499/2002

J festi kaup á hlutabréfum í innlendum hlutafélögum á árinu 1996. Í skattframtali sínu árið 1997 notfærði hann sér heimild þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt til að draga 80% fjárfestingarinnar upp að tilteknu hámarki frá tekjum sínum en samkvæmt ákvæðinu var heimilt að flytja milli ára fjárhæð umfram frádráttarmörk og nýta á næstu fimm árum. Í skattframtali sínu árið 1998 fór J eins að og miðaði ónýttan skattfrádrátt vegna þessara sömu hlutabréfakaupa við sömu fjárhæð og áður. Þetta skatthagræði hafði hins vegar verið skert með lögum nr. 137/1996 um breyting á lögum nr. 75/1981, sem tóku gildi í byrjun árs 1997. Samkvæmt þeim lögum var frádrátturinn lækkaður í áföngum á þremur árum en með eldri ónýttan frádrátt skyldi fara eins og fjárfestingin að baki honum hefði átt sér stað eftir gildistöku laganna. Með vísan til þessa féllst skattstjóri ekki á frádrátt J en sú niðurstaða var staðfest með úrskurði yfirskattanefndar. Krafðist J þess að úrskurður yfirskattanefndar yrði felldur úr gildi og honum endurgreiddur þessi mismunur. Hélt hann því fram að með setningu laga nr. 137/1996 hefði löggjafinn mælt fyrir um afturvirka skerðingu á rétti, sem hann hafði þegar áunnið sér samkvæmt lögum, en ákvæði fyrrnefndu laganna gætu ekki náð til fjárfestinga sem til var stofnað fyrir gildistöku þeirra þar sem það væri íþyngjandi og afturvirkt og í andstöðu við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Í Hæstarétti var talið að við úrlausn um það, hvort lagaákvæðið fengi samrýmst reglu 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, yrði að líta til þess að löggjafi og stjórnvöld hefðu sjálf stuðlað að því í þágu atvinnulífsins að einstaklingar legðu fé sitt í hlutafjárkaup, sem almennt fylgdi áhætta, í stað þess að fjárfesta með öðrum og öruggari hætti. Á móti hefði ríkið tekið á sig að veita skattívilnun af 80% fjárfestingarinnar. Sá tími, sem sú ívilnun skyldi gilda, var bæði fyrirfram gefinn og tiltölulega skammur. Skattalegt hagræði var þannig útreiknanlegt og unnt að leggja mat á áhættuna, sem tekin væri, í samanburði við það. Þegar þessi aðstaða væri virt yrði að fallast á með J að lagagreinin fæli í sér afturvirkni, sem braut í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Var héraðsdómur því staðfestur og íslenska ríkinu gert að greiða J umræddan mismun.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir G-kvk-nf E-kvk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf, H-kk-nf H-kk-nf og H-kk-nf B-kk-nf.

Áfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar 8. nóvember 2002 að fengnu áfrýjunarleyfi. Hann krefst aðallega sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti en til vara að málskostnaður verði felldur niður.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I.

Eins og lýst er í héraðsdómi keypti stefndi á árinu 1996 hlutabréf fyrir 1.250.000 krónur í nokkrum innlendum hlutafélögum. Á því ári gilti sú regla um skattfrádrátt vegna fjárfestinga einstaklinga í innlendum atvinnurekstri, að heimilt var að færa á skattframtali til frádráttar tekjum 80% af verði keyptra hlutabréfa að ákveðnu hámarki, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 147/1994 um breyting á B-lið 30. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, og samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar var heimilt að flytja milli ára fjárhæð umfram frádráttarmörk og nýta á næstu fimm árum. Með lögum nr. 137/1996, sem tóku gildi 1. janúar 1997, var B-lið 30. gr. laga nr. 75/1981 breytt á þann veg, að frádráttur vegna fjárfestingar í atvinnurekstri var lækkaður í áföngum á þremur árum. Vegna fjárfestingar á árinu 1997 skyldi hann vera 60% af fjárhæðum samkvæmt 2. mgr. 30. gr., 40% á árinu 1998 og 20% á árinu 1999. Fjárhæð, sem heimilt hafði verið að flytja milli ára vegna fjárfestingar í atvinnurekstri fyrir gildistöku laga nr. 137/1996 taldist vera aukning á fjárfestingu í atvinnurekstri og skyldu fyrrgreind frádráttarmörk gilda um frádráttinn. Þetta hafði þær afleiðingar, að þeir, sem höfðu fjárfest í hlutabréfum á árinu 1996 og nýtt sér þá fjárfestingu til 80% frádráttar frá tekjum á framtali 1998 og síðar, sættu skerðingu ónýttrar frádráttarheimildar.

Í skattframtali sínu árið 1998 vegna tekjuársins 1997 miðaði stefndi ónýttan skattfrádrátt vegna hlutabréfakaupa fyrri ára við 80% þeirrar fjárhæðar, sem heimilt var að nýta, eða sömu fjárhæð og árið áður. Skattstjóri gerði athugasemd við skattframtalið 29. apríl 1998 og taldi að miða bæri við 60% fjárhæðarinnar, þar sem „ónýttar frádráttarheimildir skerðast eftir þeim reglum sem gilda á því ári sem þær koma til frádráttar.“ Var sú niðurstaða staðfest með úrskurði yfirskattanefndar 29. september 1999, sem stefndi krefst að felldur verði úr gildi.

II.

Stefndi telur, að með setningu laga nr. 137/1996 hafi löggjafinn mælt fyrir um afturvirka skerðingu á rétti, sem hann hafði þegar áunnið sér lögum samkvæmt. Ákvæði þeirra laga geti ekki náð til fjárfestinga í atvinnurekstri, sem til var stofnað fyrir gildistöku laganna. Ákvæði 5. mgr. 3. gr. laga nr. 137/1996 skerði ónýtta frádráttarheimild hans, þrátt fyrir reglu laga nr. 147/1994, sem gilda átti næstu fimm árin eftir fjárfestingu hans í hlutabréfum. Ákvæðið sé því íþyngjandi og afturvirkt og í andstöðu við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, sem kveði á um það, að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráði skattskyldu.

Áfrýjandi telur aftur á móti, að breytingar þær, sem gerðar voru á lögum nr. 75/1981 með 3. gr. laga nr. 137/1996 hafi ekki falið í sér afturvirka skerðingu á rétti stefnda og ekki brotið gegn 77. gr. stjórnarskrárinnar. Lögin hafi öðlast gildi 1. janúar 1997 og hafi því gilt um álagningu opinberra gjalda árið 1998 vegna tekna ársins 1997. Áfrýjandi telur einnig, að heimildir til frádráttar frá tekjuskattsstofni séu ekki skattur í skilningi 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, heldur ívilnun, sem hafi verið ætlað að gilda í tiltekinn tíma.

III.

Lög nr. 9/1984 um frádrátt frá skattskyldum tekjum vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri tóku gildi 1. janúar 1984. Samkvæmt 10. gr. laganna gátu einstaklingar, sem keyptu hlutabréf í hlutafélögum, er fullnægðu skilyrðum 11. gr., dregið kaupverð bréfanna frá skattskyldum tekjum sínum innan þeirra marka, sem um gat í 2. gr., og að svo miklu leyti sem um var að ræða aukningu á fjárfestingu í atvinnurekstri.

Lögum nr. 75/1981 var breytt með lögum nr. 111/1992. Í ákvæði til bráðabirgða I í 23. gr. laganna var kveðið á um frádrátt vegna fjárfestingar í atvinnurekstri. Þar sagði, að á árunum 1993-1997 mætti draga frá tekjum manna fé að ákveðnu marki, sem varið væri til aukningar á fjárfestingu í innlendum atvinnurekstri á þeim árum samkvæmt lögum nr. 9/1984. Fjárhæðir, sem heimilt var að draga frá, voru lækkaðar í áföngum. Fjárhæð umfram frádráttarmörk var heimilt að flytja milli ára og nýta á næstu árum en þó ekki lengur en til loka ársins 1996. Bráðabirgðaákvæði þetta var fellt úr gildi með lögum nr. 147/1994 um breyting á B-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt breytingunni skyldi frádráttur aldrei vera hærri en 80% fjárhæðar, sem varið væri til aukningar á fjárfestingu á árinu í innlendum atvinnurekstri, þó að ákveðnu hámarki, og fjárhæð umfram frádráttarmörk var heimilt að flytja milli ára og nýta á næstu fimm árum.

Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 147/1994 var bent á, að frádráttur vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri ætti samkvæmt lögum nr. 111/1992 að fara lækkandi frá árinu 1994 þar til hann félli alveg niður eftir árslok 1997. Í frumvarpinu var lagt til, að hætt yrði að þrepa frádráttinn niður og festa þess í stað til frambúðar í lög þá reglu, sem samkvæmt bráðabirgðaákvæði I í 23. gr. laga nr. 111/1992 ætti að gilda vegna fjárfestinga á árunum 1994 og 1995, það er að heimilt yrði að draga frá tekjum 80% af fjárfestingunni.

B-lið 30. gr. laga nr. 75/1981 var enn breytt með lögum nr. 137/1996. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. síðarnefndu laganna átti frádráttur vegna fjárfestingar í innlendum atvinnurekstri á árinu 1997 að vera 60% af fjárhæðum, 40% vegna fjárfestingar á árinu 1998 og 20% vegna fjárfestingar á árinu 1999. Eftir árið 1999 yrði síðan enginn frádráttur heimilaður vegna fjárfestingar manna í atvinnurekstri. Í 5. mgr. 3. gr. sagði: „Fjárhæð, sem heimilt hefur verið að flytja á milli ára vegna fjárfestinga í atvinnurekstri fyrir gildistöku laga þessara, telst vera aukning á fjárfestingu í atvinnurekstri skv. 1. og 2. mgr. og skulu um frádráttinn gilda ákvæði 3. og 4. mgr. ...“

IV.

Eins og að framan greinir ákvað stefndi að festa kaup á hlutabréfum á árinu 1996 og hagnýta sér þann frádrátt frá tekjum vegna hlutabréfakaupanna, sem heimilaður var með lögum nr. 147/1994, og flytja fjárhæð umfram frádráttarmörk milli ára og nýta á næstu fimm árum. Sú lagabreyting var vel kynnt almenningi, enda var stjórnvöldum umhugað að efla atvinnulífið með þátttöku almennings í því og hvöttu fólk til að ráðstafa fé sínu með þessum hætti. Á móti skyldi koma skatthagræði allt að fimm næstu árin ef farið væri fram úr þeirri fjárhæð, sem árlega mátti draga frá tekjum. Bæði í skattframtali 1997 og 1998 dró stefndi frá tekjum vegna áðurnefndra hlutafjárkaupa 207.840 krónur hvort árið, sem óumdeilt er að var sú hámarksfjárhæð, sem gilti fyrir hjón við álagningu 1997. Frádráttur vegna hlutafjárkaupa var lækkaður um 20% þegar kom að skattlagningu á tekjur ársins 1997, en þá höfðu sem fyrr segir tekið gildi lög nr. 137/1996 þar sem frádrátturinn var lækkaður í áföngum á þremur árum.

Í 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 2. mgr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, segir, að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráða skattskyldu. Í athugasemdum við þessa grein frumvarps til laganna, sem var nýmæli, var tekið fram, að þess hefði gætt í nokkrum mæli, að íþyngjandi reglur um skatta hefðu verið lögfestar eftir lok gjaldatímabils áður en skattálagning hefði farið fram, þannig að skattgreiðendur hefðu ekki getað gengið út frá því með vissu, að tekjuskattur yrði lagður á þá samkvæmt reglunum, sem giltu þegar þeir unnu fyrir tekjum sínum. Var tekið fram, að með þessu banni um afturvirkni skattalaga væri ekki aðeins girt fyrir að sett yrðu afturvirk lög um nýja tegund skatta eða gjalda, heldur væri einnig bannað að kveða á um hærri skatta eða gjöld með lagabreytingu, sem gerð væri eftir á, og gilti einu hvort slík hækkun stafaði af breytingu á gjaldstofni eða gjaldahlutfalli. Þá var tekið fram, að hugtakið skattur væri ekki aðeins notað í þessu sambandi um gjöld, sem séu bókstaflega nefnd skattar í lögum, heldur nái það einnig til gjalda, sem hefðu sömu einkenni, svo sem útsvar, sóknargjald og tollar. Þá sagði einnig, að í orðalagi 2. mgr. 15. gr. fælist, að löggjöf um skatta myndi teljast afturvirk, ef hún væri sett eftir það tímamark sem skattskyldan eða skatthæðin ætti að taka mið af.

Frádráttarheimildir skattalaga eru hluti af þeim reglum, sem stjórna því hvaða skattar eru lagðir á einstaklinga og lögaðila. Skattálögur er unnt að auka hvort heldur með því að draga úr eða fella niður eldri frádráttarheimildir, hækka skatthlutfall, breyta skattstofni eða með enn öðru móti. Verður ekki fallist á með áfrýjanda að breyting á frádráttarheimild, sem leiðir til hærri skattgreiðslu, falli almennt utan við reglu 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar um bann við afturvirkni skattalaga, sem er sprottin af því að mikilvægt er talið að almenningur geti treyst því meðal annars að álagning tekjuskatts sé í samræmi við þær reglur, sem giltu þegar teknanna var aflað. Fjárfesting stefnda fór fram á árinu 1996 meðan lög kváðu á um heimild manna til að draga 80% fjárfestingar við hlutafjárkaup upp að tilteknu hámarki frá skatti næstu fimm árin. Skattaleg meðferð slíkrar ráðstöfunar fjár var þar með ákveðin í lögum, en áhrifum hennar jafnframt dreift á allt að fimm ár. Skatthagræði þetta var skert með lögum nr. 137/1996, en samkvæmt 5. mgr. 3. gr. þeirra laga skyldi farið með eldri ónýttan frádrátt eins og fjárfestingin að baki honum hefði átt sér stað eftir gildistöku laganna. Við úrlausn um það, hvort lagaákvæðið fái samrýmst reglu 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, verður að líta til þess að löggjafi og stjórnvöld stuðluðu sjálf að því í þágu atvinnulífsins að einstaklingar legðu fé sitt í hlutafjárkaup, sem almennt fylgir áhætta, í stað þess að fjárfesta með öðrum og öruggari hætti. Á móti tók ríkið á sig að veita skattívilnun af 80% fjárfestingarinnar. Sá tími, sem sú ívilnun skyldi gilda, var bæði fyrirfram gefinn og tiltölulega skammur. Skattalegt hagræði var þannig útreiknanlegt og unnt að leggja mat á áhættuna, sem tekin væri, í samanburði við það. Þegar þessi aðstaða er virt verður að fallast á með stefnda að lagagreinin feli í sér afturvirkni, sem braut í bága við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Samkvæmt öllu framanröktu verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur.

Áfrýjandi verður dæmdur til að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti svo sem í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, íslenska ríkið, greiði stefnda, J-kk-þgf G-kk-þgf, 350.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.