321/2005

Í ársbyrjun 1993 var ákveðið á hluthafafundi S hf. að hækka og síðan lækka aftur hlutafé í félaginu. Í kjölfarið ákvað stjórn félagsins að lækkunarfjárhæðin yrði greidd hluthöfum, sem allir tengdust fjölskylduböndum, með útgáfu skuldabréfa, sem voru vaxta- og afborgunarlaus til 12 ára. S hf. gjaldfærði síðan árleg afföll af skuldabréfunum í rekstrarreikningum félagsins auk þess sem þau voru skuldfærð í ársreikningum félagsins. Með úrskurði skattstjórans í Reykjavík 18. desember 2001 voru gjaldfærslur affallanna felldar niður gjaldaárin 1996 til 2000 og tekjuskattstofnar félagsins hækkaðir í samræmi við það auk þess sem bætt var við 25% álagi á hækkunina. Niðurstaða skattstjórans var staðfest með úrskurði yfirskattanefndar 24. september 2003 og krafðist S hf. ógildingar á þeim úrskurði. Á það var fallist með Í að skattskil S hf. hefðu verið þannig úr garði gerð að þau tímamörk, sem fram koma í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um tekju og eignarskatt, hefðu átt við. Þá var talið að hnökri á málsmeðferð skattstjóra, sem fólst í því að kveða upp tvo úrskurði vegna gjaldársins 1996, hafi ekki átt að leiða til ógildingar á úrskurðinum. Önnur atriði, sem S hf. taldi fela í sér annmarka á meðferð málsins á stjórnsýslustigi, voru einnig talin haldlaus. Á það var fallist með Í að afföll af skuldabréfunum hefðu ekki getað talist til kostnaðar við að afla eða ávaxta fé í rekstri félagsins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur hafi verið um að ræða útgjöld, sem leiddu af því að losa fé til hluthafanna. Afföllin hefðu því fallið utan við heimild ákvæðisins til að draga kostnað frá tekjum af rekstri. Þá var talið að sú ráðstöfun að greiða lækkun hlutafjárins með þeim hætti sem gert var hefði verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum skiptum og ekki væri ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Yrði að telja ljóst að tilgangurinn með þeirri ráðstöfun hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur. Því var talið að skattstjóra hefði verið heimilt að skerast í leikinn á grundvelli 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað félagsins á þann hátt sem hann gerði. Þá var hafnað kröfum S hf. um niðurfellingu álags. Var Í því sýknað af kröfum S hf.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir G-kk-nf C-kk-nf, G-kk-nf G-kk-nf, G-kvk-nf E-kvk-nf, H-kk-nf B-kk-nf og I-kvk-nf B-kvk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 18. júlí 2005 og krefst aðallega sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti, en til vara að kröfur hans verði lækkaðar og málskostnaður látinn falla niður.

Stefndi krefst aðallega staðfestingar hins áfrýjaða dóms, til vara að úrskurður yfirskattanefndar 24. september 2003 í máli nr. 262/2003 verði felldur úr gildi að því er tekur til endurákvörðunar opinberra gjalda stefnda gjaldárið 1996 og beitingar álags gjaldárin 1997, 1998 og 1999, en til þrautavara að nefndur úrskurður yfirskattanefndar verði felldur úr gildi að því er varðar beitingu álags gjaldárin 1996 til 1999 að báðum árum meðtöldum. Hann krefst einnig málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I.

