92/2013

A höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess annars vegar að ógilt yrði ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 um að hafna umsókn hans um að fá að nýta skattkort eiginkonu sinnar og hins vegar að Í yrði gert að greiða sér fjárhæð, sem hann taldi svara til þess sem hann hefði ofgreitt í tekjuskatt hér á landi af fyrrgreindum sökum á tilgreindu tímabili. Krafðist hann þess aðallega að fá fjárhæðina endurgreidda eftir reglum um ofgreidda skatta, en til vara að hún yrði dæmd honum í skaðabætur. Bar A því einkum við í málinu að 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, fram að gildistöku 11. gr. laga nr. 165/2010 28. desember 2010 sem breytti fyrrgreindu lögunum, væri í andstöðu við 28. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið og 7. gr. tilskipunar nr. 2004/38/EB um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna. Samkvæmt því taldi A að Í hefði ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt EES-samningnum. Undir meðferð málsins fyrir Hæstarétti leitaði rétturinn ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins um nánar tilgreind atriði og kvað sá dómstóll upp dóm 27. júní 2014 í máli nr. E-26/13. Taldi Hæstiréttur að þótt EFTA-dómstóllinn hefði á grundvelli lögskýringar komist að þeirri niðurstöðu í dómi sínum að ákvæði þágildandi 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið í andstöðu við ákvæði tilskipana 90/365 og 2004/38, væri þess að gæta að við innleiðingu þeirra hefði ákvæðum tekjuskattslaga ekki verið breytt. Af því leiddi að 3. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið hefði ekki á grundvelli lögskýringar getað veitt ríkisskattstjóra svigrúm til að virða að vettugi skýr og afdráttarlaus ákvæði áðurgreinds ákvæðis laga nr. 90/2003 og ákvarða á annan veg í máli A en hann gerði, heldur hefði honum borið að virða reglur almenna löggjafans um samnýtingu skattkorta hjóna, sem settar höfðu verið með stjórnskipulega gildum hætti. Var Í því sýknað af kröfu A um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra og endurgreiðslukröfu A sem reist var á reglum um ofgreidda skatta. Við úrlausn um hvort A ætti að þessu frágengnu rétt til skaðabóta úr hendi Í, vegna ætlaðs tjóns A sökum vanhalda um innleiðingu tilskipunar rakti Hæstiréttur að einstaklingar ættu kröfu til þess að íslenskri löggjöf væri hagað til samræmis við EES-reglur og tækist það ekki leiddi af lögum nr. 2/1993 og meginreglum og meginmarkmiðum EES-samningsins að Í yrði skaðabótaskyldur að íslenskum rétti, að þremur tilgreindum skilyrðum uppfylltum. Hæstiréttur komst að niðurstöðu um að ekki væri uppfyllt það skilyrði að brot á EES-rétti teldist nægilega alvarlegt. Í því samhengi lagði rétturinn til grundvallar að þótt Í bæri samkvæmt EES-rétti að beita skattlagningarvaldi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar og á honum hvíldi sú skylda samkvæmt áðurgreindum dómi EFTA-dómstólsins að túlka ákvæði tilskipana 90/365 og 2004/38 til samræmis við EES-samninginn og óskráðar meginreglur EES-réttar, yrði ekki talið að Í hafi með bersýnilegum og alvarlegum hætti virt að vettugi takmarkanir valdheimilda sinna með því að vanrækja að tryggja samræmi milli tilskipananna og reglna laga nr. 90/2003

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf, V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf og Þ-kk-nf Ö-kk-nf og Á-kk-nf K-kk-nf fyrrverandi hæstaréttardómari.

Aðaláfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 11. febrúar 2013. Hann krefst aðallega sýknu af kröfum gagnáfrýjanda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti en til vara að fjárkrafa gagnáfrýjanda verði lækkuð og málskostnaður felldur niður.

Gagnáfrýjandi áfrýjaði fyrir sitt leyti 17. apríl 2013. Hann krefst staðfestingar á ákvæði hins áfrýjaðs dóms um að felld sé úr gildi ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 en jafnframt að aðaláfrýjanda verði gert að greiða sér aðallega 2.041.378 krónur með vöxtum af nánar tilgreindum fjárhæðum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 1. maí 2004 til 2. janúar 2007 og dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst gagnáfrýjandi staðfestingar hins áfrýjaða dóms. Í báðum tilvikum krefst hann málskostnaðar í héraði, fyrir EFTA-dómstólnum og fyrir Hæstarétti án tillits til gjafsóknar sem hann nýtur.

I

Samkvæmt gögnum málsins varð gagnáfrýjandi fyrir alvarlegu slysi á árinu 1987 er hann féll niður úr fimm metra hæð við vinnu sína í Sementsverksmiðju ríkisins á Akranesi og lenti á steinsteyptu verksmiðjugólfinu. Hann mun í slysinu hafa hlotið alvarlega áverka bæði á baki og fótum, gengist af því tilefni undir tólf skurðaðgerðir og vegna örorku af völdum slyssins eftirleiðis verið ófær um að sinna launaðri vinnu. Mun ráðningarsambandi hans við Sementsverksmiðju ríkisins því hafa lokið í kjölfar slyssins.

Á því tímabili sem mál þetta varðar þáði gagnáfrýjandi samkvæmt gögnum þess örorkubætur frá Tryggingastofnun ríkisins ásamt bótum frá tveimur íslenskum lífeyrissjóðum. Hann mun hafa verið búsettur í Danmörku frá 24. janúar 2004 til 3. september 2009 ásamt eiginkonu sinni sem þáði atvinnuleysisbætur hér á landi til 1. maí 2004. Gagnáfrýjandi kveður þetta hafa verið einu tekjur þeirra hjóna á þessu tímabili. Eiginkona gagnáfrýjanda kveðst ítrekað hafa sótt um vinnu í Danmörku fyrst eftir flutninginn þangað en þær tilraunir hafi reynst árangurslausar. Allan þann tíma er þau hjónin bjuggu í Danmörku greiddi gagnáfrýjandi skatta af fyrrgreindum tekjum sínum á Íslandi.

Eftir þágildandi fyrirmælum í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt dróst persónuafsláttur sem gagnáfrýjandi naut frá reiknuðum skatti hans en á hinn bóginn átti hann ekki kost á að nýta jafnframt persónuafslátt eiginkonu sinnar í því skyni þar sem þau voru ekki búsett hér á landi. Telur gagnáfrýjandi þessi lagafyrirmæli brjóta í bága við 28. gr. samnings um Evrópska efnahagssvæðið, sbr. 2. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið, þar sem kveðið er á um að frelsi launþega til flutninga skuli vera tryggt í aðildarríkjum EB og EFTA-ríkjum, svo og 7. gr. tilskipunar 2004/38/EB frá 29. apríl 2004 um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna, svonefndrar búsetutilskipunar. Sú tilskipun hefur verið felld inn í EES-samninginn samkvæmt ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 158/2007 frá 7. desember 2007, sem birt var í EES-viðbæti Stjórnartíðinda 8. maí 2008. Samkvæmt 4. gr. ákvörðunarinnar skyldi hún taka gildi 8. desember 2007 að því tilskildu að allar tilkynningar samkvæmt 1. mgr. 103. gr. EES-samningsins hefðu borist sameiginlegu EES-nefndinni. Mun ákvörðunin því til samræmis ekki hafa tekið gildi fyrr en 1. mars 2009.

