E-747/2019

Mál þetta, sem var dómtekið 6. nóvember 2019, var höfðað 29. janúar 2019 af Byggingafélaginu Hyrnu hf. […] gegn KPMG ehf. […].

Stefnandi krefst þess að stefnda verði gert að greiða honum 50.654.433 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu af 49.611.995 krónum frá 5. september 2015 til 21. febrúar 2019, en af 50.841.897 krónum frá þeim degi til greiðsludags, allt að frádregnum 6.694.979 krónum sem greiddar voru 2. ágúst 2017. Þá er krafist málskostnaðar úr hendi stefnda.

Stefndi krefst sýknu og málskostnaðar úr hendi stefnanda.

I

Helstu málsatvik

Mál þetta á rætur að rekja til þess að í júní 2015 vaknaði grunur um að fjármunir á bankareikningi stefnanda hefðu verið færðir á bankareikning annars ótengds félags þar sem starfsmaður stefnanda, A, var stjórnarformaður. Á skrifstofu stefnanda störfuðu annars vegar framkvæmdastjóri félagsins og fyrrgreindur starfsmaður, en hún annaðist bæði greiðslu reikninga og bókhald.

Framkvæmdastjóri stefnanda hafði samband við stefnda sem hafði endurskoðað ársreikninga félagsins frá árinu 1999. Starfsmenn stefnda fóru í kjölfarið yfir hreyfingar allra bankareikninga í eigu stefnanda og tók rannsóknin til áranna 2000 til og með 2015. Í ljós kom að A, starfsmaður stefnanda, hefði dregið sér fé frá félaginu samfellt frá árinu 2000. Könnun stefnda er nánar lýst í bréfi til lögmanns stefnanda frá 2. júlí 2015. Þar kom meðal annars fram að farið hefði verið yfir bankareikninga stefnanda og bankareikninga starfsmannafélags stefnanda sem væru skráðir á kennitölu félagsins. Komið hefði í ljós að fjármunir hefðu að hluta verið greiddir af reikningum stefnanda inn á reikninga starfsmannsins og á reikning nánar tilgreinds félags, en að mestu leyti yfir á reikninga starfsmannafélagsins og þaðan á reikninga starfsmannsins og umrædds félags. Þá verður af bréfinu, sem og öðrum gögnum málsins, ráðið að í flestum tilvikum hafi verið um það að ræða að kreditreikningar frá tilteknum birgjum hafi ekki verið færðir í bókhald stefnanda heldur hafi andvirði 2 þeirra þess í stað verið greitt af bankareikningum hans, eins og áður er lýst, inn á bankareikning starfsmannafélagsins og fært í bókhald hans sem greiðsla á skuld við birgjana. Með þessum hætti stemmdi skuld við birgjana í bókhaldi stefnanda við yfirlit frá þeim og bankareikningar stefnanda stemmdu við yfirlit frá banka. Af bankareikningi starfsmannafélagsins voru fjármunirnir síðar færðir inn á reikning starfsmannsins eða umrædds félags. Samtals var, samkvæmt rannsókn stefnda, talið að starfsmaðurinn hefði dregið sér 50.841.897 krónur á árunum 2000 til 2015, nánar greint þannig niður á ár:

Ár

Krónur

2000

90.000

2001

549.662

2002

8.329

2003

44.398

2004

899.616

2005

824.264

2006

765.064

2007

686.022

2008

3.081.726

2009

2.795.221

2010

5.327.557

2011

5.048.596

2012

6.956.603

2013

11.450.933

2014

9.590.146

2015

2.723.760

Samtals

50.841.897

Stefnandi kærði fjárdráttinn til lögreglu 6. júlí 2015. Að lokinni rannsókn var starfsmaðurinn ákærður fyrir brot gegn 1. mgr. 247. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 með því að millifæra fjármuni af reikningum stefnanda inn á eigin bankareikninga og bankareikninga félags þar sem hún var stjórnarformaður og sá um fjármál. Ákærða játaði sök og var dæmd til að sæta fangelsi í 15 mánuði með dómi Héraðsdóms Norðurlands eystra frá 7. júní 2016. Hinn 28. ágúst 2015 var 50% eignarhlutur starfsmannsins í nánar tilgreindri fasteign á Akureyri kyrrsettur til tryggingar á kröfu stefnanda. Með dómi Héraðsdóms Norðurlands eystra 11. febrúar 2016 var kyrrsetningin staðfest og starfsmanninum gert að greiða stefnanda 3

50.654.433 krónur. Eftir að til sölu umræddrar fasteignar kom fékk stefnandi 6.694.973 krónur í sinn hlut.

Með bréfi til stefnda 5. ágúst 2015 krafðist stefnandi bóta vegna þeirrar fjárhæðar sem starfsmaðurinn dró sér. Byggt var á því að endurskoðun stefnda á ársreikningi stefnanda hefði verið ófullnægjandi og það leitt til tjóns félagsins. Stefndi hafnaði bótakröfunni með bréfi 25. september sama ár og tók fram að ekki hefði verið sýnt fram á að endurskoðunaraðgerðum hefði verið ábótavant umrædd ár.

Stefnandi leitaði til endurskoðendaráðs 29. febrúar 2015 og óskaði eftir áliti á því hvort stefndi hefði farið að þeim reglum og venjum sem gildi við endurskoðun á ársreikningi stefnanda. Stefnda var gefinn kostur á að tjá sig og skilaði hann athugasemdum 19. maí 2016. Þar var rakið hvernig stefndi hefði staðið að endurskoðun ársreikninga stefnanda árin 1999 til 2013 og gerð grein fyrir ákvörðun mikilvægismarka við endurskoðun. Þá var gerð grein fyrir efni samnings aðila um endurskoðun stefnda þar sem verkefni endurskoðandans og forsendur vinnunnar voru meðal annars skilgreindar. Einnig var vísað til staðfestingarbréfs stjórnenda til endurskoðandans þar sem meðal annars var fjallað um skyldu stjórnenda til þess að skipuleggja, innleiða og viðhalda innra eftirliti. Loks var tekið fram að árlega hefði endurskoðandi vakið athygli stjórnenda á skorti á aðgreiningu starfa hjá stefnanda, sem væri einn af grundvallarþáttum innra eftirlits, og af því tilefni bent á mikilvægi þess að stjórnendur hefðu virkt eftirlit með greiðslu reikninga, bókhaldi og launaútreikningi.