Með bréfum til stefnda á árunum 2000 og 2001 lagði skattstjórinn í Reykjavík fyrir þann fyrrnefnda að afhenda bókhaldsgögn vegna gjaldáranna 1996 til 2000 að báðum árum meðtöldum. Fram kom að rannsókn skattstjóra beindist meðal annars að ákvörðun hluthafafundar í stefnda 3. janúar 1993 um að hækka og síðan lækka aftur hlutfé í félaginu og ákvörðun stjórnar þess um að lækka hlutaféð á þann hátt að greiða hluthöfunum lækkunarfjárhæðina með skuldabréfum til langs tíma, sem félagið gaf sjálft út. Kom stefndi gögnum og sjónarmiðum sínum á framfæri, meðal annars með skýrslugjöf fyrirsvarsmanna félagsins hjá skattstjóra. Í kjölfarið boðaði skattstjóri með ítarlegu bréfi 2. júlí 2001 að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld stefnda framangreind gjaldár á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Stefndi mótmælti og krafðist að upphafleg álagning gjalda stæði óbreytt. Skattstjóri féllst ekki á andmælin og með úrskurði 18. desember 2001 endurákvarðaði hann opinber gjöld stefnda gjaldárin 1996 til 2000. Felldi skattstjóri niður í ársreikningum stefnda fyrir árin 1995 til 1999 gjaldfærð afföll að fjárhæð 15.631.160 krónur í hvert sinn af framangreindum skuldabréfum frá 1993 ásamt skuldfærslu affallanna í sömu ársreikningum. Taldi skattstjóri að ekki væri um að ræða réttmæta frádráttarliði frá skattskyldum tekjum og eignum stefnda. Við hækkun tekjuskattsstofna, sem leiddi af þessum breytingum, bætti skattstjóri 25% álagi. Stefndi kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar og krafðist aðallega að hann yrði felldur úr gildi, en til vara að endurskoðaðir skattstofnar yrðu lækkaðir og álag fellt niður. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu 24. september 2003 þar sem varakröfu stefnda var vísað frá nefndinni vegna vanreifunar, en kröfum hans að öðru leyti hafnað. Taldi nefndin eins og skattstjóri að heimilt hafi verið að líta framhjá gjaldfærslu á afföllum af skuldabréfunum við endurákvörðun gjalda stefnda. Stefndi höfðaði síðan málið fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur 15. júní 2004 og krafðist aðallega að úrskurður yfirskattanefndar yrði felldur úr gildi, en varakrafa og þrautavarakrafa voru þær sömu, sem hann gerir nú fyrir Hæstarétti. Með dómi héraðsdóms var fallist á aðalkröfu hans í málinu.

Með aðalkröfu sinni leitar stefndi eftir að fá ógiltan úrskurð stjórnvalds á kærustigi. Stefndi átti val um það hvort hann gerði einungis slíka kröfu eða krefðist jafnframt ógildingar á úrskurði skattstjóra. Yrði aðalkrafa hans tekin til greina bæri að líta svo á að kæra hans væri enn til meðferðar fyrir yfirskattanefnd, sem þyrfti þá að ljúka málinu með nýjum úrskurði. Er ekkert athugavert við kröfugerð stefnda að þessu leyti.

II.

Meðal málsgagna er bréf Kaupþings hf. 28. október 1992 til G-kk-ef V. E-kk-ef, hluthafa í stefnda. Ber það fyrirsögnina: „Mat á líklegri ávöxtunarkröfu langra óverðtryggðra skuldabréfa og sölumöguleikar slíkra bréfa.“ Segir síðan að þau skuldabréf, sem hér um ræðir, séu vaxtalaus og óverðtryggð og komi höfuðstóll til greiðslu í lok lánstímans. Séu þau afar „sveiflukennd í verðum“ eftir breytilegri ávöxtunarkröfu, ekki síst þar sem hér sé um að ræða 15-20 ára bréf. Eðlilegt sé fyrir lánveitanda að setja inn fyrirvara um gjaldfellingu sé þess kostur, en það myndi minnka áhættu hans verulega. Sé slíkt bréf óverðtryggt yrði einnig að líta til áhættu vegna verðbólgu. Erfitt sé að finna eðlilega ávöxtunarkröfu, en „til að byrja með held ég að væri rétt að bjóða slík bréf á bilinu 20-35%.“

