildiği şekliyle ve UYAP aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler
çerçevesinde olaylar özetle şöyledir:
8. Başvurucu hakkında 2008
yılında yapılan vergi incelemesi sonucunda, 2002 ve 2003 yıllarında bazı
satışlarını kayıt dışı bıraktığı ve vergi kaybına neden olduğu sonucuna
varılarak düzenlenen rapora istinaden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi (KDV) tarhiyatı yapılmıştır.
9. Başvurucu tarafından bu
işleme karşı açılan dava, Denizli Vergi Mahkemesinin 30/3/2010 tarih ve
E.2009/58, K.2010/129 sayılı kararında, vergi ve ceza ihbarnamesine ilişkin
tebligatın usulüne uygun yapılmadığı iddiasının yerinde olmadığı ve
başvurucunun kayıt dışı teslim ettiği malların önemli bir kısmının pamuk olduğu
da ifade edilerek vergi inceleme raporunda yapılan tespitlerin yerinde olduğu
gerekçeleriyle reddedilmiştir.
10. Başvurucu tarafından temyiz
edilen bu karar, Danıştay 4. Dairesinin 10/2/2012 tarih ve E.2010/3985,
K.2012/415 sayılı kararıyla, " Temyize
konu mahkeme kararının hüküm fıkrasının 'ret' şeklinde yazılmasına karşın
uyuşmazlığın kurulda görüşülmesi sırasında düzenlenen görüşme tutanağında karar
sonucunun 'kısmen kabul, kısmen ret' olarak yazıldığı görülmüştür. Bu durumda;
görüşme tutanağında oluşan sonuca göre yazılmayan mahkeme kararında usul
hükümlerine uygunluk bulunmamıştır " denilmek suretiyle
bozulmuştur.
11. Başvurucu, bozma üzerine
yapılan yargılama aşamasında Denizli Vergi Mahkemesine sunduğu 5/6/2012 tarihli
dilekçesinde, aynı döneme ilişkin ve dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ zarfı
içinde tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması istemiyle
Denizli Vergi Mahkemesinde açtığı bir başka davadaki itiraz aşamasında Denizli
Bölge İdare Mahkemesinin 13/12/2011 tarih ve E.2011/471, K.2011/758 sayılı
kararıyla tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple öğrenme tarihi
itibarıyla tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar
verdiğini ve tarhiyatları kaldırdığını ileri sürmüştür. Bölge İdare Mahkemesi
kararının ilgili kısmı şöyledir:
“Olayda ise, vergi/ceza ihbarnamesinin davacının bilinen
adresinde işçisi olduğunu beyan eden Kadir Türkmen ile Hülya Tolgay isimli kişilere müşterek imza karşılığı tebliğ
edildiği, memur eliyle yapıldığı saptanan bu tebliğe ait alındıda, tebliğin
yapıldığı sırada yükümlünün işyerinde bulunmadığına ilişkin bir açıklamaya yer
verilmediği gibi adı geçen kişinin o tarihte yükümlünün işçisi olduğu yolunda
bir tespitinde yapılmadığı görülmüştür.
Bu durumda, uyuşmazlık konusu verginin dönemi 2003 yılı
olduğu ve beş yıllık zamanaşımı süresi de 31.12.2008 tarihinde dolduğu halde,
uyuşmazlık konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamenin en geç 31.12.2008 tarihi
itibariyle davacıya yukarıda anılan kanun hükümlerine uygun şekilde tebliğ
yapılarak bildirilmesi gerektiği halde bildirilmediği dolayısıyla tarhiyatın
zamanaşımına uğradığı ve kaldırılması gerektiği anlaşıldığından, davanın reddi
yönünde verilen mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.”
12. Bozmaya uyarak davayı
yeniden ele alan İlk Derece Mahkemesi, 10/9/2012 tarih ve E.2012/754,
K.2012/709 sayılı kararında, ilk kararındaki gerekçeyi tekrar ederek davayı
reddetmiştir. Kararın ilgili kısmı şöyledir:
“Olayda, davacının 2002 yılındaki çek tahsilatının toplam
1.057.959,45.- TL, düzenlediği satış faturalarının toplam tutarının da
847.159,84.- TL olduğu, mal alış ve satışları ile ilgili olarak 102-Bankalar
hesabına herhangi bir kaydın yapılmadığı, A. B. Tekstil A.Ş. tarafından cirolanıp davacı tarafından tahsil edilen çek toplamının
201.621,11.- TL, davacı tarafından adı geçen firmaya düzenlenmiş fatura
tutarının ise 67.378,00.- TL olduğu, davacı tarafından tahsil edilen geri kalan
134.243,11.- TL tutarındaki çekle ilgili herhangi bir somut bilgi, belge ortaya
koyamaması ve ilgili yılda adı geçen firmayla yapmış olduğu bir takım ticari
faaliyetlerle ilgili olarak vergisel anlamda belge düzenlemediğini ve olayların
tamamının kayıt dışı olduğunu beyan etmesi karşısında, söz konusu çek tutarının
davacının adı geçen firmaya yapmış olduğu kayıt dışı satışlarına ilişkin
olduğu, adı geçen firma tarafından cirolanan çekler
dışında tahsil ettiği 856.338,34.- TL çek tutarından, yine adı geçen firma
harici düzenlediği fatura toplamı olan 779.781,84.- TL’nin ve önceki dönemden
devreden alacak tutarı 66.881,26.- TL’nin indirilmesi ve satış hasılatına
sonraki döneme devreden alacak tutarı 22.629,45.- TL’nin ilavesi ile ortaya
çıkan 32.304,68.- TL fark için somut bir bilgi, belge sunulmadığından, bu
tutarın da davacının ilgili yıl belgesiz satış hasılatı olduğu, banka
hesaplarına Arif Keskes ve Ramazan Kocabaş’tan gelen
havalelerin belgesiz mal satışlarına ilişkin olduğunu beyan ettiği, H.İ. C., Ö.
