32/1999

Skattstjóri féllst ekki á sjálfstæða skattskyldu félagsins B, sem skilað hafði skattframtali í fyrsta sinn á árinu 1988. B mótmælti ákvörðuninni og í desember 1994 féllst skattstjórinn á sjálfstæða skattaðild B og lagði skattframtal félagsins 1988 til grundvallar álagningu opinberra gjalda fyrir það ár. B kærði endurákvörðunina til yfirskattanefndar, sem taldi að skattstjóra hefði verið endurákvörðunin heimil. B skilaði skattframtölum fyrir árin 1989-1994, en ekki voru lögð opinber gjöld á félagið samkvæmt framtölunum fyrr en í desember 1994. B kærði ákvörðunina varðandi árin 1989-1992 til yfirskattanefndar, sem taldi að skattstjóra hefði verið endurákvörðunin heimil. Talið var að B hefði ekki getað vænst annars en að gjöld yrðu lögð á félagið vegna framtals 1988 að fenginni niðurstöðu kærumeðferðar um skattaðild sína. Var kröfu B um endurgreiðslu hafnað að þessu leyti, svo og kröfu um að felldur yrði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar varðandi árið 1988. Hins vegar var talið að ágreiningur um skattaðild B hefði á engan hátt hindrað skattstjóra í að leggja gjöld á B fyrir árin 1989-1992.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir P-kk-nf K-x-x H-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf og M-kk-nf S-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 20. janúar 1999. Hann krefst aðallega sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti. Til vara krefst áfrýjandi þess að fjárhæðin, sem stefnda var dæmd í héraði, verði lækkuð og málskostnaður látinn falla niður.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I.

Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár 29. júlí 1987 var stefndi, Boðeind sf., stofnað þann dag og skyldi vera sjálfstæður skattaðili. Stefndi skilaði skattframtali í fyrsta sinn til skattstofunnar í Reykjavík 24. júní 1988 og miðaði þar við sjálfstæða skattaðild sína. Við álagningu opinberra gjalda á því ári voru stefnda aðeins ákveðin launatengd gjöld.

Með bréfi 3. apríl 1990 var stefnda tilkynnt að skattstjórinn í Reykjavík hefði í hyggju að ákveða á ný opinber gjöld hans 1988 og 1989, þar sem ekki yrði fallist á að hann gæti verið sjálfstæður skattaðili vegna ástæðna, sem þar greindi nánar. Stefndi mótmælti þessari ráðagerð 11. apríl 1990. Skattstjóri tilkynnti stefnda í bréfi 18. júní 1990 að opinber gjöld hans árið 1988 yrðu ákveðin á ný. Þar var greint frá röksemdum skattstjóra fyrir því að fallast ekki á sjálfstæða skattaðild stefnda og tekið fram að áður boðaðar breytingar kæmu til framkvæmda ásamt því að opinber gjöld yrðu endurákveðin. Sagði síðan eftirfarandi í bréfinu: „Innsent skattframtal félagsins 1988 er lagt til grundvallar álagningu. Tekjum og eignum félagsins verður skipt á eigendur og þær skattlagðar með öðrum tekjum og eignum þeirra. Kirkjugarðsgjald og aðstöðugjald er lagt á sameignarfélagið sjálft, vegna rekstrar þess, sbr. 36. gr. laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 50/1988. Skv. ofanrituðu verður aðstöðugjaldsstofn kr. 1.125.180.“ Stefndi kærði þessa ákvörðun til skattstjóra 28. júní 1990 og krafðist með nánar tilteknum rökum að sjálfstæð skattaðild hans yrði viðurkennd og fallið frá boðaðri endurákvörðun gjalda. Skattstjóri kvað upp úrskurð um þessa kæru 7. desember 1994, þar sem fallist var á að stefndi yrði talinn sjálfstæður skattaðili og tiltekið hverjir yrðu stofnar til álagningar tekjuskatts og eignarskatts. Með úrskurðinum var stefnda sendur skattbreytingarseðill. Kom þar fram að í samræmi við úrskurð skattstjóra hefðu opinber gjöld stefnda fyrir gjaldárið 1988 verið hækkuð um alls 63.976 krónur. Stefndi kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar 3. janúar 1995 og krafðist að álagningin yrði felld úr gildi. Var krafan reist á því að stefndi hafi sent skattstjóra framtal á árinu 1988, sem hefði mátt byggja rétta álagningu á. Af henni hafi ekki orðið fyrr en 7. desember 1994 og hafi þá verið liðinn frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt til að ákveða á ný opinber gjöld stefnda. Með úrskurði yfirskattanefndar 20. september 1996 var þessari kröfu stefnda hafnað.

