538/2013

E og H voru ákærðir fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa í sameiningu staðið skil á efnislega röngu skattframtali E og látið undir höfuð leggjast að telja fram fjármagnstekjur E að fjárhæð 813.011.009 krónur af uppgjöri 102 framvirkra samninga með undirliggjandi hlutabréfum. Hafði H séð um gerð skattframtals fyrir E. Kröfu E og H um frávísun málsins var hafnað. Ekki var fallist á að annmarkar hefðu verið á ákæru. Þá var vísað til þess að í dómaframkvæmd Hæstaréttar hefði ekki verið talið að það færi í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð þótt stjórnvöld hefðu áður gert manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni væri síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sömu málsatvika. Þá varðaði það ekki frávísun málsins þótt skattrannsóknarstjóri eða sérstakur saksóknari hefði tjáð sig með almennum hætti um fyrirhugaða lagasetningu á sviði skattaréttar, enda væri slík umfjöllun saksókninni óviðkomandi. Ekki var heldur fallist á að tilteknir annmarkar á samningu héraðsdóms yllu því að ómerkja bæri dóminn. Í dómi Hæstaréttar var tekið fram að hagnaður E af gerð umræddra framvirkra skiptasamninga hefði falið í sér skattskyldar fjármagnstekjur og að ekki hefði staðið heimild til að draga frá þeim tap af öðrum sams konar samningum.  Hvorki var fallist á með E að um hefði verið að ræða tekjur í sjálfstæðri atvinnustarfsemi né að það bryti gegn 65. gr. stjórnarskrárinnar að tekjur einstaklinga af atvinnurekstri væru skattlagðar á annan veg en aðrar tekjur. Þótt lögum hefði síðar verið breytt um skattlagningu fjármagnstekna breytti það engu um refsinæmi þess að skýra rangt eða villandi frá því sem máli skipti við álagningu fjármagnstekjuskatts. Var málið því dæmt eftir gildandi skattalögum á þeim tíma er E aflaði teknanna. Þá leysti það E og H ekki undan refsiábyrgð þótt viðsemjandi E hefði vanrækt skyldu sína til að standa skil á skattinum eftir lögum nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Voru E og H sakfelldir fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 sbr. og 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. E og H voru báðir dæmdir í 18 mánaða skilorðsbundið fangelsi. Þá var E dæmdur til að greiða 127.000.000 krónur í sekt og skyldi eins árs fangelsi koma í stað sektarinnar yrði hún ekki greidd. Hafnað var kröfu ákæruvaldsins um að H yrði sviptur löggildingu til að vera endurskoðandi.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf og G-kvk-nf E-kvk-nf fyrrverandi hæstaréttardómari.

Ríkissaksóknari skaut málinu til Hæstaréttar 9. ágúst 2013 í samræmi við yfirlýsingar ákærðu um áfrýjun. Af hálfu ákæruvaldsins er þess krafist að refsing ákærðu verði þyngd, svo og að ákærði H-kk-nf M-kk-nf verði sviptur löggildingu sem endurskoðandi.

Ákærðu krefjast þess aðallega að málinu verði vísað frá héraðsdómi, en til vara að hinn áfrýjaði dómur verði ómerktur og málinu vísað heim í hérað til meðferðar á ný. Að þessu frágengnu krefjast þeir sýknu, en ella að refsing verði milduð.

I

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins 20. október 2010 mun ákærða E-kk-þgf S-kk-þgf hafa verið tilkynnt að hafin væri rannsókn á skattskilum hans vegna tekjuársins 2007. Beindist rannsóknin meðal annars að meðferð hagnaðar á skattframtali 2008 af fjölda framvirkra skiptasamninga, sem ákærði hafði gert við Landsbanka Íslands hf. Samningarnir, sem um ræddi, höfðu verið gerðir upp á árinu 2007 og tóku til hlutabréfa í ýmsum félögum. Ákærði H-kk-nf hafði annast gerð skattframtalsins fyrir ákærða E-kk-þf og sneri rannsóknin jafnframt að því hver þáttur ákærða H-kk-ef hefði verið við töku ákvarðana um meðferð umrædds hagnaðar. Við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum héldu ákærðu því fram að tekjurnar hefðu réttilega verið gefnar upp til skatts, enda hefði verið heimilt að draga frá skattskyldum fjármagnstekjum vegna samninganna tap af öðrum sams konar samningum á sama tekjuári.

