726/2013

G krafðist þess að auðlegðarskattur sem henni var gert að greiða samkvæmt álagningu á árunum 2010, 2011 og 2012 yrði felldur niður og að Í yrði gert að greiða sér þá fjárhæð sem henni hafði verið gert að greiða vegna álagningarinnar. Hélt G því fram að álagning skattsins með þeim hætti sem gert hafði verið væri í andstöðu við 65. og 72. gr. stjórnarskrárinnar og samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu. Í niðurstöðu Hæstaréttar kom m.a. fram að um hefði verið að ræða fullgildan skattstofn. Með ákvæðum 1. mgr. 65. gr. og 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu og 14. gr. sáttmálans væru valdi löggjafans til skattlagningar takmörk sett. Væru þau grundvallarsjónarmið sem í ákvæðunum fælust virt hefðu dómstólar játað löggjafanum verulegu svigrúmi til að ákveða hvernig skattlagningu skyldi háttað. Hefðu eignir manna hér á landi verið skattlagðar um aldir og hefði löggjafinn svigrúm til að haga þeirri skattlagningu þannig að maður greiddi engan skatt ef verðmæti eigna hans næðu ekki tiltekinni fjárhæð og jafnframt að skatturinn færi stighækkandi eftir því sem verðmætið væri meira. Mætti þó ekki ganga svo langt í skattheimtu gagnvart einstökum mönnum að þeim væri mismunað á ótilhlýðilegan hátt í samanburði við aðra. Er auðlegðarskattur hefði verið fyrst lögleiddur hefði verið við að etja einstæðan vanda í ríkisfjármálum og hefði verið brýn þörf á að afla ríkissjóði viðbótartekna. Vísaði Hæstiréttur til þess að ekki yrði talið að skattastefna lagaákvæðanna um auðlegðarskatt gengi gegn 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar. Var ekki fallist á með G að það gengi gegn 65. gr. stjórnarskrárinnar að ekki hvíldi skylda á erlendum hlutafélögum, líkt og íslenskum, til að reikna út skattalegt bókfært eigið fé, sem notað væri sem grundvöllur stofns til viðbótarauðlegðarskatts. Yrði þetta tvennt ekki lagt að jöfnu þar sem erlend félög væru ekki framtalsskyld hér á landi og því ógerlegt að láta sömu reglu gilda að þessu leyti um þau og innlend félög. Þá fælist ekki mismunun í því að flytja skattstofn hlutafélags yfir á þá hluthafa eina, sem ættu verðmiklar aðrar eignir, og leggja viðbótarauðlegðarskatt eingöngu á þá. Því næst fjallaði Hæstiréttur um hvort það gengi gegn 65. gr., sbr. 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar að skattleysismörk auðlegðarskatts hjá hvoru hjóna væru lægri en hjá einstaklingi sem ekki væri í sambúð. Féllst Hæstiréttur á með Í að unnt væri að gera slíkan mun ef hann styddist við málefnaleg rök. Sökum þess að löggjafanum hefði verið játað verulegu svigrúmi til að ákveða þau sjónarmið sem búa að baki skattlagningu og að teknu tilliti til þess að auðlegðarskattur væri tímabundinn var ekki talin næg ástæða til að líta svo á að með þeim mun á skattleysismörkum sem gerður væri hvað auðlegðarskattinn varðaði væri brotið gegn framangreindum ákvæðum stjórnarskrárinnar. Sama ætti við um mismunandi há skattþrep hjá hvoru hjóna um sig og einstaklingi. Loks var ekki fallist á með G að það bryti í bága við 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar að við ákvörðun stofns til viðbótarauðlegðarskatts skyldi miða verðmæti hlutabréfs við hlutdeild manns í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélags. Ef virtar væru í heild þær reglur laga nr. 90/2003 um tekjuskatt sem fælu í sér frávik frá reikningsskilum félaga yrði ekki séð að þær leiddu almennt til þess að skattmat hlutabréfa til auðlegðarskatts yrði miklum mun hærra en næmi sannvirði þeirra. Þá hefði G ekki sýnt fram á að hlutabréf hennar hafi verið ofmetin við álagningu viðbótarauðlegðarskatts á árunum 2011 og 2012. Með vísan til þessa var staðfest niðurstaða héraðsdóms um sýknu Í.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf, B-kk-nf B-kk-nf, E-kk-nf T-kk-nf og H-kk-nf I. J-kk-nf og I-kvk-nf E-kvk-nf settur hæstaréttardómari.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 15. nóvember 2013. Hún krefst þess aðallega að auðlegðarskattur að fjárhæð 35.911.443 krónur, sem henni var gert að greiða samkvæmt álagningu á árunum 2010, 2011 og 2012, verði felldur niður og stefnda gert að greiða sér áðurgreinda fjárhæð með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu af nánar tilgreindum fjárhæðum frá 24. september 2010 til 17. janúar 2013, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst áfrýjandi þess að viðbótarauðlegðarskattur að fjárhæð 26.108.989 krónur, sem henni var gert að greiða samkvæmt álagningu á árunum 2011 og 2012, verði felldur niður og stefnda gert að greiða sér þá fjárhæð með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 af nánar tilgreindum fjárhæðum frá 25. ágúst 2011 til 17. janúar 2013, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Að því frágengnu krefst áfrýjandi þess „að framangreindar skattfjárhæðir verði að öðru leyti lækkaðar“. Í öllum tilvikum krefst hún málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að kröfur áfrýjanda verði lækkaðar og málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti látinn niður falla.

