187/2007

H krafðist þess að ógiltur yrði úrskurður yfirskattanefndar varðandi tekjufærslu söluhagnaðar hennar á skattframtali 2003 vegna tekjuársins 2002. Jafnframt krafðist hún þess að viðurkennt yrði með dómi að henni hefði verið heimilt að nota frestaðan söluhagnað á skattframtali 2002 vegna tekjuársins 2001 til endurfjárfestingar í fyrirtæki í Danmörku á árinu 2002. Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt eru meginskilyrði fyrir því að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar að eignir sem fyrnanlegar eru samkvæmt 32. gr. laganna yrðu fyrndar sem söluhagnaðinum nam. Í málinu voru engin gögn um þann rekstur, sem H sagðist hafa hafið í Danmörku og af þeim skattgögnum frá Danmörku sem lögð voru fram í málinu varð ekki ráðið að hún hefði haft skattskyldar rekstrartekjur þar í landi. Af yfirlýsingu H í stefnu til héraðsdóms var þó ljóst að skilyrði 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1978 var ekki fullnægt. Var Í því sýknað af kröfu H og reyndi ekki á reglur samnings um Evrópska efnahagssvæðið.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf, I-kvk-nf B-kvk-nf og M-kk-nf S-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 3. apríl 2007. Hún krefst „ógildingar á úrskurði yfirskattanefndar frá 26. október 2005 í málinu nr. 300/2005 varðandi tekjufærslu söluhagnaðar áfrýjanda á skattframtali 2003 vegna tekjuársins 2002.“ Jafnframt gerir áfrýjandi kröfu um að „viðurkennt verði með dómi að áfrýjanda hafi verið heimilt að nota frestaðan söluhagnað á skattframtali 2002 vegna tekjuársins 2001 til endurfjárfestingar í fyrnanlegum eignum í Danmörku á árinu 2002.“ Þá krefst hún málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti án tillits til gjafsóknar sem henni hefur verið veitt.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I.

Áfrýjandi mun hafa rekið einkafyrirtækið Jurtagull um nokkurra ára skeið, þar sem fengist var við þróun, framleiðslu og sölu á hársnyrtivörum og sápum. Með samningi 3. júlí 2001 seldi áfrýjandi þetta fyrirtæki og fylgdi meðal annars í kaupunum nafn þess, vörumerki, uppskriftir, tæki, áhöld og birgðir af hráefnum, umbúðum og fullunnum vörum. Umsamið kaupverð var 4.836.227 krónur, sem skiptist þannig að verðmæti birgða var talið 1.336.227 krónur en önnur verðmæti 3.500.000 krónur. Í samningnum var tekið fram að kaupandi hygðist stofna einkahlutafélag um reksturinn, en 967.245 krónur af kaupverðinu skyldu greiðast með 20% hlut í því félagi við stofnun þess 1. ágúst 2001. Að öðru leyti skyldi kaupverðið greitt með peningum. Á rekstrarskýrslu er fylgdi skattframtali áfrýjanda 2002 tilgreindi hún söluhagnað 4.470.036 krónur, en ekki var gerð nánari grein fyrir útreikningi hans í framtalsgögnum. Þá tilgreindi hún einnig í þessari skýrslu að rekstrarhagnaður ársins 2001 væri 4.486.677 krónur, færði 2.500.000 krónur í reit fyrir frestun söluhagnaðar og 1.986.677 krónur sem hreinar tekjur af rekstrinum. Þegar yfirfært tap frá árunum 1996, 1998 og 1999 hafði verið jafnað stóðu eftir 441.923 krónur sem hreinar tekjur af rekstri til skatts.

Áfrýjandi mun hafa flutt til Danmerkur sumarið 2001 og stundað þar fullt nám frá ágúst það ár. Meðal gagna málsins, sem áfrýjandi lagði fram í héraði, er kaupsamningur undirritaður 30. október og 1. nóvember 2002. Samkvæmt honum seldi nafngreind hárgreiðslukona í Risskov „Salon Reykjavik ApS under stiftelse c/o Brandt-Madsen Advokatfirma“ hárgreiðslustofu í Árósum. Í kaupunum fylgdi húsaleigusamningur, viðskiptavild og innréttingar. Umsamið kaupverð var 500.000 danskar krónur og var fjórðungur þess greiddur í peningum við samningsgerð en afgangurinn með skuldabréfi. Í samningnum var kaupverðið sundurliðað þannig að andvirði viðskiptavildar nam 200.000 dönskum krónum, innréttinga 100.000 dönskum krónum og tækja og innanstokksmuna að vörubirgðum undanskildum 200.000 dönskum krónum. Undir samninginn ritaði áfrýjandi ásamt öðrum manni sem kaupandi vegna fyrrgreinds einkahlutafélags, sem væri verið að stofna.

Með skattframtali sínu 2003 til skattstjórans í Reykjanesumdæmi ritaði áfrýjandi bréf 21. mars á því ári. Þar sagðist hún hafa 29. október 2002 fjárfest í viðskiptavild, innréttingum, áhöldum, tækjum og birgðum hárgreiðslustofu í Danmörku með 250.000 dönskum krónum, sem svari 2.843.750 íslenskum krónum miðað við kaupgengi í árslok 2002. Væru þetta fyrnanlegar eignir í skilningi 32. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Teldi hún sig þar með hafa fullnægt skilyrði 13. gr. þeirra laga varðandi ráðstöfun á söluhagnaði að fjárhæð 2.500.000 krónur, sem hún hefði fengið frestað skattlagningu á með fyrrgreindu framtali 2002. Af málflutningi áfrýjanda verður ráðið að með þessu hafi hún vísað til hluta þess verðs, sem fyrrnefnt óstofnað einkahlutafélag greiddi fyrir hárgreiðslustofu samkvæmt áðurgreindum kaupsamningi, en hann mun hafa fylgt skattframtali áfrýjanda 2003. Áfrýjandi kveðst hafa hafið rekstur í Danmörku haustið 2002, en um hann eru engin gögn í málinu. Af þeim skattgögnum frá Danmörku vegna áranna 2002, 2003 og 2004, sem fram hafa verið lögð, verður ekki ráðið að hún hafi á þeim tíma haft skattskyldar rekstrartekjur þar í landi.

