TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
KİSKA-KOM İNŞAAT VE TİCARET A.Ş. VE S.T.Y. İNŞAAT TURİZM TİCARET VE SANAYİ A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2020/20054)
Karar Tarihi: 13/4/2023
R.G. Tarih ve Sayı: 17/8/2023 - 32282
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Kadir ÖZKAYA
Üyeler : Engin YILDIRIM
M. Emin KUZ
Basri BAĞCI
Kenan YAŞAR
Raportör : Mehmet Yavuz YAŞAR
Başvurucular : 1. Kiska-Kom İnşaat ve Ticaret A.Ş.
2. S.T.Y. İnşaat Turizm Ticaret ve Sanayi A.Ş.
Başvurucular Vekili : Av. Yalçın KOMAN
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, damga vergisi kesintisinin yasal faiziyle birlikte iadesi talebiyle açılan davada uyuşmazlığın çözümünde etkili iddiaların karşılanmaması nedeniyle gerekçeli karar hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 16/7/2020 tarihinde yapılmıştır. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
3. Konularının aynı olması nedeniyle 2020/20056, 2020/20058, 2020/20065, 2020/20068, 2020/20072, 2020/20077, 2020/20080, 2020/20082, 2020/20084, 2020/20085, 2020/20090, 2020/20094 numaralı başvuru dosyalarının 2020/20054 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin bu dosya üzerinden yapılmasına ve diğer dosyaların kapatılmasına karar verilmiştir.
4. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına gönderilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
5. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle şöyledir:
6. Karayolları Genel Müdürlüğü 7. Bölge Müdürlüğü (KGM) tarafından "Amasya Çevre Yolu Km:345+600-345+922,61: G/0+000i-11+300 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Köprü, Tünel ve Üstyapı İşleri İkmal İnşaatı Yapım İşi" için ihale açılmıştır. Pazarlık usulüyle gerçekleştirilip ilanı yapılmayan ve idari şartnameye göre yabancı istekliye de açık olan ihale için yedi yerli firmaya doküman alma ve teklif verme amacıyla davet mektubu gönderilmiştir. Söz konusu davete dört yerli firma teklif vermek suretiyle katılmıştır. Başvurucu Şirketlerden oluşan iş ortaklığı ihaleye teklif sunmuştur. 1/6/2016 tarihinde yapılan ihale, başvurucu Şirketlerden müteşekkil iş ortaklığının üzerinde kalmıştır.
7. Başvurucular, Ekonomi Bakanlığına müracaat ederek ihalenin mevzuatta belirtilen kriterleri taşıması nedeniyle uluslararası ihale olduğu ve yerli/yabancı katılımcılara açık olduğundan bahisle "Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi" verilmesini talep etmiştir. Ekonomi Bakanlığı pazarlık usulü gerçekleşen ihaleye yabancı kişilerin davet edilmediği, bu nedenle ihalenin uluslararası ihale olmadığı gerekçesiyle 27/6/2016 tarihli işlem ile talebi reddetmiştir. Bu işleme karşı başvurucuların Ankara 11. İdare Mahkemesinde açtığı dava 7/6/2017 tarihinde reddedilmiştir. Kararın gerekçesinde, yerli ve yabancı isteklilerin teklif verebilmesi olanağının sağlanmadığı bir ihalenin döviz kazandırıcı bir hizmet ve faaliyet olarak nitelendirilemeyeceği gibi uluslararası ihale olarak da değerlendirilemeyeceği vurgulanarak istisna belgesinin verilmemesine yönelik olarak tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilmiştir. Karara karşı yapılan istinaf talebinin de reddi sonrası hüküm bu şekilde kesinleşmiştir.
