E-342/2007

Mál þetta, sem dómtekið var að loknum munnlegum málflutningi 9. nóvember sl., er höfðað með stefnu, birtri 17. janúar 2007.

Stefnandi er Auto Reykjavík hf., Knarrarvogi 2, Reykjavík, en stefndi er íslenska ríkið og er fjármálaráðherra stefnt fyrir þess hönd.

Dómkröfur stefnanda eru þær að úrskurði yfirskattanefndar nr. 230/2006, dags. 19. júlí 2006, um hækkun virðisaukaskattskyldrar veltu stefnanda verði hnekkt og að stefndi verði dæmdur til að endurgreiða stefnanda kr. 30.407.185,00.

Þá er krafist dráttarvaxta af kr. 8.238.821 frá 5. febrúar 2002, af kr. 18.027.031 frá 5. febrúar 2003, af kr. 28.704.057 frá 5. febrúar 2004, af kr. 29.459.965 frá 5. febrúar 2005 og af kr. 30.407.099 frá 5. júní 2005 til greiðsludags.

Í kröfugerð segir að í dómkröfum felist eðli máls samkvæmt að úrskurði skattstjóra um sömu efnisatriði og hér greinir verði hnekkt að öðru leyti en álagi því (10%) sem skattstjóri beitti, en yfirskattanefnd féllst á að fella niður.

Stefnandi gerir loks kröfu um málskostnað úr hendi stefnda, að mati dómsins.

Í upphaflegri kröfugerð stefnanda var óskað eftir því að dómstóllinn aflaði álits EFTA-dómstólsins um lögmæti túlkunar á þeim lagaákvæðum sem um er deilt í málinu, en fallið var síðar frá þeirri kröfu.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og málskostnaðar úr hans hendi, að mati dómsins.

Málsatvik og ágreiningsefni

Stefnandi rekur bílaleigu hér í borg og gilda um starfsemi hans lög um bílaleigur nr. 64/2000. Samkvæmt 8. gr. laganna setur samgönguráðherra með reglugerð nánari ákvæði um leigustarfsemina og framkvæmd laganna að öðru leyti. Núgildandi reglugerð um bílaleigur er nr. 790/2006, en á þeim tíma sem mál þetta varðar gilti reglugerð nr. 398/2000, með síðari breytingu, sbr. reglugerð nr. 733/2001. Í 6. gr. reglugerðar nr. 398/2000, eins og henni var breytt með reglugerð nr. 733/2001, er mælt fyrir um leiguskilmála sem bílaleigum er skylt að nota í viðskiptum sínum við leigutaka bifreiða. Samkvæmt 18. tl. leiguskilmála eru lögboðnar ökutækjatryggingar, þ.e. ábyrgðartygging og slysatrygging ökumanns og eiganda, innifaldar í leigugjaldi. Í 20. gr. leiguskilmálanna kemur fram að leigutaki geti keypt kaskótryggingu sérstaklega og í 22. gr. sömu skilmála segir að leigutaki geti keypt sérstaka grjóttryggingu (GP), þjófnaðartryggingu (TP) og vatnstryggingu (WP) hjá þeim bílaleigum sem selji slíkar tryggingar.

Stefnandi bauð viðskiptavinum sínum viðbótartryggingar til kaups, samhliða leigu á bifreið. Ákvörðun um kaup á slíkum tryggingum var alfarið á valdi leigutaka. Gat leigutaki hafnað umræddum viðbótartryggingum, keypt þær af stefnanda gegn aukagjaldi eða leitað til síns tryggingafélags og keypt þær þar. Þegar leigutaki kaus að kaupa viðbótartryggingu af stefnanda var virðisaukaskattur ekki innheimtur af þjónustunni, þar eð stefnandi taldi þá þjónustu undanþegna virðisaukaskatti á grundvelli 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í stefnu kemur fram að stefnandi hafi á árinu 2000 greitt virðisaukaskatt af öllum seldum tryggingum. Eftir ábendingar frá viðskiptavinum og AVIS bílaleigu í Danmörku, samstarfsaðila stefnanda, um að ekki ætti að greiða virðisaukaskatt af seldum viðbótartryggingum, ákvað stefnandi að hætta að leggja virðisaukaskatt ofan á seldar tryggingar. Ákvörðunin var ekki borin undir skattyfirvöld, þar eð stefnandi taldi að ekki léki nokkur vafi á um réttmæti þeirra breytinga. Uppgjör bílaleigunnar á hinum lögboðnu tryggingum og hinum valkvæðu munu hafa farið fram gagnvart tryggingafélaginu með þeim hætti að einungis var greitt fyrir þann tíma sem viðkomandi bifreið var í útleigu og grundvallaðist á leigusamningum.

