626/2010

B höfðaði mál gegn Í og krafðist ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra þar sem opinber gjöld B vegna gjaldáranna 2005 og 2006 voru endurákvörðuð. Einnig krafðist B þess að viðurkennt yrði að sér hefði verið rétt að telja fram tilteknar fjárhæðir sem stofn til álagningar tekjuskatts, útsvars og fjármagnstekjuskatts, eins og hann hafði gert á skattframtölum fyrir gjaldárin 2005 og 2006, auk þess að sér yrði endurgreidd sú fjárhæð sem hann hafði greitt til Í í kjölfar endurálagningar ríkisskattstjóra. Tilefni úrskurðar ríkisskattstjóra voru samningar sem B hafði gert við þáverandi vinnuveitanda sinn K árin 2001 og 2003 um kaup á hlutabréfum í K, en með þeim fékk B einnig að láni hjá K fé til kaupa á hlutabréfunum. K skuldbatt sig til að kaupa hlutabréfin aftur af B á sama verði og B keypti þau með álagi, kysi B svo að þremur árum liðnum og K áskildi sér rétt til að kaupa þau aftur á sama verði ef B léti af störfum sínum hjá sér á sama tímabili. Til tryggingar láninu frá K setti B hlutabréfin að handveði. B hélt því fram að ríkisskattstjóri hefði verið vanhæfur til að fjalla um málið vegna tiltekinna ummæla hans á opinberum vettvangi um skattlagningu samninga um kaup- eða sölurétt. Í héraðsdómi var þessari málsástæðu B hafnað. B hélt því einnig fram að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hefði verið liðinn þegar hinn umdeildi úrskurður gekk. Í héraðsdómi var þessari málsástæðu hafnað með vísan til þess að miða bæri við að heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar næði til tekna og eigna síðustu sex ára, enda hefði B ekki upplýst skattyfirvöld á sínum tíma um að hann hefði eignast hlutafé í félaginu vegna stöðu sinnar og starfa hjá því. Um framangreint var niðurstaða héraðsdóms staðfest í Hæstarétti. Í dómi Hæstaréttar var rakið að auk þess að K hefði lánað B fé til kaupa á hlutabréfum í K hefðu þrjú atriði falist í hinum umdeildu samningum en áhrif þeirra gætu ráðist af nánari atvikum á næstu þremur árum eftir gerð samninganna. Í fyrsta lagi var B heimilt að þeim tíma liðnum að selja K aftur hlutabréfin fyrir upphaflegt kaupverð ásamt vöxtum, uppbót og álagi. Í öðru lagi var K heimilt að kaupa aftur hlutabréfin hvenær sem er á tímabilinu fyrir upphaflegt kaupverð, auk vaxta af láninu fyrir því, ef ráðningarsambandi B og K yrði slitið. Í þriðja lagi gekkst B undir þá kvöð að selja ekki hlutabréfin á þessu tímabili nema með heimild félagsins en gjalda K annars févíti. Í dómi Hæstaréttar var tekið fram að þrátt fyrir að samningar B og K snérust ekki um kauprétt að hlutabréfum fælu þeir um margt í sér spegilmynd dæmigerðra kaupréttarsamninga og yrðu endanlegar niðurstöður í báðum tilvikum í raun nánast þær sömu. Þar sem að í upphafsorðum 9. gr. laga nr. 90/2003 væri tekið fram að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laganna og sama ákvæðis í eldri lögum nr. 75/1981 gætu myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti hlyti eðli máls samkvæmt að fara á sama veg um starfstengd kaup á hlutabréfum eins og B og K hefðu samið um. Hæstiréttur tók fram að á grundvelli samninganna hefðu tekjur B í skilningi 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 getað myndast ef annað af tvennu gerðist. Annars vegar ef B hefði neytt söluréttar og þá haft af því hagnað sem svaraði til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna að viðbættri umsaminni uppbót og álagi. Hins vegar ef B losnaði undan viðjum kaupréttar K með því að starfa hjá honum um þriggja ára skeið eftir gerð hvors samnings og hlyti að launum fyrir það tekjur sem svöruðu til mismunar á markaðsverði hlutabréfanna og því verði sem kaupréttarins hefði ella verið neytt fyrir. Hvorki var í úrskurði ríkisskattstjóra né í málatilbúnaði Í byggt á ofangreindu heldur vísað til þess að tilvist söluréttar hefði valdið því að hlutabréfakaup B hefðu ekki orðið endanleg fyrr en við lok tímabilsins þegar B mátti neyta söluréttarins og að þá yrði að telja B til tekna mismuninn á markaðsverði hlutabréfanna á því tímamarki og umsömdu kaupverði. Að mati Hæstaréttar stóðst þessi forsenda ekki, enda hafði eignarréttur að hlutabréfunum færst yfir til B og K verið greitt kaupverð fyrir bréfin við upphaf samningssambandsins. Var aðalkrafa B því tekin til greina á þann hátt að felldur var úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra og Í gert að endurgreiða B það sem hann hafði greitt í kjölfar úrskurðarins. Aftur á móti þóttu ekki skilyrði til að verða við kröfu B um viðurkenningu á réttmæti þeirra gjaldstofna sem tilgreindir höfðu verið í skattframtölum hans fyrir gjaldárin 2005 og 2006.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir I-kvk-nf B-kvk-nf, Á-kk-nf K-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kk-nf C-kk-nf og M-kk-nf S-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 4. nóvember 2010. Hann krefst þess aðallega að ógiltur verði úrskurður ríkisskattstjóra 26. maí 2010 og viðurkennt að sér hafi verið rétt í skattframtali fyrir gjaldárið 2005 að telja fram 25.821.654 krónur sem stofn til álagningar tekjuskatts og útsvars og 2.258.199 krónur sem stofn til fjármagnstekjuskatts og í skattframtali fyrir gjaldárið 2006 að telja fram 39.655.358 krónur sem stofn til tekjuskatts og útsvars og 5.734.172 krónur sem stofn til fjármagnstekjuskatts. Áfrýjandi krefst jafnframt að stefnda verði gert að greiða sér 44.879.000 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 22. júní 2010 til 29. sama mánaðar og dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Til vara krefst áfrýjandi þess sama og að framan greinir að öðru leyti en því að viðurkennt verði að stofn til álagningar tekjuskatts hans og útsvars skuli vera 27.846.654 krónur og fjármagnstekjuskatts 233.199 krónur gjaldárið 2005, en til tekjuskatts og útsvars 41.530.358 krónur og fjármagnstekjuskatts 3.859.172 krónur gjaldárið 2006. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Mál þetta sætir flýtimeðferð samkvæmt XIX. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

