213/2010

Með úrskurði yfirskattanefndar í mars 2009 var virðisaukaskattur H endurákveðinn í samræmi við beiðni, sem fólst í skattframtali hans fyrir árið 2002, með þeim hætti að innskattur á árunum 2001 og 2002 var talinn 14.425.723 krónum hærri en útskattur. Tollstjóri greiddi H í kjölfarið samtals 23.822.323 krónur vegna endurárkvörðunarinnar að meðtöldum vöxtum. H felldi sig ekki við þetta uppgjör og höfðaði mál. Undir rekstri málsins voru engar skýringar gefnar á því hvernig vextir voru reiknaðir í útborgunum tollstjóra, hvorki að því er varðaði höfuðstól, tímabil né vaxtafót. Í málinu byggði H á því að hann ætti rétt á dráttarvöxtum, samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, af innskattinum frá 20. desember 2003. Aðilar höfðu í verki fellt sig við úrskurð yfirskattanefndar og var hann því lagður til grundvallar í málinu. Við úrlausn þess var byggt á því að hefði skattstjóri farið rétt að við ákvörðun virðisaukaskatts H fyrir umrætt tímabil hefði ekki síðar en 28. ágúst 2004 átt að liggja fyrir úrskurður um inneign hans, að liðnum tveggja mánaða fresti samkvæmt 3. mgr. 29. gr., sbr. 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Samkvæmt 3. málslið 4. mgr. 25. gr. sömu laga hefði greiðsla þessarar inneignar átt að fara fram innan fimmtán daga frá uppkvaðningu úrskurðarins, eða fyrir 13. september 2004. Eftir 4. mgr. 28. gr. sömu laga hefði þessi inneign borið dráttarvexti ef greiðsla hefði ekki verið innt af hendi innan mánaðar frá þeim degi eða frá 14. október 2004. Talið var að H hefði vegna málsmeðferðar skattstjóra orðið fyrir tjóni með því að fara á mis við rétt skil á inneign sinni eftir framangreindum reglum. Voru honum því dæmdar skaðabætur sem svöruðu dráttarvöxtum samkvæmt framansögðu.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf og G-kk-nf C-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 9. apríl 2010. Hann krefst að stefnda verið gert að greiða sér 14.425.723 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 20. desember 2003 til greiðsludags, allt að frádregnum innborgunum á 16.685.780 krónum 19. mars 2009 og 7.136.535 krónum 25. sama mánaðar. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Samkvæmt gögnum málsins mun áfrýjandi hafa 5. júlí 1993 tilkynnt skattstjóranum í Reykjavík um virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, meðal annars við búskap, veitingarekstur og gistiþjónustu. Slíka starfsemi mun áfrýjandi hafa stundað á jörð sinni Leirubakka, sem nú er í Rangárþingi ytra. Í tengslum við þetta mun áfrýjandi hafa staðið að smíði húss á jörðinni, sem mun hafa verið nefnt Heklusetur, og gert í því skyni verksamning við Íslenska aðalverktaka hf. Framkvæmdir við þetta hús munu hafa verið komnar nokkuð á veg þegar áfrýjandi seldi Ferðaþjónustu Rangárþings ehf. jörðina Leirubakka með kaupsamningi, sem dagsettur var 20. júní 2002. Félag þetta mun hafa verið stofnað 18. júní 2002 og beint 11. október sama ár til skattstjóra tilkynningu um virðisaukaskattskylda starfsemi sína, þar sem meðal annars hafi án frekari skýringa verið getið um að það hafi yfirtekið kvöð um leiðréttingu innskatts, þar á meðal vegna fasteignar.

