316/2002

G ehf. færði til gjalda um það bil 15 milljónir króna í rekstrarreikningum sínum árin 1994 og 1995 vegna kaupa á lögfræðiþjónustu af H ehf., sem lögmennirnir G og J veittu viðskiptavinum G ehf. en þáðu greiðslur fyrir frá H ehf. Á þeim tíma, sem málið varðaði, var G eigandi að 99% hlut í báðum félögunum. Athugun skattstjóra á bókhaldsgögnum H ehf. leiddi í ljós að kostnaður félagsins vegna þjónustu, sem það keypti af G, og launa og launatengdra gjalda, sem það greiddi vegna hans og J, nam samtals 185.000 krónum árið 1994 og 3.799.148 krónum árið 1995. Fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 námu eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps H ehf. frá fyrri árum tæplega 19 milljónum króna. Kom því ekki til álagningar tekjuskatts á félagið á árunum 1995 og 1996 vegna tekna þess af þeirri þjónustu, sem var seld G ehf. Í dómi Hæstaréttar segir að eins og atvikum sé háttað verði að ganga út frá því, líkt og gert hafi verið af hálfu skattyfirvalda, að viðskipti félaganna hafi fyrst og fremst komið til vegna þeirra hagsmuna, sem aðaleigandi þeirra hafði af því hjá hvoru félaginu tekjur G ehf. af seldri þjónustu kæmu til skattlagningar. Þá yrði að teljast ljóst að ákvörðun um að greiða þeim G og J fyrir þjónustu, sem var veitt viðskiptavinum G ehf., af reikningi H ehf., hafi fyrst og fremst haft það markmið að mynda viðskipti á milli félaganna með það fyrir augum að nýta rekstrartap H ehf. á móti tekjum G ehf., enda muni viðskiptunum að mestu hafa lokið þegar ónotaða rekstrartapið var upp urið. Séu ekki efni til að draga í efa að áðurnefnd stjórnunar- og eignatengsl milli félaganna hafi þar ráðið úrslitum. Í ljósi alls þessa hafi skipti félaganna verið verulega frábrugðin því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Hafi skattstjóra því verið rétt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað G ehf. um þær fjárhæðir, sem voru mismunur á því gjaldi, sem félagið innti af hendi til H ehf., og þeim greiðslum, sem runnu frá síðarnefnda félaginu til G og J, sbr. þá meginreglu, sem búi að baki 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf og I-kvk-nf B-kvk-nf.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 4. júlí 2002, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 10. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 28. júní 2002, þar sem fellt var úr gildi fjárnám, sem sýslumaðurinn í Reykjavík gerði hjá varnaraðila 22. febrúar sama árs fyrir kröfu sóknaraðila. Kæruheimild er í 3. mgr. 95. gr. laga nr. 90/1989 um aðför, sbr. 102. gr. laga nr. 92/1991. Sóknaraðili krefst þess að fjárnámið verði staðfest á þann veg að það taki til skuldar að fjárhæð 3.556.499 krónur ásamt nánar tilgreindum dráttarvöxtum og kostnaði. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar.

Varnaraðili krefst þess aðallega að hinn kærði úrskurður verði staðfestur og sér dæmdur kærumálskostnaður, en til vara að fjárnámið verði látið ná til lægri fjárhæðar en sóknaraðili krefst og sér þá dæmdur málskostnaður í héraði ásamt kærumálskostnaði.

I.

