TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
BİLNAM İŞLETMECİLİK VE TİCARET A.Ş. (ESKİ UNVANI-BİLNAM
  İŞLETMECİLİK VE TİC. LTD. ŞTİ.) BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2016/3675)
Karar Tarihi: 3/11/2020
R.G. Tarih ve Sayı: 5/3/2021-31414
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Kadir ÖZKAYA
Üyeler : Engin YILDIRIM
M. Emin KUZ
Rıdvan GÜLEÇ
Yıldız SEFERİNOĞLU
Raportör : Umut FIRTINA
Başvurucu : Bilnam İşletmecilik ve Tic.
  A.Ş. (Eski Unvanı-Bilnam İşletmecilik ve Tic. Ltd. Şti.)
Temsilci : Necmettin AYDIN
I. BAŞVURUNUN
KONUSU
1. Başvuru, vergi kanunları ile belirlenen istisna
miktarının Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması
nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU
SÜRECİ
2. Başvuru 18/2/2016 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden
yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik
incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul
edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet
Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.
III. OLAY VE
OLGULAR
7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle
olaylar özetle şöyledir:
A. Uyuşmazlığın
Arka Planı
8. Başvurucu Şirket, İpsala ve Kapıkule gümrük
kapılarında akaryakıt istasyonu işletmektedir.
9. Başvurucu Şirket, vergiden istisna olan teslimleri
nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergilerinin
(KDV) iadesi talebinde bulunmuştur. Bu talep üzerine İstanbul Büyük Mükellefler
Vergi Dairesi Başkanlığı (Vergi İdaresi) tarafından başvurucu Şirketin
hesapları incelenmiş ve 2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
10. Bu raporda özetle;
i. 4/11/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun
167. maddesi ve bu madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından yapılan
düzenlemelere göre gümrük vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt
miktarının tır çekicilerinde 550 litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olan
kamyon ve tankerlerde 300 litreyi, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon
ve tankerlerde ise 400 litreyi aşmayacağının öngörüldüğü vurgulanmıştır.
ii. 2/11/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu'nun 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında istisna hükmünün
düzenlendiği, Özel Tüketim Vergisi Tebliği'nde de benzer düzenlemenin yer
aldığı, 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ne göre 3065 sayılı
Kanun’un 14. maddesinin üçüncü bendi kapsamındaki vergilerin nakten veya
mahsuben iade edilebileceği, bu istisna ile ilgili olarak 2000/53 sayılı
Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde belirtilen yakıt miktarlarıyla
sınırlı olarak istisna hükmünün uygulanması gerektiği ifade edilmiştir.
iii. Buna göre başvurucunun istisna kapsamındaki motorin
teslimlerinin tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan
kamyon ve tankerlerde 300 litre, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve
tankerlerde 400 litre ile sınırlı olduğu, bu miktarı aşan kısmın istisna
kapsamında değerlendirilmemesi gerektiği hususlarına yer verilmiştir.
iv. Rapora göre bu miktarları aşan teslim miktarının
hesaplanması yoluna gidilip buna isabet eden KDV'nin iade konusu yapılamayacağı
ve yapılan iadelerin geri alınması gerektiği belirtilmiştir. Raporda ayrıca
başvurucunun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan
araçlar dışındaki araçlara yaptığı teslimlerin istisna kapsamında olmadığı, bu
teslimlere isabet eden ve iadesi istenen tutarların iadesinin mümkün
bulunmadığı, yapılan iadelerin geri alınması gerektiği hususlarına da yer
verilmiştir.
v. Sonuç olarak başvurucunun istisna kapsamındaki motorin
teslimlerinin 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının 103. maddesinde
belirtilen yakıt miktarlarıyla sınırlı olduğu kanaatine varılmıştır.
11. Vergi İdaresince vergi inceleme raporu doğrultusunda
başvurucu adına 2006 ile 2008 dönemlerine ilişkin olarak vergi ziyaı cezalı
katma değer vergisi tarh edilmiştir. Vergi İdaresi bu işlem neticesinde on yedi
vergi/ceza ihbarnamesini başvurucuya tebliğ etmiştir.
B. Genel
Tebliğin ve 2008/Nisan Dönemine Ait Vergilendirmenin İptali İstemiyle Açılan
Dava
12. Başvurucu 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî
Gazete'de yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A
Bölümü'nün (5) numaralı fıkrasında yer alan ''....11 Seri No.lu Özel Tüketim
Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ
kapsamında yapılacak motorin teslimleri girmektedir.'' cümlesinin iptali
ile bu düzenleme uyarınca 2006/Aralık ila 2008/Eylül döneminde vergiden
müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi
inceleme raporuna dayanılarak 2008/Nisan dönemi için resen salınan KDV ile
kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açmıştır.
13. Danıştay Dördüncü Dairesi (Daire) 30/1/2014 tarihinde
davanın reddine karar vermiştir. Kararın gerekçesinde 3065 sayılı Kanun'da yer
alan istisna hükmünün uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme
konusunda Maliye Bakanlığına yetki verildiği, Maliye Bakanlığınca da yurt
dışına çıkarılacak eşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt
deposu tanımını içeren 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel tebliğine
atıfta bulunulmasının 3065 sayılı Kanun'a aykırı olmadığı, bu tebliğde Kanun
hükmü uyarınca çıkarılan Bakanlar Kurulu kararında yapılmış olan tanımın esas
alındığı ifade edilmiştir. Daire, tebliğin dava konusu kısmının dayanağı olan
Kanun'da yer alan hükümlere ve düzenlemeyle elde edilmek istenen amaca uygun
olduğunu belirterek düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığını vurgulamıştır.
Daire, davanın 2008/Nisan dönemi için resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı
cezası kaldırılması istemiyle ilgili kısmı için ise motorin teslimlerinin
istisna kapsamı dışında olduğunu belirterek anılan vergi ve cezada hukuka
aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.
14. Taraflarca temyiz edilen karar, Danıştay Vergi Dava
Daireleri Kurulunun (Kurul) 26/11/2014 tarihli ilamıyla onanmıştır. Tarafların
karar düzeltme talepleri de Kurulca 25/11/2015 tarihinde reddedilmiştir.
15. Nihai karar, başvurucu vekiline 19/1/2016 tarihinde
tebliğ edilmiştir.
16. Başvurucu 18/2/2016 tarihinde bireysel başvuruda
bulunmuştur.
C. Diğer
Dönemlere Ait Vergilendirmelerin İptali İstemiyle Açılan Davalar
17. Başvurucu, 2006/Aralık ile 2008/Eylül döneminde
vergiden müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak
düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak muhtelif dönemler için resen
salınan katma değer vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının terkini
istemiyle İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde on altı dava açmıştır.
18. Mahkeme 31/12/2009 tarihinde davanın kısmen kabulüne
ve reddine karar vermiştir. Bu kararın gerekçesinde özetle şu hususlara yer
verilmiştir:
i. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı
fıkrasında istisna miktarının kanun koyucu tarafından standart yakıt deposu
miktarı olarak belirtildiği, verginin kanuniliği ilkesi uyarınca istisna ve
muafiyetlerin ancak kanun ile düzenlenebileceğinin açık olduğu, kanun koyucu
tarafından Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye
ilişkin olmayıp uygulamaya dönük konuları belirlemeye yönelik olduğu
hususlarına dikkat çekilmiştir.
ii. Uyuşmazlığın çözümlenebilmesi için maddede öngörülen
standart yakıt deposunun ne olduğunun açıklığa kavuşturulması gerektiğini ifade
eden Mahkeme, maddede standart yakıt deposunun tanımının yapılmadığını belirtmiştir.