Ákærðu var send skýrsla skattrannsóknarstjóra vegna málsins 2. desember 2010 og þeim veittur frestur til að tjá sig um efni hennar. Í henni var komist að þeirri niðurstöðu að ákærði E-kk-nf hefði vanrækt að gera grein fyrir skattskyldum tekjum vegna jákvæðs mismunar af framvirkum skiptasamningum að fjárhæð 820.318.399 krónur á skattframtali 2008 vegna tekjuársins 2007. Þá var einnig komist að þeirri niðurstöðu að ákærði H-kk-nf hefði átt hlut að ákvörðun um hvernig farið skyldi með tekjur af viðskiptunum á skattframtalinu. Með bréfum 27. desember 2010 var ákærðu tilkynnt að rannsókn skattrannsóknarstjóra væri lokið og að málið hefði verið sent ríkisskattstjóra til ákvörðunar um hugsanlega endurálagningu. Einnig var ákærðu kynnt það mat skattrannsóknarstjóra að þeir kynnu að hafa bakað sér refsiábyrgð og að fyrirhugað væri að taka ákvörðun um refsimeðferð málsins að liðnum fresti, sem ákærðu var veittur til að tjá sig um þann þátt þess.

Ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð 23. janúar 2012, þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að stofn til fjármagnstekjuskatts ákærða E-kk-ef vegna gjaldársins 2008 skyldi hækka um 820.318.398 krónur og yrði bætt við hann 25% álagi eða 205.079.600 krónum. Vegna þessa hækkaði fjármagnstekjuskattur ákærða um 102.539.799 krónur. Ákærði E-kk-nf kærði þennan úrskurð til yfirskattanefndar, sem kvað upp úrskurð í málinu 20. febrúar 2013. Þar var kröfum ákærða hafnað að öðru leyti en því að talið var að ríkisskattstjóra hefði borið að taka tillit til kostnaðar ákærða vegna þóknana, sem Landsbanki Íslands hf. hefði tekið sér við uppgjör skiptasamninganna, og bæri af þeim sökum að lækka vaxtatekjur ákærða af viðskiptunum um 76.127.641 krónu.

Með bréfum 8. mars 2012 tilkynnti skattrannsóknarstjóri ákærðu um að málinu hefði verið vísað til lögreglu. Að undangenginni rannsókn embættis sérstaks saksóknara var ákæra gefin út 13. desember 2012, en í henni var ákærðu gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram fjármagnstekjur að fjárhæð samtals 813.011.009 krónur í skattframtali ákærða E-kk-ef 2008 og hann þannig komist undan greiðslu 81.301.101 krónu í fjármagnstekjuskatt.

II

Ákærðu krefjast þess báðir að málinu verði vísað frá héraðsdómi sökum þess að ákæru sé ábótavant. Í henni voru ákærðu bornir sökum um meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa í sameiningu staðið skil á efnislega röngu skattframtali ákærða E-kk-ef gjaldárið 2008, þar sem vanrækt hafi verið að telja fram fjármagnstekjur að fjárhæð samtals 813.011.009 krónur. Í ákæru kom fram að tekjur ákærða E-kk-ef af uppgjöri á 102 framvirkum samningum við Landsbanka Íslands hf. hafi numið þessari fjárhæð árið 2007. Í ákæru var vísað til nánar tilgreindra ákvæða laga nr. 90/2003 um tekjuskatt til stuðnings því að tekjur þessar hafi verið skattskyldar. Þá var tekið fram að ákærði E-kk-nf hafi þannig með aðstoð ákærða H-kk-ef, sem sé löggiltur endurskoðandi, skýrt rangt frá fjármagnstekjum sínum í skýrslugjöf til skattyfirvalda og þannig komist undan greiðslu 81.301.101 krónu í fjármagnstekjuskatt. Í ákæru var tekið upp yfirlit yfir skiptasamningana, þar sem greint var frá svonefndum lokunardegi hvers þeirra, þóknun sem hafi verið greidd og hagnaði af þeim. Þá voru brot ákærðu heimfærð til refsiákvæða. Hvorki var þörf á að lýsa nánar hvenær þessi ætluðu brot teldust hafa verið framin né að gera frekari grein fyrir röksemdum, sem málsóknin væri reist á. Þótt enginn listi yfir vitni, sem ákæruvaldið hygðist leiða fyrir dóm, hafi fylgt ákærunni eins og kveðið er á um í 154. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála leiðir sá annmarki ekki til þess að málinu verði vísað frá héraðsdómi.

