Tekjuskattur Greinargerð/athugasemdir úr lagafrumvarpi, mál nr. 735

Frumvarp til laga um breytingu á lögum um tekjuskatt, nr. 90/2003, með síðari breytingum (þunn eiginfjármögnun).

Flm.: Katrín Jakobsdóttir, Svandís Svavarsdóttir, Steingrímur J. Sigfússon.

1. gr.

Eftirfarandi breytingar verða á 8. gr. laganna:

a. 1. mgr. orðast svo:

Til tekna sem vextir skv. 3. tölul. C-liðar 7. gr. teljast hvers kyns tekjur, sbr. 1. mgr. 7. gr., sem áskildar eru, fengnar eða teknar fyrir peningalán. Þar á meðal teljast uppsafnaðir en ógreiddir vextir, afföll og áfallnar verðbætur á höfuðstól og vexti, verðbætur á inneignir og kröfur sem ekki bera vexti og happdrættisvinningar sem greiddir eru í stað vaxta. Afföll af hvers kyns kröfum, þ.e. mismun á uppreiknuðu nafnverði kröfu á kaupdegi að frádregnu kaupverði hennar, skal reikna með hlutfallslegri fjárhæð ár hvert eftir afborgunartíma. Sé krafa látin af hendi áður en afborgunartíma er lokið telst sá hluti affallanna, sem ekki hefur þegar verið tekjufærður en fæst endurgreiddur í sölu- og afhendingarverði, til tekna í einu lagi á afhendingar- eða söluári.

b. 2. málsl. 2. mgr. orðast svo: Til tekna í þessu sambandi telst enn fremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum.

c. 4. tölul. 2. mgr. fellur brott.

d. Fyrirsögn greinarinnar orðast svo: Skattskyldir vextir.

2. gr.

Á eftir 8. gr. laganna kemur ný grein, 8. gr. a, ásamt fyrirsögn, svohljóðandi:

Skattskyldur gengishagnaður.

Til tekna sem gengishagnaður skv. 3. tölul. C-liðar 7. gr. telst gengishagnaður af hvers konar eignum í erlendum verðmæli á því ári sem gengisbreyting á sér stað og miðast við kaupgengi hlutaðeigandi erlends gjaldeyris í árslok. Frá gengishagnaði ársins skal draga gengistap, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 49. gr., og færa mismuninn til tekna sem gengishagnað með jafnri fjárhæð á þrjú ár frá og með því reikningsári sem gengishagnaður fellur til.

Til tekna sem gengishagnaður, sbr. 1. mgr., af eignum sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst innleystur gengishagnaður af hvers konar innlánsreikningum og kröfum í erlendri mynt á því ári sem innlausn á sér stað. Við færslu innleysts gengishagnaðar skal miða við mismun á kaupgengi hlutaðeigandi erlends gjaldeyris frá 1. janúar 2010 eða síðar og á úttektar- eða greiðsludegi. Heimilt er að jafna saman gengishagnaði og gengistapi hvers innlánsreiknings fyrir sig innan ársins.

3. gr.

49. gr. laganna orðast svo:

Til gjalda sem vextir, afföll og gengistöp af skuldum, sbr. 1. tölul. 31. gr., teljast:

1. Vextir, þar á meðal afföll, sbr. 1. mgr. 8. gr.

2. Vextir af stofnsjóðsinnstæðum í félögum sem um ræðir í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr.

3. Gengistöp af hvers konar skuldum í erlendum verðmæli á því ári sem gengisbreyting á sér stað og miðast þau við sölugengi viðkomandi erlends gjaldeyris í árslok.

Frá gengistapi ársins skal draga gengishagnað, sbr. 8. gr. a, og færa mismuninn til gjalda sem gengistap með jafnri fjárhæð á þrjú ár frá og með því reikningsári sem gengistap fellur til.

Gjöld samkvæmt þessari grein eru aðeins frádráttarbær að fullu séu þau tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri atvinnustarfsemi.

Frádráttarbærni vaxta skv. 1. tölul. 1. mgr. takmarkast skv. 57. gr. b.

4. gr.

Á eftir 57. gr. a laganna kemur ný grein, 57. gr. b, ásamt fyrirsögn , svohljóðandi:

Þunn eiginfjármögnun.

Heimild til frádráttar vaxtagjalda lögaðila vegna lánaviðskipta við tengda aðila skv. 4. mgr. 57. gr. takmarkast við 30% af hagnaði lögaðila fyrir fjármagnsliði, skatta, afskriftir fastafjármuna og niðurfærslur (EBITDA).