8. Başvuruculara ihale kararı uyarınca verilen beyannameye istinaden damga vergileri tahakkuk ettirilmiştir. Başvurucular ihtirazi kayıtla ödedikleri damga vergisinin yasal faiziyle birlikte taraflarına iadesi talebiyle Samsun Vergi Mahkemesinde (Vergi Mahkemesi) davalar açmıştır. Başvurucular, üstlenilen ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olması ve cari yıl yatırım programında yer alması nedeniyle damga vergisi muafiyeti açısından genel şartların sağlandığını, yabancı firmalara açık bir ihaleyi yerli bir firmanın kazanmasının veya ihaleyi gerçekleştiren idare tarafından anılan ihaleye yabancı firmaların davet edilmemiş olmasının ihaleyi uluslararası ihale olmaktan çıkarmadığını belirterek damga vergisi kesilmesinin hukuka aykırı olduğunu ileri sürmüştür.
9. Vergi Mahkemesi davaları kabul etmiştir. Mahkemenin gerekçesi şu şekildedir:
"... Bu durumda, uyuşmazlık konusu damga vergisinin dayanağını oluşturan 'Amasya Çevre Yolu Km:345+600-345+922,61: G/0+000i-11+300 Arası Toprak Tesviye, Sanat Yapıları, Köprü, Tünel ve Üstyapı İşleri İkmal İnşaatı Yapım İşi'nin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve söz konusu işe ilişkin olarak hazırlanan ihale şartnamesinde, ihalenin yeterlilik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunun belirtilmesi karşısında; anılan işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamına girdiği, bu nedenle de, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca damga vergisinden istisna olduğu açıktır. Dolayısıyla, söz konusu işe ilişkin ihale kararı için damga vergisi tahakkuk ettirilmesi işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır ve davacı tarafından ödenen damga vergisinin davacıya iadesi gerekmektedir."
10. Bu kararlara karşı Vergi Dairesi Müdürlüğü istinaf kanun yoluna başvurmuştur. Samsun Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi (Daire) Vergi Mahkemesi kararlarını kaldırarak istinaf taleplerini kabul etmiş ve davaların reddine karar vermiştir. Dairenin gerekçesi şu şekildedir:
".. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu'nun 21/b maddesi uyarınca pazarlık usulüne göre gerçekleştirilerek ilana çıkılmayan, sadece yerli firmalara davet mektubu gönderilmesi üzerine 4 yerli firmanın teklif verdiği ihalenin, cari yıl yatırım programında yer almakla birlikte, herhangi bir yabancı firmanın katılmasının fiilen mümkün olmaması sebebiyle uluslararası ihale olarak kabul edilmesine imkan bulunmadığı, idari şartnamede yabancı isteklilere açık olduğuna yönelik ibarenin de bu gerçeği değiştirmeyeceği anlaşıldığından, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında kabul edilebilmesi için yeterli kriterleri taşımayan ihale sebebiyle tahakkuk ettirilen ve davacılar tarafından ihtirazi kayıtla ödenen damga vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yönde verilen Mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir."
11. Başvurucular Bölge İdare Mahkemesi kararlarına karşı temyiz yoluna başvurmuştur. Danıştay Dokuzuncu Dairesi temyiz istemlerini kesin olarak reddetmiş ve kararları onamıştır. Nihai kararlar 5/5/2020 tarihinde başvuruculara tebliğ edilmiştir.
12. Başvuruculara ayrıca ihale sözleşmesine istinaden yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden damga vergisi kesintileri yapılmıştır. Başvurucular, damga vergisinin kesintinin yapıldığı tarihten itibaren işleyecek yasal faiziyle birlikte taraflarına iadesi talebiyle herbir kesintinin ardından yine aynı iddialarla Vergi Mahkemesinde davalar açmıştır. Vergi Mahkemesi incelediği uyuşmazlıklarda bu kez İstinaf Dairesinin yukarıda geçen gerekçesi doğrultusunda hüküm kurarak davaların reddine karar vermiştir (bkz. § 10). Aynı şekilde başvurucular, temyiz başvurularının da reddi sonrası bireysel başvurular yapmış ve başvurular bu dosyada birleştirilmiştir.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. İlgili Mevzuat
13. 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin ilgili kısmı (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla iptal edilen ibare de dâhil) şöyledir:
"...
2. Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.
a) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç);
i) Tam mükellef olması hâlinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,
ii) Dar mükellef olması hâlinde, söz konusu firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten tam mükellef imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,
iii) Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı hâlinde, tam mükellef firmaya kendi faaliyeti oranında, diğer firmaya ise (ii) alt bendi çerçevesinde tam mükellef firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,
iv) Yukarıda belirtilen (i), (ii) ve (iii) alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara proje süresince yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik ve benzeri hizmet satışları.
...
4. Bu maddenin uygulamasında;
Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi,
ifade eder.
..."
14. 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin ilgili kısmı (Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla iptal edilen ibare de dâhil) şöyledir:
"...
2. Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla harçtan müstesnadır.
a) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç);
i) Tam mükellef olması hâlinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,
ii) Dar mükellef olması hâlinde, söz konusu firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten tam mükellef imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,
iii) Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı hâlinde, tam mükellef firmaya kendi faaliyeti oranında, diğer firmaya ise (ii) alt bendi çerçevesinde tam mükellef firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,
iv) Yukarıda belirtilen (i), (ii) ve (iii) alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara proje süresince yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışları.
...
4. Bu maddenin uygulamasında;
Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla harç istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, harca konu işlemin yapıldığı tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi,
ifade eder.
..."
B. Anayasa Mahkemesi Kararı
15. Anayasa Mahkemesi 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararıyla 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresini Anayasa'nın 13., 48. ve 73. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. Kararın ilgili kısmı şöyledir:
"...
7. İtiraz konusu ibarelerin de yer aldığı kurallarda, uluslararası ihalenin, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihale olduğu hükme bağlanmıştır. Bir ihalenin, kurallarda yer alan şartları taşıyarak uluslararası ihale niteliğine sahip olması, ihaleyi kazanan yüklenicinin ihale konusu işle ilgili faaliyetlerinin döviz kazandırıcı faaliyet olarak kabul edilmesini ve bu suretle damga vergisi ve harç istisnasından yararlanabilmesini sağlamaktadır. Kurallarda uluslararası nitelikteki kamu ihaleleri yönünden ihalelere katılımı ve sözleşme şartlarını etkileyen önemli bir unsur olan vergi ve harç istisnasının şartı düzenlenmektedir. Bu nedenle kuralların sözleşme özgürlüğünü sınırladığı anlaşılmaktadır.
...
9. ... Anayasa’nın 13. maddesi hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir kural olarak benimsemiştir. Bu çerçevede sözleşme özgürlüğüne yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Ancak Anayasa Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.
10. Esasen temel hakları sınırlayan kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla Anayasa’nın 13. maddesinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığında yorumlanmalıdır.
11. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında 'Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır' denilmek suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
12. Verginin kanuniliği ilkesi vergilendirmeye ilişkin istisna ve muafiyetleri de kapsamaktadır (AYM, E.2016/1, K.2017/81, 29/3/2017, § 5). Bazı ekonomik, sosyal veya mali politikaların gerçekleşmesini sağlamak amacıyla, anayasal ilkelere bağlı kalmak koşuluyla mali yükümlülüklerin kaldırılması konusunda takdir yetkisi bulunan kanun koyucunun bu yetkisini birtakım kişi veya kişi gruplarına muafiyet tesis etmek veya verginin konusuna giren bir unsuru vergiden istisna tutmak yoluyla kullanması durumunda da, muafiyet veya istisna tanınan konuların, şartların ve mali yükümlülük çeşitlerinin kanunilik ilkesi gereği kanunla düzenlenmesi gerekmektedir.
13. Vergilemede belirlilik ilkesi ise, vergi yükümlülüğünün hem kişiler hem de idare yönünden belirli ve kesin olmasını, kanun metinlerinin, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Buna göre matrah, tarh ve tahsil zamanı ve yöntemi, verginin tarh ve tahsiline yetkili idare ile muafiyet ve istisna hükümleri gibi vergi ve benzeri diğer kamu alacaklarının esaslı unsurlarına ilişkin düzenlemeler makul bir düzeyde öngörülebilir nitelikte olmalıdır (AYM, E.2019/53, K.2019/75, 19/9/2019, § 14, E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014).
