TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
GENEL KURUL
KARAR
TÜRKİYE İŞ BANKASI A.Ş. BAŞVURUSU
(Başvuru Numarası: 2014/6192)
Karar Tarihi: 12/11/2014
R.G. Tarih-Sayı: 21/2/2015-29274
GENEL KURUL
KARAR
Başkan : Haşim KILIÇ
Başkanvekili : Serruh KALELİ
Başkanvekili : Alparslan ALTAN
Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR
Osman Alifeyyaz PAKSÜT
Zehra Ayla PERKTAŞ
Recep KÖMÜRCÜ
Burhan ÜSTÜN
Engin YILDIRIM
Nuri NECİPOĞLU
Hicabi DURSUN
Celal Mümtaz AKINCI
Erdal TERCAN
Muammer TOPAL
Zühtü ARSLAN
M. Emin KUZ
Hasan Tahsin GÖKCAN
Raportör : Abdullah TEKBAŞ
Başvurucu : Türkiye İş Bankası AŞ
Vekili : Av. Barış CANTOSUN
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1.
Başvurucu Türkiye İş Bankası AŞ (Banka), çalışanlarına çeşitli menfaatler
sağlamak üzere kurulmuş olan Türkiye İş Bankası AŞ Mensupları Munzam Sosyal
Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf) şubeleri itibariyle yaptığı
katkı payı ödemelerinin, vergi müfettişlerince yapılan vergi incelemesi
sonucunda ücret olarak değerlendirilmesi dolayısıyla adına tarh edilen gelir
vergisi ve damga vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açtığı
davanın reddi nedeniyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiğini
ileri sürmüştür.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2.
Başvuru, 7/5/2014 tarihinde Anayasa Mahkemesine doğrudan yapılmıştır. Dilekçe
ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesi neticesinde Komisyona
sunulmasına engel bir eksikliğin bulunmadığı tespit edilmiştir.
3.
İkinci Bölüm Üçüncü Komisyonunca 30/7/2014 tarihinde, kabul edilebilirlik
incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına, dosyanın Bölüme gönderilmesine
karar verilmiştir.
4.
Bölüm Başkanı tarafından 1/9/2014 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve
esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
5.
Başvuru dosyasının bir örneği görüş için Adalet Bakanlığına gönderilmiş,
Bakanlığın 15/10/2014 tarihli görüş yazısı 23/10/2014 tarihinde başvurucuya
tebliğ edilmiş, başvurucu vekili tarafından 24/10/2014 tarihinde Bakanlık
görüşüne karşı cevap dilekçesi verilmiştir.
6.
İkinci bölüm tarafından 4/11/2014 tarihinde, başvurunun niteliği itibarıyla
Genel Kurul tarafından karara bağlanması gerekli görüldüğünden, Anayasa
Mahkemesi İçtüzüğü’nün 28. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca görüşülmek
üzere Genel Kurula sevkine karar verilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
A. Olaylar
7.
Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar özetle şöyledir:
8.
Banka nezdinde 2007-2011 yılları arası dönem için yapılan vergi incelemesi
sonucunda düzenlenen 23/11/2012 tarih ve 2012-B-585/8 sayılı vergi tekniği
raporunda özetle, "Munzam Sandık
Vakfının 506 sayılı Kanun'un geçici 20. maddesine göre kurulmadığı, Bankaya ait
geçici 20. maddeye göre kurulan başka bir sandığın bulunduğu, dolayısıyla
Munzam Sandığın bu sandığın sağladığı haklara ek haklar sağladığı ve bu sebeple
özel sigorta fonksiyonu gördüğü, Munzam Sandığın ana finansman kaynağının
çalışanlardan ve Bankadan sağlanan katkı payları olduğu, dolayısıyla Vakıf
tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından
finanse edildiği, bu yönüyle Banka katkı payının işçilere sağlanan menfaatlere
ilişkin işveren payı olarak algılanması gerektiği, Banka katkı payının
hesabında çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate
alındığı ve bundaki amacın her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net
tutarını belirlemek olduğu, Banka katkı payı ödemelerinden esas yararlananın çalışanlar
olduğu Munzam Sandığın sadece buna aracılık ettiği" gerekçeleriyle Bankanın muhtelif şubeleri tarafından yapılan ödemelerin ücret
mahiyetinde olduğu ve bu ödemelerin 31/12/1960 tarih ve 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle ücret
matrahından indirilemeyeceği sonucuna varılarak, bu ödemeler üzerinden gelir
vergisi kesilerek beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle cezalı gelir vergisi
tarhiyatları ve bu katılım payları ödemelere ilişkin belgelerde gösterilmediğinden
damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga
vergisi tarhiyatları yapılarak Bankanın muhtelif şubelerine tebliğ edilmiştir.
9.
Banka tarafından muhtelif şubeleri adına bu tarhiyatlara karşı, Vakfa ödenen
katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde çok
sayıda dava açılmış, bu davaların çoğu reddedilmiş, bazı davalar vergi
mahkemelerince kabul edilse de bu kararların bir kısmı üst derece mahkemeleri
olan bölge idare mahkemelerince bozularak esastan reddedilmiş, bir kısmı da üst
derece mahkemesi olan Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince 2013 yılının
değişik tarihlerinde verilen kararlarda, esastan reddedilmeleri gerektiği
gerekçesiyle bozulmuş olup halen derdesttir.
10.
