153/2012

Með úrskurði skattstjóra, sem staðfestur var af yfirskattanefnd, voru opinber gjöld S í skattframtölum áranna 2006 og 2007 endurákvörðuð, með vísan til þess að fjárhæðir sem S hefði fengið að láni frá S ehf. bæri að skattleggja sem laun S samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, en óumdeilt var að lánveitingarnar voru í andstöðu við 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. S bar úrlausn skattyfirvalda undir dómstóla með höfðun máls gegn Í. Hæstiréttur vísaði meðal annars til þess að markmið fyrrgreindra lagaákvæða hefði verið að stemma stigu við ólögmætri úthlutun fjár í formi láns úr félögum og að endurgreiðsla láns, á borð við þau er málið varðaði, hefði engin áhrif á skattskyldu. Ekki var fallist á það með S að skattlagningin bryti í bága við 65. og 72. gr. stjórnarskrárinnar, enda yrði að játa löggjafanum víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði valdi skattskyldu. Var niðurstaða skattyfirvalda því staðfest og Í sýknað af kröfum S.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf, I-kvk-nf B-kvk-nf og Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf.

Aðaláfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 7. mars 2012. Hann krefst sýknu af kröfum gagnáfrýjanda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Gagnáfrýjandi áfrýjaði héraðsdómi fyrir sitt leyti 15. maí 2012. Hann krefst staðfestingar héraðsdóms um annað en málskostnað, sem hann krefst að aðaláfrýjanda verði gert að greiða sér í héraði og fyrir Hæstarétti.

I

Eins og greinir í hinum áfrýjaða dómi var gagnáfrýjandi framkvæmdastjóri og stjórnarmaður í Svölu SU ehf. og jafnframt eigandi alls hlutafjár í félaginu. Með kaupsamningi og afsali 5. september 2007 seldi hann Guðbjarti SH-45 ehf. alla hluti sína í félaginu. Kaupverðið var 85.790.568 krónur, en gagnáfrýjandi kveður að við uppgjör hafi skuldir hans við félagið verið dregnar frá því. Með bréfi 13. júní 2008 til gagnáfrýjanda óskaði skattstjóri Norðurlandsumdæmis eystra eftir upplýsingum um lánveitingar Svölu SU ehf. til hans. Vísaði skattstjóri til þess að í skattframtali félagsins 2006 vegna ársins 2005 hefðu 1.812.494 krónur verið færðar sem vaxtalausar kröfur á tengda aðila, en 5.896.547 krónur með sama hætti á skattframtali ári síðar. Í svarbréfi gagnáfrýjanda 19. júní 2008 kom fram að félagið hefði veitt honum lán á þessum árum. Tilefni þessara „úttekta“ hafi verið breytileg og lánin veitt á ýmsum tímum samkvæmt meðfylgjandi listum yfir viðskipti gagnáfrýjanda við félagið, en „andvirði úttektanna“ hefði hann ráðstafað til einkaþarfa. „Raunveruleg skuldastaða“ hans við félagið komi fram í efnahagsreikningum þess og hafi hún verið eins og greindi á skattframtölunum. Ekki hafi verið skriflegir samningar að baki lánum þessum og þau hvorki vaxtareiknuð né gjalddagi endurgreiðslu þeirra tiltekinn. Greiðslu skuldarinnar hafi verið krafist á árinu 2007 og hún væri að fullu greidd.

Með bréfi 26. júní 2008 boðaði skattstjórinn endurákvörðun opinberra gjalda gagnáfrýjanda gjaldaárin 2006 og 2007 þar sem fyrirhugað væri að færa honum 1.812.494 krónur til viðbótar sem laun í skattframtali árið 2006 og 4.084.053 krónur í skattframtali árið 2007. Taldi skattstjóri lánveitingarnar ekki samræmast 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög og eiga að falla undir skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, en samkvæmt 2. mgr. 11. gr. sömu laga skyldi frá tekjuárinu 2004 skattleggja slíka óheimila úthlutun verðmæta sem laun hjá starfandi hluthafa. Með röksemdum sem nánar eru raktar í héraðsdómi andmælti gagnáfrýjandi boðuðum breytingum skattstjóra á gjaldstofnum með bréfi 8. júlí 2008. Skattstjóri hratt breytingunum í framkvæmd með úrskurði 15. september 2008 og færði framangreindar fjárhæðir til skattskyldra launatekna gagnáfrýjanda á skattframtölum hans árin 2006 og 2007. Með úrskurði skattstjórans sama dag var framangreind breyting úr láni í launagreiðslur jafnframt færð í skattskýrslur Svölu SU ehf. með tilheyrandi breytingum á skattálagningu.

