TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
EREĞLİ DEMİR ÇELİK FABRİKALARI T.A.Ş. GENEL
  MÜDÜRLÜĞÜ BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2015/4791)
Karar Tarihi: 14/11/2018
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Burhan ÜSTÜN
Üyeler : Serruh KALELİ
Hasan Tahsin GÖKCAN
Kadir ÖZKAYA
Yusuf Şevki HAKYEMEZ
Raportör : M. Emin ŞAHİNER
Başvurucu : Ereğli Demir Çelik Fabrikaları T.A.Ş.
  Genel Müdürlüğü
Vekili : Av. Bekir BAYKARA
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, başvurucunun kendisi tarafından üretilen elektrik ve
kok gazı üzerinden elektrik ve hava gazı tüketim vergisi alınması nedeniyle
mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 16/3/2015 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.
4. 2015/4791 numaralı bireysel başvuru ile aynı tarihte yapılan
2015/4792, 2015/4793, 2015/4794, 2015/4795, 2015/4797, 2015/4798, 2015/4799,
2015/4800, 2016/1994, 2016/4520, 2016/4521, 2016/4522, 2016/4523, 2016/8996,
2016/10263, 2016/10264, 2016/10265 numaralı bireysel başvuruların konu yönünden
hukuki irtibatlarının bulunması nedeniyle 2015/4791 numaralı bireysel başvuru
dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin bu dosya üzerinden yürütülmesine
karar verilmiştir.
5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün (İçtüzük) 71. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca başvurunun içtihadın
oluştuğu alana ilişkin olduğu değerlendirilerek Bakanlık cevabı beklenmeden
incelenmesine karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar
özetle şöyledir:
9. Ana iştigal konusu çelik üretimi yapmak olan başvurucu
şirket, demir cevherini saf çelik hâline getirmek için gerekli karbonu edinmek
üzere ihtiyaç duyduğu kok kömürünü ithal ettiği taş kömürünü işlemek suretiyle
elde etmektedir. Başvurucu şirket ayrıca, taş kömüründen kok kömürü elde
edilirken ortaya çıkan kok gazını elektrik ve buhar üretiminde veya doğrudan
eritme işlemlerinde kullanmaktadır. Başvurucu şirket, böylelikle elektrik
enerjisi ve gaz ihtiyacını kendi imkânlarıyla karşılamaktadır.
10. Karadeniz Ereğli Belediyesi (Belediye), başvurucu şirketin
bu şekilde elektrik ve hava gazı tüketmiş olması nedeniyle 26/5/1981 tarihli ve
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu'nun 34. ila 39. maddelerinde düzenlenen
hükümlere dayanarak başvurucu şirketten elektrik ve hava gazı tüketim vergisini
ödemesini istemiştir.
11. Başvurucu şirket, bu talep üzerine elektrik ve kok gazı
tüketiminin vergilendirilmesiyle ilgili olarak 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ait
dönemler için çeşitli tarihlerde ihtirazi kayıtla
Belediyeye beyannameler vermiş ve bu beyannamelere istinaden Belediyece farklı
dönemlere ilişkin elektrik ve hava gazı vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
Tahakkuk tutarlarının bir kısmı elektrik tüketimine bir kısmı ise kok gazı
tüketimine ilişkin olup anılan tahakkuk tutarları farklı tarihlerde Belediyeye
ödenmiştir.
12. Başvurucu şirket 2013 ve 2014 yıllarında Zonguldak Vergi
Mahkemesinde (Mahkeme), elektrik ve hava gazı tüketim vergisi tahakkuklarının
terkini ve ödenen vergilerin iadesi istemiyle davalar açmıştır.
13. Mahkeme, farklı tahakkuk dönemlerine ilişkin açılan söz
konusu davalara ilişkin olarak yine farklı tarihlerde vermiş olduğu kararlarla
davaların reddine karar vermiştir. Kararların aynı mahiyetteki gerekçelerinde;
i. Başvurucu tarafından üretilen kok gazı ve elektrik
enerjisinin başvurucunun kendi imalatında kullandığı girdileri oluşturmakta
olduğu ve bu enerjinin başvurucunun ürettiği mal ve hizmetlerin üretim
maliyetine yansıdığı gerçeğine işaret edilmiştir.
ii. Mahkemece kendi tesislerinde ürettiği elektrik enerjisini
yine kendi tesislerindeki üretim açısından girdi olarak kullanan başvurucunun,
elektrik ve kok gazı enerjisinin tamamını tükettiği anlaşılmıştır. Mahkemeye
göre bu nedenle mükellef yönünden 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu'nun 3. maddesinde belirtilen vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği
anlaşılmıştır.
iii. Mahkemeye göre 213 sayılı Kanun ile gerek satın alma
yoluyla karşılanan gerekse kendi imkânlarıyla üretilmiş bulunan elektrik ve
hava gazı tüketiminin vergilendirilmesi amaçlanmaktadır. Mahkeme, müesseselerin
ürettiği elektriği tüketmesi hâlinde bu vergiden muaf olacağı yolunda herhangi
bir düzenlemenin bulunmadığını vurgulamıştır.
iv. Mahkeme nezdinde açılan 1985/380 esas sayılı davada; kok
gazı üretilen bir işletme mahalinde yapılan keşif ve
bilirkişi incelemesi sonucu tesis edilen bilirkişi raporunda, kok gazının
şehirlerdeki hava gazı fabrikalarında üretilen gazla aynı nitelikte bulunduğu
ve bilimsel açıdan aralarında fark bulunmadığına işaret edildiğine dikkat
çekilmiştir.
14. Başvurucu şirket tarafından temyiz edilen kararlar, Danıştay
Dokuzuncu Dairesince 18/9/2014 ve 24/3/2015 tarihlerinde onanmıştır. Onama
kararlarında, temyize konu kararların usul ve kanuna uygun oldukları
belirtilmiştir. Başvurucu şirketin karar düzeltme talepleri de aynı Dairenin
26/10/2015 ve 9/11/2015 tarihlerinde reddedilmiştir.
15. Nihai kararlar başvurucu şirket vekiline sırasıyla
19/2/2015, 17/2/2016, 17/5/2016,6/1/2016, 13/5/2016, 17/5/2016 ve24/6/2016
tarihlerinde tebliğ edilmiştir.
16. Başvurucu şirket anılan kararlar hakkında sırasıyla
16/3/2015, 1/2/2016, 1/6/2016, 8/3/2016 ve 11/5/2016 tarihlerinde bireysel
başvurularda bulunmuştur.
IV. İLGİLİ HUKUK
A. Ulusal Hukuk
1. Mevzuat Hükümleri
17. 2464 sayılı Kanun'un "Konu" kenar başlıklı 34. maddesi şöyledir:
"Belediye sınırları ve mücavir alanlar
içinde elektrik ve havagazı tüketimi, Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisine
tabidir."
18. 2464 sayılı Kanun'un "Mükellef
ve sorumlu" kenar başlıklı 35. maddesinin birinci fıkrası
şöyledir:
"Elektrik ve Havagazı tüketenler,
Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisini ödemekle mükelleftirler."
19. 2464 sayılı Kanun'un 35. maddesinin 9/7/2008 tarihli ve 5784
sayılı Kanun'un 14. maddesi ile değiştirilmeden önceki ikinci fıkrası şöyledir:
"Elektrik veya havagazını dağıtan kuruluşlar,
satış bedeli ile birlikte bu verginin de tahsilinden ve ilgili belediyeye
yatırılmasından sorumludurlar."