Mál þetta var flutt fyrir Hæstarétti 14. nóvember 2013 og beindi rétturinn því þá til aðila, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1994 um öflun álits EFTA-dómstólsins um skýringu samnings um Evrópska efnahagssvæðið, hvort þeir teldu efni til að leita ráðgefandi álits þess dómstóls um tiltekin ágreiningsefni málsins. Af hálfu aðila kom fram að þeir hefðu ekki talið ástæðu til að hafa frumkvæði að slíkri álitsumleitan en mæltu því ekki í mót að það yrði gert. Með úrskurði 14. nóvember 2013 ákvað Hæstiréttur að eigin frumkvæði að leita álits EFTA-dómstólsins á nánar tilgreindum atriðum sem einkum varða skýringu á 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38.

Með dómi 27. júní 2014 í máli nr. E-26/13 lét EFTA-dómstóllinn uppi ráðgefandi álit í tilefni af þeim spurningum sem Hæstiréttur beindi til hans í fyrrgreindum úrskurði.

II

Með bréfi 22. desember 2006 óskuðu gagnáfrýjandi og eiginkona hans eftir því við ríkisskattstjóra að þeim yrði heimilað að samnýta skattkort sín þannig að gagnáfrýjanda yrði fært að nýta persónuafslátt eiginkonu sinnar vegna tekna sinna hér á landi. Ríkisskattstjóri hafnaði þessu erindi 9. janúar 2007 með vísan til þess að gagnáfrýjandi og eiginkona hans bæru ekki fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi í merkingu 1. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu sagði að gagnáfrýjandi bæri „takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna eftirlauna og lífeyris er hann nýtur frá íslenskum aðilum og reiknast honum persónuafsláttur vegna þeirra tekna í samræmi við 3. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði þess ákvæðis um heimild til að millifæra ónýttan persónuafslátt milli hjóna eru ekki fyrir hendi í þessu máli.“

Gagnáfrýjandi og eiginkona hans beindu 26. janúar 2007 kvörtun til umboðsmanns Alþingis þar sem þau óskuðu eftir að kannað yrði „hvort réttindi okkar sem íslenskir ríkisborgarar hafi verið brotin vegna synjunar um að mega millifæra ónýttan persónuafslátt milli okkar hjóna.“ Með bréfi 21. maí sama ár lauk umboðsmaður athugun sinni á þessu máli sem var nr. 4911/2007. Þar kom meðal annars fram að athugun umboðsmanns hefði tekið til þess hvort skattlagning lífeyrisgreiðslna til gagnáfrýjanda kynni að einhverju leyti að stríða gegn ákvæðum EES-samningsins. Var vísað til þess að samkvæmt 4. gr. samningsins væri hvers konar mismunun á grundvelli ríkisfangs bönnuð á gildissviði hans nema annað leiddi af einstökum ákvæðum hans. Aðildarríkjunum bæri að haga lagareglum sínum á þann veg að þær brytu ekki gegn rétti einstaklinga og lögaðila samkvæmt svonefndum fjórfrelsisákvæðum samningsins sem kvæðu meðal annars á um frjálsa för launþega innan Evrópska efnahagssvæðisins, sbr. 28. gr. samningsins. Af 7. gr. samningsins leiddi að reglur aðildarríkjanna um álagningu skatta væru utan gildissviðs hans en þó yrði að hafa nokkra hliðsjón af því hvernig EFTA-dómstóllinn og dómstóll Evrópubandalaganna hefðu skýrt 28. gr. EES-samningsins og samsvarandi ákvæði sáttmálans um Evrópusambandið. Ekki lægju fyrir bein fordæmi frá þessum dómstólum um slíka skattlagningu sem kvörtun gagnáfrýjanda og eiginkonu hans beindist að en þau réttindi sem 28. gr. samningsins tæki til væru bundin við þá sem ferðist til lands innan Evrópska efnahagssvæðisins í atvinnuskyni. Umboðsmaður taldi af þessu sökum ekki efni til að fjalla frekar um kvörtunina en vakti þó athygli á því að gagnáfrýjandi og eiginkona hans gætu beint erindi til eftirlitsstofnunar EFTA á grundvelli 108. gr. og 109. gr. EES-samningsins.

Með bréfi 8. febrúar 2008 beindi gagnáfrýjandi kvörtun af þessu tilefni til eftirlitsstofnunar EFTA. Stofnunin sendi aðaláfrýjanda áminningarbréf 7. júlí 2010 þar sem fram kom það álit hennar að íslenska ríkið hefði ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38 með því að neita lífeyrisþegum, sem væru búsettir í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu, að nýta persónuafslátt maka síns eins og þeir hefðu getað gert með því að hafa fasta búsetu á Íslandi. Var aðaláfrýjanda gefinn kostur á að koma sjónarmiðum sínum á framfæri innan tveggja mánaða en að þeim tíma liðnum yrði tekið til athugunar hvort stofnunin léti frá sér fara rökstutt álit um málið, sbr. 31. gr. samnings milli EFTA-ríkjanna um stofnun eftirlitsstofnunar og dómstóls.

Gagnáfrýjandi krafðist þess í bréfi til ríkisskattstjóra 22. júlí 2010 að fá endurgreiddan tekjuskatt sem hann hefði innt af hendi hér á landi vegna tekna sinna á tímabilinu 1. maí 2004 til 31. desember 2008 að því leyti sem persónuafsláttur eiginkonu hans hefði nægt til greiðslu þeirra gjalda, en tekið var fram að frá síðastnefndum degi hafi gagnáfrýjandi „getað nýtt skattkort konu sinnar ... þar sem hann er fluttur til Íslands.“ Til stuðnings þessu erindi vísaði gagnáfrýjandi til framangreinds áminningarbréfs eftirlitsstofnunar EFTA frá 7. júlí 2010. Ríkisskattstjóri hafnaði 10. ágúst sama ár að taka afstöðu til þessa erindis sem hann taldi ótímabært með því að áminningarbréfið fæli ekki í sér endanlega niðurstöðu.