Hinn 3. janúar 1993 var síðan haldinn hluthafafundur í stefnda. Var samþykkt að hækka hlutafé félagsins um 26.552.591 krónu með útgáfu jöfnunarhlutabréfa og jafnframt að lækka hlutaféð um sömu fjárhæð með greiðslu til hluthafa í formi skuldabréfa. Var stjórn stefnda falið að útbúa skuldabréfin og ákveða kjörin þannig að markaðsvirði þeirra miðað við 3. janúar 1993 næmi sömu fjárhæð og lækkun hlutafjárins. Þann dag var síðan haldinn stjórnarfundur í stefnda auk þess sem fyrir liggur í málinu ljósrit skuldabréfs, sem stefndi gaf út sama dag. Er óumdeilt að öll bréfin voru gefin út samtímis og að kjör þeirra voru hin sömu. Voru þau til 12 ára, báru ekki vexti, óverðtryggð og án trygginga og skyldu greiðast í einu lagi 3. janúar 2005. Höfðu bréfin að geyma heimild fyrir skuldara til að greiða lánið upp hvenær sem var á lánstímanum, en engin heimild var fyrir kröfuhafa til uppsagnar fyrir gjalddaga. Í fundargerð stjórnarinnar segir að samþykkt sé að miða útreikning höfuðstóls bréfanna við 19% ávöxtunarkröfu frá og með 3. janúar 1993. Nafnverð allra skuldabréfanna, sem stefndi gaf þannig út til hluthafanna, var 214.126.514 krónur, sem hann taldi samkvæmt framansögðu svara til 26.552.591 krónu á útgáfudegi bréfanna. Hefur hann reiknað árleg afföll sem tólfta hluta af mismun þessara fjárhæða, en afföll á lánstímanum telur hann þannig nema samtals 187.579.923 krónum. Voru afföllin færð í ársreikninga stefnda í samræmi við þetta á árunum 1995 til 1999, svo sem áður er komið fram og deila aðilanna snýst um.

Eins og málið liggur fyrir verður að ætla að stefndi hafi haft bréf Kaupþings hf. 28. október 1992 til hliðsjónar þegar hann ákvað kjör skuldabréfanna og þar með nafnverð þeirra, þótt vikið sé frá álitinu um lánstíma, uppsagnarheimild kröfuhafa og ávöxtunarkröfu. Í fundargerð stjórnarinnar segir hins vegar að á fundinum hafi komið fram það álit sérfræðinga á verðbréfamarkaði að ávöxtunarkrafa fyrir bréf af þessari gerð væri 17-22% á óverðtryggðum bréfum. Engin frekari skýring er fram komin á því til hvaða sérfræðiálits er vitnað. Í málinu liggur þó fyrir annað bréf Kaupþings hf. 28. desember 1993 eða um ári eftir útgáfu skuldabréfanna, þar sem lýst var því áliti að eðlileg ávöxtunarkrafa skuldabréfa eins og þeirra, sem lýst var í fyrra bréfi 28. október 1992, sé 17-22%.

III.

Málsástæður aðilanna eru raktar í hinum áfrýjaða dómi. Fyrir Hæstarétti reisir áfrýjandi kröfur sínar meðal annars á því að stefnda hafi verið óheimilt að gjaldfæra umrædd afföll í rekstrarreikningi sínum þar sem ekki hafi verið um að ræða gjöld af þeim toga, sem greinir í 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þeirri grein megi draga frá tekjum lögaðila rekstrarkostnað, sem sé síðan nánar lýst sem þeim gjöldum, sem eigi á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum, afföll, gengistöp, niðurfærslu og fyrningu eigna, eftir því sem nánar sé ákveðið í lögunum, og það sem varið sé til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem bera arð í rekstrinum. Telur áfrýjandi almennu regluna vera þá að enginn kostnaður hljótist af hlutafjárlækkun félaga, enda ekki um að ræða kostnað við að afla fjár til að ávaxta. Hér sé um að ræða kostnað við að losa fé til hluthafa og þar með fé, sem ekki eigi að nota í rekstur félagsins. Ekki sé því um að ræða kostnað við að standa undir rekstri, heldur til að fjármagna útborgun til hluthafa. Þeirri útborgun sé þó slegið á frest í 12 ár. Afföll vegna skuldabréfanna séu í raun arður til hluthafanna en ekki kostnaður, sem varið hafi verið á árinu til að afla, viðhalda eða tryggja tekjur í atvinnurekstri.