20. 2464 sayılı Kanun'un 35. maddesinin 5784 sayılı Kanun'un 14.
maddesi ile değişik ikinci fıkrası şöyledir:
"20/2/2001 tarihli ve 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununa göre elektrik enerjisini tedarik
eden ve havagazını dağıtan kuruluşlar, satış bedeli ile birlikte bu verginin de
tahsilinden ve ilgili belediyeye yatırılmasından sorumludurlar. Organize sanayi
bölgelerinde tüketilen elektrik enerjisinin vergisini organize sanayi bölgeleri
tüzel kişiliklerine elektriği temin eden kuruluş öder."
21. 2464 sayılı Kanun'un "İstisnalar" kenar başlıklı 36. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Aşağıdaki yazılı yerlerde ve şekillerde
tüketilen elektrik ve havagazı vergiden müstesnadır.
...
4. Doğrudan doğruya elektrik ve havagazı
üreten dağıtım ve istihsal müesseselerinde."
22. 2464 sayılı Kanun'un "Matrah" kenar başlıklı 37. maddesinin 5784 sayılı Kanun'un 15. maddesi ile
değiştirilmeden önceki hâli şöyledir:
"Verginin matrahı, tüketilen elektrik ve
havagazının satış bedelidir. Matraha gider vergileri dahil edilmez."
23. 2464 sayılı Kanun'un 37. maddesinin 5784 sayılı Kanun'un 15.
maddesi ile değişik hâli şöyledir:
"Verginin matrahı; elektriğin iletimi,
dağıtımı ve perakende satış hizmetlerine ilişkin bedelleri hariç olmak üzere,
elektrik enerjisi satış bedeli ile havagazının satış bedelidir. Matraha vergi,
fon ve paylar dahil edilmez."
24. 2464 sayılı Kanun'un "Nispet" kenar başlıklı 38. maddesi şöyledir:
"Elektrik ve Havagazı Tüketim Vergisi
aşağıda gösterilen nispetlerde alınır.
a) İmal ve istihsal, taşıma, yükleme boşaltma,
soğutma, telli ve telsiz telgraf ve telefon müraselesi işlerinde tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden yüzde 1,
b) (a) bendi dışında kalan maksatlar için
tüketilen elektriğin satış bedeli üzerinden yüzde 5,
c) Havagazının satış bedelinden yüzde 5."
25. 2464 sayılı Kanun'un "Beyan
ve ödeme" kenar başlıklı 39. maddesi şöyledir:
"Elektrik enerjisini tedarik eden veya
havagazını dağıtan kuruluşlar tahsil ettikleri vergiyi, tahsil tarihini takibeden ayın 20 nci günü akşamına kadar belediyeye bir beyanname ile bildirmeye ve vergiyi aynı
sürede ödemeye mecburdurlar. Elektrik ve havagazı işleri bütçesi içinde yer
alan belediyeler bu hükümden müstesnadır."
26. 4/9/1985 tarihli ve 18858 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Türkiye Elektrik Üretim İletim Anonim Şirketi ve
Türkiye Elektrik Dağıtım Anonim Şirketi Dışındaki Kuruluşlara Elektrik Enerjisi
Üretim Tesisi Kurma ve İşletme İzni Verilmesi Esaslarını Belirleyen
Yönetmelik'in (Yönetmelik) "Tanımlar" kenar başlıklı maddesinin ilgili kısmı şöyledir:
"Bu Yönetmelikte adı geçen,
......
Otoprodüktör: Kendi faaliyet alanlarının
enerji ihtiyacını karşılamak üzere bu Yönetmeliğin 4 üncü maddesinin (g) bendinde belirtilen şartları taşıyan üretim tesisi kurup elektrik
üreten tüzel kişileri,
......
ifade eder."
27. Yönetmelik'in "İzin
verme esasları" kenar başlıklı 4. maddesinin ilgili kısmı
şöyledir:
"Üretim tesisi kurup işletme izni aşağıda
belirtilen esaslar gözönüne alınarak verilir.
......
(Değişik:
18/5/ 2000 - 2000/743 K.) Otoprodüktör ve/veya
otoprodüktör grubu şirketler faaliyet gösterdikleri bölge içerisinde TEAŞ,
TEDAŞ, bağlı ortaklıkları veya görevli şirketler ile Enerji Satış Anlaşması
imzalarlar. Otoprodüktör ve/veya otoprodüktör grubu şirketler TEAŞ, TEDAŞ,
bağlı ortaklıklar veya görevli şirketler enerji alışverişi konusunda enerji
mahsuplaşması yaparlar. Mahsuplaşılan enerji için
taraflar Bakanlıkça belirlenen otoprodüktör enerji satış fiyatı üzerinden
karşılıklı olarak fatura düzenlerler.
......"
2. Danıştay İçtihadı
28. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 6/6/2007 tarihli ve
E.2006/1348, K.2007/2214 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
"Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket
tarafından, bizzat kendi tesislerinde üretilerek yine kendi tesislerinde üretim
yapmak amacıyla kullanılan elektrik enerjisinin, elektrik tüketim vergisi
matrahının, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca belirlenenotoprodüktör enerji satış fiyatı esas alınarak hesaplandığı, davalı Belediye Başkanlığı tarafından
ise, TEDAŞ'ın üçüncü şahıslara uyguladığısatış fiyatının matraha esas alındığı ve böylece iki farklı fiyat arasındaki farka
isabet eden elektrik tüketim vergisinin davacı şirketten istenildiği
anlaşılmaktadır.
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanununun 34.
maddesinde; belediye sınırları ve mücavir alan içinde elektrik ve havagazı
tüketiminin elektrik ve havagazı tüketim vergisine tabi olduğu, 37. maddesinde
ise, verginin matrahının tüketilen elektriğin satış bedeli olduğu hükme
bağlanmıştır.
Yukarıdaki Kanun hükümlerinin birlikte
değerlendirilmesinden, genel olarak elektriğini kendisi üretmeyip, tüketeceği
elektriği TEDAŞ'tan satın alan kişi ve kurumlar açısından elektrik tüketim
vergisinin matrahının TEDAŞ'ın satış fiyatı olduğu açıktır. Ancak kendi tesislerinde ürettiği elektrik enerjisini
yine kendi tesislerindeki üretim açısından girdi olarak kullanan otoprodüktör
şirketlerin tükettikleri elektrik enerjisinin matrahının ne olacağı sorusu
uyuşmazlığın özünü oluşturmaktadır.
Türkiye Elektrik Üretim İletim Anonim Şirketi
ve Türkiye Elektrik Dağıtım Anonim Şirketi Dışındaki Kuruluşlara Elektrik
Enerjisi Üretim Tesisi Kurma ve İşletme İzni Verilmesi Esaslarını Belirleyen
Yönetmelik'in "Tanımlar" başlıklı 3. maddesinde; otoprodüktörün, kendi
faaliyet alanlarının enerji ihtiyaçlarını karşılamak üzere bu Yönetmeliğin 4.
maddesinin (g) bendinde belirtilen şartları taşıyan üretim tesisi kurup
elektrik üreten tüzel kişileri ifade ettiği, aynı bendin 10. paragrafında,
otoprodüktör ve/veya otoprodüktör gurubu şirketlerin, faaliyet gösterdikleri
bölge içinde TEAŞ, TEDAŞ'a bağlı ortaklıklar veya görevli şirketler ile Enerji
Satış Anlaşması imzalayacakları, otoprodüktör ve/ya otoprodüktör gurubu
şirketlerin TEAŞ, TEDAŞ'a bağlı ortaklıklar veya görevli şirketlerin enerji
alışverişi konusunda enerji mahsuplaşması yapacakları, mahsuplaşılan enerji için tarafların Bakanlıkça belirlenen otoprodüktör enerji satış fiyatı
üzerinde karşılıklı olarak fatura düzenleyecekleri hükme bağlanmıştır.
