627/2015

Hinn 28. apríl 2007 gerðu hluthafar í L ehf., sem þá voru Á og H og faðir H, samning við LV ehf. um kaup síðarnefnda félagsins á öllum hlutum í óstofnuðu einkahlutafélagi í eigu hluthafa L ehf. Samkvæmt samningnum átti að skipta félaginu út úr L ehf. og inn í það renna tilgreindar fasteignir L ehf. Var S ehf. stofnað 30. júní 2007 en í stofnsamningi félagsins kom fram að hluthafar í L ehf. fengju við skiptingu þess hlutafé í S ehf. í samræmi við hlutafjáreign þeirra í hinu skipta félagi. Sama dag var haldinn hluthafafundur í L ehf. þar sem samþykkt var að skipta félaginu. Í kjölfarið framseldu hluthafar í S ehf. alla hluti félagins til LV ehf. í samræmi við kaupsamninginn. Greiddu Á og H fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfanna en með úrskurði ríkisskattstjóra voru skattstofnar þeirra endurákvarðaðir vegna gjaldársins 2008. Kröfðust Á og H að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi og endurgreiðslu fjárhæða sem svöruðu til greiðslna sem þau höfðu innt af hendi í samræmi við hann. Í dómi Hæstaréttar kom fram að þegar skipting L ehf. átti sér stað hefðu Á og H þegar ráðstafað hlut sínum í S ehf. með kaupsamningi 28. apríl 2007. Hefðu þau því aldrei fengið hlutabréf í því félagi nema að nafninu til og gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt því ekki verið fullnægt. Hefðu slíkir samningar verið taldir fela í sér ráðstöfun á eignum og réttindum frá því félagi sem skipt væri til kaupanda hins óstofnaða félags og skattyfirvöldum því verið talið rétt að ákveða að kaupverðið skyldi fært til tekna félagsins sem skipt væri, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu máli reyndi hins vegar á skattalegu áhrifin gagnvart hluthöfum sem ráðstafað hefðu hlutum sínum í óstofnuðu félagi fyrir hlutinn í félaginu sem skipt væri. Við skiptingu L ehf. hefði hlutafé félagsins lækkað og það verið fært yfir í annað félag. Þótt Á og H hefðu ráðstafað hlutnum sínum í S ehf. áður en skipting L ehf. fór formlega fram yrði greiðsla sem innt var af hendi vegna lækkunar hlutafjár við skiptinguna talinn arður, sbr. 2. málslið 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði hún farið fram lögum samkvæmt. Var talið að Á og H hefðu hagað skattskilum sínum í samræmi við það og krafa þeirra því tekin til greina.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir B-kk-nf B-kk-nf og K-kk-nf A-kk-nf og I-kvk-nf E-kvk-nf settur hæstaréttardómari.

Áfrýjendur skutu málinu til Hæstaréttar 22. september 2015. Þau krefjast þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra 13. desember 2013 um endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2008 verði felldur úr gildi og að stefnda verði gert að greiða áfrýjandanum Á-kk-þgf 14.141.479 krónur og áfrýjandanum H-kvk-þgf 6.619.506 krónur í báðum tilvikum með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 20. desember 2013 til 13. febrúar 2014, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefjast þau þess að 25% álag vegna gjaldársins 2008 verði fellt niður og að stefnda verði gert að greiða hvoru þeirra fyrir sig 2.828.296 krónur með sömu vöxtum og áður greinir. Þá krefjast þau málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og aðallega málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að málskostnaður verði felldur niður á báðum dómstigum.

I

Áfrýjendur eru hjón og ráku þau um árabil húsgagnaverslunina Línuna ehf. Verslunin var sett á laggirnar af foreldrum áfrýjandans H-kvk-ef sem ráku hana til ársins 1998, en þá hófu áfrýjendur þátttöku sína í starfseminni og tóku hana yfir á árinu 2002. Um það leyti eignuðust áfrýjendur að jöfnum hlut 90% af hlutafé í félaginu en 10% voru enn í eigu foreldra áfrýjandans H-kvk-ef.

