Tekjuskattur og staðgreiðsla opinberra gjalda Greinargerð/athugasemdir úr lagafrumvarpi, mál nr. 4

Frumvarp til laga um breytingu á lögum um tekjuskatt og lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda (samsköttun og erlent vinnuafl).

Frá fjármála- og efnahagsráðherra.

I. KAFLI

Breyting á lögum um tekjuskatt, nr. 90/2003, með síðari breytingum.

1. gr.

Eftirfarandi breytingar verða á 55. gr. laganna:

a. Í stað 2. málsl. 1. mgr. koma þrír nýir málsliðir, svohljóðandi: Sama gildir um hérlend dótturfélög og fastar starfsstöðvar, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr., hlutafélaga og einkahlutafélaga sem skráð eru í aðildarríkjum Evrópska efnahagssvæðisins, aðildarríkjum stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum. Þá geta hérlend dótturfélög undir eignarhaldi samstæðufélaga í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum notið samsköttunar að uppfylltum skilyrðum ákvæðisins og skal þá tekjuskattur af sameiginlegum tekjuskattsstofni hinna hérlendu félaga, sbr. 3. mgr., lagður á eitt þeirra. Heimildir skv. 2. og 3. málsl. eiga aðeins við ef sýnt er fram á að öll skilyrði ákvæðisins séu uppfyllt.

b. Á eftir 4. mgr. kemur ný málsgrein, svohljóðandi:

Hérlendu móðurfélagi er heimilt að óska eftir takmarkaðri samsköttun með dótturfélögum sínum skráðum í einu aðildarríki Evrópska efnahagssvæðisins, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda séu öll skilyrði samsköttunar uppfyllt að öðru leyti. Í takmarkaðri samsköttun felst að heimilt er að nýta rekstrartap dótturfélags sem myndast frá upphafi samsköttunar á því ári sem félagi er slitið og tap telst sannanlega ónýtanlegt. Skilyrði tapsnýtingar er að sýnt sé fram á að um raunverulega atvinnustarfsemi hafi verið að ræða, að samstæðan hafi hætt starfsemi í erlenda ríkinu og ekki hafi verið unnt að jafna tapið á fyrri árum innan samstæðunnar samkvæmt þarlendum lögum og íslenskum lögum miðað við að um íslensk félög hafi verið að ræða. Tap skal leiða út samkvæmt íslenskum lögum og telst ekki frádráttarbært umfram það sem heimilast við ákvörðun á tekjuskattstofni skv. 2. tölul. 61. gr.

c. 5. mgr. fellur brott.

2. gr.

Eftirfarandi breytingar verða á 57. gr. b laganna:

a. 2. málsl. 2. mgr. orðast svo: Hafi skattaðili fært í rekstrarreikning hlutdeild í afkomu annars félags sem það á eignarhlut í skal draga þá fjárhæð frá framangreindum hagnaði og bæta við úthlutuðum arði frá sama félagi hafi arðgreiðsla átt sér stað.

b. B-liður 3. mgr. orðast svo: vaxtagjöld eru greidd vegna lánaviðskipta innan samstæðu sem nýtur heimildar til samsköttunar skv. 55. gr. þegar öll félög samstæðu eru heimilisföst hér á landi.

II. KAFLI

Breyting á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987, með síðari breytingum.

3. gr.

Við 7. gr. laganna bætist ný málsgrein, svohljóðandi:

Þrátt fyrir ákvæði 3. og 4. mgr. telst innlendur aðili í byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð, sem nýtir vinnuafl erlends aðila á grundvelli samnings um útleigu á vinnuafli eða samnings um annars konar vinnuframlag, launagreiðandi starfsmanna erlenda aðilans samkvæmt lögum þessum, enda séu öll eftirfarandi skilyrði uppfyllt:

1. Starfið er hluti af kjarnastarfsemi eða annarri daglegri starfsemi innlenda aðilans.

2. Ábyrgð og fjárhagsleg áhætta verksins er hjá innlenda aðilanum.

3. Erlendi aðilinn sem sendir starfsmenn til landsins er ekki með fasta starfsstöð hér á landi, sbr. 3. gr. a laga um tekjuskatt, nr. 90/2003.

4. Starfið, sem starfsmaður erlenda aðilans innir af hendi í þágu innlenda aðilans, hefur ekki varanlega verið falið öðrum erlendum aðila og að fullu aðskilið frá starfsemi innlenda aðilans.

Notendafyrirtæki telst einnig launagreiðandi þess fyrirtækis sem gert hefur þjónustusamning sem byggist á samningi um útleigu á vinnuafli eða samningi um annars konar vinnuframlag þrátt fyrir að ekki sé um beint samningssamband við notendafyrirtækið að ræða. Ef notendafyrirtæki er hluti fyrirtækjasamstæðu telst móðurfélagið launagreiðandi. Sama á við um annað félag ef það er stjórnandi notendafyrirtækis sem um ræðir hverju sinni.

4. gr.

Gildistaka.

Lög þessi öðlast gildi 1. janúar 2021.

Ákvæði a–c-liða 1. gr. koma til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda árið 2022 vegna tekna ársins 2021 og eigna í lok þess árs.

Ákvæði 3. gr. kemur til framkvæmda 1. júlí 2021.

Greinargerð.