I

Samkvæmt gögnum málsins gerðist áfrýjandi í ágúst 2000 starfsmaður hjá Kaupþingi banka hf. og gegndi þá stöðu lögfræðings við fyrirtækjaráðgjöf, en eftir að félagið hafði sameinast Búnaðarbanka Íslands hf. undir heitinu Kaupþing Búnaðarbanki hf. varð áfrýjandi í árslok 2003 forstöðumaður á því sviði. Þeirri stöðu mun hann enn hafa gegnt í október 2008 þegar félagið, sem hét orðið aftur Kaupþing banki hf., var tekið til slita eftir lögum nr. 161/2002 um fjármálafyrirtæki með áorðnum breytingum.

Áfrýjandi gerði í desember 2001 þrjá samninga við áðurnefndan vinnuveitanda sinn. Þar var í fyrsta lagi um að ræða lánssamning, sem var undirritaður 21. þess mánaðar, en samkvæmt honum tók áfrýjandi að láni frá Kaupþingi banka hf. 36.600.000 krónur. Fjárhæð þessa átti áfrýjandi að endurgreiða í einu lagi 21. desember 2004, en á lánstímanum skyldi hún bera 9,8% ársvexti. Í samningnum var meðal annars tekið fram að til tryggingar efndum áfrýjanda yrðu sett að veði hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að nafnverði 3.000.000 krónur, en önnur atriði í samningnum en nú hefur verið getið varða ekki sakarefni þessa máls. Samningnum fylgdi yfirlýsing áfrýjanda frá sama degi með ósk hans um að lánsfjárhæðin yrði greidd út með innborgun á tiltekinn reikning Kaupþings banka hf., „þar sem greiðslunni verður varið í greiðslu á hlutafé í Kaupþingi hf. sem undirritaður hefur keypt af KÞ.“

Í öðru lagi er óumdeilt að áfrýjandi hafi 21. desember 2001 gert við Kaupþing banka hf. samning, sem mun síðan hafa glatast, um að hlutabréf í félaginu að nafnverði 3.000.000 krónur, sem geymd væru á tilteknum vörslureikningi, væru sett því að handveði til tryggingar láni að fjárhæð 36.600.000 krónur, sem veitt hafi verið samkvæmt samningi um kaup áfrýjanda á þeim hlutabréfum. Í veðsamningnum mun hafa verið tiltekið að áfrýjandi afsalaði sér öllum umráðum yfir hlutabréfunum á gildistíma veðsetningarinnar, sem næði til arðs af þeim og jöfnunarhlutabréfa sem kynnu að verða gefin út, en hann skyldi þó fara með atkvæðisrétt á grundvelli hlutabréfanna væri skuld hans í skilum.

