323/2013

M var ákærð fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa í fjögur ár staðið skil á efnislega röngum skattframtölum með því að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram argreiðslur frá erlendu félagi hennar og erlendar vaxtatekjur en umræddar tekjur voru í ákæru taldar fjármagnstekjur samkvæmt 3. tölulið C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í dómi Hæstaréttar kom fram að ákvörðun ákæranda um ákæru gæti eðli sínu samkvæmt ekki sætt endurskoðun dómstóla við úrlausn málsins og var því ekki fallist á með M að vísa bæri málinu frá héraðsdómi með vísan til þess að kæra skattrannsóknarstjóra til lögreglu hefði byggst á röngum forsendum. Þá var hvorki fallist á að vísa bæri málinu frá héraðsdómi á grundvelli 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu né vegna þess að skattrannsóknarstjóri hefði að mati M knúið fram húsleit hjá henni með ólögmætum hætti. Kröfu M um ómerkingu var hafnað en hún laut að því að héraðsdómur hefði ranglega talið M hafa sýnt af sér stórkostlegt hirðuleysi og ekki tekið afstöðu til þess hvaða þýðingu það hefði að húsleit skattrannsóknarstjóra hefði verið ólögmæt. M hafði ekki gefið haldbærar skýringar á því hvers vegna hún hefði látið undir höfuð leggjast að telja fram til skatts umræddar arðgreiðslur og vaxtatekjur sem henni bar að greiða af fjármagnstekjuskatt að fjárhæð 2.921.483 krónur. Var þetta virt henni til stórkostlegs hirðuleysis í skilningi 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Þá jók það mjög á saknæmi brotsins að M leyndi skattyfirvöld frá upphafi eignarhaldi sínu á hinu erlenda félagi og að brot hennar tók til efnislega rangra skattframtala fjögur ár í röð. Með vísan til 3. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 var M því fundin sek um brot gegn 1. mgr. sömu lagagreinar. M var gert að sæta fangelsi í fjóra mánuði en refsingin var skilorðsbundin til tveggja ára. Þá var M gert að greiða 8.800.000 krónur í sekt til ríkissjóðs.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Þ-kk-nf Ö-kk-nf og H-kk-nf I. J-kk-nf og G-kk-nf G-kk-nf fyrrverandi hæstaréttardómari.

Ríkissaksóknari skaut málinu til Hæstaréttar 8. maí 2013 í samræmi við yfirlýsingu ákærðu um áfrýjun. Af hálfu ákæruvalds er krafist staðfestingar hins áfrýjaða dóms.

Ákærða krefst aðallega frávísunar málsins frá héraðsdómi, en til vara að hinn áfrýjaði dómur verði ómerktur. Að því frágengnu krefst hún sýknu, en verði ekki á það fallist að refsing verði milduð.

I

Ákærða reisir kröfu sína um frávísun málsins frá héraðsdómi í fyrsta lagi á því að kæra skattrannsóknarstjóra hafi byggst á röngum forsendum. Eins og greinir í hinum áfrýjaða dómi var málið upphaflega höfðað aðallega fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að ákærða hafi látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007 og 2008 tekjur frá félagi hennar, Miko Valley Ltd. á Bahamaeyjum, í formi greiðslna á úttektum hennar af erlendu greiðslukorti, sem skattlagðar eru samkvæmt 9. tölulið C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. einnig 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Með þessu hafi ákærða vanframtalið tekju- og útsvarsstofn sinn, samtals að fjárhæð 29.078.788 krónur, sem henni hafi borið að greiða af tekjuskatt og útsvar samtals 9.030.350 krónur. Þá tók aðalkrafan einnig til þess að ákærða hefði ekki talið fram til skatts fyrrgreind ár erlendar vaxtatekjur af nánar tilteknum bankareikningi sem henni hafi borið að greiða af fjármagnstekjuskatt samtals að fjárhæð 13.605 krónur. Til vara var ákærðu gefið að sök meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum fyrrgreind gjald- og tekjuár með því að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram arðgreiðslur frá áðurnefndu erlendu félagi hennar vegna þessara ára sem skattskyldar væru samkvæmt 4. tölulið C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem hún hefði vanframtalið erlendar vaxtatekjur. Með þessu hafi ákærða vanframtalið fjármagnstekjuskattstofn sinn um samtals 29.214.829 krónur sem henni hafi borið að greiða af fjármagnstekjuskatt samtals 2.921.483 krónur. Þegar ákæra var gefin út lá fyrir úrskurður ríkisskattstjóra 15. ágúst 2011 þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að þar sem ákærða hefði ekki sýnt fram á hvers konar erlendar tekjur væri um að ræða bæri að skattleggja þær samkvæmt 9. tölulið C-liðar 7. gr. áðurnefndra laga um tekjuskatt. Yfirskattanefnd komst á hinn bóginn að þeirri niðurstöðu 17. október 2012 að um arðgreiðslur hafi verið að ræða sem skattleggja bæri sem fjármagnstekjur. Eftir að sú niðurstaða lá fyrir féll ákæruvaldið í þinghaldi 29. nóvember sama ár frá fyrrgreindri aðalkröfu sinni.

