35/2021

Reifun

G var ákærður fyrir annars vegar meiri háttar brot gegn skattalögum sem daglegum stjórnanda og stjórnarmanni samlagsfélagsins F og hins vegar fyrir peningaþvætti. Í dómi Hæstaréttar var ekki talið að saksókn í málinu bryti í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Varðandi 3. ákærulið fyrir peningaþvætti vísaði rétturinn til þess að sú háttsemi sem G væri gefin að sök fæli í sér sjálfstætt brot samkvæmt 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sem ekki hefði getað komið til fyrr en eftir fullframningu skattalagabrotanna og þá með tilgreindri háttsemi sem bar að lýsa í ákæru, sbr. c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008. Í ákærunni væri í engu lýst í hverju þær athafnir G til viðbótar brotum samkvæmt 1. og 2. ákærulið fólust. Ætlað brot G samkvæmt 3. ákærulið væri ekki afmarkað í tíma með neinum hætti, hvorki um upphafstíma þess né hvenær því lauk og ekki að finna neina sundurliðun þess fjár sem G átti að hafa nýtt með þessum hætti í þágu félagsins. Þá vísaði Hæstiréttur til þess að meta þyrfti eftir atvikum hversu nákvæm slík lýsing í ákæru þyrfti að vera til þess að skilyrðum c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 væri fullnægt. Á slíkt mat reyndi hins vegar ekki í málinu þar sem engin tilraun var gerð til þess að lýsa nýtingu ætlaðs ávinnings af skattalagabrotum samkvæmt 1. og 2. ákærulið. Komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu að ágallar á 3. tölulið ákæru væru svo verulegir að óhjákvæmilegt væri að vísa honum frá héraðsdómi, sbr. c–lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008. Varðandi ákvörðun sektar var ekki talið koma til greina að beita tilgreindum heimildum laga til að fara niður úr fésektarlágmarki. Var því staðfest niðurstaða hins áfrýjaða dóms um sakfellingu G samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru, refsingu hans og sakarkostnað.

Dómur Hæstaréttar

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir B-kk-nf B-kk-nf, Á-kvk-nf Ó-kvk-nf, I-kvk-nf E-kvk-nf, K-kk-nf A-kk-nf og S-kk-nf T-kk-nf M-kk-nf.

2. Ríkissaksóknari skaut málinu til Hæstaréttar 29. júlí 2021. Ákæruvaldið krefst þess að ákærði verði sakfelldur samkvæmt ákæru og refsing hans þyngd. 

3. Ákærði krefst þess aðallega að refsing hans verði milduð en til vara að hinn áfrýjaði dómur verði staðfestur um annað en 3. ákærulið, sem hann krefst að verði vísað frá dómi. Til vara krefst ákærði staðfestingar hins áfrýjaða dóms. 

Ágreiningsefni og málsatvik

4. Í málinu er meðal annars ákært vegna nánar tiltekinna skattalagabrota ákærða sem daglegs stjórnanda og stjórnarmanns samlagsfélagsins Fínt. 

5. Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár 13. október 2010 breyttu ákærði og annar félagsmaður í nefndu félagi lögheimili, eigendaskrá og ábyrgðaraðilum þess. Í tilkynningunni kom fram að nýir eigendur og ábyrgðaraðilar væru ákærði, sem bæri ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, og fyrrgreindur félagsmaður sem bæri takmarkaða ábyrgð að fjárhæð 50.000 krónur. Félagið var tilgreint sem sjálfstæður skattaðili í tilkynningunni og var stjórn þess skipuð framangreindum mönnum. Þá var í félagssamningi getið eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár, svo og hvernig félagsslitum skyldi háttað. 

6. Með bréfi 20. mars 2018 var ákærða tilkynnt um að hafin væri rannsókn skattrannsóknarstjóra á skilum Fínt slf. á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna tímabilanna júní til og með desember 2016, janúar til og með desember 2017 og janúar og febrúar 2018 og innheimtum virðisaukaskatti vegna tímabilanna nóvember og desember 2016 og janúar til og með október 2017. Ákærði gaf skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra 13. apríl 2018 og hafði þar réttarstöðu sakbornings. Með skýrslu 27. ágúst 2018 lauk rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra. Niðurstöður hennar voru þær að ákærði hefði ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda innan lögboðins frests fyrir tímabilin júní til og með desember 2016, janúar til og með desember 2017 og janúar og febrúar 2018. Þá hefði hann ekki staðið skil á virðisaukaskatti innan lögboðins frests til ríkissjóðs fyrir tímabilin nóvember og desember 2016 og janúar til og með október 2017. Staðgreiðsluskilagreinum fyrir tímabilin júní til og með nóvember 2016, janúar til og með október 2017, desember 2017 og janúar 2018 og virðisaukaskattskýrslum fyrir tímabilin sem hér um ræðir hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma. 

7. Með bréfum skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. september 2018 var skattaðila, Fínt slf., og ákærða tilkynnt um fyrirhugaða ákvörðun um refsimeðferð í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana áður en til hennar kæmi. Með bréfi 27. september 2018 óskaði Fínt slf. eftir því að fá að ljúka málinu með sektargerð hjá skattrannsóknarstjóra. Með bréfum 16. maí 2019 vísaði skattrannsóknarstjóri máli Fínt slf. og ákærða til héraðssaksóknara á grundvelli meðal annars 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda.

8. Með ákæru héraðssaksóknara 13. febrúar 2020 voru ákærða gefin að sök, sem daglegum stjórnanda og stjórnarmanni samlagsfélagsins Fínt, meiri háttar brot gegn skattalögum og fyrir peningaþvætti með því að hafa:

1. Eigi staðið skil á skilagreinum félagsins vegna staðgreiðslu opinberra gjalda á lögmæltum tíma vegna greiðslutímabilanna júní til og með nóvember rekstrarárið 2016, janúar til og með október og desember rekstrarárið 2017 og janúar rekstrarárið 2018, og eigi staðið ríkissjóði skil á staðgreiðslu opinberra gjalda, í samræmi við fyrirmæli III. kafla laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem haldið var eftir af launum starfsmanna félagsins vegna greiðslutímabilanna júní rekstrarárið 2016 til og með febrúar rekstrarárið 2018, samtals að fjárhæð kr. 31.008.683, sem sundurliðast sem hér greinir: [...]

2. Eigi staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum félagsins á lögmæltum tíma fyrir uppgjörstímabilin nóvember og desember rekstrarárið 2016, og janúar til og með október rekstrarárið 2017, og fyrir að hafa eigi staðið ríkissjóði skil á virðisaukaskatti sem innheimta bar í starfseminni framangreind uppgjörstímabil, sem bar að standa ríkissjóði skil á, í samræmi við IX. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, samtals að fjárhæð kr. 22.928.548, sem sundurliðast sem hér greinir: [...]

