371/2010

Ákæruvaldið kærði úrskurð héraðsdóms, þar sem máli þess á hendur A, B, C og félaginu D var að hluta vísað frá dómi. A, B, C og D byggðu á því að þau hefðu þegar mátt þola refsingu í formi skattálags fyrir þau brot sem þau voru ákærð fyrir og með því að sækja mál á hendur þeim í annað sinn fyrir brotin væri brotið gegn 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu. Hæstiréttur rakti að með 2. gr. laganna hefði löggjafinn áréttað að þrátt fyrir lögfestingu mannréttindasáttmálans væri enn byggt á grunnreglunni um tvíeðli landsréttar og þjóðaréttar að því er varðaði gildi úrlausna þeirra stofnana sem settar hefðu verið á fót samkvæmt sáttmálanum. Þótt dómstólar litu til dóma mannréttindadómstólsins við skýringu sáttmálans þegar reyndi á ákvæði hans sem hluta af íslenskum landsrétti, leiddi af þessari skipan að það væri verkefni löggjafans að gera nauðsynlegar breytingar á landsrétti til að virða skuldbindingar íslenska ríkisins samkvæmt mannréttindasáttmála Evrópu. Hér á landi væri á því byggt að heimilt væri að haga stjórnkerfi skattamála með þeim hætti að fjallað væri um beitingu álags og ákvörðun refsingar í sitthvoru málinu, þótt þau gætu átt rót sína að rekja til sömu eða samofinna atvika. Ef kröfur A, B, C og D yrðu teknar til greina hefði því í reynd verið slegið föstu að þessi skipan fengi ekki staðist. Þá var litið til þess að dómaframkvæmd mannréttindadómstóls Evrópu hefði verið misvísandi um þau atriði sem miðað skyldi við þegar metið væri hvort fjallað væri um sama brot í fyrri og síðari úrlausn um refsiverða háttsemi. Dómstóllinn hefði þó hafnað því að 4. gr. 7. viðaukans stæði því í vegi að annars vegar væri fjallað um endurákvörðun skatta og beitingu álags vegna brots á reglum um framtalsskyldu og hins vegar um refsingar í öðru máli í tilefni af sömu málsatvikum. Talið var að óvissu gætti um skýringu bæði á gildissviði og inntaki 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu eftir uppkvaðningu nýlegra dóma mannréttindadómstólsins. Svo að til greina kæmi að slá því föstu að þessi skipan skattamála hér á landi fengi ekki staðist vegna ákvæða sáttmálans yrði að minnsta kosti að liggja skýrt fyrir að íslensk lög færu í bága við þau, eftir atvikum í ljósi dóma mannréttindadómstólsins. Þegar af þeirri ástæðu að ekki stæði þannig á í máli þessi varð hinn kærði úrskurður felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdómara að taka málið til efnismeðferðar.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir I-kvk-nf B-kvk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf, M-kk-nf S-kk-nf og P-kk-nf H-kk-nf.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 1. júní 2010, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 10. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 1. júní 2010, þar sem máli ákæruvaldsins á hendur varnaraðilum var vísað frá dómi að því er varðar I. og II. kafla ákæru, svo og IV. kafla hennar að því leyti, sem hann sneri að varnaraðilanum D. Kæruheimild er í t. lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Sóknaraðili krefst þess aðallega „að kröfum sakborninga um frávísun málsins verði vísað frá dómi“, en til vara að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið í heild til efnismeðferðar.

Varnaraðilar krefjast þess að aðalkröfu sóknaraðila verði vísað frá Hæstarétti og að hinn kærði úrskurður verði staðfestur. Þá krefjast þau kærumálskostnaðar.

