138/2015

B ehf. keypti allt hlutafé í P hf. og við samruna félaganna var B ehf. skilgreint sem yfirtekið félag en P hf. skyldi vera yfirtökufélag. Með samrunanum, svonefndum öfugum samruna eða skuldsettri yfirtöku, tók P hf. yfir eigið fé B ehf. og skuld þess félags samkvæmt lánssamningum við L hf. og hlaut hið sameinaða félag síðar nafn T ehf. Með úrskurði ríkisskattstjóra árið 2010, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar í máli nr. 555/2012, var T ehf. talið óheimilt að hafa gjaldfært vexti af fyrrgreindri skuld B ehf. samkvæmt lánssamningum við L hf. til frádráttar tekjum í skattframtölum sínum og var tekjuskattstofn félagsins á nánar tilgreindum árum hækkaður til samræmis við það og bætt við 25% álagi. T ehf. höfðaði mál þetta til heimtu skaðabóta úr hendi D ehf. fyrir það tjón sem hann taldi sig hafa orðið fyrir vegna starfa D ehf. við samrunann. Kröfu sína reisti T ehf. á tveimur málsástæðum. Í fyrsta lagi þeirri að D ehf. hefði veitt sérfræðiaðstoð við val á aðferð við samrunann sem greinilega hefði reynst röng og í öðru lagi þeirri að D ehf. hefði séð um skattskil T ehf. ,,á þeim tíma sem ríkisskattstjóri tók til skoðunar.“ Talið var að T ehf. hefði ekki með framlögðum gögnum eða skýrslum fyrir dómi sannað að D ehf. hefði veitt þá ráðgjöf sem fyrri málsástæðan væri reist á. Væru atvik að þessu leyti því ekki upplýst. Ágreiningslaust væri að D ehf. hafði gert umþrætt skattframtal fyrir T ehf. og að það hefði falið í sér að fyrrgreind vaxtagjöld hefðu verið gjaldfærð á móti tekjum T ehf. Skattframtalið hefði á hinn bóginn verið reist á ársreikningi sem unninn hefði verið af T ehf. og sem samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga hafði verið gerður á ábyrgð stjórnar og framkvæmdastjóra félagsins. Af svonefndu ráðningarbréfi sem hafði geymt samningsskilmála D ehf. og T ehf. um þjónustu hins fyrrnefnda yrði ekki dregin sú ályktun að D ehf. hafði tekið að sér slíka ráðgjöf eða vinnu við gerð skattframtalsins að það raskaði framangreindri ábyrgð stjórnenda T ehf. Var D ehf. því sýknað af kröfu T ehf.

Dómur Hæstaréttar.

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, G-kvk-nf B-kvk-nf, Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf, V-kk-nf M-kk-nf M-kk-nf og Þ-kk-nf Ö-kk-nf.

Áfrýjandi skaut málinu til Hæstaréttar 20. febrúar 2015. Hann krefst þess að stefnda verði gert að greiða sér 31.657.169 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 15. júní 2013 til greiðsludags. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Stefndi kveðst hafa verið endurskoðandi Smáeyjar ehf. frá upphafi, en félagið hafi verið í eigu M-kk-ef K-kk-ef og var stofnað 1994. Haustið 2005 hafi fyrirsvarsmenn Smáeyjar ehf. haft áform um að kaupa allt hlutafé í P. Samúelssyni hf., sem einkum annaðist innflutning, sölu og þjónustu við bifreiðar. Einkahlutafélagið Bergey var stofnað 7. desember 2005, en félagið var upphaflega að fullu í eigu M-kk-ef, en síðar selt til Smáeyjar ehf. Bergey ehf. tók lán hjá Landsbanka Íslands hf. samkvæmt tveimur lánssamningum 21. desember 2005 samtals að fjárhæð 3.250.000.000 krónur, en hlutafé félagsins var upphaflega 500.000 krónur. Meðal skilmála í lánssamningunum var að Bergey ehf. skuldbatt sig til þess að sameinast P. Samúelssyni hf. fyrir 20. janúar 2006 og setja bankanum að handveði allt hlutafé í félaginu, sem var að nafnverði 43.000.000 krónur.

