152/2008

Með gildistöku laga nr. 87/2004 breyttist skattlagning vegna aksturs dísilbifreiða frá því að vera gjald af eknum kílómetrum yfir í að vera gjald af eldsneyti. Til þess að jafnræðis yrði gætt við þá breytingu var talið nauðsynlegt að leggja hið nýja gjald á olíubirgðir í eigu einstakra notenda við lagaskilin. Með lögum nr. 71/2005 um breytingu á lögum nr. 3/1987 um fjáröflun til vegagerðar var kveðið á um í X. bráðabirgðaákvæði 1. gr. að þeir sem ekki væru gjaldskyldir samkvæmt 3. gr. laga nr. 87/2004 skyldu senda tollstjóra upplýsingar um birgðir af olíu, er félli undir gildissvið þeirra laga, sem þeir ættu eða hefðu í vörslum sínum við lagaskilin, væru þær yfir 5.000 lítrum og greiða olíugjald af heildarbirgðum sínum. H, sem hafði með höndum rekstur á bifreiðum til fólksflutninga, hélt því fram í aðalkröfu sinni að skattlagningin hefði ekki staðist 65. gr., 1. mgr. 72. gr. og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. H reisti kröfu sína á því að 1. gr. laga nr. 71/2005 stæðist ekki tilgreind ákvæði stjórnarskrár og ætti fyrirtækið því kröfu á endurgreiðslu alls gjaldsins. Talið var í dómi Hæstaréttar að mat löggjafans um að miða ætti við eitthvert ákveðið lágmarksmagn birgða hefði verið málefnalegt og stefnt að lögmætum markmiðum varðandi framkvæmd og eftirlit. Var málsástæðu H um að ákvæðið stæðist ekki 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrárinnar því hafnað. Ekki var heldur fallist á að ákvæðið stæðist ekki 1. mgr. 72. gr. og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. H byggði varakröfu sína á 6. gr. laga nr. 87/2004 en samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal þeim, sem hafa einkaleyfi til fólksflutninga samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 73/2001 endurgreidd 80% olíugjalds af olíu vegna rekstrar almenningsvagna í áætlunarferðum. H krafðist bæði endurgreiðslu á 80% af olíugjaldi því sem honum var gert að greiða af birgðum sínum og þess virðisaukaskatts sem honum var gert að greiða af olíugjaldinu. Ágreiningur aðila laut að því hvort endurgreiðslurétturinn ætti að miðast við það olíugjald sem H greiddi af umræddum olíubirgðum eða hvort endurgreiðslurétturinn miðaðist við notkun á olíu. Samkvæmt reglugerð nr. 395/2005 skulu þeir sem eiga rétt til endurgreiðslu senda ríkisskattstjóra greinargerð um kaup sín á olíu. Þar sem R gat ekki sýnt fram á að í raun hefði endurgreiðsla gjaldsins tekið mið að upplýsingum um olíunotkun var krafa H tekin til greina um endurgreiðslu á 80% þess olíugjalds er honum var gert að greiða af birgðum sínum. En samkvæmt skýru orðalagi tekur 1. mgr. 6. gr. laga nr. 87/2004 eingöngu til endurgreiðslu á 80% af olíugjaldi og var því ekki fallist á kröfu um endurgreiðslu hluta virðisaukaskatts á olíugjaldið á grundvelli þeirra málsástæðna sem H færði fyrir varakröfu sinni. Þrautavarakrafa H var reist á því að ekki hefði verið heimilt að leggja virðisaukaskatt á olíugjald það sem H var gert að greiða af olíubirgðunum. Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 er skattskyldan almennt bundin við að vara skipti um hendur í viðskiptum. Olíugjald, sem lagt var á birgðir H var olía í eigu hans og tengdist ekki sölu olíunnar á nokkurn hátt. Samkvæmt þessu var talið að ekki hefði verið ótvíræð heimild til að leggja virðisaukaskatt ofan á olíugjaldið við þær aðstæður og var þrautavarakrafa H um endurgreiðslu á virðisaukaskatti því tekin til greina.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf, I-kvk-nf B-kvk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 18. mars 2008 og krefst þess aðallega að stefndi verði dæmdur til að greiða sér 1.311.857 krónur, til vara 1.049.270 krónur en að því frágengnu 258.157 krónur, allt með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 16. ágúst 2005 til greiðsludags. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti, en til vara að kröfur áfrýjanda verði lækkaðar og málskostnaður á báðum dómstigum falli niður.

