E-1539/2022

Mál þetta, sem var dómtekið 1 7. febrúar 2023, var höfðað 28. mars 2022.

Stefnendur eru E-kk-nf P-kk-nf T-kk-nf og G-kvk-nf I-kvk-nf T-kvk-nf, bæði til heimilis að [...].

Stefndi er íslenska ríkið, [...].

Dómkröfur stefnenda eru þær aðfelldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2019, um endurákvörðun gjaldstofns stefnandans E-kk-ef P-kk-ef T-kk-ef til tekjuskatts og útsvars á árinu 2014 og jafnframt að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar nr. 23/2021 frá 17. „desember“ 2021 sem staðfesti úrskurð ríkisskattstjóra. Þá er krafist málskostnaðar.

Stefndi krefst sýknu og málskostnaðar.

IA

Stefnendur, sem eru hjón, höfða mál þetta til ógildingar á tveimur stjórnvaldsákvörðunum skattyfirvalda, en nánari grein er gerð fyrir þeim ákvörðunum hér á eftir. Aðdraganda málsins má rekja til þess að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf stofnaði 10. apríl 2008, í félagi við þrjá aðra menn, félagið Murr ehf., en til stóð að félagið myndi framleiða gæludýrafóður. Téður stefnandi var hluthafi og átti upphaflega 42,5% hlut í félaginu. Hann lánaði félaginu einnig þó nokkra fjármuni, eins og síðar er rakið.

Stefnendur byggja á því að hlutafé Murr ehf. hafi verið hækkað í kjölfar ákvörðunar sem tekin hafi verið á hluthafafundi 31. október 2012. Eins og nánar er rakið hér á eftir ríkir nokkur ágreiningur milli aðila um þá staðhæfingu, en fundargerð frá umræddum hluthafafundi liggurekki fyrirí málinu.

Stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf á félagið Giggs ehf. Í málinu liggur fyrir kaupsamningur, dags. 1. ágúst 2013, milli téðs stefnanda og félagsins um kaup þess á kröfum sem stefnandinn hafði eignast á hendur Murr ehf. vegna umtalsverðra lánveitinga til þess félags frá stofnun þess. Í 1. gr. samningsins segir að stefnandinn hyggist selja kröfur sínar á hendur Murr ehf. „eins og staða þeirra var í árslok 2012“. Í 2. gr. samningsins segir að hinar seldu fjárkröfur nemi samtals 45.961.923 krónum og það sé fjárhæðin sem Giggs ehf. skuli greiða fyrir þær. Stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf ritaði undir samninginn sem seljandi en jafnframt sem fyrirsvarsmaður kaupanda.

Í málinu liggur fyrir óendurskoðaður ársreikningur Murr ehf. fyrir árið 2012, sem var undirritaður 27. nóvember 2013, en það er síðasti ársreikningur félagsins sem var ritaður. Í skýrslu stjórnar kemur fram að eignarhlutur stefnandans E-kk-ef P-kk-ef í félaginu hafi í árslok 2012 numið 67,8%, en hann hafi verið stærsti hluthafi félagsins. Þar á eftir hafi Þ-kk-nf Á-kk-nf komið með 15,4% hlut. Í upphafi árs 2012 hafi hluthafar verið fjórir en í lok árs hafi þeir verið orðnir átta. Fram kemur að skráð hlutafé félagsins árið 2011 hafi numið 500.000 krónum en 990.893 krónum í árslok 2012.

Hinn 16. apríl 2014 barst Héraðsdómi Vestfjarða beiðni um gjaldþrotaskipti á búi Murr ehf.

Í málinu liggur fyrir tölvubréf S-kk-ef Þ-kk-ef, framkvæmdastjóra Atvinnuþróunarfélags Vestfjarða, frá 16. apríl 2014 til stefnandans E-kk-ef P-kk-ef. Fyrirsögn tölvubréfsins er „M-e-x“. Í bréfinu segir: „Þetta eru trúnaðarupplýsingar. F er ekki með þetta lengra fyrr en ég og þú erum sammála um þau mál sem þarf að ræða við hina nýju aðila. Jafnframt er inni í myndinni að Hvetjandi kaupi þig út og þá verður Hvetjandinn fjárfestirinn. Þeir sem myndu leggja inn fé myndu þá koma inn í gegnum Hvetjanda. Þetta er hins vegar allt í mótun og hefur ekki verið rætt innan stjórnar. Þarf að undirbúa málið töluvert áður en að svo geti orðið.“ Loks segir í bréfi nu að S-x-x muni hafa aftur samband eftir páska.

Hinn 26. maí 2014 var haldinn hluthafafundur í Murr ehf. Ákveðið var að breyta samþykktum félagsins á þann veg að stjórn félagsins yrði skipuð einum aðalmanni og einum varamanni. Þá skyldi heiti félagsins breytt í „Tumbull ehf.“. Samhliða þessu voru nýjar samþykktir félagsins lagðar fram. Þær liggja fyrir í málinu en samkvæmt 4. gr. þeirra nam hlutafé félagsins 500.000 krónum og skyldi hver hlutur nema einni krónu að nafnverði. Þetta er þar með önnur fjárhæð hlutafjár en greinir í óendurskoðuðum ársreikningi Murr ehf. vegna ársins 2012, sem vikið er að hér að framan. Í tilkynningu til fyrirtækjaskrár kemur fram að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi vikið úr stjórn með kjöri nýrrar stjórnar á fyrrgreindum fundi.

Með úrskurði Héraðsdóms Vestfjarða 5. júní 2014 var bú Tumbuls ehf. (áður Murr ehf.) tekið til gjaldþrotaskipta.

Stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf lýsti, f. h. Giggs ehf., kröfu að fjárhæð 71.179.386 krónur í þrotabúið. Í kröfulýsingunni, dags. 18. ágúst 2014, kemur fram að téður stefnandi hafi verið upphaflegur kröfuhafi, en hann hafi framselt allar kröfur sínar, sem til hefðu verið komnar fyrir árslok 2013, til Giggs ehf. á því tímamarki, en þær kröfur sem til hafi orðið á árinu 2014 hafi hann framselt jafnóðum til Giggs ehf. Kröfurnar sem lýst var náðu allt aftur til stofnunar Murr ehf. á árinu 2008.

Skiptum á þrotabúinu lauk 9. mars 2016. Í tilkynningu skiptastjóra um skiptalok, dags. 10. mars 2016, kemur fram að 3.715.163 krónur, eða 44%, hafi fengist upp í samþykktar forgangskröfur. Þá hafi skiptakostnaður verið greiddur að fullu, en ekkert hafi fengist upp í almennar kröfur. Lýst hafi verið kröfum í búið að fjárhæð 143.530.516 krónur.

BÍ október 2017 hóf embætti ríkisskattstjóra skoðun á málefnum félagsins Giggs ehf. Með bréfi embættisins til félagsins, dags. 6. september 2018, var spurt um fyrrnefndan kaupsamning milli félagsins og stefnandans E-kk-ef P-kk-ef. Fram kemur að embættið líti svo á að hér sé um að ræða viðskipti milli tengdra aðila, en Murr ehf., sem þá hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta, hafi þegar samkvæmt ársreikningi vegna ársins 2012 staðið höllum fæti. Giggs ehf. hafi fært kröfuna í ársreikningi 2013 sem eign að fjárhæð 45.963.881 króna, en í ársreikningi 2014 hafi félagið fært kröfuna undir rekstrargjöld sem tapaða lánveitingu. Með vísan til skoðunar embættisins á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt séu því bornar upp tilteknar spurningar.

Í kjölfar frekari bréfaskipta við Giggs ehf. beindi embætti ríkisskattstjóra rannsókn sinni að stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf persónulega. Í bréfi embættisins til hans, dags. 24. júní 2019, er vísað til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og fjallað um afstöðu embættisins til skýringar á ákvæðinu. Fram kemur að embættið telji fyrrgreind viðskipti með kröfur á hendur Murr ehf. verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum af þessu tagi. Ekki verði séð að viðskiptin hafi verið gerð í hagnaðarskyni fyrir Giggs ehf. þótt áfallnir vextir hafi verið framseldir án endurgjalds. Ekki verði séð hvaða rekstrarlegu sjónarmið gætu legið að baki ráðstöfuninni sé litið heildstætt til málavaxta. Fram kemur að stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf sé því veitt tækifæri til að setja fram skýringar sínar á ráðstöfuninni, enda virðist embættinu hér á ferð óheimil úthlutun Giggs ehf. til hluthafa, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en téður stefnandi hafi verið starfsmaður félagsins á árinu 2013.

Erindi embættis ríkisskattstjóra var ítrekað með bréfi, dags. 26. ágúst 2019, en stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf brást við með tölvubréfi samdægurs og kvaðst mund u koma bréfi embættisins til umboðsmanns síns. Síðar svaraði téður stefnandi erindinu með bréfi, dags. 30. september 2019, en þar er því alfarið hafnað að um skattasniðgöngu hafi verið að ræða.

