320/2015

K krafðist þess að úrskurður yfirskattanefndar, þar sem gerðar voru breytingar á opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2007-2009, yrði felldur út gildi að hluta og breytt þannig að tekjuviðbót fyrir gjaldárin 2007 og 2008 félli niður eða yrði lækkuð og að álag á tekjuviðbót vegna framangreindra gjaldára félli niður eða yrði lækkað. Hafði í úrskurðinum verið komist að þeirri niðurstöðu að fasteign og peningagreiðsla sem féllu í skaut K samkvæmt fjárskiptasamningi hennar og fyrrum sambúðarmanns hennar skyldu skattlagðar sem gjafir samkvæmt 4. tölulið A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í dómi Hæstaréttar kom fram að K hefði ekki lagt fram gögn um framlög sín til eignamyndunar í sambúð þeirra og ekkert komið fram um tekjur hennar á þeim tíma sem rennt gæti stoðum undir að hún hefði með beinum eða óbeinum framlögum skapað grundvöll fyrir hlutdeild í eignarrétti að umræddri fasteign og peningagreiðslu. Var því talið að fjárskiptasamningur þeirra hefði falið í sér yfirfærslu eignarréttar án nokkurs endurgjalds og hefði því verið um gjöf að ræða samkvæmt framangreindu ákvæði. Hefði endurákvörðun skatta K því átt sér stoð í lögum og hefði K ekki sýnt fram á að með henni hefði verið brotið gegn jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar. Þá var ekki talið að málsmeðferð skattyfirvalda hefði brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, 12. gr. laganna um meðalhóf eða 13. gr. þeirra um andmælarétt. Loks var ekki talið að skilyrði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt til þess að fella niður álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna. Var Í því sýknað af kröfum K.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma K-kk-nf A-kk-nf hæstaréttardómari og G-kvk-nf E-kvk-nf og I-kvk-nf E-kvk-nf settir hæstaréttardómarar.

Áfrýjandi skaut málinu upphaflega til Hæstaréttar 22. september 2014. Var málið fellt niður og skaut áfrýjandi því öðru sinni til réttarins 4. maí 2015. Hún krefst þess að úrskurður yfirskattanefndar 12. september 2012 í máli nr. 495/2012 verði felldur úr gildi að hluta og breytt þannig að tekjuviðbót að fjárhæð 40.000.000 krónur á gjaldárinu 2007 og 76.989.948 krónur á gjaldárinu 2008 falli niður eða verði lækkuð verulega og að 25% álag á tekjuviðbót að fjárhæð 29.247.487 krónur vegna framangreindra gjaldára falli niður eða verði lækkað verulega. Þá krefst hún málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Mál þetta lýtur að lögmæti úrskurðar yfirskattanefndar 12. september 2012 í máli nr. 495/2012, en í niðurstöðu hans fólst að eignir sem féllu áfrýjanda í skaut samkvæmt fjárskiptasamningi hennar og fyrrverandi sambúðarmanns hennar, M, skyldu skattlagðar sem gjafir samkvæmt 2. málslið 4. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Fyrir liggur að áfrýjandi var í sambúð í [...] með M frá árinu 2000 og eignuðust þau saman son árið 2004. Sambúðinni sýnist hafa lokið endanlega um áramótin 2005 til 2006. Þá er ágreiningslaust að M keypti fasteignina að [...] í árslok 2003 og var einn skráður eigandi hennar í þinglýstum heimildum vegna kaupa eignarinnar. Eftir slit sambúðarinnar gerðu þau með sér fyrrnefndan fjárskiptasamning 18. júlí 2007. Samkvæmt honum skyldi áfrýjandi fá í sinn hlut fasteignina að [...] auk peningagreiðslu að fjárhæð 40.000.000 krónur. Var tekið fram í samningnum að fasteignin væri veðbandalaus og hún hafi upphaflega verið keypt sem ,,eign K og telst nú ISK 50.000.000.-virði“. Í samningnum sagði einnig að í hlut M kæmu allar aðrar sameiginlegar eignir en að framan greindi, án tilgreiningar á þeim. Áfrýjandi og M gerðu með sér annan samning 27. janúar 2010, þar sem M eða sjóður í eigu fjölskyldu hans gekkst undir greiðslu [...] á mánuði til framfærslu sonar áfrýjanda til 18 ára aldurs með tilgreindum fyrirvörum.

II

Af hálfu áfrýjanda er á því byggt að við meðferð skattyfirvalda hafi verið brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, 12. gr. laganna um meðalhóf og 13. gr. þeirra um andmælarétt.

