450/2001

P ehf. framleiddi plastflöskur fyrir Ö ehf. Í tengslum við framleiðsluna voru fluttir inn til landsins merkimiðar úr plasti til að setja á flöskurnar. Heildarútgjöld vegna þessa innflutnings voru færð á viðskiptareikning Ö ehf. án þess að virðisaukaskattur væri lagður á þessi viðskipti. Af þessu tilefni áætlaði skattstjóri virðisaukaskattsskylda veltu P ehf. árin 1994, 1995 og 1996. Að fenginni kæru félagsins ásamt gögnum um fjárhæð viðskiptanna kvað skattstjóri upp úrskurð. Í úrskurðinum kvað skattstjóri á um að P ehf. væri skylt að gefa út reikninga fyrir vörum afhentum Ö ehf. og leggja 24,5% virðisaukaskatt á söluna. Í málinu krafðist P ehf. þess að fjárnám, sem var gert hjá félaginu til innheimtu á skattskuldinni ásamt dráttarvöxtum frá 4. desember 1996 og kostnaði, yrði ógilti. Hæstiréttar taldi að úrskurður skattstjóra fæli samkvæmt orðanna hljóðan ekki í sér endurákvörðun á virðisaukaskatti félagsins árin 1994, 1995 og 1996, heldur það eitt að skattstjóri hefði fellt skyldu á það til að gefa út reikninga með nánar tilteknu efni. Þótt engin stoð væri í ákvæðum laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt fyrir valdi skattstjóra til slíkrar ákvörðunar hefði P ehf. orðið við tilmælum hans og gefið út þrjá reikninga á hendur Ö ehf. 30. apríl 2000. Virðisaukaskattur samkvæmt þessum þremur reikningum hefði fallið í gjalddaga 5. júní 2000, sbr. 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Engin heimild hefði staðið til að færa aftur í tímann gjalddaga þessa virðisaukaskatts eins og ef um endurákvörðun skattstjóra hefði verið að ræða, en engu gæti breytt í því efni hvað stjórnvöld kynnu síðar að hafa talið að vakað hefði fyrir skattstjóra. Í ljósi þessa hefði skuld P ehf. vegna virðisaukaskatts samkvæmt umræddum reikningum ekki getað borið dráttarvexti fyrr en frá 5. júlí 2000, sbr. 1. mgr. 28. gr. laganna. Var fjárnáminu því breytt til samræmis.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf og I-kvk-nf B-kvk-nf.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 10. desember 2001, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 20. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Suðurlands 29. nóvember 2001, þar sem fjárnám, sem varnaraðili gerði hjá sóknaraðila 7. desember 2000 fyrir kröfu sinni á hendur honum, var staðfest með nánar tiltekinni breytingu. Kæruheimild er í 3. mgr. 95. gr. laga nr. 90/1989 um aðför, sbr. 102. gr. laga nr. 92/1991. Sóknaraðili krefst þess að fjárnám þetta verði ógilt. Hann krefst einnig málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar.

Varnaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur og sér dæmdur kærumálskostnaður.

I.

Samkvæmt gögnum málsins á það rætur að rekja til þess að sóknaraðili átti á árunum 1994 til 1996 viðskipti við Ölgerðina Egil Skallagrímsson ehf., sem munu meðal annars hafa snúist um það að sóknaraðili framleiddi flöskur úr plasti undir drykkjarvörur frá ölgerðinni. Í tengslum við þetta voru fluttir inn til landsins merkimiðar úr plasti til að setja á flöskurnar. Virðist sóknaraðili hafa séð um þennan innflutning og greitt af honum aðflutningsgjöld, þar með talinn virðisaukaskatt, sem farið var með sem innskatt í bókhaldi hans. Heildarútgjöld vegna þessa innflutnings mun sóknaraðili hafa fært á viðskiptareikning ölgerðarinnar, sem endurgreiddi honum þau án þess að virðisaukaskattur yrði lagður á þessi viðskipti milli þeirra. Mun ölgerðin ekki hafa farið með neinn hluta af þessum greiðslum til sóknaraðila sem innskatt í bókhaldi sínu.