Ágreiningslaust er að stefndi skilaði skattframtölum á árunum frá 1989 til 1994, þar sem miðað var við að hann væri sjálfstæður skattaðili. Skattstjóri ákvað ekki opinber gjöld samkvæmt þessum framtölum við árlega álagningu, hvorki á hendur stefnda né eigendum félagsins, og beindi engum tilkynningum til þeirra af því tilefni. Með bréfi 6. desember 1994 var stefnda hins vegar tjáð að skattstjóri hefði í hyggju „að endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárin 1989-1994“, en fallið hefði niður að leggja á það gjöld þetta tímabil. Yrðu innsend skattframtöl ásamt fylgigögnum lögð til grundvallar álagningu og gjaldstofnar ákveðnir í samræmi við þau, eins og nánar greindi í bréfinu. Þessu mótmælti stefndi 13. desember 1994 með vísan til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 að því er varðaði gjöld frá fyrri tíma en heimilt væri endurákveða samkvæmt því ákvæði. Skattstjóri tilkynnti stefnda í bréfi 20. desember 1994 að afráðið hafi verið að „ákvarða opinber gjöld“ hans á árunum 1989 til 1994 á grundvelli nánar tilgreindra gjaldstofna. Tekið var fram að vegna krafna stefnda í kæru vegna álagningar gjalda 1988, sem skattstjóri hafi úrskurðað um 7. desember 1994, hafi stefnda mátt vera ljóst að til skattlagningar kæmi samkvæmt framtölum 1989 til 1994. Voru stefnda sendir skattbreytingarseðlar 20. desember 1994, þar sem fram kom að opinber gjöld áranna 1989 til 1992 hefðu verið ákveðin alls 6.909.314 krónur. Þessa ákvörðun kærði stefndi 16. janúar 1995 með sömu rökum og áður greinir til skattstjóra, sem staðfesti hana með úrskurði 22. febrúar sama árs. Þann úrskurð kærði stefndi 9. mars 1995 til yfirskattanefndar, sem staðfesti hann 20. september 1996.

Hinn 30. mars 1995 greiddi stefndi gjöldin, sem skattstjóri hafði lagt á hann samkvæmt framansögðu 7. og 20. desember 1994, þar á meðal samtals 6.973.290 krónur vegna gjalda áranna 1988 til 1992. Í málinu krefst stefndi ógildingar á báðum áðurgreindum úrskurðum yfirskattanefndar, svo og endurgreiðslu nefndrar fjárhæðar.

II.

Eins og fyrr segir lagði skattstjóri launatengd gjöld á stefnda árið 1988, en tilkynnti honum síðan 3. apríl 1990 að ráðgert væri að leggja á frekari gjöld á grundvelli skattframtals hans. Í málinu hafa ekki verið bornar brigður á að skattstjóra hafi verið þetta heimilt að lögum. Með nefndri tilkynningu var stefnda tjáð að ekki yrði viðurkennd sjálfstæð skattaðild hans. Varð þetta tilefni til bréflegra andmæla stefnda, formlegrar ákvörðunar skattstjóra og loks kæru stefnda 28. júní 1990 til skattstjóra, þar sem stefndi krafðist sem fyrr að gjöld yrðu lögð á hann sem sjálfstæðan skattaðila. Úrlausn um þessa kæru dróst án nokkurrar viðhlítandi ástæðu langt fram úr þeim fresti, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, allt til 7. desember 1994, þegar fallist var í úrskurði skattstjóra á kröfu stefnda. Til þess verður hins vegar að líta að stefndi átti sjálfur frumkvæði að kærumeðferðinni og leitaði með henni þeirrar niðurstöðu, sem að endingu fékkst. Hann gat ekki vænst annars en þess að gjöld yrðu lögð á hann að fenginni þeirri niðurstöðu í samræmi við þær upplýsingar, sem greindi í framtali hans. Sá verulegi dráttur, sem varð á meðferð málsins í höndum skattstjóra, gat ekki gefið stefnda réttmætt tilefni til að álykta að skattstjóri hefði horfið frá því að leggja á gjöld samkvæmt framtali hans. Í þessu ljósi verður ekki fallist á að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið því í vegi að skattstjóri gæti í desember 1994 lagt gjöld á stefnda á grundvelli skattframtals hans 1988, sbr. dóm Hæstaréttar í dómasafni 1997, bls. 3274.