I

Þann 1. júlí 2005 tóku gildi lög nr. 87/2004 um olíugjald og kílómetragjald. Þau leystu af hólmi lög nr. 3/1987 um fjáröflun til vegagerðar. Með upptöku olíugjalds á dísilolíu samkvæmt fyrrnefndu lögunum var komið á nýju skattkerfi í stað þungaskatts. Gjaldtaka af dísilbifreiðum breyttist frá því að vera gjald á ekna kílómetra yfir í að vera að meginstefnu gjald á eldsneyti og þar með var samræmd gjaldtaka af bensín- og dísilbifreiðum. Gjaldskyldir samkvæmt 3. gr. laganna urðu þeir sem dreifa eldsneytinu en ekki bifreiðaeigendur eins og áður hafði verið, en þeir síðarnefndu bera hins vegar gjaldið við eldsneytiskaup. Auk olíugjalds er í lögum nr. 87/ 2004 kveðið á um að greiða skuli kílómetragjald af ökutækjum, sem eru 10.000 kg eða meira að leyfðri heildarþyngd, öðrum en bifreiðum sem ætlaðar eru til fólksflutninga.

Í tilefni af þessum lagaskilum voru sett lög nr. 71, 24. maí 2005 um breyting á lögum nr. 3/1987 um fjáröflun til vegagerðar með síðari breytingum. Með 1. gr. þeirra var þremur nýjum ákvæðum til bráðabirgða bætt við lögin. Þeirra á meðal var X. bráðbirgðaákvæði. Þar var í 2. mgr. kveðið á um að þeir sem ekki væru gjaldskyldir samkvæmt 3. gr. laga nr. 87/2004 skyldu senda tollstjóra upplýsingar um birgðir af olíu, er félli undir gildissvið þeirra laga, sem þeir ættu eða hefðu í vörslum sínum 1. júlí 2005, væru þær yfir 5.000 lítrum. Bæri þeim sem svo væri ástatt um að greiða olíugjald af heildarbirgðum sínum samkvæmt ákvæðum laga nr. 87/2004.

Áfrýjandi hefur með höndum rekstur á bifreiðum til fólksflutninga. Þann 1. júlí 2005 voru olíubirgðir hans 25.700 lítrar. Óumdeilt er að hann er ekki gjaldskyldur samkvæmt 3. gr. laga nr. 87/2004 og að framangreint ákvæði í 2. mgr. X. bráðabirgðaákvæðis í 1. gr. laga nr. 71/2005 á við um hagi hans. Áfrýjandi greiddi olíugjald auk virðisaukaskatts af því til tollstjórans í Reykjavík með fyrirvara með tveimur greiðslum 15. og 16. ágúst 2005, samtals 1.311.857 krónur. Málavöxtum er nánar lýst í hinum áfrýjaða dómi.