Á árinu 1997 mun skattstjóri Suðurlandsumdæmis hafa beint til sóknaraðila fyrirspurn varðandi stofna til útreiknings á virðisaukaskatti hans á árunum 1994 og 1995. Virðist skattstjóri hafa af þessu tilefni fengið munnlegar upplýsingar frá sóknaraðila snemma árs 1998 um hvernig hann og ölgerðin hefðu staðið að reikningsgerð og bókfærslu vegna framangreinds þáttar í viðskiptum sínum. Með bréfi 30. september 1998 mun skattstjóri hafa tilkynnt sóknaraðila að hann hygðist ákveða á ný virðisaukaskatt þess síðarnefnda á árunum 1994, 1995 og 1996 vegna þess að hann hafi ekki gefið út reikninga til ölgerðarinnar með virðisaukaskatti fyrir greiðslum hennar á innflutningsverði áðurnefndra merkimiða. Með því að sóknaraðili hafi ekki veitt skattstjóra áður umbeðnar upplýsingar um þessi viðskipti hygðist sá síðarnefndi áætla á nánar tilgreindan hátt virðisaukaskattskylda veltu þess fyrrnefnda á umræddum árum. Mun sóknaraðila hafa verið settur 30 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum af þessu tilefni, en engar gert. Skattstjóri mun hafa hrundið þessari ákvörðun í framkvæmd 17. desember 1999 og hækkað þannig virðisaukaskatt sóknaraðila á árunum 1994 til 1996 um samtals 11.760.000 krónur. Sóknaraðili mun hafa borið fram kæru til skattstjóra af þessu tilefni í janúar 2000 og afhent í framhaldi af því ýmis gögn um viðskipti sín við ölgerðina. Skattstjóri kvað upp úrskurð 23. maí 2000 um þessa kæru sóknaraðila. Á grundvelli úrskurðarins mun hafa verið lagt í hendur varnaraðila að innheimta hjá sóknaraðila virðisaukaskatt vegna áranna 1994 til 1996 að fjárhæð samtals 11.584.063 krónur.

Fyrir liggur í málinu að skattstjórinn í Reykjavík tók í tengslum við þetta virðisaukaskatt Ölgerðarinnar Egils Skallagrímssonar ehf. á árunum 1994 til 1996 til endurskoðunar. Tilkynnti skattstjóri ölgerðinni 1. desember 2000 um þá niðurstöðu að innskattur félagsins á umræddum árum hefði verið hækkaður um samtals 11.584.063 krónur og virðisaukaskattur þess þannig lækkaður um sömu fjárhæð. Mun ölgerðin hafa fengið þessa fjárhæð greidda úr ríkissjóði og framsent sóknaraðila, sem greiddi hana til varnaraðila 4. desember 2000. Þann dag fékk ölgerðin að auki greidda inneignarvexti úr ríkissjóði vegna ofgreidds virðisaukaskatts á áðurnefndum árum, samtals 2.223.414 krónur, sem hún framsendi einnig sóknaraðila. Hann greiddi varnaraðila þessa fjárhæð 29. desember 2000.

Áður en framangreindar greiðslur voru inntar af hendi hafði varnaraðili gert beiðni 3. nóvember 2000 um fjárnám hjá sóknaraðila fyrir ógreiddum virðisaukaskatti frá árunum 1994 til 1996, samtals 11.584.063 krónur, ásamt 80 krónum frá árinu 1999, svo og fyrir dráttarvöxtum af þessari skuld, samtals 9.827.207 krónur, og kostnaði, 11.500 krónur. Var sóknaraðila tilkynnt um þessa beiðni og hann kvaddur fyrir sýslumann vegna hennar. Sóknaraðili lét þetta ekki til sín taka og fór gerðin fram 7. desember 2000 að honum fjarstöddum. Fjárnám var gert í fasteign sóknaraðila að Gagnheiði 17 á Selfossi fyrir framangreindri skuld í heild, án þess að tillit væri tekið til áðurnefndra innborgana, sem höfðu verið inntar af hendi fyrir þennan dag.

