TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
TÜRKİYE İŞ BANKASI A.Ş. BAŞVURUSU (11)
(Başvuru Numarası: 2018/26015)
Karar Tarihi: 13/4/2021
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Kadir ÖZKAYA
Üyeler : M.Emin KUZ
Rıdvan GÜLEÇ
Yıldız SEFERİNOĞLU
Basri BAĞCI
Raportör : Olcay ÖZCAN
Başvurucu : Türkiye İş Bankası A.Ş.
Vekilleri : Av. Ayça AYAZ ÇEVİK
Av. Aslı GÜNEŞ
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, çalışanlar adına yapılan katkı payı ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden gelir ve damga vergileri tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular ekli tablonun (C) sütununda belirtilen tarihlerde yapılmıştır.
3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
5. Konularının aynı olması sebebiyle ekli tablonun (A) sütununda belirtilen bireysel başvuru dosyalarının 2018/26015 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin 2018/26015 numaralı dosya üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:
A. Uyuşmazlığın Arka Planı
9. Vergi İdaresince Türkiye İş Bankası A.Ş. (Banka) nezdinde 2007-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesi sonucunda 23/11/2012 ve 1/4/2013 tarihli vergi inceleme raporları düzenlenmiştir.
10. Bu raporlarda özetle;
i. Türkiye İş Bankası A.Ş. Mensupları Munzam Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfı'nın (Vakıf) personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigorta fonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.
ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkı paylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği ifade edilmiştir.
iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı, bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının belirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf ise sadece buna aracılık etmektedir.
iv. Sonuç olarak Bankanın muhtelif şubeleri tarafından çalışanları adına yapılan ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret matrahından indirilemeyeceği kanaatine varılmıştır.
11. Vergi İdaresince raporlardaki tespitler doğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım payları ödemelere ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.
B. Başvuru Öncesi Açılan Davalar Süreci
12. Başvurucuya ait bazı şubeler yönünden vergi ziyaı cezalı gelir stopaj vergisi ve damga vergisi tarhiyatı üzerine başvurucu bu işlemlere karşı çeşitli vergi mahkemelerinde davalar açmıştır. Bu davalar vergi mahkemelerince reddedilmiştir. Kararların gerekçesi özetle şöyledir:
i. Mahkemelere göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında menfaat elde edilmesi gerekir. Buradaki ana unsurun çalışılan bir iş karşılığında menfaat elde edilmesi olduğu belirtilmiş ve vergisel olarak değerlendirilebilmesi için ise bunun maddi bir menfaat olmasının ve kişinin tasarrufuna bırakılmasının gerekliliğine vurgu yapılmıştır.
ii. Kararlarda yapılan ödemeler sonucunda Vakıf tarafından çalışanlara çalışma hayatı boyunca ve emeklilikte ek bir menfaat sağlandığı ve bu menfaatin ise sadece çalışanların maaşları üzerinden ödeme yapılması nedeniyle bu kişilere münhasır olduğu belirtilmiştir. Mahkemelere göre ödemenin bir hukuksal yükümlülük olup olmadığı değil ödemenin kişi bazında bir menfaat sağlayıp sağlamadığı ve dolayısıyla bu menfaatin ücret kapsamında olup olmadığı önem taşımaktadır. Bu bağlamda çalışanlara yapılan ölüm aylığı, emeklilik aylığı gibi ödemelerde yine çalışan için ödenen prim sayısına göre hesaplama yapıldığı ifade edilmektedir.
iii. Kararlarda ayrıca, işçi-işveren ilişkisinin Banka ile çalışan arasında bir ilişki olduğu ve Vakfın görevinin ise Bankanın ödediği tutarı belli şartlar altında çalışan kişiye ödemekten ibaret olduğu belirtilmiştir. Mahkemeler, iç ilişkide Bankanın sorumluluğunun işçiye değil Vakfa ait olmasının bu gerçeği değiştirmeyeceğini kabul etmiştir.
iv. Diğer taraftan Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna bırakılmadığı kabul edilmekle birlikte bu ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi ve sonuçta şartlar gerçekleştiğinde çalışan kişiye ödenmesi nedeniyle geniş anlamda tasarruf hakkının mevcut olduğu değerlendirilmiştir.
v. Mahkemeler bu gerekçelerle başvurucu Bankanın çalışanları adına Vakfa ödediği katkı payının çalışanlara verilen ücret unsuru içinde mütalaa edilmesi gerektiği kanaatiyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine yapılan gelir ve damga vergileri tahakkuk ve tahsilatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varmıştır.