Í þriðja lagi gerðu áfrýjandi og félagið samning 31. desember 2001 „um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutum í Kaupþingi hf.“, en samkvæmt honum var áfrýjandi kaupandi, félagið var seljandi og varðaði samningurinn „kaup kaupanda á hlut í KÞ af KÞ, sölurétt kaupanda á hlut til KÞ og kauprétt KÞ á hlut kaupanda“, allt eftir því, sem þar var nánar ákveðið. Í samningnum var því lýst að áfrýjandi keypti af Kaupþingi banka hf. hlutabréf í félaginu að nafnverði 3.000.000 krónur fyrir samtals 36.600.000 krónur, sem greiddar yrðu sama dag og samningurinn yrði undirritaður. Í 5. grein hans skuldbatt félagið sig „ef kaupandi óskar, til að lána kaupanda fyrir öllu kaupverði hins selda“ með þeim skilmálum að skuldin yrði greidd í einu lagi að liðnum þremur árum frá undirritun samningsins nema áfrýjandi kysi að greiða hana fyrr, hún bæri 9,8% ársvexti, sem yrðu höfuðstólsfærðir árlega, og áfrýjandi setti félaginu hlutabréfin að handveði til tryggingar henni, en að auki sagði eftirfarandi í þessari grein: „Ef kaupandi hættir vegna ákvörðunar hans sjálfs að vinna hjá KÞ gjaldfellur lánið. Gjaldfellingin á ekki við ef starfsmaður hættir störfum af öðrum ástæðum en vegna ákvörðunar hans sjálfs.“ Í 6. grein samningsins var mælt fyrir um að hlutabréfin yrðu afhent „eigi síðar en þegar greiðsla hlutarins hefur átt sér stað“, en þá fengi áfrýjandi rétt til hlutabréfanna, sem yrðu rafrænt skráð á nafn hans, með þeim takmörkunum, sem leiddu af veðsetningu þeirra. Þess var og getið að öll réttindi ættu að fylgja hlutabréfunum frá afhendingu, svo sem til arðs, forgangs að nýju hlutafé og jöfnunarhluta. Samkvæmt 7. grein samningsins var áfrýjanda í þrjú ár frá undirskrift hans óheimilt að selja hlutabréfin. Ef hann seldi allt að einu skyldi hann greiða félaginu févíti, sem yrði ákveðið eftir nánari reglum og aldrei lægra en sem næmi mismuni á markaðsverði hlutabréfanna og kaupverði þeirra að viðbættum vöxtum, en jafnframt myndi lán eftir 5. grein samningsins „gjaldfalla við söluna.“ Tekið var fram að áfrýjanda væri óheimilt að semja við aðra um að taka áhættu af breytingum á andvirði hlutabréfanna, en í niðurlagi greinarinnar sagði jafnframt: „Falli söluréttur niður fellur einnig niður kvöð um sölubann ... Falli sölurétturinn niður verður kaupréttur í 11. gr. virkur þannig að KÞ hefur rétt á að kaupa hlutinn skv. því verði sem tilgreint er í 11. gr.“ Í 8., 9. og 10. grein samningsins voru ákvæði um sölurétt og sagt að með honum væri átt við rétt áfrýjanda til að selja hlutabréfin til Kaupþings banka hf. samkvæmt því, sem þar greindi nánar, en tekið var fram að áfrýjandi hefði „rétt en ekki skyldu til að nýta söluréttinn.“ Um nánara inntak þessa réttar sagði eftirfarandi í 9. grein: „KÞ skuldbindur sig, að uppfylltum skilyrðum þessa samnings, og óski kaupandi eftir því, að kaupa hið selda á markaðsverði á lokadegi og til viðbótar greiða kaupanda uppbót sem nemur mismun á því verði sem kaupandi keypti hið selda á af KÞ að viðbættum fjármagnskostnaði ... kaupanda vegna kaupa á hinu selda, að frádregnu fyrrnefndu markaðsverði og að frádregnum arði sem kann að hafa verið greiddur út til kaupanda vegna hins selda. Ef markaðsverð hins selda er hærra en framreiknað kaupverð kaupanda skal 10% af þeim mun bætt við uppbótina. Hafi jöfnunarbréf verið gefin út til kaupanda vegna hins selda skal markaðsverðið einnig skoðast sem fullnaðargreiðsla fyrir þann hlut og skal sá hlutur fylgja með í sölunni. Til viðbótar skal KÞ greiða kaupanda 50% álag á uppbótina.“ Tekið var fram að markaðsverð á lokadegi væri lokagengi á verðbréfaþingi á uppgjörsdegi söluréttar, sem eingöngu mætti nýta á þriggja daga tímabili þegar þrjú ár væru liðin frá undirritun samningsins, en eftir það yrði réttarins aðeins neytt með samþykki Kaupþings banka hf. Sölurétturinn var jafnframt háður þeim takmörkunum að á næstu þremur árum skyldi hann falla niður ef áfrýjandi segði upp starfi hjá Kaupþingi banka hf., hann léti af því „án þess að virða uppsagnarfrest“ eða honum yrði sagt upp eða ráðningu hans rift vegna brota í starfi, en í síðastgreinda tilvikinu skyldi lán til hlutabréfakaupanna falla í gjalddaga eftir ákvæðum 5. greinar samningsins. Yrði áfrýjanda á hinn bóginn sagt upp starfi af öðrum ástæðum, léti hann af því vegna veikinda eða varanlegs líkamstjóns eða félli hann frá skyldi sölurétturinn verða virkur í eina viku frá starfslokadegi og falla síðan niður, en lán myndi þá gjaldfalla eins og að framan greinir. Í 13. grein samningsins var mælt fyrir um hvernig áfrýjanda bæri að standa að því að neyta söluréttarins, sem Kaupþing banki hf. hefði eina viku til að efna að framkominni tilkynningu, en í 14. grein var tekið fram að áfrýjanda væri óheimilt að framselja þennan rétt. Í 11. grein samningsins voru svofelld ákvæði um kauprétt: „Láti kaupandi af störfum af eigin ákvörðun innan 3ja ára frá gerð þessa samnings, er sagt upp vegna brota í starfi innan sömu tímamarka eða uppfylli kaupandi ekki önnur skilyrði þessa samnings hefur KÞ kauprétt á hinu selda á verði sem er jafn hátt og kaupandi keypti hið selda á af KÞ að viðbættum fjármagnskostnaði ... kaupanda vegna kaupanna. Hafi arður verið greiddur til kaupanda vegna hins selda skal það koma til frádráttar því verði sem KÞ þarf að greiða kaupanda vegna kaupréttarins. Kauprétturinn tekur einnig til jöfnunarbréfa sem gefin hafa verið út til kaupanda vegna hins selda og eru þau innifalin í því verði sem tilgreint er hér að ofan í þessari grein. KÞ skal hafa viku til að nýta kauprétt sinn eftir að hann verður virkur. Kauprétturinn verður virkur þegar uppsögn eða riftun er tilkynnt eða starfsmaður lætur af störfum án þess að virða uppsagnarfrest. Kauprétturinn verður ávallt virkur um leið og söluréttur fellur niður. KÞ hefur val um hvort félagið nýtir þennan rétt eða ekki. Selji kaupandi bréfin án þess að bjóða KÞ bréfin fyrst til sölu, þ.e. hafi kauprétturinn orðið virkur, skulu ákvæði um févíti í 7. gr. þessa samnings eiga við um söluna.“ Loks er þess að geta að í 12. grein samningsins sagði eftirfarandi um skattskyldu: „KÞ mun halda eftir staðgreiðsluskatti samkvæmt gildandi reglum á uppgjörsdegi söluréttar eða kaupréttar. Skattskylda launa- og fjármagnstekna sem kann að myndast vegna þessa samnings er á ábyrgð kaupanda.“