Málið á rætur að rekja til endurákvörðunar skattstjórans í Reykjavík á opinberum gjöldum varnaraðila gjaldárin 1995 og 1996. Samkvæmt gögnum málsins færði varnaraðili til gjalda í rekstrarreikningum sínum 2.070.000 krónur árið 1994 og 12.960.000 krónur árið 1995 vegna kaupa á lögfræðiþjónustu af Hafrafelli ehf. Er fram komið að um var að ræða lögfræðiþjónustu, sem G-kk-nf Á-kk-nf J-kk-nf hæstaréttarlögmaður og J-kk-nf Á-kk-nf G-kk-nf héraðsdómslögmaður veittu viðskiptavinum varnaraðila en þáðu greiðslur fyrir frá Hafrafelli ehf. Á þeim tíma, sem mál þetta varðar, var G-kk-nf Á-kk-nf eigandi að 99% hlut í báðum félögunum. Athugun skattstjóra á bókhaldsgögnum Hafrafells ehf. frá umræddum árum leiddi í ljós að kostnaður félagsins vegna þjónustu, sem það hafði keypt af G-kk-þgf Á-kk-þgf, og launa og launatengdra gjalda, sem það hafði greitt vegna hans og J-kk-ef Á-kk-ef, hafi samtals numið 185.000 krónum árið 1994 og 3.799.148 krónum árið 1995. Fyrir álagningu opinberra gjalda á gjaldárinu 1995 námu eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps Hafrafells ehf. frá fyrri árum 18.974.710 krónum. Kom því ekki til álagningar tekjuskatts á félagið á árunum 1995 og 1996 vegna tekna þess af þeirri þjónustu, sem var seld varnaraðila.

Með bréfi 27. nóvember 1996 tilkynnti skattstjóri varnaraðila að á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt hefði hann í hyggju að lækka gjaldfærðan kostnað félagsins um 1.885.000 krónur árið 1994 og 9.160.852 krónur árið 1995, en ekki yrði séð að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laganna. Tæki lækkunin mið af þeim raunverulega kostnaði, sem skattstjóri teldi varnaraðila hafa orðið fyrir vegna starfa þeirra G-kk-ef Á-kk-ef og J-kk-ef Á-kk-ef á umræddum árum, eða 185.000 krónur á árinu 1994 og 3.799.148 krónur á árinu 1995. Ekki yrði annað séð en að kostnaður umfram þetta, sem færður hafði verið varnaraðila til gjalda vegna kaupa á þjónustu af Hafrafelli ehf., væri að öllu leyti kominn til vegna eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps síðastnefnda félagsins frá fyrri árum. Þá yrði ekki talið að aðrir gjaldaliðir, sem félagið hefði fært til frádráttar tekjum af þessum viðskiptum, tengdust tekjuöflun varnaraðila með þeim hætti að um væri að ræða rekstrarkostnað. Skattstjóri kvaðst auk þessa hafa í hyggju að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna varnaraðila, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Var varnaraðila veittur tíu daga frestur til að koma að andmælum. Að beiðni hans var fresturinn framlengdur allt til 10. mars 1997. Ekki bárust skrifleg andmæli frá honum innan þess tíma.

Með endurákvörðun 28. júlí 1997 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Varnaraðili kærði breytingarnar til skattstjóra 27. ágúst sama árs og sendi honum rökstuðning fyrir kærunni 10. febrúar 1998. Þar lýsti varnaraðili þeirri starfsemi, sem hafði farið fram á hans vegum frá stofnun félagsins, og ástæðum að baki viðskiptanna við Hafrafell ehf. Kvaðst varnaraðili hafa ákveðið meðal annars í ljósi breyttra viðhorfa um rekstur lögfræðistofa að greina frá rekstri sínum óskylda starfsemi, svo sem eignaumsýslu og fleira. Af ýmsum ástæðum hafi ekki verið unnt að gera þetta í einum áfanga og hann því ákveðið að Hafrafell ehf. tæki yfir „þennan hluta af rekstri GÁJ lögfræðistofu og G-kk-ef sjálfs“. Engu að síður hafi verið ákveðið að Hafrafell ehf. seldi þjónustuna að mestu leyti „í gegnum“ varnaraðila, svo að „ekki kæmi til þess útávið að skipta um þjónustuaðila í miðju verki“. Síðla árs 1995 hafi umsvif Hafrafells ehf. aukist gríðarlega, þegar félagið hafi keypt fasteign fyrir á annað hundrað milljón króna, en tekjur þess frá varnaraðila hafi að sama skapi farið hratt minnkandi og væru verkefni þess fyrir hann orðin óveruleg. Hafi skattskyldar tekjur Hafrafells ehf. á árinu 1996 verið svo miklar að til greiðslu tekjuskatts hefði komið gjaldárið 1997, þó svo að félagið hefði ekki þegar nýtt eftirstöðvar rekstrartaps síns frá fyrri árum. Á þessum grunni krafðist varnaraðili þess aðallega að breytingarnar yrðu felldar niður, en til vara að álagningu opinberra gjalda félaganna umrædd gjaldár yrði breytt til samræmis við afstöðu skattstjóra.

