555/2012

B ehf. keypti allt hlutafé í P hf. og við samruna félaganna var B ehf. skilgreint sem yfirtekið félag en P hf. skyldi vera yfirtökufélag. Með samrunanum, svonefndum öfugum samruna eða skuldsettri yfirtöku, tók P hf. yfir eigið fé B ehf. og skuld þess félags samkvæmt lánssamningum við L hf. og hlaut hið sameinaða félag nafn T ehf. Deila aðila laut að því hvort T ehf. hefði verið heimilt að gjaldfæra vexti af fyrrgreindri skuld til frádráttar tekjum í skattframtölum sínum, en með úrskurði ríkisskattstjóra hafði tekjuskattstofn T ehf. verið hækkaður með vísan til þess að það hefði félaginu ekki verið heimilt. T ehf. höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess aðallega að úrskurðurinn yrði ógiltur en til vara að fellt yrði niður álag á hækkun tekjuskattsstofna samkvæmt honum. T ehf. reisti kröfur sínar á formástæðum, annars vegar um ætlað vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að fara með sakarefni málsins, sem hafnað var, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010. Hins vegar að frestur ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hafi verið útrunninn er hann kvað upp fyrrgreindan úrskurð sinn, sem hafnað var með vísan til þess að skilyrðum ákvæðisins væri ekki fullnægt. Þá reisti T ehf. kröfur sínar einnig á efnisástæðum. Í fyrsta lagi að skilyrði um samhengi skulda og öflunar tekna í rekstri í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við vaxtagjöld lögaðila heldur væri um skilyrðislausan frádrátt að ræða. Hæstiréttur taldi að lán B ehf. hefðu verið tekin í þágu eiganda þess félags til að greiða þáverandi eigendum P hf. kaupverð alls hlutafjár í því félagi og hefðu þannig ekki verið tekin í þágu T ehf. og væru rekstri hans óviðkomandi. Því væru vextir af skuldinni ekki frádráttarbærir samkvæmt 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. T ehf. byggði í öðru lagi á því að lokamálsliður 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 fæli í sér meginreglu gagnvart 54. gr. sömu laga þess efnis að yfirtökufélag við samruna hlutafélaga tæki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags, sem slitið var. Hæstiréttur vísaði til þess að í ljósi þeirra markmiða með 51.-54. gr. laganna, að ná samlegðaráhrifum og auðvelda félögum skattfrjálsan samruna að uppfylltum skilyrðum þannig að eignaaukning í félögunum við þær aðstæður leiddi ekki til skattlagningar tekna, var ekki fallist á með T ehf. að skýra bæri lokamálslið 1. mgr. 51. gr. óháð öðrum ákvæðum laganna, sbr. einkum meginreglu 31. gr. og 49. gr. um samhengi vaxtagjalda af skuldum og rekstrarkostnaðar. Talið var að sá öfugi samruni sem fólst í samruna B ehf. og P hf. hafi miðað gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið og eins og atvikum málsins var háttað hafi skilyrði brostið til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá T ehf., enda voru þær óviðkomandi rekstri félagsins. T ehf. byggði í þriðja lagi á því að skýr framkvæmd væri fyrir vaxtafrádrætti við öfugan samruna félaga og að breyting á slíkri framkvæmd með afturvirkum hætti færi gegn skattlagningarheimildum stjórnarskrárinnar og meginreglum stjórnsýsluréttar. Því hafnaði Hæstiréttur, sbr. til hliðsjónar dóm réttarins 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Var Í því sýknað af kröfum T ehf.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf, I-kvk-nf B-kvk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 20. ágúst 2012. Hann krefst þess aðallega að ógiltur verði úrskurður ríkisskattstjóra 17. nóvember 2010 og að stefnda verði gert að greiða sér 93.883.196 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, af 21.362.415 krónum frá 15. febrúar 2011 til 17. nóvember sama ár en af 93.883.196 krónum frá þeim degi til 1. desember sama ár, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 af sömu fjárhæð frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst hann þess að fellt verði úr niður 25% álag á hækkun tekjuskattsstofna samkvæmt fyrrgreindum úrskurði ríkisskattstjóra og að stefnda verði gert að endurgreiða sér reiknaðan tekjuskatt af hækkuninni að fjárhæð 18.754.924 krónur með þeim vöxtum sem greinir í aðalkröfu. Í báðum tilvikum krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara lækkunar á kröfum áfrýjanda og að málskostnaður falli niður á báðum dómstigum.

