TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
FORD MOTOR COMPANY BAŞVURUSU (2)
(Başvuru Numarası: 2015/12767)
Karar Tarihi: 9/5/2019
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Engin YILDIRIM
Üyeler : Recep KÖMÜRCÜ
Celal Mümtaz AKINCI
Muammer TOPAL
Recai AKYEL
Raportör : M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu : Ford Motor Company
Vekili : Yusuf Gökhan PENEZOĞLU
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, yurt dışında mukim olan şirketin Türkiye'de yaptığı
yatırımlar nedeniyle yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden
uluslararası ikili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olarak
fazladan gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal
edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular 30/7/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Komisyon tarafından 2015/12768, 2015/12769, 2015/13798 ve
2015/13799 numaralı bireysel başvuru dosyalarının aralarında konu yönünden
hukuki irtibat bulunması nedeniyle 2015/12767 numaralı bireysel başvuru dosyası
ile birleştirilmesine ve incelemenin 2015/12767 numaralı bireysel başvuru
dosyası üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.
5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, bu aşamada başvuru hakkında bir görüş
bildirilmeyeceğini ifade etmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
9. Başvurucu Şirket Amerika Birleşik Devletlerinde (ABD) mukim
olup Türkiye'de kurulan Ford Otomotiv Sanayi Anonim Şirketinin (Ford Otomotiv)
%41,04 oranında ortağıdır.
10. Ford Otomotiv 2003, 2004, 2005, 2006 ve 2007 vergilendirme
döneminde 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61.
maddesi hükmüne istinaden yatırım indiriminden yararlanmış; bu indirim
üzerinden tevkifat yoluyla %19,8oranında gelir
vergisi ödemiştir. İzleyen vergilendirme dönemlerinde Ford Otomotivin söz
konusu vergilendirme dönemi kârları ortaklara dağıtılmıştır.
11. Başvurucu tarafından, ABD ile Türkiye arasında imzalanan
28/3/1996 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Hükûmeti ile Amerika Birleşik Devletleri
Hükûmeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi
Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) ve bu tür anlaşmalara
ilişkin 1 seri No.lu ÇVÖA Genel Tebliği (Genel Tebliğ) hükümleri gereği, ÇVÖA'nın 10. maddesinde belirtilen %15 oranını aşan tevkifat tutarına ilişkin sırasıyla 9.948.935,71 TL,
9.867.926,61 TL, 10.772.845,64 TL, 942.584,84 TL ve 8.963.007,58 TL farkın
iadesi istemiyle Ford Otomotivin bağlı bulunduğu vergi dairesine 4/1/1961
tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca düzeltme
başvurularında bulunulmuştur.
12. Düzeltme istemlerinin zımnen reddi üzerine Hazine ve Maliye
Bakanlığına şikâyet başvurularında bulunulmuş ve bu başvurular da zımnen
reddedilmiştir.
13. Düzeltme ve şikâyet başvurularının reddine ilişkin
işlemlerin iptali talebiyle başvurucu tarafından İstanbul 3. ve 4. Vergi
Mahkemelerinde (Mahkemeler) davalar açılmıştır. Dava dilekçelerinde, ÇVÖA'nın 10. maddesi uyarınca ortaklara dağıtılan kâr
payının %15 oranında vergilendirilmesi gerektiği ileri sürülmüş ve bu oranı
aşan mezkur tutarların iadesine karar verilmesi istenmiştir.
14. Mahkemelerin 17/7/2010, 20/7/2011 ve 29/9/2014 tarihli
kararlarıyla davalar kabul edilmiştir. Kararların gerekçelerinde 193 sayılı Kanun'un
75. maddesi kapsamındaki menkul sermaye iratlarının aynı zamanda temettü olarak
nitelendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Mahkemelere göre ABD'de mukim davacı
şirketin %41,04 oranında ortağı olduğu Ford Otomotiv ilgili vergilendirme
dönemlerinde yararlandığı yatırım indirimi tutarlarının başvurucu şirkete dağıtılması sırasında Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşması hükümlerine göre %15 oranında tevkifata tabi tutulması gerekirken, yine geçici 61. madde gereğince %19,8 oranında tevkifata tabi tutulmasında ve buna ilişkin olarak yapılan
düzeltme şikâyet başvurusunun reddine ilişkin davalı idare işleminde hukuka
uyarlık bulunmamaktadır.