B., S. Ç. ve İ. T. tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerle ilgili
olarak; kendisine pamuk satmak için gelen bir pazarlamacıdan komisyon karşılığı
A. B. Tekstil firmasına pamuk gönderttiğini, pamuklar ayıplı çıkınca firmanın
iade etmek istediği, ancak pazarlamacı iadeye yanaşmayınca tatsız olaylar
olduğunu, kendisinin borç paralarla pazarlamacının parasını ödediğini, A. B.
Tekstil’in de kendisine parayı geciktirerek ödediğini, pazarlamacıyı ve
firmasını hatırlayamadığını, aralarında düzenlemiş oldukları sözleşme ve
teminat senetlerini olay tamamlandığı için imha ettiklerini, bu ticari
işlemlerle ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini,
olayların tamamının kayıt dışı olduğunu, B. Tekstil firmasından alacakları için
yasal takipte bulunmadığını, bu işlemlerle ilgili olarak ibraz edebileceği
hiçbir belgesinin bulunmadığını beyan ettiği; kendi hesabından havale yapılan
H.İ. C. da ifadesinde, söz konusu havaleleri şirket ortağı E. B.’un talimatıyla yaptığını, havalelerin mahiyetini
bilmediğini beyan ettiği; E. B.’un da ifadesinde, söz
konusu havalelerin bilgisi dahilinde A. B. Tekstil firması için yapıldığını
beyan ettiği, dolayısıyla davacı, H.İ. C., Ö. B., S. Ç. ve İ. T. tarafından
kendi hesabına gönderilen havalelerin A. B. Tekstil firması adına
gönderildiğini ve bu firmayla yaptıkları ticari işlemlerle (pamuk satışı)
ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların
tamamının kayıt dışı olduğunu açıkça beyan ettiğinden, bu kişiler adına
gönderilen havalelerin de kayıt dışı emtia satışına ilişkin olduğu; C. D.
tarafından hesabına yapılan havalelerle ilgili olarak davacı, adı geçenin şehir
dışındaki müşterilerinden yaptığı tahsilatları üzerinde taşıması riskli
olacağından hesabına yatırıp sonra kendisinin hesabına gönderdiğini beyan
ettiği, C. D.’ ın da beyanında, söz konusu havale ve
para yatırma işlemlerinin Münir Ata’nın tahsil ettiği alacaklarını hesabına
yatırmaktan ibaret olduğunu, üzerinden çok zaman geçtiği için bu tahsilatları
kimlerden yaptığını hatırlamadığını beyan ettiği, inceleme elemanlarının 2003
yılına ilişkin inceleme raporunda C. D. tarafından tahsil edilen tutarların,
mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı tespit edilemediğinden
eleştiri konusu yapılmadığının bildirildiği, ancak 2002 yılına ait basit
raporda aynı inceleme elemanlarının, mükellefin bu tahsilatlarda çalışanının
hesabını kullanması ve C. D. tarafından tahsil edilerek banka hesaplarına
aktarılan tutarlarla ilgili olarak kimlerden tahsilat yapıldığının
açıklanamaması nedeniyle söz konusu havale tutarlarının mükellefin kayıt dışı
hasılatından doğan alacağının tahsili olduğu kanaatine varıldığı gerekçesiyle
adı geçen şahsın hesabından gönderilen havalelerin belgesiz satış hasılatı
olarak dikkate alındığının görüldüğü, dolayısıyla 2002 yılında da adı geçen tarafından
davacının hesabına gönderilen havalelerin, mükellefin kayıtlı hasılatlarına
ilişkin olup olmadığı yönünde bir tespit ortaya konulamadığından, kayıt dışı
hasılat olarak dikkate alınamayacağı, buna göre davacının banka hesabına gelen
havaleler yoluyla elde ettiği kayıt dışı hasılatının 1.225.090,65.- TL ve bu
tespitler doğrultusunda davacının 2002 yılı toplam kayıt dışı hasılat tutarının
1.391.688,45.- TL olduğu ve 10.09.2008 tarih, 1943/55 sayılı Basit Rapor’da , davacının 2002 yılı belgesiz satış hasılatına ve
dönemler itibariyle takdiri önerilen KDV matrahlarına tablolar halinde yer
verildiği, Mahkememizce de ilgili raporda yer verilen tespitler
değerlendirilerek 2003 yılına devreden indirilecek KDV tutarının bulunmadığı
görülmüş, 2003 yılında A.B.Tekstil A.Ş., H.. C., S.