I

Helstu atvik málsins eru þau að 7. desember 2005 var einkahlutafélagið Bergey stofnað og var hlutaféð 500.000 krónur. Í sama mánuði mun eini eigandi hlutafjárins hafa selt það allt Smáey ehf., en það félag var í eigu sama manns og eiginkonu hans. Þann 21. sama mánaðar tók Bergey ehf. lán samkvæmt tveimur lánssamningum hjá Landsbanka Íslands hf., samtals að fjárhæð 3.250.000.000 krónur. Þá var haldinn hluthafafundur í Bergey ehf. 31. desember 2005 og ákvað eini hluthafinn, Smáey ehf., að hækka hlutafé félagsins um 2.599.500.000 krónur með áskrift nýrra hluta þannig að það yrði alls 2.600.000.000 krónur. Í fundargerð var þess getið að allt nýtt hlutafé hafi þegar verið greitt til félagsins.

Bergey ehf. mun í desember 2005 hafa keypt allt hlutafé í P. Samúelssyni hf. fyrir 5.600.000.000 krónur. Að sögn áfrýjanda var kaupverðið greitt fyrri hluthöfum annars vegar með 2.350.000.000 krónum af eigin fé Bergeyjar ehf., og hins vegar með öllu andvirði áðurnefndra lána hjá Landsbanka Íslands hf. að fjárhæð 3.250.000.000 krónur. Í sama mánuði var hafinn undirbúningur að sameiningu þessara tveggja félaga, sbr. 122. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Samruna var hagað með þeim hætti að móðurfélagið, Bergey ehf., var skilgreint sem yfirtekna félagið, en hið keypta félag, P. Samúelsson hf., skyldi vera yfirtökufélagið. Hið sameinaða félag fékk jafnframt nafn áfrýjanda og kennitölu P. Samúelssonar hf. Samruninn miðaðist við 1. september 2005, en samruni með þessum hætti hefur gjarnan verið nefndur öfugur samruni eða skuldsett yfirtaka. Með þessu yfirtók áfrýjandi það sem eftir var af eigin fé Bergeyjar ehf. og skuld félagsins við Landsbanka Íslands hf. samkvæmt áðurnefndum lánssamningum.

Í málinu deila aðilar um það hvort áfrýjanda hafi verið heimilt að gjaldfæra vexti af þessum lánum til frádráttar tekjum í skattframtölum sínum 2006 og 2007 vegna tekjuáranna 2005 og 2006. Með úrskurði ríkisskattstjóra 17. nóvember 2010 var áfrýjanda talið þetta óheimilt og tekjuskattstofn hans hækkaður til samræmis við það vegna gjaldáranna 2006 og 2007 með 25% álagi. Var einkum lagt til grundvallar að eina eign Bergeyjar ehf. hafi verið hlutaféð í P. Samúelssyni hf., en hún hafi fallið niður við samrunann. Áfrýjandi hafi yfirtekið skuld Bergeyjar ehf. við Landsbanka Íslands hf., án þess að samsvarandi eign hafi komið á móti skuldinni í samrunaferlinu. Mótfærsla hafi ekki verið gerð í bókhaldinu til skerðingar á eigin fé hins sameinaða félags til að lýsa því sem raunverulega gerðist, heldur hafi verið færð upp eign undir nafninu viðskiptavild sem hafi jafngilt því að áfrýjandi hafi fært upp slíka eign í sjálfum sér án þess að hún hafi verið keypt. Lánsfénu, sem varið var til kaupa hlutafjár af fyrri eigendum P. Samúelssonar hf., hafi þannig ekki verið ráðstafað í þágu áfrýjanda sjálfs eða til tekjuöflunar í rekstri félagsins, og því teldust vextir af lánsfénu ekki vera frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá hinu sameinaða félagi. Áfrýjandi greiddi þessa viðbótarálagningu í tvennu lagi með fyrirvara um endurgreiðslu. Ekki er tölulegur ágreiningur með aðilum í málinu.

