22/2021

Reifun

Á ehf. höfðaði mál gegn Í til endurgreiðslu á fjárhæðum sem hann hafði innt af hendi til Í vegna greiðslna fyrir tollkvóta vegna innflutnings á landbúnaðarafurðum frá ríkjum Evrópusambandsins sem ráðherra úthlutaði honum á grundvelli 3. mgr. 65. gr., sbr. 65. gr. B, búvörulaga nr. 99/1993 og 5. mgr. 12. gr. tollalaga nr. 88/2005. Fyrir Hæstarétti laut ágreiningur málsins að því hvort ákvæði 3. mgr. 65. gr., sbr. 65. gr. B búvörulaga, eins og þau hljóðuðu á þeim tíma sem atvik málsins gerðust, teldist fullgild skattlagningarheimild og þá hvort heimild ráðherra til að setja reglugerð um úthlutun tollkvóta hefði falið í sér framsal skattlagningarvalds og þar með hvort álagning gjaldsins hefði samrýmst 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Í dómi Hæstaréttar kom fram með þeirri skattlagningu sem fólgin væri í gjaldtöku fyrir tollkvóta stefndi löggjafinn að tilteknum lögmætum markmiðum sem nánar væri lýst í 1. gr. búvörulaga. Játa yrði löggjafanum talsvert svigrúm um val á leiðum að þeim markmiðum að því tilskildu að gætt væri grundvallarsjónarmiða stjórnarskrár um að skattar skuli lagðir á eftir almennum efnislegum mælikvarða og jafnræðis gætt gagnvart skattborgurunum eftir því sem unnt væri. Þá sagði að við mat á því hvort ákvæði laga hefðu að geyma fullgilda heimild til skattlagningar hefði verið lögð megináhersla á það í dómum Hæstaréttar, án tillits til þess af hvaða toga skattlagning væri, að ákvörðun um hvort skattur verði lagður á, hver fjárhæð hans skuli vera, hverjir séu gjaldskyldir á hverjum tíma og önnur meginatriði skattheimtunnar sé ekki á hendi stjórnvalda. Hæstiréttur taldi að við útboð á tollkvótum á árinu 2018 hefðu ráðherra og önnur stjórnvöld ekki haft neitt það svigrúm sem máli skipti til að ákveða hversu hátt gjald Á ehf. greiddi fyrir tollkvótann, breyta því eða um önnur meginatriði skattheimtunnar. Þá taldi Hæstiréttur að af 3. mgr. 65. búvörulaga yrði ekki ráðið að ráðherra hefði í raun haft val um aðra útfærslu gjaldtökunnar en að kalla eftir tilboðum á jafnræðisgrundvelli og taka því boði sem hæst væri. Var því ekki fallist á að þágildandi ákvæði laganna hefðu veitt ráðherra frjálsa heimild til að setja ákvæði í reglugerð um það hvernig velja skyldi á milli þeirra sem gerðu tilboð í tollkvóta og við hvaða boð skyldi miða hið álagða gjald. Komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að gild skattlagningarheimild hefði legið til grundvallar þeirri gjaldtöku sem fólst í greiðslu Á ehf. fyrir þá tollkvóta sem málið laut að. Var Í því sýknað af kröfu Á ehf. 

Dómur Hæstaréttar

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir I-kvk-nf E-kvk-nf, B-kvk-nf T-kvk-nf, K-kk-nf A-kk-nf, Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf og S-kk-nf T-kk-nf M-kk-nf.

2. Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 17. maí 2021. Hann krefst sýknu af kröfu stefnda og málskostnaðar á öllum dómstigum. 

3. Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.Ágreiningsefni

4. Ágreiningur málsins lýtur að gjaldtöku fyrir tollkvóta vegna innflutnings á landbúnaðarafurðum frá ríkjum Evrópusambandsins sem ráðherra úthlutaði stefnda 7. maí og 18. desember 2018 á grundvelli 3. mgr. 65. gr., sbr. 65. gr. B búvörulaga nr. 99/1993 og 5. mgr. 12. gr. tollalaga nr. 88/2005 gegn greiðslu gjalds, samtals að fjárhæð 17.410.000 krónur. 

5. Sundurliðun stefnufjárhæðar er með þeim hætti að annars vegar er krafist endurgreiðslu á 1.560.000 krónum vegna úthlutunar tollkvóta 7. maí 2018 samkvæmt reglugerð nr. 318/2018 um úthlutun á tollkvótum vegna innflutnings á landbúnaðarvörum frá ríkjum Evrópusambandsins og hins vegar endurgreiðslu 15.850.000 króna vegna úthlutunar á tollkvóta 18. desember sama ár samkvæmt reglugerð nr. 1045/2018 er ber sama heiti. 

6. Fyrir Hæstarétti lýtur ágreiningurinn að því hvort ákvæði 3. mgr. 65. gr., sbr. 65. gr. B búvörulaga, eins og þau hljóðuðu á þeim tíma sem atvik málsins gerðust, teljast fullgild skattlagningarheimild og þá hvort heimild ráðherra til að setja reglugerð um úthlutun tollkvóta hafi falið í sér framsal skattlagningarvalds og þar með hvort álagning gjaldsins hafi samrýmst 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

7. Stefndi höfðaði mál þetta 28. janúar 2019 og gekk dómur í héraði 1. nóvember það ár þar sem áfrýjandi var sýknaður af kröfu hans. Í hinum áfrýjaða dómi 19. mars 2021 var talið að í ljósi 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár styddist álagning þeirra gjalda sem um ræðir ekki við lögmæta skattlagningarheimild. Áfrýjandi var dæmdur til endurgreiðslu þeirrar fjárhæðar sem stefndi hafði greitt.

8. Áfrýjunarleyfi Hæstaréttar var veitt 14. maí 2021 á þeim grunni að dómur gæti haft fordæmisgildi um hvort viðhlítandi heimild hefði verið fyrir hendi fyrir gjaldtökunni. Málsatvik og lagaumhverfi

9. Stefndi hefur um árabil haft með höndum innflutning á matvörum, dreifingu og sölu þeirra. Hefur hann meðal annars flutt inn tilteknar landbúnaðarvörur á grundvelli tollkvóta. Í máli þessu var um að ræða innflutning stefnda á kjötvörum á árinu 2018 samkvæmt tollkvótum. Tollkvóti merkir samkvæmt 20. tölulið 1. gr. tollalaga tiltekið magn vöru sem flutt er inn á lægri tollum en almennt gerist samkvæmt meginreglu 5. gr. sömu laga. 

10. Tollkvótar fela þannig í sér heimild til þess að fá að flytja inn tilteknar landbúnaðarafurðir á sérstökum tollkjörum. Áfrýjandi hefur skuldbundið sig til að gefa út tollkvóta samkvæmt ýmsum fríverslunar- og milliríkjasamningum, meðal annars á grundvelli samkomulags Íslands og Evrópusambandsins frá febrúar 2007 og september 2015 á grunni 19. gr. EES-samningsins og bókun 4 við hann, sbr. lög nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið. Þetta endurspeglast meðal annars í 1. tölulið 1. mgr. 7. gr. tollalaga sem mælir fyrir um að tollur skuli lækka, falla niður eða endurgreiðast í samræmi við ákvæði í fríverslunar- og milliríkjasamningum sem Ísland er aðili að.

11. Í 5. mgr. 12. gr. tollalaga segir að ráðherra er fari með málefni landbúnaðar úthluti tollkvótum samkvæmt skuldbindingum Íslands um innflutning á landbúnaðarvörum enda væri tollur lagður á vöruna sem magntollur eftir því sem greinir í tollskrá í viðauka I við lögin. Um úthlutun tollkvóta samkvæmt þessari málsgrein færi samkvæmt 65. gr. B búvörulaga. Falla hér undir tvíhliða skuldbindingar Íslands við Evrópusambandið um landbúnaðarvörur. 