Stefndi kveðst hafa veitt Smáey ehf. tiltekna þjónustu í aðdraganda þess að Bergey ehf. gerði tilboð í hlutafé í P. Samúelssyni hf. Þjónustan hafi falist í því að gera bráðabirgðaverðmat á hlutafélaginu og síðar fjárhagslega áreiðanleikakönnun á því. Þessi gögn hafi verið notuð í aðdraganda kaupanna og verið grundvöllur að ákvörðun kaupverðsins. Hluthafafundur var haldinn í Bergey ehf. 31. desember 2005 og ákvað eini hluthafinn, Smáey ehf., að hækka hlutafé félagsins í 2.600.000.000 krónur. Sagði í fundargerð að allt nýtt hlutafé hafi þegar verið greitt til félagsins. Í sama mánuði mun Bergey ehf. hafa keypt allt hlutafé í P. Samúelssyni hf. fyrir 5.600.000.000 krónur. Kaupverðið mun hafa verið greitt, annars vegar með lánsfé því sem Bergey ehf. fékk frá Landsbanka Íslands hf. og hins vegar með 2.350.000.000 krónum af eigin fé félagsins. Skjöl vegna kaupanna liggja ekki fyrir í málinu, en ágreiningslaust er að þau hafi verið gerð af lögfræðingi á vegum P. Samúelssonar hf. Í þessum sama mánuði var einnig hafinn undirbúningur að sameiningu félaganna tveggja, sbr. 122. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Samruna var hagað með þeim hætti að móðurfélagið, Bergey ehf., var skilgreint sem yfirtekna félagið, en hið keypta félag, P. Samúelsson hf., skyldi vera yfirtökufélagið. Hið sameinaða félag fékk jafnframt nafn og kennitölu P. Samúelssonar hf. Samruninn miðaðist við 1. september 2005, en samruni með þessum hætti hefur gjarnan verið nefndur öfugur samruni eða skuldsett yfirtaka. Með þessu yfirtók hlutafélagið það sem eftir var af eigin fé Bergeyjar ehf. og skuld félagsins við Landsbanka Íslands hf. samkvæmt áðurnefndum lánssamningum. Í skýrslu fyrirsvarsmanns stefnda fyrir dómi kvað hann félagið hafa tekið að sér að búa til samrunaskjölin og það sem því hafi fylgt þar á meðal ,,að semja samrunareikninginn og að gera matsskýrslu og síðan ... voru okkar lögfræðingar á skattalögfræðisviði sem að unnu að þessu líka, samrunaáætlun og annað slíkt sem að, og við sáum um að koma þessu öllu inn til ... yfirvalda og að samruninn yrði rétt gerður og löglegur á allan hátt sem hann og var.“ Þau gögn um samrunann sem um ræðir hafa ekki verið lögð fram í málinu.

Þegar framangreind kaup á hlutum í P. Samúelssyni hf. voru gerð annaðist KPMG Endurskoðun hf. þjónustu fyrir félagið og endurskoðaði ársreikning þess fyrir rekstrarárið 2005 og gerði skattframtal vegna þess rekstrarárs. Heiti félagsins var breytt úr P. Samúelsson hf. í núverandi heiti áfrýjanda á árinu 2006 og því síðar breytt í einkahlutafélag.