Yukarıdaki Yönetmelik hükümlerinin
incelenmesinden, ürettikleri elektrik enerjisini TEDAŞ'a veya kendi
konumlarındaki otoprodüktör firmalara veren şirketlerin bu satış veya
mahsuplaşmaları Bakanlıkça belirlenen otoprodüktör enerji satış fiyatı
üzerinden fiyatlandıracaklarına ilişkin hükmü ile otoprodüktör şirketlerin
TEDAŞ'a elektrik satış fiyatlarının, genel olarak TEDAŞ'ın üçüncü şahıslara
sattığı fiyattan farklı ve daha düşük bir fiyata satacakları düzenlenmek
suretiyle üçüncü şahıslara TEDAŞ tarafından yapılan satışlar ile otoprodüktör
firmalarca TEDAŞ'a yapılan satışlara ilişkin fiyatlar birbirinden ayrılmıştır.
Yukarıdaki Yönetmelik
hükümleri ile otoprodüktör firmaların ürettikleri elektrik enerjisini TEDAŞ'a
hangi fiyattan satacakları düzenlenmiş olmakla birlikte, kendi faaliyet
alanlarının enerji ihtiyacını karşılamak üzere üretim tesisi kurup elektrik
enerjisi üreten otoprodüktör şirketlerin tükettikleri bu elektriğin alış
fiyatının ne olması gerektiği hakkında bir düzenleme bulunmamaktadır.
Davacı şirket tükettiği elektriği TEDAŞ'tan
satın almayıp kendi tesislerinde ürettiğinden, ürettiği elektriğin kendisi
açısından alış fiyatı, ürettiği elektriğin birim maliyet fiyatına isabet etmektedir.
Bu fiyata yakın bir fiyat Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca otoprodüktör
enerji satış fiyatı olarak belirlendiğinden, bu tip firmalar açısından elektrik
tüketim vergisine esas alınacak matrahın, yükümlü şirketin ürettiği elektriğin
maliyet fiyatına en yakın değer olan otoprodüktör firmaların TEDAŞ'a enerji
satış fiyatı olarak Enerji ve Tabi Kaynaklar Bakanlığınca belirlenen fiyat
olması, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu yolundaki genel
vergi hukuku prensibi ile hak ve nesafet ilkelerine
uygun düşeceğinden aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararının bozulması
gerekmektedir."
B. Uluslararası Hukuk
29. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu
Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:
"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel
getirmez."
30. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergi
yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin
kullanımının kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir.
AİHM, bu paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin
ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir
yetki tanıdığını kabul etmiştir ( Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH /Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995, §
59).
31. AİHM'e göre mülkiyet hakkını
güvence altına alan Sözleşme'nin anılan maddesinin ilk ve en önemli koşulu,
kamu makamları tarafından mülkiyet hakkına yapılan herhangi bir müdahalenin
hukuka dayalı olması gerekliliğidir ( Iatridis /Yunanistan [BD], B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58). Bu
maddenin birinci paragrafının ikinci cümlesi, devletlere yalnızca hukukun öngördüğü koşullar dâhilinde
mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi vermiş; ikinci paragraf ise devletlere ancak
hukuk kuralları uygulanarak mülkiyeti kamu yararına kontrol etme yetkisi
tanımıştır. AİHM, hukuka dayalı olma ilkesini yalnızca bu maddede yer alan
hükümlerden çıkarmamaktadır. Kararlarda sıklıkla demokratik bir toplumun temel
ilkelerinden biri olan hukukun üstünlüğü ilkesinin Sözleşme’nin bütün maddeleri
için geçerli olduğu ifade edilmektedir ( Iatridis /Yunanistan , § 58).
32. AİHM'e göre hukukilik ilkesi,
müdahalenin ilk olarak iç hukukta bir temelinin olması gerektiği anlamına
gelmektedir ( Shchokin /Ukrayna , B. No: 23759/03, 37943/06,
14/10/2010, § 51). AİHM, Sözleşme’de geçen hukuk ya da hukuka aykırı terimlerine sadece iç hukuka atıfta bulunmakla
kalmayıp aynı zamanda bu terimlerin hukukun üstünlüğü ile ilgili olduğunu
belirtmektedir. Buna göre uygulanan iç hukuktaki düzenlemelerin hukukun
üstünlüğü ilkesiyle de uyumlu olması gerektiği ifade edilmektedir ( James ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK],
B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 67). Hukuka dayalı olma ilkesi, ayrıca iç hukukta
uygulanan kanun hükümlerinin yeterli derecede erişilebilir, belirli ve
öngörülebilir olmasını da içermektedir ( Beyeler/İtalya [BD], B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 109; Hentrich /Fransa , B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42; Spaček , s.r.o ./Çek Cumhuriyeti ,
B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61).
33. Öte yandan Tkachenko /Rusya (B. No: 28046/05, 20/3/2018)
kararında AİHM, iç hukuktaki düzenlemelere aykırı olan bir müdahalenin de
hukukilik ölçütünü karşılamadığını kabul etmiştir. Bununla birlikte herhangi bir
usule aykırılığın müdahalenin hukukiliğiyle uyumsuz kabul edilemeyeceği
belirtilmiştir. Bu bağlamda AİHM, hukukun doğru biçimde uygulanması ve
yorumlanması konusunda sınırlı bir yetkisi olduğunu ve ulusal mahkemelerin
yerine geçme gibi bir sorumluluğu olmadığını ancak bu kararların açık bir keyfîlik veya bariz takdir hatasından yoksun olmaması
gerektiğini vurgulamıştır ( Tkachenko /Rusya, § 52). AİHM sonuç olarak somut
olayda iç hukukta öngörülen kamulaştırma usulüne aykırı davranıldığını tespit
ederek mülkiyet hakkının ihlaline karar vermiştir ( Tkachenko /Rusya, §§ 53-58).
34. AİHM; vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerin
de yeterince ulaşılabilir, öngörülebilir ve belirli bir hukuka dayalı olması
gerektiğini belirtmektedir ( Lithgow ve diğerleri/Birleşik Krallık [GK], B. No: 9006/80..., 8/7/1986, § 110; Hentrich /Fransa, § 42). Bu bağlamda Hentrich /Fransa kararına konu olayda taşınmaz satışının vergi
değerinin altında yapılması nedeniyle ön alım hakkının kullanılması söz
konusudur. AİHM, ne zaman kullanılacağı belirli olmayan bu yetkinin öngörülemez
biçimde kişiye özgü ve keyfî olarak uygulandığını ayrıca müdahalenin dayandığı
hukuki düzenlemenin keyfîliğe karşı yeterli
güvenceler içermediği sonucuna varmıştır ( Hentrich /Fransa, § 42).
V. İNCELEME VE GEREKÇE
35. Mahkemenin 14/11/2018 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
36. Başvurucu şirket, tükettiği elektrik ve kok gazının yine
kendisi tarafından üretilmiş olması nedeniyle elektrik ve hava gazı vergisine
tabi tutulmaması gerektiğini belirtmiştir. Başvurucu şirket bu bağlamda 2464
sayılı Kanun'un 36. maddesinde yer alan istisna hükmünün tartışılmasının söz
konusu olmadığını zira kendisi tarafından üretilen elektrik ve kok gazının yine
kendisi tarafından tüketilmesinin söz konusu verginin konusuna girmediğini
ifade etmiştir. Başvurucu şirket ayrıca verginin sorumlusunun, matrahının,
oranının, beyan ve ödeme usulünün kanunla düzenlenmesi gerektiği hâlde esaslı
nitelikteki bu hususların 2464 sayılı Kanun'da düzenlenmediğinden yakınmıştır.