Með úrskurði 29. júní 1998 staðfesti skattstjóri hina kærðu endurákvörðun. Skattstjóri tók fram að tekjur Hafrafells ehf. árin 1994 og 1995 væru nær eingöngu komnar til vegna sölu á þjónustu til varnaraðila. Taldi skattstjóri skýringar varnaraðila tortryggilegar um það hvers vegna G-kk-nf Á-kk-nf, sem væri stjórnandi og eigandi beggja félaganna, sættist á að kaupa umrædda þjónustu af félagi í eigu hans sjálfs í ljósi þess að þjónustuna væri unnt að fá fyrir verulega lægra endurgjald. Hér bæri að hafa í huga að varnaraðili hafi á grundvelli þessara viðskipta fært til gjalda í skattskilum sínum árin 1995 og 1996 samtals 15.030.000 krónur og þar með lækkað skattskyldan hagnað af starfsemi sinni. Þegar litið væri til atvika málsins yrði ekki annað ráðið en að eini tilgangurinn með viðskiptum félaganna hafi verið sá að nýta eftirstöðvar rekstrartaps Hafrafells ehf. í því skyni að lækka hagnað af starfsemi varnaraðila. Telja yrði að viðskiptin hefðu ekki komið til nema fyrir þau stjórnunar- og eignatengsl, sem væru á milli félaganna, og að hluti af verðlagningu þjónustunnar hafi tekið mið af öðru en venjulegri og eðlilegri álagningu á útselda vinnu þeirra starfsmanna, sem um væri að ræða. Samkvæmt því yrði að telja að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 tæki til viðskiptanna. Bæri því að hafna aðalkröfu varnaraðila. Að því er snerti varakröfuna tók skattstjóri fram að ekki lægi fyrir að Hafrafell ehf. hafi fallið frá kröfu sinni á hendur varnaraðila. Að svo vöxnu máli yrði að hafna varakröfunni. Þá taldi skattstjóri ekki efni til að hagga við ákvörðun sinni um að bæta 25% álagi við vantalda gjaldstofna varnaraðila.

Varnaraðili skaut síðastnefndum úrskurði til yfirskattanefndar með kæru 27. júlí 1998 og krafðist þess að hann yrði felldur úr gildi. Með úrskurði 29. september 1999 hafnaði nefndin kröfu varnaraðila. Fyrir þeirri niðurstöðu voru færð þau rök að meginmarkmiðið með viðskiptum varnaraðila og Hafrafells ehf. hafi verið að hagnýta eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps síðarnefnda félagsins til frádráttar tekjum varnaraðila og að ekki hefði komið til viðskiptanna nema fyrir þau stjórnunar- og eignatengsl, sem væru á milli félaganna. Taldi nefndin að þegar umrædd viðskipti væru skoðuð í heild hafi þau verið verulega frábrugðin því, sem almennt gerist, og skipti það út af fyrir sig ekki öllu máli í því sambandi þótt viðskiptunum hafi verið haldið áfram eftir að umrætt tap var þorrið. Því yrði að fallast á það með skattstjóra að samist hafi á milli varnaraðila og Hafrafells ehf. með þeim hætti að sniðgengin hafi verið ákvæði í lögum nr. 75/1981 um frádráttarbærni rekstrartaps frá fyrri árum.