Af gögnum málsins verður séð að varnaraðili fór með greiðslur sóknaraðila í desember 2000 sem innborganir á fyrrgreinda skuld vegna virðisaukaskatts frá árunum 1994 til 1996 ásamt áföllnum dráttarvöxtum. Taldi varnaraðili þannig heildarskuld sóknaraðila af þessu tilefni standa í 10.070.466 krónum eftir greiðsluna 4. desember 2000. Þegar sóknaraðili stóð varnaraðila skil 29. sama mánaðar á áðurnefndum 2.223.414 krónur, sem sóknaraðili hafði fengið frá Ölgerðinni Agli Skallagrímssyni ehf. vegna greiðslu inneignarvaxta úr ríkissjóði, fór varnaraðili eins að. Hafði skuldin þá enn hækkað vegna dráttarvaxta, en eftir þessa greiðslu taldi varnaraðili 7.999.229 krónur standa eftir af virðisaukaskatti áranna 1994, 1995 og 1996.

Sóknaraðili leitaði eftir því við fjármálaráðuneytið með bréfi 8. janúar 2001 að dráttarvextir af skuld sinni vegna umrædds virðisaukaskatts frá árunum 1994 til 1996 yrðu felldir niður eða lækkaðir. Var tekið fram að sóknaraðili vefengdi ekki að ranglega hafi verið staðið að skilum á virðisaukaskatti af hendi sinni og Ölgerðarinnar Egils Skallagrímssonar ehf. á þessu tímabili og að þeim hafi verið komið í rétt horf með þeim aðgerðum skattyfirvalda, sem áður er getið. Á það var hins vegar bent að ríkið hafi ekki farið á mis við virðisaukaskatt vegna þessara mistaka, því ölgerðin hafi ofgreitt í ríkissjóð sömu fjárhæð og sóknaraðili hafi vangreitt. Þá hafi sóknaraðili greitt í ríkissjóð sömu fjárhæð og ölgerðin hafi fengið greidda þaðan vegna inneignarvaxta. Þessu erindi hafnaði fjármálaráðuneytið með bréfi 21. febrúar 2001. Sóknaraðili ítrekaði beiðni sína með nýju bréfi til ráðuneytisins 22. mars 2001, en enn var henni hafnað af hendi þess 27. apríl sama árs.

Varnaraðili krafðist 27. mars 2001 að fasteign sóknaraðila að Gagnheiði 17 yrði seld nauðungarsölu á grundvelli áðurnefnds fjárnáms frá 7. desember 2000. Í beiðni varnaraðila um nauðungarsöluna var höfuðstóll skuldar sóknaraðila sagður vera 7.999.309 krónur, þar af 7.999.229 krónur vegna virðisaukaskatts frá árunum 1994 til 1996 og 80 krónur vegna ársins 1999. Við þá fjárhæð bættust 479.956 krónur í dráttarvexti og 35.000 krónur vegna kostnaðar af nauðungarsölunni.

Sóknaraðili beindi 28. maí 2001 kröfu til Héraðsdóms Suðurlands um að ógilt yrði fyrrgreint fjárnám, sem gert var hjá honum 7. desember 2000. Mál þetta var þingfest af því tilefni 13. júlí 2001, en þá hafði varnaraðili þegar stöðvað nauðungarsöluna á fasteign sóknaraðila vegna þess ágreinings, sem hér er til úrlausnar.

II.