13. Anılan kararlar Danıştay Dördüncü Dairesinin denetiminden geçerek kesinleşmiştir.
14. Başvurucu, ekli tablonun (C) sütununda gösterilen tarihlerde Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
15. Konu hakkında ilgili hukuk için bkz. Türkiye İş Bankası A.Ş. (9) , B. No: 2016/2400, 3/4/2019, §§ 17-29.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
16. Mahkemenin 13/4/2021 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
17. Başvurucu 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretin tanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücret sayılabileceğinin belirtildiğini, buna göre Vakfa işveren payı olarak ödenen tutarların ücretin unsurlarını taşımadığını ifade etmiştir. Başvurucuya göre söz konusu ödemeler anılan Kanun maddesinde sayılmamıştır. Başvurucu ayrıca 193 sayılı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla vergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilî tasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılan ödemenin ücretin unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini belirtmiştir. Başvurucu buna rağmen belirtilen katkı payları üzerinden gelir ve damga vergileri ödemek zorunda kaldığını belirtmiştir.
18. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda Anayasa Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında konuya ilişkin Maliye Bakanlığı Özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınmıştır. Başvurucu, sonuç olarak Vakfa yapılan katkı payı ödemelerinin vergiye tabi ücret niteliği taşıdığı gerekçesiyle öngörülebilir ve belirli olmayacak bir biçimde tahsil edilmesinden yakınmakta olup mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
19. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
20. Başvuru konusu ile ilgili ilkeler daha önce Anayasa Mahkemesi tarafından 12/11/2014 tarihli kararda ortaya konulmuştur ( Türkiye İş Bankası A.Ş., B. No: 2014/6192, 12/11/2014, §§ 34-61). Buna göre her ne kadar başvurucu adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ileri sürmüşse de başvurucunun belirtilen şikâyetleri ilgili olduğu mülkiyet hakkı kapsamında incelenmiştir.
21. Anayasa Mahkemesince, Vakfa ödenen katkı paylarının ücret olarak kabul edilip edilemeyeceği hususunun kural olarak kamu makamlarının takdirinde olduğu belirtilmiş ancak Vakfın kurulmuş olduğu tarihten vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmediğine vurgu yapılmıştır. Anayasa Mahkemesi başvuruya konu edilen vergilendirme dönemleri itibarıyla başvuruculardan bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmelerini beklemenin mümkün bulunmadığını kabul etmiştir ( Türkiye İş Bankası A.Ş., §§ 58-60). Sonuç olarak Vakfa ödenen katkı paylarının ücret sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin vergilendirme dönemi itibarıyla öngörülebilir bir kanuni dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından Vakfa yapılan katkı payı ödemeleri üzerinden vergi tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet haklarının ihlal edildiğine karar verilmiştir ( Türkiye İş Bankası A.Ş., § 61).
22. Bireysel başvuru dosyalarına konu vergilendirme dönemleri sırasıyla 2007, 2008, 2009, 2010 ve 2011 yıllarının çeşitli aylarıdır. Dolayısıyla yine yukarıda da değinildiği üzere ilk defa 2012 yılı Aralık ayı itibarıyla söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği tespit edildiğine göre somut olay bağlamında bu tarihten önceki söz konusu vergilendirme dönemleri yönünden müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir olmadığı açıktır. Sonuç olarak belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun bulunmadığı anlaşıldığından bu başvurulara konu vergileme dönemleri itibarıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin öngörülebilir bir kanuni dayanağının bulunmadığı kanaatine varılmıştır.
23. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
C. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden
24. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir."
25. Başvurucu, yeniden yargılamaya karar verilmesi ve maddi tazminat talebinde bulunmuştur.
26. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) kararında ihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağı hususunda genel ilkeler belirlenmiştir. Anayasa Mahkemesi diğer bir kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine getirilmemesinin sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamına geleceği gibi ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına işaret etmiştir ( Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , B. No: 2016/12506, 7/11/2019).
27. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlal edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural, mümkün olduğunca eski hâle getirmenin, yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması, ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması gerekmektedir ( Mehmet Doğan , §§ 55, 57).
28. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılı Kanunun 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 79. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme, usul hukukundaki benzer hukuki kurumlardan farklı olarak ihlali ortadan kaldırmak amacıyla yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya özgülenen bir giderim yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi tarafından ihlal kararına bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde usul hukukundaki yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili mahkemenin yeniden yargılama sebebinin varlığını kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisi bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir kararın kendisine ulaştığı mahkemenin yasal yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararı nedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam eden ihlalin sonuçlarını gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir. ( Mehmet Doğan , §§ 58, 59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , §§ 57-59, 66, 67).