İlk derece aşamasında davaları kabul eden vergi mahkemelerinin kararları ile
emsal niteliğindeki Danıştay Dördüncü Dairesinin 14/11/2013 tarih ve
E.2013/5743, K.2013/7966 sayılı oyçokluğu ile verilen kararına katılmayan
üyelerin karşı oy yazılarında özetle, "katkı
payı ödemesinin kaynağının Vakıf senedi olduğu, Vakfın fonksiyonunun çeşitli
sosyal güvenlik yardımlarının sağlanması olduğu, koşulların gerçekleşmesi
halinde çalışanlara sağlanan faydanın ücret olarak değerlendirilemeyeceği,
katkı payının hesaplanmasında işçi ücretlerinin baz alınmasının bir sigorta
primi hesaplama tekniği olup bu şekilde hesaplama yapılmasının katkı payının
ücret olarak değerlendirilmesi sonucunu doğurmayacağı, çalışanlara Vakıfça
menfaat sağlanmasının tek başına ödemenin ücret olduğunun kabulünü gerektirmeyeceği,
sağlanan menfaat üzerinde hukuki ve fiili tasarrufun ne zaman gerçekleştiğinin
tespit edilmesi gerektiği oysa menfaatin hangi çalışana ne zaman sağlandığının
belli olmadığı, ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanın hukuki ve fiili
tasarrufunun bulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarına doğrudan bir menfaat
sağlanmadığı, menfaatin Banka ile çalışan arasındaki iş aktine göre değil,
Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağa göre sağlandığı, hangi çalışana
hangi tutarda menfaat sağlandığı tespit edilemeyeceğinden, menfaatin parayla
temsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı, Vakfın sağladığı menfaatlerden sadece
ücretli olarak çalışanlar değil, Bankanın vakıflarında çalışanlar ve görevinden
ayrılanların da yararlandığı, Bankanın katkı payını önce bordroya ekleyip vergi
kesmesi sonra da Vakfa ödemesi hususunda yasal bir zorunluluk bulunmadığı,
kıyas veya genişletici yorum yoluyla vergi konusunun genişletemeyeceği, aksinin
kabulü halinin vergiyi doğuran olayın mahiyetine ve verginin kanuniliği
ilkesine aykırı olduğu" gerekçeleriyle davaların kabul edildiği
ve aynı gerekçelerle Danıştay incelemesinde bazı üyelerin çoğunluk görüşüne
katılmadıkları görülmektedir.
11.
Gerek davaların reddine ilişkin vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri
kararlarında ve gerekse emsal niteliğindeki ve kabul yönündeki ilk derece
mahkemesi kararlarının bozulmasına ilişkin Danıştay Dördüncü Dairesinin
24/12/2013 tarih ve E.2013/6879, K.2013/10433 sayılı kararı ile Danıştay Üçüncü
Dairesinin 23/12/2013 tarih ve E.2013/10314, K.2013/6399 sayılı kararında
özetle, "Kanunun vergiyi doğuran olay
olarak nitelendirdiği hukuki durumun özel hukuk işlemi veya tasarrufuyla
değiştirilemeyeceği, Banka tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıfta
kalmayıp çalışanlara menfaat olarak yansıtıldığı, Vakfın bu işlemde aracılık
ettiği, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka tarafından
finanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve ikramiyelerinin
belli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın elde edeceği
menfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında tutulduğu ve
sağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat anlık olarak
sunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında izlendiği ve
sonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı, dolayısıyla ödeme ile
kişisel bazda menfaat sağlandığı, Bankanın vakfa ödenen işçi paylarından stopaj
yoluyla vergi kestiği bu nedenle tasarruf hakkının bulunduğu, iç ilişkide
Bankanın sorumluluğunun çalışana karşı değil de Vakfa karşı olmasının sonucu
değiştirmeyeceği, (başvuranlar tarafından aksi yönde Danıştay kararları
bulunduğu iddiasına ilişkin olarak) aksi yönde Danıştay kararları bulunsa da,
içtihadı birleştirme kararları dışındaki kararların olaya özgü ve tarafları
bağlayıcı olduğu, (aksi yönde Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğu iddiasına
ilişkin olarak ise) Maliye Bakanlığı muktezalarının mahkemeler açısından
bağlayıcılığının bulunmadığı, (Bankanın sosyal güvenlik sistemindeki emeklilik
sonrası düzenlemeler dikkate alındığında yapılan stopajın mükerrer vergilemeye
sebep olacağı iddiasına ilişkin olarak) farklı dönemlerde farklı vergileme
uygulamaları nedeniyle mükerrer vergilemeden söz edilemeyeceği" gerekçeleriyle
davaların reddedildiği, vergi mahkemelerinin davaların kabulü yönündeki
kararlarının bozulduğu ve Danıştayın bu husustaki içtihadının 2013 yılında
verdiği kararlara dayandığı görülmektedir.
12.
Başvuru konusu dava Ankara 2. Vergi Mahkemesinde açılmış ve Mahkemenin
11/7/2013 tarih ve E.2013/178, K.2013/1367 sayılı kararıyla kabul edilerek
verginin tarhına ilişkin işlem iptal edilmiştir. Davalı Ankara Vergi Dairesi
Başkanlığınca itiraz edilen bu karar, Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Kurulunun
17/12/2013 tarih ve E.2013/30201, K.2013/25158 sayılı ilamında itirazın
kabulüyle bozulmuş ve dava reddedilmiş, başvurucunun karar düzeltme talebi de
aynı Kurulun 20/3/2014 tarih ve E.2014/3187, K.2014/2820 sayılı ilamıyla
reddedilmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline 9/4/2014 tarihinde tebliğ
edilmiştir. Başvurucu 7/5/2014 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.
B. İlgili Hukuk
13.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler
kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."
14.
4/1/1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasının
birinci cümlesi şöyledir:
"B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu
olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır."
15.
31/12/1960 tarih ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesi şöyledir:
"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir.
Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların
safi tutarıdır."
16.
193 sayılı Kanun'un 61. maddesi şöyledir:
"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak
çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk
tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider
karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti
niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş
bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret
sayılır.
1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında
kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları;
2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler
karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler;
3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, İl genel meclisi ve
belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan
daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara
benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para,
ayın ve menfaatler;
4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle
tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve
menfaatler;
5. (Değişik: 4/12/1985 - 3239/53 md.) Bilirkişilere, resmi
arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi
üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler;
6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan
ödemeler ve sağlanan menfaatler."