12. Áfrýjandi hefur úthlutað slíkum tollkvótum á hverju ári og hefur atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytið árlega gefið út reglugerðir um úthlutun þeirra að undangenginni auglýsingu. Sæki innflytjendur um meira magn til innflutnings en sem nemur tollkvóta vöru hafa kvótarnir verið boðnir út í sérstökum útboðum.

13. Á þeim tíma er atvik áttu sér stað var 3. mgr. 65. gr. búvörulaga svohljóðandi: 

Heimilt er að skipta tollkvótum upp í einingar. Tollkvótum skal úthlutað til ákveðins tíma, allt að einu ári í senn. Berist umsóknir um meiri innflutning en sem nemur tollkvóta vörunnar skal leita tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum og skal andvirðið þá renna í ríkissjóð. Endurúthluta má tollkvótum sem ekki eru nýttir innan þess frests sem tilgreindur er við úthlutun kvótans.

14. Þá var 2. mgr. 65. gr. B laganna svohljóðandi:

Ráðherra birtir í reglugerð þær reglur sem gilda um úthlutun tollkvóta samkvæmt þessari grein þar sem m.a. komi fram úthlutunarkvóti, innflutningstímabil, tolltaxtar, viðurlög við misnotkun, sbr. 4. mgr. 65. gr., og aðrir skilmálar sem um innflutninginn skulu gilda. 

15. Í 1. mgr. 65. gr. B búvörulaga kemur fram að ráðherra úthluti tollkvótum sem tilgreindir eru í 5. mgr. 12. gr. tollalaga og varði aðrar skuldbindingar Íslands um innflutning á landbúnaðarvörum í fríverslunar- og milliríkjasamningum en þær sem greinir í 65. gr. og 65. gr. A búvörulaga, enda væri tollur lagður á vöruna sem magntollur eftir því sem tollskrá í viðauka I við tollalög greinir. Um úthlutun tollkvóta fari eftir ákvæðum 65. gr. búvörulaga. Eins og áður kemur fram setti ráðherra reglugerðir nr. 318/2018 og 1045/2018 á grundvelli 65. gr. B búvörulaga og 5. mgr. 12. gr. tollalaga. 

16. Í 2. gr. beggja framangreindra reglugerða var kveðið á um magn tollkvóta fyrir tilgreindar vörur og í 4. gr. þeirra voru áréttuð framangreind lagafyrirmæli þess efnis að bærust umsóknir um meira magn innflutnings en auglýstum tollkvóta næmi skyldi leita tilboða í tollkvóta vegna viðkomandi vöruliðar og jafnframt að tilboð skyldu ráða úthlutun. Síðan segir að sá tilboðsgjafi er hæst byði skyldi leysa til sín úthlutaðan tollkvóta með greiðslu andvirðis hans innan sjö daga frá dagsetningu um niðurstöðu útboðs. Úthlutun væri ekki framseljanleg. 

17. Á grundvelli framangreindra laga og reglna gerði stefndi umrædd tilboð sín í tollkvóta á árinu 2018 að undangengnum auglýsingum þar um frá atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytinu. Fékk hann eins og áður segir úthlutaðan tollkvóta sem hann greiddi fyrir samtals 17.410.000 krónur. 

18. Undir rekstri þess máls sem hér er til úrlausnar var 3. mgr. 65. gr. búvörulaga breytt með 1. gr. laga nr. 152/2019 er tóku gildi 1. janúar 2020. Ákvæðið er nú svohljóðandi:

Heimilt er að skipta tollkvótum upp í einingar. Tollkvótum skal úthlutað til ákveðins tíma, allt að einu ári í senn. Heimilt er að endurúthluta tollkvótum sem ekki eru nýttir innan þess frests sem tilgreindur er við úthlutun kvótans. Berist umsóknir um meiri innflutning en sem nemur tollkvóta vörunnar skal leitað tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum og skal andvirðið þá renna í ríkissjóð. Til þess að tilboð teljist gilt er heimilt að fara fram á ábyrgðaryfirlýsingu eða staðgreiðslu tilboðs. Við útboð tollkvóta skulu valin hæstu verðtilboð í tiltekið magn þar til magni tollkvóta sem til ráðstöfunar er hefur verið náð. Verð tollkvótans fyrir öll valin verðtilboð ræðst að svo búnu af verði lægsta valda tilboðsins í hverjum vörulið. Gildir það verð þá jafnframt fyrir önnur hærri og valin tilboð sé þeim til að dreifa. Séu fleiri en einn þátttakandi með tilboð jöfn lægsta samþykkta tilboði skal úthlutað hlutfallslega. Auglýsa skal útboð tollkvóta.

19. Í athugasemdum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 152/2019 sagði að ákvæðið fæli í sér þá grundvallarbreytingu varðandi útboð á tollkvótum að tekin skyldi upp aðferð frá Hollandi sem nefnd hefði verið jafnvægisútboð. Fælist þessi uppboðsaðferð í því að lægsta samþykkta verð útboðs skyldi ákvarða verð tollkvótans á því magni sem til úthlutunar kæmi væri heildarmagn tilboða meira en það sem væri í boði. Útboðsverð vegna hvers tollkvóta yrði þannig jafnt fyrir alla án tillits til þess sem hver aðili bauð.

20. Með 2. gr. laga nr. 136/2020, er tóku gildi 22. desember það ár, var fyrirkomulagi á úthlutun tollkvóta aftur breytt. Með þeirri breytingu var kveðið á um að þrátt fyrir 7.-9. málslið 3. mgr. 65. gr. búvörulaga skuli verð tollkvóta frá og með gildistöku ákvæðisins til 1. ágúst 2022 ráðast af fjárhæð tilboða hverju sinni. Kvótunum yrði því fyrst úthlutað til hæstbjóðanda, svo til þess sem næsthæst bauð og þannig koll af kolli uns tiltækum kvóta hefði verið úthlutað. Í athugasemdum með frumvarpinu var vísað til breyttra markaðsskilyrða og því væri lagt til að eldra fyrirkomulag útboðs tollkvóta yrði tekið tímabundið upp að nýju í stað jafnvægisútboðs eins og lög nr. 152/2019 gerðu ráð fyrir. Réttarframkvæmd

21. Dómsmál hafa áður verið rekin vegna úthlutunar tollkvóta á grundvelli búvöru- og tollalaga þar sem ágreiningur hefur staðið um hvort ákvæði laganna eins og þau hafa verið á hverjum tíma hafi falið í sér viðhlítandi heimild til skattheimtu að virtum ákvæðum stjórnarskrár. Þá hafa lagaákvæði um úthlutun tollkvóta tekið ýmsum breytingum, meðal annars í tilefni af þessum dómsmálum. 

22. Með dómum 21. janúar 2016 í málum nr. 317-319/2015 komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að reglur þágildandi 65. gr., sbr. 65. gr. B, í búvörulögum um að ráðherra hefði frjálst val um það, þegar umsóknir bærust um meiri innflutning vöru en tollkvóta hennar næmi hverju sinni, hvort hlutkesti skyldi ráða úthlutun eða hvort leita skyldi tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótunum, hefðu farið í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Fælist enda í þessari skipan að ráðherra gæti einhliða ákveðið hvort greiða skyldi gjald fyrir tollkvóta eða ekki, en slík gjaldtaka væri allsherjarréttarlegs eðlis og teldist skattheimta að því leyti að lagaheimildir til hennar þyrftu að uppfylla skilyrði sem gerð væru til fullgildrar sköttunarheimildar. Í dómum héraðsdóms, sem Hæstiréttur staðfesti, sagði meðal annars að úthlutun tollkvóta fæli í sér ívilnun til handa þeim sem úthlutun hljóti. Innflytjendur hefðu ávallt val um að taka þátt í útboði en þeir hefðu ekki val um aðrar leiðir vildu þeir fá tollkvóta úthlutað. Aðrar leiðir stæðu því ekki til boða fyrir innflytjendur sem gæta vildu viðskiptalegra hagsmuna sinna. Tilboð þeirra réðu alfarið úthlutun og þar með því gjaldi sem þeir greiddu fyrir tollkvóta sem rynni síðan í ríkissjóð. Þá sagði að í ákvæðum 65. gr. og 65. gr. B búvörulaga væri ekki að finna reglur um ákvörðun fjárhæðar gjaldsins eða hámark þess en fyrir lægi að tilboð aðila réði úthlutun. Í þessu fælist sérstaða gjaldsins þar sem þeir er byðu í tollkvóta hefðu um það að segja hve hátt það yrði að lokum. Gjaldið væri þó skýrt að því leyti að bjóðandi vissi hvað hann byði og á sama hátt væri engum vafa undirorpið hver gjaldandinn væri. Þá fæli útboð að auki í sér að gætt væri vissrar jafnræðisreglu. Við þessar forsendur gerði Hæstiréttur ekki sérstakar athugasemdir. 