Ç., M. H. ve S. T. tarafından davacının banka hesabına gönderilen havalelerle
ilgili olarak yukarıda yer verildiği üzere; A. B. Tekstil firması ile
aralarında pamuk satışından dolayı düzenlemiş oldukları sözleşme ve teminat
senetlerini olay tamamlandığı için imha ettiklerini, bu ticari işlemlerle
ilgili olarak vergisel anlamda hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların
tamamının kayıt dışı olduğunu, B. Tekstil firmasından alacakları için yasal
takipte bulunmadığını, bu işlemlerle ilgili olarak ibraz edebileceği hiçbir
belgesinin bulunmadığını beyan ettiği, şirket ortağı E. B.’un da ifadesinde, söz konusu havalelerin bilgisi dahilinde A. B. Tekstil firması
için yapıldığını beyan ettiği, dolayısıyla davacının, 2003 yılında A.B.Tekstil A.Ş., H.İ. C., S. Ç., M.H. ve S.T.tarafından kendi hesabına gönderilen havalelerin A.B.Tekstil firması adına gönderildiğini ve bu firmayla
yaptıkları ticari işlemlerle (pamuk satışı) ilgili olarak vergisel anlamda
hiçbir belge düzenlemediklerini, olayların tamamının kayıt dışı olduğunu açıkça
beyan ettiğinden, bu kişiler adına gönderilen havalelerin de kayıt dışı emtia
satışına ilişkin olduğu, C. D. tarafından hesabına yapılan havalelerle ilgili
olarak yine yukarıda yer verildiği üzere inceleme elemanlarının 2003 yılına
ilişkin inceleme raporunda adı geçen tarafından tahsil edilen tutarların,
mükellefin kayıtlı hasılatlarına ilişkin olup olmadığı tespit edilemediğinden
eleştiri konusu yapılmadığının bildirildiği, davacının; F. K., G.P., O.A.ve S.
A. tarafından banka hesabına yapılan havalelerle ile ilgili olarak yaptığı
açıklamaları teyit edecek hiçbir bilgi ve belge sunamadığı görüldüğünden adı
geçen kişiler tarafından davacının banka hesabına gönderilen havalelerin de
kayıt dışı satışlarına ait olduğunun kabul edildiği, tüm bu tespitler
doğrultusunda 2003 yılı toplam kayıt dışı hasılat tutarının 2.044.272,61.- TL
olduğu ve 17.11.2008 tarih, 1943/56 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda davacının
tespit edilen belgesiz satış tutarlarına dönemler itibariyle yer verildiği
görülmüş, katma değer vergisi yönünden düzenlenen aynı tarih, 1943/58 sayılı
Vergi İnceleme Raporu’nda da, dönemler itibariyle tespit edilen belgesiz satış
tutarlarının, davacının beyan ettiği KDV matrahlarına ilave edilmesi ve 2003
yılına devreden indirilecek KDV’nin bulunmadığı hususları dikkate alınarak
yeniden düzenlenen KDV beyan tablosuna göre ödenecek fark katma değer vergisi
çıkan dönemlerde, davacının kendi beyanına göre hesaplanan ödenecek vergilerin
mahsubu neticesinde davalı idarece davacı adına tarh edilen dava konusu bir kat
vergi zıyaı cezalı katma değer vergilerinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Her ne kadar davacı tarafından, söz konusu tebligatı alan
kişilerden Hülya Tolgay’ın işyerinden 02.12.2009
tarihinde ayrıldığı, Kadir Türkmen’in de oğlu Kadir Ata’nın işçisi olduğu,
dolayısıyla usulüne uygun tebliğ yapılmadığından bahisle, söz konusu ihbarname
ve inceleme raporlarından haberdar olduğunu iddia ettiği 06.01.2009 tarihinin
tebliğ tarihi olarak kabul edilmesi gerektiği ve bu durumda 2003 yılı
işlemlerinin zamanaşımına uğradığını ileri sürmekte ise de, bahse konu
ihbarname ve inceleme raporlarına ait tebliğ alındısının üzerinde tebliğ adresi
olarak davacının işyeri adresinin, tebliğ tarihi kısmında 19.12.2008 tarihinin
ve tebliğ alan olarak da "işçisi Hülya Tolgay SSK-18610970, işçisi Kadir Türkmen TC-10449190682" ibaresinin yazılı
olduğunun görüldüğü, dolayısıyla davacının işyeri adresinde bulunan ve davacıya
ait tebligatı alan ve de davacının işçisi olduklarını beyan eden bu kişilere
19.12.2008 tarihinde yapılan tebligattan 06.01.2009 tarihinde muttali olduğunu
ve 2003 yılı işlemlerinin zamanaşımına uğradığı yolundaki iddialarını kabule
imkan yoktur.”