Með bréfi, dags. 10. október 2019, sem stílað var á báða stefnendur, tilkynnti embætti ríkisskattstjóra um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2014 gagnvart stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf. Fram kemur að embættinu virðist sem umrædd ráðstöfun að fjárhæð 45.961.123 krónur sé að engu hafandi í skattalegu tilliti og horfa beri fram hjá ráðstöfuninni, með vísan til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þannig beri að líta á ráðstöfun fjármuna frá Giggs ehf. til stefnandans E-kk-ef P-kk-ef sem sérhverja aðra úthlutun fjármuna samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og þar sem ekki hafi verið farið með hana sem lið í arðgreiðslum, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, verði að fara með hana sem óheimila úthlutun, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og því sem laun samkvæmt 1. tölulið A- liðar 7. gr. sömu laga. Því sé fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn stefnandans E-kk-ef P-kk-ef um 45.961.923 krónur. Fyrirhugað álag nemi 11.490.481 krónu, þ. e. 25% af vantöldum skattstofni, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Fram kemur að athygli sé vakin á því að samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skuli fallið frá beitingu álags ef gjaldandi færir rök fyrir því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann bætti úr þeim annmörkum eða leiðrétti einstaka liði þess. Þá segir í bréfinu að 2,5% verðbótaálag muni reiknast á mismun álagðra skatta og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003. Loks er tekið fram að veittur sé 20 daga andmælafrestur.

Stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf setti fram slík andmæli með bréfi, dags. 13. nóvember 2019. Mótmælti hann þar fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda.

C Með úrskurði embættis ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2019, sem stílaður er á báða stefnendur, var stofn stefnandans E-kk-ef P-kk-ef til tekjuskatts og útsvars hækkaður um 45.961.923 krónur, rétt eins og boðað hafði verið, á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Fram kemur í niðurlagi úrskurðarins að auk álags reiknist 2,5% verðbótaálag á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003. Aftur á móti er hvorki í forsendum úrskurðarins né úrskurðarorði vikið að annars konar álagi, ólíkt því sem boðað hafði verið í fyrrgreindu bréfi embættisins, dags. 10. október 2019.

Í úrskurðinum kemur fram að rekstur Murrehf. hafi gengið mjög erfiðlega. Tap hafi verið af rekstrinum árin 2011 og 2012, en ekki liggi fyrir ársreikningar fyrir síðari rekstrarár. Reksturinn hafi áfram gengið illa og félagið orðið gjaldþrota 5. júní 2014. Það skjóti því skökku við að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi talið kröfu sína á hendur félaginu vera verðmæti sem unnt hefði verið að selja öðrum aðila á fullu verði á árinu 2013. Umþrætt ráðstöfun hafi verið á milli tengdra aðila og þyki frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum af þessu tagi. Embættið telji að ekki hefði komið til viðskiptanna milli ótengdra aðila. Heilt á litið verði ekki betur séð en að viðskiptin hafi einungis verið gerð í þeim tilgangi að téður stefnandi gæti úthlutað sér fjármunum frá Giggs ehf. til að mæta því fjártjóni sem við blasti vegna yfirvofandi gjaldþrots Murr ehf., án þess að til skattlagningar kæmi. Það að krafan hafi verið seld á nafnverði og Giggs ehf. hafi átt rétt á áföllnum vöxtum án sérstaks endurgjalds hrófli ekki við þessu mati ríkisskattstjóra. Gjaldfærni Murr ehf. við aðilaskipti krafnanna skipti meira máli við mat á verðmæti fjárkröfunnar en reiknuð vaxtastærð. Einnig sé litið tilþessað Giggs ehf. hafiekki haft með höndum neina útlánastarfsemi á umræddum tíma.

Í kjölfarið hafnaði embættið andmælum sem bárust frá stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf, svo sem um hlutafjárhækkun á árinu 2012 í Murr ehf. Sú hlutafjárhækkun hefði ekki gengið eftir, enda hefði engin tilkynning um hlutafjárhækkun borist fyrirtækjaskrá auk þess sem síðari samþykktir félagsins frá 2014 staðfestu þetta. Fyrrnefnt tölvubréf frá framkvæmdastjóra Atvinnuþróunarfélags Vestfjarða 16. apríl 2014 væri loks ekki þess efnis að unnt væri að draga af því miklar ályktanir, a. m. k. ekki slíkar að hróflað gætu við fyrrnefndri niðurstöðu embættisins. Skilyrðum fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið fullnægt í málinu. Ekkert hefði komið fram sem leitt gæti til þess að fallið yrði frá boðaðri endurákvörðun.

D Stefnendur kærðuúrskurðríkisskattstjóratil yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. mars 2020. Mál stefnenda hlaut númerið 43/2020 hjá yfirskattanefnd en úrskurður nefndarinnar, dags. 17. febrúar 2021, hlaut númerið 23/2021. Með úrskurðinum hafnaði nefndin kröfum stefnenda. Nefndin féllst ekki á það með stefnendum að skort hefði á að andmælaréttar væri gætt gagnvart stefnandanum G-kvk-þgf I-kvk-þgf. Málið varðaði skattlagning u stefnandans E-kk-ef P-kk-ef vegna atvika sem hefðu varðað hann sjálfan. Í skatt- og úrskurðarframkvæmd hefði verið lagt til grundvallar að við þær aðstæður er einstaklingur sæti breytingum á skattlagningu einvörðungu vegna breytinga, sem leiði af skattákvörðun í máli maka viðkomandi og varði makann einan, þá teljist málið einungis beinast að síðarnefnda aðilanum. Þá yrði að líta svo á að boðunarbréf hefðiverið sent á skráð lögheimili stefnenda með lögboðnum hætti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var því ekki fallist á að brotið hefði verið gegn andmæla- og upplýsingarétti stefnandans G-kvk-ef I-kvk-ef, sbr. 13. og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í úrskurðinum var næst vikið að því sjónarmiði stefnenda að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra fæli í raun í sér að embættið teldi að Giggs ehf. hefði keypt fjárkröfu stefnandans E-kk-ef P-kk-ef á hendur Murr ehf. á óeðlilega háu verði til hagsbóta fyrir téðan stefnanda. Stefnendur byggðu á því að miðað við þetta hefði borið að beita ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 1. mgr. sömu greinar, enda myndi beiting fyrrnefnda ákvæðisins leiða til hagfelldari niðurstöðu fyrir stefnendur. Þessari röksemd hafnaði yfirskattanefnd. Líta bæri á ákvæði 2. mgr. 57. gr. sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. 57. gr. Því bæri að skýra 2. mgr. 57. gr. þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. 57. gr. Að þessu virtu og í ljósi þess að 2. mgr. 57. gr. mælti einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ. e. þess aðila sem viðskiptanna nyti, yrði að telja ákvæðið taka fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign væri í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila.

Vísað var til þess að ríkisskattstjóri hefði talið að ekki hefði komið til umræddra viðskipta nema vegna eignatengsla seljanda og kaupanda og að tilgangur þeirra hefði verið sá að komast hjá skattlagningu arðstekna, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst væri þannig að ríkisskattstjóri hefði litið svo á að í raun væri um að ræða dulda arðsúthlutun úr Giggs ehf. sem klædd hefði verið í búning viðskipta með fjárkröfu á hendur Murr ehf.

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. yrði að skýra þannig að það tæki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi. Þá hefði grunnreglu 1. mgr. 57. gr. verið beitt í dómaframkvæmd um tilvik sem ekki féllu að öllu leyti að orðalagi ákvæðisins. Var ekki fallist á það með stefnendum að ákvörðun ríkisskattstjóra hefði verið byggð á röngum lagagrundvelli.

Í úrskurði yfirskattanefndar var því næst vikið að aðdraganda stofnunar Murr ehf. og samningi stefnandans E-kk-ef P-kk-ef við félag sitt, Giggs ehf., dags. 1. ágúst 2013, um kaup á kröfu téðs stefnanda á hendur Murr ehf. Fram komað Murr ehf. hefði orðið gjaldþrota og að ekkert hefði fengist upp í kröfu Giggs ehf. við skiptin. Rakin voru sjónarmið úr úrskurði ríkisskattstjóra um tap af rekstri Murr ehf. og sú ályktun embættisins að krafan sem seld hefði verið Giggs ehf. hefði verið verðlaus eða því sem næst verðlaus þegar framsalið átti sér stað. Í úrskurði yfirskattanefndar segir síðan að ársreikningar Murr ehf. vegna rekstraráranna 2009 til 2012 varpi ljósi á mikinn kostnað af uppbyggingu starfsemi félagsins vestanhafs. Rekstrartap ársins 2012 hafi numið 63.770.560 krónum og hafi eigið fé félagsins þá verið neikvætt sem numið hafi 71.672.806 krónum. Enn virtist hafa sigið á ógæfuhlið félagsins árið 2013, hvað sem leið vonum fyrirsvarsmanna þess. Ekki hafi verið skilað ársreikningi vegna þess rekstrarárs en í kröfulýsingu Giggs ehf. í þrotabú Murr ehf. hafi komið fram að oft hefði það gerst að yfirdráttarheimild Murr ehf. hefði falllið niður og stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hefði einnig þurft að takast á hendur ábyrgð gagnvart Lífeyrissjóði Vestfirðinga á skilum lífeyrisiðgjalda vegna starfsmanna Murr ehf. og sú ábyrgð fallið á téðan stefnanda árið 2014. Þá hafi hlutafjárhækkun sem ákveðin hafi verið á hluthafafundi 31. október 2012 ekki gengið eftir, eins og rökstutt sé í úrskurði ríkisskattstjóra. Ekki verði fallist á það með kærendum að atvik séu óumdeild í þessum efnum. Því verði að hafna því að kaup tengdra og ótengdra aðila á hlutafé í Murr ehf. hafi þá þýðingu fyrir úrlausn málsins sem byggt sé á í kæru til nefndarinnar.