Gagnáfrýjandi höfðaði mál þetta á hendur aðaláfrýjanda 9. nóvember 2010 og krafðist þess annars vegar að ógilt yrði ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 um að hafna umsókn hans um að fá að nýta skattkort eiginkonu sinnar og hins vegar að aðaláfrýjanda yrði gert að greiða sér 2.098.814 krónur. Gagnáfrýjandi kvað þessa fjárhæð svara til þess sem hann hafi ofgreitt í tekjuskatt hér á landi af framangreindum sökum á tímabilinu frá 1. maí 2004 til 1. október 2009. Krafðist hann þess aðallega að fá fjárhæðina endurgreidda eftir reglum um ofgreidda skatta en til vara að hún yrði dæmd sér í skaðabætur. Málatilbúnaður gagnáfrýjanda var einkum reistur á því að 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 væri í andstöðu við 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38 og hafi aðaláfrýjandi því ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt EES-samningnum. Þá var því einnig haldið fram að framangreint ákvæði laga nr. 90/2003 væri andstætt 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Hinn 28. desember 2010 tóku gildi lög nr. 165/2010 um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld en með 11. gr. þeirra var bætt nýju ákvæði í lög nr. 90/2003, sem varð 70. gr. a., og er þar fjallað um tekjuskatt manna með takmarkaða skattskyldu sem afla meiri hluta tekna sinna hér á landi. Í 1. mgr. 70. gr. a. er kveðið á um rétt þeirra sem eru búsettir meðal annars í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu og bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laganna, en fá að minnsta kosti 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, til að vera skattlagðir líkt og þeir hefðu verið skattskyldir samkvæmt 1. gr. laganna allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögunum og öðrum lögum um opinber gjöld. Í lagabreytingunni felst meðal annars að þeim, sem eins er ástatt um og gagnáfrýjanda, er heimilað að nýta persónuafslátt maka síns.

Eftirlitsstofnun EFTA ákvað 16. mars 2011 að loka málinu sem stofnunin hafði haft til athugunar á grundvelli kvörtunar gagnáfrýjanda 8. febrúar 2008. Í ákvörðuninni var því slegið föstu að ákvæði 3. gr., 67. gr. A. og 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 hafi brotið gegn 7. gr. tilskipunar 2004/38 fram að gildistöku laga nr. 165/2010 en með nýrri 70. gr. a. laga nr. 90/2003 hafi verið bætt úr þeim annmörkum.

Hinn áfrýjaði dómur gekk 13. nóvember 2012. Héraðsdómur féllst á kröfu gagnáfrýjanda um að felld yrði úr gildi áðurgreind ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 sökum þess að hún hafi ekki verið samrýmanleg skuldbindingum aðaláfrýjanda samkvæmt EES-samningnum. Þá taldi héraðsdómur gagnáfrýjanda eiga rétt á endurgreiðslu ofgreidds tekjuskatts en sá hluti fjárkröfu hans sem sneri að gjöldum sem féllu í gjalddaga fyrir 9. nóvember 2006 hafi þó verið fallinn niður fyrir fyrningu og nyti hann því hvorki réttar til endurgreiðslu né skaðabóta að því leyti.

Fyrir Hæstarétti krefst aðaláfrýjandi sem áður segir aðallega sýknu af kröfum gagnáfrýjanda en til vara að fjárkrafa hans verði lækkuð. Gagnáfrýjandi krefst þess á hinn bóginn aðallega að staðfest verði ákvæði héraðsdóms um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 en fjárkrafan sem hann gerði í héraði verði að fullu tekin til greina.

III

Eins og greinir í úrskurði Hæstaréttar 14. nóvember 2013 koma við úrlausn málsins einkum til álita eftirtalin ákvæði laga nr. 90/2003, samnings um Evrópska efnahagssvæðið og tilskipunar 2004/38.

Í 1. gr. laga nr. 90/2003 er að finna þá meginreglu um tekjuskatt að allir, sem eru heimilisfastir hér á landi eða hafa dvalið hér lengur en 183 daga á hverju tólf mánaða tímabili, séu skyldir til að greiða þann skatt af öllum tekjum sínum án tillits til þess hvar þeirra sé aflað. Í 61. gr. sömu laga eru ákvæði um skattstofn til tekjuskatts þessara gjaldenda en samkvæmt 66. gr. laganna er tekjuskattur þeirra reiknaður af þeim gjaldstofni sem stighækkandi gjald eftir fjárhæð hans og er skatthlutfallið nú á bilinu frá 22,9% til 31,8%. Eftir að tekjuskattur hefur verið reiknaður út samkvæmt þessum reglum kemur til frádráttar honum persónuafsláttur, sem mælt er fyrir um í 1. mgr. A. hluta 67. gr. laganna, hjá þeim gjaldendum sem um ræðir í 1. gr. þeirra. Sé slíkur gjaldandi í hjúskap og maki hans ber ekki svo háan tekjuskatt að persónuafsláttur hans nýtist að fullu skal sá hluti afsláttarins sem ekki nýtist makanum bætast við persónuafslátt gjaldandans, sbr. 2. mgr. A. hluta 67. gr. laga nr. 90/2003. Í 3. gr. sömu laga eru á hinn bóginn tæmandi taldir þeir sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi. Meðal þeirra eru allir menn sem dvelja á landinu 183 daga eða skemur á hverju ári og njóta annað hvort launa fyrir störf sín hér, sbr. 1. tölulið 3. gr., eða tiltekinna tegunda greiðslna, án tillits til þess hvort þau séu fyrir störf hér á landi, þar á meðal eftirlauna, lífeyris eða hliðstæðra greiðslna, sbr. 2. tölulið 3. gr., en af slíkum tekjum skal þá greiða tekjuskatt á Íslandi. Í 70. gr. laganna er mælt fyrir um ákvörðun tekjuskatts þessara manna sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi. Í 2. tölulið 70. gr. kemur meðal annars fram að tekjuskattur manna sem um ræðir í 2. tölulið 3. gr. laganna skuli nema tilteknu hlutfalli af tekjuskattstofni þeirra sem nú er 18%. Í 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. er þó sérstök regla um eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem bera takmarkaða tekjuskattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölulið 3. gr. laganna. Eftir þessari sérreglu skal tekjuskattur þeirra reiknast af eftirlaunum eða lífeyri samkvæmt áðurnefndum skattstiga sem kemur fram í 66. gr. laganna, að teknu tilliti til persónuafsláttar samkvæmt A. hluta 67. gr., en þó þannig að ónýttur persónuafsláttur getur ekki flust milli hjóna nema þau séu bæði eftirlaunaþegar eða lífeyrisþegar. Með 11. gr. laga nr. 165/2010 var sem fyrr segir bætt við nýrri 70. gr. a. í lög nr. 90/2003, en ákvæðið veitir mönnum sem búsettir eru meðal annars í öðru ríki á Evrópska efnahagssvæðinu og bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi rétt á að verða skattlagðir eins og menn með búsetu og fulla skattskyldu hér á landi að því áskildu að þeir fái ekki minna en 75% af tekjum sínum frá Íslandi. Lög nr. 165/2010 tóku gildi 1. janúar 2011 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 2012.