Í nóvember og desember 2003 gerði áfrýjandi aftur samninga um hlutabréfakaup við vinnuveitanda sinn, sem hét þá Kaupþing Búnaðarbanki hf. Þar var í fyrsta lagi um að ræða samning „um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutum í Kaupþingi Búnaðarbanka hf.“, en hann var undirritaður 19. nóvember 2003 og tók til 375.000 hluta, sem áfrýjandi keypti fyrir 79.340.875 krónur að meðtalinni þóknun að fjárhæð 590.875 krónur. Samningur þessi var í meginatriðum samsvarandi samningnum frá 31. desember 2001, sem lýst var að framan, en lán, sem áfrýjandi skyldi eiga kost á fyrir kaupverði hlutabréfanna, átti þó að bera svokallaða REIBOR millibankavexti, og álag á uppbót, sem greitt yrði áfrýjanda ef hann neytti söluréttar, skyldi vera 77% í stað 50% samkvæmt 9. grein eldri samningsins. Þá átti söluréttur áfrýjanda ekki að falla niður þótt hann léti af starfi hjá félaginu innan þriggja ára, eins og gilti í tilteknum tilvikum eftir eldri samningnum, heldur verða virkur og skyldi áfrýjandi þá eiga kost á að neyta réttarins í einn mánuð frá starfslokum ef þau stöfuðu af uppsögn af hendi félagsins, en ella í tvo. Að auki var ráðgert í ákvæðum þessa samnings um kauprétt félagsins að fyrir hlutabréfin skyldi greitt verð, sem reiknað yrði á sama hátt og lýst var í 11. grein eldri samningsins, að því viðbættu að áfrýjandi fengi „uppbót sem nemur 10% af mismun upphaflegs kaupverðs og þess verðs sem kauprétturinn er nýttur á.“ Í öðru lagi gerði áfrýjandi lánssamning við félagið 9. desember 2003, en með honum tók áfrýjandi að láni 79.340.875 krónur, sem endurgreiða átti í einu lagi 19. nóvember 2006, og átti skuldin að bera „12 mánaða REIBOR vexti“, sem þá væru 5,5%. Önnur ákvæði lánssamningsins svöruðu efnislega til samningsins frá 21. desember 2001, sem áður var lýst, að undanteknu því að í yngri samningnum var tekið fram að félagið gæti meðal annars sagt láninu upp ef áfrýjandi bryti gegn kaupsamningnum frá 19. nóvember 2003, en samsvarandi fyrirmæli voru ekki í eldri lánssamningnum. Þá gaf áfrýjandi í þriðja lagi út yfirlýsingu 9. desember 2003 um að Kaupþingi Búnaðarbanka hf. væru sett að handveði hlutabréf að nafnverði samtals 375.000 krónur til tryggingar skuld að fjárhæð 79.340.875 krónur. Efnisatriði í þessari yfirlýsingu svara til þess, sem áður var lýst varðandi samning um handveð frá 21. desember 2001, að öðru leyti en því að veðréttur félagsins samkvæmt yfirlýsingunni náði ekki til arðs af veðsettu hlutabréfunum.

Samkvæmt kaupsamningi áfrýjanda við Kaupþing banka hf. 31. desember 2001 átti söluréttur þess fyrrnefnda, bann við sölu hans á hlutabréfunum, sem samningurinn tók til, og kaupréttur þess síðarnefnda að falla eins og áður greinir niður þegar þrjú ár væru liðin frá undirritun samningsins. Áfrýjandi var starfandi hjá félaginu, sem komið var í stað upphaflega viðsemjanda hans, þegar ákvæði samningsins um þessi atriði runnu skeið sitt á enda 31. desember 2004 og neytti þá hvorki hann söluréttar né félagið kaupréttar. Skuld áfrýjanda samkvæmt lánssamningnum frá 21. desember 2001 átti sem fyrr segir að greiðast á sama degi árið 2004. Til þess mun ekki hafa komið, en af gögnum málsins verður ekki séð hvort samningur hafi verið gerður á þessum tíma um nýjan gjalddaga skuldarinnar. Í skattframtali áfrýjanda fyrir gjaldárið 2005 var stofn til tekjuskatts og útsvars vegna tekna ársins 2004 tilgreindur samtals 25.821.654 krónur, en fjármagnstekjur voru taldar alls 2.258.199 krónur. Í framtalinu var ekki vikið að atriðum, sem vörðuðu brotthvarf framangreindra réttinda og skyldna áfrýjanda eftir kaupsamningnum frá 31. desember 2001, en meðal framtalinna fjármagnstekna munu 2.025.000 krónur hafa komið til vegna arðs af hlutabréfunum, sem hann keypti með þeim samningi og kaupsamningnum frá 19. nóvember 2003.

Áfrýjandi gerði 1. desember 2005 nýjan lánssamning við vinnuveitanda sinn, sem þá virðist hafa aftur tekið upp heitið Kaupþing banki hf. Með þeim samningi tók áfrýjandi að láni 577.058.159 krónur til endurgreiðslu í einu lagi 1. desember 2010, en á lánstímanum átti skuldin að bera REIBOR vexti með 1,2% álagi, sem legðust árlega við höfuðstól skuldarinnar. Kveðið var á um skyldu áfrýjanda til að setja að handveði til tryggingar skuldinni hlutabréf í Kaupþingi banka hf. að nafnverði samtals 1.540.583 krónur, en jafnframt um heimild félagsins til að krefja áfrýjanda um frekari tryggingar ef verðmæti veðsins rýrnaði umfram nánar tilgreind mörk. Í tengslum við þetta var tekið fram að „ábyrgð lántaka á skuldinni ... takmarkast við andvirði handveðsins og hvers kyns viðbótartrygginga sem hann kann að leggja fram ... en auk þess skal hann því til viðbótar bera ábyrgð á greiðslu 10% skuldarinnar eins og hún er á hverjum tíma með öðrum eignum sínum. ... Að öðru leyti en að framan greinir ber lántaki ekki ábyrgð á greiðslu skuldarinnar með öðrum eignum en handveðinu.“ Sama dag gaf áfrýjandi út yfirlýsingu um að Kaupþingi banka hf. væru sett að handveði hlutabréf í því félagi að nafnverði 1.540.583 krónur til tryggingar hvers kyns skuldbindingum, sem áfrýjandi kynni að standa í við bankann. Tekið var fram að Kaupþing banki hf. skyldi fara með öll umráð hlutabréfanna á meðan veðrétturinn væri í gildi, en þó skyldi áfrýjandi hafa á hendi atkvæðisrétt vegna þeirra, njóta forgangsréttar til áskriftar að nýju hlutafé og taka við arði af þeim. Jafnframt var mælt svo fyrir að áfrýjanda væri óheimilt að ráðstafa hlutabréfunum án samþykkis veðhafans á meðan skuldir, sem veðið tæki til, væru ekki að fullu greiddar. Í málinu virðist óumdeilt að í lánssamningi þessum hafi verið teknar saman skuldir áfrýjanda við Kaupþing banka hf. samkvæmt samningunum frá 21. desember 2001 og 9. desember 2003, sem stöfuðu af áðurgreindum kaupum hans á hlutabréfum í félaginu sem þá voru að nafnverði samtals 675.000 krónur, en jafnframt skuldir við þann sama eða önnur fjármálafyrirtæki, sem áfrýjandi hafi stofnað til vegna annarra kaupa á hlutabréfum í sama félagi að nafnverði alls 865.583 krónur. Síðastgreind hlutabréfakaup koma máli þessu ekki frekar við, en handveðsetning áfrýjanda samkvæmt yfirlýsingunni frá 1. desember 2005 tók þannig til allra hlutabréfa hans í félaginu. Í framhaldi af gerð lánssamningsins og handveðsyfirlýsingarinnar, sem hér hefur verið lýst, gerðu áfrýjandi og Kaupþing banki hf. sameiginlega yfirlýsingu 30. desember 2005, þar sem felld voru úr gildi ákvæði í samningi þeirra frá 19. nóvember 2003 um sölurétt áfrýjanda, kauprétt félagsins og takmarkanir á heimild hans til að selja hlutabréfin, sem hann keypti með þeim samningi.

