21/2008

Talið varð að R sem handhafi rannsóknar- og ákæruvalds vegna ætlaðra stórfelldra brota á skattalögum, sbr. 262. gr. almennra hegningarlaga, ætti rétt til aðgangs að gögnum er vörðuðu tekjuskattskil A og sérreglur laga nr. 90/2003 um hlutverk S við rannsókn og sektarmeðferð brota samkvæmt þeim lögum gætu ekki staðið þessu í vegi. Því var fallist á beiðni R um húsleitarheimild, enda hafði S ítrekað hafnað því að afhenda umrædd gögn.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf, I-kvk-nf B-kvk-nf og M-kk-nf S-kk-nf.

Varnaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 14. janúar 2008, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 15. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 10. janúar 2008, þar sem sóknaraðila var heimilað að leita í húsakynnum varnaraðila að Borgartúni 7 í Reykjavík og leggja hald á öll gögn sem þar kunni að vera varðandi rannsókn varnaraðila á skattskilum A vegna tekjuáranna 1998 til 2000, svo og niðurstöðu þeirrar rannsóknar og ákvarðanir varnaraðila í kjölfar hennar. Einnig til að leita að og leggja hald á gögn er varði meðferð Yfirskattanefndar vegna umræddra skattskila og niðurstöðu hennar. Kæruheimild er í 1. mgr. 142. gr. laga nr. 19/1991 um meðferð opinberra mála. Varnaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi.

Sóknaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar.

A hefur sent Hæstarétti athugasemdir vegna málsins.

I.

A mun hafa starfað sem forstjóri B hf. frá 1993, en þáverandi eigendur félagsins seldu á árinu 1998 alla eignarhluti sína í því. Það ár mun C hf. hafa verið stofnað meðal annars til að taka við þeim rekstri sem B hf. hafði haft með höndum. A var ráðinn sem starfandi stjórnarformaður hins nýja félags með samningi 18. júní 1998, þar sem meðal annars voru ákvæði um nánar tilgreindan kauprétt hans á hlutum í félaginu er dreifast skyldi á árin 1998, 1999 og 2000. C hf. og A gerðu síðan 1. september 1999 samning um starfslok, en samkvæmt honum skyldu réttindi A til kaupa á hlutum í félaginu haldast óbreytt.

Með bréfi 17. september 2003 sendi sóknaraðili varnaraðila samantekt um atvik, sem komið hefðu fram við rannsókn efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjóra á ætluðum auðgunarbrotum nokkurra forsvarsmanna C hf. Vísbendingar þóttu hafa komið fram við þessa rannsókn meðal annars um brot á lögum um tekjuskatt og eignarskatt, virðisaukaskatt, bókhald og ársreikninga. Í bréfinu var tekið fram að frekari gögn yrðu látin í té yrði þess óskað og þess farið á leit að efnahagsbrotadeildin fengi færi á að fylgjast með framvindu málsins hjá varnaraðila.

Rannsókn varnaraðila á bókhaldi og skattskilum C hf. mun hafa lokið með skýrslu 27. júlí 2004, sem virðist meðal annars hafa tekið til launagreiðslna félagsins. Mun varnaraðili daginn eftir hafa sent ríkisskattstjóra skýrsluna til endurákvörðunar opinberra gjalda. Þá mun varnaraðili með bréfi 12. nóvember 2004 hafa vísað málinu til sóknaraðila til opinberrar rannsóknar. Varnaraðili skýrði A frá þessu með bréfi 17. nóvember 2004, en þar var sérstaklega tekið fram að hann væri „ekki meðal kærðra“.