Með bréfi 10. júní 2016 var stefnanda kynnt niðurstaða endurskoðendaráðs sem taldi að endurskoðendur hefðu brugðist við þeirri áhættu , sem leiddi af því að ekki v ar til staðar nægileg aðgreining starfa , með viðeigandi hætti ís amræmi við góða endurskoðunarvenju. Sagði nánar um þetta í bréfi ráðsins:

„Í staðfestingarbréfi stjórnenda til KPMG ehf., sem undirritað er af framkvæmdastjóra byggingarfélagsins Hyrnu ehf. kemur fram að stjórnendur staðfesti sérstaklega ábyrgð þeirra á þv í að „skipuleggja, innleiða og viðhalda innra eftirliti í þeim tilgangi að koma í veg fyrir og upplýsa um sviksemi eða skekkjur“. Þá brugðust endurskoðendur jafnframt við þeirri áhættu að ekki hafi verið til staðar nægjanleg aðgreining starfa með því að framkvæma viðbótaraðgerðir við endurskoðunina auk þess sem ítrekað var bent á veikleika í innra eftirliti, sem fólst í ónógri aðgreiningu starfa .“ Með vísan til þessa v ar það niðurstaða endurskoðenda ráðs að ekki væri ástæða til að taka erindið til frekari meðferðar og var málinu lokið .

Það liggur fyrir að starfsmenn stefnda endurskoðuðu ársreikninga stefnanda frá árinu 1999. Endurskoðuninni var sinnt á skrifstofu stefnda á Akur eyri og að henni unnu fyrst og fremst A-kk-nf Á-kk-nf, löggiltur endurskoðandi, og B-kk-nf K-kk-nf K-kk-nf viðskiptafræðingur. Gerður var samningur á milli stefnanda og stefnda þar sem 4 verkefni endurskoðandans og forsendur vinnunnar voru skilgreindar. Meðal gagna málsins er slíkur samningur frá 4. mars 2013. Þar kom fram að samkvæmt lögum beri stjórnendum að sjá til þess að félagið haldi bókhald í samræmi við lög og reglur, að meðferð eigna þess sé með tryggum hætti og að virkt innra eftirlit sé til staðar. Í samræmi við alþjóðlega endurskoðunarstaðla muni stefndi meðal annars beina fyrirspurnum til stjórnenda varðandi upplýsingar sem fram komi í ársreikningnum og um virkni innra eftirlits með fjárhagslegum upplýsingum. Þá kom meðal annars fram að endurskoðun væri framkvæmd á þeirri forsendu að stjórnendur skilji og samþykki að þeir beri ábyrgð á að „skipuleggja, innleiða og viðhalda innra eftirliti í þeim tilgangi að koma í veg fyrir og koma upp um sviksemi og skekkjur“. Hvað varðar hlutverk endurskoðanda kom fram að stefndi myndi haga endurskoðuninni í samræmi við gildandi lög og reglur, sbr. einkum lög nr. 3/2006 um ársreikninga og lög nr. 79/2008 um endurskoðendur, sem og alþjóðlega endurskoðunarstaðla. Samkvæmt því skuli skipuleggja og haga endurskoðuninni þannig að nægjanleg vissa fáist um að ársreikningurinn sé í meginatriðum án annmarka. Tekið var fram að endurskoðunin fæli meðal annars í sér „greiningaraðgerðir, úrtakskannanir og athuganir á gögnum til að sannreyna fjárhæðir og aðrar upplýsingar sem fram koma í ársreikningum, en beinist ekki sérstaklega að því að leiða í ljós svik eða annað misferli“. Þá var tekið fram að stefndi myndi vekja athygli stjórnenda félagsins á því ef við endurskoðunina kæmu fram vísbendingar um svik eða annað ólögmætt athæfi. Einnig kom fram að stefndi myndi vekja athygli stjórnenda á verulegum veikleikum í reikningshaldi og innra eftirliti félagsins sem fram kynnu að koma við endurskoðunina. Þá sagði að við „undirbúning og framkvæmd endurskoðunarinnar mun KPMG taka tillit til innra eftirlits félagsins við ákvörðun um eðli, tímasetningu og umfang endurskoðunarinnar. Þetta miðar að því að hægt sé að láta í ljós álit á ársreikningi en ekki að staðfesta virkni innra eftirlits“.

Það liggur einnig fyrir að á ári hverju afhentu starfsmenn stefnda forsvarsmönnum stefnanda endurskoðunarskýrslur og eru slíkar skýrslur vegna ársreikninga 2007, 2008, 2012 og 2013 meðal framlagðra gagna. Í skýrslum vegna reikningsáranna 2007 og 2008 sagði meðal annars að við yfirferð hefði komið í ljós „ágalli á innra eftirliti sem felst í því að sami starfsmaður sér um að greiða reikninga, annast launaútreikning og færslu bókhalds“. Tekið var fram að vegna smæðar félagsins væri erfitt að hafa algera aðgreiningu á þessum störfum og þyrfti „eftirlit framkvæmdastjóra með greiðslu reikninga, bókhaldi og launaútreikningum því að vera virkt“. Þá sagði að eftirlit með launaútreikningi væri virkara ef framkvæmdastjóri eða verkstjóri skrifaði upp á vinnulaunaútreikning þar sem viðkomandi gæti þá staðfest launaútreikning. Vegna könnunar á kreditreikningum kom fram: „Við beinum þeim tilmælum til stjórnenda félagsins að skrá á kreditreikninga skýringu hvers vegna þeir 5 voru gerðir og að þeir verði samþykktir af forráðamönnum félagsins.“ Þá sagði í endurskoðunarskýrslum vegna reikningsáranna 2012 og 2013 þar sem fjallað var um meginniðurstöður: „Galli er á innra eftirliti sem felst í því að sami starfsmaður sér um að greiða reikninga, annast launaútreikning og færslu bókhalds.“ Nánar var skýrt í umfjöllun um innra eftirlit að vegna þessa þyrfti eftirlit framkvæmdastjóra með greiðslu reikninga, bókhaldi og launaútreikningum að vera virkt. Þá var meðal annars tekið fram í skýrslunni að stjórnendur væru ábyrgir fyrir því „innra eftirliti sem þeir telja nauðsynlegt til að gera þeim kleift að setja fram ársreikning sem er án verulegra annmarka, hvort sem er vegna sviksemi eða mistaka“. Jafnframt kom fram að stjórnendur hefðu staðfest að þeir hefðu ekki orðið varir við eða fengið vísbendingar um sviksemi eða brot gegn lögum.