14. İtiraz konusu kuralların yer aldığı 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlerde damga vergisi istisnası; 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinde ise, döviz kazandırıcı faaliyetlerde harç istisnasına ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinde, döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerin ve düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu belirtilmiştir. Her iki maddede yer alan itiraz konusu kurallar aynı amaçla ihdas edilmiştir.
15. 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinde döviz kazandırıcı faaliyetler, ihracat işlemleri ve diğer döviz kazandırıcı faaliyetler olarak ikiye ayrılmıştır.
16. Söz konusu maddelerin (1) numaralı fıkralarında, madde metninde sayılan ihracata ilişkin işlemler ile düzenlenen kâğıtların damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu kuralına yer verilmiştir. Anılan maddelerin (2) numaralı fıkralarında ise, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtların ve yapılan işlemlerin damga vergisinden ve harçlardan müstesna olduğu düzenlenmiş ve devamında on sekiz bent hâlinde diğer döviz kazandırıcı faaliyetler sayılmıştır.
17. Diğer döviz kazandırıcı faaliyetlerin bir kısmını 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin (2) numaralı fıkralarının (a), (e), (j) ve (l) bentlerinde yer alan ve kamu kurum ve kuruluşları tarafından uluslararası ihaleye konu edilen faaliyetler oluşturmaktadır.
18. Buna göre anılan bentlerde yer alan faaliyetlerin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında kabul edilmesi için, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanmış ve ilgili bentlerde yer alan diğer şartların gerçekleşmiş olmasının yanı sıra bu faaliyetlere ilişkin olarak kamu kurum ve kuruluşları tarafından uluslararası ihaleye çıkılmış olması da gerekmektedir. Uluslararası ihalenin tanımı ise, 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinin ve 492 sayılı Kanun’un ek 1. maddesinin itiraz konusu ibarelerin de yer aldığı (4) numaralı fıkralarında yapılmıştır. Bu tanım uyarınca uluslararası ihale, kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaledir.
19. Buna göre bir ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması ve yabancı firmalarca teklif verilmesi gerekmektedir. Bir başka deyişle, ihaleyi kazanan yüklenicinin damga vergisi ve harç istisnasından yararlanabilmesi için ihale şartnamesinde ihalenin, yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğuna ilişkin bir ibarenin bulunması yeterli değildir. Ayrıca bu ihaleye yabancı firmaların katılmış ve bu firmalar tarafından teklif verilmiş olması gerekmektedir. Bununla birlikte ihale şartnamesinde ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olduğunun belirtilmesi, bu ihaleye yabancı istekliler tarafından teklif verileceği anlamına gelmemekte olup bu ihalelerde her zaman için yabancı istekliler tarafından teklif verilmemesi ihtimali bulunmaktadır.
20. Bunun yanı sıra kamu hukukuna tâbi olan veya kamunun denetimi altında bulunan veyahut kamu kaynağı kullanan kamu kurum ve kuruluşlarının yapacakları ihalelerde uygulanacak esas ve usuller ile ihale süreci 4/1/2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nda düzenlenmiştir. İhale yapacak olan idare, anılan Kanun uyarınca ihale öncesi hazırlık sürecinde tamamlanması gereken işlemler ile birlikte ihale şartnamelerini de içeren ihale dokümanını hazırladıktan sonra ihaleyi ilan eder. İhalenin ilanının ardından, ihale dokümanı alan ve şartnamede belirtilen yeterlik şartlarını haiz kişiler tekliflerini idareye sunarlar. İdarece isteklilerin tekliflerinin değerlendirilmesi ve karara bağlanması ile ihale kararının ihale yetkilisi tarafından onaylanmasının ardından sözleşme aşamasına geçilir.
21. Buna göre ihale şartnamesinde belirtilen yeterlik şartlarını taşıyan ve ihaleye teklif veren istekliler, idareye tekliflerini sunma aşamasında ihaleye teklif sunan diğer katılımcıların kimler olduğunu ve yabancı firmalarca teklif verilip verilmediğini, dolayısıyla ihalenin uluslararası ihale kapsamında kabul edilip edilmeyeceğini bilmemektedirler. Bu durumda ihale uhdesinde kalan katılımcının, ihale süreci tamamlanana kadar ihaleden kaynaklanan damga vergisi ve harç istisnasından yararlanıp yararlanamayacağını öngöremeyeceği açıktır.
