535/2016

Í málinu krafðist S aðallega ógildingar á úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar þar sem opinber gjöld hans vegna gjaldáranna 2007, 2008 og 2009 voru endurákvörðuð, en til vara að 25% álag á endurákveðnum skattstofnum vegna þessara gjaldára samkvæmt úrskurðunum að fjárhæð 400.316.000 krónur yrði fellt niður. Í úrskurðunum var lagt til grundvallar að S, sem á umræddum tíma hefði verið heimilisfastur og skattskyldur í Bretlandi, hefði borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 2. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt vegna launa fyrir stjórnarstörf í K hf., en til þeirra teldist hagnaður af kauprétti hans að hlutabréfum í félaginu sem hann neytti á fyrrgreindum árum. Ekki var fallist á með S að úrskurðirnir hefðu brotið gegn banni við endurtekinni málsmeðferð til úrlausnar um refsiverða háttsemi vegna sama atviks samkvæmt 4. gr. 7. viðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Þá var með vísan til samþykkta K hf. og ráðningarsamninga félagsins við S litið svo á að S hefði verið falin nánar tilgreind verkefni sem formanni stjórnar félagsins og að endurgjald til S fyrir þau, meðal annars í formi kaupréttar að hlutabréfum í því, hefði verið stjórnarlaun í skilningi 2. töluliðar 3. gr. laga nr. 90/2003 og 16. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bretlands frá 30. september 1991. Var því fallist á með Í að skattskylda hefði hvílt á S á Íslandi vegna hagnaðarins og var aðalkröfu hans því hafnað. Að þessu gættu og þegar litið var til þeirra annmarka sem höfðu verið á skattframtölum S þótti ekki efni til að fallast á varakröfu hans. Var Í sýknað af kröfum S.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Þ-kk-nf Ö-kk-nf, E-kk-nf T-kk-nf, G-kvk-nf B-kvk-nf, M-kk-nf S-kk-nf og V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 26. júlí 2016. Hann krefst þess aðallega að úrskurðir ríkisskattstjóra 21. desember 2012 og yfirskattanefndar 18. júní 2014 um endurákvörðun opinberra gjalda sinna á gjaldárunum 2007, 2008 og 2009 verði felldir úr gildi, en til vara að 25% álag á endurákveðnum skattstofnum vegna þessara gjaldára samkvæmt úrskurðunum að fjárhæð 400.316.000 krónur verði fellt niður. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Eins og nánar er rakið í hinum áfrýjaða dómi á mál þetta rætur að rekja til þess að áfrýjandi var 26. maí 2003 kjörinn formaður stjórnar Kaupþings Búnaðarbanka hf., sem síðar fékk heitið Kaupþing banki hf. Áfrýjandi gerði samning við stjórn félagsins 20. nóvember sama ár, þar sem sagði meðal annars samkvæmt framlagðri þýðingu: „Samningur þessi er gerður með vísan til ákvæða í 2. málsgrein 19. greinar í samþykktum bankans þar sem bankastjórninni er veitt heimild til þess að semja við stjórnarformann bankans (starfandi stjórnarformann) um framkvæmd sérstakra verkefna fyrir hönd bankans sem falla utan hefðbundinnar starfslýsingar stjórnarformanns. Enn fremur var samþykkt, í framhaldi af þeirri ákvörðun Kaupþings banka að tilnefna S-kk-þf E-kk-þf (einnig nefndur SE) sem starfandi stjórnarformann bankans, að láta vinna verklýsingu á verkefnum hans. Breytingin gerir ekki ráð fyrir ... minni starfsskyldum SE fyrir hönd félagsins heldur hefur hún í för með sér breytingu á starfsumhverfi eins og fram kemur hér að neðan. Bankinn stefnir að því að tryggja, með því að tilnefna SE í bankastjórnina, að í bankastjórninni sitji stjórnarmenn með víðtæka þekkingu á starfsemi bankans. Með samningi þessum tekur SE það að sér að vera starfandi stjórnarformaður Kaupþings Búnaðarbanka hf. Samningurinn felur í sér nánari starfslýsingu, ákvæði um vinnutíma, greiðslur, kauprétt á hlutabréfum, starfslok o.s.frv. ... Laun fyrir hefðbundin störf stjórnarformanns bankans eru ákveðin með ákvörðun á fundi hluthafa bankans en þóknun fyrir sérstök verkefni fyrir hönd bankans, sem falla utan hefðbundinnar starfslýsingar stjórnarformanns er ákveðin í ákvæðum samnings þessa.“ Í samningnum voru síðan ákvæði meðal annars um föst mánaðarlaun áfrýjanda fyrir störf á grundvelli samningsins, kaupauka og kauprétt að hlutabréfum í félaginu, en það skuldbatt sig einnig til að veita honum lán fyrir kaupverði þeirra.

