143/2009

G keypti 3. desember 2003 af S alla hluti í F. Kaupverðið var greitt með reiðufé. Gerð var samrunaáætlun milli G og F 27. janúar 2004 og skyldi G taka við öllum rekstri, eignum og skuldbindingum félagsins. Hlutafé í F félli niður við samrunann og yrði því þá slitið. G kvaðst hafa lagt til grundvallar í skattskilum vegna ársins 2004 að allar eignir og skuldir F hefðu við samrunann færst til sín á svokölluðu skattalegu bókfærðu verði og hefði hann jafnframt nýtt yfirfæranlegt rekstrartap þess félags til frádráttar skattskyldum tekjum sínum. Í úrskurði ríkisskattstjóra 28. desember 2006 var þessu hafnað. Var miðað við að F teldist hafa verið slitið án þess að um sameiningu félagsins við G hefði verið að ræða. Af þeim sökum hefðu myndast hjá félaginu tekjur vegna söluhagnaðar á árinu 2004, sem svöruðu til mismunar á markaðsverði eigna þess í kaupum G annars vegar og skattalegu bókfærðu verði eignanna hins vegar, en frá þeirri fjárhæð kæmi til frádráttar yfirfæranlegt rekstrartap félagsins. Þá var ákveðið að leggja 25% álag á vantaldar tekjur félagsins. Í úrskurðinum var jafnframt miðað við að yfirfæranlegt rekstrartap F kæmi að fullu til frádráttar við ákvörðun tekjuskattstofns þess félags og gæti ekki flust til G. Af þeim sökum hækkaði tekjuskattstofn G, auk þess sem ríkisskattstjóri ákvað að bæta 25% álagi við þá fjárhæð. Með þessu voru opinber gjöld G vegna gjaldársins 2005 hækkuð um samtals 589.073.851 krónu, sem hann greiddi með fyrirvara. G höfðaði mál til að fá úrskurði ríkisskattstjóra hnekkt. Hafnað var að ríkisskattstjóri hefði ranglega beint að G meðferð máls um endurákvörðun gjalda F og að óheimilt hefði verið að leggja á G tekjuskatt, sem ríkisskattstjóri taldi að F hefði borið að greiða. Þá var ekki fallist á að neinir þeir gallar hefðu verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem valdið gætu ógildingu úrskurðarins. Talið var að beita yrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt þannig að tekið væri mið af aðstæðum þegar sameining hlutafélaga væri í reynd ákveðin, en ekki þegar sameiningin kæmi til framkvæmdar. Þegar vegna gagna málsins þótti hafið yfir vafa að G hefði ákveðið að sameinast F áður en hann keypti alla hluti í því félagi gegn greiðslu í reiðufé. Af þessum sökum var talið að ekki væri fullnægt skilyrðum 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 til að haga skattskilum G og F vegna gjaldársins 2005 á annan veg en ákveðið var í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá þótti fullnægt skilyrðum samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til að bæta fyrrgreindu álagi við tekjur G og F. Var íslenska ríkið því sýknað af kröfum G.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir I-kvk-nf B-kvk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf og M-kk-nf S-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 20. mars 2009. Hann krefst sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms. Til vara krefst hann þess að ógilt verði ákvæði í úrskurði ríkisskattstjóra 28. desember 2006 um að hækka tekjuskattsstofn Framtaks fjárfestingarbanka hf. um 1.429.083.905 krónur að meðtöldu álagi og felld niður viðbótarálagning opinberra gjalda stefnda vegna gjaldársins 2005 að fjárhæð 257.235.103 krónur, sem áfrýjanda verði gert að greiða með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 frá 8. janúar 2007 til 18. desember sama ár og dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Að þessu frágengnu krefst stefndi þess að fellt verði niður álag á tekjuskattstofn sinn og Framtaks Fjárfestingarbanka hf. vegna ársins 2004 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, samtals að fjárhæð 654.526.500 krónur, og áfrýjanda gert að greiða sér 117.814.770 krónur með vöxtum eins og í varakröfu greinir. Í öllum tilvikum krefst stefndi þess að ákvæði hins áfrýjaða dóms um málskostnað verði staðfest og sér dæmdur málskostnaður fyrir Hæstarétti.