II

Aðalkröfu sína reisir áfrýjandi á því að gjaldtaka samkvæmt fyrrgreindu X. bráðabirgðaákvæði 1. gr. laga nr. 71/2005 standist ekki tilgreind ákvæði stjórnarskrár og eigi hann því kröfu á endurgreiðslu alls gjaldsins. Með gildistöku laga nr. 87/2004 fluttist skattlagning vegna aksturs dísilbifreiða frá því að vera gjald af eknum kílómetrum yfir í að vera gjald af eldsneyti eins og að framan er nánar lýst. Til þess að jafnræðis væri gætt við þá breytingu var talin nauðsyn á að leggja hið nýja gjald á olíubirgðir í eigu einstakra notenda við lagaskilin. Í frumvarpi sem síðar varð að lögum nr. 71/2005 var lagt til að þeir einir yrðu gjaldskyldir sem ættu meira en 1.500 lítra 1. júlí 2005. Var það rökstutt í framsöguræðu fjármálaráðherra með frumvarpinu með því að af framkvæmdarástæðum væri ekki raunhæft að þeir, einstaklingar og félög, sem ættu minna magn tilkynntu um það eða greiddu af því gjald. Þetta lágmarksmagn birgða í eigu einstaks gjaldanda var síðan hækkað í meira en 5.000 lítra í meðförum Alþingis og sú hækkun rökstudd í nefndaráliti með því að mörg fyrirtæki notuðu 1.500 lítra daglega og eftirlitsrök mæltu með hækkun lágmarksins.

Málefnaleg sjónarmið liggja að baki því að takmarka gjaldtökuna við eitthvert ákveðið lámarksmagn birgða, enda liggja augljós hagkvæmnisrök til þess. Hvert það lágmark skuli vera hlýtur hins vegar að vera háð mati og eru engar forsendur til annars en að telja mat löggjafans í þeim efnum hafa verið málefnalegt og stefnt að lögmætum markmiðum varðandi framkvæmd og eftirlit. Verður málsástæðu áfrýjanda um að ákvæðið standist ekki 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrárinnar því hafnað. Gjaldtakan verður heldur ekki talin óheimil af þeim sökum að eftirliti með framkvæmd bráðabirgðaákvæðisins kunni að hafa verið ábótavant, eins og áfrýjandi heldur fram.

Lög nr. 71/2005 skyldu samkvæmt 2. gr. þeirra öðlast þegar gildi. Þau birtust í A-deild Stjórnartíðinda 9. júní 2005. Gjaldskylda olíubirgða samkvæmt 2. mgr. X. bráðabirgðaákvæðis 1. gr. laga nr. 71/2005 miðaðist við olíu í eigu eða vörslu skattaðila 1. júlí 2005. Lögin höfðu því verið sett og öðlast gildi fyrir það tímamark sem skattskyldan miðaðist við. Skattlagningin braut því ekki gegn ákvæði 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Þá hefur áfrýjandi engin gild rök fært fyrir því að gjaldtakan brjóti að öðru leyti gegn ákvæðum 40. gr., 72. gr. eða 77. gr. stjórnarskrárinnar þannig að ógildi varði. Verður aðalkröfu hans því hafnað.

III

Varakröfu sína reisir áfrýjandi á 6. gr. laga nr. 87/2004. Samkvæmt 1. mgr. þeirrar greinar skal þeim, sem hafa einkaleyfi til fólksflutninga samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 73/2001 um fólksflutninga, vöruflutninga og efnisflutninga á landi, endurgreidd 80% olíugjalds af olíu vegna rekstrar almenningsvagna í áætlunarferðum. Áfrýjandi kveðst krefjast bæði endurgreiðslu á 80% af olíugjaldi því sem honum var gert að greiða af birgðum sínum 1. júlí 2005, 842.960 krónum og 80% þess virðisaukaskatts sem honum var gert að greiða af olíugjaldinu, 206.526 krónum. Samanlagt nemur þetta 1.049.486 krónum. Varakrafa áfrýjanda er 216 krónum lægri og stafar sá munur af mistökum samkvæmt málflutningi hans fyrir Hæstarétti