I

1

Allt frá því að tíund var lögtekin á Alþingi í lok 11. aldar hafa eignir manna verið skattlagðar hér á landi í einhverri mynd. Eiginlegur eignarskattur var fyrst tekinn upp með lögum nr. 74/1921 um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt lögunum skyldu einstaklingar og félög greiða árlega skatt í ríkissjóð af skuldlausri eign sinni. Skatturinn var þrepaskiptur þannig að af fyrstu 5.000 krónunum greiddist enginn skattur, en síðan fór skatturinn stighækkandi frá 0,1% í 0,7% af eign sem nam hærri fjárhæð en 1.000.000 krónum. Ákvæði um eignarskatt héldust í lögum allt þar til hann var afnuminn með lögum nr. 129/2004. Á þessum liðlega áttatíu árum breyttust iðulega reglurnar sem um skattinn giltu, en hann var þó lengst af þrepaskiptur. Einnig breyttist skattprósentan í tímans rás og mun hæst hafa numið 1,5% af eignarskattstofni á árinu 1989 eins og hann var ákveðinn í þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, nr. 75/1981. Þegar skatturinn var síðast lagður á árið 2005 miðaðist hann við eignir, að frádregnum skuldum, í árslok 2004. Eignarskattur manna reiknaðist þá þannig að af fyrstu 4.983.140 krónunum af eignarskattstofni greiddist enginn skattur, en síðan 0,6% skattur af skattstofninum. Eignarskattur lögaðila var hins vegar 0,6% af eignarskattstofni þeirra. Samkvæmt þágildandi lögum skyldu hjón telja saman allar eignir sínar og skuldir. Eignarskattstofni skyldi skipta að jöfnu milli þeirra og reikna eignarskatt af hvorum helmingi fyrir sig. Skattleysismörk hvors hjóna um sig voru því þau sömu og annarra einstaklinga.

Með lögum nr. 22/1950 um gengisskráningu, launabreytingar, stóreignaskatt, framleiðslugjöld o.fl. var sérstakur eignarskattur, svonefndur stóreignaskattur, lagður á eignir allra skattskyldra einstaklinga í árslok 1949. Skatturinn var ekki lagður á félög, en hreinum eignum þeirra skyldi skipt niður á eigendur félaganna í réttu hlutfalli við hlutafjár- og stofnfjáreign þeirra hvers um sig og töldust þær eignir með öðrum eignum einstaklinga við skattálagningu. Stóreignaskattstofn var miðaður við hreina eign eftir ákvæðum skattalaga, þó með tilteknum frávikum, til dæmis skyldu fasteignir metnar samkvæmt fasteignamati, margfölduðu með tölunum 3 til 6 eftir því hvar þær voru staðsettar. Stóreignaskattur kom til viðbótar eignarskatti og greiddist enginn skattur af 300.000 króna hreinni eign. Af þeim skattstofni sem umfram var skyldi greiða allt frá 10% upp í 25% skatt sem reiknaðist af meira en 1.500.000 króna hreinni eign. Skyldi skatturinn greiðast á allt að tuttugu árum. Í dómi Hæstaréttar 15. október 1952 í máli nr. 80/1952, sem birtur er á bls. 434 í dómasafni það ár, var ekki talið að skattastefna laga nr. 22/1950 mismunaði skattþegnum svo að hún bryti í bága við þágildandi 67. gr. stjórnarskrárinnar þar sem mælt var fyrir um að eignarrétturinn skyldi vera friðhelgur.

Með lögum nr. 44/1957 um skatt á stóreignir var slíkur skattur lagður á öðru sinni og nú á eignir allra skattskyldra einstaklinga í árslok 1956. Eins og áður var skatturinn ekki lagður á félög, en samkvæmt 1. mgr. 4. gr. laganna skyldi hreinum eignum þeirra skipt hlutfallslega niður á eigendur félaganna og töldust þær með eignum þeirra við skattálagningu. Var skattstofninn sem fyrr miðaður við hreina eign samkvæmt ákvæðum skattalaga, þó með tilteknum frávikum sem voru nokkuð frábrugðin þeim er áður höfðu gilt. Til dæmis skyldu fasteignir metnar á fasteignamatsverði, en í vissum tilvikum mátti hækka það matsverð miðað við áætlað söluverð. Við matsverð flestra fasteigna skyldi síðan bæta 200% álagi. Þessi skattur á stóreignir kom til viðbótar eignarskatti og stóreignaskatti samkvæmt lögum nr. 22/1950. Af 1.000.000 króna hreinni eign greiddist enginn skattur, en af þeim skattstofni sem umfram var skyldi greiða allt frá 15% og upp í 25% skatt sem reiknaðist af meira en 3.000.000 króna hreinni eign. Skyldi skatturinn greiðast á allt að tíu árum. Að öllu virtu, þar á meðal að teknu tilliti til fyrri stóreignaskatts, komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu í dómi sínum 29. nóvember 1958 í máli nr. 116/1958, sem birtur er á bls. 753 í dómasafni það ár, að ekki þætti alveg fullnægjandi ástæða til að telja að skattastefna laga nr. 44/1957 væri andstæð þágildandi 67. gr. stjórnarskrárinnar. Í þessu sama máli var talið í dómi bæjarþings Reykjavíkur að af lögum nr. 44/1957 leiddi að eignir hlutafélags, sem ekki væri skattskyldur aðili, væru gerðar að beinum mælikvarða á verðmæti þeirra réttinda sem hlutafjáreignin skapaði hluthafanum. Sannvirði hlutafélags þyrfti engan veginn að standa í réttu hlutfalli við nafnverð þess og hreina eign hlutafélagsins því að þar kæmu ýmis önnur sjónarmið til greina. Gætu ákvæði umræddra laga þannig leitt til þess að skattmat á hlutabréfum yrði miklum mun hærra en sannvirði þeirra næmi. Slík skattaregla fengi samkvæmt grundvallarreglum laga eigi staðist. Þar sem henni hefði verið beitt við ákvörðun á verðmæti hlutabréfaeignar stefnanda í greindu hlutafélagi var skattálagning á hann að því leyti felld úr gildi. Með dómi Hæstaréttar var staðfest sú niðurstaða héraðsdóms að skatt af hlutafjáreign skyldi miða við sannvirði hlutabréfa, enda samrýmdust reglur 1. mgr. 4. gr. laga nr. 44/1957 um skattmat á eign hluthafa í hlutafélagi ekki þágildandi 67. gr. stjórnarskrárinnar.

