615/2015

Með samningum í júní 2004 og september 2005 keypti FB ehf., sem var einvörðungu í eigu Þ, hlutabréf í SF hf. af því félagi að nafnverði 50.000.000 krónur á árinu 2004 og 100.000.000 krónur á árinu 2005. Samkvæmt kaupsamningunum skuldbatt félagið sig til að eiga hlutabréfin eigi skemur en í tvö ár auk þess sem Þ, sem var á þessum tíma forstjóri SF hf., var óheimilt að veðsetja eða framselja eignarhlut sinn í FB ehf. á gildistíma samninganna. Samhliða kaupsamningnum frá september 2005 gerðu félögin með sér samning sem veitti FB ehf. einhliða sölurétt og SF hf. einhliða kauprétt á framangreindum hlutum í SF hf. og var búið svo um hnútana að ekki hefði orðið neinn hagnaður af sölu félagsins á þeim bréfum til SF hf. hvort sem sölu- eða kauprétturinn hefði verið nýttur, til dæmis í kjölfar þess að Þ hefði látið af störfum að eigin ósk eða verið sagt upp störfum vegna vanefnda á starfsskyldum sínum. Þ var sagt upp störfum af öðrum orsökum í júní 2006 og við það varð sölu- og kauprétturinn á grundvelli samningsins ekki virkur. Viku síðar seldi FB ehf. hlutabréfin á almennum markaði með verulegum hagnaði. Með úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar voru opinber gjöld Þ vegna gjaldársins 2007 endurákvörðuð eins og umræddar tekjur væru tekjur hans vegna starfstengdra hlunninda. Í dómi Hæstaréttar kom fram að 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt tæki bæði til nýrra og áður óþekktra tegunda starfstengdra greiðslna féllu þær á annað borð undir hina almennu skilgreiningu ákvæðisins. Í samræmi við það væri ekkert því til fyrirstöðu að skattyfirvöld tækju á álitamálum, sem slíkri nýbreytni í starfstengdum greiðslum kynnu að fylgja, eftir því sem þau kæmu upp í skattaframkvæmd. Með vísan til efnis samninganna og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 var fallist á með Í að líta skyldi framhjá því í skattalegu tilliti að hin starfstengdu hlunnindi hefðu með umræddum samningum verið látin falla einkahlutafélagi Þ í skaut, þar sem hann hefði notið hlunnindanna í raun. Þau verðmæti, sem í þeim hefðu verið fólgin, hefðu því verið skattskyld hjá honum sem tekjur samkvæmt l. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laganna. Þá var talið að samningarnir hefðu haft sömu fjárhagsleg áhrif fyrir Þ og ef hann hefði fengið skilyrtan rétt til að kaupa hlutabréf í SF hf. vegna starfs síns hjá félaginu, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun skattskyldra tekna Þ samkvæmt l. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laganna væri því rétt að líta til reglunnar í öðrum málslið 9. gr. auk meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og miða tekjurnar við mismun á kaupverði hlutabréfanna og söluverði þeirra, en við söluna hefði fyrst komið í ljós hvert hefði verið raunverulegt virði hinna starfstengdu hlunninda Þ. Samkvæmt framansögðu var Í sýknað af kröfu Þ.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf, E-kk-nf T-kk-nf, G-kvk-nf B-kvk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf og H-kvk-nf H-kvk-nf settur hæstaréttardómari.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 16. september 2015. Hann krefst þess aðallega að héraðsdómur verði ómerktur og málinu vísað heim í hérað. Til vara krefst hann þess að úrskurðir yfirskattanefndar 31. desember 2013 og ríkisskattstjóra 17. október 2012 verði felldir úr gildi og tekjuskatts- og útsvarsstofn sinn gjaldárið 2007, eins og hann var ákveðinn af yfirskattanefnd, lækkaður um 596.091.170 krónur. Verði ekki fallist á það gerir hann kröfu um að úrskurðunum verði breytt þannig að sami stofn verði lækkaður um 508.499.541 krónu, en að því frágengnu að þeir verði felldir úr gildi og tekjuskatts- og útsvarsstofn sinn gjaldárið 2007 lækkaður um 596.091.170 krónur, en stofninn hækkaður annars vegar um 23.121.467 krónur vegna gjaldársins 2005 og hins vegar um 116.153.445 krónur vegna gjaldársins 2006. Í öllum tilvikum krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Málsatvikum er lýst í hinum áfrýjaða dómi. Eins og þar kemur fram keypti Fjárfestingarfélagið Brekka ehf., sem var einvörðungu í eigu áfrýjanda, hlutabréf í Straumi Fjárfestingarbanka hf. af því félagi að nafnverði 50.000.000 krónur með samningi 18. júní 2004. Kaupverðið nam 6,55 krónum á hlut eða samtals 327.500.000 krónum og fjármagnaði Íslandsbanki hf. kaupin að fullu með láni til einkahlutafélagsins. Í kaupsamningnum sagði meðal annars að kaupandi skuldbyndi sig til að eiga hlutabréfin eigi skemur en til 1. ágúst 2006 og áfrýjanda, sem var á þessum tíma forstjóri Straums Fjárfestingarbanka hf., væri óheimilt að veðsetja eða framselja eignarhlut sinn í einkahlutafélaginu á gildistíma samningsins. Samhliða kaupsamningnum gerðu Straumur Fjárfestingarbanki hf. og einkahlutafélagið með sér samning um sölurétt á hlutunum, sem félagið keypti, en eins og málið er lagt fyrir dómstóla er óþarft að gera grein fyrir efni þess samnings.

