606/2013

K höfðaði mál á hendur íslenska ríkinu og krafðist þess að felldur yrði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra, þar sem gerðar voru breytingar á opinberum gjöldum hans 2007 og 2009, en ella til breytingar á úrskurðinum að hluta. Með úrskurðinum hafði ríkisskattstjóri endurákvarðað áður álögð opinber gjöld K fyrrgreind gjaldár á þeim grundvelli að K hefði borið að færa tvær greiðslur, sem hann hafði fengið frá K ehf., til tekna sem laun. Þá beitti ríkisskattstjóri álagi við endurálagninguna, þar sem vantaldar tekjur teldust stórfelldur annmarki á skattskilum K. Hæstiréttur taldi að úthlutun fjármuna úr K ehf. til K hefði ekki verið á grundvelli 73. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Þá hefði heldur ekki verið um að ræða úthlutun arðs af hagnaði samkvæmt 74. gr. sömu laga, enda hefði hagnaður síðasta árs ekki verið til staðar né heldur yfirfærður hagnaður fyrri ára. Við úrlausn um hvort úthlutun fjármunanna úr K ehf. hefði verið gerð úr frjálsum sjóði félagsins samkvæmt heimild í 74. gr. laga nr. 138/1994 var litið til þess að enginn slíkur sjóður hefði verið skilgreindur í ársreikningi félagsins og að ekki yrði ráðið af gögnum málsins að tekin hefði verið með formlegum hætti ákvörðun um úthlutun arðs úr því samkvæmt 76. gr. sömu laga. Þá var vísað til þess að samkvæmt 74. gr. laganna mynduðust frjálsir sjóðir af rekstrarhagnaði fyrri ára eða niðurfærslu hlutafjár og gæti gangvirðisreikningur félagsins, sem K bar fyrir sig í þessu samhengi, ekki talist frjáls sjóður í merkingu lagaákvæðisins. Þá var litið til þess að hvorki lög nr. 138/1994 né lög nr. 3/2006 gerðu ráð fyrir tilvist fyrirframgreidds arðs úr einkahlutafélögum. Loks voru ákvæði í lánssamningi K ehf. og G hf. ekki talinn lögmætur grundvöllur úthlutunar arðs úr K ehf. nema fullnægt væri skilyrðum laga í þeim efnum. Var íslenska ríkið því sýknað af kröfum K.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf og Þ-kk-nf Ö-kk-nf og H-kk-nf H-kk-nf fyrrverandi hæstaréttardómari.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 18. september 2013. Hann krefst þess aðallega að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 18. júní 2012 sem gerði breytingar á opinberum gjöldum hans vegna tekjuáranna 2006 og 2008. Til vara er þess krafist að felld verði úr gildi annars vegar endurákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun skattskyldra launa áfrýjanda um 150.000.000 krónur vegna tekjuársins 2008 og samsvarandi lækkun framtalinna arðstekna hans það ár og hins vegar 25% álag á tekjuviðbót vegna tekjuáranna 2006 og 2008. Að þessu frágengnu er þess krafist að felld verði úr gildi annars vegar endurákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun skattskyldra launa áfrýjanda um 150.000.000 krónur vegna tekjuársins 2008 og samsvarandi lækkun framtalinna arðstekna hans og hins vegar 25% álag á tekjuviðbót vegna tekjuársins 2008. Að því frágengnu er þess krafist að úrskurðinum verði breytt þannig að fellt verði úr gildi 25% álag á tekjuviðbót vegna tekjuársins 2008. Þá krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Áfrýjandi var eini eigandi einkahlutafélagsins KÞG Holding. og jafnframt stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á þeim tíma er atvik málsins urðu. Félagið var stofnað árið 2004 og samkvæmt vottorði fyrirtækjaskrár er tilgangur þess eignarhald á hlutabréfum, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Fram kemur í gögnum málsins að félagið fjárfesti og átti hlutabréf í bifreiðaumboðunum Ingvari Helgasyni ehf. og Bifreiðum & landbúnaðarvélum ehf. en KÞG Holding ehf. átti 15,5% hlut í Eignarhaldsfélaginu Sævarhöfði ehf. sem átti umrædd bifreiðaumboð á þessum tíma. Ingvar Helgason ehf. lagði 19. apríl 2006 inn á bankareikning áfrýjanda 8.434.751 krónu. Segir í stefnu málsins í héraði að um hafi verið að ræða arðgreiðslu vegna ársins 2006 og ástæða þess að áfrýjandi hafi fengið greiðsluna beint inn á bankareikning sinn hafi verið sú að KÞG Holding ehf. hafði ekki stofnað eigin bankareikning og áfrýjandi því tekið við greiðslunni fyrir hönd félagsins en síðan litið svo á að hann hefði fengið hana formlega til úthlutunar þegar hún var talin fram. Með samningi 9. apríl 2008 tók KÞG Holding ehf. lán hjá Glitni banka hf. að fjárhæð 1.150.000.000 krónur og skyldi ráðstafa því til kaupa á hlutafé í Glitni banka hf. fyrir 1.000.000.000 krónur og eins og orðrétt segir í 1. gr. lánssamningsins „til að greiða út arð til hluthafa KÞG Holding ehf. að fjárhæð allt að ISK 150.000.000.“ Lánið skuldbatt lántaki sig til að endurgreiða með einni greiðslu 10. apríl 2013.