Mahkeme 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki
kararın Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan Akaryakıt ve
Madeni Yağlar başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan 102. maddesinde standart
yakıt deposunun tanımına yer verildiği hususuna değinmiştir. Anılan maddeye
göre standart depo, araçların üretici tarafından aynı türde olan bütün araçlara
kalıcı olarak yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk hem de
nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin
işletilmesine imkân sağlayan depo şeklinde tanımlanmıştır.
iii. Mahkeme, bahsi geçen Bakanlar Kurulu kararında yer
verilen ve tır çekicileri için 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan
kamyon ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve
tankerler için 400 litre olarak belirlenen miktarların standart yakıt deposu
miktarı olmadığını belirttikten sonra Bakanlar Kurulunca getirilen kısıtlamanın
yurda giren araçların standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık
kısmının istisna edileceğine ilişkin olduğuna vurgu yapmıştır.
iv. Mahkeme; başvurucunun yaptığı motorin tesliminin
Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında ve 4458 sayılı Kanun
uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması üzerinde durmuştur. Mahkemeye
göre teslim tutarı standart yakıt deposu miktarı kadardır ve standart yakıt
deposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolunda
bir iddia ve tespit de bulunmamaktadır. Diğer taraftan Mahkeme, istisna miktarının
anılan Kanun'da açıkça standart yakıt deposu miktarı olarak belirtildiğine ve
Maliye Bakanlığına tanınan yetkinin istisna sınırını belirlemeye ilişkin
bulunmadığına dikkat çekerek, Kanun ile belirlenen istisna miktarının tebliğ
ile Kanun aleyhine olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmadığını belirtmiştir.
Mahkeme ayrıca idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550,
300 ve 400 litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposu
miktarı olmayıp 4458 sayılı Kanun uyarınca ve Kanun tarafından Bakanlar
Kuruluna tanınan yetkiye dayalı olarak Bakanlar Kurulu gümrük vergisi ile özel
tüketim vergisi için ve yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna
miktarı olduğu hususlarını gözönünde bulundurarak hüküm tesis etmiştir. Buna
göre Mahkeme davanın bu kısmının kabulüne karar vermiştir.
v. Davanın dava konusu dönemde başvurucunun hiç istisna
kapsamına girmediği belirtilen teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah
farkına ilişkin kısmında ise Mahkeme istisnanın sadece 4458 sayılı Kanun
uyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı bulunduğunu,
dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan ya da diğer araçlara yapılan
motorin teslimlerinin KDV'den istisna olmadığını, dosyadaki belgelerden de dava
konusu dönemde haksız iade alındığını tespit etmiştir. Mahkeme bu tespitlerden
yola çıkarak davanın bu kısmının reddine karar vermiştir.
19. Başvurucu Şirket ve Vergi İdaresi hükmü temyiz
etmiştir. Danıştay Dokuzuncu Dairesi 9/3/2011 tarihinde Vergi İdaresinin temyiz
isteminin reddine, başvurucu Şirketin temyiz isteminin kabulüne, İstanbul 5.
Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli kararının kısmen kabule ilişkin kısmının
onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar
vermiştir. Daire, bozma gerekçesinde Mahkemece KDV'siz olarak motorin teslim
edilen araçların nasıl tespit edildiği, bu araçlara verilen motorin miktarı ve
tutarının nasıl hesaplandığı hususlarının araştırılarak varılacak sonuçların
somut bir şekilde ortaya konulması gerektiğine vurgu yapmıştır. Vergi İdaresi
karar düzeltme talebinde bulunmuş, bu talep Danıştay Dokuzuncu Dairesinin
12/4/2012 tarihli ilamıyla reddedilmiştir.
20. Bozmaya ilişkin kısımla ilgili olarak İstanbul 5.
Vergi Mahkemesinde bozma kararına uyularak yapılan yargılamada anılan ara karar
doğrultusunda bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiştir. Mahkeme,
başvurucu adına yapılan tarhiyat ve aynı tutarlı vergi ziyaı cezası ile
bilirkişi incelemesi sonucu tespit edilen istisna dışı teslimlere isabet eden
KDV tutarını karşılaştırarak davanın reddine karar vermiş; hüküm Dairenin
27/9/2018 tarihli kararıyla onanarak kesinleşmiştir.
21. Başvurucu Şirket tarafından açılan diğer davaların
bir kısmında yukarıda anlatılan süreç, gerekçeler ve karar tarihleri de aynı
olmak üzere bire bir gerçekleşmiştir. Başvurucu Şirket tarafından açılan bir
kısım davada ise İstanbul 5. Vergi Mahkemesi kısmen kabul kararında yer vermiş
olduğu gerekçelerle anılan davaların tümünün kabulüne karar vermiş, verilen
hükümler kanun yolu incelemesinden geçerek bu şekilde kesinleşmiştir.
D. Başvurucunun
Emsal Olarak Bildirdiği Dava Dosyaları
22. İstanbul 5. Vergi Mahkemesinin 31/12/2009 tarihli ve
E.2009/700, K.2009/3769 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"...3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 14/3.maddesinde istisna miktarı yasa koyucu tarafından standart
yakıt deposu miktarı olarak belirtilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarınca
istisna ve muafiyetlerin ancak yasa ile düzenlenebileceği açıktır. Yasa koyucu
tarafından Maliye Bakanlığı’na tanınan yetki istisna sınırını belirlemeye
ilişkin olmayıp uygulamaya dönük hususları belirlemeye yöneliktir. Standart
yakıt deposu maddede tanımlanmamış ise de sözü edilen 13.1.2000 tarih ve
2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Eki Kararın 102. maddesinde, standart deponun,
araçların üretici tarafından aynı türde olan bütün araçlara kalıcı olarak
yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk ve hemde nakliye
sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin işletilmesine
imkan sağlayan depo olduğu belirtilmiştir. Aynı kararda yer verilen ve tır
çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon ve tankerler
için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için 400 litre
olarak belirlenen miktarlar ise standart yakıt deposu miktarı olmayıp, Gümrük
Kanunu’nun 167. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu’na tanınan yetki uyarınca
Bakanlar Kurulu tarafından ihracata ilişkin değil yurda giren araçların
standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının istisna
edileceğine ilişkindir. Dolayısıyla söz konusu miktarların standart yakıt
depolarının miktarları olmayıp, standart yakıt deposu miktarının ne kadarlık
kısmının istisna edileceğine ilişkin olması, istisnanın da katma değer vergisi
yönünden ihracat istisnasına ilişkin değil yurda giren araçlara ilişkin ve
gümrük vergisi ve özel tüketim vergisine ilişkin bulunması karşısında yerinde
görülmemiştir.
Bu itibarla; davacının yaptığı motorin
tesliminin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen sınır kapısında yapılması,
4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara yapılması,
teslim tutarının standart yakıt deposu miktarı kadar olup standart yakıt
deposunun üzerinde veya değişik şekillerde fazladan teslim yapıldığı yolunda
bir iddia ve tespit bulunmaması, istisna miktarının da yasada açıkça standart
yakıt deposu miktarı olarak belirtilmesi, Maliye Bakanlığı’na tanınan yetkinin
istisna sınırını belirlemeye ilişkin bulunmaması, Yasa ile belirlenen istisna
miktarının Tebliğ ile yasa aleyhine olarak aşağı çekilmesinin mümkün olmaması,
davalı idarenin standart yakıt deposu miktarı olarak ele aldığı 550, 300 ve 400
litrelik tutarların söz konusu araçların standart yakıt deposu miktarı olmayıp
Gümrük Kanunu uyarınca ve Yasa tarafından Bakanlar Kurulu’na tanınan yetkiye
dayalı olarak Bakanlar Kurulu tarafından gümrük vergisi ve özel tüketim vergisi
için ve o da yurda giriş yapan araçlar yönünden belirlenen istisna miktarı
olması karşısında yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmemiştir.
Tarhiyatın dayanağı raporda dava konusu
dönemde davacının ayrıca hiç istisna kapsamına girmediği belirtilen
teslimlerine ve buna yönelik hesaplanan matrah farkına gelince; dosyadan davacı
Şirketin aynı dönemde ihraç malı taşımayan transit eşya veya zati eşya taşıyan
vb. araçlara yaptığı ve 3065 sayılı Yasa’nın 14/3.maddesi kapsamında ihracat
istisnası olarak değerlendirip indirim yoluyla gideremeyip iade konusu yaptığı
katma değer vergisi bulunduğu görülmekte olup istisnanın sadece 4458 sayılı
Yasa uyarınca ihracat malı taşıyan araçlara yapılan teslimlerle sınırlı
bulunması, dolayısıyla transit eşya veya zati eşya taşıyan veya diğer araçlara
yapılan motorin teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olmaması,
dosyadaki belgelerden de dava konusu dönemde 3.450,94 TL bu nedenle haksız iade
alınması karşısında tarhiyatın bu kısmının reddi gerektiği sonucuna
varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle DAVANIN KISMEN
KABULÜNE, KISMEN REDDİNE, dava konusu cezalı tarhiylatın 3.450,94 TL’lik
kısmının ve bu nedenle kesilen 3.450,94 TL vergi ziyaı cezasının TASDİKİNE,
fazlaya ilişkin vergi ve cezanın TERKİNİNE [karar verildi.] "
23. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 9/3/2011 tarihli ve
E.2010/5971, K.2011/489 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"... Davalı idare temyiz dilekçesinde,
vergi mahkemesi kararının, davacı Şirket adına taşımacılık istisnası kapsamında
araçların standart yakıt depolarına ilişkin olarak belirlenen sınırı aşan
miktarda motorin teslimleri nedeniyle yapılan tarhiyat bölümüne ilişkin hüküm
fıkrasına yönelik olarak ileri sürülen iddialar, vergi mahkemesi kararının sözü
edilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
...
