356/1999

Árin 1993-1996 naut M þeirra hlunninda að hafa endurgjaldslaus afnot tiltekinna bifreiða frá fyrirtækjum þar sem hann var stærstur hluthafa, framkvæmdastjóri og stjórnarformaður. Taldi hann hlunnindin fram sem ótakmörkuð afnot 1993 til og með janúar 1995, en eftir það sem takmörkuð afnot miðað við reiknað kílómetragjald. Endurákvarðaði skattstjóri opinber gjöld M ásamt álagi í júní 1998 á grundvelli reglna ríkisskattstjóra um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, en reglur þessar setti ríkisskattstjóri á grundvelli 116. gr. sömu laga. Talið var að matsreglur ríkisskattstjóra væru málefnalegar og reistar á almennum efnislegum mælikvarða. Þá var talið að reglurnar væru einfaldar, hlutlægar og gegnsæjar og að skattstjóra hefði verið rétt að fara að reglunum varðandi skattmat bifreiðahlunninda M umrædd ár. Var talið sýnt að M hefðu verið kunnar gildandi reglur um skattalega meðferð bifreiðahlunninda og að hann hefði ekki sýnt fram á að 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 gæti átt við um aðstæður hans. Var niðurstaða héraðsdóms um sýknu íslenska ríkisins af öllum kröfum M staðfest.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir G-kk-nf G-kk-nf, G-kvk-nf E-kvk-nf, H-kk-nf H-kk-nf, H-kk-nf T-kk-nf og H-kk-nf B-kk-nf.

Áfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 9. september 1999. Hann krefst þess aðallega að úrskurður skattstjórans í Reykjavík 8. júní 1998 um endurákvörðun á opinberum gjöldum vegna hækkunar á bifreiðahlunnindum áfrýjanda gjaldárin 1994, 1995, 1996 og 1997 verði ógiltur og endurákvarðanir á opinberum gjöldum áfrýjanda og álag fyrir tilgreind gjaldár verði felld niður. Til vara krefst hann þess að endurákvörðun skattstjórans í Reykjavík á opinberum gjöldum gjaldárið 1994 takmarkist við 20.276 króna hækkun á útsvari og tekjuskattstofni áfrýjanda en endurákvarðanir og álag fyrir gjaldárin 1994, 1995, 1996 og 1997 verði að öðru leyti felldar niður. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti. Til vara krefst hann lækkunar á þeim fjárhæðum sem felast í stefnukröfum áfrýjanda og að málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti verði felldur niður.

I.

Málsatvik sæta ekki ágreiningi og eru þau rakin í héraðsdómi. Þar kemur fram að áfrýjandi naut í starfi sínu tekjuárin 1993 - 1996 þeirra hlunninda að hafa endurgjaldslaus afnot tiltekinna bifreiða frá fyrirtækjum þar sem hann var stærstur hluthafa, framkvæmdastjóri og stjórnarformaður. Taldi hann þessi hlunnindi fram sem ótakmörkuð afnot 1993 til og með janúar 1995, en eftir það sem takmörkuð afnot miðað við reiknað kílómetragjald. Skattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld áfrýjanda að viðbættu álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með úrskurði 8. júní 1998.

II.

Í héraðsdómi er það rakið að heimild til skattlagningar hlunninda kemur fram í 1. tl. A-liðs 7. gr. laganna um tekju- og eignarskatt, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar. Í 116. gr. sömu laga segir: „Ríkisskattstjóri skal árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögum þessum.“ Með 1. tl. 5. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda er veitt heimild til að taka bráðabirgðagreiðslu af launum sem hér um ræðir. Samkvæmt 15. gr. sömu laga skal þegar ákvörðun launa skattþegns fyrir hvert greiðslutímabil er lokið, bæta við þau skattskyldum hlunnindum samkvæmt mati ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Af þessu ákvæði leiðir að sama hlunnindamat á við um þessar bráðabirgðagreiðslur og við álagningu samkvæmt skattskýrslum launþega. Það leiddi því af eðli þeirra breytinga sem urðu við gildistöku laganna um staðgreiðslu að reglur um mat samkvæmt 116. gr. urðu að liggja fyrir í upphafi árs, svo sem þær gerðu öll þau ár sem hér um ræðir. Voru þær efnislega óbreyttar öll árin og voru svo sem greinir í héraðsdómi birtar í upphafi hvers árs á viðeigandi hátt. Fallast má á það með áfrýjanda að ríkisskattstjóra hefði verið rétt að vitna til þessara reglna þegar hann síðar á árinu birti reglur um mat það sem gilda skyldi við endanlega skattlagningu. Þótt það hafi farist fyrir sum árin verður það ekki talið koma að sök þar sem skýrt er af lögum að sama mat átti að gilda allt árið. Gat þessi birtingarmáti ekki villt um fyrir áfrýjanda né öðrum.

