TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
MATSET MATBAA MAKİNE VE MALZ. SAN VE TİC.
  A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/19070)
Karar Tarihi: 1/2/2017
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Engin
  YILDIRIM
Üyeler : Celal Mümtaz
  AKINCI
Muammer
  TOPAL
M. Emin KUZ
Recai AKYEL
Raportör : Mehmet Sadık
  YAMLI
Başvurucu : Matset Matbaa Makine ve Malzemeleri
  San. ve Tic. A.Ş.
Vekili : Av. Eyüp
  Seyfi ÜNAL
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, gümrük idaresince tahakkuk ettirilen fark katma
değer vergisi (KDV) ve KDV para cezasına karşı açılan davanın idari itiraz
süreci tamamlanmadan erken açıldığı gerekçesiyle incelenmeksizin reddedilmesi
nedeniyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 1/12/2014 tarihinde İstanbul 4. Asliye Hukuk
Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. Başvuru formu ve eklerinin idari yönden
yapılan ön incelemesi neticesinde başvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkil
edecek bir eksikliğinin bulunmadığı tespit edilmiştir.
3. İkinci Bölüm İkinci Komisyonunca 30/6/2015 tarihinde,
başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar
verilmiştir.
4. Bölüm Başkanı tarafından 25/2/2016 tarihinde, başvurunun
kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar
verilmiştir.
5. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş sunmamıştır.
III. OLAY VE OLGULAR
A. Olaylar
6. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve
başvuruya konu dava dosyasından Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP)
ortamında elde edilen bilgi ve belgelere göre ilgili olaylar özetle şöyledir:
7. Başvurucu Şirket adına tescilli IM004692, 4731, 4752,
4940,4970,5071 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannameleri muhteviyatı eşyalar
için Kaynak Kullanımı Destekleme Fonunun (KKDF) tahakkuk ettirilmemesi
nedeniyle bu fonun matrahının unsurlarından birini oluşturan ve ithalatta alınan
KDV'nin de eksik tahakkuk ettirildiği ileri sürülerek başvurucu Şirket adına
KKDF, fark KDV ve KDV para cezası düzenlenerek 12/10/2012 tarihinde tebliğ
edilmiştir.
8. Söz konusu işlemlerin tebliğine ilişkin Avrupa Serbest Bölge
Gümrük Müdürlüğünün bila tarih ve 19532 sayılı
yazısında şu ifadelere yer verilmiştir:
" Müdürlüğümüzce yapılan
tarama neticesinde; 30/08/2009-30/11/2009 tarihleri arasında, firmanız adına
ekli listede belirtilen muhtelif tarih sayılı giriş beyannamelerinin
incelenmesi neticesinde; 2011/16 sayılı genelgede belirtilen esaslar
çerçevesinde, merkez-şube ilişkisi bulunan beyannamenizde, KKDF'nin tahsil edilmediği, tahsil edilmemiş olan KKDF'den dolayı KKDF, KKDF Ceza Faizi ve KDV farkının 3065 sayılı KDV Kanunu'nun 48.
maddesi gereğince tahsil edilmesi gerektiği tespit edilmiştir.
2-4458 sayılı Gümrük Kanununun 198. maddesi
gereğince tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde ödenmesi gerekir.
3- Gümrük Kanununun 242. maddesi uyarınca bu
vergilere karşı 15 gün içerisinde Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge
Müdürlüğüne itirazda bulunmak mümkündür.
4- Belirtilen sürelerde itirazda bulunulmaması
veya süresi içerisinde idari yargı mercilerine başvurulmaması hallerinde bu
sürelerin bittiği tarihlerde vergiler kesinleşir.
5- Gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarih ile
ödeme tarihine kadar geçen süreler için 4458 sayılı Gümrük Kanununun 193/3
maddesine göre 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.
maddesine göre gecikme zammı oranında faiz uygulanacaktır. Vadesinde ödenmeyen
vergiler ayrıca anılan Kanun çerçevesinde cebri tahsil ve takibe konu
olacaktır.
Tebliğ olunur. "
9. Başvurucu Şirket tarafından söz konusu KKDF, fark KDV ve KDV
para cezası için 22/10/2012 tarihinde ve süresi içinde uzlaşma talep
edilmiştir.
10. Uzlaşma toplantısı yapılmadan önce 9/11/2012 tarihinde fark
KDV ve KDV para cezasının kaldırılması istemiyle Tekirdağ Vergi Mahkemesinde
başvurucu Şirket tarafından dava açılmış ve dava dilekçesinde söz konusu
uzlaşma talebinden de bahsedilerek uzlaşma sonucunun beklenmesi istenmiştir.
11. 14/11/2012 tarihinde uzlaşma toplantısı yapılmış ancak
uzlaşmaya varılamamıştır.
12. Uzlaşmaya varılamaması üzerine 16/11/2012 tarihinde fark KDV
ve KDV para cezalarının kaldırılması istemiyle 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı
Gümrük Kanunu'nun 242. maddesi kapsamında Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge
Müdürlüğüne itiraz başvurusunda bulunulmuştur. Bölge Müdürlüğü, itirazı esastan
inceleyerek reddetmiş ve buna ilişkin kararı 22/1/2013 tarihinde başvurucu
şirkete tebliğ etmiştir. Başvurucu bu işleme karşı yeniden dava açmamıştır.