II

Helstu málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi vísar til þess að stefndi hafi annast endurskoðun á ársreikningum félagsins á því tímabili sem fjárdráttur A átti sér stað. Byggt er á því að starfsmenn stefnda hafi ekki viðhaft þau vinnubrögð við endurskoðun sem eðlilegt sé að gera kröfu um. Sé ljóst af gögnum málsins að umræddur starfsmaður hafi dregið sér fé með því að millifæra beint af veltureikningi félagsins yfir á eigin bankareikning eða bankareikning X, sem og með millifærslum af veltureikningnum á bankareikning sem starfsmannafélag stefnanda notaði og þaðan á eigin bankareikning eða bankareikning X.

Tekið er fram að í bréfi stefnda til endurskoðendaráðs séu tilgreind svokölluð mikilvægismörk við endurskoðun ársreikninga hjá stefnda, en þau séu miðuð við ákveðna fjárhæð sem hafi verið mismunandi eftir árum. Þessi mörk hafi verið ákveðin einhliða af stefnda og virðist hann telja að endurskoðun hafi verið fullnægjandi þar sem sá fjárdráttur sem átti sér stað á hverju ári var undir umræddum mörkum. Þar sem stefndi vissi um veikleika í innra eftirliti hjá stefnanda hefði hann átt að setja mun lægri mikilvægismörk eða skoða sérstaklega bankareikninga og færslur í bókhaldi sem vörðuðu A. Hefðu starfsmenn stefnda sem sinntu endurskoðun athugað færslur á bankareikningi stefnanda hefði verið auðvelt að koma auga á millifærslur yfir á bankareikninga A og X. Hljóti stefndi að byggja á því að starfsmenn hans hafi alls ekki skoðað bankareikninga stefnanda í tengslum við endurskoðun ársreikninga, enda hafi þær færslur sem um ræðir blasað við á yfirlitum. Geti eigin mikilvægismörk samkvæmt skilgreiningu stefnda ekki leyst hann undan þessum skyldum.

Stefnandi áréttar að á skrifstofu félagsins hafi aðeins starfað framkvæmdastjórinn og A. Í endurskoðunarskýrslum, sem stefndi afhenti stefnanda, hafi verið bent á svokallaða veikleika í innra eftirliti sem voru taldir felast í því að umræddur starfsmaður sinnti í senn greiðslu reikninga, færslu bókhalds og launaútreikningum. 6

Þetta fyrirkomulag hafi verið við lýði allt frá því að A hóf störf hjá stefnanda og hafi starfsmönnum stefnda, sem höfðu endurskoðað ársreikninga félagsins frá árinu 1999, frá öndverðu verið kunnugt um hvernig innra eftirliti að þessu leyti væri háttað. Hafi þessi vitneskja átt að leiða til þess að endurskoðun væri hagað þannig að bankareikningar stefnanda sættu sérstakri skoðun, en þeir virðist þess í stað alls ekki hafa verið athugaðir. Hafi verið augljóst við lauslega skoðun bankareikninga að margar færslur tengdust ekki starfsemi stefnanda.

Vísað er til þess að samkvæmt 1. mgr. 19. gr. laga nr. 79/2008 skuli endurskoðandi vera óháður viðskiptavini sínum. Samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laganna beri endurskoðanda að rækja störf sín af kostgæfni og samviskusemi í hvívetna og fylgja ákvæðum laga og reglna sem gilda um störf þeirra. Þá skuli endurskoðandi samkvæmt 9. gr. laganna rækja störf sín í samræmi við alþjóðlega endurskoðunarstaðla og vísi stefndi sjálfur til þess að vinna hafi farið fram í samræmi við endurskoðunarstaðalinn IAS 240. Lögð er áhersla á að endurskoðendur ráði sjálfir hvernig þeir hagi endurskoðun sinni og hafi stefnandi ekki haft neitt um það að segja. Hljóti það að vera eðlileg krafa að stefndi skipulegði endurskoðunaraðgerðir sem beindust sérstaklega að þeim veikleikum sem taldir voru vera á innra eftirliti stefnanda. Hafi því eðlilega verið treyst að stefndi gætti að því við endurskoðun að sami starfsmaðurinn færði bókhald og greiddi reikninga. Aftur á móti virðist stefndi telja að þar sem bent hafi verið á slíka veikleika beri hann ekki ábyrgð, en það standist ekki. Fyrirsvarsmenn stefnanda hafi ekki mikla innsýn í bókhald og hafi starfsmönnum stefnda verið kunnugt um það.