Samkvæmt 1. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála er markmið rannsóknar að afla allra nauðsynlegra gagna til þess að ákæranda sé fært að henni lokinni að ákveða hvort sækja skuli mann til sakar. Í 145. gr. laganna er kveðið svo á að þegar ákærandi hefur fengið gögn máls í hendur og gengið úr skugga um að rannsókn máls sé lokið athugi hann hvort sækja skuli sakborning til sakar eða ekki. Telji hann það sem fram er komið ekki nægilegt eða líklegt til sakfellis lætur hann við svo búið standa, en höfðar ella mál á hendur sakborningi samkvæmt 152. gr. laganna. Við þá ákvörðun ber að gæta jafnræðis svo sem ótvírætt leiðir af 142. gr. Ákærandi hefur metið rannsókn málsins fullnægjandi og á grundvelli hennar gefið út ákæru í málinu. Ákvörðun ákæranda, sem að framan greinir, er hluti af meðferð hans á valdheimildum sem honum eru fengnar að lögum. Sú ákvörðun getur eðli sínu samkvæmt ekki sætt endurskoðun dómstóla við úrlausn þessa máls, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar 7. febrúar 2013 í máli nr. 74/2012. Þá getur ákærandi samkvæmt 2. mgr. 153. gr. sömu laga fallið frá einstökum ákæruatriðum, sem hann gerði samkvæmt áðursögðu í þinghaldi 29. nóvember 2012. Verður því hafnað kröfu ákærðu um frávísun málsins sem reist er á því að kæra skattrannsóknarstjóra hafi byggst á röngum forsendum.

Í annan stað byggist frávísunarkrafan á því að vísa eigi málinu frá héraðsdómi á grundvelli 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, þar sem segi að enginn skuli sæta lögsókn eða refsingu að nýju fyrir sama brot. Þá vísar ákærða í þessu sambandi til 2. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, 70. gr. stjórnarskrár og 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Ákærða hafi sætt endanlegum úrskurði yfirskattanefndar um álag á skattstofn vegna ætlaðra brota samkvæmt ákæru, en í því felist refsing. Verði ekki á það fallist byggir ákærða á því að þetta leiði til ómerkingar héraðsdóms eða sýknu.

Í dómi Hæstaréttar 22. september 2010 í máli nr. 371/2010 segir meðal annars að óvissu gæti um skýringu bæði á gildissviði og inntaki 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu, enda hafi ekki verið samræmi í skýringu á nefndu ákvæði í dómum mannréttindadómstóls Evrópu. Þá séu engin fordæmi fyrir því frá mannréttindadómstólnum um að það fari í bága við 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmálans að stjórnvöld beiti álagi á skattstofna vegna brota á reglum um að telja fram til skatts og að sama manni sé í öðru máli gerð refsiviðurlög fyrir dómi vegna sömu málsatvika. Þvert á móti hafi sú skipan ekki verið talin andstæð fyrrnefndum ákvæðum í ákvörðunum mannréttindadómstólsins 14. september 1999 í máli P-x-x og C-x-x gegn Frakklandi og 14. september 2004 í máli R-x-x gegn Svíþjóð. Samkvæmt þessu og að öðru leyti með vísan til forsendna dómsins, sem hefur fordæmisgildi í máli þessu, verður að hafna kröfu ákærðu um frávísun málsins sem styðst við regluna um ne bis in idem og að ákærða hafi sætt óréttlátri málsmeðferð. Þá geta þar að lútandi röksemdir ákærðu heldur ekki leitt til ómerkingar héraðsdóms eða sýknu.