2

Með 24. gr. laga nr. 128/2009 um tekjuöflun ríkisins var nýju ákvæði til bráðabirgða bætt við lög nr. 90/2003 um tekjuskatt þar sem mælt var svo fyrir að á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. þeirra laga í lok áranna 2009, 2010 og 2011 skyldi við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013 leggja auðlegðarskatt á menn sem væru skattskyldir samkvæmt 1. gr. og 4. til 9. tölulið 3. gr. laganna. Eftir a. lið þessa XXXIII ákvæðis til bráðabirgða við lögin skyldi frá eignum, sbr. 73. gr. þeirra, draga skuldir skattaðila eftir því sem þar var nánar kveðið á um.

Samkvæmt 5. tölulið 73. gr. laga nr. 90/2003 er meginreglan sú að við mat hlutabréfa sem talin eru fram til skatts skuli telja þau til eignar á nafnverði nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Frá þessari reglu var vikið í b. lið bráðabirgðaákvæðisins þar sem sagði að lögaðilar skyldu telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsvirði ef um væri að ræða félög, sem skráð væru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé viðkomandi félags í stað nafnverðs. Við ákvörðun auðlegðarskattstofns skyldi telja hlutabréf í félögum, sem skráð væru í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem ætti hlut í félagi, sem ekki væri skráð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði, skyldi telja fram til auðlegðarskattstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það væri talið fram í skattframtali þess. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi, sem reiknað væri á framangreindan hátt og væri umfram nafnverð, skyldi telja fram í skattframtali árin 2011, 2012 og 2013. Í samræmi við þetta myndaði mismunur á nafnverði hlutabréfa annars vegar og reiknuðu verði bréfanna eins og að framan greinir hins vegar stofn til greiðslu svonefnds viðbótarauðlegðarskatts sem skyldi lagður á ári eftir álagningu hins almenna auðlegðarskatts, sbr. h. lið bráðabirgðaákvæðisins.

Í e. lið bráðabirgðaákvæðisins var kveðið á um að hjón sem samvistum væru skyldu telja saman allar eignir sínar og skuldir og skipti ekki máli þótt um væri að ræða séreign eða skuldir tengdar henni. Auðlegðarskattstofni skyldi skipta að jöfnu milli þeirra og reikna auðlegðarskatt af hvorum helmingi fyrir sig samkvæmt h. lið. Þar sagði að auðlegðarskattur manna reiknaðist þannig að af fyrstu 90.000.000 krónunum af auðlegðarskattstofni einstaklings og fyrstu 120.000.000 krónunum af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna greiddist enginn skattur. Af auðlegðarskattstofni yfir þeim mörkum greiddust 1,25%.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 128/2009 voru þær breytingar, sem þar var gert ráð fyrir, meðal annars rökstuddar með því að breytingar sem gerðar hefðu verið á skattkerfinu á löngu tímabili hagvaxtar fyrir hrun bankanna hefðu dregið úr getu þess til að afla tekna fyrir það stig almannaþjónustu sem byggt hefði verið upp á síðustu árum. Auk þess væri ástæða til að laga skattkerfið að þörf fyrir aukinn félagslegan jöfnuð. Skilvirkt og réttlátt skattkerfi þyrfti að uppfylla ýmsar kröfur, svo sem að jafnræði væri í skattlagningu og skattbyrðin dreifðist á skattborgarana með eins sanngjörnum hætti og unnt væri, auk þess sem æskilegt væri að skattkerfið þjónaði meðal annars því markmiði að jafna tekjudreifingu í þjóðfélaginu. Ennfremur væri brýn þörf á að afla ríkissjóði viðbótartekna, en halli á honum á árinu 2009 yrði samkvæmt áætlunum um 180.000.000.000 krónur. Um auðlegðarskatt sagði: „Í ljósi þeirrar miklu eignatilfærslu sem orðið hefur á undanförnum árum og samþjöppunar á eignarhaldi hefur verið til skoðunar að taka upp skatt á hreina eign, en þá með mjög háu fríeignarmarki fyrir einstaklinga. Samkvæmt framtölum vegna álagningar 2009 áttu 1.400 hjón hreina eign yfir 120 millj. kr. samtals að fjárhæð um 208 milljarðar kr. eða að meðaltali um 270 millj. kr. á hjón. Þessi 2,2% hjóna áttu um fjórðung hreinnar eignar í landinu samkvæmt framtölum einstaklinga. Augljóst má telja að þeir aðilar sem safnað hafa miklum eignum á undanförnum árum hafa notið þess að skattar á fjármagnstekjur hafa verið lágir auk annarra hagstæðra skattareglna. Hafa þeir notið lækkandi skattlagningar á meðan allur almenningur hefur axlað þyngri byrðar. Meðal annars af þeim sökum þykir ekki óeðlilegt að við þær aðstæður sem nú eru verði skattbyrði þessa hóps aukin nokkuð frá því sem áður var.“ Í athugasemdum með þeirri grein frumvarpsins, sem varð að 24. gr. laganna, var meðal annars tekið fram að samkvæmt 5. tölulið 73. gr. laga nr. 90/2003 skyldi telja hlutabréf til eignar á nafnverði. Nafnverð endurspeglaði mjög illa raunvirði eignarinnar. Væri því lagt til að frá þessari meginreglu yrði vikið að því er varðaði ákvörðun auðlegðarskattstofns þannig að tekið yrði mið af raunverulegu verðmæti hlutabréfanna.

