18/2018

Kærður var úrskurður Landsréttar þar sem staðfest var fjárnám S í fasteign Ó til tryggingar kröfu um vangreidd opinber gjöld fyrrum sambúðarmanns hennar vegna tekjuáranna 2006 og 2007, en fyrir lá að þau höfðu verið samsköttuð fram til ársins 2012. Fyrir Hæstarétti laut ágreiningur aðila að ábyrgð sambúðarfólks á gjöldum maka sem það er samskattað með að því er varðar gjöld sem eiga rætur að rekja til álags á tekjuskattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Taldi Ó það ekki standast að hún bæri ábyrgð á þeim refsiviðurlögum sem fælist í beitingu álags á vantalda skattstofna sambúðarmaka síns og vísaði í þeim efnum til 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Um ábyrgð Ó á skattgreiðslum fyrrum sambúðarmaka hennar vísaði S til 116. gr. laga nr. 90/2003 sem mælti fyrir um slíka ábyrgð. Í dómi Hæstaréttar var forsaga 108. og 116. gr. laga nr. 90/2003 rakin og hvaða breytingum reglur um álagningu skatts á tekjuskattstofn og gagnkvæma ábyrgð hjóna á skattgreiðslum hefðu tekið í tímans rás. Vísað var til þess að samkvæmt 116. gr. laganna bæru hjón og samskattað sambúðarfólk gagnkvæma ábyrgð á sköttum hvors annars í formi sjálfskuldarábyrgðar. Beiting heimildar samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga fæli á hinn bóginn í sér refsikennd viðurlög eða refsiskatt sem yrði beitt gagnvart skattaðila án tillits til sakar hans. Með hliðsjón af 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu um skýrleika refsiheimilda, auk þeirra viðmiða sem mótast hefðu í dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu að þessu leyti, var talið að löggjafanum hefði verið í lófa lagið að kveða á um það með afdráttarlausum hætti, ef ætlunin hefði verið að láta ábyrgð maka skattaðila einnig ná til afleiðinga af beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Það hefði löggjafinn ekki gert. Var því ekki fallist á með S að 1. mgr. 116. gr. laganna fæli í sér heimild til þess að Ó yrði látin bera fjárhagslegar afleiðingar þeirrar hlutlægu refsingar sem lögð var á fyrrum sambúðarmann hennar í formi álags á skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Þar sem ekki var unnt á grundvelli gagna málsins að staðreyna með óyggjandi hætti hverju gjaldskuld sambúðarmaka Ó næmi ef skattstofnar hans hefðu ekki sætt hækkun með álagi var umþrætt fjárnám S fellt úr gildi.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir Þ-kk-nf Ö-kk-nf, G-kvk-nf B-kvk-nf, K-kk-nf A-kk-nf, M-kk-nf S-kk-nf og V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf.

Sóknaraðili skaut málinu til Hæstaréttar með kæru 5. júlí 2018 en kærumálsgögn bárust réttinum 12. sama mánaðar. Kæruleyfi á grundvelli 4. mgr. 95. gr. laga nr. 90/1989 um aðför, sbr. 2. mgr. 167. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, var veitt 21. ágúst 2018. Kærður er úrskurður Landsréttar 22. júní 2018 þar sem staðfest var fjárnám sem varnaraðili gerði í fasteign sóknaraðila við Rafnkelsstaðaveg 11 í Garði 30. ágúst 2017 fyrir kröfu um opinber gjöld að höfuðstól 8.760.857 krónur. Sóknaraðili krefst þess aðallega að fjárnámið verði fellt úr gildi en til vara að því verði breytt á þann veg að það verði ekki látið ná til gjalda sem eigi rætur að rekja til beitingar 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í báðum tilvikum krefst hún málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar fyrir Landsrétti og Hæstarétti.

Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.

Samkvæmt ákvörðun Hæstaréttar var mál þetta munnlega flutt 9. janúar 2019.

