250/2012

J krafðist þess að ógiltur yrði úrskurður ríkisskattstjóra frá 2003 um að hann hefði skattalegt heimilisfesti og bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi allt árið 1998 og áfram uns annað yrði ákveðið. Skattrannsóknastjóri ríkisins tilkynnti J í febrúar 2002 að rannsókn væri hafin á skattskilum hans vegna tekjuáranna 1996 til 2001. Síðar það ár eða 22. nóvember barst þjóðskrá tilkynning frá J um að hann og fjölskylda hans hefðu lögheimili í B frá 1. september 1998 og var breyting þessa efnis skráð í þjóðskrá. Hæstiréttur taldi ríkisskattstjóra hvorki hafa verið bundinn af því hvar lögheimili J hafði verið skráð í þjóðskrá á því tímabili sem um ræddi né af framangreindri tilkynningu J, heldur skipti fyrst og fremst skipti máli hvar hann hafi haft fasta búsetu á tímabilinu. Ekki yrði þó framhjá því litið að J tilkynnti ekki um breytt lögheimili þegar hann að eigin sögn flutti lögheimili sitt til útlanda, heldur fyrst fjórum árum síðar. Þá taldi J fram til skatts eins og hann væri heimilisfastur og bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi allt til ársins 2001 en í ágúst 2002 skilaði hann fyrst skattskýrslu þar sem hann lét þess getið að hann væri með skattalegt heimilisfesti í B og teldi fram þar í landi. Jafnframt átti J fasteign hérlendis þar sem hann bjó að jafnaði þegar hann dvaldi hér á landi og hafði sjálfur skýrt svo frá í tímaritsviðtali að hann og fjölskylda hans héldu heimili hér á landi, auk þess sem upplýst var að J dvaldi lengur hér á landi umrædd ár en í B. Með vísan til alls þessa féllst Hæstiréttur á með Í að J hafi verið heimilisfastur og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, frá 1. september 1998 til 31. desember 2001. Var kröfu J því hafnað.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir G-kk-nf C-kk-nf, E-kk-nf T-kk-nf og H-kk-nf I. J-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 16. apríl 2012. Hann krefst þess að ógiltur verði úrskurður ríkisskattstjóra 17. desember 2003 um að áfrýjandi hafi skattalegt heimilisfesti og beri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt allt árið 1998 og áfram uns annað verði ákveðið. Jafnframt krefst áfrýjandi þess að viðurkennt verði að hann hafi frá 1. september 1998 borið takmarkaða skattskyldu hér á landi. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að hann verði felldur niður.

I

Í hinum áfrýjaða dómi er gerð grein fyrir málsatvikum og sjónarmiðum beggja aðila. Samkvæmt gögnum málsins taldi áfrýjandi fram til skatts hér á landi á árunum frá 1999 til 2002 vegna skattáranna 1998 til og með 2001. Í þremur fyrstu skattframtölunum kom ekki fram að hann teldi sig skattskyldan annars staðar en á Íslandi, en í framtalinu 2002 vegna skattársins 2001 lét hann þess getið í athugasemdum að hann væri með skattalegt heimilisfesti í Bretlandi og teldi fram þar í landi. Þetta síðastnefnda framtal var móttekið af skattstjóranum í Reykjavík 30. ágúst 2002.

Fyrir liggur að áfrýjandi var þinglýstur eigandi fasteignarinnar að Stigahlíð 82 í Reykjavík þau ár, sem mál þetta tekur til, og þar var skráð lögheimili hans og fjölskyldu hans allt til ársins 2002 eins og síðar verður vikið að. Húsið var ekki leigt út, heldur mun áfrýjandi og fjölskylda hans hafa að jafnaði búið þar þegar þau voru stödd hér á landi á umræddu tímabili. Einnig mun áfrýjandi hafa keypt tryggingar vegna fasteignarinnar, þar á meðal lögboðna brunatryggingu, innbústryggingu og fjölskyldutryggingu. Í viðtali við áfrýjanda, sem birtist í hérlendu tímariti árið 2001, kom meðal annars fram að hann hafi flutt til Lundúna tæpum þremur árum fyrr, en fjölskyldan héldi þrjú heimili, þar af eitt þar í borg, annað í Frakklandi og það þriðja í Reykjavík. Áfrýjandi hefur upplýst hve lengi hann dvaldi hér á landi og í Bretlandi á tímabilinu frá 1. september 1998 til 31. desember 2007. Það sem hér skiptir máli er að á fyrsta hluta þessa tímabils, frá 1. september 1998 til 31. desember 2001, dvaldi hann á Íslandi alls 432 daga og í Bretlandi 416 daga, þar af 139 daga hérlendis og 98 daga þarlendis árið 2001. Dvöl áfrýjanda í Bretlandi á árunum 2002 og 2003 var 128 og 183 dagar hvort ár um sig á móti 99 og 67 dögum hér á landi.

