523/2006

I krafðist þess aðallega að felldir yrðu úr gildi nánar tilgreindir úrskurðir skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar, en til vara að felld yrði úr gildi niðurstaða þessara úrskurða um að honum bæri að greiða staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna S og N. Ekki var fallist á með I að formlegir ágallar hefðu verið á meðferð málsins hjá skattstjóra og yfirskattanefnd þannig að unnt væri að fallast á aðalkröfu hans. I byggði varakröfu sína í fyrsta lagi á því að honum væri ekki skylt að greiða staðgreiðslu launa starfsmanna sem ráðnir hefðu verið af portúgölsku starfsmannaleigunum þar sem þeir hefðu flestir dvalið hér 183 daga eða skemur á hverju 12 mánaða tímabili og væru því ekki skattskyldir hér á landi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals. Í dómi Hæstaréttar var vísað til þess að samkvæmt 1. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt bæru starfsmennirnir takmarkaða skattskyldu hér á landi. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamningsins væri meginreglan sú að skattleggja mætti vinnulaun, sem maður heimilisfastur í öðru ríkinu fengi fyrir starf sem leyst væri af hendi í hinu ríkinu, í því ríki sem vinnan væri framkvæmd. Frá þessari reglu væri gerð undantekning í 2. mgr. þannig að einungis skuli skattleggja vinnulaunin í því ríki sem starfsmaðurinn er heimilisfastur ef þrjú skilyrði eru uppfyllt. Við mat á því hvort undantekningin ætti við í þessu tilviki þyrfti að skera úr um hvort starfsmannaleigan eða I teldist vinnuveitandi í skilningi 2. mgr. 15. gr. samningsins. Tekið var fram að ákvæðið ætti rætur að rekja til fyrirmyndar að tvísköttunarsamningi sem gerð hefði verið á vegum OECD og að í athugasemdum við fyrirmyndina kæmu fram viðmið er lytu að túlkun hugtaksins vinnuveitandi í þessu sambandi. Þegar litið var til ákvæða samninga I og portúgölsku starfsmannaleiganna var talið að öll þau atriði, sem vikið var að í athugasemdum við fyrirmyndina, væru í höndum I eða vörðuðu hann. Var því talið að I væri vinnuveitandi hinna útleigðu starfmanna í merkingu 2. mgr. 15. gr. samningsins og að undantekningarákvæðið ætti ekki við um hann. Var því komist að þeirri niðurstöðu að hinir portúgölsku starfsmenn væru skattskyldir hér á landi. I byggði varakröfu sína í öðru lagi á því að það væri viðkomandi starfsmannaleiga en ekki hann sem væri launagreiðandi hinna útleigðu starfsmanna í skilningi 7. gr. laga nr. 45/1987, en þar er skylda til að standa skil á staðgreiðslu lögð á launagreiðanda eða þann sem annast milligöngu á launagreiðslum. Í dómi Hæstaréttar var tekið fram að viðmiðanir samningsfyrirmyndar OECD kæmu ekki að haldi við ákvörðun inntaks hugtaksins launagreiðandi, enda væri það þrengra en hugtakið vinnuveitandi og ekki eins margþætt. Við úrlausn á álitaefninu yrði að líta til ákvæða samninga I og starfsmannaleiganna, en af þeim var talið ljóst að starfsmannaleigurnar önnuðust launagreiðslur til hinna útleigðu starfsmanna. Lyti milliganga I eingöngu að því að leggja til nauðsynlegar upplýsingar til útreiknings launanna, en hann ljái ekki atbeina sinn að útborgun þeirra. Ekki var talið að ummæli í greinargerð með frumvarpi til breytinga á tekjuskattslögum, þar sem fram kom ráðagerð um að það skuli vera notandi þjónustunnar en ekki starfsmannaleigan sem teljist launagreiðandi, gætu verið viðhlítandi grundvöllur til að leggja á notendur þjónustu starfsmannaleiga skyldu til staðgreiðsluskila af launum útleigðra starfsmanna. Til þess þyrfti skýra heimild í lögum, en þessari ráðagerð hafði ekki verið fylgt eftir með breytingu á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Samkvæmt framangreindu var talið að hinar portúgölsku starfsmannaleigur teldust almennt launagreiðendur hinna útleigðu portúgölsku starfsmanna og að I hefði því ekki borið almenn skylda til að standa skil á staðgreiðslu vegna launa þessara starfsmanna. Var því fallist á varakröfu I.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir G-kk-nf C-kk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, I-kvk-nf B-kvk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 5. október 2006. Hann krefst þess aðallega að felldir verði úr gildi úrskurður skattstjórans í Reykjavík frá 30. júní 2004 og úrskurður yfirskattanefndar nr. 95/2005 frá 20. apríl 2005, en til vara að niðurstaða framangreindra úrskurða um að áfrýjanda beri að greiða staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna Select-I Serviços SA og Nett - Nova Empresa de Trabalho Temporário Lda verði felld úr gildi. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að dómkröfur verði lækkaðar og málskostnaður látinn falla niður.