13. Başvurucu tarafından9/11/2012 tarihinde açılan davada ise
Tekirdağ Vergi Mahkemesi Hâkimliği, 28/11/2013 tarihli ve E.2012/727,
K.2013/1798 sayılı kararıyla davanın incelenmeksizin reddine karar vermiştir.
Kararın gerekçesi şöyledir:
" Uyuşmazlık, davacı
şirket adına tescilli serbest dolaşıma giriş beyannameleri içeriği eşyalar için
tahakkuk ettirilen katma değer vergileri ile katma değer vergisi para
cezalarının iptali istemine ilişkindir.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 242. maddesinin
1. fıkrasında; yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar
ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe
ile itiraz edebilecekleri, 2. fıkrasında; idareye intikal eden itirazların otuz
gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği, 4.fıkrasında da;
itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı
mercilerine başvurulabileceği hükmü yer almış olup, buna göre para cezalarında,
idari davaya konu olabilecek işlem, para cezası kararları değil, bu kararlara
karşı, Kanunun sözü edilen 242. maddesinde öngörülen usule göre yapılacak
itiraz üzerine, yine aynı maddede yazılı mercilerde otuz gün içerisinde cevap
verilmemesi nedeniyle oluşan zımni ret işlemi veya aynı mercilerde açıkça tesis
edilecek olumsuz işlemdir.
Olayda, dava konusu katma değer vergileri ile
katma değer vergisi para cezalarına karşı Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge
Müdürlüğüne itiraza gidildikten sonra, itiraz sonucu beklenmeden itirazın bölge
müdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden, diğer bir anlatımla, idari
davaya konu olabilecek işlem oluşmadan, vaktinden önce açılmış olması sebebiyle
incelenmeksizin reddi gerekmektedir. "
14. Başvurucunun bu karara karşı yaptığı itiraz Edirne Bölge
İdare Mahkemesinin 25/4/2014 tarihli ve E.2014/2038, K.2014/1060 sayılı
kararıyla reddedilmiştir.
15. Başvurucunun kararın düzeltilmesi istemiyle yaptığı başvuru
da aynı Mahkemenin 28/10/2014 tarihli kararıyla reddedilmiştir. Bu karar
başvurucu şirkete 13/11/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.
16. Başvurucu 1/12/2014 tarihinde bireysel başvuruda
bulunmuştur.
17. Öte yandan başvurucu Şirket adına tescilli IM004854, 4754,
5030 ve 4730 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyalardan
kaynaklı olarak tahakkuk ettirilen ve başvurucu Şirkete başvuruya konu
tahakkuklarla birlikte 12/10/2012 tarihinde tebliğ edilen KDV ve KDV para
cezalarına karşı aynı süreç takip edilerek aynı tarihte (9/11/2012) açılan
davada Tekirdağ Vergi Mahkemesi, 28/11/2013 tarihli ve E.2012/724, K.2013/1797
sayılı kararıyla "itiraz sonucu
beklenmeden itirazın bölge müdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden,
diğer bir anlatımla, idari davaya konu olabilecek işlem oluşmadan, vaktinden
önce açılmış olması sebebiyle" incelemeksizin ret kararı
vermiştir. Ancak karar düzeltme aşamasında Edirne Bölge İdare Mahkemesi
19/12/2014 tarihli ve E.2014/2667, K.2014/3514 sayılı kararıyla Tekirdağ Vergi
Mahkemesinin kararını kesin olarak bozmuştur. Bozma kararının gerekçesi
şöyledir:
" Olayda, dava konusu
katma değer vergileri ile katma değer vergisi para cezalarına karşı Batı
Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğüne itiraza gidildikten sonra, itiraz
sonucu beklenmeden dava açıldığı anlaşılmakta ise de; gerek davalı idarenin
savunmasında dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğundan davanın reddi
gerekeceğinin savunulması, gerekse de davacı şirket itirazlarının 22.10.2012
tarihinde reddedildiğinin dosya içindeki belgelerden anlaşılması karşısında,
sadece vaktinden önce açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddi
halinde tebliğ tarihine göre de süre geçmiş olacağından dava açamayacak veya
açtığı dava süre yönünden incelenemeyecek olan davacı şirketin yargı yoluna
başvuru olanağının ortadan kalkacağı göz önüne alındığında davanın esasının
incelenmesi gerekmektedir. "
B. İlgili Hukuk
18. 4458 sayılı Kanun'un 3. maddesinin 18/6/2009 tarihli ve 5911
sayılı Kanun'un 1. maddesiyle değişik(8) ve (9) numaralı fıkralarının ilgili
kısmı şöyledir:
" 8. a) “Gümrük
vergileri” deyimi, ilgili mevzuat uyarınca eşyaya uygulanan ithalat
vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü;
b) “Gümrük yükümlülüğü” deyimi, yükümlünün
gümrük vergilerini ödemesi zorunluluğunu;
9. (Değişik: 18/6/2009-5911/1 md. ) “İthalat vergileri” deyimi,
a) Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi
ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri,
b) Tarım politikası veya tarım ürünlerinin
işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler
çerçevesinde ithalatta alınacak vergileri ve diğer mali yükleri ; [ifade
eder]."
19. 4458 sayılı Kanun’un 18/6/2009 tarihli ve 5911 sayılı
Kanun'un 64. maddesiyle değişik242. maddesi şöyledir:
“1. Yükümlüler kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve
idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe
ile itiraz edebilir.
2. İdareye intikal eden itirazlar otuz gün
içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edilir.