Samanlögð heimild til frádráttar vaxtagjalda lögaðila sem njóta heimildar til samsköttunar skv. 55. gr. miðast við 30% af samanlögðum hagnaði þeirra fyrir fjármagnsliði, skatta, afskriftir fastafjármuna og niðurfærslur (EBITDA).

Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skal lögaðilum heimilt að draga frá tekjum vaxtagjöld allt að 160 millj. kr.

Fjármálafyrirtæki, tryggingafélög og félög í þeirra eigu sem starfa í skyldum rekstri eru undanskilin ákvæði 1. mgr.

5. gr.

Lög þessi öðlast þegar gildi og koma til framkvæmda við álagningu ársins 2018 vegna tekna ársins 2017.

Greinargerð.

Frumvarp þetta var áður flutt á 142. löggjafarþingi (38. mál) og á 143. löggjafarþingi (15. mál). Mælt var fyrir málinu á 143. löggjafarþingi og gekk það að svo búnu til efnahags- og viðskiptanefndar sem sendi út beiðni um umsagnir um það til 20 aðila. Þrír þeirra brugðust við með umsögnum og athugasemdum. Samþykkt var á Alþingi þann 16. maí 2014 að senda málið til ríkisstjórnar en þar sem ekkert bólar á stjórnarfrumvarpi þessa efnis er málið lagt fram á nýjan leik en þó með allnokkrum breytingum þar sem brugðist hefur verið við umsögnum og athugasemdum. Markmið þingmálsins er hið sama og áður; að vinna gegn möguleika á skattasniðgöngu sem felst í svonefndri þunnri eiginfjármögnun (e. thin capitalization). Með þessu er stuðlað að bættri skattheimtu og leitast við að tryggja að skatttekjur af starfsemi sem fer fram hérlendis renni til samfélagsins og uppbyggingar þess.

Með frumvarpinu eru lagðar til nokkrar breytingar á lögum um tekjuskatt, nr. 90/2003, í þeim tilgangi að lögfesta reglur um þunna eiginfjármögnun og að auki eru lagðar til nokkrar nauðsynlegar breytingar á tekjuskattslögunum svo taka megi reglurnar upp í lögin. Við samningu frumvarpsins var m.a. litið til niðurstaðna og ábendinga starfshóps um reglur þunnrar eiginfjármögnunar, sem fjármálaráðherra skipaði 13. september 2011 og skilaði skýrslu sinni í júní 2012. Þá tekur frumvarp þetta m.a. mið af hugmyndum Alþjóðagjaldeyrissjóðsins sem hefur hvatt Ísland til að taka upp reglur um þunna eiginfjármögnun, sem og þeirri vinnu sem átt hefur sér stað innan Efnahags- og framfarastofnunarinnar til að hindra skattasniðgöngu með þunnri eiginfjármögnun.

Hugtakið þunn eiginfjármögnun á við um lánsfjármögnun félags sem fengin er frá tengdum aðilum. Þannig er félag með þunna eiginfjármögnun ef skuldsetning þess er mjög mikil og hátt hlutfall af heildarfjármögnun félagsins eru lán frá tengdum aðilum. Umfjöllun um þunna eiginfjármögnun snýr því að félagasamstæðum, þ.e. móður- og dótturfélögum. Ef fjármögnun dótturfélaga stafar frá móðurfélagi sem staðsett er erlendis og í ríki sem ber lægra skatthlutfall en Ísland þá hvetja íslenskar skattareglur, sem og einnig skattareglur ýmissa annarra ríkja, fremur til fjármögnunar með lánum en hlutafé þar sem vaxtagreiðslur vegna lána eru frádráttarbærar frá tekjuskattsstofni en arðgreiðslur eru það ekki. Vilji móðurfélagið þannig geta tekið sem mestan hluta hagnaðar dótturfélags til sín getur reynst hagstætt fyrir eigendur þess að móðurfélagið láni dótturfélaginu háar fjárhæðir sem síðan eru greiddar til baka með háum vöxtum. Þannig gengur hagnaðurinn af starfsemi dótturfélagsins, sem alla jafna væri greiddur út sem arður til eigenda félagsins, til móðurfélagsins í formi vaxtagreiðslna og verður þannig undanþeginn sköttum.