15. Başvurucunun Mahkeme kararlarına yönelik temyiz istemleri,
Danıştay Dördüncü Dairesinin (Dördüncü Daire) 12/4/2013 tarihli kararlarıyla
kabul edilmiş ve ilk derece mahkemelerinin kararları bozulmuştur. Kararların
gerekçelerinde gelir vergisinde vergiyi doğuran olay gelirin elde edilmesi
olduğundan, yatırım indiriminden yapılan stopajın, sadece geçmişte kar payı üzerinden
yapılacak tevkifatlarla aynı Kanun maddesinde
düzenlenmesinden hareketle temettü vergilemesi olarak kabul edilemeyeceği
gerçeğine işaret edilmiştir. Dördüncü Daireye göre anlaşma uyarınca bir temettüden bahsedilebilmesi için maddede
belirtilen kaynaklardan bir gelirin elde
edilmiş olması gerekmektedir. Dördüncü Daire somut olayda ise
dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın henüz kurum bünyesindeyken
vergilendirilen yatırım indirimi tutarının davacının elde ettiği kar payı
geliri niteliğinde olmadığını ifade etmiştir.
16. Dördüncü Daireye göre 193 sayılı Kanun'un geçici 62.
maddesinde yer alan, geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının dağıtımı hâlinde 94. madde uyarınca tevkifat yapılmayacağına ilişkin hüküm, dağıtılmakla ortağın
geliri hâline gelen ancak daha önce kurum bünyesinde vergilendirilmiş olan
tutarın mükerrer olarak vergilenmesinin önüne geçilmesine yönelik bir
düzenlemedir.
17. Dördüncü Daire yatırım indiriminden yapılan stopajın kâr
payı vergilemesi olarak kabul edilmesi hâlinde, kâr dağıtımı yapılmasa bile
yatırım indiriminden yapılacak tevkifatın yabancı
ortağın hissesine isabet eden kısmının çifte vergilendirmeyi önleme
anlaşmasında öngörülen oranda, fazlaya ilişkin kısmının ise %19,8 oranında
yapılması gerektiğine işaret etmiştir. Dördüncü Daireye göre, indirimden
yararlanan kurum tarafından yatırım indirimi stopajının tamamının %19,8
üzerinden yapılması hâlinde, yabancı ortağın hissesine isabet eden kısım
üzerinden hesaplanacak tutarın indirimden yararlanan ve kâr dağıtımında
bulunmayan kuruma iadesi gerekir ki, bu durum da Geçici 62. maddenin amacıyla
bağdaşmamaktadır. Dördüncü Daire sonuç olarak temettü vergilemesi niteliğinde
olmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın çifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş
olan %15'in üzerinde kalan kısmının iadesi talebiyle yapılan başvurunun reddine
ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı kanaatini açıklamıştır
18. Başvurucunun karar düzeltme talepleri, Dördüncü Dairenin
26/5/2014 tarihli kararları ile reddedilmiştir.
19. Bu defa Mahkemelerin 12/9/2014 ve 29/9/2014 tarihli
kararlarıyla bozma gerekçeleri doğrultusunda davalar reddedilmiştir.
20. Başvurucunun Mahkeme kararlarına yönelik temyiz istemleri,
Dördüncü Dairenin 11/6/2015 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir.
21. Bu kararlar, başvurucuya 13/7/2015 ve 23/7/2015 tarihlerinde
tebliğ edilmiştir.
22. Başvurucu 30/7/2015 tarihinde bireysel başvurularda
bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
23. Konu ile ilgili hukuk için bkz. Ford Motor Company , B. No: 2014/13518, 26/10/2017, §§ 21-36.
V. İNCELEME VE GEREKÇE
24. Mahkemenin 9/5/2019 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
25. Başvurucu; yararlandığı yatırım indirimi tutarı üzerinden
yapılan stopajın temettü vergilemesi niteliğinde olduğunu vurgulamıştır. ABD
ile Türkiye arasında yapılan ÇVÖA'nın 10. maddesinde
temettü vergilemesinde tevkifat oranının %15 olarak
belirlendiğini hatırlatan başvurucu, yatırım indirimi tutarı üzerinden yapılan
%19,8oranındaki tevkifat miktarının %15 oranını aşan
kısmının iade edilmesi gerektiğini savunmuştur. Başvurucu, bu hususta yaptığı
idari başvuru ve açtığı davanın Dördüncü Dairenin önceki içtihatlarına aykırı
olarak reddedildiği şikâyetinde bulunmuştur. Başvurucu sonuç olarak fazla vergi
ödenmesi dolayısıyla kendisine daha az temettü ödemesi yapıldığını belirterek
bu durumun mülkiyet hakkının ihlaline neden olduğunu ileri sürmüştür.
