328/1998

Eigendur hlutafélagsins V keyptu allt hlutafé í hlutafélaginu G en G var eignalaust félag sem ekki hafði neinn rekstur með höndum. Voru félögin sameinuð í þeim tilgangi einum að nýta uppsafnað tap G á móti hagnaði V við álagningu skatta. Skattyfirvöld höfnuðu því að taka tillit til sameiningarinnar við álagningu skatta og var réttmæti þeirrar ákvörðunar staðfest með dómi. Reis ágreiningur um hvort kaupandi gæti rift samningnum vegna þessa. Í samningi aðila var kveðið á um að það væri forsenda kaupenda fyrir kaupunum að skattalegur tapsfrádráttur nýttist þeim og að ef þetta skattalega hagræði nýttist ekki vegna breytinga á skattareglum skyldu seljendur endurgreiða kaupendum kaupverðið. Lá fyrir að þetta ákvæði var upphaflega runnið frá kaupendum og var nánast orðrétt tekið upp úr kaupsamningi þeirra um annað fyrirtæki í sama tilgangi, en að tillögu lögmanns seljenda þess fyrirtækis var því breytt í það horf að það var takmarkað við þau atvik að breytingar yrðu á skattareglum. Þóttu kaupendurnir samkvæmt þessu hafa sætt sig við að endurgreiðslufyrirvarinn væri takmarkaður með þessum hætti og ættu þeir því ekki kröfu á seljendurna, enda væru ákvarðanir skattyfirvalda ekki byggðar á breytingum á skattareglum og skattaframkvæmd.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir G-kk-nf G-kk-nf, G-kvk-nf E-kvk-nf, H-kk-nf H-kk-nf, H-kk-nf T-kk-nf og H-kk-nf B-kk-nf.

Aðaláfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 20. ágúst 1998. Hann krefst þess að gagnáfrýjandi greiði 61.117.547 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 frá 30. janúar 1997 til greiðsludags. Til vara krefst hann greiðslu 56.326.445 króna með vöxtum og dráttarvöxtum eins og greinir í héraðsdómi. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Málinu var gagnáfrýjað með stefnu 25. ágúst 1998. Gagnáfrýjandi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti. Til vara er þess krafist að kröfur aðaláfrýjanda verði lækkaðar.

Málavextir og málsástæður eru raktar í héraðsdómi. Í málinu krefst aðaláfrýjandi endurgreiðslu á skuld Gamla-Álafoss hf. sem Verksmiðjan Vífilfell hf. greiddi með skuldabréfi útgefnu 6. október 1989 eftir að félögin höfðu verið sameinuð í lok árs 1988.

I.

Ágreiningur aðila stafar frá kaupsamningi 30. desember 1988 um allt hlutafé Gamla-Álafoss hf. Kaupendur voru hluthafar í Verksmiðjunni Vífilfelli hf. en gagnáfrýjandi var seljandi. Ekkert verð var greitt fyrir hlutaféð en kaupendur ábyrgðust in solidum 30.767.660 króna skuld félagsins. Gamli-Álafoss hf. rann síðan saman við Verksmiðjuna Vífilfell hf., sem greiddi skuldina. Aðaláfrýjandi hefur nú tekið við rekstri þess félags og jafnframt hafa eignarhaldsfélög, sem voru meðal hluthafa, verið sameinuð aðaláfrýjanda og er það félag skrifað fyrir 10% hlutafjár síns. Aðaláfrýjandi hefur því tekið við réttindum og skyldum þess félags, sem greiddi skuld Gamla-Álafoss hf., og aðaláfrýjandi ber auk þess réttindi og skyldur hluthafa, en þeir ábyrgðust skuldina in solidum. Verður því að fallast á það með héraðsdómi að aðaláfrýjandi sé réttur aðili endurkröfumáls samkvæmt kaupsamningnum.

II.

Af gögnum málsins má ráða að tilgangur kaupenda með kaupunum á hlutafé Gamla-Álafoss hf. var sá einn að hlutafélag í eigu þeirra myndi nýta uppsafnað tap félagsins til þess að lækka skatta þess félags. Tilgangur gagnáfrýjanda var hins vegar sá að fá greiðslu á hluta eftirstöðva skulda Gamla-Álafoss hf. Ljóst er að þessar ástæður voru aðilum kunnar.

