319/2001

G var ákærður fyrir að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti á einu uppgjörstímabili á árinu 1995 og tveimur uppgjörstímabilum á árinu 1996. Í öllum tilvikum hafði G gefið út reikninga og bætt við fjárhæð þeirra virðisaukaskatti, enda þótt ekki væri um skattskyld viðskipti að ræða. Hæstiréttur taldi álagningu skattsins styðjast við fullnægjandi lagaheimild, jafnvel þó þau viðskipti, sem byggju að baki, væru ekki skattskyld, sbr. 22. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Að því er snerti virðisaukaskatt á árinu 1995 byggði G á því að skilaskylda virðisaukaskatts, sem ranglega hefði verið tilgreindur á reikningi, félli niður ef leiðréttingu yrði komið við gagnvart kaupanda, en hann hefði komið við slíkri leiðrrétingu með útgáfu innleggsreiknings, sbr. 3. mgr. 20. gr. laganna. Væru skil skattsins eftir útgáfu innleggsreikningsins einkaréttarlegt mál milli hans og kaupanda. Í dómi Hæstaréttar segir að virðisaukaskatti, sem tilgreindur sé á reikningi, skuli skilað í ríkissjóð jafnvel þótt hann sé of hár eða af viðskiptum, sem ekki eru skattskyld. Hafi fé skipt um hendur vegna greiðslu reiknings verði leiðréttingu gagnvart greiðanda ekki komið við eftir lok uppgjörstímabils nema fyrir milligöngu ríkissjóðs. Myndi sú skipan að vísa greiðanda skattsins á að endurheimta hann af seljanda vöru eða þjónustu setja greiðandann í óviðunandi aðstöðu. Staða hans verði því aðeins tryggð að ríkissjóður annist innheimtu hins oftekna skatts af þeim, sem við honum tók, og annist endurgreiðslu ofgreidda skattsins til greiðanda hans. Verði að skilja undantekningarreglu lokamálsliðar 3. mgr. 22. gr. laganna í þessu ljósi. Skattkrafa falli þannig ekki niður við reikningslega leiðréttingu hafi sá, sem tilgreindi skattinn ranglega í reikningum sínum, innheimt skattinn. Verði því ekki talið að skattkrafa ríkissjóðs hafi fallið niður við útgáfu ákærða á umræddum innleggsreikningi. Með vísan til atvika málsins og þess að G hafði ekki áður gerst sekur um brot, sem áhrif hefðu á refsingu hans, var G ekki dæmdur til fangelsisrefsingar. Hins vegar var hann dæmdur til að greiða 11.000.000 króna sekt í ríkissjóð en sæta ella fangelsi í 5 mánuði.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf og Á-kk-nf K-kk-nf og A-kk-nf B-kk-nf fyrrverandi hæstaréttardómari.

Ríkissaksóknari skaut málinu til Hæstaréttar af hálfu ákæruvalds 3. ágúst 2001, sem krefst þess að ákærði verði sakfelldur samkvæmt ákæru og refsing hans þyngd.

Ákærði krefst aðallega sýknu. Til vara krefst hann þess að honum verði gerð vægasta refsing, sem lög leyfa, en til þrautavara að hinn áfrýjaði dómur verði staðfestur.

Ákærði áfrýjaði ekki héraðsdómi fyrir sitt leyti. Koma kröfur hans um sýknu og mildun refsingar ekki til álita nema að því marki, sem efni kunna að vera til samkvæmt 2. mgr. 159. gr. laga nr. 19/1991 um meðferð opinberra mála, sbr. 19. gr. laga nr. 37/1994.

I.