3. Fyrir að hafa nýtt ávinning af brotum skv. 1. og 2. tölulið ákæru, samtals kr. 53.937.231, í þágu samlagsfélagsins [...]

Háttsemi ákærða samkvæmt 1. ákærulið var talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Háttsemi samkvæmt 2. ákærulið var talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, og samkvæmt 3. ákærulið við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. 

9. Við þingfestingu málsins í héraði 3. apríl 2020 játaði ákærði sakargiftir samkvæmt 1. og 2. ákærulið en neitaði sök samkvæmt 3. ákærulið. Með héraðsdómi 29. apríl 2020 var ákærði sakfelldur fyrir brot samkvæmt 1. og 2. ákærulið. Um 3. ákæruliðinn taldi héraðsdómur að brot ákærða gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga samkvæmt 1. og 2. ákærulið tæmdu sök gagnvart broti gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. laganna. Refsing ákærða var ákveðin fangelsi í 12 mánuði en fullnustu refsingarinnar frestað skilorðsbundið í þrjú ár. Þá var honum gert að greiða 107.400.000 krónur í sekt til ríkissjóðs að viðlagðri vararefsingu.

10. Ákæruvaldið áfrýjaði dómi héraðsdóms til Landsréttar og krafðist þess að ákærði yrði sakfelldur í samræmi við ákæru og refsing hans þyngd. Ágreiningur málsins fyrir Landsrétti laut einkum að því hvort brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga tæmdi sök gagnvart broti gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. sömu laga. Með hinum áfrýjaða dómi 4. júní 2021 var talið að í þeim tilvikum þegar brot gagnvart 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga félli saman við frumbrot og ekkert lægi fyrir um viðbótarathafnir af hálfu ákærða yrði að telja að frumbrotið tæmdi sök gagnvart broti gegn 264. gr. laganna. Þar sem sú væri raunin í málinu var talið að brot gegn 1. mgr. 262. gr. laganna tæmdi sök gagnvart broti gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. þeirra. Landsréttur staðfesti héraðsdóm um fangelsisrefsingu ákærða en lækkaði fésekt hans.

11. Áfrýjunarleyfi var veitt 27. júlí 2021 á þeim grunni að úrlausn í málinu, meðal annars um beitingu 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga, myndi hafa verulega almenna þýðingu í skilningi 4. mgr. 215. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. 

Málatilbúnaður aðila

12. Við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti voru reifuð sjónarmið af hálfu ákæruvaldsins um 1. og 2. lið ákæru er lutu að því hvort ákærða yrði refsað fyrir þau brot er þar greindi, þar sem fyrir lægi að samlagsfélagi því er hann væri stjórnarmaður í hefði verið gert að greiða álag á grundvelli laga nr. 50/1988 og laga nr. 45/1987 og hvort efnismeðferð og sakfelling í þessu máli myndi þannig brjóta í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um rétt til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu.

13. Um 3. lið ákæru var af hálfu ákæruvaldsins vísað til þess að með lögum nr. 149/2009 hafi verið gerðar grundvallarbreytingar á löggjöf á sviði peningaþvættis og efnahagsbrota. Byggir ákæruvaldið á því að orðalag 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sé skýrt. Við mat á því hvort sakfellt verður fyrir peningaþvætti beri ekki einungis að líta til þess hvort í háttseminni hafi falist að fela uppruna og eiganda fjár sem er ávinningur brotastarfsemi, eins og gert hafi verið í hinum áfrýjaða dómi, heldur beri að skoða skýrt orðalag ákvæðisins sjálfs. 

14. Þá taldi ákæruvaldið niðurstöðu hins áfrýjaða dóms vera ranga um að frumbrotin og brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga tæmdu sök gagnvart broti gegn 264. gr. laganna. Of mikið væri gert úr orðalaginu „eftir því sem við á“ í tilvísun 2. mgr. 264. gr. til þess að brotasamsteypa samkvæmt 77. gr. laganna gildi um frumbrot og peningaþvætti. Þótt ákærði hefði ekki viðurkennt að hafa gerst sekur um peningaþvætti samkvæmt 3. tölulið ákæru hefði ágreiningur málsins í héraði aðeins lotið að því hvort sú háttsemi sem ákærði játaði að ,,hafa nýtt ávinninginn samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru [...] í þágu samlagsfélagsins“ félli undir 264. gr. almennra hegningarlaga, en fyrir lægi að ákærði hefði játað að hafa nýtt ávinning af brotum sínum samkvæmt 1. og 2. lið ákæru.

15. Jafnframt var á því byggt af hálfu ákæruvaldsins að fleira þyrfti að koma til eftir fullframningu frumbrots til að unnt væri að ákæra og refsa fyrir peningaþvættisbrot, til dæmis að maður geymdi eða nýtti ávinning. Um þyrfti að vera að ræða einhverja þá háttsemi sem félli að verknaðarlýsingu 264. gr. almennra hegningarlaga. Á hinn bóginn yrði sú krafa ekki gerð til ákæruvaldsins að leitt yrði í ljós, að undangenginni játningu ákærða, hvernig hann hefði nýtt ávinning af skattalagabrotum sínum í þágu samlagsfélagsins. Ekki væri skilyrði samkvæmt 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga að ávinningur væri nýttur á einhvern sérstakan hátt umfram annan. Með játningu ákærða teldist sannað að hann hefði nýtt ávinning af brotum sínum í skilningi 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Ógerningur væri að leiða í ljós ráðstöfun þess hluta fjármuna félagsins sem teldist hluti af heildarveltu þess og enginn gæti aðgreint hvað af þeim fjármunum sem lægju inni á bankareikningum eða hefðu farið í rekstur félagsins væri ávinningur af brotum ákærða.

16. Ákærði taldi að ekki bæri að gera greinarmun á því þegar maður sætti ákæru vegna brota gegn lögum nr. 45/1987 eða lögum nr. 50/1988 vegna eigin atvinnustarfsemi þegar fyrir lægi að á hann hefði verið lagt álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 eða 28. gr. laga nr. 45/1987 og því þegar maður væri ákærður sem stjórnarmaður í samlagsfélagi þar sem hann bæri ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félags og því hefði verið gert að sæta álagi. Í báðum tilvikum væri um að ræða brot gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um rétt til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis.

17. Jafnframt vísaði hann til breytinga sem gerðar voru með lögum nr. 29/2021 um rannsókn og saksókn í skattalagabrotum og fólu meðal annars í sér tilteknar breytingar á lögum nr. 45/1987 og lögum nr. 50/1988, einkum um málsmeðferð. Taldi ákærði, með hliðsjón af tilgangi þessara lagabreytinga, að mál hans hefði ekki verið svo alvarlegt og ákærufjárhæð ekki svo há að leitt hefði til ákæru í málinu hefði verið tekið mið af þeim sjónarmiðum sem voru tilefni lagabreytinganna. 