I.

Í stefnu í héraði kemur fram að áfrýjandi uni niðurstöðu yfirskattanefndar varðandi staðgreiðslu vegna ítalskra starfsmanna sinna svo og efnislegri niðurstöðu vegna tryggingagjalds. Efnislegur ágreiningur aðila snúist því eingöngu um skyldu áfrýjanda til staðgreiðsluskila vegna portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna. Þar sem málsástæður hans lúti einnig að formlegum ágöllum á málsmeðferð skattstjóra og yfirskattanefndar komist hann þó ekki hjá því að krefjast ógildingar á úrskurðunum í heild sinni. Við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti gerði áfrýjandi framangreinda varakröfu vegna efnislegs ágreinings aðila, sem til álita kæmi ef ekki yrði fallist á að ágallar á málsmeðferð valdi ógildingu úrskurðanna í heild.

Áfrýjandi skaut úrskurði skattstjórans í Reykjavík 30. júní 2004 um breytingar á staðgreiðslu áfrýjanda vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna á tímabilinu september 2003 til og með janúar 2004 til yfirskattanefndar og krafðist þess aðallega að úrskurður skattstjóra yrði felldur úr gildi. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 95/2005 er fjallað um úrskurð skattstjóra í heild sinni og afstaða tekin til álitaefna varðandi form hans og efni. Áfrýjandi krefst í máli þessu engu að síður ógildingar úrskurðar skattstjóra, auk ógildingar úrskurðar yfirskattanefndar. Kveðst hann hafa þessa kröfu uppi til öryggis. Er í því sambandi til þess að líta að tvær málsástæður hans lúta að ætluðum formlegum annmörkum á úrskurði yfirskattanefndar. Yrði á þær fallist hefði krafa um ógildingu á úrskurði skattstjóra sjálfstætt gildi og hefur áfrýjandi þess vegna lögvarða hagsmuni af því að krefjast ógildingar á þeim úrskurði skattstjóra jafnframt því að krefjast ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar.

Í héraði og í áfrýjunarstefnu hafði áfrýjandi uppi varakröfu um að fellt yrði niður álag samkvæmt framangreindum úrskurði skattstjórans í Reykjavík og að stefnda yrði gert að endurgreiða þá fjárhæð ásamt nánar tilgreindum vöxtum. Með bréfi ríkisskattstjóra 1. ágúst 2007 var áfrýjanda tilkynnt að með vísan til heimildar í 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda hafi verið ákveðið að fella niður álag vegna síðbúinna framtalsskila áfrýjanda vegna launa sem gjaldskyld voru á árunum 2003 og 2004. Af þessum sökum féll áfrýjandi frá framangreindri varakröfu sinni við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti. Jafnframt féll hann frá þeirri málsástæðu fyrir aðalkröfu sinni að skattstjórinn í Reykjavík hafi vanrækt leiðbeiningarskyldu sína.

II.