I

Með úrskurði 20. maí 2009 hafnaði héraðsdómari kröfu varnaraðila um að málinu yrði vísað frá dómi. Sóknaraðili telur kröfu varnaraðila um frávísun málsins nú vera reista á sömu málsástæðum og í hið fyrra sinn en héraðsdómari sé bundinn af þeirri niðurstöðu. Eins og greinir í hinum kærða úrskurði taldi héraðsdómari fullnægt skilyrðum 3. mgr. 159. gr. laga nr. 88/2008 til að fjalla að nýju um frávísunarkröfur varnaraðila, þar sem fram hafi komið nýjar upplýsingar undir rekstri málsins um þau atriði sem úrskurðað var um. Þótt þessi ákvörðun geti ekki sætt kæru sjálfstætt verður að gæta að forsendum hennar við úrlausn þessa máls. Ekki eru efni til að hnekkja niðurstöðu héraðsdómara um þetta og verður aðalkröfu sóknaraðila af þeim sökum hafnað.

II

Sóknaraðili reisir varakröfu sína á því að málsmeðferð til úrlausnar um þá þætti ákæru, sem vísað var frá héraðsdómi, brjóti ekki í bága við ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við samning um verndun mannréttinda og mannfrelsis, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu, einkum þegar virt sé ákvörðun mannréttindadómstóls Evrópu 14. september 2004 í máli R-x-x gegn Svíþjóð. Séu því ekki lagaskilyrði til að vísa þessum ákæruatriðum frá dómi. Kröfur varnaraðila eru á hinn bóginn byggðar á því að málsmeðferð til úrlausnar um þessar sakargiftir fari í bága við fyrrgreint ákvæði mannréttindasáttmála Evrópu í ljósi dóms sama dómstóls 10. febrúar 2009 í máli Z-x-x gegn Rússlandi, en skýra beri ákvæði laga nr. 62/1994 til samræmis við það fordæmi.

Með lögum nr. 62/1994 var mannréttindasáttmála Evrópu veitt lagagildi hér á landi, þar með töldum 7. viðauka hans, sbr. 5. tölulið 1. mgr. 1. gr. laganna. Í 2. gr. þeirra er tekið fram að úrlausnir mannréttindanefndar Evrópu, mannréttindadómstóls Evrópu og ráðherranefndar Evrópuráðsins séu ekki bindandi að íslenskum landsrétti. Með ákvæði þessu hefur löggjafinn áréttað að þrátt fyrir lögfestingu sáttmálans sé enn byggt á grunnreglunni um tvíeðli landsréttar og þjóðaréttar að því er varðar gildi úrlausna þeirra stofnana sem settar hafa verið á fót samkvæmt sáttmálanum. Þótt dómstólar líti til dóma mannréttindadómstólsins við skýringu sáttmálans þegar reynir á ákvæði hans sem hluta af íslenskum landsrétti, leiðir af þessari skipan að það er verkefni löggjafans að gera nauðsynlegar breytingar á landsrétti til að virða skuldbindingar íslenska ríkisins samkvæmt mannréttindasáttmála Evrópu.

III

Í III. kafla hins kærða úrskurðar eru tilgreindar þær ákvarðanir skattyfirvalda sem varnaraðilar telja að feli í sér endanlegar lyktir í málum sínum og hafi um leið neikvæð efnisleg réttaráhrif þannig að óheimilt sé að sækja þau til saka í refsimáli út af sömu atvikum. Þau lagaákvæði, sem hér reynir aðallega á, eru í 108. gr. og 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 28. gr. og 30. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 32. gr. laga nr. 136/2009, má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á skattframtali, sbr. 96. gr. fyrrnefndu laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Í öðru máli, sem sætir meðferð fyrir yfirskattanefnd eða dómstóli, er unnt að gera sama manni fésekt allt að tífaldri skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dreginn og aldrei lægri en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni hafi hann skýrt af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um tekjuskatt sinn, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Skattur af álagi samkvæmt 108. gr. dregst frá sektarfjárhæð sem ákveðin er á grundvelli 1. mgr. 109. gr. sömu laga.