23. Meðan á rekstri framangreindra dómsmála stóð voru gerðar breytingar á ákvæði 3. mgr. 65. gr. búvörulaga um úthlutun tollkvóta. Með 7. gr. laga nr. 46/2015, sem tóku gildi 9. júlí 2015, var felld brott heimild í 3. málslið 3. mgr. 65. gr. til að ráðherra gæti valið um hvort hlutkesti réði úthlutun tollkvóta eða hvort leitað yrði tilboða í heimildirnar í þeim tilvikum þegar borist hefðu umsóknir um meiri innflutning en sem næmi tollkvóta. Í ákvæðinu stóð hins vegar eftir heimild til handa ráðherra að opna fyrir frjálsan innflutning búvara samkvæmt tilgreindum viðaukum við tollalög í stað þess að innheimta gjald á grundvelli útboðs. Í lögskýringargögnum kom fram sú skýring við tillögu til þessarar breytingar að tilefni hennar hafi verið niðurstaða héraðsdóms í nokkrum málum, meðal annars í málum sem til endurskoðunar voru í síðastgreindum dómum Hæstaréttar. 

24. Með dómum Héraðsdóms Reykjavíkur 14. nóvember 2017 í málum nr. E-187/2017, E-188/2017 og E-495/2017 var komist að þeirri niðurstöðu að fyrirkomulag 3. mgr. 65. gr. búvörulaga um að ráðherra hefði val um að heimila frjálsan innflutning búvara í stað innheimtu gjaldsins væri einnig andstætt ákvæðum 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Dómum þessum var ekki áfrýjað til Hæstaréttar.

25. Meðan á meðferð síðastgreindra héraðsdómsmála stóð var 3. mgr. 65. gr. búvörulaga enn breytt, sbr. lög nr. 102/2016 sem tóku gildi 1. janúar 2017. Með b-lið 34. gr. laganna var felld brott framangreind heimild ráðherra til að ákveða hvort veita ætti almenna heimild til innflutnings á sérstökum tollkjörum og ákvæði 3. mgr. 65. gr. búvörulaga fært í það horf sem rakið er í 13. lið hér að framan. Niðurstaða

26. Málatilbúnaður stefnda hefur verið óglöggur og misvísandi. Til að mynda byggði stefndi upphaflega á því að um væri að ræða landbúnaðarvörur er féllu undir vöruflokka IVA og IVB í tollalögum, að tollkvótunum hefði verið úthlutað eftir 65. gr. A en ekki 65. gr. B búvörulaga og að fyrrgreinda lagagreinin fæli í sér heimild til handa ráðherra að ákveða hvort gjaldtaka ætti sér stað eða hvort heimilaður yrði innflutningur án gjaldtöku. Við upphaf aðalmeðferðar í Landsrétti var á hinn bóginn bókað eftir stefnda að hann félli frá ýmsum þeim málsástæðum sem hann hafði haft uppi í héraði og við meðferð málsins fyrir Hæstarétti skýrðist málatilbúnaður stefnda að þessu leyti enn frekar. Fram kom hjá báðum aðilum að ágreiningur málsins snerist um hvort 3. mgr. 65. gr. búvörulaga fæli í sér fullnægjandi aðferð við skattlagningu að virtum 40. og 77. gr. stjórnarskrár. 

27. Í 1. málslið 40. gr. stjórnarskrárinnar kemur fram að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Þá er mælt svo fyrir í 1. mgr. 77. gr. að skattamálum skuli skipað með lögum og ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann.

28. Ákvæði 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar var breytt í það horf sem áður er lýst með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Í athugasemdum við ákvæðið í greinargerð sem fylgdi frumvarpi því er varð að lögum nr. 97/1995 var fjallað sérstaklega um bann við framsali skattlagningarvalds. Sagði meðal annars að í ákvæðinu væri bætt við reglu um að beinlínis verði tekið fram að ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort skattur verði lagður á, honum breytt eða hann afnuminn. Efnislega væri þessi regla nokkuð skyld þeirri sem kæmi fram í upphafsmálslið 40. gr. stjórnarskrárinnar um að engan skatt megi á leggja, breyta né af taka nema með lögum. Dómstólar hafi orðið að leysa úr því í allnokkrum málum hvort eða hvernig þau fyrirmæli útiloka eða takmarka heimildir löggjafans til að framselja með lögum ákvörðunarvald um þessi atriði til stjórnvalda. Með orðalaginu í þessu ákvæði frumvarpsins væri leitast við að taka af skarið með miklu ákveðnari hætti en gert væri í 40. gr. stjórnarskrárinnar um að löggjafinn megi ekki framselja til framkvæmdarvaldsins ákvörðunarrétt um fyrrnefnd atriði, heldur verði að taka afstöðu til þeirra í settum lögum. 

29. Heimildarákvæði í lögum fyrir stjórnvöld til þess að setja nánari reglur um útfærslu og framkvæmd viðkomandi laga verða að skoðast í þessu ljósi við mat á hvort um er að ræða fullgilda skattlagningarheimild. Þannig segir í dómi Hæstaréttar 21. október 1999 í máli nr. 64/1999 að af orðalagi framangreinds ákvæðis stjórnarskrárinnar, eins og það varð með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995 og með vísun til áðurgreindra ummæla í greinargerð, verði ráðið að settar hafi verið öllu ítarlegri reglur um skattamál en áður stóðu í 77. gr. stjórnarskrárinnar. Verði ráðið að ætlun stjórnarskrárgjafans hafi verið að banna með því fortakslaust að almenni löggjafinn heimili stjórnvöldum að ákveða hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema. Fyrri úrlausnir dómstóla fyrir þessa stjórnarskrárbreytingu yrðu af þessum sökum ekki taldar hafa nema takmörkuð áhrif við skýringu á lögmæti skattlagningarheimilda eftir breytinguna. 

30. Hefðbundin merking skatthugtaksins er að skattur sé peningagreiðsla sem tilteknir hópar einstaklinga eða lögaðila verða að gjalda til hins opinbera samkvæmt einhliða ákvörðun ríkisvaldsins eftir almennum efnislegum mælikvarða og án sérgreinds endurgjalds, sbr. til hliðsjónar áðurgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 64/1999. Hefur hugtakið í 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar í síðari tíð verið skýrt rúmt, sbr. til að mynda dóm Hæstaréttar 23. mars 2017 í máli nr. 213/2016, þar sem ekki var talið hafa þýðingu að veiðigjaldi sem málið laut að væri öðrum þræði ætlað að fela í sér endurgjald fyrir nýtingu á nytjastofnum á Íslandsmiðum. Svo sem áður segir er gjaldtaka fyrir tollkvóta allsherjarréttarlegs eðlis og telst skattheimta að því leyti að lagaheimildir til hennar þurfa að uppfylla skilyrði þau sem gerð eru til fullgildrar skattlagningarheimildar. Engu að síður hefur skattlagning þessi sérstöðu þar sem í raun er um að ræða endurgjald fyrir nýtingu tollkvóta, sem eru takmörkuð gæði, tilkomin vegna þjóðréttarskuldbindinga íslenska ríkisins þar sem úthlutun felur í sér ívilnun frá almennum reglum tollalaga.