3. İtiraz dilekçelerinin süresi içinde yanlış
makama verilmesi halinde, itiraz süresinde yapılmış sayılır ve idarece yetkili
makama ulaştırılır.
4. İtirazın reddi kararlarına karşı işlemin
yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabilir.”
20. 4458 sayılı Kanun'un 13/2/2011 tarihli ve 6111 sayılı
Kanun'un 137. maddesiyle değişik 244. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:
" Beyan ile gümrük
idaresince yapılan tespit sonucunda belirlenen farklılıklara ilişkin tebliğ
edilen gümrük vergileri alacakları ile bu Kanunda ve ilgili diğer kanunlarda
öngörülen cezalar hakkında; yükümlü veya ceza muhatabı tarafından, söz konusu
eksiklik veya aykırılıkların kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten veya
kanun hükümlerini yanlış yorumlamaktan kaynaklandığının veya yargı kararları
ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri
sürülmesi durumunda, idare bu maddede yer alan hükümler çerçevesinde yükümlüler
veya cezanın muhatabı ile uzlaşabilir. Uzlaşma talebi, tebliğ tarihinden
itibaren onbeş gün içinde, henüz itiraz başvurusu
yapılmamış gümrük vergileri ve cezalar için yapılır. Uzlaşma talebinde
bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur, uzlaşmanın vaki
olmaması veya temin edilememesi halinde süre kaldığı yerden işlemeye başlar,
ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde süre üç gün uzar.
Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma
talebinde bulunulamaz. "
21. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu'nun 48. maddesinin birinci cümlesi şöyledir:
" Bu Kanuna göre vergisi
ödenmeden veya eksik ödenerek yurda sokulan eşyaların hiç alınmamış veya eksik
alınmış Katma Değer Vergileri hakkında Gümrük Kanunundaki esaslara göre işlem
yapılır. "
22. 3065 sayılı Kanun'un " Matrah
farklarına uygulanacak işlemler " kenar başlıklı 51. maddesi
şöyledir:
" Mükelleflerin ithalde
beyan ettikleri matrahla tahakkuk veya inceleme yapanların veyahut teftişe
yetkili kılınanların buldukları matrahlar üzerinden hesaplanan vergi farkları
hakkında Gümrük Kanunu uyarınca Gümrük Vergisindeki esaslar dairesinde ceza
uygulanır. "
23. 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanunu’nun " Dilekçeler üzerine ilk
inceleme " kenar başlıklı 14. maddesi şöyledir:
"...
3. Dilekçeler, ...:
a) Görev ve yetki,
b) İdari merci tecavüzü,
c) Ehliyet,
d) İdari davaya konu olacak kesin ve
yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı,
...,
Yönlerinden sırasıyla incelenir.
4. Dilekçeler bu yönlerden kanuna aykırı
görülürse durum; görevli daire veya mahkemeye bir rapor ile bildirilir. Tek
hakimle çözümlenecek dava dilekçeleri için rapor düzenlenmez ve 15 inci madde
hükümleri ilgili hakim tarafından uygulanır. 3 üncü fıkraya göre yapılacak inceleme
ve bu fıkra ile 5 inci fıkraya göre yapılacak işlemler dilekçenin alındığı
tarihten itibaren en geç onbeş gün içinde
sonuçlandırılır.
5. İlk incelemeyi yapanlar, bu noktalardan
kanuna aykırılık görmezler veya daire veya mahkeme tarafından ilk inceleme
raporu yerinde görülmezse, tebligat işlemi yapılır.
6. Yukarıdaki hususların ilk incelemeden sonra
tespit edilmesi halinde de davanın her safhasında 15 nci madde hükmü uygulanır."
24. 2577 sayılı Kanun'un " İlk
inceleme üzerine verilecek karar " kenar başlıklı 15. maddesi
(1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şöyledir:
"1. Danıştay veya idare ve vergi
mahkemelerince yukarıdaki maddenin 3 üncü fıkrasında yazılı hususlarda kanuna
aykırılık görülürse, 14 üncü maddenin;
...
b) 3/c, 3/d ve 3/e bentlerinde yazılı hallerde
davanın reddine,
...,
Karar verilir."
25. 27/8/2011 tarihli ve 28038 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği'nin " Uzlaşma talebinin sonuçları " kenar başlıklı 14. maddesi
şöyledir:
" (1) Uzlaşma talebinde
bulunulması halinde, itiraz veya dava açma süresi durur. Uzlaşmanın vaki
olmaması veya temin edilememesi halinde, süre kaldığı yerden işlemeye başlar.
Ancak sürenin bitimine üç günden az kalmış olması halinde, süre üç gün uzar.
(2) Süresi içinde uzlaşma talebinde bulunan
yükümlü, uzlaşma talep ettiği alacaklar için, başvurusuna ilişkin süreç
sonuçlanmadan itiraz veya dava yoluna gidemez. "
26. Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün olay
tarihinde yürürlükte olan 1/12/2010 tarihli ve 2010/52 sayılı "4458 sayılı
Kanun'un 242. maddesi" konulu Genelge'sinde şöyle denilmiştir:
"... Gümrük Kanununun 242 nci maddesinin uygulanması ile ilgili olarak,
Müsteşarlığımıza ulaşan yargı kararları çerçevesinde yeniden değerlendirme
yapılmıştır.
