811/2017

H höfðaði mál á hendur Í og gerði þá kröfu að felldir yrðu úr gildi úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar þar sem kveðið hafði verið á um að færa skyldi H til tekna, sem skattskylda gjöf á tekjuárinu 2010, mismun á áætluðu raunvirði hluta í F ehf., sem foreldrar H seldu félaginu með samningum í desember 2010, og kaupverði hlutanna sem þar var kveðið á um á grundvelli 4. töluliðar A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þá krafðist G þess að Í yrði gert að endurgreiða sér þá fjárhæð sem honum hafði verið gert að greiða í kjölfar endurákvörðunar á opinberum gjöldum hans af þessum sökum.Fyrir lá í málinu að hlutabréf í F ehf. höfðu ekki verið skráð á skipulegum verðbréfamarkaði á þeim tíma þegar framangreind sala hafi farið fram. Í dómi Hæstaréttar kom fram að af þeim sökum hefði ríkisskattstjóra verið rétt að áætla raunvirði hlutanna út frá bókfærðu eigin fé félagsins samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, svo sem leiða mætti af 9. gr. laga nr. 90/2003, og að ríkisskattstjóri hefði með réttu mátt líta svo á að áðurgreindir samningar hefðu falið í sér gjöf sem svaraði mismuninum á raunvirði hlutanna og kaupverði þeirra. Seljendur hlutanna hefðu verið foreldrar H og kaupandi F ehf., en H hefði ekki verið aðili að þessum samningum. Að því leyti sem samningarnir hefðu falið í sér gjöf hefði það verið kaupandinn sem hefði notið hennar. Hvorki lægi fyrir að H hefði keypt þessa hluti af foreldrum sínum á sama verði ef þau hefðu ekki selt þá til F ehf. í desember 2010 né að hann hefði á einhvern hátt eignast þessa hluti í raun. Eftir hljóðan 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hefðu þannig ekki verið uppfyllt skilyrði ákvæðisins fyrir því að flytja í skattskilum verðmæti gjafarinnar sem í samningunum hefði falist úr hendi viðtakanda hennar, F ehf., yfir á herðar H. Var því fallist á kröfur H.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir H-kk-nf I. J-kk-nf, G-kvk-nf B-kvk-nf, K-kk-nf A-kk-nf, M-kk-nf S-kk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 21. desember 2017. Hann krefst þess aðallega að felldir verði úr gildi úrskurðir ríkisskattstjóra 1. október 2015 og yfirskattanefndar 14. desember 2016 og stefnda gert að greiða sér 83.358.906 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 11. október 2015 til 9. júlí 2016, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst hann þess að úrskurði ríkisskattstjóra 1. október 2015 verði breytt og stefnda gert að greiða sér 9.699.774 krónur með vöxtum eins og að framan greinir. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Samkvæmt gögnum málsins stofnaði áfrýjandi Furu hf. á árinu 1981 ásamt eiginkonu sinni, foreldrum og systur og áttu þau tvö fyrstnefndu til samans helmingshlut í félaginu. Í upphafi mun það einkum hafa fengist við húsbyggingar en keypt á árinu 1993 ýmsar eignir Íslenska stálfélagsins hf. og hafið þá málmvinnslu sem hafi orðið meginstarfsemi þess fáum árum síðar. Með tveimur samhljóða samningum 28. febrúar 1995 seldu foreldrar áfrýjanda Furu hf. samtals 30% hlut í félaginu að nafnverði 1.356.600 krónur fyrir 2.500.000 krónur, en eftir þá sölu áttu þau hluti í félaginu að nafnverði alls 904.400 krónur. Í 3. grein beggja þessara samninga sagði: „Komi til aðilaskipta á því hlutafé sem seljandi á enn í Furu hf., kr. 452.200,- ... hvort heldur sem er fyrir sölu, gjöf, erfðir eða með öðrum hætti, skal Furu hf. gefinn kostur á að leysa til sín hlutabréfin fyrir fast verð, kr. 2.000.000,-, eða hlutfallslega af þeirri fjárhæð, sem greiða skal með jöfnum greiðslum á tveimur árum. Kaupverð þetta skal taka hækkunum í samræmi við hækkun lánskjaravísitölu frá undirskriftardegi samnings þessa til greiðsludags. Hlutabréf þessi eru óútgefin en kaupréttur þessi skal skráður á þau þegar þau verða gefin út.“ Áfrýjandi mun hafa keypt hlutina, sem Fura hf. hafði keypt af foreldrum hans, af félaginu síðar á árinu 1995 fyrir 1.780.000 krónur en jafnframt virðist hann á þeim tíma þegar hafa eignast hlutina sem eiginkona hans átti í byrjun. Með þessum ráðstöfunum var áfrýjandi þannig orðinn eigandi að 80% hluta í Furu hf. en foreldrar hans til samans eigendur að 20%. Félaginu var breytt í einkahlutafélag 1. desember 1995 og gekk faðir áfrýjanda þá úr stjórn þess sem áfrýjandi sat einn í upp frá því. Síðastgreindan dag var hlutafé í félaginu hækkað með útgáfu jöfnunarhlutabréfa og var það aftur gert 18. júní 1997. Var þá hlutafé í Furu ehf. orðið alls 6.230.000 krónur en eignarhlutföll voru óbreytt frá því sem að framan greinir.