Annar samningur var gerður um þetta efni 30. desember 2003, sem kom í stað samningsins 20. nóvember sama ár, og voru þau ákvæði, sem tekin voru upp orðrétt hér að framan, efnislega endurtekin þar. Með þessum nýja samningi var viðauki, þar sem fram kom að félagið hefði ákveðið að áfrýjandi hefði starfsstöð í London, og var mælt þar fyrir um að laun hans yrðu innt af hendi í sterlingspundum ásamt sérstökum greiðslum vegna kostnaðar af dvöl hans ytra. Þriðji samningurinn um þetta efni var síðan gerður 18. desember 2006 og voru fyrrgreind ákvæði tekin þar upp efnislega enn á ný.

Í málinu liggja ekki fyrir samþykktir félagsins eins og þær hljóðuðu við gerð samninganna tveggja á árinu 2003, heldur hafa verið lagðar fram samþykktir eins og þær voru með áorðnum breytingum 20. mars 2006. Samkvæmt málflutningi fyrir Hæstarétti voru þó ákvæði í 2. málsgrein 19. greinar samþykktanna, sem vísað var til í samningunum, á sama veg á öllu tímabilinu og voru þau svohljóðandi: „Stjórnin kýs sér formann úr sínum hópi og skiptir að öðru leyti með sér verkum eftir því sem þurfa þykir. Stjórn félagsins er heimilt að fela stjórnarformanni tiltekin verkefni í þágu félagsins.“

Á aðalfundi félagsins 27. mars 2004 var meðal annars samþykkt að veita áfrýjanda kauprétt að 812.000 hlutum í því árlega í fimm ár, en í samningum hans við stjórn félagins 30. desember 2003 og 18. desember 2006 var einnig gert ráð fyrir því að kauprétturinn tæki til þessa fjölda hluta. Svo sem nánar er lýst í hinum áfrýjaða dómi neytti áfrýjandi kaupréttarins að fullu með kaupum á hlutabréfum 29. mars 2004, 3. maí 2006, 22. mars 2007 og 6. ágúst 2008. Kaupverð hlutanna var í öllum tilvikum miðað við gengi þeirra 29. mars 2004, en með því að markaðsverð þeirra hafði hækkað þegar kaupin voru gerð á árunum 2006, 2007 og 2008 hafði áfrýjandi hagnað af kaupunum sem því nam eða 673.960.000 krónur á fyrstnefnda árinu, 599.256.000 krónur á öðru árinu og 328.048.000 krónur á því þriðja.

Með úrskurði ríkisskattstjóra 21. desember 2012, sem staðfestur var með úrskurði yfirskattanefndar 18. júní 2014, en að þeim snúa áðurgreindar dómkröfur áfrýjanda, var gjaldstofn til útreiknings tekjuskatts hans og útsvars vegna gjaldáranna 2007, 2008 og 2009 hækkaður sem svaraði fyrrnefndum hagnaði vegna hagnýtingar kaupréttar á árunum 2006, 2007 og 2008 eða um samtals 1.601.264.000 krónur. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt var jafnframt bætt við þennan gjaldstofn 25% álagi eða samtals 400.316.000 krónum. Í úrskurðunum var lagt til grundvallar að áfrýjandi, sem á umræddum tíma var heimilisfastur og skattskyldur í Bretlandi, hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna launa fyrir stjórnarstörf í Kaupþingi banka hf., en til þeirra teldist hagnaður af kauprétti hans að hlutabréfum í félaginu. Var þannig hafnað andmælum hans, sem reist voru á því að kaupréttur hans að hlutabréfum hafi verið þáttur í endurgjaldi fyrir launað starf í skilningi 15. gr. samnings 30. september 1991 milli Lýðveldisins Íslands og ríkisstjórnar Sameinaða konungsríkisins Stóra-Bretlands og Norður-Írlands til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og söluhagnað af eignum, en á þeim grunni taldi áfrýjandi að hagnaður af kaupréttinum ætti að sæta skattlagningu í Bretlandi. Áfrýjandi höfðaði mál þetta 16. desember 2014 til að fá þessum úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar hnekkt.