Vísað er til þess að samkvæmt alið 10. gr. alþjóðlega endurskoðunarstaðalsins nr. 240 beri endurskoðanda að kanna og leggja mat á þætti þar sem hætta sé á undandrætti. Samkvæmt blið sömu greinar beri endurskoðanda að afla gagna til að meta hugsanlega áhættu um undandrátt í reikningum eða bókhaldi. Sé ljóst að starfsmenn stefnda hafi ekki farið að þessum ákvæðum. Í blið 11. gr. séu áhættuþættir, sem vísað sé til í 10. gr., skilgreindir og komi meðal annars fram að átt sé við aðstæður sem bendi til aðstöðu til svika. Jafnframt er vísað til 30. og 31. gr. þar sem fram komi að endurskoðunaraðgerðir skuli taka mið af áhættuþáttum í starfsemi fyrirtækis. Hafi þessi ákvæði staðalsins að geyma viðmið um hvernig haga beri endurskoðun, en það virðist blasa við að starfsmenn stefnda hafi ekki farið að þessum reglum. Verði ráðið af ákvæðum staðalsins að endurskoðun skuli vera áhættumiðuð og mótist kröfur til vinnubragða stefnda af vitneskju um veikleika í innra eftirliti hjá stefnanda. Sé eðlilegt að gera ríkar kröfur til stefnda um að þeir áhættuþættir sem leiddu af veiku innra eftirliti sættu sérstakri könnun, en verulega hafi skort á það. Hafi stefnda borið að haga endurskoðun í samræmi við vitneskju sína, en ekki dugi að benda á veikleika og varpa ábyrgðinni á stjórnendur stefnanda. Lögð er áhersla á að endurskoðandi skuli fara eftir góðri endurskoðunarvenju, sbr. ákvæði II til bráðabirgða 7 með lögum nr. 79/2008 og 9. gr. laganna. Með góðri endurskoðunarvenju sé átt við að endurskoðað sé með viðurkenndum aðferðum í samræmi við leiðbeinandi reglur um endurskoðun og alþjóðlega endurskoðunarstaðla. Hafi endurskoðun stefnda ekki verið í samræmi við góðar endurskoðunarvenjur og það leitt til tjóns stefnda.

Tekið er fram að stefnandi hafi leitast við að takmarka tjón sitt. Hann hafi krafist kyrrsetningar á 50% eignarhlut umrædds starfsmanns í nánar tilgreindri fasteign á Akureyri og fengið greiðslu sem því svaraði við sölu fasteignarinnar. Þá hafi stefnandi reynt að ná samkomulagi um frekari greiðslur við starfsmanninn, en það hafi ekki tekist og sé hún nú eignalaus.

III

Helstu málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi tekur fram að sýkna verði hann af kröfu stefnanda, enda sé hvorki til að dreifa sök starfsmanna stefnda né ólögmætri háttsemi sem séu tvær sjálfstæðar forsendur skaðabótaskyldu. Hafi ekki verið gerð nokkur mistök við endurskoðun á ársreikningum stefnanda sem leitt geti til bótaskyldu stefnda. Starfsmenn stefnda hafi brugðist við þeirri áhættu sem leiddi af því að ekki var til staðar nægileg aðgreining starfa hjá stefnanda með viðeigandi hætti og í samræmi við góða endurskoðunarvenju. Sé niðurstaða endurskoðunarráðs rétt og hafi ekki verið sýnt fram á grunnskilyrði skaðabótaskyldu stefnda, orsakasamhengi eða vávæni. Skylda til þess að tryggja nægjanlegt eftirlit með störfum þess starfsmanns sem braut trúnað hafi hvílt á stjórnendum stefnanda en ekki endurskoðendum og sé hið sama að segja um skyldu til umbóta á innra eftirliti í samræmi við ítrekaðar ábendingar endurskoðanda.

Það sé alkunna að oft sé munur á því sem endurskoðendur geri í reynd í starfi sínu og því sem kaupendur þjónustunnar haldi að þeir eigi að gera og hafi þetta verið kallað væntingabil. Meðal annars vegna mismunandi hugmynda um sérfræðileg störf endurskoðenda hafi stjórnsýslunefndinni endurskoðendaráði verið komið á laggirnar í því skyni að niðurstaða fáist á grundvelli þekkingar, en ekki ranghugmynda, um það hvort endurskoðandi hafi gert það sem honum bar að gera í störfum sínum. Sé málatilbúnaður stefnanda um hlutverk endurskoðenda byggður á misskilningi, sbr. meðal annars 2. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga þar sem skýrlega sé kveðið á um að stjórn og framkvæmdastjóri beri ábyrgð á gerð, skilum og birtingu ársreiknings. Hlutverk endurskoðenda sé ekki að sinna innra eftirliti félags heldur að afla gagna frá félaginu sem sæti endurskoðun í þeim tilgangi að láta í ljós rökstutt og faglegt álit á áreiðanleika reikningsskila og framsetningu. Endurskoðun ársreikninga felist þannig í því að ganga úr skugga um að ársreikningur gefi glögga mynd af afkomu, efnahag og breytingu á handbæru fé, eins og nánar sé lýst í áritun endurskoðanda á ársreikning. 8

Í tengslum við endurskoðun hjá stefnanda á árinu 2013 hafi endurskoðandi félagsins, A-kk-nf Á-kk-nf, ritað ráðningarbréf til H-kk-ef S-kk-ef, stjórnarformanns félagsins, þar sem lýst sé þeirri þjónustu sem stefndi veiti við endurskoðun á ársreikningi félagsins. Þar hafi verið skilgreind ábyrgð stefnda annars vegar og stjórnenda stefnanda hins vegar. Bréfið hafi verið undirritað af endurskoðandanum og áritað um staðfestingu af stjórnarformanninum, auk þess sem þeir hafi sett upphafsstafi sína á aðrar blaðsíður bréfsins til staðfestingar því að bréfið geymdi samþykki beggja á þeirri verka og ábyrgðarskiptingu sem þar er lýst. Í ráðningarbréfinu komi skýrt fram að stjórnendum beri að tryggja að bókhald sé fært í samræmi við lög og reglur og að virkt innra eftirlit sé til staðar. Þá komi fram að endurskoðunin sé framkvæmd á þeim forsendum að stjórnendur skilji og samþykki að þeirra hlutverk sé að skipuleggja, innleiða og viðhalda innra eftirliti í þeim tilgangi að koma í veg fyrir sviksemi og skekkjur. Endurskoðandinn beri ábyrgð á því að vekja athygli stjórnenda á verulegum veikleikum í innra eftirliti ef slíkt komi fram við endurskoðunina. Fyrir liggi og sé óumdeilt að ár eftir ár hafi endurskoðandinn vakið athygli stjórnenda á slíkum veikleikum í endurskoðunarskýrslum.

Eðli málsins samkvæmt geti endurskoðandi ekki ákveðið breytingar á framkvæmd innra eftirlits hjá félagi, enda hafi hann ekkert stjórnunarvald hjá því félagi sem hann endurskoði. Meti stjórnendur félags ábendingu endurskoðanda um veikleika réttmæta sé það þeirra hlutverk að taka ákvarðanir um breytta framkvæmd. Stjórnendur félags beri ábyrgð á gerð bókhalds, innra eftirliti og gerð ársreikninga félagsins. Störf endurskoðenda felist fyrst og fremst í því að endurskoða gerð ársreikningsins, gera þær kannanir á bókhaldi sem þeir telji hæfilegar og setja fram ábendingar til stjórnenda og eftir atvikum annarra lesenda reikningsskilanna um það sem þeir telja að sé athugunarefni eða betur megi fara. Hlutverk endurskoðandans snúi ekki einungis inn á við þar sem hann hafi einnig skyldur gagnvart utanaðkomandi lesanda reikningsskilanna, sbr. til hliðsjónar 3. mgr. 8. gr. laga nr. 79/2008.

Í tengslum við endurskoðun og áritun ársreiknings hafi stjórnendur afhent endurskoðandanum svokölluð staðfestingarbréf um gerð þess ársreiknings sem hafi verið til endurskoðunar. Hafi til að mynda verið staðfest í slíku bréfi frá 8. júlí 2014, sem var undirritað af framkvæmdastjóra stefnanda, að stjórnendur hefðu við gerð ársreikningsins uppfyllt skyldur sínar eins og þeim var lýst í ráðningarbréfinu frá 4. mars 2013. Hafi verið fjallað um hættu á sviksemi og stjórnendur upplýst endurskoðandann um að engin merki eða grunur væri um slíkt. Þá sé þar að finna yfirlýsingu um að stjórnendur geri sér grein fyrir því að þeir beri ábyrgð á nauðsynlegu innra eftirliti í því skyni að tryggja að ársreikningurinn sé án verulegra annmarka, hvort sem er vegna sviksemi eða skekkna. Vegna þessara yfirlýsinga stjórnenda hafi endurskoðandinn mátt ætla að raunverulegt eftirlit væri haft af hálfu 9 stjórnendanna með störfum þess starfsmanns sem dró sér fé, enda hafi athygli stjórnenda verið vakin á þeim veikleika sem fólst í skorti á aðgreiningu starfsþátta í endurskoðunarskýrslum undanfarinna ára.

Lögð er áhersla á að endurskoðendaráð, sem starfi á grundvelli V. kafla laga nr. 79/2008, hafi komist að þeirri niðurstöðu að stefndi hefði hagað störfum sínum með réttum hætti og brugðist við þeirri áhættu sem leiddi af ófullnægjandi aðgreiningu starfa með viðeigandi hætti í samræmi við góða endurskoðunarvenju. Hljóti dómstólar að leggja niðurstöðu þessarar lögbundnu nefndar sérfræðinga á sviði endurskoðunar og reikningsskila til grundvallar við mat á því hvort saknæmu atferli hafi verið til að dreifa. Hafi engin sönnunarfærsla fyrir saknæmi farið fram umfram það sem gert var fyrir endurskoðunarráði. Þótt almenna reglan sé sú að dómstólar geti dæmt um ákvarðanir stjórnvalda þá verði að undanskilja sérfræðilegar niðurstöður stjórnvalda um annað en lögfræði og vísar stefndi til dómaframkvæmdar því til stuðnings.

Stefndi tekur fram að mikilvægismörk í endurskoðun séu mat endurskoðanda á því hversu mik il skekkja í ársreikningi yrði til þess að breyta ákvörðun notenda reikningsskilanna. Mörkin skuli ákvarða út frá fjárhæðum í ársreikningi , en til að bregðast við uppsafnaðri áhættu sé ákvarðað svokallað „

Performance Materiality “ sem sé lægra en mikilvægi og sé það ákvarðað sem hlutfall af mikilvægi. Við þá ákvörðun sé litið til heildarinnar , þar á meðal hugsanlegra veikleika í innra eftirliti hjá endurskoðuðu félagi.

Samkvæmt alþjóðlegum endurskoðunarstöðlum sé það hlutverk endurskoðandans að ákvarða mikil vægismörkin og beri honum að gera það einhliða , en byggja ákvörðunina á málefnalegu mati á aðstæðum í hverju tilviki. Mörkin séu því metin út frá því sem kallað sé ásættanleg skekkja í ársreikningi í heild en jafnframt kunni að vera sett mikilvægismörk um ásættanlega skekkju í hverju m lið innan ársreiknings sem séu lægri en mikilvægið fyrir heildina. Við endurskoðun ársreikninga stefnanda hafi verið sett lægri ásættanleg skekkjumörk í hverjum lið.

Virðist gagnrýni stefnanda á einhliða ákvörðun endurskoðandans um mörkin að einhverju leyti vera byggð á misskilningi um eðli og grundvöll ákvörðunarinnar.

Þá hafi endurskoðendaráð haft upplýsingar um mikilvægismörkin , sem og um hvernig staðið hafi verið að endurskoðunaraðgerðum í tilviki stefnanda , og talið aðgerðir endurskoðandans viðeigandi .

Hvað varðar fyrirkomulag endurskoðunar á ársreikningum stefnanda hafi meðal annars verið farið yfir afstemmingar bókhalds, þar með talið bankareikninga og lánardrottna með samanburði við gögn frá þriðja aðila, auk þess sem staðfestingar hafi verið mótteknar frá viðskiptabanka félagsins og færslur í bókhaldi verið yfirfarnar. Einnig hafi verið framkvæmdar aðgerðir sem voru meðal annars hannaðar til að bregðast við veikleikum í innra eftirliti. Þær hafi falist í sérstakri skoðun á launagreiðslum til A, skoðun á færslum á aðalbankareikningi félagsins, þar sem lesið 10 var úrtak af hreyfingum, auk þess sem hreyfingar í árslok hafi verið skoðaðar sérstaklega. Þá hafi verið skannað yfir hreyfingar rekstrarkostnaðar til að kanna hvort óeðlilegar færslur væru til staðar, valið úrtak af fylgiskjölum verið skoðað, þar sem meðal annars hefði verið kannað hvort reikningar hefðu verið samþykktir af framkvæmdastjóra, auk þess sem aflað hafi verið staðfestinga frá framkvæmdastjóra um að allir launþegar fyrirtækisins væru í raun starfsmenn þess. Við þessa skoðun hafi ekkert komið í ljós sem benti til þess að fjárdráttur hefði átt sér stað. Hafi með þessum viðbótaraðgerðum, sem endurskoðendaráð hafi talið í samræmi við góða endurskoðunarvenju, verið brugðist við ófullnægjandi aðgreiningu starfa.

IV

Niðurstaða

Stefnandi hefur höfðað mál þetta til heimtu skaðabóta úr hendi stefnda vegna tjóns sem verður rakið til þess að starfsmaður félagsins dró sér fé úr sjóðum þess á árunum 2000 til 2015. Stefnandi telur stefnda, sem endurskoðaði ársreikninga félagsins á þessu tímabili, bera bótaábyrgð á þessu fjártjóni þar sem ekki hafi verið viðhöfð rétt vinnubrögð við endurskoðun ársreikninga. Hafi það leitt til þess að ekki komst upp um fjárdráttinn fyrr en raun ber vitni.

Það er ljóst að ríkar skyldur hvíla á endurskoðendum við störf sín og ber þeim að rækja þau í samræmi við ákvæði laga nr. 79/2008 um endurskoðendur og í samræmi við góða endurskoðunarvenju, sbr. ákvæði II til bráðabirgða við lögin, en með því er átt við að endurskoðað sé með viðurkenndum aðferðum í samræmi við leiðbeinandi reglur um endurskoðun (ISA) sem eru gefnar út af alþjóðasamtökum endurskoðenda (IFAC). Þá leiðir af 11. gr. laganna að áritun endurskoðanda á hið endurskoðaða viðfangsefni, svo sem ársreikning, skal innihalda upplýsingar um endurskoðunina og álit endurskoðandans. Tekið er fram að áritunin skuli vera í samræmi við alþjóðlega endurskoðunarstaðla. Á hluta þess tímabils sem um ræðir giltu um störf endurskoðenda ákvæði III. kafla eldri laga nr. 18/1997 um endurskoðendur, en þar kom meðal annars fram að áritun endurskoðanda á reikningsskil þýddi, nema annað kæmi fram, að reikningsskilin hefðu verið endurskoðuð í samræmi við góða endurskoðunarvenju og gæfu að hans mati glögga mynd af hag og afkomu aðila í samræmi við góða reikningsskilavenju.

Samkvæmt 3. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög skal félagsstjórn annast um að nægilegt eftirlit sé haft með bókhaldi og meðferð fjármuna félagsins. Sé ráðinn framkvæmdastjóri skal hann sjá um að bókhald félagsins sé fært í samræmi við lög og venjur og að meðferð eigna félagsins sé með tryggilegum hætti. Þá leiðir af 2. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga að stjórn og framkvæmdastjóri bera ábyrgð á gerð, skilum og birtingu ársreiknings fyrir hvert reikningsár. Fjallað er um endurskoðun og yfirferð ársreikninga í IX. kafla laga nr. 3/2006 og er þar meðal 11 annars áréttað að endurskoðendur skuli endurskoða ársreikninga í samræmi við lög um endurskoðendur, sbr. 1. mgr. 102. gr. la ganna . Þá getur það varðað refsiábyrgð hagi endurskoðendur störfum sínum andstætt ákvæðum laganna eða í ósamræmi við góða endurskoðunarvenju , sbr. 2. tölul. 1. mgr. 123. gr. laganna.

Við mat á því hvort stefndi hafi sýnt af sér saknæma háttsemi við endurskoðun ársreikninga stefnanda telur dómurinn að það verði að líta til þeirra skyldna sem hvíla á endurskoðendum, sbr. einkum fyrrgreind lög og þá alþjóðlegu endurskoðunarstaðla sem óumdeilt er að stefnda bar að starfa eftir og teljast hluti af góðri endurskoðunarvenju. Einnig verður að líta til þeirra ríku krafna sem gera má til vandaðra vinnubragða endurskoðenda í ljósi þeirrar sérfræðiráðgjafar sem þeir veita, sem og þess að endurskoðendur eru opinberir sýslunarmenn og ber að gæta hagsmuna allra notenda reikningsskila, sbr. til hliðsjónar 3. mgr. 8. gr. laga nr. 79/2008.

Það liggur fyrir að ársreikningar stefnanda á því tímabili sem um ræðir voru áritaðir af endurskoðandanum A-kk-þgf Á-kk-þgf sem starfaði á skrifstofu stefnda á Akureyri. Þá var á hverju ári skilað svonefndum endurskoðunarskýrslum þar sem athygli stjórnenda félagsins var vakin á veikleikum í innra eftirliti þar sem sami starfsmaður, A, annaðist bókhald, greiðslu reikninga og launaútreikninga. Eins og rakið hefur verið var áréttað í skýrslunum að vegna skorts á aðgreiningu á störfum þyrfti eftirlit framkvæmdastjóra að vera virkt. Fram kom í aðilaskýrslu framkvæmdastjóra stefnanda fyrir dómi að þessir veikleikar á innra eftirliti og mikilvægi þess að bregðast við hefðu jafnframt verið ræddir á fundum með starfsmönnum stefnda sem voru haldnir í tengslum við skil á endurskoðunarskýrslum. Að þessu virtu hvíldi sérlega rík skylda á stjórnendum stefnanda til að hafa umsjón og eftirlit með bókhaldi félagsins, sbr. til hliðsjónar 3. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994, eftir atvikum með því að taka ákvörðun um breytingar á innra eftirliti vegna ábendinga stefnda. Af hálfu stefnanda var brugðist við með því að framkvæmdastjóri fór yfir launaútreikninga og áritaði þá reikninga sem bárust félaginu um samþykki. Þá kom fram í aðilaskýrslu framkvæmdastjóra stefnanda að hann hefði farið yfir hreyfingar á aðalbankareikningi félagsins. Aftur á móti voru ekki gerðar breytingar á hlutverki umrædds starfsmanns sem sá áfram um bókhald og greiðslu reikninga.