Málavextir eru þeir að ákærði rak einkafyrirtæki undir nafninu Gámur hreinsunarþjónusta, sem stundaði þjónustu á sviði sorphirðu, meðal annars útleigu á sorpílátum. Vorið 1995 seldi hann verulegan hluta þeirra tækja, sem hann hafði notað við þennan rekstur. Snýr sá þáttur ákæru, þar sem ákærða er gefið að sök að hafa ekki staðið skil á virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabilsins maí til júní 1995, eingöngu að skilum á virðisaukaskatti út af þeim viðskiptum. Í málinu liggur fyrir afsal 9. maí 1995, þar sem ákærði afsalaði Glitni hf. tveimur nánar tilgreindum vörubifreiðum og 99 gámum fyrir samtals 20.036.000 krónur. Sama dag gaf Gámur hreinsunarþjónusta út reikning til Glitnis hf. vegna þessara viðskipta, þar sem virðisaukaskattur að fjárhæð 4.908.820 krónur var lagður á framangreinda fjárhæð og heildarfjárhæð reikningsins að honum meðtöldum því 24.944.820 krónur. Greiddi Glitnir hf. reikningsfjárhæðina með fjórum innborgunum á bankareikninga. Í fyrsta lagi innborgun 11. maí 1995 að fjárhæð 5.953.274 krónur, sem lögð var inn á reikning Féfangs hf. með þeirri skýringu að hún varðaði lán nr. 100232. Mun þessi greiðsla hafa verið til uppgreiðslu á skuld samkvæmt eignarleigusamningi, er hvíldi á hinum seldu tækjum. Í öðru lagi með innborgun 11. maí 1995 að fjárhæð 3.000.000 krónur, sem lögð var inn á reikning Íslandsbanka hf. með þeirri skýringu að greiðslan væri vegna „G-hk-ef c/o G-kk-nf Þ-kk-nf“. Í þriðja lagi með innborgun 11. maí 1995 að fjárhæð 13.965.563 krónur, sem lögð var inn á reikning ákærða hjá Íslandsbanka hf., og í fjórða lagi með innborgun 6. júní 1995 að fjárhæð 2.025.983 krónur, sem var lögð inn á annan reikning ákærða hjá sama banka. Af reikningsyfirlitum, sem fyrir liggja í málinu, sést að ákærði hefur ráðstafað innstæðum á þessum reikningum sínum hjá Íslandsbanka hf. eftir að fyrrgreindar innborganir voru inntar af hendi. Um svipað leyti og ákærði átti framangreind viðskipti við Glitni hf. seldi hann Gámakó hf. 250 gáma ásamt fleiri tækjum. Var reikningur vegna þeirra viðskipta, að fjárhæð 10.000.000 krónur, gefinn út af Gámi hreinsunarþjónustu 30. júní 1995. Ekki var lagður virðisaukaskattur á sölu samkvæmt þessum reikningi. Tilkynnti ákærði skattstjóra um þessi viðskipti í samræmi við lokamálslið 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Heldur ákærði því fram að hann hafi í raun selt Gámakó hf. öll þau tæki, sem um er rætt í báðum fyrrgreindum samningum, og hafi þau eigendaskipti orðið í sambandi við að Gámakó hf. tók við þeim rekstri, sem ákærði hafði haft með höndum og tengdist þessum tækjum. Formlega hafi Glitnir hf. þó verið kaupandi að hluta tækjanna vegna þess að það félag hafi veitt lánsfé til viðskiptanna að hluta.

Ákærði skilaði virðisaukaskattskýrslu fyrir tímabilið maí til júní 1995 ásamt greiðslu 8. ágúst sama árs. Skýrslan var undirrituð af Ó-kk-þgf R-kk-þgf G-kk-þgf, en hann var skrifstofumaður hjá ákærða á þessum tíma og annaðist samkvæmt skýrslu ákærða fyrir héraðsdómi bókhald fyrirtækisins og greiðslur. Ekki var tekið mið af framangreindum viðskiptum við Glitni hf. við þau skil. Með skattframtali fyrir árið 1995 skilaði ákærði leiðréttingarskýrslu vegna virðisaukaskatts. Var hún dagsett 30. maí 1996 og undirrituð af honum. Var skattskyld velta vegna framangreinds tímabils með skýrslunni hækkuð sem nemur fjárhæð reikningsins til Glitnis hf. 9. maí 1995, en velta undanþegin virðisaukaskatti hækkuð sem nemur fjárhæð reikningsins til Gámakó hf. 30. júní 1995. Þá var fjárhæð til greiðslu vegna tímabilsins maí til júní 1995 hækkuð til samræmis við virðisaukaskatt samkvæmt fyrrnefnda reikningnum. Með bréfi 10. september 1996 mun skattstjóri hafa tilkynnt ákærða að hann hefði hækkað útskatt ákærða á nefndu tímabili um 4.908.820 krónur til samræmis við framangreinda leiðréttingarskýrslu að viðbættu 490.882 króna álagi. Ákærði mun hafa kært þessa álagningu til skattstjóra 28. september 1996. Að fengnum nánari upplýsingum og gögnum mun skattstjóri hafa staðfest fyrri ákvörðun með úrskurði 16. desember 1996.