Ákærði E-kk-nf hefur einnig reist kröfu um frávísun málsins á því að í ákæru hafi ekki verið gerður sérstakur greinarmunur á skiptasamningum, sem voru annars vegar í erlendum gjaldmiðlum og hins vegar í íslenskum krónum, en gerður sé munur á skattlagningu slíkra samninga í lögum nr. 90/2003. Að sama skapi sé óvarlegt að treysta því að ákærði hafi gert þá skiptasamninga, sem málið lýtur að, enda hafi þeir ekki verið lagðir fram undirritaðir. Hvorugt þessara atriða getur leitt til þess að málinu verði vísað frá héraðsdómi, en þau kunna eftir atvikum að koma til skoðunar við mat á því hvort sýkna beri ákærðu í heild eða að hluta.

Ákærðu reisa kröfur sína um frávísun jafnframt á því að þeir hafi sætt endurtekinni málsmeðferð, enda hafi ákærða E-kk-þgf þegar verið gerð refsing fyrir það brot, sem honum er gefið að sök, með því að sæta 25% álagi á skattstofn samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 23. janúar 2012. Um þetta verður að gæta að því að ákærði H-kk-nf sætti engum viðurlögum í úrskurðum skattyfirvalda, sem áður er getið. Að því er ákærða E-kk-þf varðar verður að líta til þess að hann hafði samkvæmt framansögðu á öllum stigum málsins fengið vitneskju frá skattyfirvöldum um það í hvaða farveg mál hans gæti farið. Í dómaframkvæmd Hæstaréttar hefur það ekki verið talið fara í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð að stjórnvöld hafi gert manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni séu síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sama brots, sbr. dóma Hæstaréttar 22. september 2010 í máli nr. 371/2010, 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013, 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013 og 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013. Málinu verður því ekki vísað frá héraðsdómi á þessum grundvelli. Þá getur það ekki varðað frávísun málsins þótt skattrannsóknarstjóri hafi tjáð sig með almennum hætti um fyrirhugaða lagasetningu á þessu sviði skattaréttar, enda var slík umfjöllun saksókninni óviðkomandi.

III

Ákærðu reisa kröfu sína um ómerkingu héraðsdóms á því að lýsing þar á málsatvikum sé ófullnægjandi. Þá sé hvorki vikið að ýmsum atriðum í vörnum þeirra né tekin rökstudd afstaða til saknæmisskilyrða þeirra refsiákvæða sem ákært sé fyrir. Af þessum sökum uppfylli dómurinn ekki ákvæði d., e., f. og g. liðar 2. mgr. 183. gr. laga nr. 88/2008. Þótt umfjöllun héraðsdóms um þessi atriði sé ábótavant valda þeir annmarkar því ekki að dómurinn verði ómerktur. Verður kröfu ákærðu um þetta því hafnað.

IV

Samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 skal skattskyldur maður sæta refsingu ef hann skýrir af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því, sem máli skiptir um tekjuskatt sinn. Ákærðu er gefið að sök meiri háttar brot gegn lögunum, sem hafi falist í því að hafa sameiginlega staðið skil á efnislega röngu skattframtali ákærða E-kk-ef gjaldárið 2008 vegna tekjuársins 2007, þar sem látið hafi verið undir höfuð leggjast að telja fram tilgreindar fjármagnstekjur. Við meðferð málsins fyrir skattyfirvöldum viðurkenndi ákærði E-kk-nf að hann hefði gert þá samninga, sem mál þetta lýtur að, og að hann hefði haft af þeim tekjur. Þessu hefur hann ekki neitað fyrir dómi. Skiptir því engu að samningarnir, sem lagðir hafa verið fram í málinu, hafi ekki verið undirritaðir af ákærða.