I

Í málinu er ágreiningur um gildi fjárnáms sem varnaraðili gerði í fasteign sóknaraðila 30. ágúst 2017 til tryggingar kröfu um vangreidd opinber gjöld fyrrum sambúðarmanns hennar vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Munu sóknaraðili og sambúðarmaður hennar hafa verið samsköttuð fram til ársins 2012 en þá höfðu þau slitið samvistum. Með úrskurði 7. maí 2018 felldi Héraðsdómur Reykjaness fjárnámið úr gildi en Landsréttur staðfesti það á hinn bóginn með fyrrgreindum úrskurði. Ágreiningur málsaðila lýtur að ábyrgð sambúðarfólks á gjöldum maka sem það er samskattað með að því er varðar gjöld sem eiga rætur að rekja til álags á tekjuskattstofna samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003. Telur sóknaraðili það ekki standast að hún beri ábyrgð á þeim refsiviðurlögum sem felist í beitingu álags á vantalda skattstofna sambúðarmaka síns og vísar í þeim efnum til ákvæðis 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 7. gr. samnings um verndun mannréttinda og mannfrelsis, sbr. lög nr. 62/1994 um mannréttindasáttmála Evrópu. Um ábyrgð sóknaraðila á skattgreiðslum fyrrum sambúðarmaka hennar vísar varnaraðili til 116. gr. laga nr. 90/2003 sem mæli fyrir um slíka ábyrgð.

II

Ákvæði um heimild eða skyldu til að bæta álagi á vantalda eða ranglega talda tekjuskattstofna, þegar ekki er talið fram innan tilskilinna fresta eða aðrir annmarkar eru á framtali, hafa lengi verið í íslenskum rétti. Hinu sama gegnir um ákvæði er varða ábyrgð maka á greiðslu skattskulda beggja og um endurgreiðslurétt þess maka sem skattskuld innir af hendi.

1

Í lögum um tekjuskatt frá 14. desember 1877 voru hvorki ákvæði um álagsgreiðslur né ábyrgð maka á skattskuldum. Í 25. gr. laganna sagði á hinn bóginn að sá sem á móti betri vitund skýrði rangt frá tekjum sínum til skattanefndar eða yfirskattanefndar skyldi greiða í landssjóð sekt er væri fimmföld við gjald það sem undan væri dregið. Kæmist undandrátturinn ekki upp fyrr en eftir lát skattgreiðanda við skipti á búi hans skyldi af búinu greiða tvöfalt gjald við það sem undan væri dregið.

Í 1. gr. laga nr. 74/1921 um tekjuskatt og eignarskatt sagði að hver maður heimilisfastur hér á landi væri skyldur, með þeim takmörkunum sem settar væru í lögunum, að greiða skatt í ríkissjóð af tekjum sínum. Í 12. gr. laganna sagði að tekjur hjóna sem væru samvistum skyldu saman taldar til skattgjalds enda þótt séreign væri eða sératvinna, enda ábyrgðist bóndi skattgreiðslu. Rétt væri bónda eða erfingjum hans að krefjast endurgjalds af konu eða erfingjum hennar á þeim hluta skattsins er að réttum tölum kæmi á séreign hennar eða sératvinnu. Í V. kafla laganna sem hafði að geyma refsiákvæði var í 44. gr. mælt fyrir um skyldu þess er vanrækti að gefa lögboðna skýrslu um tekjur sínar og eignir til að „greiða skatt af hinni réttu upphæð, að viðbættum ¼.“ Í lögskýringargögnum kom fram að í V. kafla væri „safnað saman refsiákvæðum fyrir ýmisleg brot á lögunum. Eru þau töluvert strangari heldur en nú. Fyrst og fremst liggur sú refsing við því, að vanrækja að telja fram eignir sínar og tekjur, að skattgreiðandi missir rjett til að kæra yfir skattálagningunni, nema hann geti sannað, að skattmatið sje meir en ¼ of hátt og fær þá að eins leiðrjettingu á því, sem oftalið er fram yfir ¼.“

