E-804/2018

Mál þetta, sem höfðað var 9. mars 2018, var dómtekið að lokinni aðalmeðferð þess 16. nóvember 2018. Stefnandi er Oss ehf., [...], Reykjavík, en stefndi er íslenska ríkið, Arnarhvoli, 150 Reykjavík.

Stefnandi krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar frá 22. nóvember 2017 nr. 179/2017 og að jafnframt verði felldur úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 25. janúar 2017 um 10% álagsbeitingu ríkisskattstjóra, að fjárhæð 1.432.041 króna, á frestaðan söluhagnað stefnanda. Þá er þess krafist að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og málskostnaðar úr hendi stefnanda.

I

Málsatvik

Með bréfi 26. október 2016 tilkynnti ríkisskattstjóri stefnanda að með vísan til 3. málsliðar 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt hefðu verið gerðar breytingar á skattframtali hans árið 2016. Var í bréfinu rakið efni ákvæðis 14. gr. laga nr. 90/2003 um heimild til frestunar skattlagningar söluhagnaðar um tvenn áramót við tilteknar aðstæður. Nánar sagði í bréfinu að samkvæmt skattframtali hjá samrunafélaginu 3J ehf. hefði skattlagningu söluhagnaðar í atvinnurekstri að fjárhæð 24.318.150 krónur verið frestað. Samkvæmt fyrrnefndu ákvæði væri heimilt að fresta skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót Þannig skyldi, ef ekki hefði verið aflað fyrnanlegra eigna innan tilskilins tíma, telja söluhagnaðinn til tekna að viðbættu 10% álagi á skattframtali 2017. Hinn frestaði söluhagnaður að fjárhæð 24.318.150 krónur hafi verið tekjufærður í skattframtali 2016 og aukafyrning á tekjuárinu numið 9.997.739 krónum. Sökum rekstrartaps væri ekki heimilt að fyrna fyrirliggjandi eignir nema um fjárhæð hluta tekjufærslu áður frestaðs söluhagnaðar. Hefði ríkisskattstjóri því samkvæmt fyrrgreindu ákvæði laga nr. 90/2003 fært 10% álag að fjárhæð 1.432.041 króna til tekna á skattframtalinu á mismuninn sem numið hefði 14.320.411 krónum. Hreinar tekjur í reit 4990 á skattframtali yrðu því 1.432.041 króna og álagning árið 2016 tæki mið af þessum breytingum.

Stefnandi kærði þessa ákvörðun ríkisskattstjóra með bréfi 4. nóvember 2016 og krafðist endurskoðunar hennar. Krafðist hann þess að álag að fjárhæð 1.432.041 króna, sem fært hafði verið til tekna í skattframtali 2016 samkvæmt áðursögðu, yrði að fullu fellt niður. Vísaði stefnandi til þess að á fyrningarskýrslu sem fylgt hefði skattframtali stefnanda árið 2016 væri heildarstofnverð fasteigna 56.000.000 króna. Samkvæmt lögum um tekjuskatt væri heimilt að fyrna þessar eignir niður í niðurlagsverð sem væri 10% af stofnverði eða í 5.600.000 krónur. Bókfært verð þessara eigna í árslok 2015 væri 36.642.261 króna og því lægi fyrir að ónýttar fyrningar væru 31.042.261 króna eða 36.642.261 króna að frádregnum 5.600.000 krónum. Sá hluti söluhagnaðar sem ekki væri fyrnt á móti næmi 14.230.411 krónum, sem væri mun lægri tala en sú fjárhæð sem heimilt væri að fyrna þessar eignir um. Það væri því ljóst að ef skattalög myndu heimila fyrningu á móti þessum hluta söluhagnaðar væri nægjanlegur fyrningargrunnur til staðar. Tilgangurinn með heimild til frestunar skattgreiðslu væri sá að gefa framteljendum tíma til að afla sér eigna sem væru fyrnanlegar og enginn greinarmunur væri gerður á fyrningu samkvæmt 14. eða 37. gr. laganna. Væri eigna aftur á móti ekki aflað innan tilskilins tíma skyldi bæta 10% álagi við söluhagnaðinn. Það væri alveg ljóst að fyrningargrunnurinn væri til staðar og því ekki tilefni til að bæta 10% álagi á tekjur ársins bara vegna þess að jafna skuli yfirfæranleg töp fyrst. Með þessu móti væri verið að refsa framteljanda fyrir að framfylgja lögum um tekjuskatt og það fái ekki staðist.