Stefndi andmælir því að kostnaður við hlutafjárlækkun falli ekki undir frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981 líkt og annar kostnaður, sem til falli í rekstri félagsins, enda leiði lántaka af þeim toga, sem hér um ræðir, til þess að fjármunum til tekjuöflunar sé haldið inni í félaginu. Ekki eigi að skipta máli hvort stefndi greiddi hlutaféð út í reiðufé eða tæki lán til þess, en nýtti þá reiðuféð til að standa undir rekstrarkostnaði. Hann byggir jafnframt á því að þessi málsástæða hafi verið of seint fram komin fyrir héraðsdómi. Féllst héraðsdómari á þessi andmæli stefnda og varð niðurstaða hans sú að áfrýjandi hafi ekki byggt sjálfstætt á umræddu ákvæði í 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur einungis í tengslum við ákvæði 58. gr. sömu laga um skattasniðgöngu. Því taldi hann að áfrýjandi gæti ekki síðar fyrir dómi stutt málatilbúnað sinn við að óheimilt hafi verið að færa reiknuð afföll af skuldabréfunum til gjalda samkvæmt beinum fyrirmælum 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í úrskurði skattstjóra 18. desember 2001 var gerð grein fyrir því áliti hans að ekki væri um að ræða rekstrarkostnað, sem væri frádráttarbær samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur kostnað við að losa fé til hluthafa, sem yrði þá ekki notað í rekstri félagsins. Sá hluti málsreifunar hans var settur fram án þess að þetta sjónarmið væri jafnframt tengt ákvæði 58. gr. sömu laga. Í greinargerð áfrýjanda í héraði var þessi afstaða skattstjórans ítarlega rakin og eftir það lýst yfir að tekið væri undir röksemdir yfirskattanefndar og skattstjórans í Reykjavík. Er því nægjanlega snemma fram komin sú málsástæða áfrýjanda að færsla stefnda á afföllum af skuldabréfunum til gjalda og skuldar í skattskilum sínum falli utan við réttmæta frádráttarliði, sbr. 31. gr., 51. gr. og 76. gr. laga nr. 75/1981.

IV.

