91/2000

Árið 1987 stofnuðu S og M sameignarfélagið T og var félagið sjálfstæður skattaðili. Á árinu 1993 seldi M hlut sinn, en Ó eignaðist 10% hlut í félaginu. Þá var nafni félagsins breytt og fyrir árslok eignaðist G, eiginkona S, helming hlutar hans í félaginu. Þann 7. desember 1996 afsalaði Ó sínum hluta í félaginu til S og G og var yfirlýsing þar um afhent sýslumanni og færð í firmaskrá. Um leið tilkynntu S og G að þau flyttu félagið og breyttu nafni þess í GF. Í tilkynningu um nafnbreytingu kom fram að S og G væru eigendur og stjórnarmenn félagsins og ættu þau 50% eignarhlut hvort. GF skilaði ekki skattframtali 1997 innan framtalsfrests og áætlaði skattstjóri gjaldstofna til álagningar á því gjaldári. Í kjölfarið var skilað skattframtali fyrir GF. Í bréfi frá skattstjóra, sem var sent í kjölfarið kom fram að með afhendingu framtalsins væri litið svo á að GF hefði kært álagningu opinberra gjalda á því ári. Þá sagði einnig í bréfinu að frá 7. desember 1996 fullnægði GF ekki skilyrðum til þess að teljast sjálfstæður skattaðili, þar sem hjón ein gætu ekki myndað slíkt sameignarfélag skv. lokamálslið 3. töluliðar 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Í svarbréfi GF kom fram að G og S hefðu 7. desember 1996 framselt 10% félagsins til ÓS, en misfarist hefði að tilkynna það til firmaskrár, en bætt hefði verið úr því með tilkynningu í október 1997 og væri GF því sjálfstæður skattaðili. Skattstjóri og síðar yfirskattanefnd höfnuðu því að leggja skattframtal GF til grundvallar álagningu og höfðaði GF mál til að fá úrskurði yfirskattanefndar hnekkt. Talið var að virða yrði að vettugi tilkynningu um breytt eignarhald að GF, sem afhent var í október 1997. Því var talið að G og S hefðu orðið einu eigendur GF í desember 1996 og skilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild félagsins hefðu þá liðið undir lok. Voru því ekki talin skilyrði til að hnekkja úrskurði yfirskattanefndar og var íslenska ríkið sýknað af kröfum GF.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir G-kvk-nf E-kvk-nf og M-kk-nf S-kk-nf og A-kk-nf B-kk-nf fyrrverandi hæstaréttardómari.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 8. mars 2000. Hann krefst sýknu af kröfum stefnda, svo og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst þess að héraðsdómur verði staðfestur og áfrýjanda gert að greiða málskostnað fyrir Hæstarétti.

I.

Stefndi kveður S-kk-þf S-kk-þf hafa á árinu 1987 stofnað ásamt öðrum nafngreindum manni sameignarfélagið Trésel. Tilgangur þess hafi aðallega verið verktakastarfsemi. Tilkynningu um stofnun félagsins hafi verið beint til firmaskrár Reykjavíkur 16. júní 1987 og þess getið að það skyldi vera sjálfstæður skattaðili. S-kk-nf hafi 17. ágúst 1993 keypt hlut upphaflegs sameiganda síns í félaginu, en um leið hafi Ó-kk-nf L-kk-nf gerst eigandi að 10% hlut. Um líkt leyti hafi starfsemi félagsins verið flutt til Selfoss og nafni þess breytt í Efnalaugina Gullfoss sf. til samræmis við nýjan tilgang þess. Fyrir lok ársins 1993 hafi S-kk-nf jafnframt selt eiginkonu sinni, G-kvk-þgf Ó-kvk-þgf, helming hluta síns í félaginu, þannig að hvort þeirra hafi upp frá því átt 45% þess, en Ó-kk-nf 10%. Á öllu þessu tímabili hafi gjöld verið lögð á félagið sem sjálfstæðan skattaðila. Hafi því og verið fram haldið allt til ársins 1997, eins og nánar greinir hér á eftir.

Í málinu liggur fyrir yfirlýsing Ó-kk-ef L-kk-ef, sem dagsett er 7. desember 1996, þar sem segir að hann afsali S-kk-þgf S-kk-þgf og G-kvk-þgf Ó-kvk-þgf 10% eignarhlut sínum í Efnalauginni Gullfossi sf. Yfirlýsing þessi var afhent sýslumanninum á Selfossi og hún færð 11. mars 1997 í firmaskrá. Um leið tilkynntu þau S-kk-nf og G-kvk-nf til firmaskrár að þau flyttu félagið frá nánar tilgreindu heimilisfangi á Selfossi að Réttarseli 10 í Reykjavík. Voru báðar þessar tilkynningar birtar í Lögbirtingablaði 26. mars 1997. Þá liggur jafnframt fyrir í málinu svohljóðandi tilkynning, sem var dagsett 7. desember 1996 og afhent sýslumanninum í Reykjavík 11. mars 1997: „Hér með tilkynnist til firmaskrár Reykjavíkur að við undirrituð f.h. Efnalaugarinnar Gullfoss s/f kt. 560687-1769 Réttarseli 10 109 Reykjavík, höfum breytt nafni félagsins í Gullfoss verktakar s/f. Tilgangur félagsins verður framvegis almenn verktaka, byggingastarfsemi og rekstur verkstæðis. Ennfremur kaup og sala fasteigna, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og nauðsynleg umsvif í því sambandi. Eigendur og í stjórn félagsins eru: S-kk-nf S-kk-nf ... 50% eignarhlutur G-kvk-nf Ó-kvk-nf ... 50% eignarhlutur.“ Aðalefni þessarar tilkynningar var birt í Lögbirtingablaði 25. júlí 1997.