18. Um 3. lið ákæru vísaði hann til dóms Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021, þar sem ákæru vegna peningaþvættis var vísað frá héraðsdómi. Hann taldi ákæru í því máli hafa verið samhljóða ákæru í þessu máli og væri hún því háð sömu ágöllum og fjallað var um í fyrrnefndum dómi. Því bæri að vísa þessum ákærulið frá héraðsdómi á grundvelli c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

19. Ákærði benti á, til stuðnings því að refsing hans yrði milduð, að greiddar hefðu verið rúmlega 14.000.000 króna inn á gjaldatímabil sem ákæra tæki til í þeirri trú að það hefði áhrif á ákvörðun refsingar. 

Lagaumhverfi 

Um samlagsfélög 

20. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hvílir skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum á þeim lögaðilum sem taldir eru í 1. til 5. tölulið 1. mgr. 2. gr. laganna. Í 3. tölulið 1. mgr. 2. gr. er tilgreint að samlagsfélögum með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að það sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. 

21. Í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð segir að samlagsfélag sé það félag talið, sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð) og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það, er tillög þeirra ná eða hlutafé það, sem tilkynnt hefur verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna.

Um peningaþvætti

22. Í 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga er kveðið á um að hver sem tekur við, nýtir eða aflar sér eða öðrum ávinnings af broti á lögunum eða af refsiverðu broti á öðrum lögum, eða meðal annars umbreytir slíkum ávinningi, flytur hann, sendir, geymir, aðstoðar við afhendingu hans, leynir honum eða upplýsingum um uppruna hans, eðli, staðsetningu eða ráðstöfun ávinnings skuli sæta fangelsi allt að 6 árum. Þá segir í 2. mgr. sem fjallar um svokallað sjálfsþvætti, að sá sem framið hefur frumbrot og fremur jafnframt brot samkvæmt 1. mgr. skuli sæta sömu refsingu og þar greinir og ákvæði 77. gr. laganna gildi þá eftir því sem við eigi. 

23. Gildissvið 264. gr. almennra hegningarlaga var fært til núverandi horfs með lögum nr. 149/2009 og tekur það til ávinnings af öllum refsiverðum brotum. Um tilurð og skýringu ákvæðisins í þeirri mynd, sbr. 7. gr. laga nr. 149/2009, hefur ítarlega verið fjallað í dómum Hæstaréttar, meðal annars dómi 25. mars 2021 í máli nr. 29/2020 og fyrrgreindum dómi í máli nr. 46/2021. Í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi sem varð að lögum nr. 149/2009 sagði að við breytingar á ákvæðinu væri horft til 6. gr. samnings Sameinuðu þjóðanna gegn fjölþjóðlegri, skipulagðri brotastarfsemi 15. nóvember 2000, svonefnds Palermo-samnings, og athugasemda í skýrslu FATF (Financial Action Task Force) 13. október 2006 um aðgerðir gegn peningaþvætti á Íslandi. Með breytingunni væri gildissvið peningaþvættisbrotsins samkvæmt 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga rýmkað þannig að það tæki ekki einungis til frumbrota á þeim lögum, heldur einnig til refsiverðra frumbrota á öðrum lögum sem fullnægðu að öðru leyti hlutrænum og huglægum efnisskilyrðum ákvæðisins. Jafnframt væri markmið lagabreytingarinnar að gera ákvæðið skýrara með því að orða í lokamálslið 1. mgr. greinarinnar sérstaklega þær verknaðaraðferðir sem slíkt brot tæki til, með hliðsjón af 1. og 2. mgr. 6. gr. Palermo-samningsins. Við túlkun einstakra verknaðarþátta yrði sem fyrr að horfa til þess að peningaþvætti væri í megindráttum hver sú starfsemi sem lyti að því að fela uppruna og eiganda fjár sem væri ávinningur af brotastarfsemi. Meginmarkmiðið væri að gera háttsemina refsiverða og höggva að rótum afbrota með því að uppræta aðalhvata þeirra, þann ávinning sem af þeim kynni að leiða.

24. Með fyrrgreindum lögum nr. 149/2009 var lögfest ákvæði um sjálfsþvætti í 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sem felur í sér að sá sem framið hefur frumbrot og fremur jafnframt peningaþvættisbrot samkvæmt 1. mgr. sömu greinar skuli sæta sömu refsingu og þar greini. Fram kom í athugasemdum í greinargerð með frumvarpinu að með málsgreininni væri horft til athugasemda í skýrslu FATF-nefndarinnar um að óljóst væri hvort gildandi lagareglur tækju til sjálfsþvættis. Enn fremur sagði að þar sem frumbrot og síðar tilkomið sjálfsþvætti á ávinningi sem af því stafaði yrðu þannig tvö sjálfstæð brot væri áréttað að 77. gr. almennra hegningarlaga um brotasamsteypu gilti eftir því sem við ætti. 

Niðurstaða

25. Ákærði var stjórnarmaður í samlagsfélaginu Fínt sem að lögum er vísað til sem sjálfstæðs lögaðila, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Félagið var skráð í firmaskrá hér á landi og þess var óskað við þá skráningu að félagið yrði sjálfstæður skattaðili. Þá var við skráninguna afhentur félagssamningur þar sem getið var eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár, svo og hvernig félagsslitum skyldi háttað. Enda þótt ákærði hafi borið ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins og ábyrgð hans á þeim svipi því mjög til þeirrar ábyrgðar er menn bera á atvinnustarfsemi sem þeir reka í eigin nafni verður hann í ljósi framangreindrar stöðu samlagsfélagsins sem sérstaks lögaðila ekki samsamaður því. Af því leiðir að álag sem lagt var á samlagsfélagið á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988 og 28. gr. laga nr. 45/1987 felur ekki í sér refsingu á hendur honum persónulega. Þá verður gagnstæð niðurstaða ekki ráðin af dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu. Af framangreindu leiðir að ekki verður talið að saksókn í máli þessu brjóti í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um rétt til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis, sbr. lög nr. 62/1994.

26. Ákærði var með hinum áfrýjaða dómi sakfelldur fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og jafnframt brot gegn 1. mgr. 262. gr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Ekki var sakfellt í hinum áfrýjaða dómi fyrir 3. ákærulið er lýtur að peningaþvætti þar sem talið var að skattalagabrotin tæmdu sök gagnvart 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Þar er háttsemi ákærða lýst svo að honum sé gefið að sök að hafa ,,nýtt ávinning af brotum skv. 1. og 2. tölulið ákæru, samtals kr. 53.937.231, í þágu samlagsfélagsins.“

27. Við mat á því hvort skattalagabrot samkvæmt 1. og 2. ákærulið tæmi sök gagnvart broti gegn 264. gr. laganna ber að líta til þess að í 2. mgr. 264. gr. laganna er tiltekið að sá sem framið hefur frumbrot og fremur jafnframt brot samkvæmt 1. mgr. skuli sæta sömu refsingu og þar greini. Í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi sem varð að lögum nr. 149/2009 sagði að þar sem frumbrot og síðar tilkomið sjálfsþvætti á ávinningi sem af því stafaði yrðu þannig tvö sjálfstæð brot væri áréttað að 77. gr. almennra hegningarlaga um brotasamsteypu gilti eftir því sem við ætti. Framangreind tilvísun í athugasemdunum til tveggja sjálfstæðra brota, frumbrots og síðar tilkomins sjálfsþvættis, sem og tilvísun ákvæðisins til brotasamsteypu mælir að öllu jöfnu gegn því að litið verði svo á að annað brotanna tæmi sök gagnvart hinu.