Gagnáfrýjandi skaut úrskurði skattstjórans um skattskyldu sína til yfirskattanefndar 8. desember 2008 með kröfu um að upphafleg álagning opinberra gjalda skyldi vera óbreytt. Eru röksemdir hans í kæru ítarlega raktar í héraðsdómi.

Yfirskattanefnd hafnaði kröfu gagnáfrýjanda með úrskurði 10. febrúar 2010. Í forsendum úrskurðarins kemur fram að samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málslið 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, teldist til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræddi í 1. tölulið 1. mgr. 2. gr. fyrrnefndu laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja yrði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Arður af hlutum og hlutabréfum teldist til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölulið C. liðar 7. gr. laganna. Á það hefði reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða bæri lánveitingar til hluthafa sem duldar arðgreiðslur, sbr. 1. málslið 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Í 104. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög og 79. gr. laga nr. 138/1994 hefði verið kveðið á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda væri ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða. Í tilgreindum úrskurðum yfirskattanefndar hefðu slíkar greiðslur verið virtar sem tekjur af hlutareign, en í þeim hefðu endurgreiðslur hvorki farið fram né legið fyrir ráðagerð um þær. Með lögum nr. 133/2001 hefðu orðið verulegar breytingar á reglum um þessi efni. Með b. lið 3. gr. laganna hefði nýrri málsgrein um skattlagningu arðs verið bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þar væri kveðið á um að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. 11. gr. til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt væri starfsmaður félags eða tengds félags, teldist vera laun samkvæmt 1. tölulið A. liðar 7. gr. laganna, væri hún óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Með b. lið 2. gr. laga nr. 133/2001 hefði jafnframt verið bætt nýrri málsgrein við 1. tölulið A. liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þar komi fram að lán til starfsmanna sem væru óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög skyldu teljast til tekna sem laun. Ennfremur hefði nýrri málsgrein verið bætt við 4. tölulið A. liðar sömu lagagreinar með c. lið 2. gr. laga nr. 133/2001 þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna, sem óheimil væru samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög, teldust til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Um ástæður fyrir breytingum þessum skírskotaði yfirskattanefnd til eftirfarandi orða sem fram komu í nefndaráliti við meðferð frumvarpsins á Alþingi: „Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“ Yfirskattanefnd vísaði til þess að samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 79. gr. 138/1994 væri hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags þess og öðrum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin væru þó venjuleg viðskiptalán. Óumdeilt væri að lán þau sem gagnáfrýjandi fékk frá Svölu SU ehf. hefðu numið 1.812.494 krónum árið 2005 og 4.084.053 krónum 2006 og að farið hefði verið með þær greiðslur sem lán bæði í skattskilum gagnáfrýjanda og félagsins. Gagnáfrýjandi hefði verið stjórnarmaður félagsins, framkvæmdastjóri og eigandi alls hlutafjár á árunum 2005 og 2006 og hefðu greiðslur þess til hans ekki verið heimilar samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994. Ótvírætt væri að endurgreiðsla lána sem um ræddi hefði ekki þýðingu um skattlagningu, enda væru ákvæði 2. gr. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. töluliðar og 2. mgr. 4. töluliðar A. liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn.

Gagnáfrýjandi höfðaði mál þetta 15. desember 2012. Í héraðsdómsstefnu reisir hann kröfur sínar á því að innbyrðis ósamræmi sé í ákvæðum laga nr. 90/2003 um ákvörðun tekjuskattsstofns. Telur hann túlkun skattyfirvalda á tekjuhugtaki 7. gr. laga nr. 90/2003 ranga þar sem skuld, sem auk þess hafi verið greidd, geti ekki talist launatekjur og myndað tekjuskattstofn. Önnur niðurstaða feli í sér eignaupptöku í andstöðu við 72. gr. stjórnarskrárinnar. Einnig beri að líta til þess að lán sem þessi sé skylt að endurgreiða einkahlutafélagi með dráttarvöxtum samkvæmt 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og við kunni að liggja refsiábyrgð, sbr. 2. tölulið 127. gr. laganna. Þá telur gagnáfrýjandi að breyting sú sem gerð hafi verið á 7. gr. laga nr. 75/1981 með lögum nr. 133/2001 um sérstaka skattlagningu á einni tegund lána eins og hér um ræði brjóti gegn jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar. Líta beri til þess að gagnáfrýjandi hafi nýtt sér söluverð hluta í Svölu SU ehf. til greiðslu á skuld sinni við félagið og hafi hagnaður hans af sölunni verið skattlagður með hefðbundnum hætti. Með úrskurði skattstjóra sé þess freistað að skattleggja aftur þann hluta af hagnaði við sölu hlutabréfa í Svölu SU ehf. sem runnið hafi til greiðslu lánsins. Aldrei verði lengra gengið en að miða skattstofn við það vaxtahagræði sem gagnáfrýjandi naut vegna lánveitinganna, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