Fram er komið í málinu að stefndi skilaði ekki skattframtali 1997 innan framtalsfrests og áætlaði því skattstjóri gjaldstofna til álagningar á því gjaldári. Skattframtal fyrir stefnda var í kjölfarið afhent skattstjóranum í Suðurlandsumdæmi 21. júlí 1997 og framsendi hann það skattstjóranum í Reykjavík 8. september sama ár. Ritaði sá síðastnefndi bréf til stefnda 16. október 1997, þar sem fram kom að litið væri svo á að hann hafi með afhendingu skattframtals kært álagningu opinberra gjalda á því ári. Í bréfinu var vakin athygli á því að samkvæmt tilkynningum til firmaskrár 7. desember 1996 hafi S-kk-nf S-kk-nf og G-kvk-nf Ó-kvk-nf orðið einu eigendur stefnda. Samkvæmt lokamálslið 3. töluliðar 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt geti hjón ein sér ekki myndað sameignarfélag, sem verði sjálfstæður skattaðili. Hafi stefndi af þessum sökum ekki fullnægt skilyrðum til að njóta þeirrar stöðu eftir áðurgreindan dag. Var því óskað eftir að hann legði fram nýja ársreikninga, annars vegar fyrir tímabilið frá 1. janúar til 7. desember 1996, þegar hann teldist hafa verið sjálfstæður skattaðili, og hins vegar fyrir tímabilið eftir það til loka ársins, en þeir reikningar ættu að fylgja persónulegu skattframtali eigenda félagsins.

Af hálfu stefnda var framangreindu erindi skattstjóra svarað með bréfi 22. október 1997. Þar sagði meðal annars að S-kk-nf S-kk-nf og G-kvk-nf Ó-kvk-nf hefðu tekið yfir eignarhlut Ó-kk-ef L-kk-ef í stefnda 7. desember 1996, en sama dag framselt hann Ó-kk-þgf S-kk-þgf Ó-kk-þgf. Tilkynning um þetta hafi verið gerð á sama tíma og fyrrgreindar tilkynningar varðandi Ó-kk-þf L-kk-þf og hún átt að sendast til skráningar í firmaskrá degi síðar, en „á einhvern óskiljanlegan hátt“ hefði það misfarist. Úr því hefði hins vegar verið bætt og þannig ljóst að stefndi væri sem fyrr sjálfstæður skattaðili. Fyrir liggur í málinu tilkynning til firmaskrár, dagsett 7. desember 1996 en árituð um móttöku hjá sýslumanninum í Reykjavík 22. október 1997. Hún er í öllum atriðum samhljóða þeirri tilkynningu, sem er tekin orðrétt upp hér að framan, að því frátöldu að í niðurlagi hennar segir að S-kk-nf og G-kvk-nf eigi hvort um sig 45% í stefnda, en Ó-kk-nf S-kk-nf Ó-kk-nf 10%.

Með úrskurði 24. febrúar 1998 hafnaði skattstjórinn í Reykjavík að leggja áðurnefnt skattframtal stefnda til grundvallar álagningu opinberra gjalda 1997. Þann úrskurð kærði stefndi 14. mars 1998 til yfirskattanefndar, sem hafnaði með úrskurði 27. nóvember sama ár kröfu hans um að álagning umræddra gjalda yrði reist á skattframtalinu. Í málinu leitast stefndi við að fá hnekkt þessum úrskurði yfirskattanefndar.

II.