Í 28. gr. EES-samningsins er fjallað um frelsi launþega til flutninga sem skal tryggt í aðildarríkjum hans, sbr. 1. mgr. ákvæðisins. Í 2. mgr. segir að þetta frelsi feli í sér afnám allrar mismununar milli launþega í aðildarríkjunum sem byggð er á ríkisfangi og lýtur að atvinnu, launakjörum og öðrum starfs- og ráðningarskilyrðum. Þá segir í 3. mgr. að með þeim takmörkunum sem réttlætist af allsherjarreglu, almannaöryggi og almannaheilbrigði feli þetta frelsi í sér rétt til að þiggja atvinnutilboð sem raunverulega eru lögð fram, fara að vild í þeim tilgangi um yfirráðasvæði aðildarríkjanna, dveljast á yfirráðasvæðinu í atvinnuskyni í samræmi við ákvæði laga og stjórnsýslufyrirmæla um starfskjör ríkisborgara dvalarríkis og dveljast áfram á yfirráðasvæði aðildarríkis eftir að hafa starfað þar. Samkvæmt 4. mgr. eiga ákvæði greinarinnar ekki við um störf í opinberri þjónustu. Þá er í 5. mgr. hennar mælt fyrir um að í V. viðauka við samninginn séu sérstök ákvæði um frelsi launþega til flutninga.

Í 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 er fjallað um rétt borgara aðildarríkis Evrópusambandsins til dvalar á yfirráðasvæði annars aðildarríkis lengur en í þrjá mánuði, þar á meðal launþega, sjálfstætt starfandi einstaklinga eða annarra sem hafa nægilegt fé fyrir sig og aðstandendur sína til að verða ekki byrði á kerfi félagslegrar aðstoðar í gistiaðildarríkinu á dvalartíma. Í 2. mgr. 7. gr. segir að dvalarrétturinn sem kveðið er á um í 1. mgr. sömu greinar skuli ná til aðstandenda sem eru ekki ríkisborgarar í aðildarríki Evrópusambandsins en fylgja borgara þess eða koma til hans í gistiaðildarríkinu, að því tilskildu að sá uppfylli áðurgreind skilyrði. Þá leiðir af 3. mgr. 7. gr. að sá borgari Evrópusambandsins sem hefur verið launþegi eða sjálfstætt starfandi einstaklingur í gistiaðildarríki haldi þeirri stöðu sinni þótt hann láti af starfi við aðstæður sem nánar er getið í stafliðum a., b., c. og d. við málsgreinina. Loks er í 4. mgr. 7. gr. mælt fyrir um hverjir hafi dvalarrétt sem aðstandendur borgara aðildarríkis Evrópusambandsins samkvæmt ákvæðum greinarinnar.

IV

Dómkröfur gagnáfrýjanda í málinu eru reistar á því að sú tilhögun um samnýtingu persónuafsláttar hjóna sem lýst er að framan og gilti til 1. janúar 2011 hafi verið andstæð ákvæðum 28. gr. EES-samningsins og 7. gr. tilskipunar 2004/38. Ákvörðun ríkisskattstjóra sem gagnáfrýjandi krefst að ógilt verði er frá 9. janúar 2007 og fjárkrafa hans varðar tímabilið 1. maí 2004 til 1. október 2009. EES-samningurinn tók gildi 1. janúar 1994 en tilskipun 2004/38 var felld inn í hann og öðlaðist gildi 1. mars 2009. Þar sem vafi þótti leika á um hvort stöðu gagnáfrýjanda bæri í ljósi atvika málsins að meta samkvæmt 28. gr. EES-samningsins, 7. gr. tilskipunar 2004/38, þeim báðum eða öðrum EES-reglum og niðurstaða um það kynni að hafa áhrif á úrslit þess ákvað Hæstiréttur með úrskurði 14. nóvember 2013, með vísan til 3. gr. laga nr. 21/1994, að leita ráðgefandi álits EFTA-dómstólsins um þau atriði sem nánar greindi í úrskurðinum.

V

Í svari EFTA-dómstólsins við fyrri spurningunni sem Hæstiréttur beindi til hans er þess fyrst getið að ákvæði 28. gr. EES-samningsins veiti launþegum rétt til frjálsrar farar og búsetu í öllum EES-ríkjunum. Einstaklingar sem hafi unnið alla sína starfsævi í EES-ríki, þar sem þeir séu ríkisborgarar og hafi ekki nýtt rétt sinn til dvalar í öðru EES-ríki fyrr en þeir eru farnir á eftirlaun, geti þó ekki notið þess réttar sem tryggður sé í 28. gr. EES-samningsins. Þá tekur EFTA-dómstóllinn fram að þar sem tilskipun 2004/38 hafi verið tekin upp í EES-samninginn frá og með 1. mars 2009 og tímabilið sem sé til skoðunar í málinu nái frá 24. janúar 2004 til 3. september 2009 verði að meta spurningarnar með hliðsjón af tilskipun ráðsins 90/365/EBE frá 28. júní 1990 um búseturétt launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga sem látið hafa af störfum. Ljóst sé og þá sérstaklega af þriðja lið formálsorða þeirrar tilskipunar að hún veiti einstaklingum sem látið hafi af störfum rétt til dvalar í öðru EES-ríki og nái sá réttur einnig til þeirra sem ekki hafi unnið í öðru EES-ríki á starfsævi sinni. Af þessu leiði að sú tilskipun, ásamt tilskipunum 90/366/EBE og 90/364/EBE, hafi veitt einstaklingum sem verið hafi óvirkir í atvinnulífinu réttindi frá gildistöku EES-samningsins árið 1994.

Þessu næst er í dómi EFTA-dómstólsins rakið efni 1. og 2. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365. Samkvæmt orðalagi 1. gr. sé henni sérstaklega ætlað að veita búseturétt í öðru EES-ríki en heimaríki þess sem um ræði. Að taka upp búsetu í öðru ríki feli eðli máls samkvæmt í sér flutning frá upprunaríkinu og því verði að skilja 1. gr. þannig að hún banni heimaríkinu að hindra flutning viðkomandi einstaklings til annars EES-ríkis. Ef þessu væri öðru vísi háttað gæti það grafið undan markmiði tilskipunarinnar um að efla búseturétt launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga sem hafi látið af störfum og rétturinn til dvalar í öðru EES-ríki væri þar með einskis nýtur.