Mál þetta verður rakið til þess að hluthafar í Línunni ehf., sem þá voru áfrýjendur og faðir áfrýjandans H-kvk-ef, gerðu samning 28. apríl 2007 við Lyfjaver ehf. um kaup þess síðarnefnda á öllum hlutum í óstofnuðu einkahlutafélagi í eigu hluthafanna en fram kom að félaginu yrði skipt út úr Línunni ehf. Í hið óstofnaða félag skyldu renna fasteignir Línunnar ehf. að Suðurlandsbraut 22 í Reykjavík. Tekið var fram að engar aðrar eignir fylgdu með í kaupum á hinu óstofnaða félagi og það væri selt skuldlaust. Samkvæmt samningnum var kaupverðið 127.700.000 krónur og átti að inna það af hendi með 70.000.000 krónum 15. maí 2007, 30.000.000 krónum 1. júlí sama ár, en eftirstöðvar að fjárhæð 27.700.000 krónur átti að greiða eigi síðar en 15. ágúst það ár eða við afhendingu hins óstofnaða félags. Í samningnum var að finna heimild fyrir kaupanda til að veðsetja fasteignir sem fylgdu með í kaupunum, en aflétta átti öllum veðböndum af þeim eigi síðar en 10. maí 2007. Þegar samningurinn var gerður nýtti Línan ehf. allt húsnæðið fyrir rekstur sinn, en fram kom að það skyldi rýmt og afhent kaupanda innan sex mánaða frá undirritun samningsins. Jafnframt hafði samningurinn að geyma ákvæði um húsaleigu sem Línan ehf. átti að greiða kaupanda frá 15. maí 2007 og hækkaði leigan eftir því sem kaupandi hafði staðið skil á kaupverðinu. Þá var gert ráð fyrir því að kaupandi greiddi öll gjöld af eignunum frá 15. júní 2007.

Stjórn Línunnar ehf. gerði 18. maí 2007 áætlun um skiptingu félagsins. Í henni kom fram að stjórnin væri sammála um að leggja fyrir hluthafafund tillögu um skiptingu félagsins í tvö félög á grundvelli XIV. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Miðaði áætlunin við að stofnað yrði annað félag, Suðurlandsbraut 22 ehf., sem yfirtæki tilteknar eignir Línunnar ehf. miðað við 1. janúar 2007. Einnig kom fram að gert væri ráð fyrir að hluthafar félagsins fengju eingöngu hluti í hinu óstofnaða félagi, en nafnverð þess yrði 2.897.737 krónur. Hlutafé í Línunni ehf. lækkaði því við skiptinguna úr 7.590.831 krónu í 4.693.094 krónur. Þá sagði að hluthafar og eignarhlutföll í félögunum yrðu þau sömu. Meðfylgjandi áætluninni um skiptinguna var greinargerð stjórnar félagsins 18. maí 2007 en þar kom fram að við skiptinguna færðust eingöngu fasteignir félagsins að Suðurlandsbraut 22 í nýja félagið og engar skuldir. Þá sagði að tilgangur skiptingarinnar væri að „auðvelda sölu fasteigna án þess að það hafi mikil áhrif á annan rekstur félagsins.“ Með bréfi sama dag var áætlunin um skiptinguna send fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Auglýsing um fyrirhugaða skiptingu Línunnar ehf. birtist í Lögbirtingablaði 29. maí 2007.

Með samningi 30. júní 2007 var stofnað einkahlutafélagið Suðurlandsbraut 22. Í samningnum kom fram að stofnun félagsins tengdist áætlun 18. maí sama ár um skiptingu Línunnar ehf., en samkvæmt henni færðust frá því félagi til nýja félagsins fasteignir að andvirði 26.658.116 krónur miðað við bókfært verð. Sama dag var haldinn stofnfundur félagsins og gögn um stofnun þess send hlutafélagaskrá. Samhliða þessu var haldinn hluthafafundur í Línunni ehf. 30. júní 2007 þar sem samþykkt var að skipta félaginu og lækka hlutafé þess í samræmi við fyrrgreinda áætlun um skiptinguna. Tilkynning um skiptinguna var síðan send hlutafélagaskrá 2. júlí 2007.

Með sameiginlegu bréfi Línunnar ehf. og Suðurlandsbrautar 22 ehf. 9. júlí 2007 var sýslumanninum í Reykjavík tilkynnt að eignarhald á fasteignum fyrrgreinda félagsins að Suðurlandsbraut 22 færðist til þess síðarnefnda og var þess farið á leit að skráningu í þinglýsingabók yrði breytt til samræmis við það. Hinn 3. ágúst sama ár framseldu síðan hluthafar í Suðurlandsbraut 22 ehf. alla hluti í félaginu til Lyfjavers ehf. í samræmi við fyrrgreindan kaupsamning 28. apríl 2007.