I

Eins og nánar greinir í héraðsdómi á málið rætur að rekja til þess að stefndi, sem þá bar heitið Íslandsbanki hf., keypti 3. desember 2003 af Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. alla hluti í Framtaki Fjárfestingarbanka hf. fyrir samtals 5.470.000.000 krónur, sem greiddar voru með reiðufé, en fyrir þessu var samþykkt í stjórn stefnda 28. október sama ár. Stefndi og Framtak Fjárfestingarbanki hf. gerðu síðan samrunaáætlun 27. janúar 2004, þar sem lýst var ráðagerð um sameiningu félaganna undir nafni stefnda frá 1. sama mánaðar að telja og skyldi hann þá taka við öllum rekstri, eignum og skuldbindingum hins félagsins. Með því að stefndi væri eigandi allra hluta í Framtaki Fjárfestingarbanka hf. fengju hluthafar í því félagi ekki hluti í stefnda, heldur félli hlutafé í félaginu niður við samrunann og yrði því þá slitið. Samkvæmt málatilbúnaði stefnda var þessi samrunaáætlun staðfest 15. mars 2004. Hann kveðst hafa lagt til grundvallar í skattskilum sínum vegna ársins 2004 að allar eignir og skuldir Framtaks Fjárfestingarbanka hf. hafi við samrunann færst til sín á svokölluðu skattalegu bókfærðu verði og hafi hann jafnframt nýtt yfirfæranlegt rekstrartap þess félags, 1.474.838.876 krónur, til frádráttar skattskyldum tekjum sínum.

Með þeim aðdraganda, sem nánar er lýst í hinum áfrýjaða dómi, kvað ríkisskattstjóri upp úrskurð 28. desember 2006, þar sem hafnað var að fullnægt væri skilyrðum 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt til skattskila stefnda á þessum grunni. Samkvæmt úrskurðinum var þess í stað miðað við að Framtaki Fjárfestingarbanka hf. teldist að því er skattlagningu varðar hafa verið slitið án þess að um sameiningu félagsins við stefnda væri að ræða, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Af þeim sökum hafi myndast hjá félaginu tekjur vegna söluhagnaðar á árinu 2004, sem svöruðu til mismunar á markaðsverði eigna þess í kaupum stefnda annars vegar og skattalegu bókfærðu verði eignanna hins vegar, en að teknu tilliti til endurmats á fjárhæð skulda námu þær tekjur 2.618.106.000 krónum. Frá þeirri fjárhæð kæmi til frádráttar yfirfæranlegt rekstrartap félagins, áðurnefndar 1.474.838.876 krónur, þannig að vantaldar tekjur þess á árinu 2004 væru 1.143.267.124 krónur. Í úrskurðinum var ákveðið að leggja við þá fjárhæð 25% álag, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, 285.816.781 krónu. Þannig hækkaði tekjuskattsstofn Framtaks Fjárfestingarbanka hf. vegna gjaldársins 2005 um samtals 1.429.083.905 krónur og var af þessum sökum með úrskurðinum lagður tekjuskattur á stefnda að fjárhæð 257.235.103 krónur. Þá var í úrskurðinum tekið mið af því að yfirfæranlegt rekstrartap Framtaks Fjárfestingarbanka hf. kæmi samkvæmt framansögðu að fullu til frádráttar við ákvörðun tekjuskattsstofns þess félags og gæti ekki flust til stefnda, en af þeim sökum hækkaði tekjuskattsstofn stefnda um 1.474.838.876 krónur, sem ríkisskattstjóri ákvað að bæta 25% álagi við, 368.709.719 krónum. Hækkun á tekjuskattstofni stefnda af þessari ástæðu nam þannig samtals 1.843.548.595 krónum og voru honum ákveðnar 331.838.748 krónur í tekjuskatt af þeirri fjárhæð. Með þessu voru opinber gjöld stefnda vegna gjaldársins 2005 hækkuð um samtals 589.073.851 krónu, sem hann greiddi áfrýjanda 8. janúar 2007 með fyrirvara.

