TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
BALKAN SİGORTA ARACILIK HİZMETLERİ TİCARET VE
  LİMİTED ŞİRKETİ VE KIRKLARELİ SİGORTA ARACILIK HİZMETLERİ TİCARET VE LİMİTED
  ŞİRKETİ BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/4832)
Karar Tarihi: 25/10/2017
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
Başkan : Burhan ÜSTÜN
Üyeler : Serruh KALELİ
Hicabi DURSUN
Hasan Tahsin
  GÖKCAN
Rıdvan GÜLEÇ
Raportör : Abuzer
  YAZICIOĞLU
Başvurucular : 1. Balkan
  Sigorta Aracılık Hizmetleri Ticaret ve Limitet Şirketi
2. Kırıkkale
  Sigorta Aracılık Hizmetleri Ticaret ve Limitet Şirketi
Temsilcisi : Hasan
  Hüseyin KAYAN
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru; kanunda yer alan yaptırımın ilgili olduğu eylemler
gösterilmediği hâlde idarece çıkarılan Genel Tebliğ ile yaptırıma konu
fiillerin belirlenmesi ve bu kapsamda ceza kesilmeden önce bildirimde bulunma
şartı yerine getirilmeden yaptırım uygulanması nedenleriyle suç ve cezaların
kanuniliği ilkesinin, aynı mahkemeden benzer konularda farklı kararlar
verilmesi nedeniyle eşitlik ilkesinin ihlal edildiği iddialarına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvurular 7/4/2014 tarihinde yapılmıştır.
3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesinden
sonra Komisyona sunulmuştur.
4. Aynı başvuruculara ait 2014/4834, 2014/4835, 2014/4836,
2014/4838, 2014/4839, 2014/4854, 2014/4855, 2014/4856 ve 2014/5003 sayılı
bireysel başvuru dosyaları kişi ve konu yönünden hukuki irtibat nedeniyle
2014/4832 sayılı dosya üzerinde birleştirilmiştir.
5. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm
tarafından yapılmasına karar verilmiştir.
6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına
(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü sunmamıştır.
III. OLAY VE OLGULAR
8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve Ulusal
Yargı AğıBilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen
bilgi ve belgeler çerçevesinde ilgili olaylar özetle şöyledir:
9. 2009, 2010, 2011, 2012 ve 2013 yıllarının farklı aylarına ait
alış ve satış işlemlerine ilişkin “ Ba ” ve “ Bs ” formlarının yasal süresinde verilmemesi gerekçe gösterilerek
Kırklareli Vergi Dairesi (İdare) tarafından 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun 355. maddesi uyarınca birinci başvurucu için 14.000 TL,
12.000 TL, 12.960 TL, 14.070 TL ve 2.400 TL, ikinci başvurucu için 15.600 TL,
11.000 TL, 12.840 TL, 14.070 TL ve 2.400 TL miktarlarında özel usulsüzlük
cezaları (ceza) kesilmiştir.
10. Başvurucular, beyana tabi alış ve satışları bulunmayanların
bildirim formlarını vereceklerine ilişkin hukuksal düzenleme bulunmadığını, bu
formların verilmemesi dolayısıyla ceza kesilebilmesi için öncelikle bildirim
yapılması gerektiğini, sigorta acenteliği yaptıklarını, katma değer vergisi ve
banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefiyetlerinin bulunmadığını
belirterek para cezasının iptalini talep etmişlerdir.
11. Edirne Vergi Mahkemesi (Mahkeme) 17/9/2013 tarihli kararları
ile başvurucuların iptal taleplerini ve itiraz sebeplerini yerinde görmeyerek
davaların reddine karar vermiştir. Mahkeme kararlarının birbiri ile uyumlu
ilgili bölümleri şöyledir:
“…
Bu düzenlemelerle, bazı işlemler ve
mükellefler bildirim zorunluluğu dışında bırakılmakla birlikte, kural olarak
bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler için herhangi bir alış veya
satışları olmasa ya da tüm alış ve satışları belirlenen hadlerin altında kalsa
bile bildirim formu verme zorunluluğu kabul edilmiş, böylece tebliğlerde
bildirim zorunluluğu bulunmadığı belirtilen işlemler dışındaki işlemlerin genel
esaslar çerçevesinde Ba ve Bs formları ile bildirileceği kuralı getirilmiştir. Zira, bazı işlemleri bildirim
zorunluluğu kapsamından çıkarılan mükelleflerin, bu kapsam dışı işlemlerinden
başka herhangi bir alım satımları bulunmaması halinde veya ticari faaliyet
konuları dışındaki alım satım işlemleri için bildirimde bulunmak zorunda
olmadıklarının ve bunun sonucu olarak bildirim zorunluluğuna uymamanın
yaptırımı olan özel usulsüzlük cezasının kesilebilmesi için mükellefin bildirim
zorunluluğu kapsamında alış veya satışının bulunduğunun İdarece tespit edilmesi
gerektiğinin kabulü, bu hususta mükelleflere bildirim zorunluluğu getirilişinin
amacına uygun düşmeyecektir.