2

Reglur um gagnkvæma ábyrgð hjóna á skattgreiðslum komu fyrst í lög við gildistöku laga nr. 6/1935 um tekjuskatt og eignarskatt. Þar sagði í 1. gr. að hver maður sem heimilisfastur væri hér á landi væri skyldur til, með þeim takmörkunum sem settar væru í lögunum, að greiða skatt í ríkissjóð af tekjum sínum. Samkvæmt 11. gr. laganna skyldu tekjur hjóna sem væru samvistum taldar saman til skattgjalds enda þótt séreign væri eða sératvinna, enda ábyrgðust bæði skattgreiðslu. Rétt væri því hjóna er skattgreiðslu annaðist eða erfingjum þess að krefjast endurgjalds af hinu eða erfingjum þess á þeim hluta skattsins er að réttum tölum kæmi á séreign eða sératvinnu þess hjóna er eigi innti af hendi skattgreiðslu. Í V. kafla laganna voru refsiákvæði og var í 46. gr. mælt fyrir um skyldu þess er ekki taldi fram eignir eða tekjur eða gerði það ekki fyrr en að liðnum framtalsfresti til að greiða „skatt af hinum réttu upphæðum, að viðbættum ¼.“ Sambærileg ákvæði um álag og ábyrgð maka voru í l., 11. og 46. gr. laga nr. 46/1954 um tekjuskatt og eignarskatt, 1., 3. og 47. gr. laga nr. 70/1962 um tekjuskatt og eignarskatt og 1., 3. og 47. gr. laga nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignarskatt.

Með 9. gr. laga nr. 11/1975 um ráðstafanir í efnahagsmálum og fjármálum til þess að stuðla að jafnvægi í þjóðarbúskapnum og treysta undirstöðu atvinnu og lífskjara var nýrri málsgrein bætt við 25. gr. laga nr. 68/1971. Eftir þá viðbót sagði meðal annars svo í 5. mgr. B-liðar 25. gr. laga nr. 68/1971: „K-kk-þgf og konu, sem búa saman í óvígðri sambúð og átt hafa barn saman, er heimilt, að skriflegri beiðni beggja, að fara þess á leit við skattstjóra að hann sameini skattgjaldstekjur þeirra og skattgjaldseign til skattgjalds á nafni karlmannsins, enda séu þau þá bæði háð ákvæðum 2. og 3. málsl. 1. mgr. og 4. mgr. 3. gr. um ábyrgð skattgreiðslu.“

3

Í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt sagði að skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra væri aflað og eignarskatt af öllum eignum sínum hvar sem þær væru hvíldi á þeim sem taldir voru upp í málsgreininni. Um skattskyldu hjóna voru ákvæði í 5. gr. og sagði þar að hjón væru sjálfstæðir skattaðilar og skyldi þeim ákveðinn tekjuskattur og eignarskattur hvoru í sínu lagi. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 sagði að lagt væri til að í stað þeirra reglna er giltu um „hjónasköttun verði tekin upp takmörkuð sérsköttun hjóna. Er hér um verulega breytingu að ræða frá ákvæðum gildandi laga þar sem samsköttun hjóna er meginreglan“. Um 5. gr. frumvarpsins sagði að þar væri „kveðið á um þá meginreglu, að hjón skulu sérsköttuð. Hjón sem ekki eru samvistum skulu skattlögð sem tveir einstaklingar, en um hjón sem eru samvistum er að finna nánari ákvæði í 63. og 81. gr. frumvarpsins.“

Í 1. mgr. 63. gr. laga nr. 40/1978 voru ákvæði um hvernig hjón sem voru samvistum skyldu telja fram tekjur sínar. Þá sagði í 2. mgr. lagagreinarinnar að karl og kona „sem búa saman í óvígðri sambúð og eiga sameiginlegt lögheimili, eiga rétt á að telja fram og vera skattlögð sem hjón, sem samvistum eru, ef þau hafa átt barn saman eða konan er þunguð eða sambúðin hefur varað samfleytt í a.m.k. tvö ár, enda óski þau þess bæði skriflega við skattyfirvöld.“ Um þetta sagði í lögskýringargögnum að hér væri „sambúðarfólki veittur réttur til að vera skattlagt sem hjón ef það uppfyllir þargreind skilyrði. Hliðstætt ákvæði er í 5. mgr. B-liðs 25. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 9. gr. laga nr. 11/1975. Skilyrðum samsköttunar er þó breytt og eru þau líkari skilyrðum 51. gr. almannatryggingarlaga en ákvæði núgildandi laga.“