Á þeim tíma, sem hér um ræðir, mun áfrýjandi hafa gert upp virðisaukaskatt einu sinni á ári eftir ákvæðum 1. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 667/1995 um framtal og skil á virðisaukaskatti. Hann mun ekki hafa afhent skattstjóra virðisaukaskattsskýrslu vegna ársins 2002 fyrir gjalddaga virðisaukaskatts í ársskilum 5. febrúar 2003 og mun skattstjóri af þeim sökum hafa áætlað þessi gjöld 5. mars sama ár. Í framhaldi af því mun áfrýjandi hafa skilað virðisaukaskattsskýrslu 11. apríl 2003 og áætlunin verið felld niður rúmum þremur mánuðum síðar. Samkvæmt skýrslunni mun áfrýjandi hafa talið til inneignar vegna virðisaukaskatts með því að útskattur hans á árinu 2002 hafi numið 698.457 krónum, en innskattur 923.159 krónum. Með stoð í 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 mun skattstjóri hafa beint því til áfrýjanda 20. júní 2003 að leggja fram bókhaldsgögn fyrir árið 2002 áður en afstaða yrði tekin til skýrslunnar og munu þau hafa verið afhent 16. júlí 2003. Skattstjóri mun síðan með bréfi 17. október sama ár hafa óskað eftir nánari skýringum á virðisaukaskattsskilum áfrýjanda með tilliti til þess hvernig framkvæmdir við svokallað Heklusetur tengdust rekstri hans, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í bréfinu mun einnig hafa verið vísað til þess að áfrýjandi hafi tilkynnt 22. maí 2003 að hann óskaði eftir að loka virðisaukaskattsnúmeri sínu frá 31. desember 2002 að telja, svo og að hann hafi á þeim tíma ekki átt birgðir, vélar, tæki eða aðra lausafjármuni, en af því tilefni væri bent á að ef rekstrarlok hefðu í för með sér breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna varanlegra rekstrarfjármuna bæri að leiðrétta hann eftir reglum IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í október 2003 mun áfrýjandi jafnframt hafa skilað skattframtali fyrir árið 2002, sem hafi fylgt samanburðarskýrsla virðisaukaskatts, þar sem fram hafi komið að innskattur á árinu 2002 hafi vegna byggingarframkvæmda orðið 14.168.675 krónum hærri en greint hafi verið í virðisaukaskattsskýrslu. Að undangengnum frekari fyrirspurnum skattstjóra mun áfrýjandi hafa skýrt þessi virðisaukaskattsskil í bréfi 10. júní 2004, sem fylgdi meðal annars reikningur frá Íslenskum aðalverktökum hf. vegna framkvæmda við Heklusetur, þar sem virðisaukaskattur hafi verið tilgreindur 14.168.675 krónur. Þá mun áfrýjandi hafa sent skattstjóra annað bréf dagsett 29. júní 2004, sem mun hafa borist 28. sama mánaðar, ásamt eintaki af kaupsamningi sínum við Ferðaþjónustu Rangárþings ehf. um jörðina Leirubakka, en í honum mun meðal annars hafa verið svofellt ákvæði: „Kaupandi yfirtekur að fullu leiðréttingarskyldu innskatts vegna fasteigna og lausafjármuna skv. 2. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 12.-14. gr. reglugerðarinnar. Seljandi skal tilkynna skattstjóra um yfirtökuna skv. 3. mgr. 12. gr. sömu reglugerðar.“ Áfram munu bréf hafa gengið milli áfrýjanda og skattstjóra allt til þess að sá síðarnefndi tilkynnti 30. september 2005 að hann hefði í hyggju að endurákveða virðisaukaskatt áfrýjanda vegna uppgjörstímabila frá maí 2001 til ársloka 2002, en þessu mun áfrýjandi hafa mótmælt með bréfi 31. október 2005. Af þessari fyrirætlan skattstjóra mun á hinn bóginn ekkert hafa orðið fyrr en hann kvað upp tvo úrskurði 7. nóvember og 28. desember 2007. Í þeim fyrri var virðisaukaskattur áfrýjanda vegna maí til desember 2001 og alls ársins 2002 ákveðinn á ný, en þó að frátöldum innskatti samkvæmt nánar tilteknum reikningum á hendur áfrýjanda frá þessu sama tímabili. Til þessa innskatts, sem nam samtals 14.425.723 krónum, var á hinn bóginn tekin afstaða í síðari úrskurðinum og hafnað að taka tillit til hans við ákvörðun virðisaukaskatts áfrýjanda.

