237/1998

H og Þ stofnuðu sameignarfélagið P sem tilkynnt var til firmaskrár. Var svo um samið að félagið skyldi vera eigandi alls hlutafjár H og Þ í tilteknum hlutafélögum og rekið sem sjálfstæður skattaðili. P taldi svo fram sem sjálfstæður skattaðili árin 1992 til 1996. Skattstjóri ákvað árið 1996 að endurákvarða opinber gjöld P þannig að þau féllu niður en þess í stað skattleggja eignir og tekjur P með eignum og tekjum H of Þ. Auk þessa lagði skattstjóri álag á skattstofna H og Þ við álagningu opinberra gjalda vegna framangreinds tímabils. Talið var að P uppfyllti að formi til skilyrði þess að teljast sjálfstæður skattaðili samkvæmt 3. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt. Skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags væri hins vegar að félag hefði atvinnurekstur með höndum en því væri ekki til að dreifa um P. Var því hafnað kröfu P, H og Þ um ógildingu ákvarðana skattstjóra. Þá var talið að framtöl P, H og Þ hefðu verið með þeim hætti að heimilt hefði verið að endurákvarða opinber gjöld þeirra og leggja álag á skattstofna H og Þ.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir P-kk-nf K-x-x H-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kvk-nf E-kvk-nf, H-kk-nf T-kk-nf og H-kk-nf B-kk-nf.

Áfrýjendur skutu máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 4. júní 1998. Þeir krefjast þess aðallega, að úrskurður skattstjóra í kærumáli Partafélagsins sf. frá 3. mars 1997 og úrskurðir skattstjóra í kærumálum J-kk-ef H-kk-ef G-kk-ef og J-kk-ef Þ-kk-ef H-kk-ef frá 16. maí 1997 verði felldir úr gildi og opinber gjöld áfrýjenda gjaldárin 1993-1996 verði ákvörðuð samkvæmt framlögðum skattframtölum þeirra. Fyrsta varakrafa áfrýjenda er sú, að fyrrgreindir úrskurðir verði felldir úr gildi að því er varðar álagningu opinberra gjalda áfrýjenda gjaldárin 1994-1996 og opinber gjöld þeirra þau ár verði ákvörðuð samkvæmt framlögðum skattframtölum þeirra. Önnur varakrafa þeirra er sú, að fyrrgreindir úrskurðir varðandi gjaldárin 1993, 1994 og 1995 verði felldir úr gildi og opinber gjöld þeirra þau gjaldár verði ákvörðuð samkvæmt framlögðum skattframtölum þeirra og skattstofnar öll gjaldárin 1993-1996 verði ákvarðaðir án álags. Til þrautavara krefjast þeir þess, að skattstofnar áfrýjenda J-kk-ef H-kk-ef og J-kk-ef Þ-kk-ef gjaldárin 1993-1996 verði lækkaðir sem nemur álagi, sem skattstjóri hefur bætt við skattstofna þeirra. Í öllum tilvikum krefjast áfrýjendur málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Nokkur ný gögn hafa verið lögð fyrir Hæstarétt.

Af lögum nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð verður örugglega ráðið, að aðeins skuli skrá í firmaskrá þá sem atvinnurekstur hafa með höndum. Eins og fram kemur í héraðsdómi uppfyllir Partafélagið sf. að formi til lötmælt skilyrði þess að teljast sjálfstæður skattaðili, sbr. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags er hins vegar, að það hafi atvinnurekstur með höndum. Því var ekki til að dreifa hjá Partafélaginu sf., og uppfyllir félagið því ekki efnisskilyrði ákvæðisins. Með vísan til forsendna héraðsdóms er fallist á, að eini tilgangurinn með stofnun félagsins hafi verið sá að færa persónulegar tekjur eigenda þess inn í sameignarfélagið í því skyni að þeir greiddu lægri tekjuskatt. Ber því að hafna aðalkröfu áfrýjenda. Þá er einnig fallist á það með héraðsdómi, að áfrýjendur hafi ekki látið í té með framtölum sínum eða fylgigögnum fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, þannig að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 á hér ekki við. Ekki var ljóst til dæmis hvort líta bæri á yfirfærslu hlutabréfanna sem stofnframlag eða kaup, en samningar um kaup á hlutabréfunum fylgdu ekki með framtölunum. Þá fylgdu ekki með upplýsingar um það, hvenær ákvörðun var tekin um arðsúthlutun á árinu 1993. Skattstjóra var því ekki unnt, án þess að leita skýringa félagsins og afla gagna samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, að leiðrétta framtölin einhliða. Loks er staðfest sú niðurstaða héraðsdóms, að ekki séu skilyrði fyrir hendi til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu og með vísan til forsenda héraðsdóms er hann staðfestur.

Áfrýjendur greiði stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti svo sem í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjendur, Partafélagið sf., J-kk-nf H-kk-nf G-kk-nf og J-kk-nf Þ-kk-nf H-kk-nf, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 300.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Samkvæmt 3 tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt er það meðal skilyrða fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags, að félagið sé skrásett á firmaskrá samkvæmt lögum nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, sem almennt kallast firmalögin. Af hálfu stefnda er því haldið fram, að í skilyrðinu felist sjálfstæð krafa um, að félag þurfi að stunda atvinnurekstur til að öðlast þessa stöðu. Þá ályktun er þó ekki unnt að draga af firmalögunum sjálfum, þar sem ákvæði þeirra um skráningu sameignarfélaga eru aðallega bundin við afmarkaðar tegundir atvinnurekstrar, þ.e. verslun og iðnað, og auðsætt er af almennu efni laga nr. 75/1981, að umræddu ákvæði þeirra er ekki ætluð slík afmörkun. Verður að skilja ákvæðið svo, að með því sé ekki horft til fyrirmæla firmalaganna, heldur hins, hvernig skráningu sameignarfélaga á grundvelli þeirra hafi verið hagað undanfarna áratugi. Er þá ólíku saman að jafna, þar sem skráningin hefur af ýmsum ástæðum verið mjög frjálsleg og náð langt út fyrir fyrrgreind atvinnusvið. Hafa félög, sem aðallega er ætlað að sýsla með tilteknar eignir, meðal annars verið talin geta hlotið skrásetningu að beiðni eigenda. Í málinu hefur stefndi ekki sýnt fram á, að skráning áfrýjandans Partafélagsins sf. á árinu 1992 hafi farið í bága við venjulega framkvæmd firmalaganna, né heldur hitt, að framkvæmdin megi teljast varhugaverð.

