63/1999

S samdi um nýja greiðslutilhögun fjögurra lána samkvæmt skuldabréfum með veði í fasteign hans. Lánin voru þá í vanskilum að miklu leyti og heildarskuld hærri en upphaflegur höfuðstóll hvers um sig vegna áfallinna verðbóta, vaxta og bankakostnaðar. Var skuld vegna eins lánsins endurnýjuð með nýju skuldabréfi, en í hinum tilvikunum var borgunarskilmálum breytt með viðauka við upphaflegt skuldabréf, þar sem tilgreindur var nýr höfuðstóll, er svaraði til þáverandi heildarskuldar. Talið var rétt að skýra lög nr. 36/1978 um stimpilgjald á þann veg, að við stimplun þessara skuldaskjala hafi það ekki átt að skipta máli, að hinar ógreiddu skuldir S voru jafnframt í vanskilum, þegar endurnýjun eða skilmálabreyting átti sér stað. Samkvæmt 26. gr. laganna bar þannig í fyrsta tilvikinu að greiða hálft stimpilgjald skuldabréfa, sbr. 24. gr., af allri fjárhæð hins nýja skuldabréfs. Samkvæmt 8. gr. laganna bar í hinum tilvikunum að greiða fullt stimpilgjald eftir 24. gr. af mismuninum milli hins nýja höfuðstóls og upphaflegrar fjárhæðar skuldabréfsins, en að öðru leyti væri breytingin stimpilfrjáls. Var héraðsdómur staðfestur og íslenska ríkinu gert að endurgreiða stimpilgjald sem áskilið hafði verið umfram þetta.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir H-kk-nf B-kk-nf, H-kk-nf H-kk-nf og H-kk-nf T-kk-nf.

Aðaláfrýjandi hefur skotið máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 19. febrúar 1999. Hann krefst þess aðallega, að endurgreiðsla til gagnáfrýjanda á stimpilgjöldum verði ákveðin lægri að höfuðstól og vöxtum en til var tekið í hinum áfrýjaða dómi og málskostnaður í héraði látinn niður falla, en gagnáfrýjanda gert að greiða aðaláfrýjanda málskostnað fyrir Hæstarétti. Til vara verði málskostnaður látinn niður falla á báðum dómstigum.

Gagnáfrýjandi áfrýjaði málinu með stefnu 19. mars 1999 og krefst þess aðallega, að aðaláfrýjandi endurgreiði honum stimpilgjöld að fjárhæð samtals 861.255 krónur, með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 af 89.595 krónum frá 18. september 1995 til 26. sama mánaðar, af 657.675 krónum frá þeim degi til 5. september 1996 og af 861.255 krónum frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst hann staðfestingar hins áfrýjaða dóms. Þá krefst hann þess, að fjárhæð málskostnaðar í héraði verði hækkuð frá því, sem á var kveðið í dóminum, og aðaláfrýjanda gert að greiða málskostnað fyrir Hæstarétti.

I.

Mál þetta lýtur að fjárhæð stimpilgjalds af fjórum skuldaskjölum, er gagnáfrýjandi gaf út á árunum 1995 og 1996 í sambandi við endurskipulagningu á fjármálum sínum. Fjölluðu skjölin um endurákvörðun eða breytingu á skilmálum útistandandi skulda samkvæmt fjórum skuldabréfum hans til þriggja fjármálastofnana fyrir lánum með veði í fasteigninni Sjávargötu 6-8-10-12 í Njarðvík, þannig að lánunum var í hverju tilviki ákveðinn nýr höfuðstóll, er svaraði til ógreiddra eftirstöðva allrar skuldar eftir hlutaðeigandi veðbréfi og honum ákveðinn endurgreiðslutími, er lengdi fyrri lánstíma til mikilla muna. Nam höfuðstóllinn samanlagðri fjárhæð ógreiddra afborgana af fyrri höfuðstól, sem flestar eða allar voru fallnar í gjalddaga, að viðbættum áföllnum og ógreiddum verðbótum eða gengisálagi, samningsvöxtum og dráttarvöxtum og bankakostnaði eða öðrum lánskostnaði. Öll lánin höfðu áður sætt áþekkri endurnýjun eða breytingu, í október 1989 og júní 1990.