Með bréfi 10. mars 2004 óskaði skattstjórinn í Reykjavík eftir því að stefnandi gerði grein fyrir seldum tryggingum á árunum 2000, 2001 og 2003. Bréfi skattstjóra var svarað, ásamt öðrum bréfum sem hann ritaði stefnanda af sama tilefni. Með bréfi 30. september 2004 boðaði skattstjóri að hann hefði í huga að endurákvarða virðisaukaskatt stefnanda vegna rekstraráranna 2001, 2002 og 2003 og vegna uppgjörstímabilanna janúar – apríl 2004. Vísaði skattstjóri til þess að stefnandi hefði á því tímabili selt tryggingar til viðskiptavina sinna án virðisaukaskatts, á þeim grundvelli að um væri að ræða sérstaka þjónustu sem boðin væri til sölu. Að mati skattstjóra væri sala trygginga þessara í þeim tengslum við starfsemi stefnanda, sem fólgin væri í útleigu bifreiða, að telja bæri kostnað vegna þeirra til heildarandvirðis hins selda, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, og gilti einu þótt viðskiptavinir stefnanda ættu val um kaup á tryggingunum. Í 2. tl. 2. mgr. sömu greinar kæmi fram að til skattverðs teldist m.a. kostnaður vegna vátrygginga, sem innifalinn væri í verði eða seljandi krefði kaupanda sérstaklega um. Þá taldi skattstjóri að í 2. mgr. 7. gr. sömu laga fælist að sérhver kostnaður í sambandi við sölu skráðs aðila á vöru eða skattskyldri þjónustu teldist til skattverðs, nema kaupandi greiddi kostnaðinn beint, t.d. með því að kaupa sjálfur vátryggingu. Yrði ekki séð að það ætti við um tilvik stefnanda, þar sem stefnandi tæki vátryggingu fyrir hönd viðskiptavinarins og innheimti sérstaklega fyrir þá þjónustu.

Í bréfi sínu benti skattstjóri einnig á að vátryggingastarfsemi væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Það hefði þau áhrif að virðisaukaskattur legðist ekki á þá þjónustu vátryggingafélaga sem teldist eiginleg vátryggingastarfsemi, og væri undanþágan m.a. talin ná til sölu á tryggingum í umboðssölu fyrri vátryggingafélag (tryggingaumboð). Um undanþáguákvæði væri að ræða sem túlka bæri þröngt, þannig að þau næðu ekki til fleiri tilvika en ætlast hefði verið til. Stefnandi væri hvorki tryggingafélag né með umboðsmannasamning við tryggingafélag um endursölu á bifreiðatryggingum, enda þyrfti til þess leyfi samkvæmt lögum nr. 60/1994, um vátryggingastarfsemi. Því hefði stefnandi ekki leyfi til að selja tryggingar. Var það álit skattstjóra að virðisaukaskattur skyldi reiknaður af heildarendurgjaldi fyrir hina seldu þjónustu, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988.

Stefnandi mótmælti boðaðri endurákvörðun skattstjóra og benti m.a. á að sala stefnanda á tryggingum til viðskiptavina væri ekki kostnaðarliður. Ákvörðun um kaup viðbótartryggingar lægi alfarið hjá viðskiptavininum. Þá vísaði stefnandi til reglugerðar nr. 398/2000, með áorðnum breytingum samkvæmt reglugerð nr. 733/2001, þar sem stefnanda væri veitt heimild til að selja sérstakar tryggingar.

Með úrskurði 23. nóvember 2004 hækkaði skattstjóri virðisaukaskattskylda veltu stefnanda á tímabilinu nóvember-desember 2001 um 33.625.108 krónur, 39.948.627 krónur uppgjörstímabilið nóvember-desember 2002, 43.576.154 krónur uppgjörstímabilið nóvember-desember 2003, 3.085.342 krónur uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2004 og um 3.865.855 krónur uppgjörstímabilið mars-apríl 2004. Um leið hafnaði skattstjóri andmælum stefnanda.

Stefnandi kærði úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar 3. febrúar 2005. Með úrskurði nefndarinnar nr. 230/2006 var hafnað kröfu stefnanda um að hnekkt yrði framangreindum úrskurði skattstjóra. Í rökstuðningi fyrir niðurstöðu sinni segir yfirskattanefnd m.a.: „Í 2. mgr. 7. gr. [laga nr. 50/1988] er sérstaklega getið um ýmsan kostnað og verðmæti sem skulu teljast til skattverðs. Sú upptalning er ekki tæmandi. Þannig er í 1. tölul. málsgreinarinnar tekið fram að skattar og gjöld samkvæmt öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða greidd hafa verið við innflutning til landsins eða virðisaukaskattsskyldur aðili á að standa skil á vegna sölu teljist til skattverðs. Í 2. tölul. segir að umbúðakostnaður, sendingarkostnaður, vátryggingar og slíkur kostnaður sem innifalinn er í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um teljist til skattverðs. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld sem seljandi krefur kaupanda um teljist hluti skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða á sér reikningi. Að því er varðar skýringar á framkvæmd skattverðsreglna virðisaukakattslaga skal hér vísað til dóma Hæstaréttar nr. 242/1997 (H 1998:3259) og 4. nóvember 2004 í málinu nr. 189/2004.“