Bu çerçevede;
“Gümrük vergileri” ile ilgili olarak;
1. Gümrük Kanunu hükümlerine göre alınan
“gümrük vergileri”ne (özel kanun ve kararlarında
gümrük mevzuatına atıf yapılan yükümlülükler dahil) karşı 4458 sayılı Gümrük
Kanunu'nun 242 nci maddesinde yer alan itiraz
prosedürünün kullanılması,
2. Özel kanun veya kararlarında gümrük
mevzuatına atıf yapılmayan yükümlülükler için yetkili ve görevli idari yargı
mercilerine başvurulması,
“Para cezaları” ile ilgili olarak;
3. Gümrük Kanunu hükümlerine tabi para
cezaları için anılan Kanunun 242 nci maddesinde yer
alan itiraz prosedürünün işletilmesi,
4. 2976 sayılı Kanuna göre verilen para
cezaları ile, ilgili mevzuatında Gümrük Kanunu'nun uygulanacağına ilişkin bir
hüküm bulunmayan para cezaları için 5326 sayılı Kabahatler Kanunu'nun 27/8
maddesi gereğince yetkili ve görevli idari yargı mercilerine başvurulması,
gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen kapsamda idari yargı
mercilerinde dava açılması gerekirken Gümrük Kanununun 242 nci maddesi çerçevesinde gümrük idarelerine itiraz başvurusunda bulunulan
işlemlerle ilgili olarak yükümlüler yetkili ve görevli idari yargı mercilerinde
dava açabileceklerdir."
27. Başvurucu adına düzenlenen ve başka bazı beyannameleriyle
ilgili olan KKDF ek tahakkukları konusunda Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge
Müdürlüğünün 23/10/2012 tarihli ve 7328 sayılı yazısında ise şu ifadelere yer
verilmiştir:
" Firmanız adına
bağlantımız Avrupa Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünce tescilli aşağıda
belirtilen Serbest Dolaşıma Giriş Beyannameleri muhteviyatı eşyalardan
kaynaklanan KKDF gelir eksikliğinin tahsili amacıyla düzenlenen muhtelif sayı
ve tarihli KKDF ek tahakkuklarına karşı firmanız tarafından Bölge Müdürlüğümüze
verilen dilekçeler konusu; Bakanlığımız Gümrükler Genel Müdürlüğünün 4458 sayılı
Gümrük Kanununun 242. maddesinin uygulanmasına ilişkin 2010/52 sayılı
genelgeleri ile "özel kanun veya kararlarında gümrük mevzuatına atıf
yapılmayan yükümlüler için yetkili ve görevli idari yargı mercilerine
başvurulması" gerektiği talimatlandırıldığından ,
tespit edilen KKDF ile ilgili olarak itirazın yetkili ve görevli idari yargı
mercilerine yapılması gerekmektedir. "
28. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 19/2/2014 tarihli ve
E.2014/8, K.2014/37 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
" İdari yargı
denetiminin işleyebilmesi, idarenin kamu hukuku alanında faaliyette
bulunmasına; idari nitelikte eylem veya işlem yapmasına bağlıdır. Böyle bir
faaliyet olmadan, söz konusu denetimin işletilmesi olanaksızdır. 2577 sayılı
İdari Yargılama Usulü Kanununun 14'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasının
"d" bendinde yer alan, dava dilekçelerinin, ortada idari davaya konu
olabilecek kesin ve yürütülmesi gerekli işlemin olup olmadığı yönünden
inceleneceğine; aynı Kanunun 15'inci maddesinin 1'inci fıkrasının "b"
bendinde de, böyle bir işlemin bulunmaması halinde, davanın sonraki yargılama
işlemlerine girişilmeksizin reddedileceğine ilişkin kurallar bu ilkeye
dayalıdır.
Gümrük mevzuatına göre, gümrük vergilerinin
dava konusu edilebilmesi için, idarece kendiliğinden yapılmış bir ek tahakkuk
işleminin; tescili sırasında konulan ihtirazi kayıtla
verilen beyannameye dayalı tahakkukun; ya da yetkili gümrük idaresine, gümrük
vergilerinin tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirildikleri
belirtilerek kaldırılmaları veya yersiz ya da fazladan ödendiği belirtilerek
vergilerin geri verilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair idari
kararın bulunması ve sözü edilen kararlara karşı idari itiraz usulüne uygun
olarak itiraz makamına yapılan başvurular üzerine tesis edilen, idari davaya
konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu, zımni veya açıkça ret işleminin
tesis edilmiş olması gerekmektedir."
29. Danıştay Yedinci Dairesinin 24/3/2016 tarihli ve E.2013/604,
K.2016/3277 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
" Gümrük Kanununda
öngörülen idari itiraz prosedürü tamamlanmadan idari yargı yoluna
başvurulamayacağı gibi, yükümlülerin itirazlarının da otuz gün içinde karara
bağlanarak sonucunun ilgilisine tebliği yasal bir zorunluluk olduğundan; bu
sürenin kesin cevap verilmeden geçirilmesi halinde, idari başvurunun zımnen
reddedildiğinin kabulü gerekir. Aksi halde, idari başvuruların, kesin cevap
verilmemek suretiyle sürüncemede bırakılması ve dolayısıyla, hak arama
özgürlüğünün kısıtlanması sonucunu doğuracak uygulamaların ortaya çıkması
kaçınılmazdır. "
30. Danıştay Yedinci Dairesinin 18/3/2015 tarihli ve
E.2012/1433, K.2015/1419 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"... gümrük vergileri ile gümrük para
cezalarında, idari davaya konu olabilecek işlemin, vergi tahakkukuna veya ceza
kesme işlemine karşı, Gümrük Kanununun 242'nci maddesinde öngörülen usullere
göre yapılacak itiraz üzerine, yine aynı maddede yazılı mercilerce tesis
edilecek olumsuz işlemler olduğu açıktır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına
tescilli beyanname muhteviyatı eşya nedeniyle yapılan ek tahakkuklar ve para
cezalarının 15.5.2010 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, tahakkuk ettirilen
vergiler üzerinden alınan para cezası kararına karşı, idare kayıtlarına
25.5.2010 tarihinde giren dilekçeyle itiraz edildiği ancak, sözkonusu dilekçede tahakkuka itiraz edilmediği, tahakkuka itiraz edilmeksizin 21.7.2010
tarihinde dava açıldığı anlaşılmıştır.
