241/2010

Þ höfðaði mál gegn Í og krafðist ógildingar á úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar þar sem opinber gjöld Þ vegna gjaldársins 2005 voru endurákvörðuð. Einnig krafðist Þ þess að viðurkennt yrði að sér hefði verið rétt að telja fram tilteknar fjárhæðir sem fjármagnstekjur, eins og hann hafði gert á skattframtali fyrir gjaldárið 2005, auk þess að sér yrði endurgreidd sú fjárhæð sem hann hafði greitt til Í í kjölfar endurálagningar ríkisskattstjóra. Tilefni úrskurðar ríkisskattstjóra voru samningar sem Þ hafði gert við þáverandi vinnuveitanda sinn S og bankann ÍB árið 2003 um kaup á hlutabréfum í S, en með þeim fékk Þ einnig að láni hjá ÍB fé til kaupa á hlutabréfunum. S skuldbatt sig til að kaupa hlutabréfin aftur af Þ á sama verði og Þ keypti þau, kysi Þ svo að tveimur árum liðnum, að viðbættum fjármagnskostnaði Þ vegna kaupanna en að frádregnum mótteknum arði.  Áskilið var að Þ starfaði hjá S eigi skemur en í tvö ár frá og með gerð samningsins. Léti Þ af störfum hjá S fyrir þann tíma veitti hann S einhliða kauprétt á hlutabréfunum á því verði sem Þ greiddi upphaflega fyrir þau að viðbættum fjármagnskostnaði hans vegna kaupanna en að frádregnum mótteknum arði. Til tryggingar láninu frá ÍB setti Þ hlutabréfin að handveði. Í júní 2004 urðu Þ og S ásáttir um að fella niður söluréttinn og allar þær kvaðir sem Þ hafði undirgengist samkvæmt samningnum um lágmark eignarhaldstíma hlutabréfa í S og að Þ myndi í kjölfarið selja S hlutabréfin.  Þ taldi söluhagnaðinn af hlutabréfaviðskiptunum fram á skattframtali sínu fyrir gjaldárið 2005 sem fjármagnstekjur. Ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld Þ á þeirri forsendu að raunveruleg afhending hlutabréfanna til Þ hefði ekki farið fram fyrr en á lokadegi söluréttarins og að samkomulag Þ og S hefði því falið í sér útfærslu á kauprétti. Söluhagnaðurinn hefði því verið starfstengd hlunnindi sem telja bæri til tekna samkvæmt 1. tölulið A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þá taldi ríkisskattstjóri að ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu þar sem samningarnir sem um ræddi í málinu hefðu verið gerðir milli tengdra aðila og efni þeirra ákveðið með öðrum hætti en gerast myndi í viðskiptum ótengdra. Þ hélt því fram að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hefði verið liðinn þegar hinn umdeildi úrskurður ríkisskattstjóra gekk. Hæstiréttur hafnaði þessari málsástæðu Þ með vísan til þess að miða bæri við að heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar næði til tekna og eigna síðustu sex ára fyrir endurálagningu, enda hefði Þ ekki upplýst skattyfirvöld á sínum tíma um sölurétt eða kauprétt samkvæmt samningi við S sem hann naut vegna starfa sinna hjá félaginu. Ekki var fallist á að brotið hefði verið gegn upplýsingarétti Þ samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda þótt honum hefði ekki verið afhent sex skjöl af tuttugu sem ríkisskattstjóri taldi til skjala málsins. Vísað var til þess að Þ hefði verið boðið að kynna sér innihald bréfanna og að á tveimur þeirra hefði ekki verið byggt í úrskurði ríkisskattstjóra. Málsástæður Þ um að brotið hefði verið gegn andmælarétti eða jafnrétti voru ekki teknar til greina, enda þóttu þær ýmist hafa komið of seint fram eða ekki studdar neinum gildum rökum. Ekki var fallist á með Þ að ríkisskattstjóri hefði með úrskurði sínum breytt skattframkvæmd afturvirkt þar sem engar leiðbeiningar eða reglur hefðu legið fyrir frá skattyfirvöldum um skattlagningu söluréttar á þeim tíma þegar samningur Þ og S var gerður. Bent var á í dómi Hæstaréttar að ekkert væri því til fyrirstöðu að tekið væri á álitamálum sem slíkri nýbreytni í starfstengdum greiðslum kynni að fylgja eftir því sem þau kæmu upp í skattframkvæmd. Ljóst var einnig af samning Þ og S að samningsaðilarnir hefðu gert sér grein fyrir að á skattaleg álitamál kynni að reyna vegna samningsins. Í dómi Hæstaréttar var rakið að þrjú atriði hefðu falist í samning Þ og S en áhrif þeirra gátu ráðist af nánari atvikum á næstu þremur árum eftir gerð samninganna. Í fyrsta lagi hefði Þ verið heimilt að þeim tíma liðnum að selja S aftur hlutabréfin fyrir upphaflegt kaupverð ásamt fjármagnskostnaði af láni sem Þ tók vegna kaupanna að frádregnum útgreiddum arði af hlutabréfunum. Í öðru lagi hefði S verið heimilt að kaupa aftur hlutabréfin hvenær sem er á tímabilinu fyrir upphaflegt kaupverð, auk fjármagnskostnaðar Þ að frádregnum útgreiddum arði, ef ráðningarsambandi Þ og S yrði slitið. Í þriðja lagi hefði Þ gengist undir þá kvöð að selja ekki hlutabréfin á þessu tímabili. Í dóminum var tekið fram að þrátt fyrir að samningur Þ og S hefði ekki snúist um kauprétt að hlutabréfum í dæmigerðri mynd hefði hann um margt falið í sér spegilmynd kaupréttarsamnings og yrðu endanlegar niðurstöður í báðum tilvikum í raun nánast þær sömu. Væru atvik um allt sem skipti máli varðandi skattalegar afleiðingar samningsins hliðstæð atvikum í dómi Hæstaréttar 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og hefði sá dómur fordæmisgildi. Ljóst þótti að með samningi Þ og S hefði Þ verið veitt hlunnindi sem stóðu honum til boða vegna þess að hann var starfsmaður S og að auki með því skilyrði að hann yrði það áfram um tveggja ára skeið. Þau hlunnindi sem áfrýjandi naut vegna samningsins féllu því undir tekjur sem væru skattskyldar samkvæmt 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með samkomulagi S og Þ um niðurfellingu söluréttar og kvaðar um lágmarkseignarhaldstíma hefði Þ losnað undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns og naut þannig til viðbótar almennum launatekjum ávinnings af störfum sínum í hans þágu sem svaraði til hækkunar á verði hlutabréfanna frá upphaflegu kaupverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Hæstiréttur taldi að meginforsenda úrskurða ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar, um að tilvist söluréttarins hefði valdið því að kaup Þ á hlutabréfum í S hefði ekki orðið endanleg fyrr en við gerð samkomulags Þ og S fengi ekki staðist. Hvorki hefði í nefndum úrskuðum né í málatilbúnaði Í fyrir dómi verið byggt á því að önnur atriði, sem greint var frá í dóminum, gætu staðið til þeirra breytinga á gjöldum áfrýjanda, sem ákveðnar höfðu verið í úrskurðinum. Af þessum sökum varð dómur því ekki felldur á málið á öðrum grundvelli. Var aðalkrafa Þ því tekin til greina á þann hátt að felldir voru úr gildi úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar. Var Í gert að endurgreiða Þ það sem hann hafði greitt í kjölfar úrskurðanna. Aftur á móti þóttu ekki skilyrði til að verða við kröfu Þ um viðurkenningu á réttmæti þeirra gjaldstofna sem tilgreindir höfðu verið í skattframtölum hans fyrir gjaldárið 2005.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir I-kvk-nf B-kvk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kvk-nf B-kvk-nf og G-kk-nf C-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 15. apríl 2010. Hann krefst þess aðallega að ógiltir verði úrskurður ríkisskattstjóra 29. október 2007 og úrskurður yfirskattanefndar 27. maí 2009 í kærumáli nr. 117/2009. Einnig krefst hann þess að viðurkennt verði „að áfrýjanda hafi verið rétt í framtali sínu gjaldárið 2005 að telja fram hagnað að fjárhæð 47.600.000 krónur af sölu eignarhluta í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. sem fjármagnstekjur í 10% skatti samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt“. Þá krefst hann þess að stefnda verði gert að greiða sér 15.399.602 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, frá 26. október 2007 til 9. nóvember sama ár og dráttarvöxtum samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, frá þeim degi til greiðsludags. Til vara gerir áfrýjandi sömu kröfur og í aðalkröfu utan þess að hann krefst dráttarvaxta samkvæmt áðurnefndum ákvæðum frá 29. júní 2009 til greiðsludags. Í báðum tilvikum krefst hann málskostnaðar.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti. Til vara er þess krafist að stefndi verði sýknaður að svo stöddu af kröfum áfrýjanda og honum dæmdur málskostnaður fyrir Hæstarétti. Að því frágengnu er krafist lækkunar á kröfum áfrýjanda og að málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti falli niður.

I

Áfrýjandi var forstjóri Fjárfestingarfélagsins Straums hf. Hann gerði 13. mars 2003 fjóra samninga sem koma við sögu í máli þessu. Í fyrsta lagi samdi hann við Íslandsbanka hf. um kaup á hlutabréfum í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. að nafnverði 14.000.000 krónur á genginu 3,15 og var kaupverðið því 44.100.000 krónur. Samningur þessi er glataður, en aðila greinir hvorki á um tilvist hans né efni.

Í öðru lagi gerði áfrýjandi lánssamning við Íslandsbanka hf., en samkvæmt honum tók áfrýjandi að láni hjá bankanum 44.100.000 krónur og skyldi fénu ráðstafað til greiðslu fyrir hlutabréf í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf., að nafnverði 14.000.000 krónur á genginu 3,15 sem áfrýjandi keypti af bankanum. Fjárhæð þessa átti áfrýjandi að endurgreiða í einu lagi 15. mars 2005, en honum skyldi heimilt að greiða skuldina að fullu eða að hluta hvenær sem var á lánstímanum. Skuldin skyldi bera vexti sem væru 360 daga REIBOR vextir eins og þeir væru skráðir af Seðlabanda Íslands að viðbættu 0.95% álagi. Í samningnum var meðal annars tekið fram að til tryggingar efndum seldi áfrýjandi bankanum að handveði hlutabréf í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. að nafnverði 14.000.000 krónur. Jafnframt framseldi áfrýjandi Íslandsbanka hf. rétt sinn samkvæmt söluréttarsamningi við Fjárfestingarfélagið Straum hf. varðandi þessi hlutabréf og samþykkti það félag með áritun sinni á samninginn rétt bankans til að nýta sér söluréttarsamninginn.

Í þriðja lagi undirritaði áfrýjandi yfirlýsingu þar sem Íslandsbanka hf. voru sett að handveði hlutabréf í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. að nafnverði 14.000.000 krónur, en undirritun hennar var skilyrði fyrir útborgun lánsins. Í handveðsyfirlýsingunni var tekið fram að þrátt fyrir að veðhafi hefði vörslur hinna veðsettu hlutabréfa skyldi veðsali fara með þann atkvæðisrétt er bréfunum fylgdi, réttinn til að skrá sig fyrir nýju hlutafé í félaginu, forkaupsrétt hluthafa til kaupa á öðrum hlutabréfum í félaginu og réttinn til að taka við arði vegna hlutabréfanna, nema veðhafi hafi gert kröfu til arðsins.

Í fjórða lagi gerðu áfrýjandi og Fjárfestingarfélagið Straumur hf. samning þennan dag „um sölurétt á hlutum í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf.“ Í 1. gr. samningsins var tekið fram að áfrýjandi hefði sama dag keypt hlutabréf í félaginu að nafnverði 14.000.000 krónur og að samhliða kaupunum veiti félagið, sem í samningnum var nefnt Straumur, áfrýjanda einhliða rétt til að selja Straumi hlutabréf sín í félaginu og skyldi áfrýjandi við nýtingu söluréttarins eiga rétt á sölugenginu 3,15 fyrir hverja krónu nafnverðs. Áfrýjandi skuldbatt sig til að eiga hlutabréfin í að minnsta kosti tvö ár eða til 15. mars 2005 hið skemmsta, en söluréttinn gæti hann nýtt frá og með þeim degi til 22. sama mánaðar. Í 2. gr. samningsins var meðal annars tekið fram að verð á hlut við nýtingu söluréttar samkvæmt 1. gr. breytist þannig að sölugengi hækkaði um sem svari fjármagnskostnaði af láni sem Straumur hafi útvegað áfrýjanda hjá Íslandsbanka hf. og lækkaði sem svari til útgreidds arðs af hlutabréfunum frá undirritun samningsins. Í 3. gr. var tekið fram að samningurinn sé „liður í kaupréttaráætlun Straums.“ Sé hann gerður á þeirri forsendu að áfrýjandi starfi hjá Straumi eigi skemur en til 15. mars 2005. Láti áfrýjandi af störfum hjá Straumi fyrir þann tíma veiti hann Straumi einhliða kauprétt á þeim hlutabréfum sem söluréttarsamningurinn tekur til á sölugengi eins og því sé lýst í 1. gr. samningsins, eftir að það hefur tekið breytingum samkvæmt 2. gr. hans. Í 4. gr. samningsins var kveðið á um að kysi starfsmaður að nýta sér sölurétt sinn skyldi Straumur ráðstafa söluverði beint til uppgreiðslu skuldar áfrýjanda við Íslandsbanka hf. vegna hlutabréfakaupanna, en í 3. gr. var samsvarandi ákvæði um skyldu Straums til ráðstöfunar á kaupverði bréfanna nýtti félagið kauprétt sinn. Í 6. gr. samningsins var ákvæði um „skattalegar skyldur“. Samkvæmt því bar Straumur „ekki ábyrgð á þeim skattalegu afleiðingum sem kunna að verða samfara veitingu söluréttar þessa“ og var áfrýjandi sérstaklega „hvattur til að kynna sér á hverjum tíma hugsanlegar skattalegar afleiðingar þess að taka við sölurétti“.

Áfrýjandi fékk greiddan arð af hlutabréfum sínum í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf., sem var að frádreginni 10% staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts lagður inn á bankareikning hans 10. apríl 2003. Þeirri fjárhæð var ráðstafað til greiðslu afborgunar og vaxta af framangreindu láni áfrýjanda hjá Íslandsbanka hf. Á hluthafafundi í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. 18. desember 2003 var samþykkt að breyta nafni félagsins í Straumur Fjárfestingarbanki hf.

Á fylgiskjali með skattframtali áfrýjanda 2004 var greint frá framangreindum kaupum á hlutabréfum í Straumi Fjárfestingarbanka hf. Þar var greint frá seljanda bréfanna, nafnverði þeirra, kaupverði og kaupdegi. Í framtalinu var nafnverð bréfanna tilgreint meðal eigna í árslok og arður af þeim meðal vaxtatekna. Í framtalinu var einskis getið um sölurétt, sölubann eða kauprétt að hlutabréfunum samkvæmt framangreindum samningi um sölurétt.

Á árinu 2004 fékk áfrýjandi arð af hlutabréfum sínum í Straumi Fjárfestingarbanka hf., sem var að frádreginni 10% staðgreiðslu lagður inn á bankareikning hans 7. apríl það ár. Þeirri fjárhæð var ráðstafað til greiðslu afborgunar, kostnaðar og vaxta af framangreindu láni áfrýjanda hjá Íslandsbanka hf.

Þann 18. júní 2004 undirrituðu áfrýjandi og Straumur Fjárfestingarbanki hf. „Samkomulag um niðurfellingu söluréttar og kvaðar um lágmarkseignarhaldstíma“. Samkvæmt því skyldu niður falla allar þær kvaðir, sem áfrýjandi hafði undirgengist samkvæmt framangreindum samningi um sölurétt 13. mars 2003 um lágmark eignarhaldstíma hlutabréfa í félaginu. Myndi áfrýjandi selja þau hlutabréf sem sölurétturinn tók til og gera samhliða upp lán það hjá Íslandsbanka hf. sem notað var til greiðslu kaupverðs. Seldi áfrýjandi í framhaldi þess Straumi Fjárfestingarbanka hf. framangreinda hluti í félaginu á genginu 6,55 fyrir 91.700.000 krónur og greiddi upp skuld sína við Íslandsbanka hf. samkvæmt lánssamningnum 13. mars 2003.

Á fylgiskjali með skattframtali áfrýjanda 2005 var tilgreint að 18. júní 2004 hefðu verið seld hlutabréf í Straumi Fjárfestingarbanka hf. að nafnverði 14.000.000 krónur. Kaupandi væri félagið sjálft, upphaflegt kaupverð hafi verið 44.100.000 krónur, en söluverð 91.700.000 krónur. Söluhagnaður væri 47.600.000 krónur og var hann færður sem fjármagnstekjur á framtalinu.. Þá var arður sá sem áfrýjandi fékk 2004 af hlutabréfunum tilgreindur meðal fjármagnstekna. Í framtalinu var hvorki vikið að ákvæðum samningsins um sölurétt frá 13. mars 2003 né samkomulaginu frá 18. júní 2004 um niðurfellingu réttinda og skyldna áfrýjanda eftir samningnum.

II

Ríkisskattstjóri ritaði áfrýjanda bréf 29. júní 2006 þar sem hann óskaði upplýsinga um kaup hans á hlutabréfum í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. samkvæmt kaupréttarsamningum eða söluréttarsamningum á árunum 2002 til 2005. Óskaði ríkisskattstjóri eftir afritum af þeim kaup- eða söluréttarsamningum sem gerðir hefðu verið á þessu tímabili sem og tengdum samningum. Ennfremur óskaði hann eftir upplýsingum um hvort söluréttur hafi verið nýttur. Bréfi þessu svaraði áfrýjandi 12. júlí 2006. Þann 19. desember 2006 ritaði ríkisskattstjóri Straumi-Burðarási Fjárfestingabanka hf. bréf, en félagið hafði þá enn breytt nafni sínu. Þar spurðist hann fyrir um tryggingar sem félagið hefði veitt vegna lána áfrýjanda hjá Íslandsbanka hf. Félagið svaraði bréfinu 8. janúar 2007. Þá ritaði ríkisskattstjóri Glitni banka hf., áður Íslandsbanka hf., bréf 19. desember 2006 og spurðist fyrir um hvort áfrýjandi hefði lagt fram frekari tryggingar vegna lánanna. Því bréfi svaraði bankinn 10. janúar 2007. Ríkisskattstjóri ritaði áfrýjanda bréf 20. febrúar 2007 með beiðni um frekari upplýsingar. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri teldi að áðurgreint samkomulag áfrýjanda og Fjárfestingarfélagsins Straums hf. um sölurétt „geti falið í sér tiltekna útfærslu á kauprétti sem væri skattskyld samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003.“ Þessu bréfi svaraði áfrýjandi 8. mars 2007. Þar færði hann meðal annars rök fyrir því að söluréttarsamningur sinn og Fjárfestingarfélagsins Straums hf. hefði annað efni en kaupréttarsamningar og lög stæðu ekki til annars en að telja söluhagnað af hlutabréfunum til fjármagnstekna. Enn sendi ríkisskattstjóri áfrýjanda beiðni um upplýsingar og gögn með bréfum 14. og 15. maí 2007, sem áfrýjandi svaraði 29. sama mánaðar.

Með bréfi 22. júní 2007 tilkynnti ríkisskattstjóri áfrýjanda að fyrirhuguð væri endurákvörðun opinberra gjalda hans vegna gjaldársins 2005. Til skýringa á því voru rakin ákvæði framangreindra samninga frá 13. mars 2003. Taldi ríkisskattstjóri að engin raunveruleg peningagreiðsla hafi farið fram milli samningsaðila fyrr en sölurétturinn var fallinn úr gildi og lánið greitt upp. Hafi söluréttarsamningurinn aldrei verið annað en „pappírsplagg sem gufar upp án nokkurra peningahreyfinga hvort sem sölurétturinn er nýttur eða ekki.“ Áhætta og ábyrgð á hlutabréfakaupunum hafi ekki flust yfir til áfrýjanda fyrr en 18. júní 2004 með samkomulagi áfrýjanda og Straums Fjárfestingarbanka hf. um niðurfellingu söluréttar félagsins og lágmarkskvaðar um eignarhaldstíma áfrýjanda á hlutabréfunum. Raunveruleg afhending hlutabréfanna hafi því ekki farið fram fyrr en á lokadegi söluréttarins. Samkomulagið um kaup á hlutabréfum með sölurétti feli þannig í sér tiltekna útfærslu á kauprétti. Um starfstengd hlunnindi hafi verið að ræða sem telja beri til tekna samkvæmt 1. tölulið A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, en í 9. gr. laganna sé að finna ákvæði um hvernig reikna skuli tekjur af hefðbundnum kaupréttarsamningum sem hafa megi til hliðsjónar. Þá taldi ríkisskattstjóri ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 eiga við í málinu þar sem samningarnir sem um ræðir hafi verið gerðir milli tengdra aðila og efni þeirra ákveðið með öðrum hætti en gerast myndi í viðskiptum ótengdra.

Áfrýjandi andmælti fyrirhugaðri endurákvörðun með bréfum 6. júlí og 8. ágúst 2007 þar sem fram komu frekari gögn og skýringar. Ríkisskattstjóri lét verða af boðaðri endurákvörðun gjalda áfrýjanda með úrskurði 29. október sama ár. Niðurstaða úrskurðarins var reist á svipuðum röksemdum og fram koma í áðurgreindu bréfi ríkisskattstjóra 22. júní 2007, en hluti af forsendum hans er tekinn upp í hinn áfrýjaða dóm. Með úrskurðinum var tekjuskattstofn áfrýjanda gjaldárið 2005 hækkaður um 47.600.000 krónur og bætt álagi á vantalinn tekjuskattstofn að fjárhæð 10.710.000 krónur. Fjármagnstekjuskattstofn áfrýjanda var á hinn bóginn lækkaður um 47.600.000 krónur. Vegna breytinganna hækkuðu álögð gjöld áfrýjanda vegna gjaldársins 2005 um 20.577.543 krónur. Ekki er ágreiningur um að áfrýjandi hafi greitt þá fjárhæð. Með bréfi 6. nóvember 2007 til sýslumannsins í Kópavogi lýsti áfrýjandi sig ósammála niðurstöðu úrskurðar ríkisskattstjóra. Kvaðst hann greiða skuld vegna úrskurðarins með fyrirvara og gerði kröfu um endurgreiðslu oftekinna skatta ásamt dráttarvöxtum með vísan til laga nr. 29/1995.

Áfrýjandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með bréfi 26. janúar 2008 og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu 27. maí 2009. Í forsendum úrskurðarins var fallist á það með ríkisskattstjóra að þrátt fyrir að áfrýjandi hafi að nafninu til verið kaupandi umræddra hlutabréfa í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. og skuldari láns frá Íslandsbanka hf. sem tekið var í tengslum við þau hafi fjárhagsleg ábyrgð og áhætta áfrýjanda af viðskiptum þessum í raun verið hverfandi. Þegar til þess væri litið og þessar ráðstafanir virtar í heild yrði að taka undir með ríkisskattstjóra að samkomulag áfrýjanda og Straums Fjárfestingarbanka hf. í júní 2004 hafi í skattalegu tilliti falið í sér nýtingu áfrýjanda á kauprétti að umræddum hlutabréfum, sem hann hafi öðlast í raun á árinu 2003 á tilgreindu gengi vegna starfa í þágu félagsins, sbr. 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003. Áfrýjanda hafi því borið að telja fram til skattskyldra launatekna á framtali sínu 2005 mismun á kaupverði hlutabréfanna og gangverði þeirra þegar kauprétturinn var nýttur 18. júní 2004. Niðurstaða nefndarinnar var því sú að kröfum áfrýjanda var að mestu hafnað. Þó var fallist á tvo þætti í kröfugerð hans, annars vegar kröfu um niðurfellingu tilfærðs arðs að fjárhæð 4.900.000 krónur í skattframtali 2005 og hins vegar kröfu um niðurfellingu álags á vantalda skattstofna. Þessi niðurstaða yfirskattanefndar leiddi til þess að álögð gjöld áfrýjanda lækkuðu um 5.177.942 krónur og er ágreiningslaust að áfrýjandi hefur fengið þá fjárhæð endurgreidda.

III

Áfrýjandi heldur því fram að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda hans samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar úrskurðurinn gekk 29. október 2007. Í hinum áfrýjaða dómi kemur fram að í framtölum vegna gjaldáranna 2004 og 2005 hafi verið greint frá kaupum og sölu eiginkonu áfrýjanda á umræddum 14.000.000 hlutum í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. Fyrir Hæstarétt hafa verið lögð gögn er sýna að kaup og sala á hlutabréfum þessum voru tilgreind á fylgiskjölum með framtölum áfrýjanda sem voru sameiginleg fyrir hjón og þar sem fram komu kennitölur þeirra beggja. Sá misskilningur sem fram kemur í héraðsdómi skýrist af því að í afritum úr álagningarkerfi ríkisskattstjóra sem lögð voru fram í málinu kemur aðeins fram á þessum sameiginlegu fylgiskjölum með framtali svokallað fjölskyldunúmer hjóna, sem er kennitala þess eldra. Þar sem eiginkona áfrýjanda er fædd fyrr á árinu voru afrit þessara fylgiskjala á hennar nafni. Þetta fær því ekki breytt að áfrýjandi upplýsti eins og að framan er rakið hvorki í framtali sínu fyrir gjaldárið 2004 né gjaldárið 2005 að eigin frumkvæði um sölurétt eða kauprétt samkvæmt samningi við Fjárfestingarfélagið Straum hf. sem hann naut vegna stöðu sinnar hjá félaginu. Heimild til endurákvörðunar skatts fer því eftir 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og nær til síðustu sex ára á undan því ári sem endurákvörðun fer fram. Skiptir engu í þeim efnum að í tilkynningu um viðskiptin til kauphallar hafi verið getið um söluréttinn.

Með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður staðfest niðurstaða hans um að hafna kröfu áfrýjanda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar vegna þess að sex skjöl af tuttugu sem ríkisskattstjóri taldi til skjala málsins í kröfugerð til yfirskattanefndar hafi ekki verið afhent áfrýjanda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra.

Í greinargerð áfrýjanda til Hæstaréttar er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi brotið reglur um andmælarétt þar sem hann hafi ekki upplýst við meðferð málsins að hann hafi við mótun afstöðu sinnar til skattalegs eðlis söluréttarsamnings áfrýjanda og Straums hf. litið til alþjóðlegra reikningsskilastaðla. Ekki verður séð að á þessari málástæðu hafi verið byggt í héraði og kemur hún þegar af þeirri ástæðu ekki til skoðunar fyrir Hæstarétti, sbr. 2. mgr. 163. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Þá hefur áfrýjandi ekki fært fram nein gild rök til stuðnings öðrum málsástæðum sínum er lúta að því að ógilda beri þá úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar sem kröfugerð hans beinist að vegna þess að skorti á rökstuðning fyrir niðurstöðu þeirra eða að ekki hafi verið gætt reglna stjórnsýsluréttar um andmælarétt eða jafnræði.

Áfrýjandi hefur í málatilbúnaði sínum bent á að ekki hafi á árunum 2003 og 2004 legið fyrir neinar leiðbeiningar eða framkvæmdareglur ríkisskattstjóra eða annarra skattyfirvalda um skattlagningu söluréttar starfsmanna. Þá hafi heldur ekki verið að finna í tekjuskattslögum sértækar reglur um skattlagningu slíks söluréttar. Með því að skattleggja á árinu 2007 hagnað af sölu áfrýjanda á hlutabréfunum Straumi Fjárfestingarbanka hf. sem launatekjur samkvæmt 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 hafi ríkisskattstjóri breytt með afturvirkum hætti framkvæmd varðandi skattlagningu söluréttar starfsmanna. Telur áfrýjandi það stangast á við almennar meginreglur stjórnsýsluréttar, en sérstaklega verði að fara varlega í þessum efnum á sviði skattaréttar með hliðsjón af ákvæðum 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Af gögnum málsins verður ráðið að samningar um sölurétt starfsmanna hafi ekki rutt sér til rúms fyrr en á fyrstu árum þessarar aldar. Eru engin gögn í málinu sem á verður byggt um að skattyfirvöld hafi á árunum 2003 til 2005 verið búin að mynda fastmótaða framkvæmd um skattalega meðferð slíks söluréttar starfsmanna sem vikið hafi verið frá með þeim úrskurðum sem áfrýjandi krefst ógildingar á. Í l. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Á eftir fylgir í dæmaskyni upptalning á ýmsum tegundum starfstengdra greiðslna sem ekki er tæmandi. Tekur greinin því til nýrra og áður óþekktra tegunda starfstengdra greiðslna falli þær undir hina almennu skilgreiningu. Er ekkert því til fyrirstöðu að skattyfirvöld taki á álitamálum sem slíkri nýbreytni í starfstengdum greiðslum kunna að fylgja eftir því sem þau koma upp í skattaframkvæmd og er raunar ljóst af 6. gr. samningsins um sölurétt frá 13. mars 2003 sem að framan er rakin að samningsaðilar gerðu sér grein fyrir því að á skattaleg álitamál kynni að reyna vegna samningsins. Verður ógilding þeirra úrskurða sem um er deilt í máli þessu því ekki reist á þessari málsástæðu.

IV

Eins og að framan er rakið er samningur áfrýjanda og Íslandsbanka hf. 13. mars 2003 um kaup áfrýjanda á hlutabréfum í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. glataður. Tilvist hans og efni er þó óumdeilt og er ljóst að eignarréttur að hlutabréfum þeim sem samningurinn tók til færðist til áfrýjanda á samningsdegi, enda mun hann þann dag hafa greitt kaupverðið með fé sem hann tók sama dag að láni hjá Íslandsbanka hf. í því skyni. Þær staðreyndir, að áfrýjandi gerði sama dag samning við Fjárfestingarfélagið Straum hf. um sölurétt að nefndum hlutum og að handveð sem Íslandsbanki hf. hafði í hlutabréfunum tók með samþykki Fjárfestingarfélagsins Straums hf. til nýtingar þess söluréttarsamnings, breyta engu um að kaupin voru fullnuð með undirritun kaupsamningsins glataða og greiðslu kaupverðsins.

Í fyrrgreindum samningi áfrýjanda og Fjárfestingarfélagsins Straums hf. 13. mars 2003 eru ákvæði um þrjú atriði sem ráðist gætu af nánari atvikum á næstu þremur árum. Í fyrsta lagi er mælt fyrir um heimild áfrýjanda til þess að neyta að þeim tíma liðnum réttar til að selja félaginu aftur hlutabréfin fyrir verð sem svaraði upphaflegu kaupverði að viðbættum fjármagnskostaði af láni sem hann hafði tekið til kaupanna en frádregnum útgreiddum arði af hlutabréfunum. Í öðru lagi var mælt fyrir um heimild félagsins til að kaupa hlutabréfin af áfrýjanda á því verði sem hann greiddi upphaflega fyrir þau að viðbættum fjármagnskostnaði hans af láni vegna kaupanna en að frádregnum mótteknum arði, en þessi kaupréttur gat orðið virkur ef áfrýjandi léti af störfum hjá félaginu. Í þriðja lagi gekkst áfrýjandi undir þá kvöð að selja ekki hlutabréfin á þessu tímabili. Þegar þessi atriði eru virt í heild er ljóst að samningur áfrýjanda og Fjárfestingarfélagsins Straums hf. 13. mars 2003 er ekki um kauprétt að hlutabréfum í þeirri dæmigerðu mynd að samið hafi verið um rétt starfsmanns til að kaupa tiltekinn fjölda hlutabréfa í félaginu að liðnum tveimur árum, fyrir markaðsverð sem bréfin höfðu á samningsdegi, með því skilyrði að hann gegndi áfram störfum á þessu tímabili. Samningur áfrýjanda og félagsins fól hins vegar um margt í sér spegilmynd slíks kaupréttarsamnings og verður ekki fram hjá því horft að endanleg niðurstaða eftir þessum tveimur leiðum verður í raun nánast hin sama. Eru atvik hér um allt sem skiptir máli varðandi skattalegar afleiðingar þessa samnings hliðstæð atvikum í dómi Hæstaréttar 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og hefur sá dómur hér fordæmisgildi.

Af fyrrgreindu efni samnings áfrýjanda og Fjárfestingarfélagsins Straums hf. 13. mars 2003 getur enginn vafi leikið á því að með honum voru áfrýjanda veitt hlunnindi sem stóðu honum til boða vegna þess eins að hann var starfsmaður félagsins og að auki með því skilyrði að hann yrði það áfram um tveggja ára skeið. Þau hlunnindi sem áfrýjandi naut vegna þessa samnings falla því undir tekjur sem skattskyldar eru samkvæmt 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með gerð samkomulagsins við Straum Fjárfestingarbanka hf. 18. júní 2004 um niðurfellingu söluréttar og kvaðar um lágmarkseignarhaldstíma losnaði áfrýjandi undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns og naut þannig til viðbótar almennum launatekjum ávinnings af störfum sínum í hans þágu sem svaraði til hækkunar á verði hlutabréfanna frá upphaflegu kaupverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003.

Hlutabréf í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. hækkuðu í verði á eignarhaldstíma áfrýjanda. Hann nýtti sér aldrei þann sölurétt sem honum var veittur með samningnum 13. mars 2003 og myndaði sá réttur ekki tekjur honum til handa. Í úrskurði ríkisskattstjóra 29. október 2007 og úrskurði yfirskattanefndar 27. maí 2009 voru þær breytingar sem gerðar voru á skattstofnum áfrýjanda reistar á þeirri meginforsendu að tilvist þessa söluréttar hafi valdið því að kaup áfrýjanda á hlutabréfum í Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. hafi ekki orðið endanleg fyrr en við gerð samkomulagsins 18. júní 2004 um niðurfellingu söluréttarsamningsins. Sú forsenda fær ekki staðist. Hvorki var í nefndum úrskurðum né í málatilbúnaði stefnda fyrir dómi byggt á því að önnur atriði, sem að framan greinir, gætu staðið til þeirra breytinga á gjöldum áfrýjanda, sem ákveðnar voru í úrskurðunum, og verður dómur því ekki felldur á málið á öðrum grundvelli, sbr. 2. mgr. 111. gr. og 2. mgr. 163. gr. laga nr. 91/1991. Vegna þessa verður að taka aðalkröfu áfrýjanda til greina á þann hátt að felldur verður úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 29. október 2007 og úrskurður yfirskattanefndar 27. maí 2009 og stefnda gert að endurgreiða áfrýjanda 15.399.602 krónur með vöxtum eins og í dómsorði greinir. Á hinn bóginn eru ekki efni til að verða við kröfu áfrýjanda um viðurkenningu á réttmæti framtals hans gjaldárið 2005.

Eftir þessum úrslitum og að teknu tilliti til 3. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 verður stefnda gert að greiða málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem ákveðinn verður í einu lagi eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Úrskurður ríkisskattstjóra 29. október 2007 og úrskurður yfirskattanefndar 27. maí 2009 þar sem endurákvörðuð voru gjöld áfrýjanda, Þ-kk-ef M-kk-ef J-kk-ef, gjaldárið 2005 eru felldir úr gildi.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda 15.399.602 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 26. október 2007 til 9. nóvember sama ár, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 1.200.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.