Í athugasemdum með frumvarpinu var ekki gerð sérstök grein fyrir ástæðum þess að lagt var til að skattleysismörk hjóna yrðu 120.000.000 krónur eða 60.000.000 krónur hjá hvoru þeirra, en 90.000.000 krónur hjá einstaklingi sem ekki væri í hjúskap eða sambúð. Þegar fjármálaráðherra var spurður um orsakir þessa við fyrstu umræðu um frumvarpið á Alþingi svaraði hann: „Það er einfaldlega vegna þess að þegar komið er upp í svona háar tölur og háar eignir er fjölskylda auðvitað mun betur sett en einstaklingur og það er ekki ástæða til að hafa þarna tvöföld tekjumörk þegar hjón eiga í hlut. Það er einfaldlega okkar afstaða.“

Að tillögu efnahags- og skattanefndar Alþingis voru gerðar nokkrar breytingar á frumvarpinu áður en það var samþykkt sem lög, þar á meðal á ákvæðum þess um auðlegðarskatt eins og rakið er í hinum áfrýjaða dómi. Ein breytingin var fólgin í því að mönnum skyldi gert að telja þann hluta eigna sinna í félögum, sem væri umfram nafnvirði, fram í skattframtölum árin 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhluta í árslok 2009, 2010 og 2011. Ástæðan væri sú að álagning opinberra gjalda á menn færi fram í lok júlí ár hvert, en á lögaðila í lok október. Raunvirði eignarhluta í félögum lægi þannig oft ekki fyrir þegar framtalsfresti manna lyki.

Með 6. gr. laga nr. 164/2010 um ráðstafanir í ríkisfjármálum var nýju bráðabirgðaákvæði, XXXIX, bætt við lög nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu, eftir að því var breytt með 11. gr. laga nr. 164/2011 um ráðstafanir í ríkisfjármálum, skyldi við álagningu 2011 reikna auðlegðarskatt á framtalsskyldar eignir manna þannig að af fyrstu 75.000.000 krónunum af auðlegðarskattstofni einstaklings og fyrstu 100.000.000 krónunum af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna greiddist enginn skattur. Af auðlegðarskattstofni yfir þeim mörkum greiddust 1,5%.

Loks var nýju bráðabirgðaákvæði um auðlegðarskatt bætt við lög nr. 90/2003 með 14. gr. laga nr. 164/2011. Þar er kveðið á um hvernig haga skuli álagningu skattsins á árunum 2012, 2013 og 2014 á framtalsskyldar eignir manna í lok áranna 2011, 2012 og 2013. Efni þessa ákvæðis XLVII til bráðabirgða er að mestu leyti það sama og bráðabirgðaákvæðis XXXIX sem að framan er lýst. Þó voru gerðar breytingar á h. lið þar sem skatthlutfallinu var breytt og jafnframt tekin upp tvö skattþrep. Þar segir nú að af auðlegðarskattstofni yfir 75.000.000 krónum að 150.000.000 krónum hjá einstaklingi og yfir 100.000.000 krónum að 200.000.000 krónum af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna greiðist 1,5%, en af því sem umfram er 150.000.000 krónum hjá einstaklingi og 200.000.000 krónum af samanlögðum auðlegðarskattstofni hjóna greiðist 2%. Einnig er svo fyrir mælt að auðlegðarskattstofn vegna stöðu eigna í árslok 2011 og 2012 skuli endurreikna við álagningu opinberra gjalda árin 2013 og 2014 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b. lið. Sá mismunur sem myndast við þann endurreikning skuli skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreindra ára. Viðbótarauðlegðarskattur verður því aðeins lagður á fjórum sinnum, síðast á árinu 2014 vegna eigna í árslok 2012.

Álagður auðlegðarskattur nam samtals um 18.409.000.000 krónum á árunum 2010, 2011 og 2012, þar af var viðbótarauðlegðarskattur alls um 4.190.000.000 krónur. Fjöldi gjaldenda var 3.817 á árinu 2010, 4.722 árið 2011 og 5.212 árið 2012. Þeir sem viðbótarauðlegðarskattur var lagður á voru 3.349 árið 2011 og 4.134 árið 2012.

3

Eins og gerð er grein fyrir í hinum áfrýjaða dómi sætti áfrýjandi álagningu auðlegðarskatts á árunum 2010, 2011 og 2012, samtals að fjárhæð 35.911.443 krónur, þar af var lagður á hana viðbótarauðlegðarskattur árin 2011 og 2012 sem nam alls 26.108.989 krónum. Aðila málsins greinir ekki á um málsatvik, heldur lýtur ágreiningur þeirra að því hvort ákvæði laga um auðlegðarskatt brjóti í bága við fyrirmæli stjórnarskrárinnar og mannréttindasáttmála Evrópu.