Óumdeilt er að í byrjun árs 1993 áttu G-kk-nf V. E-kk-nf og eiginkona hans, E-kvk-nf I. E-kvk-nf, 80% hlutafjár í stefnda og börn þeirra afganginn. Byggir áfrýjandi á því að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við um ágreiningsefnið, en þar segir að semji skattaðilar um skipti sín í fjármálum á þann hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, skuli verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Telur áfrýjandi að ákvæðinu sé fyrst og fremst ætlað að taka til samninga milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega og gerðir séu í sniðgönguskyni. Í þessu tilviki hafi ekki verið um óskylda viðsemjendur að ræða og sú aðferð, sem viðhöfð var við lækkun hlutafjárins mótist mjög af því. Kveður áfrýjandi skattyfirvöld hafa heimild til að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, hvað sem líði skoðun skattaðilans sjálfs á því, en þau þurfi þá í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmætri skattlagningu, til dæmis með óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna skattareglu. Þá bendir áfrýjandi á að VII. kafli þágildandi laga nr. 32/1978 um hlutafélög hafi haft að geyma ákvæði um lækkun hlutafjár í slíkum félögum, sbr. einkum 42. gr. Tekur áfrýjandi undir þá staðhæfingu skattstjóra að almennt séu ekki veittir greiðslufrestir við lækkun hlutafjár með greiðslu til hluthafa með peningum eða ígildi þeirra, en hlutafjárlækkun í stefnda hafi hins vegar ekki farið fram í raun fyrr en löngu síðar. Í þessu sambandi hafi skuldabréfin ekki verið ígildi peninga og væri til dæmis ósannað að kaupendur hefðu fengist að bréfunum, eins og þau voru úr garði gerð á því verði, sem nam lækkun hlutafjárins. Þótt viðurkennt sé að afhending verðmæta til hluthafa við lækkun hlutafjár geti bæði verið með greiðslu reiðufjár og eigna af öðru tagi hafi sú aðferð stefnda, að greiða að öllu leyti með eigin útgáfu skuldabréfa með þeim hætti sem áður var lýst, verið verulega frábrugðin því sem almennt tíðkaðist, og ekki samþýðst lagareglum um lækkun hlutafjár. Útgáfa bréfanna hafi falið í sér mikla skuldsetningu félagsins til langs tíma með margfalt hærri fjárhæð en nam hlutafjárlækkuninni. Samanlögð afföll af skuldabréfunum hafi orðið gríðarlega há á lánstímanum og verði að telja að tilgangur með hinum umdeildu ráðstöfunum 1993 hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur með því að skapa félaginu svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum í mörg ár andstætt reglu 1. töluliðar 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með því hafi jafnframt verið farið á svig við takmarkaða heimild hlutafélaga til að gjaldfæra arðgreiðslu til hluthafa samkvæmt 8. tölulið 1. mgr. nefndrar lagagreinar. Til slíka viðskipta hefði ekki komið ef tengslum félagsins og hluthafanna sem áður er lýst hefði ekki verið til að dreifa.

Stefndi mótmælir því að hlutafjárlækkun hafi ekki farið fram á árinu 1993 og að henni hafi verið slegið á frest í 12 ár. Engin fyrirmæli séu í lögum um að lækkun hlutafjár skuli greidd hluthöfum í reiðufé og í raun hafi slíkar greiðslur oft verið með öðrum hætti. Lækkun hlutafjárins hafi verið gerð í samræmi við ákvæði VII. kafla laga nr. 32/1978 og verðmæti lækkunarinnar verið nákvæmlega það sama og hækkunarinnar, sem áður var ákveðin, miðað við gefnar forsendur um ávöxtunarkröfu. Sé því staðhæfing áfrýjanda um skuldsetningu að fjárhæð rúmlega 187.000.000 krónur beinlínis röng. Skuldabréfin hafi verið söluhæf á almennum markaði, sem sjáist af því að þau voru seld á árinu 1996. Loks hafi eðlilegar rekstrarlegar ástæður legið að baki því hvaða aðferð var viðhöfð með greiðslu til hluthafanna, svo sem nánar er rakið í héraðsdómi.

V.

Skattstjórinn í Reykjavík hefur frá upphafi vísað til 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 um heimild sína til að endurákvarða gjöld stefnda vegna gjaldáranna 1996 til 2000. Samkvæmt ákvæðinu nær heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Stefndi mótmælir því að ákvæðið eigi við, enda hafi hann látið í té í skattframtölum sínum og fylgiskjölum fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á. Eigi því 2. mgr. 97. gr. hér við, en þegar þannig stendur á nái heimild skattstjóra einungis til síðustu tveggja áranna. Rök aðilanna um þennan þátt málsins eru nánar rakin í héraðsdómi, en þar er ekki tekin afstaða til þessa álitaefnis.