Başvurucu şirket; bu sebeplerle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin kanuna
dayalı olmadığını, otoprodüktör olarak enerji üretimini ve dolayısıyla kamusal faydayı
caydırıcı bir yönü bulunduğunu ayrıca bu verginin başvurucu şirketten
istenmesinin gerekli ve zorunlu olmadığı için müdahalenin ölçülü de olmadığını
belirtmiştir.
37. Başvurucu şirket ayrıca söz konusu verginin terkin ve iadesi
için açtığı davalarda derece mahkemeleri tarafından verilen kararlarda; temel
iddialarını karşılayan yeterli ve makul bir gerekçe bulunmaması nedeniyle
gerekçeli karar hakkı yönünden derece mahkemelerinin hukuk kurallarının
yorumunda bariz takdir hatasında bulunması nedeniyle de hukuki güvenlik ilkesi
yönünden Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma
hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
B. Değerlendirme
38. Anayasa'nın "Mülkiyet
hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına
sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına
aykırı olamaz."
39. Anayasa'nın " Vergi
ödevi " kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikinci
fıkraları şöyledir:
"Herkes, kamu giderlerini karşılamak
üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,
maliye politikasının sosyal amacıdır."
40. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder ( Tahir Canan ,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu şirket, mülkiyet hakkının ihlali
iddiası yanında aynı gerekçelerle adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini de
ileri sürmüştür.Başvurucu şirketin şikâyetinin özünün vergilendirmenin kanuni dayanağının bulunmadığına
yönelik olduğu dikkate alındığında başvurucu şirketin ihlal iddialarının mülkiyet
hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
41. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan
mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna
karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
a. Mülkün Varlığı
42. Somut olayda elektrik ve hava gazı tüketim vergisi ödeyen
başvurucu şirket yönünden Anayasa'nın 35. maddesi anlamında korunmaya değer
ekonomik bir menfaatin mevcut olduğu hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
b. Müdahalenin Varlığı ve
Türü
43. Somut olayda başvurucu şirket, elektrik ve kok gazı
tüketiminin vergilendirilmesiyle ilgili olarak 2012, 2013 ve 2014 yıllarına ait
dönemler için çeşitli tarihlerde ihtirazi kayıtla
Belediyeye beyannameler vermiş ve bu beyannamelere istinaden Belediyece anılan
dönemlere ilişkin elektrik ve hava gazı vergisi tahakkuk ettirilmiştir.
Tahakkuk tutarlarının bir kısmı elektrik tüketimine bir kısmı ise kok gazı
tüketimine ilişkin olup anılan tahakkuk tutarları farklı tarihlerde başvurucu
şirketçe Belediyeye ödenmiştir. Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına
müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır.
44. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri
yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye
ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı
amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını
kontrol veya düzenlemesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul
edilmiştir ( Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül , B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti. , B.
No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).
c. Müdahalenin İhlal
Oluşturup Oluşturmadığı
45. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:
"Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."
46. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak
olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla
sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken
temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri
düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin
Anayasa'ya uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı
amacı taşıması ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir ( Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:
2014/1546, 2/2/2017, § 62).
i. Genel İlkeler
(1) Kanunilik
Ölçütü
47. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet
hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek
suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği
ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına
ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla
sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre
mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt,
müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır ( Ford
Motor Company , B. No: 2014/13518,
26/10/2017, § 49).
48. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve
sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî
müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin
en önemli unsurlarından biridir ( Tahsin
Erdoğan , B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).
49. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk
devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı
amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,
bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de
yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını
gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,
30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de
idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,
net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî
uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,
E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).
50. Anayasa’da münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen
konularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olması
gerekmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 57).
51. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden
fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin
benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa
Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan
birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk
kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz ( Mehmet Arif Madenci , B. No: 2014/13916,
12/1/2017, § 81).
52. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir kanunun
varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet Meclisi
(TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında
çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale edilmesi
ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici işlemlerde
müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM tarafından
çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkına yapılan
müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır ( Ali
Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).
53. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da
bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik
taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun
sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir ( Necmiye Çiftçi ve diğerleri , B. No:
2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması, iç
hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların
bulunmasını gerektirmektedir ( Türkiye İş
Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44).
(2) Vergilendirme Yoluyla
Yapılan Müdahaleler Bakımından Kanunilik Ölçütü
(a) Genel
Olarak Vergilendirme
54. Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki
egemenliğine bağlı olarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuksal ve fiilî
güçten kaynaklanmaktadır. Kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyulan
mali kaynakların sağlanması amacıyla kullanılan vergilendirme yetkisi dar
anlamda, devletin kamu gelirlerinden sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini;
geniş anlamda ise çağdaş devletin güvenlik, adalet ve eğitim gibi geleneksel
görevlerinin yerine getirilmesinin yanında ekonomik, sosyal, kültürel ve diğer
alanlara katkısının gerektirdiği giderleri karşılamak için gerçek ve tüzel
kişilere getirdiği her türlü mali yükümlülüğe ilişkin yetkisini kapsamaktadır.
Bu yetkiye dayanılarak kamu giderlerini karşılamak amacıyla alınan vergi,
Anayasa'nın 73. maddesine göre gerçek ve tüzel kişilerin -yasalarla belirlenmek
koşuluyla- mali güçlerine göre yerine getirmek zorunda olduğu bir
yükümlülüktür. Devlet, bu yolla kamu giderlerini karşılamak için veya mali
politikasının gereği olarak piyasa ekonomisinden bütçeye gelir aktarmaktadır
(AYM, E.1997/62, K.1998/52, 16/9/1998).
55. Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik
gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı
biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması
zorunluluğu açıktır (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2010/62,
K.2011/175, 29/12/2011). Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde
Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir (AYM, E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004).
56. Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu
giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu
belirtilmiş ve diğer fıkralarında da bu yükümlülüğün ilkeleri gösterilmiştir
(AYM, E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008). Devletin vergilendirme yetkisi;
Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre
ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri
yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, E.2003/33,
K.2004/101, 15/7/2004). Böylece Anayasa'nın 2. maddesinde nitelikleri
belirtilen sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri vergilendirme ilkeleri
yönünden somut biçimde dile getirilmiştir (AYM, E.2014/72, K.2014/141,
11/9/2014; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55,
10/4/2013).
