124/2000

Deilt var um skattalega meðferð dagpeninga, sem K fékk frá ÍS hf. (nú SÍF hf.), þegar hann starfaði í þjónustu fyrirtækisins sem skipaeftirlitsmaður að svokölluðu Kamchatkaverkefni. Ríkisskattstjóri, sem haft hafði til meðferðar skattamál fjölmargra þeirra sem störfuðu á vegum fyrirtækisins í Kamchatka, ritaði af þessu tilefni bréf til allra skattstjóra þar sem það álit var látið uppi, að fallast mætti á 15% frádrátt af greiddum dagpeningum fyrir alla þessa starfsmenn. Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi úrskurðaði í skattamáli K í samræmi við framangreinda verklagsreglu ríkisskattstjóra. K skaut úrskurðinum til yfirskattanefndar sem hafnaði kröfu hans. Taldi Hæstiréttur ekki annað fram komið en að rétt hefði verið staðið að ákvörðun skattyfirvalda  og hún verið málefnaleg í alla staði og í fullu samræmi við 1. tl. 1. mgr. a-liðs 30. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Var því staðfest niðurstaða héraðsdóms um sýknu íslenska ríkisins af kröfum K.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir G-kvk-nf E-kvk-nf, H-kk-nf H-kk-nf, H-kk-nf T-kk-nf, H-kk-nf B-kk-nf og P-kk-nf K-x-x H-kk-nf.

Áfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 23. mars 2000. Hann krefst þess að hrundið verði úrskurði yfirskattanefndar nr. 1199/1998 frá 18. desember 1998 og felld niður með dómi viðbótarálagning opinberra gjalda áfrýjanda vegna tekjuársins 1996. Jafnframt að aðalstefndi endurgreiði honum 818.603 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 af 34.777 krónum frá 1. ágúst 1998 til 20. október sama ár, en af 818.603 krónum frá þeim degi til greiðsludags. Þá krefst hann málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Á hendur varastefnda krefst hann greiðslu 2.045.724 króna með dráttarvöxtum samkvæmt III. kafla vaxtalaga frá 20. október 1998 til greiðsludags og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Aðalstefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti. Til vara krefst hann verulegrar lækkunar dómkrafna og að málskostnaður verði í því tilviki felldur niður.

Varastefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I.

Í máli þessu er deilt um skattalega meðferð dagpeninga, sem áfrýjandi fékk frá Íslenskum sjávarafurðum hf., þegar hann starfaði í þjónustu fyrirtækisins sem skipaeftirlitsmaður að svokölluðu Kamchatkaverkefni. Fyrirtækið hefur nú runnið saman við SÍF hf., sem er varastefnt í máli þessu. Áfrýjandi var ráðinn samkvæmt ráðningarsamningi 25. febrúar 1996 til þessa verkefnis. Hann hóf störf 22. mars 1996 og hélt upp úr því til Kamchatka og starfaði þar og í Kína samfellt fram í ágúst sama ár, en kom þá heim í orlof. Hann hélt síðan aftur utan til starfa í september. Hann kom alkominn heim 10. desember sama ár.

Samkvæmt ráðningarsamningi áfrýjanda átti hann að hafa 200.000 krónur í föst laun á mánuði. Auk þess skyldi hann fá greidda dagpeninga SDR 99 á dag meðan hann væri starfandi á vegum Íslenskra sjávarafurða hf. utan íslenskrar lögsögu, það er um 9.541 krónu miðað við skráð kaupgengi Seðlabanka Íslands 1. nóvember 1995. Íslenskar sjávarafurðir hf. áttu auk þessa að láta honum í té ferðakostnað til og frá Íslandi, húsnæði með öllum húsbúnaði, rafmagni og hita í Petropavlosk og sjá honum fyrir daglegum ferðum til og frá vinnustað þar. Þá áttu þeir að greiða honum útlagðan kostnað hans vegna ferða, uppihalds, gistingar og annarra nauðsynlegra starfstengdra útgjalda þegar hann væri að störfum utan Petropavlosk. Skyldi hann halda sérstaka útgjaldabók og framvísa reikningum vegna þess kostnaðar. Ekki er um það deilt að staðið hafi verið við samninginn að þessu leyti af hálfu vinnuveitanda, þótt áfrýjandi haldi því fram að aðbúnaður hafi ekki verið svo góður sem lofað hefði verið. Í byrjun árs 1997 gáfu Íslenskar sjávarafurðir hf. út og sendu áfrýjanda launamiða vegna launagreiðslna 1996. Samkvæmt þeim nam fjárhæð greiddra dagpeninga samtals 2.160.839 krónum og var tekið fram að af þeirri fjárhæð væru 2.037.259 krónur undanþegnar staðgreiðslu. Fór áfrýjandi eftir þessum upplýsingum við skattframtal sitt 1997.

