238/2017

Með úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar var virðisaukaskattur af þjónustu sem A hf. hafði keypt erlendis frá á árunum 2008-2011 endurákvarðaður. A hf. var sameinað V hf. á árinu 2014 og í lok árs 2017 var V hf. sameinað K hf. Í málinu krafðist K hf. þess aðallega að framangreindir úrskurðir yrðu felldir úr gildi, en til vara að dráttarvextir af kröfu Í yrðu felldir niður. Í niðurstöðu Hæstaréttar var rakið að ógildingarkrafa K hf. væri reist á því að málsmeðferðarreglur hefðu verið brotnar, bæði varðandi málshraða og leiðbeiningarskyldu. Þannig hefðu liðið rúm fjögur ár frá því ríkisskattstjóri sendi fyrsta fyrirspurnarbréf sitt og þar til úrskurður hans féll í málinu. Þá hefði ekki verið brugðist við tiltekinni fyrirspurn frá A hf. auk þess sem orðalag í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra hefði verið misvísandi. Hæstiréttur vísaði til þess að úrskurður ríkisskattstjóra hefði fallið innan þeirra tímamarka sem sett væru fyrir endurákvörðun virðisaukaskatts í 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Á hinn bóginn hefði orðið slíkur dráttur á afgreiðslu málsins að í bága hefði farið við 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þótt slíkur dráttur væri ámælisverður gæti hann ekki einn og sér leitt til ógildingar úrskurðar ríkisskattstjóra. Þá var ekki fallist á með K ehf. að vanræksla á leiðbeiningarskyldu gæti leitt til þess að úrskurðirnir yrðu felldir úr gildi, enda hefði A hf. borið ótilkvöddu að gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupunum. Að því er varðaði kröfu K ehf. um að dráttarvextir yrðu felldir niður vísaði Hæstiréttur til þess að krafa Í um dráttarvexti væri reist á skýrum og ótvíræðum lagaákvæðum. Af þeim sökum og þar sem málskot eða deila um skattskyldu frestaði hvorki gjalddaga skattsins né leysti undan viðurlögum við vangreiðslu hans var kröfu K ehf. hafnað. Þá var ekki heldur fallist á með K ehf. að fella ætti niður hluta dráttarvaxta vegna fyrningar, enda hefði skattkrafan ekki stofnast fyrr en við uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra og reiknaðist fyrningarfrestur samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 150/2007 um fyrningu kröfuréttinda frá því tímamarki. Var Í því sýknað af kröfu K ehf.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma M-kk-nf S-kk-nf hæstaréttardómari, G-kk-nf G-kk-nf settur hæstaréttardómari og Á-kk-nf K-kk-nf fyrrverandi hæstaréttardómari.

Aðaláfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 12. apríl 2017. Hann krefst sýknu af kröfum gagnáfrýjanda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefnandi málsins í héraði, Virðing hf., áfrýjaði héraðsdómi fyrir sitt leyti 9. júní 2017. Samkvæmt gögnum, sem lögð hafa verið fyrir Hæstarétt, var það félag sameinað Kviku banka hf. 9. nóvember sama ár undir nafni þess síðarnefnda, sem tekið hefur við aðild að málinu hér fyrir dómi sem gagnáfrýjandi. Hann krefst þess aðallega að felldir verði úr gildi úrskurðir yfirskattanefndar 3. júní 2015 og ríkisskattstjóra 19. desember 2014 „þannig að álagning virðisaukaskatts ... árin 2008, 2009, 2010 og 2011, verði óbreytt.“ Til vara krefst hann þess að dráttarvextir að fjárhæð 23.668.690 krónur verði felldir niður, en að því frágengnu að hinn áfrýjaði dómur verði staðfestur. Í öllum tilvikum krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

I

Ríkisskattstjóri lagði með bréfi 22. október 2010 fyrir Auði Capital hf., sem mun hafa sameinast Virðingu hf. á árinu 2014, að láta í té upplýsingar og skýringar vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá á árunum 2008 og 2009 ásamt því sem af væri árinu 2010. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt skyldi sá, sem kaupir erlendis frá þjónustu sem upp er talin í 10. tölulið 1. mgr. 12. gr. laganna til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Þar sem meginstarfsemi félagsins félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts yrði ekki séð að undanþáguákvæði 2. mgr 35. gr. laganna ætti við. Bæri kaupanda slíkrar þjónustu samkvæmt 3. mgr. sömu greinar ótilkvöddum að gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupunum. Í svari félagsins 11. nóvember 2010 var tekið fram að virðisaukaskattur hafi ekki verið greiddur af fjárhæð reikninga erlendra þjónustusala en hugsanlegt væri að einhver sérfræðiþjónusta gæti fallið undir ákvæði virðisaukaskattslaga. Tilgreindi félagið þrjá erlenda viðsemjendur sína og óskaði eftir afstöðu ríkisskattstjóra til þess hvort greiða skyldi virðisaukaskatt af þjónustu þeirra.