Ágreiningslaust er að áfrýjandi falli undir fyrrnefnt ákvæði laga nr. 73/2001, hann reki ekki aðrar bifreiðar en almenningsvagna í áætlunarferðum og fullnægi almennt skilyrðum til endurgreiðslu. Lýtur ágreiningur aðila fyrst og fremst að því hvort endurgreiðslurétturinn skuli miðast við það olíugjald sem gjaldandi hefur greitt á hverju endurgreiðslutímabili með kaupum á gjaldskyldri olíu, og þá í þessu tilviki með greiðslu áfrýjanda á hinu sérstaka olíugjaldi af birgðum samkvæmt áðurnefndu bráðabirgðaákvæði, eða hvort endurgreiðslurétturinn miðist við notkun á olíu og taki því aðeins til olíugjalds af þeirri olíu sem brennt var í aflvélum ökutækja gjaldanda á hverju endurgreiðslutímabili. Um þetta eru ekki skýr ákvæði í 1. mgr. 6. gr. laga nr. 87/2004, en þar er rætt um endurgreiðslu „olíugjalds af olíu vegna rekstrar almenningsvagna í áætlunarferðum.“ Lögskýringargögn taka heldur ekki af skarið um þetta, en í athugasemdum við 6. gr. frumvarpsins er rætt um rétt þeirra „sem reka“ almenningsvagna til endurgreiðslu og um „rekstur“ bifreiða. Verður ekki dregin ályktun af þessum orðum um hvort endurgreiðsluréttur rekstaraðila þessara bifreiða ræðst af kaupum á gjaldskyldri olíu eða brennslu hennar. Ekki verður heldur dregin um þetta ályktun af 8. gr. laganna. Annars vegar kemur það til að sú grein lýtur að kröfum um bókhald sem gerðar eru til þeirra sem eiga rétt á endurgreiðslu olíugjalds og hins vegar að þar er bæði kveðið á um skyldu þeirra til að halda skrár í bókhaldi sínu um olíukaup og olíunotkun.

Í síðari málslið 1. mgr. 6. gr. laga nr. 87/2004 segir að reglur um endurgreiðslu samkvæmt þeirri málsgrein skuli settar af fjármálaráðherra í samráði við samgönguráðherra. Það hefur ráðherra gert með reglugerð nr. 395/2005 um endurgreiðslu 80% olíugjalds af olíu vegna rekstrar almenningsvagna í áætlunarferðum. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. hennar skulu þeir, sem rétt eiga til endurgreiðslu olíugjalds vegna rekstrar almenningsvagna í áætlunarferðum, senda ríkisskattstjóra greinargerð um kaup sín á olíu á hverju endurgreiðslutímabili eigi síðar en 15. dag næsta mánaðar eftir lok þess, en samkvæmt 3. gr. er hvert endurgreiðslutímabil einn mánuður. Verður ekki séð að gerðar séu kröfur um aðrar upplýsingar en um olíukaup til grundvallar endurgreiðslu þeim til handa sem eingöngu stunda endurgreiðslukræfan akstur, en sérstakar kröfur eru hins vegar gerðar til þeirra sem stunda svonefndan blandaðan akstur sem getið er í 2. gr. og 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar. Stefndi hefur lagt fram yfirlit yfir endurgreiðslur sínar á olíugjaldi til áfrýjanda frá ágústmánuði 2005 til júlímánaðar 2007. Verður ekki af því ráðið hvort einstakar endurgreiðslur hafi í raun miðast við upplýsingar um kaup eða notkun áfrýjanda á gjaldskyldri olíu á hverju endurgreiðslutímabili. Miðað við þær kröfur sem gerðar eru í fyrrnefndri reglugerð um upplýsingar til grundvallar endurgreiðslu olíugjalds og með því að stefndi hefur ekki sýnt fram á að í raun hafi endurgreiðsla gjaldsins tekið mið af upplýsingum um olíunotkun áfrýjanda verður tekin til greina krafa áfrýjanda um endurgreiðslu á 842.960 krónum, sem eru 80% þess olíugjalds er honum var gert að greiða af birgðum sínum 1. júlí 2005.