Í 81. gr. laga nr. 40/1978 sagði að hjón sem væru samvistum, sbr. 5. gr., skyldu telja saman allar eignir sínar og skuldir og skipti ekki máli þótt um væri að ræða séreign eða skuldir tengdar henni. Eignarskattsstofni skyldi skipta að jöfnu milli þeirra og reikna eignarskatt af hvorum helmingi fyrir sig samkvæmt 83. gr. Karl og kona sem byggju saman í óvígðri sambúð og ættu sameiginlegt lögheimili ættu rétt á að telja fram og vera skattlögð sem hjón sem samvistum væru ef þau hefðu átt barn saman eða konan væri þunguð eða sambúðin hefði varað samfleytt í að minnsta kosti tvö ár, enda óski þau þess bæði skriflega við skattyfirvöld.

Í XII. kafla laga nr. 40/1978 voru ákvæði um viðurlög og málsmeðferð. Þar var í 106. gr. mælt fyrir um heimild til að bæta 25% álagi á skattstofna ef framtalsskyldur aðili taldi ekki fram innan tilskilins frests, annmarkar voru á framtali eða einstaka liðir ranglega fram taldir. Um þetta sagði í lögskýringargögnum að greinin kæmi „í stað 47. gr. gildandi laga og fjallar um refsikennd viðurlög (refsiskatt) þegar framtalsskyldur aðili telur ekki fram innan tilskilins frests, telur ranglega fram eða aðrir ágallar eru á framtalinu, vantar t.d. nauðsynleg fylgigögn. Greinin er ekki mikið breytt efnislega en framsetning hennar er til muna einfölduð. Aðalbreytingin frá gildandi lögum og fyrri gerð frumvarpsins er sú að skylduákvæðum er breytt í heimildarákvæði. Er það gert bæði vegna almennrar þróunar í þá átt í viðurlagakerfinu, t.d. varðandi upptöku eigna, og eins til þess að bæta réttarstöðu skattaðila lítið eitt. Álagi verður beitt án tillits til sakar og hefur skattaðili sönnunarbyrðina fyrir því, að honum verði ekki um kennt. Þykir því óeðlilegt að heimilt geti verið þrátt fyrir slíka sönnun að beita álagi. Er því fortakslaust tekið fyrir beitingu álags þegar svo stendur á, sbr. 3. mgr.“

Í lögum nr. 40/1978 eins og þau voru í öndverðu voru ekki ákvæði um gagnkvæma ábyrgð hjóna eða sambúðarfólks á skattgreiðslum hvors annars. Með 49. gr. laga nr. 7/1980 um breyting á lögum nr. 40/1978 var nýjum kafla, um innheimtu og ábyrgð, bætt við síðarnefndu lögin og varð hann XIII. kafli þeirra. Þar sagði í 1. mgr. 114. gr. að hjón, sbr. 63. og 81. gr., bæru óskipta ábyrgð á greiðslum skatta sem á þau væru lagðir og gæti innheimtumaður ríkissjóðs gengið að hvoru hjóna um sig til greiðslu á sköttum þeirra beggja. Rétt væri því hjóna er skattgreiðslur annaðist að krefjast endurgreiðslu af hinu hjóna á þeim hluta skatts er það hefði greitt umfram það sem að réttum hlutföllum kæmi í þess hlut miðað við tekjur og eign hvors um sig. Í 6. mgr. 114. gr. sagði að með ábyrgð samkvæmt 114. gr. væri átt við sjálfskuldarábyrgð.