II

Gögn málsins bera með sér að gagnáfrýjandi, sem var í senn eini hluthafi og starfsmaður einkahlutafélagsins Svölu SU, hafi á árunum 2005 og 2006 í allmörg skipti fengið frá félaginu ýmsar fjárhæðir. Ágreiningslaust er að hér hafi verið um að ræða lánveitingar andstæðar 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994. Þá miðast tekjuskattsstofn samkvæmt úrskurðum skattstjóra og yfirskattanefndar við stöðu lánveitinga til gagnáfrýjanda frá Svölu SU ehf. í árslok 2005 annars vegar og 2006 hins vegar.

Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um að skattskyldar tekjur teljist, með þeim undantekningum og takmörkunum sem sérstaklega eru tilteknar, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í A., B. og C. liðum greinarinnar eru taldar upp þær tekjur sem mynda skattstofn. Eftir nánari fyrirmælum 3. mgr. 1 töluliðar A. liðar 7. gr. teljast til skattskyldra launatekna meðal annars lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, jafnframt því sem segir í 2. mgr. 4. töluliðar A. liðar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt sömu lögum. Í 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 segir að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölulið 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu, sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Félög þau sem tilgreind eru í framangreindum 1. tölulið 1. mgr. 2. gr. laganna eru skráð hlutafélög og einkahlutafélög, svo og samlagshlutafélög, enda sé þess óskað við skráningu að samlagshlutafélagið sé sjálfstæður skattaðili. Þá segir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölulið A. liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Samkvæmt framansögðu er ótvírætt kveðið á um að lán, eins og þau sem aðilar eru sammála um að Svala SU ehf. hafi veitt gagnáfrýjanda á árunum 2005 og 2006, skuli skattleggja sem laun hjá lánþega.

Eins og segir í úrskurði yfirskattanefndar kom framangreint ákvæði 2. mgr. 11. gr., sem og ákvæði 3. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, fyrst í löggjöf um tekjuskatt með 2. gr. og 3. gr. laga nr. 133/2001. Svo sem fram kemur í fyrrnefndum lögskýringargögnum, sem gerð var grein fyrir í úrskurði yfirskattanefndar, var helsta markmiðið með setningu hinna sérstöku reglna 2. gr. laga nr. 133/2001 að stemma stigu við ólögmætri úthlutun fjár í formi láns úr félögum eins og hér um ræðir. Eðli máls samkvæmt felur lánveiting ekki í sér varanlega yfirfærslu verðmæta. Af framangreindu er ljóst að ekki var af hálfu löggjafans gert ráð fyrir að endurgreiðsla lána eins og hér um ræðir ætti að hafa áhrif á skattskyldu. Þótt notkun hugtaka í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sé samkvæmt framansögðu um sumt hvorki hefðbundin né með öllu rökrétt verður að líta til þess að í dómaframkvæmd hefur löggjafanum verið játað víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattskyldu. Er hér um að ræða skýra ákvörðun löggjafans um skattlagningu eftir almennum efnislegum mælikvarða. Verður samkvæmt framansögðu hvorki talið að umrædd lagasetning brjóti í bága við 65. gr. né 72. gr. stjórnarskrárinnar. Samkvæmt þessu verður aðaláfrýjandi sýknaður af kröfum gagnáfrýjanda í málinu.

Rétt er að aðilarnir beri hvor sinn kostnað af málinu í héraði og fyrir Hæstarétti.

Dómsorð:

Aðaláfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum gagnáfrýjanda, S-kk-ef I-kk-ef G-kk-ef.

Málskostnaður í héraði og fyrir Hæstarétti fellur niður.