Áfrýjandi hefur með höndum umfangsmiklar verktakaframkvæmdir við Kárahnjúkavirkjun á grundvelli verksamninga við Landsvirkjun. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár 13. febrúar 2003 tilkynnti Impregilo SpA um stofnun útibús á Íslandi. Skyldi heimilisfang félagsins vera að Stórhöfða 23, Reykjavík. Hluti þess mannafla, sem starfað hefur fyrir áfrýjanda við framangreint verkefni, hefur komið hingað á vegum svonefndra starfsmannaleiga. Er þar um að ræða portúgölsku fyrirtækin Select-I Serviços SA og Nett - Nova Empresa de Trabalho Temporário Lda. Meðal gagna málsins eru samhljóða samningar milli áfrýjanda og portúgölsku starfsmannaleiganna frá 20. júlí 2003. Í inngangi samninganna er því lýst að áfrýjandi hafi gert tvo samninga um framkvæmd nánar tilgreindra verkefna við Kárahnjúka og hafi hug á að ráða þangað starfsmenn í tilteknum starfsgreinum. Hafi starfsmannaleigurnar tekið boði áfrýjanda um að útvega mannafla til verksins enda búi þær yfir sérþekkingu á ráðningu og miðlun vinnuafls. Í öðrum kafla samninganna er kveðið á um skyldur starfsmannaleiganna. Ber þeim að velja og hafa tiltæka starfsmenn til útleigu eftir því sem áfrýjandi fer skriflega fram á. Starfsmannaleigurnar skuldbinda sig til að gera ráðningarsamning við sérhvern starfsmann og skulu starfsmennirnir skráðir í almannatryggingakerfi Portúgals. Starfsmannaleigunum ber að reikna út og greiða öll almannatryggingagjöld, tekjuskatta og aðra skatta eftir portúgölskum lögum af launum starfsmannanna og annast alla greiðslu launa til þeirra. Skulu starfsmannaleigurnar láta áfrýjanda í té afrit af mánaðarlegum launareikningum fyrir hvern starfsmann ásamt sönnun um greiðslur sem starfsmannaleigan hefur innt af hendi til starfsmannsins og almannatryggingakerfisins. Starfsmannaleigunum ber einnig að láta áfrýjanda í té afrit af ráðningarsamningi milli leigunnar og sérhvers starfsmanns. Í þriðja kafla samninganna er fjallað um skyldur áfrýjanda. Honum ber að leggja til fæði, húsnæði, afþreyingu og læknisþjónustu á virkjunarsvæðinu. Honum ber einnig að leggja til flugmiða fram og til baka milli Portúgals og Íslands fyrir hvern starfsmann og kosta flutning innanlands til og frá virkjunarsvæðinu. Þá ber honum að láta starfsmannaleigunum í té fyrir 28. dag hvers mánaðar allar upplýsingar sem eru nauðsynlegar til að útbúa launareikninga fyrir starfsmenn. Í grein 3.6 í báðum samningunum segir að ef andvirði nettó launakjara sem kveðið er á um milli starfsmannaleigu og einhvers útvegaðs starfsmanns („portúgölsku launin“) verði í einhverjum mánuði lægra en heildarlágmarkskjör í sömu starfsgrein samkvæmt hinum íslenska virkjanasamningi („íslensku launin“) skuli áfrýjandi bera kostnaðinn á muninum á hinum íslensku og portúgölsku launum. Fjórði kafli samninganna ber fyrirsögnina „mannafli“. Þar eru meðal annars ákvæði um að áfrýjandi geti á reynslutíma sagt starfsmanni upp með eins til tveggja vikna fyrirvara. Að loknum reynslutíma er áfrýjanda hvenær sem er heimilt að fækka í starfsliði sínu með þeim hætti að starfsmannaleigan sendi starfsmanni uppsögn með 30 daga fyrirvara. Einnig er kveðið á um að útleigðir starfsmenn skuli vinna störf sín á þeim stöðum innan virkjunarsvæðisins og með þeim hætti og samkvæmt þeirri vinnutímaáætlun sem áfrýjandi segir til um. Er áfrýjanda hvenær sem er heimilt að breyta vinnustað innan virkjunarsvæðisins, störfum og vinnutíma útleigðra starfsmanna. Í fimmta kafla samninganna er fjallað um reikningsgerð og greiðslur. Er þar kveðið á um að innan sjö daga frá lokum hvers vinnumánaðar skuli áfrýjandi útbúa og afhenda starfsmannaleigunum nákvæmt yfirlit um andvirði þjónustu sem starfsmenn hafa látið í té þar sem fram kemur, sundurliðað fyrir hvern starfsmann, raunverulegur vinnustundafjöldi, starfgrein og hvers kyns viðbætur og frádráttur sem kveðið er á um í samningunum. Á grundvelli þessa yfirlits og gjaldskrár, sem er viðauki með samningunum, skulu starfsmannaleigurnar gefa mánaðarlega út tvo reikninga sem áfrýjanda ber að greiða fyrir mánaðarlok. Verður ráðið að greiðslur áfrýjanda til starfsmannaleiganna taki að öllu leyti mið af þeim launum sem greidd eru hinum útleigðu starfsmönnum.

Með „Bókun varðandi launagreiðslur erlendra starfsmanna“ frá 1. október 2003, sem koma skyldi til framkvæmda miðað við 1. september sama ár, urðu fulltrúar landssambanda Alþýðusambands Íslands í samráðsnefnd virkjunarsamnings annars vegar og áfrýjandi hins vegar ásáttir um nánar tilgreind vinnubrögð við launagreiðslur til erlendra starfsmanna sem starfa á vegum áfrýjanda við virkjunarframkvæmdirnar. Eru í bókuninni meðal annars ákvæði um hvernig haga skuli mánaðarlegum útreikningi á „netto fjárhæð launa“ hvers erlends starfsmanns samkvæmt virkjunarsamningi, en þannig reiknuð laun skuli vera lágmarksgreiðsla til starfsmannsins fyrir viðkomandi launatímabil. Væru laun samkvæmt ákvæðum erlenda ráðningarsamningsins hærri skyldi starfsmanni greidd laun samkvæmt honum. Síðan segir í bókuninni: „Jafnframt hefur félagið lýst því yfir að það ábyrgist greiðslur umræddra starfsmanna skv. framanskráðu.“

