279/2014

Í málinu greindi E og B einkum á um það við Í hvort hlutabréf í tilteknum flokki sem þau keyptu í ágúst 2007 í félaginu M, og breyttust síðar í svonefnd eftirleguhlutabréf í sama félagi, hefðu í merkingu 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt verið sams konar eign og hlutabréf sem þau áttu í G hf. og seldu sama ár. Úrlausn um þetta réði því hvort E og B hefði í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2007 verið heimilt að draga frá heildarhagnaði af sölu hlutabréfa sinna í G hf. ætlað tap vegna sölu þeirra á hlutabréfunum í M. Talið var að kaupin á hlutabréfunum í M hefðu ekki falið í sér hefðbundin hlutabréfaviðskipti, með þeirri áhættu sem slíkum viðskiptum fylgir jafnan, heldur kaup á kröfu sem veitti þeim skilyrðislausan rétt til greiðslu arðs úr M í eitt skipti. Þá var einnig talið að eftirleguhlutabréfin, sem fyrrgreind hlutabréf í M umbreyttust í sem áður greinir, hefðu veitt E og B réttindi sem væru alls óskyld þeim réttindum sem hlutabréfin í G hf. veittu þeim. Að öllu virtu var talið að ekki væri uppfyllt það skilyrði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 að E og B hefðu við kaup á hlutabréfum í M keypt og síðar selt sams konar eign og hlutabréfin í G hf. og kom því ekki til frekari úrlausnar hvort uppfyllt væru önnur skilyrði lagaákvæðisins. Samkvæmt þessu var Í sýknað af kröfu E og B um að felldur yrði úr gildi í heild eða að hluta úrskurður yfirskattanefndar um endurákvörðun álagðra gjalda þeirra.

Dómur Hæstaréttar

Mál þetta dæma hæstaréttardómararnir M-kk-nf S-kk-nf, E-kk-nf T-kk-nf, H-kk-nf I. J-kk-nf, Ó-kk-nf B-kk-nf Þ-kk-nf og Þ-kk-nf Ö-kk-nf.

Áfrýjendur skutu málinu til Hæstaréttar 23. apríl 2014. Þau krefjast þess aðallega að úrskurður yfirskattanefndar 7. september 2011 í máli nr. 246/2011 verði felldur úr gildi en til vara að hann verði ógiltur að hluta þannig að 25% álag á tekjuviðbót á tekjuárinu 2007 verði fellt niður. Í báðum tilvikum krefjast þau málskostnaðar í héraði og fyrir Hæstarétti.

Stefndi krefst staðfestingar héraðsdóms og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

I

Áfrýjendur seldu 5. apríl 2007 hlutabréf sem þau áttu í Glitni banka hf. en bréfin munu hafa verið skráð á nafn áfrýjandans E-kk-ef. Samtals var um að ræða 114.048.831 hlut sem hver um sig var seldur á genginu 27,82 og er óumdeilt að söluhagnaður áfrýjenda í þessum viðskiptum nam samtals 2.447.289.480 krónum.

Meðal gagna málsins eru samþykktir Glitnis banka hf. Samkvæmt þeim fylgdi eitt atkvæði hverri krónu í hlutafé, hlutafjáreign veitti hluthöfum rétt til arðgreiðslna þegar því var að skipta, engar hömlur giltu að því er varðaði sölu eða annað framsal hluta í félaginu og hluthafi átti rétt á að fá ákveðið mál tekið til meðferðar á hluthafafundi að ákveðnum skilyrðum fullnægðum. Engin sérréttindi fylgdu hlutum í félaginu, hluthöfum var ekki skylt að þola innlausn hluta sinna, til staðar var heimild til að skrá hlutabréf félagsins með rafrænum hætti í verðbréfamiðstöð í samræmi við lög þar að lútandi og til hluthafafundar var skylt að boða, meðal annars ef hluthafar sem réðu yfir minnst 1/10 hlutafjár kröfðust þess skriflega og greindu fundarefni.