Með samningi 7. september 2005 keypti Fjárfestingarfélagið Brekka ehf. hlutabréf í Straumi Fjárfestingarbanka hf. af því félagi að nafnverði 100.000.000 krónur til viðbótar þeim hlutabréfum sem að framan greinir. Kaupverðið nam að þessu sinni 13,50 krónum á hlut eða alls 1.350.000.000 krónum og fjármagnaði Íslandsbanki hf. eins og áður kaupin að fullu með láni til einkahlutafélagsins, sem annars vegar var veitt til endurfjármögnunar eldra lánsins frá 2004 og hins vegar til kaupa á hinum nýju hlutum. Í kaupsamningnum sagði meðal annars að kaupandi skuldbyndi sig til að eiga hlutabréfin eigi skemur en til 1. september 2007 og áfrýjanda væri óheimilt að veðsetja eða framselja eignarhlut sinn í einkahlutafélaginu á gildistíma samningsins.

Sama dag og kaupsamningurinn var gerður, 7. september 2005, gerðu Straumur Fjárfestingarbanki hf. og Fjárfestingarfélagið Brekka ehf. með sér samning um sölurétt á hlutunum sem félagið hafði keypt. Í síðarnefnda samningnum var tekið fram að með honum væri samningurinn um sölurétt frá 2004 framlengdur, en við gerð nýja samningsins skyldu réttindi og skyldur samkvæmt honum falla niður. Með hinum nýja samningi var einkahlutafélaginu veittur einhliða söluréttur á 150.000.000 hlutum í Straumi Fjárfestingarbanka hf., meðal annars með þeim skilmálum að sölugengi við nýtingu réttarins yrði 13,50 krónur fyrir hverja krónu nafnverðs, félagið skuldbyndi sig til að eiga hlutabréfin til 1. september 2007 hið skemmsta og gæti það nýtt réttinn frá þeim tíma til 1. október sama ár. Einnig var tekið fram að verð á hlut við nýtingu söluréttarins breyttist þannig að sölugengi hækkaði um sem svaraði til fjármagnskostnaðar af skuld samkvæmt lánssamningi félagsins við Íslandsbanka hf. og lækkaði sem svaraði til útgreidds arðs af hlutabréfunum ef hann hefði gengið til að greiða niður skuldina. Í umræddum samningi um sölurétt sagði: „Samningur þessi er liður í kaupréttaráætlun Straums við forstjóra félagsins. Samningurinn er gerður á þeirri forsendu að Þ-kk-nf M-kk-nf J-kk-nf starfi hjá Straumi eigi skemur en til 1. september 2007 og Þ-kk-nf M-kk-nf sé eigandi félagsins á þeim tíma. Láti hann af störfum hjá Straumi fyrir þann tíma veitir félagið hér með Straumi einhliða kauprétt á þeim hlutabréfum sem söluréttarsamningurinn tekur til“. Í samningnum var kveðið á um að í því tilviki skyldi kaupverð bréfanna miðast við áðurnefnt sölugengi eftir að það hefði tekið þeim breytingum sem að framan greinir. Skyldi kaupverðinu ráðstafað til að greiða upp skuld einkahlutafélagsins samkvæmt lánssamningi þess við Íslandsbanka hf. Þá var tekið fram í samningnum: „Sé Þ-kk-þgf M-kk-þgf sagt upp störfum hjá Straumi án þess að uppsögnina sé að rekja til vanefndar hans á starfsskyldum sínum er félaginu heimilt, en ekki skylt, að selja hlutabréfin strax við uppsögn, ef það kýs og hefur það til þess 2 vikur frá þeim tíma ... Við þær aðstæður sem skilgreindar eru í þessari málsgrein verður kaupréttur Straums ekki virkur þótt Þ-kk-nf M-kk-nf láti af störfum hjá félaginu. Kjósi félagið að selja bréfin ekki innan fyrrgreindra 2 vikna og eiga bréfin áfram, fellur söluréttur samkvæmt samningi þessum þrátt fyrir það niður að liðnum þeim fresti.“ Í samningnum sagði ennfremur: „Straumur ber ekki ábyrgð á þeim skattalegu afleiðingum sem kunna að verða samfara veitingu söluréttar þessa eða því að félagið nýti sér sölurétt sinn samkvæmt samningi þessum.“