13. Başvurucu tarafından, kayıt
dışı olduğu tespit edilen 2.044.272,61 TL satışın 1.951.780,61 TL’sinin aynı
şirkete yapılan pamuk satışları olduğu, pamuk satışına uygulanacak KDV oranının
%1 olması gerekirken %18 oranı esas alınarak verginin hesaplanmasının hukuka
aykırı olduğu, aynı tebliğ zarfı ile tebliğ edilen geçici vergi ve vergi
cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada Denizli Bölge İdare Mahkemesinin
tebligatın usulüne uygun yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyatın zamanaşımına
uğradığına karar verdiği şeklindeki iddialarla karar temyiz edilmiş, Danıştay
4. Dairesi 26/4/2013 tarih ve E.2012/8032, K.2013/2804 sayılı kararıyla İlk
Derece Mahkemesi kararını onamıştır.
14. Başvurucunun karar düzeltme
talebi, aynı Dairenin 6/2/2014 tarih ve E.2013/5998, K.2014/602 sayılı ilamıyla
reddedilmiştir. Karar düzeltme kararında karşı oy kullanan üyeler ise şu görüşe
yer vermişlerdir;
"Uyuşmazlıkta, davacı ve işlemin diğer tarafı olan adı
geçen şirket yetkililerinin birbiriyle tutarlı ifadeleri ve dosyaya ibraz
edilen belgeler dikkate alındığında kaydi envanter
çalışması ve A. B. Tekstil Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi nezdinde bir karşıt
inceleme de yapılmadığından ispat külfeti kendine düşen davalı İdarece
davacının ham bez satışından kaynaklanan kayıt dışı hasılatı bulunduğu hususu
vergi inceleme raporlarında başkaca somut verilerle ispatlanamadığı gibi ilgili
dönemlerde kayıt dışı pamuk teslimi yapıldığı kabul edilse dahi %18 oranı
uygulanarak yapılan tarhiyatta pamuk için katma değer vergisi oranının %1
olduğu göz ardı edilemez."
15. Başvurucunun, Derece
Mahkemelerinin kararlarında kayıt dışı olarak teslim edildiği belirtilen
emtianın önemli bir kısmının pamuk olduğunun belirtildiği, pamuk teslimlerinde
ise KDV oranının vergi tarhiyatında dikkate alınan % 18 oranı olmayıp % 1 oranı olduğu gerekçesiyle yaptığı düzeltme talebi vergi
dairesince reddedilmiştir.
16. Başvurucu, 9/4/2014
tarihinde Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunmuştur.
17. Karar düzeltme talebinin
reddine ilişkin karar, 16/4/2014 tarihinde başvurucu vekiline tebliğ
edilmiştir.
B. İlgili
Hukuk
18. 4/1/1961 tarih ve 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesi şöyledir:
“Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen
defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından
takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi
inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh
olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah
farkı resen takdir olunmuş sayılır.”
19. 213 sayılı Kanun’un 134.
maddesi şöyledir:
“Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır.
İncelemeye yetkili
olanlar tarafından lüzum görüldüğü takdirde inceleme, işletmeye dahil iktisadi
kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi
gereken unsurların tetkikına da teşmil edilebilir.
Fiili envanterin yapılmasının gerektirdiği ve incelemeyi yapan tarafından
tasdik edilen giderler Hazinece mükellefe ödenir.”
20. 213 sayılı Kanun’un 341.
maddesi şöyledir:
“Vergi ziyaı , mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili
ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden,
verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini
ifade eder.
Şahsi, medeni haller
veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle
verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine
sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.
Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya
tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.”
21. 213 sayılı Kanun’un 344.
maddesi şöyledir:
“341 inci maddede
yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği
takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet
verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat
olarak uygulanır.
Vergi incelemesine
başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler
hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri
için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”
22. 6/1/1982 tarih ve 2577
sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun uyuşmazlığın devamı sırasında
yürürlükte bulunan haliyle 49. Maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:
“Temyiz incelemesi sonunda Danıştay:
a) Görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,
b) Hukuka aykırı karar verilmesi,
c) Usul hükümlerine uyulmamış olunması,
Sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozar.”