Jafnvel þó að stjórnendur beri ábyrgð á innra eftirliti og að það falli í þeirra hlut að bregðast við veikleikum í þeim efnum, þá bar stefnda ótvírætt að líta til þessa við endurskoðunarstörf sín, enda skulu endurskoðendur taka mið af áhættuþáttum í starfsemi félags við störf sín. Af hálfu stefnda hefur verið gerð grein fyrir því að við endurskoðun á ársreikningum stefnanda hafi meðal annars verið farið yfir afstemmingar bókhalds, auk þess sem staðfestingar hafi verið mótteknar frá viðskiptabanka félagsins og færslur í bókhaldi verið yfirfarnar. Þá hafi verið framkvæmdar aðgerðir sem voru meðal annars hannaðar til að bregðast við 12 veikleikum í innra eftirliti. Þær hafi falist í sérstakri skoðun á launagreiðslum til fyrrgreinds starfsmanns, skoðun á færslum á aðalbankareikningi félagsins, þar sem lesið var úrtak af hreyfingum, auk þess sem hreyfingar í árslok hafi verið skoðaðar sérstaklega. Þá hafi verið skannað yfir hreyfingar rekstrarkostnaðar til að kanna hvort óeðlilegar færslur væru til staðar, valið úrtak af fylgiskjölum verið skoðað, þar sem meðal annars hefði verið kannað hvort reikningar hefðu verið samþykktir af framkvæmdastjóra, auk þess sem aflað hafi verið staðfestinga frá framkvæmdastjóra um að allir launþegar fyrirtækisins væru í raun starfsmenn þess.

Það kemur fram í bréfi stefnda til endurskoðunarráðs, sem er meðal gagna málsins, að staða á aðalbankareikningi stefnanda hafi verið skoðuð og að aflað hafi verið upplýsinga frá viðskiptabanka félagsins um stöðu og veltu allra bankareikninga á kennitölu þess. Þetta var nánar skýrt í skýrslu endurskoðandans A-kk-ef Á-kk-ef fyrir dómi og tók hann fram að hreyfingar á aðalreikningi félagsins hefðu verið skoðaðar á tilteknum tímabilum, svo sem í júní og við árslok. Hafi velta og staða annarra reikninga í eigu félagsins verið langt undir skilgreindum mikilvægismörkum við endurskoðun. Það var nánar útskýrt í skýrslu endurskoðandans að reikningur starfsmannafélags stefnanda, sem var meðal þeirra reikninga sem voru nýttir við fjárdráttinn, hefði verið á yfirliti yfir bankareikninga stefnanda frá viðskiptabanka en ekki í eigu hans. Meðal annars í ljósi stöðu reikningsins, sem var langt undir mikilvægismörkum, hefði hann ekki sætt nánari skoðun. Þá hefði umræddur reikningur staðið fyrir utan bókhald stefnanda og stefnda ekki verið falið að endurskoða bókhald starfsmannafélagsins. Í skýrslu B-kk-ef K-kk-ef K-kk-ef, sem kom einnig að endurskoðun á ársreikningum stefnanda, kom að sama skapi fram að sá bankareikningur sem tengdist starfsmannafélaginu hefði ekki verið hluti af bókhaldi stefnanda sem stefnda hefði verið falið að kanna. Fram kom í skýrslu framkvæmdastjóra stefnanda fyrir dómi að hann hefði ekki vitað að stofnaður hefði verið reikningur starfsmannafélags á kennitölu stefnanda og hefði umræddur starfsmaður ekki fengið leyfi til þess. Skilja verður þetta með þeim hætti að framkvæmdastjórinn hafi ekki vitað af tilvist reikningsins þrátt fyrir að hann væri meðal reikninga félagsins hjá viðskiptabanka þess.

Stefnandi hefur lagt áherslu á að stefndi hafi ákveðið svokölluð mikilvægismörk einhliða, en að þau hefðu átt að vera mun lægri í ljósi vitneskju um veikleika í innra eftirliti. Með mikilvægismörkum er átt við mat endurskoðanda á því hversu mikil skekkja í ársreikningi hefði áhrif á ákvörðun notenda reikningsskilanna. Endurskoðanda ber að ákveða þessi mörk einhliða samkvæmt alþjóðlegum endurskoðunarstöðlum og skal í þeim efnum meðal annars líta til veikleika í innra eftirliti félags. Það liggur fyrir að við endurskoðun ársreikninga stefnanda voru sett ásættanleg mikilvægismörk og er gerð grein fyrir mörkum vegna áranna 2004 til 2013 13 í fyrirliggjandi gögnum. Upplýsingum vegna áranna 2000 til 2003 hafði verið eytt í samræmi við verklagsreglur stefnda og stefndi endurskoðaði ekki ársreikninga vegna áranna 2014 og 2015. Það var nánar útskýrt í skýrslu endurskoðandans A-kk-ef Á-kk-ef fyrir dómi að mörkin hefðu að minnsta kosti hin síðari ár verið ákveðin miðað við hlutfall af veltu félagsins og taldi hann að miðað hefði verið við 3−4%. Þá hefði við ákvörðun markanna verið tekið mið af alþjóðlegum endurskoðunarstöðlum. Að teknu tilliti til þeirra gagna sem liggja fyrir dóminum, svo sem upplýsingum úr ársreikningum í endurskoðunarskýrslum vegna ársreikninga 2007 og 2008, telur dómurinn, sem skipaður er sérfróðum meðdómsmanni, að mörkin hafi verið ákveðin í samræmi við aðstæður félagsins og alþjóðlega endurskoðunarstaðla. Þá hefur stefndi ekki leitast við að sýna fram á að mörkin hefðu átt að vera lægri, svo sem með framlagningu gagna eða tilvísun í ársreikninga félagsins. Að því virtu verður ekki fallist á röksemdir stefnanda um að mörkin hefðu átt að vera lægri, en það liggur fyrir að sá fjárdráttur sem átti sér stað á hverju ári var innan skilgreindra mikilvægismarka.