Í áðurnefndu bréfi varnaraðila til sóknaraðila 12. nóvember 2004 mun hafa komið fram að tilteknir starfsmenn C hf. hafi þegið starfstengdar greiðslur samtals að fjárhæð 273.271.687 krónur, sem ekki hafi verið gerð réttilega grein fyrir í bókhaldi og launauppgjöf félagsins. Í skýrslu er kærubréfinu fylgdi mun þessi fjárhæð hafa verið sundurgreind á níu nafngreinda menn og fjallað í sérstökum kafla skýrslunnar um hvern þeirra. Mun sá hluti fjárhæðarinnar er varðaði A hafa numið 93.653.821 krónu. Af bréfi varnaraðila til ríkissaksóknara 13. nóvember 2006 er ljóst að sá fyrrnefndi tók skattskil þriggja þessara manna til sérstakrar rannsóknar. Mun varnaraðili hafa vísað máli eins þeirra til opinberrar rannsóknar með bréfinu frá 12. nóvember 2004, en af gögnum málsins verður ekki ráðið annað en að A sé annar hinna tveggja. Samkvæmt blaði úr gerðabók varnaraðila, sem hann hefur lagt fram í Hæstarétti, lauk hann skýrslu í máli A 16. ágúst 2004. Samkvæmt því blaði gengu úrskurðir ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda A 30. desember 2004 og 21. júlí 2005, en ekki kemur þar fram til hvaða tekjuára sú endurákvörðun tók. Á þessu blaði eru „undanskot skv. skýrslu“ tilgreind 23.729.576 krónur. Aðrar upplýsingar um niðurstöðu þessarar skýrslu varnaraðila liggja ekki fyrir í málinu. Af gögnum, sem stafa frá honum, verður þó ráðið að rannsókn hans hafi einkum beinst að ætluðum tekjum A af nýtingu kaupréttar samkvæmt fyrrgreindum samningi, en einnig að bifreiðahlunnindum og líftryggingariðgjöldum í þágu hans. Þá kemur fram í gögnum málsins að A muni hafa skilað til varnaraðila nýju skattframtali meðan á rannsókn hans stóð á árinu 2004. Sóknaraðili hefur talið, eins og meðal annars kemur fram í bréfi hans til yfirskattanefndar 22. mars 2007, að samkvæmt „fyrirliggjandi gögnum lögreglu“ liggi fyrir grunur um að vanframtaldar tekjur A hafi verið 65.277 krónur tekjuárið 1998, 94.868.968 krónur 1999 og 23.719.576 krónur 2000. Ríkissaksóknari hefur tilgreint sömu fjárhæðir í bréfum sem eru meðal gagna málsins.

Með bréfi 6. apríl 2006 óskaði sóknaraðili eftir því að varnaraðili léti sér í té leiðrétt skattframtöl A vegna tekjuáranna 1998 og 1999 og leiðrétt skattframtal nafngreinds félags í eigu hans vegna tekjuársins 2000 í þágu rannsóknar „vegna meintra brota stjórnenda“ C hf., D hf. og E ehf. meðal annars gegn ákvæðum ýmissa skattalaga. Í samskiptum embættanna í framhaldi þessa bréfs mun varnaraðili hafa bent á að slík gögn mætti hann ekki láta af hendi, þar sem skattskil A hafi ekki verið kærð og máli hans hafi verið lokið hjá skattyfirvöldum. Leitaði sóknaraðili viðhorfs ríkissaksóknara til þessa 14. júní 2006. Með bréfi 22. sama mánaðar hafnaði varnaraðili „að svo stöddu“ að verða við beiðni sóknaraðila um afhendingu afrita af framtölum tiltekinna einstaklinga. Í bréfi sóknaraðila 28. ágúst 2006 var óskað eftir upplýsingum frá varnaraðila um skattgreiðslur og ákvarðað álag þeirra níu manna, sem greint var frá í skýrslu varnaraðila er fylgdi bréfinu 12. nóvember 2004 og að framan er getið. Var þessara upplýsinga óskað „til þess að unnt sé að leggja mat á mögulega refsiábyrgð viðkomandi einstaklinga.“