Um áðurnefnda 114. gr. sagði í lögskýringargögnum að greinin fjallaði „um ábyrgð á skattgreiðslum í ýmsum tilvikum og er að mestu efnislega óbreytt frá dreifðum ákvæðum í gildandi lögum. Í 1. málslið 1. mgr. er lagt til að hjón beri ábyrgð á sköttum hvors annars og geti innheimtumaður gengið að hvoru hjóna til greiðslu á sköttum þeirra beggja. Þykir ekki verða komist hjá sameiginlegri ábyrgð hjóna, þrátt fyrir takmarkaða sérsköttun. Eru ástæður þess bæði efnislegar og framkvæmdalegar. Sérsköttun skv. lögum nr. 40/1978 er aðeins takmörkuð. Tekjur af eignum eru alltaf skattlagðar hjá því hjóna sem hærri hefur launatekjur eða skyldar tekjur, án tillits til þess hvort hjóna á þær eignir er tekjurnar gefa. Slíkar tekjur geta því hæglega verið skattlagðar hjá því hjóna sem ekki á eignirnar og væri það ótæk niðurstaða að innheimtumaður geti ekki gengið að hinum raunverulega eiganda til greiðslu þessara skatta. Hið sama á við um eignarskattinn en hann skiptist jafnt milli hjóna án tillits til þess hvaða eignir hvort hjóna um sig telst eiga. Gagnkvæm ábyrgð hjóna ætti einnig að geta minnkað kostnað við innheimtu og einfaldað framkvæmd verulega.“ Þá sagði meðal annars um 2. málslið 1. mgr. 114. gr. að þar væri „kveðið á um rétt þess hjóna er skattgreiðslu annast eða erfingja þess til endurgreiðslu úr hendi hins hjóna eða erfingja þess. Í ákvæðinu felst að sín á milli skulu hjónin skipta tekjuskattsgreiðslunum í hlutfalli milli skattskyldra tekna hvors um sig.“

4

Í lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt sagði í 1. mgr. 1. gr. að skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra væri aflað og eignarskatt af öllum eignum sínum hvar sem þær væru hvíldi á þeim sem taldir voru upp í ákvæðinu. Í 5. gr. laganna sagði að hjón væru sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig og skyldi þeim ákveðinn tekjuskattur og eignarskattur hvoru í sínu lagi. Í 1. mgr. 63. gr. laganna voru fyrirmæli um hvernig hjón sem væru samvistum skyldu telja fram tekjur sínar og í 3. mgr. greinarinnar sagði að karl og kona sem „búa saman í óvígðri sambúð og eiga sameiginlegt lögheimili, eiga rétt á að telja fram og vera skattlögð sem hjón, sem samvistum eru, ef þau hafa átt barn saman eða konan er þunguð eða sambúðin hefur varað samfleytt í a.m.k. tvö ár, enda óski þau þess bæði skriflega við skattyfirvöld.“ Um skattframtöl sagði meðal annars í 1. mgr. 91. gr. laganna að allir sem væru skattskyldir samkvæmt I. kafla laganna skyldu afhenda skattstjóra eða umboðsmanni hans skriflega skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveði og samkvæmt 2. mgr. greinarinnar hvíldi framtalsskyldan á hverjum manni.

Í 106. gr. laga nr. 75/1981 voru ákvæði um álag á vantalda skattstofna orðrétt samhljóða ákvæðum 106. gr. laga nr. 40/1978, og í 114. gr. laga nr. 75/1981 voru ákvæði um ábyrgð hjóna á greiðslum skatta orðrétt samhljóða ákvæðum 114. gr. laga nr. 40/1978 eins og þeim var breytt með lögum nr. 7/1980. Engin ákvæði voru á hinn bóginn í lögum nr. 75/1981, eins og þau voru upphaflega samþykkt, um ábyrgð sambúðarfólks á skattskuldum hvors annars.