Í skattframtali áfrýjanda 2007 vegna tekjuársins 2006 taldi hann fram launatekjur samtals að fjárhæð 20.138.403 krónur og undir lið 5.5 í framtalinu, aðrar skuldir og vaxtagjöld, var getið um fyrirframgreiddan arð frá KÞG Holding ehf. að fjárhæð 8.434.751 króna. Áfrýjandi gaf skattyfirvöldum síðar þá skýringu á tilurð þessarar greiðslu að hún hefði komið „í heilu lagi inn á reikning [hans] þann 19.04.2006 frá Ingvari Helgasyni ehf.“ Í ársreikningi KÞG Holding ehf. 2006 voru taldar fram sem aðrar skammtímakröfur 8.850.751 króna. Undir liðnum eigið fé í ársreikningnum var tilgreint hlutafé 500.000 krónur, endurmatsreikningur 50.000.000 krónur og var ójafnað eigið fé neikvætt um 27.262.402 krónur. Í skýringum undir liðnum eignarhlutir í félögum sagði að eignarhlutur félagsins „í Eignarhaldsfélaginu Sævarhöfða er endurmetinn á árinu. Félagið hefur bókað eignarhluta sinn á kostnaðarverði en endurmetur eignarhlutann á árinu miðað við gengið 1,5.“

Í skattframtali áfrýjanda 2008 vegna tekjuársins 2007 var fjárhæðarinnar 8.434.751 króna ekki getið en í ársreikningi KÞG Holding ehf. 2007 var tilgreint að svokallaðar aðrar skammtímakröfur félagsins væru 8.850.751 króna. Undir liðnum eigið fé í ársreikningnum var tilgreint hlutafé 500.000 krónur, endurmatsreikningur 288.850.060 krónur og ójafnað eigið fé var neikvætt um 78.029.066 krónur. Í skýringum undir liðnum eignarhlutir í félögum sagði að eignarhlutur félagsins „í Eignarhaldsfélaginu Sævarhöfða og Fasteignafélaginu Sævarhöfða eru endurmetnir á árinu. Nafnverð bréfa er endurmetið miðað við gengið 3,5.“

Í skattframtali áfrýjanda 2009 vegna tekjuársins 2008 taldi hann fram undir lið 3.5, hlutabréf og stofnfjárbréf, arð að fjárhæð 158.434.750 krónur og staðgreiðslu af þeirri fjárhæð 15.843.475 krónur sem hann stóð skil á 8. janúar 2009. Í ársreikningi KÞG Holding ehf. 2008 kom fram að aðrar skammtímakröfur félagsins 31. desember 2008 hefðu verið 16.259.476 krónur. Undir liðnum eigið fé í ársreikningnum var tilgreint hlutafé 500.000 krónur, liðnum endurmatsreikningur 130.415.310 krónur og ójafnað eigið fé var neikvætt um 1.496.403.206 krónur. Þess var getið undir liðnum fjármögnunarhreyfingar að nýjar langtímaskuldir félagsins væru 1.150.000.000 krónur og greiddur arður 150.000.000 krónur.