Stefndi höfðaði mál þetta 19. desember 2007 til að fá úrskurði ríkisskattstjóra hnekkt, aðallega í heild en til vara að hluta, og til endurgreiðslu gjalda samkvæmt úrskurðinum því til samræmis. Áður en málið var dómtekið í héraði tók Fjármálaeftirlitið 7. október 2008 yfir vald hluthafafundar í stefnda, vék stjórn hans frá og setti yfir hann skilanefnd með heimild í 100. gr. a. laga nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki, sbr. 5. gr. laga nr. 125/2008. Samkvæmt yfirlýsingu skilanefndar stefnda 28. maí 2009, sem lögð hefur verið fyrir Hæstarétt, telst fjárkrafan, sem hann leitar dóms um í málinu, til eigna hans.

II

Með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður hafnað málsástæðum stefnda, sem lúta að því að ríkisskattstjóri hafi ranglega beint að sér meðferð máls um endurákvörðun gjalda Framtaks Fjárfestingarbanka hf. og að óheimilt hafi verið að leggja á stefnda tekjuskatt, sem ríkisskattstjóri taldi í úrskurði sínum 28. desember 2006 að nefndu félagi hafi borið að greiða vegna gjaldársins 2005. Þá verður ekki fallist á með stefnda að neinir þeir gallar hafi annars verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem valdið gætu ógildingu úrskurðarins.

Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um það að þegar hlutafélagi er slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fá eingöngu hlutabréf í því síðarnefnda sem gagngjald, þá skuli síðarnefnda félagið taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum félagsins, sem slitið er. Þótt fallast megi á með héraðsdómi að sú tilhögun, sem höfð var um afdrif hlutafjár stefnda í Framtaki Fjárfestingarbanka hf. við sameiningu félaganna frá 1. janúar 2004 að telja, svari til þess að stefndi sem eini hluthafinn í yfirtekna félaginu hafi fengið hlutabréf í sér sjálfum að gagngjaldi, verður að beita framangreindu ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þannig að tekið sé mið af aðstæðum, þegar sameining hlutafélaga er í reynd ákveðin, en ekki þegar sameiningin kemur til framkvæmdar. Í málinu liggur fyrir bréf Fjármálaeftirlitsins til stefnda 22. desember 2003, þar sem samþykkt voru kaup hans á virkum eignarhlut í Framtaki Fjárfestingarbanka hf., en í bréfinu var vísað til umsóknar stefnda 26. nóvember sama ár og tekið fram að samkvæmt henni væri fyrirætlan hans að „sameina félögin með yfirtöku Íslandsbanka hf. miðað við 1. janúar 2004.“ Þá liggur fyrir að í tilkynningu til Kauphallar Íslands 3. desember 2003 hafi verið greint frá kaupum stefnda á öllum hlutum í Framtaki Fjárfestingarbanka hf. af Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. og þess getið að markmið kaupanna væri að sameina Framtak Fjárfestingarbanka hf. og stefnda miðað við 1. janúar 2004. Þegar vegna þessara gagna er hafið yfir vafa að stefndi hafði ákveðið að sameinast Framtaki Fjárfestingarbanka hf. áður en hann keypti alla hluti í því félagi af Fjárfestingarfélaginu Straumi hf. gegn greiðslu í reiðufé 3. desember 2003. Af þessum sökum var ekki fullnægt skilyrðum 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 til að haga skattskilum stefnda og Framtaks Fjárfestingarbanka hf. vegna gjaldársins 2005 á annan veg en ákveðinn var í úrskurði ríkisskattstjóra 28. desember 2006. Samkvæmt þessu verður hafnað aðalkröfu og varakröfu stefnda.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var neytt heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til að bæta fyrrgreindu álagi við tekjur stefnda og Framtaks Fjárfestingarbanka hf. við ákvörðun tekjuskattsstofna þeirra vegna gjaldársins 2005. Skilyrðum samkvæmt því ákvæði var fullnægt fyrir þessari ákvörðun og verður ekki fallist á með stefnda að efni séu til að fella þetta álag niður með stoð í 3. mgr. sömu lagagreinar, eins og ítrasta varakrafa hans miðar að.

Samkvæmt öllu framangreindu verður áfrýjandi sýknaður af kröfum stefnda. Eftir þeim úrslitum málsins verður stefnda gert að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem ákveðinn er í einu lagi eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Áfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnda, Glitnis banka hf.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 1.500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.