Hafa ber í huga að þunn eiginfjármögnun er í sjálfu sér ekki vandamál þegar öll félög innan samstæðunnar eru innlend þar sem fjárhæð til frádráttar í einu félagi kemur þá til skattlagningar í öðru. Þunn eiginfjármögnun veldur einungis vandkvæðum í skattalegu tilliti þegar móðurfélagið er staðsett þar sem skattar eru lægri en í því ríki þar sem dótturfélagið rekur sína starfsemi. Ljóst er að þetta fyrirkomulag gefur alþjóðlegum félagasamstæðum færi á að komast hjá eðlilegum skattgreiðslum í því samfélagi þar sem skattstofninn myndast. Minni fyrirtæki sem ekki starfa á mörgum ólíkum skattasvæðum verða hins vegar að greiða álagða skatta þar sem skattstofn þeirra myndast og eiga þess ekki kost að skjóta sér undan þeirri skyldu með þunnri eiginfjármögnun. Þessi háttsemi skekkir því samkeppnisstöðu fyrirtækjanna auk þess sem hún skerðir fjárráð hins opinbera með því að rýra eða eyða skattstofni. Mikilvægt er af þessum sökum að loka leiðum til þunnrar eiginfjármögnunar þannig að skattar heimtist eins og til er ætlast og komið verði í veg fyrir þá skekkju á rekstrar- og samkeppnisumhverfi fyrirtækja sem nú getur skapast.

Reglur um þunna eiginfjármögnun eiga aðeins við um tengda aðila enda ljóst að hin mikla skuldsetning sem þunn eiginfjármögnun ber vott um og skilmálar um hana sæjust ekki í viðskiptum milli ótengdra aðila.

Vísi að sams konar reglum og lagðar eru til í frumvarpi þessu, með milliverðlagsákvæði, er að finna í lögum um skattlagningu á kolvetnisvinnslu, nr. 109/2011, en í 2. mgr. 10. gr. þeirra kemur fram að eigi sé heimilt að draga frá tekjum ársins hærri fjármagnskostnað en sem nemur 5% af stöðu skulda að frádregnum peningalegum eignum, þ.m.t. kröfum og birgðum, í lok viðkomandi reikningsárs. Lögin ná aðallega til alþjóðlegra félagasamstæðna sem stunda kolvetnisvinnslu en þau geta með sölu afurða til félaga innan samstæðunnar eða kaupum á þjónustu flutt til hagnað innan samstæðunnar og haft þannig áhrif á hvar skattlagning fer fram. Með ákvæðinu er tryggt að skattlagning sé sem næst raunhagnaði vinnsluaðila. Frumvarp þetta hefur sama tilgang; að koma því til leiðar að skattlagning þeirra aðila sem falla undir frumvarpið verði í réttu samhengi við raunhagnað þeirra.

Ljóst er að reglur um þunna eiginfjármögnun munu aðeins taka til fárra fyrirtækja á Íslandi. Reglunum er aðallega ætlað að taka til stórra alþjóðlegra félagasamstæðna og þó svo að fáar slíkar séu starfandi hér á landi eru þær sem hér reka starfsemi gríðarlega stórar á íslenskan mælikvarða og starfsemi þeirra hér á landi veltir miklum fjármunum og skilar töluverðum hagnaði. Er því um verulegt hagsmunamál að ræða fyrir íslenska ríkið að opinber gjöld af umræddum rekstri renni í sameiginlega sjóði landsmanna en einnig hefur lögfesting reglna um þunna eiginfjármögnun fyrirbyggjandi áhrif í því skyni að koma í veg fyrir hugsanlega skattasniðgöngu í framtíðinni.

Athugasemdir við einstakar greinar frumvarpsins.

Um 1. gr.

Með ákvæði a-liðar er lagt til að tekin verði upp ný vaxtaskilgreining í tekjuskattslögum. Núverandi vaxtaskilgreining í 8. gr. tekjuskattslaga er ófullkomin auk þess sem undir hana geta fallið ýmsar tegundir tekna sem alla jafna teljast ekki til vaxta og eru ekki í samræmi við vaxtaskilgreiningar í öðrum lögum. Til að reglur um þunna eiginfjármögnun geti virkað á eðlilegan hátt er nauðsynlegt að skilgreina vexti með öðrum hætti en gert er í núgildandi 8. gr. tekjuskattslaga. Er því lagt til að hið rúma tekjuhugtak 7. gr. laganna verði notað til að skilgreina vexti. Vaxtahugtakið afmarkist þannig af tekjum, skv. 7. gr., sem áskildar eru, fengnar eða teknar fyrir peningalán. Í þessu felst að vextir falla aðeins til vegna lána á peningum en ekki annarra lána og þá skiptir ekki máli hvort kröfuhafi er upphaflegur lánveitandi eða hvort krafan er keypt. Þá falla undir vaxtahugtakið hvers kyns tekjur af peningalánum, t.d. uppsafnaðir en ógreiddir vextir, afföll og fleira. Í ákvæðinu er einnig haldið til haga mikilvægum tímafærslureglum á affallatekjum úr núgildandi lögum, en afföll teljast til vaxta samkvæmt hinni nýju skilgreiningu.