Til stuðnings þeirri málsástæðu að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu laganna vísaði áfrýjandi meðal annars til þess að ekki hafi sætt nægri rannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra hvort hún og fyrrgreindur M hafi verið í óvígðri sambúð. Þá er á því byggt að viðkomandi stjórnvöld grundvalli niðurstöður sínar á mismunandi forsendum. Ríkisskattstjóri hafi við það miðað að ekki lægi fyrir að áfrýjandi og M hefðu verið í sambúð en yfirskattanefnd á hinn bóginn talið að svo hefði verið en ekki talið sýnt fram á sameiginlega eignamyndun á sambúðartímanum.

Í gögnum málsins er vottorð þjóðskrár 27. október 2010, sem lagt var fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra, þar sem fram kom að áfrýjandi hafi aldrei átt lögheimili erlendis. Þá lá jafnframt fyrir vottorð skattyfirvalda í [...] 4. október 2010 um að áfrýjandi hafi aldrei talið fram til skatts þar. Enn fremur verður ráðið af vottorði Þjóðskrár 24. nóvember 2009 að M átti ekki heimilisfesti á Íslandi á þeim tíma er sambúð þeirra stóð, en hann er breskur ríkisborgari. Þá taldi áfrýjandi fram sem einstætt foreldri frá og með tekjuárinu 2004. Þau voru því aldrei skráð í sambúð hér á landi sbr. 3. mgr. 7. gr. laga nr. 21/1990 um lögheimili. Með hliðsjón af framangreindu verður þeirri málsástæðu áfrýjanda hafnað að ekki hafi verið rannsakað hvort þau hafi verið í óvígðri sambúð. Breytir engu í því sambandi að í niðurstöðu yfirskattanefndar hafi verið lagt til grundvallar að þau hafi verið í óvígðri sambúð, öndvert því sem lagt var til grundvallar í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra og í úrskurði ríkisskattstjóra enda laut skoðun skattyfirvalda á báðum stigum fyrst og fremst að því að meta hvort að um einhverja þá sameiginlegu eignamyndun hefði verið að ræða sem grundvallað gæti þá eignatilfærslu sem fram fór með fjárskiptasamningnum án þess að til skattlagningar kæmi með þeim hætti sem raunin varð.

Um brot gegn andmælareglu 13. gr. stjórnsýslulaga hefur áfrýjandi meðal annars vísað til þess að henni hafi ekki gefist tækifæri til að andmæla boðuðum breytingum ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum áfrýjanda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, þar sem henni hafi ekki borist bréf ríkisskattstjóra 5. ágúst 2011, þar sem fyrrgreindar breytingar voru boðaðar. Ágreiningslaust er að boðunarbréfið var sent í ábyrgðarpósti á skráð lögheimili áfrýjanda, en það var endursent ríkisskattstjóra 9. september 2011 eftir að úrskurður hans um endurákvörðun opinberra gjalda lá fyrir. Bréfið var sent með lögboðnum hætti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og var það á ábyrgð áfrýjanda að hún móttók ekki bréfið. Þá verður af framangreindu ráðið að ríkisskattstjóri hafi ekki haft vitneskju um að bréfið hefði ekki borist henni, þegar úrskurður hans var kveðinn upp. Er samkvæmt framangreindu ekki fallist á að farið hafi verið á svig við lögmæltan andmælarétt áfrýjanda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga.

Þá hefur að öðru leyti ekki komið fram í málinu að þeir annmarkar hafi verið á gagnaöflun fyrir skattyfirvöldum, málsmeðferð þeirra eða mati, sbr. meðal annars 12. gr. stjórnsýslulaga, að varðað geti ógildingu úrskurðar yfirskattanefndar.

III

Áfrýjandi hefur teflt fram nýjum málsástæðum fyrir Hæstarétti um að mál áfrýjanda hafi ekki hafi verið rannsakað nægilega með tilliti til erlendra réttarreglna og að brotið hafi verið gegn 74. gr. stjórnarskrárinnar með úrskurði yfirskattanefndar í málinu.

Sama tilefni var til að byggja á fyrrgreindum málsástæðum fyrir héraðsdómi og nú, sbr. 5. mgr. 101. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Að því gættu er ekki fullnægt skilyrðum 2. mgr. 163. gr. sömu laga til að taka þessar málsástæður til frekari umfjöllunar og koma þær því ekki til álita við úrlausn málsins fyrir Hæstarétti. Á hinn bóginn verður litið svo á að aðrar málsástæður áfrýjanda hér fyrir dómi felist í þeim sem hann hafði uppi í héraði og koma þær því til úrlausnar við endurskoðun héraðsdóms.

IV

Samkvæmt 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar skal skattamálum skipað með lögum. Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um að skattskyldar tekjur teljist, með þeim undantekningum og takmörkunum sem sérstaklega eru þar tilgreindar, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í 4. tölulið A. liðar 7. gr. laganna er kveðið á um að beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum séu skattskyldar.

