391/2016

Í málinu krafðist D þess að viðbótarauðlegðarskattur sem R var gert að greiða samkvæmt álagningu á árunum 2010, 2011 og 2012 yrði felldur niður og að Í yrði gert að endurgreiða sér þá fjárhæð sem R hafði verið gert greiða vegna álagningarinnar. Reisti D kröfur sínar meðal annars á því að skattlagningin hefði brotið gegn stjórnarskrárvörðum réttindum R sem leiddi af 65., 72. og 76. gr. stjórnarskrárinnar, verið andstæð meginreglu stjórnskipunarréttar um meðalhóf og að um afturvirka skattlagningu hefði verið að ræða. Með skírskotun til dóms Hæstaréttar í máli nr. 726/2013, þar sem deilt var um stjórnskipulegt gildi skattsins umrædd ár, var talið að skattastefna lagaákvæða um auðlegðarskatt gengi almennt ekki gegn ákvæðum 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar. Kom þá til úrlausnar hvort við þá skattheimtu sem um ræddi í málinu hefði engu að síður verið gengið svo nærri R að um brot á stjórnarskrárvörðum réttindum hennar hefði verið að ræða. Talið var að við skýringu á ákvæðum 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar þyrfti í ljósi málatilbúnaðar D að líta til þess hvernig Mannréttindadómstóll Evrópu hefði skýrt ákvæði 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu. Með hliðsjón af þeim viðmiðum sem komu fram í ákvörðun dómstólsins 4. janúar 2008 í máli I-x-x d-x-x T-x-x gegn Frakklandi vísaði Hæstiréttur til þess að þegar auðlegðarskattur var fyrst lögleiddur hefði verið við að etja einstæðan vanda í ríkisfjármálum og brýn þörf á að afla ríkissjóði viðbótartekna. Hefði löggjafanum ekki aðeins borið réttur heldur einnig stjórnskipuleg skylda til þess að gæta velferðar almennings við þær aðstæður sem hefðu ríkt á þeim tíma. Skatturinn hefði verið lagður á afmarkaðan hóp einstaklinga sem safnað hefðu miklum eignum næstu ár á undan og notið hagstæðra skattareglna. Því hefði þótt eðlilegt við ríkjandi aðstæður að skattbyrði þess hóps yrði aukin nokkuð frá því sem áður hefði verið. Litið var til þess að ekki hefði verið þak á skattlagningarheimildinni með tilliti til heildartekna og heildarskatta. Á hinn bóginn hefðu skattleysismörk skattsins verið miklum mun hærri en áður hefði tíðkast og skatthlutfallið verulega lægra. Þá var horft til þess að eignir R hefðu ekki rýrnað þrátt fyrir skattlagninguna heldur aukist á umþrættum árum. Í ljósi eignastöðu R og tekna hennar og ætlaðs framfærslukostnaðar var í ljósi alls framangreinds ekki litið svo á að álagning viðbótarauðlegðarskattsins umrædd ár hefði haft þau áhrif á fjárhagsstöðu R að skattlagningin teldist hafa verið óhófleg eða að um misbeitingu skattlagningarvalds hefði verið ræða, sem brotið hefði gegn 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu. Af þeirri niðurstöðu leiddi að skattlagningin hefði hvorki getað farið gegn réttmætum væntingum R um ráðstöfun tekna sinna og annarra eigna né hefði réttur hennar samkvæmt 1. mgr. 76. gr. stjórnarskrárinnar og 2. mgr. 8. gr. mannréttindasáttmála Evrópu verið brotinn. Þá var hvorki talið að ákvörðun löggjafans um að undanþiggja rétt manna til eftirlauna og lífeyris auðlegðarskatti né forsendur þær sem lægju að baki skattlagningunni hefðu farið í bága við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar. Loks var ekki fallist á með D að í lögum um auðlegðarskatt hefði falist afturvirk skattlagning og að greiðendum hefði verið mismunað með tilliti til þess hvernig tilteknar eignir þeirra hefðu verið metnar sem stofn til álagningar auðlegðarskatts annars vegar og erfðafjárskatts hins vegar. Samkvæmt öllu framansögðu var Í sýknað af kröfum D.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Þ-kk-nf Ö-kk-nf, E-kk-nf T-kk-nf, G-kvk-nf B-kvk-nf, K-kk-nf A-kk-nf og V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 25. maí 2016. Hann krefst þess aðallega að viðbótarauðlegðarskattur að fjárhæð 49.958.522 krónur, sem R-kvk-þgf S-x-x var gert að greiða samkvæmt álagningu ríkisskattstjóra vegna tekjuáranna 2010, 2011 og 2012, verði felldur niður og stefnda gert að greiða sér áðurgreinda fjárhæð með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, af nánar tilgreindum fjárhæðum frá 31. desember 2012 til 23. október 2014, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst áfrýjandi þess að viðbótarauðlegðarskattur að fjárhæð 16.452.332 krónur, sem R-kvk-þgf var gert að greiða samkvæmt álagningu ríkisskattstjóra vegna tekjuársins 2011, verði felldur niður og stefnda gert að greiða sér þá fjárhæð með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, frá 31. desember 2013 til 23. október 2014, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. síðargreindu laganna frá þeim degi til greiðsludags. Í báðum tilvikum krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti en til vara að fjárhæð krafna áfrýjanda verði lækkuð og málskostnaður felldur niður.