Diğer taraftan 213 sayılı Vergi Yasası’nın
mükerrer 355. maddesine 5904 sayılı Kanun[‘un] 22. maddesiyle eklenen fıkra ile
Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde
ilgililere ayrıca yazılı bildirim şartı aranmayacağı düzenlemesi 1/8/2009
tarihinde yürürlüğe girmiş olup, değişiklik hükmünün bu tarihten sonra
verilmesi gereken beyanname ve bildirimler hakkında uygulanması gerekmektedir.
Bu nedenle, ilgili dönem Ba ve Bs formlarını elektronik ortamda süresinde vermesi
gerekirken vermeyen davacı sigorta acentesi adına bu gibi durumlar için
yaptırım uygulanacağı bildirimi Genel Tebliğin Resmi Gazete’de yayımlanması ile yerine getirilmiş olduğundan ayrıca bildirim yapılmasına gerek
bulunmaksızın, özel usulsüzlük cezalarının, bildirim yapılmayan her dönem için
yine Kanun’la belirlenen had üzerinden kesilmesinde hukuka aykırılık
bulunmadığından bunların kaldırılması istemiyle açılan davanın reddi gerektiği
sonucuna varılmıştır. …”
12. Başvurucuların itirazı, Edirne Bölge İdare Mahkemesinin
5/12/2013 ve 17/12/2013 tarihli kararları ile itiraz konusu kararlarda 6/1/1982
tarihli ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin üçüncü
fıkrası ile aynı Kanun’un 49. maddesinin birinci fıkrasında sayılan bozma
nedenlerinin bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
13. Başvurucuların karar düzeltme talebi, Edirne Bölge İdare
Mahkemesinin 27/2/2014 ve 5/3/2014 tarihli kararları ile talep konusu
kararlarda 2577 sayılı Kanun’un 54. maddesinde sayılan karar düzeltme
nedenlerinin bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiştir.
14. Nihai kararlar, başvuruculara 8/3/2014 ve 14/3/2014
tarihlerinde tebliğ edilmiştir.
15. Başvurucular 7/4/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuşlardır.
IV.İLGİLİ HUKUK
16. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin birinci
fıkrasının (4) numaralı bendi ve dördüncü fıkrası şöyledir:
“Maliye Bakanlığı; …
4. (Değişik: 16/7/2004-5228/8 md. ) Bu Kanunun 149 uncu maddesine göre devamlı bilgi vermek
zorunda olanlardan istenilen bilgiler ile vergi beyannameleri ve bildirimlerin,
şifre, elektronik imza veya diğer güvenlik araçları konulmak suretiyle internet
de dahil olmak üzere her türlü elektronik bilgi iletişim araç ve ortamında
verilmesi, beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel kişiler
aracı kılınarak gönderilmesi hususlarında izin vermeye veya zorunluluk
getirmeye, beyanname, bildirim ve bilgilerin aktarımında uyulacak format ve
standartlar ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bu
zorunluluğu beyanname, bildirim veya bilgi çeşitleri, mükellef grupları ve
faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, (Ek ibare: 3/7/2005 -
5398/23 md. ) kanuni süresinden sonra kendiliğinden
veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannameler üzerine düzenlenen tahakkuk
fişi ve/veya ihbarnameleri mükellefe, vergi sorumlusuna veya bunların
elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye
elektronik ortamda tebliğ etmeye ve buna ilişkin usûl ve esasları belirlemeye,
… yetkilidir.