Ákærði skaut málinu til yfirskattanefndar 11. janúar 1997. Með úrskurði 15. maí 1998 vísaði hún kærunni frá að öðru leyti en því að framangreint álag var fellt niður. Var niðurstaða nefndarinnar á því reist að með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum og eðli starfsemi Glitnis hf. væru ekki efni til að vefengja frásögn ákærða, sem rakin er hér að framan, um þátt þess félags í viðskiptunum. Yrði því fallist á að ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 hafi tekið til viðskiptanna og ákærði því ranglega innheimt virðisaukaskatt við söluna til Glitnis hf. Hins vegar yrði ekki séð að ákærði hefði gert reka að því að leiðrétta viðskiptin gagnvart Glitni hf. með útgáfu innleggsreiknings vegna virðisaukaskattsins, sbr. 3. mgr. 20. gr. nefndra laga, og endurgreiðslu á ofteknum skatti með hliðsjón af reglu, er fram komi í 2. mgr. 22. gr. laganna. Án slíkrar leiðréttingar yrði að telja ákærða skyldan til að standa skil á skattinum í ríkissjóð samkvæmt 3. mgr. síðastnefndu greinarinnar.

Ákærði gaf 15. janúar 2001 út innleggsreikning í nafni Gáms hreinsunarþjónustu vegna framangreindra viðskipta við Glitni hf. Er inneign Glitnis hf. hjá ákærða samkvæmt honum 4.908.820 krónur. Á reikningnum var svofelld áritun, sem sýnist stafa frá Glitni hf.: „Afhent Glitni hf. með fyrirvara um lögmæti skjalsins“. Í skýrslu fyrir héraðsdómi bar K-kk-nf Ó-kk-nf framkvæmdastjóri Glitnis hf. að þetta væri að hans mati marklaust plagg nema félagið fengi til baka þann virðisaukaskatt, sem það hefði greitt vegna kaupanna. Ákærði óskaði nú eftir endurupptöku málsins hjá yfirskattanefnd. Með bréfi 5. apríl 2001 féllst ríkisskattstjóri á beiðnina fyrir sitt leyti, enda hefði ákærði nú gert reka að því að leiðrétta viðskipti sín við Glitni hf. með útgáfu fyrrnefnds innleggsreiknings. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð um þessa beiðni 19. september 2001, eftir að héraðsdómur í máli þessu var upp kveðinn. Var endurupptökubeiðninni hafnað á þeirri forsendu að ekkert hefði komið fram um að ákærði hefði endurgreitt Glitni hf. hinn oftekna skatt. Var í því sambandi í úrskurði nefndarinnar vísað til héraðsdóms í þessu máli og framangreindra ummæla K-kk-ef Ó-kk-ef fyrir dómi. Sú fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts vegna tímabilsins maí til júní 1995, sem ákærða er gefið að sök að hafa ekki staðið skil á, samsvarar fjárhæð virðisaukaskatts vegna margnefnds reiknings ákærða til Glitnis hf. 9. maí 1995 að frádreginni innborgun að fjárhæð 76.771 krónur.

II.