Málið var upphaflega höfðað af R-kvk-þgf S-x-x en hún lést 14. maí 2015 og tók dánarbú hennar í kjölfarið við aðild málsins.

I

Með 24. gr. laga nr. 128/2009 um tekjuöflun ríkisins var ákvæði til bráðabirgða XXXIII bætt við lög nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þar var mælt svo fyrir að á framtalsskyldar eignir samkvæmt 72. gr. þeirra laga í lok áranna 2009, 2010 og 2011 skyldi við álagningu árin 2010, 2011, 2012 og 2013 leggja auðlegðarskatt á menn sem væru skattskyldir samkvæmt 1. gr. og 4. til 9. tölulið 3. gr. laganna. Samkvæmt a. lið bráðabirgðaákvæðisins skyldi frá eignum, sbr. 73. gr. þeirra, draga skuldir skattaðila eftir því sem þar var nánar kveðið á um.

Samkvæmt 5. tölulið 73. gr. laga nr. 90/2003 er það meginregla að við mat hlutabréfa sem talin eru fram til skatts skuli telja þau til eignar á nafnvirði, nema sannað sé að raunvirði eigna félags að frádregnum skuldum sé lægra en hlutafé þess. Frá meginreglunni var vikið í b. lið fyrrgreinds bráðabirgðaákvæðis XXXIII. Þar sagði að lögaðilar skyldu telja fram hlutdeild sína í öðrum félögum á markaðsvirði, ef um væri að ræða félög sem skráð væru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, en annars hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félags í stað nafnverðs. Við ákvörðun auðlegðarskattstofns skyldi telja hlutabréf í félögum, sem skráð væru í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, fram á markaðsvirði í árslok. Sá sem ætti hlut í félagi, sem ekki væri skráð í kauphöll eða á skipulögðum tilboðsmarkaði, skyldi telja fram til auðlegðarskattstofns hlutdeild sína í skattalegu bókfærðu eigin fé félagsins eins og það væri talið fram í skattframtali þess. Þann hluta virðis eignarhluta í félagi sem reiknaður væri á framangreindan hátt og væri umfram nafnverð skyldi telja fram í skattframtali árin 2011, 2012 og 2013. Á þessum grundvelli myndaði mismunur á nafnverði hlutabréfa annars vegar og reiknuðu verði bréfanna hins vegar stofn til greiðslu viðbótarauðlegðarskatts sem skyldi lagður á eftir álagningu hins almenna auðlegðarskatts, sbr. h. lið bráðabirgðaákvæðisins.