Með úrskurði ríkisskattstjóra 25. janúar 2018 var kröfum stefnanda hafnað og fyrri ákvörðun staðfest. Í niðurstöðu ríkisskattstjóra var viðeigandi lagaákvæðum lýst. Þá sagði að kærandi byggði á því að hann ætti nægilegar fyrnanlegar eignir, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, sem hann hefði getað aukafyrnt á móti frestuðum söluhagnaði ef ekki hefði verið til að dreifa eldra rekstrartapi sem söluhagnaðurinn hefði gengið til að jafna og því ætti ekki að tekjufæra 10% álag á frestaðan söluhagnað. Ríkisskattstjóri taldi ekki unnt að fallast á þessa skýringu kæranda á 14. gr. laganna. Samkvæmt lokamálslið ákvæðisins kæmi fyrning eða frestun tekjufærslu því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hefðu verið jöfnuð. Vísaði ríkisskattstjóri jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 282/2009 og túlkunar sem þar kæmi fram á verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996 um að beita skyldi 10% álagi á frestaðan söluhagnað þegar hann væri tekjufærður, hvort sem væri innan eins árs eða tveggja, og skipti ekki máli í því sambandi þótt tap hefði verið á næstu tveimur árum á eftir söluhagnaði. Með vísan til þessa og fortakslauss ákvæðis lokamálsliðar 14. gr. laganna væri kröfu kæranda hafnað.

Stefnandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar 27. mars 2017. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð sinn 22. nóvember 2017 í máli nr. 179/2017 þar sem kröfum stefnanda um niðurfellingu umrædds álags var hafnað. Í úrskurði yfirskattanefndar eru rakin þau sjónarmið kæranda að frestun skattlagningar söluhagnaðar sé bundin því skilyrði að skattaðili afli sér fyrnanlegra eigna innan frestsins og fyrni þær. Ekki verði annað séð en að tilgangurinn með 14. gr. laga nr. 90/2003 sé að gefa skattaðila tíma til að afla sér eigna sem séu fyrnanlegar. Þannig væri heimilt að fyrna frestaðan söluhagnað um þá fjárhæð sem næmi hinum skattskylda söluhagnaði væri eigna aflað innan tilskilins tíma. Tækist ekki að afla eigna innan tilskilins tíma og fyrningargrunnur væri ekki til staðar teldist söluhagnaður hins vegar með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Forsenda fyrir því að beita 10% álagi samkvæmt 14. gr. laganna væri því sú að skattaðila hefði ekki tekist að afla eigna innan tilskilins tíma og fyrna þær um fjárhæð sem næmi hinum skattskylda söluhagnaði. Þannig skipti ekki máli varðandi beitingu álags hvort yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð, enda skuli einungis beita álagi ef ekki tekst að afla eigna innan tilskilins tíma. Af þessu leiði að sé ekki unnt að jafna yfirfæranleg rekstrartöp þá sé ekki heimilt að beita ákvæðinu og söluhagnaður teljist til skattskyldra tekna án þess að bætt sé við 10% álagi. Þá komi til umfjöllunar þau sjónarmið kæranda að honum hafi tekist að afla eigna sem fyrna megi samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003. Fyrningargrunnur sé því til staðar, en vegna rekstrartaps hafi kæranda einungis verið heimilt að fyrna frestaðan söluhagnað að hluta. Mismunur hafi alls numið 14.320.411 krónum. Ónýttar fyrningar kæranda nemi 31.042.261 krónu og því sé ekkert tilefni til að bæta 10% álagi við tekjur ársins þar sem jafna skuli yfirfæranleg rekstrartöp fyrst. Slíkt sé ekki í samræmi við orðalag 14. gr. laganna en þar segi að fyrning eða frestun tekjufærslu komi aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð. Það felist ekki í orðanna hljóðan að bæta skuli 10% álagi á frestaðan söluhagnað takist ekki að jafna yfirfæranleg rekstrartöp heldur felist í ákvæðinu að aðeins skuli ákvarða 10% álag takist ekki að afla eigna innan tilskilins tíma. Kærandi hafi því réttilega fært í skattframtal árið 2016 þann hluta söluhagnaðar sem ekki hafi verið fyrnt á móti eða samtals 14.230.211 krónur.