Séu greiðslur launagreiðanda samkvæmt 20. gr. laga nr. 45/1987 ekki inntar af hendi á tilskildum tíma skal ríkisskattstjóri leggja á hann álag til viðbótar upphæð skilafjárins eða til viðbótar því skilafé sem honum bar að standa skil á. Sama gildir ef skilagrein hefur ekki verið afhent eða henni verið ábótavant og greiðsluskyld fjárhæð því verið áætluð, nema launagreiðandi hafi greitt fyrir eindaga upphæð sem til áætlunar svarar, sbr. 1. mgr. 28. gr. sömu laga. Í öðru máli, sem farið er með fyrir yfirskattanefnd eða dómstóli, má gera sama launagreiðanda að greiða fésekt allt að tífaldri þeirri skattfjárhæð sem hann vanrækti að halda eftir eða standa skil á og aldrei lægri en nemur tvöfaldri skattfjárhæðinni hafi hann af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi skýrt rangt eða villandi frá einhverju því er máli skiptir um staðgreiðsluskil sín, hefur ekki haldið eftir fé af launagreiðslum eins og honum bar, hefur ekki afhent skilagreinar á lögmæltum tíma eða ekki innt af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum bar að halda eftir, sbr. 2. mgr. 30. gr. sömu laga. Álag samkvæmt 1. tölulið 2. mgr. 28. gr. sömu laga dregst frá sektarfjárhæð.

Af framansögðu er ljóst að hér á landi er á því byggt að heimilt sé að fjalla um brot gegn skattalögum í tveimur aðskildum málum þótt þau geti átt rót sína að rekja til sömu eða samofinna atvika. Ef kröfur varnaraðila yrðu teknar til greina hefði því í reynd verið slegið föstu að þessi skipan fái ekki staðist. Svipaða aðgreiningu á meðferð mála um álag og refsingar í skattamálum er meðal annars að finna í Austurríki, Danmörku, Frakklandi, Ítalíu, Noregi og Svíþjóð. Í þessu sambandi verður að gæta að því að það er ekki markmið mannréttindasáttmála Evrópu að samræma löggjöf í aðildarríkjum hans, heldur er honum ætlað að geyma lágmarksreglur um mannréttindi sem eru hluti af sameiginlegri menningu og réttarskipan þeirra.

IV

Í 4. gr. viðauka nr. 7 við mannréttindasáttmála Evrópu er í íslenskri þýðingu kveðið á um að enginn skuli sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Ólíkt 2. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008 tekur ákvæðið ekki aðeins til þess þegar dómur hefur áður verið lagður á sakarefni sem borið er undir dómstól á ný. Mannréttindadómstóll Evrópu hefur skýrt fyrrnefnda ákvæðið svo að málsmeðferð fyrir stjórnvöldum og eftirfarandi ákvörðun viðurlaga á stjórnsýslustigi geti fallið undir það að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum. Við afmörkun á því hvaða ákvarðanir stjórnvalda geti fallið undir 4. gr. 7. viðauka hefur dómstóllinn lengst af beitt samræmisskýringu um þær ákvarðanir stjórnvalda um refsiverð brot, sem fallið geta undir ákvæði 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmálans, sbr. meðal annars dóm 8. júní 1976 í máli E-x-x o.fl. gegn Hollandi og ákvörðun 14. september 2004 í máli R-x-x gegn Svíþjóð, en frá þessu hefur þó á síðustu árum verið vikið, svo sem til dæmis verður séð af ákvörðunum dómstólsins 1. febrúar 2007 í málum S-x-x gegn Noregi og M-x-x gegn Noregi og 11. desember sama ár í máli H-x-x gegn Noregi.

Eitt af skilyrðunum, sem uppfylla verður svo að ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka eigi við, er að maður hafi sætt refsingu eða endurtekinni málsmeðferð vegna „sama brots“. Svo sem rakið er í hinum kærða úrskurði hefur dómaframkvæmd mannréttindadómstóls Evrópu að nokkru leyti verið misvísandi um þau atriði sem miðað skal við þegar metið er hvort fjallað sé um sama brot í fyrri og síðari úrlausn um refsiverða háttsemi. Dómstóllinn hefur þó hafnað því að 4. gr. 7. viðaukans standi því í vegi að annars vegar sé fjallað um endurákvörðun skatta og beitingu álags vegna brots á reglum um framtalsskyldu og hins vegar um refsingar í öðru máli í tilefni af sömu málsatvikum, sbr. meðal annars ákvarðanir 14. september 1999 í máli P-x-x og C-x-x gegn Frakklandi og 14. september 2004 í máli R-x-x gegn Svíþjóð. Með vísan til þessa telur sóknaraðili engin efni til að vísa máli þessu að hluta frá dómi, svo sem gert var með hinum kærða úrskurði. Varnaraðilar bera á hinn bóginn fyrir sig að mannréttindadómstóllinn hafi með dómi 10. febrúar 2009 í máli Z-x-x gegn Rússlandi breytt skýringu sinni á ákvæði 4. gr. 7. viðauka sáttmálans, en í því ljósi sé ekki heimilt að fjalla á ný um mál varnaraðila samkvæmt þeim köflum ákærunnar, sem vísað var frá dómi með hinum kærða úrskurði, þar sem þeim hafi þegar verið gerð refsing fyrir sömu eða samsvarandi atvik með ákvörðun skattyfirvalda um beitingu álags á skattstofna, svo sem tíunduð er í III. kafla úrskurðarins. Um þetta er þess að geta að mannréttindadómstóllinn hefur jafnframt beitt þessari breyttu skýringu í dómum 16. júní 2009 í máli R-x-x gegn Finnlandi, 25. júní 2009 í máli M-x-x gegn Króatíu og 14. janúar 2010 í máli T-x-x T-x-x gegn Búlgaríu, en ekkert þessara mála lýtur að beitingu álags og ákvörðun refsingar vegna brota á skattalögum.

V

Samkvæmt framansögðu gætir óvissu um skýringu bæði á gildissviði og inntaki 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu, enda hefur ekki verið samræmi í skýringu á nefndu ákvæði í dómum mannréttindadómstóls Evrópu.

Engin fordæmi eru fyrir því frá mannréttindadómstólnum um að það fari í bága við 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmálans að stjórnvöld beiti álagi á skattstofna vegna brota á reglum um að telja fram til skatts og að sama manni sé í öðru máli gerð refsiviðurlög fyrir dómi vegna sömu málsatvika. Þvert á móti hefur sú skipan ekki verið talin andstæð fyrrnefndu ákvæði í áðurnefndum ákvörðunum 14. september 1999 í máli P-x-x og C-x-x gegn Frakklandi og 14. september 2004 í máli R-x-x gegn Svíþjóð. Þótt dómur mannréttindadómstólsins 10. febrúar 2009 í máli Z-x-x gegn Rússlandi hafi markað breytta stefnu um skýringu 4. gr. 7. viðauka er til þess að líta að það mál varðaði aðstæður, sem ólíkar voru þessu máli, svo og að svipaða skipan og þá, sem er hér á landi á stjórnkerfi skattamála um tvískiptingu mála um beitingu álags og ákvörðun refsingar, er að finna í allnokkrum ríkjum sem eru aðilar að mannréttindasáttmála Evrópu. Svo að til greina komi að slá því föstu að þessi skipan skattamála hér á landi fái ekki staðist vegna ákvæða mannréttindasáttmála Evrópu verður að minnsta kosti að liggja skýrt fyrir að íslensk lög fari í bága við þau, eftir atvikum í ljósi dóma mannréttindadómstólsins. Þegar af þeirri ástæðu að ekki stendur þannig á í máli þessu verður hinn kærði úrskurður felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdómara að taka málið til efnismeðferðar.

Kærumálskostnaður verður ekki dæmdur.

Dómsorð:

Hinn kærði úrskurður er úr gildi felldur og lagt fyrir héraðsdómara að taka málið til efnismeðferðar.