Skattstjóri Reykjanesumdæmis krafði áfrýjanda um frekari upplýsingar um dagpeningagreiðslur þessar 19. nóvember 1997. Var því bréfi svarað af endurskoðanda Íslenskra sjávarafurða hf. 15. desember 1997, eftir að áfrýjandi hafði snúið sér til hans að ábendingu fyrirtækisins. Sendi endurskoðandinn nýja greinargerð um dagpeningana þar sem framtali þeirra var hagað með öðrum hætti en fyrr. Áfrýjandi telur að þetta hafi verið gert án samráðs við sig.

Ríkisskattstjóri sendi öllum skattstjórum landsins bréf varðandi dagpeninga starfsmanna Íslenskra sjávarafurða hf. á Kamchatka 8. apríl 1998 og lét uppi það álit, að fallast mætti á 15% frádrátt af greiddum dagpeningum fyrir alla þessa starfsmenn. Ekki skyldi fallast á frekari frádrátt nema krafa um slíkt væri studd með framlagningu kostnaðargagna sem skattstjóri mæti fullnægjandi. Á grundvelli þessa bréfs boðaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi, með bréfi til áfrýjanda 21. apríl 1998, að fyrirhugað væri að gera þá breytingu á skattframtali hans að frádráttur á móti fengnum dagpeningum á árinu 1996 ætti að vera 15% af 2.160.839 krónum eða 324.126 krónur. Var áfrýjanda gefinn kostur á að koma athugasemdum á framfæri, sem hann gerði með bréfi 5. maí 1998. Skattstjóri tók andmæli áfrýjanda ekki til greina og úrskurðaði í skattamáli hans í samræmi við framangreinda verklagsreglu ríkisskattstjóra. Hækkuðu skattskyldar tekjur áfrýjanda um 1.856.714 krónur. Taldist áfrýjandi skulda eftir þessa endurákvörðun 818.603 krónur í opinber gjöld. Greiddi hann skattkröfuna með inneign vegna ofgreiddrar staðgreiðslu, 34.777 krónur 1. ágúst 1998 og eftirstöðvarnar, 783.622 krónur, 20. október 1998. Dómkrafa hans er miðuð við þessar greiðslur. Sætir hún ekki tölulegum andmælum.

Áfrýjandi skaut úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar 23. ágúst 1998, sem hafnaði kröfu hans með úrskurði 18. desember 1998. Forsendur nefndarinnar voru þær aðallega að áfrýjandi hefði, þegar hann dvaldi á vegum Íslenskra sjávarafurða hf. í Kamchatka, haft húsnæði með rafmagni og hita, húsbúnaði, rúmfatnaði og hreinlætisvörum á kostnað félagsins. Félagið hafi auk þess séð honum fyrir ferðum frá dvalarstað að vinnustað án endurgjalds og greitt auk þess allan kostnað af ferðum hans utan hins fasta starfsstaðar, sem nefndin taldi vera Kamchatka. Ekki hefur verið sýnt fram á að ósamræmi sé milli þessa úrskurðar nefndarinnar og annarra sem varða dagpeningagreiðslur til starfsmanna að Kamchatkaverkefnunum. Málsatvik eru nánar rakin í héraðsdómi.

II.

Áfrýjandi heldur því fram að samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 3/1996 um skattmat í staðgreiðslu á árinu 1996, gr. 4.1 um dagpeninga erlendis hafi almennir dagpeningar í Asíu verið SDR 74 vegna gistingar og SDR 84 vegna annars, eða samtals SDR 158. Dagpeningar á sama svæði vegna þjálfunar, náms eða eftirlitsstarfa hafi hins vegar verið SDR 48 og SDR 54, eða samtals SDR 102. Áfrýjanda hafi borið að telja dagpeninga fram sem tekjur á skattframtali 1997. Væru þeir innan viðmiðunarmarka ríkisskattstjóra hafi mátt draga þá frá að fullu færu þeir ekki fram yfir tiltekinn dagafjölda. Samkvæmt gr. 4.3. í auglýsingu 3/1996 hafi framangreind mörk átt að lækka fengi launamaður dagpeninga greidda fyrir 30 daga eða fleiri á árinu 1996. Hann hafi dvalið utan íslenskrar lögsögu í þágu Íslenskra sjávarafurða hf. í samtals 227 daga á árinu 1996 ýmist á Kamchatka í Asíuhluta Rússlands eða í Kína. Jafnframt hafi hann verið á ferðalögum innan Kamchatka vegna starfs síns. Hann hafi gert grein fyrir dagpeningum á skattframtali 1997 með því að færa þá í tekjudálk 7.2 reit 23 og frádráttardálk 7.4 reit 33. Þessi framtalsmáti hafi verið í samræmi við þær upplýsingar sem forsvarsmenn Íslenskra sjávarafurða hf. hafi veitt honum, framkvæmd félagsins við launauppgjör á árinu 1996, birtar skattareglur og verklagsreglur skattyfirvalda í bæklingnum Skattframtal 1997. Skilyrði frádráttarins væri annars vegar að fjárhæðin væri innan þeirra marka, sem fram kæmu í skattmati ríkisskattstjóra, og hins vegar að fyrir lægju í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar, fjölda dvalardaga og fjárhæð dagpeninga. Hann telur að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að gefa umgetin fyrirmæli til skattstjóra og hafi ákvörðun hans brotið í bága við reglur stjórnsýsluréttar.

Málsókn sína á hendur varastefnda byggir áfrýjandi á því að forsvarsmenn Íslenskra sjávarafurða hf. hafi heitið honum og öðrum starfsmönnum við Kamchatkaverkefnið hærri launum en tíðkaðist í sambærilegum störfum hér á landi. Þeim launamarkmiðum hafi félagið ætlað að ná með því að greiða hluta launanna með dagpeningum, sem þeir hafi upplýst starfsmennina um að væru að mestu tekjuskattsfrjálsir. Starfsmennirnir hafi treyst þessum upplýsingum þar sem fyrirtækið hafi verið eitt stærsta fyrirtæki á Íslandi og hafði lengi verið í alþjóðlegum viðskiptum. Þá hafi það haft bæði lögfræðinga og endurskoðendur á sínum snærum til að kanna þessi mál. Með þessu launafyrirkomulagi hafi fyrirtækið ekki aðeins getað boðið hærri laun heldur einnig sparað sér greiðslu úr eigin sjóðum. Það hafi losnað við 7% mótframlag vinnuveitenda í lífeyrissjóð og greiðslu tryggingagjalds af launum samkvæmt lögum nr. 113/1990 um tryggingagjald, sbr. 3. tl. 1. mgr. 7. gr. laganna. Áfrýjandi byggir efndabótakröfu sína á hendur varastefnda á útreikningi J-kk-ef E-kk-ef Þ-kk-ef tryggingafræðings á því hversu mikil greiðsla þurfi að koma til viðbótar þegar greiddum launum, svo að hann verði eins settur og hefðu dagpeningar ekki verið skattlagðir.

Af hálfu varastefnda er því mótmælt að áfrýjanda hafi verið lofað að dagpeningagreiðslur samkvæmt ráðningarsamningnum hlytu tiltekna skattalega meðferð. Því er haldið fram að áfrýjandi hafi sjálfur átt að ganga úr skugga um það fyrirfram hvernig þessu myndi verða háttað. Af gögnum málsins verður þó ráðið að fyrirsvarsmenn Íslenskra sjávarafurða hf. hafi talið að heimilt væri að draga tilteknar kostnaðartölur frá framtöldum dagpeningum samkvæmt mati ríkisskattstjóra. Verður að telja upplýst að á fundi, sem haldinn var með starfsmönnum áður en farið var utan, hafi komið fram fyrirspurn þessa efnis og þar hafi verið dreift reglum ríkisskattstjóra um frádrátt vegna þjálfunar-, náms- og eftirlitsdagpeninga erlendis. Af hálfu varastefnda er upplýst að dagpeningar samkvæmt ráðningarsamningunum hafi átt að vera í samræmi við þær reglur. Þær hafi orðið nokkru lægri þar sem miðað var við mat ríkisskattstjóra fyrir 1994 en ekki 1996, sem er það ár sem hér um ræðir. Áfrýjandi var að vísu ekki á þessum fundi en ljóst virðist, að hann hefur haft heimildir um hvað þar var sagt.

III.

Fram kemur í bréfi ríkisskattstjóra 8. apríl 1998 að það er ritað í tilefni þess að embætti hans hafi haft til meðferðar skattamál fjölmargra þeirra sem störfuðu að Kamchatkaverkefnunum árin 1995-1997. Ágreiningur hefði verið um hvort þessir starfsmenn ættu að njóta frádráttar frá reiknuðum dagpeningagreiðslum, án þess að geta sýnt fram á að þeir hafi sannanlega orðið fyrir þeim kostnaði, sem dagpeningar ættu að vera endurgjald fyrir. Dæmi hefðu verið um, að starfsmennirnir hefðu fengið mismunandi skattalega meðhöndlun eftir því hvaða skattumdæmi þeir tilheyrðu. Í bréfinu er sagt frá viðræðum við fulltrúa starfsmanna, endurskoðendur Íslenskra sjávarafurða hf. og fulltrúa þeirra skattstofa þar sem flestir starfsmannanna voru skattlagðir. Líta verður á bréf þetta sem leiðbeiningar til skattstjóra, sem ritað sé með heimild í 101. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Verður ekki annað ráðið af efni bréfsins en það sé ritað eftir ítarlega könnun á aðstæðum. Skattamál áfrýjanda hlaut síðan, eins og að framan er lýst, sérstaka meðferð í samræmi við 4. mgr. 96. gr. sömu laga. Er ekki annað fram komið en að þessi meðferð hafi farið að skattalögum og verið í fullu samræmi við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem horfa ber á til fyllingar meðferðarreglum skattalaga. Mál áfrýjanda var þannig rannsakað sérstaklega og honum gefinn kostur á að koma að athugasemdum sínum.

Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. A-liðs 7. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt eru dagpeningagreiðslur skattskyldar tekjur. Í 29. gr. sömu laga, sem er í III. kafla laganna, segir að einungis sé heimill sá frádráttur sem sérstaklega sé getið um í kaflanum. Þar er mælt fyrir um frádrátt af mótteknum dagpeningum í 1. tl. A-liðs 1. mgr. 30. gr. laganna. Ákvæðið hljóðar svo: „Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.” Samkvæmt þessu er þessum frádrætti sett tvenns konar hámark. Er í fyrsta lagi miðað við mótteknar greiðslur á dagpeningum eða kostnaði og í öðru lagi við auglýst mat ríkisskattstjóra. Skilyrði þessa frádráttar er síðan það að sannað sé að um ferða- og dvalarkostnað sé að ræða. Í 116. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt er mælt fyrir um skyldu ríkisskattstjóra til að gefa árlega út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Með vísan til þessarar greinar og A-liðs 30. gr. gaf ríkisskattstjóri út reglur um frádrátt á móti fengnum dagpeningum sem gilda skyldu fyrir árið 1996, framtalsárið 1997. Reglur þessar koma fram í gr. 3.2.0 auglýsingar nr. 16/1997 í B-deild Stjórnartíðinda það ár. Þar segir að frádráttur frá fengnum dagpeningum byggist á því að skilyrði 2. og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu séu uppfyllt. Í 3 mgr. 6. gr. þessarar reglugerðar er svo fyrir mælt að framangreindar heimildir séu bundnar þeim skilyrðum að fyrir liggi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar og fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga eða eftir atvikum reikningar frá þriðja aðila, svo og nafn og kennitala launamanns. Af ákvæði þessu, sbr. og 1. tl. 1. mgr. A-liðs 30. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, verður ráðið að framkvæma hafi átt þetta svo að launagreiðandi og launþegi yrðu að hafa gögn til að staðreyna að greiddir dagpeningar hafi farið til greiðslu dvalarkostnaðar.

Í máli þessu liggja ekki fyrir gögn um raunverulegan ferða- og dvalarkostnað áfrýjanda á meðan á Kamchatkaverkefninu stóð. Verður að leggja til grundvallar það sem segir í áðurgreindum ráðningarsamningi áfrýjanda um ráðningu hans og greiðslu kostnaðar. Áfrýjandi var ráðinn tímabundið til ákveðins verkefnis. Dagleg stjórn þessa verkefnis var í Petropavlosk á Kamchatka og verður við það að miða samkvæmt ráðingarsamningnum að þar hafi verið starfsstöð áfrýjanda á meðan á verkefninu stóð. Samkvæmt 5. gr. samningsins átti hann að fá mestan þann kostnað sem dagpeningum er ætlað að greiða, nema fæði, meðan hann dvaldi í Petropavlosk, og samkvæmt 7. gr. hans allan slíkan kostnað þegar hann væri að störfum utan þess staðar. Skattyfirvöld hafa viðurkennt að hann hafi auk þessa haft nokkurn frádráttarbæran kostnað af upphaldi sínu á meðan á Kamchatkaverkefninu stóð og hafa heimilað honum að draga 15% frá heildarfjárhæð greiddra dagpeninga. Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að rétt hafi verið staðið að þeirri ákvörðun og hún verið málefnaleg í alla staði og í fullu samræmi við 1. tl. 1. mgr. A-liðs 30. gr. laganna um tekjuskatt og eignarskatt. Niðurstaða héraðsdóms um kröfur áfrýjanda gagnvart aðalstefnda er því staðfest.

IV.

Að framan er því lýst að forráðamenn Íslenskara sjávarafurða hf. litu svo á að dagpeningagreiðslur til áfrýjanda væru frádráttarbærar frá skatti og styrktu þá ímynd áfrýjanda og starfsfélaga hans að Kamchatkaverkefninu að svo væri. Hefur áfrýjandi krafist efndabóta úr hendi varastefnda á þeim grunni að ekki hafi verið staðið við ráðningarsamning hans þar sem væntingar um skattalega meðferð dagpeninganna stóðust ekki. Forsvarsmenn Íslenskra sjávarafurða hf. voru ekki bærir til að lofa starfsmönnunum ákveðinni skattalegri meðferð dagpeninga. Hlaut starfsmönnunum að vera það ljóst. Geta þeir ekki átt rétt á efndabótum úr hendi varastefnda þótt talið yrði að þetta hefði verið forsenda ráðningarsamningsins af hálfu beggja aðila hans. Hvorki samningurinn né önnur gögn málsins bera það með sér að Íslenskar sjávarafurðir hf. hafi tekið sérstaka ábyrgð á því að dagpeningarnir væru frádráttarbærir frá tekjuskatti. Af þessu leiðir að staðfesta ber niðurstöðu héraðsdóms um sýknu varastefnda.

V.

Niðurstaða máls þessa verður samkvæmt framansögðu sú að kröfur áfrýjanda á hendur aðal- og varastefnda verða ekki teknar til greina.

Rétt þykir með tilliti til málsatvika að hver aðili beri sinn kostnað af áfrýjun málsins.

Dómsorð:

Héraðsdómur skal vera óraskaður.

Málskostnaður fyrir Hæstarétti fellur niður.