17.
193 sayılı Kanun'un 63. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 2. bendi
şöyledir:
"Ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilen
para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler
yapıldıktan sonra kalan miktardır.
...
2. (Değişik : 28/6/2001 - 4697/4 md.) Kanunla kurulan emekli
sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde
belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler"
18.
193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 1. bendi şöyledir:
"(Değişik: 26/12/1993 - 3946/22 md.) Kamu idare ve
müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş
ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,
kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur
olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai
işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan
ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,
istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede
yazılı olup ücret sayılan edemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve
104 üncü maddelere göre,
...
vergi tevkifatı yapılır."
19.
193 sayılı Kanun'un 96. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
“ (Değişik birinci fıkra: 31/12/1982 - 2772/11 md.)
Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan
ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına
tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda
gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder."
20.
193 sayılı Kanun'un 98. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesi şöyledir:
“ 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya
mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri
karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın
yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı
olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”
21.
193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.
bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişmeden önceki şekli şöyledir:
"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisna
edilmiştir:
Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz bulunan emekli
sandıkları ile 10 yıl süre ile prim veya aidat ödenmiş olmak kaydıyla
Türkiye'de kain ve merkezi Türkiye'de bulunan sigorta şirketleri ve yardım sandıkları
tarafından ödenen emekli, maluliyet, dul ve yetim aylıkları (Tüzel kişiliği
haiz muhtelif emekli sandıkları ile sigorta şirketleri ve yardım sandıkları
tarafından ödenen aylıklar toplamı, en yüksek devlet memuruna ödenen en yüksek
ödeme tutarından fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)
(Genel, katma ve özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)"
22.
193 sayılı Kanun'un 23. maddesinin birinci fıkrasının giriş kısmı ve 11.
bendinin 4697 sayılı Kanun'la değişik ve uygulanmakta olan şekli şöyledir:
"Aşağıda yazılı ücretler Gelir Vergisi'nden istisna
edilmiştir:
...
11. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal
Sigortalar Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından
ödenen emekli, malûliyet, dul ve yetim aylıkları (506 sayılı Sosyal Sigortalar
Kanununun geçici 20 nci maddesinde belirtilen sandıklar tarafından ödenen
aylıkların toplamı, en yüksek Devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarından
fazla ise aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.) (Genel, katma ve
özel bütçelerden ödenen bu nevi aylıklar dahil)"
23.
1/7/1964 tarih ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci ve
ikinci fıkraları şöyledir:
"Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar
Damga vergisine tabidir.
Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza
yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu
ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik
imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde
oluşturulan belgeleri ifade eder."
24.
488 sayılı Kanun'un 3. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:
"Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza
edenlerdir."
25.
29/06/1956 tarih ve 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu'nun 468. maddesi
şöyledir:
"Esas mukavelede şirketin müstahdem ve işçileri için
yardım sandıkları vesair yardım teşkilatı kurulması ve idamesi maksadiyle akçe
ayrılması derpiş olunabilir.
Yardım maksadına tahsis olunan para ve diğer mallar, şirket
mallarından ayrılarak bunlarla Medeni Kanun hükümleri dairesinde bir tesis
meydana getirilir.
Tesis senedinde, tesis mallarının şirkete karşı bir
alacaktan ibaret olacağı tasrih olunabilir.
Şirketten alınandan başka müstahdem veya işçilerden de aidat
alınmışsa, hizmet münasebetinin sonunda tesis şartlarına göre bu akçeden
faydalanmadıkları takdirde müstahdem ve işçilere hiç değilse ödedikleri
meblağlar ödeme tarihlerinden itibaren %5 faiziyle birlikte geri verilir."
26.
17/07/1964 tarih ve 506 sayılı mülga Sosyal Sigortalar Kanunu'nun geçici 20.
maddesi şöyledir:
"Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret
odaları, sanayi odaları,borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler
personelinin malûllük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu kanunun
yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bu
kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç altı ay içinde:
a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi,
ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün
personelini kapsıyacak,
b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalıkları,
hastalık, analık, malûllük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve
çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardımları
sağlıyacak,
c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulüne
giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası,
borsa veya bunların birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibi
personelin kendi sandıklarındaki müktesep haklarının da diğer ilgili sandığa
veya aralarında kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek,
Birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik eden
statülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde Çalışma
Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personeli işbu
kanunun uygulanmasında sigortalı sayılmazlar.
Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü
değişiklikleri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali
durumları da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol ve
murakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına bu
Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgili
bulundukları teşekküller yerine getirmekle yükümlüdür.
Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçen
hizmetler ile emekli sandıkları kanunlarına veya malûllük, yaşlılık ve ölüm
sigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde, 5/1/1961
tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esasları dairesinde
birleştirilerek tahsis yapılır.
(Ek fıkra: 13/2/2011-6111/53 md.) Birinci fıkranın (b)
bendinin uygulanmasında, yardımların sağlanması ve bağlanması yönünden alt
sınırın belirlenmesinde muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelir
ve aylıkların artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir ve
aylıkların artırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 5510
sayılı Kanunun geçici 20 nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırlama
dâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve sandıkların
uygulamaları saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten önceki artışlarda
ve görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır."
27.
19/10/2005 tarih ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 58. maddesi şöyledir:
"Bankalarca münhasıran çalışanlarına ait olmak üzere
sağlık ve sosyal yardım, emeklilik, ihtiyat ve tasarruf sağlama amaçlarıyla
kurulan sandık ve vakıflara açıklarının kapatılması için kaynak aktarılamaz."
28.