Breska almenningshlutafélagið Melrose PLC, sem var skráð í kauphöll í London, kynnti 20. júlí 2007 áætlun um að greiða 220.000.000 sterlingspund af fjármunum félagsins til hluthafa. Félagið sem sérhæfði sig í að kaupa framleiðslufyrirtæki, bæta rekstur þeirra og selja aftur með hagnaði hafði þá nýlega innleyst umtalsverðan söluhagnað í slíkum viðskiptum. Í arðgreiðsluáætluninni kom fram að fyrir hver tvö almenn hlutabréf sem hluthafar ættu í félaginu í lok dags 15. ágúst 2007 fengju þeir eitt nýtt almennt hlutabréf og fyrir hvert eitt almennt hlutabréf fengju þeir eitt svokallað C-hlutabréf. Nýju almennu hlutabréfin skyldu skráð í kauphöllinni í London og leysa gildandi almennu hlutabréfin af hólmi og jafngilda þeim að öllu verulegu leyti, þar með talið hvað varðaði arð, atkvæðisrétt og önnur réttindi í félaginu. Hins vegar myndu C-hlutabréfin hvorki verða skráð opinberri skráningu né verða hæf til viðskipta á markaði fyrir skráð hlutabréf í kauphöllinni, þeim myndi einungis fylgja takmarkaður atkvæðisréttur og takmarkaður réttur til framsals.

Samkvæmt arðgreiðsluáætlun Melrose PLC áttu eigendur C-hlutabréfa í félaginu rétt á að velja milli þriggja mismunandi leiða í tengslum við útgreiðslu fjár til sín. Ein þeirra var leið nr. 2 sem fól í sér að þeir hluthafar sem þá leið veldu myndu fá eingreiðslu arðs er næmi 82,3 pence á hvern C-hlut og félli arðurinn til 23. ágúst 2007. Við arðgreiðsluna myndu C-hlutabréfin sjálfkrafa umbreytast í svokölluð eftirleguhlutabréf sem yrðu innleyst af félaginu 30. júní 2008, eða á öðrum degi, tæki stjórn félagsins ákvörðun um það.

Í arðgreiðsluáætlun Melrose PLC sagði enn fremur að innlausnarfjárhæð eftirleguhlutabréfanna yrði að hámarki samtals 1 penny og greiðsluna mætti félagið eftir ákvörðun sinni færa góðgerðarsamtökum. Þá kom einnig fram í lýsingunni að eftirleguhlutabréfin yrðu ekki skráð í kauphöll og fyrir þeim yrðu engin skilríki gefin út. Þeim myndu einungis fylgja mjög takmörkuð réttindi og myndu þau hvorki veita rétt til boðunar á aðalfundi félagsins né til að sækja slíka fundi og taka þar til máls og greiða atkvæði. Þá yrðu þau óframseljanleg, sjálfkrafa ógild við innlausn, óheimilt að endurútgefa þau og verðgildi þeirra yrði afar lítið, enda hefðu eigendur þeirra er að innlausn kæmi þegar fengið hagsmuni sína tengda bréfunum greidda út í reiðufé. Þá var tekið fram í lýsingunni að líkur væru til að almennt yrði farið með arð af C-hlutabréfunum sem tekjur samkvæmt breskum skattareglum. Þá væri þess einnig að vænta að hluthafar sem veldu leið nr. 2 fengju arð sinn greiddan með tékka sem sendur yrði 31. ágúst 2007 eða fjárhæðin lögð þann sama dag inn á bankareikning þeirra.

II

Ákvörðun um útgreiðslu á grundvelli fyrrgreindrar arðgreiðsluáætlunar var tekin á hluthafafundi í Melrose PLC 14. ágúst 2007. Áfrýjendur, sem ekki áttu fyrir almenn hlutabréf í félaginu, keyptu tveimur dögum eftir hlutafundinn, eða 16. sama mánaðar, svokölluð C-hlutabréf í fyrirtækinu að nafnverði 8.000.000 sterlingspund og greiddu fyrir 7.007.000 í sömu mynt, sem jafngilti þá 964.303.340 krónum, og fóru kaupin fram fyrir milligöngu Glitnis banka hf. Með tilkynningu Melrose PLC 20. ágúst 2007 var vakin athygli C-hluthafa á þeim þremur leiðum sem þeim höfðu áður verið kynntar og úr væri að velja í tengslum við útgreiðslu fjár til þeirra. Var jafnframt tekið fram að þeir hluthafar sem veldu leið nr. 2 þyrftu að senda fyrirmæli þar að lútandi á sérstöku formi til fyrirtækisins innan réttra tímamarka. Slík fyrirmæli sendi starfsmaður Glitnis banka hf. samdægurs fyrir hönd áfrýjenda og var M-x-x PLC þar jafnframt beðið um að huga sérstaklega að breskum skattareglum af þessu tilefni og sækja um endurgreiðslu skatts vegna hlutabréfaviðskiptanna væri þess nokkur kostur.

Eins og áður segir áttu C-hlutabréf þeirra hluthafa í Melrose PLC, sem völdu leið nr. 2 sjálfkrafa að umbreytast í eftirleguhlutabréf 23. ágúst 2007, og mun svo hafa gerst í tilviki áfrýjenda samhliða því að arður af hlutabréfunum féll til. Þann sama dag seldu þau með milligöngu Glitnis banka hf. eftirleguhlutabréf sín í Melrose PLC fyrir 10 sterlingspund, sem jafngilti þá 1.284 krónum, en bréfin höfðu þau eins og áður er fram komið keypt viku fyrr. Til samræmis við fyrirmæli arðgreiðsluáætlunarinnar greiddi Melrose PLC 31. ágúst 2007 út arð að fjárhæð 7.315.555 sterlingspund, sem jafngiltu þá 954.753.214 krónum, til áfrýjenda sem C-hluthafa í félaginu. Meðal gagna málsins er samsköttunareyðublað dagsett 31. ágúst 2007 vegna hlutabréfaeignar í Bretlandi stílað á Glitnir Securities ASA í Noregi. Það er ódagsett og óundirritað og einungis útfyllt að hluta en virðist samkvæmt dagsetningu þess útgreiðsludags sem það ber með sér og þeim fjárhæðum sem þar koma fram hafa verið vegna útborgunar á arði til áfrýjenda úr Melrose PLC. Eyðublaðið ber hvorki með sér að hafa verið móttekið af breskum skattyfirvöldum né að þau hafi veitt viðtöku afdregnum skatti að fjárhæð 731.556 sterlingspund vegna viðskiptanna. Á eyðublaðinu er viðkomandi fjárfesti bent á að væri afdreginn skattur hærri en sem næmi heildarskattbyrði hans, ef einhver væri, þá gæti hann krafist endurgreiðslu hjá skattyfirvöldum.

III

Á skattframtali því er áfrýjendur sendu íslenskum skattyfirvöldum árið 2008 vegna tekjuársins 2007 var tekið fram í lið 1.4, sem hafði að geyma greinargerð um eignabreytingar og aðrar athugasemdir, að á árinu 2007 hefðu þau fengið „greiddan arð frá Melrose Plc. að fjárhæð 954.753.214 kr. (GBP 7.315.555) en afdreginn fjármagnstekjuskattur var 95.475.321 kr. (GBP 731.556). Staðfesting á greiðslu fjármagnstekjuskatts verður send í pósti.“ Slík staðfesting mun samkvæmt gögnum málsins ekki hafa borist skattyfirvöldum hér á landi en við munnlegan flutnings málsins fyrir Hæstarétti var staðhæfingum áfrýjenda um greiðslu skattsins í Bretlandi ekki andmælt.

Á skattframtali sínu árið 2008 gerðu áfrýjendur á eyðublaði RSK 3.19, sem fylgdi framtalinu og geymdi yfirlit um kaup og sölu hlutabréfa, grein fyrir þeim viðskiptum með hlutabréf í Glitni banka hf. og Melrose PLC sem getið er um hér að framan. Tilgreindu áfrýjendur þar að kaupverð hlutabréfanna í Melrose PLC hefði verið 964.303.340 krónur og söluverðið 1 króna og samkvæmt því hefði tap þeirra vegna hlutabréfaviðskipta á árinu 2007 numið 964.303.339 krónum. Það tap var á skattframtalinu dregið frá hagnaði af sölu hlutabréfanna í Glitni banka hf. þannig að tekjufærð fjárhæð í lið 3.8 í skattframtalinu nam að teknu tilliti til frítekjumarks 1.482.250.891 krónu. Í tilefni fyrirspurnar skattstjóra 27. janúar 2009 upplýstu áfrýjendur í svari 6. febrúar sama ár að mistök hefðu átt sér stað við gerð skattframtalsins, þar sem söluverð hlutabréfanna í Melrose PLC hefði ranglega verið tilgreint 1 króna en það hefði í raun verið 10 sterlingspund eða 1.284 krónur.

IV

Í máli þessu er ágreiningur um hvort áfrýjendum hafi í skattframtali árið 2008 vegna tekjuársins 2007 verið heimilt að færa á móti hagnaði af sölu hlutabréfa í Glitni banka hf. það tap sem þau telja sig hafa orðið fyrir vegna sölu hlutabréfa í breska hlutafélaginu Melrose PLC. Í héraði var málatilbúnaður áfrýjenda á því reistur í fyrsta lagi að öllum skilyrðum 2. málsliðar 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt fyrir slíkum frádrætti væri fullnægt, í öðru lagi að ákvarðanir skattyfirvalda í máli þeirra fælu í sér brot á meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, í þriðja lagi að rökstuðningi skattyfirvalda væri áfátt og bryti gegn 22. gr. stjórnsýslulaga og í fjórða lagi að ákvarðanir skattyfirvalda brytu gegn ákvæðum 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Fyrir Hæstarétti hafa áfrýjendur að auki teflt fram þeim málsástæðum að túlkun skattyfirvalda á 24. gr. laga nr. 90/2003 fari í bága við 40. gr. EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið, og ákvæði tvísköttunarsamnings Íslands og Bretlands frá 30. september 1991 sem öðlaðist gildi 19. desember það ár. Þegar af þeirri ástæðu að á þessum málsástæðum var ekki byggt af hálfu áfrýjenda í héraði koma þær ekki til umfjöllunar við úrlausn málsins fyrir Hæstarétti, sbr. 2. mgr. 163. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 segir að tap af sölu eigna sem ekki séu notaðar í atvinnurekstri sé ekki heimilt að draga frá skattskyldum tekjum. Áður en skattskyldur hagnaður af sölu eigna sé ákveðinn megi skattaðili þó draga frá heildarhagnaðinum það tap sem hann kunni að hafa orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári. Af orðalagi lagaákvæðisins leiðir að fyrir þeim frádrætti sem þar ræðir um eru sett fjögur skilyrði og þarf þeim öllum að vera fullnægt í senn. Í málinu er meðal annars um það deilt hvort C-hlutabréf þau í Melrose PLC sem áfrýjendur keyptu í ágúst 2007 og síðar umbreyttust sjálfkrafa í eftirleguhlutabréf í sama félagi hafi í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 verið sams konar eign og hlutabréf þau sem áfrýjendur áttu í Glitni banka hf. og seldu á árinu 2007.

Viðskipti með hlutabréf eru í eðli sínu áhættufjárfesting sem í samræmi við það eðli sitt getur bæði haft tap og hagnað í för með sér fyrir þann sem í þeim fjárfestir. Fjárfesting áfrýjenda í hlutabréfunum í Glitni banka hf. var þessu marki brennd en þeim hlutabréfum fylgdu öll hefðbundin réttindi hluthafa í hlutafélagi svo sem nánar er rakið hér að framan. Öðru máli gegnir á hinn bóginn um þau viðskipti sem áfrýjendur áttu með hlutabréf í Melrose PLC eins og áður er rakið. Í því félagi keyptu áfrýjendur 16. ágúst 2007 svokölluð C-hlutabréf sem samkvæmt skilmálum arðgreiðsluáætlunar félagsins voru ekki skráð í kauphöll og ekki hæf til viðskipta nema að takmörkuðu leyti, öndvert við almenn hlutabréf í félaginu. Á hinn bóginn öðluðust áfrýjendur með C-hlutabréfunum skilyrðislausa kröfu á hendur félaginu til greiðslu arðs úr því í eitt skipti og var arðurinn fyrir fram ákveðinn við hlutabréfakaupin og skyldi koma til útgreiðslu á degi sem ákveðinn hafði verið fyrir þau. Af þessu leiðir að kaupin á C-hlutabréfunum fólu ekki sér hefðbundin hlutabréfaviðskipti með þeirri áhættu sem slíkum viðskiptum fylgir heldur kaup á kröfu sem veitti skilyrðislausan rétt til greiðslu arðs úr félaginu í eitt skipti.

Samhliða því að arður vegna C-hlutabréfanna í Melrose PLC féll til 23. ágúst 2007 umbreyttust þau bréf, í samræmi við skilmála arðgreiðsluáætlunarinnar, sjálfkrafa í eftirleguhlutabréf í sama félagi. Voru samkvæmt því bein og órjúfanleg tengsl milli þessara tveggja tegunda bréfa, eignarhalds á þeim og eðlis þeirra réttinda sem þau veittu. Inntaki þess réttar sem eftirleguhlutabréfin veittu er áður lýst. Eins og þar kemur fram lá ljóst fyrir við kaup áfrýjenda á C-hlutabréfunum að þau myndu sjálfkrafa umbreytast í eftirleguhlutabréf sem yrðu innleyst af félaginu ekki síðar en 30. ágúst 2008. Jafnframt var innlausnarverðið fyrir fram ákveðið, það var félaginu en ekki hluthöfum þess til ráðstöfunar eftir innlausn og hlutabréf þessi veittu eigendum þeirra engin þau réttindi sem jafnan fylgja eignarhaldi á hlutabréfum. Þá er einnig til þess að líta að eftirleguhlutabréfin voru ekki framseljanleg þótt áfrýjendur framseldu þau sama dag og umbreytingin átti sér stað. Þegar þessa er gætt, litið er til þeirra beinu og órjúfanlegu tengsla sem voru milli þessara tveggja flokka hlutabréfa og það haft í huga, að áfrýjendum féll í skaut arður af C-hlutabréfunum sama dag og þau framseldu eftirleguhlutabréfin, verður án tillits til skorts áfrýjenda á heimild til sölu síðarnefndu bréfanna lagt til grundvallar, að þau hafi veitt áfrýjendum réttindi sem voru alls óskyld þeim réttindum sem hlutabréfin í Glitni banka hf. veittu.

Þegar framangreint er virt verður fallist á með stefnda að við kaup á hlutabréfum í Melrose PLC á árinu 2007 hafi áfrýjendur ekki í skilningi 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 keypt og síðar selt sams konar eign og hlutabréfin í Glitni banka hf. voru. Gildir þá einu hvort heldur miðað er við inntak þeirra réttinda sem áfrýjendur öðluðust í öndverðu við kaup á C-hlutabréfunum eða þau réttindi sem áfrýjendur fengu í hendur við sjálfkrafa umbreytingu síðastnefndu bréfanna í eftirleguhlutabréf. Voru samkvæmt þessu ekki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 til þess að áfrýjendum hafi í skattframtali árið 2008 vegna tekjuársins 2007 verið heimilt að færa á móti hagnaði af sölu hlutabréfanna í Glitni banka hf. það tap sem þau telja sig hafa orðið fyrir vegna sölu hlutabréfanna í Melrose PLC. Að þessari niðurstöðu fenginni er ekki þörf á að taka afstöðu til þess hvort áfrýjendur hafi uppfyllt önnur skilyrði 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 fyrir slíkum frádrætti sem um ræðir í lagaákvæðinu.

Þegar af þeim ástæðum sem að framan greinir og þar sem haldlausar eru með öllu þær málsástæður áfrýjenda, að við meðferð máls þeirra hjá skattyfirvöldum hafi verið brotið gegn tilgreindum ákvæðum stjórnarskrár og stjórnsýslulaga, verður niðurstaða hins áfrýjaða dóms um sýknu stefnda af aðalkröfu áfrýjenda staðfest. Þá hafa áfrýjendur eins og mál þetta er vaxið og áður er lýst ekki sýnt fram á að atvik hafi verið með þeim hætti að fullnægt sé skilyrðum 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til að fallist verði á varakröfu þeirra. Verður niðurstaða hins áfrýjaða dóms því staðfest og þar með talið um málskostnað.

Eftir framangreindum úrslitum verður áfrýjendum gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjendur, B-kvk-nf H-kvk-nf og E-kk-nf S-kk-nf, greiði óskipt stefnda, íslenska ríkinu, 1.200.000 krónur í málskostnað fyrir Hæstarétti.