Með beiðni 19. október 2001 leitaði sóknaraðili fjárnáms hjá varnaraðila fyrir ógreiddum opinberum gjöldum frá árunum 1998 og 1999, samtals að fjárhæð 3.556.499 krónur, svo og fyrir dráttarvöxtum af þessari skuld, alls 1.344.107 krónur, auk áfallandi dráttarvaxta til greiðsludags og kostnaðar. Þegar sýslumaðurinn í Reykjavík gerði fjárnám fyrir þessari kröfu 22. febrúar 2002 kom fram að sóknaraðili hafi ráðstafað greiðslum, sem bárust frá varnaraðila á gjöldum áranna 1998 og 1999, upp í skuld vegna eldri gjalda, en um þau væri ágreiningur. Var gerðinni lokið með því að gert var fjárnám í fasteign, sem varnaraðili benti á til tryggingar skuldinni. Varnaraðili beindi 11. apríl sama árs kröfu til Héraðsdóms Reykjavíkur um að fjárnámið yrði fellt úr gildi. Var mál þetta þingfest af því tilefni 26. apríl 2002.

II.

Krafa sóknaraðila er reist á því að skattstjóra hafi á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verið rétt að telja varnaraðila til tekna þau verðmæti, sem skattskyldur hagnaður hans hefði aukist um ef ekki hefði komið til viðskipta hans við Hafrafell ehf. Ber sóknaraðili fyrir sig að ekki hefði komið til viðskiptanna nema fyrir þau stjórnunar- og eignatengsl, sem séu á milli félaganna, enda ólíklegt að varnaraðili hefði keypt af einhverjum sér óskyldum þjónustu, sem hann gæti látið launaþega sína inna af hendi fyrir verulega lægra verð. Með vísan til þessa telur sóknaraðili að draga verði þá ályktun að meginmarkmið viðskiptanna hafi verið að nýta eftirstöðvar rekstrartaps Hafrafells ehf. til lækkunar á hagnaði varnaraðila. Viðskiptin hafi verið verulega frábrugðin því, sem almennt gerist. Þannig hafi félögin ákveðið að taka mismunandi gjald fyrir sömu þjónustu og þá sýnilega í þeim eina tilgangi að nýta skattalegt tap annars þeirra til að lækka skattskyldan hagnað hins. Skattstjóri hafi haft fullnægjandi upplýsingar úr bókhaldi Hafrafells ehf. þegar hann tók opinber gjöld varnaraðila til endurákvörðunar. Þannig hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar til að meta hvort viðskipti félaganna hafi verið eðlileg. Um hafi verið að ræða málamyndagerning, sem skattstjóri hafi vikið til hliðar á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, og ekki þörf á að leggja til grundvallar almennt gangverð fyrir þjónustu lögmanna.

Aðalkrafa varnaraðila er reist á því að skattstjóra hafi verið óheimilt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað hans á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Telur varnaraðili ákvæðið eingöngu fela í sér heimild skattyfirvalda til að ákveða eðlilegt verð í viðskiptum tengdra, enda séu samningskjör verulega frábrugðin því, sem almennt gerist, en að baki ákvæðinu búi hvorki málamynda- né sniðgöngusjónarmið. Varnaraðili mótmælir því að viðskipti hans við Hafrafell ehf. séu ekki í samræmi við raunveruleikann, en um sé að ræða lögmæt viðskipti milli tveggja sjálfstæðra félaga. Þá telur varnaraðili að sóknaraðila hafi ekki tekist að leiða í ljós að verðlagning sé í einhverjum tilvikum verulega frábrugðin því, sem eðlilegt geti talist í sambærilegum viðskiptum ótengdra. Þannig liggi aðeins fyrir að um viðskipti tengdra sé að ræða, en gæta verði að því að skattþegnum sé heimilt að haga ráðstöfunum sínum á þann hátt að skatthagræði hljótist af. Varnaraðili hafi skýrt ástæður viðskiptanna að eigin frumkvæði og séu fullyrðingar sóknaraðila um tilgang þeirra ósannaðar. Hafrafell ehf. hafi greitt tekjuskatt gjaldárið 1997 og því ekki þurft að eiga viðskipti við hann til að nýta eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum. Varnaraðili styður varakröfu sína við framangreind sjónarmið um skýringu ákvæðis 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt vísar hann til þess að skattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárið 1995, þar sem allar upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtali hans það ár, sbr. 2. mgr. 97. gr. sömu laga.

III.