Samkvæmt skattframtali áfrýjanda 2006 nam stofn til tekjuskatts hans og útsvars vegna tekna á árinu 2005 samtals 39.655.358 krónum og til fjármagnstekjuskatts 5.734.172 krónum, en þar af munu 1.875.000 krónur hafa stafað af arði af hlutabréfunum í Kaupþingi banka hf., sem áfrýjandi keypti með samningnum 19. nóvember 2003. Í framtalinu var einskis getið um að söluréttur, sölubann og kaupréttur að hlutabréfunum, sem sá kaupsamningur tók til, hafi fallið niður á árinu 2005.

Samkvæmt gögnum málsins mun áfrýjandi hafa átt fyrrnefnd hlutabréf í Kaupþingi banka hf. og staðið í skuld vegna kaupa á þeim þegar félagið var tekið til slita 8. október 2008. Ekki er ágreiningur um að þessi hlutabréf hafi þá orðið verðlaus með öllu. Á stjórnarfundi Kaupþings banka hf. 25. september sama ár hafði verið samþykkt heimild handa framkvæmdastjóra félagsins til að fella niður allar persónulegar skuldbindingar starfsmanna þess samkvæmt lánssamningum, sem gerðir hefðu verið í tengslum við kaup þeirra á hlutabréfum í félaginu. Óumdeilt er að þessarar heimildar hafi meðal annars verið neytt gagnvart áfrýjanda vegna skuldbindinga, sem hann bar eftir fyrrgreindum lánssamningi frá 1. desember 2005, en fyrir liggur að Kaupþing banki hf. höfðaði mál á hendur áfrýjanda með stefnu 22. júní 2010 til riftunar á þeirri ráðstöfun og greiðslu á 85.391.224 krónum. Því máli mun ekki vera lokið fyrir héraðsdómi.

II

Ríkisskattstjóri ritaði bréf til Kaupþings banka hf. 9. maí 2005, þar sem óskað var eftir nánar tilgreindum upplýsingum um samninga og viðskipti félagsins við stjórnendur þess á árunum 2002, 2003 og 2004, þar á meðal samninga um kauprétt og sölurétt að hlutabréfum í félaginu og lánssamninga, svo og önnur hlutabréfaviðskipti milli þess og stjórnenda. Þessu erindi svaraði Kaupþing banki hf. 6. júní 2005, þar sem meðal annars var upplýst um kaupsamning áfrýjanda 19. nóvember 2003 og lánssamning 9. desember sama ár og voru afrit þeirra látin af hendi. Ríkisskattstjóri virðist ekkert hafa aðhafst frekar af þessu tilefni gagnvart áfrýjanda fyrr en með bréfi 23. febrúar 2009, þar sem því var beint til hans á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt að „láta í té upplýsingar og gögn um starfstengd hlutabréfakaup ... í Kaupþingi banka hf. ... með sölurétti.“ Í bréfinu var meðal annars vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi fengið upplýsingar um að áfrýjandi hafi „fengið sölurétt á 300.000 hlutum í desember 2001 og 375.000 hlutum í nóvember 2003“. Af því tilefni var lagt fyrir áfrýjanda að láta af hendi afrit af samningum við Kaupþing banka hf. um kaup á hlutabréfum í félaginu með sölurétti og lánssamningum sem slíku tengdust, svo og að upplýsa „hvort söluréttir hafi verið nýttir, hvort þeim hafi verið sagt upp eða fallið hafi verið frá þeim eða hvort söluréttirnir hafi runnið út samkvæmt lokadagsetningu samninganna og tilgreina dagsetningar í því sambandi.“ Þá var jafnframt lagt fyrir áfrýjanda að veita upplýsingar um markaðsgengi á hlutabréfum í félaginu annars vegar þegar hann hafi gert samninga um þau og hins vegar þegar söluréttur hafi verið nýttur, fallið hafi verið frá honum eða hann runnið út. Áfrýjandi mun af þessu tilefni hafa 4. maí 2009 sent ríkisskattstjóra áðurgreinda samninga frá 2001 og 2003 og yfirlýsingu frá 30. desember 2005 ásamt því að veita upplýsingar um þau atriði, sem að framan greinir.