Með bréfi 7. nóvember 2006 innti ríkissaksóknari varnaraðila eftir því hvort eitthvað og þá hvað væri því til fyrirstöðu að sá síðarnefndi léti sóknaraðila í té upplýsingar um skattskil fyrirsvarsmanna C hf. Varnaraðili mun 9. nóvember 2006 hafa krafist þess að yfirskattanefnd gerði A sekt fyrir nánar tilgreind skattalagabrot vegna tekjuársins 2000. Í bréfi yfirskattanefndar til sóknaraðila 5. desember 2006 kemur fram að samkvæmt greinargerð varnaraðila sem fylgdi bréfi hans til nefndarinnar 9. nóvember sama ár hafi hann talið hugsanleg brot A vegna fyrri ára fyrnd. Varnaraðili svaraði áðurgreindu bréfi ríkissaksóknara 7. nóvember 2006 með bréfi 13. sama mánaðar, þar sem hann lýsti afstöðu embættisins til valdmarka þess og lögreglu. Varnaraðili hafnaði síðan 14. desember 2006 að afhenda sóknaraðila þau gögn, sem sá síðarnefndi hafði óskað eftir með bréfi 28. ágúst sama ár. Fyrir þeirri afstöðu voru færð sömu rök og fram komu í bréfi varnaraðila til ríkissaksóknara 13. nóvember 2006.

Sóknaraðili beindi því til yfirskattanefndar 22. mars 2007 að hann teldi hana eiga að vísa máli A frá „enda varði brot hans bersýnilega við 262. gr. hgl. og eigi þar af leiðandi að sæta lögreglurannsókn og opinberri ákæru.“ Í svarbréfi yfirskattanefndar 9. maí 2007 kom fram að með úrskurði 7. mars sama ár hefði hún fallist á kröfu varnaraðila um að ákveðin yrði sekt á hendur A fyrir nánar tilgreind skattalagabrot og væri máli hans því lokið fyrir nefndinni.

Í bréfi ríkissaksóknara til sóknaraðila 8. nóvember 2007 kemur fram að eftir að hafa farið yfir fyrirliggjandi gögn telji hann efni til að sóknaraðili haldi áfram rannsókn á skattskilum A vegna tekjuársins 1999, enda sé grunur um að vantaldar tekjur hafi þá numið 94.868.968 krónum. Kemur fram í bréfinu að óhjákvæmilegt kunni að vera vegna þessa að afla gagna hjá varnaraðila, en í ljósi fyrri afstöðu hans sé líklegt að þau verði ekki látin af hendi nema samkvæmt dómsúrskurði. Gerði sóknaraðili 9. janúar 2008 kröfu fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur um heimild til að leita og leggja hald á gögn hjá varnaraðila er vörðuðu á fyrrgreindan hátt skattskil A og var fallist á hana með hinum kærða úrskurði.

II.

Í greinargerð sóknaraðila til Hæstaréttar kemur meðal annars fram að allt til þessa hafi hann fengið afhent gögn frá varnaraðila um skattskil manna og þá einnig í málum sem ekki tengist skattsvikum, svo sem skattframtöl. Hafi gögn verið afhent án mótmæla varnaraðila, dómsúrskurðar eða þess að varnaraðili hafi borið þagnarskyldu eða öðru við. Bréf varnaraðila 22. júní 2006 feli í sér ný viðhorf hans til þess að afhenda lögreglu gögn. Telur sóknaraðili ætluð brot A varða við 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 með áorðnum breytingum og hafi varnaraðila ekki verið heimilt að leggja málið fyrir yfirskattanefnd eins og hann gerði, heldur hafi borið að kæra það til lögreglu, enda geti yfirskattanefnd ekki gert frekari viðurlög en að leggja á sekt samkvæmt skattalögum. Sé þá til þess að líta að brot vegna vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti hafi verið talin varða við 262. gr. almennra hegningarlaga og þar með fangelsisrefsingu hafi vanskilin farið yfir 3.000.000 krónur. Undandráttur opinberra gjalda í því máli, sem til rannsóknar sé, fari langt yfir þá fjárhæð og sé enginn vafi á að ætluð brot varði við 262. gr. almennra hegningarlaga. Lýsir sóknaraðili þeirri afstöðu að honum sem handhafa ákæruvalds sé skylt að fylgjast með því að mál þeirra, sem fremji alvarleg refsilagabrot, þar á meðal gegn 262. gr. almennra hegningarlaga, fái meðferð og að ekki sé brotin jafnræðisregla við meðferð mála, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 19/1991. Brot gegn skattalögum séu ekki tekin undan ákæruvaldinu og meðan það sé ekki gert með skýrum hætti hljóti hin almenna ábyrgð ákæruvaldsins að haldast til að tryggja að þeir sem fremja afbrot séu beittir lögmæltum viðurlögum. Þá hafnar sóknaraðili því að tilvísun varnaraðila til 117. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt um þagnarskyldu skattyfirvalda skipti máli og að unnt sé að fella sóknaraðila undir „óviðkomandi menn“ samkvæmt lagaákvæðinu. Þá geti í þessu máli ekki reynt á viðbáru varnaraðila um að hugsanlegt tvöfalt refsinæmi háttsemi þess, sem til rannsóknar sé, komi í veg yfir ákæru. Ákvörðun um hvort ákært verði komi síðar.