Af hálfu stefnda hefur ekki verið dregið í efa einkaréttarlegt gildi fjárskiptasamningsins 18. júlí 2007, enda hafa skattyfirvöld enga heimild að lögum til að fella einkaréttarlegan samning áfrýjanda og fyrrum sambúðarmanns hennar úr gildi. Þau hafa hins vegar heimild til að leggja sjálfstætt mat á það hvort í samningi þeirra hafi falist gjöf sem skattskyld er samkvæmt tekjuskattslögum.

Í málinu liggur fyrir yfirlýsing M 8. mars 2013, þar sem fram kemur að eignir hans hafi aukist umtalsvert á sambúðartíma hans og áfrýjanda. Þar kemur á hinn bóginn ekkert fram um að áfrýjandi hafi stuðlað að þeirri eignaaukningu. M var, eins og fyrr er rakið, breskur ríkisborgari og aldrei heimilisfastur á Íslandi og átti áfrýjandi aldrei lögheimili á [...]. Hin óvígða sambúð þeirra hefur því ekki verið með hefðbundnum hætti, en á áfrýjanda hvílir sönnunarbyrði um hvers konar fjárfélag hafi verið með henni og fyrrum sambúðarmanni hennar og að á sambúðartíma hafi hún stuðlað að þeirri eignamyndun sem deilt er um í málinu. Hún hefur ekki lagt fram gögn um framlög sín til eignamyndunar í sambúð þeirra og ekkert komið fram um tekjur hennar á þeim tíma sem rennt getur stoðum undir að hún hafi með beinum eða óbeinum framlögum á sambúðartíma skapað grundvöll fyrir hlutdeild í eignarrétti að fasteigninni við [...] og í greiðslu M til hennar að fjárhæð 40.000.000 krónur. Er þess þá jafnframt að gæta að áfrýjandi eignaðist ekki barnið fyrr en á árinu 2004 og hvað sem líður endanlegu tímamarki sambandsslita þá taldi áfrýjandi fram til skatts sem einstætt foreldri hér á landi þegar vegna þess tekjuárs. Af framangreindu verður ekki dregin önnur ályktun en að samningur aðila hafi falið í sér yfirfærslu eignarréttar án nokkurs endurgjalds og var því um gjöf að ræða sem skattskyld er samkvæmt 4. tölulið A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt framangreindu átti endurákvörðun skatta áfrýjanda sér stoð í lögum og hefur áfrýjandi ekki sýnt fram á að með henni hafi verið brotið gegn jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar.

Sú málsástæða áfrýjanda að meta beri afsal á fasteigninni og fyrrgreinda 40.000.000 króna greiðslu sem framfærsluframlag í þágu sonar hennar og M er í beinni andstöðu við gögn málsins og verður ekki á hana fallist.

V

Samkvæmt 16. gr. A. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt skal skattstjóri meta til peningaverðs gjafir sem ekki eru í peningum. Féllst ríkisskattstjóri á mat skattrannsóknarstjóra á verðmæti fasteignarinnar að [...] þegar eignaskipti áttu sér stað. Í úrskurði ríkisskattstjóra sagði að ,,Í ljósi þess að framangreind fasteign hefur ekki markaðsverð þegar eignaskipti eiga sér stað er ... óhjákvæmilegt að áætla raunverulegt markaðsvirði eignarinnar út frá fyrirliggjandi upplýsingum, sbr. áðurnefnt ákvæði A-liðar 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963.“ Við meðferð málsins hjá yfirskattanefnd hafði áfrýjandi ekki uppi athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á verðmæti fasteignarinnar að öðru leyti en því að áfrýjandi mótmælti því að kostnaði við endurbætur hennar yrði bætt við matsverð hennar. Var fallist á þau mótmæli áfrýjanda en matið kom að öðru leyti ekki til endurskoðunar þar. Það var fyrst við meðferð málsins fyrir hinum áfrýjaða dómi að áfrýjandi hafði uppi andmæli við verðmat ríkisskattstjóra á fasteigninni. Hún hefur þó engan reka gert að því að hnekkja matinu og ber því hallann af skorti á sönnun um að eignin hafi verið minna virði á afsalsdegi en lagt var til grundvallar í úrskurði ríkisskattstjóra sem staðfestur var að þessu leyti fyrir yfirskattanefnd, með þeirri lækkun er stafaði af kostnaði vegna endurbóta.

Engin rök standa til ómerkingar hins áfrýjaða dóms á þeim grundvelli að ekki hafi verið tekin afstaða til þeirrar kröfu áfrýjanda að fella niður eða lækka álag samkvæmt 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt því ákvæði má bæta við 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna, enda var tekin afstaða til þeirrar kröfu í héraðsdómi. Af gögnum málsins verður ráðið að skilyrði 3. mgr. 108. gr. laganna eru ekki uppfyllt til þess að fella niður álag.

Samkvæmt öllu framangreindu verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur.

Eftir þessum málsúrslitum verður áfrýjanda gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, K, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 800.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.