26. Başvurucu ayrıca gerek Dördüncü Dairenin önceki içtihadında
gerekse Üçüncü Dairenin süregelen içtihadında, yatırım indirimi tutarı
üzerinden yapılan tevkifatın temettü vergilemesi
niteliğinde görülmesi nedeniyle içtihat farklılığının oluştuğunu belirtmiş ve
içtihatların birleştirilmesi için İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvuru
yapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltme
incelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığından şikâyet etmiştir. Başvurucuya göre
bu durumda lehe içtihadı birleştirme kararı verilmesi hâlinde bunun kendisine
hiçbir faydası olmamakta ve bu durum adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.
B. Değerlendirme
27. Anayasa'nın "Mülkiyet
hakkı " kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına
sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz."
28 .
Anayasa'nın " Vergi ödevi "
kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak
üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,
maliye politikasının sosyal amacıdır."
29 .
Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi
ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan , B. No: 2012/969, 18/9/2013, §
16). Başvuruya konu şikâyetin özü vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına
yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir
kanuna dayanmadığı iddiasıdır. Bu nedenle içtihat farklılığına ilişkin adil
yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında
incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
30. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
31. Anayasa Mahkemesi aynı konu ile ilgili şikâyetleri daha önce
incelemiş ve uygulanacak ilkeleri ortaya koymuştur ( Ford Motor Company , §§ 40-71).
32. Ford Motor Company kararında vergilendirme işleminin mülkiyet
hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmadığı ifade edilmiştir
( Ford Motor Company , § 44). Söz konusu müdahalenin niteliği sebebiyle devletin mülklerin
kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi
kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir ( Ford Motor Company , §§
45-46).
33. Anayasa Mahkemesi, Danıştay Üçüncü Daire ile Dördüncü Daire
arasında 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca yatırım indirimi
tutarları üzerinden yapılan kesintinin mahiyetine ilişkin olarak görüş
ayrılığının ortaya çıktığını saptadıktan sonra Danıştayın iki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüne ilişkin farklı yorumlarının hukuk
kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini etkileyip etkilemediğini
incelemiştir. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine göre
yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görev
alanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görev
alanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanmasının söz konusu olduğu tespit
edilmiştir ( Ford Motor Company , §§ 65-67).
34. Anayasa Mahkemesince 9/4/2003 tarihinde yürürlüğe giren
geçici 61. maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olmadığı, anılan
maddenin karar tarihi itibarıyla yaklaşık on yıldır uygulandığına vurgu
yapılmıştır. Buna göre bu sürenin söz konusu maddenin yorumuna ilişkin
içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunlukta
olduğu, aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunmasının
ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın
birleştirilememesinin hukuk kurallarının öngörülebilirliğini zayıflattığı
açıklanmıştır. Dolayısıyla uygulanacak stopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve
belirliliğin bulunmamasının mükelleflerin davranışlarına yön vermeleri
noktasında belirsizliğe yol açtığını bu durumun ise hukuki belirlilik ve
öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceğini, bireylerin yargı sistemine ve
mahkeme kararlarına güvenini sarsacağı belirtilmiştir ( Ford Motor Company , §§
68-69).
35. Sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanan
kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesinin yorumunda
yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik
ilkelerinin zedelendiği tespit edilerek vergilendirme suretiyle mülkiyet
hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan
bir kanuna dayanmadığı kanaatine varılarak mülkiyet hakkının ihlal edildiğine
karar verilmiştir ( Ford Motor Company , §§ 70-71).
36. Somut başvuruda da yatırım indirimi istisnasından yararlanan
kazançlar üzerinden uygulanan stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların
bulunduğu ve Kanun'un yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen
ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamadığı dikkate alındığında bu
ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir durumun söz konusu olmadığı sonucuna
varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahale
belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmamaktadır.
37. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun'un
50. Maddesi Yönünden
38. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)
numaralı fıkraları şöyledir:
"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun
hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı
verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması
gerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından
kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir."
39. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılması
talebinde bulunmuştur.
40. Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna
varılmıştır.
41. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan
kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan
ihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 3.
Vergi Mahkemesine (E.2010/1285; E.2014/1951; E.2014/1954; E.2014/1965) ve
İstanbul 4. Vergi Mahkemesine (E.2009/3573) gönderilmesine karar verilmesi
gerekir.
42. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 1.134,50 TL harç ve
2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 3.609,50 TL yargılama giderinin
başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli
tutulması talebinin REDDİNE,
B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE,
D. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere
İstanbul 3. Vergi Mahkemesine (E.2010/1285, E.2014/1951, E.2014/1954,
E.2014/1965) ve İstanbul 4. Vergi Mahkemesine (E.2009/3573) GÖNDERİLMESİNE,
E. 1.134,50 TL harç ve 2.475 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam
3.609,50 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve
Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına,
ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine
kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
G. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
9/5/2019 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.