Í þriðja lagi er frávísunarkrafan grundvölluð á því að skattrannsóknarstjóri hafi knúið fram húsleit hjá ákærðu með ólögmætum hætti. Í lögum nr. 90/2003 og reglugerð nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna sé engin heimild til að kæra mál til lögreglu í þeim tilgangi að fá húsleit gerða. Þá hafi með þessu verið brotið gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttarins, 70. gr. og 71. gr. stjórnarskrárinnar og 6. gr. og 8. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994.

Samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 er öllum skylt að láta skattyfirvöldum í té allar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt er að láta þeim í té. Með bréfi ríkisskattstjóra 19. mars 2009 til ákærðu var samkvæmt heimild í umræddri lagagrein spurst fyrir um hvort hún hefði við notkun á erlendu greiðslukorti til reglubundinna úttekta í viðskiptum hér á landi haft tekjur eða átt eignir erlendis, sem hægt hefði verið að nota til að greiða fyrir þær úttektir. Var meðal annars lagt fyrir ákærðu að leggja fram ítarlegar upplýsingar um erlendar bankainnstæður sínar og hvernig þær innstæður væru til komnar, væri um þær að ræða, og leggja fram viðeigandi gögn því til staðfestingar. Væri um aðrar tegundir eigna að ræða var lagt fyrir ákærðu að gera nákvæma grein fyrir því hvers konar eignir það væru, hvernig þeirra hefði verið aflað og leggja fram gögn því til staðfestingar. Væri um að ræða tekjur erlendis var óskað skýringa á hvers eðlis þær væru og hvernig og hvenær þær hefðu orðið til. Í svarbréfi ákærðu 17. apríl sama ár var einungis vísað til yfirlýsingar fyrrverandi sambúðarmanns ákærðu 3. sama mánaðar þar sem fram kom að ákærða og hann hafi átt í áralangri sambúð á Kýpur þar sem maðurinn hafi rekið fyrirtæki. Vegna sambúðarinnar og framlags ákærðu hafi hann talið rétt að hún bæri eitthvað úr býtum við sambúðarslitin. Væri greiðslukort ákærðu þannig til komið, en það væri tengt bankareikningi mannsins. Með bréfi skattrannsóknarstjóra 2. október 2009 var málinu vísað til ríkislögreglustjóra til opinberrar rannsóknar vegna gruns um brot á ákvæðum laga nr. 90/2003 og eftir atvikum almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Kom þar fram að skattrannsóknarstjóri teldi framangreindar skýringar ákærðu ófullnægjandi og væri nauðsynlegt að afla allra gagna um viðskipti ákærðu með erlent greiðslukort hér á landi á tilgreindu tímabili til að staðreyna hvort skattskil hennar gjaldárin 2007, 2008 og 2009 væru rétt. Skattrannsóknarstjóri hafi ekki heimild til leitar á lögheimili eða dvalarstað aðila og af þeim sökum teldi hann ástæðu til að vísa málinu á þessu stigi til opinberrar rannsóknar, en það væri grundvallaratriði fyrir áframhaldandi rannsókn að hald væri lagt á öll gögn á heimili ákærðu. Í framhaldi af þessu gerði ríkislögreglustjóri 3. nóvember 2009 leit á heimili ákærðu að undangengnum úrskurði þar um degi fyrr.

Samkvæmt 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 er skattrannsóknarstjóra heimilt að vísa máli til rannsóknar lögreglu. Fyrrgreint svar ákærðu við erindi hans gaf fullt tilefni til að frekari gagna yrði aflað í þágu rannsóknar málsins með þeim úrræðum sem lögreglu eru tiltæk, þar á meðal húsleit á heimili ákærðu. Húsleit sú, sem gerð var á heimili hennar greint sinn, var í samræmi við lög. Að þessu virtu verður hafnað þeim röksemdum sem færð eru fram af hálfu ákærðu til stuðnings kröfu hennar um að málinu beri að vísa frá dómi á þeim grunni að skattrannsóknarstjóri hafi með ólögmætum hætti knúið fram húsleit hjá henni.

II

Ákærða reisir ómerkingarkröfu sína á því að sönnunarmat héraðsdóms sé „ágöllum háð“. Hafi héraðsdómur metið aðstöðu ákærðu ranglega á þann hátt að hún hafi sýnt af sér stórkostlegt hirðuleysi og með því horft fram hjá trúverðugri frásögn hennar. Þá hafi héraðsdómur ekki tekið afstöðu til þeirrar þýðingar fyrir sönnunarmat sem ólögmætar aðgerðir skattrannsóknarstjóra í tengslum við húsleit hjá ákærðu skyldu hafa.