Stefndi gerði 21. febrúar 2007 tilboð í endurskoðunarþjónustu fyrir áfrýjanda og önnur félög í sömu samstæðu. Að undangengnum viðræðum var gerður samningur um þjónustu stefnda 30. ágúst sama ár, en skilmálar hans komu fram í svonefndu ráðningarbréfi. Þáverandi fyrirsvarsmaður áfrýjanda áritaði ráðningarbréfið síðastgreindan dag og staðfesti með því að í bréfinu fælist réttur skilningur á verkefnum stefnda. Í 1. tölulið bréfsins lýsti stefndi þeirri þjónustu, sem hann taldi að sér bæri að veita áfrýjanda samkvæmt samningnum. Sagði að þjónustan fælist ,,í fyrsta lagi í hefðbundinni endurskoðun á milliuppgjörum og ársuppgjörum verkkaupa, ásamt samstæðuuppgjöri og gerð skattframtala. Í öðru lagi er um að ræða tilfallandi verkefni, sem verkkaupi óskar eftir og verða unnin í tímavinnu. Við göngum út frá því að verkkaupi skili af sér afstemmdum uppgjörum í okkar hendur. ... Miðað er við að reikningshald og reikningsskil félagsins séu vönduð og skipulag bókhalds og vinnulag af hendi verkkaupa sé í samræmi við góðar bókhaldsvenjur.“ Meðal viðbótarþjónustu sem stefndi gat veitt ef óskað væri eftir því samkvæmt ráðningarbréfinu var skattaráðgjöf. Leggja verður til grundvallar að vinna stefnda, sem samningurinn tók til, hafi verið vegna rekstararáranna 2006 til 2009. Stefndi áritaði 2. mars 2007 ársreikning áfrýjanda vegna rekstrarársins 2006 án athugasemda. Í yfirlýsingu stefnda um áritunina sagði meðal annars: ,,Stjórnendur eru ábyrgir fyrir gerð og framsetningu ársreikningsins í samræmi við lög um ársreikninga.“ Í skattframtölum áfrýjanda vegna rekstraráranna 2005 og 2006 voru vaxtagreiðslur af láni því, er Bergey ehf. tók hjá Landsbanka Íslands hf. og fluttist við samrunann yfir til áfrýjanda, gjaldfærðar til frádráttar tekjum félagsins.

II

Eins og greinir í hinum áfrýjaða dómi sendi ríkisskattstjóri fyrirspurnarbréf 27. febrúar 2008 til áfrýjanda þar sem meðal annars kom fram sú afstaða að vextir af láninu sem Bergey ehf. tók hjá Landsbanka Íslands hf. ættu almennt ekki að veita skattalegan frádrátt samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Var lagt fyrir áfrýjanda að upplýsa hvort vextirnir hefðu verið gjaldfærðir hjá honum í skattskilum félagsins og hver hafi þá verið fjárhæð þeirra vaxta sem gjaldfærðir voru vegna rekstraráranna 2005 og 2006. Í svari áfrýjanda við fyrirspurnarbréfinu var því játað að vaxtagreiðslur af láninu hefðu verið gjaldfærðar í ársreikningum hans og skattskilum fyrir tilgreind ár. Með úrskurði ríkisskattstjóra 17. nóvember 2010 var áfrýjanda talið óheimilt að gjaldfæra vaxtagreiðslurnar á móti tekjum í rekstri sínum. Var tekjuskattstofn hans á hinum tilgreindu árum hækkaður til samræmis við það og bætt við 25% álagi. Var einkum lagt til grundvallar að eina eign Bergeyjar ehf. hafi verið hlutaféð í P. Samúelssyni hf. en hún hafi fallið niður við samrunann. P. Samúelsson hf. hafi yfirtekið skuld Bergeyjar ehf. við bankann án þess að samsvarandi eign hafi komið á móti skuldinni í samrunaferlinu. Mótfærsla hafi ekki verið gerð í bókhaldi til skerðingar á eigin fé hins sameinaða félags til að lýsa því sem raunverulega gerðist, heldur hafi verið færð upp eign undir nafninu viðskiptavild sem hafi jafngilt því að félagið hafi fært upp slíka eign í sjálfu sér án þess að hún hafi verið keypt. Lánsfénu, sem varið hafi verið til kaupa á hlutafé af fyrri eigendum P. Samúelssonar hf., hafi þannig ekki verið ráðstafað í þágu áfrýjanda sjálfs eða til tekjuöflunar í rekstri félagsins og því teldust vextir af lánsfénu ekki vera frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá hinu sameinaða félagi. Áfrýjandi greiddi þessa viðbótarálagningu með fyrirvara um endurgreiðslu.

Áfrýjandi höfðaði mál 30. nóvember 2011 á hendur íslenska ríkinu og krafðist þess að framangreindur úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi og það dæmt til að endurgreiða sér 93.883.196 krónur en það var sú tekjuskattshækkun sem honum var gert að greiða í úrskurðinum vegna rekstraráranna 2005 og 2006. Til vara krafðist hann þess að fellt yrði niður 25% álag á hækkun tekjuskattstofna vegna þessara tveggja rekstrarára og að íslenska ríkinu yrði gert að endurgreiða sér tekjuskatt af álaginu, sem nam 18.754.924 krónum, 794.115 krónum vegna ársins 2005 og 17.960.809 krónum vegna ársins 2006. Íslenska ríkið var sýknað með héraðsdómi 13. júní 2012 og staðfesti Hæstiréttur þá niðurstöðu 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012.

Í dómi Hæstaréttar var meðal annars fjallað um túlkun á 31. gr. laga nr. 90/2003 og sagði að samkvæmt greininni mætti draga margvísleg gjöld, sem væru talin þar upp í ellefu töluliðum, frá tekjum lögaðila og þeim tekjum einstaklinga sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða væru tengdar slíkum rekstri. Í 1. tölulið greinarinnar væri síðan nefndur rekstrarkostnaður sem þar væri nánar skilgreindur sem þau gjöld sem ættu á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Í upptalningu slíkra gjalda í þessum tölulið væru meðal annars vextir af skuldum, afföll og gengistöp og það sem varið væri til tryggingar og viðhalds á þeim eignum sem bæru arð í rekstrinum. Í 1. mgr. 49. gr. sömu laga væri síðan nánar skilgreint hvað teldust vera frádráttarbærir vextir, afföll og gengistöp samkvæmt 1. tölulið 31. gr., en samkvæmt 2. mgr. 49. gr. væru gjöld samkvæmt 1. mgr. sömu greinar því aðeins frádráttarbær að fullu að þau væru tengd atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Sú almenna regla var talin felast í áðurnefndum 1. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 að rekstrarkostnaður, sem draga mætti frá tekjum, skyldi vera tengdur tekjuöflun í rekstrinum á árinu, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar í máli nr. 247/1993 sem birtur væri í dómasafni réttarins 1995 á bls. 3054 og í máli nr. 321/2005 sem birtur væri í dómasafni 2006 á bls. 519. Í 2. mgr. 49. gr. laganna væri tekið af skarið um að þau rekstrargjöld, sem í 1. mgr. þeirrar greinar væri sérstaklega fjallað um, væru því aðeins frádráttarbær að fullu að þau tengdust atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vextir, afföll og gengistöp, sem ekki uppfylltu það skilyrði, væru því ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi áðurnefndra lagaákvæða. Lán Bergeyjar ehf., sem um ræðir í málinu, hafi verið tekið í þágu eiganda þess félags til þess að greiða þáverandi eigendum P. Samúelssonar hf. kaupverð alls hlutafjár í því félagi. Lánið hafi þannig ekki verið tekið í þágu áfrýjanda og væri rekstri hans óviðkomandi.

III

Áfrýjandi höfðar mál þetta til heimtu skaðabóta að fjárhæð 31.657.169 krónur úr hendi stefnda fyrir tjón sem hann telur sig hafa orðið fyrir vegna starfa stefnda. Kröfu sína sundurliðar áfrýjandi svo að 17.960.809 krónur séu vegna þess að honum hafi verið gert að þola 25% álag á hækkun tekjuskattstofns vegna rekstrarársins 2006 og fjárhæðin svari til tekjuskatts sem hann hafi þurft að greiða af álaginu. Þá hafi hann þurft að leggja í kostnað við kaup á sérfræðiþjónustu, 4.811.482 krónur vegna endurskoðunarþjónustu og 8.884.878 krónur vegna lögfræðiþjónustu, í því skyni að freista þess að fá hnekkt ákvörðun ríkisskattstjóra um viðurlög við gjaldfærslu á vaxtakostnaði vegna lánsins við Landsbanka Íslands hf.

Kröfu sína reisir áfrýjandi á tveimur málsástæðum. Í fyrsta lagi þeirri að stefndi hafi veitt sérfræðiaðstoð við val á aðferð við samruna Bergeyjar ehf. og P. Samúelssonar hf. sem greinilega hafi reynst röng. Í öðru lagi þeirri að stefndi hafi séð um skattskil áfrýjanda ,,á þeim tíma sem ríkisskattstjóri tók til skoðunar.“ Með því að færa vexti af lánsfénu ranglega til frádráttar tekjum áfrýjanda í skattframtali hafi hann orðið fyrir tjóni sem nemi 17.960.809 krónum vegna þess tekjuskatts sem lagður var á það álag er bætt var við tekjuskattstofn hans vegna rekstrarársins 2006.

Stefndi neitar því að hafa veitt ráðgjöf eða aðstoð við val á aðferð við samruna félaganna. Kveðst hann einungis hafa aðstoðað Smáey ehf. á þann hátt sem að framan er lýst í aðdraganda kaupanna á hlutafé í P. Samúelssyni hf. og síðar gengið frá gögnum um samrunann. Áfrýjandi hefur ekki með framlögðum gögnum eða skýrslum fyrir dómi sannað að stefndi hafi veitt þá ráðgjöf sem þessi málsástæða er reist á. Þess var ekki freistað að leiða þáverandi fyrirsvarsmann Smáeyjar ehf. fyrir dóm til skýrslugjafar um atbeina stefnda að ákvörðun um fyrirkomulag samrunans og meðferð vaxta af láni því sem tekið skyldi vegna kaupanna. Eru atvik að þessu leyti því ekki upplýst og ósönnuð staðhæfing áfrýjanda um atbeina stefnda að ákvörðun um aðferð við samrunann. Verður skaðabótaábyrgð stefnda því ekki reist á þessari málsástæðu.

Ágreiningslaust er að stefndi gerði skattframtal fyrir áfrýjanda vegna rekstrarársins 2006 og að það hafi falið í sér að vaxtagjöld af láninu við Landsbanka Íslands hf. hafi verið gjaldfærð á móti tekjum áfrýjanda. Skattframtalið var á hinn bóginn reist á ársreikningi, sem unninn var af áfrýjanda, og sem samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga var gerður á ábyrgð stjórnar og framkvæmdastjóra félagsins. Af svonefndu ráðningarbréfi 30. ágúst 2007 sem geymdi samningsskilmála stefnda og áfrýjanda um þjónustu hins fyrrnefnda verður ekki dregin sú ályktun að stefndi hafi tekið að sér slíka ráðgjöf eða vinnu við gerð skattframtalsins að það raski framangreindri ábyrgð stjórnenda áfrýjanda. Samkvæmt þessu ber stefndi ekki skaðabótaábyrgð á því tjóni sem áfrýjandi telur sig hafa orðið fyrir vegna skattskila fyrir rekstrarárið 2006.

Með vísan til alls framangreinds ber stefndi heldur ekki ábyrgð á því tjóni sem áfrýjandi telur að hafi falist í kostnaði hans við sérfræðiþjónustu er hann reyndi að fá hnekkt úrskurði ríkisskattstjóra 17. nóvember 2010.

Verður héraðsdómur því staðfestur um sýknu stefnda af kröfu áfrýjanda.

Með vísan til 1. og 3. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála verður áfrýjandi dæmdur til að greiða stefnda hluta málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti, sem ákveðinn verður í einu lagi eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður um annað en málskostnað.

Áfrýjandi, Toyota á Íslandi ehf., greiði stefnda, Deloitte ehf., málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, samtals 2.000.000 krónur.