Í framhaldinu getur EFTA-dómstóllinn þess að efni 1. gr. tilskipunar 90/365 hafi verið endurtekið í b. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38. Ekkert bendi til að síðarnefnda ákvæðið skuli sæta þrengri túlkun en hið fyrra varðandi frjálsa för frá heimaríki innan EES. Þvert á móti komi fram í 3. lið formálsorða tilskipunar 2004/38 að hún miði sérstaklega að því að efla réttinn til frjálsrar farar og dvalar. Þá hafi enga þýðingu í þessu samhengi að réttindi einstaklinga sem séu óvirkir í atvinnulífinu samkvæmt tilskipun 2004/38 hafi verið sett af löggjafa Evrópusambandsins á grundvelli 21. gr. sáttmálans um starfshætti Evrópusambandsins um sambandsborgararétt. Það hugtak hafi verið tekið upp í stoð Evrópusambandsins með Maastricht-sáttmálanum, sem tekið hafi gildi 1. nóvember 1993, en ákvæði um réttindi þeirra sem séu óvirkir í atvinnulífinu samkvæmt tilskipunum 90/365, 90/366 og 90/364 hafi hins vegar verið sett fyrir lögtöku sambandsborgarahugtaksins á grundvelli 235. gr. Rómarsáttmálans. Áréttar EFTA-dómstóllinn í því samhengi að síðastgreint ákvæði hafi veitt löggjafa Evrópusambandsins almenna heimild til að grípa til viðeigandi ráðstafana, ef nauðsyn krefði, til að tryggja virkni innri markaðarins þegar ekki nyti við annarra sérstakra heimilda samkvæmt sáttmálanum. Þegar síðastnefndu tilskipanirnar þrjár hafi verið teknar upp í EES-samninginn árið 1994 hafi þær veitt einstaklingum sem voru óvirkir í atvinnulífinu tiltekin réttindi. Hugtakið sambandsborgararéttur eigi sér enga hliðstæðu í EES-samningnum og upptaka tilskipunar 2004/38 í EES-samninginn geti því ekki bætt réttindum við hann sem byggi á því hugtaki. Á hinn bóginn sé ekki hægt að svipta einstaklinga réttindum sem þeir höfðu öðlast samkvæmt EES-samningnum áður en sambandsborgarahugtakið var tekið upp í Evrópurétt. Þessi réttindi hafi nú verið tekin upp í tilskipun 2004/38.

Næst getur EFTA-dómstóllinn þess að 1. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 og b. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 verði að túlka þannig að þær veiti lífeyrisþega, sem fái lífeyri vegna fyrra ráðningarsambands en hefur ekki unnið í öðru EES-ríki á starfsævi sinni, ekki aðeins búseturétt í gistiríkinu heldur einnig rétt til frjálsrar farar frá heimaríkinu. Í síðarnefndu réttindinum felist að heimaríkinu sé óheimilt að hindra flutning einstaklings sem svo sé ástatt um til annars EES-ríkis. Óhagfelldari meðferð einstaklinga sem nýti sér réttinn til frjálsrar farar en þeirra sem búi áfram í heimaríkinu jafngildi hindrun og maki ellilífeyrisþega njóti sambærilegra afleiddra réttinda, sbr. 2. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 og d. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38. Þá leggur EFTA-dómstóllinn áherslu á að þar sem síðastgreindar tilskipanir séu hluti EES-samningsins, verði eftir fremsta megni að túlka ákvæði þeirra til samræmis við meginreglur EES-réttar. Af því leiði að þótt bein skattheimta sé á forræði EES-ríkjanna verði þau engu að síður, svo sem ítrekað hafi verið í dómaframkvæmd, að beita því valdi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar.

Að mati EFTA-dómstólsins er skattgreiðandi, sem búsettur er erlendis en fær næstum allar tekjur sínar í landinu þar sem hann starfar, almennt séð í sömu aðstæðum varðandi álagningu tekjuskatts og hver annar íbúi ríkisins sem sinnir sömu vinnu þar, og eigi þetta einnig við þegar skattstofninn er lífeyrir. Af þessu leiði að þegar lífeyrir, sem greiddur er í heimaríkinu, nemur heildartekjum eða næstum öllum tekjum skattgreiðandans, verði að leggja til grundvallar að einstaklingur sem eins er ástatt um og gagnáfrýjandi, sem farinn sé á eftirlaun og búsettur erlendis, sé í sömu stöðu hvað varðar álagningu tekjuskatts og einstaklingur sem farinn er á eftirlaun og búsettur er í heimaríkinu.

EFTA-dómstólinn telur að óhagfelldari skattmeðferð af því tagi sem um ræði í málinu í garð lífeyrisþega og maka hans, sem nýtt hafi sér réttinn til frjálsrar farar innan EES, samrýmist hvorki ákvæðum 1. og 2. mgr. 1. gr. tilskipunar 90/365 né b. og d. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38, þegar lífeyririnn nemur heildartekjum eða næstum öllum tekjum lífeyrisþegans, nema hlutlæg rök standi til annars. Slík mismunun verði hvorki réttlætt á grundvelli sjónarmiða um að gæta þurfi samræmis í skattalöggjöf né af tilliti til skilvirkni skatteftirlits en slíkt sé ekki viðurkennt í tilskipunum 90/365 og 2004/38. Einungis sé heimilt að víkja frá ákvæðum þeirra á grundvelli allsherjarreglu, almannaöryggis, almannaheilbrigðis eða lýðheilsu. Þá megi ekki samkvæmt 1. mgr. 27. gr. tilskipunar 2004/38 bera þessar aðstæður fyrir sig í efnahagslegum tilgangi.

Niðurstaða EFTA-dómstólsins í svari við fyrri spurningu Hæstaréttar er því sú að það samrýmist ekki tilgreindum ákvæðum tilskipana 90/365 og 2004/38 að EES-ríki gefi hjónum, sem hafi flust til annars EES-ríkis, ekki kost á að samnýta persónuafslátt við álagningu tekjuskatts, ef þau ættu þess kost væru þau búsett í heimaríkinu. Er þá við það miðað í svarinu að svo hátti til að annað hjóna fái lífeyri frá heimaríkinu og sá lífeyrir nemi heildartekjum eða næstum öllum tekjum viðkomandi og makinn hefur engar tekjur. Loks telur EFTA-dómstóllinn að eins og málið liggi nú fyrir sé ekki þörf á að taka afstöðu til gildissviðs 28. gr. EES-samningsins.