Í úrskurði yfirskattanefndar kemur fram að það sé almenn regla um söluhagnað eigna samkvæmt II. kafla laga nr. 90/2003 að söluhagnaður teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hina seldu eign. Að því er varði söluhagnað af fyrnanlegum eignum komi þessi regla fram í 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Hagnaður af sölu þessara eigna teljist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum, hins vegar, sbr. 2. mgr. lagagreinarinnar. Frávik sé þó að finna frá greindri meginreglu, m.a. í 14. gr. laganna, varðandi söluhagnað af fyrnanlegum eignum, þar sem skattaðila sé heimilað, eigi hann ekki fyrnanlegar eignir á söluári sem hann geti fyrnt um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði, að fara fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna megi samkvæmt 33. gr. laganna innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Sé eignanna ekki aflað innan tilskilins tíma teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Tekið sé fram í lokamálslið 14 gr. að fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Krafa kæranda lúti að því að tekið verði fullt tillit til fyrnanlegra eigna, sem hafi verið til staðar í árslok 2015, en ekki voru lagaskilyrði til að fyrna sérstakri fyrningu vegna yfirfæranlegs taps, sbr. áskilnað 14. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hafi túlkað ákvæðið með þeim hætti að nægilegt sé í þessu tilliti að fyrnanlegra eigna hafi verið aflað, enda þótt lagaskilyrði hafi ekki staðið til sérstakra fyrninga. Á þessa túlkun féllst yfirskattanefnd ekki enda sé fortakslaust mælt svo fyrir í 14. gr. að um þargreinda frestun á skattlagningu söluhagnaðar sé áskilið að skattaðili afli sér eigna sem fyrna megi samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Ekki skipti máli varðandi beitingu álags þótt tap hafi verið á næstu tveimur árum á eftir söluári. Með vísan til ótvíræðs orðalags 14. gr. sem telja verði að endurspegli tilganginn með beitingu umrædds álags sé kröfunni hafnað.

Stefnandi kveður sig eiga þess nauðugan einn kost að stefna máli þessu fyrir dómstóla og fá hlut sinn réttan.

II

Málsatvik og lagarök stefnanda

Stefnandi kveðst byggja kröfu sína á því að ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags hafi verið ólögmæt. Túlkun ríkisskattstjóra á 14. gr. laga nr. 90/2003 standist ekki. Skattalög skuli vera skýr og fyrirsjáanleg, sbr. 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Engan skatt eða álögur skuli leggja á nema kveðið sé á um það í lögum með skýrum og skiljanlegum hætti. Skattlagning verði þannig ekki byggð á óljósum skilyrðum sem ekki verði lesin út úr texta laga sem fjalli um skattlagningu. Túlka beri ákvæði skattalaga þröngt og til hagsbóta fyrir skattaðila.

Samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt sé heimilt að draga frá tekjum niðurfærslu og fyrningu eigna eftir því sem nánar sé kveðið á um í lögunum.

Stefnandi hafi fjárfest í fasteignum að verðmæti 56.000.000 króna. Heimilt sé að fyrna eignir niður í niðurlagsverð sem sé 10% af stofnverði eða í þessu tilviki að fjárhæð 5.600.000 krónur. Í árslok 2015 hafi bókfært verð eignanna verið 36.642.261 króna, að frádregnum 5.600.000 krónum samtals 31.042.041 króna. Sá hluti söluhagnaðar sem ekki hafi verið fyrndur á móti nemi 14.230.411 krónum sem nemi mun lægri fjárhæð en þeirri sem sem heimilt sé að fyrna þessar eignir um. Það sé því ljóst að ef skattalög heimiluðu fyrningu á móti þessum hluta söluhagnaðar þá væri nægjanlegur fyrningargrunnur til staðar.