Fljótlega eftir að áfrýjandi hóf framkvæmdir við Kárahnjúka reis ágreiningur um skyldu hans til að skila staðgreiðslu vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna sem störfuðu við þær á hans vegum. Með úrskurði 26. janúar 2004 ákvað skattstjórinn í Reykjavík að hækka stofn til staðgreiðslu opinberra gjalda og reiknaða afdregna staðgreiðslu vegna erlendra starfsmanna áfrýjanda fyrir mánuðina júlí og ágúst 2003, bæði vegna útsendra starfsmanna áfrýjanda frá höfuðstöðvum hans á Ítalíu og starfsmanna sem sendir höfðu verið hingað til lands á vegum starfsmannaleiganna. Þá beitti skattstjóri álagi vegna vantalinnar staðgreiðslu áfrýjanda fyrir þessa mánuði. Loks hækkaði skattstjóri stofn til útreiknings tryggingagjalds áfrýjanda vegna þessara tveggja mánaða. Þennan úrskurð skattstjóra kærði áfrýjandi til yfirskattanefndar. Nefndin taldi í úrskurði sínum nr. 94/2005 frá 20. apríl 2005 að verulega hefði skort á að skattstjóri veitti framkomnum andmælum áfrýjanda varðandi skilaskyldu á staðgreiðslu af launagreiðslum til erlendra starfsmanna portúgölsku starfsmannaleiganna viðhlítandi úrlausn við meðferð málsins og felldi úr gildi endurákvörðun skattstjóra að því er þann þátt varðaði. Yfirskattanefnd ákvarðaði skilaskylda staðgreiðslu áfrýjanda að öðru leyti vegna þessara tveggja mánaða, en vísaði varakröfu hans varðandi staðgreiðslu tryggingagjalds frá nefndinni. Þessi úrskurður hefur ekki verið borinn undir dómstóla.

Með úrskurði 30. janúar 2004 tók skattstjórinn í Reykjavík til endurákvörðunar skilaskyldu áfrýjanda á staðgreiðslu opinberra gjalda fyrir mánuðina september 2003 til og með janúar 2004. Varðaði endurákvörðunin, líkt og í fyrri úrskurði skattstjóra, bæði skilaskyldu staðgreiðslu vegna útsendra ítalskra starfsmanna áfrýjanda og starfsmanna sem ráðnir voru til starfa af portúgölsku starfsmannaleigunum. Áætlaði skattstjóri staðgreiðsluskyldu áfrýjanda vegna þessara starfsmanna á umræddu tímabili og beitti álagi vegna vanskila á staðgreiðslunni. Loks hækkaði hann tryggingagjaldsstofn áfrýjanda vegna þessa tímabils.

Áfrýjandi kærði þennan úrskurð til yfirskattanefndar, sem kvað upp úrskurð nr. 95/2005 þann 20. apríl 2005. Hafnaði yfirskattanefnd málsástæðum áfrýjanda er lutu að því að ógilda bæri úrskurð skattstjóra vegna formgalla. Í úrlausn sinni um efnisþátt málsins taldi nefndin áfrýjanda annars vegar staðgreiðsluskyldan vegna starfsmanna sem ráðnir höfðu verið af höfuðstöðvum áfrýjanda á Ítalíu og sendir hingað til lands og hins vegar vegna þeirra starfsmanna sem ráðnir höfðu verið til starfa við virkjanaframkvæmdirnar af portúgölsku starfsmannaleigunum. Yfirskattanefnd fjallaði efnislega um réttarstöðu áfrýjanda varðandi skyldu hans til greiðslu tryggingagjalds vegna erlendra starfsmanna. Nefndin hafnaði aðalkröfu áfrýjanda um að endurákvörðun staðgreiðslu tryggingagjalds yrði felld úr gildi en vísaði varakröfu hans um lækkun gjaldsins frá nefndinni að svo stöddu vegna skorts á upplýsingum. Loks hafnaði nefndin kröfu áfrýjanda um niðurfellingu álags.

Málsástæðum aðila er lýst í hinum áfrýjaða dómi.

III.

Aðalkrafa áfrýjanda er á því reist að formlegir ágallar hafi verið á meðferð málsins bæði hjá skattstjóra og yfirskattanefnd.

Áfrýjandi heldur því fram að ákvörðun um skyldu sína til að standa skil á staðgreiðslu hafi réttilega átt undir skattstjórann í Austurlandsumdæmi og skattstjórann í Reykjavík því brostið vald til að kveða upp hinn umdeilda úrskurð. Áfrýjandi er útibú erlends hlutafélags, sbr. XVI. kafli laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Samkvæmt 138. gr. laganna skulu öll lögskipti, sem leiðir af starfsemi útibús erlends félags hér á landi, lúta íslenskum lögum og lögsögu. Samkvæmt 1. mgr. 141. gr. skal tilkynna hlutafélagaskrá um stofnun útibús erlends hlutafélags og skulu ákvæði VII. kafla laganna um skráningu hlutafélaga varðandi tilkynningar um stofnun félaganna gilda eftir því sem við á. Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 148. gr., sbr. 2. tölulið 2. mgr. 9. gr. laganna, skal greina frá heimilisfangi hlutafélags í tilkynningu um stofnun þess. Ágreiningslaust er að Impregilo SpA ber takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna starfsemi áfrýjanda, sbr. 4. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Ákvæði 3. mgr. 89. gr. laganna þess efnis að aðilar sem hér á landi eru skattskyldir skv. 3. gr. skuli telja fram og vera skattlagðir þar sem þeir eiga eignir eða hafa tekjur verður að skýra með hliðsjón af framangreindum ákvæðum hlutafélagalaga sem og 2. gr. og 2. mgr. 89. gr. laga nr. 90/2003. Ber samkvæmt því að skattleggja erlent hlutafélag sem hér hefur útibú, sbr. 4. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003, í því umdæmi sem útibúið er með skráð heimilisfang. Eins og að framan er rakið er skráð heimilisfang áfrýjanda í Reykjavík. Það var þannig á valdsviði skattstjórans í Reykjavík að taka hinar umdeildu ákvarðanir, sbr. 84. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987.