Af hálfu stefnanda hefur einnig verið vísað til þess að stefndi hafi brugðist skyldum sínum með ófullnægjandi skoðun á þeim bankareikningum sem voru skráðir á kennitölu stefnanda. Eins og fram hefur komið var við endurskoðun könnuð staða á reikningum við árslok og voru færslur á tilteknum tímabilum á aðalreikningi stefnanda jafnframt skoðaðar. Það var mat endurskoðanda að ekkert athugavert kæmi þar fram og væri ekki tilefni til frekari skoðunar í ljósi þeirra mikilvægismarka sem áður hefur verið fjallað um. Þá er til þess að líta að starfsmenn stefnda höfðu ekki ástæðu til að kanna sérstaklega hreyfingar á þeim reikningi sem stofnaður hafði verið vegna starfsmannafélags, enda var bókhald félagsins ekki hluti af þeim gögnum sem þeir höfðu til skoðunar. Við mat á vinnubrögðum stefnda að þessu leyti verður einnig að hafa í huga að aðgerðir endurskoðanda beinast ekki sérstaklega að því að leiða í ljós svik eða annað misferli, heldur að því að veita rökstutt og faglegt álit á áreiðanleika reikningsskila. Þetta var meðal annars áréttað í samningi aðila frá 4. mars 2013 og staðfestingarbréfi frá 8. júlí 2014, sem áður hefur verið gerð grein fyrir, en þar var einnig lögð áhersla á að það væri hlutverk stjórnenda að skipuleggja og viðhalda innra eftirliti til að koma í veg fyrir sviksemi og skekkjur. Þá er einnig til þess að líta að umræddur starfsmaður leitaðist með blekkingum við að dylja fjárdráttinn sem stóð yfir í langan tíma, framkvæmdi hann með færslum af fjórum bankareikningum, með mismörgum færslufjölda á hverju ári og fjárdráttur hvers árs var endanlega kominn út úr bókhaldi stefnanda í lok hvers árs og safnaðist því ekki upp þar.

Samkvæmt framangreindu bentu starfsmenn stefnda ítrekað á veikleika í innra eftirliti stefnanda. Framkvæmdastjóri stefnanda brást við þeim ábendingum með auknu eftirliti af sinni hálfu, eins og áður hefur verið rakið. Þá brást stefndi við þeirri áhættu sem leiddi af ófullnægjandi aðgreiningu starfa hjá félaginu, og að teknu tilliti 14 til innra eftirlits stefnanda, með sérstökum endurskoðunaraðgerðum. Að mati dómsins voru þessar aðgerðir, sem áður hefur verið gerð grein fyrir, í samræmi við góða endurskoðunarvenju og þá alþjóðlegu endurskoðunarstaðla sem stefnda bar að fara eftir og stefnandi hefur vísað til. Hefur þannig ekki verið sýnt fram á að starfsmenn stefnda hafi brugðist skyldum sínum eða gert mistök við endurskoðun á ársreikningum stefnanda á umræddu tímabili sem leitt geti til bótaskyldu. Þegar af þeirri ástæðu verður að sýkna stefnda af kröfum stefnanda.

Að teknu tilliti til þessa og 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála verður stefnanda gert að greiða stefnda málskostnað sem telst að teknu tilliti til umfangs málsins hæfilega ákveðinn 1.200.000 krónur.

Dóm þennan kveður upp Á-kvk-nf R-kvk-nf héraðsdómari ásamt R-kvk-þgf S-kvk-þgf héraðsdómara og B-kk-þgf L-kk-þgf löggiltum endurskoðanda.

D Ó M S O R Ð:

Stefndi, KPMG ehf., er sýkn af kröfum stefnanda, Byggingafélagsins Hyrnu ehf.

Stefnandi greiði stefnda 1.200.000 í málskostnað.

Á-kvk-nf R-kvk-nf (sign.)

R-kvk-nf S-kvk-nf (sign.)

B-kk-nf L-kk-nf (sign.) .

14 til innra eftirlits stefnanda, með sérstökum endurskoðunaraðgerðum. Að mati dómsins voru þessar aðgerðir, sem áður hefur verið gerð grein fyrir, í samræmi við góða endurskoðunarvenju og þá alþjóðlegu endurskoðunarstaðla sem stefnda bar að fara eftir og stefnandi hefur vísað til. Hefur þannig ekki verið sýnt fram á að starfsmenn stefnda hafi brugðist skyldum sínum eða gert mistök við endurskoðun á ársreikningum stefnanda á umræddu tímabili sem leitt geti til bótaskyldu. Þegar af þeirri ástæðu verður að sýkna stefnda af kröfum stefnanda.

Að teknu tilliti til þessa og 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála verður stefnanda gert að greiða stefnda málskostnað sem telst að teknu tilliti til umfangs málsins hæfilega ákveðinn 1.200.000 krónur.

Dóm þennan kveður upp Á-kvk-nf R-kvk-nf héraðsdómari ásamt R-kvk-þgf S-kvk-þgf héraðsdómara og B-kk-þgf L-kk-þgf löggiltum endurskoðanda.

Stefndi, KPMG ehf., er sýkn af kröfum stefnanda, Byggingafélagsins Hyrnu ehf.

Stefnandi greiði stefnda 1.200.000 í málskostnað.

Á-kvk-nf R-kvk-nf (sign.)

R-kvk-nf S-kvk-nf (sign.)

B-kk-nf L-kk-nf (sign.) .