31. Með þeirri skattlagningu sem fólgin er í gjaldtöku fyrir tollkvóta stefnir löggjafinn einnig að tilteknum lögmætum markmiðum sem nánar lýst er í 1. gr. búvörulaga. Verður að játa löggjafanum talsvert svigrúm um val á leiðum að þeim markmiðum að því tilskildu að gætt sé grundvallarsjónarmiða stjórnarskrár um að skattar skuli lagðir á eftir almennum efnislegum mælikvarða og jafnræðis gætt gagnvart skattborgurunum eftir því sem unnt er, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 10. apríl 2014 í máli nr. 726/2013. 

32. Þegar atvik þessa máls urðu höfðu sem fyrr segir tekið gildi breytingar á 3. mgr. 65. gr. búvörulaga með lögum nr. 102/2016. Mæla lögin nú fyrir um skyldu til að leita tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum, berist umsóknir um meiri innflutning en sem nemur tollkvóta vörunnar. Er því ljóst að ráðherra hefur ekki lengur heimild til að taka einhliða ákvörðun um hvort greiða skal gjald fyrir tollkvóta eða láta fara fram útboð á tollkvótum, svo sem dómstólar hafa talið andstætt 1. mgr. 77. gr. 

33. Við mat á því hvort ákvæði laga hafi að geyma fullgilda heimild til skattlagningar hefur verið lögð megináhersla á það í dómum Hæstaréttar, án tillits til þess af hvaða toga skattlagning er, að ákvörðun um hvort skattur verði lagður á, hver fjárhæð hans skuli vera, hverjir eru gjaldskyldir á hverjum tíma og önnur meginatriði skattheimtunnar sé ekki á hendi stjórnvalda. Með því er stefnt að því markmiði stjórnarskrárbreytinganna 1995 sem kom skýrt fram í lögskýringargögnum að löggjafinn verði að taka afstöðu til þessara atriða. Jafnframt er borgurunum veitt vernd gegn því að ákvarðanir um skattheimtu, sem fela í sér almennar takmarkanir á eignarrétti þeirra, verði byggðar á geðþótta. Kom þessi afstaða réttarins meðal annars skýrt fram í fyrri dómum hans um tollkvóta frá 21. janúar 2016 í málum nr. 317-319/2015 sem lýst var að framan. Þar var til umfjöllunar fyrirkomulag sem þá gilti að ráðherra hefði frjálst val um hvort hlutkesti skyldi ráða úthlutun tollkvóta eða hvort leita skyldi tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum. Var í þessu talið felast í reynd að ráðherra gæti einhliða ákveðið hvort greiða skyldi gjald fyrir tollkvóta eða ekki, en slík skipan hjó að kjarna þeirrar verndar sem 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar veitir sem fyrr er lýst.

34. Svo sem að framan greinir er í 1. mgr. 5. gr. tollalaga að finna þá meginreglu að af vörum sem fluttar eru inn á tollsvæði ríkisins skuli greiða toll eins og mælt er fyrir um í tollskrá í viðauka I við lögin. Sú undantekning er gerð í 1. tölulið 1. mgr. 7. gr. laganna að tollur skuli lækka, falla niður eða endurgreiðast í samræmi við ákvæði í fríverslunar- og milliríkjasamningum sem Ísland er aðili að. Með þessu er lögð áhersla á að löggjafanum beri þjóðréttarleg skylda til að mæla fyrir um slíkar ívilnanir en jafnframt að gera ráðstafanir í lögum til að ná þessu markmiði, því eins og fyrr segir verður stjórnvöldum ekki veitt óheft ákvörðunarvald þar um. Ákvæði 5. mgr. 12. gr. laganna og 65. gr. B búvörulaga fela í sér sérstaka heimild til að flytja inn landbúnaðarafurðir tollfrjálst í takmörkuðu magni eða á lægri tollum en almennt gerist, sbr. 20. tölulið 1. gr. fyrrnefndu laganna, og byggir ákvörðun þar um á fyrrgreindum þjóðréttarskuldbindingum. Þar sem tollkvótar eru sem fyrr segir takmörkuð gæði sem úthluta þarf til þeirra sem sækjast eftir þeim þarf löggjafinn að setja fyrirmæli um fyrirkomulag við að deila þeim út og búa jafnframt svo um hnútana að byggt sé á almennum efnislegum mælikvarða og gætt sé ákveðins jafnræðis eins og fyrr var lýst.

35. Eins og fram kom í forsendum héraðsdóms, sem Hæstiréttur staðfesti í málum 317˗˗319/2015, felst sérstaða gjaldsins í 65. gr. B og 65. gr. búvörulaga í því að þegar tilboða er aflað í tollkvóta og eftirspurn eftir þeim er meiri en framboð, ráði tilboð þeirra sem bjóða í tollkvótann úrslitum um fjárhæð gjaldsins sem þeir greiða. Þeir sem bjóða í tollkvóta hafa því um það að segja hve hátt það verður að lokum. Gjaldið er skýrt að því leyti að bjóðandi veit hvað hann býður og á sama hátt er engum vafa undirorpið hver gjaldandinn er. Þá felur útboð að auki í sér að gætt er vissrar jafnræðisreglu. 

36. Í samræmi við þessa skipan fór fram útboð á vegum áfrýjanda á tollkvótum tiltekinna vara á árinu 2018 þar sem stefndi gerði tilboð í tollkvóta á jafnræðisgrundvelli með öðrum sem gerðu slík tilboð. Var stefnda úthlutaður tollkvóti sem hann greiddi fyrir í samræmi við tilboð sín. Ráðherra eða önnur stjórnvöld höfðu ekki neitt það svigrúm sem máli skiptir til að ákveða hversu hátt gjald stefndi greiddi fyrir tollkvótann, breyta því eða um önnur meginatriði skattheimtunnar. Að þessu virtu verður ekki fallist á að fyrirkomulag um að skylt sé að leita tilboða væntanlegra gjaldenda í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum sé í andstöðu við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

37. Annað meginúrlausnarefni málsins lýtur að því hvort fyrirmæli um þá aðferð að leita tilboða í tollkvóta samkvæmt 3. mgr. 65. gr. búvörulaga sé nægilega fest í sett lög, eða hvort ráðherra hafi verið framselt vald til að ákveða fjárhæð skattlagningar í stjórnvaldsfyrirmælum, sem ekki standist kröfur fyrrgreindra ákvæða stjórnarskrárinnar. Í því sambandi hefur stefndi bent á að í hinu setta lagaákvæði hafi hvergi verið tekið af skarið um hvaða tilboði skyldi taka í kjölfar útboðs á tollkvótum en það aðeins komið fram í 4. gr. reglugerða nr. 318/2018 og 1045/2018. Þá réð það úrslitum fyrir niðurstöðu hins áfrýjaða dóms að fyrirmæli um það hvernig velja skyldi milli tilboðsgjafa í tollkvóta og við hvaða boð skyldi miða hið álagða gjald kæmu aðeins fram í reglugerðunum.

38. Af 3. mgr. 65. gr. búvörulaga verður ekki ráðið að ráðherra hafi í raun haft val um aðra útfærslu gjaldtökunnar en að kalla eftir tilboðum á jafnræðisgrundvelli, svo sem fyrr var lýst, og taka því boði sem hæst væri. Leiðir af þessu að fyrirmæli 4. gr. reglugerða nr. 318/2018 og 1045/2018 um að kalla eftir tilboðum með auglýsingu og að sá tilboðsgjafi sem hæst bjóði leysi til sín úthlutaðan tollkvóta með greiðslu andvirðis hans er í beinu samhengi við þessi lagafyrirmæli. Það samræmist einnig þeirri meginreglu sem almennt gildir þegar tilboða er leitað að taka skuli tilboði hæstbjóðanda nema fyrir hendi séu sérreglur um frávik frá því. Að öðru leyti fjalla framangreindar reglugerðir aðeins um útfærslu á því hvernig tollkvóti er greiddur, þar á meðal um greiðsluhátt, greiðslufresti og ábyrgðir, sem ekki hefur þýðingu fyrir efnislega ákvörðun um fjárhæð greiðslu fyrir tollkvóta. Verður því ekki fallist á með stefnda að ákvæði laganna á þeim tíma er mál þetta tekur til hafi veitt ráðherra frjálsa heimild til að setja ákvæði í reglugerð um það hvernig velja skyldi á milli þeirra sem gerðu tilboð í tollkvóta og við hvaða boð skyldi miða hið álagða gjald.

