416/2013

R var ákærður fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram fjármagnstekjur að fjárhæð 120.026.444 krónur sem voru tekjur R af uppgjöri tveggja framvirkra skiptasamninga. Kröfu R um frávísun málsins var hafnað. Vísað var til þess að í dómaframkvæmd Hæstaréttar hefði ekki verið talið að það færi í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð þótt stjórnvöld hefðu áður gert manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni væri síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sömu málsatvika. Þá varðaði það ekki frávísun málsins þótt skattrannsóknarstjóri eða sérstakur saksóknari hefði tjáð sig með almennum hætti um fyrirhugaða lagasetningu á sviði skattaréttar, enda væri slík umfjöllun saksókninni óviðkomandi. Ekki var heldur fallist á að tilteknir annmarkar á samningu héraðsdóms yllu því að ómerkja bæri dóminn. Í dómi Hæstaréttar var tekið fram að þótt lögum hefði síðar verið breytt um skattlagningu fjármagnstekna breytti það engu um refsinæmi þess að skýra rangt eða villandi frá því sem máli skipti við álagningu tekjuskatts. Var málið því dæmt eftir gildandi skattalögum á þeim tíma er ákærði aflaði teknanna. Talið var að hagnaður R af gerð umræddra framvirkra skiptasamninga hefði falið í sér skattskyldar fjármagnstekjur og að ekki hefði staðið heimild til að draga frá þeim tap af öðrum sams konar samningum eða beinan kostnað við öflun teknanna. Ekki var fallist með R að um hefði verið að ræða tekjur í sjálfstæðri atvinnustarfsemi. Þá leysti það R ekki undan refsiábyrgð þótt samningsaðili hans hefði vanrækt skyldu sína til að standa skil á skattinum eftir lögum nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. R var fundinn sekur um brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 sbr. og 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Var hann dæmdur í þriggja mánaða skilorðsbundið fangelsi. Þá var honum gert að greiða 21.000.000 krónur í sekt og skyldi átta mánaða fangelsi koma í stað sektarinnar yrði hún ekki greidd.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf, B-kk-nf B-kk-nf og H-kk-nf I. J-kk-nf.

Ríkissaksóknari skaut málinu til Hæstaréttar 18. júní 2013 í samræmi við yfirlýsingu ákærða um áfrýjun. Af hálfu ákæruvaldsins er þess krafist að refsing ákærða verði þyngd.

Ákærði krefst þess aðallega að málinu verði vísað frá héraðsdómi en til vara að hinn áfrýjaði dómur verði ómerktur og málinu vísað heim í hérað til meðferðar á ný. Að þessu frágengnu krefst hann sýknu en verði ekki á það fallist að refsing verði milduð.

I

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins 21. október 2010 var ákærða tilkynnt að að hafin væri rannsókn á skattskilum hans og tók hún meðal annars til ársins 2006. Það ár hafði ákærði gert 18 framvirka samninga, sem nefndir voru skiptasamningar, við MP Fjárfestingarbanka hf. en skilmálar samninganna voru samhljóða. Samningarnir lutu að hlutabréfaviðskiptum en í þeim kom fram að þeir væru um „kaup fjármálagerninga og samsvarandi skuldbindingu“. Samningstími miðaðist við tilgreindan upphafsdag og lokadag samnings en hann var gjalddagi skuldbindingar. Því næst var eign viðskiptamanns tilgreind sem viðmiðunarbréf að tilteknu nafnvirði og kom fram upphafsgengi hlutabréfa, gjaldmiðlagengi samningsins og upphafsvirði eignar í íslenskum krónum. Þá sagði í samningunum að á móti eign viðskiptamanns lýsti hann því yfir að tekin væri að láni tilgreind fjárhæð með nánari skilmálum.

