845/2015

Í málinu krafðist S hf. þess að felldur yrði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá árinu 2013 um endurákvörðun opinberra gjalda sinna gjaldárið 2008. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað S hf. það ár um tilgreinda fjárhæð og yfirfært tap SK hf., móðurfélags S hf., vegna samsköttunar félaganna um sömu fjárhæð. Var sú niðurstaða á því reist að fjármagnskostnaður af tiltekinni skuld S hf. við SK hf. gæti ekki talist frádráttarbær rekstarkostnaður í skattalegu tilliti hjá S hf. þar sem ekki væru uppfyllt skilyrði 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Reisti S hf. kröfu sína á því að skattyfirvöldum væri óheimilt að endurákvarða skatt vegna tekna ára sem féllu innan sex ára tímabils samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ef sú endurákvörðun væri eingöngu reist á atvikum, aðstæðum eða löggerningum sem áttu sér stað fyrir það tímamark. Gæti ríkisskattstjóri því ekki byggt endurákvörðun sína á árinu 2013 á forsendum sem hefðu átt sér stað árið 2005 er S hf. varð til við samruna þriggja tilgreindra félaga og til umræddrar skuldar var fyrst stofnað. Í dómi Hæstaréttar kom fram að samkvæmt orðanna hljóðan fælist í ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki annað og meira en að heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar skatts næði til tekna síðustu sex ára á undan því ári sem endurákvörðun færi fram. Hvorki yrði leitt af orðalagi greinarinnar né lögskýringargögnum að endurákvörðun sem færi fram innan þess tímamarks væri því aðeins heimil að hún væri reist á atvikum sem einnig hefðu átt sér stað innan tímamarksins. Skattskil miðuðust við tekjur hvers árs og við mat á réttmæti tekna og gjalda, eigna og skulda væru skattyfirvöld almennt óbundin af því hvaða meðferð skattskilin hefðu áður fengið. Að því er varðaði frádráttarbærni fjármagnskostnaðar vegna fyrrgreindrar skuldar S hf. var talið að lög nr. 90/2003 kvæðu berlega á um að árlega færi fram mat á heimild til frádráttar slíks kostnaðar, sbr. orðalag 2. mgr. 29. gr. og 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þeim ákvæðum væri heimilt að draga frá tekjum lögaðila rekstarkostnað en það eru þau gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Af framansögðu væri fullljóst að sú ályktun yrði hvorki dregin af 1. mgr. 97. gr. né 1. tölulið 31. gr. eða 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003 að atvik sem mat skattyfirvalda væru reist á þyrftu einnig að hafa orðið innan þess sex ára frests sem 1. mgr. 97. gr. kvæði á um. Að því virtu og með vísan til forsendna dóms Hæstaréttar í máli nr. 321/2005 var Í sýknað af kröfu S hf.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf, E-kk-nf T-kk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf, I-kvk-nf E-kvk-nf settur hæstaréttardómari og Á-kk-nf K-kk-nf fyrrverandi hæstaréttardómari.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 18. desember 2015. Hann krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 13. desember 2013 um endurákvörðun opinberra gjalda Símans hf. gjaldárið 2008. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Á hluthafafundi Skipta hf. hinn 15. apríl 2015 mun hafa verið ákveðið að sameina félagið Símanum hf. sem var stefnandi málsins í héraði. Skipti hf. munu með þessu hafa yfirtekið Símann hf. Í kjölfar sameiningarinnar mun nafni Skipta hf. hafa verið breytt og tók hið sameinaða félag upp nafnið Síminn hf. og ber það félag kennitölu þá sem Skipti hf. hafði áður. Það félag hefur samkvæmt þessu yfirtekið réttindi og skyldur þess félags sem var stefnandi í héraði. Er Síminn hf., með kennitölu þá sem Skipti hf. bar áður, því áfrýjandi máls þessa.