39. Af því sem rakið hefur verið verður heldur ekki fallist á með stefnda að framangreindar lagabreytingar á árunum 2019 og 2020 sem mæla meðal annars fyrir um sérstaka aðferð við útboð, svokölluð jafnvægisútboð, hafi þýðingu fyrir niðurstöðu þessa máls. 

40. Samkvæmt öllu framanrituðu lá gild skattlagningarheimild til grundvallar þeirri gjaldtöku sem fólst í greiðslu stefnda fyrir þá tollkvóta sem málið lýtur að. Verður áfrýjandi því sýknaður af kröfu stefnda. 

41. Rétt er að hvor aðila beri sinn kostnað af rekstri málsins á öllum dómstigum.

Dómsorð:

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir I-kvk-nf E-kvk-nf, B-kvk-nf T-kvk-nf, K-kk-nf A-kk-nf, Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf og S-kk-nf T-kk-nf M-kk-nf.

2. Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 17. maí 2021. Hann krefst sýknu af kröfu stefnda og málskostnaðar á öllum dómstigum. 

3. Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.Ágreiningsefni

4. Ágreiningur málsins lýtur að gjaldtöku fyrir tollkvóta vegna innflutnings á landbúnaðarafurðum frá ríkjum Evrópusambandsins sem ráðherra úthlutaði stefnda 7. maí og 18. desember 2018 á grundvelli 3. mgr. 65. gr., sbr. 65. gr. B búvörulaga nr. 99/1993 og 5. mgr. 12. gr. tollalaga nr. 88/2005 gegn greiðslu gjalds, samtals að fjárhæð 17.410.000 krónur. 

5. Sundurliðun stefnufjárhæðar er með þeim hætti að annars vegar er krafist endurgreiðslu á 1.560.000 krónum vegna úthlutunar tollkvóta 7. maí 2018 samkvæmt reglugerð nr. 318/2018 um úthlutun á tollkvótum vegna innflutnings á landbúnaðarvörum frá ríkjum Evrópusambandsins og hins vegar endurgreiðslu 15.850.000 króna vegna úthlutunar á tollkvóta 18. desember sama ár samkvæmt reglugerð nr. 1045/2018 er ber sama heiti. 

6. Fyrir Hæstarétti lýtur ágreiningurinn að því hvort ákvæði 3. mgr. 65. gr., sbr. 65. gr. B búvörulaga, eins og þau hljóðuðu á þeim tíma sem atvik málsins gerðust, teljast fullgild skattlagningarheimild og þá hvort heimild ráðherra til að setja reglugerð um úthlutun tollkvóta hafi falið í sér framsal skattlagningarvalds og þar með hvort álagning gjaldsins hafi samrýmst 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

7. Stefndi höfðaði mál þetta 28. janúar 2019 og gekk dómur í héraði 1. nóvember það ár þar sem áfrýjandi var sýknaður af kröfu hans. Í hinum áfrýjaða dómi 19. mars 2021 var talið að í ljósi 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár styddist álagning þeirra gjalda sem um ræðir ekki við lögmæta skattlagningarheimild. Áfrýjandi var dæmdur til endurgreiðslu þeirrar fjárhæðar sem stefndi hafði greitt.

8. Áfrýjunarleyfi Hæstaréttar var veitt 14. maí 2021 á þeim grunni að dómur gæti haft fordæmisgildi um hvort viðhlítandi heimild hefði verið fyrir hendi fyrir gjaldtökunni. Málsatvik og lagaumhverfi

9. Stefndi hefur um árabil haft með höndum innflutning á matvörum, dreifingu og sölu þeirra. Hefur hann meðal annars flutt inn tilteknar landbúnaðarvörur á grundvelli tollkvóta. Í máli þessu var um að ræða innflutning stefnda á kjötvörum á árinu 2018 samkvæmt tollkvótum. Tollkvóti merkir samkvæmt 20. tölulið 1. gr. tollalaga tiltekið magn vöru sem flutt er inn á lægri tollum en almennt gerist samkvæmt meginreglu 5. gr. sömu laga. 

10. Tollkvótar fela þannig í sér heimild til þess að fá að flytja inn tilteknar landbúnaðarafurðir á sérstökum tollkjörum. Áfrýjandi hefur skuldbundið sig til að gefa út tollkvóta samkvæmt ýmsum fríverslunar- og milliríkjasamningum, meðal annars á grundvelli samkomulags Íslands og Evrópusambandsins frá febrúar 2007 og september 2015 á grunni 19. gr. EES-samningsins og bókun 4 við hann, sbr. lög nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið. Þetta endurspeglast meðal annars í 1. tölulið 1. mgr. 7. gr. tollalaga sem mælir fyrir um að tollur skuli lækka, falla niður eða endurgreiðast í samræmi við ákvæði í fríverslunar- og milliríkjasamningum sem Ísland er aðili að.

11. Í 5. mgr. 12. gr. tollalaga segir að ráðherra er fari með málefni landbúnaðar úthluti tollkvótum samkvæmt skuldbindingum Íslands um innflutning á landbúnaðarvörum enda væri tollur lagður á vöruna sem magntollur eftir því sem greinir í tollskrá í viðauka I við lögin. Um úthlutun tollkvóta samkvæmt þessari málsgrein færi samkvæmt 65. gr. B búvörulaga. Falla hér undir tvíhliða skuldbindingar Íslands við Evrópusambandið um landbúnaðarvörur. 

12. Áfrýjandi hefur úthlutað slíkum tollkvótum á hverju ári og hefur atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytið árlega gefið út reglugerðir um úthlutun þeirra að undangenginni auglýsingu. Sæki innflytjendur um meira magn til innflutnings en sem nemur tollkvóta vöru hafa kvótarnir verið boðnir út í sérstökum útboðum.

13. Á þeim tíma er atvik áttu sér stað var 3. mgr. 65. gr. búvörulaga svohljóðandi: 

Heimilt er að skipta tollkvótum upp í einingar. Tollkvótum skal úthlutað til ákveðins tíma, allt að einu ári í senn. Berist umsóknir um meiri innflutning en sem nemur tollkvóta vörunnar skal leita tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum og skal andvirðið þá renna í ríkissjóð. Endurúthluta má tollkvótum sem ekki eru nýttir innan þess frests sem tilgreindur er við úthlutun kvótans.

14. Þá var 2. mgr. 65. gr. B laganna svohljóðandi:

Ráðherra birtir í reglugerð þær reglur sem gilda um úthlutun tollkvóta samkvæmt þessari grein þar sem m.a. komi fram úthlutunarkvóti, innflutningstímabil, tolltaxtar, viðurlög við misnotkun, sbr. 4. mgr. 65. gr., og aðrir skilmálar sem um innflutninginn skulu gilda. 

15. Í 1. mgr. 65. gr. B búvörulaga kemur fram að ráðherra úthluti tollkvótum sem tilgreindir eru í 5. mgr. 12. gr. tollalaga og varði aðrar skuldbindingar Íslands um innflutning á landbúnaðarvörum í fríverslunar- og milliríkjasamningum en þær sem greinir í 65. gr. og 65. gr. A búvörulaga, enda væri tollur lagður á vöruna sem magntollur eftir því sem tollskrá í viðauka I við tollalög greinir. Um úthlutun tollkvóta fari eftir ákvæðum 65. gr. búvörulaga. Eins og áður kemur fram setti ráðherra reglugerðir nr. 318/2018 og 1045/2018 á grundvelli 65. gr. B búvörulaga og 5. mgr. 12. gr. tollalaga. 