Samkvæmt skýru orðalagi 1. mgr 6. gr. laga nr. 87/2004 tekur endurgreiðslurétturinn eingöngu til 80% af olíugjaldinu. Benda lögskýringargögn einnig eindregið til þess að ætlun löggjafans hafi verið sú að rekstaraðilum fólksflutningabifreiða hafi verið ætlað að bera virðisaukaskatt er leggst á þátt olíugjalds í verði olíu. Verður því ekki fallist á kröfu um endurgreiðslu hluta virðisaukaskatts á olíugjaldið á grundvelli þeirra málsástæðna sem áfrýjandi færir fyrir varakröfu sinni.

IV

Áfrýjandi reisir loks kröfu sína um endurgreiðslu virðisaukaskatts þess sem lagður var á olíugjald af birgðum hans 1. júlí 2005 á því að ekki hafi verið fyrir hendi lagaheimild til álagningar hans, en virðisaukaskatturinn nam 258.157 krónum. Samkvæmt 23. gr. laga nr. 87/2004 gilda ákvæði laga um virðisaukaskatt um gjöld samkvæmt fyrrnefndu lögunum þar á meðal um olíugjald. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr 50/1988 um virðisaukaskatt er skattverð það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af við sölu á vörum. Skattverð miðast við heildarendurgjald hins selda án virðisaukaskatts og samkvæmt 1. tölulið 2. mgr. 7. gr. teljast til skattverðs skattar og gjöld samkvæmt öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða virðisaukaskattskyldur aðili á að standa skil á vegna sölu. Samkvæmt þessu er ljóst að virðisaukaskattur leggst ofan á þátt olíugjalds í verði við sölu á olíu eftir gildistöku laga nr. 87/2004.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988 skal greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum, svo og af innflutningi vöru og þjónustu. Skattskyldan er því almennt bundin við að vara skipti um hendur í viðskiptum. Olíugjald, sem lagt var á birgðir áfrýjanda 1. júlí 2005 samkvæmt X. bráðabirgðaákvæði 1. gr. laga nr. 71/2005, var lagt á olíu í eigu hans og tengdist ekki sölu olíunnar á nokkurn hátt. Verður ekki séð að ótvíræð heimild hafi verið til að leggja virðisaukaskatt ofan á olíugjaldið við þær aðstæður og breytir engu í þeim efnum þótt virðisaukaskattur leggist samkvæmt framansögðu ofan á þátt olíugjalds í verði olíu við sölu hennar. Verður krafa áfrýjanda um endurgreiðslu á virðisaukaskatti því tekin til greina.

Samkvæmt framansögðu verður stefnda gert að greiða áfrýjanda 1.101.117 krónur. Af þeirri fjárhæð voru 258.157 krónur ofgreiddar í skilningi 1. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Ber stefnda samkvæmt 1. mgr. 2. gr. þeirra laga að greiða vexti af þeirri fjárhæð frá 16. ágúst 2005 samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001. Áfrýjandi átti rétt til endurgreiðslu á 842.960 krónum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 87/2004. Fór hann fram á þá endurgreiðslu 29. desember 2005 og er gjalddagi hennar 15. febrúar 2006 samkvæmt 2. mgr. 5. gr., sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 359/2005. Reiknast dráttarvextir af endurgreiðslufjárhæðinni frá þeim tíma. Ekki verður séð að áfrýjandi hafi gert kröfu um endurgreiðslu ofgreiddra skatta að öðru leyti fyrr en við höfðun þessa máls 30. maí 2007. Ber sá hluti tildæmdrar fjárhæðar dráttarvexti frá þeim tíma.

Stefnda verður gert að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti sem ákveðinn verður í einu lagi eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda, Hagvögnum hf., 1.101.117 krónur með vöxtum af 258.157 krónum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 16. ágúst 2005 til 30. maí 2007, en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga af 842.960 krónum frá 15. febrúar 2006 til 30. maí 2007 en af 1.101.117 krónum frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 1.000.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.