Áfrýjandi kærði úrskurð skattstjóra frá 28. desember 2007 til yfirskattanefndar, sem lauk málinu með úrskurði 11. mars 2009. Þar var eins og nánar greinir í hinum áfrýjaða dómi fundið að málsmeðferð skattstjórans í Reykjavík, þar á meðal að hann hafi „fært ákvarðanir sínar í búning endurákvarðana samkvæmt 26. gr.“ laga nr. 50/1988 í stað þess að afgreiða virðisaukaskattsskýrslur áfrýjanda fyrir árin 2001 og 2002 sem kærur samkvæmt 29. gr. sömu laga. Því var þó hafnað að annmarkar á meðferð málsins ættu að valda ógildingu úrskurðar skattstjóra. Í úrskurði yfirskattanefndar var meðal annars slegið föstu að ráðið yrði af úrskurði skattstjóra að hann hafi ekki reist niðurstöðu sína á því að áfrýjandi hafi ekki að réttu lagi mátt telja til innskatts fjárhæðirnar, sem deilt var um, heldur hafi niðurstaðan ráðist af því einu „að leiðréttingarskylda innskatts hafi fallið til“ við sölu áfrýjanda á jörðinni Leirubakka og sú skylda hafi ekki verið yfirtekin af kaupandanum Ferðaþjónustu Rangárþings ehf. Óumdeilt væri að við söluna hafi orðið breytingar á forsendum fyrir frádrætti innskatts vegna framkvæmda áfrýjanda við nýbyggingu á árunum 2001 og 2002, svo og að þetta hafi leitt til „leiðréttingarskyldu innskatts vegna skattskyldrar starfsemi“ áfrýjanda samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Áfrýjandi héldi fram að Ferðaþjónusta Rangárþings ehf. hefði tekið yfir þessa leiðréttingarskyldu, svo sem getið hefði verið um í áðurnefndri tilkynningu félagsins 11. október 2002 til skattstjóra um virðisaukaskattskylda starfsemi. Yfirskattanefnd féllist ekki á með áfrýjanda að sýnt hafi verið nægilega fram á þetta með tilkynningunni einni út af fyrir sig. Á hinn bóginn hefði áfrýjandi uppfyllt skilyrði 3. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um tilkynningu um yfirtöku á leiðréttingarskyldu innskatts með því að láta skattstjóra í té 28. júní 2004 eintak af kaupsamningi sínum við Ferðaþjónustu Rangárþings ehf. frá 20. júní 2002. Af þessum sökum félli niður leiðréttingarskylda áfrýjanda og yrði því að hnekkja breytingum skattstjóra á innskatti áfrýjanda á árunum 2001 og 2002 samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum hans. Til samræmis við þetta var virðisaukaskattur áfrýjanda ákveðinn að nýju á þann hátt að innskattur hans hafi verið samtals 14.425.723 krónum hærri en útskattur á því tímabili, sem hér um ræðir.

Fyrir liggur í málinu að tollstjóri greiddi áfrýjanda 19. mars 2009 samtals 16.685.780 krónur vegna endurákvörðunar á virðisaukaskatti hans samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar. Á greiðslukvittun er að sjá sundurliðun á útborgun virðisaukaskatts í tengslum við sex gjaldatímabil á árunum 2001 og 2002 og tiltekin í hverju tilviki fjárhæð höfuðstóls, alls 16.181.713 krónur, og vaxta, samtals 504.067 krónur. Áfrýjandi mótmælti samdægurs uppgjöri á vöxtum, enda teldi hann sig eiga tilkall til dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 af 14.425.723 krónum. Í framhaldi af þessu greiddi tollstjóri áfrýjanda samtals 7.136.535 krónur 25. mars 2009, en samkvæmt kvittun fyrir þeirri greiðslu var hún vegna höfuðstóls virðisaukaskatts fyrir tiltekið uppgjörstímabil á árinu 2002 að fjárhæð 7.122.966 krónur ásamt 13.569 krónum í vexti. Áfrýjandi felldi sig ekki við þetta uppgjör og höfðaði málið 29. júní 2009.