1. Inngangur.

Frumvarpið er samið í fjármála- og efnahagsráðuneytinu. Frumvarpið var lagt fram á 149. löggjafarþingi 2018–2019, þingskjal 593, 433. mál en náði ekki fram að ganga. Frumvarpið var endurflutt lítillega breytt á 150. löggjafarþingi 2019–2020, þingskjal 298, 269. mál en náði ekki heldur fram að ganga þá. Frumvarpið er nú lagt fram að nýju með breytingum, bæði hvað varðar efni og heiti. Í því felast breytingar á 55. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Annars vegar er þar lagt til að dótturfélögum félaga í aðildarríkjum Evrópska efnahagssvæðisins (EES), aðildarríkjum stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu (EFTA) eða í Færeyjum, sem staðsett eru hér á landi, verði heimil samsköttun með innlendum samstæðufélögum. Hins vegar er lagt til að hérlendu móðurfélagi verði heimilt að óska eftir takmarkaðri samsköttun með dótturfélögum sínum skráðum innan eins aðildarríkis Evrópska efnahagssvæðisins, aðildarríkis stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda séu öll almenn skilyrði samsköttunar uppfyllt að öðru leyti.

Einnig er lagt til að takmarkanir á heimild til frádráttar vaxtagjalda eigi ekki við um samstæður félaga sem njóta heimildar til samsköttunar skv. 55. gr. tekjuskattslaga þegar öll félög samstæðu eru heimilisföst hér á landi.

Loks eru lagðar til breytingar á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987, um skattlagningu starfsmanna sem koma hingað til lands á grundvelli samninga um útleigu vinnuafls eða annars konar vinnuframlag í byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð.

Frumvarp það sem lagt var fram á 150. löggjafarþingi 2019–2020 fól einnig í sér endurskoðun á gildandi ákvæði 57. gr. a, svokölluðu CFC-ákvæði (e. Controlled Foreign Corporations) til frekari skýringar og með hliðsjón af tillögum sem lagðar hafa verið fram á alþjóðavettvangi. Í þingmálaskrá ríkisstjórnarinnar fyrir 151. löggjafarþing 2020–2021 er gert ráð fyrir því að lagt verði fram sérstakt frumvarp um breytingu á fyrrnefndu CFC-ákvæði á vorþingi 2021. Því er í frumvarpi þessu ekki að finna breytingar á því ákvæði.

2. Tilefni og nauðsyn lagasetningar.

Tillaga frumvarpsins um breytingar á reglum um samsköttun félaga er lögð fram til að bregðast við athugasemdum Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) um að íslenskar reglur um samsköttun og nýtingu eftirstöðva rekstrartapa félaga kunni að brjóta í bága við 31. og 40. gr. EES-samningsins um staðfesturétt og frjálst flæði fjármagns.

Þá er í frumvarpinu að finna tillögu um að festa í sessi undanþágu fyrir innlend samstæðufélög frá takmörkunum á reglum um vaxtafrádrátt. Tillagan samræmist skuldbindingum Íslands samkvæmt samningnum um Evrópska efnahagssvæðið án þess þó að koma niður á eðlilegri fjármögnun samstæðna sem ekki beinist að því að takmarka skattgreiðslur vegna brottfalls b-liðar 3. mgr. 57. gr. b laga um tekjuskatt 1. janúar 2019, sbr. nefndarálit meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar á 148. löggjafarþingi 2017–2018, þskj. 110 – 3. mál.

Að lokum eru lagðar til breytingar á skattskyldu í tengslum við útleigu á vinnuafli eða annars konar vinnuframlag starfsmanna erlendra aðila hér á landi í byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð. Þörf er á að útvíkka og skilgreina enn frekar ábyrgð innlendra aðila sem launagreiðenda starfsmanna erlendra aðila vegna vinnu hér á landi, sbr. nefndarálit efnahags- og viðskiptanefndar á 148. löggjafarþingi 2017–2018, þskj. 1149 – 561. mál.

3. Meginefni frumvarpsins.

3.1. Samsköttun félaga.

Lagðar eru til breytingar á 55. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003 (tekjuskattslaga), sem fela í sér að hérlendu móðurfélagi verði heimilt að óska eftir takmarkaðri samsköttun með dótturfélögum sínum skráðum innan eins aðildarríkis Evrópska efnahagssvæðisins, aðildarríkis stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda séu öll almenn skilyrði samsköttunar uppfyllt að öðru leyti. Breytingartillagan er lögð fram í því skyni að koma til móts við álit ESA frá 7. apríl 2016 um að íslenskar reglur um samsköttun félaga brjóti í bága við 31. og 40. gr. EES-samningsins um staðfesturétt og frjálst flæði fjármagns, sbr. áminningarbréf ESA, dags. 27. mars 2018.

Gerðar voru breytingar á ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 með lögum um aðgerðir gegn skattundanskotum og skattsvikum, nr. 77/2018, á vorþingi 2018 sem fólu í sér að föstum starfsstöðvum félaga í aðildarríkjum EES, EFTA og í Færeyjum sem staðsettar eru á Íslandi var heimiluð samsköttun með innlendum samstæðufélögum. Að mati ESA gengu þessar breytingar ekki nægjanlega langt þar sem athugasemdir ESA höfðu einnig snúið að heimildum til samsköttunar í tilviki dótturfélaga erlendra félaga.

Eftirfarandi myndir sýna hvernig breytingin, ásamt breytingum með lögum nr. 77/2018, mun virka í framkvæmd. Annars vegar er um að ræða sviðsmynd á mynd 1 þar sem móðurfélagið væri íslenskt og ætti dótturfélag innan EES/EFTA eða í Færeyjum sem síðan ætti dótturfélag á Íslandi og/eða ræki starfsstöð hér á landi. Þá er á mynd 2 sviðsmyndin sú að móðurfélag væri staðsett innan EES/EFTA eða í Færeyjum og ætti tvö dótturfélög eða dótturfélag og fasta starfsstöð hér á landi. Breytingin heimilar að innlendur hluti samstæðunnar gæti sótt um samsköttun ef almenn skilyrði eru að öðru leyti uppfyllt, þar á meðal skilyrði um 90% eignarhald.

Hér er efni sem sést aðeins í pdf-skjalinu.