VI

Kröfur gagnáfrýjanda í málinu lúta eins og áður greinir að tvennu. Hann krefst í fyrsta lagi ógildingar á ákvörðun ríkisskattstjóra 9. janúar 2007 þar sem hún sé ólögmæt að efni til. Til grundvallar niðurstöðu ákvörðunarinnar hafi verið lagðar reglur íslenskra tekjuskattslaga um samnýtingu persónuafsláttar hjóna, sem hafi verið í andstöðu við ákvæði EES-samningsins og reglur sem á honum byggja. Í því samhengi heldur gagnáfrýjandi því meðal annars fram að reglur EES-samningsins gangi framar reglum laga nr. 90/2003, sbr. bókun 35 við EES-samninginn, sem leidd hafi verið í íslenskan rétt með ákvæði 3. gr. laga nr. 2/1993. Þar segi að skýra skuli lög og reglur að svo miklu leyti sem við eigi til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggi. Þá leiði af lögskýringargögnum að líta beri á EES-reglur sem sérreglur gagnvart yngri lögum sem stangist á við þær og gangi EES-reglan því framar.

Í öðru lagi hefur gagnáfrýjandi uppi fjárkröfu á hendur aðaláfrýjanda. Er hún aðallega studd þeim rökum að vegna ólögmætrar ákvörðunar ríkisskattstjóra hafi gagnáfrýjandi ofgreitt tekjuskatt á því tímabili sem um ræði og eigi hann því rétt til endurgreiðslu þess sem ofgreitt var á grundvelli laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu ofgreiddra skatta. Verði ekki fallist á að skilyrði séu til endurgreiðslu samkvæmt þeim lögum er fjárkrafa gagnáfrýjanda til vara á því reist að hann eigi rétt til skaðabóta sömu fjárhæðar úr hendi aðaláfrýjanda á þeim grundvelli að hann hafi vanrækt að leiða ákvæði nánar tilgreindra EES-reglna í íslenskan rétt og þar með vanrækt með ólögmætum og saknæmum hætti skyldur sínar samkvæmt EES-samningnum sem leitt hafi til tjóns fyrir sig. Loks vísar gagnáfrýjandi til þess að þágildandi ákvæði 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. tekjuskattslaga sé andstætt 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Ágreiningslaust er að fjárkrafa gagnáfrýjanda er rétt reiknuð verði talið að til staðar séu skilyrði endurgreiðslu á grundvelli laga nr. 29/1995 eða skilyrði til greiðslu skaðabóta. Þá er nægjanlega fram komið, þannig að leggja megi til grundvallar dómi, að þær lífeyrisgreiðslur til gagnáfrýjanda sem um ræðir í málinu tengjast þeim starfskjörum sem hann naut á vinnumarkaði fyrir slysið 1987. Gegn andmælum aðaláfrýjanda verður á hinn bóginn ekki í ljósi málatilbúnaðar gagnáfrýjanda lagt til grundvallar dómi að nægjanlega sé fram komið að eiginkona gagnáfrýjanda hafi með virkum hætti leitað eftir atvinnu í Danmörku fyrst eftir flutning þeirra hjóna þangað.

VII

Áður er gerð grein fyrir efni 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 eins og það ákvæði var þegar atvik málsins urðu. Af lagaákvæði þessu leiddi með skýrum og afdráttarlausum hætti að persónuafsláttur sem gagnáfrýjandi naut dróst frá reiknuðum skatti hans. Á hinn bóginn átti gagnáfrýjandi þess ekki jafnframt kost samkvæmt ákvæðinu að nýta ónýttan persónuafslátt eiginkonu sinnar í sama skyni, þar sem þau voru ekki búsett hér á landi.

Eins og greinir í dómi EFTA-dómstólsins í svari hans við fyrri spurningu Hæstaréttar er bein skattheimta á forræði EES-ríkjanna. Í þeirri löggjöf sem ríkin hafa skuldbundið sig til að innleiða samkvæmt 7. gr. EES-samningsins er því ekki að finna reglur um hvernig haga skuli álagningu beinna skatta í samningsríkjunum. Í EES-rétti er því ekki og hefur ekki verið regla sem berum orðum kveður á um hvernig EES-ríkin skuli haga lagareglum um heimildir hjóna til að samnýta skattkort sín og á það jafnt við um þann tíma sem hér skiptir máli og núgildandi réttarástand. EFTA-dómstóllinn komst hins vegar eins og áður er rakið að þeirri niðurstöðu í dómi sínum að það fyrirkomulag, sem mælt var fyrir um í þágildandi 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003, samrýmdist hvorki 1. gr. tilskipunar 90/365 né b. eða d. lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 og var sú niðurstaða reist á túlkun á orðalagi hinna tilvitnuðu ákvæða og tilgangi þeirra. Lagði EFTA-dómstóllinn einnig í því samhengi áherslu á að þar sem síðastgreindar tilskipanir væru hluti EES-samningsins yrði eftir fremsta megni að túlka ákvæði þeirra til samræmis við meginreglur EES-réttar. Jafnframt var tekið fram að þótt bein skattheimta væri á forræði EES-ríkjanna yrðu þau engu að síður samkvæmt dómaframkvæmd að beita því valdi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar.

Í 7. lið VIII. viðauka við EES-samninginn er vísað til tilskipunar 90/365. Var hún samkvæmt því hluti EES-samningsins við gildistöku hans árið 1994 og veitti einstaklingum sem óvirkir voru í atvinnulífinu réttindi frá þeim tíma. Ákvæði hennar voru hins vegar ekki leidd í íslenskan rétt með breytingum á lögum nr. 90/2003 á þann hátt sem stjórnlög gera ráð fyrir. Sama máli gegnir um tilskipun 2004/38, sem tekin var upp í EES-samninginn 1. mars 2009, en við innleiðingu hennar í íslenskan rétt var ákvæðum laga nr. 90/2003 heldur ekki breytt.

Í 3. gr. laga nr. 2/1993 er sem fyrr greinir mælt svo fyrir að skýra skuli lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Eins og greinir í dómum Hæstaréttar 9. desember 2010 í máli nr. 79/2010 og 24. janúar 2013 í máli nr. 10/2013 tekur slík lögskýring eðli máls samkvæmt til þess að orðum í íslenskum lögum verði svo framast sem unnt er ljáð merking sem rúmast innan þeirra og næst kemst því að svara til sameiginlegra reglna sem gilda eiga á Evrópska efnahagssvæðinu. Hún getur á hinn bóginn ekki leitt til þess að litið verði fram hjá orðum íslenskra laga. Þótt EFTA-dómstóllinn hafi á grundvelli lögskýringar komist að þeirri niðurstöðu í dómi sínum að ákvæði þágildandi 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið í andstöðu við ákvæði tilskipana 90/365 og 2004/38 er þess að gæta sem áður greinir að við innleiðingu þeirra var ákvæðum tekjuskattslaga ekki breytt. Af þessu leiðir að 3. gr. laga nr. 2/1993 gat á grundvelli lögskýringar ekki veitt ríkisskattstjóra svigrúm til að virða að vettugi skýr og afdráttarlaus ákvæði 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003 og ákvarða 9. janúar 2007 á annan veg í máli gagnáfrýjanda en hann gerði. Bar honum að virða reglur almenna löggjafans um samnýtingu skattkorta hjóna, sem settar höfðu verið með stjórnskipulega gildum hætti, sbr. þau fyrirmæli fyrri málsliðar 40. gr. stjórnarskrárinnar að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Verður aðaláfrýjandi því sýknaður af kröfu gagnáfrýjanda um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra. Af þeirri niðurstöðu leiðir að ekki eru skilyrði til að dæma aðaláfrýjanda til að endurgreiða gagnáfrýjanda þær fjárhæðir sem hann krefur um á grundvelli laga nr. 29/1995.