II

Eins og ráðið verður af framansögðu er mál þetta rekið um ágreining aðilanna um vexti af þeim virðisaukaskatti, sem áfrýjandi kallaði eftir í skýrslum um virðisaukaskatt og leiðréttingu á honum vegna áranna 2001 og 2002, þar sem innskattur til útborgunar hafi átt að nema samtals 14.425.723 krónum. Áfrýjandi telur sig eiga rétt á dráttarvöxtum af þessum innskatti frá 20. desember 2003 þegar fimmtán dagar voru liðnir frá lokum skilafrests virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið september til október 2003, sbr. 1. málslið 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, sem hafi verið 5. desember á því ári, enda hafi hann skilað til skattstjóra fullnægjandi gögnum um þessa inneign 13. október 2003. Stefndi telur á hinn bóginn að áfrýjandi eigi aðeins tilkall til vaxta samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda og hafi hann þegar fengið þá greidda frá tollstjóra 19. og 25. mars 2009. Að því verður að gæta að undir rekstri málsins hefur stefndi engar skýringar gefið á því hvernig vextir hafi verið reiknaðir í þessum útborgunum tollstjóra, hvorki að því er varðar höfuðstól, sem þeir voru reiknaðir af, tímabil, sem þeir taka til, né vaxtafót.

Í málinu hafa aðilarnir látið við það sitja að leggja fram áðurnefnda úrskurði skattstjórans í Reykjavík 7. nóvember og 28. desember 2007 og yfirskattanefndar 11. mars 2009, en engin gögn liggja fyrir, sem þessir úrskurðir voru reistir á. Báðir aðilar hafa í verki fellt sig við úrskurð yfirskattanefndar, sem þeir bera engar brigður á í málatilbúnaði sínum. Við úrlausn málsins verður því að leggja þennan úrskurð til grundvallar, þar á meðal um atvik þess og forsendur fyrir álagningu virðisaukaskatts á áfrýjanda vegna áranna 2001 og 2002, svo og um niðurstöðu álagningarinnar.

Í úrskurði yfirskattanefndar var sem fyrr segir byggt á því að enginn ágreiningur stæði orðið um að áfrýjandi hafi í virðisaukaskattskyldri starfsemi sinni á árunum 2001 og 2002 haft innskatt umfram útskatt sem nam 14.425.723 krónum. Þetta lá á hinn bóginn ekki fyrir þegar áfrýjandi, sem var í svokölluðum ársskilum á virðisaukaskatti, átti 5. febrúar 2003 að standa skil á skýrslu vegna hans fyrir árið 2002 og verður því að líta svo á að skattstjóri hafi réttilega lagt hann á áfrýjanda með áætlun 5. mars 2003, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988. Áfrýjandi skilaði á hinn bóginn virðisaukaskattsskýrslu 11. apríl 2003 og verður í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar að ganga út frá því að skattstjóra hefði borið að fara með hana sem kæru á áætluðum skatti, sbr. lokamálslið 1. mgr. 29. gr. sömu laga. Samkvæmt 1. málslið 3. mgr. 25. gr. laganna var skattstjóra skylt að rannsaka þessa skýrslu sérstaklega, þar sem innskattur samkvæmt henni var hærri en útskattur. Eftir 3. mgr. 29. gr. sömu laga bar skattstjóra að taka afstöðu til kærunnar, sem í skýrslunni fólst, innan tveggja mánaða, en þó með þeirri undantekningu, sem mælt er fyrir um í 4. málslið 4. mgr. 25. gr. laganna, að sá frestur myndi framlengjast um þann tíma, sem aðstæður áfrýjanda stæðu í vegi nauðsynlegum athugunum á gögnum, sem skýrslugjöf hans var byggð á. Eins og málið liggur fyrir verður að miða við að skattstjóri hafi vegna rannsóknarskyldu sinnar samkvæmt 3. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 réttilega beint því til áfrýjanda 20. júní 2003 að láta af hendi bókhaldsgögn fyrir árið 2002. Þótt þessi gögn hafi borist skattstjóra 16. júlí 2003 hafði þá komið fram önnur hindrun við því að úrskurður yrði þegar felldur á kæru áfrýjanda, því hann hafði tilkynnt skattstjóra 22. maí sama ár að hann hefði lokið virðisaukaskattskyldri starfsemi 31. desember 2002, en af þeim sökum mátti skattstjóri líta svo á að breyting hefði orðið á notkun varanlegra rekstrarfjármuna áfrýjanda, sem valdið gæti skyldu til leiðréttingar á frádrætti vegna innskatts, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Yfirskattanefnd féllst ekki á með áfrýjanda að fyrrgreind tilkynning Ferðaþjónusta Rangárþings ehf., sem hann hélt fram að hefði keypt af sér jörðina Leirubakka 20. júní 2002, til skattstjóra 11. október sama ár um virðisaukaskattskylda starfsemi sína hefði ein út af fyrir sig nægt til að sýna fram á félagið hefði yfirtekið þessa leiðréttingarskyldu með þeim afleiðingum að greiða mætti út til áfrýjanda þann innskatt, sem málið varðar. Af þessum sökum var skattstjóra að svo komnu ófært að ljúka málinu vegna skorts á viðhlítandi gögnum úr hendi áfrýjanda. Að auki er þess að gæta að áfrýjandi gerði enn breytingu á skýrslugjöf um virðisaukaskatt sinn með skattframtali fyrir árið 2002, sem barst skattstjóra 13. október 2003, en í úrskurði yfirskattanefndar var talið að skattstjóra hefði borið að fara með þetta sem breytingu á fram kominni kæru áfrýjanda. Að mati yfirskattanefndar var á hinn bóginn bætt úr vöntun á nauðsynlegum gögnum frá áfrýjanda þegar hann lét skattstjóra í té 28. júní 2004 eintak af kaupsamningi sínum við Ferðaþjónustu Rangárþings ehf., þar sem félagið lýsti yfir að það tæki að sér skyldu til að leiðrétta innskatt vegna mannvirkja á Leirubakka ef þau yrðu tekin úr notkun til virðisaukaskattskyldrar starfsemi. Því til samræmis verður að miða við að tveggja mánaða frestur skattstjóra samkvæmt 3. mgr. 29. gr., sbr. 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, til að fella úrskurð á kæru áfrýjanda með áorðnum breytingum hafi byrjað að líða 28. júní 2004. Á grundvelli þess, sem að framan greinir, hefði úrskurður skattstjóra að réttu lagi átt að leiða til þeirrar niðurstöðu um álagningu virðisaukaskatts á áfrýjanda vegna áranna 2001 og 2002 að hann ætti inneign vegna innskatts að fjárhæð 14.425.723 krónur.