Því næst fjallaði yfirskattanefnd nánar um efni kaupsamnings stefnandans E-kk-ef P-kk-ef við Giggs ehf., dags. 1. ágúst 2013. Samkvæmt samningnum væri um að ræða kaup á fjárkröfu á hendur Murr ehf. á fullu nafnverði miðað við höfuðstól án nokkurrar trygginga fyrir efndum, en krafan hefði komið til vegna lánveitinga allt frá árinu 2008. Ekki yrði séð að neitt skriflegt hefði legið fyrir um vaxtakjör af skuldum Murr ehf. eða að félaginu hefði yfirleitt borið að greiða nokkra vexti. Þá væri ekkert komið fram um tilraunir Giggs ehf. til að fá kröfuna greidda frá samningsgerð og þar til bú Murr ehf. vartekið til gjaldþrotaskipta, en eins og áður segir hafði heiti félagsins þá verið breytt í Tumbul ehf. Því næst vísaði yfirskattanefnd til þess sem þegar er get iðum að ekkert hefði fengist greitt upp í kröfuna.

Yfirskattanefnd rakti þar á eftir sjónarmið stefnenda um að ríkisskattstjóri hefði ekki rannsakað málið nægjanlega þar sem ekki hefði verið höfð hliðsjón af því að óháðir fjárfestar hefðu haft áhuga á að kaupa hlutafé stefnandans E-kk-ef P-kk-ef í apríl 2014. Um þetta er vísað til tölvubréfs framkvæmdastjóra Atvinnuþróunarfélags Vestfjarða til téðs stefnanda frá 16. apríl 2014. Um þetta segir í úrskurðinum að vissulega beri ríkisskattstjóri rannsóknarskyldu en að sama skapi hvíli upplýsingaskylda gagnvart skattyfirvöldum á framtalsskyldum aðilum. Hvað varði þýðingu umrædds tölvubréfs þá hafi þau samskipti átt sér stað skömmu áður en bú Murr ehf. hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms Vestfjarða 5. júní 2014 og fyrir liggi að ekkert hafi orðið úr kaupum á hlutafé téðs stefnanda. Hugmyndir um aðkomu annarra aðila að rekstri Murr ehf. hafi þannig verið á frumstigi og runnið út í sandinn um það leyti sem þær komu fram vegna rekstrarerfiðleika félagsins. Við þær aðstæður standi það stefnendum nær að gera frekari grein fyrir atvikum að þessu leyti.

Því næst segir í úrskurðinum að um hafi verið að ræða kaup Giggs ehf. á almennri fjárkröfu af eiganda sínum án nokkurs forgangs eða trygginga, en skuldarinn hafi verið einkahlutafélag sem hafi á sama tíma átt í miklum rekstrarerfiðleikum. Ekkert hafi verið greitt af kröfunni frá kaupunum og fram að gjaldþroti Murr ehf. Hlutafjárhækkun í félaginu árið 2012 hafi í reynd ekki komið til framkvæmda. Telji yfirskattanefnd rétt að taka undir það með ríkisskattstjóra að slík óvissa hafi verið um efndir kröfunnar að engin ástæða sé til að ætla að til slíkra viðskipta hefði komið milli ótengdra aðila, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá telji nefndin ekki unnt að fallast á það með stefnendum að rannsókn málsins hafi verið áfátt af hálfu ríkisskattstjóra.

Talið var að ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um greiðslur til stefnandans E-kk-ef P-kk-ef, en þar sem greiðslurnar gætu ekki talist lögmæt úthlutun fjármuna Giggs ehf. yrði að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræði í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Úthlutunin teljist því tekjur samkvæmt 1. tölulið A- liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hafnaði yfirskattanefnd því kröfum stefnenda í málinu. Þess skal getið að sú innsláttarvilla birtist í úrskurðinum að þar er á einum stað vísað til gjaldársins 2015 en íöðrum tilvikum er réttilega vísað til gjaldársins 2014.

Engar skýrslutökur fóru fram fyrir dómi við aðalmeðferð málsins.

II

Stefnendur árétta að í kröfu þeirra felist að tveir úrskurðir á tveimur stjórnsýslustigum verði felldir úr gildi og beri að skilja allar málsástæður þeirra sem rökstuðning fyrir þeirri niðurstöðu hvað báða úrskurðina varði.

Í fyrsta lagi sé byggt á því að andmælaréttur stefnandans G-kvk-ef I-kvk-ef hafi verið fyrir borð borinn. Samkvæmt 1. málslið 1. gr. 116. gr. laga nr. 90/2003 beri hún sjálfskuldarábyrgð á greiðslu skatts af tekjum meðstefnanda. Úrskurður ríkisskattstjóra hafi hækkað álagðan tekjuskatt á stefnandann E-kk-þf P-kk-þf vegna tekjuársins 2014 um eigi minna en 21.089.212 krónur. Ábyrgð stefnandans G-kvk-ef I-kvk-ef hafi að sama skapi hækkað um þá fjárhæð. Hún hafi því ótvírætt einstaklegra og verulegra hagsmuna að gæta af endurálagningu ríkisskattstjóra og teljist því tvímælalaust aðili máls, sbr. rétt til að vera upplýst um málið auk þess að njóta andmælaréttar, sbr. 13 og 14. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hún hafi hins vegar aldrei verið upplýst um að neitt mál er varðaði endurákvörðun tekjuskatts stefnandans E-kk-ef P-kk-ef væri til meðferðar hjá ríkisskattstjóra, þ. e. ekki fyrr en með boðunarbréfi, dags. 10. október 2019, en það hafiraunarekki borist á heimili stefnenda. Hún hafi því ekki getað nýtt andmælarétt sem þar hafi staðið til að veita henni um fyrirhugaðan úrskurð ríkisskattstjóra. Embættið hafi vitað af hnökrum á póstdreifingu og því boðið stefnanda E-kk-þgf P-kk-þgf rafræn samskipti, en meðstefnanda hafi ekki verið veittur kostur á samskiptum með sama hætti.

Ekki hrófli við þessum sjónarmiðum þau rök yfirskattanefndar að sambærilegum málsástæðum hafi verið hafnað í dómaframkvæmd. Sú afstaða nefndarinnar að samskattaður maki eigi ekki aðild að stjórnsýslumáli sé efnislega röng að teknu tilliti til orðalags 1. mgr., sbr. 6. mgr., 116. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi sé byggt á því að embætti ríkisskattstjóra hafi brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993 og ólögfestri réttmætisreglu stjórnsýsluréttarins. Hvað fyrri regluna varði hafi embættið litið fram hjá andmælum sem vísuðu til minnisblaðs og tölvubréfs framkvæmdastjóra Atvinnuþróunarfélags Vestfjarða, sem hafi gjörþekkt málefni Murr ehf. og unnið greiningu á félaginu fyrir Súðavíkurhrepp. Embættinu hafi borið að rannsaka þetta nánar. Röksemdafærsla þess beri keim af málsforræðisreglunni og sjónarmiðum um sönnunarbyrði sem ekki eigi hér við.

Hvað réttmætisregluna varði þá hafi embætti ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd gert lítið úr þýðingarmiklum upplýsingum sem stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf setti fram. Þetta hafi verið gert án viðunandi rökstuðnings.

Kjarninn í forsendum úrskurðar ríkisskattstjóra sé að kaupverð krafnanna í viðskiptunum hafi ekki endurspeglað raunverulegt verðmæti þeirra á þeim tíma og því hefði enginn ótengdur aðili keypt kröfurnar á því verði. Þar sé litið fram hjá því að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi annars vegar vísað til hlutafjárkaupa í Murr ehf. níu mánuðum áður en viðskiptin áttu sér stað og hins vegar til áhuga á hlutafjárkaupum í Murr ehf. átta og hálfum mánuði eftir viðskiptin.

Hvað fyrra atriðið varði, þ. e. hlutabréfakaupin, sé óumdeilt að tengdir og ótengdir aðilar hafi keypt hlutafé í Murr ehf. sem endurspegluðu verðmæti hlutafjár í félaginu á bilinu 200 til 300 milljónir króna tiltölulega skömmu fyrir viðskiptin. Ríkisskattstjóri hafi í boðunarbréfi hafnað því án rökstuðnings að líta bæri til þessara viðskipta. Í úrskurði embættisins hafi komið fram eftiráskýringar um að hvað sem líði „hugsanlegu ætluðu verðmæti hlutabréfa í Murr ehf. í viðskiptum með hlutabréf í félaginu“ bendi tölur úr ársreikningum til annars verðmætis. Síðan segi embættið: „Út frá þessu þykir ljóst að verðmæti félagsins hafi fyrst og fremst falist í framtíðarvæntingum, en ekki eiginfjárstöðu samkvæmt ársreikningi.“ Hér verði að líta til þess að hlutabréf séu verðbréf og verðmæti þeirra ráðist af því einu hvað ótengdir aðilar séu tilbúnir að greiða fyrir þau. Slíkt ráðist af mörgum þáttum og eigið fé viðkomandi félags sé einungis eitt þeirra atriða. Augljóst sé þó að fjárfestar kaupi ekki hlutabréf í félagi á mjög háu gengi ef þeir telja ógjaldfærni félagsins handan við hornið. Nálgun ríkisskattstjóra á verðmatið hafi verið í andstöðu við þá nálgun sem 9. gr. laga nr. 90/2003 gangi út frá.