Af samningunum voru 17 gerðir upp á árinu 2006 en einn var gerður upp á árinu 2007. Samningar þessir munu hafa komið út í tapi fyrir ákærða að þeim tveimur frátöldum sem ákæra málsins tekur til. Er annars vegar um að ræða samning sem gerður var upp 3. febrúar 2006 með hagnaði að fjárhæð 115.716.453 krónur og hins vegar samning sem gerður var upp 3. október sama ár með hagnaði að fjárhæð 4.309.992 krónur. Samtals nam því hagnaður af þessum samningum 120.026.445 krónur en til frádráttar því kom þóknun MP Fjárfestingarbanka hf. samtals að fjárhæð 1.579.679 krónur. Vegna þessara samninga voru samtals 118.021.960 krónur lagðar inn á vörslureikning MP Fjárfestingarbanka hf. hjá Kaupþing banka hf. en sá reikningur mun hafa verið stofnaður vegna viðskipta ákærða með skiptasamninga. Tap af þeim 15 samningum sem gerðir voru upp á árinu 2006 mun samanlagt hafa numið hærri fjárhæð en svarar til hagnaðar af þessum tveimur samningum.

Ákærði fór þess á leit með tölvupósti 11. maí 2007 að MP Fjárfestingarbanki hf. sendi yfirlit um viðskipti hans á árinu 2006 við bankann til nafngreinds viðskiptafræðings sem hafði með höndum að telja fram til skatts fyrir ákærða. Við þessu var orðið með tölvupósti 14. sama mánaðar til viðskiptafræðingsins og ákærða. Því erindi fylgdi yfirlit um önnur viðskipti ákærða en þá skiptasamninga sem hann hafði gert við bankann. Viðskiptafræðingurinn skilaði síðan skattframtali ákærða vegna ársins 2006 og þar voru ekki taldar fram tekjur vegna skiptasamninganna. Á uppgjörsyfirliti vegna þeirra skiptasamninga sem ákæra tekur til er ekki frádráttur sem svarar til staðgreiðslu á fjármagnstekjuskatti. Með bréfi 16. desember 2010 óskaði skattrannsóknarstjóri ríkisins eftir upplýsingum frá bankanum um hvort staðið hefði verið skil á staðgreiðslu vegna fjármagnstekjuskatts á árunum 2006 til 2008. Því erindi svaraði löggiltur endurskoðandi með bréfi 7. janúar 2011 þar sem fram kom að bankinn hefði ekki haldið eftir staðgreiðslu á þessu tímabili. Það sama kom fram í vætti þeirra fyrirsvarsmanna bankans sem komu fyrir héraðsdóm eins og greinir í hinum áfrýjaða dómi.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins 14. janúar 2011 var ákærða tilkynnt um lok rannsóknar á skattskilum hans vegna ársins 2006 og að málið hefði verið sent ríkisskattstjóra til ákvörðunar um hugsanlega endurálagningu. Jafnframt var ákærða kynnt það mat skattrannsóknarstjóra að hann kynni að hafa bakað sér refsiábyrgð og að fyrirhugað væri að taka ákvörðun um refsimeðferð málsins að liðnum fresti sem ákærða var veittur til að tjá sig um þann þátt þess.

Eftir að ákærða hafði verið gefinn kostur að koma á framfæri athugasemdum við ríkisskattstjóra úrskurðaði hann 23. nóvember 2011 að stofn fjármagnstekjuskatts ákærða vegna ársins hækkaði um 120.026.445 krónur og að við hann bættist 25% álag að fjárhæð 30.006.611 krónur. Við stofninn bættist því samtals 150.033.056 krónur og hækkaði fjármagnstekjuskattur ákærða um 15.003.306 krónur. Ákærði skaut úrskurðinum ekki til yfirskattanefndar og mun hafa greitt skattinn af endurákveðnum stofni með álagi.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríksins 28. mars 2012 var málinu vísað til rannsóknar lögreglu og var ákærða tilkynnt um þá ákvörðun með bréfi sama dag. Ákæra var síðan gefin út 10. október sama ár.

II

Ákærði reisir kröfu sína um frávísun málsins frá héraðsdómi fyrst í stað á því að honum hafi þegar verið gerð refsing fyrir það brot sem honum er gefið að sök með 25% álagi á skattstofn samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 23. nóvember 2011. Af þeirri ástæðu fari saksóknin í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, þar sem fram komi að enginn skuli sæta lögsókn eða refsingu að nýju fyrir sama brot. Í annan stað reisir ákærði frávísunarkröfu sína á því að skattrannsóknarstjóri og sérstakur saksóknari hafi, á þeim tíma sem málið var rekið í héraði, brotið gegn hlutlægnisskyldu sinni samkvæmt 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála með að mæla gegn því á opinberum vettvangi og í umsögn til efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis að gerðar yrðu lagabreytingar sem haft hefðu áhrif á refsinæmi þess verknaðar sem ákærða er gefin að sök. Telur ákærði jafnframt að með þessu hafi verið brotið gegn rétti hans til að njóta réttlátrar málsmeðferðar, sbr. 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu.

Í dómaframkvæmd Hæstaréttar hefur ekki verið talið að það fari í bága við bann við endurtekinni málsmeðferð þótt stjórnvöld hafi áður gert manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni sé síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sömu málsatvika, sbr. dóma Hæstaréttar 22. september 2010 í máli nr. 371/2010, 23. janúar 2014 í máli nr. 323/2013 og 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013. Málinu verður því ekki vísað frá dómi á þessum grundvelli. Þá getur ekki varðað frávísun málsins þótt skattrannsóknarstjóri eða sérstakur saksóknari hafi tjáð sig með almennum hætti um fyrirhugaða lagasetningu á þessu sviði skattaréttar, enda var slík umfjöllun saksókninni óviðkomandi. Samkvæmt þessu verður kröfu ákærða um frávísun málsins hafnað.

III

Ákærði byggir kröfu sína um ómerkingu héraðsdóms á því að samningu dómsins sé verulega ábótavant. Þannig sé ekki að finna viðhlítandi lýsingu á málsatvikum auk þess sem ekki sé getið um þau atriði sem ákærði tefldi fram til frávísunar og sýknu. Því síður hafi verið leyst úr þeim vörnum og dómurinn þannig ekki komist að rökstuddri niðurstöðu um sakfellingu ákærða. Telur ákærði þetta fara í bága við d., f. og g. liði 1. mgr. 183. gr. laga nr. 88/2008.

Þótt fallast megi á það með ákærða lýsing á málavöxtum í hinum áfrýjaða dómi sé knöpp og að ekki hafi verið vikið nægjanlega að öllum atriðum sem efni voru til að fjalla um við úrlausn málsins geta þessir annmarkar, eins og mál þetta er vaxið, ekki valdið því að dómurinn verði ómerktur. Verður þeirri kröfu ákærða því hafnað.

IV

Samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt skal skattskyldur maður sæta refsingu ef hann skýrir af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi rangt eða villandi frá einhverju því sem máli skiptir um tekjuskatt sinn. Er ákærða gefið að sök meiriháttar brot gegn lögunum sem fólst í því að hafa staðið skil á efnislega röngu skattframtali gjaldárið 2007 vegna tekjuársins 2006 með því að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram tilgreindar fjármagnstekjur.

Með 4. gr. laga nr. 142/2013, um breytingu á lögum nr. 90/2003, var bætt við 1. mgr. 12. gr. laganna ákvæði sem fól það í sér að tekjur af afleiðusamningum yrðu skattlagðar sem söluhagnaður í stað vaxtatekna. Af því leiðir að draga má frá heildarhagnaði það tap sem kann að hafa orðið vegna sams konar eigna á sama ári áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna er ákveðinn, sbr. síðari málslið 1. mgr. 24. gr. laganna. Þótt þessi lagasetning hafi áhrif á skattlagningu fjármagnstekna breytti hún engu um refsinæmi þess að skýra rangt eða villandi frá því sem máli skipti við álagningu tekjuskatts. Lagasetningin fól því ekki í sér breytt mat löggjafans á refsinæmi verknaðar og verður málið dæmt eftir gildandi skattalögum á þeim tíma er ákærði aflaði teknanna og bar að telja þær fram, sbr. lokamálslið 1. mgr. 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Þeir samningar sem ákæra málsins tekur til voru með yfirskriftina skiptasamningar og lutu þeir að hlutabréfaviðskiptum. Var um að ræða framvirka samninga, sem bundnir voru viðmiðunarbréfum að tilteknu nafnvirði í ákveðnum hlutafélögum, en á tilgreindum lokadegi fór fram uppgjör sem tók mið af gengi bréfanna á þeim degi að frádregnu upphaflegu virði þeirra auk vaxta og kostnaðar. Það réðst því af verðmæti viðmiðunarbréfanna á lokadegi hvort samningurinn kom út í hagnaði eða tapi fyrir ákærða. Samkvæmt þessu var um að ræða afleiðusamninga sem ekki fólu í sér kaup á tilteknum hlutabréfum, enda fékk ákærði hvorki né lét af hendi hlutabréf við uppgjör samninganna. Umræddir samningar, sem gerðir voru upp með hagnaði fyrir ákærða, fólu því í sér tekjur af peningalegum eignum sem voru skattskyldar samkvæmt 3. tölulið C. liðar 7. gr., sbr. síðari málslið upphafsmálsgreinar 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiðir að heimild stóð ekki til að draga frá skattskyldum fjármagnstekjum tap af öðrum sams konar samningum samkvæmt 1. mgr. 24. gr. laganna um frádrátt taps af eignasölu við skattlagningu söluhagnaðar. Jafnframt var ekki heimilt að draga frá fjármagnstekjum beinan kostnað við öflun teknanna, sbr. 3. mgr. 2. töluliðar B liðar 1. mgr. 30. gr. laganna. Þá verður ekki fallist á það með ákærða að um hafi verið að ræða tekjur í sjálfstæðri atvinnustarfsemi, enda liggur ekkert fyrir í málinu til stuðnings þeirri staðhæfingu hans um viðskiptin sem hann gerði í eigin nafni. Að lokum leysir það ekki ákærða undan refsiábyrgð vegna framtals á tekjum þótt MP Fjárfestingarbanki hf. hafi vanrækt skyldu sína til að standa skil á skattinum eftir lögum nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur.

Samkvæmt framansögðu skýrði ákærði rangt frá fjármagnstekjum sínum árið 2007 vegna tekjuársins 2006 svo máli skipti um skattlagningu hans. Er fallist á með héraðsdómi að virða beri þetta honum til stórkostlegs hirðuleysis og að um meiri háttar brot hafi verið að ræða í ljósi þess að það laut að verulegum fjárhæðum. Verður því staðfest niðurstaða hins áfrýjaða dóms um sakfellingu ákærða fyrir brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. og 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003.

Fangelsisrefsing sú sem ákærða var gerð með héraðsdómi verður staðfest sem og ákvæði hans um skilorðsbindingu. Ekki eru efni til að gera ákærða hærri fésekt en sem nemur tvöfaldri undandreginni skattfjárhæð, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði ber að draga skatt af því álagi við skattstofn sem ákveðinn var með úrskurði ríkisskattstjóra 23. nóvember 2011. Verður ákærða því gert að greiða 21.000.000 krónur í sekt til ríkissjóðs að viðlagðri vararefsingu sem greinir í dómsorði.

Ákvæði héraðsdóms um sakarkostnað verður staðfest.

Ákærða verður gert að greiða allan áfrýjunarkostnað málsins, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns, sem ákveðin verða að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður að öðru leyti en því að ákærði, R-kk-nf Þ-kk-nf, greiði 21.000.000 krónur í sekt til ríkissjóðs og komi átta mánaða fangelsi í stað sektarinnar verði hún ekki greidd innan fjögurra vikna frá uppsögu dómsins.

Ákærði greiði allan áfrýjunarkostnað málsins, 1.286.614 krónur, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns, H-kk-ef Á-kk-ef A-kk-ef hæstaréttarlögmanns, 1.255.000 krónur.