Í e. lið bráðabirgðaákvæðis XXXIII var kveðið á um að hjón sem væru samvistum skyldu telja saman allar eignir sínar og skuldir og skipti ekki máli þótt um væri að ræða séreign eða skuldir tengdar henni. Auðlegðarskattstofni skyldi skipta að jöfnu milli þeirra og reikna auðlegðarskatt af hvorum helmingi fyrir sig samkvæmt h. lið. Þar kom fram að auðlegðarskattur manna skyldi reiknast þannig, að af fyrstu 90.000.000 krónunum af skattstofni einstaklings og fyrstu 120.000.000 krónunum af skattstofni hjóna greiddist enginn skattur. Af auðlegðarskattstofni yfir þeim mörkum greiddust 1,25%. Auðlegðarskattstofn vegna áranna 2009, 2010, og 2011 skyldi endurreikna við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b. lið. Sá mismunur sem myndaðist við þann endurreikning og væri umfram viðmiðunarmörk fyrsta málsliðar skyldi skattlagður við álagningu opinberra gjalda 2011, 2012 og 2013.

Í meðförum Alþingis voru gerðar nokkrar breytingar á frumvarpi því er síðar varð að lögum nr. 128/2009. Ein þeirra fólst í því að mönnum var gert skylt að telja þann hluta eigna sinna í félögum sem væri umfram nafnvirði fram í skattframtölum 2011, 2012 og 2013 vegna eignarhluta í árslok 2009, 2010 og 2011, þar sem álagning opinberra gjalda á menn færi fram í lok júlí ár hvert en á lögaðila í lok október. Raunvirði eignarhluta í félögum lægi þannig oft ekki fyrir þegar framtalsfresti manna lyki.

Með lögum nr. 164/2010 um ráðstafanir í ríkisfjármálum var bráðabirgðaákvæði XXXIX bætt við lög nr. 90/2003 og skatthlutfall auðlegðarskatts hækkað í 1,50%. Þá var með lögum nr. 164/2011 um ráðstafanir í ríkisfjármálum bráðabirgðaákvæði XLXVII bætt við lög nr. 90/2003. Það var að mestu sama efnis og bráðabirgðaákvæði XXXIX en þó voru þær breytingar gerðar á h. lið, að skatthlutfallinu var breytt og tekin upp tvö skattþrep eins og nánar er rakið í hinum áfrýjaða dómi. Einnig var svo fyrir mælt að auðlegðarskattstofn vegna stöðu eigna í árslok 2011 og 2012 skyldi endurreikna við álagningu opinberra gjalda árin 2013 og 2014 með tilliti til viðbótareignar samkvæmt b. lið. Sá mismunur sem myndaðist við þann endurreikning skyldi skattlagður við álagningu opinberra gjalda framangreindra ára. Viðbótarauðlegðarskattur var því aðeins lagður á fjórum sinnum og síðast árið 2014 vegna eigna í árslok 2012.

Álagður auðlegðarskattur nam samtals um 26.000.000.000 krónum á árunum 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Árið 2010 voru gjaldendur skattsins 3.817, þeir voru 4.772 árið 2011 og 5.212 árið 2012. Árið 2013 voru þeir 5.908 og árið 2014 voru þeir 6.534. Álagður viðbótarauðlegðarskattur nam samtals um 12.400.000.000 krónum á árunum 2011, 2012, 2013 og 2014. Gjaldendur skattsins árið 2011 voru 3.349, 4.134 árið 2012, 4.988 árið 2013 og 5.735 árið 2014.

II

R-kvk-nf S-x-x var eigandi tæplega 11% hlutafjár í Hval hf. að nafnverði 21.534.240 krónur. Í málinu greinir aðila á um stjórnskipulegt gildi viðbótarauðlegðarskatts sem lagður var á hana gjaldárin 2012, 2013 og 2014 vegna tekjuáranna 2010, 2011 og 2012. Á hinn bóginn er ekki deilt um tölulegar forsendur og útreikning ríkisskattstjóra við álagningu viðbótarauðlegðarskattsins miðað við þann lagagrundvöll sem hann var reistur á og áður hefur verið gerð grein fyrir.