Þá er lagt til það nýmæli að hérlendu móðurfélagi verði heimilt að óska eftir takmarkaðri samsköttun með dótturfélögum sínum skráðum í einu aðildarríki Evrópska efnahagssvæðisins, aðildarríkis stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda séu öll skilyrði samsköttunar uppfyllt að öðru leyti. Tillaga þessi á rót að rekja til dóms EFTA-dómstólsins í máli E-15/16, Yara International ASA, en að höfðu samráði við ESA var ákveðið að leggja til þessa breytingu þegar sýnt er fram á að öll skilyrði fyrir takmarkaðri samsköttun séu uppfyllt. Um er að ræða undantekningu sem ber að túlka þröngt og er ætlunin ekki að veita betri rétt við þessar aðstæður en sem gildir um samsköttun innlendra aðila.

Vegna athugasemda ESA er loks lagt til að fella brott skilyrði sem sett var með lögum nr. 77/2018, að danskri og norskri fyrirmynd, að tap fastrar starfsstöðvar sé því aðeins frádráttarbært hjá íslensku félagi að ekki sé unnt að jafna það hjá erlendu félagi föstu starfsstöðvarinnar. Samkvæmt forúrskurði Evrópudómstólsins í máli C-18/11, Philips Electronics Ltd., er slík takmörkun á rétti til að nýta tap hindrun á staðfesturétti lögaðila.

3.2. Vaxtafrádráttur.

Í a-lið 2. gr. er orðalagi 2. málsl. 2. mgr. 57. gr. b tekjuskattslaga breytt lítillega til þess að auka skýrleika, en í ljós hefur komið að fyrra orðalag olli misskilningi.

Hvað b-lið 2. gr. frumvarpsins varðar var sérstakt ákvæði um takmarkanir á vaxtafrádrætti lögfest 2016 með nýju ákvæði 57. gr. b í lögum um tekjuskatt, nr. 90/2003, sbr. lög nr. 112/2016. Ákvæðinu var ætlað að bregðast við skattasniðgöngu en fjölþjóðlegar fyrirtækjasamstæður geta dregið úr skattgreiðslum sínum með því að fjármagna félag í einu ríki með láni frá félagi innan samstæðu sem er í öðru ríki ef skatthlutfall þar er lægra. Þetta rýrir skattstofna og er til þess fallið að skekkja samkeppnisstöðu innlendra fyrirtækja gagnvart fjölþjóðlegum fyrirtækjasamstæðum.

Í ákvæði 57. gr. b er heimild til frádráttar vaxtagjalda og affalla vegna lánaviðskipta við tengda aðila takmörkuð við 30% af hagnaði skattaðila. Frá þeirri reglu eru ákveðnar undantekningar sem tilgreindar eru í 3. mgr. 57. gr. b laga um tekjuskatt. Í b-lið 3. mgr. ákvæðisins kemur fram að takmörkun á heimild til frádráttar eigi ekki við þegar lánveitandi ber ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Með lögum nr. 59/2017 var þessi undanþága felld niður þar sem líkur voru taldar á að hún gengi gegn grundvallarreglu EES-réttar um staðfesturétt lögaðila, sbr. 31. og 34. gr. EES-samningsins. Þannig var ekki talið að unnt væri að skattleggja aðila mismunandi eftir því hvort lánveitandi skattaðilans væri innlent eða erlent félag. Í 2. tölul. 26. gr. breytingarlaganna, nr. 56/2017, kom fram að gildistöku ákvæðisins yrði frestað þannig að ákvæðið kæmi til framkvæmda 1. janúar 2018. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar frá 22. maí 2017, þskj. 858 – 385. mál, er bent á að brottfall undanþágunnar kunni að koma niður á eðlilegri fjármögnun innan samstæðu. Meiri hluti nefndarinnar lagði til að fjármála- og efnahagsráðuneytið tæki til skoðunar hvernig tryggja mætti að brottfall undanþágunnar kæmi ekki niður á eðlilegri fjármögnun innan samstæðu sem beindist ekki að því að takmarka skattgreiðslur. Með 48. gr. laga nr. 96/2017 var brottfalli undanþágunnar frestað til 1. janúar 2019.

Markmið ákvæðis 57. gr. b tekjuskattslaga er að sporna við skattasniðgöngu vegna tilfærslu á hagnaði milli landa með vaxtagreiðslum milli tengdra aðila. Í sameiginlegri aðgerðaáætlun OECD-ríkjanna sem kennd er við BEPS (e. Base Erosion and Profit Shifting) er fjallað um takmarkanir á frádrætti vaxtagjalda í fjórðu aðgerðaáætluninni. Þar kemur fram að hættan á skattasniðgöngu sé fyrst og fremst til staðar vegna lánveitinga hjá alþjóðlegum félagasamstæðum og því geti ríki ákveðið að gildissvið reglnanna taki eingöngu til slíkra samstæðna, að því gefnu að reglurnar séu í samræmi við kröfur Evrópuréttar.

Evrópusambandsríkin hafa sett sér sameiginlegar reglur um vaxtafrádrátt en í áðurnefndri skattasniðgöngutilskipun nr. 2016/1164 eru sérstök ákvæði um takmörkun á vaxtafrádrætti í 2. kafla tilskipunarinnar. Af 7. mgr. inngangsorða tilskipunarinnar og 1. mgr. 4. gr. má ráða að aðildarríkjum sé heimilt að veita innlendum samstæðum sem njóta heimildar til samsköttunar undanþágu frá reglum um takmörkun á heimild til vaxtafrádráttar.

Skattasniðgöngutilskipunin varð skuldbindandi fyrir aðildarríki Evrópusambandsins í byrjun árs 2019. Eins og fram hefur komið hefur tilskipunin ekki verið innleidd í EES-samninginn og er því ekki skuldbindandi fyrir Ísland, Noreg og Liechtenstein rétt eins og aðrar tilskipanir ESB í skattamálum.