VIII

Þessu næst kemur til úrlausnar hvort gagnáfrýjandi hafi þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu í ljósi atvika málsins öðlast rétt til skaðabóta úr hendi aðaláfrýjanda. Í 7. gr. EES-samningsins kemur fram að gerðir, sem vísað er til í viðaukum við samninginn eða í ákvörðunum sameiginlegu EES-nefndarinnar, binda samningsaðila. Skulu þær teknar upp í landsrétt með þeim hætti að gerð sem svarar til reglugerðar skal sem slík tekin upp í landsrétt, en gerð sem svarar til tilskipunar veitir val um form og aðferð við framkvæmdina. Í 3. gr. EES-samningsins er almennt ákvæði um að samningsaðilar skuli gera allar viðeigandi og almennar eða sérstakar ráðstafanir til að tryggja að staðið verði við þær skuldbindingar sem af samningnum leiðir. Jafnframt skuli þeir varast ráðstafanir sem geta teflt því í tvísýnu að markmiðum EES-samningsins verði náð.

Eins og fram kemur í dómi EFTA-dómstólsins 22. júlí 2013 í máli nr. E-15/12, sem varðar sakarefni það sem til úrlausnar var í dómi Hæstaréttar 17. október 2013 í máli nr. 191/2012, hafa EES-ríkin samkvæmt 7. gr. EES-samningsins val um form og aðferð við að taka upp í landsrétt lög sem svara til tilskipunar 2004/38. EFTA-dómstóllinn setti eigi að síður þann fyrirvara í síðastgreindum dómi sínum að ákvæði tilskipunarinnar væru ótvírætt bindandi að landsrétti og yrði að innleiða með nægilega skýrum og glöggum hætti svo skilyrðum meginreglunnar um réttarvissu væri fullnægt. Í því sambandi benti EFTA-dómstóllinn á að innleiðing tilskipunar geri ekki endilega kröfu um setningu laga í hverju og einu EES-ríki, þar sem fyrirliggjandi lagaákvæði og meginreglur laga kunni að leiða til þess að ástæðulaust sé að grípa til sérstakrar lagasetningar. Innleiðing með almennari hætti geti því verið fullnægjandi að því gættu að tilskipuninni verði þannig beitt að fullu, hún hafi ótvírætt bindandi réttaráhrif og að lagaumgjörð sú sem leiddi af innleiðingunni væri nægilega nákvæm og skýr til að einstaklingar geti öðlast vitneskju um rétt sinn.

Með hliðsjón af dómi EFTA-dómstólsins 27. júní 2014 í máli nr. E-26/13, sem varðar sakarefni máls þessa, verður lagt til grundvallar að þótt reglur um álagningu beinna skatta hér á landi séu á forræði aðaláfrýjanda ber honum eigi að síður að beita því valdi með hliðsjón af reglum EES-réttar. Af þessu áliti EFTA-dómstólsins leiðir að hann taldi þá skyldu hvíla á aðaláfrýjanda sem aðila að EES-samningnum að gera nauðsynlegar ráðstafanir til að taka upp í íslenskan rétt ákvæði tilskipunar 2004/38 og þar áður tilskipunar 90/365 og tryggja með því samræmi milli ákvæða þeirra og landsréttar, þar með talið hvað varðar reglur tekjuskattslaga um heimildir hjóna til að samnýta skattkort sín. Af ákvæðum 40. gr. stjórnarskrárinnar leiðir að aðaláfrýjandi gat því aðeins tryggt slíkt samræmi að breytt yrði fyrir atbeina löggjafans ákvæðum 3. mgr. 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003. Aðaláfrýjandi hlutaðist hins vegar ekki til um slíkt fyrr en með setningu laga nr. 165/2010.

Eins og greinir í dómi Hæstaréttar 16. desember 1999 í máli nr. 236/1999 hefur EFTA-dómstóllinn látið í ljós það álit, að samkvæmt grundvallarreglum EES-samningsins beri aðilar hans skaðabótaábyrgð gagnvart einstaklingum á tjóni, sem hlýst af ófullnægjandi lögfestingu tilskipunar, enda sé nánar tilgreindum skilyrðum fullnægt. Samkvæmt dómi EFTA-dómstólsins 10. desember 1998 í máli nr. E-9/97, en hann varðar sakarefni það sem um var fjallað í dómi Hæstaréttar í máli nr. 236/1999, fara skilyrði bótaábyrgðar eftir eðli þeirrar vanrækslu sem tjónið verður rakið til. Í því tilviki að landsréttur er ekki réttilega lagaður að ákvæðum tilskipunar, eins og krafist er í 7. gr. EES-samningsins, leiðir það af þessu samningsákvæði svo tilgangi þess verði náð að krefjast má skaðabóta að þremur skilyrðum fullnægðum. Í fyrsta lagi verður að felast í tilskipuninni að einstaklingar öðlist tiltekin réttindi og ákvæði hennar verða að bera með sér hver þau réttindi eru. Í öðru lagi verður að vera um nægilega alvarlega vanrækslu á skuldbindingum ríkisins að ræða. Í þriðja lagi verður að vera orsakasamband milli vanrækslu ríkisins á skuldbindingum sínum og þess tjóns sem viðkomandi einstaklingur verður fyrir. Eins og fram kemur í dómi Hæstaréttar í máli nr. 236/1999 leiðir af 7. gr. EES-samningsins og bókun 35 við hann að samningurinn felur ekki í sér framsal lagasetningarvalds. Hins vegar hefur meginmál EES-samningsins lagagildi hér á landi og því hafa lögin sem lögfesta meginmál hans verið skýrð svo að einstaklingar eigi kröfu til þess að íslenskri löggjöf sé hagað til samræmis við EES-reglur. Takist það ekki leiðir af lögum nr. 2/1993 og meginreglum og meginmarkmiðum EES-samningsins að aðaláfrýjandi verður skaðabótaskyldur að íslenskum rétti og á skaðabótaábyrgð hans, vegna ófullnægjandi lögfestingar tilskipunar, sér næga stoð í þeim lögum.