Aðalkrafa áfrýjanda er einnig á því reist að sami starfsmaður skattstjóra hafi sent áfrýjanda fyrirspurnir, annast athuganir á staðgreiðsluskilum hans og kveðið upp úrskurð í málinu. Telur áfrýjandi að starfsmaðurinn hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins vegna fyrri starfa sinna við það. Um vanhæfi skattyfirvalda gilda ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt því má maður eigi taka þátt í meðferð máls ef honum hefði borið að víkja sæti í því sem héraðsdómari. Gengur þetta ákvæði framar hæfisreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem það hefur að geyma strangari hæfisskilyrði en almennar hæfisreglur þeirra laga, sbr. 1. málslið 2. mgr. 2. gr. laganna. Ekki hefur því verið haldið fram að ákvæði a. til f. liða 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála eigi við um hagi viðkomandi starfsmanns skattstjórans í Reykjavík. Þá verður ekki talið að hann hafi verið vanhæfur til að fara með málið á grundvelli g. liðar greinarinnar, enda fór öll málsmeðferð fram á sama stjórnsýslustigi og ekki eru fyrir hendi önnur atvik eða aðstæður sem eru fallnar til að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa.

Með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður staðfest sú niðurstaða hans að hafna öðrum málsástæðum sem áfrýjandi hefur fært fram og lúta að því að endurákvörðun skattstjórans í Reykjavík á staðgreiðsluskilum hafi verið byggð á röngum lagagrundvelli og að málsmeðferð skattstjórans hafi brotið gegn meðalhófsreglu og rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar.

Áfrýjandi krefst ógildingar úrskurðar yfirskattanefndar vegna þess að hann hafi meðal annars verið reistur á ákvæðum í samkomulagi áfrýjanda og Alþýðusambands Íslands frá október 2003, en málsástæðu er á því samkomulagi byggist hafi ríkisskattstjóri ekki haldið fram fyrir yfirskattanefnd og hafi áfrýjanda ekki verið gefið sérstakt tækifæri til að tjá sig um hana. Það er hlutverk yfirskattanefndar að sjá til þess að mál sé nægilega upplýst og ber henni að byggja niðurstöðu sína á fyrirliggjandi gögnum, sbr. 6. gr. og 7. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Áfrýjandi var aðili að umræddu samkomulagi og því fullkunnugt um efni þess. Með þessum athugasemdum en að öðru leyti með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans um að hafna þessari málsástæðu áfrýjanda. Þá reisir áfrýjandi kröfu sína á því að sá annmarki hafi verið á málsmeðferð yfirskattanefndar að nefndin hafi látið undir höfuð leggjast að fjalla um tvísköttunarsamning milli Íslands og Portúgals, sem birtur var með auglýsingu nr. 2/2002 í C-deild Stjórnartíðinda. Í úrskurði yfirskattanefndar er rækileg umfjöllun um það hvort ákvæði samningsins hafi beina þýðingu fyrir úrlausn málsins og komst nefndin að þeirri efnislegu niðurstöðu að svo sé ekki. Verður ekki fallist á að það teljist formlegur annmarki á úrskurði nefndarinnar að hún hafi að fenginni þessari niðurstöðu ekki talið þörf á frekari umfjöllum um efnisatriði tvísköttunarsamningsins.

Þar sem ekki eru samkvæmt framansögðu ágallar á málsmeðferð skattstjórans í Reykjavík eða yfirskattanefndar þannig að varðað geti ógildingu úrskurða þeirra verður aðalkröfu áfrýjanda hafnað.

IV.

Varakrafa áfrýjanda lýtur að því að ógilt verði niðurstaða framangreindra úrskurða skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar um að áfrýjanda beri að standa skil á staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna tveggja.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 45/1987 er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Samkvæmt A. lið 2. gr. laganna tekur staðgreiðslan meðal annars til tekjuskatts manna sem skattskyldir eru samkvæmt 1. gr. og l. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 45/1987 taka ákvæði laganna til allra aðila, innlendra og erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem vísað er til í 2. gr. og til allra þeirra aðila, innlendra og erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Í 4. gr. laganna er nánari skilgreining á hugtakinu launamaður samkvæmt lögunum og í 5. gr. er kveðið á um hvað teljist til launa samkvæmt þeim. Þá segir í 1. mgr. 7. gr. að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt 5. gr. og er tekið fram í 2. mgr. að ef milligöngumaður annast launagreiðslur skuli hann gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil og greiðslur samkvæmt lögunum.