Málatilbúnaður áfrýjanda er í aðalatriðum á því reistur að skattlagning sú sem um ræðir í málinu hafi verið andstæð meginreglu stjórnskipunarréttar um meðalhóf, þar sem skattheimtan hafi leitt til þess að R-kvk-nf hafi ýmist glatað öllum eða næstum öllum ráðstöfunarrétti þeirra tekna sem hún aflaði sér þau ár sem um ræðir. Þá er einnig á því byggt af hálfu áfrýjanda að skattheimtan hafi brotið gegn stjórnarskrárvörðum réttindum R-kvk-ef sem leiði af jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar, rétti hennar til að njóta friðhelgi eigna sinna samkvæmt 72. gr. stjórnarskrárinnar og rétti hennar til aðstoðar eftir 76. gr. stjórnarskrárinnar, auk þess sem um afturvirka skattlagningu hafi verið að ræða. Stefndi hafnar öllum málsástæðum áfrýjanda.

Skattstofn viðbótarauðlegðarskatts R-kvk-ef S-x-x samkvæmt þeim reglum sem um skattlagninguna giltu var 920.987.143 krónur í árslok 2010 samkvæmt skattframtali hennar 2012, vegna viðbótar í árslok 2011 var hann 822.616.582 krónur samkvæmt skattframtali 2013 og vegna viðbótar í árslok 2012 var hann 984.569.140 krónur samkvæmt skattframtali 2014. Arðgreiðslur til R-kvk-ef vegna hlutafjáreignar hennar í Hval hf. voru tekjuárin 2010 og 2011 hvort ár 12.920.544 krónur, tekjuárið 2012 voru þær 23.687.664 krónur og 32.301.360 krónur tekjuárið 2013.

Tekjur R-kvk-ef tekjuárið 2010 voru samtals 26.657.850 krónur. Þar af voru fjármagnstekjur 24.974.921 króna og lífeyristekjur 1.682.929 krónur. Gjaldárið 2011 greiddi hún 4.477.485 krónur í fjármagnstekjuskatt, 3.001.173 krónur í auðlegðarskatt og 7.966.484 krónur í viðbótarauðlegðarskatt eða samtals 15.445.142 krónur. Námu skattgreiðslur hennar 2011 því 57,94% af tekjum ársins 2010.

Tekjur R-kvk-ef tekjuárið 2011 voru samtals 20.662.643 krónur. Þar af voru fjármagnstekjur 18.804.334 krónur og lífeyristekjur 1.858.309 krónur. Gjaldárið 2012 greiddi hún 3.740.866 krónur í fjármagnstekjuskatt, 3.768.460 krónur í auðlegðarskatt og 13.814.807 krónur í viðbótarauðlegðarskatt eða samtals 21.324.133 krónur. Voru skattgreiðslur hennar árið 2012 því 3,20% umfram tekjur ársins 2011.

Tekjur R-kvk-ef tekjuárið 2012 voru samtals 32.871.424 krónur. Þar af voru fjármagnstekjur 30.823.470 krónur og lífeyristekjur 2.047.954 krónur. Gjaldárið 2013 greiddi hún 6.144.694 krónur í fjármagnstekjuskatt, 3.724.785 krónur í auðlegðarskatt og 16.452.332 krónur í viðbótarauðlegðarskatt eða samtals 26.321.811 krónur. Voru skattgreiðslur hennar árið 2013 því 80,08% af tekjum ársins 2012.

Tekjur R-kvk-ef tekjuárið 2013 voru samtals 41.662.039 krónur, þar af voru fjármagnstekjur 40.234.982 krónur og lífeyristekjur 1.427.057 krónur. Gjaldárið 2014 greiddi hún 8.026.996 krónur í fjármagnstekjuskatt, 3.902.536 krónur í auðlegðarskatt og 19.691.383 krónur í viðbótarauðlegðarskatt eða samtals 31.620.915 krónur. Voru skattgreiðslur hennar árið 2014 því 75,90% af tekjum ársins 2013. R-kvk-nf átti fasteignina Mánatún 4 í Reykjavík og var fasteignamat hennar 36.700.000 krónur í árslok 2013.