8/3/1973 tarihli Resmî Gazetede yayımlanarak bu tarih itibariyle yürürlüğe
giren 111 Seri No.'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "1. Emekli sandığı ve
sosyal sigorta kurumlarına ödenen borçlanma aidat ve primleri" başlıklı
kısmının birinci paragrafı şöyledir:
"Belli şartları taşıyan kimselerin sosyal
güvenliklerini sağlamak amaciyle, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz Emekli
Sandıkları ve Sosyal Sigorta Kurumlarına, ödenen paralara aidat ve prim
denilmekte ve bunlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesindeki
şartlarla, ücretin gerçek safî tutarının hesabında, gider olarak
indirilmektedir."
IV. İNCELEME VE GEREKÇE
29.
Mahkemenin 12/11/2014 tarihinde yapmış olduğu toplantıda, başvurucunun 7/5/2014
tarih ve 2014/6192 numaralı bireysel başvurusu incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun İddiaları
30.
Başvurucu, Vakfa yaptığı katkı payı ödemelerinin vergiye tabi ücret özelliği
taşımadığını ve üzerinde çalışanların tasarruf yetkisinin bulunmadığı bu
ödemeler bakımından vergiye tabi gelirin özelliklerinden biri olan "elde edilmiş olma" unsurunun
gerçekleşmediğini, bu ödemelerin kıyas yapılmak yoluyla ücret olarak kabulünün
verginin kanuniliği ilkesine aykırı olacağını, söz konusu ödemelerin ücret
olmadığına ilişkin Yargıtay kararı ve ücret olarak vergilendirilmeyeceğine
ilişkin geçmiş tarihlerde verilmiş Maliye Bakanlığı muktezaları bulunduğunu ve
başvuru konusu vergilendirme işlemlerine kadar katkı paylarının ücret olarak
kabul edilerek vergilendirileceğine ilişkin idari bir uygulamanın ve buna
ilişkin yargısal içtihadın bulunmadığını, munzam sandık vakıflarının temel
amacının emeklilik sonrası emekli aylığı ödemek olduğunu ve bu ödemelerle
ilgili 193 sayılı Kanun'da farklı düzenlemelerin bulunduğunu, buna göre
emeklilik veya maluliyet koşulları gerçekleşmeden söz konusu kuruluşlara
yapılan ödemelerin vergilendirilmesinin mükerrer vergileme olacağını
belirterek, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi
dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının, dava
dilekçesine delil olarak ibraz edilen Maliye Bakanlığı muktezası ve Yargıtay
kararı dikkate alınmaksızın karar verilmesi dolayısıyla 36. maddesinde yer alan
adil yargılanma hakkının ve ücret kapsamında yer almayan bir ödemenin ücret
sayılarak vergilendirilmesi dolayısıyla da 73. maddesinde yer alan verginin
kanuniliği ilkesinin ihlal edildiğini ileri sürmüş, ihlallerin giderilmesi için
yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi talebinde bulunmuştur.
B. Değerlendirme
31.
Başvuru formu ve ekleri incelendiğinde başvurucunun, adına tarh edilen vergi ve
cezalara karşı açtığı davanın reddi nedeniyle Anayasa'nın 35., 36. ve 73.
maddelerinin ihlal edildiğini ileri sürdüğü görülmekte olup ihlal iddiaları bir
bütün olarak değerlendirildiğinde bu iddiaların özünün, söz konusu kararın adil
olmadığı ve bu nedenle mülkiyet hakkının ihlal edildiği hususuna yönelik olduğu
anlaşılmaktadır. Bu sebeple başvurucunun ihlal iddiaları mülkiyet hakkı
çerçevesinde değerlendirilmiş olup Anayasa'nın 36. ve 73. maddelerinin ihlal
edildiğine ilişkin iddiaları, bağlantısı dolayısıyla mülkiyet hakkına ilişkin
değerlendirmeler kapsamında ele alınmıştır.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
32.
Başvurucu, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi
dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının ihlal
edildiğini ileri sürmüştür.
33.
Başvuru dosyası kapsamında yapılan değerlendirmelerden, açıkça dayanaktan
yoksun olmadığı ve kabul edilmezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir
nedenin de bulunmadığı anlaşılan başvurunun, kabul edilebilir olduğuna karar
verilmesi gerekir.
2. Esas Yönünden
34.
Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal iddialarının değerlendirildiği Bakanlık
görüş yazısında, Anayasa Mahkemesince, AİHM’in mülkiyet hakkına müdahaleye
ilişkin içtihatlarının dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir.
35.
Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyan dilekçesinde başvuru formundaki
iddialarını tekrarladıktan sonra, aleyhine vergilendirme ve ceza kesme
işlemleri dolayısıyla verginin kanuniliği ilkesinin ihlal edildiği hususunda
açıklamalara yer vermiştir.
36.
Anayasa’nın “Mülkiyet hakkı” kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
“ Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla
sınırlanabilir.
Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı
olamaz.”
37.
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme) Ek 1 Nolu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması” kenar başlıklı 1.
maddesi şöyledir:
“ Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına
uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların
veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları
uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”
38.
Anayasa'nın “Temel hak ve hürriyetlerin
sınırlanması” kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:
“ Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın
yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve
ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna,
demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük
ilkesine aykırı olamaz.”
39.
Anayasa'nın “Vergi ödevi” kenar
başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla
konulur, değiştirilir veya kaldırılır.”
40. Anayasa’nın 13. maddesi
temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri, 35.
maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespit
ederken, vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise, vergi yoluyla mülkiyet hakkına
yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler
içermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konusu
somut olayın değerlendirilmesinde ilgili Protokol hükmü ve Anayasa’nın 35.
maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de göz önünde bulundurulması
gerekmektedir. Böylelikle, mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerin
hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak, mülkiyet hakkının
Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunması
sağlanmış olacaktır.