Sá virðisaukaskattur, sem ákærða er gefið að sök að hafa ekki staðið skil á vegna ársins 1996, varðar annars vegar tímabilið mars til apríl og hins vegar tímabilið maí til júní. Í skýrslu fyrir héraðsdómi bar ákærði að á þessum tíma hafi eini reksturinn, sem hann stundaði, verið útleiga húsnæðis. Bar hann að virðisaukaskattskuldin væri til komin vegna þeirrar leigu og að hann hafi gefið út reikninga með virðisaukaskatti vegna hennar. Kom fram að leigutaki hefði verið Hringhenda ehf., en ákærði var eigandi, stjórnarformaður og framkvæmdastjóri þess félags. Taldi hann að Hringhenda ehf. hefði ekki staðið skil á húsaleigu vegna þessara tímabila. Vitnið Ó-kk-nf R-kk-nf G-kk-nf, sem var á þessum tíma bæði starfsmaður ákærða og Hringhendu ehf., taldi að „brösótt“ hefði gengið að innheimta reikningana hjá Hringhendu ehf., en hann mundi þó ekki alveg hvernig það hefði verið.

Sú fjárhæð, sem ákærða er gefið að sök að hafa ekki staðið skil á vegna tímabilsins mars til apríl 1996, er byggð á virðisaukaskattskýrslu í nafni hans 5. júní 1996, sem undirrituð var af Ó-kk-þgf R-kk-þgf G-kk-þgf. Var skýrslan árituð af sýslumanni 11. júní 1996 um móttöku án greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt henni, að fjárhæð 287.681 króna. Frá fjárhæð skýrslunnar hefur síðar verið dregin innborgun að fjárhæð 30.836 krónur. Sú fjárhæð, sem ákærða er gefið að sök að hafa ekki staðið skil á vegna tímabilsins maí til júní 1996, er byggð á virðisaukaskattskýrslu 6. ágúst 1996, sem einnig var undirrituð af Ó-kk-þgf. Var sú skýrsla árituð um móttöku án greiðslu af sýslumanni 8. ágúst 1996 og fjárhæð virðisaukaskatts tilgreind 265.268 krónur.

III.

Ákærði reisir sýknukröfu sína varðandi vanskil virðisaukaskatts vegna tímabilsins maí til júní 1995 á því að þau varði með öllu virðisaukaskatt vegna sölu tækja til Glitnis hf. í maí á því ári. Þar sem fyrir liggi samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar að þessi viðskipti séu ekki virðisaukaskattskyld skorti viðhlítandi lagaheimild til álagningar skattsins. Vísar hann í því sambandi til 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995.

Framangreind viðskipti leiddu til reikningsgerðar ákærða, þar sem virðisaukaskattur var tilgreindur. Ákærði skilaði með skattframtali sínu fyrir árið 1995 skýrslu um skattskylda veltu, þar sem þessi viðskipti voru meðtalin, og á grundvelli þeirrar skýrslu lagði skattstjóri á hann virðisaukaskatt. Til þessarar álagningar stóðu almenn ákvæði laga nr. 50/1988 með síðari breytingum, enda byggðist hún að öllu leyti á skýrslugjöf ákærða sjálfs. Verður því ekki fallist á að lagaheimild skorti til álagningar skattsins. Jafnframt eru þau ákvæði laga nr. 50/1988, sem kveða á um skyldu til að skila í ríkissjóð skatti, sem tilgreindur er á reikningum, jafnvel þótt þau viðskipti, sem að baki búa, séu ekki skattskyld, sbr. 22. gr. laganna, nægilega skýr skattlagningarheimild samkvæmt tilvitnuðum stjórnarskrárákvæðum.

Þá reisir ákærði sýknukröfu sína af sakargiftum um vanskil vegna tímabilsins maí til júní 1995 á því að samkvæmt lokamálslið 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 falli skilaskylda á virðisaukaskatti, sem ranglega hafi verið tilgreindur í reikningi, niður ef leiðréttingu verður komið við gagnvart kaupanda. Slíkri leiðréttingu hafi hann komið við með útgáfu innleggsreikningsins 15. janúar 2001, sbr. 3. mgr. 20. gr. laganna. Við útgáfu þess reiknings hafi skattkrafa ríkissjóðs fallið niður óháð því að ákærði hafði innheimt skattinn af Glitni hf. Séu skil skattsins eftir útgáfu innleggsreikningsins einkaréttarlegt mál milli hans og Glitnis hf.