Samkvæmt framangreindu verður hafnað kröfu stefnda um að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar 20. september 1996 nr. 734/1996, svo og um endurgreiðslu á 63.976 krónum.

III.

Óumdeilt er að stefndi skilaði skattstjóra skattframtölum árin 1989 til 1992. Þótt stefndi hafi lagt til grundvallar við gerð framtalanna að hann nyti stöðu sjálfstæðs skattaðila, gat ágreiningur um það efni á engan hátt hindrað að skattstjóri legði þessi árin gjöld á stefnda sjálfan að minnsta kosti í sama mæli og gert var við álagningu 1988 og með fyrrgreindri ákvörðun 18. júní 1990. Það gerði skattstjóri hins vegar ekki og tilkynnti heldur ekki stefnda um ástæður þess. Af þessum sökum gat stefndi ekki litið á sinnuleysi skattstjóra um að sýna framtalsskilum hans viðbrögð sem ótvírætt merki um að gjöld yrðu lögð á hann í einu lagi þegar leidd hefðu verið til lykta álitaefni um sjálfstæða skattaðild hans með úrlausn um kæru vegna gjalda ársins 1988, en að þessu leyti eru atvik málsins mjög á annan veg en í því máli, sem leyst var úr með fyrrnefndum dómi í dómasafni 1997, bls. 3274. Gat skattstjóri því ekki geymt sér á þennan hátt með öllu að leggja á stefnda gjöld árið 1989 og síðar í því skjóli einu að óútkljáð væri deila um hvort hann gæti verið sjálfstæður skattaðili.

Þótt skattstjóri hafi ekki lagt á gjöld jafnóðum eftir skattframtölum stefnda 1989 til 1992 gat hann beitt heimild samkvæmt lokaorðum 2. málsliðar 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 til frumálagningar gjalda á síðari stigum. Slíka álagningu verður að telja endurákvörðun skatts í skilningi 97. gr. sömu laga. Þrátt fyrir álitaefni um sjálfstæða skattaðild stefnda voru ekki á framtölum hans annmarkar, sem girt gátu fyrir að gjöld yrðu að öllu leyti lögð á samkvæmt þeim, enda var ótvírætt viðurkennt með fyrrgreindum ummælum í bréfi skattstjóra 18. júní 1990 að leggja mætti skattframtal stefnda 1988 til grundvallar álagningu, þótt ágreiningur væri um þetta efni. Eru atvik hér með þeim hætti, sem um ræðir í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Var heimild skattstjóra til að leggja gjöld á stefnda samkvæmt skattframtölum hans 1989 til 1992 því fallin niður 6. desember 1994.

Samkvæmt framangreindu verður staðfest niðurstaða héraðsdóms um að fella úr gildi úrskurð yfirskattanefndar nr. 735/1996 frá 20. september 1996. Jafnframt verður áfrýjanda gert að greiða stefnda 6.909.314 krónur með vöxtum, eins og í dómsorði greinir.

Áfrýjandi verður dæmdur til að greiða stefnda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem er ákveðinn í einu lagi eins og segir í dómsorði.

Dómsorð:

Felldur er úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 735/1996 frá 20. september 1996.

Áfrýjandi, íslenska ríkið, greiði stefnda, Boðeind sf., 6.909.314 krónur með ársvöxtum sem hér segir: 0,5% frá 30. mars 1995 til 1. júní sama árs, 0,6% frá þeim degi til 1. mars 1996, 0,9% frá þeim degi til 1. maí sama árs, 0,8% frá þeim degi til 1. júní sama árs, 0,7% frá þeim degi til 1. nóvember sama árs, 0,8% frá þeim degi til 1. febrúar 1997 og 0,9% frá þeim degi til 22. maí sama árs. Frá þeim degi greiðist dráttarvextir samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 til greiðsludags.

Áfrýjandi greiði stefnda samtals 600.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.