Bu durumda, yukarıda belirtilen anlamda, dava
konusu yapılabilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliği taşıyan işlem
oluşmadan dava konusu yapıldığından, incelenmeksizin reddi gerek[ir]. "
31. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 6/3/2009 tarihli ve
E.2008/243, K.2009/89 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
" Dosyanın
incelenmesinden, davacı şirket adına tescilli gümrük giriş beyannamesi
muhteviyatı eşya kıymetinin noksan beyan edilmesi nedeniyle ek olarak tahakkuk
ettirilen gümrük vergisi ve katma değer vergisinin üç katı tutarında
hesaplanarak karara bağlanan para cezalarının 16.12.2003 tarihinde tebliği
üzerine 22.12.2003 tarihinde İzmir Gümrük ve Muhafaza Başmüdürlüğüne yapılan
itiraz hakkında işlem kurulması beklenmeden para cezalarının hukuka aykırı
düştüğü iddiasıyla 13.1.2004 tarihinde açılan dava derdest iken itirazın
reddine ilişkin 14.1.2004 tarihli kararın davacıya 6.2.2004 tarihinde tebliğ
edildiği ve incelenmekte olan davanın derdest olması nedeniyle işlemin
tebliğinden sonra dava açılmadığı anlaşılmaktadır.
Para cezasına yöneltilen itirazın reddine ilişkin işlemin tesisi ve
tebliği beklenmeden dava vaktinden önce açılmış ise de, itirazın davanın
açıldığı tarihten bir gün sonra reddedildiği ve kararın davacıya 6.2.2004
tarihinde tebliğ edildiği idarenin savunmasında bildirilerek davaya konu yapılan
işlemin hukuka uygunluğu ve davanın reddi savunulduğundan, tarafların iddia ve
savunmasının itirazın reddine ilişkin işlemi konu edindiği; salt vaktinden önce
açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddi halinde tebliğ tarihine
göre sürenin geçmesi nedeniyle dava açamayacak ya da açtığı dava
incelenemeyecek olan davacının yargı yoluna başvurma olanağının ortadan
kalkacağı gözetildiğinde davanın esasının incelenmesi yönündeki ısrar hükmünde
hukuka aykırılık görülmemiştir. "
32. Danıştay Yedinci Dairesinin 19/3/2015 tarihli ve
E.2014/5645, K.2015/1499 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
" Dosyanın
incelenmesinden; davacı tarafından, 4458 sayılı Yasanın 242'nci maddesi
uyarınca yapılan itiraz başvurusunu müteakip, işbu davanın açıldığı, bunun yanı
sıra itiraz hakkında Başmüdürlükçe tesis edilen olumsuz işlemin iptali
istemiyle açılan diğer davanın, mükerrerlik sebebiyle incelenmeksizin
reddedildiği ve bu kararın temyiz edilmeksizin kesinleştiği, işbu davada ise,
Mahkemece işin esası incelenerek verilen kararın, itiraz yolu tüketilmeksizin
dava açılamayacağı gerekçesiyle Dairemiz tarafından bozulduğu, Mahkemece de
bozma kararına uymak suretiyle davanın reddedildiği anlaşılmıştır.
Dairemizce verilen bozma kararını müteakip,
Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından benzer uyuşmazlıklar hakkında verilen
kararlar da dikkate alınmak suretiyle yapılan yeniden değerlendirme
neticesinde, gümrük başmüdürlüğüne yapılan itirazın reddine ilişkin karar
tebliğ edilmeden dava açılmasına karşın, dosyadaki belgelerden itirazın
reddedildiği anlaşıldığından, salt vaktinden önce açılmış olması sebebiyle
davanın incelenmeksizin reddi halinde, tebliğ tarihine göre sürenin geçmesi
nedeniyle dava açamayacak ya da açtığı dava incelenemeyecek olan davacının
yargı yoluna başvurma olanağının ortadan kalkacağı gözetildiğinde, uyuşmazlığın
esası incelenerek karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır. "
IV. İNCELEME VE GEREKÇE
33. Mahkemenin 1/2/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
34. Başvurucu, dava konusu KDV ve KDV para cezalarının KKDF'den kaynaklanması nedeniyle 2010/52 sayılı Genelge'yi (bkz.§ 26) ve davalı idarenin 23/10/2012 tarihli
ve 7328 sayılı yazısını (bkz. § 27)esas alarak 4458 sayılı Kanun'un 242.