29. Başvuruda vergilendirme ile ilgili idari işlemlerden dolayı mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır. Bununla birlikte idare tarafından yol açılan ihlale yönelik olarak etkili bir hukuk yolunun mevcut olduğu ancak başvurucunun açtığı davaların reddedilmekle ihlalin sonuçlarının giderilmemiş olduğu görülmektedir.
30. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise usul hukukunda yer alan benzer kurumlardan farklı ve bireysel başvuruya özgü bir düzenleme içeren 6216 sayılı Kanunun 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu kapsamda yeniden yargılama sürecinde mahkemelerce yapılması gereken iş, öncelikle hak ihlaline yol açan mahkeme kararının ortadan kaldırılmasından ve Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere ekli tablonun (E) sütununda gösterilen Mahkemelere gönderilmesine karar verilmesi gerekir.
31. Yeniden yargılama yapılmak üzere dosyanın yetkili yargı merciine gönderilmesine karar verilmesinin ihlal iddiası açısından yeterli bir giderim oluşturduğu anlaşıldığından başvurucunun tazminat talebinin reddine karar verilmesi gerekir.
32. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 3.536,4 TL harç ile 3.600 TL vekâlet ücretinden oluşan 7.136,4 TL yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine, diğer yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde bırakılmasına karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Başvurucunun kamuya açık belgelerde kimlik bilgilerinin gizli tutulması talebinin REDDİNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere Sivas Vergi Mahkemesine (E.2016/99, E.2016/211, E.2016/210, E.2016/212, E.2016/14, E.2016/12) ve Tekirdağ Vergi Mahkemesine (E.2015/327, E.2015/342, E.2015/340, E.2015/329, E.2015/341, E.2015/328) GÖNDERİLMESİNE,
E. Başvurucunun tazminat talebinin REDDİNE,
F. 3.536,4 TL harç ile 3.600 TL vekâlet ücretinden oluşan 7.136,4 TL yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESİNE, diğer yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
G. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucuların Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
H. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 13/4/2021 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
(A) (B) (C) (D) (E) (F) (G)
Bireysel Başvuru Numarası Nihai Karar Tebliğ Tarihi Bireysel Başvuru Tarihi Banka Şubesi- Davanın Reddi Gerekçesi İlk Derece Mahkemesi Dönem İlk Derece Mahkemesi Esas Numarası
2018/26015 31/7/2018 28/8/2018 Erzincan- Esas Yönünden Sivas Vergi Mahkemesi 2009/1.-12. Aylar arası 2016/99
2018/26038 31/7/2018 28/8/2018 Tokat- Esas Yönünden Sivas Vergi Mahkemesi 2011/1.-12. Aylar arası 2016/211
2018/26164 31/7/2018 28/8/2018 Tokat- Esas Yönünden Sivas Vergi Mahkemesi 2010/1.-12. Aylar arası 2016/210
2018/26516 31/7/2018 28/8/2018 Tokat- Esas Yönünden Sivas Vergi Mahkemesi 2009/1.-12. Aylar arası 2016/212
2018/26967 1/8/2018 29/8/2018 Çorlu/Tekirdağ- Esas Yönünden Tekirdağ Vergi Mahkemesi 2007/1.-12. Aylar arası 2015/327
2018/26976 1/8/2018 29/8/2018 Tekirdağ- Esas Yönünden Tekirdağ Vergi Mahkemesi 2008/1.-12. Aylar arası 2015/342
2018/27289 31/7/2018 28/8/2018 Erzincan- Esas Yönünden Sivas Vergi Mahkemesi 2011/1.-12. Aylar arası 2016/14
2018/27292 31/7/2018 28/8/2018 Erzincan- Esas Yönünden Sivas Vergi Mahkemesi 2010/1.-12. Aylar arası 2016/12
2018/27968 1/8/2018 29/8/2018 Çerkezköy/Tekirdağ- Esas Yönünden Tekirdağ Vergi Mahkemesi 2008/1.-12. Aylar arası 2015/340
2018/27985 1/8/2018 29/8/2018 Çerkezköy/Tekirdağ- Esas Yönünden Tekirdağ Vergi Mahkemesi 2007/1.-12. Aylar arası 2015/329
2018/27990 1/8/2018 29/8/2018 Tekirdağ- Esas Yönünden Tekirdağ Vergi Mahkemesi 2007/1.-12. Aylar arası 2015/341
2018/28165 1/8/2018 29/8/2018 Çorlu/Tekirdağ- Esas Yönünden Tekirdağ Vergi Mahkemesi 2008/1.-12. Aylar arası 2015/328