Í skattframtali ársins 2008 gerðu áfrýjendur grein fyrir sölu á hlutabréfum í Línunni ehf. að andvirði 114.930.000 krónur, en það svaraði til 90% hlutar þeirra miðað við söluandvirði hlutanna samkvæmt kaupsamningnum 28. apríl 2007. Að teknu tilliti til stofnverðs að fjárhæð 2.607.964 krónur greiddu þau fjármagnstekjuskatt af söluhagnaðinum sem nam 112.639.549 krónum.

II

Ríkisskattstjóri sendi Lyfjaveri ehf. bréf 23. nóvember 2012 þar sem óskað var eftir upplýsingum um kaup félagsins á hlutum í Suðurlandsbraut 22 ehf. Var lagt fyrir félagið að tilgreina hver hefði átt frumkvæðið að viðskiptunum og lýsa þeim þannig að sjá mætti tímaröð atvika. Þessu erindi svaraði Lyfjaver ehf. með bréfi 17. janúar 2013 þar sem fram kom að hluthafar í Línunni ehf. hefðu átt frumkvæðið að viðskiptunum, en tímaröð atvika kæmi fram í kaupsamningi 28. apríl 2007 um hluti í Suðurlandsbraut 22 ehf. Með bréfinu fylgdi meðal annars afrit af kaupsamningnum og framsölum 3. ágúst 2007 á hlutum í félaginu.

Með bréfum ríkisskattstjóra 28. janúar 2013 var áfrýjendum og Línunni ehf. gerð grein fyrir því áliti hans, miðað við fyrirliggjandi gögn, að viðskiptin með hlutafé í Suðurlandsbraut 22 ehf., áður en skipting Línunnar ehf. fór fram, hefði í raun falið í sér afhendingu á atvinnurekstareignum þess félags til Lyfjavers ehf. Jafnframt kom fram að ríkisskattstjóri fengi ekki betur séð en að með viðskiptunum hefðu áfrýjendum verið afhent verðmæti sem að réttu lagi hefðu átt að renna til Línunnar ehf. Með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt lagði ríkisskattstjóri fyrir áfrýjendur að upplýsa og leggja fram gögn um tilgang með skiptingu félagsins og á hvaða lagagrundvelli heimilt væri að haga sölu og afhendingu eigna með þeim hætti sem gert var. Áfrýjendur svöruðu erindinu með bréfi 20. febrúar 2013 en þar kom fram að þau teldu skiptingu félagsins og yfirfærslu eigna í nýtt félag hafa verið lögum samkvæmt. Jafnframt kom fram að þau teldu skattalega meðferð eigna fullnægja áskilnaði 52. gr. laga nr. 90/2003. Þá voru tildrög og tilgangur skiptingar félagsins skýrður og ályktunum ríkisskattstjóra vísað á bug. Samhliða þessu svaraði Línan ehf. erindi ríkisskattstjóra með bréfi 20. febrúar 2013 en þar var vísað til þess að félagið hefði ekki átt aðild að kaupsamningi 28. apríl 2007. Jafnframt hefði félagið hvorki samið við Lyfjaver ehf. né áfrýjendur um afhendingu eigna. Að öðru leyti var erindið samhljóða fyrrgreindu bréfi áfrýjenda.

Áfrýjendum var tilkynnt með bréfi ríkisskattstjóra 19. september 2013 um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda þeirra á gjaldárinu 2008. Breytingin laut að því að ríkisskattstjóri hugðist hafa að engu skiptingu Línunnar ehf. en þess í stað yrði talið að fasteignir hefðu verið seldar frá félaginu til Lyfjavers ehf. Jafnframt kom fram að ríkisskattstjóri fengi ekki betur séð en að áfrýjendum hefði verið afhent verðmæti sem stöfuðu af hlutafjáreign þeirra í Línunni ehf. sem að réttu lagi hefðu átt að renna til félagsins. Þar sem aðeins hefði verið fyrir hendi heimild til að úthluta arði frá félaginu fyrir hluta af andvirðinu yrði að fara með það sem umfram væri sem laun áfrýjenda frá félaginu en þau hefðu verið starfsmenn þess á árinu 2007. Tók fyrirhuguð endurákvörðun opinberra gjalda mið af þessu. Með bréfi áfrýjenda 1. nóvember 2013 var endurákvörðuninni andmælt.