Açıklanan nedenlerle davalı idare temyiz
isteminin reddine, davacı Şirket temyiz isteminin kabulüne, istanbul 5. Vergi
Mahkemesinin 31.12.2009 tarih ve E:2009/700, K:2009/3769 sayılı kararının
kısmen kabule ilişkin kısmının onanmasına, davanın kısmen redde ilişkin hüküm
fıkrasının bozulmasına 9.3.2011 tarihinde oybirliği ile karar verildi. "
IV. İLGİLİ
HUKUK
A. Ulusal Hukuk
1. Mevzuat
Hükümleri
24. 3065 sayılı Kanun'un "Transit
taşımacılık" kenar başlıklı 14. maddesinin (3) numaralı fıkrası
şöyledir:
"3. (Ek: 27/4/2006-5493/2 md.) 4054
sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu
hükümleri çerçevesinde, Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında 4458
sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak
eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların
depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını
aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi
vergiden istisnadır.
Maliye Bakanlığı, bu istisna
uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir."
25. 14/9/2006 tarihli ve 26289 sayılı Resmî Gazete'de
yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin A Bölümü'nün
(5) numaralı fıkrası şöyledir:
"İstisna kapsamına, yurt dışına
çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı
römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu
miktarlarını aşmamak kaydıyla) 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel
Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında
yapılacak motorin teslimleri girmektedir."
26. 7/9/2006 tarihli ve 26282 sayılı Resmî Gazete'de
yayımlanan 11 seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği'nin "Tanımlar" kenar başlıklı kısmı şöyledir:
"Standart Yakıt Deposu: 4458 sayılı
Gümrük Kanununun 167 nci maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c) bendi hükmü
kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depoları ifade
eder."
27. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin "Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin
(c) bendi şöyledir:
"Madde 167 – Aşağıda sayılan
hallerde, serbest dolaşıma sokulacak eşya gümrük vergilerinden muaftır:
...
9. Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya;
...
c) Ulaşım araçları ile özel
konteynerlerde mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağları,
... "
28. 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin son fıkrası
şöyledir:
"(Değişik ikinci fıkra:
18/6/2009-5911/37 md.) Birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı bentlerinde yer
alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins, nevi ve
miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları sıfıra
kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve istisnayı
farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari mahiyette
bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek üzere
ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir tarife
uygulamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir."
29. 5/2/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan 13/1/2000 tarihli ve 2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu kararı eki
kararın "Ulaşım Araçları ile Özel Konteynerlerde Mevcut Bulunan
Akaryakıt ve Madeni Yağlar" başlıklı Üçüncü Bölümü'nde yer alan 102.
maddesi şöyledir:
"Madde 102- 1) a) Türkiye Gümrük
Bölgesine giren özel ve ticari ulaşım araçları, motosikletler ve özel konteynerler
ile içindeki standart depolarda mevcut bulunan yakıtlar,
b) Özel motorlu araç ve motosikletlerde
kullanılmak üzere tasarlanmış ve anılan araçlarda portatif depolarla taşınan
araç başına 10 litreyi geçmeyen yakıtlar,
Gümrük vergilerinden muaftır.
2) 1 inci fıkrada bahsi geçen
a) Özel konteyner deyimi, özel olarak
imal edilmiş soğutma oksijenleme, ısı yalıtım ve diğer sistemlerle donatılmış
konteyner,
b) Standart depo deyimi,
i- Özel ve ticari ulaşım araçlarında,
üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak
yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de
nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin
işletilmesine imkan sağlayan depo,
ii- Özel konteynerlerde, üretici tarafından
konteyner ile aynı türde olan bütün konteynerlere kalıcı olarak yerleştirilen
ve kalıcı düzeni, nakliye sırasında doğrudan soğutma ve özel konteynerlerde
bulunan diğer sistemlerin işletilmesine imkan sağlayan depo anlamına gelir.
Akaryakıtın doğrudan yakıt olarak
kullanımı için tasarlanmış ve ulaşım araçlarına yerleştirilmiş akaryakıt
depoları ve ulaşım araçlarında bulunabilecek, diğer sistemlere yerleştirilmiş
depolar da standart depo olarak kabul edilir. "
30. 21/6/2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmî Gazete’de
yayımlanan 17/5/2006 tarihli ve 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu kararının eki
olan Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında
Karar'ın 1. maddesi şöyledir:
"Madde 1- 13/1/2000 tarihli ve
2000/53 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki Gümrük Vergilerinden Muafiyet ve
İstisna Tanınacak Haller Hakkında Karar'ın 103 üncü maddesi aşağıdaki şekilde
değiştirilmiştir.
"Gümrük vergilerinden muaf olarak
ithal edilecek yakıt
MADDE 103 - (1) Motorlu ticari araçların
ve özel konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük
vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarı;
a) TIR çekicilerinde 550 litreyi.
b) İstiap haddi 15 tona kadar olan (15
ton dahil) kamyon ve tankerlerde 300 litreyi,
c) İstiap haddi 15 tonun üzerinde olan
kamyon ve tankerlerde ise 400 litreyi, aşamaz.
(2) Frigofirik depolarla gümrük
vergilerinden muaf olarak yurda girişine izin verilen yakıt miktarı ayrıca
dikkate alınır ve araca tanınan miktardan fazla olamaz.
(3) Gümrük kapılarında standart depo
fazlası olarak tespit edilen petrol ürünlerinden, ilgili petrol ürünü için
litre başına 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu uyarınca uygulanmakta olan
özel tüketim vergisi tutarının % 50 fazlası tutarındaki vergi, tek ve maktu
vergi olarak (özel tüketim vergisi, katma değer vergisi ve gümrük vergisi
dahil) tahsil edilir. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usuller. Gümrük
Müsteşarlığının bağlı olduğu Devlet Bakanlığı ve Maliye Bakanlığı tarafından
müştereken belirlenir."
2. Danıştay İçtihadı
31. Dairenin 4/4/2018 tarihli ve E.2016/6568, K.2018/3311
sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Dosyanın incelenmesinden; davacı
Şirketin 2007-2008 takvim yıllarında 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun
7/A ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 14/3. maddeleri kapsamında
gerçekleştirdiği motorin teslimlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi
sonrasında, 23/03/2009 tarih ve 1168/64-15 sayılı vergi tekniği inceleme
raporunun düzenlendiği; bu rapora istinaden dava konusu edilen 2007/02-12
dönemine ilişkin tarhiyatların dayanağı 68-18 sayılı vergi inceleme raporu ile;
davacı Şirketin Çeşme Gümrük Sahasında bulunan akaryakıt istasyonundan Katma
Değer Vergisi Kanunu'nun 14/3. maddesi uyarınca ihraç malı taşıyan araçlara
yalnızca yurt dışına çıkışlarında 11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel
Tebliğinde tanımlanan "standart depo" esasına uyulmadan özel tüketim
vergisi hesaplanmaksızın motorin tesliminde bulunulduğu, akaryakıtın teslim
edildiği depolara ilişkin standart depo teriminin mükellef tarafından araçlarda
bulunan ve üretici firma tarafından konulmuş olan depo alarak yorumlandığı;
Kanun, Bakanlar Kurulu Kararları ve Tebliğlerle belirlenen "standart
depo" teriminin mükellef tarafından uygulanmadığı gerekçesiyle, mükellef
kurum tarafından söz konusu dönemde yapılan teslimlerin litre bazında, teslim
tarihleri de dikkate alınarak 2006/10487 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nda
belirlenen standart depo miktarları ile karşılaştırıldığı, Bakanlar Kurulu
Kararı ile belirlenen sınırları aşan miktardaki akaryakıt teslimlerinde
standart depo sınırlarını aşan miktarlar için katma değer vergisi matrahı
üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiğinin tespit edilmesi
üzerine, yeniden düzenlenen "katma değer vergisi tablosuna" göre iade
edilebilir katma değer vergisi tutarının değiştiğinden bahisle davacının katma
değer vergisi iade isteminin reddedildiği, davacı tarafından vergi inceleme
raporunun yeterli ve somut tespit içermediği iddiasıyla iptali ile haksız
olarak iade edilmeyen katma değer vergisinin ödenmesi gereken tarihten itibaren
işleyecek yasal faizi ile iadesi istemiyle açılan davada, Vergi Mahkemesince,
Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde belirlenen miktarların, standart
yakıt deposu miktarı olmadığı, aynı zamanda ihracata da ilişkin olmadığı;
sadece standart yakıt deposunda yer alan miktarların ne kadarlık kısmının
vergiden istisna edileceğine ilişkin olduğu, istisnanın da ihracat istisnasına
ilişkin değil, yurda giren araçlara (ithal edilecek mallara) ilişkin olduğu gerekçesiyle
davanın kabulü yönünde karar verildiği görülmektedir.