Áfrýjandi heldur því fram að álagning auðlegðarskatts með þeim hætti sem gert hafi verið sé í andstöðu við 65. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Jafnframt telur hún að löggjöfin fari í bága við samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Fyrir framangreindu færir áfrýjandi þau rök í fyrsta lagi að sú regla 2. málsliðar 2. mgr. b. liðar ákvæðis XXXIII til bráðabirgða við lög nr. 90/2003 að við ákvörðun auðlegðarskattstofns skuli miða verðmæti hlutabréfs við hlutdeild manns í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélagsins eins og það er talið fram í skattframtali þess samkvæmt 1. mgr. sama stafliðar, taki ekki mið af raunverulegu verði eða sannvirði hlutabréfsins. Í öðru lagi telur hún að viðmiðun framangreindra ákvæða við skattalegt bókfært eigið fé hlutafélags sem grundvöll stofns til auðlegðarskatts feli ekki í sér fullgilda skattlagningarheimild samkvæmt 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar þar sem skattstofninn sé ákveðinn með vísun til hugtaks sem sé ekki til í gildandi lögum. Í þriðja lagi vísar áfrýjandi til þess að með því að flytja hreina eign hlutafélags yfir á hluthafa þess og gera hana þar að andlagi skatts hjá þeim, sem í hlut eiga, sé farið á svig við þá grundvallarreglu 72. gr. stjórnarskrárinnar að lögmæt eign eins aðila verði ekki gerð að skattandlagi við ákvörðun skatts annars aðila. Í fjórða lagi geti framangreindar reglur ekki átt við um hlutabréfaeign í erlendum hlutafélögum, en á þau verði ekki lögð skylda til þess að reikna út skattalegt bókfært eigið fé. Verði því að notast við nafnverð bréfanna sem valdi því að skattlagning á erlenda hlutabréfaeign verði hagstæðari. Slíkt hljóti að vera í andstöðu við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Í fimmta lagi telur áfrýjandi að með því að flytja skattstofn hlutafélags eingöngu yfir á þá hluthafa, sem eigi nægilega verðmiklar aðrar eignir, og leggja viðbótarauðlegðarskatt eingöngu á þá sé verið að mismuna gjaldendum sem eins sé ástatt um þannig að í bága fari við 65. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Í sjötta lagi séu „fríeignarmörkin“ lægri hjá hvoru hjóna en einstaklingum og hafi ekki verið færð nein efnisleg rök af hálfu löggjafans fyrir þeirri mismunun, en „fríeignarmörk“ hjóna þegar hinn eiginlegi eignarskattur var við lýði hafi verið tvöföld mörk einstaklinga. Heldur áfrýjandi því fram að ákvæði h. liðar bráðabirgðaákvæðis XXXIII við lög nr. 90/2003 og sama stafliðar við bráðabirgðaákvæði XLVII, sbr. ákvæði XXXIX til bráðabirgða, séu ómálefnaleg og feli í sér mismunun. Séu þau þannig í andstöðu við 65. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Gildi hið sama um hagstæðari skattstiga einstaklinga, borið saman við skattstiga annars hjóna þegar bæði þurfi að greiða auðlegðarskatt. Í sjöunda lagi lítur áfrýjandi svo á að ítrekuð skattlagning auðlegðarskatts á sparifé hennar í formi innstæðna og krafna, sem beri neikvæða raunvexti er jafnframt séu skattlagðir með fjármagnstekjuskatti, fari í bága við bann 72. gr. stjórnarskrárinnar við eignaupptöku. Í þessu sambandi beri að líta til þess að skattur sé lagður á eignir hennar án tillits til þess hvort tekjur nægi til greiðslu hans eða ekki. Loks telur áfrýjandi það fara í bága við 65. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar hversu byrðinni af auðlegðarskatti samkvæmt lögunum sé jafnað á fáa aðila.

Stefndi vísar öllum framangreindum málsástæðum og lagarökum áfrýjanda eindregið á bug.

II

1

Samkvæmt 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, skal skattamálum skipað með lögum. Ekki má fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Ennfremur er svo fyrir mælt í 40. gr. stjórnarskrárinnar að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Það er því eingöngu á valdi löggjafans að ákveða hvaða skattar skuli á lagðir. Einnig hefur verið litið svo á að til að um gilda heimild til skattlagningar sé að ræða þurfi lög að kveða á um hverjir séu skattskyldir, við hvað skatturinn skuli miðast og hver sé fjárhæð hans, sbr. til dæmis dóm Hæstaréttar 3. nóvember 2011 í máli nr. 705/2010.

Í bráðabirgðaákvæðunum við lög nr. 90/2003 sem áður er gerð grein fyrir er tekið fram hverjum sé skylt að greiða auðlegðarskatt og hver skuli vera skattleysismörk og hlutfall skattsins. Aðila greinir heldur ekki á um að þar sé nægilega skýrt kveðið á um við hvaða skattstofn skuli miða, ef frá er talið það atriði að stofn til svonefnds viðbótarauðlegðarskatts skuli í vissum tilvikum miðast við hlutdeild í „skattalegu bókfærðu eigin fé“ félags eða lögaðila, sbr. b. lið ákvæða til bráðabirgða XXXIII og XLVII. Sem fyrr segir telur áfrýjandi að þessi viðmiðun feli ekki í sér fullgilda skattlagningarheimild þar sem skattstofninn sé ákveðinn með vísun til hugtaks sem ekki sé til í gildandi lögum.

Eftir 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 á skattframtali félaga og annarra lögaðila sem hafa með höndum atvinnurekstur að fylgja ársreikningur í samræmi við ákvæði laga nr. 145/1994 um bókhald og eftir atvikum laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Eftir orðanna hljóðan fer ekki á milli mála að með hinu tilvitnaða orðalagi er vísað til eigin fjár félags eða annars lögaðila samkvæmt skattframtali eftir að þær breytingar hafa verið gerðar á ársreikningi sem mælt er fyrir um í lögum nr. 90/2003, þar á meðal í áðurnefndum ákvæðum til bráðabirgða. Af þeim sökum er uppfyllt það formskilyrði sem að framan greinir og því um að ræða fullgildan skattstofn.