Í ljósi þess að ákvæði um takmarkanir á frádrætti vaxtagjalda hefur þann megintilgang að koma í veg fyrir tilfærslu á hagnaði á milli skattsvæða hjá félagasamstæðum sem starfa þvert á landamæri er í frumvarpi þessu lagt til að slíkar reglur gildi ekki um innlendar samstæður sem njóta heimildar til samsköttunar skv. 55. gr. tekjuskattslaga. Almennar reglur um að viðskipti milli tengdra aðila skuli fara fram í samræmi við armslengdarsjónarmið gilda áfram að fullu þótt sérstakt ákvæði um takmörkun vaxtafrádráttar eigi ekki við um slík viðskipti.

3.3. Útleiga vinnuafls.

Síðustu ár hefur erlendum starfsmönnum fjölgað mjög hér á landi. Það getur haft jákvæð áhrif í för með sér, meðal annars á vöxt hagkerfisins, en einnig neikvæðar afleiðingar. Í því sambandi má nefna að laun erlendra starfsmanna hafa í mörgum tilvikum verið undir kjarasamningsbundnum lágmarkslaunum. Þá ber nú meira á svokallaðri "gerviverktöku" sem lýsir sér í því að aðili kemur fram út á við sem verktaki en hefur í raun réttarstöðu launþega. Sökum þessa hefur verið erfiðleikum bundið fyrir skattyfirvöld að varpa ljósi á hvort raunverulegt samningssamband launþega sé dulið, ýmist undir formerkjum starfsmannaleigu eða verktöku, þ.m.t. í formi útsendra starfsmanna. Í því ljósi má ætla að ríkissjóður og sveitarfélög fari á mis við skatttekjur vegna vinnu erlendra manna hér á landi, auk þess sem ekki er greitt tryggingagjald af launum þeirra.

Þegar kemur að því að skýra hugtakið stafsmannaleiga í lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987 (staðgreiðslulaga), hafa skattyfirvöld talið sig bundin af þeim þrönga skilningi sem lagður hefur verið í hugtakið í lögum um starfsmannaleigur, nr. 139/2005. Skattyfirvöld hafa því talið að hugtakið ætti einungis við um skráðar starfsmannaleigur sem hafa þann eina tilgang að leigja út starfsmenn. Með lögum um aðgerðir gegn skattundanskotum og skattsvikum, nr. 77/2018, var stigið skref í þá átt að innleiða aðgerðir gegn skattundanskotum. Breytingar voru meðal annars gerðar á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda sem skilgreindu ábyrgð launagreiðanda á staðgreiðsluskilum aðila sem leigir út vinnuafl vegna starfa starfsmanna hér á landi til samræmis við ábyrgð launagreiðanda á staðgreiðsluskilum starfsmanna starfsmannaleigna. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar á 148. löggjafarþingi 2017–2018, þskj. 1149 – 561. mál, kemur fram að þessar breytingar gangi of skammt við innleiðingu á aðgerðum til koma í veg fyrir skattundanskot við útleigu á vinnuafli og hvatt til þess að þau mál yrðu skoðuð enn frekar.

Í frumvarpi þessu er lagt til að stigin verði næstu skref í að innleiða aðgerðir gegn skattundanskotum við útleigu vinnuafls. Með þeim breytingum sem nú eru lagðar til er nýrri málsgrein bætt við skilgreiningu á launagreiðanda í 7. gr. staðgreiðslulaga. Í málsgreininni er kveðið á um skilaskyldu innlendra notendafyrirtækja í byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð vegna samninga sem gerðir eru við erlenda aðila um útleigu á vinnuafli eða annars konar vinnuframlag í þágu notendafyrirtækja. Af ákvæðinu leiðir að það tekur til allra þeirra samninga sem kveða á um vinnuframlag starfsmanna erlendra aðila fyrir innlenda aðila hér á landi í byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð, að uppfylltum skilyrðum sem talin eru upp í ákvæðinu. Gert er ráð fyrir að ákvæðið eigi einungis við um aðila hér á landi sem hafa með höndum atvinnustarfsemi sem fellur undir byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð samkvæmt skilgreiningu í F-bálki í ÍSAT2008, íslenskri atvinnugreinaflokkun. Gert er ráð fyrir þessari afmörkun ákvæðisins í ljósi fjölda álitaefna í þessu sambandi hjá skattyfirvöldum þegar um ræðir atvinnustarfsemi sem fellur undir byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð. Þá má nefna að með lögum nr. 75/2018, um breytingu á lögum um útsenda starfsmenn og skyldur erlendra þjónustuveitenda, nr. 45/2007, var gerð sambærileg afmörkun á starfsemi eins og hér um ræðir. Þá má einnig nefna að með lögum nr. 37/2019, sem breyttu lögum um opinber innkaup, nr. 120/2016, var nýju ákvæði um keðjuábyrgð verktaka aukið við lögin. Ákvæðið var einkum sett með það að markmiði að sporna við mögulegri misnotkun á vinnuafli, t.d. erlendu vinnuafli, hér á landi ásamt því að auka vitund kaupenda á sviði opinberra innkaupa.

Í ljósi þessa er markmið frumvarpsins að útvíkka ábyrgð og skyldu innlendra aðila í byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð á skilum á staðgreiðslu, þ.e. þegar um er að ræða vinnu starfsmanna erlendra aðila fyrir innlenda aðila hér á landi, að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Í fyrsta lagi er sett það skilyrði að starfsmenn vinni að kjarnastarfsemi innlends aðila eða við aðra daglega starfsemi hans, t.d. við bókhaldsvinnu, ræstingar o.fl. Í öðru lagi skal ábyrgð og fjárhagsleg áhætta vinnunnar liggja hjá innlenda aðilanum. Í þriðja lagi er það skilyrði að erlendur aðili sem sendir starfsmenn hingað til lands hafi ekki fasta starfsstöð hér á landi, sbr. 3. gr. a laga nr. 90/2003. Í fjórða og síðasta lagi er skilyrði að starf, sem starfsmaður erlenda aðilans innir af hendi í þágu innlenda aðilans, hafi ekki varanlega verið falið öðrum erlendum aðila og að fullu aðskilið frá starfsemi innlenda aðilans.