23. 2577 sayılı Kanun'un (mülga)
54. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:
"Danıştay dava daireleri ve İdari veya Vergi Dava
Daireleri Kurullarının temyiz üzerine verdikleri kararlar ile bölge idare
mahkemelerinin itiraz üzerine verdikleri kararlar hakkında, bir defaya mahsus
olmak üzere kararın tebliğ tarihini izleyen onbeş gün
içinde taraflarca;
a) Kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazların, kararda
karşılanmamış olması,
b) Bir kararda birbirine aykırı hükümler bulunması,
c) Kararın usul ve kanuna aykırı bulunması,
d) (Değişik: 5/4/ 1990 - 3622/23 md. ) Hükmün esasını etkileyen belgelerde hile ve
sahtekarlığın ortaya çıkmış olması,
Hallerinde kararın düzeltilmesi istenebilir."
24. 30/7/2002 tarih ve 24831
sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 17/7/2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar
Kurulu kararı eki kararın 1. maddesi şöyledir:
“Mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer
vergisi oranları;
a) Ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye
tabi işlemler için, % 18
b) (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 1
c) (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için, % 8
olarak tespit edilmiştir.”
25. 2002/4480 sayılı Karar’da
yer alan (I) Sayılı Liste’nin (3) numaralı bendi şöyledir:
“Kütlü ve elyaf pamuk, linter pamuk, pamuk lifi döküntüleri, natürel veya tops haldeki
tiftik, yün ve yapağı,… ”
IV. İNCELEME VE
GEREKÇE
26. Mahkemenin 22/1/2015
tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvurucunun 9/4/2014 tarih ve 2014/4958
numaralı bireysel başvurusu incelenerek gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun
İddiaları
27. Başvurucu, hakkında 2008
yılında vergi incelemesi yapıldığını, inceleme sırasında 2003 yılına ilişkin
olarak kayıt dışı mal teslimleri bulunduğundan bahisle adına cezalı KDV
tarhiyatı yapıldığını, bu işleme karşı açtığı davanın, vergi inceleme
raporundaki tespitlerin doğru olduğu ve tebligatın usulsüz olduğuna ilişkin
itirazlarının yerinde olmadığı gerekçeleriyle reddedildiğini, Mahkeme kararında
kayıt dışı teslim edildiği belirtilen emtianın önemli bir kısmının pamuk
olduğunun belirtilmesine karşın, pamuk teslimlerinde geçerli KDV oranının % 1
olduğu hususu dikkate alınmaksızın, % 18 oranı üzerinden yapılan tarhiyatın
hukuka uygun bulunduğunu, bu hususun üst derece Mahkemesince de dikkate
alınmadığını ve kararın onandığını, söz konusu hatalı oran uygulamasının düzeltilmesi
için vergi dairesine yaptığı başvurunun reddedildiğini, aynı döneme ilişkin ve
dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ zarfı içinde tebliğ edilen geçici vergi ve
vergi cezasının kaldırılması istemiyle açtığı davada, Denizli Bölge İdare
Mahkemesinin tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple tarhiyatın
zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verdiğini ve
tarhiyatları kaldırdığını belirterek, Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk
devleti ilkesinin, 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesinin, 36. maddesinde
yer alan adil yargılanma hakkının, 40. maddesinde yer alan etkili bir hukuk
yolu sağlanması hakkının, 73. maddesinde yer alan vergiye ilişkin ilkelerin,
138. maddesinde yer alan mahkeme kararlarının uygulanmasına ilişkin düzenlemenin
ve 141. maddesinde düzenlenen gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğini ileri
sürmüş, ihlal ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına karar verilmesi
taleplerinde bulunmuştur.
B. Değerlendirme
28. Anayasa Mahkemesi, olayların
başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı değildir.