(Ek fıkra: 16/7/2004-5228/8 md. ) Birinci fıkranın (4) numaralı bendi uyarınca Maliye
Bakanlığının beyanname ve bildirimlerin yetki verilmiş gerçek veya tüzel
kişiler aracı kılınarak gönderilmesi hususunda izin vermesi veya zorunluluk
getirmesi halinde, (mükellef veya vergi sorumlusu ile gönderme işini yapacak
kişiler arasında özel sözleşme düzenlenmek kaydıyla) elektronik ortamda
gönderilen beyanname ve bildirimler, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından
verilmiş addolunur.”
17. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin birinci ve
ikinci fıkraları şöyledir:
“Bu Kanunun 86,148,149,150,256 ve 257 nci maddelerinde yer alan
zorunluluklar ile mükerrer 257 nci maddesi ve Gelir
Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca getirilen zorunluluklara uymayan (Kamu
idare ve müesseselerinde bilgi verme görevini yerine getirmeyen yöneticiler
dahil); …
Özel usulsüzlük cezası kesilir.
Bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz
ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin
verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı
bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter
ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanunun ceza
hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak
bildirilmesi şarttır.( Ek cümle: 16/6/2009-5904/22 md. ) Ancak, bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul
ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle
duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmaz…”
V. İNCELEME VE GEREKÇE
18. Mahkemenin 25/10/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvuru incelenip gereği düşünüldü:
A. Suç ve Cezaların
Kanuniliği İlkesinin İhlal Edildiğine İlişkin İddia
1. Başvurucuların
İddiaları
19. Başvurucular, mal alış ve satışlarına ilişkin " Ba " ve " Bs "
formlarını düzenleyerek idareye ibraz etmedikleri gerekçesiyle adlarına özel
usulsüzlük cezaları kesildiğini, " Ba ve " Bs " formu verme yükümlülüğünün 213 sayılı Kanun'un
mükerrer 257. maddesiyle Maliye Bakanlığına verilen yetkiye istinaden bu
Bakanlık tarafından çıkarılan Genel Tebliğ ile getirildiğini, suç ve cezaya
ilişkin unsurların Maliye Bakanlığınca belirlenemeyeceğini ve bu hususun
kuvvetler ayrılığı ilkesine aykırı olacağını belirterek suç ve cezaların
kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş ve vergi cezalarının iptal
edilmesi talebinde bulunmuştur.
2. Değerlendirme
20. Anayasa’nın “ Suç ve
cezalara ilişkin esaslar ” başlıklı 38. maddesinin birinci fıkrası
şöyledir:
“ Kimse, işlendiği zaman
yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz;
kimseye suç işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır
bir ceza verilemez. ”
21. Suç ve cezada kanunilik ilkesi, hukuk devletinin kurucu
unsurlarından olup ilkenin Anayasa ve Sözleşme’nin ortak koruma alanı
kapsamında yer aldığı kabul edilmektedir. Kanunilik ilkesi, genel olarak bütün
hak ve özgürlüklerin düzenlenmesinde temel bir güvence oluşturmanın yanı sıra
suç ve cezaların belirlenmesi bakımından özel bir anlam ve önemi haiz olup bu
kapsamda kişilerin kanunen yasaklanmamış veya yaptırıma bağlanmamış fiillerden
dolayı keyfî bir şekilde suçlanmaları ve cezalandırılmaları önlenmekte;
suçlanan kişinin lehine olan düzenlemelerin geriye etkili olarak uygulanması
sağlanmaktadır ( Karlis A.Ş. , B. No: 2013/849, 15/4/2014, § 32).
22. Kamu otoritesinin ve bunun bir sonucu olan ceza verme
yetkisinin keyfî ve hukuk dışı amaçlarla kullanılmasının önlenebilmesi,
kanunilik ilkesinin katı bir şekilde uygulanmasıyla mümkün olabilir. Bu
doğrultuda kamu otoritesini temsil eden yasama, yürütme ve yargı erklerinin bu
ilkeye saygılı hareket etmesi, suç ve cezalara ilişkin kanuni düzenlemelerin
sınırlarının yasama organı tarafından belirgin bir şekilde çizilmesi, yürütme
organının sınırları kanunla belirlenmiş bir yetkiye dayanmaksızın, düzenleyici
işlemleri ile suç ve ceza ihdas etmemesi, ceza hukukunu uygulamakla görevli
yargı organın da kanunlarda belirlenen suç ve cezaların kapsamını yorum yoluyla
genişletmemesi gerekir ( Karlis A.Ş. , § 33).