(b) Vergilerin
Kanuniliği
57. Devletin egemenliğinden vergilendirme yetkisine ilişkin
temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme yoluyla
mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak
düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve
benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarak
adlandırılan bu anayasal ilke temsilsiz vergi olmaz ilkesi ne dayanmaktadır. 1215 tarihli Magna Carta Libertatum , 1628 tarihli Haklar Dilekçesi, 1689
tarihli Haklar Bildirisi ve 1789 tarihli İnsan ve Yurttaş Hakları Bildirisinde
kullanılan genel onay, parlamentonun onayı,
temsilcilerin onayı gibi kavramlar vergilerin ancak halkın
temsilcilerinin rızasına dayanarak alınabileceğini göstermektedir. Anayasa
tarihimizde ise vergilendirmeyle ilgili iradeyi sergileyecek organın bu
iradesinin somutlaşma biçiminin ön plana çıktığı görülmektedir. 1876 tarihli
Kanun-i Esasi’nin 96. maddesinde "Tekâlifi
Devletin hiçbiri bir kanun ile tâyin olunmadıkça vaz
ve tevzi ve istihsal olunamaz" kuralına, 1924 Anayasası’nın 85.
maddesinin birinci fıkrasında da "Vergiler
ancak bir kanun ile tarh ve cibayet olunabilir" kuralına yer verilmiştir. 1961 Anayasası’nın 61. maddesinin ikinci fıkrasında "Vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî
yükümler ancak kanunla konulur" kuralı, 1982 Anayasası’nın 73.
maddesinin üçüncü fıkrasında ise "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur,
değiştirilir veya kaldırılır" kuralı yer almıştır. Bu
kurallarda ifade edilen vergilerin
kanuniliği ilkesi, temsilsiz vergi olmaz ilkesi ile birlikte vergilendirme yetkisinin ancak kanunla konulma koşuluna uygun olduğu
takdirde kullanılabileceğini öngörmektedir.
58. Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları
önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi
yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının
şeklinin kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2001/36, K.2003/3,
16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004;
E.2005/73, K.2008/59, 21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2014/183,
K.2015/122, 30/12/2015, § 6). Vergi ve mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını
öngören Anayasa’nın 73. maddesi, mali yükümlülüğün yalnızca kanun ile
konulabileceği ve kanunun hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi
yetkili kılamayacağı anlamındadır (AYM, E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, §
7).
59. Ancak vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle
ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı
kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla
belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde
düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir
kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği
gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129,
27/9/2012).
60. Anayasa Mahkemesinin yerleşmiş içtihatlarında da açıkça
belirtildiği üzere Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla
konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi
amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali
yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş
sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987;
E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
61. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî
uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın,
yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh
ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi
belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir (AYM, E.2001/36,
K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33, K.2004/101, 15/7/2004; E.2005/73, K.2008/59,
21/2/2008; E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011; E.2010/62, K.2011/175, 29/12/2011;
E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012;
E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014; E.2014/183,
K.2015/122, 30/12/2015, § 7). Bir mali yükümlülük bu yönleri dolayısıyla
yasayla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını,
hatta temel haklarını etkileyecek keyfî uygulamalara yol açabilmesi mümkündür.
Bu bakımdan mali yükümlülükler belli başlı ögeleri de açıklanarak ve çerçeveleri
kesin çizgilerle belirtilerek kanunlarla düzenlenmelidir (AYM, E.1986/20,
K.1987/9, 31/3/1987).
62. Öte yandan kanun ile her konuyu bütün kapsam ve
ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek
bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme
organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma
yetkisi verilebilir (AYM, E.2001/36, K.2003/3, 16/1/2003; E.2003/33,
K.2004/101, 15/7/2004; E.2004/14, K.2004/84, 23/6/2004; E.2010/62, K.2011/175,
29/12/2011; E.2012/158, K.2013/55, 10/4/2013; E.2014/72, K.2014/141, 11/9/2014;
E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 7).
63. Belediyelerin gelir kaynaklarının büyük bir bölümü, kamu
hukukuna dayanır ve üstlendiği kamu hizmetlerinin gerektirdiği harcamaların
karşılığını oluşturur. Bu nedenle belediyelerin alacakları vergi, resim, harç
ve benzerlerinin Anayasa'nın 73. maddesinde öngörülen esaslar dairesinde
kanunla konulması, aşağı ve yukarı hadlerinin belirlenmesi gerekir (AYM, E.1986/20,
K.1987/9, 31/3/1987).
64. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi
mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin belirliliği nin
ve öngörülebilirliği nin, bu
bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır.
Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması
zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir ( Türkiye İş Bankası A.Ş. , § 42).
65. Anayasa’nın 13., 35. ve 73. maddelerinin birlikte
değerlendirilmesinden vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına müdahalede
bulunulması durumunda takdire dayalı olma ve keyfîliği önlemek için müdahalenin vergiyi doğuran olay, yükümlü, sorumlu, matrah, miktar
ve oranların yukarı ve aşağı sınırları, tarh, tahakkuk ve tahsil usulü,
yaptırım ve zamanaşımı gibi verginin belli başlı temel ögelerini ulaşılabilir,
belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlemiş bir kanun hükmüne dayanması
gerektiği anlaşılmaktadır.
ii. İlkelerin Olaya Uygulanması
66. Başvurucu şirket; ürettiği elektrik ve kok gazını tüketenler
yönünden 2464 sayılı Kanun'da verginin konusu, mükellefi, sorumlusu, matrahı,
oranı ile beyan ve ödeme usulü yönünden açık bir düzenleme bulunmadığından
elektrik ve hava gazı tüketiminin vergilendirilmesi yoluyla mülkiyet hakkına
yapılan müdahalenin kanuna dayanmadığını öne sürmektedir.
67. 2464 sayılı Kanun, belediye gelirlerini dört ayrı kısımda
düzenlemiştir. Birinci kısım, vergileri; ikinci kısım, harçları; üçüncü kısım,
harcamalara katılma paylarını kapsamaktadır. Kanun'un dördüncü kısmı ise vergi
ve harç tarifelerinin tespitine ilişkin düzenlemeleri de içeren çeşitli
hükümlere ayrılmıştır. Başvuruya konu olaydaki mali yükümlülük, artan belediye
hizmetleri karşısında ekonomik ve mali durumun aciliyetinden dolayı tahakkuku ve tahsili kolay gelir kaynaklarının bulunması amacıyla ve
mükelleflere nispeten hafif bir mali külfet yükleyeceği gerekçesiyle ilk kez
14/1/1943 tarihli ve 4375 sayılı Belediye Vergi ve Resimleri Kanununa Ek Kanun
ile konulmuştur. 1/7/1948 tarihli ve 5237 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nda
elektrik ve hava gazından belediye payı olarak düzenlenmiş bulunan bu
mükellefiyetin, 2464 sayılı Kanun ile vergi olarak alınması öngörülmüştür.
68. 2464 sayılı Kanun; belediye sınırları ve mücavir alanlar
içinde elektrik ve hava gazı tüketimini elektrik ve hava gazı vergisinin
konusu, elektrik ve hava gazı tüketenleri ise bu verginin mükellefi olarak
belirlemiştir. Aynı Kanun verginin tahsilini ise vergi sorumluluğu esasına
dayandırarak elektrik enerjisini tedarik eden ve hava gazını dağıtan
kuruluşların satış bedeli ile birlikte bu verginin tahsilinden ve ilgili
belediyeye yatırılmasından sorumlu olduklarını öngörmüştür.
69. Anayasa Mahkemesinin bireysel başvuru kapsamında, vergiye
ilişkin hukuk kurallarını yorumlama veya vergiye dair olay ve olguları
değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır. Ancak yukarıda da değinildiği
üzere somut olayda vergilendirme yoluyla başvurucu şirketin mülkiyet hakkına
yapılan bir müdahalenin mevcut olduğu kuşkusuzdur (bkz. §§ 45, 46). Vergilendirme
yoluyla mülkiyet hakkına yapılan bir müdahalenin ise yukarıda da değinildiği
üzere öncelikle belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir bir kanuni temelinin
bulunması gerekmektedir. Diğer bir deyişle somut başvuru bakımından Anayasa
Mahkemesi, öncelikle mülkiyet hakkına müdahale teşkil eden vergilendirmenin
belirtilen şekilde kanuni bir dayanağının olup olmadığını tespit etmek
durumundadır.