III

Í dómi Hæstaréttar 10. apríl 2014 í máli nr. 726/2013 var deilt um stjórnskipulegt gildi auðlegðarskatts gjaldárin 2010, 2011 og 2012 og viðbótarauðlegðarskatts gjaldárin 2011 og 2012. Þar var talið að bráðabirgðaákvæðin sem lágu til grundvallar þeirri skattheimtu hefðu falið í sér fullnægjandi skattlagningarheimild samkvæmt 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar sem áskildu að skattamálum bæri að skipa með lögum. Var niðurstaðan reist á því að í bráðabirgðaákvæðunum væri nægilega skýrt kveðið á um hverjir væru skattskyldir aðilar, skattleysismörkin, hlutfall skattsins og skattstofn að teknu tilliti til þess að stofn til álagningar viðbótarauðlegðarskatts miðaðist í vissum tilvikum við hlutdeild í skattalegu bókfærðu eigin fé félags eða lögaðila.

Í fyrrgreindum dómi voru rakin ákvæði 1. mgr. 72. gr. og 1. mgr. 65. gr. stjórnarskrárinnar og hliðstæð ákvæði 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu og 14. gr. sáttmálans, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu. Með framangreindum fyrirmælum stjórnarskrárinnar væri valdi löggjafans til skattlagningar takmörk sett en í því fælist að leggja bæri skatta á eftir almennum efnislegum mælikvarða, þar sem gætt væri jafnræðis gagnvart skattborgurunum eftir því sem unnt væri. Væru þau grundvallarsjónarmið virt hefðu dómstólar játað löggjafanum verulegu svigrúmi til að ákveða hvernig skattlagningu skyldi háttað í einstökum atriðum.

Við úrlausn þess hvort skattastefna lagaákvæða um auðlegðarskatt bryti gegn ákvæðum 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar, var í síðastgreindum dómi í fyrsta lagi litið til þess að skattlagning eigna manna hefði tíðkast hér á landi um aldir. Hefði löggjafinn svigrúm til að haga þeirri skattlagningu þannig að enginn skattur væri greiddur ef verðmæti eigna næði ekki tiltekinni fjárhæð og jafnframt að skatturinn færi stighækkandi eftir því sem verðmætið væri meira. Á sama hátt og tekjuskattur skerti tekjur manna væri það eðli eignarskatta að eignir þeirra sem þá greiddu rýrnuðu ef greiðendur nytu ekki tekna til að standa undir sköttunum. Það eitt stæði því þó ekki í vegi í lagalegu tilliti að gripið væri til slíkrar skattlagningar. Með hliðsjón af jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar og að teknu tilliti til óskráðrar meðalhófsreglu íslenskrar stjórnskipunar var tekið fram að ekki mætti ganga svo langt í skattheimtunni gagnvart einstökum mönnum að þeim væri mismunað á ótilhlýðilegan hátt í samanburði við aðra. Í öðru lagi var í dóminum litið til þeirra aðstæðna sem ríktu þegar auðlegðarskatti var fyrst komið á með lögum nr. 128/2009 en þá hafi halli á ríkissjóði verið áætlaður 180.000.000.000 krónur og því brýn þörf á að afla viðbótartekna. Í þriðja lagi var horft til markmiðs skattlagningarinnar en upptaka auðlegðarskatts hefði meðal annars verið rökstudd með mikilli eignatilfærslu sem hefði átt sér stað í samfélaginu árin á undan og eignir þá safnast á fárra hendur. Þeir sem hefðu safnað miklum eignum hefðu notið hagstæðari skattareglna og af þeim sökum hefði löggjafanum þótt eðlilegt við ríkjandi aðstæður að skattbyrði þess hóps yrði aukin nokkuð frá því sem verið hefði. Í fjórða lagi var í dóminum horft til þess munar sem væri á auðlegðarskatti annars vegar og þeim eiginlega eignarskatti hins vegar sem síðast hefði verið lagður á árið 2005 hvað varðar skattleysismörk og skatthlutfall auk þess sem auðlegðarskatti hefði, ólíkt eignarskatti á sínum tíma, verið markaður gildistími. Þegar öll þessi atriði voru virt var ekki talið að skattastefna lagaákvæðanna um auðlegðarskatt gengi gegn 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar.

IV

Þau almennu sjónarmið sem rakin voru hér að framan og lágu til grundvallar dómi Hæstaréttar í máli nr. 726/2013 eiga einnig við í þessu máli að breyttu breytanda. Að fenginni þeirri niðurstöðu að skattastefna lagaákvæða um auðlegðarskatt gangi almennt ekki gegn ákvæðum 1. mgr. 72. gr., sbr. 65. gr. stjórnarskrárinnar, kemur næst til úrlausnar hvort við þá skattheimtu sem um ræðir í málinu hafi eigi að síður verið gengið svo nærri R-kvk-þgf S-x-x að um brot á stjórnarskrárvörðum réttindum hennar hafi verið að ræða.

Af hálfu áfrýjanda er sem fyrr segir á því byggt að skattlagning sú sem um er deilt hafi verið óhófleg, þar sem R-kvk-þgf hafi verið gert að greiða 80% og 90% af heildartekjum sínum tekjuárin 2010 og 2012 og 16% umfram heildartekjur vegna tekjuársins 2011. Í lagaákvæðum um auðlegðarskatt hafi ekki verið kveðið á um neina takmörkun skattlagningarinnar með hliðsjón af heildartekjum og heildarsköttun einstakra skattþegna. Samkvæmt því hafi ekkert tillit verið tekið til þess hvort auðlegðarskattur ásamt álögðum tekju- og fjármagnsskatti hafi numið svo háum fjárhæðum að heildarskattheimtan jafngilti ýmist upptöku á öllum eða meirihluta tekna R-kvk-ef eða jafnvel upphæðum sem farið hafi fram úr öllum samanlögðum tekjum hennar á tilteknu skattári. Af þeim sökum hafi réttur R-kvk-ef til að framfæra sig af tekjum sínum og hafa frið um eignir sínar verið óhóflega skertur. Slík óhófleg og íþyngjandi skattheimta sé svo víðtæk að jafngildi eignaupptöku og hún því heimildarlaus samkvæmt stjórnarskránni og mannréttindasáttmála Evrópu. Skattheimtan hafi verið óhófleg í öllu alþjóðlega viðurkenndu samhengi skatta og tekna og farið gegn réttmætum væntingum R-kvk-ef til að geta ráðstafað tekjum sínum í friði sér til framfærslu og til að lifa með reisn.

Í 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar er eignarrétturinn lýstur friðhelgur. Má engan skylda til að láta eign sína af hendi nema almenningsþörf krefji. Þarf til þess lagafyrirmæli og komi fullt verði fyrir. Af eðli eignarskatta leiðir að eignir þeirra sem þá greiða rýrna ef þeir njóta ekki tekna til að standa undir sköttunum. Eins og áður er fram komið stendur það eitt því þó ekki í vegi í lagalegu tilliti að gripið sé til slíkrar skattlagningar, sbr. áðurgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 726/2013.

Í ljósi málatilbúnaðar áfrýjanda þarf jafnframt við skýringu á ákvæðum 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar að líta til þess hvernig Mannréttindadómstóll Evrópu hefur skýrt ákvæði 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu, sem lögtekinn var hér á landi með lögum nr. 62/1994. Þar er kveðið á um að öllum mönnum og lögaðilum beri réttur til að njóta eigna sinna í friði. Skal engan svipta eign sinni nema hagur almennings bjóði og gætt sé ákvæða í lögum og almennra meginreglna þjóðaréttar. Þá kemur fram í 2. mgr. 1. gr. viðaukans að ákvæði 1. mgr. hans rýri ekki á nokkurn hátt réttindi ríkis til þess að fullnægja þeim lögum sem það telur nauðsynleg til þess að geta haft hönd í bagga um notkun eigna í samræmi við hag almennings eða til þess að tryggja greiðslu skatta eða annarra opinberra gjalda eða viðurlaga.