I

Mál þetta á rætur að rekja til þess að á árinu 2005 ákvað stefndi á grundvelli laga nr. 75/2001 um sölu ríkissjóðs á hlutafé í Landssíma Íslands hf. að selja 98,8% hlut sinn í félaginu. Félagið Skipti ehf., sem mun hafa verið stofnað til að koma fram fyrir hönd hóps fjárfesta við kaupin, varð hlutskarpast í söluferlinu og keypti þannig Landssíma Íslands hf. Kaupin voru meðal annars fjármögnuð með skuldabréfaláni að fjárhæð 38.440.609.000 krónur. Eftir kaupin var tekin ákvörðun um sameiningu Skipta ehf., Landssíma Íslands hf. og Íslenska sjónvarpsfélagsins hf. Var samrunanum hagað þannig að hið keypta félag, Landssími Íslands hf., skyldi vera yfirtökufélagið en móðurfélag þess, Skipti ehf., og Íslenska sjónvarpsfélagið hf. voru skilgreind sem yfirtekin félög. Hið sameinaða félag fékk jafnframt nafn Landssíma Íslands hf. og kennitölu. Samruninn miðaðist við 30. júní 2005. Við samrunann tók Landssími Íslands hf. við eignum og skuldum Skipta ehf., þar á meðal fyrrnefndu skuldabréfaláni. Samruni af þessu tagi hefur gjarnan verið nefndur öfugur samruni eða skuldsett yfirtaka. Nafni Landssíma Íslands hf. mun í framhaldi sameiningarinnar hafa verið breytt í Síminn hf. sem var stefnandi þessa máls í héraði. Fyrrgreint skuldabréfalán mun hafa verið endurfjármagnað með sambankaláni 22. desember 2005 að fjárhæð 32.000.000.000 krónur þar sem Síminn hf. var tilgreindur sem lántakandi.

Á aðalfundi Símans hf. 15. mars 2007 var meðal annars samþykkt að skipta félaginu í tvö félög, annars vegar Símann hf., stefnanda þessa máls í héraði, og hins vegar nýtt félag, Skipti hf., sem yrði móðurfélag stefnanda. Miðuðust skiptin við 31. október 2006. Í tengslum við skiptinguna var fyrrgreindu sambankaláni breytt þannig að Skipti hf. varð skuldari þess í stað Símans hf. Við skuldskeytinguna mun hafa myndast krafa Skipta hf. á hendur Símanum hf. að fjárhæð 29.800.000.000 krónur. Var þessi krafa bréfuð með samningi 12. júní 2007 sem laut að láni til sjö ára frá 1. apríl 2007 að telja, verðtryggðu miðað við gengisvístölu. Í skattframtali sínu fyrir rekstrarárið 2007 taldi Síminn hf. fram í framtalsreit 6750 ,,Vaxtar. skuldir við tengda aðila“ 29.260.072.201 króna. Þá taldi félagið 3.105.615.757 krónur til gjalda ósundurliðað í framtalsreit 3640 ,,Vaxtagjöld, verðbætur o.þ.h.“ Samkvæmt bréfi umboðsmanna áfrýjanda 28. júní 2013 var fjármagnskostnaður Símans hf. vegna framangreinds láns frá Skiptum hf. 1.583.070.979 krónur á því rekstrarári. Í héraðsdómi eru rakin bréfaskipti ríkisskattstjóra og Símans hf. frá 27. september 2011 en þeim lauk með úrskurði ríkisskattstjóra 13. desember 2013. Með þeim úrskurði lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað Símans hf. gjaldárið 2008 um síðastgreinda fjárhæð og yfirfært tap Skipta hf. vegna samsköttunar félaganna um sömu fjárhæð. Var sú niðurstaða á því reist að fjármagnskostnaður af umræddu lánsfé gæti ekki talist frádráttarbær rekstarkostnaður í skattalegu tilliti hjá Símanum hf. þar sem ekki væru uppfyllt skilyrði 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Í málinu krefst áfrýjandi þess að úrskurðurinn verði úr gildi felldur.