70. Diğer taraftan bu aşamada belirtmek gerekir ki mülkiyetin
kamu yararına kullanımının kontrolü veya düzenlenmesine ilişkin müdahale türü
yönünden kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisinin olması müdahalenin
kanuna dayalı olması gerektiği olgusunu değiştirmemektedir. Başka bir deyişle
hangi müdahale türü olursa olsun mülkiyet hakkına ancak ulaşılabilir, belirli
ve öngörülebilir bir kanun ile müdahale edilebileceği kuşkusuz olup müdahale
türleri arasındaki farklılaşma ölçülülük yönünden önem taşımaktadır.
71. Elektrik ve hava gazı tüketim vergisi 2464 sayılı Kanun’un
34. ve devamı maddelerinde düzenlenmiştir. Kanun ve yürürlüğe girdiği tarihten
bu yana geçirdiği tüm değişiklikler, Resmî Gazete’de yayımlandığından başvurucu şirket açısından ulaşılabilir niteliktedir.
72. Öte yandan başvuru konusu olayda başvurucu şirketin kendi
üretimine dayalı olsa da elektrik ve hava gazı tüketiminde bulunduğu ayrıca
başvurucu şirketin yürüttüğü faaliyetin 2464 sayılı Kanun'un 36. maddesinde
sayılan istisnalar kapsamında da bulunmadığı ve dolayısıyla verginin konusuna
giren bir faaliyeti gerçekleştiren başvurucu şirketin vergi mükellefi olduğu
derece mahkemelerinin kabulündedir. Buna göre 2464 sayılı Kanun'un 34., 35. ve
36. maddelerindeki hükümler ile derece mahkemelerinin bu hükümlere dayalı
yorumları karşısında başvurucu şirketin faaliyetinin verginin konusuna girdiği
ve verginin mükellefi olduğu belirli ve öngörülebilecek durumdadır.
73. Somut olayda başvurucu şirket, elektrik enerjisini tedarik
eden ve hava gazını dağıtan bir kuruluştan temin etmek yerine kendi ürettiği
elektriği ve kok gazını tüketmektedir. İhtilaf, elektrik ve hava gazı
vergisinin ödenmesinde matrahın belirlenmesi ve ödenmesi gereken verginin beyan
ve tahsilinin başvurucu şirket açısından belirli ve öngörülebilir nitelikte
olup olmadığı noktasındadır.
74. 213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde; verginin tarhı, vergi
alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi
tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari muamele
olarak açıklanmıştır. Dolayısıyla bir verginin tarh edilebilmesi, verginin
üzerinden hesaplanacağı matrahın kanunen belli ve bilinebilir olmasına
bağlıdır. Bu sayede mükellef mülkiyet hakkına ne ölçüde müdahale edileceğini
öngörebilir. Bu nedenle matrah, verginin kanunla düzenlenmesi gereken esaslı
unsurlarındandır.
75. 2464 sayılı Kanun'un 37. maddesinde elektriğin iletimi,
dağıtımı ve perakende satış hizmetlerine ilişkin bedelleri hariç olmak üzere
elektrik enerjisi satış bedeli ile hava gazının satış bedeli verginin matrahı
olarak belirlenmiş; 38. maddesinde ise bu matraha uygulanacak nispetler
açıklanmıştır. Kanun, düzenleme şekli itibarıyla verginin hesaplanması için bir
satış bedelinin varlığını gerekli kılmaktadır. Somut olayda başvurucu şirket
ürettiği elektrik ve kok gazını tükettiği için verginin matrahının belirlenebileceği
bir alım-satım ilişkisi ve satış bedeli bulunmamaktadır.
76. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda değinilen 6/6/2007
tarihli ve E.2006/1348, K.2007/2214 sayılı kararında kendi ürettiği elektrik
enerjisini üretim yapmak amacıyla kullanan şirket yönünden vergi matrahının
nasıl tespit edileceği uyuşmazlığın konusunu oluşturmaktadır. Daire, bu konuda
kanunda bir düzenleme olmadığını açıkça kabul etmiştir. Kararda, verginin
matrahının belirlenmesinde Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığınca belirlenen
otoprodüktör enerji satış fiyatının mı yoksa Türkiye Elektrik Dağıtım ve A.Ş.nin (TEDAŞ) üçüncü şahıslara uyguladığı satış fiyatının
mı esas alınacağı tartışılmıştır. Daireye göre bu hâlde davacı açısından alış
fiyatı, üretilen elektriğin birim maliyet fiyatına isabet etmektedir. Daire
konuyla ilgili Yönetmelik hükmünden de hareketle vergilendirmeye esas alınacak
matrahın yükümlü şirketin ürettiği elektriğin maliyet fiyatına en yakın değer
olan otoprodüktör firmaların TEDAŞ'a enerji satış fiyatı olarak Enerji ve Tabii
Kaynaklar Bakanlığınca belirlenen fiyat olması gerektiğini ifade ederek yorum
yoluyla verginin matrahını takdir etmiştir.
77. Bu durum Dairenin de kabul ettiği gibi vergi matrahının
belirlenmesinde kanuni bir açıklık bulunmadığını, dolayısıyla kendi ürettiği
elektriği tüketen vergi mükellefleri açısından vergi matrahının tespitinde bir
belirsizlik olduğunu ortaya koymakta ve takdire dayalı uygulamalara izin
vermektedir.
78. Öte yandan 213 sayılı Kanun'un 8. maddesinde, vergi kanunlarına
göre kendisine vergi borcu terrettüp eden gerçek ve
tüzel kişi verginin mükellefi, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi
dairesine karşı muhatap olan kişi ise vergi sorumlusu olarak tanımlanmaktadır.
2464 sayılı Kanun'un elektrik ve hava gazı tüketim vergisinin ödenmesinde vergi
sorumluluğu esasına dayandığı görülmektedir. Buna göre vergi sorumlusu, vergi
mükellefine yaptığı satış bedeli üzerinden vergiyi hesaplayarak vergiyi tahsil
etmekte ve ilgili belediyeye yatırmaktadır. Başvuruya konu olayda kendi
ürettiğini tüketen mükellefler yönünden ise bir satım ilişkisi ve hâliyle vergi
sorumlusu olarak nitelenebilecek bir tedarikçi ve dağıtıcı kuruluş
bulunmamaktadır. Kanun, verginin tahsil yöntemini vergi sorumluluğu esasına
dayandırmakla birlikte vergi sorumlusunun bulunmadığı durumlarda verginin nasıl
tahsil edileceği, bir başka anlatımla bu hâlde verginin mükellef tarafından mı
beyan edilmesi gerektiği belirsizdir. Tahsil usulüne ilişkin bu belirsizlik,
beyanname verilmemesi durumunda mükellefin idari yaptırımla karşılaşmasına
sebep olabilecek niteliktedir.
79. Hâlbuki gerek verginin matrahının belirlenme yönteminin
gerekse de verginin tahsil yönteminin vergilendirmenin esaslı unsurları olması
nedeniyle kanunda belirli ve öngörülebilir şekilde düzenlenmesi gerekir. Bir
mali yükümlülük bu yönleriyle kanunla yeterince çerçevelenmemişse kişilerin
mülkiyet hakkını etkileyecek idari ya da yargısal takdire dayanan uygulamalara
yol açabilmesi mümkündür.
80. Somut olayda vergi matrahının ve verginin tahsil yönteminin
belirsizliği ile bu konuda süregelen idari uygulama ve yargısal yorumlar,
başvurucu şirketi vergilendirme yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahale
yönünden vergilerin kanuniliği ilkesinin ortaya çıkış ve düzenlenme amacına
aykırı bir biçimde, vergi mükelleflerine sağlanan anayasal teminatlardan yoksun
bırakmaktadır.