Þegar sóknaraðili bar fram fyrrgreinda kröfu sína 28. maí 2001 um ógildingu á fjárnámi varnaraðila frá 7. desember 2000 var löngu liðinn sá frestur, sem sóknaraðili hafði til að krefjast úrlausnar héraðsdóms samkvæmt 1. mgr. 92. gr. laga nr. 90/1989. Til þess verður hins vegar að líta að varnaraðili hefur látið málið til sín taka og haldið uppi vörnum um efni þess, en í engu borið því við að málið hafi verið lagt of seint fyrir dóm. Verður að virða þessa afstöðu varnaraðila þannig að hann hafi í verki lýst sig sáttan við að málið yrði borið undir dóm að liðnum almennum fresti í því skyni, sbr. 2. mgr. 92. gr. laga nr. 90/1989. Eru því ekki efni til að vísa málinu sjálfkrafa frá héraðsdómi af þessari ástæðu.

III.

Svo sem áður greinir á málið upphaf sitt að rekja til athugunar, sem skattstjóri Suðurlandsumdæmis hóf á virðisaukaskattskilum sóknaraðila á árinu 1997. Að undangenginni þeirri málsmeðferð, sem boðin er í 1.-3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, virðist skattstjóri 17. desember 1999 hafa endurákveðið virðisaukaskatt sóknaraðila vegna áranna frá 1994 til 1996 á grundvelli áætlunar og hækkað þannig skattinn um samtals 11.760.000 krónur. Eins og áður segir bar sóknaraðili fram kæru og tók skattstjóri afstöðu til hennar með úrskurði 23. maí 2000. Í forsendum þess úrskurðar var aðdragandi málsins rakinn, svo til eingöngu með því að tekið var orðrétt upp meginefni bréfa, sem fóru á milli skattstjóra og sóknaraðila á tímabilinu frá 15. júní 1998 til 3. mars 2000, en þar var að engu leyti tekin afstaða til kæru sóknaraðila eða efnisatriða varðandi skyldu hans til að standa skil á frekari virðisaukaskatti vegna áranna 1994 til 1996. Það var á hinn bóginn gert í lok úrskurðarins undir yfirskriftinni „úrskurðarorð“, en ummæli þar, sem lúta að deiluefni þessa máls, voru svohljóðandi:

„Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt af viðskiptum innanlands á öllum stigum og nær skattskyldan skv. 1. mgr. 2. gr. til allra var og verða.. (sic)

Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 50/1993 skal seljandi gefa út reikning við sérhverja afhendingu vöru eða þjónustu.

Því er ljóst að yður ber að gefa út reikninga fyrir vörum afhentum A-kk-þgf S-kk-þgf og leggja virðisaukaskatt 24,5% á söluna sem var skv. bréfi frá 18. feb. 2000 v/1994 kr. 17.522.825, vsk. því kr. 4.293.092. V/1995 kr. 13.881.944, vsk. því kr. 3.401.076 og v/1996 kr. 15.877.123, vsk. því kr. 3.899.895.

Álag reiknast skv. 2. mgr. 27. gr. ofangr. laga þar sem ekkert hefur komið fram um að utanaðkomandi eða óviðráðanleg atvik hafa valdið um mistök þessi.

Samkvæmt ofanrituðu ákvarðast skattar yðar eins og fram kemur á meðfylgjandi skattbreytingaseðlum. (Uppgjörsaðilar eru innheimtumaður ríkissjóðs (sýsluskrifstofa) og/eða skrifstofa viðkomandi sveitarfélags).“

Í málinu liggja ekki fyrir skattbreytingarseðlar, sem vísað var til í framangreindu niðurlagi úrskurðarorðanna. Efni þeirra gæti þó engu breytt um úrlausn málsins að því leyti, sem það gengi lengra en ótvíræð stoð væri fyrir í rökstuddum forsendum úrskurðarins.