Hið fyrsta þessara skuldaskjala varðar lán frá Lífeyrissjóði Suðurnesja, sem áður hafði verið endurnýjað með vísitölutryggðu veðskuldabréfi 9. október 1989. Var höfuðstóll þess 6.422.100 krónur og átti að endurgreiðast á 6 árum, með síðustu afborgun 1. september 1995. Lánið var nú endurnýjað með nýju veðskuldabréfi 21. júlí 1995, þar sem höfuðstóll nam 12.664.342 krónum og skyldi endurgreiðast á 15 árum með 24 misserislegum afborgunum, hinni fyrstu með gjalddaga 1. október 1998.

Annað skjalið varðar lán frá Iðnlánasjóði með gengisviðmiðun við SDR, sem áður hafði verið endurnýjað með veðskuldabréfi 9. október 1989. Höfuðstóll þess nam jafnvirði 297.592,95 SDR eftir þágildandi gengi eða 23.107.140 krónum, og átti að endurgreiðast á næstu 7 árum með 14 misserislegum afborgunum, hinni síðustu 15. september 1996. Greiðsluskilmálum þessa láns var breytt 14. ágúst 1995 með viðauka við þetta veðskuldabréf, þar sem bréfinu var ákveðinn nýr höfuðstóll, er nam 44.334.589 krónum eftir þáverandi gengi á SDR og skyldi endurgreiðast á næstu 15 árum með 25 misserislegum greiðslum afborgana og vaxta, þannig að gjalddagi fyrstu afborgunar yrði 15. mars 1998.

Þriðja og fjórða skuldaskjalið vörðuðu lán frá Landsbanka Íslands samkvæmt tveimur vísitölutryggðum veðskuldabréfum frá 1986 og 1985, sem áður hafði verið breytt með viðaukum 1. júní 1990. Var höfuðstóll annars þeirra þá 7.630.000 krónur og endurgreiðslutími til 1. júní 1994, en hins 3.500.000 krónur með endurgreiðslutíma til 1. nóvember 1992. Með nýjum viðauka 3. september 1996 við hvort þessara bréfa var lánunum ákveðinn nýr höfuðstóll til endurgreiðslu á rúmum 15 árum með 60 ársfjórðungslegum afborgunum, hinni fyrstu vorið 1997.

Efni þessara skuldbreytinga er nánar rakið í hinum áfrýjaða dómi, en með þeim var bætt úr vanskilum, sem verið höfðu um árabil á öllum lánunum. Í fyrsta tilvikinu var um að ræða endurnýjun skuldar með nýju veðskuldabréfi, og lítur gagnáfrýjandi svo á, að stimplun þess eigi að fara eftir 26. gr. laga nr. 36/1978 um stimpilgjald. Í síðari tilvikunum var um að ræða skilmálabreytingu með viðauka við eldra bréf, og telur gagnáfrýjandi það eiga að ráðast af ákvæðum 8. gr. laganna, hvort útgáfa viðaukanna leiði til gjaldskyldu umfram stimplun bréfanna í öndverðu. Aðaláfrýjandi telur þessi ákvæði einnig eiga við, en með öðrum hætti, og eigi gjald vegna skjalanna aðallega að fara eftir almennri reglu 24. gr. laganna um stimplun skuldabréfa með veði eða ábyrgð.

II.

Stimpilgjald samkvæmt lögum nr. 36/1978 er gjald af skjölum, sbr. 1. gr. laganna, og á stimpilskylda að fara eftir réttindum, er skjölin veita, en ekki nafni þeirra eða formi, sbr. 5. gr. Skyldan fellur á við útgáfu skjalanna hér á landi eða flutning þeirra hingað, sbr. 11. gr., sem kveður á um frest til stimplunar þeirra. Sé skjali síðar breytt, er ákvæðum 8. gr. laganna ætlað að leysa úr því, hvort breytingin hafi stimpilskyldu í för með sér. Segir þar, að áletranir á skjöl, sem áður eru stimpluð, svo sem um breytingu á veði, um ábyrgð, vexti, borgunarskilmála eða annað þess háttar, séu ekki stimpilskyldar, svo fremi að áletrunin hefði ekki breytt stimpilgjaldinu í öndverðu. Ella skuli greiða gjald fyrir áletrunina, er nemi þeirri hækkun, er orðið hefði, ef hún hefði verið í skjalinu frá byrjun. Hinar síðari breytingar geta þannig leitt til stimplunar eftir mismunarreglu. Í greinargerð með frumvarpi til fyrri laga um stimpilgjald nr. 75/1921 var efni ákvæðisins lýst sem sanngjarnri og náttúrlegri reglu.