22. Yukarıda belirtildiği üzere vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi, resim ve harç alınması olmakla birlikte kanun koyucu, kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu vergi dışında bırakabilmektedir. Ancak bunu yaparken vergilendirmenin diğer unsurlarında olduğu gibi vergi muafiyeti ve istisnasına ilişkin düzenlemelerin de makul bir düzeyde belirli ve öngörülebilir olması gerekmektedir. Nitekim ancak bu sayede kişiler açısından vergi yükümlülüğünün sınırlarının öngörülebilmesi mümkün hâle gelir. Bu bağlamda, ihaleye katılacak isteklilerin, ihale sürecine ilişkin olarak damga vergisi ve harç ödemelerine ilişkin mali bir yükümlülük ile karşılaşıp karşılaşmayacaklarını öngörebilmeleri ve bunu bilerek hareket etme imkanına sahip olmaları gerekmektedir.
23. Bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olması bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmayıp ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerekmektedir. Bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliği değişmektedir. İhalenin ilanı ile birlikte ihaleye katılmak isteyen isteklilerin, teklif vermeden önce kapsamlı bir maliyet çalışması yapmaları ve bu çerçevede, fiyat araştırması, iş kalemlerinin belirlenmesi gibi sektörel araştırmalar ile iktisadi ve teknik çalışmalar sonucunda ortaya çıkan maliyet hesabına uygun bir teklif sunmaları doğaldır. Bununla birlikte teklif sunma aşamasında, ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dahil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığı açıktır. Bu durum ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açmaktadır.
24. Ayrıca ihaleye teklif sunan katılımcıların, idareye tekliflerini sunma aşamasında diğer katılımcıların kimler olduğunu ve yabancı firmalarca teklif verilip verilmediğini bilme imkânları bulunmadığı gibi yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesi durumuna göre tekliflerini revize edebilmeleri veya ihaleye birden fazla teklif sunabilmeleri de mümkün değildir.
25. Bu çerçevede ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle damga vergisi ve harç istisnasından yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığı görülmektedir.
26. Bu itibarla kurallarda bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılmıştır.
27. Açıklanan nedenlerle kurallar Anayasa’nın 13., 48. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptalleri gerekir."
V. İNCELEME VE GEREKÇE
16. Anayasa Mahkemesinin 13/4/2023 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucuların İddiaları
17. Başvurucular; ihale şartnamesinde ihalenin yabancı isteklilere açık olduğunun belirtildiğini, üstlenilen ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olması ve cari yıl yatırım programında yer alması nedeniyle damga vergisi muafiyeti açısından genel şartların sağlandığını, yabancı firmalara açık bir ihaleyi yerli bir firmanın kazanmasının veya ihaleyi gerçekleştiren idare tarafından anılan ihaleye yabancı firmaların davet edilmemiş olmasının uluslararası ihale olma özelliğiyle bir ilgisinin olmadığını savunmuştur. Başvurucular yabancıların teklif vermesi koşulunu getiren yasal düzenlemenin ihaleden sonra yapıldığını, dolayısıyla geçmişe yürütülerek kendi ihalesinde uygulanamayacağını ileri sürmüş ve bu düzenlemenin Anayasa Mahkemesince iptal edildiğine dikkat çekmiştir. Başvurucular son olarak 2008/6 sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ çerçevesinde döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini, kesilen damga vergisinin hukuka aykırı olduğunu ileri sürmüş; belirlilik koşulu sağlamayan müdahalenin adil yargılanma hakkını ihlal ettiği iddiasında bulunmuştur.
B. Değerlendirme
18. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun iddialarının adil yargılanma hakkı kapsamındaki gerekçeli karar hakkı yönünden incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.
19. Anayasa'nın "Hak arama hürriyeti" kenar başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Herkes, meşrû vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."