Ákvæði 14. gr. laga nr. 90/2003 kveði skýrt á um heimild til frestunar á skattlagningu söluhagnaðar. Í ákvæðinu segi að á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. færist til tekna sé skattaðila heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar séu samkvæmt 33. gr. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann geti fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fari fram, geti hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna megi samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Sé eignanna ekki aflað innan tilskilins tíma teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Stefnandi kveður þessa reglu upphaflega hafa verið lögfesta með 13. gr. laga nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við frumvarp til þágildandi laga segi m.a. að heimild sé til frestunar á skattgreiðslu, enda sé söluhagnaðurinn notaður til fyrningar annarra fyrnanlegra eigna. Þá segi að leitast sé við að hafa flutning milli atvinnugreina sem greiðastan. Heimild sé til að fyrna aðrar eignir um sem nemi skattskyldum söluhagnaði eða fresta skattlagningu söluhagnaðar um tvenn áramót eigi skattaðili ekki fyrnanlegar eignir í lok söluárs. Frestun hafi því verið bundin því skilyrði að skattaðili aflaði sér fyrnanlegra eigna innan frestsins og fyrndi þær.

Núgildandi lög geri ráð fyrir að tekjufæra skuli söluhagnað fyrnanlegra eigna en fyrst þurfi að jafna yfirfæranlegt skattalegt tap og síðan megi fyrna það sem eftir standi. Það megi því ekki velja hvort sé gert, þ.e. hvort eign sé fyrnd eða skattalegt tap sé nýtt. Fyrst beri því að jafna tap, þ.e. færa söluhagnað á móti tapi, en þá setji ríkisskattstjóri 10% álag á skattalega tapið. Það sé lagaskylda að færa fyrst hagnað á móti tapinu og það sem eftir standi megi fyrna um söluhagnað. Nefna megi sem dæmi að 10.000.000 krónur séu í söluhagnað fyrnanlegra eigna og óskað frestunar um tvenn áramót. Á fyrsta ári sé 1.000.000 króna tap og á næsta ári 2.000.000 króna tap. samtals 3.000.000 króna tap. Það beri því fyrst að jafna tapið um 3.000.000 króna og eftirstöðvar, sem séu 7.000.000 króna, megi flýtifyrna á eign sem hafi verið aflað. En þá bregði svo við að skattyfirvöld leggi 10% álag á þessar 3.000.000 króna og vísi til 14. gr. laga nr. 90/2003 um þá álagsbeitingu. Þó segi ekkert í lögunum um að beita skuli 10% álagi þótt tap sé fyrst jafnað.

Stefnandi kveður að af 14. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki annað ráðið en að einungis sé heimilt að beita 10% álagi ef fyrnanlegra eigna er ekki aflað innan þess tíma sem ákvæðið tiltekur. Það að skilyrði til beitingar reglunnar sé að yfirfæranleg rekstrartöp séu jöfnuð hafi ekkert að gera með beitingu 10% álagsins. Ákvæðið þurfi að vera skýrt og afdráttarlaust um að heimilt sé að beita álaginu einungis á tapshlutann þegar fyrnanlegrar eignar hafi verið aflað og enginn skattstofn myndast. Sú túlkun sem ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd byggi niðurstöðu sína á sé öfugsnúin og gangi ekki upp. Stefnandi hafi sannarlega aflað fyrnanlegrar eignar og sé það óumdeilt í málinu. Þær breytingar sem hafi verið gerðar á ákvæðinu styðji þá túlkun stefnanda að 10% álag eigi einungis við vegna öflunar eigna. Samkvæmt athugasemdum með 5. gr. laga nr. 7/1980, um breytingu á þágildandi 13. gr. laga nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt, hafi þótt nauðsynlegt að skýra lagaákvæðið og þar tekið fram að tekin væru af tvímæli um að yfirfæranleg rekstrartöp skyldu notuð til frádráttar, áður en fyrning vegna söluhagnaðar væri heimiluð. Það hafi því greinilega ekki þótt ástæða til að skilyrða 10% álag við sömu takmarkanir, sem löggjafanum hefði þó verið í lófa lagið að gera.

Þá sé það einungis á síðustu tíu árum sem framkvæmdin hafi verið með þeim hætti sem ríkisskattstjóri beiti nú en áður hafi einungis verið beitt álagi ef fyrnanlegrar eignar hefði ekki verið aflað.

