529/2013

F ehf., sem var í eigu stærstu hluthafa S hf., keypti hluti í S hf. og stofnaði til skulda af því tilefni. Við samruna félaganna var F ehf. skilgreint sem yfirtekið félag en S hf. skyldi vera yfirtökufélag. Við samrunann, svonefndan öfugan samruna, voru eignarhlutir F ehf. í S hf. færðir út úr efnahagsreikningi félagsins, en inn í S hf. runnu skuldir F ehf. Þá voru aflaheimildir í eigu S hf. endurmetnar og andvirði þeirra hækkað, en eigið fé S hf. lækkaði engu að síður vegna samrunans. Aðilar deildu um það annars vegar hvort S hf. hefði verið heimilt að nýta sér skattalegt tap F ehf. í skattskilum sínum og hins vegar hvort honum hefði verið heimilt að færa til gjalda í reikningsskilum sínum allan kostnað vegna skulda, sem fluttust til hans frá F ehf. við samrunann. Ríkisskattstjóri taldi að þetta hefði S hf. ekki verið heimilt og með úrskurði hans 16. desember 2011 voru opinber gjöld S hf. vegna tiltekinna gjaldára ákveðin á nýjan leik. S hf. höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi, en til vara að viðurkennt yrði að sér hefði verið óskylt að færa til tekna gengismun af lánum sem F ehf. hafði upphaflega tekið. S hf. reisti kröfur sínar í fyrsta lagi á því að að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að fjalla um mál hans, en Hæstiréttur hafnaði því m.a. með vísan til dóms réttarins í máli nr. 555/2012. Í öðru lagi taldi S hf. að frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði að hluta til verið liðinn er úrskurður ríkisskattstjóra hefði verið kveðinn upp. Var talið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki átt við í málinu og því hefði gilt sex ára frestur 1. mgr. ákvæðisins til endurákvörðunar opinberra gjalda S hf. Þá byggði S hf. í þriðja lagi á því að félaginu hefði verið heimilt að nýta yfirfæranlegt tap F ehf. í skattskilum sínum fyrir tiltekið gjaldár sem og að færa til gjalda allan kostnað vegna lántöku félagsins. Í því sambandi var rakið að kaup F ehf. á hlutum í S hf. áður en samruni félaganna átti sér stað hefðu eingöngu verið gerð í því skyni að færa eignarhald að S hf. í hendur þeirra, sem fyrir hefðu átt stærstan hlut í félaginu. Í þessu skyni hefði F ehf. stofnað til verulegra skulda sem færðust til S hf. við samrunann, en nær engar eignir og hefði það leitt til þess að eigið fé S hf. lækkaði verulega. Hefði samruninn ekki haft neinn venjulegan eða eðlilegan rekstrartilgang og taldi Hæstiréttur að þegar af þeirri ástæðu hefði ekki verið fullnægt skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 til að flytja skattalegt tap F ehf. til S hf. Þá var talið að þær skuldir sem F ehf. hefði stofnað til vegna kaupa á hlutum í S hf. tengdust ekki eftir samrunann rekstri S hf. þannig að þær væru samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. laganna frádráttarbærar í skattskilum S hf. Því var ekki fallist á að S hf. hefði verið heimilt færa til frádráttar kostnað vegna skulda sem fluttust til hans við samrunann. Loks færði S hf. rök fyrir því að fella ætti niður 25% álag sem ríkisskattstjóri beitti á vantalda skattstofna S hf. við endurákvörðun gjalda félagsins, en talið var að ríkisskattstjóra hefði verið þetta heimilt á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði varakröfu S hf. taldi Hæstiréttur ákvæði 3. töluliðar C. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölulið 1. mgr. 8. gr. stæðu kröfunni í vegi. Var Í því sýknað af kröfu S hf.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, I-kvk-nf B-kvk-nf, Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf og V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 8. ágúst 2013. Hann krefst þess aðallega að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 16. desember 2011 um endurákvörðun opinberra gjalda áfrýjanda gjaldárin 2006 til 2010, svo og að stefnda verði gert að endurgreiða sér 967.498.286 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 18. maí 2012 til greiðsludags. Til vara krefst hann þess að viðurkennt verði að sér hafi verið óskylt að færa til tekna í skattframtali sínu fyrir gjaldárið 2008 gengismun að fjárhæð 247.800.791 króna af lánum, sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafi upphaflega tekið. Í báðum tilvikum krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Eins og nánar greinir í héraðsdómi á mál þetta rætur að rekja til þess að stærstu hluthafar í áfrýjanda stofnuðu Fjárfestingafélagið Fylki ehf. á árinu 2005 til að standa að yfirtökutilboði til annarra hluthafa. Sú ráðagerð mun hafa náð fram að ganga og félagið keypt hluti í áfrýjanda að nafnverði 842.596.913 krónur, en í þessu skyni mun félagið hafa stofnað til verulegra skulda. Að þessu loknu var gerð áætlun 15. mars 2006 um samruna Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. og áfrýjanda, þar sem ráðgert var að sá síðarnefndi yrði yfirtökufélag, svo og að samruni myndi miðast við 30. september 2005. Í tengslum við þetta var gerður samrunaefnahagsreikningur, þar sem meðal annars var gengið út frá því að eignarhlutir Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. í áfrýjanda að andvirði 10.989.224.367 krónur yrðu færðir út við samrunann, en inn í áfrýjanda rynnu skuldir fjárfestingafélagsins, þar á meðal við lánastofnanir að fjárhæð 8.691.970.396 krónur og aðrar skammtímaskuldir, 1.685.308.976 krónur. Í efnahagsreikningnum voru aflaheimildir í eigu áfrýjanda endurmetnar og andvirði þeirra hækkað um 4.303.559.150 krónur, en að þessu öllu gættu lækkaði eigið fé áfrýjanda úr 13.520.091.120 krónum í 6.635.118.741 krónu vegna samrunans. Samruninn var samþykktur á hluthafafundi í Fjárfestingafélaginu Fylki ehf. 27. júní 2006 og á stjórnarfundi áfrýjanda 29. sama mánaðar og það tilkynnt til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra 11. júlí sama ár. Við samrunann virðist Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafa haft yfirfæranlegt skattalegt tap að fjárhæð 267.034.426 krónur, sem áfrýjandi nýtti sér í kjölfarið í skattskilum sínum. Þá færði hann jafnframt til gjalda í reikningsskilum sínum allan kostnað vegna skulda, sem fluttust til hans frá fjárfestingafélaginu við samrunann, en fyrir liggur að þetta var gert í skattskilum áfrýjanda vegna gjaldáranna 2006 til 2010. Að undangengnum fyrirspurnum ríkisskattstjóra og upplýsingagjöf áfrýjanda á tímabilinu frá 15. apríl 2010 kvað sá fyrrnefndi upp úrskurð 16. desember 2011, þar sem opinber gjöld áfrýjanda vegna fyrrnefndra gjaldára voru ákveðin á nýjan leik, og lúta áðurgreindar dómkröfur áfrýjanda að þeim úrskurði. Svo sem nánar er rakið í héraðsdómi leitar áfrýjandi ógildingar á úrskurðinum vegna atriða, sem varða bæði form og efni, en nánar tiltekið ber hann fyrir sig að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að fjalla um mál hans, að tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt til endurákvörðunar gjalda áfrýjanda hafi að hluta verið liðinn og að heimilt hafi verið bæði að nýta yfirfæranlegt tap Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. í skattskilum áfrýjanda vegna gjaldársins 2006 og færa til gjalda í skattskilum hans allan kostnað vegna fyrrgreindrar lántöku félagsins. Að auki hefur áfrýjandi fært sérstök rök fyrir því að fella eigi niður 25% álag, sem ríkisskattstjóri ákvað að beita við endurákvörðun gjalda hans, en til vara krefst hann að hvað sem öðru líði verði fallið frá tekjufærslu í skattskilum hans fyrir gjaldárið 2008 vegna gengismunar á lánum, sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. hafði stofnað til.