Eins og áður greinir liggja fyrir í málinu tvær tilkynningar varðandi stefnda til sýslumannsins á Selfossi, sem voru dagsettar 7. desember 1996. Í annarri lýsti Ó-kk-nf L-kk-nf yfir framsali eignarhluta síns til S-kk-ef S-kk-ef og G-kvk-ef Ó-kvk-ef, en í hinni kváðust þau síðastnefndu óska eftir „flutningi á fyrirtæki okkar“ frá Selfossi til Reykjavíkur. Í þessum tilkynningum, sem að sögn stefnda voru fyrst afhentar til skráningar í firmaskrá 11. mars 1997, sjást engin merki þess að aðrir en S-kk-nf og G-kvk-nf hefðu þá um þriggja mánaða skeið verið eigendur að stefnda. Í áðurgreindri tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, sem einnig var dagsett 7. desember 1996 og afhent sýslumanni 11. mars 1997, var lýst breytingu á nafni stefnda og tilgangi. Þar var sem fyrr segir tekið fram að þau S-kk-nf og G-kvk-nf ættu hvort helmingshlut í félaginu. Fjórða tilkynningin, þar sem hins vegar kom fram að Ó-kk-nf S-kk-nf Ó-kk-nf væri orðinn eigandi að 10% hlut í stefnda, var að sögn stefnda gerð um leið og allar áðurnefndu tilkynningarnar. Hana átti þó ekki að afhenda til skráningar í firmaskrá fyrr en degi á eftir þeim og hafi það misfarist. Um þessa tilkynningu verður að líta til þess að hún barst ekki sýslumanninum í Reykjavík fyrr en forráðamönnum stefnda var orðið kunnugt um þá skoðun skattyfirvalda að félagið fullnægði ekki lengur skilyrðum til að teljast sjálfstæður skattaðili. Í henni segir í öllum atriðum það sama og í tilkynningunni, sem var afhent sýslumanninum í Reykjavík 11. mars 1997, um breytingar á heiti stefnda og tilgangi, en á þeim var sá munur einn að í niðurlagi þeirra var með ólíkum hætti greint frá eignarhaldi að félaginu. Þegar þetta er virt verður að telja með ólíkindum að tilkynningarnar tvær geti hafa verið gerðar á sama tíma með það í huga að þær yrðu afhentar með dags millibili til sömu stofnunar gegn greiðslu á gjaldi fyrir hvora um sig. Að öllu þessu gættu verður við úrlausn málsins að virða að vettugi efni tilkynningarinnar til firmaskrár, sem var afhent sýslumanninum í Reykjavík 22. október 1997. Verður þannig lagt til grundvallar að 7. desember 1996 hafi S-kk-nf og G-kvk-nf orðið einu eigendurnir að stefnda.

III.

Engin efni eru til að fallast á þá málsástæðu stefnda að brotið sé gegn jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, með því að ákvæði 3. töluliðar 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 girði fyrir að sameignarfélag í eigu hjóna einna geti verið sjálfstæður skattaðili.

Samkvæmt síðastnefndu ákvæði laga nr. 75/1981 verður að koma fram við skráningu sameignarfélags í firmaskrá ef óskað er eftir að litið verði á það sem sjálfstæðan skattaðila. Þótt þetta sé áskilið varðar sjálfstæð skattaðild hvorki tilvist sameignarfélags né stöðu þess að einkarétti. Er stefnda því ekkert hald í þeirri málsástæðu að ekki hafi verið unnt að breyta sjálfstæðri skattaðild hans án þess að félaginu yrði slitið.

Eftir hljóðan 3. töluliðar 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 lúta atriðin, sem þar greinir, að skilyrðum fyrir því að sameignarfélag geti í öndverðu fengið stöðu sjálfstæðs skattaðila. Þótt reglur um stöðu sameignarfélags að þessu leyti séu settar fram á þennan hátt, leiðir af eðli máls að þær fela um leið í sér skilyrði, sem fullnægja verður til að sjálfstæð skattaðild slíks félags verði áfram fyrir hendi. Ef brestur verður á síðari stigum á einhverju þar greindu skilyrði er þannig óhjákvæmilegt að það valdi því sjálfkrafa að sjálfstæð skattaðild líði undir lok. Líta verður og til þess að lögum samkvæmt ræðst réttarstaða gjaldanda, jafnt einstaklings sem félags, að því er varðar bæði skattskyldu og skatthæð af margvíslegum atriðum, sem tengjast stöðu hans, högum og öðrum aðstæðum. Þótt á einhverju slíku atriði verði breyting, sem reynst gæti gjaldanda í óhag, er hvergi í lögum nr. 75/1981 lögð skylda á skattyfirvöld til að beina til hans aðvörun eða gefa honum frest til að gera úrbætur. Slík regla verður heldur ekki leidd af ákvæði 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður því ekki fallist á með stefnda að skattstjóranum í Reykjavík hafi haustið 1997 borið að benda honum á að skilyrði væru brostin fyrir sjálfstæðri skattaðild hans eða gefa honum að öðru leyti ráðrúm til að ráða bót á því.

Svo sem fyrr segir verður að leggja til grundvallar við úrlausn málsins að S-kk-nf S-kk-nf og G-kvk-nf Ó-kvk-nf hafi ein verið orðin eigendur stefnda 7. desember 1996. Þótt tilkynningar, sem unnt var að ráða þetta af, hafi ekki borist til færslu í firmaskrá fyrr en 11. mars 1997, voru skilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild stefnda í raun liðin undir lok á áðurnefndum degi í desember 1996. Verður það að ráða stöðu stefnda og eigenda hans í þessum efnum. Samkvæmt því standa engin rök til að hnekkja úrskurði yfirskattanefndar frá 27. nóvember 1998, sem um ræðir í málinu. Áfrýjandi verður þannig sýknaður af kröfum stefnda.

Eftir þessum úrslitum málsins verður stefndi dæmdur til að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem er ákveðinn í einu lagi eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Áfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnda, Gullfoss verktaka sf.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 300.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.