Um stimplun skuldabréfa og tryggingarbréfa er mælt í 24. - 26. gr. laganna. Segir í 1. mgr. 24. gr., sbr. 7. gr. laga nr. 82/1980, að fyrir stimplun þeirra skuli greiða 15 krónur fyrir hvert byrjað þúsund af fjárhæð bréfs, þegar skuldin samkvæmt því ber vexti og er tryggð með veði eða ábyrgð, en fyrir stimplun annarra skuldabréfa og tryggingarbréfa skuli greiða 5 krónur fyrir hvert byrjað þúsund fjárhæðar. Í 26. gr. segir síðan, að þegar skuld sé endurnýjuð með nýju bréfi, skuli innheimta helming gjalds þess, er í 24. gr. getur. Er sýnilega átt við, að hið nýja bréf skuli þá stimplað með 7,50 krónum eða 2,50 krónum fyrir hvert byrjað þúsund fjárhæðar þess.

Í 26. gr. er þannig tekin afstaða til þess, hversu með skuli fara, þegar skjal til staðfestu eða tryggingar tiltekinni skuld er leyst af hólmi með nýju skjali, og um leið gefið til kynna, að taka beri tillit til þess, að um sama skuldarsamband sé áfram að ræða. Er úrlausnarefnið að sínu leyti hliðstætt viðfangsefnum 8. gr. laganna, sem varðar breytingu á skjölum með áletrunum eða viðaukum. Samkvæmt henni ber að meta það eftir mismunarreglu, sem fyrr segir, hvort nýr og hærri gjaldstofn verði til við breytinguna, og sé fullt gjald síðan reiknað af því, sem við bætist, en hinn upphaflegi gjaldstofn látinn afskiptalaus. Sams konar aðferð kæmi til álita á sviði 26. gr., ef því væri að skipta, þannig að horft yrði til þess, hvaða munur væri á endurnýjaðri skuld og hinni fyrri. Orð greinarinnar verður hins vegar að skilja á þann veg, að úrlausnin eigi að vera fólgin í lækkun gjalds eftir meðaltalsreglu án sérstaks tillits til þeirra breytinga á skilmálum, sem endurnýjuninni kunni að fylgja, þ.e. innheimtu á hálfu gjaldi af allri fjárhæð hins nýja skjals. Til samanburðar er á það að líta, að samkvæmt 27. gr. laganna gildir gagnstæð regla um víxla, þannig að endurnýjaðan víxil ber að stimpla sem nýjan víxil án tillits til aðstæðna. Í 26. gr. er ennfremur tekið á því, hvernig fara skuli, þegar skuld er færð yfir á nafn annars aðila. Hefur reglan verið sú frá 1978, að framsal skuldar sé stimpilfrjálst, en eftir fyrri lögum skyldi hér einnig innheimta hálft stimpilgjald.

III.

Við stimplun á skuldaskjölum gagnáfrýjanda hjá sýslumanninum í Keflavík 1995 og 1996 var fylgt þeirri skýringu á 8. gr. og 26. gr. laga nr. 36/1978, að við stimplun skjala um endurnýjun eða breytingu á eldri skuld bæri að taka tillit til þess, hvort skuldin væri áður fallin í gjalddaga eða ekki samkvæmt umsömdum skilmálum. Gæti samningur um lúkningu vanskila með skuldbindingu með nýjum gjalddögum ekki talist endurnýjun skuldar í skilningi laganna, enda væri þar um að ræða afturvirka breytingu á borgunarskilmálum. Við stimplun á nýju skuldabréfi fyrir eldri skuld bæri því að innheimta fullt stimpilgjald samkvæmt 24. gr. laganna af þeim hluta skuldarinnar, sem kominn hefði verið í gjalddaga, en hálft stimpilgjald samkvæmt 26. gr. af hluta, sem enn væri í skilum. Hliðstæð skýring ætti við um 8. gr. laganna, þegar breyting væri gerð á borgunarskilmálum skuldabréfa. Skyldi þá innheimta fullt stimpilgjald af höfuðstól, verðbótum, vöxtum og öðrum hlutum skuldar, sem komnir væru í gjalddaga, en stimpilfrelsi aðeins ná til þeirra eftirstöðva skuldarinnar, sem væru í skilum á breytingardegi. Þessi afstaða til gjaldskyldu var byggð á bréfi fjármálaráðuneytisins 13. maí 1991 til innheimtumanna ríkissjóðs, banka og sparisjóða, um túlkun 26. gr. laga um stimpilgjald. Hefur aðaláfrýjandi haldið fast við hana með þeirri breytingu, sem fólst í dreifibréfi ráðuneytisins 2. júní 1997, þar sem kynnt var sú ákvörðun, að greiðsla á fullu stimpilgjaldi við endurnýjun skulda eða breytingu á þeim með áritun á eldra skjal skyldi ekki ná til eftirstöðva höfuðstóls, þótt gjaldfallnar væru, heldur til gjaldfallinna verðbóta, vaxta og kostnaðar. Er breytingin ástæða þess, að ekki er krafist fullrar sýknu í málinu.