Enn fremur segir svo í úrskurði yfirskattanefndar: „Fyrir liggur að sala valkvæðra trygginga, sem kærandi nefnir svo, á sér eingöngu stað í tengslum við bílaleiguþjónustu kæranda og hefur einvörðungu gildi í þeim viðskiptum. Þá verður að öðru leyti ekki séð að um þjónustu sé að ræða sem sé almennt til þess fallin að uppfylla sjálfstæðar þarfir viðskiptamanna kæranda og þykir ekki skipta máli í því sambandi þótt um valkvæðan lið sé að ræða. Að þessu virtu verður ekki fallist á það með kæranda að um sé að ræða sérstakan þátt í starfsemi hans sem greina megi frá bílaleiguþjónustu hans. Verður þvert á móti að telja að umræddar valkvæðar tryggingar standi í þeim tengslum við sölu á skattsskyldri þjónustu kæranda, þ.e. bílaleiguþjónustu, að telja verður endurgjald vegna þeirra til skattverðs þjónustunnar í skilningi 7. gr. laga nr. 50/1988.“

Ágreiningur máls þessa lýtur að því hvort stefnanda, sem rekur bílaleigu, sé heimilt að halda utan skattverðs sölu á tryggingum sem viðskiptavinum er boðið að kaupa, og hvort bílaleigur hafi heimild til að selja tryggingar án þess að innheimta virðisaukaskatt.

Málsástæður stefnanda og lagarök

Stefnandi hafnar túlkun skattyfirvalda á því hvað felist í ákvæði 7. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og rökstyður þá afstöðu þannig:

Í 1. mgr. 7. gr. laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988 er tilgreint hvað telja skuli til skattverðs, en þar segir: „Skattverð er það verð sem virðisaukaskattur er reiknaður af við sölu á vörum og verðmætum, skattskyldri vinnu og þjónustu. Skattverð miðast við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts.“

Í 2. mgr. 7. gr. segir síðan: „Til skattverðs telst m.a.:

1. Skattar og gjöld samkvæmt öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða greidd hafa verið við innflutning til landsins eða virðisaukaskattsskyldur aðili á að standa skil á vegna sölu.

2. Umbúðakostnaður, sendingarkostnaður, vátryggingar og slíkur kostnaður sem er innifalinn í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um.“

Að dómi stefnanda er það misskilningur hjá skattstjóra, er hann byggi ákvörðun sína um skattskyldu stefnanda á því að túlka beri 2. tl. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 með þeim hætti að umræddar tryggingar sé kostnaður sem seljandi krefji viðskiptavininn sérstaklega um. Það verð sem viðskiptavinurinn greiði fyrir þessa þjónustu sé ekki hluti af rekstrarkostnaði í starfsemi stefnanda og því krefji stefnandi ekki viðskiptavininn um greiðsluna sem hluta af rekstrarkostnaði. Í ákvæðinu segi „krefur kaupanda sérstaklega um“ og í greinargerð með lögunum sé rætt um að kostnaður og gjöld sem seljandi krefji sérstaklega um skuli teljast til skattverðs, og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða á sérreikningi. Þegar hér sé rætt um að krefja sérstaklega um, sé átt við þann kostnað sem seljandi beri af því að afhenda ákveðin verðmæti, vöru eða þjónustu. Ekki sé hins vegar átt við þann kostnað sem kaupandi verðmætanna kjósi að greiða aukalega, vegna atriða sem kunni að snerta hann fjárhagslega, t.d. þegar hann vilji tryggja sig gagnvart hugsanlegu fjárhagslegu tjóni sem hann yrði látinn bera. Það sé sjálfstæð þjónusta, sem kaupandi geti vissulega keypt sjálfur hjá tryggingafélagi, en bílaleigan kjósi að þjónusta hann með það, þótt það sé rekstri bílaleigunnar óviðkomandi hvernig viðskiptavinurinn kjósi að tryggja sig gegn fjárhagslegri áhættu. Þessi þjónusta komi rekstri bílaleigunnar ekkert við og sé í eðli sínu algjörlega ótengd starfsemi hennar.