23. Ceza yaptırımına ilişkin düzenlemelerin öngörülebilir ve
erişilebilirliği noktasındaki öncelikli ölçü, mahkemelerin yorumunu ve hangi
eylemlerin ne tür bir cezayla karşılık bulduğunu, gerektiğinde hukuki bir
yardımla kişilerin bilebilmelerini sağlamasıdır. Bu bağlamda tüm ayrıntıların
düzenleme içinde yer alması şart olmayıp bazı muhtemel belirsizliklerin
yargısal yorumla zamanla açıklanıp aydınlatılması imkân dâhilindedir. Bu
noktada önemli olan yorumla ulaşılan sonucun eylemin özü açısından tutarlı ve
makul, ayrıca kabul edilebilir olmasıdır ( Efendi
Yaldız , B. No: 2013/1202, 25/3/2015, § 34).
24. Bu bağlamda öngörülebilirliğin mutlak bir ölçüde olması, her
zaman tercih edilmez. Kanunun açıklığı arzu edilir bir durum olmakla birlikte
bazen aşırı bir katılığı da beraberinde getirebilir. Oysa hukukun ortaya çıkan
değişikliklere uyarlanabilmesi gerekmektedir. Birçok kanun, işin doğası gereği
yorumlanması ve uygulanması pratik gerçekliğe bağlı olan yoruma açık
formüllerdir ( Murat Daş ,
B. No: 2013/3063, 26/6/2014, § 41).
25. Somut olayda, başvurucular hakkında 213 sayılı Kanun’un
mükerrer 257. ve mükerrer 355. maddeleri uygulanmak suretiyle “ Ba ” ve “ Bs ” formlarını elektronik
ortamda verme yükümlülüklerini yerine getirilmedikleri gerekçesiyle özel
usulsüzlük cezası kesilmiştir. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 257. maddesinin
birinci fıkrasının (4) numaralı bendinin 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı
Kanun'la değiştiği ve bu değişiklikle Maliye Bakanlığının vergi beyannamelerinin
tebliğine ilişkin bir kısım yetkisinin düzenlendiği, bu yasal düzenlemeden
sonra idari yargı makamlarının 213 sayılı Kanun’un mükerrer 355. maddesinin
uygulanmasına yönelik farklı yorum ve gerekçeler içeren kararlar verdiği
anlaşılmaktadır.
26. Daha sonra kanun koyucunun 16/6/2009 tarihli ve 5904 sayılı
Kanun’un 22. madde düzenlemesiyle 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin
ikinci fıkrasına eklenen kural ile uygulamaya yansıyan farklı yorumların önüne
geçtiği fakat Kanun değişikliğinin yürürlüğe girdiği 1/8/2009 tarihi öncesine
ait işlemler yönünden 213 sayılı Kanun’un anılan maddeleri ile ilgili farklı
içtihat ve yorumların devam ettiği görülmektedir. Bu farklı içtihat ve
yorumların, elektronik ortamda beyanname verme yükümlülüğüne aykırı
davranılması durumunda özel usulsüzlük cezası kesilmeden önce idarenin
mükellefe, beyanname verme yükümlülüğünü yerine getirmesi, aksi hâlde hakkında
cezai yaptırım uygulanacağı yönünde bildirimde bulunması gerekip gerekmediği
hususuna ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.
27. Bu durumda somut olay bakımından, yapılan yasal değişikliğin
ve bu yasal değişiklik uyarınca düzenlenen Maliye Bakanlığı genel tebliğlerinin
mahkemelerce yorumlanması söz konusudur (Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu,
12/12/2012 tarihli ve E.2012/380, K.2012/487 sayılı ve E.2012/344, K.2012/453
sayılı kararlar). İlgili mevzuatın yorumlanmasında bölgesel ve görevsel
yetkilere sahip mahkemeler arasında farklılıkların oluşması doğaldır ( Türkan Bal , B. No: 2013/6932, 6/1/2015, §
56).