Samningarnir, sem ákæra tekur til, voru framvirkir og bundnir viðmiðun við hlutabréf að tilteknu nafnverði í tilgreindum hlutafélögum, en á umsömdum lokadegi fór fram uppgjör, sem tók mið af gengi hlutabréfanna á þeim degi að frádregnu upphaflegu virði þeirra auk vaxta og kostnaðar. Það réðst því af verðmæti viðmiðunarbréfanna á lokadegi hvort samningarnir kæmu út í hagnaði eða tapi fyrir ákærða E-kk-þf. Samkvæmt þessu var um að ræða afleiðusamninga, sem snerust ekki um kaup á tilteknum hlutabréfum, enda fékk ákærði hvorki né lét af hendi hlutabréf við uppgjör samninganna. Þeir samningar, sem leiddu til hagnaðar fyrir ákærða, fólu því í sér tekjur af peningalegum eignum, sem voru skattskyldar samkvæmt 3. tölulið C. liðar 7. gr., sbr. 2. málslið 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig dóm Hæstaréttar 22. maí 2014 í máli nr. 416/2013. Ákærða E-kk-þgf var því hvorki heimilt samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 að draga frá skattskyldum fjármagnstekjum vegna samninganna tap af öðrum sams konar samningum né beinan kostnað við öflun teknanna, sbr. 3. mgr. 2. töluliðar B. liðar 30. gr. sömu laga. Ekkert liggur fyrir í málinu til stuðnings þeirri staðhæfingu ákærða að um hafi verið að ræða tekjur í sjálfstæðri atvinnustarfsemi hans, en viðskiptin gerði hann í eigin nafni. Þá verður það ekki talið brjóta gegn 65. gr. stjórnarskrárinnar að tekjur einstaklinga af atvinnurekstri séu skattlagðar á annan veg en aðrar tekjur.

Með lögum nr. 38/2008 voru gerðar breytingar á ákvæðum laga nr. 90/2003, sem vörðuðu hagnað af afleiðusamningum, þar sem undirliggjandi verðmæti væru eingöngu hlutabréf. Samkvæmt 9. gr. laga nr. 38/2008 skyldu þessar breytingar koma til framkvæmdar við álagningu tekjuskatts á árinu 2009 vegna söluhagnaðar, sem myndaðist á árinu 2008. Lagabreyting þessi tók því ekki til framtals ákærða E-kk-ef, sem mál þetta lýtur að. Með lögum nr. 142/2013 var lögum nr. 90/2003 síðan breytt á þann veg að tekjur af afleiðuviðskiptum eru nú skattlagðar sem söluhagnaður í stað vaxtatekna. Hvorki lög nr. 38/2008 né lög nr. 142/2013 breyttu nokkru um refsinæmi þess að skýra rangt eða villandi frá því, sem máli skiptir við álagningu tekjuskatts. Verður málið því dæmt eftir gildandi skattalögum á þeim tíma, sem ákærði E-kk-nf aflaði teknanna og honum bar að telja þær fram, sbr. lokamálslið 1. mgr. 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Ákærði E-kk-nf hefur byggt á því að hluti umræddra skiptasamninga hafi verið í erlendum gjaldmiðlum, en samkvæmt 5. tölulið 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sé heimilt að draga gengistap frá gengishagnaði af hvers konar eignum í erlendum verðmæli. Ekki verður fallist á að þetta atriði geti komið til frekari skoðunar við úrlausn málsins, enda hefur ákærði hvorki við meðferð þess fyrir skattyfirvöldum né fyrir dómi rakið nánar hvaða áhrif gengistap gæti hafa haft við ákvörðun fjármagnstekjuskatts hans. Þá leysir það ákærða ekki undan refsiábyrgð á framtali tekna að Landsbanki Íslands hf. hafi vanrækt skyldu sína til að standa í þágu hans skil á greiðslum eftir ákvæðum laga nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Loks breytir handveðsetning þess fjár, sem ákærði vann sér með hagnaði af umræddum skiptasamningum, engu um skattskyldu hans á grundvelli laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu skýrðu ákærðu í sameiningu rangt frá fjármagnstekjum ákærða E-kk-ef í skattframtali hans 2008 vegna tekjuársins 2007. Ákærði E-kk-nf hefur borið því við að hann hafi, á grundvelli ráðgjafar frá ákærða H-kk-þgf, talið sér heimilt að draga tap vegna þeirra skiptasamninga, sem gerðir voru upp á árinu 2007, frá hagnaði af slíkum samningum samkvæmt uppgjörum á sama ári. Hafi hann því hvorki af stórfelldu gáleysi né ásetningi gerst sekur um brot gegn 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 svo sem áskilið er í 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga. Af gögnum málsins verður ráðið að ákærði E-kk-nf hafi, áður en hann taldi fram til skatts vegna tekjuársins 2007, látið reyna á skattskyldu hagnaðar af framvirkum skiptasamningum vegna tekjuársins 2004 fyrir skattyfirvöldum, þar á meðal með kæru til yfirskattanefndar. Komst nefndin að þeirri niðurstöðu í máli ákærða að slíkar tekjur skyldu skattlagðar sem vaxtatekjur samkvæmt 3. tölulið C. liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. og 3. mgr. 2. töluliðar B. liðar 30. gr. laga nr. 90/2003. Komst nefndin einnig að þeirri niðurstöðu að ákærða hefði verið óheimilt að draga frá skattskyldum hagnaði tap, sem hann hafði orðið fyrir vegna sambærilegra samninga á sama ári. Í ljósi þessa mátti ákærða vel vera kunnugt um hvernig skattleggja bæri þann hagnað, sem hann hafði af skiptasamningunum sem mál þetta lýtur að. Ber því að minnsta kosti að virða það ákærða til stórkostlegs hirðuleysis að hafa skýrt ranglega frá fjármagnstekjum sínum í skattframtali 2008 vegna tekjuársins 2007 og skiptir ekki máli í því samhengi þótt ákærði H-kk-nf hafi borið að hann hafi séð um að gera skattframtal ákærða E-kk-ef.