maddesinde tanımlanan itiraz sürecine tabi olmadığı kanaatiyle bu sürecin
sonucunu takip etmeksizin doğrudan dava açtığını, nitekim Mahkemenin de işlemi
kesin bir işlem olarak tanımlayarak yürütmenin durdurulması istemi hakkında
karar verdiğini ve dava dilekçesini davalı tarafa tebliğ ettiğini, yaklaşık bir
yıl sonra incelenmeksizin ret kararı verildiğini, ancak bu aşamada dava açma
süresinin geçmiş olması nedeniyle KDV ve KDV para cezalarının dava konusu
edilmesi olanağının ortadan kalktığını, öte yandan erken açılmış davalarla
ilgili olarak özellikle davacının idare tarafından yanıltılmış olduğu hâllerde
davanın esasının incelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunu
belirterek hukuk güvenliği ilkesi ile mahkemeye erişim hakkı bağlamında
Anayasa’nın 36. maddesinde tanımlanan adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini
ileri sürmüş ve ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmasına karar
verilmesi talebinde bulunmuştur.
B. Değerlendirme
1. Kabul Edilebilirlik
Yönünden
35. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeninin de bulunmadığı anlaşılan
adil yargılanma hakkı kapsamında mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğine
ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
36. Başvurucu, Gümrük İdaresinin genelge ve yazılarında KKDF'den kaynaklanan işlemlerde idareye itiraz yolu
kapatılarak doğrudan idari dava açma yoluna başvurulması gerektiği
belirtildiğinden, itiraz sonucunu beklemeden doğrudan dava açtığını, nitekim
Vergi Mahkemesinin de ilk incelemede sorun görmediğini, usule ilişkin işlemleri
tamamlayarak bir yıl sonra esas incelemesi yaparken söz konusu kararı
verdiğini, bu nedenle de idari itirazın reddine ilişkin işlemin süre geçtiği
için dava konusu edilemediğini, öte yandan erken açılmış davalarla ilgili
olarak özellikle davacının idare tarafından yanıltılmış olduğu hâllerde davanın
esasının incelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunu ileri
sürerek mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
37. Anayasa’nın “ Hak arama
hürriyeti ” kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
" Herkes,
meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı
veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."
38. Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan hak arama
özgürlüğü, bir temel hak olmanın yanında diğer temel hak ve özgürlüklerden
gereken şekilde yararlanılmayı ve bunların korunmasını sağlayan en etkili
güvencelerden biridir. Bu bakımdan davanın bir mahkeme tarafından görülebilmesi
ve kişinin adil yargılanma hakkı kapsamına giren güvencelerden fayadalanabilmesi için ilk olarak kişiye iddialarını ortaya
koyma imkânının tanınması gerekir. Diğer bir ifadeyle dava yoksa adil
yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden yararlanmak mümkün olmaz ( Mohammed Aynosah , B. No:
2013/8896, 23/2/2016, § 33).
39. Mahkemeye erişim hakkı, bir uyuşmazlığı mahkeme önüne
taşıyabilmek ve uyuşmazlığın etkili bir şekilde karara bağlanmasını
isteyebilmek anlamına gelmektedir. Kişinin mahkemeye başvurmasını engelleyen
veya mahkeme kararını anlamsız hâle getiren, bir başka ifadeyle mahkeme
kararını önemli ölçüde etkisizleştiren sınırlamalar mahkemeye erişim hakkını
ihlal edebilir ( Özkan Şen , B. No:
2012/791, 7/11/2013, § 52).
40. Anılan hak, kural olarak mutlak bir hak olmayıp
sınırlandırılabilen bir haktır. Bununla birlikte getirilecek sınırlamaların
hakkın özünü zedeleyecek şekilde hakkı kısıtlamaması, meşru bir amaç izlemesi, açık
ve ölçülü olması ve başvurucu üzerinde ağır bir yük oluşturmaması gerekir ( Serkan Acar , B. No: 2013/1613, 2/10/2013,
§ 38).
41. Dava açma ya da kanun yollarına başvurma için belli
sürelerin öngörülmesi -bu süreler dava açmayı imkânsız kılacak ölçüde kısa
olmadıkça- hukuki belirlilik ilkesinin bir gereğidir ve mahkemeye erişim
hakkına aykırılık oluşturmaz. Ne var ki öngörülen süre koşullarının açıkça
hukuka aykırı olarak yanlış uygulanması ya da hatalı hesaplanması nedeniyle
kişiler dava açma ya da kanun yollarına başvuru hakkını kullanamamışsa
mahkemeye erişim hakkının ihlal edildiğini kabul etmek gerekir ( Garanti Bankası A.Ş. , B. No: 2013/4553,
16/4/2015, § 42).
42. Başvurucu Şirket adına kayıtlı serbest dolaşıma giriş
beyannameleri üzerinden KKDF alınmadığından bahisle KKDF, fark KDV ve KDV para cezasıtahakkuk ettirilerek Şirkete tebliğ edilmiştir. Somut
başvuruya konu olan Tekirdağ Vergi Mahkemesinin E.2012/727 sayılı dosyasında
ise KKDF dava konusu edilmemiş olup yalnızca IM004692, 4731, 4752, 4940,4970,5071
sayılı beyannamelere ilişkin olan fark KDV ve KDV para cezası tahakkukları dava
konusu yapılmıştır.