Stefnandi telur að ákvarðandi bréf ríkiskattstjóra nr. 8/2003 eigi hér ekki við, eins og skattstjóri telji. Í því álitamáli séu kaup á tryggingum dæmigerður rekstrarkostnaður fyrirtækis og því eðlilegur hluti af skattverðinu. Þá fellst stefnandi ekki á þau sjónarmið skattstjóra að ekki geti komið til undanþágu á tryggingum í þessu tilviki, nema viðskiptavinurinn snúi sér sjálfur til vátryggingafélags og kaupi tryggingar sjálfur. Af því tilefni telur stefnandi vert að benda á samkeppnissjónarmið og jafnréttissjónarmið, um leið og hann varpar þeirri spurningu fram hvort skipta eigi máli hvar þjónustan sé seld. Þá telur stefnandi einnig að tilvísun yfirskattanefndar í tvo dóma Hæstaréttar hafi hér enga þýðingu, enda hafi þeir ekki fordæmisgildi í máli þessu. Ekki sé heldur hægt að fallast á rök yfirskattanefndar fyrir skattskyldu stefnanda, þar sem því sé haldið fram að það séu einkenni þjónustuliða af þessu tagi, þ.e. sem falli undir hugtakið skattverð, að þeir uppfylli ekki sjálfstæða þörf kaupanda heldur felist í þeim viðbót við þá þjónustu sem kaup beinist að, þau auki gæði hennar eða geri hana aðgengilegri fyrir viðskiptamann. Þvert á móti telur stefnandi að kjósi viðskiptamaður að greiða fyrir það að tryggja sig, umfram lögboðnar skyldutryggingar, uppfylli það sjálfstæða þörf kaupandans. Sú þörf sé væntanlega sú sama og þegar einstaklingar kjósi að kaupa valkvæðar tryggingar fyrir einkabifreið sína. Að áliti stefnanda snúist túlkun á skattverðinu um það hvað sé rekstrarkostnaður þess sem veitir/selur vöru og þjónustu og verðmæti. Gjaldfærður kostnaður hjá rekstraraðilum sé eðlilega hluti af skattverðinu, um það sé ekki deilt. Ekki sé með nokkru móti hægt að líta svo á að afhending á umræddri þjónustu stefnanda, sem leigutaki kjósi að kaupa sér, sé annað en afhending á sérstakri þjónustu. Ljóst megi vera að sú ákvörðun viðskiptavinar að tryggja sig gegn tjóni, sem hann kunni að verða fyrir, sé sjálfstæð ákvörðunartaka.

Stefnandi byggir einnig á því að hin þrönga túlkun skattyfirvalda á ákvæði 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 fái ekki staðist, en samkvæmt því ákvæði er vátryggingastarfsemi undanþegin virðisaukaskatti. Í skattframkvæmd hafi verið litið svo á að undanþágan næði einnig til sölu á tryggingum í umboðssölu fyrir tryggingafélög. Þá taki undanþágan ekki til þeirra sem selji tryggingafélögum vöru eða þjónustu. Með undanþágunni sé hugsunin sú, að þeir sem falli undir upptalningu 3. mgr 2. gr. laganna, beri þann virðisaukaskatt sem innheimtur sé af aðföngum til starfseminnar, þeir hafi því ekki heimild til að fá hann endurgreiddann sem innskatt, eins og sá sem sé í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Í rökstuðningi sínum vísi yfirskattanefnd til úrskurðar nefndarinnar nr. 625/1998. Þar hafi hins vegar verið deilt um sölu á þjónustu til tryggingafélags. Eðli máls samkvæmt hafi sú þjónusta ekki verið undanþegin virðisaukaskatti og hafi sá úrskurður því ekki fordæmisgildi í máli þessu.

Fái túlkun skattyfirvalda á undanþáguákvæðinu hins vegar staðist, telur stefnandi það bersýnilegt brot á 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo og þeim sjónarmiðum og markmiðum er liggi að baki ákvæðum samkeppnislaga nr. 8/1993. Tryggingafélag gæti samkvæmt því sett upp bás á starfsstöð stefnanda og væri salan á umræddum tryggingum þá undanþegin virðisaukaskatti. Að dómi stefnanda sé það þó augljóst brot á samkeppnissjónarmiðum. Stefnandi hafi aftur á móti valið þá leið að veita sjálfur viðskiptavinum þá þjónustu að bjóða þeim tryggingar, sem hann hafi heimild til samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 733/2001.

Stefnandi heldur því fram að við túlkun á virðisaukaskattslögum hafi skattyfirvöld ekki frjálsar hendur um túlkun landsréttar eftir að meginmáli EES-samningsins var veitt lagagildi hér á landi með 2. gr. laga nr. 2/1993 um Evrópska efnhagssvæðið. Með 3. gr. þeirra laga hafi sú almenna lögskýringarregla verið lögfest að skýra beri lög og reglur, að svo miklu leyti sem við eigi, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum séu byggðar. Þá hvíli sú skylda á innlendum stjórnvöldum og dómstólum að varast ráðstafanir sem geti stefnt markmiðum EES-samningsins í tvísýnu. Með 6. tilskipun Evrópusambandsins um virðisaukaskatt, sem samþykkt hafi verið 1977 og komið til framkvæmda í ársbyrjun 1978, hafi skattstofninn verið samræmdur, en ekki skatthlutfallið, tilskipun nr. 388/77.

Í dómi Evrópudómstólsins, C-349/96 Card Protection Plan, sé komist að þeirri niðurstöðu við túlkun tilskipunar 388/77 um undanþáguákvæði um vátryggingastarfsemi, að undanþágan gildi um aðila sem kaupi í sínu nafni hóptryggingu (kollektiv forsikring) fyrir viðskiptavini sína. Jafnframt komist dómstóllinn að þeirri niðurstöðu að aðildarríkjum sé ekki heimilt að takmarka umfang undanþágunnar vegna vátryggingastarfsemi með þeim hætti að þjónustan sé eingöngu undanþegin ef hún er afhent af aðila sem hafi starfsleyfi samkvæmt landslögum. Niðurstaða dómstólsins sé bindandi fyrir íslensk stjórnvöld og dómstóla samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993. Dómurinn sé frá árinu 1999, og hafi því gilt á því tímabili sem skattyfirvöld endurákvarði virðisaukaskattsskylda veltu stefnanda. Samkvæmt því hafi skattyfirvöld ekki heimild til að túlka undanþáguákvæði 9. tl. 3. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaganna með þeim hætti sem gert sé, þ.e. að takmarka undanþáguna við þá aðila sem hafi starfsleyfi samkvæmt lögum nr. 60/1994. Þegar af þeirri ástæða beri að fella úrskurð yfirskattanefndar úr gildi.

Stefnandi víkur einnig að því að dönsk skattyfirvöld túlki undanþáguákvæði um vátryggingastarfsemi í samræmi við áðurnefndan dóm Evrópudómstólsins. Þannig hafi Landsskatteretten í Danmörku fylgt niðurstöðu dómsins í álitamálum um undanþágu á virðisaukaskatti vegna vátryggingastarfsemi. Íslensk virðisaukaskattslög byggi að meginefni til á þeim dönsku. Ákvæði dönsku virðisaukaskattslaganna um undanþágu um vátryggingastarfsemi séu þó ítarlegri en þau íslensku, en þar sé tekið fram að umboðsmenn falli undir undanþáguna. Þannig hafi íslensk skattyfirvöld einnig túlkað hið íslenska ákvæði.

Til stuðnings kröfum sínum vísar stefnandi til laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, einkum 9. tl. 3. mgr. 2. gr. og 7. gr. laganna, laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið, tilskipun Evrópusambandsins nr. 388/77 og dóms Evrópudómstólsins, C-349/96.

Kröfu um dráttarvexti styður stefnandi við reglur III. kafla laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001. Um málskostnaðarkröfu er vísað til 130. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991.

Málsástæður stefnda og lagarök

Stefndi byggir á því að starfsemi stefnanda sé bílaleiga og ekki verði séð að stefnandi hafi aðra starfsemi með höndum. Þótt viðskiptavinir stefnanda geti, gegn hærra leigugjaldi, valið að leigja bíl með aukalegum tryggingum, sé ekki unnt að líta á starfsemina sem vátryggingastarfsemi. Eftir sem áður sé starfsemi stefnanda bílaleiga en ekki vátryggingastarfsemi. Viðskiptavinurinn sé í raun ekki að kaupa tryggingu, heldur að leigja bíl með mismiklum tryggingum, og um leið mismiklum gæðum hins leigða. Ekki sé um sjálfstæða sölu vátrygginga að ræða, enda hafi ekki komið fram að stefnandi stundi sjálfstæða sölu vátrygginga. Aðeins þeir sem leigi bíl af stefnanda geti fengið tryggingu gegnum hann, og aðeins á þeim bíl sem þeir leigi, en ekki á aðra bíla, t.d. einkabifreiðar sínar. Tryggingar þær sem stefnandi kveðst selja uppfylli þannig ekki sjálfstæða þörf neytenda fyrir tryggingar. Svokölluð sala stefnanda á tryggingum sé svo nátengd bílaleigustarfsemi hans, að nær væri að telja hana hluta af henni og hluta af heildarandvirði hins selda.

Í 1. mgr. 7. gr. laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988 komi fram að skattverð sé það verð sem virðisaukaskattur sé reiknaður af við sölu á vörum, þjónustu og öðrum verðmætum, eins og lýst sé í ákvæðinu. Skattverðið miðist við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda, án virðisaukaskattsins. Í 2. mgr. 7. gr. laganna sé í 7 töluliðum talið upp ýmislegt, sem m.a. teljist til skattverðsins, og sé sú upptalning berlega ekki tæmandi. Í 2. tl. sé nefnt að til skattverðsins skuli m.a. telja vátryggingar og slíkan kostnað sem innifalinn sé í verði eða seljandi krefji kaupanda sérstaklega um. Ekki skipti máli hvort þessir liðir séu innifaldir í söluverðinu án sérgreiningar eða hvort þeir komi sérstaklega fram á reikningi, eða jafnvel á sérstökum reikningi. Meginreglan sé sú að kostnaður sem falli til við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu teljist til skattverðsins, jafnvel þó um sé að ræða vöru eða þjónustu sem almennt og ein sér falli utan skattskyldunnar. Einkenni slíkra liða séu að þeir uppfylli ekki sjálfstæða þörf kaupanda, heldur séu þeir til viðbótar og fyllingar hinni seldu og skattskyldu vöru eða þjónustu, líkt og í tilfelli stefnanda. Í tilfelli stefnanda sé sá þáttur í starfsemi hans, sem lúti að því að viðskiptavinurinn geti fengið bílinn með hinum valkvæðu tryggingum, ekki sérstakur þáttur í starfsemi hans sem megi greina frá bílaleiguþjónustu, heldur þvert á móti óaðskiljanlegur hluti hennar. Sala hinna valkvæðu trygginga, eins og stefnandi kalli þær, sé ávallt og aðeins í tengslum við bílaleiguþjónustuna og hafi ekkert sjálfstætt gildi eða líf utan þeirrar þjónustu. Tryggingaþátturinn standi þannig í slíkum tengslum við hina skattskyldu bílaleiguþjónustu, að sá hluti gjaldsins sem stafi frá tryggingu bílsins sé órjúfanlegur hluti þeirrar þjónustu sem viðskiptavinur stefnanda fái, og því hluti skattverðsins, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988.

Stefndi mótmælir túlkun stefnanda á hugtakinu „kostnaður“ í 2. tl. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Heldur stefndi því fram að engar vísbendingar séu um að það hugtak einskorðist við kostnað sem gjaldandi hafi af starfsemi sinni. Allt eins megi túlka orðið svo að það vísi einnig til þess kostnaðar sem kaupandi þjónustunnar beri, svo sem kostnaðar við sendingu heim til kaupanda, kostnaðar sem sé hluti af því heildarendurgjaldi sem kaupandi greiði og eigi því að teljast til skattverðs. Auk þess megi með réttu telja að stefnandi beri kostnað í rekstri sínum vegna hinna aukalegu trygginga sem leigutakar geti fengið með bílunum. Orðalagið „seljandi krefur kaupanda sérstaklega um“ vísi til þess að það sé kostnaður sem ekki sé innifalinn í grunngjaldi. Þá mótmælir stefndi því að ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 8/2003 eigi ekki við í tilviki stefnanda, og bendir á að ekki verði ráðið af 7. gr. laga nr. 50/1988 að gera eigi greinarmun á kostnaði rekstraraðila og kostnaði sem viðskiptavinurinn beri. Vegna umfjöllunar stefnanda um orðið „sjálfur“, í því samhengi að allan kostnað, þ.m.t. vátryggingu, skuli telja til skattverðs nema kaupandi greiði kostnaðinn beint, t.d. með því að taka sjálfur vátryggingu, telur stefndi að orðið þýði hér að kaupandi taki vátrygginguna annars staðar og semji um hana við vátryggingafélag sem hafi starfsleyfi. Að öðrum kosti væri orðið marklaust, því þá ætti það alltaf við. Loks mótmælir stefndi þeim sjónarmiðum stefnanda að dómar Hæstaréttar, sem vísað sé til í úrskurði yfirskattanefndar, eigi ekki við í máli þessu.

Stefndi mótmælir því einnig að hluti af starfsemi stefnanda verði talin vátryggingastarfsemi og því undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Stefnandi reki ekki vátryggingastarfsemi, og breyti þar engu þótt viðskiptavinurinn geti valið aukna tryggingavernd, umfram þá sem innifalin sé í grunngjaldinu. Bílarnir séu tryggðir samkvæmt reglugerð nr. 790/2006, áður reglugerð nr. 398/2000, sbr. reglugerð nr. 733/2001, en þessar reglugerðir haggi hvorki skattframkvæmd né hafi áhrif á hana, enda ekki á færi þeirra reglugerða að ákveða hvað skuli teljast til skattverðs í skilningi virðisaukaskattslaga. Stefndi mótmælir einnig þeim skilningi stefnanda að túlka eigi reglugerð nr. 733/2001 með þeim hætti að viðbótartryggingin sé ekki hluti af leiguverðinu og að lesa eigi orðið „leiguverð“ sem „skattverð“. Bendir hann á að í umræddum reglugerðum sé ekki notað orðið „leiguverð“ heldur „leigugjald“, og sé engar vísbendingar að finna um að það orð beri að skilja sem „skattverð“, enda væri það markleysa.

Stefndi áréttar að um vátryggingastarfsemi gildi sérstök lög, nr. 60/1994. Í 1. gr. þeirra komi fram að sú starfsemi sem undir þau falli sé háð starfsleyfi og hafi stefnandi ekki slíkt starfsleyfi. Í 2. gr. laganna komi fram hverjir megi reka vátryggingastarfsemi og falli stefnandi ekki í þann hóp. Stefnandi byggi heldur ekki mál sitt á því að starfsemi hans falli undir lög nr. 60/1994, eða að hann hafi starfsleyfi samkvæmt þeim lögum, enda geri það stefnanda ekki að vátryggingafélagi eða ígildi þess, þótt bílar hans séu leigðir með tiltekinni tryggingu samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 790/2006, áður reglugerðar nr. 398/2000, sbr. reglugerð nr. 733/2001. Starfsemi stefnanda falli því ekki undir undanþáguákvæði 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þar sem hann stundi ekki vátryggingastarfsemi. Gildi það jafnt um þá bíla sem stefnandi leigi út og aðeins hafi lágmarkstryggingu, sem og þá bíla sem leigðir séu út með hinum valkvæðu aukatryggingum. Bílaleiga sé virðisaukaskattskyld, hvort heldur sem bílunum fylgi litlar eða miklar tryggingar, en tryggingin verði aðeins skoðuð sem hluti af hinum leigðu gæðum eða verðmætum. Ekki sé um að ræða sjálfstæða sölu vátrygginga og enn síður um að ræða vátryggingastarfsemi í skilningi laga nr. 60/1994 eða undanþáguákvæðis 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Stefndi byggir einnig á því að meginreglan sé sú að virðisaukaskattskylda nái til allrar vöru og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Undantekningu sé m.a. að finna í 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og beri að skýra hana þröngt. Hafi það verið gert þannig af skattyfirvöldum og þá miðað við að undanþágan ætti fyrst og fremst við um starfsemi vátryggingafélaga, en einnig um það þegar vátryggingar væru seldar í umboðssölu fyrir vátryggingafélög. Í því efni bendir stefndi á jafnræðisregluna, eins og hún birtist m.a. í 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en á þeirri reglu sé það sjónarmið m.a. reist að túlka verði allar undanþágur frá skattlagningu þröngt, enda leiði önnur túlkun til ósanngjarnrar niðurstöðu gagnvart öðrum gjaldendum.