28. Af hálfu ákæruvaldsins var vísað til þess við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti að hið ætlaða sjálfsþvættisbrot sem ákært væri fyrir fæli í sér sjálfstætt og eftirfarandi brot gagnvart þeim brotum sem ákært væri fyrir í 1. og 2. ákærulið og fullframning skattalagabrotanna væri skilyrði þess að unnt væri að koma fram refsingu fyrir peningaþvætti. Það væri jafnframt útilokað við þessar aðstæður að lýsa broti ákærða með nákvæmari hætti eða greina í einstökum atriðum hvernig ávinningi af skattalagabrotum þeim sem 1. og 2. liður ákæru taki til hefði verið varið. 

29. Sú háttsemi sem ákærða er gefin að sök í 3. ákærulið, að hafa nýtt ávinning af brotum samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru í þágu samlagsfélagsins, felur í sér sjálfstætt brot samkvæmt 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sem ekki gat komið til fyrr en eftir fullframningu skattalagabrotanna og þá með tilgreindri háttsemi sem bar að lýsa í ákæru, sbr. c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Í dómaframkvæmd Hæstaréttar hafa fyrirmæli þessa ákvæðis verið skýrð svo að lýsing á háttsemi sem ákærða er gefin að sök í ákæru verði að vera svo greinargóð og skýr að hann geti ráðið af henni hvaða háttsemi hann er sakaður um og hvaða ákvæði refsilaga hann er talinn hafa gerst brotlegur við. Mega ekki vera slík tvímæli um hverjar sakargiftir eru að ákærða verði með réttu talið torvelt að taka afstöðu til þeirra og halda uppi vörnum. Að þessu leyti verður ákæra að vera svo skýr að dómara sé kleift af henni einni að gera sér grein fyrir hvað ákærði er sakaður um og hvernig sú háttsemi verður talin refsiverð. Ákæra verður því að leggja viðhlítandi grundvöll að saksókn svo að dómur verði lagður á málið í samræmi við ákæru enda verður ákærði ekki sakfelldur fyrir aðra hegðun en þar greinir, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008. Það veltur síðan á atvikum máls og eðli brots hvaða nánari kröfur verða gerðar samkvæmt framansögðu til skýrleika ákæru. Getur þá reynst nauðsynlegt að nýta heimild d-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 til að setja fram í ákæru röksemdir sem málsókn er byggð á með svo skýrum hætti að ekki fari á milli mála hverjar sakargiftirnar eru.

30. Ákvæði 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sem leggur refsingu við því þegar maður þvættar ávinning af eigin broti hefur ekki að geyma sjálfstæða verknaðarlýsingu heldur vísar bæði um lýsingu á verknaði og refsimörk til hins almenna peningaþvættisákvæðis í 1. mgr. greinarinnar. Í 1. mgr. er talin upp ýmis sú háttsemi sem felld er undir peningaþvætti þar á meðal að taka við, nýta, eða afla sér eða öðrum ávinnings af broti á lögunum eða af refsiverðu broti á öðrum lögum. Samkvæmt því getur það varðað refsingu sem sjálfsþvætti að nýta eða afla sér ávinnings af eigin broti.

31. Ætlaðri refsiverðri háttsemi ákærða á grundvelli 3. ákæruliðar er lýst á þann hátt að hann hafi nýtt ávinning af brotum samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru, samtals að tilgreindri fjárhæð í þágu samlagsfélagsins. Í ákæru er í engu lýst í hverju þær athafnir ákærða til viðbótar brotum samkvæmt 1. og 2. ákærulið fólust. Ætlað brot ákærða samkvæmt 3. ákærulið er ekki afmarkað í tíma með neinum hætti, hvorki um upphafstíma þess né hvenær því lauk og ekki að finna neina sundurliðun þess fjár sem ákærði á að hafa nýtt með þessum hætti í þágu félagsins. Þá hefur ákæran ekki að geyma sértækar upplýsingar um fjárhagslegar ráðstafanir ákærða, svo sem nýtingu bankareikninga eða sambærileg gögn, sem stutt gætu sönnun um brot gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Samkvæmt framangreindu skortir með öllu á að lýst sé nýtingu ávinnings sem sérstaks verknaðarþáttar í peningaþvættisbrotinu. 

32. Meta þarf eftir atvikum hversu nákvæm slík lýsing í ákæru þurfi að vera til þess að skilyrðum c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 sé fullnægt. Á slíkt mat reynir hins vegar ekki í þessu máli þar sem engin tilraun var gerð til þess að lýsa nýtingu ætlaðs ávinnings af skattalagabrotum samkvæmt 1. og 2. ákærulið. Hafi sá ómöguleiki á nánari tilgreiningu brotsins verið fyrir hendi, sem ákæruvaldið ber við í málinu, hlaut samkvæmt framansögðu að koma til álita hvort yfirhöfuð væri við slíkar aðstæður tækt að ákæra á grundvelli 264. gr. almennra hegningarlaga, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 46/2021.

33. Samkvæmt þessu eru framangreindir ágallar á 3. tölulið ákæru svo verulegir að óhjákvæmilegt er að vísa honum frá héraðsdómi, sbr. c–lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008. 

34. Af hálfu ákærða er á því byggt að hann hafi greitt verulegar fjárhæðir inn á vanskil vegna staðgreiðslu vegna tímabilanna júní 2016, september til desember 2016, janúar 2017 og mars til október 2017 og vegna allra virðisaukaskattstímabilanna sem tilgreind séu í ákæru. 

35. Í hinum áfrýjaða dómi er rakið að virðisaukaskattsskýrslu vegna júlí og ágúst 2017 og september og október sama ár hafi verið skilað á lögmæltum tíma. Tók því sektarrefsing ákærða mið af því, ákærða til hagsbóta svo sem lög leyfa, auk þess sem staðfest var niðurstaða héraðsdóms um ákvörðun sektar vegna brota gegn 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987. Þegar litið er til þess að ekki voru staðin skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattskýrslna á lögmæltum tíma vegna annarra tímabila en tekið var tillit til í hinum áfrýjaða dómi kemur ekki til greina að beita ákvæðum 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 til að fara niður úr fésektarlágmarki vegna þeirra tímabila, sbr. dóm Hæstaréttar 3. mars 2011 í máli nr. 71/2010. Tilvísun ákærða við munnlegan málflutning fyrir Hæstarétti til laga nr. 29/2021 hefur ekki þýðingu í þessu tilliti enda breytti sú lagasetning engu um refsinæmi þessara brota eða lögbundin viðurlög við þeim.