43. Olayda söz konusu beyannamelere ilişkin ek tahakkuklar
12/10/2012 tarihinde tebliğ edilmiş ve başvurucu öncelikle anılan
beyannamelerden kaynaklanan KKDF, fark KDV ve KDV para cezaları için 22/10/2012
tarihinde ve süresinde uzlaşma talebinde bulunmuştur. Uzlaşma talebi
değerlendirilmeden önce otuz günlük dava açma süresi içinde 9/11/2012 tarihinde
fark KDV ve KDV para cezası için doğrudan dava açmıştır. 14/11/2012 tarihinde
uzlaşma toplantısı yapılmış ancak uzlaşmaya varılamamıştır. Başvurucu bunun
üzerine 16/11/2012 tarihinde idareye itirazda bulunmuştur. Uzlaşma talebi
nedeniyle süresinde yapıldığı anlaşılan itiraz, Bölge Müdürlüğünce incelenmiş
ve esastan reddedilmiştir. Buna ilişkin karar ise başvurucu Şirkete 23/1/2013
tarihinde tebliğ edilmiştir. Başvurucu Şirketin bu aşamada yeniden dava yoluna
gitmediği anlaşılmaktadır. Vergi Mahkemesi ise bu durumu verdiği ara kararına
davalı idarece sunulan cevaplardan öğrenmiştir. Vergi Mahkemesi bunun üzerine
28/11/2013 tarihli kararıyla dava konusu fark KDV ve KDV para cezalarına karşı
idareye itiraza gidildikten sonra itiraz sonucu beklenmeden, itirazın Bölge
Müdürlüğünce reddi yolundaki işlem tebliğ edilmeden, yani idari davaya konu
olabilecek işlem oluşmadan, vaktinden önce açılmış olduğu gerekçesiyle davanın
incelenmeksizin reddine karar vermiş ve karar Edirne Bölge İdare Mahkemesi
tarafından onanmıştır.
44. 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinde (bkz. § 19),
yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari
kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama,
üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebileceği,
idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili
kişiye tebliğ edileceği ve itirazın reddi kararlarına karşı işlemin yapıldığı
yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu
düzenlemeyle idarenin işlemlerini gözden geçirmesi ve gerekirse düzeltmesine
olanak sağlanarak uyuşmazlıkların yargı mercilerinin önüne gelmeden idare
tarafından olumlu şekilde sonuçlandırılabilmesine imkân tanındığı
anlaşılmaktadır.
45. Anayasa'nın 141. maddesiyle davaların en az giderle ve mümkün
olan süratle sonuçlandırılması görevi yargıya verilmiştir. Bu görevin ağır iş
yükü altında yerine getirilmesi zorlaştıkça uyuşmazlıkların çözümü için
alternatif yöntemlerin yaşama geçirilmesi, yargıya ilişkin anayasal kuralların
etkililiğinin sağlanması bakımından gerekli görülebilir. Kanun koyucunun,
taraflara görevli ve yetkili mahkemeye başvurmadan önce aralarındaki
uyuşmazlığı kısa sürede çözmek üzere kanunla oluşturulan uzlaşma
mekanizmalarına başvurma yükümlülüğü getirmesi; bu aşamadan sonra kararı
benimsemeyen tarafa yargı yolunun açık tutulması, mekanizmanın oluşumunun ve
çalışma yönteminin, uzmanlığın önemi de gözetilerek hukuk devleti ilkeleriyle
uyum içinde düzenlenmesi koşuluyla Anayasa'ya aykırı olmaz (AYM,
E.2013/95,K.2014/176, 13/11/2014).
46. Öte yandan bir kanuni düzenlemenin bireylerin davranışını
ona göre düzenleyebileceği kadar kesinlik içermesi -kişinin gerektiği takdirde
hukuki yardım almak suretiyle- bu kanunun düzenlediği alanda belli bir eylem
nedeniyle ortaya çıkacak sonuçları makul bir düzeyde öngörebilmesi
gerekmektedir. Öngörülebilirliğin mutlak ölçüde olması gerekmez. Kanunun
açıklığı arzu edilir bir durum olmakla birlikte bazen aşırı bir katılığı da
beraberinde getirebilir. Oysa hukukun ortaya çıkan değişikliklere uyarlanabilmesi
gerekmektedir. Birçok kanun, işin doğası gereği yorumlanması ve uygulanması
pratik gerçekliğe bağlı olan yoruma açık formüller içermektedir ( Kamil Ko ç, B. No: 2012/660, 7/11/2013, §
71).
47. Danıştay uygulamasının 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinde
öngörülen itiraz prosedürü tamamlanmadan idari yargı yoluna başvurulamayacağı
yönünde olduğu anlaşılmaktadır (bkz. §§ 28-30). Nitekim Tekirdağ Vergi
Mahkemesi de itiraz sonucu beklenmeden, yani idari davaya konu olabilecek işlem
oluşmadan önce açılmış olduğu gerekçesiyle davayı incelemeksizin reddetmiş ve
karar Edirne Bölge İdare Mahkemesi tarafından onanmıştır.