Í umræddu bréfi fjármálaráðuneytisins frá 13. maí 1991, sem út var gefið í samráði við Ríkisendurskoðun, var tekið fram í upphafi, að nokkuð hefði á því borið undanfarin misseri, að túlkun 26. gr. laga nr. 36/1978 væri mismunandi milli umdæma í landinu, þannig að þörf væri á lagfæringu misvísandi framkvæmdar. Eigi að síður verður að telja ljóst, að sú túlkun ráðuneytisins, sem fram var sett, hafi að meginstefnu farið í bága við fyrri lagaframkvæmd um stimplun endurnýjunarbréfa, sem fylgt hafi verið um áratugi. Eru fyrrgreind veðskuldabréf frá 9. október 1989 meðal annars til marks um þá framkvæmd, en þau voru bæði stimpluð með hálfu gjaldi af allri fjárhæð þeirra.

Telja verður jafnframt, að umrædd túlkun ráðuneytisins og afstaða aðaláfrýjanda í máli þessu standist ekki samanburð við bein ákvæði 26. gr., sem skýra ber meðal annars eftir því samhengi milli hennar og 8. gr. laganna, sem um var rætt í II. kafla. Almennt má ætla, að vanskil á skuldum eða hætta á þeim séu algengasta tilefnið að samningum um nýja eða breytta borgunarskilmála, hvort heldur eftir nýju skuldabréfi eða með breytingum á upphaflegu skuldaskjali. Í ljósi þess liggur beint við að skilja ákvæði 26. gr. um endurnýjun skuldar á þann veg, að átt sé við nýjan samning um lúkningu skuldar, sem ógreidd sé á samningsdegi, hvort heldur hún var þá öll gjaldfallin eða ekki, úr því að annars getur ekki í lögunum sjálfum. Þessi skilningur er í samræmi við orðanna hljóðan og styrkist af því, að gjald samkvæmt 26. gr. er í raun meðaltals- eða meðalhófsgjald, svo sem fyrr var getið. Sýnist meðalvegurinn, sem farinn er, meðal annars ákveðinn með tilliti til þess, að óþarft sé þá að meta innviði skuldarinnar til að nálgast sanngjarna gjaldtöku.

Þessi sjónarmið eiga einnig við um gjaldtöku samkvæmt 8. gr. laganna við breytingar á skuldabréfum. Verður ekki á það fallist, að máli skipti, hvort skuld með breyttri greiðslutilhögun hafi áður verið komin í vanskil, heldur beri að líta til þess, hvort höfuðstóll skuldar hækki úr þeirri fjárhæð, sem stimplun var við miðuð, þegar áfallnar og ógreiddar verðbætur eða vextir eða aðrir þættir heildarskuldar samkvæmt upphaflegum samningi eru lagðir við hann samkvæmt breytingu á samningnum.

IV.

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og til forsendna hins áfrýjaða dóms að öðru leyti, ber að fallast á niðurstöðu héraðsdómara um ákvörðun stimpilgjalds vegna allra hinna fjögurra skuldaskjala, sem um er deilt. Verður dómurinn staðfestur í heild.

Aðaláfrýjandi greiði gagnáfrýjanda málskostnað fyrir Hæstarétti, svo sem um er mælt í dómsorði.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur á að vera óraskaður.

Aðaláfrýjandi, íslenska ríkið, greiði gagnáfrýjanda, Skipasmíðastöð Njarðvíkur hf., 250.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.