Samkvæmt framansögðu verður við úrlausn málsins að byggja á því að ef skattstjórinn í Reykjavík hefði farið rétt að við ákvörðun virðisaukaskatts áfrýjanda fyrir árin 2001 og 2002 hefði ekki síðar en 28. ágúst 2004 legið fyrir úrskurður um þá inneign hans, sem áður er getið. Samkvæmt 3. málslið 4. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988 hefði greiðsla þessarar inneignar átt að fara fram innan fimmtán daga frá uppkvaðningu úrskurðarins eða fyrir 13. september 2004. Eftir 4. mgr. 28. gr. sömu laga hefði þessi inneign borið dráttarvexti ef greiðsla hefði ekki verið innt af hendi innan mánaðar frá þeim degi eða frá 14. október 2004. Þessi sérregla um dráttarvexti af inneign gjaldanda vegna virðisaukaskatts gengur framar almennum reglum laga nr. 29/1995, sbr. 3. mgr. 1. gr. þeirra, svo sem tekið var að auki beinlínis fram í athugasemdum við þá grein í frumvarpi til þeirra laga, og þarf þá ekki að líta frekar til þess að þau lög snúa aðeins að vöxtum við endurgreiðslu oftekinna skatta, en taka ekki til vaxta af inneign, sem myndast hjá stefnda af öðrum sökum. Verður að líta svo á að áfrýjandi hafi vegna málsmeðferðar skattstjóra orðið fyrir tjóni með því að fara á mis við rétt skil á inneign sinni eftir þessum reglum. Stefnda verður því gert að greiða áfrýjanda skaðabætur eins og nánar greinir í dómsorði.

Eftir þessum úrslitum málsins verður áfrýjanda dæmdur málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti, sem ákveðinn er í einu lagi svo sem í dómsorði segir.

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda, Hilmi ehf., 14.425.723 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 14. október 2004 til greiðsludags, allt að frádregnum innborgunum 19. mars 2009 á 16.685.780 krónum og 25. sama mánaðar á 7.136.535 krónum.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.