Með bréfi ríkisskattstjóra 16. júlí 2012 var lagt fyrir félagið að láta í té greinargóðar skýringar á allri aðkeyptri erlendri þjónustu á árunum 2008, 2009, 2010 og 2011 og þá ekki aðeins þeirri sem félagið teldi að félli undir fyrrnefnd ákvæði laga um virðisaukaskatt. Jafnframt var beðist velvirðingar á þeirri töf sem orðið hafi á málinu, en hún var skýrð með því að athugun ríkisskattstjóra á því hvað teldist skattskyld þjónusta samkvæmt ákvæðinu hefði tafist. Félagið svaraði bréfinu með tölvupósti 4. október 2012 og fylgdi honum skjal þar sem tilgreind var aðkeypt erlend þjónusta á umbeðnu tímabili. Með bréfi 1. nóvember sama ár greindi ríkisskattstjóri frá því að svo virtist sem nánar tiltekin sérfræðiþjónusta félli undir fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hún hafi að minnsta kosti nýst hér á landi að hluta. Var lagt fyrir félagið að sýna fram á að svo væri ekki. Í svari félagsins 19. sama mánaðar kom meðal annars fram í hvaða skyni tiltekin erlend þjónusta hafi verið keypt.

Með bréfi 19. júní 2014 til Virðingar hf. óskaði ríkisskattstjóri eftir enn frekari upplýsingum ásamt afritum af reikningum og öðrum gögnum, sem og nánari skýringum á því meðal annars í hverju veitt þjónusta hafi falist og hvernig hún hafi nýst. Var beðist afsökunar á því hve dregist hafi að taka afstöðu til fyrri skýringa félagsins, en töfin meðal annars skýrð með starfsmannabreytingum. Virðing hf. veitti með bréfi 12. september 2014 svör við spurningum ríkisskattstjóra, en gerði jafnframt athugasemdir við hve langan tíma meðferð málsins hafi tekið hjá embættinu.

Með bréfi 21. nóvember 2014 boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun fjárhæða virðisaukaskatts af þjónustu sem gagnáfrýjandi hafi keypt erlendis frá á árunum 2008, 2009, 2010 og 2011. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri að beitt yrði 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfinu var beðist velvirðingar á því að tafir hafi orðið á því að tekin væri afstaða til framlagðra gagna og skýringa, en tafirnar voru sagðar hafa stafað af ýmsum ástæðum, meðal annars bið eftir niðurstöðu yfirskattanefndar í sambærilegum málum. Virðing hf. mótmælti fyrirhugaðri endurákvörðun með bréfi 15. desember 2014. Með úrskurði 19. sama mánaðar hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði sá stofn, sem Virðingu hf. bar að miða virðisaukaskattskil við, um 28.702.059 krónur vegna ársins 2008, 50.732.136 krónur vegna ársins 2009, 33.503.578 krónur vegna ársins 2010 og 29.400.179 krónur vegna ársins 2011. Skyldu til viðbótar reiknast dráttarvextir af gjaldföllnum virðisaukaskatti samkvæmt 28. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri féll á hinn bóginn frá áður boðaðri beitingu álags. Virðing hf. kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar sem kvað upp úrskurð í málinu 3. júní 2015. Hafnaði nefndin kröfum félagsins að öðru leyti en því að hún féllst á þrautavarakröfu þess sem sneri að því að eftir gildistöku laga nr. 121/2011 hafi Auði Capital hf. ekki borið að greiða virðisaukaskatt vegna þjónustu sem félagið keypti erlendis frá og fékk afhenta rafrænt. Lækkaði stofn til virðisaukaskatts Virðingar hf. samkvæmt því um 24.719.547 krónur á síðasta uppgjörstímabili ársins 2011.