Fyrri röksemd ákærðu lýtur að saknæmi brots þess sem hún er ákærð fyrir að hafa framið. Skortur á saknæmi leiðir til sýknu en ekki ómerkingar. Um síðarnefndu röksemdina er það eitt að segja að í niðurstöðu hins áfrýjaða dóms felst að litið hafi verið svo á að lögmætt hafi verið af hálfu skattrannsóknarstjóra að vísa málinu á sínum tíma til ríkislögreglustjóra til frekari gagnaöflunar með húsleit. Eins og áður greinir hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að staðið hafi verið með lögmætum hætti að þeirri rannsóknaraðgerð. Samkvæmt þessu er ómerkingarkröfu ákærðu hafnað.

III

Krafa ákærðu um sýknu er á því byggð að ekki sé uppfyllt það refsiskilyrði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 að ákærða hafi með háttsemi þeirri, sem hún er ákærð fyrir, gerst sek um stórkostlegt hirðuleysi. Þá séu heldur ekki uppfyllt skilyrði 262. gr. almennra hegningarlaga til þess að háttsemi ákærðu verði heimfærð undir þá lagagrein þar sem vantalin fjárhæð sé smávægileg.

Samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 skal skattskyldur maður, sem skýrir af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi, rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um tekjuskatt sinn greiða fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dreginn og aldrei lægri fésekt en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni. Þá er mælt fyrir um það í 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga að hver sem af ásetningi eða stórfelldu gáleysi gerist sekur um meiri háttar brot gegn 1., 2. eða 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga um tekjustofna sveitarfélaga, auk fleiri nánar tiltekinna ákvæða skattalaga, skuli sæta fangelsi allt að 6 árum. Jafnframt er þar kveðið á um heimild til að dæma fésekt að auki samkvæmt tilgreindum ákvæðum skattalaga. Eftir 3. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga telst verknaður meiri háttar brot samkvæmt 1. og 2. mgr. greinarinnar ef brotið lýtur að verulegum fjárhæðum, verknaður er framinn með sérstaklega vítaverðum hætti eða við aðstæður sem auka mjög saknæmi brotsins, svo og ef maður, sem til refsingar skal dæma fyrir eitthvað þeirra brota sem getur í 1. eða 2. mgr., hefur áður verið dæmdur sekur fyrir sams konar brot eða eitthvert annað brot sem undir þau ákvæði fellur.

Upplýst er í málinu að sjóðurinn Miko Foundation var stofnaður í Lichtenstein á árinu 1991 og að uppruna fjármuna, sem lagðir voru í hann, var að rekja til arfs sem ákærðu tæmdist eftir foreldra sína. Af hálfu sjóðsins var 4. október 2004 stofnað félagið Miko Valley Ltd. á Bahamaeyjum og nam nafnverð hlutabréfa þess 50.000 bandaríkjadölum. Í framhaldi af stofnun félagsins voru fjármunir áðurnefnds sjóðs fluttir yfir í það. Ákærða hefur játað að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2006, 2007, 2008 og 2009 með því að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram til skatts arðgreiðslur frá áðurnefndu félagi hennar á Bahamaeyjum og erlendar vaxtatekjur á því fjögurra ára tímabili sem í ákæru greinir, samtals 29.214.829 krónur, sem henni bar að greiða af fjármagnstekjuskatt að fjárhæð 2.921.483 krónur. Ákærða bar ábyrgð á því að gefa fyrrgreindar tekjur sínar upp til skatts. Hefur hún ekki gefið haldbærar skýringar á þeirri vanrækslu sinni sem virða ber henni til stórkostlegs hirðuleysis í skilningi 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Þá eykur það mjög saknæmi brotsins að ákærða leyndi skattyfirvöld frá upphafi eignarhaldi sínu á hinu erlenda félagi og að brot hennar tekur til efnislega rangra skattframtala fjögur ár í röð. Að þessu gættu og með vísan til 3. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga verður brot ákærðu einnig heimfært undir 1. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995.

Samkvæmt öllu framansögðu verður niðurstaða héraðsdóms staðfest.

Ákærðu verður gert að greiða allan áfrýjunarkostnað málsins, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns, sem ákveðin verða að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Ákærða, M-kvk-nf I-kvk-nf, greiði allan áfrýjunarkostnað málsins, 417.133 krónur, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns fyrir Hæstarétti, R-kk-ef P-kk-ef hæstaréttarlögmanns, 375.500 krónur.