41. Anayasa'nın 13. maddesinde
yapılan düzenlemeye uygun bir şekilde 35. maddesi de, mülkiyet hakkına
getirilecek sınırlamaların kanunla düzenlenmesi gerektiğini ifade etmektedir.
Buna ek olarak 35. madde, sınırlamanın kamu yararı amacıyla yapılacağını ve
mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağını belirterek
toplum yararı ile kişi yararı arasında bir denge kurulması gerektiğini de ifade
etmektedir. Kanunla düzenleme gerekliliğine ilişkin hükümlerin ifade tarzı,
mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların mutlaka şekli anlamda kanun ile
yapılması zorunluluğuna işaret etmektedir. Hak ya da özgürlüğe bir müdahale söz
konusu olduğunda öncelikle tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren bir
kanun hükmünün, yani müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadığıdır.
Buna göre, hak ve özgürlüklerin kanunla sınırlandırılması ölçütü anayasal temel
hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasında vazgeçilmez bir unsur olup (Bkz. B.
No. 2013/2187, 19/12/2013, § 36), bu koşulun sağlanmaması durumunda diğer
güvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir anlamı olmayacaktır.
42. Anayasa’nın 13. ve 35.
maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunla
yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak, verginin kanuniliği
ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile,
vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak
istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla
yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir.
Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını
gerektirmekte olup, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk
Hukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan
Anayasa hükmünün, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında
kişilere AİHS'e göre daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Bu
husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin
kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların
yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin
konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu
kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil,
uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi
zorunludur" denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM,
E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011). Bu durumda, Anayasaya göre mülkiyet hakkına
vergi yoluyla yapılan müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir.
43. Anayasa'nın 35. maddesinde
olduğu gibi Sözleşme'ye Ek 1 Nolu Protokolde de mülkiyet hakkının mutlak bir
hak olmadığı ve kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği belirtilmiştir.
Ancak AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkını sınırlamaya yönelik müdahalelerin
meşru sayılabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir ( James ve Diğerleri/Birleşik Krallık, B.
No: 8793/79, 21/2/1986, § 37). Buna göre müdahale, kamu yararı amacıyla
yapılmalı ( Beyeler/İtalya , B. No:
33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayalı olmalı ( Iatridis/Yunanistan , B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç , B. No:
7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır ( Ashingdane/Birleşik
Krallık , B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç , B. No: 7152/75, 23/9/1982, §
69). Bu durumda, mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde,
müdahalede kamu yararı bulunup bulunmadığı, müdahalenin hukuka dayalı olup
olmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususlarının incelenmesi gerekmektedir.
44. AİHM içtihatlarına göre,
mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt hukuka
dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer
ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği
sonucuna varılacaktır. AİHM'e göre müdahalenin hukuka dayalı olması, iç hukukta
müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların
bulunmasını gerektirmektedir ( Hentrich/Fransa ,
B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).
45. Anayasanın 35. maddesi ve 1
Nolu Protokol’ün 1. maddesinde, paralel düzenlemelerle mülkiyet hakkına yer
verilmiştir. Her iki düzenlemenin ilk cümlelerinde herkesin mülkiyet hakkına
sahip olduğu ifade olunmakta, ikinci cümlelerinde ise kişilere tanınan mülkiyet
hakkının hangi koşullarla sınırlanabileceği ya da hangi koşullarla kişilerin
mülkiyet hakkından yoksun bırakılabileceği hüküm altına alınmaktadır (B. No:
2013/817, 19/12/2013, § 29).
46. Her iki düzenlemenin üçüncü
cümleleri ise farklı şekillerde ele alınmıştır. Anayasa’nın 35. maddesinin son
fıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı
şeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir ilkeye yer verirken, Sözleşmeye
Ek 1 Nolu protokolün 1. maddesinin ikinci fıkrası, devletlerce mülkiyetin kamu
yararına uygun olarak kullanılmasının düzenlenmesi ile vergilerle, diğer harç
ve cezaların ödenmesinin sağlanması için gerekli görülen yasaların yürürlüğe
konulmasının mülkiyet hakkına müdahale olarak kabul edilemeyeceğini ifade
etmektedir.
47. Anayasa’nın 35. maddesinde
mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamu yararı amacıyla ve kanunla
yapılması gerektiği hüküm altına alınırken 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesi
mülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla, yasada öngörülen koşullarla ve
uluslararası sözleşmelere uygun olarak yapılabileceğini öngörmektedir. AİHM,
yasada öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak,
kanun altı düzenlemelerin, istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat
yoluyla geliştirilmiş ilkelerin ve hatta örf ve adet hukukunun da hukukilik
şartını karşılayabildiğini kabul ederken (bkz. Malonei/İngiltere , B. No: 8691/79, 2/8/1984, § 66-68; The Sunday Times/Birleşik Krallık , B. No:
6538/74, 26/4/1979, § 47; Špaček,
s.r.o./Çek Cumhuriyeti , B. No: 26449/95, 9/11/1999, § 57) Anayasa, tüm
sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme’den
daha güvenceli bir koruma sağlamaktadır (Bkz. B. No: 2013/817, 19/12/2013, §
31).
48. İnceleme konusu somut olayda
başvurucu, başvuruya konu vergileri ve bu vergilere bağlı olarak kesilen
cezaları malvarlığından ödemek zorunda kalmış olduğundan verginin esas
itibariyle mülkiyet hakkına yönelik bir müdahale olduğu görülmektedir (Bkz. Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti , B.
No: 26449/95, 9/11/1999, § 41). Ancak vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik
müdahaleler konusunda Sözleşme'ye Ek 1 Nolu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci
fıkrası devletlere vergi politikaları konusunda oldukça geniş bir hareket alanı
sağlamaktadır. Bu hükme göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin, diğer
alanlara nazaran daha geniş bir takdir hakkı olduğu kabul edilmektedir (Bkz. Travers/İtalya , B. No: 15117, 16/1/1995).