Með tveimur samhljóða samningum 29. desember 2010 seldu foreldrar áfrýjanda Furu ehf. hlutina sem þau áttu þá eftir í félaginu að nafnverði samtals 1.246.000 krónur. Í samningunum var vísað til fyrrgreinds ákvæðis í samningunum frá 28. febrúar 1995 um kaupverð og sagði þar að foreldrar áfrýjanda og Fura ehf. væru „sammála um að virkja ákvæði“ þeirra samninga „þannig að Fura ehf. kaupi hlutina með þeim skilmálum sem þar greinir.“ Var kaupverðið því talið nema áðurnefndum 2.000.000 krónum fyrir hlut hvors seljanda en að gættum breytingum á lánskjaravísitölu sem samið hafði verið um að kaupverðið yrði bundið við varð það 4.247.800 krónur fyrir hluti hvors seljanda eða samtals 8.495.600 krónur.

Í bréfi ríkisskattstjóra til Furu ehf. 19. mars 2014 var óskað eftir upplýsingum og gögnum um kaup félagsins á eigin hlutabréfum á árinu 2010, svo og um lækkun á hlutafé í félaginu um 1.246.000 krónur sem greina mætti af ársreikningum þess vegna rekstrarársins 2010. Í svari við þessari fyrirspurn 8. apríl 2014 var um kaupverð hlutanna vísað til samninganna frá 28. febrúar 1995 sem fylgdu svarbréfinu og sagði að samkomulag hafi tekist um að virkja ákvæði þeirra með samningum 29. desember 2010. Sagði einnig að í ársreikningi hafi nafnverð hlutafjár verið lækkað sem svaraði þeim hlutum sem félagið keypti með síðastnefndum samningum og hafi jafnframt mismunur á nafnverði og kaupverði hlutanna verið fært þar á yfirverðsreikningi hlutafjár en svo virtist „sem ekki hafi verið farið í formlegt ferli til lækkunar hlutafjárins.“ Myndi félagið „lagfæra þessi mistök“ og tilkynna það fyrirtækjaskrá. Af gögnum málsins verður ekki séð að Fura ehf. hafi nokkuð frekar gert af þessu tilefni og liggur ekki annað fyrir en að heildarnafnverð hlutafjár í félaginu hafi áfram verið í sama horfi og það var áður en samningarnir voru gerðir 29. desember 2010.

Í bréfi ríkisskattstjóra til áfrýjanda 6. júní 2014 var óskað eftir skýringum hans á framangreindum viðskiptum og lækkun hlutafjár í Furu ehf. og svaraði hann því með bréfi 1. ágúst sama ár. Ríkisskattstjóri beindi síðan fyrirspurn til foreldra áfrýjanda 22. janúar 2015 um ástæður að baki samningum þeirra og félagsins annars vegar á árinu 1995 og hins vegar á árinu 2010 og svöruðu þau með bréfi 10. febrúar 2015. Ríkisskattstjóri kynnti síðan áfrýjanda þetta svar foreldra hans með bréfi 16. sama mánaðar og gaf honum kost á að koma að athugasemdum sem hann mun ekki hafa gert.

Með bréfi til áfrýjanda 23. júní 2015 tilkynnti ríkisskattstjóri að hann hefði í hyggju að endurákveða opinber gjöld áfrýjanda á gjaldárinu 2011 á þeim grunni að farið yrði með mismun á áætluðu raunvirði hlutanna í Furu ehf., sem seldir voru með samningunum 29. desember 2010 og næmi 184.221.100 krónum, og söluverði þeirra samkvæmt samningunum, 8.495.600 krónum, sem skattskylda gjöf til áfrýjanda samkvæmt 4. tölulið A-liðar 7. gr., sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þessu andmælti áfrýjandi í bréfi 18. ágúst 2015. Ríkisskattstjóri kvað síðan upp úrskurð 1. október 2015 þar sem þessari breytingu á opinberum gjöldum áfrýjanda var hrundið í framkvæmd með hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni hans um 175.725.500 krónur en af þeim sökum hækkuðu opinber gjöld hans á gjaldárinu 2011 um samtals 83.358.906 krónur. Áfrýjandi kærði þennan úrskurð 21. desember 2015 til yfirskattanefndar sem hafnaði kröfum hans með úrskurði 14. desember 2016. Á meðan kæra þessi var til meðferðar fyrir yfirskattanefnd var áfrýjandi krafinn um greiðslu þeirra gjalda sem kveðið var á um í úrskurði ríkisskattstjóra og greiddi áfrýjandi af því tilefni til tollstjóra samtals 89.757.477 krónur 9. maí 2016 með fyrirvara um lögmæti kröfunnar. Í máli þessu sem áfrýjandi höfðaði 28. mars 2017 krefst hann sem fyrr segir aðallega ógildingar á þessum úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar, svo og endurgreiðslu á höfuðstól endurákveðinna gjalda sinna, 83.358.906 krónum, ásamt vöxtum og málskostnaði.