Áfrýjandi lét af störfum hjá Straumi-Burðarási Fjárfestingarbanka hf., áður Straumi Fjárfestingarbanka hf., 21. júní 2006 og er óumdeilt að það hafi gerst án þess að hann hafi vanefnt starfsskyldur sínar. Hinn 28. sama mánaðar seldi Fjárfestingarfélagið Brekka ehf. hlutabréfin í Straumi-Burðarási Fjárfestingarbanka hf., sem félagið hafði eignast samkvæmt framansögðu á árunum 2004 og 2005, á genginu 18,90 krónur á hlut eða fyrir samtals 2.835.000.000 krónur.

Í héraðsdómi er gerð grein fyrir úrskurðum ríkisskattstjóra 17. október 2012 og yfirskattanefndar 31. desember 2013 sem áfrýjandi krefst til vara hér fyrir dómi að ógiltir verði eða að öðrum kosti breytt. Í máli þessu greinir aðila á um lögmæti úrskurðanna, en ekki er tölulegur ágreiningur þeirra á milli.

II

1

Aðalkrafa áfrýjanda um ómerkingu hins áfrýjaða dóms er reist á því að ekki hafi í forsendum dómsins verið fjallað um allar þær röksemdir, sem hann hafi teflt fram til stuðnings kröfum sínum í héraði. Meðal annars hafi hann haldið því fram að veiting söluréttar kynni að hafa falið í sér skattskyldar tekjur á sínum tíma og boðist til að telja þau hlunnindi fram til skatts á grundvelli útreikninga fjármálasérfræðings sem lagðir hafi verið fram í málinu. Einnig að eignarréttur að hlutabréfunum hafi stofnast hjá einkahlutafélagi sínu strax við kaup þeirra og að kaupréttur hafi aldrei stofnast hjá vinnuveitenda sínum samkvæmt samningnum um sölurétt 7. september 2005. Þá hafi í héraðsdómi verið fjallað um að ætlaðar tekjur af söluréttarsamningnum, sem féllu til árið 2005, hafi verið fyrndar og jafnframt að tekjur áfrýjanda hafi verið vanáætlaðar í úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar þrátt fyrir að stefndi hafi sætt sig við niðurstöðu úrskurðanna.

Í héraðsdómi eru raktar helstu málsástæður og lagarök beggja aðila, sbr. e. lið 1. mgr. 114. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, og síðan komist að rökstuddri niðurstöðu um þau atriði, sem þá greindi á um, sbr. f. lið sömu málsgreinar. Þótt ekki hafi í niðurstöðukafla dómsins verið nefndar sérstaklega þær röksemdir áfrýjanda, sem að framan greinir, verður litið svo á að með röksemdafærslu dómenda fyrir henni hafi verið tekin fullnægjandi afstaða til þeirra. Er því ekki tilefni til að ómerkja dóminn af þeim sökum.

