TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
AKPET AKARYAKIT DAĞITIM A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2020/3107)
Karar Tarihi: 30/4/2025
İKİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Basri BAĞCI
Üyeler : Engin YILDIRIM
Kenan YAŞAR
Ömer ÇINAR
Metin KIRATLI
Raportör : Cihan BAYDERE
Başvurucu : Akpet Akaryakıt Dağıtım A.Ş.
Vekili : Av. Yusuf Gökhan PENEZOĞLU
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, ithal ve yerli motorin ürünlerini aynı tankta depolayan başvurucu şirketin motorin envanter fazlasının tamamını yerli motorin olarak takip ederek ithal motorine ilişkin envanter fazlasını özel tüketim vergisi beyannamelerine dâhil etmediğinin tespit edilmesi üzerine yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının kanuni dayanaktan yoksun olması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 17/1/2020 tarihinde yapılmıştır. Komisyon, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar vermiştir.
3. 2020/3437, 2020/3242, 2020/3391, 2020/3120, 2020/3176, 2020/3365 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyaları konu yönünden hukuki irtibatlı olması nedeniyle 2020/3107 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmiş ve inceleme 2020/3107 numaralı bireysel başvuru dosyası üzerinden yürütülmüştür.
4. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
5. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) üzerinden elde edilen bilgi ve belgelere göre ilgili olaylar özetle şöyledir:
6. Başvurucu, bir akaryakıt dağıtım şirketidir.
7. Başvurucu Şirketin 2015 yılı hesap dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi (KDV) ve özel tüketim vergisi (ÖTV) yönünden incelenmesinin istenmesi üzerine vergi müfettişi tarafından 31/10/2017 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenerek başvurucu Şirket hakkında 2015 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak bir kat vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatı yapılması önerilmiştir.
8. Bu rapora göre;
i. Başvurucu Şirket, Samsun ve Mersin dolum tesislerinde ithal ve yerli motorin ürünlerini aynı tankta depolamıştır.
ii. Başvurucu Şirketin 2015 yılı döneminde alışlarının büyük kısmının ithal kaynaklı olmasına rağmen başvurucu ilgili dolum tesislerindeki tüm motorin envanter sayım fazlalarını yerli motorin olarak defter kayıt ve belgelerine intikal ettirmiştir.
iii. Başvurucu Şirket, bu şekilde envanter sayım fazlaları için ÖTV hesaplamamıştır.
iv. İlgili mevzuatta akaryakıt satışlarında metrik ton, kilogram ve 15°C sıcaklığa göre düzeltilmiş olarak metreküp veya litre üzerinden işlem yapılacağı belirtilmiş olup başvurucu Şirket tarafından verilen beyanda da belirtildiği üzere satış sırasında net litre-brüt litre hesaplaması yapılarak 15°C sıcaklığa indirgenmiş net litre üzerinden akaryakıt satışı yapılmıştır.
v. Dönem başı stok, dönem sonu stok, alışlar, satışlar gibi kaydî envanteri etkileyen tüm bileşenler net litre (15°C'deki hacim) üzerinden değerlendirilmekte olduğundan sıcaklık değişiminin envanter fazlalıklarına etkisi bulunmamaktadır.
vi. Başvurucu Şirketin açıklamaları gözönüne alındığında motorin envanter fazlasının oluşmasının üç sebebi vardır. İlki, benzin türü akaryakıtın buharlaşma sıcaklığı -43°C iken motorin türü akaryakıtta bu sıcaklık 55°C'dir. Bu nedenle benzin ürününde benzin ürünü envanter noksanı verme eğilimindeyken motorin ürünü envanter fazlası verme eğilimindedir. İkincisi, başvurucunun belirttiği üzere akaryakıt sayaçlarının hata payı bulunması ve bu nedenle alıcılara ölçülenden daha az miktarda akaryakıt verilmesidir. Üçüncüsü ise başvurucu Şirketin dolum tesislerinde motorine sayaçtan çıkmadan önce katkı eklenmesi ve eklenen miktar kadar motorin ürününün stoklarda kalmasıdır.
vii. Motorin alış ve satış oranları dikkate alınarak belirlenen dağıtım anahtarı ile motorin fazlası yerli ve ithal motorin olarak ayrıştırıldıktan sonra ithal üründen kaynaklanan motorin fazlası için ÖTV hesaplanması gerekmektedir.