Stefndi mótmælir málsástæðu stefnanda um brot á jafnræðisreglu og telur jafnframt að samanburður stefnanda á starfsemi sinni og starfsemi vátryggingafélaga sé óraunhæfur. Ekki sé um sambærileg tilvik að ræða, en það sé grundvallarforsenda þess að jafnræðisregla eigi við. Engar vísbendingar séu um það í málatilbúnaði stefnanda að hann sé skattlagður öðruvísi en aðrar bílaleigur, eða sæti á annan hátt öðruvísi meðferð hjá skattayfirvöldum, en að mati stefnda væri það mun raunhæfari samanburður. Þá mótmælir stefndi sem haldlausum þeim rökum stefnanda að við úrlausn málsins skuli litið til sjónarmiða og markmiða sem liggi að baki samkeppnislögum nr. 44/2005, sbr. áður lög nr. 8/1993, enda vísi stefnandi ekki til neinna tiltekinna ákvæða þeirra laga. Bendir stefndi á að skattskylda og álagning virðisaukaskatts hjá stefnanda geti ekki farið eftir ákvæðum samkeppnislaga og hafi þau því ekki vægi við mat á skattskyldu hans. Það sé heldur ekki skattyfirvalda að túlka samkeppnislög, sem auk þess séu ekki ríkari réttarheimild en lög um virðisaukaskatt.

Stefndi byggir jafnframt á því að sú tilskipun Evrópusambandsins sem stefnandi vísi til í stefnu sé ekki hluti EES-samningsins. Stefnandi haldi því heldur ekki fram að brotið hafi verið gegn samningnum. Þótt skattareglur á Íslandi kunni að vera á annan veg en reglur innan Evrópusambandsins feli það ekki í sér brot á skuldbindingum Íslendinga samkvæmt EES-samningnum. Skýr dómafordæmi séu einnig fyrir því að EES-samningurinn taki ekki til skattkerfa aðildarríkjanna, enda hafi það verið forsenda við undirritun samningsins í Óportó 2. maí 1992. Um þetta megi vísa til dóma EFTA-dómstólsins í málum nr. E-6/98 (málsgrein 34), E-1/01 (málsgrein 17) og E-1/03 (málsgrein 26). Loks mótmælir stefndi tilvísun stefnanda til skattframkvæmdar í Danmörku, enda hafi dönsk skattframkvæmd ekki fordæmisgildi hér á landi, gegn íslenskum lögum og lagaframkvæmd.

Dráttarvaxtakröfum stefnanda er mótmælt sem órökstuddum, sem og allri sundurliðun þeirra í stefnukröfunni. Af framlögðum gögnum verði ekki séð að stefnandi hafi sannanlega lagt fram kröfu um endurgreiðslu hins umdeilda virðisaukaskatts fyrr en með stefnu, eins og mælt sé fyrir um í 2. gr. laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda nr. 29/1995, en það sé forsenda fyrir dráttarvaxtagreiðslum.

Til stuðnings kröfu um málskostnað vísar stefndi til XXI. kafla laga nr. 91/1991.

Niðurstaða

Eins og rakið hefur verið lýtur ágreiningur málsins að því hvort stefnanda hafi verið heimilt að halda utan skattverðs sölu á tryggingum, sem viðskiptavinum hans var boðið að kaupa er þeir leigðu af honum bifreið til afnota, og um leið hvort bílaleigur hafi heimild til að selja tryggingar án þess að innheimta virðisaukaskatt af þeirri þjónustu. Hins vegar er ekki um það ágreiningur að kostnaður vegna lögboðinna bifreiðatrygginga sé liður í skattverði til virðisaukaskatts samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Aðeins er deilt um þær viðbótartryggingar, eða valkvæðu tryggingar, sem viðskiptavinir stefnanda kusu að kaupa við leigu á bifreið.

Fram er komið að stefnandi bauð viðskiptavinum sínum að kaupa viðbótartryggingar, samhliða leigu á bifreið. Eftir því sem næst verður komist voru tryggingarnar ýmist sem kaskótrygging, sérstök grjóttrygging, þjófnaðartrygging eða vatnstrygging, allt samkvæmt 20. eða 22. gr. leiguskilmála fyrir bílaleigu í fylgiskjali með reglugerð nr. 733/2001 um breytingu á reglugerð um bílaleigur nr. 398/2000. Ef leigutaki ákvað að kaupa slíkar tryggingar hafði stefnandi milligöngu um kaup þeirra og krafði leigutaka um þann kostnað, en án virðisaukaskatts. Heldur stefnandi því fram að sá kostnaður eigi ekki að teljast til skattverðs hins leigða, þar sem um sérstaka þjónustu hafi verið að ræða, ótengda starfsemi hans.

Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kemur fram sú meginregla að virðisaukaskatt skuli reikna af heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. sömu laga eru talin upp ýmis gjöld og verðmæti sem teljast til skattverðs og er sú upptalning ekki tæmandi. Samkvæmt 2. tl. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 telst m.a. til skattverðsins umbúðakostnaður, sendingarkostnaður, vátryggingar og slíkur kostnaður sem er innifalinn í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um.

Dómurinn getur ekki fallist á þá túlkun stefnanda að með tilvitnuðu orðalagi 2. tl. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 sé einungis átt við rekstrarkostnað í starfsemi stefnanda, eða þann kostnað sem seljandi beri af því að afhenda ákveðin verðmæti, vöru eða þjónustu. Þykir síðari liður ákvæðisins, og þá einkum orðalagið „eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um“, styðja þá skoðun að í skattverðinu felist ekki einungis sá kostnaður sem seljandi beri af afhendingu vöru eða þjónustu, heldur einnig sá kostnaður sem við kann að bætast að ósk kaupanda, í því skyni að auka gæði eða verðmæti vöru eða þjónustunnar, og seljandi krefur kaupanda sérstaklega um. Því til frekari stuðnings er bent á að í athugasemdum við 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld, sem seljandi krefur kaupanda um, skuli teljast til skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða sérreikningi. Það er því álit dómsins að sala hinna valkvæðu trygginga hafi verið í slíkum tengslum við starfsemi stefnanda að telja beri kostnað vegna þeirra til heildarandvirðis hins selda, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, og skiptir þá ekki máli þótt viðskiptavinurinn hafi sjálfur óskað eftir þjónustu stefnanda við kaup slíkra trygginga.

Í áður tilvitnuðum leiguskilmálum í fylgiskjali með reglugerð nr. 733/2001 um breytingu á reglugerð um bílaleigur nr. 398/2000 kemur fram í 18. tl. skilmálanna að innifalið í leigugjaldi séu lögboðnar ökutækjatryggingar, þ.e. ábyrgðartrygging og slysatrygging ökumanns og farþega. Þótt 22. tl. skilmálanna kveði á um að leigutaki geti keypt viðbótartryggingar hjá þeim bílaleigum sem selji slíkar tryggingar, verður sú heimild ekki túlkuð á þann veg að sá kostnaður eigi ekki að teljast til skattverðs hins leigða, enda segir ekkert um slíkt í ákvæðinu. Lögum um virðisaukaskatt verður því síður breytt með reglugerð.

Samkvæmt 9. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er vátryggingastarfsemi undanþegin virðisaukaskatti. Í skattframkvæmd hefur undanþágan m.a. verið talin ná til sölu á tryggingum í umboðssölu fyrir tryggingafélög. Þar sem um undanþágu er að ræða frá þeirri meginreglu laganna að öll almenn sala á vöru og þjónustu skuli skattskyld, verður að túlka ákvæðið þröngt.

Stefnandi rekur ekki vátryggingastarfsemi og hefur ekki leyfi til að selja tryggingar samkvæmt lögum um vátryggingasamninga nr. 60/1994. Af þeirri ástæðu einni verður ekki á það fallist að stefnanda hafi verið heimilt að undanþiggja virðisaukaskatt í þjónustu sinni við viðskiptavini við kaup á tryggingum. Verður ekki séð að sú niðurstaða kunni að brjóta gegn jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eða markmiðum að baki samkeppnislaga nr. 8/1993, enda um allsendis óskylda starfsemi að ræða, annars vegar starfsemi bílaleigu og hins vegar vátryggingastarfsemi.

Tilvísun stefnanda í tilskipun Evrópusambandsins nr. 388/77 og dóms Evrópudómstólsins í málinu nr. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., hefur ekki þýðingu við úrlausn þessa máls þar sem umrædd tilskipun er ekki hluti af EES-samningnum.

Samkvæmt ofanrituðu er það niðurstaða dómsins að stefnanda hafi borið að reikna virðisaukaskatt af heildarendurgjaldi hinnar seldu þjónustu, þ.m.t. þeirri þjónustu er fólst í kaupum á viðbótartryggingum á hinu leigða samkvæmt ákvörðun leigutaka. Ber því að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda í máli þessu.

Með vísan til 3. mgr. 130. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991 þykir eftir atvikum rétt að aðilar málsins beri sjálfir hvor sinn kostnað af málsókninni.

Dóminn kvað upp I-kk-nf E-kk-nf héraðsdómari.

D Ó M S O R Ð:

Stefndi, íslenska ríkið, skal vera sýkn af kröfum stefnanda, Auto Reykjavík hf.

Málskostnaður fellur niður.

I-kk-nf E-kk-nf