II

Gagnáfrýjandi krefst þess aðallega að úrskurður yfirskattanefndar 3. júní 2015 og úrskurður ríkisskattstjóra 19. desember 2014 verði felldir úr gildi. Hann heldur því þó ekki fram að úrskurðir þessir séu haldnir efnislegum annmörkum en reisir kröfu sína um ógildingu þeirra á því að brotnar hafi verið málsmeðferðarreglur, bæði varðandi málshraða og leiðbeiningaskyldu. Eins og að framan segir má rekja upphaf málsins til bréfs ríkisskattstjóra 22. október 2010 sem Auður Capital hf. svaraði 11. nóvember sama ár. Ríkisskattstjóri lauk málinu með úrskurði 19. desember 2014 eða rúmum fjórum árum eftir að fyrirspurnarbréf hans var sent. Samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 nær heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Ljóst er að úrskurður ríkisskattstjóra féll innan þeirra tímamarka. Á hinn bóginn varð slíkur dráttur á afgreiðslu málsins að í bága fór við ákvæði 1. mgr 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki hafa komið fram fullnægjandi skýringar á þeim drætti. Þá verður ekki séð af gögnum málsins að Auði Capital hf. eða Virðingu hf. hafi á nokkru stigi verið tilkynnt að tafir yrðu á málsmeðferð. Þessi dráttur, þótt ámælisverður sé, getur þó ekki einn og sér leitt til ógildingar úrskurðar ríkisskattstjóra, enda er ágreiningslaust að ekki séu efnislegir annmarkar á þeim úrskurði að teknu tilliti til þeirrar breytingar sem fólst í úrskurði yfirskattanefndar. Gagnáfrýjandi telur ríkisskattstjóra hafa vanrækt leiðbeiningarskyldu sína, sbr. 1. mgr 7. gr stjórnsýslulaga, með því annars vegar að hafa ekki brugðist við ósk Auðar Capital hf. í bréfi 11. nóvember 2010 um álit á því hvort tiltekin aðkeypt erlend þjónusta teldist nýtt hér á landi og hins vegar með misvísandi orðalagi í fyrirspurnarbréfi 22. október sama ár. Ekki verður fallist á að slíkt geti leitt til þess að umræddir úrskurðir verði felldir úr gildi enda var Auði Capital hf. skylt að sinna ótilkvöddu skyldum sínum samkvæmt 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Til vara krefst gagnáfrýjandi þess að dráttarvextir að fjárhæð 23.668.690 krónur verði felldir niður. Eins og að framan er rakið er kveðið á um það í 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að sá sem skyldur er til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. sömu greinar skuli ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu. Gjalddagi er fimmti dagur annars mánaðar frá lokum þess almenna uppgjörstímabils sem viðskiptin falla undir. Greiðslu ásamt skýrslu skal skila til innheimtumanns ríkissjóðs eigi síðar en á gjalddaga. Sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skal samkvæmt 1. mgr. 28. gr. sömu laga greiða dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Krafa um þá dráttarvexti sem gagnáfrýjandi krefst að niður verði felldir var þannig reist á skýrum og ótvíræðum lagaákvæðum. Af þeim sökum og þar sem málskot eða deila um skattskyldu frestar hvorki gjalddaga skattsins né leysir undan nokkrum viðurlögum við vangreiðslu hans samkvæmt 6. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 verður varakröfu gagnáfrýjanda hafnað.

Með hinum áfrýjaða dómi var fallist á þrautavarakröfu gagnáfrýjanda og dráttarvextir af endurákveðnum virðisaukaskatti frá fyrri tíma en 19. desember 2010, samtals 4.964.481 króna, felldir niður þar sem krafa um þá var talin fyrnd. Um þetta verður að líta til þess að krafa aðaláfrýjanda um greiðslu virðisaukaskatts getur orðið til með tvennu móti. Fullnægi gjaldandi lagaskyldu sinni til að skila virðisaukaskattskýrslu með fullnægjandi upplýsingum sem byggja má skattfjárhæð á verður skattkrafan til við skilin óháð því hvort skilunum fylgi greiðsla. Bregðist gjaldandi á hinn bóginn þessari lagaskyldu þarf atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skattkröfunnar. Þegar svo stendur á stofnast skattkrafan þegar ríkisskattstjóri hefur tekið nauðsynlega ákvörðun um greiðsluskyldu gjaldandans og tilkynnt honum um ákvörðunina, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar 7. nóvember 2013 í máli nr. 368/2013. Fyrir liggur að Auður Capital hf. stóð ekki skil á skýrslum vegna kaupa á þjónustu erlendis frá fyrir einstök uppgjörstímbil virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Krafa aðaláfrýjanda um greiðslu skattsins stofnaðist því ekki fyrr en með úrskurði ríkisskattstjóra 19. desember 2014. Aðaláfrýjandi gat fyrst átt rétt til efnda kröfunnar við stofnun hennar og reiknast fyrningarfrestur samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 150/2007 um fyrningu kröfuréttinda því frá uppkvaðningu úrskurðar ríkisskattstjóra. Breytir engu þar um þó að í sérreglu 28. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um að við útreikning dráttarvaxta skuli miðað við fyrra tímamark. Samkvæmt því var enginn hluti kröfu aðaláfrýjanda fyrndur og verður hann því sýknaður af kröfum gagnáfrýjanda.

Rétt er að málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti falli niður.

Dómsorð:

Aðaláfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum gagnáfrýjanda, Kviku banka hf.

Málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti fellur niður.