Meðal þess sem Mannréttindadómstóll Evrópu hefur litið til við mat á því hvort álagning auðlegðarskatts brjóti gegn réttindum, sem njóta verndar 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1, er tilgangur skattlagningar og hverjum er gert að greiða skattinn, sbr. ákvörðun dómstólsins 4. janúar 2008 í máli I-x-x d-e-x T-x-x gegn Frakklandi. Þar kom fram að auðlegðarskattur hefði verið lagður á með lögum í Frakklandi í almannaþágu til að fjármagna lágmarksgreiðslur úr franska velferðarkerfinu og að skattstofninn hefði verið hreinar eignir einstaklinga umfram ákveðin viðmiðunarmörk. Við mat á því hvort meðalhófs hefði verið gætt við skattlagninguna í ljósi tilgangs hennar var í ákvörðun mannréttindadómstólsins horft til efnis lagaákvæðanna og þá sérstaklega hvaða eignir ættu í hlut og þess þaks á skattgreiðslum sem löggjöfin gerði ráð fyrir. Að teknu tilliti til þessara atriða og í ljósi þess svigrúms sem ríkjum væri játað við meðferð skattlagningarvalds var það niðurstaðan að umrædd skattlagning hefði ekki haft það alvarleg áhrif á fjárhagsstöðu gjaldendanna sem í hlut áttu að nægði til þess að litið yrði á skattlagninguna sem óhóflega, og að ekki hefði verið um að ræða misbeitingu þess valds sem ríkjum væri játað samkvæmt 1. mgr. 1. gr. samningsviðaukans til þess að tryggja greiðslu skatta og annarra framlaga.

Eins og áður er getið voru lagaákvæði um auðlegðarskatt sett þegar við einstæðan vanda í ríkisfjármálum var að etja hér á landi, en halli ríkissjóðs á árinu 2009, þegar skattlagningunni var komið á, var sem fyrr segir áætlaður 180.000.000.000 krónur, og hafði auðlegðarskattlagningin að markmiði að mæta þeim vanda. Í þessu sambandi er að því að gæta sem greinir í dómi Hæstaréttar 28. október 2011 í máli nr. 340/2011, þótt í öðru samhengi væri, að löggjafanum bar ekki aðeins réttur heldur einnig stjórnskipuleg skylda til þess að gæta velferðar almennings við þær aðstæður sem ríktu á þessum tíma. Hvað skattbyrðina varðar er til þess að líta sem fram kemur í dómi Hæstaréttar í máli nr. 726/2013 að auðlegðarskattur var lagður á þá sem löggjafinn taldi að safnað hefðu miklum eignum næstu ár á undan í þeirri miklu eignatilfærslu, sem þá hefði átt sér stað, og notið hagstæðra skattareglna. Því hefði þótt eðlilegt við ríkjandi aðstæður að skattbyrði þess hóps yrði aukin nokkuð frá því sem áður hefði verið. Er áður getið hver var fjöldi greiðenda viðbótarauðlegðarskatts árin 2011 til 2014.

Við mat á því hvort meðalhófs hafi verið gætt við álagningu viðbótarauðlegðarskatts á R-kvk-þf samkvæmt viðmiðum Mannréttindadómstóls Evrópu er þess fyrst að geta, að ekki var þak á skattlagningarheimildinni með tilliti til heildartekna og heildarskatta. Á hinn bóginn voru skattleysismörk skattsins miklum mun hærri en áður hafði tíðkast hér á landi og skatthlutfallið verulega lægra eins og nánar er rakið í dómi Hæstaréttar í máli nr. 726/2013. Í annan stað verður að horfa til þess að eignir R-kvk-ef rýrnuðu ekki þrátt fyrir skattlagninguna heldur jukust á þeim árum sem hér skipta máli. Þannig var skattstofn hennar til auðlegðarskatts í árslok 2011 samkvæmt skattframtali 2013 822.616.582 krónur en 984.569.140 krónur í árslok 2012 samkvæmt skattframtali 2014. Loks ber í þessu sambandi að líta til þess sem áður segir að gjaldárið 2014 greiddi R-kvk-nf 31.620.915 krónur í heildarskatta sem voru 75,90% af tekjum hennar árið 2013, gjaldárið 2013 greiddi hún 26.321.811 krónur í heildarskatta sem voru 80,08% af tekjum ársins 2012 og gjaldárið 2012 greiddi hún 21.324.133 krónur í heildarskatta sem voru 3,20% umfram tekjur ársins 2011.