Með bréfi 7. desember 2009 tilkynnti ríkisskattstjóri áfrýjanda að fyrirhuguð væri endurákvörðun opinberra gjalda hans vegna gjaldáranna 2003 til 2006. Til nánari skýringa á þessu voru rakin fyrrgreind atvik í tengslum við hlutabréfakaup áfrýjanda með samningunum 31. desember 2001 og 19. nóvember 2003. Vísað var til þess að fyrir lægju upplýsingar um að „starfstengd kaup á hlutabréfum með sölurétti“ hafi rutt sér til rúms hér á landi á árunum 2001 til 2003, einkum á sviði fjármálafyrirtækja. Algengt væri í þeim tilvikum að söluréttur, sem mætti líta á sem tryggingarvernd, gilti í þrjú til fimm ár, en slíkir samningar hefðu oft einkenni kaupréttarsamninga og gætu því tekjur af þeim orðið skattskyldar með sama hætti og launatekjur. Ríkisskattstjóri liti svo á „að samningafléttan sem þarna búi að baki feli oftast í sér að verið sé að skapa áhættulaus eða áhættulítil skilyrði fyrir söluréttarhafann til þess að hann geti annað hvort hagnast á kaupunum eða komist hjá tapi.“ Samkvæmt samningum um þetta léti söluréttarhafinn yfirleitt ekkert fé af hendi við kaupin, heldur gæfi út eingreiðsluskuldabréf til jafnlengdar söluréttinum, sem tryggt væri með veði „í söluréttinum“. Hann væri óframseljanlegur og söluréttarhafanum skylt að eiga hlutabréfin og vera í starfi hjá vinnuveitandanum um tiltekinn tíma. Hækkuðu hlutabréfin í verði á þeim tíma, sem söluréttur gilti, gæti söluréttarhafinn ákveðið að eiga þau áfram og gert upp skuld samkvæmt skuldabréfinu, en ef verðið lækkaði gæti hann nýtt söluréttinn og gengið „skaðlaus frá kaupunum eða jafnvel með hagnaði.“ Umfjöllun um þetta lauk svo með eftirfarandi orðum: „Ríkisskattstjóri telur að í því tilviki sem hér um ræðir hafi gjaldandi gert starfstengda samninga við KB á árunum 2001 og 2003 sem líta verði á sem kaupréttarútfærslu sem hann hafi haft tekjur af sem skattleggja beri sem laun. Samningarnir byggi á starfssambandi gjaldanda við KB og hafi að öðru leyti á sér það yfirbragð sem lýst er hér á undan. Því beri að líta fram hjá formi viðskiptanna, sbr. ... 57. gr. laga nr. 90/2003 ... og færa gjaldanda til tekna sem launatengd hlunnindi þær tekjur sem hann hafði af hlutabréfunum á meðan söluréttirnir voru í gildi. Annars vegar sé um að ræða þá hækkun sem varð á verðmæti hlutabréfanna í KB frá þeim tíma sem kaupsamningarnir voru gerðir og þangað til söluréttinum lauk og hins vegar fenginn arð á sama tímabili. Við útreikning á kaupréttartekjum beri að líta til 9. gr. laganna þar sem kveðið er á um hvernig beri að reikna út slíkar tekjur.“

Áfrýjandi andmælti framangreindri ráðagerð í ítarlegu bréfi til ríkisskattstjóra 20. janúar 2010. Þau andmæli fengu því ekki breytt að ríkisskattstjóri lét verða af boðaðri endurákvörðun gjalda áfrýjanda með úrskurði 26. maí 2010. Forsendur þess úrskurðar verða ekki raktar hér, en í meginatriðum var niðurstaða þar reist á röksemdum, sem svara til þess sem fram kom í áðurgreindu bréfi ríkisskattstjóra 7. desember 2009. Í úrskurðinum var endurákvörðun gjalda áfrýjanda vegna gjaldársins 2005 dregin saman á þann hátt að hann hafi á árinu 2004 haft arðstekjur að fjárhæð samtals 2.025.000 krónur af hlutabréfunum í Kaupþingi banka hf., sem hann keypti með samningum 31. desember 2001 og 19. nóvember 2003. Söluréttur samkvæmt eldri samningnum, sem hafi verið gerður um 300.000 hluti, hafi runnið út 31. desember 2004 og gengi hlutanna þá verið 442, þannig að verðmæti þeirra hafi numið 132.600.000 krónum. Kaupverð þessara hluta hafi verið 36.600.000 krónur og áfrýjandi því haft tekjur að fjárhæð 96.000.000 krónur af verðhækkun. Stofn til tekjuskatts hans og útsvars, sem var 25.821.654 krónur, yrði því hækkaður um 96.000.000 krónur að viðbættum 2.025.000 krónum vegna arðstekna og 24.506.250 krónum vegna álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eða samtals 122.531.250 krónur. Stofn til fjármagnstekjuskatts, sem var 2.258.199 krónur, yrði á hinn bóginn lækkaður um 2.025.000 krónur. Vegna gjaldársins 2006 var vísað til þess að áfrýjandi hafi haft 1.875.000 krónur í arðstekjur á árinu 2005 af hlutabréfunum, sem hann keypti með samningnum 19. nóvember 2003. Gengi þeirra 375.000 hluta, sem samningurinn tók til, hafi verið 746 þegar söluréttur samkvæmt honum féll niður 30. desember 2005 og verðmæti þeirra þannig 279.750.000 krónur. Kaupverð hlutanna hafi verið 79.340.875 krónur og hafi áfrýjandi því notið tekna af verðhækkun að fjárhæð 200.409.125 krónur. Stofn til tekjuskatts og útsvars, sem var 39.655.358 krónur, yrði því hækkaður sem þessu svarar að viðbættum 1.875.000 krónum vegna arðstekna og 50.571.031 krónu vegna álags eða samtals um 252.855.156 krónur. Stofn til fjármagnstekjuskatts, sem var 5.734.172 krónur, lækkaði þessu til samræmis um 1.875.000 krónur. Vegna þessara breytinga hækkuðu álögð gjöld áfrýjanda vegna gjaldársins 2005 um 52.984.785 krónur, en vegna 2006 um 102.781.810 krónur eða samtals 155.766.595 krónur.