36. Með þessari athugasemd en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður staðfest niðurstaða hans um sakfellingu ákærða samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru, refsingu hans og sakarkostnað.

37. Allur áfrýjunarkostnaður málsins greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærða, sem ákveðin eru að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir. 

Dómsorð:

1. Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir B-kk-nf B-kk-nf, Á-kvk-nf Ó-kvk-nf, I-kvk-nf E-kvk-nf, K-kk-nf A-kk-nf og S-kk-nf T-kk-nf M-kk-nf.

2. Ríkissaksóknari skaut málinu til Hæstaréttar 29. júlí 2021. Ákæruvaldið krefst þess að ákærði verði sakfelldur samkvæmt ákæru og refsing hans þyngd. 

3. Ákærði krefst þess aðallega að refsing hans verði milduð en til vara að hinn áfrýjaði dómur verði staðfestur um annað en 3. ákærulið, sem hann krefst að verði vísað frá dómi. Til vara krefst ákærði staðfestingar hins áfrýjaða dóms. 

Ágreiningsefni og málsatvik

4. Í málinu er meðal annars ákært vegna nánar tiltekinna skattalagabrota ákærða sem daglegs stjórnanda og stjórnarmanns samlagsfélagsins Fínt. 

5. Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár 13. október 2010 breyttu ákærði og annar félagsmaður í nefndu félagi lögheimili, eigendaskrá og ábyrgðaraðilum þess. Í tilkynningunni kom fram að nýir eigendur og ábyrgðaraðilar væru ákærði, sem bæri ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, og fyrrgreindur félagsmaður sem bæri takmarkaða ábyrgð að fjárhæð 50.000 krónur. Félagið var tilgreint sem sjálfstæður skattaðili í tilkynningunni og var stjórn þess skipuð framangreindum mönnum. Þá var í félagssamningi getið eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár, svo og hvernig félagsslitum skyldi háttað. 

6. Með bréfi 20. mars 2018 var ákærða tilkynnt um að hafin væri rannsókn skattrannsóknarstjóra á skilum Fínt slf. á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna tímabilanna júní til og með desember 2016, janúar til og með desember 2017 og janúar og febrúar 2018 og innheimtum virðisaukaskatti vegna tímabilanna nóvember og desember 2016 og janúar til og með október 2017. Ákærði gaf skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra 13. apríl 2018 og hafði þar réttarstöðu sakbornings. Með skýrslu 27. ágúst 2018 lauk rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra. Niðurstöður hennar voru þær að ákærði hefði ekki staðið skil á staðgreiðslu opinberra gjalda innan lögboðins frests fyrir tímabilin júní til og með desember 2016, janúar til og með desember 2017 og janúar og febrúar 2018. Þá hefði hann ekki staðið skil á virðisaukaskatti innan lögboðins frests til ríkissjóðs fyrir tímabilin nóvember og desember 2016 og janúar til og með október 2017. Staðgreiðsluskilagreinum fyrir tímabilin júní til og með nóvember 2016, janúar til og með október 2017, desember 2017 og janúar 2018 og virðisaukaskattskýrslum fyrir tímabilin sem hér um ræðir hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma. 

7. Með bréfum skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. september 2018 var skattaðila, Fínt slf., og ákærða tilkynnt um fyrirhugaða ákvörðun um refsimeðferð í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana áður en til hennar kæmi. Með bréfi 27. september 2018 óskaði Fínt slf. eftir því að fá að ljúka málinu með sektargerð hjá skattrannsóknarstjóra. Með bréfum 16. maí 2019 vísaði skattrannsóknarstjóri máli Fínt slf. og ákærða til héraðssaksóknara á grundvelli meðal annars 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda.

8. Með ákæru héraðssaksóknara 13. febrúar 2020 voru ákærða gefin að sök, sem daglegum stjórnanda og stjórnarmanni samlagsfélagsins Fínt, meiri háttar brot gegn skattalögum og fyrir peningaþvætti með því að hafa:

1. Eigi staðið skil á skilagreinum félagsins vegna staðgreiðslu opinberra gjalda á lögmæltum tíma vegna greiðslutímabilanna júní til og með nóvember rekstrarárið 2016, janúar til og með október og desember rekstrarárið 2017 og janúar rekstrarárið 2018, og eigi staðið ríkissjóði skil á staðgreiðslu opinberra gjalda, í samræmi við fyrirmæli III. kafla laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem haldið var eftir af launum starfsmanna félagsins vegna greiðslutímabilanna júní rekstrarárið 2016 til og með febrúar rekstrarárið 2018, samtals að fjárhæð kr. 31.008.683, sem sundurliðast sem hér greinir: [...]

2. Eigi staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum félagsins á lögmæltum tíma fyrir uppgjörstímabilin nóvember og desember rekstrarárið 2016, og janúar til og með október rekstrarárið 2017, og fyrir að hafa eigi staðið ríkissjóði skil á virðisaukaskatti sem innheimta bar í starfseminni framangreind uppgjörstímabil, sem bar að standa ríkissjóði skil á, í samræmi við IX. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, samtals að fjárhæð kr. 22.928.548, sem sundurliðast sem hér greinir: [...]

3. Fyrir að hafa nýtt ávinning af brotum skv. 1. og 2. tölulið ákæru, samtals kr. 53.937.231, í þágu samlagsfélagsins [...]

Háttsemi ákærða samkvæmt 1. ákærulið var talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Háttsemi samkvæmt 2. ákærulið var talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, og samkvæmt 3. ákærulið við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. 

9. Við þingfestingu málsins í héraði 3. apríl 2020 játaði ákærði sakargiftir samkvæmt 1. og 2. ákærulið en neitaði sök samkvæmt 3. ákærulið. Með héraðsdómi 29. apríl 2020 var ákærði sakfelldur fyrir brot samkvæmt 1. og 2. ákærulið. Um 3. ákæruliðinn taldi héraðsdómur að brot ákærða gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga samkvæmt 1. og 2. ákærulið tæmdu sök gagnvart broti gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. laganna. Refsing ákærða var ákveðin fangelsi í 12 mánuði en fullnustu refsingarinnar frestað skilorðsbundið í þrjú ár. Þá var honum gert að greiða 107.400.000 krónur í sekt til ríkissjóðs að viðlagðri vararefsingu.

10. Ákæruvaldið áfrýjaði dómi héraðsdóms til Landsréttar og krafðist þess að ákærði yrði sakfelldur í samræmi við ákæru og refsing hans þyngd. Ágreiningur málsins fyrir Landsrétti laut einkum að því hvort brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga tæmdi sök gagnvart broti gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. sömu laga. Með hinum áfrýjaða dómi 4. júní 2021 var talið að í þeim tilvikum þegar brot gagnvart 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga félli saman við frumbrot og ekkert lægi fyrir um viðbótarathafnir af hálfu ákærða yrði að telja að frumbrotið tæmdi sök gagnvart broti gegn 264. gr. laganna. Þar sem sú væri raunin í málinu var talið að brot gegn 1. mgr. 262. gr. laganna tæmdi sök gagnvart broti gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. þeirra. Landsréttur staðfesti héraðsdóm um fangelsisrefsingu ákærða en lækkaði fésekt hans.

11. Áfrýjunarleyfi var veitt 27. júlí 2021 á þeim grunni að úrlausn í málinu, meðal annars um beitingu 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga, myndi hafa verulega almenna þýðingu í skilningi 4. mgr. 215. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. 

Málatilbúnaður aðila

12. Við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti voru reifuð sjónarmið af hálfu ákæruvaldsins um 1. og 2. lið ákæru er lutu að því hvort ákærða yrði refsað fyrir þau brot er þar greindi, þar sem fyrir lægi að samlagsfélagi því er hann væri stjórnarmaður í hefði verið gert að greiða álag á grundvelli laga nr. 50/1988 og laga nr. 45/1987 og hvort efnismeðferð og sakfelling í þessu máli myndi þannig brjóta í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um rétt til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu.

13. Um 3. lið ákæru var af hálfu ákæruvaldsins vísað til þess að með lögum nr. 149/2009 hafi verið gerðar grundvallarbreytingar á löggjöf á sviði peningaþvættis og efnahagsbrota. Byggir ákæruvaldið á því að orðalag 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sé skýrt. Við mat á því hvort sakfellt verður fyrir peningaþvætti beri ekki einungis að líta til þess hvort í háttseminni hafi falist að fela uppruna og eiganda fjár sem er ávinningur brotastarfsemi, eins og gert hafi verið í hinum áfrýjaða dómi, heldur beri að skoða skýrt orðalag ákvæðisins sjálfs. 

14. Þá taldi ákæruvaldið niðurstöðu hins áfrýjaða dóms vera ranga um að frumbrotin og brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga tæmdu sök gagnvart broti gegn 264. gr. laganna. Of mikið væri gert úr orðalaginu „eftir því sem við á“ í tilvísun 2. mgr. 264. gr. til þess að brotasamsteypa samkvæmt 77. gr. laganna gildi um frumbrot og peningaþvætti. Þótt ákærði hefði ekki viðurkennt að hafa gerst sekur um peningaþvætti samkvæmt 3. tölulið ákæru hefði ágreiningur málsins í héraði aðeins lotið að því hvort sú háttsemi sem ákærði játaði að ,,hafa nýtt ávinninginn samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru [...] í þágu samlagsfélagsins“ félli undir 264. gr. almennra hegningarlaga, en fyrir lægi að ákærði hefði játað að hafa nýtt ávinning af brotum sínum samkvæmt 1. og 2. lið ákæru.

15. Jafnframt var á því byggt af hálfu ákæruvaldsins að fleira þyrfti að koma til eftir fullframningu frumbrots til að unnt væri að ákæra og refsa fyrir peningaþvættisbrot, til dæmis að maður geymdi eða nýtti ávinning. Um þyrfti að vera að ræða einhverja þá háttsemi sem félli að verknaðarlýsingu 264. gr. almennra hegningarlaga. Á hinn bóginn yrði sú krafa ekki gerð til ákæruvaldsins að leitt yrði í ljós, að undangenginni játningu ákærða, hvernig hann hefði nýtt ávinning af skattalagabrotum sínum í þágu samlagsfélagsins. Ekki væri skilyrði samkvæmt 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga að ávinningur væri nýttur á einhvern sérstakan hátt umfram annan. Með játningu ákærða teldist sannað að hann hefði nýtt ávinning af brotum sínum í skilningi 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Ógerningur væri að leiða í ljós ráðstöfun þess hluta fjármuna félagsins sem teldist hluti af heildarveltu þess og enginn gæti aðgreint hvað af þeim fjármunum sem lægju inni á bankareikningum eða hefðu farið í rekstur félagsins væri ávinningur af brotum ákærða.

16. Ákærði taldi að ekki bæri að gera greinarmun á því þegar maður sætti ákæru vegna brota gegn lögum nr. 45/1987 eða lögum nr. 50/1988 vegna eigin atvinnustarfsemi þegar fyrir lægi að á hann hefði verið lagt álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 eða 28. gr. laga nr. 45/1987 og því þegar maður væri ákærður sem stjórnarmaður í samlagsfélagi þar sem hann bæri ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félags og því hefði verið gert að sæta álagi. Í báðum tilvikum væri um að ræða brot gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um rétt til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis.

17. Jafnframt vísaði hann til breytinga sem gerðar voru með lögum nr. 29/2021 um rannsókn og saksókn í skattalagabrotum og fólu meðal annars í sér tilteknar breytingar á lögum nr. 45/1987 og lögum nr. 50/1988, einkum um málsmeðferð. Taldi ákærði, með hliðsjón af tilgangi þessara lagabreytinga, að mál hans hefði ekki verið svo alvarlegt og ákærufjárhæð ekki svo há að leitt hefði til ákæru í málinu hefði verið tekið mið af þeim sjónarmiðum sem voru tilefni lagabreytinganna. 

18. Um 3. lið ákæru vísaði hann til dóms Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021, þar sem ákæru vegna peningaþvættis var vísað frá héraðsdómi. Hann taldi ákæru í því máli hafa verið samhljóða ákæru í þessu máli og væri hún því háð sömu ágöllum og fjallað var um í fyrrnefndum dómi. Því bæri að vísa þessum ákærulið frá héraðsdómi á grundvelli c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

19. Ákærði benti á, til stuðnings því að refsing hans yrði milduð, að greiddar hefðu verið rúmlega 14.000.000 króna inn á gjaldatímabil sem ákæra tæki til í þeirri trú að það hefði áhrif á ákvörðun refsingar. 

Lagaumhverfi 

Um samlagsfélög 

20. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hvílir skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum á þeim lögaðilum sem taldir eru í 1. til 5. tölulið 1. mgr. 2. gr. laganna. Í 3. tölulið 1. mgr. 2. gr. er tilgreint að samlagsfélögum með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að það sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. 

21. Í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð segir að samlagsfélag sé það félag talið, sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð) og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það, er tillög þeirra ná eða hlutafé það, sem tilkynnt hefur verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna.

Um peningaþvætti

22. Í 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga er kveðið á um að hver sem tekur við, nýtir eða aflar sér eða öðrum ávinnings af broti á lögunum eða af refsiverðu broti á öðrum lögum, eða meðal annars umbreytir slíkum ávinningi, flytur hann, sendir, geymir, aðstoðar við afhendingu hans, leynir honum eða upplýsingum um uppruna hans, eðli, staðsetningu eða ráðstöfun ávinnings skuli sæta fangelsi allt að 6 árum. Þá segir í 2. mgr. sem fjallar um svokallað sjálfsþvætti, að sá sem framið hefur frumbrot og fremur jafnframt brot samkvæmt 1. mgr. skuli sæta sömu refsingu og þar greinir og ákvæði 77. gr. laganna gildi þá eftir því sem við eigi. 

23. Gildissvið 264. gr. almennra hegningarlaga var fært til núverandi horfs með lögum nr. 149/2009 og tekur það til ávinnings af öllum refsiverðum brotum. Um tilurð og skýringu ákvæðisins í þeirri mynd, sbr. 7. gr. laga nr. 149/2009, hefur ítarlega verið fjallað í dómum Hæstaréttar, meðal annars dómi 25. mars 2021 í máli nr. 29/2020 og fyrrgreindum dómi í máli nr. 46/2021. Í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi sem varð að lögum nr. 149/2009 sagði að við breytingar á ákvæðinu væri horft til 6. gr. samnings Sameinuðu þjóðanna gegn fjölþjóðlegri, skipulagðri brotastarfsemi 15. nóvember 2000, svonefnds Palermo-samnings, og athugasemda í skýrslu FATF (Financial Action Task Force) 13. október 2006 um aðgerðir gegn peningaþvætti á Íslandi. Með breytingunni væri gildissvið peningaþvættisbrotsins samkvæmt 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga rýmkað þannig að það tæki ekki einungis til frumbrota á þeim lögum, heldur einnig til refsiverðra frumbrota á öðrum lögum sem fullnægðu að öðru leyti hlutrænum og huglægum efnisskilyrðum ákvæðisins. Jafnframt væri markmið lagabreytingarinnar að gera ákvæðið skýrara með því að orða í lokamálslið 1. mgr. greinarinnar sérstaklega þær verknaðaraðferðir sem slíkt brot tæki til, með hliðsjón af 1. og 2. mgr. 6. gr. Palermo-samningsins. Við túlkun einstakra verknaðarþátta yrði sem fyrr að horfa til þess að peningaþvætti væri í megindráttum hver sú starfsemi sem lyti að því að fela uppruna og eiganda fjár sem væri ávinningur af brotastarfsemi. Meginmarkmiðið væri að gera háttsemina refsiverða og höggva að rótum afbrota með því að uppræta aðalhvata þeirra, þann ávinning sem af þeim kynni að leiða.

24. Með fyrrgreindum lögum nr. 149/2009 var lögfest ákvæði um sjálfsþvætti í 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sem felur í sér að sá sem framið hefur frumbrot og fremur jafnframt peningaþvættisbrot samkvæmt 1. mgr. sömu greinar skuli sæta sömu refsingu og þar greini. Fram kom í athugasemdum í greinargerð með frumvarpinu að með málsgreininni væri horft til athugasemda í skýrslu FATF-nefndarinnar um að óljóst væri hvort gildandi lagareglur tækju til sjálfsþvættis. Enn fremur sagði að þar sem frumbrot og síðar tilkomið sjálfsþvætti á ávinningi sem af því stafaði yrðu þannig tvö sjálfstæð brot væri áréttað að 77. gr. almennra hegningarlaga um brotasamsteypu gilti eftir því sem við ætti. 

Niðurstaða

25. Ákærði var stjórnarmaður í samlagsfélaginu Fínt sem að lögum er vísað til sem sjálfstæðs lögaðila, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Félagið var skráð í firmaskrá hér á landi og þess var óskað við þá skráningu að félagið yrði sjálfstæður skattaðili. Þá var við skráninguna afhentur félagssamningur þar sem getið var eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár, svo og hvernig félagsslitum skyldi háttað. Enda þótt ákærði hafi borið ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins og ábyrgð hans á þeim svipi því mjög til þeirrar ábyrgðar er menn bera á atvinnustarfsemi sem þeir reka í eigin nafni verður hann í ljósi framangreindrar stöðu samlagsfélagsins sem sérstaks lögaðila ekki samsamaður því. Af því leiðir að álag sem lagt var á samlagsfélagið á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988 og 28. gr. laga nr. 45/1987 felur ekki í sér refsingu á hendur honum persónulega. Þá verður gagnstæð niðurstaða ekki ráðin af dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu. Af framangreindu leiðir að ekki verður talið að saksókn í máli þessu brjóti í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um rétt til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis, sbr. lög nr. 62/1994.

26. Ákærði var með hinum áfrýjaða dómi sakfelldur fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og jafnframt brot gegn 1. mgr. 262. gr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988. Ekki var sakfellt í hinum áfrýjaða dómi fyrir 3. ákærulið er lýtur að peningaþvætti þar sem talið var að skattalagabrotin tæmdu sök gagnvart 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Þar er háttsemi ákærða lýst svo að honum sé gefið að sök að hafa ,,nýtt ávinning af brotum skv. 1. og 2. tölulið ákæru, samtals kr. 53.937.231, í þágu samlagsfélagsins.“

27. Við mat á því hvort skattalagabrot samkvæmt 1. og 2. ákærulið tæmi sök gagnvart broti gegn 264. gr. laganna ber að líta til þess að í 2. mgr. 264. gr. laganna er tiltekið að sá sem framið hefur frumbrot og fremur jafnframt brot samkvæmt 1. mgr. skuli sæta sömu refsingu og þar greini. Í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi sem varð að lögum nr. 149/2009 sagði að þar sem frumbrot og síðar tilkomið sjálfsþvætti á ávinningi sem af því stafaði yrðu þannig tvö sjálfstæð brot væri áréttað að 77. gr. almennra hegningarlaga um brotasamsteypu gilti eftir því sem við ætti. Framangreind tilvísun í athugasemdunum til tveggja sjálfstæðra brota, frumbrots og síðar tilkomins sjálfsþvættis, sem og tilvísun ákvæðisins til brotasamsteypu mælir að öllu jöfnu gegn því að litið verði svo á að annað brotanna tæmi sök gagnvart hinu.

28. Af hálfu ákæruvaldsins var vísað til þess við munnlegan flutning málsins fyrir Hæstarétti að hið ætlaða sjálfsþvættisbrot sem ákært væri fyrir fæli í sér sjálfstætt og eftirfarandi brot gagnvart þeim brotum sem ákært væri fyrir í 1. og 2. ákærulið og fullframning skattalagabrotanna væri skilyrði þess að unnt væri að koma fram refsingu fyrir peningaþvætti. Það væri jafnframt útilokað við þessar aðstæður að lýsa broti ákærða með nákvæmari hætti eða greina í einstökum atriðum hvernig ávinningi af skattalagabrotum þeim sem 1. og 2. liður ákæru taki til hefði verið varið. 