Í ljósi eignastöðu R-kvk-ef og tekna hennar samkvæmt framansögðu og ætlaðs framfærslukostnaðar verður í ljósi alls þess sem hér hefur verið rakið ekki litið svo á að álagning viðbótarauðlegðarskattsins umrædd ár hafi haft þau áhrif á fjárhagsstöðu R-kvk-ef að skattlagningin teljist hafa verið óhófleg eða að um misbeitingu skattlagningarvalds hafi verið ræða. Fær það ekki breytt þessari niðurstöðu þótt heildarskattar hennar hafi eitt árið numið litlu hærri fjárhæð en heildartekjur, þar sem skattlagningarheimildin var tímabundin og viðbótarauðlegðarskattur aðeins lagður á fjórum sinnum. Ber í þessu sambandi að líta til þess sem segir í dómi Hæstaréttar í máli nr. 726/2013 að þar sem auðlegðarskattur er ein tegund eignarskatts skiptir ekki síst máli að gæta að því hversu íþyngjandi hann er til lengri tíma litið vegna þess að því hærra sem skatthlutfallið er samanlagt á stuttu árabili þeim mun meiri líkur eru til að skattlagningunni megi jafna til eignaupptöku í skilningi 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar.

Samkvæmt öllu framansögðu og að teknu tilliti til niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. 726/2013 verður hafnað þeirri meginmálsástæðu áfrýjanda að um óhóflega skattlagningu hafi verið að ræða, sem brotið hafi gegn 1. mgr. 72. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 1. gr. samningsviðauka nr. 1 við mannréttindasáttmála Evrópu. Af þeirri niðurstöðu leiðir að skattlagningin gat hvorki farið gegn réttmætum væntingum R-kvk-ef um ráðstöfun tekna sinna og annarra eigna né var brotinn á henni réttur samkvæmt 1. mgr. 76. gr. stjórnarskrárinnar og 2. mgr. 8. gr. mannréttindasáttmála Evrópu eins og áfrýjandi heldur fram.

Með skírskotun til forsendna hins áfrýjaða dóms er staðfest sú niðurstaða að hvorki ákvörðun löggjafans um að undanþiggja rétt manna til eftirlauna og lífeyris auðlegðarskatti né forsendur þær sem liggja að baki skattlagningunni hafi farið í bága við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar. Þá er og með vísan til forsendna staðfest niðurstaða héraðsdóms um að hafna þeirri málsástæðu áfrýjanda að í lögum um auðlegðarskatt hafi falist afturvirk skattlagning.

Áfrýjandi hefur hreyft þeirri málsástæðu að greiðendum auðlegðarskatts hafi verið mismunað með tilliti til þess hvernig tilteknar eignir þeirra hafi verið metnar sem stofn til álagningar auðlegðarskatts annars vegar og erfðafjárskatts hins vegar. Telur áfrýjandi engin málefnaleg rök standa til þess að meta sama skattstofninn til mismunandi verðs eftir því hvaða skatt er verið að greiða og bendir á að auðlegðarskattur R-kvk-ef hefði orðið mun lægri ef henni hefði verið heimilað að miða skattinn við gangverð hlutabréfa sinna í Hval hf. í stað hlutdeildar í bókfærðu fé félagsins eins og lög um tekjuskatt áskildu. Leggja verður til grundvallar að það rúmist almennt innan þess svigrúms, sem löggjafanum er játað til að ákveða hvernig skattlagningu skuli háttað í einstökum atriðum, að meta tilteknar eignir með ólíkum hætti eftir því hvern skatt er verið að greiða. Eins og greinir í dómi Hæstaréttar í máli nr. 726/2013 er ágreiningsefnið sem leysa þarf úr í þessu sambandi hvort sú hlutdeild endurspegli nokkurn veginn sannvirði hlutabréfanna í hendi hluthafa eða hvort verðmæti bréfanna sé ofmetið. Áfrýjandi hefur undir rekstri málsins ekki sýnt fram á að verðmæti hlutabréfa R-kvk-ef í Hval hf. hafi verið ofmetið við álagningu viðbótarauðlegðarskatts á árunum 2012, 2013 og 2014 og er áfrýjanda þegar af þeirri ástæðu ekki hald í þessari málsástæðu.

Með skírskotun til alls þess sem hér hefur verið rakið verður staðfest niðurstaða hins áfrýjaða dóms um sýknu stefnda af kröfum áfrýjanda.

Áfrýjanda verður gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, dánarbú R-kvk-ef S-x-x, greiði stefnda, íslenska ríkinu, 1.000.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.