Með 16. gr. laga nr. 137/1996 var nýjum málslið bætt við 1. mgr. 114. gr. laga nr. 75/1981, svohljóðandi: „Reglur þessarar málsgreinar um ábyrgð hjóna skulu gilda með sama hætti um samskattað sambúðarfólk og einstaklinga í staðfestri samvist.“ Um þessa breytingu sagði í lögskýringargögnum að hér væri lagt til „að kveðið verði afdráttarlaust á um að samskattað sambúðarfólk, sbr. 63. gr., og einstaklingar í staðfestri samvist beri ábyrgð á skattgreiðslum eins og gildir um hjón. Fyrr á þessu ári voru samþykkt lög um staðfesta samvist og var í þeim lögum kveðið á um að einstaklingar í staðfestri samvist skyldu bera réttindi og hafa skyldur sem hjón, m.a. í skattalegu tilliti. Í 114. gr. er eingöngu talað um sameiginlega skuldaábyrgð hjóna á skattskuldum, enda var ekki þegar það ákvæði var samið gert ráð fyrir að sambúðarfólk utan hjónabands gæti verið samskattað. Í framkvæmd hefur verið litið svo á að sambúðarfólk, sem óskar samsköttunar, öðlist með því þau réttindi sem af lögunum leiðir eins og heimild til millifærslu persónuafsláttar, sem og takist á herðar þær skyldur sem samkvæmt lögunum eru lagðar á hjón, þar á meðal skuldaábyrgðina. Til að taka af allan vafa hér að lútandi er lagt til að hin sameiginlega skuldaábyrgð verði sérstaklega lögfest með sama hætti og gildir um hjón.“

5

Í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 segir að skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað hvíli á þeim sem nánar eru þar taldir upp. Í 5. gr. laganna segir að hjón séu sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig og skuli þeim ákveðinn tekjuskattur hvoru í sínu lagi. Í 1. mgr. 62. gr. laganna eru fyrirmæli um hvernig hjón sem eru samvistum skuli telja fram tekjur sínar og í 3. mgr. lagagreinarinnar segir að einstaklingar í óvígðri sambúð eigi rétt á að telja fram og vera skattlagðir sem hjón sem samvistum eru enda óski þeir þess báðir skriflega við skattyfirvöld. Með óvígðri sambúð sé átt við sambúð tveggja einstaklinga sem skráðir séu eða skrá megi í þjóðskrá samkvæmt 3. mgr. 7. gr. laga um lögheimili, enda eigi sambúðarfólk barn saman eða von á barni saman eða hafi verið samvistum í samfellt eitt ár hið skemmsta. Er ríkisskattstjóra heimilt að leita umsagnar Þjóðskrár Íslands þyki leika vafi á um að skráningarskilyrði séu uppfyllt. Í 80. gr. laga nr. 90/2003 segir að hjón sem séu samvistum, sbr. 5. gr., svo og tveir einstaklingar í sambúð sem óskað hafi samsköttunar samkvæmt 3. mgr. 62. gr., skuli telja saman allar eignir sínar og skuldir og skipti ekki máli þótt um sé að ræða séreign eða skuldir tengdar henni.

Samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 eru allir sem skattskyldir eru samkvæmt I. kafla laganna framtalsskyldir og skulu afhenda ríkisskattstjóra skýrslu í því formi sem hann ákveður. Í 2. mgr. 90. gr. segir meðal annars að framtalsskyldan hvíli á hverjum manni og skuli framtöl undirrituð af þeim sem framtalsskyldan hvílir á og í 4. mgr. segir að skil á skýrslu í tölvutæku formi að fenginni heimild ríkisskattstjóra jafngildi undirritun skýrslunnar samkvæmt 2. og 3. mgr. Í XII. kafla laganna eru ákvæði um viðurlög og málsmeðferð og er í 2. mgr. 108. gr. mælt fyrir um heimild ríkisskattstjóra til að bæta álagi á vantalda skattstofna þegar annmarkar eru á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir eru ranglega taldir fram og eru þau ákvæði efnislega samhljóða ákvæðum laga nr. 75/1981. Um ábyrgð á skattgreiðslum eru ákvæði í 116. gr. laga nr. 90/2003 efnislega samhljóða ákvæðum laga nr. 75/1981 með síðari breytingum um sama efni.