Samkvæmt ársreikningum KÞG Holding ehf. vegna rekstraráranna 2005, 2006 og 2007 var tap á rekstri félagsins öll árin. Ójafnað eigið fé í árslok 2005 var neikvætt um 11.988.209 krónur, það var neikvætt um 27.262.402 krónur í árslok 2006 og neikvætt um 78.029.066 krónur í árslok 2007. Á hinn bóginn sýndi ársreikningur félagsins fyrir rekstrarárið 2007 að eigið fé þess, það er hlutafé, svokallaður endurmatsreikningur og óráðstafað eigið fé, væri jákvætt í árslok 2007 um 211.320.994 krónur. Í skýringum með ársreikningi 2006 sagði að ekki kæmi til greiðslu tekjuskatts vegna yfirfæranlegs skattalegs taps en það væri 27.200.000 krónur í árslok 2006. Í skýringum með ársreikningi 2007 sagði að ekki kæmi til greiðslu tekjuskatts vegna yfirfæranlegs skattalegs taps sem væri 78.000.000 krónur í árslok 2007 og í skýringum með ársreikningi 2008 sagði að ekki kæmi til greiðslu tekjuskatts vegna yfirfæranlegs skattalegs taps sem væri 1.500.000.000 krónur í árslok 2008.

II

Skattrannsóknarstjóri hóf 12. október 2010 rannsókn á bókhaldi og skattframtölum áfrýjanda vegna tekjuáranna 2007 og 2008 og með bréfi 12. nóvember 2010 var áfrýjanda tilkynnt að rannsóknin næði einnig til tekjuársins 2006. Áfrýjandi mætti til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 30. nóvember og 21. desember 2010. Þá mætti þar einnig til skýrslutöku 9. febrúar 2011 Á-kk-nf Ó-kk-nf H-kk-nf viðskiptafræðingur en hann starfaði á árunum 2006 til 2008 hjá Ingvari Helgasyni ehf. og annaðist skattframtöl áfrýjanda og gerð ársreikninga KÞG Holding ehf. á sama tíma og kvaðst hann hafa „haldið utan um hlutabréf“ félagsins. Áfrýjandi sendi skattrannsóknarstjóra í tvígang andmæli vegna rannsóknarinnar, fyrst 30. maí 2011 og aftur í ítarlegu máli 3. júní sama ár.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra lauk 26. september 2011 og var áfrýjanda send skýrsla um hana 30. sama mánaðar. Sagði í niðurstöðum hennar að það væri mat skattrannsóknarstjóra að greiðsla til áfrýjanda 19. apríl 2006 að fjárhæð 8.434.751 króna teldist vera tekjur hans sem skattleggja bæri samkvæmt 4. tölulið A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þá var komist að þeirri niðurstöðu í skýrslunni að ekki hefðu verið forsendur til greiðslu arðs hjá KÞG Holding ehf. á rekstrarárinu 2008. Það væri því mat skattrannsóknarstjóra að greiðsla til áfrýjanda 18. apríl 2008 að fjárhæð 150.000.000 krónur teldist vera tekjur hans samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og upphafsákvæði greinarinnar.