Að öllu framangreindu virtu verði ekki annað séð en að tilgangurinn með 14. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, áður 13. gr. eldri laga, sé að gefa skattaðila tíma til að afla sér eigna sem séu fyrnanlegar. Sé eigna aflað á tilsettum tíma sé heimilt að fyrna eignina um þá fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Takist á hinn bóginn ekki að afla eigna innan tilskilins tíma og fyrningargrunnur er ekki til staðar teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Forsendan fyrir því að beita 10% álagi samkvæmt 14. gr. laganna sé sú að skattaðila hafi ekki tekist að afla eigna innan tilskilins tíma og hann fyrni þær um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Skilyrði ákvæðisins um að yfirfæranleg rekstrartöp skuli jöfnuð séu því algjörlega óháð 10% álagi. Ákvæðið þurfi að vera mun skýrara ef það á að vera niðurstaðan. Því meira sem ákvæði teljist íþyngjandi því skýrara þurfi það að vera.

Þá sé því haldið fram að ekki sé hægt að beita 10% álaginu nema skattstofn sé til staðar. Það sé óeðlileg niðurstaða að 10% álagi sé beitt á frestaðan söluhagnað sem nemi fjárhæð ónotaðs taps því ekki sé um neinn skattstofn að ræða í slíku tilviki. Með öðrum orðum sé enginn skattstofn til staðar hvort sem er vegna flýtifyrninga eða ónotaðs yfirfæranlegs taps sem verið sé að jafna. Það sé andstætt ákvæði um friðhelgi eignarréttar samkvæmt 72. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 að beita álagi eða viðurlögum á „skattstofn“ sem ekki sé til staðar. Ástæða þess að ekki sé um skattstofn að ræða sé sú að fyrnanlegar eignir séu til staðar hjá stefnanda í máli þessu sem hann hafði aflað.

Með hliðsjón af jafnræði skattborgaranna verði að gæta varfærni við túlkun á orðalagi ákvæðisins, auk þess sem gefa þurfi gaum að öðrum málefnalegum sjónarmiðum, s.s. þeim að eigi sé hægt að „refsa“ þeim aðilum sem nái að afla sér nægjanlegra eigna, en vegna rekstrartaps séu þeir verr settir þar sem 10% álag bætist við þá fjárhæð, er nemi rekstrartapi, en sé óháð upphæð söluhagnaðar og fjárhæð eignaröflunar í samræmi við ákvæðið. Skattlagningin sem felist í þessari álagsbeitingu brjóti þannig í bága við 65. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 um jafnræði við skattlagningu.

Stefnandi kveðst telja að þar sem brestur sé á skýrleika og fyrirsjáanleika skattlagningar, sem séu grundvallarreglur skattaréttar, og leiddar af 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, þá beri dómstólum að fella úr gildi ákvarðanir skattyfirvalda um að beita umræddu 10% álagi. Þar sem stefnandi hafi á árinu 2015 samkvæmt skattframtali 2016 aflað fyrnanlegra eigna sem heimilt sé að fyrna samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 sé fyrningargrunnur hans til staðar og því teljist það ólögmætt að leggja á stefnanda 10% álag. Fallist dómstóllinn ekki á að fella úr gildi úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar og þar með álagsbeitinguna, þó að tilskilinna eigna hafi verið aflað, þá sé verið að „skattleggja“ tap stefnanda og gera stöðu hans verri en hefði hann haft hagnað af starfsemi sinni. Það verði að teljast öfugsnúin skattaregla sem leiði af sér beitingu álags og greiðslu í ríkissjóð sé tap af starfsemi, en ekki sé um hagnað að ræða. Þetta sé andstætt meginreglu skattaréttar um að skattar og gjöld skuli lögð á miðað við greiðslugetu. Þetta verði að telja andstætt ákvæði um friðhelgi eignarréttar samkvæmt 72. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944.

III

Málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi kveður stefnanda byggja kröfu sína á því að ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags hafi verið ólögmæt og túlkun ríkisskattstjóra á 14. gr. laga nr. 90/2003 standist ekki. Túlka beri ákvæði skattalaga þröngt og til hagsbóta fyrir skattaðila.

Stefndi kveður að í 14. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna undantekningu frá meginreglu II. kafla laganna um að söluhagnaður eigna teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hina seldu eign. Hagnaður af sölu þessara eigna teljist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum, hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003.