20. Anayasa'nın " Duruşmaların açık ve kararların gerekçeli olması " kenar başlıklı 141. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
" Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır. "
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
21. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
i. Genel İlkeler
22. Anayasa'nın 36. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin adil yargılanma hakkına sahip olduğu belirtilmiş ancak gerekçeli karar hakkından açıkça söz edilmemiştir. Bununla birlikte Anayasa'nın 36. maddesine ". ..ile adil yargılanma " ibaresinin eklenmesine ilişkin gerekçede, Türkiye'nin taraf olduğu uluslararası sözleşmelerce de güvence altına alınan adil yargılanma hakkının madde metnine dâhil edildiği vurgulanmıştır. Nitekim Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin (Sözleşme) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının kapsamına gerekçeli karar hakkının da dâhil olduğu Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin (AİHM) birçok kararında vurgulanmıştır. Dolayısıyla Anayasa’nın 36. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkının gerekçeli karar hakkı güvencesini de kapsadığının kabul edilmesi gerekir ( Abdullah Topçu, B. No: 2014/8868, 19/4/2017, § 75).
23. Anayasa'nın 141. maddesinin üçüncü fıkrasında “ Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır.” denilerek mahkemelere kararlarını gerekçeli yazma yükümlülüğü yüklenmiştir. Anayasa’nın bütünlüğü ilkesi gereği anılan Anayasa kuralı da gerekçeli karar hakkının değerlendirilmesinde gözönünde bulundurulmalıdır ( Abdullah Topçu, § 76).
24. Gerekçeli karar hakkı, kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlamaktadır. Bu hak, tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri ve demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması için de gereklidir ( Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34).
25. Mahkemelerin anılan yükümlülüğü, yargılamada ileri sürülen her türlü iddia ve savunmaya karar gerekçesinde ayrıntılı şekilde yanıt verilmesi gerektiği şeklinde anlaşılamaz. Ancak derece mahkemeleri, kendilerine sunulan tüm iddialara yanıt vermek zorunda değilse de ( Yasemin Ekşi , B. No: 2013/5486, 4/12/2013, § 56) davanın esas sorunlarını incelemiş olduğu gerekçeli karardan anlaşılmalıdır.
26. Bir kararda tam olarak hangi unsurların bulunması gerektiği, davanın niteliğine ve koşullarına bağlıdır. Muhakeme sırasında açık ve somut bir biçimde öne sürülen iddia ve savunmaların davanın sonucuna etkili olması, başka bir deyişle davanın sonucunu değiştirebilecek nitelikte olması hâlinde davayla doğrudan ilgili bu hususlara mahkemelerce makul bir gerekçe ile cevap verilmesi gerekir ( Sencer Başat ve diğerleri, §§ 35, 39).
27. Ayrıca kanun yolu incelemesi yapan mercinin yargılamayı yapan mahkemenin kararını uygun bulması hâlinde bunu ya aynı gerekçeyi kullanarak ya da bir atıfla kararına yansıtması yeterlidir. Burada önemli olan husus temyiz merciinin bir şekilde temyizde dile getirilmiş ana unsurları incelediğini, derece mahkemesinin kararını inceleyerek onadığını ya da bozduğunu göstermesidir ( Yasemin Ekşi , § 57).
28. Derece mahkemesi kararında esaslı iddiaların karşılanmaması veya bu iddialara makul bir gerekçe ile cevap verilmemesi hâlinde ise kanun yolu incelemesi yapan mercinin -aynı iddiaların kendisi önünde de ileri sürülmesi hâlinde- ilgili iddialara yönelik atıf yapacağı bir ilk derece mahkemesi değerlendirmesi söz konusu olmayacaktır. Bu durumda kanun yolu incelemesi yapan mercinin davayla doğrudan ilgili olan bu hususları ayrıca değerlendirerek makul bir gerekçe ile cevap vermesi anayasal yükümlülük gereğidir.
29. Öte yandan bireysel başvuru yolunun ikincillik niteliği gereği ilgili mevzuatı yorumlamak derece mahkemelerinin görevi olup Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuruda incelediği husus, derece mahkemelerinin gerekçelerine esas yorumun Anayasa'da güvence altına alınan temel hak ve özgürlükleri ihlal edip etmediğidir ( Şeyma Kayaoğlu, B. No: 2014/5491, 5/7/2017, § 53).
ii. İlkelerin Olaya Uygulanması
30. Olayda, pazarlık usulüyle gerçekleştirilip ilanı yapılmayan ve idari şartnamesine göre yabancı istekliye de açık olan ihale için yedi yerli firmaya davet mektubu gönderilmiştir. Söz konusu davete dört yerli firma teklif vermek suretiyle katılmıştır. Yapılan ihalenin başvurucu Şirketlerden müteşekkil iş ortaklığının üzerinde kalması akabinde ihale sözleşmesine istinaden yapılan hak ediş ödemeleri üzerinden başvuruculara damga vergisi kesintisi yapılmıştır.
31. Başvurucuların temel iddiası, yabancı firmalara açık bir ihaleyi yerli bir firmanın kazanmasının veya ihaleyi gerçekleştiren idare tarafından anılan ihaleye yabancı firmaların davet edilmemiş olmasının 448 sayılı Kanun'un ek 2. maddesi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesindeki istisnalardan yararlanmaya engel oluşturmadığı, aksi yorumun kanunilik koşulunu sağlamadığı yönündedir.
32. Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarihli ve E.2020/15, K.2020/78 sayılı kararında bir ihalenin uluslararası ihale niteliğinde kabul edilmesi ve bu sayede döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmek suretiyle damga vergisi ve harç istisnasının uygulanması için öngörülen yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının hukuki öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerine aykırı olacak şekilde düzenlendiği sonucuna ulaşılarak 488 sayılı Kanun'un ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi ile 492 sayılı Kanun'un ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibaresi iptal edilmiştir (bkz. § 15).
33. Anılan kararda; iptali istenen kurallara göre bir ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olmasının bu ihalenin uluslararası ihale kabul edilebilmesi için yeterli olmadığı, ayrıca yabancı firmalarca da teklif verilmesi gerektiğine işaret edilerek bu çerçevede ihaleye yabancı firmalarca teklif verilip verilmemesine göre ihalenin uluslararası ihale niteliğinin değişeceğinin altı çizilmiştir. Kararda, teklif sunma aşamasında ihaleye uluslararası ihale niteliği kazandıracak olan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının gerçekleşip gerçekleşmeyeceği bilinemediğinden damga vergisi ve harç ödemelerinin maliyet hesabına dâhil edilip edilmemesi hususunda katılımcılar açısından öngörülemez ve belirsiz bir durumun ortaya çıktığı vurgulanmış; bu durumun ise ihale uhdesinde kalan katılımcının söz konusu ihaleden kaynaklanan işlemler ve düzenlenen kâğıtlar nedeniyle ödemek zorunda olduğu damga vergisi ve harçlara ilişkin istisnadan yararlanma imkânının bulunup bulunmadığı konusunda bir belirsizliğe yol açtığı ifade edilmiştir. Kararda ayrıca bu konuda oluşan öngörülemezliği ortadan kaldırabilecek herhangi bir kanuni güvencenin veya mekanizmanın bulunmadığına da dikkat çekilmiştir (bkz. § 15).
34. Anayasa Mahkemesi anılan kararında her ne kadar sadece "…ve yabancı firmalarca da teklif verilen…" ibarelerinin iptaline karar vermiş ise de istisnadan yararlanılması için aranan yabancı firmalarca da teklif verilmesi şartının -düzenlemenin mevcut hâli dikkate alındığında- mekanizmayı bir bütün olarak öngörülebilir olmaktan çıkardığı tespitini yapmıştır.