Áfrýjandi færir fram þrjár megin málsástæður fyrir því að hann sé ekki skyldur til að greiða staðgreiðslu vegna launa starfsmanna, sem ráðnir eru til starfa af portúgölsku starfsmannaleigunum. Í fyrsta lagi séu þeir starfsmenn sem hér dvelji skemur en 183 daga á hverju 12 mánaða tímabili ekki skattskyldir hér á landi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals, en það eigi við um flesta starfsmenn á vegum starfsmannaleiganna. Því bresti skilyrði til að krefjast staðgreiðsluskila vegna launa þeirra, sbr. A. lið 2. gr. og 3. gr. laga nr. 45/1987. Í öðru lagi sé það viðkomandi starfsmannaleiga en ekki áfrýjandi sem sé laungreiðandi þessara starfsmanna, sbr. 3. gr. og 7. gr. laganna, og því sé kröfum um staðgreiðsluskil ranglega beint að sér. Loks telur hann kröfu um að hann skili staðgreiðslu af launum þessara starfsmanna fela í sér brot á jafnræðisreglu.

Ekki er ágreiningur um að starfsmenn sem ráðnir eru af portúgölsku starfsmannaleigunum og dvelja hér á landi meira en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili beri hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. tölulið 3. gr. laganna bera þeir menn sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín takmarkaða skattskyldu hér á landi þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Er sérstaklega tekið fram í ákvæðinu að þar með teljist þeir menn sem atvinnu stunda hér á landi á grundvelli samnings um útleigu á vinnuafli, en þessi sérstaka tilgreining kom til með lögum nr. 145/1995. Áfrýjandi dregur ekki í efa að þetta ákvæði geti eftir efni sínu náð til portúgalskra starfsmanna sem hjá honum starfa og ráðnir hafa verið á vegum starfsmannaleiganna. Hann telur hins vegar að hin almennu ákvæði 1. töluliðar 3. gr. laga nr. 90/2003 verði að skýra með hliðsjón af ákvæðum 2. mgr. 15. gr tvísköttunarsamnings milli Íslands og Portúgals, en samkvæmt þeim séu þessir starfsmenn eingöngu skattskyldir í Portúgal.

Ekki er lengur ágreiningur með aðilum um að tvísköttunarsamningurinn við Portúgal hafði öðlast gildi er atvik máls þessa áttu sér stað. Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. samningsins er almenna reglan sú að skattleggja má vinnulaun, sem maður heimilisfastur í öðru ríkinu fær fyrir starf sem leyst er af hendi í hinu ríkinu, í því ríki sem vinnan er framkvæmd. Frá þessari reglu er gerð sú undantekning í 2. mgr. 15. gr. að einungis skal skattleggja þessi vinnulaun í því ríki þar sem starfsmaðurinn er heimilisfastur ef þrjú skilyrði eru uppfyllt. Í fyrsta lagi að viðtakandinn dvelji ekki í vinnuríkinu lengur en 183 daga samtals á tólf mánaða tímabili, sbr. a. lið ákvæðisins. Í öðru lagi að endurgjaldið sé greitt af eða fyrir hönd vinnuveitanda sem ekki er heimilisfastur í vinnuríkinu, sbr. b. lið, og í þriðja lagi að endurgjaldið sé ekki gjaldfært hjá fastri starfsstöð sem vinnuveitandinn hefur í vinnuríkinu, sbr. c. lið ákvæðisins. Þurfa öll þessi þrjú skilyrði að vera uppfyllt til að undantekningarregla 2. mgr. 15. gr. eigi við, en áfrýjandi telur svo vera.

