384/1998

Hluthafar í hlutafélaginu F keyptu í árslok 1990 öll hlutabréf í hlutafélaginu H á nafnverði. Hlutafélagið H var síðan strax sameinað hlutafélaginu F og fengu hlutafarnir aukið hlutafé fyrir. Tveimur dögum síðar voru allar eignir og skuldir sem tilheyrt höfðu H seldar nýju félagi, Þ, en eigendur þess voru að mestu leyti þeir sömu og áður höfðu átt H. Var tilgangur þessara eignayfirfærslna sá einn, að nýta yfirfæranlegt tap H á móti rekstrarhagnaði F við álagningu tekjuskatts. Var tilgangi þessum m.a. lýst í kaupsamningi sem fylgdi skattframtali F vegna rekstrarársins 1990. F nýtti tapið vegna álagningar árin 1991, 1992 og 1993 en árið 1994 lagði skattstjóri tekjuskatt vegna þessara ára að nýju á F og taldi að óheimilt hefði verið að nýta tapið þar sem ekki hefði verið um að ræða algjöran samruna í skilningi skattaréttar. Féllst yfirskattanefnd á hina breyttu álagningu í úrskurði.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir P-kk-nf K-x-x H-kk-nf, G-kvk-nf E-kvk-nf, H-kk-nf H-kk-nf, H-kk-nf T-kk-nf og H-kk-nf B-kk-nf.

Aðaláfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 11. september 1998. Hann gerir eftirfarandi dómkröfur:

1. Að ógiltur verði úrskurður yfirskattanefndar nr. 1110/1995 frá 21. desember 1995 að því er varðar synjun þess að fella úr gildi breytingar á gjaldstofnum aðaláfrýjanda, aðallega rekstraráranna 1990, 1991 og 1992, en til vara rekstraráranna 1990 og 1991.

2. Að gagnáfrýjandi verði dæmdur til að greiða aðallega 30.140.238 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 frá 1. febrúar 1995 til greiðsludags, en til vara aðra lægri fjárhæð.

3. Að gagnáfrýjandi greiði málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.

Málinu var gagnáfrýjað 29. desember 1998. Gagnáfrýjandi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

I.

Málavöxtum er lýst í héraðsdómi. Þar kemur fram hvernig hluthafar aðaláfrýjanda og hluthafar Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. gerðu um það samkomulag í desember 1990 að þeir fyrrnefndu keyptu öll hlutabréf síðarnefnda félagsins á nafnverði þeirra 1.925.000 krónur. Samningur þessi var bundinn því skilyrði að samtímis skyldi nýtt hlutafélag, Þórkötlustaðir hf., kaupa allar eignir og yfirtaka alla veltufjármuni og skuldir Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf., eftir að hluthafar aðaláfrýjanda hefðu sameinað það félag aðaláfrýjanda. Í samningnum var kveðið á um það að hluthafar aðaláfrýjanda keyptu ónotað millifæranlegt tap Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. Var ráð fyrir því gert að aðaláfrýjandi öðlaðist óskertan rétt til að nýta sér rekstrartapið. Ágreiningslaust er að þetta var yfirlýstur tilgangur með sameiningu félaganna og viðskiptum aðila allt frá upphafi. Gekk þetta eftir með kaupsamningi aðaláfrýjanda og Þórkötlustaða hf. 29. desember 1990.

II.

Í málinu reynir á ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt en það varðar sameiningu hlutafélaga að skattarétti og 57. gr. A sömu laga, eins og sú grein hljóðaði þegar sameining félaganna var gerð, en greinin mælir fyrir um nánari skilyrði samrunans. Í 56. gr. eru þau skilyrði sett fyrir því að samruni hlutafélaga sé viðurkenndur að skattarétti, að um algjöran samruna sé að ræða. Að framan er því lýst að ekki vakti fyrir aðilum að reka félögin saman eftir sameininguna þar sem eignir, skuldir og veltufjármunir Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. voru umsvifalaust seld til nýs hlutafélags í eigu fyrri hluthafa þess félags. Verður af þessum ástæðum að fallast á það að ekki hafi verið um algjöran samruna að ræða. Voru skilyrði greinarinnar því ekki uppfyllt.

III.

Með bréfi skattstjórans í Reykjanessumdæmi til eins hluthafa aðaláfrýjanda 8. mars 1994 var með vísun til 94. gr. laga nr. 75/1981 óskað eftir tilgreindum upplýsingum og gögnum varðandi skattframtal hans 1991, sem lutu að kaupum hans á hlutabréfum í Hraðfrystihúsi Þórkötlustaða hf. Var þar óskað eftir upplýsingum um dagsetningu kaupanna, gögnum um þau, þar á meðal samningi ef fyrir hendi væri, og ljósritum af hlutabréfum sem fengin voru. Þá var ennfremur óskað eftir greinargerð um hvernig kaupverð þeirra hefði verið ákveðið. Sama dag var með vísun til 96. gr. sömu laga óskað eftir upplýsingum frá aðaláfrýjanda um dagsetningu sameiningar aðaláfrýjanda og Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. og ljósritum af öllum gögnum sem lágu til grundvallar sameiningunni. Jafnframt var beðið um greinargerð um tilgang hennar. Bréfum þessum var svarað af Þ-kk-þgf Þ. J-kk-þgf löggiltum endurskoðanda fyrir hönd aðila. Þar er vitnað í meðfylgjandi samning hluthafa félaganna og bent á að eins og greinilega komi þar fram hafi megintilgangur viðskiptanna verið sá að aðaláfrýjandi öðlaðist rétt til að nota ónotað, frádráttarbært, millifæranlegt tap Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. á móti væntanlegum skattskyldum tekjum af rekstri sínum. Vakin var á því athygli að í nefndu samkomulagi og kaupsamningi þeim, sem fylgdi skattframtali aðaláfrýjanda 1991, hafi þetta komið skýrlega í ljós og verið greinilega tekið fram að viðskipti þessi væru háð því skilyrði að skattyfirvöld hefðu ekkert við þau að athuga og þau væru að öllu leyti lögleg samkvæmt skattalögum.

Aðaláfrýjandi vitnar til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og telur að skattstjóra hafi verið óheimilt að taka upp og breyta álagningu rekstraráranna 1990, 1991 og 1992 vegna tímamarka ákvæðisins. Í 1. mgr. tilvitnaðs ákvæðis er skattyfirvöldum heimilað að endurákvarða skatt samkvæmt 96 gr. laganna vegna tekna og eigna síðustu sex ára, sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Samkvæmt 96. gr. er endurákvörðun skatts heimiluð komi það í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða fylgigögn þess séu á einhvern hátt ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg. Skal áður óskað eftir skriflegum skýringum skattþegns. Í 2. mgr. 97. gr. er gerð undanþága frá tímamörkum 1. mgr. Segir þar að hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti á rétta álagningu, sé ekki heimilt, hafi álagning reynst of lág, að endurákvarða honum skatt nema vegna tveggja síðustu ára. Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpi að skattalögunum var tekið fram: „Þessi málsgrein á aðeins við ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið.“ Við endurákvörðun verða skattyfirvöld því að meta hvort þeim hefði verið fært að breyta skattframtali án frekari skýringa. Skiptir þá ekki máli hvort skýringa var í raun leitað heldur hvort þeirra var þörf. Dómstólar eiga endanlegt mat um það hvort skattyfirvöld hafi farið að málefnanlegum sjónarmiðum við endurákvörðun.

Í málinu reynir því á hvort í framtali Fiskaness hf. 1991 eða fylgigögnum þess voru fullnægjandi upplýsingar til að byggja á rétta álagningu skatts. Framtalið og meðfylgjandi ársreikningur og önnur gögn báru með sér að löggiltur endurskoðandi hefði komið að verkinu, sem að öðru jöfnu hefði átt að veita skattyfirvöldum ástæðu til að treysta frekar á að upplýsingarnar væru endanlegar og gætt hefði verið lagareglna um sameiningu fyrirtækjanna. Í framtalinu var millifæranlegt tap Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. talið til frádráttar og ársreikningnum fylgdi áritun endurskoðanda þar sem sagt var að með honum fylgdu tilskilin gögn um sameiningu félaganna. Í ársreikningnum kemur fram að allir fyrnanlegir rekstrarfjármunir, sem voru í eigu Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. og urðu eign Fiskaness hf. við sameininguna, hefðu síðan verið seldir til Þórkötlustaða hf. og fylgdi kaupsamningur þessa efnis með ársreikningnum. Í honum var vitnað til samkomulags hluthafa Fiskaness hf. og hluthafa Hraðfrystihúss Þórkölustaða hf., sem rakið er í kafla I., en það fylgdi þó ekki með reikningnum.

Við mat á því, hvort skattstjóri hafi mátt byggja rétta álagningu á fyrirliggjandi gögnum og sjá, að færsla hins millifæranlega taps til frádráttar væri ólögmæt, er á ýmsa þætti að líta. Telja verður, að fram hafi verið komnar nægilegar upplýsingar um tímasetningar viðskiptanna og þann tilgang þeirra, að aðaláfrýjandi gæti nýtt sér ónotað millifæranlegt tap Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. til frádráttar skattskyldum tekjum í rekstri sínum. Hins vegar skorti fullnægjandi upplýsingar um efni samnings hluthafanna, sem vísað var til í kaupsamningi aðaláfrýjanda og Þórkötlustaða hf. 29. desember 1990 og fylgdi framtalsgögnum, og skýringar á mati hlutabréfanna til fjár, svo að fá mætti heildarmynd af viðskiptum þessum. Var skattyfirvöldum rétt að kalla eftir þessum upplýsingum. Í samkomulagi hluthafa aðaláfrýjanda og Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf., sem fyrst var afhent skattstjóra í mars 1994, sást verðlagning hlutafjárins og allt samningsferlið, þar á meðal það skilyrði samkomulagsins að endurselja átti þegar í stað eignir og skuldir Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. til hlutafélags, sem í raun var í eigu sömu aðila og seldu þær í upphafi ferilsins. Mat viðskiptanna að skattarétti var komið undir heildarskoðun á þessu ferli öllu. Verður að telja, að skattstjóra hafi ekki verið unnt að gera nauðsynlegar breytingar á skattframtali aðaláfrýjanda án þessara viðbótargagna. Getur 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, sem er undantekningarákvæði frá aðalreglu 1. mgr. sömu greinar, ekki átt við um þá endurákvörðun skattyfirvalda, sem um er deilt í málinu.

IV.

Að virtu öllu því sem að framan er rakið og annars með skírskotun til forsendna hins áfrýjaða dóms ber að staðfesta hann.

Rétt þykir að aðaláfrýjandi greiði málskostnað fyrir Hæstarétti, eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Aðaláfrýjandi, Fiskanes hf., greiði gagnáfrýjanda, íslenska ríkinu, 200.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.

Með vísan til II. kafla í atkvæði annarra dómenda erum við sammmála þeim og héraðsdómara um þá niðurstöðu, að sameining Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. í Grindavík við hlutafélag áfrýjanda i desember 1990 hafi ekki uppfyllt skilyrði þess, að á hana yrði litið sem samruna í skattalegu tilliti, þótt félögin hefðu haft með höndum samskonar rekstur, sbr. 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og 57. gr. A sömu laga, sem aukið var við þau með 7. gr. laga nr. 97/1988.

Á skattframtali aðaláfrýjanda árið 1991 og í ársreikningnum, sem því fylgdi og náði til reksturs beggja hinna sameinuðu félaga á árinu 1990, var grein gerð fyrir sameiningunni og því millifæranlega rekstrartapi Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. frá fyrri árum, sem koma skyldi til frádráttar tekjum af rekstri ársins og síðari ára. Í rekstrarreikningi og sundurliðunum með honum var rekstur hvors félags sýndur aðgreint. Í eignahlið efnahagsreiknings og skýringum við hana var sýnt, að allir fastafjármunir Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. hefðu horfið úr eigu félaganna við sölu fyrir árslok á tilteknu verði, sem borið var saman við bókfært verð eignanna á sameiningardegi með skýrum hætti. Var verðmunurinn, sem var lítilvægur, færður til taps á árinu. Með ársreikningnum fylgdi síðan kaupsamningur aðaláfrýjanda og Þórkötlustaða hf. frá 29. desember 1990 um þessar eignir, sem skilgreindar voru þannig, að um væri að ræða allar fasteignir og aðra fyrnanlega rekstrarfjármuni, sem verið hefðu í eigu Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. á sameiningardegi. Í samningnum var því einnig skilmerkilega lýst, að við kaup eignanna yfirtæki kaupandi alla veltufjármuni og allar skuldir Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. samkvæmt niðurstöðum úr bókhaldi þess. Þar sem heildarfjárhæð skuldanna væri hærri en samanlagt verð yfirtekinna fasta- og veltufjármuna, skyldi aðaláfrýjandi endurgreiða kaupanda mismuninn með tilteknum hætti. Í niðurlagi samningsins sagði svo, að þessi endurgreiðsla væri háð því skilyrði, að sameiginlegur skilningur aðila á ákvæðum um sameiningu félaga í lögum nr. 75/1981 væri réttur. Þessu fylgdi sú skýring, að um það væri að ræða, að „við sameiningu Hraðfrystihúss Þórkötlustaða h.f. við Fiskanes h.f. þá öðlist Fiskanes h.f. óskertan rétt til að nýta sér ónotað millifæranlegt tap Hraðfrystihúss Þórkötlustaða h.f. Til frekari áréttingar varðandi þetta atriði vísast í samkomulag á milli hluthafa Fiskaness h.f. og fyrrverandi hluthafa Hraðfrystihúss Þórkötlustaða h.f. sem gert var í byrjun desember 1990.“