Skattstjórinn í Reykjavík endurákvarðaði skatta Verksmiðjunnar Vífilfells hf. 30. desember 1994 vegna gjaldáranna 1989, 1990, 1991, 1992 og 1993. Taldi hann að óheimilt hefði verið að nýta ójafnað tap vegna sameiningarinnar til frádráttar tekjum Verksmiðjunnar Vífilfells hf. Gerði hann félaginu að greiða skatta eins og sameiningin hefði ekki orðið. Aðaláfrýjandi mótmælti endurákvörðuninni og skaut henni til úrlausnar yfirskattanefndar, sem staðfesti hana með úrskurði 11. október 1996. Aðaláfrýjandi lét síðan reyna á þessa endurákvörðun skattanna í Héraðsdómi Reykjavíkur, sem tók afstöðu til ágreiningsefnisins með úrskurði 9. desember 1996 í máli aðaláfrýjanda gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík. Fól niðurstaða héraðsdóms í sér staðfestingu á endurákvörðun skattstjóra að þessu leyti. Úrskurðurinn var kærður til Hæstaréttar sem staðfesti hann með dómi sínum 30. janúar 1997. Úrskurður héraðsdóms byggðist á þeim skattalögum sem í gildi voru þegar samningurinn var gerður og sameining fyrirtækjanna átti sér stað og túlkun þeirra laga. Var þar talið að Gamli-Álafoss hf. hefði verið sameinaður Verksmiðjunni Vífilfelli hf. í árslok 1988 með þeim hætti sem um ræðir í 126. gr. laga um hlutafélög nr. 32/1978 og að sameiningin hefði að öðru leyti uppfyllt skilyrði XV. kafla þeirra laga. Hins vegar hefði verið greinilegt og í raun viðurkennt af aðaláfrýjanda að kaup hluthafa í Verksmiðjunni Vífilfelli hf. á hlutabréfum í Gamla-Álafossi hf. hefði verið nokkurs konar millileikur vegna samruna félaganna og liður í undirbúingi þeirra. Þegar kaupin væru metin heildstætt yrði að líta svo á að gagnáfrýjandi hefði verið hinn raunverulegi viðsemjandi Verksmiðjunnar Vífilfells hf. Yrði því að telja að kaup hluthafanna á Gamla-Álafossi hf. hefði verið hreinn málamyndagerningur í skattalegu tilliti og að sameining félaganna uppfyllti því ekki gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt, sbr. og grunnreglu 58. gr. sömu laga. Þótt samningur aðilanna hafi á þennan hátt verið talinn gerður til málamynda í skattalegu tilliti breytir það ekki því að hann er gildur samningur um yfirfærslu réttinda samkvæmt efni sínu.

III.

Aðaláfrýjandi byggir endurkröfu sína aðallega á 3. gr. framangreinds kaupsamnings. Þar segir meðal annars: „Seljanda er kunnugt um, að það er forsenda kaupenda fyrir kaupunum, að skattalegur tapsfrádráttur nýtist í sameiningu Gamla-Álafoss hf. við annað hlutafélag, en slíka sameiningu munu kaupendur framkvæma eigi síðar en 31. 12. 1988. Nýtist skattalega hagræðið ekki eða einungis að hluta, vegna breytinga á núgildandi skattareglum, skulu seljendur endurgreiða kaupendum yfirteknar skuldir samkvæmt efnahagsreikningi í sama hlutfalli.“ Í forsendum héraðsdóms er rakið hver voru tildrög þessa samningsákvæðis. Er óumdeilt að það er komið frá kaupendum og er það nánast orðrétt ákvæði 4. gr. kaupsamnings um hlutabréf Fargs hf., sem hluthafar í Verksmiðjunni Vífilfell hf. höfðu keypt skömmu áður. Nægjanlega er fram komið að því ákvæði var breytt að tillögu lögmanns, sem las samninginn yfir fyrir hönd seljenda þess félags. Verður að fallast á það með héraðsdómi að eftir því sem upplýst er í málinu um forsögu ákvæðisins verði að líta svo á að kaupendur hafi sætt sig við að endurgreiðslufyrirvarinn væri takmarkaður með þeim hætti að til endurgreiðslu kæmi því aðeins að skattfrádráttur nýttist ekki vegna breytinga á þágildandi skattareglum.

Að framan er því lýst að úrskurður héraðsdóms í máli aðaláfrýjanda gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar 30. janúar 1997, var byggður á skýringum á þeim skattalögum, sem í gildi voru þegar kaupsamningurinn var gerður. Þá ber að staðfesta álit héraðsdóms með skírskotun til röksemda hans um að aðaláfrýjandi hafi ekki heldur sýnt fram á að skattayfirvöld hafi breytt framkvæmd ákvæða skattalaga um tapsfrádrátt eftir að samningurinn var gerður. Af samningsákvæðinu verður ekki leidd frekari ábyrgð gagnáfrýjanda á því að forsendur kaupenda stæðust um að skattalegur frádráttur nýttist. Verður að skilja ákvæðið svo að áhættunni hafi verið skipt og hafi kaupendur sjálfir tekið á sig áhættuna af því að framkvæmdin stæðist gildandi lög og lagaframkvæmd.

Af því sem hér hefur verið rakið og annars með skírskotun til forsendna héraðsdóms ber að staðfesta niðurstöðu hans.

Rétt er með tilvísun til þessarar niðurstöðu að aðaláfrýjandi greiði gagnáfrýjanda málskostnað fyrir Hæstarétti, svo sem nánar er greint í dómsorði.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Aðaláfrýjandi, Vífilfell ehf., greiði gagnáfrýjanda, Framkvæmdasjóði Íslands, 300.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Ég er sammála meiri hluta dómenda um það, að aðaláfrýjandi sé réttur aðili endurkröfumáls samkvæmt kaupsamningnum 30. desember 1988 milli gagnáfrýjanda og hluthafa í Verksmiðjunni Vífilfelli hf. Ég er aftur á móti ósammála túlkun þeirra á endurgreiðslufyrirvara 3. gr. samningsins.