Sú meginregla gildir við meðferð einkamáls að málsaðilar hafa forræði á sakarefni þess. Sökum þess að stefndi krefst aðeins sýknu af kröfum áfrýjanda og unir þar með fyrrgreindum úrskurðum skattyfirvalda fer það í bága við þá meginreglu að í héraðsdómi sé fjallað um atriði, er yfirskattanefnd sem æðra stjórnvald hafði breytt áfrýjanda í hag frá úrskurði ríkisskattstjóra, og því jafnframt slegið föstu í dóminum að skattskyldar tekjur hans hafi verið vanáætlaðar af skattyfirvöldum. Þar sem þessir annmarkar á samningu dómsins höfðu ekki áhrif á málsúrslit í héraði verður krafa áfrýjanda um ómerkingu hans ekki tekin til greina af þessari ástæðu.

2

Mál það, sem til úrlausnar er, snýst um skýringu á ákvæðum laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í l. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laganna er kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Á eftir fylgir í dæmaskyni upptalning á ýmsum tegundum starfstengdra greiðslna sem ekki er tæmandi. Tekur greinin því til nýrra og áður óþekktra tegunda slíkra greiðslna falli þær á annað borð undir hina almennu skilgreiningu. Í samræmi við það er ekkert því til fyrirstöðu að skattyfirvöld taki á álitamálum, sem slíkri nýbreytni í starfstengdum greiðslum kunna að fylgja, eftir því sem þau koma upp í skattaframkvæmd, sbr. dóm Hæstaréttar 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 sem rekið var á milli sömu aðila og mál þetta.

Af efni framangreindra samninga milli Straums Fjárfestingarbanka hf. og Fjárfestingarfélagsins Brekku ehf. 7. september 2005 leikur enginn vafi á því að með þeim var einkahlutafélaginu, sem áfrýjandi var einn eigandi að, veitt hlunnindi á þeirri forsendu að hann var forstjóri Straums Fjárfestingarbanka hf. og að auki með því skilyrði að hann starfaði áfram hjá bankanum um nálega tveggja ára skeið. Samkvæmt 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms er fallist á með stefnda að litið skuli framhjá því í skattalegu tilliti, að hin starfstengdu hlunnindi voru með umræddum samningum látin falla einkahlutafélagi áfrýjanda í skaut, þar sem hann naut hlunnindanna í raun. Þau verðmæti, sem í þeim voru fólgin, voru því skattskyld hjá honum sem tekjur samkvæmt l. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laganna, sbr. og upphafsákvæði þeirrar greinar.

Með samningnum um sölurétt var einkahlutafélagi áfrýjanda veittur einhliða söluréttur og Straumi Fjárfestingarbanka hf. einhliða kaupréttur á þeim hlutabréfum, sem einkahlutafélagið hafði fest kaup á, og var búið svo um hnútana að ekki hefði orðið neinn hagnaður af sölu félagsins til bankans hvort sem sölurétturinn eða kauprétturinn hefði verið nýttur, til dæmis í kjölfar þess að áfrýjandi hefði látið af störfum að eigin ósk eða verið sagt upp störfum vegna vanefnda á starfsskyldum sínum. Þegar áfrýjanda var sagt upp störfum af öðrum orsökum 21. júní 2006 varð kaupréttur bankans því ekki virkur á grundvelli samningsins og við það var félag áfrýjanda ekki lengur bundið af því að ráðstafa hlutabréfunum fyrir fyrirfram umsamið endurgjald, heldur gat selt þau á markaði sem það og gerði viku síðar með verulegum hagnaði. Þegar samningarnir, sem gerðir voru 7. september 2005, eru virtir í heild er fallist á þá niðurstöðu héraðsdóms að þeir hafi haft sömu fjárhagsleg áhrif fyrir áfrýjanda og ef hann hefði fengið skilyrtan rétt til að kaupa hlutabréf í Straumi Fjárfestingarbanka hf. vegna starfs síns hjá bankanum, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun skattskyldra tekna áfrýjanda samkvæmt l. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laganna er því rétt að líta til reglunnar í öðrum málslið 9. gr. auk meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og miða tekjurnar við mismun á kaupverði hlutabréfanna og söluverði þeirra, en við söluna kom fyrst í ljós hvert var raunverulegt virði hinna starfstengdu hlunninda áfrýjanda.

Samkvæmt öllu framansögðu ber að sýkna stefnda af kröfum áfrýjanda og staðfesta hinn áfrýjaða dóm.

Áfrýjanda verður gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Þ-kk-nf M-kk-nf J-kk-nf, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 800.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.