Með bréfi ríkisskattstjóra 8. febrúar 2012 var áfrýjanda tilkynnt að fyrirhugaðar væru breytingar á opinberum gjöldum hans gjaldárin 2007 og 2009 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Sagði í lok bréfsins að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að hækka stofn áfrýjanda til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2007 um 10.543.439 krónur og vegna gjaldársins 2009 um 187.500.000 krónur. Áfrýjanda var gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum sínum og með ítarlegu bréfi 12. mars 2012 andmælti hann fyrirhuguðum breytingum. Með úrskurði ríkisskattstjóra 18. júní 2012 voru endurákvörðuð áður álögð opinber gjöld áfrýjanda gjaldárin 2007 og 2009 vegna tekna á árunum 2006 og 2008 með vísan til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í forsendum úrskurðarins 18. júní 2012 sagði, þegar rakin höfðu verið í ítarlegri samantekt atvik málsins og lagareglur um úthlutun arðs úr hlutafélögum, að samkvæmt „framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 þykir ljóst að umræddar úttektir [áfrýjanda] á árunum 2006 og 2008 að fjárhæð kr. 8.434.750 fyrra árið og kr. 150.000.000 seinna árið gátu ekki að neinu leyti talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994“. Þá sagði þegar rakin höfðu verið ákvæði A-liðar 7. gr. og 11. gr. laga nr. 90/2003 að það væri „niðurstaða ríkisskattstjóra að hinar ólögmætu úttektir [áfrýjanda] úr KÞG Holding ehf. tekjuárin 2006 og 2008 beri að færa til tekna sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, á skattframtölum viðkomandi ára. Til tekna hjá [á-kk-þgf] skuli því færa launatekjur að fjárhæð kr. 8.434.751 tekjuárið 2006, gjaldárið 2007, og kr. 150.000.000 tekjuárið 2008, gjaldárið 2009.“ Enn sagði að ríkisskattstjóri hefði „nýtt sér heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ... og bætt 25% álagi á vantalinn stofn [áfrýjanda] til tekjuskatts og útsvars gjaldárin 2007 og 2009 þrátt fyrir framkomin andmæli ... þar um. Álag á stofn [áfrýjanda samkvæmt] þessu verður því kr. 2.108.688 gjaldárið [2007] og kr. 37.500.000 gjaldárið 2009. Vantaldar tekjur teljast svo stórfelldur annmarki á skattskilum gjaldanda að ekki eru efni til annars en að beita umræddu álagi enda hefur ekkert komið fram um það að gjaldanda verði ekki kennt um annmarka þennan á skattskilum hans.“ Til samræmis við þessa niðurstöðu lækkaði ríkisskattstjóri með úrskurðinum stofn áfrýjanda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2009 um 158.434.750 krónur. Í niðurlagi úrskurðarins var vakin athygli á því á að hann væri kæranlegur til yfirskattanefndar.

III

Áfrýjandi skýrir aðdraganda lánssamningsins 9. apríl 2008 og arðgreiðslu þeirrar sem þar var um fjallað á þann veg að hann hafi verið varamaður í stjórn Glitnis banka hf. frá apríl 2007 og tekið sæti sem aðalmaður í febrúar 2008. Fljótlega eftir það hafi þess verið óskað að hann tæki við föstu starfi í bankanum við að hagræða í rekstri. Hann hafi á þessum tíma starfað hjá Ingvari Helgasyni ehf. og Bifreiðum & landbúnaðarvélum ehf. og jafnframt verið hluthafi í þessum félögum í gegnum félag sitt KÞG Holding ehf. sem átt hafi 15,5% í Eignarhaldsfélaginu Sævarhöfða ehf. Sá rekstur hafi gengið mjög vel og hafi áfrýjandi því ekki verið reiðubúinn til að ganga út úr þeim rekstri og í starf hjá bankanum.

Þá greinir áfrýjandi svo frá að stjórnarformaður bankans hafi komið sér í samband við forstjóra bankans en hugmynd stjórnarformannsins hafi verið að Glitnir banki hf. keypti hlutabréf áfrýjanda og losaði hann út úr rekstrinum. Samningaviðræður hafi síðan þróast á þann veg að bankinn myndi einnig kaupa hlutabréf viðskiptafélaga áfrýjanda, H-kk-ef G-kk-ef, enda hafi þeir staðið sameiginlega að rekstrinum. Hafi áfrýjandi fengið sent verðmat á hlutabréfunum en hann ekki talið það nægilega hátt og hafi þeir fengið nýtt tilboð í hlutabréfin eftir samningaviðræður við bankann. Það tilboð, sem miðað hafi við gengið 4,13 á hlutabréfunum, hafi verið á bilinu 350.000.000 til 400.000.000 krónur og því hærra en upphaflegt verðmat sagði til um en þó ekki nægilega hátt til þess að áfrýjandi teldi rétt að selja hlutabréfin. Í framhaldinu hafi komið upp sú hugmynd að lánanefnd Glitnis banka hf. myndi byggja á þessu mati og lána KÞG Holding ehf. á grundvelli þeirrar eignar sem í félaginu var. Að endingu hafi niðurstaðan orðið sú að KÞG Holding ehf. tók lán að fjárhæð 1.150.000.000 krónur og gert hafi verið ráð fyrir því í lánssamningnum að áfrýjandi greiddi sér arð að fjárhæð 150.000.000 krónur en það sem eftir stæði yrði notað til hlutabréfakaupa í Glitni banka hf. Eini kröfuhafi félagsins hafi því gert sérstaklega ráð fyrir því í lánssamningi að greiddur yrði út arður þessarar fjárhæðar. Hafi samningurinn verið sérstaklega saminn af lögfræðideild bankans sem með þessu hafi lýst þeirri lögfræðilegu skoðun að ekkert væri athugavert við arðgreiðsluna og áfrýjandi því meðal annars af þeim ástæðum verið í góðri trú.