viii. Dolum tesisleri sayaç çıkışları dikkate alınarak belirlenen dağıtım anahtarı kullanılmak suretiyle yapılan hesaplamada Mersin dolum tesisindeki motorin fazlasının %72'sinin, Samsun dolum tesisindeki motorin fazlasının %82'sinin ithal üründen kaynaklandığı tespit edilmiştir.
ix. Söz konusu oranlar dikkate alınmak suretiyle hesaplanan motorin fazlası üzerinden ÖTV ödenmesi gerekmektedir.
x. Nitekim başka bir akaryakıt dağıtım şirketinden bilgi istendiğinde bu şirket depolama, ikmal ve satış sırasında oluşan motorin fazlalıklarını yurt içinden ve yurt dışından temin edilenler olarak farklı kodlarla takip ettiklerini, ithalat yoluyla temin edilen motorinler için oluşan fazlalıklarla ilgili olarak ÖTV beyan edip ödediklerini ifade etmiştir.
9. Vergi dairesince anılan rapor dayanak alınarak başvurucu Şirket adına vergi ziyaı cezalı ÖTV tarhiyatları yapılması üzerine başvurucu tarafından 27/7/2018 tarihinde her bir cezalı tarhiyat için ayrı ayrı dava açılmıştır.
10. Davaları gören İstanbul 8. Vergi Mahkemesince (Vergi Mahkemesi) 29/3/2019 tarihinde verilen kararlarla cezalı vergi tarhiyatlarının iptaline karar verilmiştir. Kararların gerekçesinde; olayda rafinerilerden kilogram ölçüsü ile alınıp satışı litre ile yapılan akaryakıt için kesafet oranının uygulanmadığının anlaşıldığı, bilimsel gerçeklik boyutuyla akaryakıtta meydana gelecek genleşme ve hacim durumu araştırılmadan davalı idare tarafından yalnızca tespitlerin 2015 yılına ilişkin defter ve belgeler üzerinden yapılmasının somut tespit için yeterli olmayacağı, ÖTV mevzuatında da eşyanın doğası gereği meydana gelen fazlalığın ÖTV'ye tabi tutulması yönünde yasal bir düzenleme bulunmadığından verginin yasallığı ilkesi gereği yapılan cezalı ÖTV tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı hususlarına yer verilmiştir.
11. Davalı idarece istinaf başvurularında bulunulması üzerine İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesince (Bölge İdare Mahkemesi) 8/11/2019 tarihinde kesin olarak verilen kararlarla istinaf başvuruları kabul edilmiş ve davalar reddedilmiştir. Kararların gerekçesinde; başvurucu Şirketin akaryakıt teslimlerini satış sırasında net litre-brüt litre hesaplaması yaparak 15 ºC sıcaklığa indirgenmiş net litre üzerinden gerçekleştirdiği, bu bağlamda sıcaklık değişimlerinin envanter fazlasına herhangi bir etkisinin kalmadığı, uyuşmazlığın ithal ve yerli motorin envanter fazlalarını ayrı takip etme imkânına sahip olan başvurucunun söz konusu motorini aynı tankta depolayarak tüm envanter fazlasını yerli motorin olarak defter ve belgelere intikal ettirmek suretiyle özel tüketim vergisi hesaplamamasından kaynaklandığı ve bu nedenle yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı hususlarına yer verilmiştir.
12. Nihai kararlar 24/12/2019 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir. Başvurucu 17/1/2020 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
13. 6/6/2002 tarihli ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinin birinci fıkrasının ilgili kısımları şöyledir:
"1. Bu Kanuna ekli;
a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dâhil imal edenler tarafından teslimi,
...
bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbidir."
14. 4760 sayılı Kanun'un "Vergiyi doğuran olay" başlıklı 3. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Vergiyi doğuran olay;
a) Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı,
b) Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
c) Kısım kısım mal teslim edilmesi mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi,
d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, (I), (II) ve (IV) sayılı listelerdeki malların alıcıya, (III) sayılı listedeki malların komisyoncuya veya konsinyi işletmeye teslimi,
e) İthalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanununa göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir."
15. 4760 sayılı Kanun'un "Mükellef ve vergi sorumlusu" başlıklı 4. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"1. Özel tüketim vergisinin mükellefi, bu Kanuna ekli;
a) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler,
b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir."