Samkvæmt 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988 er aðalregla þeirra sú að virðisaukaskatti, sem tilgreindur er á reikningi, skuli skilað í ríkissjóð jafnvel þótt hann sé of hár eða af viðskiptum, sem ekki eru skattskyld. Hafi fé skipt um hendur vegna greiðslu reiknings verður leiðréttingu gagnvart greiðanda ekki komið við eftir lok uppgjörstímabils nema fyrir milligöngu ríkissjóðs. Myndi sú skipan að vísa greiðanda skattsins á að endurheimta hann af seljanda vöru eða þjónustu setja greiðandann í óviðunandi aðstöðu. Staða hans verður því aðeins tryggð að ríkissjóður annist innheimtu hins oftekna skatts af þeim, sem við honum tók, og annist endurgreiðslu ofgreidda skattsins til greiðanda hans. Verður að skilja undantekningarreglu lokamálsliðar 3. mgr. 22. gr. laganna í þessu ljósi. Skattkrafa fellur þannig ekki niður við reikningslega leiðréttingu hafi sá, sem tilgreindi skattinn ranglega í reikningum sínum, innheimt skattinn. Verður því ekki talið að skattkrafa ríkissjóðs hafi fallið niður við útgáfu ákærða á umræddum innleggsreikningi.

Ákærði reisir sýknukröfu sína varðandi vanskil á virðisaukaskatti vegna tveggja tímabila á árinu 1996 á því á þessi skattur hafi verið tilgreindur í reikningum ákærða til Hringhendu ehf. vegna húsaleigu, sem undanþegin sé virðisaukaskatti. Þá hafi Hringhenda ehf. hvorki staðið skil á húsaleigunni né skattinum. Með vísan til 3. mgr. 22. gr. og 2. töluliðar 5. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki fallist á að þetta leiði til sýknu.

Þar sem heldur verður ekki fallist á að skort hafi hugræn skilyrði refsingar verður ákærði sakfelldur fyrir þau brot, er í ákæru greinir.

Lög nr. 42/1995 um breytingu á lögum nr. 50/1988, sem vísað er til í ákæru, öðluðust gildi 9. mars 1995, en lög nr. 39/1995 um breytingu á 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sem einnig er vísað til í ákæru, öðluðust gildi 1. júlí 1995. Þessi ákvæði höfðu því tekið gildi þegar kom að skiladegi virðisaukaskatts vegna fyrsta tímabilsins, sem ákært er fyrir, í byrjun ágúst 1995. Brot ákærða verður því heimfært til þeirra ákvæða laga nr. 50/1988, er í ákæru getur. Ákærði hefur samkvæmt framansögðu ekki staðið skil á virðisaukaskatti að fjárhæð 5.354.162 krónur. Telst brot hans þannig meiri háttar og varða einnig við 262. gr. almennra hegningarlaga með áorðnum breytingum.

Með vísan til þeirra málsatvika, er að framan getur, og þess að ákærði hefur ekki áður gerst sekur um brot, sem áhrif hafa á refsingu hans, verður hann ekki dæmdur til fangelsisvistar. Að þessu gættu og á grundvelli ákvæða 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, um lágmarksrefsingu verður ákærði dæmdur til að greiða í ríkissjóð 11.000.000 krónur í sekt innan fjögurra vikna frá uppsögu þessa dóms, en sæta ella fangelsi, svo sem í dómsorði greinir. Við ákvörðun þeirrar vararefsingar er litið til atriða, sem getið er um í dómi Hæstaréttar 18. febrúar 1999, sem birtur er í dómasafni þess árs á bls. 544.

Ákvæði hins áfrýjaða dóms um sakarkostnað skal vera óraskað. Ákærði verður dæmdur til að greiða allan áfrýjunarkostnað málsins, eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Ákærði, G-kk-nf Þ-kk-nf, greiði í ríkissjóð 11.000.000 krónur í sekt innan fjögurra vikna frá uppsögu þessa dóms, en sæti ella fangelsi í fimm mánuði.

Ákvæði héraðsdóms um sakarkostnað er óraskað.

Ákærði greiði allan áfrýjunarkostnað málsins, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns fyrir Hæstarétti, S-kk-ef Þ-kk-ef hæstaréttarlögmanns, 200.000 krónur.