Litið hefur verið til danskrar skattframkvæmdar við útfærslu á þeirri leið sem farin er í frumvarpinu um skilgreiningu á útleigu vinnuafls eða annars konar vinnuframlagi. Einnig hefur verið stuðst við leiðbeiningarreglur tvísköttunarsamningsfyrirmyndar OECD sem gefnar hafa verið út með samningsfyrirmyndinni, sbr. 8.–8.28. mgr. leiðbeiningarreglna við 15. gr. samningsfyrirmyndarinnar. Í ljósi framangreinds er mikilvægt að heildarmat fari fram á því samningssambandi sem ríkir á milli innlenda aðilans og þess erlenda, þ.e. að efni samningssambandsins gangi framar formi þess. Heiti samnings skiptir þar af leiðandi ekki öllu máli í þessu sambandi heldur raunverulegur tilgangur samningsaðila. Þá ná hugtökin "útleiga á vinnuafli" eða "annars konar vinnuframlag" ekki eingöngu til samninga sem gerðir eru við starfsmannaleigur heldur einnig til þjónustusamninga, verksamninga eða annars konar samninga, að því gefnu að fyrrnefnd skilyrði séu uppfyllt. Þannig yrði litið svo á að slíkir samningar fælu í sér útleigu á vinnuafli eða annars konar vinnuframlag ef þeir leiddu það af sér að starfsmenn erlends aðila kæmu hingað til lands til að vinna að umsömdu verki, jafnvel þrátt fyrir að einungis afmarkaður hluti samningsins kvæði á um slíkt. Til nánari skýringar á því mati sem fram fer má hafa flæðirit á mynd 3 til hliðsjónar:

Hér er efni sem sést aðeins í pdf-skjalinu.

4. Samræmi við stjórnarskrá og alþjóðlegar skuldbindingar.

Efni frumvarpsins gefur ekki tilefni til að ætla að það stangist á við stjórnarskrá.

Í frumvarpinu er leitast við að bregðast við athugasemdum ESA vegna samsköttunarreglna, reglna um nýtingu eftirstöðva rekstrartaps og reglna um útsenda starfsmenn.

5. Samráð.

Ákvæði frumvarpsins um útleigu vinnuafls er byggt á tillögum starfshóps sem í áttu sæti fulltrúar fjármála- og efnahagsráðuneytisins og ríkisskattstjóra. Áform um lagasetninguna voru kynnt á vettvangi ráðuneytisstjóra. Einnig voru drög að frumvarpinu kynnt í opinni samráðsgátt stjórnvalda á vefnum Ísland.is dagana 9.–23. september 2020, mál nr. S-184/2020. Tvær umsagnir bárust, frá Samtökum atvinnulífsins og KPMG ehf. Ákvæði 1. gr. frumvarpsins tók miklum orðalagsbreytingum meðan á samráði stóð, meðal annars í samráði við starfsmenn Skattsins og með tilliti til þróunar í nágrannalöndunum.

6. Mat á áhrifum.

Talið er að ákvæði frumvarpsins um samsköttun muni hafa einhvern aukinn kostnað í för með sér, a.m.k. til skemmri tíma litið, þar sem opnað er fyrir samsköttun með innlendum hluta samstæðna sem ná út fyrir landsteinana og nýtingu endanlegs taps hjá erlendu samstæðufélagi. Engin leið er þó að meta þau áhrif í krónum á þessu stigi en þau munu koma fram sem lækkun á tekjuskatti lögaðila vegna samnýtingar og nýtingar á rekstrartapi innan samstæðunnar strax, sem ella hefði komið fram á lengri tíma.

Ákvæði frumvarpsins um undanþágur frá ákvæðum tekjuskattslaga um takmarkanir á frádrætti vaxtagjalda er ekki talið líklegt til að hafa aukinn kostnað í för með sér fyrir ríkissjóð þar sem aldrei hefur komið til þess að ákvæðið nái til innlendra samstæðna.

Við mat á áhrifum ákvæðis frumvarpsins um útsenda starfsmenn á tekjur hins opinbera er litið til beinna áhrifa á tekjuskatt einstaklinga, útsvar og tryggingagjald. Við áhrifamat fyrri frumvarpa sama efnis sem ekki náðu fram að ganga var stuðst við fjöldatölur frá Vinnumálastofnun yfir starfsmenn erlendra þjónustufyrirtækja sem störfuðu á Íslandi 2017 og launatölfræði sambærilegs hóps launþega á Íslandi úr álagningarskrá tekjuskatts einstaklinga til viðmiðunar og byggð upp líkleg tekjudreifing fyrir starfsmenn erlendu þjónustufyrirtækjanna sem um ræðir. Að teknu tilliti til sóttvarnaraðgerða og stöðu á vinnumarkaði um þessar mundir en jafnframt vísbendinga um umsvif framundan í byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð eru áhrif ákvæðisins á skatttekjur talsvert óviss. Ætla má að tekjuskattur einstaklinga, að teknu tilliti til persónuafsláttar til útsvars, gæti aukist um allt að 100 millj. kr. á ári að meðaltali út tímabil fimm ára fjármálaáætlunar, og tryggingagjald um allt að 200 millj. kr. á ári að meðaltali. Sömuleiðis munu sveitarfélögin njóta góðs af ákvæði þessu. Þannig eru metin heildaráhrif á tekjur hins opinbera allt að 300 millj. kr. á ári.