16. 4760 sayılı Kanun'un "Gümrük idarelerince alınan özel tüketim vergisine ilişkin hükümler" başlıklı 16. maddesinin ilgili kısımları şöyledir:
"1. İthalde alınan özel tüketim vergisi gümrük makbuzunda ayrıca gösterilir. İthalat vergilerinin maktu veya sabit oranlı alındığı hallerde tarife, malın ithalinde alınacak özel tüketim vergisi de dâhil edilmek suretiyle tespit olunur.
2. 4458 sayılı Gümrük Kanunu ile diğer kanunlar gereğince ithalat vergileri teminata bağlanarak işlem gören mallara ait özel tüketim vergisi de aynı usule tâbi tutulur.
...
4. (I) sayılı listedeki malların ithalinde, ödenecek özel tüketim vergisine karşılık olmak üzere türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenmek suretiyle teminat alınır."
17. 4760 sayılı Kanun'a ek (I) sayılı listenin (A) cetvelinde bulunan 2710.19.43.00.11 Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu'ndaki motorin cinsi eşya litre bazında belirlenen maktu ÖTV'ye tabidir.
18. 5/3/2015 tarihli ve 29286 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Özel Tüketim Vergisi (I) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "V- Gümrük İdarelerine İlişkin Hükümlerden Kaynaklı İşlemler" başlıklı bölümünün ilgili kısımları şöyledir:
"Özel Tüketim Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinin (4) numaralı fıkrasında (I) sayılı listedeki malların ithalinde, ödenecek ÖTV'ye karşılık olmak üzere türü, tutarı ve çözümüne ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığınca belirlenmek suretiyle teminat alınacağı hükme bağlanmıştır.
Gümrük Kanunu ve diğer kanunlar uyarınca ithalde alınan vergileri teminata bağlanarak işlem gören mallara ilişkin alınacak ÖTV teminatları için, Özel Tüketim Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinin (4) numaralı fıkrası gözönünde bulundurulmak suretiyle işlem yapılır.
Diğer taraftan, (I) sayılı listede yer alan mallar için Bakanlar Kurulunun Özel Tüketim Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin (4) numaralı fıkrası hükmüne istinaden vergilendirmeyi ithal aşamasında gümrük idaresine yaptırma yetkisini kullandığı hallerde ithalatta uygulanan ÖTV, gümrük makbuzunda ayrıca gösterilir. İthalat vergilerinin maktu tutarlarda veya sabit oranlı alındığı hallerde buna ilişkin tarife, ÖTV’yi de kapsayacak şekilde tespit olunur ve ÖTV olarak ayrıca vergi hesaplanmaz.
A. GÜMRÜKTE ALINACAK TEMİNATA İLİŞKİN İŞLEMLER
...
1. Gümrükte Alınacak Teminat
Bu Tebliğin (V/A) bölümünde belirtilen yetki uyarınca, Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listedeki malların ithalinde, bu mallar için yürürlükte olan ÖTV tutarı ((Değişik ibare:RG-7/4/2018-30384)(1) 2710.12.31.00.00 G.T.İ.P. numaralı uçak benzini, ((Değişik ibare:RG-7/4/2018-30384)(1) 2710.12.70.00.00 G.T.İ.P. numaralı benzin tipi jet yakıtı ve 2710.19.21.00.00 G.T.İ.P. numaralı jet yakıtı (kerosen) isimli hava yakıtları olarak bilinen mallar için adı geçen Kanun eki (I) sayılı listede yer alan ÖTV tutarları)kadar, ÖTV'ye ilişkin olduğu bildirilen Türk Lirası olarak nakit teminatın veya ÖTV için düzenlendiği belirtilmiş olan banka teminat mektubunun gümrük idaresine verilmesi, bu şekilde teminat verilmediği sürece gümrükleme işlemi yapılmaması uygun görülmüştür.
...
3. (I) Sayılı Listedeki Mallar İçin Alınan Teminatın Çözümü İşlemleri
Özel Tüketim Vergisi Kanunu eki (I) sayılı listedeki malların ithalinde ödenecek ÖTV'ye karşılık olmak üzere alınan teminatın çözümü işlemleri aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde yerine getirilir.