Aðildarríki OECD hafa um árabil átt með sér samstarf á sviði skattamála. Hefur meðal annars verið útbúin fyrirmynd að tvísköttunarsamningi á vegum samtakanna, sem gefin hefur verið út ásamt athugasemdum og skýringum. Hefur þessi fyrirmynd verið notuð í samningaviðræðum aðildarríkja um tvísköttunarmál og er fyrrgreint ákvæði 15. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Portúgals í fullu samræmi við hana. Meðal álitamála við skýringu á ákvæði 15. gr. er hvernig haga skal skattlagningu launa starfsmanna sem heimilisfastir eru í öðru samningsríkinu og ráðnir eru af starfsmannaleigu í því ríki til starfa hjá notanda í hinu ríkinu. Í því sambandi er sérstakt álitaefni hvort starfsmannaleigan eða sá sem unnið er fyrir telst vinnuveitandi hinna útleigðu starfsmanna í merkingu b. og c. liða 2. mgr. 15. gr. Um þetta eru athugasemdir við samningsfyrirmynd OECD á þá lund að texta 2. mgr. 15. gr. beri að túlka þannig að vinnuveitandi í þessu sambandi sé sá sem á rétt til þess verks sem til verður við vinnuna og beri á því ábyrgð og áhættu af því. Við alþjóðlega útleigu á vinnuafli séu þessar heimildir almennt hjá þeim sem unnið er fyrir, en kanna verði í hverju tilviki hvort sá sem unnið er fyrir eða starfsmannaleigan gegni þessu hlutverki. Við mat á því hver teljist vinnuveitandi í merkingu ákvæðisins sé einnig rétt að líta til þess að það sé yfirleitt sá sem unnið er fyrir sem hafi boðvald yfir starfsmönnunum við framkvæmd verksins, verkið sé almennt framkvæmt á vinnustað sem sé undir stjórn og á ábyrgð hans, yfirleitt séu tengsl milli endurgjalds til starfsmannaleigunnar og greiðslna til hinna útleigðu starfsmanna, sá sem unnið er fyrir leggi fyrst og fremst til tæki og efni til starfsins og að fjöldi starfsmanna og kröfur um hæfni þeirra sé ekki eingöngu háð ákvörðunarvaldi starfsmannaleigunnar. Þessar túlkunarreglur hafa almenna þýðingu við úrlausn um efni greinarinnar og eru ekki bundnar við að grunur leiki á að verið sé að misnota starfsmannaleigufyrirkomulagið til skattundandráttar, eins og áfrýjandi heldur fram.

Hlutverk, réttindi og skyldur vinnuveitanda í vinnuréttarsambandi eru margþætt og flókin. Geta þau í sumum tilvikum skipst milli fleiri en eins aðila og er staðan sú við útleigu vinnuafls. Fer það þá eftir því hvaða álitamál er til úrlausnar hver telst vinnuveitandi. Ef litið er til ákvæða samninga áfrýjanda og portúgölsku starfsmannaleiganna sem rakin eru í II. kafla hér að framan er ljóst að starfskjör hinna útleigðu starfsmanna ráðast fyrst og fremst af ráðningarsamningum þeirra og starfsmannaleiganna. Er því ekki unnt að líta fram hjá starfsmannaleigunum sem vinnuveitanda þegar starfskjör launþegans eru til umfjöllunar, sbr. dóm Hæstaréttar 7. desember 2006 í máli nr. 267/2006. Á sama hátt er ljóst af fyrrgreindum samningum að öll þau atriði, sem athugasemdir með samningsfyrirmynd OECD benda á að máli skipti við ákvörðun þess hver teljist vinnuveitandi í merkingu 2. mgr. 15. gr. fyrirmyndarinnar, eru í höndum áfrýjanda eða varða hann. Hann telst því vinnuveitandi hinna útleigðu starfsmanna í merkingu 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Portúgals og á undantekningarákvæðið ekki við um hann. Samkvæmt því eru hinir portúgölsku starfsmenn skattskyldir hér á landi, sbr. 1. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003.

Í lögum nr. 45/1987 er skylda til að standa skil á staðgreiðslu lögð á launagreiðanda eða þann sem annast milligöngu á launagreiðslum. Lögin nota í þessu sambandi hugtakið launagreiðandi, sem er þrengra en hugtakið vinnuveitandi og ekki eins margþætt. Flest þau einkenni sem framangreindar athugasemdir með OECD samningsfyrirmyndinni telja að máli skipti við ákvörðun á því hver teljist vinnuveitandi við útleigu starfsmanna í merkingu 2. mgr. 15. gr. tvísköttunarsamninga varða þannig ekki greiðslu launa. Viðmiðanir samningsfyrirmyndarinnar koma því að engu haldi við ákvörðun inntaks hugtaksins launagreiðandi í merkingu 7. gr. laga nr. 45/1987. Við úrlausn á því álitaefni hver teljist launagreiðandi hinna portúgölsku starfsmanna starfsmannaleiganna verður að líta til ákvæða samninga áfrýjanda og starfsmannaleiganna, sem rakin eru í II. kafla hér að framan. Af þeim er ljóst að kjör starfsmannanna ráðast fyrst og fremst af þeim ráðningarsamningi sem starfsmannaleigan gerir við hvern þeirra. Skulu starfsmannaleigurnar láta áfrýjanda í té eintak af þessum ráðningarsamningum. Ber honum að láta starfsmannaleigunum í té upplýsingar um unnar vinnustundir og annað sem nauðsynlegt er til að útbúa launareikninga starfsmannanna fyrir 28. dag hvers mánaðar. Það er síðan hlutverk starfsmannaleigunnar að reikna og greiða lögboðin gjöld af laununum og annast greiðslur á þeim til starfsmannanna. Starfsmannaleigunum ber síðan að láta áfrýjanda í té afrit af mánaðarlegum launareikningum fyrir hvern starfsmann ásamt sönnun um greiðslur sem starfsmannaleigan hefur innt af hendi til starfsmannsins. Það eru samkvæmt þessu starfsmannaleigurnar sem annast launagreiðslur til hinna útleigðu starfsmanna. Milliganga áfrýjanda lýtur að því að leggja til nauðsynlegar upplýsingar til útreiknings launanna, en hann ljær ekki atbeina sinn að útborgun þeirra.

Að framan er að því vikið að ákvæði um takmarkaða skattskyldu starfsmanna starfsmannaleiga, sem hér dvelja 183 daga á ári eða skemur, bættust við 1. tölulið 3. gr. tekjuskattslaga með lögum nr. 145/1995. Í athugasemdum með frumvarpi til þeirra laga voru svofelld ummæli: „Um langt skeið hefur alþjóðleg útleiga vinnuafls leitt til ýmissa vandkvæða í skattframkvæmd. Hér er um það að ræða að rekstraraðili sem óskar eftir því að ráða erlent vinnuafl í skemmri tíma en 183 daga ræður starfskraft í gegnum erlendan millilið. Milliliðurinn gefur sig út fyrir að vera vinnuveitandi og leigir út vinnuaflið til rekstraraðilans. Með breytingunni er gert ráð fyrir að launþegi sem þannig hagar til um verði skattskyldur hér á landi á grundvelli 3. gr. Launagreiðandi hans (hinn innlendi rekstraraðili) ber ábyrgð á staðgreiðslu af launum hans eins og annarra launamanna sem hér starfa tímabundið. Þetta er í samræmi við sambærileg ákvæði tvísköttunarsamninga og er lagt til að tekin verði af tvímæli um að menn sem svo háttar um sem að framan er lýst verði ótvírætt taldir skattskyldir hér á landi.“ Í þessum ummælum felst ekki aðeins skýring á hinu nýja ákvæði frumvarpsins um takmarkaða skattskyldu útleigðra starfsmanna hér á landi heldur einnig ráðagerð um að það skuli vera notandi þjónustunnar en ekki starfsmannaleigan sem teljist launagreiðandi og sé þar með skyldur til að standa skil á staðgreiðslu vegna launa þessara manna. Þessari ráðagerð var hins vegar ekki fylgt eftir með breytingu á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda. Geta þessi ummæli í greinargerð með frumvarpi til breytinga á öðrum lögum en þeim sem gilda um staðgreiðslu opinberra gjalda ekki verið viðhlítandi grundvöllur til að leggja á notendur þjónustu starfsmannaleiga skyldu til staðgreiðsluskila af launum útleigðra starfsmanna. Til þess þarf skýra heimild í lögum.

Samkvæmt framansögðu eru það hinar portúgölsku starfsmannaleigur en ekki áfrýjandi sem almennt teljast launagreiðendur hinn útleigðu portúgölsku starfsmanna, sbr. 7. gr. laga nr. 45/1987. Áfrýjanda bar því almennt ekki skylda til að standa skil á staðgreiðslu vegna launa þessara starfsmanna.

Þrátt fyrir framangreinda niðurstöðu er þó til þess að líta að áfrýjandi hefur með fyrrgreindum ákvæðum í grein 3.6 í samningunum við starfsmannaleigurnar og með fyrrgreindu samkomulagi við Alþýðusamband Íslands í október 2003 gengist undir beina skyldu til að greiða portúgölsku starfsmönnunum þann mun sem í hverjum mánuði kann að vera á „netto fjárhæð launa“ samkvæmt virkjunarsamningi og launum samkvæmt ráðningarsamningi starfsmannsins við portúgölsku starfsmannaleiguna, sbr. dóm Hæstaréttar frá 7. desember 2006 í máli nr. 267/2006. Telst áfrýjandi launagreiðandi hinna portúgölsku starfsmanna að því er varðar greiðslu á þeirri fjárhæð sem nemur mismun á íslenskum lágmarkslaunum og portúgölskum launum og er honum því skylt að standa skil á staðgreiðslu af þeim mun.

Samkvæmt framansögðu verður fallist á varakröfu áfrýjanda og felld úr gildi sú niðurstaða úrskurðar yfirskattanefndar að áfrýjanda beri að greiða staðgreiðslu vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna Select-I Serviços SA og Nett - Nova Empresa de Trabalho Temporário Lda.

Stefndi verður dæmdur til að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem ákveðinn verður í einu lagi sem í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Felld er úr gildi sú niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurði nr. 95/2005 frá 20. apríl 2005 að áfrýjanda, Impregilo SpA, útibúi á Íslandi, beri að greiða staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna Select-I Serviços SA og Nett - Nova Empresa de Trabalho Temporário Lda.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda samtals 2.500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.