28. İlk derece mahkemesinin şikâyete konu ilamının, anılan yasa
hükümlerinin nasıl yorumlandığı hakkında başvurucu ve üçüncü kişiler tarafından
objektif olarak anlaşılmasına imkân verecek yeterli gerekçeyi içerdiği
değerlendirilmektedir. Dolayısıyla 1/8/2009 tarihinde yürürlüğe giren yasal
düzenlemenin daha önceki yargısal yorumların yasal düzenleme hâline
getirilmesinden ibaret olduğu, 1/8/2009 tarihinden sonraki olaylara ilişkin
yargısal içtihatların yoruma elverişli yasal dayanağının bulunduğu
anlaşılmaktadır.
29. Diğer taraftan 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin
birinci fıkrasında, aynı Kanun'un mükerrer 257. maddesi uyarınca getirilen
zorunluluklara uyulmaması durumunda kesilecek olan özel usulsüzlük cezalarına
yer verilmiştir. Kuralda cezalar belirlenmiş, cezaya tabi tutulan eylemler ise
mükerrer 257. maddeye göre getirilen zorunluluklara uymama olarak
gösterilmiştir. Mükerrer 257. maddede, Maliye Bakanlığının hangi konularda
düzenleme yapacağı belirlenmiş ve Maliye Bakanlığı kanunla yetkili kılınmıştır.
Bu yetkiye dayanılarak, genel nitelikte olan tebliğlerle yapılan düzenlemeler
Resmî Gazete'de yayımlanmakta, mükelleflere hangi
zorunlulukların getirildiği duyurulmakta ve güvence sağlanmaktadır. Suç sayılan
eylem ve cezası kanunda gösterildikten sonrauzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda önlemler alınması, değişkenlik gösteren
teknik ayrıntılara ilişkin konuların düzenlenmesi amacıyla yasama organının
yürütme organına yetki vermesi, yaptırıma konu eylemin idari düzenlemelerle
ortaya konması anlamına gelmez (AYM, 13/1/2011, E.2009/21, K.2011/16; AYM,
3/2/2011, E.2009/5, K.2011/31).
30. Bu bağlamda başvurucular hakkında düzenlenen vergi
cezalarının dayanağı olarak 213 sayılı Kanun’un 257. ve 355. maddelerinin
uygulandığı, başvurucuların emsal gösterdiği yargı kararının farklı gerekçe ve
olgulara dayandığı, başvurucuların itirazlarını yargı makamlarına ulaştırdığı
ve itirazların yasal düzenlemenin yorumundan kaynaklandığı anlaşılmaktadır.
31. Açıklanan nedenlerle başvurunun diğer kabul edilebilirlik
koşulları yönünden incelenmeksizin açıkça
dayanaktan yoksun olması nedeniyle kabul edilemez olduğuna karar
verilmesi gerekir.
B. Diğer İhlal İddiaları
32. Başvurucular, aynı somut olaya ilişkin olarak başka mükellef
tarafından açılan davanın aynı Mahkemece kabul edilmesine rağmen kendilerinin
açtıkları davaların reddedildiğini belirterek bu durumun ayrımcılık teşkil
ettiği şikâyetinde bulunmuştur. Ayrımcılık iddiasının ciddiye alınabilmesi için
başvurucunun kendisi ile benzer durumdaki başka kişilere yapılan muamele ile
kendisine yapılan muamele arasında bir farklılığın bulunduğunu ve bu
farklılığın meşru bir temeli olmaksızın sırf ırk, renk, cinsiyet, din, dil,
cinsel yönelim ve benzeri ayırımcı bir nedene dayandığını makul delillerle
ortaya koyması gerekmektedir. Somut olayda ise başvurucunun bu yöndeki
iddiasını temellendirecek somut bulgu ve kanıtlar ortaya koyamadığı
anlaşılmaktadır. Bu nedenle eşitlik ilkesi yönünden herhangi bir inceleme
yapılmasına gerek görülmemiştir.
VI. HÜKÜM
Açıklanan gerekçelerle;
A. Suç ve cezaların kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğine
ilişkin iddianın açıkça dayanaktan yoksun
olması nedeniyle KABUL EDİLEMEZ OLDUĞUNA,
B. Başvurucunun diğer iddialarının İNCELENMESİNE YER OLMADIĞINA,
C. Yargılama giderlerinin başvurucular üzerinde BIRAKILMASINA
25/10/2017 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.