II

Áfrýjandi kveðst styðja kröfur sínar annars vegar við formsástæður en hins vegar efnisástæður. Hvað varðar hinar fyrrnefndu byggir hann bæði á ætluðu vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að fara með sakarefni málsins, en jafnframt á því að frestur ríkisskattstjóra hafi verið útrunninn þegar hann kvað upp úrskurð sinn 17. nóvember 2010.

Varðandi ætlað vanhæfi vísar áfrýjandi til þess að í Tíund, fréttablaði ríkisskattstjóra, hafi í desemberhefti 2008 og júníhefti 2009 birst greinar eftir yfirmann eftirlitssviðs embættisins, sem jafnframt hafi verið yfirmaður þeirra starfsmanna sama sviðs sem samið hafi áðurnefndan úrskurð. Í honum hafi verið vísað til þessara skrifa. Í greinunum hafi sviðsstjórinn fjallað um öfugan samruna, skuldsettar yfirtökur og færslu viðskiptavildar í tengslum við það með þeim hætti að honum sé sýnilega uppsigað við slíkt. Umfjöllunin beri vott um fordóma hans í garð fyrirtækja og endurskoðenda og fyrirframásetning um að hækka gjöld áfrýjanda. Þetta fari ekki saman við þær hlutleysiskröfur sem gera verði til rannsóknar og annarrar meðferðar skattamála og gangi gegn meðalhófs- og rannsóknarreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Áfrýjandi hafi þannig ekki stuðst við málefnalegar forsendur í úrskurði sínum.

Með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans, sem lýtur að málsástæðum áfrýjanda um vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra til að fara með málið, sbr. einnig til hliðsjón dóm Hæstaréttar 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010. Getur þessi málsástæða áfrýjanda samkvæmt því ekki leitt til þess að kröfur hans nái fram að ganga.

Um frest ríkisskattstjóra til að endurákvarða skatt samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt vísar áfrýjandi til 2. mgr. 97. gr. sömu laga. Samkvæmt því ákvæði sé heimilt að endurákvarða skatt vegna tveggja síðustu ára, sem næst voru á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram, þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda séu uppfyllt skilyrði í sama ákvæði um að skattgreiðandi hafi látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Þetta skilyrði sé uppfyllt í málinu, en úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki verið kveðinn upp fyrr en á árinu 2010 og þá verið liðinn sá frestur sem í lagaákvæðinu greini. Stefndi telur á hinn bóginn að meginregla samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laganna um sex ára frest eigi hér við, enda sé ekki uppfyllt skilyrði samkvæmt 2. mgr. sömu greinar, sem feli í sér undantekningu frá meginreglu.

Í skattframtölum áfrýjanda 2006 og 2007 voru í liðnum „hreinar tekjur“ tilgreindar fjárhæðir, sem lagðar voru óbreyttar til grundvallar álagningu. Í framtali fyrrnefnda árið kom fram í lið um sundurliðun gjalda að gjaldfærðar voru alls 83.184.073 krónur sem vaxtagjöld, en í hinu síðara 508.393.279 krónur sem „vaxtagjöld, verðbætur o.þ.h.“ Í svarbréfi endurskoðanda áfrýjanda 7. júlí 2008 við fyrirspurn ríkisskattstjóra kom fram að við skattskil áfrýjanda 2006 hafi verið gjaldfærðir vextir, gengismunur og verðbætur af lánum Bergeyjar ehf. hjá Landsbanka Íslands hf., samtals 17.647.006 krónur og árið 2007 samtals 399.129.089 krónur sem vextir, áfallnir vextir í árslok, gengismunur og verðbætur. Framtölin báru þannig með sér að fjármagnsgjöld voru gjaldfærð til frádráttar tekjum, en ekki varð ráðið af þeim hvort vextir af áðurnefndum lánum Bergeyjar ehf. voru innifaldir í uppgefnum heildartölum og þá hverju fjárhæð þeirra nam. Ekki var því unnt að endurákvarða opinber gjöld áfrýjanda á grundvelli þeirra gagna sem lágu fyrir í skattskilum án undangenginnar fyrirspurnar. Tilvísun áfrýjanda til þess að þetta hefði mátt ráða af gögnum um samruna félaganna og sérstöku skattframtali Bergeyjar ehf. 2006 fær engu um það breytt, enda fylgdu umrædd gögn ekki skattframtölum áfrýjanda, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem umrætt skattframtal Bergeyjar ehf. var háð þeim annmarka að tiltaka vexti af nefndum lánum hjá Landsbanka Íslands hf. allt árið 2005 þótt félagið hafi runnið inn í annað félag 1. september sama ár. Verður samkvæmt því hafnað málsástæðu áfrýjanda sem á þessu er reist.