Með úrskurði ríkisskattstjóra 13. desember 2013 voru skattstofnar áfrýjenda endurákvarðaðir í samræmi við fyrrgreint álit hans að hafa að engu skiptingu Línunnar ehf. og líta svo á að andvirði fasteigna félagsins hefði verið ráðstafað til áfrýjenda. Að því gættu að einungis hefði verið fyrir hendi heimild til að úthluta arði úr félaginu að fjárhæð 59.096.557 krónur, miðað við efnahagsreikning í árslok 2006, kæmi hlutur áfrýjanda í þeirri fjárhæð, í samræmi við eignarhluta þeirra í félaginu, til frádráttar og næmi 53.186.901 krónu. Mismunur þeirrar fjárhæðar annars vegar og hlutdeildar áfrýjenda í andvirðinu við sölu á hlutunum í Suðurlandsbraut 22 ehf. að fjárhæð 114.930.000 krónur hins vegar væri 61.743.099 krónur og var miðað við að launatekjur þeirra hækkuðu sem því næmi. Var stofn til tekjuskatts hækkaður í samræmi við þetta en samsvarandi lækkun gerð á stofni til fjármagnstekjuskatts.

Með úrskurði ríkisskattstjóra fylgdu skattbreytingarseðlar, en samkvæmt þeim hækkuðu opinber gjöld áfrýjandans Á-kk-ef um 14.141.479 krónur og áfrýjandans H-kvk-ef um 8.047.582 krónur. Að teknu tillit til inneignar hennar greiddu þau gjöldin 20. desember 2013. Svara kröfur þeirra um endurgreiðslu til þess sem þau inntu af hendi en ekki er tölulegur ágreiningur með aðilum.

III

Samkvæmt 1. mgr. 107. gr. a. laga nr. 138/1994, svo sem þeim var breytt með lögum nr. 54/2007, getur hluthafafundur tekið ákvörðun um skiptingu einkahlutafélags þannig að fleiri en eitt félag taki við öllum eignum og skuldum gegn endurgjaldi til hluthafa félags sem skipt er. Einnig getur hluthafafundur ákveðið skiptingu þannig að eitt eða fleiri félög taki við hluta af eignum og skuldum. Um skiptingu einkahlutafélaga gilda eftir því sem við á reglur laganna um samruna félaga, sbr. 2. mgr. 107. gr. a. þeirra.

Um skattaleg áhrif skiptingar hlutafélaga er fjallað í 52. gr. laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. ákvæðisins, eins og það hljóðaði á árinu 2007 þegar þau lögskipti urðu er málið lýtur að, sagði að væri hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag tæki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt var fengju eingöngu hlutabréf í félögunum sem við tækju sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skyldu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skyldu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutir voru í því félagi sem skipt var. Þetta felur í raun í sér að skattlagningu er frestað þar til eignarhlutur í viðtökufélagi er seldur. Það er þó háð svonefndu gagngjaldsskilyrði sem ákvæðið hefur að geyma og felst í því að hluthafinn má aðeins fá hlutabréf í viðtökufélagi fyrir hlut sinn í því félagi sem skipt er. Skilyrðinu er því ekki fullnægt ef hluthafinn fær greiðslu með öðru móti.

Þessi heimild til að fresta skattlagningu við skipti hlutafélaga var upphaflega lögfest með lögum nr. 137/1996 um breyting á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum. Heimildin, sem var í 56. gr. A laganna, var miðuð við að um algera skiptingu hlutafélags væri að ræða þannig að öllum eignum og skuldum þess væri skipt og félagi slitið. Jafnframt var þetta bundið við hlutafélög eins og orðalag ákvæðisins gaf til kynna og var áréttað í lögskýringargögnum að heimildin tæki ekki til einkahlutafélaga. Með 6. gr. laga nr. 154/1998 var gerð sú breyting á umræddu ákvæði laga nr. 75/1981 að skipting hlutafélags með yfirfærslu skattalegra réttinda yrði heimil þótt félagi sem væri skipt yrði ekki slitið. Eftir að skipting einkahlutafélaga var heimiluð með fyrrgreindum lögum nr. 54/2007 verður ívilnandi reglu 52. gr. laga nr. 90/2003 um skattaleg áhrif skiptingar hlutafélaga beitt eftir efni sínu um hliðstæða skiptingu einkahlutafélaga, en ákvæðið er að finna í þeim kafla laganna sem fjallar um sameiningu og skiptingu félaga.