Başvurucunun iddialarına bakıldığında; yargılamanın hakkaniyete uygun şekilde
yapılmadığı ve davanın esasına ilişkin olarak ileri sürdüğü iddiaların karşılanmadığı
ifade edildiğinden, başvurunun adil yargılanma hakkı yönünden incelenmesi
gerektiği değerlendirilmiştir.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
29. Başvurucunun adil yargılanma
hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkin başvurusunun açıkça dayanaktan yoksun
olmaması ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden
de bulunmaması nedeniyle kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
30. Başvurucu, İlk Derece
Mahkemesi kararında kayıt dışı teslim edildiği belirtilen emtianın önemli bir
kısmının pamuk olduğunun belirtilmesine karşın, pamuk teslimlerinde geçerli KDV
oranının % 1 olduğu hususunun dikkate alınmadığını, % 18 oranı üzerinden
yapılan tarhiyatın hukuka uygun bulunduğunu, bu hususun Danıştay tarafından da
dikkate alınmadığını ve kararın onandığını, temyiz ve karar düzeltme
dilekçelerinde kayıt dışı satış yapıldığı iddia edilen pamuk satışlarına
uygulanacak KDV oranının %1 olması gerektiği yönündeki iddialarının
karşılanmadığını, aynı döneme ilişkin ve dava konusu tarhiyat ile aynı tebliğ
zarfı içinde tebliğ edilen geçici vergi ve vergi cezasının kaldırılması
istemiyle açtığı davada, tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple
tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verildiğini
ve tarhiyatların kaldırıldığını belirterek, Anayasa’nın 36. maddesinde
düzenlenen adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
31. Adalet Bakanlığı görüş
yazısında, temyiz mercileri tarafından yerel mahkeme kararlarına atıf
yapılmasının yeterli olduğu, başvuru konusu olayda İlk Derece Mahkemesinin
yaptığı inceleme sonucunda verdiği kararda davayı neden reddettiğini, delilleri
ne şekilde takdir ettiğini detaylı olarak belirttiğini, Danıştay Dördüncü
Dairesinin de mahkeme kararına atıf yapmak suretiyle temyiz ve karar düzeltme
taleplerini reddettiğini, kararların gerekçesiz olduğuna dair şikâyetin
incelenmesi sırasında bu hususların göz önünde bulundurulması gerektiği yönünde
beyanda bulunulmuştur.
32. Başvurucu, başvuru formunda
ileri sürdüğü iddiaları tekrarlamıştır.
33. Başvurucunun temel
iddiasının, yargılama aşamasında ileri sürülen ve esasa etkili hususların
karşılanmadığına ilişkin olması nedeniyle başvuru, gerekçeli karar hakkı
yönünden incelenecektir.
34. Anayasa’nın “ Hak arama hürriyeti ” kenar başlıklı 36.
maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle
yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil
yargılanma hakkına sahiptir.”
35. Anayasa’nın “ Duruşmaların açık ve kararların gerekçeli olması ”
kenar başlıklı 141. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
“Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak
yazılır.”
36. Sözleşme’nin “ Adil yargılanma hakkı ” kenar başlıklı 6.
maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
“Herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili
uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda
karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme
tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak
görülmesini isteme hakkına sahiptir.”
37. Yapılan yargılama sırasında
tanık dinletme hakkı da dâhil olmak üzere delillerin ibrazı ve
değerlendirilmesi adil yargılanma hakkının unsurlarından biri olarak görülen
silahların eşitliği ilkesi kapsamında kabul edilmekte olup, bu hak ve gerekçeli
karar hakkı da makul sürede yargılanma hakkı gibi, adil yargılanma hakkının
somut görünümleridir. Anayasa Mahkemesi de Anayasa’nın 36. maddesi uyarınca
inceleme yaptığı birçok kararında, ilgili hükmü Sözleşme’nin 6. maddesi ve AİHM
içtihadı ışığında yorumlamak suretiyle, Sözleşmenin lâfzî içeriğinde yer alan
ve AİHM içtihadıyla adil yargılanma hakkının kapsamına dâhil edilen gerekçeli
karar hakkı ve silahların eşitliği ilkesi gibi ilke ve haklara, Anayasa’nın 36.
maddesi kapsamında yer vermektedir (B. No: 2012/13, 2/7/ 2013,§ 38). Ayrıca, hakkaniyete uygun yargılamanın bir unsuru olan gerekçeli karar
hakkı, Anayasa’nın 141. maddesinin 1. fıkrasında yer verilen “Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli
olarak yazılır ” hükmüyle, mahkemelerin uyması gereken bir yükümlülük
olarak düzenlenmiştir.
38. Mahkeme kararlarının
gerekçeli olması adil yargılanma hakkının unsurlarından biri olmakla beraber,
bu hak yargılamada ileri sürülen her türlü iddia ve savunmaya ayrıntılı şekilde
yanıt verilmesi şeklinde anlaşılamaz. Bu nedenle, gerekçe gösterme
zorunluluğunun kapsamı kararın niteliğine göre değişebilir. Bununla birlikte
başvurucunun ayrı ve açık bir yanıt verilmesini gerektiren usul veya esasa dair
iddialarının cevapsız bırakılmış olması bir hak ihlaline neden olacaktır (B.
No: 2013/1213, 4/12/2013, § 26).
39. Kanun yolu mahkemelerince
verilen karar gerekçelerinin ayrıntılı olmaması, ilk derece mahkemesi
kararlarında yer verilen gerekçelerin onama kararlarında kabul edilmiş olduğu
şeklinde yorumlanmakla beraber başvurucuların dile getirmesine rağmen ilk
derece mahkemesinin de tartışmadığı esaslı hususlara ilişkin temyiz
başvurularıyla başvurucuların usuli haklarının ihlal
edildiğine yönelik somut şikâyetlerinin temyiz incelemesinde tartışılmaması
gerekçeli karar hakkının ihlali olarak görülebilir (B. No: 2012/603, 20/2/2014,
§ 49).