III

Svo sem greinir í hinum áfrýjaða dómi er ekki um það deilt í málinu hvort samruni áðurnefndra félaga hafi farið fram með réttum hætti heldur um frádráttarbærni þeirra fjármagnsgjalda, sem áfrýjandi var látinn bera, vegna skulda sem fluttar voru til hans frá Bergey ehf. við samrunann. Af efnisástæðum, sem áfrýjandi styður kröfur sínar við, er sú fyrst að hjá lögaðilum séu vaxtagjöld af skuldum frádráttarbær frá tekjum án tillits til þess hvort þær hafi gengið til þess að afla tekna í atvinnurekstri eða þær tengist honum á annan hátt. Að þessu leyti hafi verið gerð breyting með lögum nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt. Þannig eigi skilyrði 1. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003 um samhengi skulda og öflunar tekna í rekstri ekki við um vaxtagjöld lögaðila heldur sé um skilyrðislausan frádrátt að ræða. Um það vísar hann jafnframt til þess sem hann telur vera norræna hefð á sviði álagningar tekjuskatts.

Samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 má draga margvísleg gjöld, sem síðan eru talin upp í ellefu töluliðum, frá tekjum lögaðila og þeim tekjum einstaklinga sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri. Í 1. tölulið greinarinnar er síðan nefndur rekstrarkostnaður sem þar er nánar skilgreindur sem þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Í upptalningu slíkra gjalda í þessum tölulið eru meðal annars vextir af skuldum, afföll og gengistöp og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á þeim eignum sem bera arð í rekstrinum. Í 1. mgr. 49. gr. sömu laga er síðan nánar skilgreint hvað teljist vera frádráttarbærir vextir, afföll og gengistöp samkvæmt 1. tölulið 31. gr., en samkvæmt 2. mgr. 49. gr. eru gjöld samkvæmt 1. mgr. sömu greinar því aðeins frádráttarbær að fullu að þau séu tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Sú almenna regla felst í áðurnefndum 1. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 að rekstrarkostnaður, sem draga má frá tekjum, skuli vera tengdur tekjuöflun í rekstrinum á árinu, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar í máli nr. 247/1993 sem birtur var í dómasafni réttarins 1995 á bls. 3054 og í máli nr. 321/2005 sem birtur var í dómasafni 2006 á bls. 519. Í 2. mgr. 49. gr. laganna er tekið af skarið um að þau rekstrargjöld, sem í 1. mgr. þeirrar greinar er sérstaklega fjallað um, séu því aðeins frádráttarbær að fullu að þau séu tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vextir, afföll og gengistöp, sem ekki uppfylla það skilyrði, eru því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi áðurnefndra lagaákvæða. Lán Bergeyjar ehf., sem um ræðir í málinu, voru tekin í þágu eiganda þess félags til þess að greiða þáverandi eigendum P. Samúelssonar hf. kaupverð alls hlutafjár í því félagi. Þau voru þannig ekki tekin í þágu áfrýjanda og voru rekstri hans óviðkomandi.

Auk þeirrar málsástæðu, sem að framan greinir, byggir áfrýjandi kröfu sína á 51. gr., sbr. 54. gr., laga nr. 90/2003. Í 1. mgr. þeirrar fyrrnefndu sé fjallað um slit félags þegar það sé algerlega sameinað öðru félagi, en í lokamálslið ákvæðisins segi að við samruna hlutafélaga skuli það félag, sem við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags, sem slitið var. Bergey ehf. hafi verið það félag sem slitið var, en óumdeilt sé að vextir af lánum félagsins hafi verið frádráttarbærir í rekstri þess. Umrædd vaxtagjöld Bergeyjar ehf. 2005 að fjárhæð 17.647.006 krónur hafi komið fram í skattframtali félagsins 2006 og hafi áfrýjandi sem yfirtökufélag tekið samkvæmt 1. mgr. 51. gr. við réttindum sem hið yfirtekna félag naut. Lokamálslið síðarnefnda ákvæðisins telur hann fela í sér meginreglu gagnvart sérreglu 54. gr. sömu laga um yfirfæranlegt rekstrartap við slit félaga, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 202/2000 sem birtur var í dómasafni réttarins 2001 á bls. 178.