Yukarıda mezkur mevzuat hükümlerinden de
anlaşılacağı üzere, Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan istisna hükmünün
uygulanmasıyla ilgili usul ve esasları belirleme konusunda Maliye Bakanlığına
yetki verildiği açıktır. Maliye Bakanlığı'nca da yurt dışına çıkarılacak
eşyaların taşınmasında kullanılan araçların standart yakıt deposu tanımını
içeren11 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğine atıfta bulunulması
yasaya aykırı olmadığı gibi, bu tebliğde de Kanun hükmü uyarınca çıkarılan
Bakanlar Kurulu Kararı'nda yapılmış olan tanım esas alınmıştır.
Bu durumda; Kanun ile düzenleme yapma
konusunda yetkilendirildiği açık olan Maliye Bakanlığı'nın yapmış olduğu
düzenlemeye uygun olarak, davacı adına 2007/2 ilâ 12 dönemlerinde vergiden
müstesna olarak yapılan motorin teslimleri ile ilgili olarak düzenlenen vergi
inceleme raporuna dayanılarak, istisna kapsamı dışında motorin teslimleri
dikkate alınmak suretiyle 2007/2 ilâ 12dönemi için katma değer vergisinin iade
edilmemesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan; Danıştay Dördüncü Dairesinin
E:2009/2454 sayılı dosyasında dava konusu edilen işlemin dayanağını teşkil eden
100 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğin dava konusu edildiği ve
30/01/2014 günlü, E:2009/2954, K:2014/478 sayılı kararı ile davanın
reddedildiği, anılan kararın da Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 26/11/2014
günlü, E:2014/908, K:2014/1163 sayılı kararıyla onandığı görülmektedir.
Açıklanan nedenlerle; 2577 sayılı İdari
Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesi uyarınca temyiz isteminin kabulü ile
Vergi Mahkemesi kararının BOZULMASINA [karar verildi.] "
32. Dairece verilen 26/5/2016 tarihli ve E.2016/518,
K.2016/2575 sayılı karar aynı yöndedir.
B. Uluslararası
Hukuk
33. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1
No.lu Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve
mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse,
ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası
hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin,
mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin
ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel
getirmez."
34. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında
vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının
kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu
paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin
ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir
yetki tanıdığını kabul etmiştir ( Gasus Dosier-und Fördertechnik
GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, § 59).
35. AİHM'e göre mülkiyet hakkını güvence altına alan
Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu, kamu makamları
tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin hukuka dayalı
olması gerekliliğidir ( Iatridis/Yunanistan [BD], B. No: 31107/96,
25/3/1999, § 58). Bu maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesinde,
devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde mülkiyetten
yoksun bırakma yetkisi verilmiş; ikinci paragrafta ise devletlere ancak hukuk
kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi tanınmıştır.
AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan hükümlerden
çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel ilkelerinden
biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri için geçerli
olduğu ifade edilmektedir ( Iatridis/Yunanistan , § 58).
36. AİHM'e göre hukukilik ilkesi, müdahalenin ilk olarak
iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına gelmektedir ( Shchokin/Ukrayna ,
B. No: 23759/03-37943/06, 14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla
kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunu
belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun
üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir ( James ve
diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka
dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukukta uygulanan kanun hükümlerinin yeterli
derecede erişilebilir, belirli ve öngörülebilir olmasını da içermektedir ( Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich/Fransa , B. No:
13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti , B. No:
26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).
37. Öte yandan Tkachenko/Rusya (B. No: 28046/05,
20/3/2018) kararında AİHM, iç hukuktaki düzenlemelere aykırı olan bir
müdahalenin de hukukilik ölçütünü karşılamadığını kabul etmiştir. Bununla
birlikte herhangi bir usule aykırılığın müdahalenin hukukiliğiyle uyumsuz kabul
edilemeyeceği belirtilmiştir. Bu bağlamda AİHM, hukukun doğru biçimde
uygulanması ve yorumlanması konusunda sınırlı bir yetkisi olduğunu ve ulusal
mahkemelerin yerine geçme gibi bir sorumluluğu olmadığını ancak bu kararların
açık bir keyfîlik veya bariz takdir hatasından yoksun olmaması gerektiğini
vurgulamıştır ( Tkachenko/Rusya, § 52). AİHM sonuç olarak somut olayda iç
hukukta öngörülen kamulaştırma usulüne aykırı davranıldığını tespit ederek
mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir ( Tkachenko/Rusya, §§ 53-58).
38. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan
müdahalelerin de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir hukuka
dayalı olması gerektiğini belirtmektedir ( Lithgow ve diğerleri/Birleşik
Krallık [GK], B. No: 9006/80, 9262/81, 9263/81, 9265/81, 9266/81,
9313/81, 9405/81, 8/7/1986, § 110; Hentrich/Fransa, § 42). Bu
bağlamda Hentrich/Fransa kararına konu olayda taşınmaz satışının vergi
değerinin altında yapılması nedeniyle ön alım hakkının kullanılması söz
konusudur. AİHM; ne zaman kullanılacağı belirli olmayan bu yetkinin öngörülemez
biçimde kişiye özgü ve keyfî olarak uygulandığı, ayrıca müdahalenin dayandığı
hukuki düzenlemenin keyfîliğe karşı yeterli güvenceler içermediği sonucuna
varmıştır ( Hentrich/Fransa, § 42).
V. İNCELEME VE
GEREKÇE
39. Mahkemenin 3/11/2020 tarihinde yapmış olduğu
toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun
İddiaları
40. Başvurucu 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3)
numaralı fıkrası ile belirlenen istisna miktarının Maliye Bakanlığınca
yayımlanan 100 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile azaltılmasından
yakınmıştır. Başvurucu, anılan Kanun'da istisna miktarının açık bir şekilde
belirlendiğini belirterek yapılan müdahalenin kanuni dayanağı bulunmadığını
ifade etmiştir. Bu kapsamda başvurucu idari düzenlemelerin kanunların uygulanma
şekline ışık tutabileceğine ancak onların yerine geçemeyeceğine dikkat
çekmiştir. Diğer taraftan başvurucu hatalı istisna uygulamasının ve Anayasa'nın
73. maddesinin son fıkrası ile Bakanlar Kuruluna (Cumhurbaşkanı'na) verilen
yetkinin Maliye Bakanlığınca kullanılmasının vergilerin kanuniliği ve vergide
eşitlik ilkelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür.
41. Başvurucu ayrıca açtığı davada derece mahkemeleri
tarafından verilen kararlarda belirsiz ve soyut ifadelerle davanın reddine
karar verilmesi nedeniyle gerekçeli karar hakkı yönünden Anayasa'nın 36.
maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini
ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
42. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı " kenar
başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras
haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum
yararına aykırı olamaz."
43. Anayasa'nın " Vergi ödevi " kenar
başlıklı 73. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri malî
yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin
hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik
yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."
44. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından
yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki
tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013,
§ 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası yanında aynı gerekçelerle
adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini de ileri sürmüştür. Başvurucunun
şikâyetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığına yönelik
olduğu dikkate alındığında başvurucunun ihlal iddialarının mülkiyet hakkı
kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
45. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul
edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı
anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir
olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün Varlığı
46. Somut olayda başvurucu Şirket 2008 Nisan dönemi için
resen salınan KDV ile kesilen vergi ziyaı cezalarını ödemiştir. Tahakkuk
ettirilip ödenen vergi tutarı kadar mülke müdahale edilmiştir.
b. Müdahalenin
Varlığı ve Türü
47. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve
benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye,
değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin
-taşıdığı amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına
kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği
kabul edilmiştir ( Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237,
25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan
Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. , B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun
Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 46).
Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda
tereddüt bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun
Demir ve Çelik A.Ş., § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:
2014/6192, 12/11/2014, § 48). Somut olayda da idarenin vergi alacağını ve
cezasını miktar itibarıyla tespit eden tarh işlemi şikâyet edildiğine göre bu
ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin
kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun
görülmüştür.
c. Müdahalenin
İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
48. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
49. Anayasa’nın 35. maddesinde, mülkiyet hakkı sınırsız
bir hak olarak düzenlenmemiş; bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması
gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya
uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması
ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan
ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).
i. Genel
İlkeler
(1) Kanunilik
Ölçütü
50. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında,
mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği
belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda
öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin
sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi
de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke
olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate
alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır ( Ford Motor
Company , B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).
51. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin
ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî
müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin
en önemli unsurlarından biridir ( Tahsin Erdoğan , B. No: 2012/1246,
6/2/2014, § 60).
52. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk
devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı
amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,
bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de
yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını
gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de
idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,
net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,
E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
53. Anayasa’da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen
konularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olması
gerekmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 57).
54. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya
birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin
benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa
Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan
birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz ( Mehmet Arif
Madenci , B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).
55. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî
manada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük
Millet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun
adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale
edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici
işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM
tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet
hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır ( Ali Hıdır Akyol
ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).
56. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının
da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik
taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun
sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve
diğerleri , B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin
kanuna dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve
öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye İş Bankası
A.Ş. , § 44).
(2) Vergilendirme
Yoluyla Yapılan Müdahaleler Bakımından Kanunilik Ölçütü
(a) Genel
Olarak Vergilendirme
57. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki
egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî
güçten kaynaklanmaktadır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulan
mali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi dar
anlamda devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini;
geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi geleneksel
görevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğer
alanlara katkısının gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzel
kişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini kapsamaktadır.
Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi
Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -yasalarla belirlenmek
koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir
yükümlülüktür. Devlet bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya mali
politikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarmaktadır
(AYM, E.1997/62, K.1998/52, 16/9/1998).
58. Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için
egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu
alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp
toplanması zorunluluğu açıktır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004;
E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011). Verginin niteliklerini oluşturan yasal
düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması
gerekir (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004).
59. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında,
herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle
yükümlü olduğu belirtilmiş; diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri
gösterilmiştir (AYM, E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008). Devletin vergilendirme
yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce
göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri
yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, E.2003/33,
K.2004/101, 15/7/2004). Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleri
belirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleri
yönünden somut biçimde dile getirilmiştir (AYM, E.2014/72, K.2014/141,
11/9/2014; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55,
10/4/2013).
(b) Vergilerin
Kanuniliği
60. Devletin vergilendirme yetkisine ilişkin temel
ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla mülkiyet
hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak düzenlemiştir.
Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerin
kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu anayasal ilke "Temsilsiz
vergi olmaz" ilkesi ne dayanmaktadır. 1215 tarihli Magna Carta
Libertatum, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689 tarihli Haklar Bildirisi ve
1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisinde kullanılan genel onay,
parlamentonun onayı, temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak
halkın temsilcilerinin rızasına dayanılarak alınabileceğini göstermektedir.
Anayasa tarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın bu
iradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihli
Kanun-i Esasi’nin 96. maddesinde " Tekâlifi Devletin hiçbiri bir kanun
ile tâyin olunmadıkça vaz ve tevzi ve istihsal olunamaz " kuralına,
1924 Anayasası’nın 85. maddesinin birinci fıkrasında da " Vergiler ancak
bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir. " kuralına yer verilmiştir.
1961 Anayasası’nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında "Vergi, resim ve
harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur." kuralı, 1982
Anayasası’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında ise "Vergi, resim, harç
ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya
kaldırılır." kuralı yer almıştır. Bu kurallarda ifade edilen vergilerin
kanuniliği ilkesi, " Temsilsiz vergi olmaz" ilkesi ile
birlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğu
takdirde kullanılabileceğini öngörmektedir.
61. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî
uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve
vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya
kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2001/36,
K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84,
23/6/2004; E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011;
E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 6). Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla
getirilmesini öngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun
ile konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve
idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 7).
62. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali
yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm
unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu
çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı
hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir.
Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını
içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16,
K.2012/129, 27/9/2012).
63. Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarında da
açıkça belirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla
konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi
amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali
yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş
sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987;
E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
64. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek
keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın,
yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh
ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi
belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36,
K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59,
21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011;
E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012;
E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183,
K.2015/122, 30/12/2015, § 7). Bir mali yükümlülük bu yönleri dolayısıyla
kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını
hatta temel haklarını etkileyecek keyfî uygulamalara yol açabilmesi mümkündür.
Bu bakımdan mali yükümlülükler belli başlı ögeleri de açıklanarak ve
çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla düzenlenmelidir (AYM,
E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987).
65. Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam ve
ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek
bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme
organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma
yetkisi verilebilir. Ancak yürütme organınca yapılacak düzenleme
vergilendirmenin esaslı unsurlarının belirlenmesine yönelik olmamalıdır (AYM,
E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14,
K.2004/84, 23/6/2004; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55,
10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 7).
66. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile
vergi mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliği nin ve öngörülebilirliği nin,
bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır.
Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması
zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. , § 42).
67. Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte
değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede
bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin
vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar ve oranların yukarı ve
aşağı sınırları, istisna ve muafiyet tutarları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü,
yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir,
belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması
gerektiği anlaşılmaktadır.
ii. İlkelerin Olaya Uygulanması
68. Başvuru konusu olayda Vergi İdaresi tarafından
başvurucu Şirket adına 2006/Aralık ila 2008/Eylül dönemlerine ilişkin olarak
vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı gerçekleştirilmiştir. Bu çerçevede idari ve
yargısal makamlar müdahalenin kanuni dayanağı olarak 3065 sayılı Kanun'un 14.
maddesinin (3) numaralı fıkrası ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesinin "Ulaştırmacılıkta kullanılan eşya" kenar başlıklı 9. maddesinin
(c) bendi ve maddenin son fıkrasını gerekçe göstermektedir.
69. Başvurucu, vergi kanunları ile belirlenen istisna miktarının
Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile azaltılması nedeniyle
mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmektedir.
70. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında,
vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları
değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır. Ancak yukarıda da değinildiği
üzere somut olayda vergilendirme yoluyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan
bir müdahalenin mevcut olduğu kuşkusuzdur (bkz. § 47). Vergilendirme yoluyla
mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin ise yukarıda da değinildiği üzere
öncelikle belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni temelinin bulunması
gerekmektedir. Diğer bir deyişle somut başvuru bakımından Anayasa Mahkemesi
öncelikle mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirmenin belirtilen
şekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmek durumundadır.
71. Diğer taraftan bu aşamada belirtmek gerekir ki
mülkiyetin kamu yararına kullanımının kontrolü veya düzenlenmesine ilişkin
müdahale türü yönünden kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisinin olması
müdahalenin kanuna dayalı olması gerektiği olgusunu değiştirmemektedir. Başka
bir deyişle hangi müdahale türü olursa olsun mülkiyet hakkına ancak
ulaşılabilir, belirli ve öngörülebilir bir kanun ile müdahale edilebileceği
kuşkusuz olup müdahale türleri arasındaki farklılaşma ölçülülük yönünden önem
taşımaktadır.
72. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı
fıkrasıyla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Kanun'un
ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici
ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu
ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt
dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri KDV’den istisna edilmiştir.
73. Anayasa’nın 73. maddesinin olay tarihinde yürürlükte
olan son fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin
muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun
belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin
Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilmiştir. Taşımacılık istisnasının
düzenlendiği 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3) numaralı fıkrasında ise 4485
sayılı kanun kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belli
nitelikteki araçların depolarına yalnızca yurt dışına çıkışlarda standart yakıt
deposunu aşmamak üzere yapılacak motorin tesliminin KDV'den istisna olduğu
belirtilmiştir.
74. Diğer taraftan 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin
(3) numaralı fıkrasında istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların
belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında hazırlanan
tebliğ ile 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesine göndermede bulunulmuştur. Atıfta
bulunulan maddeyle istisna ve muafiyetleri belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna
verilmiştir.
75. Taşımacılık istisnasının belirlenmesinde Vergi
İdaresince ve yargı makamlarınca dayanak alınan diğer kanun maddesi ise 4458
sayılı Kanun'un 167. maddesidir. İhracat rejimi kapsamında yurt dışına
çıkarılacak eşyayı taşıyan araçların depolarına yurt dışına çıkışlarında
yapılacak istisna miktarını aşan motorin teslimlerinin KDV'ye tabi olduğu ve bu
kapsamda tahakkuk ettirilecek vergilerin 4458 sayılı Kanun'un 167. maddesi
taşımacılık istisnasının belirlenmesine dayanak oluşturmamaktadır. Zira bu
madde serbest dolaşıma sokulacak eşya ile ilgili gümrük muafiyet ve
istisnalarını düzenlemektedir. Somut olayda başvurucu Şirket ise ihracat
rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlara (kamyon,
çekici ve yarı römork) yapmış olduğu standart akaryakıt deposunu aşmayan
teslimleri ile ilgili istisna hükmünden yararlanarak KDV iadesi almıştır.
76. Bunun yanı sıra 3065 sayılı Kanun'un " İstisnaların
sınırı " kenar başlıklı 19. maddesi, açıkça diğer kanunlardaki vergi
muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğunu ve KDV'ye
ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak 3065 sayılı Kanun'a hüküm eklenmek veya
bu Kanun'da değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirtmektedir.
77. Ayrıca 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin (3)
numaralı fıkrası ile istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasların
belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu yetki Kanun'un
nasıl anlaşılması ve uygulaması gerektiğini açıklamakla sınırlıdır. Maliye
Bakanlığına istisnanın kapsamını belirleme veya daraltma konusunda herhangi bir
yetki ise verilmemiştir. Maliye Bakanlığının kendisine tanınan yetkiyi 100
sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nde olduğu gibi başka bir tebliğe
atıfla kullanmasının önünde bir engel bulunmamaktadır. Ancak kullanılan
yetkinin istisnanın kapsamını belirleyici ve özellikle kapsamını daraltıcı
nitelik taşımaması gerekmektedir.
78. 3065 sayılı Kanun'un 14. maddesinin üçüncü bendinde "...standart
yakıt deposu miktarını aşmamak kaydıyla..." denilmek suretiyle kanun
metni içinde bir sınırlama getirildiği ancak bu sınırlamanın teslim edilecek
akaryakıt miktarını net olarak ifade etmediği anlaşılmaktadır. Üst sınırı
belirleyen bu kural, standart depoya yapılacak teslimlerin tümünün vergiden
müstesna olduğuna işaret etmekte ve araçların standart yakıt depolarına
sonradan ekleme suretiyle yapılacak müdahalelere karşı kötüye kullanımları
engellemektedir.
79. Somut olayda vergi kanunları ile ihracat rejimi
kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan belirli nitelikteki araçlara
standart depoları esas alınarak teslim edilecek motorin miktarı kadar bir vergi
istisnası getirildiği ancak anılan kanunlarda standart deponun tanımının
yapılmadığı gibi her araç yönünden bu depoya teslim edilebilecek akaryakıtın
miktarının belirtilmediği görülmektedir. Bu durum yurt dışına çıkarılacak
eşyanın taşınmasında kullanılan araçların marka ve sınıf çeşitliliği nedeniyle
uygulamada bir standardın oluşmasını güçleştirmekte ise de bu nedenle oluşan
belirsizlik doğrudan 3065 sayılı Kanun'dan kaynaklanmaktadır. İdare ise
belirsizliği ortadan kaldırarak bir standart oluşturmak amacıyla Maliye
Bakanlığı tarafından hazırlanan tebliğ ile belirlenen istisna miktarını esas
almıştır. Maliye Bakanlığının vergi kanunlarındaki belirsiz hükümleri bu
şekilde yorumlayarak bir standart oluşturması, başka bir anlatımla alt ve üst
sınırları belirtilmeyen bir istisnanın kapsamını belirlemesi vergilendirmede
kanunilik ilkesine aykırıdır. Nitekim kanunda yer alan ve istisna miktarını
belirleyen standart yakıt deposu kavramı çerçevesinde başvurucu tarafından aynı
maddi olguya -taşımacılık istisnası- dayalı olarak açılan on yedi davadan on
altısında derece mahkemeleri bu gerekçeyi esas alarak başvurucunun lehine karar
vermiştir. Bu hâlde kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından belirlenen
limitler esas alınarak belirlenmesi şeklindeki mülkiyet hakkına yapılan
müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olarak kanuni bir
dayanağının mevcut olmadığı sonucuna varılmaktadır.
80. Müdahalenin kanunilik şartını sağlamadığı tespit
edildiğinden Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde öngörülen diğer unsurlar olan
meşru amaç ve ölçülülük kriterlerine riayet edilip edilmediğinin ayrıca
değerlendirilmesine gerek görülmemiştir.
81. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde
güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi
gerekir.
Kadir ÖZKAYA ve Yıldız SEFERİNOĞLU bu görüşe
katılmamışlardır.
3. 6216 Sayılı
Kanun'un 50. Maddesi Yönünden
82. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmı
şöyledir:
“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun
hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı
verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması
gerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme
kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden
yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama
yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata
hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir.
Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal
kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse
dosya üzerinden karar verir.”
83. Başvurucu Şirket, ihlalin tespit edilmesini istemiş
ve tazminat talebinde bulunmuştur.
84. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GK], B.
No: 2014/8875, 7/6/2018) kararında ihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasıl
ortadan kaldırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Anayasa Mahkemesi
diğer bir kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine
getirilmemesinin sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamına
geleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına işaret
etmiştir ( Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , B. No: 2016/12506, 7/11/2019).
85. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlal
edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan
kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâle
getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için
ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması,
ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan
kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların
giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması
gerekmektedir ( Mehmet Doğan , §§ 55, 57).
86. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya
mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılı
Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Anayasa Mahkemesi Üçtüzüğü'nün
79. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca ihlalin ve
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın
bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme,
usul hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farklı olarak ihlali ortadan
kaldırmak amacıyla yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya
özgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi
tarafından ihlal kararına bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde
usul hukukundaki yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili
mahkemenin yeniden yargılama sebebinin varlığını kabul hususunda herhangi bir
takdir yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir kararın kendisine
ulaştığı mahkemenin yasal yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa
Mahkemesinin ihlal kararı nedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam eden
ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir ( Mehmet
Doğan , §§ 58, 59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , §§ 57-59, 66, 67).
87. İncelenen başvuruda mülkiyet hakkının ihlal edildiği
sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla ihlalin idarenin işleminden/eyleminden
kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Bununla birlikte derece mahkemeleri de ihlali
giderememişlerdir. Bu açıdan ihlalin aynı zamanda mahkeme kararından da
kaynaklandığı söylenebilir.
88. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının
ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar
bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya özgü
düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına
göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yapılması
gereken iş, yeniden yargılama kararı verilerek Anayasa Mahkemesini ihlal
sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun
yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin
yeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay Dördüncü Dairesine (E.2009/2454)
gönderilmesine karar verilmesi gerekmektedir.
89. İhlal tespitinin yeterli bir giderim sağlayacağı
anlaşıldığından ayrıca tazminata hükmedilmesine gerek görülmemiştir.
90. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 239,50 TL harçtan
oluşan yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın
KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA OYBİRLİĞİYLE,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan
mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA ve Yıldız SEFERİNOĞLU'nun
karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay
Dördüncü Dairesine (E.2009/2454) GÖNDERİLMESİNE,
D. Tazminat talebinin REDDİNE,
E. 239,50 TL harçtan oluşan yargılama giderinin
başvurucuya ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun
Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde
yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten
ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına
GÖNDERİLMESİNE 3/11/2020 tarihinde karar verildi.
KARŞI OY
1. Başvurucu şirket 2006 yılı Aralık dönemi ile
2008/Eylül dönemleri arasında gümrük kapısında yer alan gümrüksüz alan içinde
akaryakıt istasyonu işletmiştir. Bu dönemde yurt dışına çıkarılacak eşyayı
taşıyan kamyon, çekici ve TIR 'lara motorin satışı yapmış ancak bu işlemler
KDV'den istisna olduğundan satışlarda KDV tahsilatı yapmamıştır.
2. Başvurucu şirket, yüklendiği ancak istisna nedeniyle
indirim konusu yapamadığı KDV'nin iadesi istemiyle Vergi Dairesine başvurmuş ve
yeminli mali müşavir raporuna istinaden başvurucu şirkete KDV iadesi
yapılmıştır. İadenin ardından Vergi Dairesince Şirketin hesapları incelenmiş ve
2/3/2009 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.
3. İnceleme raporunda öncelikle söz konusu araçlara
yapılan satışların tamamının istisna kapsamında olmadığı, 100 seri nolu KDV
Genel Tebliğinde atıf yapılan ilgili mevzuata göre her bir aracın standart
depo ölçüleri ile sınırlı olacak şekilde KDV'den istisna edildiği
belirtilmiştir. Standart depo ölçülerinin ise ilgili Bakanlar Kurulu
kararı ile tır çekicilerinde 550 litre, istiap haddi 15 tona kadar olan kamyon
ve tankerler için 300 litre, istiap haddi 15 tonu aşan kamyon ve tankerler için
400 litre olarak belirlendiği dolayısıyla bu satış miktarlarını aşan kısma
haksız istisna uygulanarak KDV iadesi alındığı sonucuna varılmıştır. Bu sonuca
göre hesaplama yapılarak 2006 yılı Aralık dönemi ila 2008/Nisan dönemleri için
17 ayrı vergi ceza ihbarnamesiyle tek kat vergi ziyaı cezalı KDV tarhiyatı
yapılmıştır.
4. Başvurucu şirket, söz konusu ihbarnamelerden 16 tanesi
için İstanbul 5. Vergi Mahkemesinde dava açmış ve davaların kabulüyle
tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir. Kararlar Danıştay Dokuzuncu
Dairesince onanarak kesinleşmiş olup bireysel başvuru konusu değildir.
5. Başvurucu şirket 2008 Nisan dönemi için yapılan
tarhiyata ise 100 seri nolu KDV Genel Tebliği'nin söz konusu atfı düzenleyen
" 11 sayılı Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde belirtilen bayiler
tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında yapılacak motorin teslimleri
girmektedir ." kısmının iptali talebiyle birlikte Danıştay Dördüncü
Dairesinde dava açmıştır. Danıştay Dördüncü Dairesi davayı reddetmiş ve karar
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından onanarak kesinleşmiştir. Bunun
üzerine başvurucu bireysel başvuruda bulunmuş ve mülkiyet hakkının ihlal
edildiğini ileri sürmüştür.
6. Mahkememiz çoğunluğunca, Maliye Bakanlığının kendisine
tanınan yetkiyi istisnanın kapsamını belirleyici ve özellikle kapsamını
daraltıcı nitelikte kullandığı, böylece Kanun'da alt ve üst sınırları
belirtilmeyen istisnanın kapsamının Maliye Bakanlığınca belirlenmiş olduğu, bu
durumun ise vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı olduğu sonucuna varılarak
mükiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. Mahkememiz çoğunluğunca
varılan ihlal sonucuna aşağıda açıklanan nedenlerle tarafımızca iştirak
edilememiştir.
7. Vergilendirme hiç şüphesiz mülkiyet hakkına yapılan
bir müdahaledir. Mülkiyet hakkı da temel insan haklarından biridir. Demokratik
hukuk devletlerinde temel haklara müdahale ancak kanunla yapılabilir. Nitekim
demokratik hukuk devletini benimseyen Anayasamızın 13. maddesinde temel
hakların ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmiştir. Mülkiyet hakkının
güvence altına alındığı Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkının ancak
kanunla sınırlanabileceği ayrıca vurgulanmıştır. Vergilendirmeye ilişkin temel
ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesinde de -temel haklara müdahale olan-
vergilerin ancak kanunla konulup kaldırılabileceği ve değiştirilebileceği bir
kez daha vurgulanmıştır. Temel haklara müdahaleye ilişkin genel ilkelerin özel
bir yansıması olan ve 73. maddede belirtilen Verginin kanuniliği ilkesinin amacı temsilsiz vergi olmaz yani yürütme organının değil,
ancak halkın temsilcilerinden oluşan parlamentoların iradesiyle halktan vergi
toplanabileceği ilkesini hayata geçirmektir.
8. Özetle, Anayasa'nın 13. maddesinde yer alan temel
haklara müdahalenin ancak kanunla olabileceğini belirten genel kuralın mülkiyet
hakkı yönünden yansıması 35. maddenin ikinci fıkrası iken bu hakka bir müdahale
olan vergilendirmeye ilişkin yansıması ise 73. maddenin üçüncü fıkrasıdır.
9. Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında ise
vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve
indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve
aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına (olay tarihinde
Bakanlar Kuruluna) verilebileceği belirtilmiştir.
10. Bununla birlikte yürütme organına düzenleme yetkisi
veren bir yasa kuralının Anayasa'ya uygun olabilmesi için temel ilkeleri
koyması, çerçeveyi çizmesi, sınırsız, belirsiz, geniş bir alanı yürütmenin
düzenlemesine bırakmaması gerekir (AYM, E.2012/76, K. 2013/44, 20/3/2013).
11. Diğer taraftan, kanunların kazuistik bir yöntemle
çıkarılması ve her olayı açıklayıcı şekilde hükümler içermesi hayatın olağan
akışına uymadığı gibi kanunların genelliği ilkesiyle de bağdaşmaz. Anayasa
Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere kanunun temel ilkeleri
koyması, çerçeveyi çizmesi, sınırları belirlemesi gerekli ve aynı zamanda
yeterlidir.
12. Anayasa Mahkemesi verginin kanuniliği ilkesi gereği
vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili
kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde
profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve
yeterince belirgin nitelikte olması gerektiğini daha önce vurgulamıştır. Ancak
her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni
düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların ise uygulamadaki
yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır ( Türkiye İş Bankası A.Ş ., §
53).
13. Anayasa Mahkemesinin bugüne kadarki gerek norm
denetimi gerekse bireysel başvuru kararlarında vergilerin kanuniliği ilkesinde iki hususun öne çıktığını söylemek mümkündür. Birincisi kanunun
hukuki belirlilik ve ulaşılabilirlilik koşullarına uygun olup olmadığı;
ikincisi ise vergi kanununda yürütme organına verilen yetkinin, yasama
yetkisinin devri mahiyetinde olup olmadığı yani yürütme organına vergi koyma
kaldırma değiştirme yetkisinin verilip verilmediği veya böyle bir yetkisi
olmadığı halde yürütme organının vergi koyma, kaldırma, değiştirme mahiyetinde
işlem tesis edip etmediğidir.
14. Mülkiyet hakkına vergi kaynaklı müdahalelerin
kanunilik denetiminin de bu iki unsur yönünden yapılması gerekmektedir.
15. Somut olayda çoğunluğun, ikinci unsur yönünden sorun
gördüğü anlaşılmaktadır (bkz. karardaki 79. paragraf). Oysa aşağıda
açıklanacağı üzere her iki unsur yönünden de bir sorun yoktur.
16. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1. maddesinin (1) numaralı
fıkrasında; ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde
yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 2.
maddesinde “ teslim ” kavramının tanımı yapılmış; 8. maddesinin (1)
numaralı fıkrasının “a” bendinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu
işleri yapanların verginin mükellefi olduğu belirtilmiştir.
17. Kanun’un 14. maddesinde ise taşımacılık
istisnasına yer verilmiştir. 14. maddeye 27/4/2006 tarihli ve 5493 sayılı
Kanun'un 2. maddesiyle(3) numaralı fıkra eklenmiştir. 1/6/2006 tarihi
itibarıyla yürürlüğe giren fıkrayla Bakanlar Kurulunca belirlenen sınır
kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına
çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı
römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu
miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak
motorin teslimi vergiden istisna tutulmuş ayrıca Maliye Bakanlığının bu
istisna uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.
18. Diğer taraftan 5493 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle
4760 sayılı ÖTV Kanunu'na eklenen 7/A maddesiyle istisna hükmü ÖTV için de
getirilmiştir. Anılan maddede Maliye Bakanlığına istisnaya ilişkin usûl ve
esasları belirlemeye yetki verilmiştir. Kanun'un gerekçesinde " standart
depo " teriminin, Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı
fıkrasının (c) bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan
miktardaki akaryakıtın bulunduğu standart depoları ifade etttiği
vurgulanmıştır.
19. Söz konusu yasal değişikliklerin ardından Maliye
Bakanlığı tarafından ilgili maddelerde verilen istisnaya ilişkin usûl ve
esasları belirleme yetkisine istinaden Maliye Bakanlığı tarafından hem ÖTV
Kanunu hem de KDV Kanunu için iki ayrı genel tebliğ yayımlanmıştır. 11 seri
nolu ÖTV Genel Tebliği 7/9/2006 tarihli ve Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Genel Tebliğ'de Standart Yakıt Deposu -5493 sayılı Kanun'un gerekçesine
uygun şekilde- Gümrük Kanunu'nun 167. maddesinin (9) numaralı fıkrasının (c)
bendi hükmü kapsamında gümrük vergisi istisnası uygulanan standart depolar
olarak tanımlanmıştır.
20. ÖTV genel tebliğinden bir hafta sonra 100 seri nolu
KDV Kanunu Genel Tebliği14/9/2006 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
Tebliğde, İstisna kapsamına, 11 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel
Tebliğinde belirtilen bayiler tarafından yine aynı Genel Tebliğ kapsamında
yapılacak motorin teslimlerinin gir diği belirtilmiştir.
21. 11 seri nolu ÖTV Genel Tebliğinin atıfta bulunduğu
Gümrük Kanunu'nun 167. maddesi serbest dolaşıma sokulacak eşyanın maddede
belirtilenlerin gümrük vergilerinden muaf olduğunu düzenlemektedir. Maddenin
(9) numaralı fıkrasının (c) bendiyle ulaşım araçları ile özel konteynerlerde
mevcut bulunan akaryakıt ve madeni yağlar muafiyet kapsamında sayılmıştır.
167. maddenin son fıkrasında ise birinci fıkranın (3) ila (12) numaralı
bentlerinde yer alan eşyayı geliş süreleri dâhil tanımlamaya, bunların cins,
nevi ve miktarlarını belirlemeye, muafiyet ve istisna uygulanacak tutarları
sıfıra kadar indirmeye veya iki katına kadar çıkartmaya ve bu muafiyet ve
istisnayı farklı eşya itibarıyla birlikte veya ayrı ayrı uygulamaya ve ticari
mahiyette bulunmayan vergiye tabi eşyadan alınacak gümrük vergilerini göstermek
üzere ilgili kanunlarda belirtilen hadleri geçmemek şartıyla tek ve maktu bir
tarife uygulamaya Cumhurbaşkanına (olay tarihinde Bakanlar Kuruluna) yetki
verilmiştir (bkz. kararda 27. ve 28. paragraflar).
22. Anılan yetkiye istinaden Bakanlar Kurulunca " Gümrük
Vergilerinden Muafiyet ve İstisna Tanınacak Haller Hakkında Kara r"
5/2/2000 tarihli ve 23955 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu kararda
" b) Standart depo deyimi, özel ve ticari ulaşım araçlarında,
üretici tarafından aynı türde olan bütün ulaşım araçlarına kalıcı olarak
yerleştirilen ve kalıcı düzeni, hem yakıtın doğrudan sevk edilmesine ve hem de
nakliye sırasında uygun olduğu yerlerde soğutma ve diğer sistemlerin
işletilmesine imkan sağlayan depo " olarak tanımlanmıştır (bkz. kararda
29. paragraf).
23. Başvurunun konusunu oluşturan yurt dışına
çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve TIR 'lara motorin teslimine
istisna getiren 5493 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinin ardından bu
düzenlemeye paralel olarak anılan Bakanlar Kurulu Kararında da düzenleme
yapılmıştır. Anılan Bakanlar Kurulu Kararının 103. maddesinde motorlu ticari
araçların ve özel konteynerlerin standart depoları ile ilgili olarak
düzenlemeler yapmaya ve standart depolarda mevcut bulunan ve gümrük
vergilerinden muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarını, ilgili kurum ve
kuruluşların da görüşleri alınmak suretiyle belirlemeye Gümrük Müsteşarlığının
yetkili olduğu düzenlenmişken Bakanlar Kurulu 6/6/2006 tarihili düzenlemeyle
anılan maddeyi değiştirmiş ve kendisi doğrudan motorlu ticari araçların ve özel
konteynerlerin standart depolarında mevcut bulunan ve gümrük vergilerinden
muaf olarak ithal edilecek yakıt miktarının TIR çekicilerinde 550
litreyi, istiap haddi 15 tona kadar olan (15 ton dahil) kamyon ve tankerlerde
300 litreyi, istiap haddi 15 tonun üzerinde olan kamyon ve tankerlerde ise 400
litreyi aşamayacağını belirlemiştir (bkz. kararda 30. paragraf).
24. Buraya kadar aktarılan kanun ve kanun altı
düzenlemelerden görüldüğü üzere kanun koyucu 5493 sayılı Kanun'la yurt
dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve TIR 'lara motorin
satışını hem KDV'den hem de ÖTV'den istisna tutmuş ve buna ilişkin
düzenlemeleri Gümrük Kanunu'nu da gözeterek bir bütün olarak yapmıştır. Kanunilik incelemesinde bu bütünlüğün ve aynı zamanda KDV, ÖTV ve Gümrük Kanunları
arasındaki ilişkinin gözden kaçırılmaması gerekir.
25. Bu bağlamda, söz konusu düzenlemenin bütüncül
niteliği gözönüne alındığında istisna uygulamasında oldukça önemli olan standart
depo teriminin KDV, ÖTV, Gümrük Kanunlarının tamamı için aynı anlamı ifade
ettiği ve spesifik litre karşılığının, verilen yetki kapsamında Bakanlar
Kurulunca belirlenerek ilan edildiği anlaşılmaktadır. Bakanlar Kurulunca
yapılan bu belirleme standart depo teriminin içerdiği kısmi muğlaklığı
gidermekten ibarettir. Bakanlar Kurulunca bu belirleme yapıldıktan sonra hem KDV
Kanunu’nun 14. maddesinde hem de ÖTV Kanunu’nun 7/A maddesinde Maliye
Bakanlığına verilen yetkiye istinaden çıkarılan genel tebliğlerle bu Bakanlar
Kurulu kararına yollamada bulunulmasının kanunilik ilkesini ihlal ettiği
söylenemez.
26. Öte yandan yukarıda olayların anlatımında belirtilen
mevzuata ilişkin yürürlük ve ilan tarihleri de göz önüne alındığında 5493
sayılı Kanun'la istisna hükmü getirildikten hemen sonra Bakanlar Kurulunun
istisna tutulan standart depo ölçülerini (miktarlarını) ilan ettiği, bunu
takiben 11 nolu ÖTV genel tebliğiyle bu Bakanlar Kurulu Kararına atıfta
bulunularak ÖTV istisnası uygulamasının belirlendiği, bir hafta sonra da 100
nolu KDV genel tebliğinde bu ÖTV tebliğine atıfta bulunularak KDV uygulamasının
belirlendiği anlaşılmaktadır. Böylece yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan
kamyon, çekici ve TIR 'lara motorin satışını yapacak mükelleflerin
satışlarında standart depo ölçüsü olarak kabul edecekleri miktarlar 14/9/2006
tarihi itibarıyla tereddüte yer bırakmayacak şekilde ortaya konulmuştur.
Dolayısıyla olayda başvurucu hakkında yapılan tarhiyatların 2006 yılı Aralık
dönemi ile 2008/Eylül dönemleri arasını kapsadığı gözetildiğinde kanunilik
ilkesinin gereklerinden olan belirlilik yönünden de bir sorun bulunmadığı
açıktır.
27. Sonuç olarak, somut olayda mülkiyet hakkına yapılan
müdahalede kanunilik koşulunun sağlandığı görüşünde olduğumuzdan çoğunluk
kararına katılmadık.
Başkan Kadir ÖZKAYA Üye Yıldız SEFERİNOĞLU