49.
Somut olayda uyuşmazlığın, kanuna dayalı olma gerekliliğinin yerine getirilip
getirilmediği, bir diğer deyişle, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı
paylarının ücret olarak değerlendirilerek vergilendirileceğine ilişkin kanuni
düzenleme bulunup bulunmadığı hususundan kaynaklandığı görülmektedir. Başvuru
dosyası içeriğindeki yargı kararlarının incelenmesinden, Bankanın değişik
şubeleri için aynı somut olaya dayalı olarak açılan davalarda, 193 sayılı
Kanun'un 61. maddesi çerçevesinde katkı payı ödemelerinin ücret olup olmadığı
hususunun ayrıntılı bir şekilde ve tüm yönleriyle tartışıldığı ve gerek bölge
idare mahkemelerinin çoğu ve gerekse Danıştayın Üçüncü ve Dördüncü Dairelerince
bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığı (§
10) görülmektedir. Hukuk kurallarının yorumlanması yetkisi derece mahkemelerine
ait olduğundan (B. No: 2012/1027, 12/2/2013, § 26) söz konusu ödemelerin ücret
olarak kabulü gerektiği sonucuna varılmakla birlikte, Anayasa Mahkemesince
öncelikle ilgili derece mahkemelerinin kararlarında, uyuşmazlık konusu
vergilere ilişkin vergilendirme dönemi olan 2007 yılında Banka katkı payı
ödemelerinin ücret olarak kabul edilerek vergilendirilmesi gerektiği yönündeki
değerlendirmelere esas alınan kanun hükümlerinin, müdahalenin kanun tarafından
öngörülmüş olması koşulu bakımından değerlendirilmesi gerekmektedir.
50.
Mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin meşruiyetinin
sorgulanabilmesi için, kanun tarafından öngörülmüş olma ölçütünün alt ölçütleri
olan "ulaşılabilirlik" ve "öngörülebilirlik" ölçütlerinin sağlanıp sağlanmadığının, bir diğer deyişle kanuni dayanağın
mülkiyet hakkı sahibi bakımından ulaşılabilir ve öngörülebilir olup olmadığının
ve hak sahibinin hukuki güvenliğinin sağlanıp sağlanmadığının tespit edilmesi
gerekmektedir.
51. "Ulaşılabilirlik" ilgili hukuki
düzenlemenin aleni olması yani yayımlanmasını ifade etmekte olup ( Špaček, s.r.o./Çek Cumhuriyeti , B.
No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61) başvuru konusu müdahalenin dayanağı olan
Kanun hükümleri bakımından ulaşılabilirliğin sağlandığında şüphe
bulunmamaktadır.
52. "Öngörülebilirlik" ise, hukuk
kuralının uygulanması hâlinde doğabilecek sonuçların, önceden tahmin
edilebilmesi anlamına gelmektedir ( Hentrich/Fransa ,
B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42). Buna göre öngörülebilirlik koşulunun
sağlandığından söz edebilmek için, mülkiyet hakkı sahibi tarafından hangi
koşulların gerçekleşmesi hâlinde mülkiyet hakkına müdahale edileceğinin önceden
tahmin edilebilmesi/bilinebilmesi gerekmektedir.
53. Bu çerçevede, verginin
kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı
olan kanunların da, ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla, kolayca
ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa
anlayabileceği, açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekmektedir
(aynı yönde bkz. B. No: 2014/4705, 29/5/2014, § 56). Ancak her zaman, kanunlarda
mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple, kanuni
düzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin
uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği kabul edilmektedir (AYM, E.2009/9,
K.2011/10. 16/6/2011; E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) (Benzer yöndeki AİHM
içtihadı için bkz. Barthold/Almanya ,
B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve
kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa
kavuşturulduğu, bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı
durumlarda öngörülebilirlik koşulunun karşılandığı söylenebilecektir.
54.
Başvuru dosyası içeriğinden ve Bakanlık görüş yazısından; 2012 yılı öncesinde
munzam sandıklara ödenen banka katkı paylarının ücret olarak değerlendirilerek
vergilendirilmelerine ilişkin idari bir düzenleme ya da uygulama olmadığı,
dolayısıyla başvuru konusu olaya benzer olayların yargıya intikal etmediği ve
yargısal bir içtihadın bulunmadığı, vergi tekniği raporunda zikredilen Danıştay
içtihatlarının doğrudan bu konuyla ilgili olmadığı, 1974 yılında kurulan ve
halen faaliyetlerine devam etmekte olan Vakfa, Bankanın çok sayıda şubesince
katkı payı ödemesi yapılmış olmasına ve defalarca vergi denetimi yapılmasına
rağmen bu hususun daha önceden dile getirilmediği, katkı payı ödemelerinin
ücret olarak değerlendirilmesi ve vergiye tabi tutulmasına ilişkin uygulamanın
2012 yılında yapılan vergi incelemesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuna
istinaden başlatıldığı ve bu yöndeki içtihadın, bu inceleme üzerine tarhedilen
vergilere karşı açılan davalar dolayısıyla Danıştayın 2013 tarihli kararlarıyla
ortaya çıktığı anlaşılmaktadır.
55.
Gerek vergilendirme işlemlerinin dayanağı vergi tekniği raporunun ve gerekse
yargı kararlarının incelenmesinden, uyuşmazlıkta esas tartışmanın, Banka
tarafından Vakfa ödenen katkı payının, 193 sayılı Kanun’un 61. maddesi
kapsamında, Banka çalışanlarına “menfaat
sağlama” şeklinde yapılmış ücret ödemesi olarak değerlendirilip
değerlendirilemeyeceği hususundan doğduğu anlaşılmaktadır. Nitekim ücretin
menfaat sağlama şeklinde de ödenebileceği 61. maddenin birinci fıkrasında, "Ücret, işverene tabi belirli bir
işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile
sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” denilmek suretiyle ifade
edilmiştir.