16. Í 2. gr. beggja framangreindra reglugerða var kveðið á um magn tollkvóta fyrir tilgreindar vörur og í 4. gr. þeirra voru áréttuð framangreind lagafyrirmæli þess efnis að bærust umsóknir um meira magn innflutnings en auglýstum tollkvóta næmi skyldi leita tilboða í tollkvóta vegna viðkomandi vöruliðar og jafnframt að tilboð skyldu ráða úthlutun. Síðan segir að sá tilboðsgjafi er hæst byði skyldi leysa til sín úthlutaðan tollkvóta með greiðslu andvirðis hans innan sjö daga frá dagsetningu um niðurstöðu útboðs. Úthlutun væri ekki framseljanleg. 

17. Á grundvelli framangreindra laga og reglna gerði stefndi umrædd tilboð sín í tollkvóta á árinu 2018 að undangengnum auglýsingum þar um frá atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytinu. Fékk hann eins og áður segir úthlutaðan tollkvóta sem hann greiddi fyrir samtals 17.410.000 krónur. 

18. Undir rekstri þess máls sem hér er til úrlausnar var 3. mgr. 65. gr. búvörulaga breytt með 1. gr. laga nr. 152/2019 er tóku gildi 1. janúar 2020. Ákvæðið er nú svohljóðandi:

Heimilt er að skipta tollkvótum upp í einingar. Tollkvótum skal úthlutað til ákveðins tíma, allt að einu ári í senn. Heimilt er að endurúthluta tollkvótum sem ekki eru nýttir innan þess frests sem tilgreindur er við úthlutun kvótans. Berist umsóknir um meiri innflutning en sem nemur tollkvóta vörunnar skal leitað tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum og skal andvirðið þá renna í ríkissjóð. Til þess að tilboð teljist gilt er heimilt að fara fram á ábyrgðaryfirlýsingu eða staðgreiðslu tilboðs. Við útboð tollkvóta skulu valin hæstu verðtilboð í tiltekið magn þar til magni tollkvóta sem til ráðstöfunar er hefur verið náð. Verð tollkvótans fyrir öll valin verðtilboð ræðst að svo búnu af verði lægsta valda tilboðsins í hverjum vörulið. Gildir það verð þá jafnframt fyrir önnur hærri og valin tilboð sé þeim til að dreifa. Séu fleiri en einn þátttakandi með tilboð jöfn lægsta samþykkta tilboði skal úthlutað hlutfallslega. Auglýsa skal útboð tollkvóta.

19. Í athugasemdum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 152/2019 sagði að ákvæðið fæli í sér þá grundvallarbreytingu varðandi útboð á tollkvótum að tekin skyldi upp aðferð frá Hollandi sem nefnd hefði verið jafnvægisútboð. Fælist þessi uppboðsaðferð í því að lægsta samþykkta verð útboðs skyldi ákvarða verð tollkvótans á því magni sem til úthlutunar kæmi væri heildarmagn tilboða meira en það sem væri í boði. Útboðsverð vegna hvers tollkvóta yrði þannig jafnt fyrir alla án tillits til þess sem hver aðili bauð.

20. Með 2. gr. laga nr. 136/2020, er tóku gildi 22. desember það ár, var fyrirkomulagi á úthlutun tollkvóta aftur breytt. Með þeirri breytingu var kveðið á um að þrátt fyrir 7.-9. málslið 3. mgr. 65. gr. búvörulaga skuli verð tollkvóta frá og með gildistöku ákvæðisins til 1. ágúst 2022 ráðast af fjárhæð tilboða hverju sinni. Kvótunum yrði því fyrst úthlutað til hæstbjóðanda, svo til þess sem næsthæst bauð og þannig koll af kolli uns tiltækum kvóta hefði verið úthlutað. Í athugasemdum með frumvarpinu var vísað til breyttra markaðsskilyrða og því væri lagt til að eldra fyrirkomulag útboðs tollkvóta yrði tekið tímabundið upp að nýju í stað jafnvægisútboðs eins og lög nr. 152/2019 gerðu ráð fyrir. Réttarframkvæmd

21. Dómsmál hafa áður verið rekin vegna úthlutunar tollkvóta á grundvelli búvöru- og tollalaga þar sem ágreiningur hefur staðið um hvort ákvæði laganna eins og þau hafa verið á hverjum tíma hafi falið í sér viðhlítandi heimild til skattheimtu að virtum ákvæðum stjórnarskrár. Þá hafa lagaákvæði um úthlutun tollkvóta tekið ýmsum breytingum, meðal annars í tilefni af þessum dómsmálum. 

22. Með dómum 21. janúar 2016 í málum nr. 317-319/2015 komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að reglur þágildandi 65. gr., sbr. 65. gr. B, í búvörulögum um að ráðherra hefði frjálst val um það, þegar umsóknir bærust um meiri innflutning vöru en tollkvóta hennar næmi hverju sinni, hvort hlutkesti skyldi ráða úthlutun eða hvort leita skyldi tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótunum, hefðu farið í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Fælist enda í þessari skipan að ráðherra gæti einhliða ákveðið hvort greiða skyldi gjald fyrir tollkvóta eða ekki, en slík gjaldtaka væri allsherjarréttarlegs eðlis og teldist skattheimta að því leyti að lagaheimildir til hennar þyrftu að uppfylla skilyrði sem gerð væru til fullgildrar sköttunarheimildar. Í dómum héraðsdóms, sem Hæstiréttur staðfesti, sagði meðal annars að úthlutun tollkvóta fæli í sér ívilnun til handa þeim sem úthlutun hljóti. Innflytjendur hefðu ávallt val um að taka þátt í útboði en þeir hefðu ekki val um aðrar leiðir vildu þeir fá tollkvóta úthlutað. Aðrar leiðir stæðu því ekki til boða fyrir innflytjendur sem gæta vildu viðskiptalegra hagsmuna sinna. Tilboð þeirra réðu alfarið úthlutun og þar með því gjaldi sem þeir greiddu fyrir tollkvóta sem rynni síðan í ríkissjóð. Þá sagði að í ákvæðum 65. gr. og 65. gr. B búvörulaga væri ekki að finna reglur um ákvörðun fjárhæðar gjaldsins eða hámark þess en fyrir lægi að tilboð aðila réði úthlutun. Í þessu fælist sérstaða gjaldsins þar sem þeir er byðu í tollkvóta hefðu um það að segja hve hátt það yrði að lokum. Gjaldið væri þó skýrt að því leyti að bjóðandi vissi hvað hann byði og á sama hátt væri engum vafa undirorpið hver gjaldandinn væri. Þá fæli útboð að auki í sér að gætt væri vissrar jafnræðisreglu. Við þessar forsendur gerði Hæstiréttur ekki sérstakar athugasemdir. 

23. Meðan á rekstri framangreindra dómsmála stóð voru gerðar breytingar á ákvæði 3. mgr. 65. gr. búvörulaga um úthlutun tollkvóta. Með 7. gr. laga nr. 46/2015, sem tóku gildi 9. júlí 2015, var felld brott heimild í 3. málslið 3. mgr. 65. gr. til að ráðherra gæti valið um hvort hlutkesti réði úthlutun tollkvóta eða hvort leitað yrði tilboða í heimildirnar í þeim tilvikum þegar borist hefðu umsóknir um meiri innflutning en sem næmi tollkvóta. Í ákvæðinu stóð hins vegar eftir heimild til handa ráðherra að opna fyrir frjálsan innflutning búvara samkvæmt tilgreindum viðaukum við tollalög í stað þess að innheimta gjald á grundvelli útboðs. Í lögskýringargögnum kom fram sú skýring við tillögu til þessarar breytingar að tilefni hennar hafi verið niðurstaða héraðsdóms í nokkrum málum, meðal annars í málum sem til endurskoðunar voru í síðastgreindum dómum Hæstaréttar. 