2

Í 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 10. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, er svo fyrir mælt að eignarrétturinn sé friðhelgur. Engan megi skylda til að láta af hendi eign sína nema almenningsþörf krefji. Þurfi til þess lagafyrirmæli og komi fullt verð fyrir. Samkvæmt 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 3. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, skulu allir vera jafnir fyrir lögum og njóta mannréttinda án tillits til kynferðis, trúarbragða, skoðana, þjóðernisuppruna, kynþáttar, litarháttar, efnahags, ætternis og stöðu að öðru leyti. Hliðstæð ákvæði eru í 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu og 14. gr. sáttmálans, sbr. lög nr. 62/1994.

Með framangreindum fyrirmælum stjórnarskrárinnar eru valdi löggjafans til skattlagningar takmörk sett. Í því felst að leggja ber skatta á eftir almennum efnislegum mælikvarða þar sem gæta verður jafnræðis gagnvart skattborgurunum eftir því sem unnt er. Séu þau grundvallarsjónarmið virt hafa dómstólar játað löggjafanum verulegu svigrúmi til að ákveða hvernig skattlagningu skuli háttað í einstökum atriðum.

Þegar skorið er úr um hvort skattastefna lagaákvæðanna um auðlegðarskatt brjóti í bága við 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr., stjórnarskrárinnar ber fyrst að líta til þess að eignir manna hafa verið skattlagðar hér á landi um aldir. Hefur löggjafinn svigrúm til að haga þeirri skattlagningu þannig að maður greiði engan skatt ef verðmæti eigna hans nær ekki tiltekinni fjárhæð og jafnframt að skatturinn fari stighækkandi eftir því sem verðmætið er meira. Með skírskotun til jafnræðisreglu 65. gr. og að teknu tilliti til óskráðrar meðalhófsreglu íslenskrar stjórnskipunar má þó ekki ganga svo langt í skattheimtu gagnvart einstökum mönnum að þeim sé mismunað á ótilhlýðilegan hátt í samanburði við aðra. Nái skatturinn til fámenns hóps skattborgara kann það að veita vísbendingu um að of nærri þeim hafi verið gengið, en fjöldinn einn sker þó ekki úr, heldur hvort skattlagningu sé gagngert beint að einstökum mönnum án þess að það sé gert á málefnalegan hátt. Á sama hátt og tekjuskattar skerða tekjur manna, til dæmis laun þeirra fyrir vinnu, er það eðli eignarskatta að eignir þeirra sem þá skatta greiða rýrna ef greiðendurnir njóta ekki tekna til að standa undir sköttunum. Það eitt stendur þó ekki í vegi fyrir því í lagalegu tilliti að gripið sé til slíkrar skattlagningar.

Við úrlausn um hvort lagaákvæðin um auðlegðarskatt séu stjórnskipulega gild verður að horfa til þess við hvaða aðstæður lögin voru sett og hvert hafi verið markmið þeirra, hvers eðlis skatturinn er og hver sé upphæð hans. Þar sem auðlegðarskattur er ein tegund eignarskatts skiptir ekki síst máli að gæta að því hversu íþyngjandi hann er til lengri tíma litið vegna þess að því hærra sem skatthlutfallið er samanlagt á stuttu árabili þeim mun meiri líkur eru á að skattlagningunni megi jafna til eignaupptöku í skilningi 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar.

Eins og áður er gerð grein fyrir var auðlegðarskattur fyrst lögleiddur með lögum nr. 128/2009, en á þeim tíma var við að etja einstæðan vanda í ríkisfjármálum. Í athugasemdum með frumvarpi til laganna kom fram að halli ríkissjóðs á árinu 2009 væri áætlaður 180.000.000.000 krónur og því brýn þörf á að afla honum viðbótartekna. Upptaka auðlegðarskatts var sem fyrr greinir meðal annars rökstudd með því að mikil eignatilfærsla hefði átt sér stað í íslensku samfélagi árin á undan og eignir safnast saman á fárra hendur. Augljóst mætti telja að þeir sem safnað hefðu miklum eignum hefðu notið hagstæðra skattareglna og af þeim sökum þætti ekki óeðlilegt að við ríkjandi aðstæður yrði skattbyrði þessa hóps aukin nokkuð frá því sem áður hefði verið.

Auðlegðarskattur er frábrugðinn hinum eiginlega eignarskatti sem síðast var lagður á árið 2005 að því leyti að skattleysismörkin eru miklum mun hærri, en á hinn bóginn er skatthlutfallið hærra. Jafnframt er skattstofninn öðru vísi reiknaður og á það einkum við viðbótarauðlegðarskatt eins og síðar verður vikið að. Þá er auðlegðarskatti, ólíkt eignarskatti á sínum tíma, markaður gildistími sem í upphafi var þrjú ár en síðar framlengdur í fimm ár, þó þannig að viðbótarauðlegðarskatti er aðeins ætlað að gilda í fjögur ár samkvæmt gildandi lögum. Í máli þessu reynir á stjórnskipulegt gildi auðlegðarskatts á gjaldárunum 2010, 2011 og 2012 og viðbótarauðlegðarskatts gjaldárin 2011 og 2012. Samanlagt skatthlutfall hins almenna auðlegðarskatts á þessu árabili nam 4,75%, sé miðað við 2% skatthlutfall á gjaldárinu 2012, og 2,75% í tilviki viðbótarauðlegðarskatts. Til samanburðar var samanlagt skatthlutfall stóreignaskatts, sem lagður var á tvisvar sinnum með sjö ára millibili, 50% miðað við hæsta mögulega skatthlutfall samanlagt, enda þótt greiða hefði mátt skattinn á löngu árabili.

Með vísan til alls þess sem rakið hefur verið verður ekki talið að skattastefna lagaákvæðanna um auðlegðarskatt gangi gegn 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr., stjórnarskrárinnar. Þar sem fjármagnstekjuskattur reiknast af öðrum skattstofni en auðlegðarskattur er ekki fallist á með áfrýjanda að ákvæði um þann skatt hafi þýðingu við úrlausn um stjórnskipulegt gildi auðlegðarskatts.

3

Fyrir utan að bera brigður á að ákvæðin um auðlegðarskatt samrýmist 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar heldur áfrýjandi því fram að með þeim sé henni sérstaklega mismunað á þrjá vegu í samanburði við aðra þannig að í bága fari við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Sem fyrr segir er í þeirri grein mælt fyrir um að allir skuli vera jafnir fyrir lögum og njóta mannréttinda án tillits til atriða sem þar eru upp talin. Sú upptalning er þó ekki tæmandi, heldur verður til dæmis að telja að hjúskaparstaða geti fallið undir hina almennu tilvísun til stöðu að öðru leyti í niðurlagi 1. mgr. 65. gr. Með því ákvæði er lagt bann við að leiddar séu í lög mismunandi reglur um þá sem búa við sömu aðstöðu nema slíkt sé gert á málefnalegum forsendum.

Í fyrsta lagi heldur áfrýjandi því fram að þar sem ekki hvíli skylda á erlendum hlutafélögum til að reikna út skattalegt bókfært eigið fé, sem notað sé sem grundvöllur stofns til viðbótarauðlegðarskatts, verði að styðjast við nafnverð hlutabréfa í þeim félögum liggi markaðsvirði þeirra ekki fyrir. Þetta valdi því að skattlagning erlendrar hlutabréfaeignar verði hagstæðari en innlendrar, en slíkt hljóti að vera í andstöðu við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Þetta tvennt verður ekki lagt að jöfnu þar sem erlend félög eru ekki framtalsskyld hér á landi og því ekki unnt að gera þeim skylt að reikna út skattalegt bókfært eigið fé á sama hátt og þeim félögum sem skattskyld eru samkvæmt I. kafla laga nr. 90/2003, sbr. 90. gr. þeirra. Af þeim sökum er ógerlegt að láta sömu reglu gilda að þessu leyti um erlend félög og innlend. Að teknu tilliti til þess er ekki fallist á með áfrýjanda að sem hluthafa í íslenskum hlutafélögum og einkahlutafélögum sé henni með ótilhlýðilegum hætti mismunað í samanburði við þá sem hlutdeild eiga í erlendum félögum, enda er hér ekki um sömu aðstöðu að ræða eins og fram kemur í hinum áfrýjaða dómi.

Í öðru lagi telur áfrýjandi að með því að flytja skattstofn hlutafélags yfir á þá hluthafa eina, sem eigi verðmiklar aðrar eignir, og leggja viðbótarauðlegðarskatt eingöngu á þá sé verið að mismuna gjaldendum sem eins sé ástatt um þannig að í bága fari við 65. gr. stjórnarskrárinnar. Áður hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að löggjafanum sé heimilt, innan vissra marka, að ákveða að maður greiði engan eignarskatt ef verðmæti eigna hans nær ekki tiltekinni fjárhæð og jafnframt að skatturinn fari stighækkandi eftir því sem verðmætið er meira. Af þeirri tilhögun leiðir að þeir hluthafar sem eiga skuldlausar eignir undir skattleysismörkum auðlegðarskatts gjalda engan slíkan skatt, öfugt við þá sem eiga verðmætari eignir. Er hér ekki frekar um mismunun að ræða en í því tilviki að stjórnarmönnum í hlutafélagi er gert að greiða misháan tekjuskatt af stjórnarlaunum sínum eftir því hverjar skattskyldar tekjur þeirra eru í heild sinni.

Í þriðja lagi bendir áfrýjandi á að skattleysismörk auðlegðarskatts hjá hvoru hjóna séu lægri en hjá einstaklingi sem ekki er í sambúð, sbr. h. lið, sbr. og e. lið, ákvæða til bráðabirgða XXXIII og XLVII við lög nr. 90/2003. Ekki hafi verið færð nein efnisleg rök af hálfu löggjafans fyrir þessari mismunun, en skattleysismörk hjóna hafi verið tvöföld mörk einstaklings þegar hinn eiginlegi eignarskattur hafi verið við lýði. Heldur áfrýjandi því fram að þessi ákvæði séu ómálefnaleg og í andstöðu við 65. gr., sbr. 1. mgr. 72. gr., stjórnarskrárinnar. Hið sama gildi um hagstæðari skattstiga einstaklings, borið saman við skattstiga annars hjóna þegar bæði þurfi að greiða auðlegðarskatt, sbr. h. lið ákvæðis til bráðabirgða XLVII.

Þegar auðlegðarskattur var lögtekinn var tekið fram í e. lið ákvæðis til bráðabirgða XXXIII að hjón skyldu telja saman allar eignir sínar og skuldir. Ennfremur að auðlegðarskattstofni skyldi skipta að jöfnu milli þeirra og reikna skattinn af hvorum helmingi fyrir sig. Samkvæmt h. lið sama ákvæðis voru skattleysismörk af samanlögðum skattstofni hjóna ákveðin 120.000.000 krónur eða 60.000.000 krónur hjá hvoru þeirra um sig, en 90.000.000 krónur hjá einstaklingi sem ekki var í sambúð. Ástæða hefði verið til að gera grein fyrir því í athugasemdum er fylgdu frumvarpi til laga nr. 128/2009 að lagt væri til að vikið yrði frá þeirri reglu sem áður hafði gilt um eignarskatt þar sem skattleysismörk hvers og eins höfðu verið þau sömu, óháð hjúskaparstöðu. Í umræðum um frumvarpið á Alþingi færði fjármálaráðherra þau rök fyrir þessum mismunandi háu skattleysismörkum að þegar um væri að ræða svo „háar eignir“ væri „fjölskylda auðvitað mun betur sett en einstaklingur“ og því ekki ástæða til að hafa tvöföld mörk þegar hjón ættu í hlut. Af hálfu stefnda hefur því til viðbótar verið teflt fram að annað hjóna njóti með þessari tilhögun hærri skattleysismarka en einstaklingur í því tilviki að eignir hins nái ekki skattleysismörkum. Einnig sé víða í lögum nr. 90/2003 gerður greinarmunur á skattborgurum eftir því hvort þeir eru í hjúskap eða einstæðir.