Hvað síðara atriðið varði, þ. e. áhuga fjárfesta átta og hálfum mánuðum eftir viðskiptin með kröfuna á hendur Murr ehf. á að kaupa hlutafé í Murr ehf., þá skorti ekki aðeins á rannsókn ríkisskattstjóra heldur hafi embættið beitt ómálefnalegu sönnunarmati og lesi annað út úr tölvubréfi um þann áhuga en raun bar vitni.

Í þriðja lagi sé á því byggt að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til viðskiptanna. Af eldri úrskurðum yfirskattanefndar, sem ítrekað hafi verið vísað til, verði ráðið að 2. mgr. 57. gr. sé yngra sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu greinar. Væri skilningur embættis ríkisskattstjóra á málsatvikum réttur mæli 2. mgr. 57. gr. fyrir um að mismuninn á matsverði og viðskiptaverðinu ætti að telja stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf til tekna. Almennri reglu 1. mgr. 57. gr. verði því ekki beitt um endurákvörðun tekjuskatts hans. Hins vegar sé úrskurður ríkisskattstjóra ekki byggður á fyrrnefnda lagaákvæðinu, heldur hinu síðarnefnda, og verði þegar af þeim sökum ekki hjá því komist að fella hann úr gildi.

Rökstuðningur yfirskattanefndar fyrir því að hafna lögskýringu stefnenda sé fráleitur. Eitt sé að beita þröngri skýringu á sérreglu en í því geti þó ekki falist skýring sem gangi gegn orðanna hljóðan. Samkvæmt fyrri úrskurðum yfirskattanefndar þurfi skattyfirvöld að sýna fram á svo óyggjandi sé að viðskiptaverð hafi verið óeðlilega hátt eða lágt og áætla eðlilegt verð í viðskiptunum á viðhlítandi hátt við skattlagningu ábata þess sem viðskiptanna nýtur og gæta varfærni við það mat. Í máli þessu hafi ríkisskattstjóri þannig ekki einasta beitt röngum lagagrunni við ákvörðun sína heldur hafi hann ekki komist nálægt því að mæta þeim kröfum sem æðsta stjórnvaldið á sviði skattamála hafi sjálft gert í skattframkvæmd þegar málavextir falli samkvæmt ótvíræðu orðalagi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 undir það ákvæði.

Við þetta bætist að aðstæður í málinu verði ekki felldar undir raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hér beri að líta til 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, en af þeim leiði að skattar verði einungis lagðir á með framvirkum hætti á grundvelli skýrrar heimildar í settum lögum þannig að skattþegnum sé mögulegt að gera sér fyrir fram grein fyrir því hvernig skattar komi niður á fjárhagslegum verðmætum þeirra. Af þessu leiði einnig að rýmkandi lögskýring á heimildum til skattlagningar komi almennt ekki til greina og að einhvers konar almenn réttmætisregla verði ekki leidd af 1. mgr. 57. gr. fari beiting slíkrar reglu í bága við ótvírætt orðalag ákvæða greinarinnar. Af skýru orðalagi greinarinnar megi ráða að andlag beitingar ákvæðisins sé sá aðili sem verði af tekjum, þ. e. ákvæðið eigi aðeins við um þann aðila sem verði af tekjum vegna ákveðinna samninga. Í þessu máli hafi ríkisskattstjóri ekki byggt á því að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi orðið af tekjum sem hann hefði fengið hefðu viðskiptin ekki átt sér stað. Þvert á móti byggi ríkisskattstjóri á því að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi fengið tekjur af sölu krafna á hendur Murr ehf. sem honum hefðu ella ekki hlotnast. Þegar af þessari ástæðu geti 1. mgr. 57. gr. ekki verið grundvöllur endurákvörðunar þeirrar sem í úrskurði ríkisskattstjóra felist.

Í fjórða lagi séu skilyrði fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, hvað sem öðru líði, ekki uppfyllt í málinu. Skilyrðin þurfi öll að vera fyrir hendi og ríkisskattstjóri beri þar sönnunarbyrði. Hvað skilyrðin varði séu vissulega fyrir hendi fjárhagsleg tengsl milli aðila viðskiptanna. Aftur á móti sé það af og frá að skattasniðganga hafi verið tilgangur viðskiptanna. Sá ásetningur stefnandans E-kk-ef P-kk-ef sé ósannaður.

Eitt af meginskilyrðum fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sé að viðskipti séu verulega frábrugðin því sem almennt gerist. Ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á slíkt með óyggjandi hætti. Þvert á móti hafi hann haft uppi getgátur og ályktanir sem enginn fótur hafi verið fyrir.

Samandregið hafi embætti ríkisskattstjóra horft fram hjá viðskiptum sem raunverulega hafi átt sér stað á milli stefnandans E-kk-ef P-kk-ef og Giggs ehf. án tækrar lagaheimildar og með ómálefnalegum rökum. Af lestri úrskurðar ríkisskattstjóra virðist sem embættið byggi í raun niðurstöðu sína á því að það hafi haft einhvern grun um að viðskiptin hafi ekki verið gerð á þeim tíma sem gögn málsins sýni með skýrum hætti. Hér sé um að ræða ósanna og ósannaða ásökun sem óskiljanlegt sé að embættið skuli bera á borð án þess að hafa neitt áþreifanlegt til að styðja þá afstöðu. Þá sé hin ómálefnalega niðurstaða studd þeim þversagnakenndu rökum að hin selda krafa hafi verið seld á of lágu verði, en þóséekkibyggtá 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þannig komi embættið sér hjá því að tefla fram einhverjum raunverulegum rökum fyrir því hvert verðmæti kröfunnar hafi þá í raun verið á þeim tíma sem hún hafi verið seld. Þannig sé hin endanlega niðurstaða embættisins sú að líta einfaldlega framhjá viðskiptunum án þess að það sé rökstutt með skiljanlegum hætti.

Úrskurður yfirskattanefndar sé sama marki brenndur og niðurstaða embættis ríkisskattstjóra. Fella beri báða úrskurði úr gildi.

III

Stefndi mótmælir málatilbúnaði stefnenda sem röngum og ósönnuðum.

Úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar í máli stefnenda hafi í einu og öllu verið í samræmi við lög. Engum þeim form- eða efnisannmörkum sé til að dreifa á úrskurðunum sem leitt geti til þess að þeir verði felldir úr gildi í heild sinni eða að hluta.

Hvað varði formhlið stjórnsýslumáls stefnenda hjá skattyfirvöldum þá hafi verið gætt að réttum málsmeðferðarreglum við meðferð þess. Því sé mótmælt sem röngu aðbrotið hafi verið gegn lögfestum andmæla- og upplýsingarétti stefnandans G-kvk-ef I-kvk-ef, sbr. ákvæði 13. og 14. gr. laga nr. 37/1993. Samkvæmt 5. gr. laga nr. 90/2003 séu hjón sjálfstæðir skattaðilar hvort um sig og skuli þeim ákveðinn tekjuskattur hvoru í sínu lagi.

Málið varði skattlagningu hjá stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf vegna viðskipta sem hann átti við einkahlutafélagið Giggs ehf., sem sé alfarið í eigu hans og lúti stjórn hans. Stefnandinn G-kvk-nf I-kvk-nf hafi enga aðild átt að þeim viðskiptum og eðli málsins samkvæmt hafi hún ekki átt að svara fyrir þau í skattalegu tilliti. Einungis hafi verið gerðar breytingar á álögðum sköttum stefnandans E-kk-nf P-kk-ef, en engar breytingar hafi verið gerðar á skattskilum meðstefnanda. Fyrirspurnum ríkisskattstjóra hafiþví réttilega aðeins verið beint að stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf, en í ljósi ábyrgðar stefnenda sem hjóna samkvæmt 116. gr. laga nr. 90/2003 hafi boðunar- og úrskurðarbréf ríkisskattstjóra jafnframt verið stíluð á stefnandann G-kvk-þf I-kvk-þf.

Í skatt- og úrskurðar framkvæmd skattyfirvalda hafiþað verið lagt til grundvallar að við þær aðstæður þegar maki sætir, á grundvelli lagareglna um skattlagningu hjóna, breytingum á skattlagningu einvörðungu vegna breytinga, sem leiða af skattákvörðun í máli hins makans og varði hann einan, sé málinu beint að síðarnefnda makanum, þ. e. þeim sem málið varði efnislega. Að sama skapi hafi verið litið svo á að við þessar aðstæður sé almennt ekki þörf á að gefa hinum fyrrnefnda aðila kost á að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, eins og skýra verði það ákvæði með hliðsjón af 13. gr. laga nr. 37/1993. Á sama skilningi hafiverið byggt í dómaframkvæmd.

Mótmælt sé sem rangri þeirri málsástæðu stefnenda að bréf ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2019, þar sem stefnendum var tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun á opinberum gjöldum stefnandans E-kk-ef P-kk-ef, hafi ekki borist meðstefnanda. Á því er byggt af hálfu stefnda að bréfið, sem sé stílað á báða stefnendur hafi verið sent á skráð lögheimili þeirraog þannig með lögboðnum hætti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Bréfið hafi að auki verið sent með tölvupósti þann sama dag, en stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi svarað því skeyti 23. október 2019 og óskað eftir lengri fresti til andmæla. Sá frestur hafi verið veittur.

Samkvæmt 10. gr. laga n r. 37/1993 skuli stjórnvald sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Að baki rannsóknarreglunni liggi það sjónarmið að stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf beri einnig að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið. Skattyfirvöld hafi krafið hann um skýringar og gögn með fjölmörgum bréfum. Skattyfirvöld hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst og ákvarðanir rökstuddar með fullnægjandi hætti, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. laga nr. 37/1993. Þá hafi andmælaréttar stefnanda verið gætt í hvívetna, sbr. 13. gr. sömu laga.

Hvað varði málsástæður stefnenda er lúti að skráningu og sölu á nýju hlutafé í Murr ehf. til stefnandans E-kk-ef P-kk-ef og ótengdra aðila á hluthafafundi 31. október 2012 liggi fyrir að fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra hafi engar tilkynningar borist um hlutafjárhækkun í félaginu, sbr. ákvæði 28. gr. laga nr. 138/1994. H orfa verði til þess að á hluthafafundi í félaginu 26. maí 2014 hafi samþykktum félagsins verið breytt á þann veg að hlutafé félagsins væri 500.000 krónur. Staðfestar samþykktir frá þeim tíma feli í sér beina sönnun þess að hlutafjárhækkunin hafi ekki gengið eftir.

Hvað varði tölvubréf S-kk-ef Þ-kk-ef til stefnandans E-kk-ef P-kk-ef 16. apríl 2014, þá sé þar á almennum nótum viðruð hugmynd um aðkomu nýrra fjárfesta að ótilgreindu félagi, þ. e. Murr ehf. að því er ætla verður, með kaupum á hlutafé stefnandans E-kk-ef P-kk-ef, þó með þeim fyrirvara að málið sé enn í mótun, hafi ekki verið „rætt innan stjórnar“ og krefjist frekari undirbúnings, eins og þar komi fram. Stefndi teljiað við mat á þýðingu þessara samskipta fyrir úrlausn málsins verði ekki litið fram hjá því að þau hafi átt sér stað sama dag og Héraðsdómi Vestfjarða barst beiðni um gjaldþrotaskipti á Murr ehf. Óumdeilt séað félagið hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði Héraðsdóms Vestfjarða 5. júní 2014 og fyrir liggi að ekkert hafi orðið úr kaupum ótengdra aðila á hlutafé stefnandans E-kk-ef P-kk-ef í Murr ehf.

Stefndi sé sammála skattyfirvöldum um að út af fyrir sig sé ekki tilefni til að draga í efa að verðmæti hafi verið fólgin í eignum Murr ehf. á greindum tíma, svo sem vegna vörubirgða, framleiðslutækja og viðskiptavildar, og að áhugi ótengdra aðila á aðkomu að félaginu kunni að hafa verið fyrir hendi allt til þess er útséð varð um lyktir mála vegna framkominnar kröfu um gjaldþrotaskipti. Sú staðreynd fái að mati stefnda ekki haggað mati skattyfirvalda á þeim ráðstöfunum á árinu 2013 sem um sé deilt, þ. e. kaupum Giggs ehf. á almennri fjárkröfu á hendur Murr ehf., af stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf. Af málatilbúnaði stefnenda verði ekki annað ráðið en að hugmyndir um aðkomu annarra aðila að rekstri Murr ehf., miðað við efni fyrrgreinds tölvubréfs S-kk-ef Þ-kk-ef 16. apríl 2014, hafi þá verið á frumstigi og hafi strax runnið út í sandinn vegna rekstrarerfiðleika Murr ehf. Þ að standi stefnendum sjálfum næst að gera frekari grein fyrir atvikum að þessu leyti. Þá sé því mótmælt sem röngu að aðstæður í málinu að því er þetta snertir séu á einhver hátt sambærilegar atvikum í máli því sem lokið hafi með dómum Hæstaréttar Íslands 4. október 2018 í málum nr. 589 og 590/2017.

Samkvæmt öllu framangreindu hafi engir þeir annmarkar verið á málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra sem eigi að leiða til ógildingar á úrskurði hans, sem stefndi telji bæði rökréttan og byggðan á málefnalegum forsendum.

Í málinu sé deilt um þær ráðstafanir semhafi falist í sölu stefnandans E-kk-ef P-kk-ef á fjárkröfu á hendur Murr ehf. til Giggs ehf. með kaupsamningi, dags. 1. ágúst 2013, fyrir 45.961.923 krónur. Skráður tilgangur Giggs ehf. sé kaup, sala og eignarhald á verðbréfum og annar skyldur rekstur. Í ársreikningi Giggs ehf. 2013 sé tekið fram í skýrslu stjórnar að síðari hluta ársins 2013 hafi félagið sinnt almennri lögfræðiþjónustu og lögmannsþjónustu.

Réttilega hafi verið staðið að því hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd að endurákvarða opinber gjöld stefnandans E-kk-ef P-kk-ef gjaldárið 2014 þannig að virða beri greiðslur Giggs ehf. til E-kk-ef P-kk-ef, vegna fyrrgreindra viðskipta á árinu 2013, sem óheimila úthlutun fjármuna til hans, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Skilyrði fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt og öndverðum málsástæðum stefnenda sé mótmælt sem röngum. Ríkisskattstjóri hafi farið að lögum við endurákvörðun á opinberum gjöldum stefnandans E-kk-ef P-kk-ef gjaldárið 2014. Öndverðum málsástæðum stefnenda sé mótmælt sem röngum.

Samkvæmt ókönnuðum og óendurskoðuðum ársreikningi Murr ehf. fyrir rekstrarárið 2012 blasi við að rekstur Murr ehf. hafi gengið erfiðlega og mikið tap hafi verið af starfsemi félagsins. Þannig hafi tap af rekstrinum numið 12.474.642 krónum rekstrarárið 2011 og 63.770.560 krónum rekstrarárið 2012 og eigið fé verið neikvætt um verulegar fjárhæðir, eða 59.902.246 krónur í árslok 2011 og 71.672.806 krónur í árslok 2012. Óumdeilt sé að Murr ehf. hafi ekki staðið skil á neinum ársreikningum vegna síðari ára. Fyrir liggi að ríkisskattstjóri hafi metið það svo að viðskipti milli tengdra aðila með almenna fjárkröfu á hendur svo illa stöddu félagi án nokkurrar bakábyrgðar hafi verið sýndargerningur, enda hafi krafan í raun verið verðlaus eða því sem næst verðlaus þegar stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi framselt hana til einkahlutafélags síns, Giggs ehf., í ágúst 2013. Stefndi sé sammála því mati skattyfirvalda að viðskiptin með fjárkröfuna hafi verið dulin arðsúthlutun til að mæta fyrirséðu fjártjóni stefnandans E-kk-ef P-kk-ef.

Áður sé rakið að hlutafjárhækkun í Murr ehf., sem ákveðin hafi verið á hluthafafundi í félaginu 31. október 2012, hafi ekki verið tilkynnt hlutafélagaskrá í samræmi við reglur V. kafla laga nr. 138/1994, sbr. einkum 28. gr. laganna. Breytingar á samþykktum félagsins 26. maí 2014, rétt fyrir gjaldþrotið, bendi í sömu átt. Málsástæður stefnendaumað sala á nýju hlutafé hafi átt sér stað í kjölfar hluthafafundar 31. október 2012 fái þannig ekki stoð í gögnum málsins og sé þeim mótmælt sem röngum og ósönnuðum.

H vað varðar málsástæður stefnenda um að hlutafé í Murr ehf. hafi verið talið einhvers virði í apríl 2014, sbr. fyrrnefndan tölvupóst S-kk-ef Þ-kk-ef 16. apríl 2014, þá skuli því haldið til haga að sama dag hafi komið fram beiðni um gjaldþrotaskipti á Murr ehf. Súðavíkurhreppurh efði þegar hér var komið sögu synjað Murr ehf. um eins mánaðar frest til að greiða húsaleiguskuld félagsins við hreppinn og því hafi ekki verið komist hjá gjaldþroti. Hafi staðið til að aðrir kæmu að rekstri Murr ehf. hafi þær hugmyndir runnið út í sandinn strax í fæðingu vegna rekstrarerfiðleika Murr ehf. sem eigendur félagsins hafi tekið meðvitaða ákvörðun um að leysa ekki úr. Meiri líkur en minni séu á því að hlutfé Murr ehf. hafi þá verið lítils virði ef einhvers. Öndverðum málsástæðum stefnenda sé mótmælt sem ósönnuðum. Þ ær ráðstafanir deilt sé um í málinu feli st í kaupum Giggs ehf. á almennri fjárkröfu á hendur Murr ehf. af stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf í ágúst 2013. Að mati skattyfirvalda hafi sú ráðstöfun falið í sér ólögmæta úthlutun úr félaginu til téðs stefnanda, enda hafiskilyrðitilúthlutunar úr sjóðum félagsins samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 ekki verið fyrir hendi. Sýknukrafa stefnda byggi einnig á þeim skilningi.

Stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi lýst, fyrir hönd Giggs ehf., kröfu í þrotabú Murr ehf. vegna hinna umdeildu viðskipta. Í kröfulýsingunni sé tekið fram að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf sé upphaflegur kröfuhafi hinnar lýstu kröfu, að heildarfjárhæð 71.179.386 krónur, og að hann hafi framselt allar kröfur sínar á hendur þrotamanni til komnar fyrir árslok 2012 til kröfuhafa, þ. e. Giggs ehf., á því tímamarki. Sá hluti kröfunnar nemi 45.961.923 krónum. Þá hafi stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf framselt Giggs ehf. þær kröfur á hendur þrotamanni sem til hafi orðið á árinu 2013 og 2014 jafnóðum og þær urðu til. Þá segi orðrétt: „Greiðslurnar nema í heild kr. 32.475.274, en þær að frádregnum kr. 9.257.811 sem þrotamaður endurgreiddi E-kk-þgf P-kk-þgf vegna fjárframlaga hans, mynda höfuðstól kröfunnar vegna áranna 2013 og 2014, þ. e. kr. 23.217.463.“ Á þessu tímabili hafi það oft komið fyrir að yfirdráttarheimild Murr ehf. hafi fallið niður og stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf því þurft að sjá félaginu fyrir skammtíma rekstrarfé. Hluti af fjárframlagi E-kk-ef P-kk-ef og endurgreiðslur Murr ehf. til hans stafi af slíkri fyrirgreiðslu. Þá komi fram að krafa að fjárhæð 2.000.000 króna sé til komin vegna greiðslu E-kk-ef P-kk-ef á ábyrgðarskuldbindingu við Lífeyrissjóð Vestfirðinga í júní og ágúst 2014, en að öðru leyti séu kröfur til komnar vegna lánveitinga hans til Murr ehf. allt frá stofnun félagsins til kröfulýsingar dags, bæði með beinum lánveitingum og með greiðslu útgjalda í þágu Murr ehf.

Fyrir liggi að ekkert hafi fengistg reitt upp í kröfuna, en skiptum á þrotabúi Murr ehf. hafi lokið 9. mars 2016. Í auglýsingu um skiptalok komi fram að 3.715.163 krónur, eða 44%, hafi greiðst upp í samþykktar forgangskröfur, en ekkert hafi fengist greitt upp í almennar kröfur. Lýstar kröfur hafi numið samtals 143.530.516 krónum.

Ekki verði auðveldlega séð af ársreikningum Giggs ehf. fyrir árin 2013 og 2014 hvar þeim kröfum sem stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf kveðst hafa framselt til félagsins árin 2013 og 2014 jafnóðum og þær hafi orðiðtil, samtals að höfuðstólsfjárhæð 23.217.463 krónur, hafi verið fundinn staður í efnahagsreikningi eða sjóðstreymi. Því skuli þó haldið til haga að þótt tekið sé fram í ársreikningunum að þeir séu byggðir á bókhaldi félagsins og öðrum upplýsingum stjórnenda Giggs ehf., þá séu þeir samkvæmt áritun endurskoðanda hvorki endurskoðaðir né kannaðir.

Samkvæmt því sem nú hafiverið rakið hafi Giggs ehf. keypt almenna fjárkröfu af eiganda sínum, þ. e. stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf, án nokkurs konar forgangs eða trygginga á hendur skuldara kröfunnar, einkahlutafélagi sem á sama tíma hafi átt í miklum rekstrarerfiðleikum. Stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi verið einn hluthafa í Murr ehf. og fyrirsvarsmaður þess og hefði veitt félaginu lán, bæði með beinum hætti og með greiðslu útgjalda fyrir það. Af gögnum málsins sé ljóst að ekkert hafi verið greitt af kröfunni frá því að kaupin hafi farið fram og þar til bú skuldara hafi verið tekið til gjaldþrotaskipta tæplega ári síðar. Þá verði ekki séð að sú hlutafjárhækkun í Murr ehf., sem ákveðin hafi veriðá hluthafafundi í félaginu í október 2012, hafi í reynd komið til framkvæmda, eins og raunar sé tilgreint í samþykktum félagsins, eins og þeim hafi verið breytt á hluthafafundi 26. maí 2014. S lík óvissa hafi verið um efndir kröfunnar að engin ástæða sé til að ætla að til slíkra viðskipta hefði komið milli ótengdra aðila, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Um dulda arðsúthlutun úr Giggs ehf. hafi því verið að ræða, sem klædd hafi verið í búning viðskipta með fjárkröfu á hendur Murr ehf.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 teljist til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræði í 1. tölulið 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölulið C - liðar 7. gr. laganna. Óumdeilt sé að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi verið eigandi alls hlutafjár í Giggs ehf. áum ræddum tíma og fyrirsvarsmaður félagsins. Hinar umdeildu ráðstafanir í málinu séu með þeim hætti að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til þeirra greiðslna sem hér um ræði. Ljóst séað greiðslurnar hafiekki farið fram í samræmi við fyrirmæli XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. laganna. Því geti greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Fái stefndi því ekki annað séð en að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræði í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu sé tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt sé starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölulið A - liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölulið A - liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hafi verið starfsmaður og stjórnarmaður Giggs ehf. auk þess að vera eigandi allra hluta í félaginu. Staðfesta beri niðurstöðu ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar umað fara beri með umrædda úthlutun verðmæta sem skattskyld laun stefnandans E-kk-ef P-kk-ef samkvæmt 1. tölulið A - liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárið 2014.

Endurákvörðun opinberra gjalda stefnandans E-kk-ef P-kk-ef árið 2014 hafi verið byggð á réttum lagagrundvelli og sé málsástæðu stefnenda um að skattyfirvöldum hafi borið að byggja ákvörðun sína á sérreglu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sérstaklega mótmælt sem rangri. Ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 geymi almenna meginreglu skattaréttar, þ. e. svokallaða raunveruleikareglu eða armslengdarreglu. Reglan séí raun forsenda skattkerfisins því ljóst séað skattalög næðu ekki tilgangi sínum ef hennar nyti ekki við auk þess sem jafnræðisregla stjórnsýsluréttar væri í uppnámi þar sem aðilar í sambærilegri stöðu væru ekki skattlagðir með sama hætti. Í reglunni feli stað sérstök tengsl aðila eigi ekki að hafa áhrif á viðskiptalegar forsendur milli þeirra og sé skattyfirvöldum heimilt að hlutast til um ákvörðun skattstofna séu viðskipti talin óvenjuleg eða með öðrum hætti en almennt myndi gerast í viðskiptum ótengdra aðila. Skattlagning verði að byggjast á raunverulegum ráðstöfunum en ekki á þeim búningi sem ráðstöfunin hafiverið færð í sé hann í ósamræmi við raunveruleikann.

Í dómaframkvæmd hafiverið viðurkennt að skattyfirvöldum sé heimilt að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og séu skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfi skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, til dæmis með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kunni að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist séfyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það sem gerningnum sé gefið ráði ekki úrslitum um það sé það annað en efnið gefi til kynna. Í dómaframkvæmd hafi ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 verið túlkuð þannig að það taki til skipta skattaðila í fjármálum í víðtækum skilningi.

Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sé fjallað um milliverðlagningu og skilmálaleiðréttingu þegar svo beri undir, en leiðréttingin eigi sér þá stað hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Í slíkum tilfellum beri skattyfirvöldum því að færa sönnur á rétt verð í viðskiptum milli tengdra aðila. Í því máli sem hér um ræði hafi ríkisskattstjóri á hinn bóginn byggt málatilbúnað sinn á raunveruleikareglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og litið fram hjá sýndargerningi stefnandans E-kk-ef P-kk-ef og tengds aðila sem alfarið hafi verið í eigu hans. Skattlagning hafi því farið fram í samræmi við raunverulegt efni þeirra ráðstafana sem þýðingu hafi haft við skattlagninguna en ekki þann búning sem stefnandi hafi klætt samninginn í.

IVA

Eins og áður segir beitti embætti ríkisskattstjóra heimild 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 til að endurákvarða opinber gjöld stefnandans E-kk-ef P-kk-ef fyrir gjaldárið 2014 með úrskurði, dags. 17. desember 2019. Þá stjórnvaldsákvörðun kærðu stefnendur til yfirskattanefnd ar, en hún hafnaði kröfum þeirra með úrskurði, dags. 17. febrúar 2021. Með málshöfðun þessari krefjast stefnendur þess að framangreindar stjórnvaldsákvarðanir verði báðar felldar úr gildi. Þess skal getið að í dómkröfu stefnenda er raunar tilgreind röng dagsetning úrskurðar yfirskattanefndar en rétt númer hans kemur þar fram og orkar því ekki tvímælis að þessu leyti til hvaða úrskurðar dómkrafan tekur.

B Stefnendur byggja á því að ekki hafi verið gætt að upplýsinga- og andmælarétti stefnandans G-kvk-ef I-kvk-ef við málsmeðferð embættis ríkisskattstjóra. Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri, ef hann hyggst taka nýja skattákvörðun samkvæmt 1. mgr. ákvæðisins, gera skattaðila eða þeim sem framtalsskyldan hvílir á viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar og senda tilkynningu um það skriflega. Skal hann þá veita skattaðila a. m. k. 15 daga frest, frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar, til að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður er kveðinn upp.

Ljóst er að rannsókn ríkisskattstjóra beindist upphaflega að Giggs ehf., en með bréfi embættisins, dags. 24. júní 2019, hóf embættið könnun á skattskilum stefnandans E-kk-ef P-kk-ef. Fyrsta bréf embættisins sem stílað var á báða stefnendur var boðunarbréf um fyrirhugaðar breytingar á gjaldstofni stefnandans E-kk-ef P-kk-ef, dags. 10. október 2019. Stefnendur byggja á því að bréfið hafi ekki borist með pósti á sameiginlegt heimili þeirraen þeirri staðhæfingu mótmælir stefndi.

Þrátt fyrir að stefnendur byggi á því að fyrrgreint boðunarbréf hafi ekki borist skilaði stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf engu að síður andmælum með bréfi, dags. 13. nóvember 2019, þar sem hann vísaði sérstaklega til boðunarbréfsins og tilgreindi jafnframt dagsetningu þess. Að þessu virtu og í ljósi tengsla stefnenda, sem eru eins og áður segir hjón, verður að hafna þeirri staðhæfingu þeirra að bréfið hafi ekki borist þeim báðum. Verður því að líta svo á að embætti ríkisskattstjóra hafi gætt að skyldu sinni samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 með póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar með umræddu bréfi. Við þessari niðurstöðu hróflar ekki sú staðreynd að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf átti að hluta til í tölvupóstsamskiptum við embætti ríkisskattstjóra vegna málsinsog fékk meðal annars afrit fyrrgreinds bréfs embættisins, dags. 10. október 2019, með tölvubréfi, en þarvar hann raunar einnig upplýstur um að bréfið yrði sent samdægurs með bréfpósti.

Við framangreindar aðstæður áttu báðir stefnendur þess í reynd kost að koma sjónarmiðum sínum á framfæri áður en embætti ríkisskattstjóra tók ákvörðun sína, enda var bréfið stílað á þau bæði sem viðtakendur, sbr. 13. og 14. gr. laga nr. 37/1993. Hvað sem öllu framangreindu líður komu stefnendur sjónarmiðum sínum sameiginlega að fyrir yfirskattanefnd, sem síðan úrskurðaði í máli þeirra 17. febrúar 2021, og gefur ekkert í málatilbúnaði stefnenda á stjórnsýslustigi eða fyrir dómi til kynna að skort hafi á röksemdir eða ábendingar stefnenda sökum meints misbrests á veitingu andmælaréttar gagnvart stefnandanum G-kvk-þgf I-kvk-þgf af hálfu embættis ríkisskattstjóra, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 18. mars 1999 í máli nr. 441/1998. Verða hinar umþrættu stjórnvaldsákvarðanir því ekki felldar úr gildi á grundvelli þessarar málsástæðu, sbr. loks til nokkurrar hliðsjónar dóm Hæstaréttar 28. ágúst 2017 í máli nr. 426/2017.

C Stefnendur byggja á því að embætti ríkisskattstjóra hefði að réttu lagi borið að beita ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í stað 1. mgr. 57. gr. sömu laga ef embættið teldi á annað borð að krafa stefnandans E-kk-ef P-kk-ef hefði verið seld óeðlilega háu verði og þar með honum til hagsbóta. Þar sem úrskurður embættisins sem og yfirskattanefndar hafi þannig byggst á röngum lagagrundvelli beri að fella þáúr gildi.

Samkvæmt dómi Hæstaréttar 3. september 2002 í máli nr. 316/2002 og dómi Hæstaréttar 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005 hefur skattyfirvöldum verið talið heimilt að skerast í leikinn þegar tengdir skattaðilar hafa samið um skipti sín í fjármálum á þann hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum og engin á stæða er til að ætla að til viðskiptanna hefði komið milli óskyldra aðila. Var í þessum dómum talið að skattyfirvöldum hefði verið heimilt, með hliðsjón af þeirri grunnreglu sem nú er að finna í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, að horfa fram hjá ráðstöfunum hinna tengdu aðila og endurákvarða skattstofn eins og ráðstöfunin hefði ekki verið gerð.

Þeirri grunnreglu sem fram kemur í ákvæðinu hefur þannig verið beitt um tilvik sem ekki falla að öllu leyti að orðalagi ákvæðisins, sbr. einnig til hliðsjónar dóm Landsréttar 8. mars 2019 í máli nr. 577/2018.

Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er að finna reglu sem er skyld reglunni sem kemur fram í 1. mgr. 57. gr. Skattyfirvöldum hefur verið talið rétt að beita 2. mgr. 57. gr. um viðskipti tengdra aðila sem fela í sér óvenjuleg viðskiptakjör ef ekki er talið að viðskiptin hafi eingöngu verið gerð í skattalegum tilgangi. Ákvæðið heimilar skattyfirvöldum í slíkum tilvikum að meta hvað skuli telja eðlileg viðskiptakjör í lögskiptunum í skattalegu tilliti og leiðrétta skattstofna til samræmis við það í stað þess að horfa með öllu fram hjá ráðstöfuninni eins og 1. mgr. 57. gr. heimilar.

Eins og réttilega er rakið í úrskurði yfirskattanefndar fólu viðskipti stefnandans E-kk-ef P-kk-ef við félag sitt Giggs ehf. í sér að kröfur hans á hendur Murr ehf., sem tekið höfðu að stofnast árið 2008, voru framseldar á nafnverði höfuðstóls til Giggs ehf. Viðskiptin áttu sér stað í ágúst 2013 þegar Murr ehf. stóð höllum fæti, en bæði lá þá fyrir að tap hafði orðið á rekstri félagsins árin 2011 og 2012 auk þess sem sumar lánveitingar stefnandans E-kk-ef P-kk-ef til Murr ehf. voru beinlínis komnar til af því að félagið missti oft yfirdráttarheimild sína og skorti á köflum rekstrarfé, sbr. það sem áður er rakið um kröfulýsingu Giggs ehf. í þrotabú Murr ehf. Ekkert liggur fyrir um að Giggs ehf. hafi reynt að innheimta kröfuna, sem félagið hafði keypt án nokkurra trygginga, þar til kröfu var lýst í þrotabú Murr ehf., sem þá hét Tumbull ehf., en bú félagsins va reins og áður segir tekið til gjaldþrotaskipta 5. júní 2014. Loks liggur fyrir að ekkert fékkst greitt upp í kröfuna.

Fallast má á það með stefnda að heilt á litið hafi framangreindar upplýsingar og tengsl stefnandans E-kk-ef P-kk-ef við Giggs ehf. gefið skattyfirvöldum tilefni til að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem líta mátti svo á að þarna hefðu tengdir skattaðilar samið um skipti sín í fjármálum á þann hátt sem var verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum og engin ástæða var til að ætla að til viðskiptanna hefði komið milli óskyldra aðila, sbr. einnig til hliðsjónar fyrrnefndan dóm Landsréttar í máli nr. 577/2018. Ber þá jafnframt að fallast á að umrætt ákvæði hafi hér átt við fremur en 2. mgr. 57. gr., sbr. einnig það sem áður greinir um þá grunnreglu sem býr að baki ákvæði 1. mgr. 57. gr. laganna. Fellst dómurinn á röksemdir yfirskattanefndar fyrirþví að uppfyllt hafi verið skilyrði fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. í málinu og hafnar öndverðum málatilbúnaði stefnenda, svo sem um ætlaðan skort á ásetningi til skattasniðgöngu.