III

Eins og greinir í hinum kærða úrskurði er krafa sóknaraðila um ógildingu fjárnáms þess sem um ræðir í málinu reist á því að með gerðinni hafi sóknaraðili verið látin bera fjárhagslegar byrðar þeirrar refsingar sem lögð var á fyrrum sambúðarmann hennar með álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og stangist það á við 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Um þetta vísar sóknaraðili til þess að með úrskurði ríkisskattstjóra 29. október 2015 hafi stofn til útreiknings á tekjuskatti sambúðarmannsins verið hækkaður um 25% í samræmi við heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til viðbótar við þá breytingu sem leiddi af hækkun skattskyldra tekna hans.

Í fyrsta málslið 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir sé ríkisskattstjóra heimilt að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Þegar álagi er beitt er því bætt við skattstofn og skattur reiknaður af samanlagðri fjárhæð beggja liða og myndar álagning á þeim grundvelli nýja skattskuld viðkomandi skattaðila. Í kafla II hér að framan er forsaga 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 rakin og eins og þar kemur fram felur beiting heimildar samkvæmt ákvæðinu í sér refsikennd viðurlög eða refsiskatt sem svo er einnig nefndur í lögskýringargögnum. Verður álagi beitt gagnvart skattaðila án tillits til sakar hans, þar sem ekki skiptir máli hvort honum verður um kennt það sem aflaga fór. Hvílir refsiábyrgð skattaðilans þannig á hlutlægum grunni. Hefur löggjafinn samkvæmt þessu með skýrum hætti lagt hlutlæga refsiábyrgð í formi álags á skattaðila þegar annmarkar eru á framtali hans eða einstakir liðir eru ranglega taldir fram.

Samkvæmt fyrri málslið 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar verður engum gert að sæta refsingu nema hann hafi gerst sekur um háttsemi, sem var refsiverð samkvæmt lögum á þeim tíma er hún átti sér stað, eða má fullkomlega jafna til slíkrar háttsemi. Í fyrri málslið 1. mgr. 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu segir að engan skuli telja sekan um afbrot hafi verknaður sá eða aðgerðaleysi sem hann er borinn eigi varðað refsingu að landslögum eða þjóðarétti þá framin voru. Af viðmiðum sem mótast hafa í dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu leiðir að sú hækkun á tekjuskatti fyrrum sambúðarmanns sóknaraðila, sem leiddi af beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, fól í sér refsingu í skilningi 1. mgr. 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. meðal annars dóm Mannréttindadómstóls Evrópu í máli V-x-x T-x-x A-x-x og V-x-x gegn Svíþjóð frá 23. júlí 2002 og ákvörðun þess dómstóls um meðferðarhæfi kæru í máli R-x-x gegn Svíþjóð frá 14. september 2004.

Eins og greinir meðal annars í dómi Hæstaréttar 27. janúar 2000 í máli nr. 442/1999 hafa reglur fyrri málsliðar 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar og fyrri málsliðar 1. mgr. 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu verið skýrðar á þann veg að undantekningar frá þeirri meginreglu refsiréttar að refsiábyrgð verði aðeins byggð á sök brotamanns verði að vera skýrt orðaðar í lögum. Krafan um skýrleika refsiheimilda útiloki þó ekki hlutlæga refsiábyrgð einstaklinga.

Í 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um ábyrgð á skattgreiðslum. Kemur þar fram að hjón og samskattað sambúðarfólk beri óskipta ábyrgð á greiðslu skatta sem á þau eru lagðir og geti innheimtumaður gengið að hvoru um sig til greiðslu á sköttum beggja. Í kafla II hér að framan er forsaga þessa lagaákvæðis rakin og hvaða breytingum reglur þar að lútandi hafa tekið í tímans rás. Af því sem þar kemur fram er ljóst að hjón og samskattað sambúðarfólk bera í formi sjálfskuldarábyrgðar gagnkvæma ábyrgð á sköttum hvors annars og hefur það ýmist verið orðað með þeim hætti að um ábyrgð á skattgjöldum, skattgreiðslum eða sköttum sé að ræða. Í 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 er á hinn bóginn ekki tekin afstaða til þess berum orðum hvort sjálfskuldarábyrgð þessi nái einnig til þeirrar hlutlægu refsingar, sem leggja má á annað hjóna eða sambúðarmaka með álagningu skatts á skattstofn sem sætt hefur hækkun í formi álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna. Þá eru lögskýringargögn engan veginn skýr um þetta atriði.