Fallist er á með stefnda að unnt sé að gera slíkan mun í skattalegu tilliti ef hann styðst við málefnaleg rök. Sökum þess að löggjafanum hefur verið játað verulegu svigrúmi til ákveða þau sjónarmið sem búa að baki skattlagningu og að teknu tilliti til þess að auðlegðarskattur er tímabundinn er ekki næg ástæða að líta svo á að með þeim mun á skattleysismörkum, sem gerður er í ákvæðum til bráðabirgða XXXIII og XLVII, sé brotið gegn 65. gr., sbr. 1. mgr. 72. gr., stjórnarskrárinnar. Sama á við um mismunandi há skattþrep hjá hvoru hjóna um sig og einstaklingi í h. lið síðarnefnda ákvæðisins.

4

Áfrýjandi telur að sú regla b. liðar ákvæða til bráðabirgða XXXIII og XLVII við lög nr. 90/2003 að við ákvörðun stofns til viðbótarauðlegðarskatts skuli miða verðmæti hlutabréfs við hlutdeild manns í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélags brjóti í bága við 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar.

Annars vegar heldur áfrýjandi því fram að farið sé á svig við þá grundvallarreglu stjórnarskrárákvæðisins að lögmæt eign eins skattaðila verði ekki gerð að skattandlagi við ákvörðun skatts annars aðila með því að flytja hlutdeild í hreinni eign hlutafélags yfir á hluthafa þess og gera hana að andlagi skatts hjá honum. Þar sem hlutdeild manns í eign sem hann á með öðrum hefur um langa hríð verið lögð til grundvallar við álagningu eignarskatta og að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms er þessari málsástæðu hafnað.

Hins vegar álítur áfrýjandi að með þeirri aðferð sem að framan greinir sé ekki tekið mið af sannvirði hlutabréfs. Sú regla að miða virði þess við hlutdeild hluthafa í skattalegu bókfærðu eigin fé hlutafélags, eins og það sé í skattframtali, leiði til þess að matsverð hlutabréfsins til skatts verði alltaf ofmetið miðað við reikningsskilareglur og raunverðmæti bréfsins í hendi hluthafans. Slíkt fái ekki staðist í ljósi niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. 116/1958.

Samkvæmt 5. tölulið 73. gr. laga nr. 90/2003 skal telja hlutabréf til eignar á nafnverði. Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 128/2009 var sem fyrr segir tekið fram að nafnverð endurspeglaði mjög illa raunvirði hlutabréfa og væri því lagt til að frá áðurgreindri reglu yrði vikið við ákvörðun auðlegðarskattstofns þannig að tekið yrði mið af raunverulegu verðmæti bréfanna. Það var gert með því að miða annars vegar við markaðsvirði hlutabréfa í félögum, skráðum í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, og hins vegar við hlutdeild hluthafa í skattalegu bókfærðu eigin fé annarra félaga. Ágreiningsefnið sem leysa þarf úr er hvort sú hlutdeild endurspegli nokkurn veginn sannvirði hlutabréfanna í hendi hluthafa eða hvort verðmæti bréfanna sé ofmetið til skatts.

Eins og rakið er í héraðsdómi er mælt fyrir um ýmsar reglur í lögum nr. 90/2003 um mat framtalsskyldra eigna sem eru frábrugðnar reglum um reikningsskil félaga, svo sem að fasteignir skuli telja til eignar á gildandi fasteignamatsverði ef það er fyrir hendi, sbr. 1. tölulið 73. gr. laganna. Til samanburðar skyldi samkvæmt lögum nr. 44/1957 bæta 200% álagi við matsverð flestra fasteigna við ákvörðun stóreignaskatts þess sem var til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar í máli nr. 116/1958. Ef virtar eru í heild þær reglur laga nr. 90/2003 sem fela í sér frávik frá reikningsskilum félaga verður ekki séð að þær leiði almennt til þess að skattmat hlutabréfa til auðlegðarskatts verði miklum mun hærra en nemur sannvirði þeirra. Þó er ekki útilokað að sú geti orðið raunin í einstökum tilvikum.

Af hálfu stefnda hefur verið bent á að í ársreikningum tveggja af þeim einkahlutafélögum sem áfrýjandi átti hlutabréf í hafi bókfært verð fasteigna í eigu félaganna í árslok 2009 og 2010 einungis verið brot af gildandi fasteignamati þeirra. Sama eigi við um bókfært verð skips á sama tíma í ársreikningum annars félaganna, borið saman við vátryggingamat skipsins. Fasteignamatið og vátryggingamatið séu líklegri til að endurspegla ætlað raunvirði eignanna en hið bókfærða verð. Meðal annars með hliðsjón af þessu hefur áfrýjandi ekki sýnt fram á að hlutabréf hennar hafi verið ofmetin við álagningu viðbótarauðlegðarskatts á árunum 2011 og 2012.

Með skírskotun til alls þess sem að framan greinir verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur.

Áfrýjanda verður gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði segir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, G-kvk-nf H-kvk-nf L-kvk-nf, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.