40. Somut olayda, başvurucu
hakkında yapılan incelemede 2002 ve 2003 yıllarında bazı mükelleflere kayıt
dışı mal sattığı hususlarının tespit edildiği, 2002 yılı hesapları ile ilgili
olarak düzenlenen 10/9/2008 tarih, 1943/55 sayılı Basit Rapor’da ,
mükellefin 2003 yılına devreden indirilecek KDV’sinin bulunmadığı, 2003 yılı
gelir vergisine ilişkin 17/11/2008 tarih, 1943/56 sayılı Vergi İnceleme
Raporu’nda başvurucunun, banka hesap ekstreleri ile yasal defterleri ve
alış-satış faturalarının karşılaştırılması sonucu bir kısım mal alışını ve
hasılatını kayıt dışı bıraktığı ve dönemler itibariyle belgesiz satış
tutarlarının tespit olunduğu, 2003 yılı KDV’ye ilişkin olarak düzenlenen aynı
tarih, 1943/58 sayılı Vergi İnceleme Raporu’nda da dönemler itibariyle tespit
edilen belgesiz satış tutarlarının, başvurucunun beyan ettiği KDV matrahlarına
ilave edilmesi ve 2003 yılına devreden indirilecek KDV’nin bulunmadığı
hususları dikkate alınarak yeniden düzenlenen 2003 yılı KDV beyan tablosuna
göre, A. B. Tekstil A.Ş.’ye yapılan ve kayıt dışı
olduğu tespit edilen 1.951.780,61 TL’lik satışın ham bez satışı olduğundan
bahisle %18 KDV oranı uygulanarak 351.320,51 TL ve diğer tespitlerle birlikte
başvurucunun 411.130,72 TL KDV ve bir kat vergi ziyaı cezası ödemesine ilişkin tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
41. Başvurucu tarafından
tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davada İlk Derece Mahkemesi
tarhiyatlarda mevzuata aykırılık bulunmadığı, vergi ve vergi ziyaına ilişkin tebligatın usulüne uygun yapıldığı ve bu
nedenle olayda tarh zamanaşımının bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine
karar vermiştir. İlk Derece Mahkemesi, ihbarnamelere konu tarhiyatların büyük
bir kısmını oluşturan A. B. Tekstil A.Ş.’ye yapılan
satışların pamuk satışı olduğunu, vergi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin tebligatın usulüne uygun bulunduğunu kararında belirtmiş,
ancak Denizli Bölge İdare Mahkemesinin, geçici vergi ve vergi cezasına ilişkin
tebligatın usulüne aykırı yapıldığı yönündeki kararını değerlendirmemiştir.
42. Başvurucu bu karara ilişkin
temyiz başvurusunda, A. B.Tekstil A.Ş.’ye yapılan satışların pamuk satışı olduğunu, vergi incelemesine ilişkin alınan
ifadelerde, anılan şirketin pamuk kapasite raporunda ve kantar fişlerinde
teslim edilen malın cinsinin pamuk olduğunun belirtildiğini, pamuk KDV oranının
ise %1 olduğunu, oysa anılan şirkete yapılan satış toplamı üzerinden %18 KDV
oranı uygulanarak vergi ve vergi ziyaı cezasının
belirlendiğini, dava konusu tarhiyata ilişkin tebligat ile aynı tebliğ zarfı
içinde gönderilen geçici vergi ve vergi cezasına ilişkin açılan davada Denizli
Bölge İdare Mahkemesince geçici vergi ve vergi cezasına ilişkin tebligatın
usulsüz olduğu yönünde karar verildiğini ileri sürmüş, davalı idare ise temyize
cevap dilekçesinde tespit edilen kayıt dışı satışın ham beze ilişkin olduğu ve
ham bez için KDV oranının %18 olduğunu belirtmiş, Danıştay Dördüncü Dairesi,
İlk Derece Mahkemesi kararına atıf yapmak suretiyle ve oy birliğiyle belirtilen
iddialar hakkında bir değerlendirme yapmaksızın onama kararı vermiştir.
Başvurucu karar düzeltme dilekçesinde de aynı iddialara yer vermiş, Danıştay
Dördüncü Dairesi bu sefer oy çokluğuyla ve yine kararında başvurucunun anılan
iddialarını değerlendirmeden talebin reddine karar vermiş, karara katılmayan
üyeler tarafından pamuk KDV oranının %1 olmasına karşın yapılan satışlara %18
KDV oranının uygulanmasının mevzuata aykırı olduğu ve diğer sebeplerle karar
düzeltme isteminin kabulü gerektiği yönünde azlık oyu kullanılmıştır.