Samkvæmt orðanna hljóðan fól framangreindur úrskurður skattstjóra ekki í sér endurákvörðun á virðisaukaskatti sóknaraðila vegna áranna 1994, 1995 og 1996, heldur það eitt að skattstjóri felldi skyldu á hann til að gefa út reikninga með nánar tilteknu efni. Þótt engin stoð sé í ákvæðum laga nr. 50/1988 fyrir valdi skattstjóra til slíkrar ákvörðunar, varð sóknaraðili við tilmælum hans og gaf út þrjá reikninga á hendur Ölgerðinni Agli Skallagrímssyni ehf., sem dagsettir voru 30. apríl 2000. Í hverjum þeirra var fært kaupverð svokallaðra slífa á nánar tilgreindu ári, við kaupverðið var lagður virðisaukaskattur og samtalan fundin, en frá henni dregnar fyrri greiðslur ölgerðarinnar á því ári, þannig að útkoman varð sömu fjárhæðar og virðisaukaskatturinn. Í þessum reikningum fylgdi sóknaraðili í einu og öllu því, sem skattstjóri hafði lagt fyrir hann eftir hljóðan úrskurðarins, að gættu því að augljós villa var í úrskurðinum varðandi útreikning virðisaukaskatts vegna ársins 1996, sem sýnilega átti að nema 3.889.895 krónum, eins og sóknaraðili tilgreindi réttilega í reikningi sínum út af því ári. Virðisaukaskatturinn samkvæmt þessum þremur reikningum féll miðað við dagsetningu þeirra í gjalddaga 5. júní 2000, sbr. 1. mgr. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Engin heimild stóð til að færa aftur í tímann gjalddaga þessa virðisaukaskatts eins og ef um endurákvörðun hans hefði verið að ræða, en engu getur breytt í því efni hvað stjórnvöld kunni síðar að hafa talið að vakað hafi fyrir skattstjóra með úrskurði hans 23. maí 2000.

Í ljósi framangreinds gat skuld sóknaraðila vegna virðisaukaskatts samkvæmt umræddum reikningum hans á hendur Ölgerðinni Agli Skallagrímssyni ehf. ekki borið dráttarvexti fyrr en frá 5. júlí 2000 að telja, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988. Eins og áður er getið greiddi sóknaraðili varnaraðila 4. desember 2000 fjárhæð, sem svaraði höfuðstól þessarar skuldar, eða 11.584.063 krónur. Því til viðbótar greiddi sóknaraðili varnaraðila áðurgreindar 2.223.414 krónur 29. desember 2000. Ljóst er að sú fjárhæð var hærri en þurfti til að greiða að fullu áfallna dráttarvexti af 11.584.063 krónum frá 5. júlí 2000 til 4. desember sama árs. Greiðsla þessi var á hinn bóginn ekki innt af hendi fyrr en eftir að varnaraðili hafði gert hjá sóknaraðila fjárnámið 7. desember 2000, sem deilt er um í málinu. Getur greiðslan því ekki haft áhrif á það hvort fjárnámið var gilt á þeim degi, sem það var gert. Því til samræmis verður að breyta fjárnáminu á þann hátt, sem í dómsorði greinir, en þar er tekið tillit til þess að fjárnám var einnig gert fyrir áðurnefndri skuld vegna virðisaukaskatts frá árinu 1999 að fjárhæð 80 krónur.

Varnaraðili verður dæmdur til að greiða sóknaraðila málskostnað í héraði og kærumálskostnað, sem er ákveðinn í einu lagi eins og segir í dómsorði.

Dómsorð:

Fjárnámi, sem gert var 7. desember 2000 hjá sóknaraðila, Plastiðjunni ehf., fyrir skuld við varnaraðila, sýslumanninn á Selfossi, er breytt á þann veg að það taki til skuldar að fjárhæð 11.584.143 krónur með dráttarvöxtum frá 5. júlí 2000 til greiðsludags, allt að frádreginni innborgun á 11.584.063 krónum 4. desember sama árs.

Varnaraðili greiði sóknaraðila samtals 300.000 krónur í málskostnað í héraði og og kærumálskostnað.