35. Vergi Mahkemesi ve Daire gerekçeli kararında sadece yerli firmalara davet mektubu gönderilmesi üzerine dört yerli firmanın teklif verdiği ihalenin -cari yıl yatırım programında yer almakla birlikte- herhangi bir yabancı firmanın katılmasının fiilen mümkün olmaması sebebiyle uluslararası ihale olarak kabul edilmesine imkân bulunmadığını, idari şartnamede yabancı isteklilere açık olduğuna yönelik ibarenin de bu gerçeği değiştirmeyeceğini belirtmiştir. Bu yorumla Vergi Mahkemesinin ihale ilanından sonraki gelişmeleri dikkate alarak değerlendirme yaptığı anlaşılmıştır. Bir başka deyişle Vergi Mahkemesinin davetiye gönderilen kişileri esas alarak değerlendirme yaptığı görülmüştür. Fakat Anayasa Mahkemesinin anılan kararında özellikle ihale sırasında oluşan belirsizliğe dikkat çekilmiştir. Somut olayda ihale şartnamesinde ihalenin uluslararası ihale olduğu belirtilmiştir. Davet usulü uygulanan ihalede yabancı firmalara davet yapılıp yapılmadığı teklif sunma sırasında mevzuat gereği bilinemediğinden şartnamedeki bu hususu dikkate alarak ihaleye teklif veren bir istekli için söz konusu durum belirsizlik oluşturmaktadır.
36. Bu bağlamda mahkeme ve istinaf kararlarının gerekçesi dikkate alındığında başvurucuların açtığı davada uyuşmazlığın sonucuna etkili, ayrı ve açık yanıt gerektiren iddiaya rağmen bu hususun tartışılmaması ve bir değerlendirme yapılmaması yargılamanın bütünü yönünden adil yargılanma hakkını ihlal eder niteliktedir.
37. Öte yandan başvurucuların temel iddialarının ilk derece mahkemesince kararda tartışılmamasına ve gerekçe oluşturulmamasına rağmen başvurucu tarafından ileri sürülen esaslı iddiaların temyiz merciince de karşılanmadığı görülmüştür. Bu durumun yargılamayı bir bütün hâlinde adil olmaktan çıkardığı, reddedilen davada ilgili ve yeterli gerekçe standardının sağlanamadığı kanaatine varılmıştır.
38. Açıklanan gerekçelerle başvurucuların Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamındaki gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. Giderim Yönünden
39. Başvurucular, ihlalin tespiti ile yargılamanın yenilenmesi ve tazminata hükmedilmesi talebinde bulunmuştur.
40. Tespit edilen ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına ilişkin usul ve esaslar 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinde yer almaktadır.
41. Başvuruda tespit edilen adil yargılanma hakkı ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır. Bu kapsamda kararın gönderildiği yargı mercilerince yapılması gereken iş, yeniden yargılama işlemlerini başlatmak ve Anayasa Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar vermektir (6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrasında düzenlenen bireysel başvuruya özgü yeniden yargılama kurumunun özelliklerine ilişkin kapsamlı açıklamalar için bkz. Mehmet Doğan [GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018, §§ 54-60; Aligül Alkaya ve diğerleri (2) , B. No: 2016/12506, 7/11/2019, §§ 53-60, 66; Kadri Enis Berberoğlu (3) [GK], B. No: 2020/32949, 21/1/2021, §§ 93-100).
42. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasının yeterli bir giderim sağlayacağı anlaşıldığından tazminat taleplerinin reddine karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmıştır.
43. Öte yandan, başvuruda Vergi Mahkemesi gerekçesinin Anayasadaki gerekçeli karar hakkına aykırı olduğunun tespit edildiği, bunun doğrudan başvurucunun davasının kabulü anlamına gelmediği, istisnadan yararlanmada diğer koşulların var olup olmadığı hususunda resen araştırma yetkisi gereği Vergi Mahkemesinin ayrıca inceleme yapacağı açıktır.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Gerekçeli karar hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamındaki gerekçeli karar hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
C. Kararın bir örneğinin adil yargılanma hakkı kapsamındaki gerekçeli karar hakkı ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılması amacıyla ekli tabloda (D) sütununda numaraları belirtilen Samsun Vergi Mahkemesine GÖNDERİLMESİNE,
D. Başvurucuların tazminat taleplerinin REDDİNE,
E. 446,90 TL harç ve 9.900 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 10.346,90 TL yargılama giderinin başvuruculara MÜŞTEREKEN ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin kararın tebliğini takiben başvurucuların Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 13/4/2023 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.