IV

Eins og áður greinir sýndi ársreikningur KÞG Holding ehf. árið 2007 að eigið fé félagsins í árslok 2007 hefði verið jákvætt um 211.320.994 krónur. Með vísan til þeirrar niðurstöðu ársreikningsins styður áfrýjandi það sjónarmið sitt að arðsúthlutun félagsins á árinu 2008 hafi verið í fullu samræmi við ákvæði 74. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög og því lögmæt enda megi af lögunum ráða að frjálsir sjóðir séu allt eigið fé félags umfram hlutafé þess og varasjóð nema félagssamþykktir kveði á um annað. Eru málsástæður áfrýjanda um þetta frekar raktar í hinum áfrýjaða dómi.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 er óheimilt að úthluta fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Sú úthlutun fjármuna úr KÞG Holding ehf. sem um ræðir í málinu var hvorki vegna félagsslita né vegna lækkunar hlutafjár félagsins eða varasjóðs þess.

Í 74. gr. laga nr. 138/1994 segir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skal lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Þegar greiðslur þær úr KÞG Holding ehf. sem um ræðir í málinu voru reiddar af hendi til áfrýjanda var hvorki um að ræða hagnað síðasta árs samkvæmt samþykktum ársreikningi félagsins né var til staðar í því yfirfærður hagnaður fyrri ára, eins og glöggt má ráða af því sem rakið er í kafla I hér að framan. Varð arði því ekki úthlutað til áfrýjanda á þeim grundvelli.

Við úrlausn þess hvort umrædd úthlutun fjármuna úr KÞG Holding ehf. til áfrýjanda var úr frjálsum sjóði er fyrst til þess að líta að enginn slíkur sjóður var skilgreindur í ársreikningi félagsins. Í annan stað verður af gögnum málsins ekki séð að tekin hafi verið með formlegum hætti ákvörðun um úthlutun arðs úr félaginu, sbr. 76. gr. laga nr. 138/1994, en þar segir að hluthafafundur taki ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögu um það efni og má ekki úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir. Í þriðja lagi er til þess að líta að samkvæmt 74. gr. laga nr. 138/1994 er ótvírætt að frjálsir sjóðir samkvæmt þeirri lagagrein myndast af rekstrarhagnaði fyrri ára eða niðurfærslu hlutafjár. Gat gangvirðisreikningur eins og sá sem um ræðir í málinu með engu móti talist frjáls sjóður í skilningi lagaákvæðisins þar sem hann endurspeglaði einungis mat á virði hlutabréfa félagsins án þess að nokkur raunverulegur sjóður hefði orðið til í rekstri þess. Í fjórða lagi ber að hafa í huga að hvorki lög nr. 138/1994 né lög 3/2006 um ársreikninga gera ráð fyrir tilvist fyrirframgreidds arðs úr einkahlutafélögum og í fimmta lagi gátu ákvæði í lánssamningi KÞG Holding ehf. og Glitnis banka hf. aldrei verið lögmætur grundvöllur úthlutunar arðs úr fyrrnefnda félaginu nema fullnægt væri skilyrðum laga í þeim efnum. Samkvæmt framansögðu, með vísan til atvika málsins eins og þau eru áður rakin en að öðru leyti með skírskotun til forsendna hins áfrýjaða dóms verður hann staðfestur.

Eftir þessum málsúrslitum verður áfrýjandi dæmdur til að greiða stefnda málskostnað eins og nánar greinir í dómsorði.

Samkvæmt d. lið 1. mgr. 114. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála skal í dómi meðal annars greina stutt yfirlit um atvik að baki máli. Lýsing málavaxta í hinum áfrýjaða dómi fullnægir ekki þessum áskilnaði og er það aðfinnsluvert.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, K-kk-nf Þ-kk-nf G-kk-nf, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 800.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.