56.
Somut olayda derece mahkemelerince, 61. madde hükmünün vergi yoluyla yapılan
müdahaleye dayanak olduğu sonucuna varılmakla birlikte, bu sonuca varılırken;
bu hükme dayalı olarak gerçekleştirilen vergilendirme işlemlerine karşı çok
sayıda dava açıldığı ve yargılama süreçlerinde ilgili hükümlerin ayrıntılı bir
şekilde tartışıldığı, bazı ilk derece mahkemeleri ve bölge idare mahkemelerince
davaların kabul edildiği, başvuru dosyasına konu vergilendirme işlemine karşı
açılan davanın ise vergi mahkemesince kabul edildiği, ancak bölge idare
mahkemesince vergi mahkemesi kararı bozularak davanın reddedildiği hususları
dikkate alındığında, söz konusu kanun hükümlerinde yeterli açıklığın
sağlanamamış olduğu, bu yüzden başvuru konusu benzeri uyuşmazlıklar bakımından
farklı yorumların yapılmasına ve genel olarak farklı yönde kararların çıkmasına
sebep olduğu anlaşılmaktadır.
57.
Yargı kararları incelendiğinde, Vakıf tarafından Banka çalışanlarına menfaat
sağlandığı, bu menfaatin bir kısmının Banka katkı paylarıyla finanse edildiği,
menfaatin belli koşulların gerçekleşmesi hâlinde ve esas olarak emekli aylığı
ödenmesi şeklinde sağlandığı hususlarının tartışmasız olduğu görülmektedir.
Yapılan değerlendirmelerden, verginin kanuniliği ilkesi gereği, somut olaya
ilişkin kanun hükmünde verginin esaslı unsurlarının düzenlendiği, ancak bu
hükmün somut olay bakımından öngörülebilirlik koşulunu sağlamadığı ve yoruma
ihtiyaç gösterdiği anlaşılmaktadır.
58.
Somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusu, sağlanan menfaatin
çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkindir. Konuyla ilgili 193
sayılı Kanun’un 1. maddesinde vergiye tabi gelir, “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve
iratların safi tutarıdır” şeklinde tanımlanmıştır. Bu hükme göre,
gelirin vergilendirilebilmesi için elde edilmesi gerekmektedir. Ücret gelirinin
elde edilmesine ilişkin olarak 193 sayılı Kanun’un 61. maddesinde, “verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaatler” ve 94. maddesinde, “ödenen ücretler” ifadelerine yer
verilerek ücretlerin elde edilmesinde “tahsil
esası” nın geçerli olduğuna işaret edilmiştir. Bu hususta, başvurucu
lehine yargı kararlarında ve karşı oy yazılarında, “menfaatin hangi çalışana ne zaman sağlandığının belli olmadığı,
ödemenin yapıldığı tarih itibariyle çalışanın hukuki ve fiili tasarrufunun
bulunmadığı, dolayısıyla Banka çalışanlarına doğrudan bir menfaat sağlanmadığı,
menfaatin Vakıf ile yararlanan arasındaki hukuki bağa göre sağlandığı, hangi
çalışana hangi tutarda menfaat sağlandığı tespit edilemeyeceğinden, menfaatin
parayla temsil edilme kabiliyetinin bulunmadığı” yönündeki yorumlara
karşın; başvurucu aleyhine yargı kararlarında, “Banka
tarafından Vakfa aktarılan paraların Vakıfta kalmayıp çalışanlara menfaat
olarak yansıtıldığı, Vakıf tarafından sunulan menfaatlerin bir kısmının Banka
tarafından finanse edildiği, Banka katılım payının çalışanların maaş ve
ikramiyelerinin belli bir oranı olarak hesaplanması suretiyle her çalışanın
elde edeceği menfaatin net tutarının belirlendiği, kayıtların personel bazında
tutulduğu ve sağlanan maddi menfaatin bu kişilere münhasır kılındığı, menfaat
anlık olarak sunulmasa bile Banka tarafından yapılan ödemelerin kişi bazında
izlendiği ve sonuçta koşullar gerçekleştiğinde kişiye ödeme yapıldığı,
dolayısıyla ödeme ile kişisel bazda menfaat sağlandığı” yönünde
yorumlara yer verilmiştir. İlgili kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve
aleyhe bu değerlendirmelerden, Banka tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde
çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun hükümlerinden
açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğu anlaşılmakta olup, Danıştay tarafından
ilgili kanun hükümlerinin bu şekildeki yorumunun başvurucu açısından
öngörülebilirlik ilkesiyle bağdaştırılmasının zor olduğu görülmektedir ki
(AİHM’in benzeri değerlendirmeleri için bkz. Yehova
Şahitleri/Frans a, B. No: 8916/05, 30/6/2011, § 70; Serkov/Ukrayna , B. No: 39766/05, 7/6/2011,
§ 41), vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden çok sonra
mahkemelerce yapılan bu yöndeki yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanması
dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemek
hakkaniyete uygun olmayacaktır (AİHM’in benzeri değerlendirmeleri için bkz. Serkov/Ukrayna , B. No: 39766/05, 7/6/2011,
§§ 40-43).
59.
Yukarıda ifade edilen olguların yanısıra (§ 58), somut olay bakımından
bağlayıcı olmasalar da, başvurucunun, katkı payı ödemelerinin ücret olarak
vergilendirilmeyeceğini düşünmesini gerektirecek başka olgular da
bulunmaktadır. İlk olarak, emeklilik koşulları oluşmadan Bankadan ayrılmış bir
çalışanın, kendi adına Banka tarafından vakfa ödenen katkı paylarının kendisine
iadesi talebinin reddi üzerine açtığı dava, Yargıtay 10. Hukuk Dairesinin
31/5/2005 tarih ve E.2005/5293, K.2005/5938 sayılı ilamında, “toptan ödeme koşulları gerçekleşmeden çalışması son
bulan davacının, işveren tarafından vakfa ödenen katkı payları üzerinde hak
iddia edemeyeceği” gerekçesiyle reddedilmiştir. İkinci olarak,
benzer şekilde munzam sandık kuran ve çalışanları adına katkı payı ödemesi
yapmakta olan bir başka kurumun, bu ödemelerin ücret olarak vergilendirilip
vergilendirilmeyeceği hususunda tereddüde düşmesi dolayısıyla verdiği dilekçe
üzerine kendisine verilen 2126-32-241 sayılı ve 1967 tarihli muktezada, Maliye
Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü (Gelir İdaresi Başkanlığı), bu ödemelerin
ücret olarak vergilendirilmeyeceği yönünde görüş bildirmiştir. Bir ödemenin
ücret olarak nitelendirilmesine ilişkin Özel Hukuk ve Vergi Hukuku
disiplinlerinin farklı ilkeleri bulunmakla ve mukteza subjektif bağlayıcılığı
olan bir hukuk kaynağı olmakla birlikte, kanun hükümlerinin açık olmaması
karşısında, diğer faktörlerin yanısıra bu olguların da, katkı payı ödemelerinin
ücret olarak vergilendirilmeyeceği yönündeki başvurucu algısı üzerinde etkili
olduğu aşikârdır.
60.
Bu değerlendirmeler sonucunda, Vakfın kurulduğu 1974 yılından vergi
incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi İdaresinin, Banka tarafından
Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir girişiminin veya
emsal bir uygulamasının bulunmaması, Banka tarafından uzun yıllar boyunca
yapılan katkı payı ödemelerinin vergilendirilmemiş olması, somut olay
bağlamında menfaatin elde edildiği zamana ilişkin kanun hükmünün açık ve net
olmaması ve bu hususun yargı kararlarından da anlaşılması, Vakfa ödenen katkı
payları üzerinde çalışanların tasarruf haklarının bulunmadığına ilişkin
Yargıtay içtihadının bulunması ve katkı paylarının ücret olarak
vergilendirilmeyeceğine ilişkin başka bir kuruma verilmiş mukteza bulunması
hususları karşısında, başvuru konusu vergilendirme döneminde (2007 yılı) söz
konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek
vergilendirileceğinin düşünülemeyeceği, bu gerekçelerle başvurucudan, bu
ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı
anlaşılmaktadır.
61.
Açıklanan nedenlerle, öngörülebilirliğin ancak 2013 tarihli Danıştay Daire
kararlarıyla söz konusu olduğunun anlaşılması karşısında başvuru konusu
vergilendirme işleminin ilişkin olduğu vergilendirme dönemi (2007 yılı)
itibariyle, Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin
kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin
sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki öngörülemezliğin kanun altı idari
uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla giderilemediği, bu
durumda başvurucu tarafından 2007 yılında Vakfa ödenen katkı paylarının ücret
sayılarak vergilendirilmesine ilişkin işlemlerin, öngörülebilir kanuni
dayanağının bulunmadığı anlaşıldığından, vergi asılları bakımından varılan
sonuç dolayısıyla vergi cezaları bakımından ayrıca değerlendirme yapılmasına
gerek görülmeyerek, Vakfa yaptığı katkı payı ödemeleri üzerinden vergi ve ceza
tahsil edilmesi nedeniyle başvurucunun, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence
altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesinin Uygulanması
62.
Başvurucu, hukuka aykırı bir şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi
dolayısıyla Anayasa'nın 35. maddesinde yer alan mülkiyet hakkının ihlal
edildiğinin tespiti ile yeniden yargılama yapılması veya tazminat ödenmesi
talebinde bulunmuştur.
63.
Adalet Bakanlığı görüşünde, başvurucunun tazminat talepleri konusunda
değerlendirme yapılmamıştır.
64.
6216 sayılı Kanun’un “Kararlar” kenar
başlıklı 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası şöyledir:
“ Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından
kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama
yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında
hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya
genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama
yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar
verir.”
65.
Başvurucu hakkında yürütülen vergi incelemesi sonunda, 2007 yılı için gelir
vergisi ve damga vergisi tarh edilerek vergi cezaları kesilmiş, bunlar
ihbarname ile başvurucuya tebliğ edilmiş ve net 39.378,20 TL tutarındaki vergi,
gecikme faizi ve cezalar başvurucu tarafından ödenmiştir. Söz konusu verilendirme
işlemleri dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği tespit
edilmiş olup başvurucunun kişisel yararı göz önünde bulundurulduğunda başvurucu
açısından yalnızca ihlalin tespitiyle giderilemeyecek olan maddi zararın
bulunduğu anlaşıldığından, başvurucu tarafından ödenen vergi, gecikme faizi ve
cezalar miktarınca tazminatın başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
66.
Başvurucu tarafından yapılan ve dosyadaki belgeler uyarınca tespit edilen
206,10 TL harç ve 1.500,00 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL
yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanan
gerekçelerle;
A. Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki
iddiasının KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA ,
B. Başvurucunun Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alınan
mülkiyet hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE ,
C. İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için, yeniden
yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmadığı anlaşıldığından, başvurucudan
tahsil edilen net 39.378,20 TL’nin tahsil tarihi itibariyle yasal faizi ile
birlikte TAZMİNAT OLARAK ÖDENMESİNE ,
Ç. Başvurucu tarafından yapılan 206,10 TL harç ve 1.500,00 TL
vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.706,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE ,
D. Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucuların Maliye
Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına; ödemede
gecikme olması halinde, bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar
geçen süre için yasal faiz uygulanmasına,
E. Kararın bir örneğinin ilgili Mahkemesine gönderilmesine,
12/11/2014
tarihinde OY BİRLİĞİYLE karar
verildi.