Í greinargerð varnaraðila til Hæstaréttar kemur meðal annars fram að hann reisir kröfu sína á því að sóknaraðili eigi ekki lögum samkvæmt aðgang að gögnum um mál A, svo sem hann krefst. Tekur varnaraðili fram að hann hafi jafnframt neitað sóknaraðila um gögn varðandi mál átta annarra manna, sem sá síðarnefndi fór fram á að fá afhent. Kveðst varnaraðili hafa aflað lögfræðilegrar álitsgerðar, þar sem komi fram sú skoðun að lögregla hafi ekki heimild til að hefja rannsókn á ætluðum skattalagabrotum ef sá, sem í hlut á, hefur gengist undir refsimeðferð hjá varnaraðila eða yfirskattanefnd. Þá sé verulegur vafi á því að lögregla hafi nokkra stöðu að lögum til að aðhafast eitthvað hafi skattyfirvöld fellt mál niður. Lög nr. 90/2003 og önnur skattalög byggi á því að varnaraðili annist rannsóknir á skattalagabrotum, sbr. 103. gr. laganna. Komi fram í 1. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 sú meginregla að máli skuli lokið með sektarmeðferð fyrir skattyfirvöldum, nema varnaraðili nýti heimild þá sem fram komi í 4. mgr. greinarinnar til að vísa því til opinberrar rannsóknar hjá lögreglu. Varnaraðili hafi ákveðið á grundvelli framangreindra lagaákvæða að mál A yrðu afgreidd innan skattkerfisins og hafi sú ákvörðun meðal annars byggst á langri framkvæmd varðandi meðferð mála vegna brota einstaklinga utan atvinnurekstrar á tekjuskattslögum, sbr. nú lög nr. 90/2003. Telur varnaraðili að sóknaraðili sé því ekki bær til að taka að eigin frumkvæði upp rannsókn á máli umrædds manns og hafi því enga hagsmuni að lögum til að fá aðgang að þeim gögnum sem um ræði. Vegna þessa sé varnaraðila hvorki skylt né heimilt að veita aðgang að umræddum gögnum vegna þeirrar þagnarskyldu sem á honum hvíli samkvæmt 117. gr. laga nr. 90/2003. Verði gjaldendur að geta treyst því að þegar málum þeirra hafi verið lokið fyrir skattyfirvöldum á grundvelli framangreindra lagaheimilda verði þau ekki tekin upp að nýju hjá sóknaraðila. Þá vísar varnaraðili einnig til þess að sjónarmið um bann við tvöföldu refsinæmi verknaðar og fyrningarreglur leiði til þess að rannsókn sóknaraðila geti ekki leitt til útgáfu ákæru og geti hann því ekki haft hagsmuni af því að fá aðgang að þeim.

III.