Þannig gildi að skattaðila sé heimilað að fresta söluhagnaði af fyrnanlegum eignum um tvenn áramót eigi hann ekki fyrnanlegar eignir á söluári, enda afli hann sér eigna sem fyrna megi samkvæmt 33. gr. áðurnefndra laga innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Sé eignanna ekki aflað innan tilskilins tíma teljist söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því að hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Tekið sé fram í lokamálslið 14. gr. laganna að fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Ríkisskattstjóri byggi á þeirri túlkun 14. gr. laga nr. 90/2003 að hafi yfirfæranlegt rekstartap ekki verið jafnað skuli beita álagi á það, óháð því hvort fyrnanlegrar eignar hafi verið aflað. Í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá því í mars 1996 komi m.a. fram, í lið 3.8.8.2, að ekki skipti máli varðandi beitingu álags þótt tap hafi verið á næstu tveimur árum á eftir söluári. Sé óskað eftir að söluhagnaðurinn sé skattlagður á fyrra ári frestsins, þótt ekki hafi verið keyptar fyrnanlegar eignir, skuli fallast á það en 10% álag bætist við framreiknaðan söluhagnað.

Stefndi kveður að fortakslaust sé mælt svo fyrir um það í 14. gr. laganna að við frestun á skattlagningu söluhagnaðar sé áskilið að skattaðili afli sér eigna sem fyrna megi samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemi hinum skattskylda söluhagnaði. Skipti ekki máli varðandi beitingu álags þótt tap hafi verið á næstu tveimur árum á eftir söluári. Tilgangurinn með beitingu umrædds álags sé sá að ekki sé frestað tekjufærslu án þess að neitt komi fyrir hafi ekki verið aflað fyrnanlegra eigna innan lögbundins frests.

Ákvæði 14. gr. laganna eigi sér efnislega samsvörun í 6. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Niðurstaða ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar sé í samræmi við lagaákvæðin og tilganginn með þeim, þ.e. að ekki verði frestað tekjufærslu söluhagnaðar án beitingu álags í þeim tilvikum sem fyrnanlegra eigna hefur ekki verið aflað eða ójafnað tap hefur komið til á næstu tveimur árum á eftir söluári.

Rétt sé að fram komi að stefndi telji það vera misskilning stefnanda sem fram komi í stefnu að beitt sé álagi á skattstofninn sem slíkan. Hér sé um að ræða beitingu sérstaks lögbundins álags á tiltekinn og afmarkaðan hluta tekna við þær aðstæður að vegna taps verði ekki beitt heimild til að fyrna eignir á móti þessum hluta áður frestaðs söluhagnaðar við tekjufærslu hans, sbr. ákvæði 14. gr. laga nr. 90/2003. Ekki séu fordæmi fyrir því að álag sem þetta hafi verið fellt niður.

Í úrskurði yfirskattanefndar segi eftirfarandi: „Krafa kæranda lýtur að því að fullt tillit verði tekið til fyrnanlegra eigna, sem voru til staðar í árslok 2015, en ekki voru lagaskilyrði til að fyrna sérstakri fyrningu vegna yfirfæranlegs taps, sbr. áskilnað 14. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið túlkar kærandi umrædda lagagrein svo að nægilegt sé í þessu tilliti að fyrnanlegra eigna hafi verið aflað, enda þótt lagaskilyrði hafi ekki staðið til sérstakra fyrninga. Á þessa túlkun verður ekki fallist, enda er fortakslaust mælt svo fyrir í 14. gr. laga nr. 90/2003 að við þargreinda frestun á skattlagningu söluhagnaðar sé áskilið að skattaðili „afli [...] sér eigna sem fyrna má skv. 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði“. Þá er rétt að fram komi að ekki skiptir máli varðandi beitingu álags þótt tap hafi verið á næstu tveimur árum á eftir söluári. Megi vísa hvað það varðar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 107/2008, sbr. og lið 3.8.8.2 í verklagsreglum ríkisskattstjóra frá mars 1996 sem vísað er til í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. janúar 2017. Með vísan til ótvíræðs orðalags 14. gr. laga nr. 90/2003, sbr. það sem fyrr greinir, sem telja verður að endurspegli tilganginn með beitingu umrædds álags, sé kröfu kæranda hafnað.“

Stefndi kveðst taka að fullu undir með yfirskattanefnd og ríkisskattstjóra og telur öll rök styðja niðurstöðu skattyfirvalda. Öllum tilvísunum stefnanda til ákvæða stjórnarskrár og brota gegn þeim ákvæðum sé hafnað. Beiting ákvæðisins feli í sér að jafnræðis sé gætt með skattaðilum í sambærilegri aðstöðu og sé engan veginn hægt að líta svo á að í framkvæmdinni felist brot á jafnræðisreglu stjórnarskrárinnar, hvað þá brot á öðrum ákvæðum hennar. Vísar stefndi til þess að umrædd regla feli í sér undantekningu frá meginreglu um skattlagningu söluhagnaðar. Öllum kröfum, málsástæðum og lagarökum stefnanda kveðst stefnandi hafna og mótmæla.