Áfrýjandi greiddi innheimtumanni stefnda 44.879.000 krónur 22. júní 2010 upp í þau gjöld, sem lögð voru á hann með framangreindum úrskurði ríkisskattstjóra. Fjárhæð þessarar greiðslu hefur ekki sérstaklega verið skýrð í málinu, en með henni fylgdi bréf áfrýjanda, þar sem lýst var yfir að hún væri innt af hendi með fyrirvara og jafnframt gerð krafa um endurgreiðslu hennar eftir ákvæðum laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Í framhaldi af því höfðaði áfrýjandi mál þetta 29. júní 2010. Fyrrgreindar aðalkröfur hans miða að því að fá úrskurð ríkisskattstjóra frá 26. maí 2010 felldan úr gildi og opinber gjöld áfrýjanda færð í það horf, sem þau voru eftir upphaflegri álagningu, svo og að stefnda verði gert að endurgreiða með vöxtum fjárhæðina, sem áfrýjandi innti af hendi 22. júní sama ár. Með varakröfu leitar áfrýjandi á hinn bóginn ógildingar á úrskurðinum að öðru leyti en því að áðurnefndar arðstekjur á árunum 2004 og 2005 verði taldar með stofni til tekjuskatts og útsvars og lækki stofn til fjármagnstekjuskatts sem því svarar.

III

Með vísan til forsendna héraðsdóms verða staðfest niðurstaða hans um málsástæður áfrýjanda, sem lúta annars vegar að vanhæfi ríkisskattstjóra til að fara með málið, sem lauk með úrskurðinum 26. maí 2010, og hins vegar að því að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda áfrýjanda samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar úrskurðurinn gekk.

Af ákvæðum kaupsamninga áfrýjanda við Kaupþing banka hf. 31. desember 2001 og Kaupþing Búnaðarbanka hf. 19. nóvember 2003, sem áður voru rakin, orkar ekki tvímælis að eignarréttur að hlutabréfunum, sem samningarnir tóku til, færðist í hendur áfrýjanda um leið og kaupverð bréfanna var greitt með fé, sem félögin veittu honum með lánssamningunum 21. desember 2001 og 9. desember 2003. Kaupsamningarnir geymdu þó um leið ákvæði um þrennt annað, sem ráðist gæti af nánari atvikum á næstu þremur árum. Í fyrsta lagi var mælt fyrir um heimild áfrýjanda til að neyta að þeim tíma liðnum réttar til að selja félaginu aftur hlutabréfin fyrir verð, sem svaraði til upphaflegs kaupverðs þeirra ásamt vöxtum af láni fyrir því auk sérstakrar uppbótar og álags á söluverðið, en þessi söluréttur áfrýjanda var þó í meginatriðum háður því skilyrði að hann yrði þá enn við störf hjá félaginu. Í öðru lagi var mælt fyrir um heimild félagsins til að kaupa aftur hlutabréfin af áfrýjanda hvenær sem var á þessu tímabili fyrir verð, sem svaraði upphaflegu kaupverði og vöxtum af láni fyrir því, en þessi kaupréttur félagsins gat orðið virkur ef ráðningarsambandi áfrýjanda við það var slitið. Í þriðja lagi gekkst áfrýjandi undir þá kvöð að selja ekki hlutabréfin á þessu tímabili nema með heimild félagsins, en gjalda til þess févíti, sem næmi að minnsta kosti öllum hagnaði af ráðstöfun hlutabréfanna, ef hann virti ekki þetta sölubann. Samningsákvæðin um þessi þrjú atriði geta engu um það breytt að kaupin sem slík voru fullnuð þegar í stað við undirritun samninganna og greiðslu kaupverðs, en á hinn bóginn gátu þessi ákvæði haft ýmis önnur áhrif í lögskiptum aðilanna á síðari stigum. Í því sambandi er þess fyrst að gæta að hefði áfrýjandi neytt söluréttar síns hefði hann eftir það verið settur eins og kaupin hefðu aldrei verið gerð, en þó jafnframt notið ábata af samningsbundinni viðbót á söluverðið. Hefðu hlutabréfin lækkað í verði fram að því að söluréttar væri neytt hefði áfrýjandi að auki haft þann hag af þeirri ráðstöfun að þurfa ekki að bera tjón af verðlækkuninni. Þessi hlunnindi áfrýjanda af nýtingu söluréttarins hefðu orðið á kostnað félagsins. Hlutabréfin, sem hann keypti, hækkuðu á hinn bóginn verulega í verði á þriggja ára tímabili eftir gerð hvors samnings og kom því aldrei til þess að hann neytti söluréttar. Hann hafði því þegar upp var staðið engan fjárhagslegan ávinning af söluréttinum annan en þann að hafa ekki þurft að stofna til útgjalda til að tryggja sig á samsvarandi hátt fyrir hugsanlegri verðlækkun hlutabréfanna, svo sem með gerð afleiðusamnings við fjármálafyrirtæki. Hefði félagið í annan stað fengið tilefni til að neyta kaupréttar síns og látið verða af því hefði áfrýjandi að vísu orðið eins settur og ef kaupsamningarnir hefðu aldrei verið gerðir, en vegna hækkana, sem urðu á verði hlutabréfanna frá upphaflegu kaupverði, hefði slík ráðstöfun orðið áfrýjanda til verulegs tjóns. Með því að starfa hjá félaginu til enda þess þriggja ára tímabils, sem um var samið, kom áfrýjandi í veg fyrir þetta tjón og naut þessa ávinnings af störfum sínum á því tímabili til viðbótar almennum launatekjum. Af sölubanni bar áfrýjandi ekki frekari byrðar en að geta ekki leyst til sín á þriggja ára tímabili hagnað af hækkun á verði hlutabréfanna frá upphaflegu kaupverði, enda var hann með sölurétti tryggður fyrir tjóni af lækkun verðsins. Að loknu tímabili sölubannsins var áfrýjanda á hinn bóginn frjálst að ráðstafa hlutabréfunum, þar á meðal til að afla sér lánsfjár gegn veði í þeim svo sem hann gerði 1. desember 2005, en höftin, sem hvíldu upp frá því á ráðstöfunarrétti áfrýjanda yfir hlutabréfunum, stöfuðu af almennum reglum um áhrif veðréttinda, sem hann stofnaði sjálfur til, og voru sölubanni alls óviðkomandi. Þegar framangreind atriði eru virt í heild er ljóst að samningar áfrýjanda við Kaupþing banka hf. 31. desember 2001 og Kaupþing Búnaðarbanka hf. 19. nóvember 2003 voru ekki um kauprétt að hlutabréfum í þeirri dæmigerðu mynd að samið hafi verið um rétt starfsmanns til að kaupa tiltekinn fjölda hlutabréfa í félögunum að liðnum þremur árum fyrir markaðsverð, sem bréfin höfðu á samningsdegi, með því skilyrði að hann gegndi áfram störfum á því tímabili. Þess í stað fólu samningar áfrýjanda við félögin um margt í sér spegilmynd slíks kaupréttarsamnings, en fram hjá því verður á hinn bóginn ekki horft að endanlega niðurstaðan eftir þessum tveimur leiðum verður í raun nánast sú sama.