24. Með dómum Héraðsdóms Reykjavíkur 14. nóvember 2017 í málum nr. E-187/2017, E-188/2017 og E-495/2017 var komist að þeirri niðurstöðu að fyrirkomulag 3. mgr. 65. gr. búvörulaga um að ráðherra hefði val um að heimila frjálsan innflutning búvara í stað innheimtu gjaldsins væri einnig andstætt ákvæðum 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Dómum þessum var ekki áfrýjað til Hæstaréttar.

25. Meðan á meðferð síðastgreindra héraðsdómsmála stóð var 3. mgr. 65. gr. búvörulaga enn breytt, sbr. lög nr. 102/2016 sem tóku gildi 1. janúar 2017. Með b-lið 34. gr. laganna var felld brott framangreind heimild ráðherra til að ákveða hvort veita ætti almenna heimild til innflutnings á sérstökum tollkjörum og ákvæði 3. mgr. 65. gr. búvörulaga fært í það horf sem rakið er í 13. lið hér að framan. Niðurstaða

26. Málatilbúnaður stefnda hefur verið óglöggur og misvísandi. Til að mynda byggði stefndi upphaflega á því að um væri að ræða landbúnaðarvörur er féllu undir vöruflokka IVA og IVB í tollalögum, að tollkvótunum hefði verið úthlutað eftir 65. gr. A en ekki 65. gr. B búvörulaga og að fyrrgreinda lagagreinin fæli í sér heimild til handa ráðherra að ákveða hvort gjaldtaka ætti sér stað eða hvort heimilaður yrði innflutningur án gjaldtöku. Við upphaf aðalmeðferðar í Landsrétti var á hinn bóginn bókað eftir stefnda að hann félli frá ýmsum þeim málsástæðum sem hann hafði haft uppi í héraði og við meðferð málsins fyrir Hæstarétti skýrðist málatilbúnaður stefnda að þessu leyti enn frekar. Fram kom hjá báðum aðilum að ágreiningur málsins snerist um hvort 3. mgr. 65. gr. búvörulaga fæli í sér fullnægjandi aðferð við skattlagningu að virtum 40. og 77. gr. stjórnarskrár. 

27. Í 1. málslið 40. gr. stjórnarskrárinnar kemur fram að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Þá er mælt svo fyrir í 1. mgr. 77. gr. að skattamálum skuli skipað með lögum og ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann.

28. Ákvæði 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar var breytt í það horf sem áður er lýst með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Í athugasemdum við ákvæðið í greinargerð sem fylgdi frumvarpi því er varð að lögum nr. 97/1995 var fjallað sérstaklega um bann við framsali skattlagningarvalds. Sagði meðal annars að í ákvæðinu væri bætt við reglu um að beinlínis verði tekið fram að ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort skattur verði lagður á, honum breytt eða hann afnuminn. Efnislega væri þessi regla nokkuð skyld þeirri sem kæmi fram í upphafsmálslið 40. gr. stjórnarskrárinnar um að engan skatt megi á leggja, breyta né af taka nema með lögum. Dómstólar hafi orðið að leysa úr því í allnokkrum málum hvort eða hvernig þau fyrirmæli útiloka eða takmarka heimildir löggjafans til að framselja með lögum ákvörðunarvald um þessi atriði til stjórnvalda. Með orðalaginu í þessu ákvæði frumvarpsins væri leitast við að taka af skarið með miklu ákveðnari hætti en gert væri í 40. gr. stjórnarskrárinnar um að löggjafinn megi ekki framselja til framkvæmdarvaldsins ákvörðunarrétt um fyrrnefnd atriði, heldur verði að taka afstöðu til þeirra í settum lögum. 

29. Heimildarákvæði í lögum fyrir stjórnvöld til þess að setja nánari reglur um útfærslu og framkvæmd viðkomandi laga verða að skoðast í þessu ljósi við mat á hvort um er að ræða fullgilda skattlagningarheimild. Þannig segir í dómi Hæstaréttar 21. október 1999 í máli nr. 64/1999 að af orðalagi framangreinds ákvæðis stjórnarskrárinnar, eins og það varð með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995 og með vísun til áðurgreindra ummæla í greinargerð, verði ráðið að settar hafi verið öllu ítarlegri reglur um skattamál en áður stóðu í 77. gr. stjórnarskrárinnar. Verði ráðið að ætlun stjórnarskrárgjafans hafi verið að banna með því fortakslaust að almenni löggjafinn heimili stjórnvöldum að ákveða hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema. Fyrri úrlausnir dómstóla fyrir þessa stjórnarskrárbreytingu yrðu af þessum sökum ekki taldar hafa nema takmörkuð áhrif við skýringu á lögmæti skattlagningarheimilda eftir breytinguna. 

30. Hefðbundin merking skatthugtaksins er að skattur sé peningagreiðsla sem tilteknir hópar einstaklinga eða lögaðila verða að gjalda til hins opinbera samkvæmt einhliða ákvörðun ríkisvaldsins eftir almennum efnislegum mælikvarða og án sérgreinds endurgjalds, sbr. til hliðsjónar áðurgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 64/1999. Hefur hugtakið í 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar í síðari tíð verið skýrt rúmt, sbr. til að mynda dóm Hæstaréttar 23. mars 2017 í máli nr. 213/2016, þar sem ekki var talið hafa þýðingu að veiðigjaldi sem málið laut að væri öðrum þræði ætlað að fela í sér endurgjald fyrir nýtingu á nytjastofnum á Íslandsmiðum. Svo sem áður segir er gjaldtaka fyrir tollkvóta allsherjarréttarlegs eðlis og telst skattheimta að því leyti að lagaheimildir til hennar þurfa að uppfylla skilyrði þau sem gerð eru til fullgildrar skattlagningarheimildar. Engu að síður hefur skattlagning þessi sérstöðu þar sem í raun er um að ræða endurgjald fyrir nýtingu tollkvóta, sem eru takmörkuð gæði, tilkomin vegna þjóðréttarskuldbindinga íslenska ríkisins þar sem úthlutun felur í sér ívilnun frá almennum reglum tollalaga.

31. Með þeirri skattlagningu sem fólgin er í gjaldtöku fyrir tollkvóta stefnir löggjafinn einnig að tilteknum lögmætum markmiðum sem nánar lýst er í 1. gr. búvörulaga. Verður að játa löggjafanum talsvert svigrúm um val á leiðum að þeim markmiðum að því tilskildu að gætt sé grundvallarsjónarmiða stjórnarskrár um að skattar skuli lagðir á eftir almennum efnislegum mælikvarða og jafnræðis gætt gagnvart skattborgurunum eftir því sem unnt er, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 10. apríl 2014 í máli nr. 726/2013. 

32. Þegar atvik þessa máls urðu höfðu sem fyrr segir tekið gildi breytingar á 3. mgr. 65. gr. búvörulaga með lögum nr. 102/2016. Mæla lögin nú fyrir um skyldu til að leita tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum, berist umsóknir um meiri innflutning en sem nemur tollkvóta vörunnar. Er því ljóst að ráðherra hefur ekki lengur heimild til að taka einhliða ákvörðun um hvort greiða skal gjald fyrir tollkvóta eða láta fara fram útboð á tollkvótum, svo sem dómstólar hafa talið andstætt 1. mgr. 77. gr. 