III.

Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi átti að meta endurgjaldslaus afnot launamanns af fólksbifreið, skutbifreið eða jeppabifreið, sem launagreiðandi hans léti honum í té til fullra umráða, honum til tekna, miðað við afnot í heilt ár, með hliðsjón af nánar tilgreindu kostnaðarverði bifreiðarinnar og skyldi miðað við verð á síðustu árgerð eins og það var í lok desember árið á undan. Eftir aldri bifreiðarinnar skyldu hlunnindin metin til tekna ýmist 20% eða 15% af verðinu. Kostnaðarverðið var skilgreint sem staðgreiðsluverð samkvæmt verðlistum bifreiðaumboða og höfðu skattyfirvöld tekið saman lista yfir þetta verð og lágu þeir frammi hjá skattstofum til kynningar fyrir almenning. Verður ekki að þeirri kynningu fundið. Hefur áfrýjandi ekki sýnt fram á að í úrskurði skattstjórans í Reykjavík 8. júní 1998 sé ekki farið að þessari ákvörðun ríkisskattstjóra.

Ákvörðun ríkisskattstjóra var komið í framangreint horf 1989 en áður var miðað við ekna kílómetra einnig í því tilviki er launagreiðandi lét launamanni í té bifreið til fullra umráða og greiddi allan rekstrarkostnað hennar. Ákvæði 116. gr. laga um tekju- og eignarskatt var ekki breytt þótt þessi háttur væri upp tekinn. Heldur áfrýjandi því fram að ríkisskattstjóra hafi verið þessi breyting óheimil. Í ákvæðinu sjálfu eða í athugasemdum við það í greinargerð frumvarpsins, sem varð að lögum nr. 75/1981, eru ekki settar efnislegar skorður við því hvernig verðmæti hlunninda skuli metið á hverjum tíma. Hafa skattyfirvöldum lengi verið veittar heimildir í lögum til að setja nánari reglur um mat hlunninda og fleira. Við þessar aðstæður hefur það þótt skipta höfuðmáli hvort reglur þær sem stjórnvaldið setur með heimild í slíkum ákvæðum séu málefnalegar og reistar á almennum efnislegum mælikvarða.

Matsreglur þær sem um ræðir í máli þessu og ríkisskattstjóri setti með heimild í 116. gr. laganna um tekju- og eignarskatt eru einfaldar, hlutlægar og gegnsæjar. Í þeim tilvikum sem hér um ræðir reiknast tekjumatið sem hlutfall af verðmæti bifreiðarinnar að teknu tilliti til aldurs, en án tillits til aksturs launþega í eigin þágu, enda er hann ekki hið eiginlega inntak slíkra hlunninda, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð hans. Ekki verður á það fallist að um sambærileg tilvik geti verið að ræða að lögum, þegar starfsmanni er annars vegar látin í té bifreið til umráða og frjálsra afnota og hins vegar þegar bifreiðar er aflað vegna akstursþarfar atvinnustarfseminnar sjálfrar, og afnot launþegans sjálfs takmarkast við akstur milli heimilis og vinnustaðar undir eftirliti vinnuveitanda. Áfrýjandi hafði stöðu sinnar vegna sjálfdæmi um afnot sín án þess að neinu eftirliti með þeim væri fyrir að fara. Engra gagna nýtur við í bókhaldi hans og fyrirtækjanna er byggja má á aðra skattalega meðferð en gert er í úrskurði skattstjórans í Reykjavík 8. júní 1998. Að virtum þeim sjónarmiðum sem lýst er hér að framan og annars með tilvísun til raka héraðsdóms ber að staðfesta að skattstjóranum hafi verið rétt að fara að reglum ríkisskattstjóra varðandi skattmat bifreiðahlunninda áfrýjanda greind ár.

Af framtali áfrýjanda verður ekki annað ráðið en að honum hafi verið vel kunnar þær reglur sem giltu um skattalega meðferð bifreiðahlunninda enda voru þær ekki nýjar þegar hér var komið sögu. Þá voru þær skýrar og einfaldar. Hefur áfrýjandi ekki sýnt fram á að 3. mgr. 106. gr. laga um tekju- og eignarskatt geti átt við um aðstæður hans og að fella eigi niður álag samkvæmt þessu ákvæði. Kröfu hans þess efnis er því hafnað.

Niðurstaða máls þessa verður samkvæmt framangreindu sú að öllum kröfum áfrýjanda er hafnað og héraðsdómur staðfestur í heild sinni.

Áfrýjandi greiði stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti svo sem nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, M-kk-nf H-kk-nf, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 250.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.