81. Bu durumda somut olayda başvurucu şirketin ürettiği elektrik
ve hava gazı tüketim vergisinin esaslı unsurlarının kanunla belirli ve
öngörülebilir bir biçimde düzenlenmemiş olması nedeniyle mülkiyet hakkına
yapılan müdahalenin Anayasa'nın 13., 35. ve 73. maddelerinde öngörülen
kanunilik ilkesini ihlal ettiği sonucuna varılmıştır.
82. Müdahalenin kanunilik şartını sağlamadığı tespit
edildiğinden Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde öngörülen diğer unsurlar olan
meşru amaç ve ölçülülük kriterlerine riayet edilip edilmediğinin ayrıca
değerlendirilmesine gerek görülmemiştir.
83. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
Kadir ÖZKAYA bu görüşe katılmamıştır.
3. 6216 Sayılı Kanun'un
50. Maddesi Yönünden
84. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)
numaralı fıkraları şöyledir:
"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun
hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı
verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması
gerekenlere hükmedilir…
(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından
kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir."
85. Başvurucu şirket; ihlalin tespiti, maddi tazminat ve yeniden
yargılama talebinde bulunmuştur.
86. Anayasa Mahkemesinin Mehmet
Doğan ([GK], B. No: 2014/8875, 7/6/2018) kararında, ihlal sonucuna
varıldığında ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağının belirlenmesi hususunda
genel ilkeler belirlenmiştir.
87. Mehmet Doğan kararında özetle uygun giderim yolunun tespit
edilebilmesi için öncelikle ihlalin kaynağının belirlenmesi gerektiği
vurgulanmıştır. Buna göre ihlalin mahkeme kararından kaynaklandığı durumlarda
6216 sayılı Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile İçtüzük’ün 79. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendi
uyarınca kural olarak ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden
yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgili mahkemeye gönderilmesine
hükmedilir (Mehmet Doğan, §§ 57, 58).
88. Anayasa Mahkemesinin tespit edilen ihlalin giderilmesi
amacıyla yeniden yargılama yapılmasına hükmettiği hâllerde ilgili usul
kanunlarında düzenlenen yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak
yargılamanın yenilenmesi sebebinin varlığının kabulü ve önceki kararın
kaldırılması hususlarında derece mahkemesinin herhangi bir takdir yetkisi
bulunmamaktadır. Zira ihlal kararı verilen hâllerde yargılamanın yenilenmesinin
gerekliliği hususundaki takdir derece mahkemelerine değil ihlalin varlığını
tespit eden Anayasa Mahkemesine bırakılmıştır. Derece mahkemesi Anayasa
Mahkemesinin ihlal kararında belirttiği doğrultuda ihlalin sonuçlarını gidermek
üzere gereken işlemleri yapmakla yükümlüdür ( Mehmet
Doğan , § 59).
89. Anayasa Mahkemesi elektrik ve hava gazı tüketim vergisi
tahakkukuna konu beyana dayalı tarhiyatın kanuni dayanağının belirlilik ve
öngörülebilirlik koşullarını taşımaması nedeniyle başvurucu şirketin mülkiyet
hakkının ihlal edildiği sonucuna varmıştır. İdarenin tesis ettiği hukuki
işlemlerde belirli ve öngörülebilir bir hukuki sebebe dayanması zorunluluğu
karşısında ihlalin idari işlemden kaynaklandığı söylenebilir. Bununla birlikte
idarenin bu işleminden kaynaklanan ihlalin tespiti ve giderilmesi amacıyla
oluşturulmuş bir mekanizma olan iptal davasında, bu amaca yönelik bir inceleme
yapılmaması sebebiyle ihlalin aynı zamanda mahkeme kararından da kaynaklandığı
anlaşılmaktadır.
90. Bu durumda mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan
kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmaktadır.
Buna göre yapılacak yeniden yargılama ise 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin
(2) numaralı fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına
yöneliktir. Bu kapsamda derece mahkemelerince yapılması gereken iş, öncelikle
ihlale yol açan mahkeme kararının ortadan kaldırılmasından ve ihlal sonucuna
uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple kararın bir örneğinin
yeniden yargılama yapılmak üzere Zonguldak Vergi Mahkemesine gönderilmesine
karar verilmesi gerekir.
91. Dosyadaki belgelerden tespit edilen toplam 4.197,60 TL harç
ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 6.177,60 TL yargılama giderinin
başvurucu şirkete ödenmesine karar verilmesi gerekir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL
EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE Kadir ÖZKAYA'nın karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,
C. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin
sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere
Zonguldak Vergi Mahkemesine (E.2013/240, E.2013/440, E.2013/713, E.2013/884,
E.2013/899, E.2013/1141, E.2013/1226, E.2013/981, 2013/1351, 2014/266,
2014/425, 2014/630, 2014/767, 2014/902, 2014/997) GÖNDERİLMESİNE,
D. 4.197,60 TL harç ve 1.980 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam
6.177,60 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
E. Ödemenin kararın tebliğini takiben başvurucunun Hazine ve
Maliye Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına,
ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine
kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,
F. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE
14/11/2018 tarihinde karar verildi.
KARŞI OY
1. Olayda başvurucu kendi ürettiği elektrik ve gazı tükettiği
halde kendisinden elektrik ve hava gazı tüketim vergisi alındığını, bu durumun
mülkiyet hakkını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.
2. Mahkememiz çoğunluğunca, söz konusu elektrik ve hava gazı
tüketim vergisinin, matrahın tespiti ve tahsil (ödeme) yöntemi hususlarında
kanunilik şartını taşımadığı sonucuna ulaşılmıştır. Çoğunluk görüşüne göre söz
konusu verginin matrahının tespiti ve tahsil yöntemine ilişkin düzenlemeler
belirlilik ve öngörülebilirlik şartlarını temin etmediğinden bu şartları
taşımayan bir verginin tahakkuk ettirilmesi başvurucunun mülkiyet hakkının
ihlal edilmesine yol açmaktadır. Mahkememiz çoğunluğunca varılan ihlal sonucuna
aşağıda açıklanan nedenlerle tarafımızca iştirak edilememiştir.
3. Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen verginin kanuniliği ilkesinin amacı temsilsiz vergi olmaz yani yürütme organının değil,
halkın temsilcilerinden oluşan parlamentoların iradesiyle ancak halktan vergi
toplanabileceği ilkesini hayata geçirmektir. Bunun dışında mülkiyet hakkına
müdahale teşkil eden bir vergi kanununun (vergi koyan bir kanunun) niteliği
hususunda Anayasa’nın genel hükümleri uygulanır. Bu bağlamda mülkiyet hakkına
müdahale teşkil eden vergi kanunun öngörülebilir ve belirli olması gerektiği
hususu artık Anayasa’nın 73. maddesinden ziyade 2. maddesinde düzenlenen hukuk
devleti ilkesinin bir gereğidir.
4. Genellikle bir verginin kanunilik koşulunu sağlayabilmesi
için konusunun, vergiyi doğuran olayın,
matrahının, tarh, tahakkuk ve tahsil usulünün kanunla belirlenmesi gerektiği kabul edilmektedir. Verginin kanuniliğinin bu şekilde unsurlarına ayrılarak ele
alınmasının belli bir disiplin sağlaması bakımından faydalı olduğu ortadadır.