33. Við mat á því hvort ákvæði laga hafi að geyma fullgilda heimild til skattlagningar hefur verið lögð megináhersla á það í dómum Hæstaréttar, án tillits til þess af hvaða toga skattlagning er, að ákvörðun um hvort skattur verði lagður á, hver fjárhæð hans skuli vera, hverjir eru gjaldskyldir á hverjum tíma og önnur meginatriði skattheimtunnar sé ekki á hendi stjórnvalda. Með því er stefnt að því markmiði stjórnarskrárbreytinganna 1995 sem kom skýrt fram í lögskýringargögnum að löggjafinn verði að taka afstöðu til þessara atriða. Jafnframt er borgurunum veitt vernd gegn því að ákvarðanir um skattheimtu, sem fela í sér almennar takmarkanir á eignarrétti þeirra, verði byggðar á geðþótta. Kom þessi afstaða réttarins meðal annars skýrt fram í fyrri dómum hans um tollkvóta frá 21. janúar 2016 í málum nr. 317-319/2015 sem lýst var að framan. Þar var til umfjöllunar fyrirkomulag sem þá gilti að ráðherra hefði frjálst val um hvort hlutkesti skyldi ráða úthlutun tollkvóta eða hvort leita skyldi tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum. Var í þessu talið felast í reynd að ráðherra gæti einhliða ákveðið hvort greiða skyldi gjald fyrir tollkvóta eða ekki, en slík skipan hjó að kjarna þeirrar verndar sem 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar veitir sem fyrr er lýst.

34. Svo sem að framan greinir er í 1. mgr. 5. gr. tollalaga að finna þá meginreglu að af vörum sem fluttar eru inn á tollsvæði ríkisins skuli greiða toll eins og mælt er fyrir um í tollskrá í viðauka I við lögin. Sú undantekning er gerð í 1. tölulið 1. mgr. 7. gr. laganna að tollur skuli lækka, falla niður eða endurgreiðast í samræmi við ákvæði í fríverslunar- og milliríkjasamningum sem Ísland er aðili að. Með þessu er lögð áhersla á að löggjafanum beri þjóðréttarleg skylda til að mæla fyrir um slíkar ívilnanir en jafnframt að gera ráðstafanir í lögum til að ná þessu markmiði, því eins og fyrr segir verður stjórnvöldum ekki veitt óheft ákvörðunarvald þar um. Ákvæði 5. mgr. 12. gr. laganna og 65. gr. B búvörulaga fela í sér sérstaka heimild til að flytja inn landbúnaðarafurðir tollfrjálst í takmörkuðu magni eða á lægri tollum en almennt gerist, sbr. 20. tölulið 1. gr. fyrrnefndu laganna, og byggir ákvörðun þar um á fyrrgreindum þjóðréttarskuldbindingum. Þar sem tollkvótar eru sem fyrr segir takmörkuð gæði sem úthluta þarf til þeirra sem sækjast eftir þeim þarf löggjafinn að setja fyrirmæli um fyrirkomulag við að deila þeim út og búa jafnframt svo um hnútana að byggt sé á almennum efnislegum mælikvarða og gætt sé ákveðins jafnræðis eins og fyrr var lýst.

35. Eins og fram kom í forsendum héraðsdóms, sem Hæstiréttur staðfesti í málum 317˗˗319/2015, felst sérstaða gjaldsins í 65. gr. B og 65. gr. búvörulaga í því að þegar tilboða er aflað í tollkvóta og eftirspurn eftir þeim er meiri en framboð, ráði tilboð þeirra sem bjóða í tollkvótann úrslitum um fjárhæð gjaldsins sem þeir greiða. Þeir sem bjóða í tollkvóta hafa því um það að segja hve hátt það verður að lokum. Gjaldið er skýrt að því leyti að bjóðandi veit hvað hann býður og á sama hátt er engum vafa undirorpið hver gjaldandinn er. Þá felur útboð að auki í sér að gætt er vissrar jafnræðisreglu. 

36. Í samræmi við þessa skipan fór fram útboð á vegum áfrýjanda á tollkvótum tiltekinna vara á árinu 2018 þar sem stefndi gerði tilboð í tollkvóta á jafnræðisgrundvelli með öðrum sem gerðu slík tilboð. Var stefnda úthlutaður tollkvóti sem hann greiddi fyrir í samræmi við tilboð sín. Ráðherra eða önnur stjórnvöld höfðu ekki neitt það svigrúm sem máli skiptir til að ákveða hversu hátt gjald stefndi greiddi fyrir tollkvótann, breyta því eða um önnur meginatriði skattheimtunnar. Að þessu virtu verður ekki fallist á að fyrirkomulag um að skylt sé að leita tilboða væntanlegra gjaldenda í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum sé í andstöðu við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

37. Annað meginúrlausnarefni málsins lýtur að því hvort fyrirmæli um þá aðferð að leita tilboða í tollkvóta samkvæmt 3. mgr. 65. gr. búvörulaga sé nægilega fest í sett lög, eða hvort ráðherra hafi verið framselt vald til að ákveða fjárhæð skattlagningar í stjórnvaldsfyrirmælum, sem ekki standist kröfur fyrrgreindra ákvæða stjórnarskrárinnar. Í því sambandi hefur stefndi bent á að í hinu setta lagaákvæði hafi hvergi verið tekið af skarið um hvaða tilboði skyldi taka í kjölfar útboðs á tollkvótum en það aðeins komið fram í 4. gr. reglugerða nr. 318/2018 og 1045/2018. Þá réð það úrslitum fyrir niðurstöðu hins áfrýjaða dóms að fyrirmæli um það hvernig velja skyldi milli tilboðsgjafa í tollkvóta og við hvaða boð skyldi miða hið álagða gjald kæmu aðeins fram í reglugerðunum.

38. Af 3. mgr. 65. gr. búvörulaga verður ekki ráðið að ráðherra hafi í raun haft val um aðra útfærslu gjaldtökunnar en að kalla eftir tilboðum á jafnræðisgrundvelli, svo sem fyrr var lýst, og taka því boði sem hæst væri. Leiðir af þessu að fyrirmæli 4. gr. reglugerða nr. 318/2018 og 1045/2018 um að kalla eftir tilboðum með auglýsingu og að sá tilboðsgjafi sem hæst bjóði leysi til sín úthlutaðan tollkvóta með greiðslu andvirðis hans er í beinu samhengi við þessi lagafyrirmæli. Það samræmist einnig þeirri meginreglu sem almennt gildir þegar tilboða er leitað að taka skuli tilboði hæstbjóðanda nema fyrir hendi séu sérreglur um frávik frá því. Að öðru leyti fjalla framangreindar reglugerðir aðeins um útfærslu á því hvernig tollkvóti er greiddur, þar á meðal um greiðsluhátt, greiðslufresti og ábyrgðir, sem ekki hefur þýðingu fyrir efnislega ákvörðun um fjárhæð greiðslu fyrir tollkvóta. Verður því ekki fallist á með stefnda að ákvæði laganna á þeim tíma er mál þetta tekur til hafi veitt ráðherra frjálsa heimild til að setja ákvæði í reglugerð um það hvernig velja skyldi á milli þeirra sem gerðu tilboð í tollkvóta og við hvaða boð skyldi miða hið álagða gjald.

39. Af því sem rakið hefur verið verður heldur ekki fallist á með stefnda að framangreindar lagabreytingar á árunum 2019 og 2020 sem mæla meðal annars fyrir um sérstaka aðferð við útboð, svokölluð jafnvægisútboð, hafi þýðingu fyrir niðurstöðu þessa máls. 

40. Samkvæmt öllu framanrituðu lá gild skattlagningarheimild til grundvallar þeirri gjaldtöku sem fólst í greiðslu stefnda fyrir þá tollkvóta sem málið lýtur að. Verður áfrýjandi því sýknaður af kröfu stefnda. 

41. Rétt er að hvor aðila beri sinn kostnað af rekstri málsins á öllum dómstigum.Dómsorð:

Áfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfu stefnda, Ásbjörns Ólafssonar ehf.

Málskostnaður fellur niður á öllum dómstigum. https://landsrettur.is/domar-og-urskurdir/domur-urskurdur/?id=4cd0c076-29cb-44c0-9f96-a4bc05cedf75