Hinn 21. febrúar 2002 tilkynnti skattrannsóknastjóri ríkisins áfrýjanda að rannsókn væri hafin á skattskilum hans vegna tekjuáranna frá 1996 til 2001. Hagstofu Íslands, þjóðskrá, barst 22. nóvember 2002 tilkynning frá áfrýjanda um að hann og fjölskylda hans hefðu verið með lögheimili í Bretlandi frá 1. september 1998. Var breyting þess efnis skráð í þjóðskrá 29. nóvember 2002, en ekki verður séð að nein athugun hafi verið gerð á því af hálfu Hagstofunnar hvort tilkynning áfrýjanda styddist við efnisleg rök.

II

Svo sem áður greinir er krafa áfrýjanda tvíþætt. Í fyrsta lagi krefst hann þess að úrskurður ríkisskattstjóra 17. desember 2003 verði ógiltur og í öðru lagi að viðurkennt verði að hann hafi frá 1. september 1998 borið takmarkaða skattskyldu hér á landi. Með umræddum úrskurði ríkisskattstjóra var komist að þeirri niðurstöðu að áfrýjandi teldist vera með skattalegt heimilisfesti og bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003 „allt árið 1998 og áfram uns annað verður ákveðið“ eins og sagt var í úrskurðarorði.

Ekki sagði berum orðum í úrskurðinum við hvaða ákvæði 1. gr. laga nr. 90/2003 þessi niðurstaða styddist, en ráðið verður af forsendum hans að það hafi verið 1. töluliður 1. mgr. greinarinnar. Í úrskurðinum voru leidd rök að því að áfrýjandi hafi í raun verið heimilisfastur hér á landi í skilningi þess ákvæðis á tímabilinu frá 1998 til 2001 þrátt fyrir tilkynningu hans 22. nóvember 2002 um að hann hafi átt lögheimili í Bretlandi frá 1. september 1998. Því til stuðnings var meðal annars vísað til þess að áfrýjandi hafi dvalið lengur hér á landi en í Bretlandi á þessu tímabili. Á hinn bóginn var ekkert fjallað í úrskurðinum um dvöl hans, hvorki hér á landi né í Bretlandi, á árunum 2002 og 2003. Þá var þar greint frá að áfrýjandi og fjölskylda hans hafi notið heilbrigðisþjónustu á Íslandi árin frá 1998 til 2001. Sömuleiðis frá tímaritsviðtalinu við áfrýjanda, sem birtist árið 2001 og áður var getið um, svo og frá margvíslegum umsvifum hans hér á landi, en ekki var vikið sérstaklega að neinum atvikum frá árunum 2002 og 2003 sem bentu til að hann hafi verið heimilisfastur hérlendis þau ár. Í hinum áfrýjaða dómi er ekki tekið til umfjöllunar og úrlausnar hvort áfrýjandi hafi verið heimilisfastur hér á landi þessi tvö ár, en slíkt hefði verið nauðsynlegt vegna þess annmarka á úrskurðinum að ekki var sérstaklega að þeim vikið í rökstuðningi fyrir niðurstöðu hans. Af þeim sökum verður ekki leyst úr þessum hluta sakarefnisins hér fyrir dómi, heldur einvörðungu, að teknu tilliti til kröfugerðar áfrýjanda og forsendna úrskurðar ríkisskattstjóra, hvort áfrýjandi hafi verið heimilisfastur og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá 1. september 1998 til 31. desember 2001.