Ancak tek tek bu unsurlar üzerinde yoğunlaşıldığında meselenin özünün kaçırılması söz konusu olabilir. Vergi kanunlarının
belirliliği ve öngörülebilirliği meselesinin özü bir kimsenin belli bir geliri, harcaması veya serveti nedeniyle vergi
ödemesi gerekip gerekmediğini, vergi ödemesi gerekmekteyse ne kadar vergi
ödeyeceğini öngörebilip öngöremediği hususudur. Kişi; bir geliri,
harcaması veya serveti için belli bir miktar vergi ödeyeceğini öngörebiliyorsa
ilgili kanunun hukuk devletinin gerektirdiği nitelikte olduğu kabul
edilmelidir.
5. Elektrik ve hava gazı tüketim vergisi 2464 sayılı Kanun'un
34. ve davamı maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu verginin konusu, Kanun'da
açık bir biçimde, elektrik ve hava gazının belediye sınırları ve mücavir
alanlar içinde tüketilmesi olarak gösterilmiştir. Buna göre elektrik veya hava
gazının belediye veya mücavir alan sınırları içinde tüketilmesi halinde vergiyi
doğuran olay gerçekleşmektedir. Kanun'a göre bu verginin mükellefi de elektrik
veya hava gazını tüketenlerdir. Kanun koyucu, mükellefin kendi ürettiği
elektrik veya gazı tüketmesiyle başkasından satın aldığı elektrik veya gazı
tüketmesi arasında bir ayrım yapmamıştır. Her iki durumda da vergi doğmaktadır.
Dolayısıyla elektrik ve hava gazı tüketim vergisinin konusu ve mükellefi ile
vergiyi doğuran olayın kanunda düzenlendiği ve bu hususlarda bir belirsizliğin
bulunmadığı açıktır. Nitekim çoğunluk kararında da bu unsurlar yönünden bir
sorun görülmemiştir.
6. Öte yandan elektrik ve hava gazı tüketim vergisinin
matrahının ne olduğu da kanunda belirlenmiştir. 2464 sayılı Kanun'un 37.
maddesine göre verginin matrahı, elektriğin veya gazın satış bedelidir.
Kanun'un 38. maddesinde de bu matraha uygulanacak nispetler açıklanmıştır.
7. Somut olayda başvurucunun kendisinin ürettiği elektrik veya
gazın tüketimi söz konusu olduğundan ortada matraha esas alınabilecek bir satış
bedeli bulunmamaktadır. Çoğunluk kararında öz-üretimin tüketilmesi durumunda
matrahın nasıl tespit edileceği hususunda kanunda bir açıklığın bulunmamasının
belirsizliğe yol açtığı kabul edilmiş ve netice itibarıyla matrahın tespiti
yöntemindeki belirsizlik nedeniyle mülkiyet hakkına vergilendirme yoluyla
yapılan müdahalenin kanuni dayanağının bulunmadığı kanaatine varılmıştır.
8. Matrahın tespiti hususunda Kanun'da öz-üretimin tüketilmesi
durumunun düzenlenmediği konusunda çoğunluk görüşünde varılan sonuca
katıldığımı ifade etmek isterim. Bununla birlikte bu durumun somut olayda
yapılan tahakkukun öngörülebilirlik ve belirlilik koşullarını taşımadığı
görüşüne katılmıyorum.
9. Ortada bir satışın bulunmaması, öz-üretimin tüketilmesi
halinde vergiyi doğuran olayın gerçekleşmeyeceği anlamına gelmemektedir.
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi matrahın tespiti meselesinden bağımsızdır.
Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve verginin mükellefi ile konusunun da
belli olduğu bir durumda sırf matrahın tespitinde kısmi belirsizlik
bulunmasından hareketle hiçbir şekilde vergi alınmayacağının söylenmesi,
öngörülebilirlik ve belirlilik ilkelerinin bağlamından kopartılması sonucunu
doğurur. Bu konuda ayrıca matrahın belirlenme yönteminin somut olayın koşulları
çerçevesinde öngörülebilir olup olmadığına da bakılmalıdır. Bu çerçevede
yapılacak incelemede matrahın belirsizliğinin verginin ödenip ödenmeyeceği
noktasında mı olduğu yoksa ödenmesi gereken verginin miktarına mı yönelik
olduğu hususu önem taşımaktadır. Başvurucunun somut olayda bir miktar vergi
ödeyeceğini öngörebildiği, ancak bunun miktarının idarenin tahakkuk işlemindeki
kadar olabileceğini öngöremediği hallerde başvurucudan hiç vergi alınmaması
sonucuna yol açacak biçimde ihlal kararı verilemez; verilmemelidir. Bu halde,
yapılması gereken şey tahakkuku tümden kaldırmak değil, belirsizliğe yol açan
kısmın belirsiz olduğu hükmüne varmaktır.
10. İlgili mevzuat göz önünde bulundurulduğunda başvurucunun
ürettiği elektrik veya gazı tüketmesi durumunda elektrik ve hava gazı tüketim
vergisi ödemesi gerektiği hususu öngörülebilir niteliktedir. Ancak ortada bir
satış ilişkisi bulunmadığından kanunda öngörülen oranın uygulanabileceği
matrahın ne şekilde belirleneceği hususunda bir açıklık bulunmamaktadır. Bu
durum başvurucunun ne kadar vergi ödeyeceği hususunda bir belirsizliğe yol
açmaktadır. Fakat bu belirsizliğin başvurucunun vergi ödemesi gerekip
gerekmediği noktasında olmadığı, başvurucunun ödemesi gerektiği verginin
miktarına yönelik olduğu gözden kaçırılmamalıdır. Bu halde de yapılması gereken
şey, başvurucudan hiç vergi alınmayacağı hükmüne varmak değil, matrahın tespiti
hususunda başvurucunun en çok lehine olacak şekilde yorum yapmaktır.
11. Danıştay satış bedeli kavramını yorumlamış ve öz-üretimin tüketilmesi durumu bağlamında bu kavramın maliyet bedeli ni ifade edeceği neticesine
varmıştır. Danıştayın bu yorumunun matrahın tespiti
hususunda başvurucunun lehine olduğu açıktır. Bu durumda elektrik ve hava gazı
tüketim vergisi ödeyeceğini öngörebilecek durumda olan başvurucu adına, maliyet
bedeli esas alınarak yapılan tahakkukun somut olay bağlamında öngörülebilir
olmadığı söylenemez.
12. Öte yandan; beyana dayanan vergiler kural olarak mükellef
tarafından, kanunun sorumluluk öngördüğü durumlarda ise sorumlular tarafından
beyan edilmektedir. Dolayısıyla kanunun bir sorumlu tarafından beyan edilmesini
öngörmediği her durumda genel kural uyarınca vergilerin mükellef tarafından
beyan edilmesi gerekmektedir. Verginin mükellef tarafından beyan edilmesi için
kanunda açık bir düzenlemenin bulunmasına ihtiyaç yoktur. Beyan yükümlülüğü
hususunda açık hüküm ihtiyacı, kanunun vergi sorumluluğu öngördüğü haller için
söz konusudur. Bu durumda herhangi bir sorumlunun bulunmadığı öz-üretimin
tüketilmesi hallerinde elektrik ve hava gazı tüketim vergisinin mükellef
tarafından, yani elektrik veya gazı tüketen kişi tarafından beyan edilmesi
gerektiği hususunda bir ihtilaf bulunmamaktadır.
13. Sonuç olarak başvurucu adına tahakkuk ettirilen elektrik ve
hava gazı tüketim vergisinin matrahının ve ödeme yönteminin somut olayın
koşulları çerçevesinde öngörülebilir olduğu görüşüyle çoğunluk kararına
katılmıyorum.
Üye Kadir ÖZKAYA