Í málinu er ágreiningur um heimild skattyfirvalda til að lækka kostnað, sem varnaraðili færði til gjalda í rekstrarreikningum sínum árin 1994 og 1995 vegna kaupa á lögfræðiþjónustu af Hafrafelli ehf. Sem fyrr segir var sami maður á umræddum tíma eigandi að 99% hlut í báðum félögunum, varnaraðila og Hafrafelli ehf. Varnaraðili hefur sem fyrr segir skýrt frá því að þjónustan, sem hann hafi keypt af Hafrafelli ehf., hafi verið veitt viðskiptavinum hans, en ýmsar ástæður hafi verið fyrir því að málum var hagað á þennan veg. Gegn andmælum sóknaraðila geta þessar skýringar varnaraðila ekki talist trúverðugar í ljósi þeirra verulegu hagsmuna, sem varnaraðili hafði af viðskiptunum til að geta nýtt eftirstöðvar ónotaðs rekstrartaps Hafrafells ehf. frá fyrri árum. Getur hér engu skipt að starfsemi Hafrafells ehf. hafi síðar skilað hagnaði. Eins og atvikum er hér háttað verður því að ganga út frá því, líkt og gert var af hálfu skattyfirvalda, að viðskipti félaganna hafi fyrst og fremst komið til vegna þeirra hagsmuna, sem aðaleigandi þeirra hafði af því hjá hvoru félaginu tekjur varnaraðila af seldri þjónustu kæmu til skattlagningar.

Ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 áskilur ekki að skattaðilar bindi bagga sína sömu hnútum og aðrir, heldur heimilar það skattyfirvöldum að skerast í leikinn þegar þeir hafa samið um skipti sín í fjármálum á hátt, sem er verulega frábrugðinn því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Eins og málið liggur fyrir verður að teljast ljóst að ákvörðun um að greiða þeim G-kk-þgf Á-kk-þgf J-kk-þgf og J-kk-þgf Á-kk-þgf G-kk-þgf fyrir þjónustu, sem var veitt viðskiptavinum varnaraðila, af reikningi Hafrafells ehf., hafi fyrst og fremst haft það markmið að mynda viðskipti á milli félaganna með það fyrir augum að nýta rekstrartap Hafrafells ehf. á móti tekjum varnaraðila, enda mun viðskiptunum að mestu hafa lokið þegar ónotaða rekstrartapið var upp urið. Eru ekki efni til að draga í efa að áðurnefnd stjórnunar- og eignatengsl milli félaganna hafi þar ráðið úrslitum. Í ljósi alls þessa voru skipti félaganna verulega frábrugðin því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Var skattstjóra því rétt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað varnaraðila um þær fjárhæðir, sem voru mismunur á því gjaldi, sem félagið innti af hendi til Hafrafells ehf., og þeim greiðslum, sem runnu frá síðarnefnda félaginu til G-kk-ef Á-kk-ef og J-kk-ef Á-kk-ef, sbr. þá meginreglu, sem býr að baki 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Verður því að hafna aðalkröfu varnaraðila.

Að því er varðar varakröfu varnaraðila verður að líta til þess að skattstjóri lagði grunn að endurákvörðun sinni með athugun á bókhaldsgögnum Hafrafells ehf., en ekki var um það að ræða að varnaraðili hafi látið í té fullnægjandi upplýsingar með framtali sínu eða fylgigögnum þess, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Verður varakröfu varnaraðila því hafnað.

Samkvæmt framansögðu verður fallist á kröfu sóknaraðila um að staðfest verði fjárnám, sem sýslumaðurinn í Reykjavík gerði hjá varnaraðila 22. febrúar 2002.

Varnaraðili verður dæmdur til að greiða sóknaraðila málskostnað í héraði og kærumálskostnað, sem er ákveðinn í einu lagi eins og segir í dómsorði.

Dómsorð:

Staðfest er fjárnám, sem sýslumaðurinn í Reykjavík gerði 22. febrúar 2002 hjá varnaraðila, GÁJ lögfræðistofu ehf., að kröfu sóknaraðila, tollstjórans í Reykjavík.

Varnaraðili greiði sóknaraðila samtals 300.000 krónur í málskostnað í héraði og kærumálskostnað.