Afföll vegna skuldabréfanna voru færð til frádráttar í skattframtölum stefnda þau ár, sem endurákvörðun skattstjóra tekur til, og breytir engu þótt þau séu vegna skuldar, sem stofnað var til mun fyrr eða á tekjuárinu 1993. Aðalreglan um tímamörk endurákvörðunar er sú, sem 1. mgr. 97. gr. hefur að geyma. Gildir hún ef upplýsingar í framtali eða fylgigögnum eru ófullnægjandi, enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið. Nafnverð skuldabréfanna, 214.126.514 krónur, var hvorki skuldfært í ársreikningi stefnda fyrir árið 1993 né ársreikningum vegna þeirra ára, sem málið tekur til, og ekki var heldur í skýringum gerð grein fyrir skuldabréfaútgáfunni. Afföllin voru færð til gjalda í rekstrarreikningi undir liðnum „vaxtagjöld, verðbætur“ og nam sá gjaldaliður samtals mjög misjafnlega háum fjárhæðum öll umrædd ár. Þá voru skuldfærð afföll meðal langtímaskulda án sérgreiningar í efnahagsreikningi á öllu tímabilinu. Skattframtöl stefnda voru tekin til rannsóknar meðal annars með tilliti til þess hvort 58. gr. laga nr. 75/1981 ætti við. Það eitt hlaut að leiða til þess að ráðast þurfti í umfangsmikla öflun gagna og upplýsinga. Að virtu því, sem að framan er rakið, verður fallist á með áfrýjanda að skattskil stefnda hafi verið þannig úr garði gerð að regla 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 eigi hér við. Rannsókn, sem gerð var á persónulegum skattskilum aðaleigenda stefnda og lauk á árinu 1995 skiptir ekki máli við úrlausn um þetta atriði.

Stefndi ber jafnframt fyrir sig að skattstjóri hafi brotið gegn reglum um framkvæmd endurákvörðunar opinberra gjalda með því að kveða upp tvo úrskurði vegna sömu gjaldára að hluta til, en um er að ræða gjaldárið 1996. Er atvikum varðandi þetta lýst nánar í úrskurði yfirskattanefndar 24. september 2003, sem er að verulegu leyti tekinn upp orðréttur í héraðsdómi. Komst nefndin þar að þeirri niðurstöðu að æskilegt hefði verið og í samræmi við vandaða stjórnsýsluhætti að skattstjóri afgreiddi mál stefnda með einum úrskurði um endurákvörðun gjalda. Hins vegar geti þessi hnökri á málsmeðferð skattstjóra ekki leitt til ógildingar á úrskurðinum, enda verði ekki séð að hann hafi haft nein áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið stefnda réttarspjöllum. Er fallist á úrlausn yfirskattanefndar um þetta atriði, enda er ekkert fram komið af hálfu stefnda við meðferð málsins fyrir Hæstarétti, sem haggað geti þessari niðurstöðu. Önnur atriði, sem hreyft hefur verið af hálfu stefnda og hann telur fela í sér formannmarka á meðferð málsins á stjórnsýslustigi, eru haldlaus.

VI.

Í málatilbúnaði áfrýjanda er ekki haldið fram að hluthöfum í stefnda hafi verið óheimilt að hækka og síðan lækka hlutafé félagsins með greiðslu til hluthafanna, heldur að ekki verði byggt á þessari ráðstöfun í skattalegu tilliti eins og að henni var staðið og rakið er að framan.

Skattstjóri byggði meðal annars á því í úrskurði sínum 18. desember 2001 að afföll vegna skuldabréfaútgáfu stefnda 3. janúar 1993 teldust ekki til þess konar gjalda, sem lýst er í 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 og draga má frá tekjum lögaðila. Hefði jafnframt verið óheimilt að skuldfæra þau í efnahagsreikningi. Af orðalagi greinarinnar er ljóst að ekki er heimilt að draga öll útgjöld lögaðila í rekstri, hverju nafni sem nefnast, frá tekjum í skattskilum hans. Takmarkast heimildin við það að gjöldin gangi til þess að afla, viðhalda og tryggja tekjur í atvinnurekstri, eins og þar greinir nánar. Er fallist á með áfrýjanda að afföll af skuldabréfum stefnda geti ekki talist til kostnaðar við að afla eða ávaxta fé í rekstri hans, heldur sé um að ræða útgjöld sem leiðir af því að losa fé til hluthafanna. Umrædd afföll falla því utan þeirrar heimildar, sem felst í lagaákvæðinu um frádráttarbæran kostnað í rekstri.