Fram er komið í málinu, að kaupin á hlutafé Gamla-Álafoss hf. og sameining félagsins og Verksmiðjunnar Vífilfells hf. voru gerð í því skyni að nýta tap fyrrgreinda félagsins og lækka skatta þess síðargreinda. Þá er einnig óumdeilt, að samningsaðilar töldu, að skattalegur tapsfrádráttur myndi nýtast við sameininguna, og var það forsenda fyrir kaupunum. Ég tel að skýra beri fyrirvarann um endurgreiðslu í 3. gr. samningsins með hliðsjón af þessu. Af dómi Hæstaréttar 30. janúar 1997 í máli aðaláfrýjanda gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík er ljóst, að það var aldrei heimilt að nýta sér þetta tap, ef það var eini tilgangurinn með samruna fyrirtækjanna. Samkvæmt því er fullnægt skilyrðinu til endurgreiðslu samkvæmt 3. gr. samningsins. Ég er því sammála sératkvæði héraðsdóms og tel, að aðaláfrýjandi eigi rétt til endurgreiðslu úr hendi gagnáfrýjanda.

Ég er sammála meiri hluta dómenda um það, að aðaláfrýjandi sé réttur aðili endurkröfumáls samkvæmt kaupsamningnum 30. desember 1988 milli gagnáfrýjanda og hluthafa í Verksmiðjunni Vífilfelli hf.

Telja verður, að stefnubreyting í framkvæmd skattalaga hafi verið meðal þess, sem talist gat til breytinga á gildandi skattareglum í skilningi annars málsliðar 3. gr. þessa samnings. Hefur aðaláfrýjandi gert líklegt, að slík breyting hafi hér orðið, en fyrir liggur því til styrktar, að skattstjóri hafði tilefni til athugunar á frádrætti vegna yfirtekinna rekstrartapa við skoðun á skattframtali Verksmiðjunnar Vífilfells hf. árið 1989, og einnig hitt, að yfirtakan varð nokkurt umræðuefni í fjölmiðlum, án þess að til viðbragða kæmi.

Um áhrif þessarar breytingar, ef um hana var að ræða, er hins vegar á það að líta, að hún kom ekki til framkvæmda fyrr en alllöngu eftir árið 1988, svo að séð verði af gögnum málsins. Að minnsta kosti var það ekki fyrr en á árinu 1993, sem skattframtöl þessa hlutafélags voru tekin til sérstakrar athugunar, og til endurákvörðunar gjalda kom ekki fyrr en síðla árs 1994. Er það í raun fyrsta álitaefnið í máli þessu, hvort fært sé yfirleitt að ætlast til ábyrgðar af hálfu gagnáfrýjanda á afleiðingum þess, sem þannig gerðist.

Í samningi um sölu hlutabréfa til að koma á samruna milli hlutafélaga, þar sem aðalmarkmiðið er í raun að fá verð fyrir það rekstrartap annars félagsins, er orðið geti hinu til hagræðis í skattalegu tilliti, er ekki endilega sanngjarnt að gera ráð fyrir, að eigendur bréfanna, sem seld eru, taki beina ábyrgð á því, að þeim árangri verði náð, nema þeim mun meira tillit komi á móti í endurgjaldinu frá hinum, sem að hagræðinu stefnir. Almennt séð virðist að minnsta kosti ekki sanngjarnt að ganga til muna lengra en svo, að ábyrgðin velti á ákvörðun skatta næsta árs, þar sem samruninn sé talinn fram, þannig að raunsætt megi kalla að reyna að halda samhengi milli gerðar og árangurs.

Í þessu tilviki fer því fjarri, að slíkt samhengi hafi haldist óslitið. Virðast samningsaðilar hafa mátt vænta þess að liðnu árinu 1989, að dæmi þeirra væri gengið upp og tilætluðum árangri náð, og gætu hvorir um sig hagað gerðum sínum eftir því. Samkvæmt þeim sjónarmiðum, sem fyrr voru rakin, er það eðlileg skýring á samningi þeirra, að ábyrgð gagnáfrýjanda eftir öðrum málslið 3. gr. hans hafi verið fallin niður og komin fram yfir raunhæf tímamörk, þegar skattstjóri ákvað að taka gjöld Verksmiðjunnar Vífilfells hf. til endurákvörðunar og hafna þeim frádrætti, sem kaupin snerust um. Má um það vísa til almennra reglna samningaréttarins og sérstaklega þeirra, er varða forsendur samningsgerðar. Á skýringin við án tillits til þess, hvort ákvörðun skattstjóra fól í sér stefnubreytingu eða ekki.

Á þessum forsendum er ég sammála niðurstöðu meiri hluta dómenda um annað en málskostnað fyrir Hæstarétti, sem rétt er að fella niður.