Með ákæruvald fara ríkissaksóknari og lögreglustjórar, þar á meðal ríkislögreglustjóri, og er ríkissaksóknari æðsti handhafi þess, sbr. 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 19/1991. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laganna skal ríkissaksóknari, eftir því sem unnt er, fylgjast með því að þeir sem fremja brot verði beittir lögmæltum viðurlögum. Í 5. mgr. sömu lagagreinar er kveðið á um að ríkissaksóknari geti gefið öðrum ákærendum fyrirmæli um einstök mál, sem þeim er skylt að hlíta, kveðið á um rannsókn máls, mælt fyrir um framkvæmd hennar og fylgst með henni.

Samkvæmt þessu er það meginregla að rannsókn opinberra mála sé í höndum lögreglu og að hún sé háð eftirliti og nánari fyrirmælum ríkissaksóknara. Í 1. mgr. 66. gr. laga nr. 19/1991 segir síðan að rannsókn opinberra mála sé í höndum lögreglu nema öðru vísi sé mælt fyrir í lögum. Á það meðal annars við um rannsókn mála sem varða skattalög, tollalög og samkeppnislög. Mæla lög um þessa málaflokka fyrir um rannsóknarskyldu stjórnvalda, sem hafa lögmæltu hlutverki að gegna við stjórn þeirra. Ástæða þessarar tilhögunar er einkum sú að viðkomandi stjórnvöld búa yfir sérþekkingu, sem rétt hefur þótt að nýta við þessi verkefni. Í 2. mgr. 66. gr. laga nr. 19/1991 er kveðið á um að lögregla skuli hvenær sem þess sé þörf hefja rannsókn út af vitneskju eða grun um að refsivert brot hafi verið framið hvort sem henni hafi borist kæra eða ekki. Tekið er fram að ríkissaksóknari geti gefið fyrirmæli í þessum efnum.

Í a. lið 2. mgr. 5. gr. lögreglulaga nr. 90/1996 með áorðnum breytingum er mælt fyrir um að ríkislögreglustjóra beri meðal annars að starfrækja lögreglurannsóknardeild sem rannsaki skatta- og efnahagsbrot. Í 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007 um rannsókn og saksókn efnahagsbrota, sem sett er með heimild í 3. mgr. 5. gr. og 3. mgr. 8. gr. lögreglulaga, sbr. 3. gr. laga nr. 46/2006, segir að ríkislögreglustjóra beri meðal annars að rannsaka alvarleg brot sem falli undir 262. gr. almennra hegningarlaga. Saksókn vegna brota á síðastnefndu ákvæði heyrir undir ríkislögreglustjóra, sbr. 1. mgr. 28. gr. og 27. gr. laga nr. 19/1991, en í síðari málslið fyrrnefndu greinarinnar er kveðið á um að ríkissaksóknari geti tekið ákvörðun um saksókn í sínar hendur hvenær sem hann telji þess þörf. Sóknaraðili, sem fer með rannsóknar- og ákæruvald vegna skattalagabrota sem varðað geta við nefnda lagagrein, fór þess á leit við varnaraðila að hann fengi aðgang að gögnum sem til hafa orðið við rannsókn varnaraðila á skattskilum viðkomandi manns, en því hefur varnaraðili ítrekað hafnað. Sóknaraðili hefur borið ágreininginn undir ríkissaksóknara sem taldi, að virtum þeim gögnum sem sóknaraðili hefur þegar undir höndum, að fullt tilefni væri til frekari rannsóknar og að brýnt væri að hún héldi áfram án tafar.