Ný vaxtaskilgreining hefur það í för með sér að utan hennar kunna að falla ýmsar tegundir tekna sem nú falla undir vaxtaákvæði tekjuskattslaga án þess að vera vextir í raun. Aðrar almennar skilgreiningar laganna ættu þó að ná til þessara gjalda og tekna og ætti því almennt ekki að verða breyting á frádráttarbærni viðkomandi gjalda þótt þau teljist ekki lengur til vaxta.

Með ákvæðum b- og c-liðar er lagt til að gengishagnaður teljist ekki til vaxta samkvæmt skilgreiningu.

Um 2. gr.

Með ákvæðinu er lagt til að gengishagnaður muni eftir sem áður teljast til skattskyldra tekna, sbr. núgildandi 3. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Hér er því sú eina breyting gerð að gengishagnaður er færður út fyrir skilgreiningu á vöxtum, en til haga haldið reglum núgildandi laga um tímafærslu og ákvörðun gengishagnaðar.

Um 3. gr.

Með ákvæðinu er lögð til breyting á 49. gr. tekjuskattslaga til samræmis við aðrar breytingar í þessu frumvarpi. Að öðru leyti skýrir ákvæðið sig sjálft.

Um 4. gr.

Í ákvæðinu er að finna hinar eiginlegu reglur um þunna eiginfjármögnun. Mismunandi er hvernig tekið er á álitaefnum tengdum þunnri eiginfjármögnun í löggjöf annarra ríkja en að meginstefnu til er um tvær aðferðir að ræða, svokallaða skuldahlutfallsreglu annars vegar og EBITDA-reglu hins vegar. Í þessu frumvarpi er EBITDA-reglan notuð og er það í samræmi við álit skattasérfræðinga Alþjóðagjaldeyrissjóðsins. EBITDA-reglan er skilvirkari og einfaldari í framkvæmd en skuldahlutfallsreglan og mörg ríki sem styðjast við skuldahlutfallsregluna hafa í hyggju að skipta yfir í EBITDA-regluna og lögfesta hana.

Í ákvæðinu er miðað við að leyfilegt verði að draga frá tekjum vaxtagjöld lögaðila vegna lánaviðskipta við tengda aðila og takmarkist það við 30% af hagnaði félags er hyggst draga vaxtagjöldin frá tekjum sínum, fyrir fjármagnsliði, skatta, afskriftir lausafjármuna og niðurfærslur. Reglan miðast því við að heimilt verði að draga frá vaxtagreiðslur upp að 30% af EBITDA félags sem hyggst draga vaxtagjöldin frá tekjum sínum. Er miðað við 30% af EBITDA félags þar sem það þykir hæfilegt hlutfall og er það sama og beitt er í Þýskalandi og á Ítalíu. Eðlilegt er að miða við alþjóðlegar reikningsskilareglur þegar EBITDA félags er reiknuð út.

Í 2. mgr. er til áréttingar tekið fram að lögaðilar sem njóta heimildar til samsköttunar geri skattskil í einu lagi, einnig með tilliti til reglna um þunna eiginfjármögnun, enda aðeins tveir eða fleiri innlendir aðilar sem geta notið slíkrar heimildar.

Í 3. mgr. er tiltekið að reglur um þunna eiginfjármögnun eigi ekki við ef vaxtagjöld lögaðila, sem hyggst draga vaxtagjöld frá tekjum sínum, eru lægri en 160 millj. kr. á ári. Er hér um svokallaða de minimis-reglu að ræða sem lýtur í senn að einföldun á skattframkvæmd en einnig að því að reglan hafi ekki hamlandi áhrif á minni atvinnurekstur eða nýsköpun. Þessi mörk samsvara um 1 millj. evra á núverandi gengi. Til samanburðar er miðað við 3 millj. evra í Þýskalandi.

Í 4. mgr. er lagt til að reglur um þunna eiginfjármögnun gildi ekki um fjármálafyrirtæki, sbr. lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, eða tryggingafélög, sbr. lög nr. 56/2010, um vátryggingastarfsemi, eða félög í þeirra eigu sem starfa í skyldum rekstri.

Um 5. gr.

Ákvæðið þarfnast ekki skýringa.