Af svari EFTA-dómstólsins við fyrri spurningunni sem Hæstiréttur beindi til hans í þessu máli er ljóst að sá dómstóll telur að tilskipun 90/365 hafi veitt óvirkum einstaklingum í atvinnulífinu tiltekin réttindi, sem áður hefur verið gerð grein fyrir, og að tilskipunin hafi borið með sér hver þau voru. Hafi svo verið allt frá gildistöku EES-samningsins árið 1994 en efni tilskipunar 90/365 hafi síðan verið við haldið í tilskipun 2004/38 sem tekin var upp í EES-samninginn frá og með 1. mars 2009. Af þessu verður sú ályktun dregin að EFTA-dómstóllinn telji fyrsta skilyrðinu fyrir bótaábyrgð aðaláfrýjanda fullnægt.

Annað skilyrði bótaábyrgðar lýtur sem fyrr segir að því hvort brot á EES-rétti teljist nægilega alvarlegt. EFTA-dómstóllinn hefur í dómum sínum ítrekað bent á að almennt sé það í verkahring landsdómstóla að leggja mat á atvik máls og skera úr um hvort skilyrðum skaðabótaábyrgðar ríkis sé fullnægt, sbr. dóma hans 30. maí 2002 í máli nr. E-4/01 og 20. júní 2008 í máli nr. E-8/07. EFTA-dómstóllinn hefur eigi að síður lýst ákveðnum aðstæðum og sjónarmiðum sem rétt sé að landsdómstóllinn hafi hliðsjón af í því mati, sbr. dóm hans 10. desember 2010 í máli nr. E-2/10. Þar telur EFTA-dómstóllinn hafa þýðingu hvort ríkið hafi með bersýnilegum og alvarlegum hætti virt að vettugi þær takmarkanir sem valdheimildum þess séu settar. Við það mat skipti verulegu máli, hversu skýrt og nákvæmt það ákvæði er sem brotið er gegn, og hvert svigrúm það eftirlætur innlendum stjórnvöldum. Þá hafi það einnig verulega þýðingu hvort brotinu og því tjóni sem af hlaust hafi verið valdið af ásetningi eða misgáningi og hvort um er að ræða afsakanlegan misskilning á EES-reglum. Við matið beri auk þess að hafa hliðsjón af því hvort skýr dómaframkvæmd liggi fyrir um túlkun þeirrar reglu sem um ræðir.

Fyrst er þess að geta við mat á framangreindu að dómaframkvæmd á sviði Evrópuréttar er tengist sakarefni málsins, hvort heldur er á vettvangi EFTA-dómstólsins eða Evrópudómstólsins, er fáskrúðug. Lágu því ekki fyrir dómafordæmi um túlkun á þeim ákvæðum tilskipana 90/365 og 2004/38, sem hér reynir á og tengslum þeirra við skattareglur EES-ríkjanna, fyrr en við uppkvaðningu dóms EFTA-dómstólsins 27. júní 2014 í máli E-26/13. Þá er einnig til þess að líta sem fyrr greinir að í áminningarbréfi eftirlitsstofnunar EFTA til aðaláfrýjanda 7. júlí 2010 var komist að þeirri niðurstöðu að hann hefði í máli þessu ekki staðið við skuldbindingar sínar samkvæmt 28. gr. EES-samningsins en þegar kom að flutningi máls E-26/13 fyrir EFTA-dómstólnum sneri stofnunin við blaðinu og taldi að einstaklingur í stöðu gagnáfrýjanda gæti ekki reitt sig á regluna um frjálsa för sem tryggð væri í 28. gr. EES-samningsins. Í annan stað er ekkert fram komið í málinu sem gefur til kynna að ásetningur hafi ráðið því að aðaláfrýjandi tryggði ekki það samræmi milli síðastnefndra tilskipana og landsréttar sem leiðir af dómi EFTA-dómstólsins. Við mat á því hvort þetta stafi af afsakanlegum misskilningi aðaláfrýjanda verður ekki fram hjá því litið að reglur um álagningu beinna skatta falla sem áður segir utan sviðs EES-samningsins. Tilskipun 90/365 varðaði á hinn bóginn búseturétt launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga sem látið höfðu af störfum og tilskipun 2004/38 fjallar um rétt borgara Sambandsins og aðstandenda þeirra til frjálsrar farar og dvalar á yfirráðasvæði aðildarríkjanna. Tengsl ákvæða þessara tilskipana við reglur um álagningu beinna skatta í aðildarríkjunum eru samkvæmt þessu ekki augljós. Verður því lagt til grundvallar að gerðir aðaláfrýjanda í þessum efnum hafi verið afsakanlegar. Þótt aðaláfrýjanda beri samkvæmt EES-rétti að beita skattlagningarvaldi sínu með hliðsjón af reglum EES-réttar og á honum hvíli sú skylda samkvæmt dómi EFTA-dómstólsins að túlka ákvæði tilskipana 90/365 og 2004/38 til samræmis við EES-samninginn og óskráðar meginreglur EES-réttar, leiðir af framansögðu að ekki verður talið að aðaláfrýjandi hafi með bersýnilegum og alvarlegum hætti virt að vettugi takmarkanir valdheimilda sinna með því að vanrækja að tryggja samræmi milli títtnefndra tilskipana og reglna laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu skortir á að öðru skilyrðinu fyrir bótaábyrgð aðaláfrýjanda sé fullnægt og af því leiðir að ekki kemur til mats á þriðja skilyrðinu, um orsakasamband milli vanrækslu aðaláfrýjanda og tjóns gagnáfrýjanda. Eru því ekki til staðar skilyrði til að dæma gagnáfrýjanda skaðabætur úr hendi aðaláfrýjanda vegna mistaka hins síðarnefnda við að laga ákvæði íslensks réttar að ákvæðum tilskipana 90/365/EBE og 2004/38/EB.

Loks verður ekki talið að það fyrirkomulag í lögum nr. 90/2003 um heimildir hjóna til að flytja milli sín ónýttan persónuafslátt hafi verið í andstöðu við ákvæði 65. gr. stjórnarskrárinnar. Samkvæmt framansögðu verður aðaláfrýjandi sýknaður af kröfum gagnáfrýjanda í máli þessu.

Ákvæði hins áfrýjaða dóms um málskostnað og gjafsóknarkostnað eru staðfest.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður. Allur gjafsóknarkostnaður gagnáfrýjanda fyrir EFTA-dómstólnum og Hæstarétti greiðist úr ríkissjóði svo sem nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Aðaláfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum gagnáfrýjanda, A-kk-ef G-kk-ef, í máli þessu.

Ákvæði hins áfrýjaða dóms um málskostnað og gjafsóknarkostnað eru staðfest.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður. Allur kostnaður gagnáfrýjanda af rekstri máls E-26/13 fyrir EFTA-dómstólnum og allur áfrýjunarkostnaður hans greiðist úr ríkissjóði, þar með talin þóknun lögmanns hans, samtals 2.750.000 krónur.