Eins og nánar er rakið hér að framan telur sóknaraðili að A sé undir rökstuddum grun um að hafa framið stórfelld brot gegn lögum nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, sem varði við 262. gr. almennra hegningarlaga, og standi rannsókn yfir á þeim brotum. Í 1. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 segir að yfirskattanefnd úrskurði sektir samkvæmt 109. gr. laganna nema máli sé vísað til opinberrar rannsóknar og dómsmeðferðar samkvæmt 4. mgr. 110. gr. laganna, en þar segir að skattrannsóknarstjóri ríkisins geti vísað máli til opinberrar rannsóknar af sjálfsdáðum svo og eftir ósk sökunauts vilji hann ekki hlíta því að mál sé afgreitt af yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. Samkvæmt 2. og 3. mgr. þeirrar greinar hefur varnaraðili heimild til að ljúka tilteknum málum með sekt í stað þess að vísa máli til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. greinarinnar, en þeirri sektarákvörðun fylgir ekki vararefsing, gagnstætt því sem á við um sektir samkvæmt almennum hegningarlögum. Varnaraðila er skylt að gera ríkissaksóknara grein fyrir málalokum í einstökum málum og getur hinn síðarnefndi borið málið undir dómara til ónýtingar telji hann þau fjarstæð. Vararefsing fylgir heldur ekki sektarákvörðun yfirskattanefndar. Heimild skattyfirvalda til að ljúka málum án saksóknar nær þannig aðeins til brota, þar sem fangelsisrefsingu yrði ekki beitt.

Ljóst er samkvæmt framansögðu að varnaraðila er heimilt að meta hvort brot sé þess eðlis að fallið geti undir verknaðarlýsingu 262. gr. almennra hegningarlaga. Með tilhögun um rannsókn brota á ákveðnum sviðum er hins vegar ekki hróflað við því að sérstök stjórnvöld sem rannsaka brot eru jafnt sem lögregla háð eftirliti og nánari fyrirmælum ríkissaksóknara og annarra handhafa ákæruvalds eftir því sem við á. Verða ákvæði 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 því ekki skýrð þannig að þau girði fyrir að brot sæti opinberri rannsókn í öðrum tilvikum en þeim þegar sakborningur eða varnaraðili vísa máli í þann farveg. Er þannig ekki unnt að líta svo á að lagaákvæði þessi feli í sér bann við því að lögregla hefji rannsókn á ætluðu skattalagabroti leiki grunur á að umfang brotsins sé slíkt að varði við 262. gr. almennra hegningarlaga. Endanlegt mat um það hvort svo kunni að vera á ekki undir varnaraðila heldur handhafa rannsóknar- og ákæruvalds á viðkomandi sviði.

Gagna þeirra sem um ræðir hefur verið aflað í þágu frumrannsóknar varnaraðila sem hann hefur framkvæmt í samræmi við lög í því skyni að afla upplýsinga um ætluð brot A á lögum nr. 90/2003. Þegar virtar er áðurnefndar lagaskyldur handhafa rannsóknar- og ákæruvalds til að rannsaka og hafa eftirlit með skattalagabrotum verður ekki fallist á með varnaraðila að ákvæði um þagnarskyldu hans geti staðið í vegi fyrir afhendingu umræddra gagna til sóknaraðila.

Fallist er á með sóknaraðila að á þessu stigi rannsóknar geti álitaefni um tvöfalt refsinæmi háttsemi áðurnefnds manns ekki staðið því í vegi að beiðni sóknaraðila um gagnaöflun nái fram að ganga.

Með vísan til þess sem að framan greinir og 2. mgr. 89. gr. laga nr. 19/1991 verður staðfest niðurstaða hins kærða úrskurðar.

Dómsorð:

Hinn kærði úrskurður er staðfestur.

Sératkvæði

Á-kk-ef K-kk-ef

og M-kk-ef S-kk-ef

Við erum sammála því, sem greinir í I. kafla atkvæðis meiri hluta dómenda.

Samkvæmt 1. mgr. 25. gr. laga nr. 19/1991 fara ríkissaksóknari og lögreglustjórar, þeirra á meðal ríkislögreglustjóri, með ákæruvald og er ríkissaksóknari æðsti handhafi þess samkvæmt 2. mgr. sömu greinar. Í 1. mgr. 27. gr. laganna er mælt svo fyrir að ríkissaksóknari skuli eftir því sem unnt er fylgjast með því að þeir sem fremja brot verði beittir lögmæltum viðurlögum. Samkvæmt 66. gr. laganna er rannsókn opinberra mála í höndum lögreglu nema öðru vísi sé mælt fyrir í lögum og í 5. mgr 27. gr. þeirra segir að ríkissaksóknari geti kveðið á um rannsókn máls, mælt fyrir um framkvæmd hennar og fylgst með henni.