II

Fyrir Hæstarétti hefur áfrýjandi fallið frá málsástæðum er lúta að því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina umdeildu ákvörðun ríkisskattstjóra. Reisir hann málatilbúnað sinn fyrir Hæstarétti í rauninni eingöngu á því að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 standi því í vegi að ríkisskattstjóra hafi á árinu 2013 verið heimilt að endurákvarða skattlagningu Símans hf. vegna tekjuársins 2007 þar sem endurákvörðunin hafi byggst á atvikum sem áttu sér stað á árinu 2005. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Áfrýjandi byggir á því að í þessu felist ekki einungis það að endurákvörðun sé takmörkuð við skatt vegna tekna þessara síðustu sex ára, heldur beri að skýra ákvæðið þannig að í því sé jafnframt fólgin sú takmörkun að skattyfirvöldum sé óheimilt að endurákveða skatt vegna tekna ára sem falla innan sex ára tímabilsins ef sú endurákvörðun er eingöngu reist á atvikum, aðstæðum eða löggerningum sem áttu sér stað fyrir það tímamark. Í því tilviki sem hér um ræðir séu þau atvik sem úrskurður ríkisskattstjóra sé reistur á hinn öfugi samruni Landssíma Íslands hf. og Skipta ehf. á árinu 2005 og yfirfærsla skulda sem til var stofnað til að fjármagna kaupin til þess félags sem keypt var. Hafi skattyfirvöld viljað bera brigður á rekstrarlegan tilgang vaxtagjalda af þessum skuldum og þar með frádráttarbærni þeirra í hendi Símans hf. hefðu þau þurft að reisa endurákvörðun á þeirri forsendu innan sex ára frestsins miðað við árið 2005. Það hafi þau ekki gert og hafi því ekki getað byggt endurákvörðun á árinu 2013 á forsendum sem tengdust samrunanum. Samkvæmt því hafi staðan við upphaf rekstrarársins 2007 verið sú að fyrir hendi hafi verið óvefengjanleg skuld í bókum Símans hf. Af sjálfu leiði að greiðsla fjármagnskostnaðar af slíkri skuld sé kostnaður sem gangi til að tryggja tekjur og halda þeim við og sé frádráttarbær samkvæmt orðalagi 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 90/2003.

Áfrýjandi reisir kröfu sína um að margnefndur úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur eingöngu á þessari málsástæðu og lýsti því yfir við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti að ágreiningslaust væri að skattyfirvöldum hefði verið heimilt að taka hina umdeildu ákvörðun ef það hefi verið gert á árinu 2011 eða fyrr.

III

Sé 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 skýrð eftir orðanna hljóðan felst ekki í henni annað og meira en að heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar skatts nái til tekna síðustu sex ára á undan því ári sem endurákvörðun fer fram. Hvorki verður leitt af orðalagi greinarinnar né lögskýringargögnum að endurákvörðun sem fer fram innan þess tímamarks sé því aðeins heimil að hún sé reist á atvikum sem einnig áttu sér stað innan tímamarksins.

Skattskil miðast við tekjur hvers árs. Við mat á réttmæti tekna og gjalda, eigna og skulda eru skattyfirvöld almennt óbundin af því hvaða meðferð þau hafa áður fengið. Lög nr. 90/2003 víkja í einstaka tilvikum frá þessari meginreglu. Þannig er til dæmis í 8. tölulið 31. gr. laganna kveðið á um að eftirstöðvar rekstrartapa síðustu tíu ára á undan tekjuári séu frádráttarbærar, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári sem tap myndast. Vilji skattyfirvöld vefengja frádráttarbærni slíks rekstrartaps verða þau að gera það innan sex ára frá því rekstrarári er tapið myndaðist, enda er tapið eftir það tímamark ákvörðuð stærð sem flyst sjálfkrafa milli ára. Í máli þessu er hins vegar deilt um hvort fjármagnskostnaður vegna tiltekinnar skuldar teljist til rekstarkostnaðar í skilningi tekjuskattslaga. Lögin kveða í því tilviki berlega á um að árlega fari fram mat á heimild til frádráttar slíks kostnaðar, sbr. orðalag 2. mgr. 29. gr. og 1. töluliðs 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þeim ákvæðum er heimilt að draga frá tekjum lögaðila rekstarkostnað en það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Af framansögðu er fullljóst að sú ályktun verður hvorki dregin af 1. mgr. 97. gr. né 1. tölulið 31. gr. eða 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003 að atvik sem mat skattyfirvalda er reist á þurfi einnig að hafa orðið innan þess sex ára frests sem 1. mgr. 97. gr. kveður á um. Að því virtu og með vísan til forsendna dóms Hæstaréttar 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005 verður þessari málsástæðu áfrýjanda hafnað. Samkvæmt því verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur.

Áfrýjandi verður dæmdur til að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Síminn hf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.200.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.