Í annan stað er ástæða til að ætla, að umrætt skilyrði laganna um tekjuskatt og eignarskatt gagnvart sameignarfélögum hafi haft áhrif á almenna framkvæmd firmaskráningar hin síðari ár, og þá til aukningar á því frjálsræði, sem þar hefur ríkt. Er þannig boðið til ferðar inn í vítahring, ef ætlast er til, að firmaskráningin skeri úr um efnislega stöðu félaganna í skattalegu tilliti.

Telja verður af þessum sökum, að skilyrðið um skráningu félaganna sem sjálfstæðra skattaðila feli fremur í sér kröfu um form en efni. Eftir stendur það hins vegar, að sameignarfélag hlýtur að þurfa að geta staðið undir því nafni sínu til að vera gjaldgengt í hópi skattþegna. Almenna skilgreiningu þess, hvaða samtök manna geti fallið undir reglur um sameignarfélög, er ekki að finna í settum lögum, og aðstaða félaga getur einnig verið með þeim hætti, að þau lúti þessum reglum á sumum sviðum réttarins, en ekki öðrum. Er hvorugt þetta efni til sérstakrar gagnrýni. Að öðru jöfnu má þó styðjast við þann algenga mælikvarða, að tilgangur sameignarfélags og umsvif þess varði starfsemi, er geri það að öðru og meiru en sérstakri sameign eigendanna og sé þannig fallin til að skilja það frá þeim sjálfum. Það sýnist og samrýmast almennu efni og markmiðum laga nr. 75/1981 að leggja hann hér til grundvallar.

Partafélagið sf. var stofnað með skriflegum samningi áfrýjendanna J-kk-ef H-kk-ef G-kk-ef og J-kk-ef Þ-kk-ef H-kk-ef, eins og um getur í héraðsdómi, og það var skráð á firmaskrá eftir tilkynningu þeirra með viðeigandi hætti. Að formi til uppfyllti félagið þannig hin lögmæltu skilyrði þess að teljast sjálfstæður skattaðili. Af gögnum málsins verður á hinn bóginn ekki ráðið, að það hafi haft með höndum aðra starfsemi en eignarhald á tilteknum hlutum í tveimur hlutafélögum, sem sameigendurnir höfðu áður átt hvor um sig og framselt til félagsins á stofnárinu. Ekki er heldur sýnt fram á, að sameigendurnir ætli eða hafi ætlað sér að færa út starfsemina eða breyta henni úr þessu horfi. Ekki eru efni til að véfengja þá staðhæfingu eigendanna, að félagið hafi verið stofnað til að treysta samstöðu þeirra innan hlutafélaganna tveggja, sem um var að ræða, en um það mátti einnig beita öðrum lögmætum aðferðum, þannig að tilvist félagsins gat vart talist nauðsynleg forsenda þess, að þeim tilgangi yrði náð. Verður að ætla, að eigendurnir hafi jafnframt litið til þess hagræðis í formi lækkunar skatta af arði frá hlutafélögunum, sem ná mátti með stofnuninni, en arðurinn gat færst til þeirra sjálfra með beinum hætti í formi skattfrjálsra vaxta frá sameignarfélaginu, svo sem reyndin varð.

Að athuguðu því, sem hér var rakið, er ég sammála þeirri niðurstöðu annarra dómenda, að Partafélagið sf. hafi ekki uppfyllt efnisleg skilyrði þess að teljast sjálfstæður skattaðili. Ég er einnig sammála því, að skattstjóra hafi verið heimilt eftir atvikum að taka skattlagningu vegna félagsins til endurskoðunar allt frá gjaldárinu 1993, þar sem hin takmörkuðu umsvif þess hafi ekki orðið að fullu ljós fyrr en að nokkrum starfstíma liðnum. Hins vegar mátti skattstjóri sjá þegar í upphafi, að skattaðild félagsins gat leitt til stórfellds hagræðis fyrir eigendurna, og höfnun á aðildinni var ekki eina úrræðið, sem hann gat neytt af því tilefni. Jafnframt hefur stefndi ekki sýnt fram á, að sókn eigendanna eftir þessu hagræði hafi verið einsdæmi í skattaframkvæmd. Með tilliti til þess og almennra jafnræðissjónarmiða verður að líta svo á, að skattstjóra hafi ekki verið rétt að beita álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 við endurákvörðun skatta á hendur eigendunum. Sú ályktun hefur og stuðning í úrskurði yfirskattanefndar frá 6. febrúar 1998 um svipað efni.

Samkvæmt þessu er það niðurstaða mín, að staðfesta beri hinn áfrýjaða dóm með þeirri breytingu, að stefnda verði gert að þola lækkun á nýjum skattstofnum áfrýjendanna J-kk-ef H-kk-ef G-kk-ef og J-kk-ef Þ-kk-ef H-kk-ef hvors um sig sem nemur því álagi, er bætt var við stofn tekna og eigna. Ég er sammála öðrum dómendum um málskostnað.