Samkvæmt þessu er það almenn regla að rannsókn opinberra mála sé í höndum lögreglu, sem háð sé eftirliti og nánari fyrirmælum ríkissaksóknara. Í fyrrnefndri 66. gr. laga nr. 19/1991 er þó gengið út frá því að lög kunni að kveða á um aðra skipan. Samkvæmt 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt skal skattrannsóknarstjóri ríkisins hafa með höndum rannsókn samkvæmt þeim lögum og lögum um aðra skatta og gjöld, sem lögð eru á af skattstjórum eða þeim falin framkvæmd á. Getur hann að eigin frumkvæði eða samkvæmt kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar þessa skatta og eru honum með 103. gr. laganna fengnar heimildir til að geta sinnt því verkefni. Samkvæmt 1. mgr. 110 gr. þeirra er það meginregla að yfirskattanefnd úrskurðar sektir vegna brota á lögunum, sem varnaraðili hefur haft til rannsóknar, og er úrlausn hennar fullnaðarúrskurður. Með 5. gr. laga nr. 34/2005, sem breytti 110. gr. laga nr. 90/2003, var varnaraðila veitt heimild til að víkja frá þessari meginreglu með því að gefa aðila kost á að ljúka máli með sátt um sektargreiðslu að nánari skilyrðum uppfylltum. Þá er varnaraðila með 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 einnig veitt heimild til að víkja frá meginreglunni með því að vísa máli til opinberrar rannsóknar af sjálfsdáðum eða eftir ósk sökunauts. Þar er ekki að finna nánari fyrirmæli um hvaða atriða varnaraðili eigi að gæta við ákvörðun um hvort hann beini sjálfur máli til lögreglu. Fjármálaráðherra hefur á hinn bóginn samkvæmt heimild, sem nú er í 121. gr. laga nr. 90/2003, sett reglugerð nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og rannsókna, sbr. reglugerð nr. 334/2006. Með 38. gr. fyrrnefndu reglugerðarinnar eru varnaraðila settar leiðbeiningar um hvaða atriði hann skuli hafa til viðmiðunar þegar ákvörðun er tekin í þessum efnum. Endanlegt mat á beitingu heimildarinnar er þó lagt í hendur varnaraðila.

Framangreint ákvæði 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki skilið öðru vísi en svo að hafi varnaraðili haft til rannsóknar brot á skattalögum sé það á valdi hans eins, en ekki lögreglu eða handhafa ákæruvalds, að hlutast til um opinbera rannsókn máls. Orðalag ákvæðisins gefur ekkert svigrúm til að ætla öðrum þær heimildir með vísan til almennra reglna laga nr. 19/1991 um ákæruvaldið eða rannsóknarheimildir lögreglu. Í tilvikinu, sem mál þetta varðar, hefur varnaraðili tekið ákvörðun um að beina því ekki til opinberrar rannsóknar. Með því að verða við kröfu sóknaraðila væri þeirri ákvörðun ekki aðeins vikið í reynd til hliðar, heldur væri jafnframt komin upp staða sem svaraði til þess að varnaraðili hefði tekið gagnstæða ákvörðun. Án tillits til þess hvernig ákvörðun varnaraðila um að beina máli A til yfirskattanefndar til fullnaðarúrskurðar kann að samrýmast ákvæðum 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001 og öðru því, sem líta hefði þurft til við þá ákvörðun, er ekki á valdi dómstóla að veita sóknaraðila heimild til þeirra rannsóknaraðgerða, sem hann fer fram á, með þeim afleiðingum sem að framan greinir. Við teljum þannig að með vísan til alls þessa verði ekki hjá því komist að hafna kröfu sóknaraðila.