Samkvæmt 1. málslið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. málslið 7. gr. áðurgildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, teljast til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður, sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs, en engu skiptir hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Eftir nánari fyrirmælum í 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar þessara lagagreina telst meðal annars til skattskyldra tekna í þessu sambandi endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Af áðurgreindu efni kaupsamninga áfrýjanda við Kaupþing banka hf. 31. desember 2001 og Kaupþing Búnaðarbanka hf. 19. nóvember 2003 getur enginn vafi leikið á því að áfrýjanda voru með þeim og lánssamningunum 21. desember 2001 og 9. desember 2003 veitt hlunnindi, sem stóðu honum til boða sökum þess eins að hann var starfsmaður félaganna og að auki með því skilyrði að hann yrði það áfram um þriggja ára skeið. Með upphafsorðum 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 8. gr. a. laga nr. 75/1981 eins og þeim var breytt með 2. gr. laga nr. 86/2000, hefur löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og sama ákvæðis laga nr. 75/1981 geti meðal annars myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Eðli máls samkvæmt hlýtur að fara á sama veg um annars konar starfstengd kaup á hlutabréfum, eins og áfrýjandi gerði með samningunum 31. desember 2001 og 19. nóvember 2003, og gerist þá ekki þörf á að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, til að fella hlunnindi áfrýjanda af þessum kaupum undir tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. beggja laga. Við afmörkun á því hver þau hlunnindi hafi nánar verið verður að gæta að því að við gerð samninganna áskotnuðust áfrýjanda ekki þegar í stað tekjur í þessum skilningi ef frá er talinn hagur hans af sölurétti, sem gerði hann eins settan og ef hann hefði á eigin kostnað gert afleiðusamning til að tryggja sig fyrir lækkun á gangverði hlutabréfanna, en í úrskurði ríkisskattstjóra 26. maí 2010 voru áfrýjanda ekki metnar tekjur vegna þessa og kemur þetta því ekki til frekari skoðunar í málinu. Eftir efni samninganna frá 31. desember 2001 og 19. nóvember 2003 gátu að öðru leyti ekki myndast tekjur hjá áfrýjanda í skilningi 1. mgr. 1. töluliðar A. liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 fyrr en annað af tvennu gerðist. Annars vegar hefði áfrýjandi getað neytt söluréttar samkvæmt samningunum og haft af því hagnað, sem svaraði til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma að viðbættri umsaminni uppbót ásamt álagi. Hins vegar gat áfrýjandi losnað undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns með því að starfa áfram hjá honum um þriggja ára skeið eftir gerð hvors samnings og hlotið að launum fyrir það tekjur, sem svöruðu til mismunar á markaðsverði hlutabréfanna og því verði, sem kaupréttarins hefði ella verið neytt fyrir. Eins og ítrekað hefur áður komið fram nýtti áfrýjandi aldrei sölurétt samkvæmt samningunum frá 31. desember 2001 og 19. nóvember 2003 og myndaði sá réttur því ekki tekjur honum til handa. Í úrskurði ríkisskattstjóra 26. maí 2010 voru breytingarnar, sem gerðar voru á stofnum til álagningar tekjuskatts, útsvars og fjármagnstekjuskatts áfrýjanda gjaldárin 2005 og 2006, reistar á þeirri meginforsendu að tilvist þessa söluréttar hafi valdið því að hlutabréfakaup áfrýjanda af Kaupþingi banka hf. og Kaupþingi Búnaðarbanka hf. hafi í raun ekki orðið endanleg fyrr en við lok tímabilsins, sem áfrýjandi mátti neyta hans, og yrði því að telja honum til tekna mismuninn á markaðsverði hlutabréfanna á því tímamarki og umsömdu kaupverði. Sú forsenda fær samkvæmt framansögðu ekki staðist. Hvorki var í úrskurði ríkisskattstjóra né hefur stefndi í málatilbúnaði sínum fyrir dómi byggt á því að önnur atriði, sem að framan greinir, gætu staðið til þeirra breytinga á gjöldum áfrýjanda, sem ákveðnar voru í úrskurðinum, og verður dómur því ekki felldur á málið á öðrum grundvelli, sbr. 2. mgr. 111. gr. og 1. mgr. 163. gr. laga nr. 91/1991. Vegna þessa verður að taka aðalkröfu áfrýjanda til greina á þann hátt að felldur verður úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 26. maí 2010 og stefnda gert að endurgreiða áfrýjanda 44.879.000 krónur með vöxtum eins og í dómsorði greinir. Í ljósi framangreindra atriða, sem ráða þeirri niðurstöðu í málinu, eru á hinn bóginn ekki skilyrði til að verða við kröfu áfrýjanda, sem lýtur að viðurkenningu á réttmæti þeirra gjaldstofna til álagningar tekjuskatts, útsvars og fjármagnstekjuskatts, sem tilgreindir voru í skattframtölum hans fyrir gjaldárin 2005 og 2006.

Eftir þessum úrslitum málsins og að teknu tilliti til 3. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 verður stefnda gert að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem ákveðinn er í einu lagi eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Úrskurður ríkisskattstjóra 26. maí 2010, þar sem endurákveðin voru opinber gjöld áfrýjanda, B-kk-ef H. D-x-x, fyrir gjaldárin 2005 og 2006, er felldur úr gildi.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda 44.879.000 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 22. júní 2010 til 29. sama mánaðar, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 1.500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.