II

Í málinu deila aðilarnir um hvort ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að færa áfrýjanda til tekna sem skattskylda gjöf á tekjuárinu 2010 mismun á áætluðu raunvirði hluta í Furu ehf. sem foreldrar áfrýjanda seldu félaginu með samningunum 29. desember 2010 og kaupverði hlutanna sem þar var kveðið á um. Ákvörðun um þetta reisti ríkisskattstjóri sem fyrr segir á 4. tölulið A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt fyrrnefnda ákvæðinu teljast til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja sé ekki um að ræða fyrirframgreiðslu arfs. Í síðarnefnda ákvæðinu segir að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

Fyrir liggur í málinu að hlutabréf í Furu ehf. voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði þegar foreldrar áfrýjanda seldu félaginu 29. desember 2010 alla hlutina sem þau áttu þá enn í því. Af þeim sökum var ríkisskattstjóra rétt að áætla raunvirði hlutanna út frá bókfærðu eigin fé félagsins samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, svo sem leiða má af 9. gr. laga nr. 90/2003. Eftir ársreikningi Furu ehf. vegna rekstrarársins 2009 var hlutafé í félaginu 6.230.000 krónur en eigið fé 921.137.126 krónur. Samkvæmt því nam raunvirði hverrar krónu af nafnverði hlutafjár í félaginu 147,85 krónum. Með samningunum 29. desember 2010 keypti Fura ehf. hluti í sjálfu sér að nafnverði samtals 1.246.000 krónur fyrir 8.495.600 krónur. Samkvæmt þessu var mismunurinn á raunvirði hlutanna og söluverði þeirra alls 175.725.600 krónur svo sem ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd lögðu til grundvallar. Þessi mismunur verður ekki skýrður að því er skattskil varðar með því að vísa til ákvæða um verðlagningu hluta foreldra áfrýjanda í fyrrnefndri 3. grein samninganna frá 28. febrúar 1995, enda var þar mælt fyrir um forkaupsrétt Furu hf. að þessum hlutum ef foreldrar áfrýjanda hygðust láta þá af hendi til einhvers annars og gegn hvaða verði þess forkaupsréttar yrði neytt, en því hefur á engu stigi verið borið við í málinu að fyrir dyrum hafi staðið slík ráðstöfun sem virkjað hefði forkaupsrétt. Á þessum grunni mátti því ríkisskattstjóri með réttu líta svo á að samningarnir frá 29. desember 2010 hafi falið í sér gjöf sem svaraði mismuninum á raunvirði hlutanna og kaupverði þeirra.

Seljendur hlutanna samkvæmt samningunum 29. desember 2010 voru foreldrar áfrýjanda en kaupandi var Fura ehf. Áfrýjandi var ekki aðili að þessum samningum. Að því leyti sem samningarnir fólu í sér gjöf samkvæmt áðursögðu var það kaupandinn sem naut hennar. Hvorki liggur fyrir að áfrýjandi hefði keypt þessa hluti af foreldrum sínum á sama verði ef þau hefðu ekki selt þá til Furu ehf. með samningunum 29. desember 2010 né að hann hafi á einhvern hátt eignast þessa hluti í raun, en ekki er annað komið fram en að þeir séu ennþá til og í eigu félagsins. Eftir hljóðan 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 voru þannig ekki uppfyllt skilyrði ákvæðisins fyrir því að flytja í skattskilum verðmæti gjafarinnar sem í samningunum fólst úr hendi viðtakanda hennar, Furu ehf., yfir á herðar áfrýjanda. Af þessum sökum verður aðalkrafa hans tekin til greina.

Stefnda verður gert að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti sem ákveðinn er í einu lagi eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Felldir eru úr gildi úrskurðir ríkisskattstjóra 1. október 2015 og yfirskattanefndar 14. desember 2016 sem báðir kveða á um endurákvörðun opinberra gjalda áfrýjanda, H-kk-ef Þ-kk-ef Ó-kk-ef, gjaldárið 2011.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda 83.358.906 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 11. október 2015 til 9. júlí 2016, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 2.000.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.