Að öðru leyti hafa ákærðu ekki dregið í efa lýsingu í ákæru á fjárhæð þeirra tekna, sem ákærði E-kk-nf naut af skiptasamningunum sem þar eru tilgreindir. Tekjurnar, sem hér um ræðir, námu háum fjárhæðum og verður því staðfest niðurstaða hins áfrýjaða dóms um sakfellingu beggja ákærðu fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Verða ákvæði héraðsdóms um fangelsisrefsingu ákærðu því staðfest, svo og um skilorðsbindingu þeirrar refsingar. Samkvæmt 2. mgr. 109. laga nr. 90/2003 verður fésekt ákærða E-kk-ef miðuð við tvöfalda þá fjárhæð, sem hann kom sér undan að greiða í fjármagnstekjuskatt með röngu framtali tekna, en að frádregnum skatti af álagi, sem ríkisskattstjóri gerði honum samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Til samræmis við fyrrnefndan úrskurð yfirskattanefndar skal kostnaður að fjárhæð 76.127.641 króna jafnframt koma til frádráttar fjárhæð undandreginna tekna ákærða E-kk-ef. Þessu til samræmis verður hann dæmdur til að greiða 127.000.000 krónur í sekt að viðlagðri vararefsingu eins og í dómsorði greinir. Staðfest verður niðurstaða hins áfrýjaða dóms um að ákærða H-kk-þgf verði ekki gert að greiða sekt, enda greindi hann ekki rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skipti um tekjuskatt sinn.

Fallist verður á niðurstöðu héraðsdóms um að hafna kröfu ákæruvaldsins um að ákærði H-kk-nf verði sviptur löggildingu til að vera endurskoðandi.

Ákvæði héraðsdóms um sakarkostnað verður staðfest.

Ákærðu verður gert að greiða allan áfrýjunarkostnað málsins, þar með talin málsvarnarlaun verjenda sinna, sem ákveðin verða að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Ákvæði héraðsdóms um fangelsisrefsingu ákærðu, E-kk-ef S-kk-ef og H-kk-ef M-kk-ef, og skilorðsbindingu hennar skulu vera óröskuð.

Ákærði E-kk-nf greiði 127.000.000 krónur í sekt í ríkissjóð innan fjögurra vikna frá uppsögu þessa dóms, en sæti ella fangelsi í eitt ár.

Ákvæði héraðsdóms um sakarkostnað eru staðfest.

Ákærðu greiði hvor fyrir sig málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns fyrir Hæstarétti, hæstaréttarlögmannanna G-kk-ef Á. H-kk-ef og B-kk-ef J-kk-ef, 1.255.000 krónur til hvors um sig, en annan áfrýjunarkostnað, 97.562 krónur, skulu ákærðu greiða óskipt.