III

Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, eins og greinin hljóðaði í árslok 2003, hvíldi skylda til að greiða skatt af öllum tekjum, hvar sem þeirra var aflað, og eignarskatt af öllum eignum, hvar sem þær voru, á þeim sem „heimilisfastir“ voru hér á landi. Í 2. mgr. 1. gr. var kveðið á um að ríkisskattstjóri hefði úrskurðarvald um hverjir skyldu teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt greininni og við ákvörðun um heimilisfesti skyldi miða við reglur laga um lögheimili eftir því sem við ætti. Samhljóða ákvæði var áður að finna í 1. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.

Eftir 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 um lögheimili er lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Þá segir í 2. mgr. að maður teljist hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laganna skulu ákvæði laga nr. 73/1952 um tilkynningar aðsetursskipta gilda um breytingu á lögheimili eftir því sem við á. Í 2. mgr. 5. gr. þeirra laga er svo fyrir mælt að hver sá, sem fer til útlanda og hættir að eiga lögheimili hér á landi, skuli tilkynna það viðkomandi sveitarstjórn, áður en hann fer, og meðal annars upplýsa fullt aðsetur sitt erlendis.

Þótt ríkisskattstjóra hafi borið að taka mið af lagareglum um lögheimili eftir því sem við gæti átt þegar hann kvað upp úrskurð sinn 17. desember 2003 var hann hvorki bundinn af því hvar lögheimili áfrýjanda hafði verið skráð í þjóðskrá á því tímabili, sem hér um ræðir, né af tilkynningu áfrýjanda 22. nóvember 2002 sem leiddi til þess að skráningunni var breytt aftur í tímann. Það sem skipti fyrst og fremst máli í því efni var hvar áfrýjandi hafði haft fasta búsetu á tímabilinu, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 97/2000 sem birtur er í dómasafni það ár, bls. 3587.

Þegar leyst er úr þessu álitaefni verður hins vegar ekki litið framhjá þeirri staðreynd að áfrýjandi tilkynnti ekki um breytt lögheimili þegar hann að eigin sögn flutti lögheimili sitt til útlanda 1. september 1998, svo sem honum bar skylda til samkvæmt 2. mgr. 5. gr. laga nr. 73/1952, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 21/1990. Það gerði hann fyrst 22. nóvember 2002 eða rúmum fjórum árum síðar. Einnig taldi áfrýjandi fram til skatts eins og hann væri heimilisfastur og bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi allt til ársins 2001, en í ágúst 2002 skilaði hann fyrst skattskýrslu þar sem hann lét þess getið að hann væri með skattalegt heimilisfesti í Bretlandi og teldi fram þar í landi. Fyrr á því ári hafði áfrýjanda verið tilkynnt að rannsókn væri hafin á skattskilum hans vegna tekjuáranna frá 1996 til 2001.

Eins og áður greinir átti áfrýjandi fasteign hérlendis þar sem hann mun að jafnaði hafa búið þegar hann dvaldi hér á umræddu tímabili. Sjálfur skýrði áfrýjandi svo frá í áðurnefndu tímaritsviðtali árið 2001 að hann og fjölskylda hans héldu heimili hér á landi. Jafnframt hefur áfrýjandi upplýst að hann dvaldi lengur hér en í Bretlandi á þessu tímabili, þar af mun lengur á árinu 2001.

Að virtu öllu því, sem að framan greinir, verður fallist á með stefnda að áfrýjandi hafi verið heimilisfastur og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, frá 1. september 1998 til 31. desember 2001. Krafa áfrýjanda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra 17. desember 2003 verður því ekki tekin til greina.

Samkvæmt þessum málsúrslitum er rétt að hvor aðili beri sinn kostnað af málinu í héraði og fyrir Hæstarétti, sbr. 3. mgr. 130. gr., sbr. og 166. gr., laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Dómsorð:

Viðurkennt er að áfrýjandi, J-kk-nf Ó-kk-nf, var heimilisfastur og bar fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi frá 1. september 1998 til 31. desember 2001.

Ákvæði héraðsdóms um málskostnað skal vera óraskað.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.