Í IV. kafla að framan var lýst málsástæðum áfrýjanda, sem lúta að því að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eigi við um úrlausnarefnið og að ekki eigi að leggja til grundvallar skattálagningu þær ráðstafanir hluthafa í stefnda í byrjun árs 1993, sem greinir í II. kafla dómsins. Ákvæðið heimilar skattyfirvöldum að skerast í leikinn þegar skattaðilar hafa samið um skipti sín í fjármálum á þann hátt, sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 3. september 2002 í máli nr. 316/2002 á bls. 2631 í dómasafni réttarins. Skuldabréfin, sem um ræðir, voru til langs tíma, vaxtalaus, óverðtryggð og án nokkurra trygginga eða heimildar til uppsagnar allan lánstímann af hálfu kröfuhafa. Kjör og önnur ákvæði í skuldabréfunum voru þannig án vafa bæði ólík því, sem almennt gerðist í lánsviðskiptum og afhending slíkra bréfa frábrugðin þeim greiðslumáta sem almennt var viðhafður við greiðslu verðmæta til hluthafa vegna lækkunar hlutafjár í félögum. Verður í því ljósi að fallast á með áfrýjanda að ekkert hafi komið fram við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum eða síðar að verðmæti skuldabréfanna í hendi hluthafanna hafi í byrjun árs 1993 svarað til nafnverðs hlutafjárlækkunarinnar. Síðari afdrif bréfanna skipta þá ekki máli og ekki heldur þótt stefndi hafi lagt fram í málinu kaupnótu frá verðbréfafyrirtæki frá árinu 1996 um eitt þessara skuldabréfa.

Eins og málið liggur fyrir verður að telja ljóst að tilgangur stefnda með hinum umdeildu ráðstöfunum á árinu 1993 hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur og þá um leið farið á svig við reglur um takmarkaða heimild hlutafélaga til gjaldfærslu arðgreiðslna, sbr. 8. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Engar haldbærar skýringar komu fram hjá stefnda þegar málið var til athugunar hjá skattyfirvöldum um rekstrarlegar ástæður fyrir lántöku af þessu tagi hjá hluthöfunum, sem allir voru í nánum fjárhagslegum og sifjaréttarlegum tengslum. Slíkar skýringar hafa heldur ekki komið fram við meðferð málsins fyrir dómi. Eru ekki efni til að draga í efa að umrædd tengsl hafi ráðið úrslitum um hvernig þeim ráðstöfunum var hagað sem deila málsaðila snýst um. Í ljósi alls þessa voru þær verulega frábrugðnar því, sem almennt gerist í slíkum skiptum, og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið milli óskyldra aðila. Var skattstjóra rétt að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað stefnda og skuldfærslu með þeim hætti, sem hann gerði. Aðalkröfu stefnda er því hafnað.

Varakrafa stefnda byggist meðal annars á því að skattstjóra hafi verið óheimilt að skipta athugun sinni á skattskilum stefnda í tvennt og ljúka henni með tveimur úrskurðum í því skyni að komast hjá fyrningu heimilda hans samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til umfjöllunar í V. kafla dómsins verður ekki fallist á þetta sjónarmið. Að öðru leyti byggist varakrafa og þrautavarakrafa stefnda á því að skilyrði 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 séu fyrir hendi til að fella niður álag á vantalda skattstofna stefnda. Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að stefndi hefur sniðgengið reglur skattalaga. Verður ekki talið að hann hafi rennt stoðum undir þessar kröfur og verður þeim hafnað.

Samkvæmt framansögðu er fallist á sýknukröfu áfrýjanda. Verður stefndi dæmdur til að greiða honum málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, sem verður ákveðinn í einu lagi eins og nánar segir í dómsorði.

Dómsorð:

Áfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af öllum kröfum stefnda, Sundagarða hf.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 800.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti.