E-10220/2009

Mál þetta. sem dómtekið var 15. júní sl., var höfðað 15. september 2009 af L-kvk-þgf Ó-kvk-þgf, Ásbúð 94, Garðabæ, gegn íslenska ríkinu, Arnarhváli, Reykjavík.

Stefnandi krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar frá 20. maí 2009 í máli nr. 93/2009. Einnig krefst stefnandi þess að stefndi verði dæmdur til að endurgreiða stefnanda ofgreidda skatta, að fjárhæð 1.794.286 krónur, með vöxtum frá 1. ágúst 2008 til þingfestingardags, en með dráttarvöxtum frá þeim degi til greiðsludags. Þá krefst stefnandi málskostnaðar samkvæmt málskostnaðarreikningi að viðbættum virðisaukaskatti.

Af hálfu stefnda er krafist sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnanda verði gert að greiða stefnda málskostnað samkvæmt mati dómsins. Til vara er þess krafist að endurgreiðslukrafa stefnanda verði lækkuð.

Yfirlit málsatvika og ágreiningsefna

Á árinu 2000 keypti stefnandi sjúkdómatryggingu af breska líftryggingafélaginu Friends Provident með milligöngu íslenska vátryggingamiðlarans Tryggingar og ráðgjafar ehf. Stefnandi fékk greiddar bætur úr tryggingunni vegna sjúkdóms á árinu 2007 og taldi þær á skattframtali sem skattfrjálsar tekjur. Skattstjóri taldi að skattleggja ætti bæturnar og sætti álagningin kæru af hálfu stefnanda sem leyst var úr með úrskurði skattstjóra 17. nóvember 2008. Stefnandi kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar, sem kvað upp úrskurð 20. maí 2009, þar sem hafnað var kröfu stefnanda um að ákvörðun skattstjóra, um skattlagningu vátryggingabóta gjaldárið 2008, yrði hnekkt.

Stefnandi telur úrskurðinn ólögmætan og krefst þess að honum verði hnekkt svo og að stefnda verði gert að endurgreiða álagða fjárhæð, en skatturinn hafi ranglegar verið lagður á stefnanda. Af hálfu stefnda er kröfum stefnanda mótmælt svo og þeim staðhæfingum stefnanda að úrskurðurinn sé ólögmætur.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Af hálfu stefnanda er vísað til þess að hún hafi keypt sjúkdómatryggingu af breska líftryggingafélaginu Friends Provident á árinu 2000 með milligöngu íslenska vátryggingamiðlarans, Tryggingar og ráðgjafar ehf. Samkvæmt skilmálum tryggingarinnar sé um að ræða vátryggingu vegna annars vegar tiltekinna alvarlegra sjúkdóma og fötlunar, „Critical Illness and Disability Benefit“, og hins vegar varanlegrar örorku af völdum sjúkdóms eða slyss, „Permanent and Total Disability Benefit“. Kveðið sé á um að tiltekin fjárhæð, þ.e. vátryggingarfjárhæðin, komi til greiðslu ef vátryggingaratburður verði, óháð raunverulegu fjárhagslegu tjóni.

Stefnandi hafi greinst með sjúkdóm sem falli undir bótasvið vátryggingarinnar og hafi henni verið greidd vátryggingarfjárhæðin 9. september 2007 auk vaxta, samtals 40.380,33 breskt pund eða 5.095.956 króna miðað við kaupgengi bresks punds 126,2. Stefnandi hafi talið þessa fjárhæð fram á lið 2.9 í skattframtali vegna ársins 2007 sem skattfrjálsar tekjur, enda hafi sá háttur verið hafður á allt frá upphafi sölu slíkra trygginga hér á landi árið 1996, en greiðslur úr slíkri vátryggingu séu skattfrjálsar. Sá skilningur hafi verið lagður til grundvallar af hálfu líftryggingarfélaga og með athugasemdalausri framkvæmd skattyfirvalda til margra ára.

Skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hafi tilkynnt stefnanda með bréfi 28. júlí 2008 að bætur, að fjárhæð 5.095.956 krónur, hefðu verið tekjufærðar í kafla 2.3 á skattframtali stefnanda árið 2008. Skattstjóri hafi vísað til ákvæðis 2. tl. A liðar 7. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 þar sem vátryggingarbætur, sem stefnandi fékk greiddar frá Friends Provident á árinu 2007, teldust til vátryggingarfjár vegna sjúkdóms, sem ekki yrði fellt undir ákvæði 2. tl. 28. gr. laganna, enda væri ekki um að ræða dánarbætur eða líftryggingafé.

Með bréfi 19. ágúst 2008 hafi stefnandi kært álagninguna þar sem hún taldi bæturnar, sem henni voru greiddar, eingreiðslubætur úr sjúkdómatryggingu hjá erlendu tryggingarfélagi. Slíkar tryggingar væru einungis seldar af líftryggingarfélögum og væru eðlisólíkar sjúkratryggingum. Sjúkdómatryggingar teldust til líftrygginga samkvæmt 3. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004 um vátryggingasamninga og ljóst að bætur úr slíkum tryggingum féllu undir ákvæði 2. tl. 28. gr. laga nr. 90/2003. Skattstjóri hafi hafnað kröfum stefnanda með úrskurði 17. nóvember 2008. Stefnandi hafi kært úrskurðinn til yfirskattanefndar sem hafi ekki fallist á kröfur stefnanda.

Ágreiningur málsaðila standi um það hvort vátryggingarbætur þær er stefnandi fékk falli undir ákvæði 2. tl. A liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé ágreiningur um það hvort greiðsla Friends Provident til stefnanda geti talist til „greiðslu líftryggingafjár“ í skilningi 2. tl. 28. gr. sömu laga.

Af hálfu stefnanda sé á því byggt að umræddar vátryggingarbætur úr sjúkdómatryggingunni falli ekki undir 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Framangreint ákvæði 7. gr. hafi fyrst komið inn með lögum nr. 40/1978 og hafi verið óbreytt síðan. Í greinargerð með frumvarpi til þeirra laga segi: „Hvers konar bótagreiðslur eru skattskyldar en þetta ákvæði verður að skoða með hliðsjón af því hvað ekki telst til tekna skv. 2. tl. 28. gr....“ Samkvæmt 2. tl. 28. gr. tekjuskattslaga skuli ekki telja til tekna eignaauka sem verði vegna greiðslu líftryggingafjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu. Í ákvæði E-liðar 16. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt komi fram að slysa- eða örorkubætur, sem greiddar eru í eitt skipti fyrir öll, séu ekki skattskyldar. Í 3. tl. 20. gr. sömu reglugerðar komi fram að eignaauki vegna útborgunar lífsábyrgðar og örorkubóta teljist ekki til skattskyldra tekna nema um sé að ræða mánaðarlegar/árlegar greiðslur.

Ekki sé hægt að skilja núgildandi ákvæði 7. gr. og 28. gr. laga nr. 90/2003, með hliðsjón af forsögu þeirra, athugasemdum í greinargerð sem og E-lið 16. gr. og 2. tl. 20. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt, öðruvísi en svo að skilin milli þess hvort vátryggingarbætur vegna líkamstjóns eru skattskyldar eða skattfrjálsar ráðist af því hvort bæturnar eru ákveðnar í einu lagi til greiðslu eða ekki. Þær bætur sem komi til skattlagningar séu því fyrst og fremst skaðabætur og vátryggingafé þar sem um sé að ræða tap á launatekjum, enda með öllu eðlilegt að skattleggja slíkar tekjur sem launatekjur þar sem þeim sé ætlað að koma í stað atvinnutekna sem vátryggður verði af vegna slysa og sjúkdóma. Bætur þær sem stefnandi hafi fengið greiddar væru eingreiðslubætur og vátryggingin sé höfuðstólstrygging (summutrygging). Til greiðslu úr henni komi ef vátryggingartaki greinist með einhvern af þeim sjúkdómum sem vátryggingarskilmálar taki til, án tillits til þess hvort vátryggingartaki verði fyrir tekjutapi eða útlögðum kostnaði. Sjúkdómatryggingu sé ætlað að bæta miska sem hljótist af því að greinast með erfiðan sjúkdóm. Bætur fyrir miska séu til þess fallnar að vera greiðsla fyrir ýmsar afleiðingar líkamstjóns, sem verði ekki beinlínis taldar fjárhagslegar.

Sjúkdómatrygging teljist til svokallaðra persónutrygginga, sbr. II. hluta laga nr. 30/2004 um vátryggingasamninga. Samkvæmt 2. mgr. 61. gr. laganna sé með persónutryggingu átt við líftryggingu, slysatryggingu og sjúkratryggingu. Samkvæmt 3. mgr. sama lagaákvæðis komi fram að þegar rætt sé um líftryggingu sé einnig átt við heilsutryggingu án uppsagnarréttar. Hliðstætt ákvæði hafi ekki verið í eldri lögum um vátryggingarsamninga nr. 20/1954 og hvorki í þeim lögum né núgildandi lögum nr. 30/2004 sé nánari skilgreining á hugtakinu líftrygging. Í athugasemdum við 61. gr. komi fram að undir heilsutryggingar falli sjúkdómatrygging án uppsagnarréttar og um slíkar heilsutryggingar fari því samkvæmt þeim reglum sem gildi um líftryggingar.

Stefnandi telji ljóst að markmið löggjafans hafi verið að fella umræddar sjúkdómatryggingar undir líftryggingar, enda sé enginn eðlismunur á þessum vátryggingum nema að líftrygging greiðist út við andlát en sjúkdómatrygging við nánar tilgreinda sjúkdóma. Sjúkdómatryggingar þessar séu eingöngu seldar af líftryggingafélögum, hér á landi sem annars staðar, og sé starfsleyfi líftryggingafélaga m.a. bundið við sölu slíkra trygginga, sbr. 4. tl. 23. gr. laga nr. 60/1994 um vátryggingastarfsemi. Greiðslur bóta úr sjúkdómatryggingum séu m.a. skattfrjálsar í Noregi, Svíþjóð, Danmörku og Bretlandi. Sjúkdómatrygging sé greidd út í einu lagi og sé ekki ætlað, frekar en líftryggingu, að bæta tímabundið tekjutap vegna veikinda. Stefnandi telji greiðslu bóta úr sjúkdómatryggingunni, sem stefnandi hafi fengið greiddar vátryggingabætur úr, ekki falla undir ákvæði 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Verði ekki fallist á það sé byggt á því að undantekningarákvæði 2. tl. 28. gr. sömu laga eigi við um bætur stefnanda og bætur hennar því undanþegnar tekjuskatti. Samkvæmt skýrum orðum 3. mgr. 61. laga nr. 30/2004 sé ljóst að heilsutrygging án uppsagnarréttar, líkt og sú sjúkdómatrygging sem stefnandi hafi fengið greiddar bætur úr, teljist til líftrygginga. Notkun hugtaksins geti samkvæmt almennri málvenju ekki leitt til annarrar skýringar en þeirrar sem skýrlega komi fram í þessu ákvæði.

Stefnandi hafni þeirri túlkun yfirskattanefndar að með líftryggingu sé einungis átt við vátryggingu þar sem tryggt sé gegn dánaráhættu á samningstíma þannig að vátryggingaratburður verði annað hvort við andlát vátryggðs eða lok samningstíma og að þeirri túlkun megi finna stoð í athugasemdum að baki 61. gr. laga nr. 30/2004. Þar séu helstu einkenni hugtaksins líftrygging tíunduð og eina lagalega skýringin á inntaki hugtaksins. Af þessu sé ljóst að líftryggingar geti einnig falið í sér tiltekna aðra vátryggingu, svo sem gegn örorku. Þar komi fram að líftryggingar geti falið í sér höfuðstólstryggingar þar sem vátryggingarfjárhæðin greiðist út í einu lagi við andlát vátryggðs eða á öðru umsömdu tímamarki. Því sé ljóst að vátrygging geti falið í sér líftryggingu án þess að tryggt sé gegn dánaráhættu eða samningur líði undir lok. Sjúkdómatryggingin falli því undir hugtakið „líftrygging“ í skilningi laga nr. 30/2004 og bætur stefnanda því skattfrjálsar, sbr. 2. tl. 28. gr. laganna.

Skattareglur séu íþyngjandi og því verði að gera þá kröfu að þær séu skýrar og ótvíræðar um skattskyldu. Lagaákvæði um skattskyldu verði einnig að vera fyrirsjáanleg svo borgaranum megi vera ljósar þær skyldur sem á honum hvíli lögum samkvæmt. Greiðslur bóta úr sjúkdómatryggingum hafi í meira en tíu ár verið taldar skattfrjálsar og hafi skattyfirvöld ekki áður lagt til grundvallar umrædda túlkun sína á ákvæðum tekjuskattslaganna, hvorki við skattlagningu einstaklinga né í samskiptum þeirra við fjármálastofnanir sem sjái um sölu slíkra sjúkdómatrygginga. Skilningur tryggingafélaga og vátryggingamiðlara, sem selji vátryggingarnar, hafi alla tíð verið að slíkar vátryggingar séu tekjuskattsfrjálsar. Sama eigi við um Samtök íslenskra tryggingafélaga. Um 44.000 sjúkdómatryggingarskírteini séu í gildi hér á landi og hafi verið greiddar út bætur að meðaltali til tæplega 80 aðila á hverju ári síðastliðin 8 ár, eða árin 2001-2008. Eigi að víkja frá túlkun á ákvæðum skattalaga borgara í óhag, sem lögð hafi verið til grundvallar af skattyfirvöldum um langa hríð, verði að gera þá kröfu til skattalaga að þau sé ótvíræð um slíka túlkun.

Í ljósi röksemda stefnanda og hins algjöra viðsnúnings skattyfirvalda við túlkun á ákvæðum 2. tl. A-liðar 7. gr. og 2. tl. 28. gr. laga nr. 90/2003 eftir áralanga óátalinnar framkvæmdar af hálfu skattyfirvalda og fjármálastofnana, verði að telja að verulegur vafi sé á því hvort umrædd lagaákvæði feli í sér nægjanlega skýra skattlagningarheimild í skilningi 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1940. Löggjafanum beri skylda til að bæta úr óskýrleika í skattalögum, en bera hallann af því ella, sbr. dóm héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. mars 1994 í máli nr. E-6590/1993.

Í ljósi þess að um íþyngjandi skattákvæði sé að ræða og jafnræðissjónarmiða með tilliti til afstöðu skattyfirvalda til sambærilegra mála í fjölda ára, telji stefnandi að sú óvissa sem ríki af hálfu löggjafans um skattlagningu bóta úr sjúkdómatryggingu skuli leiða til þess að sá vafi verði skýrður stefnanda í hag, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 928/1993 og dóm héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. mars. 1994 í máli nr. E-6590/1993. Beri því að fella úr gildi úrskurð yfirskattanefndar í máli stefnanda.

Um grundvöll endurgreiðslukröfunnar sé vísað til þess sem að framan hafi verið rakið um að tekjuskatturinn hafi ranglega verið lagður á stefnanda. Um skattfjárhæðina vísist til skattframtals og útprentunar úr staðgreiðsluskrá. Stefnanda beri að fá tekjuskattinn endurgreiddan frá stefnda með vísan til laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda og með vísan til almennra reglna. Kröfu sína um vexti frá 1. ágúst 2008 til þingfestingardags byggi stefnandi á 1. og 2. mgr. 2. gr. laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, en skattskuld stefnanda hafi gjaldfallið við birtingu álagningar 1. ágúst 2008. Þá sé dráttarvaxtakrafan miðuð við þingfestingardag, með vísan til 2. mgr. 2. gr. sömu laga, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001.

Stefnandi byggi kröfur sínar á tekjuskattslögum nr. 90/2003, einkum 7. gr. og 28. gr., svo og lögum um vátryggingasamninga nr. 30/2004. Þá byggi stefnandi á ákvæðum stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, sbr. aðallega 40., 65. og 77. gr., og meginreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um jafnræði og meðalhóf. Stefnandi byggi jafnframt á ákvæðum laga nr. 60/1994 um vátryggingastarfsemi, einkum 22., 23. gr. og 61. gr. Einnig sé byggt á ákvæðum skaðabótalaga nr. 50/1993. Þá sé vísað til reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignaskatt. Kröfur um vexti styðji stefnandi við 1. mgr. 2. gr. laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda og kröfu um dráttarvexti byggi stefnandi á 2. mgr. 2. gr. sömu laga, sbr. og II. og III. kafla vaxtalaga nr. 38/2001 með síðari breytingum. Málskostnaðarkrafa stefnanda byggðist á ákvæðum XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, sbr. aðallega 130. gr. Krafa um virðisaukaskatt á málflutningsþóknun sé byggð á lögum nr. 50/1988, en stefnandi sé ekki virðisaukaskattskyldur aðili. Varðandi varnarþing vísist til V. kafla laga nr. 91/1991.

Málsástæður og lagarök stefnda

Af hálfu stefnda er því lýst að með bréfi til stefnanda 4. júní 2008 hafi skattstjórinn í Reykjanesumdæmi óskað eftir skýringum stefnanda á meðferð tryggingabóta í skattframtali árið 2008. Skattstjóri hafi tekið fram að samkvæmt 2. tl. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt, teldist vátryggingafé vegna sjúkdóms til skattskyldra tekna. Því væri óskað eftir rökstuðningi fyrir þeirri afstöðu að greiðsla tryggingafélags til kæranda á árinu 2007 væri þar álitin skattfrjáls. Enn fremur hafi verið óskað eftir afriti af skilmálum tryggingarinnar og gögnum sem staðfestu hvernig greiðslu tryggingafjárins hefði verið háttað, þ.e. fyrir hvað tryggingaféð hefði verið greitt. Þá hafi verið óskað eftir gögnum um greiðslu skatts erlendis, hefðu tekjur þessar verið skattlagðar þar.

Í svarbréfi stefnanda til skattstjóra 10. júní 2008 komi fram að stefnandi teldi að hér væri um að ræða bætur úr sjúkdómatryggingu, en samkvæmt 3. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004 um vátryggingarsamninga, teldust heilsutryggingar án uppsagnarréttar til líftrygginga. Bætur úr tryggingunni hefðu verið greiddar í einu lagi eins og um líftryggingu væri að ræða og tryggingin væri ekki uppsegjanleg af hálfu vátryggingafélags. Stefnandi hefði vísað til þess að samkvæmt 2. tl. 28. gr. laga nr. 90/2003 teldist eignaauki, sem yrði til vegna greiðslu líftryggingarfjár, ekki til tekna, enda væru bæturnar ákveðnar til greiðslu í einu lagi. Ljósrit skilmála vátryggingarinnar hafi fylgt kærunni, vátryggingarskírteini, tilkynning um greiðslu bóta og millifærslukvittun.

Með bréfi 28. júlí s.á. hafi skattstjóri tilkynnt stefnanda að umræddar vátryggingarbætur hefðu verið tekjufærðar í kafla 2.3 á skattframtali stefnanda árið 2008. Skattstjóri hafi vísað til ákvæðis 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en tryggingabætur, sem stefnandi hefði fengið greiddar frá tryggingafélaginu á árinu 2007, teldust til vátryggingarfjár vegna sjúkdóms sem ekki yrði fellt undir ákvæði 2. tl. 28. gr. laganna, enda væri ekki um að ræða dánarbætur eða líftryggingarfé. Í skattframkvæmd hefði undanþáguákvæði í 28. gr. einungis verið talið eiga við um bætur vegna andláts og styddist sú skýring við forsögu ákvæðisins. Flokkun trygginga í lögum nr. 30/2004 um vátryggingarsamninga gæti engu breytt í þessu sambandi. Ákvæðið fæli í sér undanþágu frá hinni víðtæku tekjuskilgreiningu í upphafsákvæði 7. gr. laganna og samkvæmt almennum lögskýringarreglum bæri að túlka slíkar undantekningar þröngt.

Með kæru til skattstjóra 19. ágúst s.á. hafi stefnandi mótmælt framangreindri breytingu skattstjóra á skattframtalinu. Í kærunni hafi stefnandi ítrekað að bætur sem henni hefðu verið greiddar á árinu 2007 væru eingreiðslubætur úr sjúkdómatryggingu hjá erlendu tryggingafélagi. Slíkar tryggingar væru einungis seldar af líftryggingafélögum og væru eðlisólíkar sjúkratryggingum þar sem bætur væru greiddar í formi dagpeninga sem ætlað væri að koma í stað tekna á ákveðnu tímabili þegar vátryggingartaki væri óvinnufær. Þar sem sjúkdómatryggingar teldust til líftrygginga samkvæmt 3. mgr. 61. gr. laga nr. 30/2004 um vátryggingarsamninga væri augljóst að bætur úr slíkum tryggingum féllu undir ákvæði 2. tl. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæruúrskurði 17. nóvember 2008 hafi skattstjóri hafnað kröfu stefnanda og talið ótvírætt að bætur þær sem um væri deilt féllu undir 2. tl. A liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði fallist á sjónarmið stefnanda, þess efnis að flokkun trygginga í lögum nr. 30/2004 gæti breytt einhverju um skattskyldu greiðslunnar. Kröfu stefnanda væri því hafnað með vísan til þess rökstuðnings sem komið hefði fram af hálfu skattstjóra í bréfi hans 28. júlí 2008.

Stefnandi hafi kært úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar 10. desember s.á. Hún hafi ítrekað fyrri kröfur auk þess sem áréttað hafi verið að sjúkdómatryggingar teldust til líftrygginga samkvæmt lögum um vátryggingasamninga nr. 30/2004, sbr. 3. mgr. 61. gr. þeirra laga, enda sé eini munurinn á slíkum tryggingum sá að líftrygging sé greidd út við dauða en sjúkdómatrygging við nánar tilgreinda sjúkdóma. Sjúkdómatrygging sé þannig greidd út í einu lagi og henni sé, ekki frekar en líftryggingu, ætlað að bæta tekjutap vátryggingataka. Greiðsla bóta úr slíkri tryggingu falli ekki undir 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verði ekki á það fallist byggi stefnandi á því að greiðslan sé skattfrjáls samkvæmt 2. tl. 28. gr. sömu laga, enda sé um að tefla greiðslu líftryggingarfjár sem ákveðið sé til greiðslu í einu lagi. Yfirskattanefnd hafi kveðið upp úrskurð 20. maí 2009 þar sem kröfum stefnanda var hafnað.

Stefndi byggi sýknukröfuna á því að úrskurður yfirskattanefndar sé í samræmi við lög og að engar ástæður standi til þess að fella hann úr gildi. Jafnframt sé enginn grundvöllur til að taka til greina kröfu stefnanda um endurgreiðslu. Úrskurður yfirskattanefndar sé ítarlega rökstuddur og vísi stefndi til forsendna hans og málsatvika sem þar sé lýst.

Í úrskurði yfirskattanefndar komi fram að tekjuhugtak laga nr. 90/2003 sé rúmt og taki það til hvers konar gæða sem aðila hlotnist og unnt sé að meta til peningaverðs „með þeim undantekningum og takmörkunum, er síðar greinir ...“, eins og segi í 7. gr. laganna. Þar sé meðal annars átt við að ákveðnar tekjur væru undanþegnar skatti, sbr. t.d. 28. gr. laganna. Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps, sem varð að lögum nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt, segi meðal annars:

„Í þessari grein eru í dæmaskyni taldar upp helstu tegundir skattskyldra tekna. Þessi upptalning getur aldrei orðið tæmandi og verður ekki gagnályktað frá þessari upptalningu eins og berlega má sjá af 9. tl. C-liðs.“

Samkvæmt beinu og ótvíræðu orðalagi 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 taki skattskylda samkvæmt ákvæðinu til skaðabóta og vátryggingafjár vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar annarra skaðabóta og vátryggingabóta, sbr. þó ákvæði 2. tl. 28. gr. laganna. Yfirskattanefnd hafi réttilega talið að ekki léki neinn vafi á því að hinar umdeildu tryggingarbætur féllu undir ákvæði 2. tl. A-liðar 7. gr. laganna.

Eins og yfirskattanefnd bendi á hafi hugtakið líftrygging nokkuð fastmótaða merkingu í íslenskum rétti og almennri málvenju. Með líftryggingu sé átt við vátryggingu þar sem tryggt sé gegn dánaráhættu þann tíma sem vátryggingarsamningur sé við lýði þannig að vátryggingaratburður verði annað hvort við andlát vátryggðs eða við lok samningstíma, þ.e. þegar tilteknum aldri er náð. Nefndin hafi talið þennan skilning meðal annars styðjast við athugasemdir með 61. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/2004 um vátryggingarsamninga, þar sem helstu einkenni líftrygginga eru tíunduð. Samkvæmt þessu, að öðru leyti með vísan til forsendna í úrskurði yfirskattanefndar, og í ljósi þess að um undantekningarákvæði sé að ræða, sem almennt verði ekki skýrt rýmra en felist í beinu orðalagi þess, geti bæturnar ekki talist greiðsla líftryggingarfjár í skilningi 2. tl. 28. gr. laga nr. 90/2003.

Jafnframt byggi stefndi á því að bætur þær sem stefnandi fékk á árinu 2007 geti ekki talist greiðsla líftryggingarfjár í skilningi 2. tl. 28. gr. tekjuskattslaga. Tilhögun núgildandi laga um vátryggingarsamninga um það hvernig tryggingar eru flokkaðar breyti þessu ekki, enda um ólík afbrigði vátrygginga að ræða og flokkun laga um vátryggingarsamninga sé sprottin af öðru en hvernig fari um skattskyldu þeirra. Yfirskattanefnd hafi rökstutt ítarlega og í samræmi við viðtekin lögskýringasjónarmið að flokkun heilsutrygginga í lögum nr. 30/2004 með líftryggingum ætti sér tilteknar skýringar sem breyttu því ekki hvernig færi með skattskyldu eftir tekjuskattslögum. Í báðum tilvikum væri um að ræða vátryggingar sem séu óuppsegjanlegar og almennt ætlaðar til langs tíma og að þess vegna ættu tilteknar reglur vátryggingasamningalaga í XVII. kafla þeirra við um þessi afbrigði. Á hinn bóginn sé ekki hróflað við hugtakinu líftrygging eða hvað í henni felist. Ákvæði hliðstætt 3. mgr. 61. gr. vátryggingasamningalaga hafi ekki verið í hinum eldri lögum um vátryggingasamninga nr. 20/1954 og hvorki í þeim lögum né í núgildandi lögum nr. 30/2004 sé hugtakið líftrygging skilgreint sérstaklega, sbr. ákvæði 62. gr. síðarnefndra laga. Þar væru skilgreiningar á ýmsum hugtökum, sem notuð eru í lögunum, þó ekki hugtakinu líftrygging.

Stefnandi hafi hafnað þeirri túlkun yfirskattanefndar að með líftryggingu sé eingöngu átt við vátryggingu þar sem tryggt sé gegn dánaráhættu og telji að sjúkdómatrygging geti fallið undir hugtakið „líftrygging“ í skilningi laga nr. 30/2004 og bætur því skattfrjálsar. Jafnframt telji stefnandi að verulegur vafi kunni að vera um hvort framangreind ákvæði skattalaga feli í sér nægjanlega skýra skattlagningarheimild í skilningi 40. og 70. gr. stjórnarskrárinnar. Þessum skilningi og málsástæðum sé hafnað. Meginatriði málsins sé að allar tekjur, hlunnindi, gæði hvers konar og bætur væru skattskyldar samkvæmt 7. gr. tekjuskattslaga. Enginn vafi léki á því að skattlagningin sé í samræmi við ákvæði stjórnarskrárinnar. Sakarefnið sé á hinn bóginn það hvort stefnanda hafi verið heimilt að halda þeim bótum sem hún fékk utan skattlagningar og þá á grundvelli undanþáguákvæðis 28. gr. tekjuskattslaga.

Orðalag 7. gr. tekjuskattslaga sé ótvírætt og vátryggingarbætur vegna sjúkdóma taldar upp þar í dæmaskyni. Ef vilji löggjafans hefði staðið til að breyta þeirri tilhögun hefði lagabreytingu þurft til, sbr. tilvitnuð ákvæði stjórnarskrárinnar. Hins vegar hafi í engu verið hróflað við ákvæði og orðalagi 7. gr. tekjuskattslaga að þessu leyti og ótvírætt falli hvers konar vátryggingafé vegna sjúkdóma undir þá lagagrein. Stefndi mótmæli þeim skilningi stefnanda að skattskylda ráðist af því hvort bætur séu ákveðnar í einu lagi eða ekki. Það eigi eingöngu við um þær bætur sem upp eru taldar í 2. tl. 28. gr. laganna og sé upptalningin þar tæmandi talin. Í samræmi við dómaframkvæmd og lögskýringasjónarmið beri að túlka undanþágur sem slíkar þröngt. Það að vátryggingabótum vegna sjúkdóma sé skipað meðal skattskyldra tekna endurspegli ótvírætt að þeim sé ætlað að koma til móts við tekjumissi og þannig fari um þær á sama hátt og launatekjur. Hvergi sé komin fram sönnun þess í málinu að um miskabætur sé að ræða, en stefnandi byggi ekki á því að bæturnar skuli undanþegnar skatti á þeim grundvelli, heldur á því að um líftryggingu sé að ræða.

Stefnandi gangi út frá því að enginn eðlismunur sé á líftryggingum og sjúkdómatryggingum og séu þær síðarnefndu eingöngu seldar af líftryggingafélögum hér á landi sem annars staðar. Þessi málsástæða sé ekki ljós, en ekki verði annað séð en að sjúkdómatryggingar séu almennt í boði hjá hefðbundnum vátryggingafélögum. Vegna staðhæfingar stefnanda um 10. gr. laga nr. 60/1994 um vátryggingastarfsemi, að líftryggingastarfsemi megi ekki reka með annarri vátryggingastarfsemi, þá megi félag hafa með höndum endurtryggingar á líftryggingum samhliða annarri vátryggingastarfsemi. Einnig megi veita líftryggingafélagi starfsleyfi í slysa- og sjúkratryggingum.

Stefndi mótmæli því að kröfur stefnanda geti átt sér stoð í ákvæðum reglugerðar nr. 245/1963 sem stefnandi vitni til.

Stefndi hafni því að skattframkvæmd hafi verið á þá lund að telja bætur á borð við þær sem stefnandi móttók og deilt er um í málinu hafi verið undanþegnar skatti eða taldar til undanþáguákvæðis 2. mgr. 28. gr. tekjuskattslaga. Engin sönnun af hendi stefnanda sé komin fram um það. Þau bréf ríkisskattstjóra og önnur gögn sem vísað sé til af hálfu stefnanda fjalli ekki að neinu leyti um skattalega meðferð bóta úr sjúkdómatryggingum á þann hátt að þær séu undanþegnar eða falli undir skattundanþágur. Því sé alfarið mótmælt að tryggingabætur, eins og þær sem stefnandi fékk, hafi verið taldar skattfrjálsar af hálfu skattyfirvalda. Skilningur tryggingafélaga, samtaka þeirra, vátryggingamiðlara eða hagsmunasamtaka annarra skipti hér ekki máli.

Þá sé einnig á því byggt að jafnræðisregla helgi ekki rétt eða réttindi sem ekki eigi sér stoð í lögum. Skattskyldir aðilar geti ekki uppskorið skattfrelsi með því að fjármunir eða gæði hafi ekki verið felldir undir skattstofna.

Vísun stefnanda til þess hvernig skattálagningu sé hagað annars staðar á Norðurlöndum sé ómarkviss og engin sönnun komin fram um að ákvæði séu hliðstæð eða að sambærilegar bætur séu þar skattfrjálsar.

Af hálfu stefnda er kröfum um vexti og dráttarvexti mótmælt, einkum upphafstíma þeirra. Vaxta- og dráttarvaxtakrafa stefnanda sé óskýr og vanreifuð. Þá eigi ákvæði laga nr. 29/1995 ekki við þótt á endurgreiðslukröfu yrði fallist. Til stuðnings kröfum stefnda um málskostnað vísist til XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Niðurstaða

Stefnandi telur að vátryggingabætur, sem hún fékk greiddar á árinu 2007 vegna alvarlegs sjúkdóms, eigi að vera skattfrjálsar, en þær falli ekki undir 2. tl. A-lið 7. gr. laga um tekjuskatt. Þar sé um eingreiðslu á vátryggingabótum að ræða, sem ekki verði taldar til tekna, eins og ráðið verði af 2. tl. 28. gr. sömu laga svo og E-lið 16. gr. og 3. tl. 20. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignaskatt. Þessar réttarreglur verði aðeins skýrðar þannig að vátryggingabætur vegna líkamstjóns væru skattfrjálsar ef bætur eru ákveðnar í einu lagi. Þær bætur sem verði skattlagðar séu fyrst og fremst þær sem ætlað er að bæta tap á launatekjum. Stefnandi vísar einnig til 61. gr. laga um vátryggingasamninga en þar komi fram að sömu reglur gildi um heilsutryggingar og um líftryggingar og hafi markmið löggjafans verið að fella umræddar sjúkdómatryggingar undir líftryggingar.

Á þetta er ekki fallist. Samkvæmt 7. gr. laga um tekjuskatt teljast skattskyldar tekjur, með þeim undantekningum og takmörkunum sem greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður, sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs, og skiptir ekki máli hvaðan þær stafi eða í hvaða formi þær eru. Samkvæmt 2. tl. A-liðar lagagreinarinnar teljast til tekna tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur eða vátryggingabætur, sbr. þó 2. tl. 28. gr. laganna. Vátryggingabætur eru því skattskyldar samkvæmt 2. tl. A-lið 7. gr. laganna nema undantekning á því eigi við samkvæmt 2. tl. 28. gr. Samkvæmt síðar talda ákvæðinu telst ekki til tekna eignaauki, sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Reglugerðarákvæði, sem vísað er til af hálfu stefnanda, eða lagaákvæðin, sem hér geta átt við, þykja ekki veita heimild til að túlka framangreind ákvæði í lögum um tekjuskatt á annan hátt en orðalag þeirra mælir fyrir um. Orðalag þessara ákvæða þykir nægilega skýrt og telja verður að ekki geti verið fyrir hendi réttmætur vafi á því sem þar kemur fram. Verður hvorki ráðið af 2. tl. 28. gr. laga um tekjuskatt né af lagaákvæðum í lögum um vátryggingasamninga eða reglugerðarákvæðum, sem vísað er til af hálfu stefnandi, að umræddar vátryggingabætur, sem stefnandi fékk greiddar, teljist greiðsla á líftryggingafé í skilningi laga um vátryggingasamninga. Breytir engu í því sambandi þótt sjúkdómatrygging falli undir heilsutryggingar og að um þær vátryggingar fari samkvæmt reglum sem eiga við um líftryggingar eftir ákvæðum laga um vátryggingasamninga. Þau lagafyrirmæli breyta ekki efnislegu innihaldi skatta-laga.

Lögskýringar stefnanda á því hvernig beri að skilja umrædd lagaákvæði skattalaga breyta ekki því sem fram kemur í beinu orðalagi þeirra um þá meginreglu sem gildir um skattskyldu samkvæmt 7. gr. laganna og að þar gildi aðeins þær sérstöku undantekningar sem taldar eru í lögunum. Þær undantekningar, sem taldar eru upp í 2. tl. 28. gr. laganna, gilda samkvæmt orðanna hljóðan aðeins um greiðslu á líftryggingarfé, dánarbótum, miskabótum og bótum fyrir varanlega örorku og þegar þessar bætur eru ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Með þessu er því hafnað að ákvæði 7. gr. og 28. gr. laga nr. 90/2003, með hliðsjón af forsögu þeirra, athugasemdum í greinargerð sem og E-lið 16. gr. og 2. tl. 20. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt, verði ekki skilin öðruvísi en svo að skilin milli þess hvort vátryggingabætur vegna líkamstjóns eru skattskyldar eða skattfrjálsar ráðist af því hvort bæturnar eru ákveðnar í einu lagi til greiðslu eða ekki. Þá ber að hafna þeirri skýringu stefnanda, að sjúkdómstryggingu sé ætlað að bæta miska, sem hljótist af því að greinast með erfiðan sjúkdóm, og sé því ekki endilega ætlað að bæta fjárhagslegar afleiðingar líkamstjóns, en þessi lögskýring þykir ekki reist á viðhlítandi rökum.

Ber með vísan til þessa að hafna því að greiðsla úr sjúkdómatryggingu sé ekki skattskyld samkvæmt þeim réttarheimildum sem stefnandi vísar til. Af þessu leiðir að hafnað er þeirri málsástæðu stefnanda að bætur úr sjúkdómatryggingunni, sem stefnandi fékk á árinu 2007, falli ekki undir 2. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Greiðsla á vátryggingabótum úr sjúkdómatryggingu fellur því undir skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tl. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt. Af framangreindum forsendum leiðir jafnframt að hafna ber þeirri lögskýringu stefnanda að sjúkdómatrygging falli undir hugtakið „líftryggingu“. Samkvæmt því er ekki fallist á að undantekningarákvæði 2. tl. 28. gr. eigi við um vátryggingabæturnar, sem stefnandi fékk greiddar, og að þær séu ekki skattskyldar af þeim sökum.

Að fenginni þeirri niðurstöðu ber að hafna því að óheimilt hafi verið af hálfu skattyfirvalda að leggja framangreinda túlkun til grundvallar við úrlausn á skattskyldunni, sem hér um ræðir, eins og gert var í úrskurði yfirskattnefndar, enda verður að telja lagaheimildina sem beitt var ótvíræða, eins og hér hefur verið rakið. Með vísan til þessa verður hvorki talið að með úrlausninni hafi verið brotið gegn ákvæðum stjórnarskrárinnar, sem vísað er til af hálfu stefnanda, né lagareglum eða sjónarmiðum um jafnræði. Þá hefur ekki áhrif á þessa niðurstöðu þótt líftryggingafélög eða aðrir hafi talið fyrir misskilning að greiðslur úr vátryggingu sem þessari væru skattfrjálsar.

Ber með vísan til alls þessa að hafna því að óheimilt hafi verið af hálfu skattyfirvalda að leggja tekjuskatt á umræddar vátryggingarbætur sem stefnanda fékk greiddar og kröfur hennar í málinu eru byggðar á. Samkvæmt því ber að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda í málinu.

Rétt þykir með vísan til 3. mgr. 130. gr. laga um meðferð einkamála að málskostnaður falli niður.

Málið dæmir S-kvk-nf I-kvk-nf héraðsdómari

D ó m s o r ð:

Stefnda, íslenska ríkið, er sýknað af kröfum stefnanda, L-kvk-ef Ó-kvk-ef, í máli þessu.

Málskostnaður fellur niður.

S-kvk-nf I-kvk-nf.