Í þessu samhengi skal þess getið að við munnlegan málflutning færði lögmaður stefnenda einnig fram þau rök fyrir dómkröfu þeirra að með því að beita ekki áður boðuðu 25% álagi hefði ríkisskattstjóri í reynd, sbr. ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, staðfest að útilokað væri að stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf hefði haft ásetning til skattasniðgöngu, sem þó væri eitt skilyrða fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þessari röksemd mótmælti lögmaður stefnda meðal annars sem síðbúinni málsástæðu. Að mati dómsins er hér í reynd um að ræða lagarök til fyllingar þeirri málsástæðu sem stefnendur hafa sannarlega uppi um að ekki hafi verið fyrir hendi ásetningur til skattasniðgöngu, sem sé þó eitt skilyrða fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hvað sem því líður haggar þessi röksemd stefnenda ekki við fyrri ályktunum dómsins, enda er skýra umfjöllun að finna um ásetning til skattasniðgöngu í úrskurðum skattyfirvalda. Þannig er áður rakið í umfjöllun um úrskurð yfirskattanefndar að þar var vísað til þess að ríkisskattstjóri hefði talið að ekki hefði komið til umræddra viðskipta nema vegna eignatengsla seljanda og kaupanda og að tilgangur þeirra hefði verið sá að komast hjá skattlagningu arðstekna, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst væri þannig að mati yfirskattanefnd ar að ríkisskattstjóri hefði litið svo á að í raun væri um að ræða dulda arðsúthlutun úr Giggs ehf. sem klædd hefði verið í búning viðskipta með fjárkröfu á hendur Murr ehf. Að öllu þessu virtu telst tilvísun stefnenda til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ekki hnekkja þeim rökstuðningi, en það ákvæði gæti fremur verið til marks um að ekki hafi í reynd verið sérstök ástæða af hálfu ríkisskattstjóra til að hverfa frá áðurboðuðu álagi í máli stefnenda, en eins og þegar er rakið er ekki að finna rökstuðning eða aðra umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um ástæður embættisins fyrir því að beita ekki umræddu álagi.

Þess skal loks getið að fyrir dómi byggði lögmaður stefnenda á því að eina málsástæða stefnda, sem beint væri gegn þeirri málsástæðu stefnenda að beita ætti 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í málinu, væri sú að það ákvæði fjalli um milliverðlagningu. Þessum skilningi mótmælti lögmaður stefnda við málflutning og benti réttilega á að það er sannarlega málsástæða stefnda í málinu að úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar í máli stefnenda hafi í einu og öllu verið í samræmi við lögog að skattyfirvöldum hafi verið rétt við úrlausn málsinsað heimfæra atvik þessundirákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 2. mgr. 57. gr. sömu laga. Ber því að hafna fyrrgreindri staðhæfingu lögmanns stefnenda um málatilbúnað stefnda að þessu leyti og hnekkir hún því ekki framangreindum ályktunum dómsins um beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í málinu.

D Stefnendur byggja á því að tilteknar upplýsingar hefðu átt að kalla á nánari rannsókn skattyfirvalda og gefa tilefni til annarra ályktana en dregnar voru um verðmæti kröfunnar á hendur Murr ehf. sem Giggs ehf. keypti af stefnandanum E-kk-þgf P-kk-þgf.

Í fyrsta lagi hafa stefnendur vísað til hlutafjárhækkunar sem ákveðin hafi verið á hluthafafundi Murr ehf. 31. október 2012. Um þetta hafa stefnendur aðeins lagt fram í málinu takmarkaðar upplýsingar. Þannig liggur ekki fyrir í málinu fundargerð umrædds hluthafafundar. Þá hafa stefnendur ekki lagt fram þann útdrátt úr fundargerðinni, sem þó var vísað til í gögnum málsins á stjórnsýslustigi. Þau gögn sem lögð hafa verið fram í málinu sýna fram á áhuga Snerpu ehf. í febrúar 2012 á að leggja Murr til 1.000.000 króna sem hlutafé. Önnur gögn málsins sýna í raun einungis fram á lánveitingar til Murr ehf. í júlí og ágúst 2012 en ekki hlutafjárframlag. Auk þess er ágreiningslaust að engin tilkynning um hlutafjárhækkun barst hlutafélagaskrá, en hún heyrir undir fyrirtækjaskrá, sem starfrækt er af ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 17/2003 um fyrirtækjaskrá, en samkvæmt 2. málslið 28. gr. laga nr. 138/1994 fellur ákvörðun um hlutafjárhækkun niður ef tilkynning um hana hefur ekki verið send innan á rs frá því að ákvörðunin var tekin. Hér bætist það við sem áður er rakið um breytingar á samþykktum Murr ehf. 26. maí 2014, þ. e. fáeinum dögum fyrir gjaldþrot félagsins, en þá var tilgreint í 4. gr. samþykkta félagsins að hlutafé þess næmi 500.000 krónum og skyldi hver hlutur nema einni krónu að nafnverði. Verður því að fallast á það með stefnda að með öllu sé ósannað að hlutafjárhækkunin hafi gengið eftir. Ætlaður áhugi fjárfesta í lok október 2012, þ. e. raunar um níu mánuðum fyrir samningsgerð Giggs ehf. og stefnandans E-kk-ef P-kk-ef, telst því ósannaður.

Í öðru lagi hafa stefnendur byggt á því að fjárfestar hafi haft áhuga á að kaupa hlutabréf stefnandans E-kk-ef P-kk-ef í Murr ehf. átta og hálfum mánuði eftir viðskipti hans við Giggs ehf. Þá skorti ekki aðeins á rannsókn ríkisskattstjóra heldur beiti embættið ómálefnalegu sönnunarmati og lesi annað út úr tölvubréfi um þann áhuga en raun bar vitni. Í þessum efnum liggur einungis fyrir í málinu eitt tölvubréf S-kk-ef Þ-kk-ef, framkvæmdastjóra Atvinnuþróunarfélags Vestfjarða, frá 16. apríl 2014 til stefnandans E-kk-ef P-kk-ef, en efni bréfsins er rakið hér að framan. Að mati dómsins má fallast á það sem fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar um að tölvubréfið hafi takmarkaða þýðingu, enda er þar lýst hugmyndum, bundnum töluverðum fyrirvörum, sem virtust vera á frumstigi. Auk þess áttu samskiptin sér stað sama dag og Héraðsdómi Vestfjarða barst krafa um gjaldþrotaskipti á búi Murr ehf. og þannig stuttu áður en bú félagsinsvarsíðartekið til gjaldþrotaskipta 5. júní 2014. Þess skall oks getið að stefnendur hafa ekki lagt fram önnur gögn eða leitt fyrir dóm vitni til að bera um ætlaðan áhuga fjárfesta á hlutabréfum félagsins.

Enda þótt rannsóknarskylda hafi tvímælalaust hvílt á skattyfirvöldum við meðferð málsins ber að líta svo á að þau hafi ekki, eins og atvikum málsins var háttað, þurft að rannsaka nánar umræddar staðhæfingar um hlutafjárhækkun eða annan áhuga fjárfesta á hlutabréfum Murr ehf. Þvert á móti gáfu gögn málsins skattyfirvöldum nægilegt tilefni til að draga þær ályktanir sem birtast í úrskurði embættis ríkisskattstjóra, sem yfirskattanefnd hafnaði síðar að felldur yrði úr gildi. Jafnframt ber að hafna þeim málatilbúnaði stefnenda að skattyfirvöld hafi brotið gegn réttmætisreglu stjórnsýsluréttar, enda er ekki unnt að fallast á það með stefnendum að skattyfirvöld hafi án viðunandi rökstuðnings gert lítið úr upplýsingum sem stefnandinn E-kk-nf P-kk-nf setti fram í málinuá stjórnsýslustigi. Þess skal getið að við framangreindum ályktunum dómsins hrófla ekki gögn sem stefnendur hafa lagt fram í málinu fyrir dómi, svo sem um skýrslutökur fyrir Héraðsdómi Vestfjarða í tengslum við meðferð ágreiningsmáls sem rekið var þar fyrir dómi um húsaleigusamning Murr ehf. við félag á vegum Súðavíkurhrepps.

Að öllu framangreindu virtu ber að hafna málatilbúnaði stefnenda um að þeir form- eða efnisannmarkar séu á umræddum úrskurðum skattyfirvalda eða málsmeðferð þeirra að öðru leyti að fella beri þá úr gildi. Þannig fellst dómurinn á að ríkisskattstjóra hafi verið rétt, með vísan til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, að líta svo á að ákvæði 1. mgr. 11. gr. sömu laga ætti við um greiðslur Giggs ehf. til stefnandans E-kk-ef P-kk-ef vegna kaupa félagsins á kröfum á hendur Murr ehf. og jafnframt að þar sem þær greiðslur gætu ekki talist lögmæt úthlutun fjármuna Giggs ehf. yrði að telja að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræði í 2. mgr. 11. gr. laganna. Greiðslurnar hafi því með réttu átt að teljast tekjur stefnandans E-kk-ef P-kk-ef samkvæmt 1. tölulið A- liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárið 2014, en eins og áður er rakið féllst yfirskattanefnd á þá niðurstöðu með úrskurði sínum. Í samræmi við framangreinda niðurstöðu ber að sýkna stefnda af kröfumstefne nda.

Með hliðsjón af þessum málsúrslitum, og með vísan til 1. mgr. 130. gr., sbr. 2. málslið 2. mgr. 132. gr., laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, verða stefnendur dæmdir til að greiða stefnda óskipt málskostnað, sem þykir hæfilega ákveðinn 950.000 krónur.

Af hálfu stefnenda flutti málið E-kk-nf P-kk-nf T-kk-nf.

Af hálfu stefnda flutti málið S-kvk-nf J-kvk-nf lögmaður.

A-kk-nf H-kk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

DÓMSORÐ:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnenda, E-kk-ef P-kk-ef T-kk-ef og G-kvk-ef I-kvk-ef T-kvk-ef.

Stefnendur greiði stefnda óskipt 950.000 krónur í málskostnað.