Fallast má á með áfrýjanda að 54. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér sérreglu gagnvart 51. gr., en fyrrnefnda ákvæðið hefur að geyma ýmis viðbótarskilyrði fyrir því að tiltekinn kostnaður, það er rekstrartap, flytjist við samruna til þess félags sem tekur við. Þannig þarf yfirfært og frádráttarbært tap að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur hefur með höndum og tap flyst ekki milli félaga við sameiningu þegar það félag, sem slitið var, átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Skilyrði fyrir heimild til frádráttar frá tekjum við samruna eru þannig þrengri samkvæmt 54. gr. heldur en 1. mgr. 51. gr. Til þess verður hér að líta að 51. gr. - 54. gr. laganna varða sérstaklega sameiningu og skiptingu félaga, en markmið með þeim var einkum að ná samlegðaráhrifum og auðvelda félögum skattfrjálsan samruna að uppfylltum skilyrðum þannig að eignaaukning í félögunum við þær aðstæður leiddi ekki til skattlagningar tekna. Ekki verður á hinn bóginn fallist á með áfrýjanda að skýra beri lokamálslið 1. mgr. 51. gr. óháð öðrum ákvæðum laga nr. 90/2003, sbr. einkum hér meginreglu 31. gr. og 49. gr. um samhengi vaxtagjalda af skuldum og rekstrarkostnaðar. Eftir samruna höfðu skuldir Bergeyjar ehf. engan rekstrarlegan tilgang í hinu nýja félagi og miðuðu ekki að því að afla félaginu tekna, sbr. að framan. Samruninn miðaði ekki heldur að því að ná fram samlegðaráhrifum og þar með þeim tilgangi sem lá að baki 51. gr., sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar í máli nr. 456/1997 sem birtur var í dómasafni réttarins 1998 á bls. 268. Sá öfugi samruni, sem fólst í sameiningu Bergeyjar ehf. og P. Samúelssonar hf., miðaði gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið, sem ekki hefur verið vefengt að hafi verið heimilt. Skilyrði brast hins vegar samkvæmt framansögðu til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgir, teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá áfrýjanda, enda eru þær óviðkomandi rekstri félagsins.

Áfrýjandi ber fyrir sig að í mörgum tilvikum hafi félög sameinast með sambærilegum hætti og gerðist í þessu máli. Skýr framkvæmd hafi verið fyrir hendi um vaxtafrádrátt við öfugan samruna félaga, sem ríkisskattstjóri hafi án árangurs beitt sér fyrir að yrði breytt með lagasetningu. Opinber gjöld þessara félaga hafi síðan verið hækkuð þar eð vaxtafrádrætti hafi verið hafnað þrátt fyrir fyrri framkvæmd, en breyting á slíkri framkvæmd með afturvirkum hætti fari í bága við 40. gr. og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar og meginreglur stjórnsýsluréttar. Varðandi þetta ber að líta til þess að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafa skattyfirvöld heimild til að endurákvarða opinber gjöld samkvæmt 96. gr. sömu laga vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fór fram. Álitamál geta risið, sem ekki hafa áður þekkst í viðskiptalífinu svo sem hér á við, og er skattyfirvöldum heimilt að taka á þeim eftir því sem þau koma upp í skattframkvæmd án þess að í því felist afturvirk skattlagning þannig að fari í bága við ákvæði laga, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Ekki verður samkvæmt því fallist á þessa málsástæðu áfrýjanda og hinu sama gegnir um aðrar ástæður sem hann hefur hreyft í málatilbúnaði sínum. Að því gættu en að öðru leyti með vísan til forsendna héraðsdóms verður hann staðfestur, þar á meðal um varakröfu áfrýjanda.

Áfrýjandi verður dæmdur til að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti sem verður ákveðinn eins og segir í dómsorði.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Toyota á Íslandi ehf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 700.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.