II

Áfrýjandi reisir aðalkröfu sína í málinu í fyrsta lagi á því að endurákvörðun opinberra gjalda sinna samkvæmt úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar hafi brotið gegn banni við endurtekinni málsmeðferð til úrlausnar um refsiverða háttsemi vegna sama atviks samkvæmt 4. gr. 7. viðauka við samning um verndun mannréttinda og mannfrelsis, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu, enda hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins tilkynnt áfrýjanda 23. desember 2010 að lokið væri án frekari aðgerða rannsókn á skattskilum hans vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008. Í málinu hefur áfrýjandi eingöngu lagt fram nefnda tilkynningu skattrannsóknarstjóra, þar sem í engu er getið að hverju rannsóknin, sem þar var vísað til, hafi snúið. Liggur þannig ekkert fyrir um að hún hafi varðað þau atriði, sem leiddu til endurákvörðunar opinberra gjalda áfrýjanda samkvæmt úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar. Þegar af þessum sökum verður að hafna málsástæðu áfrýjanda, sem byggð er á þessum grunni.

Hér að framan var greint frá ákvæðum 2. málsgreinar 19. greinar samþykkta fyrir Kaupþing banka hf., þar sem meðal annars var tekið fram að stjórn félagsins væri heimilt að fela formanni hennar tiltekin verkefni í þágu þess. Í samningunum, sem áfrýjandi gerði við stjórnina 20. nóvember og 30. desember 2003 og 18. desember 2006 var vísað sérstaklega til þessa ákvæðis í samþykktunum sem heimildar stjórnarinnar til að gera þá. Verður á þessum grunni að líta svo á að með samningunum hafi áfrýjanda verið falin þargreind verkefni sem formanni stjórnar félagsins og hafi endurgjald til hans fyrir þau, meðal annars í formi kaupréttar að hlutabréfum í því, þar með verið stjórnarlaun í skilningi 2. töluliðar 3. gr. laga nr. 90/2003 og 16. gr. áðurnefnds tvísköttunarsamnings frá 30. september 1991. Hér getur á hinn bóginn ekki átt við 5. málsliður 1. mgr. 70. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög, sem vísað er til í hinum áfrýjaða dómi, enda var það ákvæði lögfest með 4. gr. laga nr. 13/2010, sem tóku gildi 12. mars 2010. Samkvæmt framansögðu var þannig réttilega á því byggt í úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar að skattskylda hafi hvílt á áfrýjanda hér á landi vegna hagnaðar, sem hann naut á árunum 2006, 2007 og 2008 vegna kaupréttar að hlutabréfum í Kaupþingi banka hf. Verður því staðfest niðurstaða hins áfrýjaða dóms um að hafna aðalkröfu áfrýjanda.

Að því er varðar varakröfu áfrýjanda verður að gæta að því að hann hefur ekki lagt fram gögn til stuðnings staðhæfingu sinni, sem stefndi hefur andmælt, um að hann hafi staðið skil í Bretlandi á sköttum af hagnaði, sem hann hafði af kauprétti að hlutabréfum í Kaupþingi banka hf. Með þessari athugasemd verður niðurstaða hins áfrýjaða dóms um varakröfu áfrýjanda staðfest með vísan til forsendna hans.

Ákvæði héraðsdóms um málskostnað verður staðfest. Áfrýjanda verður gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, S-kk-nf E-kk-nf, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.