Við setningu þeirra reglna um gagnkvæma sjálfskuldarábyrgð hjóna og sambúðarfólks, sem fram koma í 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003, var löggjafanum í lófa lagið að kveða á um það með afdráttarlausum hætti, ef ætlunin var að láta ábyrgð maka skattaðila einnig ná til afleiðinga af beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna. Það gerði löggjafinn ekki. Var þó til þess brýn ástæða því hafi sú verið ætlunin hefðu fjárhagslegar afleiðingar þeirrar hlutlægu refsiábyrgðar sem felst í beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í reynd verið færðar yfir á maka skattaðila. Samkvæmt þessu verður ekki litið svo á að 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér heimild til þess að sóknaraðili verði látin bera fjárhagslegar afleiðingar þeirrar hlutlægu refsingar sem lögð var á fyrrum sambúðarmann hennar í formi 25% álags á skattstofna með úrskurði ríkisskattstjóra 29. október 2015. Breytir engu í þeim efnum þótt sóknaraðili hafi notið fjárhagslegs ávinnings af samsköttun sinni og sambúðarmannsins í formi vaxtabóta og millifærslu skattafsláttar. Þá fær það þessari niðurstöðu heldur ekki breytt þótt í 2. málslið 1. mgr. 116. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt fyrir um rétt þess hjóna eða sambúðarmaka sem skattgreiðslur annast til að krefjast endurgreiðslu á þeim hluta skattsins sem það hefur greitt umfram það sem með réttu kemur í þess hlut. Er þá til þess að líta að endurgreiðsla í hverju tilviki er háð gjaldfærni þess sem álagi er beittur. Skortir samkvæmt þessu að lögum viðhlítandi heimildir til þess að sóknaraðila verði gert að greiða þá hækkun á skattskuld fyrrum sambúðarmanns síns sem leiðir af því að álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 var beitt með úrskurði ríkisskattstjóra.

Á grundvelli gagna málsins er ekki unnt að staðreyna með óyggjandi hætti hverju gjaldskuld sambúðarmanns sóknaraðila næmi ef skattstofnar hans hefðu ekki sætt hækkun með álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af 95. gr. laga nr. 90/1989 og með vísan til annars þess sem að framan er rakið verður því að fallast á aðalkröfu sóknaraðila um að fellt verði úr gildi fjárnám það sem varnaraðili gerði 30. ágúst 2017 í fasteign hennar.

Sóknaraðili krefst málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar fyrir Landsrétti og Hæstarétti. Í ljósi niðurstöðu málsins hér fyrir dómi verður varnaraðila gert að greiða sóknaraðila málskostnað í héraði og kærumálskostnað fyrir Landsrétti og Hæstarétti. Með úrskurði héraðsdóms var varnaraðila gert að greiða sóknaraðila 400.000 krónur í málskostnað. Sóknaraðili undi þeirri ákvörðun og gagnkærði hana ekki til hækkunar þegar varnaraðili kærði úrskurðinn til Landsréttar sem felldi málskostnað í héraði og kærumálskostnað niður. Samkvæmt þessu verður ákvörðun héraðsdóms um fjárhæð málskostnaðar látin standa óhögguð en varnaraðila verður því til viðbótar gert að greiða sóknaraðila kærumálskostnað fyrir Landsrétti og Hæstarétti. Er samanlögð fjárhæð málskostnaðar á öllum dómstigum ákveðinn á þessum grunni eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Fjárnám það sem varnaraðili, sýslumaðurinn á Suðurnesjum, gerði 30. ágúst 2017 í fasteign sóknaraðila, Ó-kvk-ef Ó-kvk-ef, við Rafnkelsstaðaveg 11 í Garði, er fellt úr gildi.

Varnaraðili greiði sóknaraðila samtals 2.000.000 krónur í málskostnað í héraði, fyrir Landsrétti og fyrir Hæstarétti.