368/2013

Aðilar deildu um það hvort skattkrafa á hendur S hf., samkvæmt úrskurðum ríkisskattstjóra 16. júní 2011 og yfirskattanefndar 11. desember 2012, vegna rekstraráranna 2006 og 2007, félli undir nauðasamning S hf., en heimild til að leita hans var veitt með úrskurði 6. apríl 2009. S hf. taldi kröfuna hafa stofnast á framangreindum rekstrarárum, í síðasta lagi við lok hvors þeirra, en Í taldi að krafan hefði stofnast við úrskurð ríkisskattstjóra 16. júní 2011. Hæstiréttur vísaði til þess að skattkrafa stofnaðist annars vegar þegar stjórnvald hefði tekið nauðsynlega ákvörðun um greiðsluskyldu einstaks skattþegns og tilkynnt honum um hana og hins vegar þegar skattþegn skilaði skýrslu með fullnægjandi upplýsingum sem byggja mætti skattfjárhæð á. Ákvörðun ríkisskattstjóra félli undir fyrrnefnda flokkinn og féllu skattar sem S hf. bar að greiða á grundvelli hennar því ekki undir nauðasamning félagsins og var þá einnig litið til þess að S hf. hefði ekki fyrir 6. apríl 2009 skilað virðisaukaskattskýrslum sem byggja hefði mátt fjárhæð skattanna á. Þá var ekki fallist á að óheimilt hefði verið að skuldajafna kröfu Í samkvæmt framangreindum úrskurðum við gagnkröfu sem S hf. átti á hendur Í á grundvelli úrskurðar ríkisskattstjóra 24. júní 2011.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, E-kk-nf T-kk-nf, I-kvk-nf B-kvk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 29. maí 2013. Hann krefst þess að viðurkennt verði að skattkrafa stefnda á hendur sér samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011, eins og honum var breytt með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012, að fjárhæð 444.260.798 krónur, vegna rekstraráranna 2006 og 2007, falli undir nauðasamning áfrýjanda sem staðfestur var með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 15. júní 2009. Hann krefst þess jafnframt að viðurkennt verði að vextir af framangreindri kröfu fram til 6. apríl 2009 falli undir nauðasamninginn. Þá krefst hann þess að stefnda verði gert að greiða sér 455.010.924 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu aðallega frá 21. apríl 2010 en til vara frá 27. júní 2011 til greiðsludags. Loks krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Í mars og apríl 2008 komu fulltrúar skattstjórans í Reykjavík tvívegis á starfstöð áfrýjanda, sem þá bar nafnið FL Group hf., og óskuðu eftir upplýsingum og gögnum úr bókhaldi félagsins vegna rekstraráranna 2004, 2005, 2006 og 2007. Skattstjórinn ritaði félaginu bréf 20. maí 2008 og óskaði frekari gagna og skýringa um nokkra nánar tilgreinda þætti í rekstri og bókhaldi þess, meðal annars varðandi kaup á virðisaukaskattskyldri þjónustu erlendis frá. Með bréfi 7. október 2008 vísaði skattstjóri máli félagsins til skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem tilkynnti áfrýjanda 11. nóvember sama ár að rannsókn væri hafin á bókhaldi og skattskilum hans rekstrarárin 2005 til og með 2007.

Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 6. apríl 2009 var áfrýjanda veitt heimild til að leita nauðasamnings. Með úrskurði 15. júní sama ár var nauðasamningur félagsins síðan staðfestur. Samkvæmt honum skyldu kröfur að lægri fjárhæð en 1.000.000 krónur greiðast að fullu með reiðufé. Samningskröfuhafar sem ættu hærri kröfur en það skyldu fá greidda sömu fjárhæð með reiðufé, en 5% af því sem þá stæði eftir af kröfum miðað við 6. apríl 2009 skyldu þeir fá greidd með nýju hlutafé í áfrýjanda í almennum flokki gefnu út á genginu 1.

Áfrýjandi skilaði 12. október 2009 framtali vegna álagningar opinberra gjalda 2009 fyrir rekstrarárið 2008. Skilafrestur var þá liðinn og skyldi því litið á framtalið sem kæru til skattstjóra samkvæmt 2. málslið 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Bar samkvæmt 3. málslið þeirrar málsgreinar að fella úrskurð á kærur innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests, en í þessu tilviki stóð sá frestur til 20. apríl 2010 samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1113/2009.

Skattrannsóknarstjóri tilkynnti áfrýjanda 6. desember 2010 að skattrannsókn vegna rekstraráranna 2006 og 2007 væri lokið og málið hefði verið sent ríkisskattstjóra sem tæki ákvörðun um hugsanlega endurálagningu. Þann 16. júní 2011 úrskurðaði ríkisskattstjóri á grundvelli rannsóknarinnar um breytingar á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti áfrýjanda gjaldárin 2007 og 2008 vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Nam hækkun opinberra gjalda samkvæmt úrskurðinum samtals 545.225.977 krónum og var virðisaukaskattur langstærsti hluti hennar. Á því tímabili sem um ræðir stundaði áfrýjandi ekki virðisaukaskattskylda starfsemi en hann var talinn hafa keypt þjónustu erlendis frá, einkum af dótturfélögum sínum, sem honum hafi borið að standa skil á virðisaukaskatti af. Á meðan skattrannsókn var enn ólokið hafði áfrýjandi skilað 18. október 2010 virðisaukaskattskýrslum vegna kaupa á þjónustu erlendis frá árin 2006 og 2007. Skattskyldur stofn sem þar var talinn fram var aðeins brot af því sem skattrannsóknarstjóri taldi að undan hefði verið dregið, en ríkisskattstjóri tók tillit til þessara skýrsluskila í úrskurði sínum.

Með bréfi 24. júní 2011 tilkynnti ríkisskattstjóri áfrýjanda að hann hefði úrskurðað um framangreint skattframtal áfrýjanda frá 12. október 2009, sem tekið hafi verið sem kæra. Voru þá liðnir rúmir 14 mánuðir frá því að frestur til að ljúka kærumeðferð rann út. Framtalið var lagt til grundvallar úrskurðinum. Samkvæmt honum skyldi endurgreiða staðgreiddan fjármagnstekjuskatt áfrýjanda samtals 447.591.256 krónur. Að auki breyttust tekjuskattur og tryggingagjald hans þannig að alls nam lækkun gjalda 456.010.924 krónum.

Þann 27. júní 2011 skuldajafnaði tollstjóri þeirri inneign áfrýjanda sem myndast hafði við framangreindan úrskurð ríkisskattstjóra á móti þeirri hækkun á opinberum gjöldum áfrýjanda, sem leiddi af úrskurði ríkisskattstjóra 16. sama mánaðar á grundvelli skattrannsóknarinnar. Með bréfi til tollstjóra 4. júlí 2011 andmælti áfrýjandi því að heimild væri til skuldajafnaðar og krafðist þess að inneign sín samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 24. júní sama ár yrði greidd sér ásamt vöxtum. Taldi hann að krafa stefnda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011 væri samningskrafa sem félli undir nauðasamning félagsins. Þessu erindi synjaði tollstjóri og urðu í framhaldi þess bréfaskipti milli hans og áfrýjanda, sem nánari grein er gerð fyrir í hinum áfrýjaða dómi. Skaut áfrýjandi ákvörðun tollstjóra til fjármálaráðuneytisins, sem staðfesti afstöðu tollstjóra til endurgreiðslukröfunnar með úrskurði 18. janúar 2012. Þá krafðist áfrýjandi með bréfum sem bárust ríkisskattstjóra 14. september og 19. október 2011 skýringa á því hversu langan tíma hefði tekið að úrskurða um skattframtal hans vegna rekstrarársins 2008. Því erindi svaraði ríkisskattstjóri 4. nóvember 2011.

Með kæru 27. júní 2011 skaut áfrýjandi úrskurði ríkisskattstjóra 16. sama mánaðar til yfirskattanefndar. Laut kæran eingöngu að virðisaukaskattsþætti úrskurðarins. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu 11. desember 2012 en áður hafði áfrýjandi höfðað mál þetta 21. júní sama ár. Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar var virðisaukaskattur áfrýjanda vegna aðkeyptar þjónustu erlendis frá á árunum 2006 og 2007 lækkaður nokkuð frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákveðið og voru gjaldfærðar fjárhæðir virðisaukaskatts í framtölum 2007 og 2008 lækkaðar sem því svaraði. Því til samræmis breytti áfrýjandi upphaflegri kröfugerð sinni við aðalmeðferð málsins í héraði.

II

Áfrýjandi krefst í fyrsta lagi viðurkenningar á því að skattkrafa stefnda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011, eins og honum var breytt með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012, falli undir nauðasamning félagsins. Áfrýjanda var sem áður segir veitt heimild til að leita nauðasamnings með úrskurði 6. apríl 2009, en skattkröfur þessar varða rekstrarárin 2006 og 2007.

Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991 um gjaldþrotaskipti o.fl. hefur nauðasamningur ekki áhrif á þær kröfur sem orðið hafa til eftir að úrskurður gekk um heimild skuldara til að leita hans. Áfrýjandi reisir þessa dómkröfu á þeirri málsástæðu að krafa stefnda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011 hafi orðið til eða stofnast á rekstrarárunum 2006 og 2007, í síðasta lagi við lok hvors þeirra. Hún teljist því til samningskrafna og falli undir nauðasamninginn. Stefndi telur á hinn bóginn að þessi krafa hafi fyrst stofnast við úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðunina 16. júní 2011. Í lögum nr. 21/1991 eru engin ákvæði sem af verður dregin almenn ályktun um hvenær krafa telst hafa orðið til í skilningi 1. töluliðar 1. mgr. 28. gr. og verður því um það efni að líta til reglna sem gilda um stofnun krafna á viðkomandi réttarsviði. Í þessu tilviki ræðst niðurstaðan af því hvenær skattkröfur teljast verða til eða stofnast.

Nokkurs misræmis hefur gætt í dómaframkvæmd um hvenær skattkrafa telst hafa stofnast í þessum skilningi. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 251/1990, sem birtur er í dómasafni 1993 bls. 85, var deilt um hvort krafa um launaskatt félli undir nauðasamning félags. Samkvæmt þágildandi lagaákvæðum um launaskatt skyldu gjaldendur reikna hann af launum ákveðinna tímabila rekstrarársins og standa tollstjóra skil á skýrslu ásamt greiðslu vegna viðkomandi tímabils. Félagið hafði hvorki staðið skil á launaskatti viðkomandi gjaldtímabila ársins 1985 né afhent launaskattskýrslur vegna þeirra. Álagning launaskatts vegna launaskattstímabila á árinu 1985 fór fram í júlí 1986. Tilraunir til nauðasamnings hófust samkvæmt þágildandi lögum 5. desember 1985. Þar sem tollstjóri hafði af framangreindum ástæðum ekki vitað á því tímamarki um skattskyldar launagreiðslur félagsins taldist launaskattskrafa á hendur félaginu ekki hafa þá verið orðin til og félli hún því ekki undir nauðasamning félagsins. Á sömu lund var niðurstaðan í dómi Hæstaréttar í máli nr. 174/1994, sem birtur er í dómasafni þess árs bls. 1300. Þar var talið að krafa um aðstöðugjald félags fyrir árið 1991, sem á var lagt í júlí 1992, hafi ekki verið orðin til á fyrri hluta ársins 1992, en þá var bú félagsins fyrst tekið til gjaldþrotaskipta og nauðasamningur síðar staðfestur. Í dómum Hæstaréttar í málum nr. 467/1998, sem birtur er í dómasafni 1999 bls. 1455, og nr. 320/2000, sem birtur er í dómasafni 2001 bls. 978, var niðurstaðan á annan veg, en báðir vörðuðu dómarnir sömu atvik. Fyrra málið var sakamál sem höfðað var á hendur framkvæmdastjóra einkahlutafélags fyrir brot gegn lögum um virðisaukaskatt með því að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti félagsins vegna greiðslutímabilsins september til október 1995. Einkahlutafélagið fékk heimild til að leita nauðasamnings 4. desember 1995, en virðisaukaskattskýrslu fyrir umrætt tímabil ásamt greiðslu skyldi skilað í síðasta lagi 5. sama mánaðar. Það gerði félagið ekki, en þeirri skýrslu mun hafa verið skilað án greiðslu 19. ágúst 1996. Í dómi Hæstaréttar var tekið fram að krafan um virðisaukaskatt hafi verið fyrir tímabilið september og október 1995, en heimild til að leita nauðasamnings hafi ekki fengist fyrr en það var liðið. Krafan hafi samkvæmt því þegar verið fallin til 1. nóvember 1995, en gjaldanda verið óheimilt að greiða hana eftir að úrskurður hafi gengið um heimild til nauðasamningsumleitana. Hann var því ekki talinn hafa gerst brotlegur með því að láta hjá líða að inna skattinn af hendi 5. desember 1995. Félagið greiddi síðan virðisaukaskatt vegna umrædds tímabils með fyrirvara og höfðaði mál til endurheimtu hans, en um þá kröfu var fjallað í síðari dóminum. Í honum var tekið fram að í fyrri dóminum hafi ekki verið talið að gjalddagi kröfunnar skæri úr um stofnun hennar, heldur hafi hún fallið til á uppgjörstímabilinu. Á grundvelli þess var krafan talin hafa verið til orðin við lok uppgjörstímabilsins og þar með áður en heimild var veitt til að leita nauðasamnings, en af þeim sökum félli krafan undir hann.

Samkvæmt 40. gr. stjórnarskrárinnar má engan skatt á leggja né breyta né af taka nema með lögum og samkvæmt 77. gr. hennar skal skattamálum skipað með lögum. Til samræmis við það eru í lögum ítarleg ákvæði um alla þætti skattamála. Þannig eru þar bæði skilgreindir skattstofnar og þau tímabil eða tímamörk er miða skal skattlagningu við. Í lögum eru einnig ákvæði um með hvaða hætti fjárhæð skatta skuli ákveðin og hvenær þeir skuli greiddir. Í sumum tilvikum þarf atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skatta, en í þeim stofnast skattkrafa þegar stjórnvaldið hefur tekið nauðsynlega ákvörðun um greiðsluskyldu einstaks skattþegns og tilkynnt honum um ákvörðunina. Í öðrum tilvikum þarf ekki atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skatta, heldur er gjaldanda ætlað að skila skýrslu sem byggja má skattfjárhæð á og standa síðan skil á greiðslu í samræmi við það. Þegar svo stendur á verður skattkrafa til þegar skattþegn skilar skýrslu með fullnægjandi upplýsingum, óháð því hvort greitt sé um leið, en jafna má slíkum skýrsluskilum til viðurkenningar gjaldanda á skattfjárhæðinni. Undir fyrrnefnda flokkinn fellur ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun skatta eftir álagningu þeirra samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, en það ákvæði á einnig við um virðisaukaskatt samkvæmt lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Ákvörðun viðbótarskatta áfrýjanda með úrskurði ríkisskattsstjóra 16. júní 2011, sem ágreiningur í málinu snýst um, fór fram á grundvelli þeirra lagagreina og falla þeir því samkvæmt framansögðu ekki undir nauðasamning áfrýjanda. Er þá einnig litið til þess að áfrýjandi skilaði ekki fyrir 6. apríl 2009 virðisaukaskattskýrslum sem byggja hefði mátt fjárhæð þessara skatta á. Samkvæmt þessu verður viðurkenningarkröfu áfrýjanda hafnað.

Í annan stað krefst áfrýjandi greiðslu á 455.010.924 krónum ásamt vöxtum, en sú fjárhæð nemur mismuni á staðgreiddum skatti af fjármagnstekjum hans á tekjuárinu 2008 og álagningu gjalda hans samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 24. júní 2011, þó að frádregnum 1.000.000 krónum sem áfrýjandi telur stefnda eiga að fá greiddar eftir ákvæðum nauðasamnings hans. Reisir áfrýjandi þessa kröfu á því að skuldajöfnuður tollstjóra 27. júní 2011 fái ekki staðist og færir hann fyrir því tvær málsástæður. Annars vegar að gagnkrafa stefnda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. sama mánaðar falli undir nauðasamninginn en hins vegar að ríkisskattstjóri hafi dregið með ólögmætum hætti að leggja skattframtal áfrýjanda 2009 til grundvallar álagningu og með því meðal annars brotið gegn svonefndum skipulagslegum aðgreiningarreglum stjórnsýsluréttar sem leiði til ógildingar úrskurðar ríkisskattstjóra 24. júní 2011. Þegar tekin var afstaða til viðurkenningarkröfu áfrýjanda hér að framan var hafnað fyrri málsástæðu hans fyrir greiðslukröfunni. Skattkrafa stefnda vegna áranna 2006 og 2007 fellur samkvæmt því ekki undir nauðasamning áfrýjanda og stendur óhögguð. Stefndi á því gagnkröfu á móti greiðslukröfu áfrýjanda og verður ekki séð að þeirri niðurstöðu fenginni hvaða hagsmuni hann geti haft af því að dómur gangi um þennan síðari þátt dómkrafna hans. Þá er og til þess að líta varðandi síðari málsástæðu áfrýjanda að yrði fallist á að úrskurður ríkisskattstjóra 24. júní 2011 um framtal hans 2009 væri ógildur myndi það fráleitt leiða til þess að tekin yrði til greina greiðslukrafa hans, sem er höfð uppi á grundvelli þess sama úrskurðar. Samkvæmt öllu framansögðu verður niðurstaða hins áfrýjaða dóms staðfest.

Rétt er að hvor aðila beri sinn kostnað af málinu fyrir Hæstarétti.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.