Með vísan til forsendna héraðsdóms, sbr. og dóm Hæstaréttar 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012, verður staðfest niðurstaða hans um að hafna málsástæðu áfrýjanda, sem varðar ætlað vanhæfi ríkisskattstjóra. Að því er varðar frest ríkisskattstjóra samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 til að endurákveða opinber gjöld áfrýjanda er þess að gæta að eins og hér stóð á var þeim fyrrnefnda ekki heimilt að breyta skattframtölum þess síðarnefnda á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laganna án þess að hafa áður leitað skýringa áfrýjanda og gefið honum kost á andmælum. Af því leiðir að regla 2. mgr. 97. gr. laganna um tveggja ára frest til endurákvörðunar opinberra gjalda átti hér ekki við. Með þessari athugasemd og að öðru leyti með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans um að frestur ríkisskattstjóra hafi ekki verið liðinn til endurákvörðunar opinberra gjalda áfrýjanda.

Eins og rakið er í héraðsdómi voru kaup Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. á hlutum í áfrýjanda áður en félögin runnu saman eingöngu gerð í því skyni að færa eignarhald að áfrýjanda í hendur þeirra, sem fyrir áttu stærsta hlut í honum. Í þessu skyni stofnaði fjárfestingafélagið til verulegra skulda. Við samruna félaganna færðust þessar skuldir á herðar áfrýjanda, en nær engar eignir og lækkaði eigið fé hans verulega við þetta. Þessi samruni hafði að þessu gættu engan venjulegan eða eðlilegan rekstrartilgang. Þegar af þessari ástæðu var ekki fullnægt skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 til að flytja skattalegt tap Fjárfestingafélagsins Fylkis ehf. til áfrýjanda.

Með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans um að áfrýjanda hafi ekki verið heimilt að færa til frádráttar í skattskilum sínum kostnað vegna skulda, sem fluttust til hans með samruna við Fjárfestingafélagið Fylki ehf. og það félag hafði stofnað til vegna kaupa á hlutum í áfrýjanda. Þá verður með vísan til forsendna héraðsdóms staðfest sú niðurstaða að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að beita 25% álagi á vantalda skattstofna áfrýjanda samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þótt ekki verði að réttu lagi tekið svo til orða, svo sem gert er í héraðsdómi, að rangfærslur hafi verið í skattframtölum áfrýjanda.

Að því er varðar fyrrgreinda varakröfu áfrýjanda er til þess að líta að ákvæði 1. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga, standa því samkvæmt áðursögðu í vegi að hann geti fært til gjalda í skattskilum sínum kostnað, sem leitt hefur af skuldum sem Fjárfestingafélagið Fylkir ehf. stofnaði til vegna kaupa á hlutum í áfrýjanda. Það fær því ekki breytt að samkvæmt 3. tölulið C. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölulið 1. mgr. 8. gr. sömu laga, ber að telja til tekna gengismun, sem myndast gjaldanda í hag, án tillits til þess hvort gjöld, sem rakin verða til sömu rótar, geti talist frádráttarbær í rekstri hans. Ber því að hafna varakröfu áfrýjanda.

Samkvæmt öllu framangreindu verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur. Rétt er að áfrýjandi greiði stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Samherji hf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.