Af þessum upplýsingum í ársreikningnum og kaupsamningnum sjálfum mátti ráða, svo ekki yrði um villst, að sameining Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. við aðaláfrýjanda með framsali á öllum hlutabréfum hins fyrrnefnda fór ekki fram í þeim tilgangi, að fyrirtækin yrðu rekin saman eftir samrunann að öllu eða einhverju leyti, heldur átti annar aðili að taka við rekstri eigna hraðfrystihússins í óbreyttu horfi fyrst um sinn að öðru en því, að rekstrartap þess frá fyrri árum yrði ekki nýtt til frádráttar tekjustofnum hjá þeim aðila, heldur hjá aðaláfrýjanda. Jafnframt mátti sjá, að þessi aðili var tengdur hluthöfum Hraðfrystihúss Þórkötlustaða hf. og yfirtaka hans á rekstrinum grundvölluð á samkomulagi við þá.

Með skattframtalinu og fylgigögnum þess hafði skattstjóri þannig í höndum upplýsingar, sem gáfu skýrt til kynna, að sameining félaganna hefði ekki átt sér stað á forsendum, er vörðuðu rekstur aðaláfrýjanda með eiginlegum hætti, þótt rekstur þeirra væri skyldur. Átti þetta að nægja honum til að geta slegið því föstu, að hið yfirfærða rekstrartap væri ekki frádráttarbært í höndum aðaláfrýjanda, þar sem skilyrðum laga nr. 75/1981 væri ekki fullnægt. Honum var að sjálfsögðu heimilt og rétt að kalla eftir frekari gögnum um samrunann, þegar hann tók málið til athugunar, þar á meðal samkomulaginu, sem til var vísað. Hinsvegar þurfti hann ekki á þeim gögnum að halda til að komast að niðurstöðu um meðferð rekstrartapsins. Þannig varpaði samkomulagið ekki nýju ljósi á samrunann, heldur veitti það fyrst og fremst fyllri mynd af honum, eins og samningurinn gaf í skyn. Var gildi þess fyrir aðila einkum í því fólgið, að þar var að finna lýsingu þess, hvernig viðskiptin skyldu ganga til baka, ef rétti aðaláfrýjanda til að nýta sér tapið yrði hafnað af hálfu skattyfirvalda.

Á það verður því að fallast með aðaláfrýjanda, að hann hafi með framtali sínu látið í té fullnægjandi upplýsingar, sem á mátti byggja rétta álagningu. Hefði skattstjóri getið hafnað frádrætti vegna rekstrartapsins á grundvelli 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 án þess að kalla eftir frekari gögnum, og ljóst er, að hann hafði fullt tilefni til að gaumgæfa það, sem að samrunanum laut. Heimild hans til að endurákvarða álagða skatta aðaláfrýjanda hlaut því að takmarkast af 2. mgr. 97. gr. laganna, sem skýra ber eftir markmiðum hennar og ákvæða 95. - 97. gr. í heild, og gat ekki náð lengra aftur en til rekstrarársins 1992. Samkvæmt því teljum við að taka beri varakröfu aðaláfrýjanda til greina og ógilda úrskurð yfirskattanefndar 21. desember 1995 að því er varðar gjaldstofna vegna rekstraráranna 1990 og 1991, auk þess að dæma gagnáfrýjanda til að endurgreiða með viðeigandi vöxtum þann hluta stefnufjárhæðar, sem varðar álögð gjöld 1991 og 1992, ásamt hæfilegum málskostnaði í héraði og fyrir Hæstarétti.

Rétt endurrit staðfestir

Gjald kr. 800.-

Greitt: