166/2009

S setti upp loftræsikerfi í Flugstöð Leifs Eiríkssonar á árinu 2000. Gerði félagið samning við portúgalska fyrirtækið M um að það tæki að sér sem undirverktaki framkvæmd á hluta verksins gegn tilgreindu endurgjaldi. Eftir að verkinu lauk varð framhald á samvinnu S og M með þeim hætti að portúgalskir starfsmenn komu að verkum S fyrir milligöngu M. Að undanskildum samningi sem gilti á árinu 2002 naut ekki við skriflegra gagna um samningssamband S við M, en samvinna þeirra mun hafa staðið óslitið til júlí 2005. Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi kvað upp úrskurð 13. desember 2005, þar sem hann taldi að heilstætt mat á öllu, sem fyrir lægi, hefði leitt í ljós að M útvegaði S starfmenn. Þeir hefðu sinnt verkefnum sem S hefði tekið að sér að vinna fyrir aðra samkvæmt ítarlegum verksamningum. Laun starfsmannanna væru reiknuð út frá tímaskráningu sem S héldi utan um. Fjárhæð mánaðarlegrar greiðslu til M hefði endurspeglað það vinnuframlag sem starfsmennirnir hefðu látið í té hér á landi, sem og þóknun til M. Einu tengsl portúgölsku starfsmannanna við starfsmannaleiguna væru að hún hefði í upphafi átt þátt í að ráða þá til starfa og annaðist launagreiðslur til þeirra. Taldi skattstjóri að starfsmennirnir bæru ýmist ótakmarkaða skattskyldu hér á landi eða takmarkaða eftir því hversu lengi þeir hefðu dvalið hér. Þar sem S teldist launagreiðandi þeirra í merkingu laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda hefði honum borið að halda eftir staðgreiðslu af launum þeirra. Þá hefði honum borið að standa straum af tryggingagjaldi og einnig bæri að skattleggja þóknun hans til M. Skattstjóri endurákvarðaði mánaðarlega staðgreiðslu S frá ársbyrjun 2002 til júlí 2005, auk þess að ákveða S álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu og tryggingargjalds á þessu tímabili. Talið var ljóst að kjör portúgölsku starfsmannanna hefðu ráðist af samningum sem M hefði gert við þá og S ekki komið þar að. S hefði látið M í té upplýsingar um vinnustundir, en það síðan reiknað laun og annast greiðslu þeirra til portúgölsku starfsmannanna. Samkvæmt þessu varð að telja M hafa verið launagreiðanda þessara starfsmanna. Þá var talið að líta yrði svo á að takmörkuð skattskylda M hér á landi hefði fallið niður frá ársbyrjun 2003 vegna ákvæða í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Portúgals. Því hefði S ekki borið að halda eftir staðgreiðslu opinberra gjalda af þeim hluta greiðslna til M, sem telja mætti þóknun til þess fyrir veitta þjónustu. Loks var talið að skattstjóra hefði borið að áætla kostnað M af þjónustu þess við S og taka tillit til þess kostnaðar við ákvörðun staðgreiðsluskyldu S. Þessa hafði skattstjóri ekki gætt. Var því úrskurður skattstjóra frá 13. desember 2005 ógiltur.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir I-kvk-nf B-kvk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf og M-kk-nf S-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 8. apríl 2009. Hann krefst sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms, en til vara að felld verði úr gildi sú niðurstaða skattstjórans í Reykjanesumdæmi í úrskurði 13. desember 2005 að stefnda beri að greiða staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjald vegna launa portúgalskra starfsmanna starfsmannaleiganna Momnor-Montagens e Manutenção do Norte Lda. og Epalmo á árunum 2002 til 2004 og janúar til júlí 2005 og staðgreiðslu af þóknunum til nefndra starfsmannaleiga árin 2003 til 2004 og janúar til júlí 2005. Að því frágengnu krefst stefndi þess að fellt verði niður álag samkvæmt framangreindum úrskurði að fjárhæð 3.999.344 krónur vegna áranna 2002 til 2005. Í öllum tilvikum krefst stefndi þess að ákvæði hins áfrýjaða dóms um málskostnað verði staðfest og áfrýjanda gert að greiða málskostnað fyrir Hæstarétti.

I

Samkvæmt gögnum málsins starfar stefndi við vinnslu, smíðar og viðgerðir á blikki. Á árinu 2000 mun félagið hafa sett upp loftræsikerfi í Flugstöð Leifs Eiríkssonar og gerði 16. ágúst það ár samning við portúgalska fyrirtækið Momnor-Montagens e Manutenção do Norte Lda. um að það tæki að sér sem undirverktaki framkvæmd á hluta verksins gegn tilgreindu endurgjaldi. Skyldi verkið hefjast 23. ágúst 2000 og því ljúka fyrir árslok, en ákvæði samningsins voru að öðru leyti um margt ófullkomin. Eftir að því verki lauk varð framhald á samvinnu stefnda og portúgalska fyrirtækisins með þeim hætti að portúgalskir starfsmenn komu að verkum stefnda fyrir milligöngu fyrirtækisins. Meðal gagna málsins er samningur stefnda við fyrirtækið 3. janúar 2002 sem gilda skyldi frá 6. þess mánaðar til ársloka. Í samningi þessum var portúgalska fyrirtækið nefnt undirverktaki, en samningurinn varðaði ekki tiltekið verk og voru ófullkomin ákvæði hans ekki slík að dæmigerð yrðu talin fyrir samning um verktöku. Að öðru leyti nýtur ekki við skriflegra gagna um samningssamband stefnda við þetta fyrirtæki, en samvinna þeirra mun hafa staðið óslitið til júlí 2005 eða til loka þess tímabils er mál þetta varðar.

Að undangenginni gagnaöflun kvað skattstjórinn í Reykjanesumdæmi upp úrskurð 24. febrúar 2004 um endurákvörðun tryggingagjalds stefnda og staðgreiðslu hans á opinberum gjöldum árin 2000 og 2001 vegna samstarfs hans við portúgalska fyrirtækið. Þann úrskurð reisti skattstjóri einkum á hreyfingalistum og reikningum, sem stefndi afhenti og vörðuðu greiðslur hans til portúgalska fyrirtækisins, framangreindum samningum og upplýsingum, sem fram komu í skýrslum, sem skattstjóri tók af framkvæmdastjóra stefnda 10. október og 7. nóvember 2003. Ágreiningi um gjöld samkvæmt þessari endurákvörðun lauk með því að Héraðsdómur Reykjaness hafnaði með úrskurði 13. október 2006 kröfu stefnda um að fellt yrði úr gildi fjárnám, sem gert var 28. nóvember 2005 fyrir hluta af gjöldunum.

Með bréfi til stefnda 6. júlí 2005 óskaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi eftir því að félagið upplýsti „um allar greiðslur sem það hefur innt af hendi til aðila erlendis sem leigja út vinnuafl frá og með 1. janúar 2002 til dagsins í dag.“ Jafnframt var þess óskað „að greiðslur hvers mánaðar verði sundurliðaðar á nöfn einstakra starfsmanna.“ Þessu bréfi svaraði stefndi 30. ágúst 2005 og lét af hendi hreyfingalista og ljósrit af reikningum vegna greiðslna til fyrirtækisins Momnor á árunum 2002 til 2004, en fyrirtækisins Epalmo á tímabilinu janúar til júní 2005. Um síðarnefnda fyrirtækið eru takmörkuð gögn í málinu, en samkvæmt málatilbúnaði stefnda mun annaðhvort vera um sama fyrirtæki að ræða og Momnor en með breyttu nafni eða fyrirtækin tvö heyri til sömu félagasamsteypu. Í svari stefnda til skattstjóra kom fram að hann teldi sig ekki vera launagreiðanda portúgölsku starfsmannanna, heldur væri erlenda fyrirtækið í þeirri stöðu og benti stefndi á það ef leita ætti frekari upplýsinga. Í bréfi til stefnda 2. september 2005 vísaði skattstjóri til áðurnefndra tveggja skýrslna, sem framkvæmdastjóri stefnda hafði gefið síðla árs 2003 vegna fyrra máls, og óskaði nákvæmra upplýsinga um breytingar, sem orðið hefðu frá þeim tíma er skýrslurnar voru gefnar og vörðuðu þau atriði sem framkvæmdastjórinn hafði upplýst um. Þá óskaði skattstjóri eftir að stefndi legði fram samninga, sem kynnu að hafa verið gerðir við „portúgölsku starfsmannaleiguna“, eða framlengingu eldri samninga. Taldi skattstjóri að fyrir lægi að „portúgalska starfsmannaleigan Momnor“ útvegaði stefnda til starfa hér á landi menn, sem bæru hér takmarkaða skattskyldu, og mætti ætla að í fjárhæðum, sem stefndi greiddi starfsmannaleigunni, væru þóknanir vegna þjónustu hennar, sem skattleggja bæri hér á landi. Var óskað upplýsinga um ástæður þess að stefndi hefði ekki skilað staðgreiðslu opinberra gjalda vegna þessa. Þá var óskað upplýsinga um fjárhæð mánaðarlegrar þóknunar til „portúgölsku starfsmannaleigunnar“. Stefndi svaraði þessu 9. september 2005. Í bréfi hans kom meðal annars fram að hann hefði engar upplýsingar um laun portúgalskra starfsmanna, enda væri „hin erlenda starfsmannaleiga“ launagreiðandi þeirra. Þá væru reikningar til stefnda ekki sundurliðaðir í launaþátt og þóknun til starfsmannaleigunnar. Í svarinu var ekki vikið að því að breytingar hefðu orðið frá því sem áður var upplýst um samningssamband stefnda og portúgalska fyrirtækisins.

Með bréfi 9. nóvember 2005 tilkynnti skattstjóri stefnda að hann hygðist endurákvarða staðgreiðslu félagsins á opinberum gjöldum frá ársbyrjun 2002 til júlí 2005 með nánar tilgreindum hætti. Ekki bárust frekari athugasemdir frá stefnda og kvað skattstjóri upp 13. desember 2005 úrskurð þann, sem um er deilt í málinu. Þar taldi skattstjóri að heildstætt mat á öllu, sem fyrir lægi, leiddi í ljós að portúgalska fyrirtækið útvegi stefnda starfsmenn. Þeir hafi sinnt verkefnum, sem stefndi hafi tekið að sér að vinna fyrir aðra samkvæmt ítarlegum verksamningum. Verkefnin væru ólík og unnin víða hér á landi. Laun starfsmannanna væru reiknuð út frá tímaskráningu, sem stefndi héldi utan um. Fjárhæð mánaðarlegrar greiðslu til portúgalska fyrirtækisins hafi endurspeglað það vinnuframlag, sem starfsmennirnir hafi látið í té hér á landi, sem og þóknun til fyrirtækisins. Einu tengsl portúgölsku starfsmannanna við starfsmannaleiguna væru að hún hefði í upphafi átt þátt í að ráða þá til starfa og annaðist launagreiðslur til þeirra. Taldi skattstjóri að portúgölsku starfsmennirnir bæru ýmist ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt eða takmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölulið 3. gr. laganna eftir því hversu lengi þeir hefðu dvalið hér. Þar sem stefndi teldist launagreiðandi þeirra í merkingu laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda hafi honum borið að halda eftir staðgreiðslu af launum þeirra. Á sama hátt hafi stefnda borið að standa skil á gjaldi af laununum samkvæmt ákvæðum laga nr. 113/1990 um tryggingagjald. Þann hluta greiðslna stefnda, sem væri þóknun til portúgalska fyrirtækisins, bæri að skattleggja samkvæmt 6. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003. Hefði stefnda einnig borið að standa skil á staðgreiðslu af þeirri þóknun samkvæmt 6. tölulið 5. gr. laga nr. 45/1987. Þar sem ekki hafi tekist að upplýsa hvernig mánaðarlegar greiðslur stefnda til fyrirtækisins skiptust milli launa og þóknunar yrði skattstjóri að áætla það. Áætlaði hann að 90% greiðslnanna væru til að standa straum af launagreiðslum, en 10% væri þóknun til porúgalska fyrirtækisins. Á þessum grundvelli og með vísan til 7. og 8. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 endurákvarðaði skattstjóri mánaðarlega staðgreiðslu stefnda á framangreindu tímabili, annars vegar vegna launa portúgölsku starfsmannanna og hins vegar greiðslu þóknana til starfsmannaleigunnar. Þá ákvað skattstjóri stefnda álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu og tryggingagjalds á þessu tímabili.

II

Í málinu byggir áfrýjandi ekki á því að milliganga portúgalska fyrirtækisins við ráðningu starfsmanna og launagreiðslur til þeirra hafi verið til málamynda eða að líta beri við mat á samningssambandi þess við stefnda að öðru leyti til sjónarmiða er lúta að skattasniðgöngu. Til stuðnings því að stefnda hafi borið að halda eftir staðgreiðslu opinberra gjalda af launum hinna portúgölsku starfsmanna vísar áfrýjandi einkum til þess að stefndi hafi í raun að mörgu leyti haft stöðu vinnuveitanda gagnvart þeim og sé ýmislegt á huldu um hvað hafi nánar falist í samningssambandi hans og portúgalska fyrirtækisins, enda séu skriflegir samningar þeirra fáskrúðugir. Fyrir Hæstarétti hefur stefndi á hinn bóginn fyrst og fremst reist málatilbúnað sinn á því að portúgalska fyrirtækið hafi verið í stöðu starfsmannaleigu gagnvart sér og því verið launagreiðandi starfsmannanna, en stefndi hefur fallið frá þeirri málsástæðu að við mat á samningssambandinu sé ekki unnt að byggja á upplýsingum, sem fengnar voru í skýrslum framkvæmdastjóra hans hjá skattstjóra 10. október og 7. nóvember 2003.

Eins og að framan er rakið lagði skattstjóri til grundvallar í úrskurði sínum að portúgalska fyrirtækið hafi verið starfsmannaleiga, sem haft hefði milligöngu um að útvega stefnda erlenda starfsmenn. Hvorugur aðilanna hefur reist málatilbúnað sinn á því að sá farvegur, sem skattstjóri markaði þannig málinu, hafi verið rangur. Þótt fallast megi á með áfrýjanda að upplýsingar um samningssamband stefnda og portúgalska fyrirtækisins séu af skornum skammti er ljóst að kjör starfsmannanna hafi ráðist af samningum, sem fyrirtækið hafi gert við þá, og stefndi ekki komið þar að. Stefndi hafi látið fyrirtækinu í té upplýsingar um vinnustundir, en það síðan reiknað laun og annast greiðslu þeirra til hinna portúgölsku starfsmanna. Samkvæmt því verður að telja portúgalska fyrirtækið hafa verið launagreiðanda portúgölsku starfsmannanna í skilningi þágildandi ákvæðis 7. gr. laga nr. 45/1987, sbr. dóm Hæstaréttar 20. september 2007 í máli nr. 523/2006. Því til samræmis verður staðfest niðurstaða héraðsdóms um að fella beri úr gildi úrskurð skattstjóra 13. desember 2005 að því er varðar skyldu stefnda til að halda eftir staðgreiðslu opinberra gjalda af launum hinna portúgölsku starfsmanna. Það sama á einnig við um ákvæði úrskurðarins um skyldu stefnda til að standa skil á tryggingagjaldi vegna þessara starfsmanna, en sú skylda hvílir á launagreiðanda samkvæmt lögum nr. 113/1990.

Líta verður svo á að skattstjóri hafi í úrskurðinum 13. desember 2005 réttilega lagt til grundvallar að hluti mánaðarlegra greiðslna stefnda til portúgalska fyrirtækisins hafi verið þóknun til þess fyrir þá þjónustu, sem það lét í té sem starfsmannaleiga með ráðningu erlendra starfsmanna og greiðslu launa til þeirra. Fyrirtækið gat því borið takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna þessarar þóknunar samkvæmt 3. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003, en ekki samkvæmt 6. tölulið sömu lagagreinar eins og skattstjóri taldi í úrskurðinum. Kæmi annað ekki til hefði stefnda borið að halda eftir af þessum greiðslum staðgreiðslu opinberra gjalda samkvæmt 7. gr. laga nr. 45/1987, sbr. þágildandi 2. málslið A. liðar 2. gr., 6. tölulið 4. gr. og 6. tölulið 5. gr. laganna. Takmörkuð skattskylda portúgalska fyrirtækisins og þar með staðgreiðsluskylda stefnda var háð því að starfsemin teldist hafa verið innt af hendi hér á landi, sbr. 3. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003. Eins og að framan er rakið nýtur við takmarkaðra gagna í málinu um samninga stefnda við fyrirtækið og enn minni upplýsingar liggja fyrir um framkvæmd þeirra. Verður stefndi að bera hallann af því að ekki hafi verið aflað í málinu viðhlítandi gagna um að þessi þjónusta hafi í reynd verið innt af hendi erlendis. Til þess verður hins vegar að líta að samkvæmt 7. gr. samnings milli lýðveldisins Íslands og lýðveldisins Portúgals til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir frá 2. ágúst 1999 skal hagnaður af atvinnurekstri sem þessum að meginreglu eingöngu skattlagður í heimaríki þess, sem þann rekstur stundar. Áfrýjandi hefur því gefið eftir rétt sinn til að skattleggja við þessar aðstæður tekjur frá gildistöku samningsins. Samkvæmt auglýsingu utanríkisráðuneytisins 31. maí 2002 öðlaðist samningurinn gildi 11. sama mánaðar, en samkvæmt 2. tölulið 28. gr. samningsins skyldi honum beitt að því er varðar staðgreiðsluskatta þegar það atvik, sem leiðir til þeirra, ætti sér stað 1. janúar eða síðar á því ári, sem næst er á eftir því ári þegar samningurinn öðlast gildi. Auglýsing þessi ásamt samningnum var ekki birt í C-deild Stjórnartíðinda fyrr en 18. desember 2003. Það fær þó engu breytt, enda binda óbirt fyrirmæli stjórnvöld frá gildistöku þeirra, sbr. nú 1. mgr. 8. gr. laga nr. 15/2005 um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablað. Verður því að líta svo á að takmörkuð skattskylda portúgalska fyrirtækisins hér á landi hafi fallið niður frá ársbyrjun 2003. Samkvæmt þessu verður að fella úr gildi úrskurð skattstjóra 13. desember 2005 að því er varðar þá niðurstöðu að stefnda hafi borið að halda eftir staðgreiðslu opinberra gjalda af þeim hluta greiðslna sinna til portúgalska fyrirtækisins frá janúar 2003 til júlí 2005, sem telja mætti þóknun til þess fyrir veitta þjónustu.

Eftir stendur þá hvort stefnda hafi verið skylt að halda eftir og standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna þess 10% hlutar greiðslna sinna til portúgalska fyrirtækisins á árinu 2002, sem skattstjóri áætlaði að væri þóknun þess fyrir veitta þjónustu. Að því er varðar skattstofn vegna þeirrar staðgreiðslu er þess að gæta að í lokamálslið A. liðar 2. gr. laga nr. 45/1987, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma, var vísað til 2. og 3. töluliðar 71. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Að því leyti, sem hér skiptir máli, svaraði síðastnefndi töluliðurinn efnislega til 2. töluliðar 70. gr. laga nr. 90/2003, þar sem mælt er fyrir um að tekjuskattur þess, sem ber takmarkaða skattskyldu hér á landi eftir 2. eða 3. tölulið 3. gr. laganna, skuli nema 15% af tekjuskattsstofni hans. Í 2. tölulið 61. gr. laga nr. 90/2003 telst tekjuskattsstofn lögaðila vera tekjur samkvæmt II. kafla laganna að teknu tilliti til þess frádráttar, sem heimilaður er með 31. gr. þeirra. Samkvæmt því eru ekki efni til annars en að telja að á þessum tíma hafi borið að taka tillit til kostnaðar portúgalska fyrirtækisins af öflun teknanna við ákvörðun staðgreiðslu opinberra gjalda af þóknuninni, sem hér um ræðir, en þess er að gæta að með 25. gr. laga nr. 128/2009 var 2. málslið A. liðar 2. gr. laga nr. 45/1987 breytt á þann veg að nú er beinlínis mælt fyrir um að staðgreiðsla opinberra gjalda skuli án nokkurs frádráttar reiknast af heildartekjum, sem skattskyldar eru samkvæmt 3. tölulið 3. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt þessu bar skattstjóra að áætla kostnað portúgalska fyrirtækisins af þjónustu þess við stefnda og taka tillit til þess kostnaðar við ákvörðun staðgreiðsluskyldu stefnda vegna þessa tímabils. Þessa gætti skattstjóri ekki og verður því einnig að fella úr gildi þann hluta úrskurðar hans frá 13. desember 2005, sem lýtur að staðgreiðslu opinberra gjalda af þóknun portúgalska fyrirtækisins á árinu 2002.

Samkvæmt öllu framansögðu verður niðurstaða hins áfrýjaða dóms staðfest.

Áfrýjandi verður dæmdur til að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Það athugast að eins og fram kemur í hinum áfrýjaða dómi bar stefndi fyrst fram áðurgreinda varakröfu sína í málinu í þinghaldi í héraði 6. febrúar 2008. Áfrýjandi mótmælti að krafa þessi fengi komist að og kvað dómsformaður í héraði upp úrskurð af því tilefni 13. mars sama ár, þar sem mótmælunum var hafnað. Samkvæmt ákvæðum laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála voru engin efni til að héraðsdómur tæki sérstaka afstöðu til þess hvort varakrafa stefnda kæmist að fyrr en leyst yrði úr málinu að efni til og á þá kröfu gæti reynt. Að auki er þess að gæta að samkvæmt síðari málslið 1. mgr. og 2. mgr. 112. gr., sbr. 1. mgr. 143. gr. sömu laga voru ekki skilyrði til að kveða upp úrskurð um ágreiningsatriði af þessum toga ef afstöðu hefði átt að taka til þess þegar á því stigi.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, íslenska ríkið, greiði stefnda, Stjörnublikki ehf., 700.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.