Svo sem áður er rakið fóru skipti á Línunni ehf. fram 30. júní 2007 þegar hluthafafundur í félaginu samþykkti hana og félagið Suðurlandsbraut 22 ehf. var stofnað til að taka við fasteignum frá fyrrnefnda félaginu. Tóku skiptin því gildi þann dag en þá höfðu áfrýjendur þegar ráðstafað hlut sínum í síðarnefnda félaginu með kaupsamningi 28. apríl sama ár við Lyfjaver ehf. Þannig fengu þau aldrei hlutabréf í því félagi nema að nafninu til og þegar af þeirri ástæðu var ekki fullnægt gagngjaldsskilyrðinu í 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 um að hluthafi fái aðeins hlutabréf í viðtökufélagi fyrir hlut sinn í félaginu sem skipt er. Hafa slíkir samningar í reynd verið taldir fela í sér ráðstöfun á eignum og réttindum frá því félagi sem skipt er til kaupanda hins óstofnaða hlutafélags, sem hann hafi öðlast réttindi yfir þegar eignir runnu til þess. Af þeim sökum hefur skattyfirvöldum verið talið rétt að ákveða að kaupverðið skuli fært til tekna félagsins sem skipt er. Hefur þetta verið gert á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem hefur að geyma heimild til að líta fram hjá óvenjulegum fjármálagerningum sem gerðir eru í því skyni að komast undan að greiða skatt, sbr. dóm Hæstaréttar 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Í þessu máli reynir aftur á móti á skattalegu áhrifin gagnvart hluthöfum sem ráðstafað hafa hlutum sínum í óstofnuðu félagi fyrir hlutinn í félaginu sem skipt er.

Í úrskurði ríkisskattstjóra 13. desember 2013 var niðurstaðan um endurákvörðun á skattstofnum áfrýjenda reist á því að skattlagning þeirrar greiðslu sem þau fengu yrði að miða við 28. apríl 2007 þegar gerður var kaupsamningur um hluti í því óstofnaða félagi sem skipta átti út úr Línunni ehf. Með þeim samningi hafi áfrýjendur í eigin nafni ráðstafað eignum félagsins og tekið við endurgjaldi eftir samningnum áður en hlutafjárlækkun fór fram. Þar sem greiðslan hafi ekki rúmast innan óráðstafaðs eigin fjár félagsins beri að fara með það sem umfram er sem laun eftir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og haga skattlagningu í samræmi við það.

Við skiptingu Línunnar ehf. 30. júní 2007 var hlutafé félagsins lækkað og það fært yfir í annað félag. Þótt áfrýjendur hafi ráðstafað hlutum sínum í viðtökufélaginu áður en skiptingin fór formlega fram verður greiðsla sem innt var af hendi vegna lækkunar hlutafjár við skiptinguna talin arður, sbr. 2. málslið 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda fór hún fram lögum samkvæmt. Áfrýjendur höguðu skattskilum sínum í samræmi við þetta og voru því engin efni til að endurákvarða skattstofna á þau á gjaldárinu 2008. Verður því tekin til greina krafa þeirra um að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra þess efnis og stefnda gert að endurgreiða þeim fjárhæð sem svarar til þess sem þau inntu af hendi hvort um sig 20. desember 2013 í samræmi við úrskurðinn, með vöxtum eins og krafist er.

Stefnda verður gert að greiða áfrýjendum málskostnað sem ákveðinn verður í einu lagi á báðum dómstigum eins og greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Felldur er úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 13. desember 2013 um að endurákveða skattstofna áfrýjenda, Á-kk-ef J-kk-ef og H-kvk-ef K-kvk-ef, á gjaldárinu 2008.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjandanum Á-kk-þgf 14.141.479 krónur og áfrýjandanum H-kvk-þgf 6.619.506 krónur í báðum tilvikum með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 20. desember 2013 til 13. febrúar 2014, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði áfrýjendum hvorum um sig samtals 1.000.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.