3.1. (A) Cetvelindeki Mallar İçin Alınan Teminatın Çözümü İşlemleri
...
e) İthal edilen malların yukarıda bentler halinde sayılan teslimlerin dışında yapılacak yurtiçi teslimlerinde; bu teslimlerle ilgili hesaplanan ÖTV'nin beyanı ve ödenmesi üzerine, vergi dairesince, elektronik ortamda oluşturulan (EK:12) bilgi formu ilgili gümrük idaresine gönderilir ve gümrük idaresince bu forma istinaden teminatın çözümü işlemi gerçekleştirilir.
..."
19. 10/9/2004 tarihli ve 25579 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Petrol Piyasasında Uygulanacak Teknik Kriterler Hakkında Yönetmelik'in (Yönetmelik) 6. maddesi şöyledir:
"Akaryakıt satışlarında metrik ton, kilogram ve 15°C sıcaklığa göre düzeltilmiş olarak metreküp veya litre üzerinden işlem yapılır. Rafinericiler dâhil, kullanıcılara kadar yapılacak olan akaryakıt teslimatlarında 15°C sıcaklığa göre düzeltilmiş, standart hacim ölçüsü üzerinden teslimat yapılması esastır. Fuel-oil türlerinin teslimatları ise ağırlık ölçüsü üzerinden yapılır."
V. İNCELEME VE GEREKÇE
20. Anayasa Mahkemesinin 30/4/2025 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
21. Başvurucu Şirket; verginin kanuniliği ilkesi gereğince vergi kanunlarının ulaşılabilir ve öngörülebilir olması gerektiğini, yerli ve ithal motorin satın alarak teknik sebeplerden ötürü bunları aynı tankta depolamakta olduğunu, motorinin genleşmesi nedeniyle hacminin arttığını, vergi dairesinin genleşen bu motorin üzerinden fiktif bir hesaplama ile yerli/ithal motorin oranlaması yapıp ithal motorinden ÖTV talep ettiğini, bu fazlalıkların ÖTV'ye konu edileceği yönünde ÖTV mevzuatında hiçbir düzenleme bulunmadığını, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 28/2/2000 ve 19/1/2017 tarihlerinde verilen özelgelerde fire miktarının oransal olarak belirli sınırlarda kalması hâlinde bunun doğal olduğunu ve bu fazlalık dolayısıyla herhangi bir işlem yapılmaması gerektiğini ifade ettiğini, fazlalık akaryakıtın ÖTV'ye tabi olacağı yönünde kanuni bir düzenleme bulunmadığı gibi bu hususun kanun altı düzenlemelerle de belirlenmediğini, yapılan cezalı tarhiyatın ve davanın reddine dair mahkeme kararının verginin kanuniliği ilkesine aykırı olduğunu ileri sürerek mülkiyet hakkının ihlal edildiğini iddia etmiştir.
B. Değerlendirme
22. Anayasa'nın iddianın değerlendirilmesinde dayanak alınacak "Mülkiyet hakkı" başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."
23. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder ( Tahir Canan [1. B.], B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucunun şikâyeti mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuniliği unsuruna ilişkin olduğundan başvuru mülkiyet hakkı kapsamında incelenecektir.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
24. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Müdahalenin Varlığı ve Türü
25. Olayda, başvurucu adına cezalı ÖTV tarhiyatı yapılmıştır. Başvurucu adına vergi salınmasının mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği tartışmasızdır.
26. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural ihtiva ettiği görülmektedir. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle mülkten barışçıl yararlanma hakkı na yer verilmiş, ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi belirlenmiştir. Mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin kontrolü , mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir. Mülkten yoksun bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz konusudur. Mülkiyetin kullanımının kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte ancak mülkiyet hakkının malike tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararı gözetilerek belirlenmekte veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale ise genel nitelikte bir müdahale türü olup mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin kullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan her türlü müdahalenin mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında ele alınması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan [1. B.], B. No: 2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).
27. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik düzenlemeler, Anayasa'da ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de -genel itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülkiyetin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir ( Arif Sarıgül [1. B.], B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50).
b. Müdahalenin İhlal Oluşturup Oluşturmadığı
28. Anayasa'nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
29. Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması" başlıklı 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
30. Anılan madde uyarınca temel hak ve özgürlükler, demokratik toplum düzeninin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olmaksızın Anayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.
i. Kanunilik
(1) Genel İlkeler
31. Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü ve dördüncü fıkraları şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir."
32. Anayasa'nın 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri, 35. maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespit ederken vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler içermektedir. Bu durumda Anayasa'nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konusu somut olayın değerlendirilmesinde Anayasa'nın 35. maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Böylelikle mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerin hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak mülkiyet hakkının Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunması sağlanmış olacaktır ( Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 40).
33. Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin belirliliği ve öngörülebilirliği ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin açık ve anlaşılır olmasını gerektirmekte olup Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa hükmünün vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) göre daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Bu husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur." denmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011). Bu durumda Anayasa'ya göre mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 42).
34. Öte yandan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) yasada öngörülme koşulunu, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin de hukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken ( Malone/Birleşik Krallık , B. No: 8691/79, 2/8/1984, §§ 66-68) Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme'den daha geniş bir koruma sağlamaktadır ( Mehmet Akdoğan ve diğerleri [1. B.], B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 31).
(2) İlkelerin Olaya Uygulanması
35. Somut olayda, başvurucu Şirket hakkında yapılan incelemede başvurucunun ithal ve yerli olarak aldığı motorin ürünlerini aynı tankta depoladığı, bu ürünlere ilişkin envanter fazlalarını ayrıştırmadan hepsini yerli motorin olarak defter kayıt ve belgelerine işlediği ve ithal ürüne ilişkin ÖTV beyan edip ödemediği tespit edilmiştir.
36. Başvurucunun yapılan cezalı ÖTV tarhiyatları ve buna ilişkin olarak açtığı davaların reddedilmesi ile ilgili olarak üç iddiası bulunmaktadır. Bunlardan ilki ithal edilen motorinle ilgili olarak fazlalığın ortaya çıkması hâlinde bu fazlalıkların ayrıca vergilendirileceği yönünde kanun ve kanun altı düzenlemelerde bir hüküm bulunmadığıdır. İkinci iddia, bahse konu motorinin sıcaklık nedeniyle genleşmesi ve bu şekilde hacminin genişleyerek envanter fazlasının ortaya çıkmasıdır. Başvurucu bireysel başvuru dosyasında ithal aşamasında ÖTV hesaplandığından genleşme nedeniyle fazla çıkan motorin üzerinden ayrıca ÖTV hesaplanmaması gerektiğini savunmaktadır. Son iddia ise daha önce Gelir İdaresi Başkanlığınca verilen özelgelerde fire miktarının oransal olarak belirli sınırlarda kalmasının doğal olduğu ve bu fazlalık dolayısıyla herhangi bir işlem yapılmaması gerektiğinin ifade edildiğine ilişkindir.
37. 4760 sayılı Kanun'un 16. maddesinin dördüncü fıkrasında, bu Kanun'a ek (1) sayılı listede yer alan başvuru konusu motorin ürününün dâhil olduğu malların ithalinde ödenecek özel tüketim vergisine karşılık olmak üzere teminat alınacağı ifade edilmiştir (bkz. § 16). Yine bu Kanun'un 1. maddesinde (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları tarafından tesliminin verginin konusunu oluşturacağı belirtilmiştir (bkz. § 13).
38. Söz konusu hükümler bir arada değerlendirildiğinde ithal edilen motorin eşyası ile ilgili olarak beyan edilen eşya miktarı uyarınca teminat alınacak, daha sonra eşya ithalatçılar tarafından üçüncü kişilere teslim edildiğinde ise vergiyi doğuran olay meydana gelecektir. Bu itibarla ithalatçı tarafından motorin ürününün ithali değil, ithal edilen ürünlerin üçüncü kişilere satışı vergilendirmede esas alınacaktır. Üçüncü kişilere yapılacak satışın ithal eşyanın kanuni defterlere kaydedilmiş stok miktarına ilişkin olarak yapılması ile herhangi bir nedenle oluşan envanter sayım fazlasından kaynaklı olması arasında vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi bakımından bir fark bulunmamaktadır. Bu itibarla başvurucunun ilk iddiasının aksine vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna dayandığı anlaşılmaktadır.
39. Diğer yandan ilgili vergi inceleme raporunda ve Bölge İdare Mahkemesi kararında Yönetmelik'in 6. maddesi gereğince başvurucu Şirketin akaryakıt teslimlerini satış sırasında net litre-brüt litre hesaplaması yaparak 15ºC sıcaklığa indirgenmiş net litre üzerinden gerçekleştirdiği, yine dönem başı stok, dönem sonu stok, alışlar, satışlar gibi kaydî envanteri etkileyen tüm bileşenlerin de bu net litre üzerinden hesaplandığı, bu bağlamda sıcaklık değişimlerinin envanter fazlasına herhangi bir etkisinin kalmadığı belirtilmiştir. Başvurucunun bu tespitin aksini somut argümanlarla ileri sürmediği gözönünde bulundurulduğunda başvurucunun ikinci iddiasında da isabet bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
40. Üçüncü iddia ile ilgili olarak başvurucunun bireysel başvuru dosyasına sunduğu 28/2/2000 ve 19/1/2017 tarihlerinde verilen özelgelerde, belirli sınırlar dâhilinde akaryakıt fiilî stok fazlalığı çıkmasının doğal olduğu, bununla birlikte kaydî stok miktarının fiilî stoktan az olması durumunda fiilî stok miktarına itibar edileceği belirtilmiştir. Anılan özelgeler fiilî stok fazlalığının kaydî stok durumuna oranla yüksek olmaması hâlinde izahat verilmesinin gerekmediğine ilişkin olup bu durumda fiilî stok miktarına itibar edileceğinin belirtilmesi karşısında bu özelgeler kapsamında stok fazlası ürünler üzerinden vergi hesaplanmayacağı sonucunu çıkarmak mümkün değildir.
41. Sonuç olarak başvuruya konu cezalı tarhiyatın yasal dayanağının bulunduğu ve başvurucu Şirket tarafından ileri sürülen hususların bu durumun aksini ortaya koyamadığı görülmüştür.
ii. Meşru Amaç
42. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması imkânı vermekle bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir ( Nusrat Külah [2. B.], B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar [1. B.], B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).
43. Anayasa'nın 73. maddesinde; herkesin -kamu giderlerini karşılamak üzere- mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması, değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM, E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).
44. Vergi borçlarının ödenmesi için gerekli tedbirlerin alınmasında, bu kapsamda gerekli ve uygun araçların seçilmesinde kanun koyucunun geniş bir takdir yetkisi bulunmaktadır. Vergilerin tahsilini güvence altına almak ve sağlamak, vergi düzenine aykırılıkları önlemek ve yaptırımda bulunmak amacıyla öngörülen vergisel düzenlemelerin kamu yararına dayalı meşru bir amacının olduğu kuşkusuzdur. Bu kapsamda vergi ziyaı cezası kesilmesi gibi hukuki yaptırımlar ile vergi kanunlarının gereklerinin zamanında ve kurallara uygun olarak yerine getirilmesi, vergi sisteminin hukukun öngördüğü şekilde yürümesi, buna bağlı olarak vergi alacağının tahsil edilmesi ve vergi borçlarının zamanında, eksiksiz ödenmesinin sağlanması, böylece devletin gelir kaynaklarının güvence altına alınması amaçlanmaktadır (AYM, E.2004/31, K.2007/11, 31/1/2007).
45. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Şirketin gerçekleştirdiği akaryakıt teslimleri için ÖTV tarhiyatı yapılmasında ve buna bağlı olarak vergi ziyaı cezası kesilmesinde kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.
iii. Ölçülülük
(1) Genel İlkeler
46. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.
47. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri , § 38).
48. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır. Müdahalenin orantılılığını değerlendirirken Anayasa Mahkemesi; bir taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır ( Arif Güven [2. B.], B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav [1. B.], B. No: 2014/12501, 6/7/2017, § 71).
(2) İlkelerin Olaya Uygulanması
49. Somut olayda, cezalı vergi tarhiyatı yapılması yönündeki müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu, müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu da gösterememiştir.
50. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri süren başvurucu bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin bir biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği deliller çerçevesinde yargılama mercilerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmak suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır.
51. Diğer taraftan başvurucu Şirket kendisinden istenen söz konusu vergilerin veya cezaların açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Şirket yönünden uygulanması da söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Şirket, somut olay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.
52. Açıklanan gerekçelerle Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,
C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,
D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE 30/4/2025 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.