48. Başvurucu, Gümrük İdaresince ek KKDF için itiraz yolu
tüketilmeden dava açılması gerektiği bildirildiğinden (bkz. § 27) itiraz süreci
tamamlanmadan dava açtığını ileri sürmüştür. Ancak başvuruya konu yargılamada
ek KKDF'nin dava konusu edilmediği, KKDF'den kaynaklanan fark KDV ve KDV para cezalarının dava
konusu edildiği anlaşılmaktadır. 4458 sayılı Kanun'un 242. maddesinin
uygulanmasına açıklık getirmek amacıyla çıkarılan ve olay tarihinde yürürlükte
bulunan 2010/52 sayılı Genelge'de (bkz. § 26) 4458
sayılı Kanun'a tabi gümrük vergileri (özel kanun ve kararlarında gümrük
mevzuatına atıf yapılan yükümlülükler dâhil) ile para cezaları için 242. maddesinde
yer alan itiraz prosedürünün kullanılmasının gerektiği ancak özel kanun veya
kararlarda gümrük mevzuatına atıf yapılmayan yükümlülükler ile ilgili mevzuatta
4458 sayılı Kanun'un uygulanacağına ilişkin bir hüküm bulunmayan para cezaları
için idari yargı mercilerine başvurulması gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca
başvurucuya tebliğ edilen söz konusu tahakkukların tebliğine ilişkin Avrupa
Serbest Bölge Gümrük Müdürlüğünün 19532 sayılı yazısında (bkz. § 8) açıkça KDV
farkının 3065 sayılı Kanun'un 48. maddesi gereğince tahsil edilmesi ve buna
göre 4458 sayılı Kanun'un 198. maddesi gereğince tebliğ tarihinden itibaren on
beş gün içinde ödenmesi gerektiği, aynı Kanun'un 242. maddesi uyarınca bu
vergilere karşı on beş gün içinde Batı Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge
Müdürlüğüne itirazda bulunmanın mümkün olduğu, belirtilen sürelerde itirazda
bulunulmaması veya süresi içinde idari yargı mercilerine başvurulmaması
hâllerinde bu sürelerin bittiği tarihlerde vergilerin kesinleşeceği tebliğ
edilmiştir.
49. Somut olayda süresinden sonra değil önce dava açılması nedeniyle
davanın esasının incelenmediği anlaşılmaktadır. Başvurucu dava açma süresinin
geçmiş olması nedeniyle KDV ve KDV para cezalarının dava konusu edilmesi
olanağının da ortadan kalktığı, ayrıca erken açılmış davalarda davanın esasının
incelenmesi gerektiği yönünde Danıştay kararları bulunduğunu ileri sürmektedir.
50. Gerçekten de Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ile gümrük
ihtilaflarına bakmakla görevli Danıştay Yedinci Dairesinin erken açılan davalarda,
salt vaktinden önce açılmış olması sebebiyle davanın incelenmeksizin reddi
hâlinde tebliğ tarihine göre sürenin geçmesi nedeniyle dava açamayacak ya da
açtığı dava incelenemeyecek olan davacıların yargı yoluna başvurma olanağının
ortadan kalkacağı gerekçesiyle uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerektiği
yönünde kararları bulunduğu (bkz. §§ 31, 32) anlaşılmaktadır. Nitekim Edirne
Bölge İdare Mahkemesi de başvurucuya ait olan ve aynı süreç takip edilerek
açılan davada Tekirdağ Vergi Mahkemesi kararını benzer gerekçeyle bozmuştur ( bkz § 17).
51. Bununla birlikte kural olarak hukuk kurallarının
yorumlanması ve uygulanması derece mahkemelerinin yetkisinde olup ( Necati Gündüz ve Recep Gündüz , B. No:
2012/1027, 12/2/2013, § 26), Anayasa Mahkemesince bireysel başvuruda
incelenecek husus, derece mahkemesinin yorum ve uygulamasının temel hak ve
özgürlüklere bu kapsamda mahkemeye erişim hakkına olan etkisidir.
52. Olayda tahakkukun dayanağının KKDF olması, dava açmadan önce
idari itiraz sürecinin işletilmesi gereği gibi hususlar dikkate alındığında
dava sürecinin nisbeten karışık olduğunu söylemek
mümkündür. Ancak ithalat da dâhil olmak üzere ticari faaliyette bulunan
başvurucu Şirketin hukuki yardım almak suretiyle söz konusu itiraz ve dava açma
süreçleri hakkında bilgi sahibi olması beklenen bir durumdur. Kaldı ki olayda
KDV ve KDV para cezalarına karşı nasıl bir idari ve yargısal süreç
izleneceğinin idarece başvurucuya bildirildiği de dikkate alındığında ortada
hukuki belirsizliğin bulunmadığı anlaşılmaktadır. İtiraz süreci tamamlanmadan
açılan bazı davalarda lehe karar verilmiş olmasının tek başına öngörülmezliğe neden olduğunu söylemek ise mümkün değildir.
53. Tüm bu açıklamalar çerçevesinde somut olay
değerlendirildiğinde yargı makamlarına gitmeden önce uyuşmazlığın çözümünü
amaçlayan itiraz süreci tamamlanmadan açılmış olan davanın incelenemeyeceğine
ilişkin içtihadın öngörülemez olmadığı, dava konusu edilen tahakkukların
tebliğiyle birlikte takip edilecek itiraz sürecinin başvurucuya da
bildirildiği, ithalatla uğraşan başvurucu Şirketin gerekirse hukuki danışmanlık
almak suretiyle usule ilişkin işlemleri bilebileceği dikkate alındığında,
derece mahkemesinin yorumunun dava açma koşullarını aşırı zorlaştırdığından
bahsedilemeyeceği ve böylece başvurucu Şirketin mahkemeye erişim hakkının ihlal
edilmediği sonucuna varılmıştır.
54. Açıklanan nedenlerle, başvurucunun Anayasa’nın 36.
maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamında mahkemeye
erişim hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Adil yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın
KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil
yargılanma hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
1/2/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.