Um einstakar greinar frumvarpsins.

Um 1. gr.

Lagt er til í fyrsta málslið ákvæðisins sem kemur inn með a-lið 1. gr. að hérlendum dótturfélögum og föstum starfsstöðvum félaga í aðildarríkjum Evrópska efnahagssvæðisins, aðildarríkjum stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum sem staðsett eru hér á landi verði heimil samsköttun með innlendum samstæðufélögum. Breytingin felur í sér undantekningu frá því skilyrði samsköttunar að eignarhald dótturfélags sé alfarið á hendi innlendra aðila. Heimildin er að öðru leyti bundin þeim almennu skilyrðum sem kveðið er á um í 55. gr. laganna.

Í öðrum málslið er lagt til að innlendum félögum í eigu samstæðufélaga innan Evrópska efnahagssvæðisins, aðildarríkis stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum verði heimil samsköttun. Breytingin felur í sér undantekningu frá því skilyrði samsköttunar að móðurfélag skuli taka þátt í samsköttuninni. Önnur skilyrði ákvæðisins gilda að öðru leyti, meðal annars að hið erlenda móðurfélag sæki um fyrir hönd dótturfélaga sinna, eignarhlutfall sé eigi minna en 90%, eignarhald hafi varað allt reikningsárið, félagaform sé sambærilegt 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. tekjuskattslaga og að samsköttuð félög hafi sama reikningsár. Í þriðja málslið er gerð krafa um að sýnt sé fram á að skilyrði ákvæðis 55. gr. tekjuskattslaga séu uppfyllt að öðru leyti en sem nemur þeim undantekningum sem mælt er fyrir um í frumvarpi þessu. Sérstaklega nær það til sönnunar á skilyrðinu um 90% eignarhlutfall bæði í umsókn um samsköttun sem og í framtali hvers árs. Við matið skal leggja til grundvallar hver sé raunverulegur eigandi fremur en eingöngu skráðan eignarhlut. Er Skattinum ætlað að meta það hverju sinni hvort næg sönnun sé til staðar að þessu leyti en næg sönnun að þessu leyti gæti t.d. verið undirritaður endurskoðaður ársreikningur þar sem fram koma upplýsingar um raunverulegt eignarhald í ársbyrjun og árslok auk breytinga innan ársins.

Í b-lið er lagt til að hérlendu móðurfélagi verði heimilt að óska eftir takmarkaðri samsköttun með dótturfélögum innan aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins, aðildarríkis stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða Færeyjum. Heimild til takmarkaðrar samsköttunar hverju sinni er bundin við eitt ríki þannig að sé eignarhald óbeint skulu öll erlendu samsköttuðu félögin vera innan sama ríkisins. Breytingin felur í sér undantekningu frá því fortakslausa skilyrði að samskattaðir aðilar séu alfarið innlendir aðilar. Með breytingunni verður innlendum samstæðufélögum heimilt að njóta takmarkaðrar samsköttunar með erlendu dótturfélagi að uppfylltum almennum skilyrðum að öðru leyti. Í takmarkaðri samsköttun felst að heimilt verður að draga frá ónýtanlegt tap erlenda dótturfélagsins í kjölfar slita félagsins og að uppfylltum þeim sértæku skilyrðum sem sett eru fyrir tapsnýtingu. Tap telst ónýtanlegt þegar ljóst er að enginn möguleiki er að nýta það erlendis, svo sem á móti skattstofni ársins, fyrri ára eða í framtíðinni eða með flutningi þess til annars aðila. Allir möguleikar þurfa að hafa verið tæmdir þannig að ljóst sé að ekki sé hægt að nýta tapið í erlenda ríkinu eða annars staðar.

Gera verður ríka kröfu til sönnunar um að tap sé ónýtanlegt samkvæmt framangreindu. Skilyrði fyrir tapsnýtingu er í fyrsta lagi að um raunverulega atvinnustarfsemi hafi verið að ræða sem tapið hafi myndast í. Í öðru lagi að samstæðan hafi lokið starfsemi í erlenda ríkinu. Í þriðja lagi er það gert að skilyrði að ekki hafi verið hægt að jafna tapið á fyrri árum innan samstæðunnar og þannig gert ráð fyrir að öll tiltæk úrræði hafi verið nýtt. Fram kemur í ákvæðinu að það skuli einnig metið út frá íslenskum lögum miðað við að um íslensk félög hefði verið að ræða og er breytingunni þannig ekki ætlað að kveða á um ríkari rétt við þessar aðstæður heldur en gilti um samsköttun innlendra aðila. Í lokamálslið ákvæðisins kemur fram að tap skuli leiða út samkvæmt íslenskum lögum en með því er einkum átt við að tekjur og gjöld erlenda dótturfélagsins skuli yfirfara miðað við íslensk lög um skattskyldu tekna og frádrátt frá tekjum, sbr. II. og III. kafla tekjuskattslaga. Tapsfrádráttur nær aðeins til taps sem myndast hefur í rekstri erlenda dótturfélagsins frá og með samsköttun við innlenda móðurfélagið og nær þannig ekki til taps sem það hefur fengið yfirfært frá öðrum félögum. Tapsfrádráttur getur aldrei numið hærri fjárhæð en tap samkvæmt lögum erlenda ríkisins en séu reglur um skattskyldu tekna eða frádrátt frá tekjum með öðrum hætti í erlenda ríkinu getur frádráttarbært tap hins vegar reynst lægra. Að lokum kemur sú takmörkun fram að frádráttarbært tap samkvæmt framangreindu nýtist aðeins á móti skattstofni ársins og myndar þannig ekki yfirfæranlegt tap.

Í c-lið ákvæðisins er lagt til að fella brott ákvæði 5. mgr. 55. gr. um að tap í fastri starfsstöð sé aðeins frádráttarbært hjá íslensku félagi að ekki sé unnt að jafna tapið hjá erlendu félagi föstu starfsstöðvarinnar.