43. 2577 sayılı Kanun’un
başvuruya konu yargılama devam ederken yürürlükte bulunan 49. maddesinde, Danıştayın , görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması,
hukuka aykırı karar verilmesi veya usul hükümlerine uyulmamış olunması
sebeplerinden dolayı ilk derece mahkemesi kararlarını bozacağı, yine aynı
Kanun’un 54. maddesinde, kararın esasına etkisi olan iddia ve itirazların
kararda karşılanmamış olması, kararda birbirine aykırı hükümler bulunması,
kararın usul ve kanuna aykırı bulunması ve hükmün esasını etkileyen belgelerde
hile ve sahtekârlığın ortaya çıkmış olması durumlarında kararın düzeltilmesi
talebinde bulunulacağı kural altına alınmıştır.
44. Görüldüğü üzere, başvurucu
tarafından vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatının iptali
istemiyle açılan davada, dava konusu tarhiyat ile aynı tebligat zarfı içinde
gönderilen geçici vergi ve vergi cezasına karşı açılan davada Denizli Bölge
İdare Mahkemesince tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve bu sebeple 213
sayılı Kanun’un 114. maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde vergi alacağının
doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh
ve mükellefe tebliğ edilme şartı gerçekleşmediğinden vergi alacağının
zamanaşımına uğradığı yönünde karar verildiğini ileri sürdüğü iddiası hakkında
İlk Derece Mahkemesinin, Denizli Bölge İdare Mahkemesi kararından hangi
gerekçelerle farklı karar verdiğini ortaya koymadığı ve bu iddia yönünden
temyiz mercii tarafından da bir değerlendirme yapılmadığı görülmüştür. Bunun
yanında başvurucu tarafından temyiz ve karar düzeltme başvurusunda, tarhiyat
toplamının büyük bir kısmını oluşturan A. B. Tekstil A.Ş.’ye yapılan satışların İlk Derece Mahkemesi kararında da pamuk satışı olarak
belirtildiği, pamuk satışları için KDV oranının %1 olmasına karşın tarhiyatta
%18 oranı üzerinden KDV hesaplandığı ve bulunan miktar ile birlikte bir kat
vergi ziyaı cezası kesildiği ileri sürülmüş olup,
17/7/2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ekinde pamuk
satışlarında uygulanacak KDV oranının %1 olduğunun karar altına alındığı hususu
da göz önüne alındığında, başvurucunun ayrı ve açık bir yanıt verilmesini
gerektiren, uyuşmazlığın çözümü için esaslı bir iddia olan ve İlk Derece
Mahkemesi kararında da pamuk satışı yapıldığının belirtilmesi nedeniyle
uyuşmazlığın çözümünde büyük önem taşıyan KDV oranına yönelik iddiasının, bu
hususa ilişkin olarak İlk Derece Mahkemesi tarafından bir değerlendirme
yapılmadığından temyiz merciince İlk Derece Mahkemesi kararına atıf yapılarak
karşılanacak iddia niteliğinde olmadığı, temyiz merciince bu iddianın açık bir
şekilde kararlarında değerlendirilmediği ve karşılanmadığı görülmektedir. Bu
nedenle, yargılama süreci bir bütün olarak değerlendirildiğinde, başvurucunun
gerekçeli karar hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.
45. Açıklanan nedenlerle,
başvurucunun Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma
hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun’un 50. Maddesi Yönünden
46. Başvurucu, anayasal
haklarının ihlal edildiğini belirterek ihlalin ortadan kaldırılması yönünde
karar verilmesini talep etmektedir.
47. 6216 sayılı Kanun’un “ Kararlar ” kenar başlıklı 50. maddesinin
(2) numaralı fıkrası şöyledir:
“Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa,
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere
dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar
bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel
mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla
yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve
sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
48. Başvuru konusu olayda tespit
edilen ihlal, adil yargılanma hakkının unsurlarından olan gerekçeli karar
hakkının ihlal edilmesinden kaynaklandığından ve ihlalin yeniden yargılama
yapılarak ortadan kaldırılmasında hukuki yarar bulunduğundan, 6216 sayılı
Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası gereğince ihlalin ve sonuçlarının
ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir
örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
49. Başvurucu tarafından
yatırılan 206,10 harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10
TL yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanan
gerekçelerle;
A. Başvurucunun,
1. Gerekçeli karar hakkının ihlal edildiği
yönündeki iddiasının KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
2. Gerekçeli karar hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
B. İhlal ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama
yapılmak üzere kararın bir örneğinin Denizli Vergi Mahkemesine GÖNDERİLMESİNE,
C. Başvurucu tarafından yapılan 206,10 harç ve 1.500,00 TL vekâlet
ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA
ÖDENMESİNE,
D. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye
Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede
gecikme olması halinde, bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar
geçen süre için yasal faiz uygulanmasına,
22/1/2015
tarihinde OY BİRLİĞİYLE karar
verildi.