Í héraðsdómi er rakið efni bréfs skattstjórans í Reykjanesumdæmi 29. apríl 2004, þar sem hann boðaði breytingar á skattlagningu hins frestaða söluhagnaðar, andmæli áfrýjanda við þessu 21. maí 2004 og úrskurður skattstjóra 8. desember sama ár, þar sem hinn frestaði söluhagnaður var færður áfrýjanda til tekna og skattstofnum breytt til samræmis við það. Þann úrskurð kærði áfrýjandi til yfirskattanefndar 21. desember 2004. Hafnaði nefndin kröfum áfrýjanda með úrskurði 26. október 2005, sem hún krefst í málinu að ógiltur verði.

II.

Eins og áður er rakið taldi áfrýjandi fram til tekna í skattframtali 2002 söluhagnað að fjárhæð 4.470.036 krónur. Með heimild í 1. mgr. 13. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 frestaði hún skattlagningu á 2.500.000 krónum af honum. Ágreiningur aðilanna snýst um hvort hún hafi fullnægt skilyrðum lagaákvæðisins til að komast hjá skattlagningu þess hluta söluhagnaðarins, sem frestað var, með kaupum á fyrnanlegum eignum í Danmörku á árinu 2002. Eins og að framan er rakið voru kaupin sem áfrýjandi vísar til í því sambandi ekki gerð í hennar nafni, en í málflutningi fyrir Hæstarétti lýsti stefndi því yfir að hann beri ekki fyrir sig þá málsástæðu að annar skattaðili en áfrýjandi hafi verið kaupandi umræddra eigna í Danmörku.

Í 11. til 13. gr. laga nr. 75/1981 voru ákvæði um söluhagnað eigna sem heimilt var að fyrna. Í 1. mgr. 11. gr. kom fram meginreglan um að hagnaður af sölu slíkra eigna teldist til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hversu lengi skattaðili hefði átt þær. Í 1. mgr. 13. gr. var ákvæði um undantekningu frá þeirri meginreglu. Samkvæmt því var skattaðila heimilt á því ári, sem skattskyldur söluhagnaður fyrnanlegra eigna færðist til tekna, að fyrna eignir, sem fyrnanlegar voru samkvæmt 32. gr. laganna, um fjárhæð sem nam hinum skattskylda söluhagnaði. Ætti hann ekki eignir sem hann gæti fyrnt á þennan hátt á söluárinu gat hann farið fram á frestun skattlagningar um tvenn áramót, enda aflaði hann sér eigna sem fyrna mætti samkvæmt 32. gr. innan þess tíma og fyrndi þær um fjárhæð sem hinum skattskylda söluhagnaði nam.

Samkvæmt þessu gat frestun á skattlagningu söluhagnaðar aldrei leitt til þess að skattaðili kæmist endanlega undan skattlagningu hans. Skilyrði frestunarinnar var að fyrnanlegar eignir yrðu flýtifyrndar um fjárhæð sem söluhagnaðinum nam. Af því leiddi að skattaðilinn gat fært sem því nam minna af kostnaðarverði hinnar flýtifyrndu eignar til gjalda á endingartíma hennar eða þá, ef hann seldi hana áður en hún hafði verið fyrnd að niðurlagsverði, sbr. 45. gr. laga nr. 75/1981, að skattskyldur hagnaður við söluna jókst sem nam fjárhæð flýtifyrningarinnar. Á móti skattalegu hagræði af frestun á skattlagningu söluhagnaðarins kom því óhjákvæmilega samsvarandi óhagræði síðar vegna minni fyrningarheimilda eða aukins hagnaðar við sölu eignarinnar sem keypt var í staðinn.

Samkvæmt framansögðu var það meginskilyrði 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981 fyrir því að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar að eignir sem fyrnanlegar væru samkvæmt 32. gr. laganna yrðu fyrndar sem söluhagnaðinum nam. Eins og að framan er rakið eru engin gögn í málinu um þann rekstur, sem áfrýjandi segist hafa hafið í Danmörku haustið 2002. Á hinn bóginn kemur fram í héraðsdómsstefnu að áfrýjandi „hefur ekki getað nýtt sér frestaða tekjufærslu í skattframtali 2002 ... að neinu leyti í dönskum skattframtölum hennar“. Með því er ljóst að áfrýjandi hefur ekki fullnægt framangreindu skilyrði 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981 um að fyrna eignir um fjárhæð sem söluhagnaðinum nam. Verður þegar af þeirri ástæðu að staðfesta niðurstöðu héraðsdóms og reynir þá ekki á reglur samnings um Evrópska efnahagssvæðið, sem áfrýjandi vísar til, enda hefði skortur á að fullnægja skilyrði 13. gr. laga nr. 75/1981 um flýtifyrningu í rekstri, sem áfrýjandi hefði stundað hér á landi, leitt til skattlagningar frestaðs söluhagnaðar með sama hætti og raun varð á.

Rétt er að málskostaður fyrir Hæstarétti falli niður.

Gjafsóknarkostnaður áfrýjanda fyrir Hæstarétti er ákveðinn eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.

Gjafsóknarkostnaður áfrýjanda, H-kvk-ef N-kvk-ef, fyrir Hæstarétti greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málflutningsþóknun lögmanns hennar, 450.000 krónur.