Um 2. gr.

Í a-lið er 2. málsl. 2. mgr. 57. gr. b laganna lítillega breytt til að koma í veg fyrir mistúlkun á ákvæðinu.

Í b-lið er lögð til sú breyting að ákvæði 1. mgr. 57. gr. b um takmarkanir á heimilum frádrætti vaxtagjalda eigi ekki við í tilvikum þar sem vaxtagjöld eru greidd vegna lánaviðskipta innan samstæðu þar sem öll félög samstæðunnar eru heimilisföst á Íslandi og félögin hafa hlotið heimild til samsköttunar á grundvelli 55. gr.

Um 3. gr.

Lagt er til að nýrri málsgrein verði bætt við 7. gr. laganna. Gert er ráð fyrir að innlendur aðili í byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð sem nýtir vinnuafl erlends aðila á grundvelli samnings um útleigu á vinnuafli eða samnings um annars konar vinnuframlag teljist launagreiðandi, að þeim skilyrðum uppfylltum sem talin eru upp í ákvæðinu. Hann mun þar af leiðandi teljast vera launagreiðandi umræddra starfsmanna sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, eða eftir atvikum þeirra starfsmanna sem bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 1. gr. sömu laga, þ.e. í þeim tilvikum þegar starfsmennirnir dveljast hér á landi lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili. Gert er ráð fyrir því að ákvæðið eigi einungis við um atvinnustarfsemi sem fellur undir byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð, sbr. F-bálk ÍSAT2008, íslenskrar atvinnugreinaflokkunar. Í þessu sambandi verður fyrst og fremst horft til raunverulegrar starfsemi sem viðkomandi aðili hefur með höndum, m.a. til opinberra skráningargagna aðilans og annarra gagna sem varpað getað ljósi á raunverulega starfsemi aðilans. Jafnframt skal tekið fram að hugtakið „erlendur aðili“ í breytingartillögunni nær bæði til fyrirtækja og sjálfstætt starfandi einstaklinga.

Eftirfarandi fjögur skilyrði þurfa að vera uppfyllt:

1. Starfið sem starfsmaður erlends aðila innir af hendi sé hluti af kjarnastarfsemi eða annarri daglegri starfsemi innlends aðila. Við skilgreiningu á því hvaða vinna fellur undir kjarnastarfsemi innlends aðila er fyrst og fremst horft til raunverulegrar atvinnustarfsemi sem viðkomandi aðili hefur með höndum. Einnig þarf að fara fram sambærileg skoðun á starfsemi erlenda aðilans en sambærileg starfsemi rennir stoðum undir að unnið sé að kjarnastarfsemi innlenda aðilans. Í ákvæðinu kemur einnig fram að starfið geti verið hluti af annarri daglegri starfsemi innlenda aðilans. Undir daglega starfsemi fellur til dæmis bókhaldsvinna, ræstingar og önnur störf sem falla almennt til í rekstri fyrirtækja þrátt fyrir að vera ekki hluti af eiginlegri kjarnastarfsemi þeirra. Til nánari skýringa á fyrsta skilyrðinu má nefna neðangreint dæmi:

Íslenskur byggingarverktaki fær erlenda verkfræðistofu til að útvega starfsmann til að sinna verkstjórn þar sem starfsmenn íslenska fyrirtækisins hafa ekki tíma til að sinna því vegna annarra verkefna. Starf erlenda verkfræðingsins er sambærilegt við þau störf sem aðrir verkstjórar íslenska byggingarverktakans sinna og kemur erlendi verkfræðingurinn jafnframt fram fyrir hönd íslenska byggingarverktakans. Af því leiðir að starfið er hluti af kjarnastarfsemi íslenska byggingarverktakans. Starfið fellur því undir útleigu á vinnuafli samkvæmt ákvæðinu.

2. Ábyrgð og fjárhagsleg áhætta verksins sé hjá innlenda aðilanum. Í þessu sambandi er mikilvægt að ákvarða hvort innlendi eða erlendi aðilinn ber meginábyrgð á og fjárhagslega áhættu af verkinu. Þegar ábyrgð og fjárhagsleg áhætta er metin í þessu samhengi skal heildarmat framkvæmt og eftirfarandi atriði höfð til hliðsjónar, en sambærileg viðmið er að finna í bókun V við 15. gr. tvísköttunarsamnings Norðurlandanna sem tók gildi 1. janúar 1998 og í leiðbeiningarreglum tvísköttunarsamningsfyrirmyndar OECD:

a. Hver ber ábyrgð á verkstjórn?

b. Hver hefur vinnustað til umráða og ber ábyrgð á honum?

c. Hvernig er greiðsla til erlenda aðilans ákvörðuð, þ.e. er hún miðuð við tíma sem nýttur er eða er samhengi milli greiðslunnar til erlenda aðilans og launanna sem starfsmaðurinn fær?

d. Hver útvegar vinnutæki og efni til verksins?

e. Hver ákvarðar fjölda starfsmanna sem erlendi aðilinn sendir og hæfniskröfur þeirra?

f. Hver ákvarðar orlofstíma og skipuleggur vinnu starfsmanna erlends aðila?

3. Erlendur aðili sem sendir starfsmenn hingað til lands til að inna af hendi starf fyrir innlendan aðila hafi ekki fasta starfsstöð hér á landi, sbr. 3. gr. a laga um tekjuskatt, nr. 90/2003.

4. Starf, sem starfsmaður erlenda aðilans innir af hendi í þágu innlenda aðilans, hafi ekki varanlega verið falið öðrum erlendum aðila og að fullu aðskilið frá starfsemi innlenda aðilans.

Við framkvæmd ákvæðisins er rétt að hafa í huga að innlenda aðilanum sem nýtir vinnuafl í kjarnastarfsemi sinni eða annarri daglegri starfsemi ber eingöngu að halda eftir staðgreiðslu og öðrum launatengdum gjöldum af greiðslu til erlenda aðilans en launagreiðslan sjálf fer fram af hálfu erlenda aðilans til sinna starfsmanna. Því er mikilvægt að erlendi aðilinn upplýsi innlenda aðilann sem nýtir vinnuaflið í sína þágu um launakjör þeirra til að réttum skatti og öðrum launatengdum gjöldum verði haldið eftir af hálfu innlenda aðilans. Liggi umræddar upplýsingar ekki fyrir ber innlenda aðilanum að halda eftir skatti og öðrum launatengdum gjöldum af heildarupphæð reikninga sem gefnir hafa verið út af erlenda aðilanum, sbr. eftirfarandi dæmi:

– Mikael býr í Þýskalandi og þýskur vinnuveitandi leigir hann út sem starfsmann í ákveðið verk. Umsamið verð er 1.000.000 kr., sem getur hvort sem er verið þóknun fyrir unnar klukkustundir eða umsamið verð fyrir verkefnið. Mikael fær 500.000 kr. í laun. Tekjuskattur og önnur launatengd gjöld eru reiknuð á eftirfarandi hátt:

Í uppgjöri milli innlenda aðilans og þess erlenda eru dregnar frá þær fjárhæðir sem launagreiðandanum ber að halda eftir og skila í ríkissjóð. Um er að ræða staðgreiðslu og tryggingagjald, samtals að fjárhæð 150.931 kr., auk þess sem standa þarf skil á framlagi launþegans í lífeyrissjóð auk mótframlags launagreiðanda, samtals 60.000 kr. Innlenda aðilanum ber því samtals að halda eftir 210.931 kr. af heildarfjárhæð reikningsins vegna starfsmanns erlenda aðilans. Hefðu upplýsingar um laun Mikaels ekki legið fyrir hefði innlenda aðilanum hins vegar borið að halda eftir skatti af allri reikningsfjárhæðinni og staðgreiðsla og launatengd gjöld því orðið mun hærri.

Í ákvæði þessu er jafnframt lagt upp með að skýra beri umrædda skilaskyldu á staðgreiðslu hjá innlenda aðilanum á þann veg að ábyrgð hans taki einnig til þess þegar undirverktaki erlenda aðilans er látinn leggja til starfsmenn sem koma hingað til lands og inna af hendi vinnu út frá skilgreindu verki upphaflegs samnings innlends og erlends aðila. Af þessu leiðir að ekki er þörf á beinu samningssambandi milli innlends aðila og undirverktaka erlends aðila svo að skilaskylda innlends aðila sé til staðar sem launagreiðanda erlendu starfsmannanna í skilningi staðgreiðslulaga.

Sem dæmi má nefna ef innlendur aðili A gerir samning við erlendan aðila B um vinnu tiltekins verks hér á landi er ekki nauðsynlegt að A geri samning við undirverktaka C um vinnu starfsmanna C að verkinu eða afmörkuðum hluta þess að því gefnu að skilyrði 3. gr. frumvarpsins séu uppfyllt. Ábyrgð innlenda aðilans nær því samkvæmt frumvarpinu til allra starfsmanna erlendra aðila sem koma að verki sem samið hefur verið um við innlenda aðilann. Það er því á ábyrgð innlenda aðilans að skila staðgreiðslu af launum allra starfsmanna sem koma að tilteknu verki hér á landi, óháð því hvar í „keðjunni“ þeirra vinnuveitandi er staðsettur. Í þessu sambandi hefur almennt verið talað um svokallaða „keðjuábyrgð,“ þ.e. að ábyrgð innlends aðila sé til staðar á skilum á staðgreiðslu af launum og öðrum launatengdum gjöldum allra starfsmanna erlendra aðila sem koma á einhvern hátt að því verki sem samið hefur verið um.

Inntak keðjuábyrgðar þessarar má rekja til gildandi Evrópulöggjafar í tengslum við störf útsendra starfsmanna, sbr. tilskipun Evrópusambandsins 2014/67/ESB. Umrædd keðjuábyrgð samræmist gildandi Evrópulöggjöf þar sem í 12. gr. tilskipunarinnar er sérstaklega tekið fram að tilskipunin sé ekki eingöngu afmörkuð við laun og launatengd gjöld starfsmanna heldur geti einnig náð til skatta og annarra opinberra gjalda. Í þessu sambandi má nefna að ýmsar Evrópuþjóðir hafa tekið upp í sína löggjöf reglur um ábyrgð innlendra aðila á launum, sköttum, öðrum opinberum gjöldum og upplýsingagjöf í tengslum við störf starfsmanna erlendra aðila fyrir innlenda aðila. Þá hafa lönd á borð við Austurríki, Þýskaland, Spán, Ítalíu og Holland sett reglur um ábyrgð innlends aðila á tekjuskatti og tryggingagjaldi vegna launa erlendra starfsmanna. Enn fremur má nefna að lönd á borð við Finnland og Ítalíu hafa tekið upp sérstakar reglur um ábyrgð notendafyrirtækis og/eða aðalverktaka á ítarlegri upplýsingagjöf til skattyfirvalda.

Með ákvæðinu er lagt upp með að sé notendafyrirtæki hluti af fyrirtækjasamstæðu teljist móðurfélagið launagreiðandi. Sama á við um annað félag ef það er stjórnandi notendafyrirtækisins sem um ræðir hverju sinni.

Um 4. gr.

Gert er ráð fyrir því að ákvæði 3. gr. komi til framkvæmda 1. júlí 2021 og launagreiðendum og launþegum þannig veittur tími til aðlögunar á breytingunni. Að öðru leyti þarfnast greinin ekki skýringa.