29. Sú háttsemi sem ákærða er gefin að sök í 3. ákærulið, að hafa nýtt ávinning af brotum samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru í þágu samlagsfélagsins, felur í sér sjálfstætt brot samkvæmt 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sem ekki gat komið til fyrr en eftir fullframningu skattalagabrotanna og þá með tilgreindri háttsemi sem bar að lýsa í ákæru, sbr. c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Í dómaframkvæmd Hæstaréttar hafa fyrirmæli þessa ákvæðis verið skýrð svo að lýsing á háttsemi sem ákærða er gefin að sök í ákæru verði að vera svo greinargóð og skýr að hann geti ráðið af henni hvaða háttsemi hann er sakaður um og hvaða ákvæði refsilaga hann er talinn hafa gerst brotlegur við. Mega ekki vera slík tvímæli um hverjar sakargiftir eru að ákærða verði með réttu talið torvelt að taka afstöðu til þeirra og halda uppi vörnum. Að þessu leyti verður ákæra að vera svo skýr að dómara sé kleift af henni einni að gera sér grein fyrir hvað ákærði er sakaður um og hvernig sú háttsemi verður talin refsiverð. Ákæra verður því að leggja viðhlítandi grundvöll að saksókn svo að dómur verði lagður á málið í samræmi við ákæru enda verður ákærði ekki sakfelldur fyrir aðra hegðun en þar greinir, sbr. 1. mgr. 180. gr. laga nr. 88/2008. Það veltur síðan á atvikum máls og eðli brots hvaða nánari kröfur verða gerðar samkvæmt framansögðu til skýrleika ákæru. Getur þá reynst nauðsynlegt að nýta heimild d-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 til að setja fram í ákæru röksemdir sem málsókn er byggð á með svo skýrum hætti að ekki fari á milli mála hverjar sakargiftirnar eru.

30. Ákvæði 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga sem leggur refsingu við því þegar maður þvættar ávinning af eigin broti hefur ekki að geyma sjálfstæða verknaðarlýsingu heldur vísar bæði um lýsingu á verknaði og refsimörk til hins almenna peningaþvættisákvæðis í 1. mgr. greinarinnar. Í 1. mgr. er talin upp ýmis sú háttsemi sem felld er undir peningaþvætti þar á meðal að taka við, nýta, eða afla sér eða öðrum ávinnings af broti á lögunum eða af refsiverðu broti á öðrum lögum. Samkvæmt því getur það varðað refsingu sem sjálfsþvætti að nýta eða afla sér ávinnings af eigin broti.

31. Ætlaðri refsiverðri háttsemi ákærða á grundvelli 3. ákæruliðar er lýst á þann hátt að hann hafi nýtt ávinning af brotum samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru, samtals að tilgreindri fjárhæð í þágu samlagsfélagsins. Í ákæru er í engu lýst í hverju þær athafnir ákærða til viðbótar brotum samkvæmt 1. og 2. ákærulið fólust. Ætlað brot ákærða samkvæmt 3. ákærulið er ekki afmarkað í tíma með neinum hætti, hvorki um upphafstíma þess né hvenær því lauk og ekki að finna neina sundurliðun þess fjár sem ákærði á að hafa nýtt með þessum hætti í þágu félagsins. Þá hefur ákæran ekki að geyma sértækar upplýsingar um fjárhagslegar ráðstafanir ákærða, svo sem nýtingu bankareikninga eða sambærileg gögn, sem stutt gætu sönnun um brot gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Samkvæmt framangreindu skortir með öllu á að lýst sé nýtingu ávinnings sem sérstaks verknaðarþáttar í peningaþvættisbrotinu. 

32. Meta þarf eftir atvikum hversu nákvæm slík lýsing í ákæru þurfi að vera til þess að skilyrðum c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 sé fullnægt. Á slíkt mat reynir hins vegar ekki í þessu máli þar sem engin tilraun var gerð til þess að lýsa nýtingu ætlaðs ávinnings af skattalagabrotum samkvæmt 1. og 2. ákærulið. Hafi sá ómöguleiki á nánari tilgreiningu brotsins verið fyrir hendi, sem ákæruvaldið ber við í málinu, hlaut samkvæmt framansögðu að koma til álita hvort yfirhöfuð væri við slíkar aðstæður tækt að ákæra á grundvelli 264. gr. almennra hegningarlaga, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 46/2021.

33. Samkvæmt þessu eru framangreindir ágallar á 3. tölulið ákæru svo verulegir að óhjákvæmilegt er að vísa honum frá héraðsdómi, sbr. c–lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008. 

34. Af hálfu ákærða er á því byggt að hann hafi greitt verulegar fjárhæðir inn á vanskil vegna staðgreiðslu vegna tímabilanna júní 2016, september til desember 2016, janúar 2017 og mars til október 2017 og vegna allra virðisaukaskattstímabilanna sem tilgreind séu í ákæru. 

35. Í hinum áfrýjaða dómi er rakið að virðisaukaskattsskýrslu vegna júlí og ágúst 2017 og september og október sama ár hafi verið skilað á lögmæltum tíma. Tók því sektarrefsing ákærða mið af því, ákærða til hagsbóta svo sem lög leyfa, auk þess sem staðfest var niðurstaða héraðsdóms um ákvörðun sektar vegna brota gegn 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987. Þegar litið er til þess að ekki voru staðin skil á skilagreinum vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskattskýrslna á lögmæltum tíma vegna annarra tímabila en tekið var tillit til í hinum áfrýjaða dómi kemur ekki til greina að beita ákvæðum 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 til að fara niður úr fésektarlágmarki vegna þeirra tímabila, sbr. dóm Hæstaréttar 3. mars 2011 í máli nr. 71/2010. Tilvísun ákærða við munnlegan málflutning fyrir Hæstarétti til laga nr. 29/2021 hefur ekki þýðingu í þessu tilliti enda breytti sú lagasetning engu um refsinæmi þessara brota eða lögbundin viðurlög við þeim.

36. Með þessari athugasemd en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður staðfest niðurstaða hans um sakfellingu ákærða samkvæmt 1. og 2. tölulið ákæru, refsingu hans og sakarkostnað.

37. Allur áfrýjunarkostnaður málsins greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærða, sem ákveðin eru að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir. Dómsorð:

Vísað er frá héraðsdómi 3. tölulið ákæru en hinn áfrýjaði dómur skal að öðru leyti vera óraskaður. 

Allur áfrýjunarkostnaður málsins greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærða, G-kk-ef R-kk-ef S-kk-ef, H-kk-ef G-kk-ef lögmanns, 744.000 krónur. https://landsrettur.is/domar-og-urskurdir/domur-urskurdur/?id=37d86a6c-9357-4b3c-88a1-5f398b7975ef&verdictid=e059783f-115c-4318-a395-6a330ac8d8e7