IV

Niðurstaða

Í máli þessu krefst stefnandi þess að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar frá 22. nóvember 2017 og að jafnframt verði felldur úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 25. janúar 2017 um 10% álagsbeitingu ríkisskattstjóra að fjárhæð 1.432.041 króna á frestaðan söluhagnað stefnanda.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003 hvílir sú skylda á lögaðilum að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum. Nánar er fjallað um skattskyldar tekjur í II. kafla laganna. Samkvæmt 8. tölulið C-liðar 7. gr. laganna er hagnaður af sölu eigna, sbr. 12. til 27. gr. sömu laga, skattskyldar tekjur. Í 12. gr. laganna eru sameiginleg ákvæði um söluhagnað eigna. Samkvæmt ákvæðinu telst söluhagnaður eigna vera mismunur á söluverði þeirra og stofnverði, að teknu tilliti til fenginna fyrninga og áður fengins söluhagnaðar eftir því sem nánar er mælt fyrir um í 13. til 27. gr. laganna. Mismunandi reglur gilda um skattskyldu söluhagnaðar eftir því hvort um er að ræða eignir sem heimilt er að fyrna eða ófyrnanlegar eignir. Um hið fyrrnefnda er fjallað í 13. og 14. gr. laganna. Þannig segir í 1. mgr. 13. gr. laganna að hagnaður af sölu eigna, sem heimilt sé að fyrna, samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda sem tengd eru þessum eignum, teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir þá ekki máli hve lengi skattaðili hafi átt hina seldu eign. Í 2. mgr. ákvæðisins segir að hagnaður af sölu þessara eigna teljist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra að frádregnum áður fengnum fyrningum hins vegar.

Ágreiningur aðila í máli þessu hverfist um beitingu skattyfirvalda á 14. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Stefnandi byggir á því í málinu að beiting skattyfirvalda á 14. gr. laga nr. 90/2003 sé óeðlileg og fái ekki staðist auk þess sem hún feli í sér brot á jafnræðisreglu og eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar. Með beitingu reglunnar sé beitt 10% álagi í tilvikum þar sem enginn skattstofn sé til staðar og segja megi að verið sé að „skattleggja“ tap. Stefndi krefst sýknu af kröfum stefnanda og hafnar öllum sjónarmiðum hans um beitingu skattyfirvalda á 14. gr. áðurnefndra laga. Stefndi áréttar að ákvæðið feli í sér undantekningu frá meginreglu um skattlagningu söluhagnaðar og beri að skoða hana í því ljósi.

Ákvæðið er svohljóðandi: Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna skv. 13. gr. færist til tekna er skattaðila heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru skv. 33. gr., um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má skv. 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu samkvæmt þessari málsgrein kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð. Er það einkum lokamálsliður ákvæðisins sem ágreiningur stendur um. Hefur stefnandi haldið því fram að beiting hans eigi einungis við og sé háð því að eigna hafi ekki verið aflað innan tilskilins tíma og sé það í samræmi við inntak ákvæðisins. Stefndi hefur haldið því fram að ákvæðið verði ekki skilið á annan hátt en þann sem orðalag þess beri með sér, en með lokamálslið ákvæðisins sé skýrt kveðið á um að fyrning eða frestun tekjufærslu komi því aðeins til greina að eigna hafi verið aflað innan tilskilins tíma og yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð.

Við úrlausn þessa ágreiningsefnis verður að hafa í hugað að í 14. gr. laga nr. 90/2003 er að finna undantekningu frá meginreglu II. kafla laganna um að söluhagnaður eigna teljist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum fyrningum, hins vegar, sbr. 2. mgr. 13. gr. laganna. Þá verður einnig að líta svo á að um sé að ræða beitingu sérstaks lögbundins álags á tiltekinn og afmarkaðan hluta tekna við þær aðstæður að vegna taps verði ekki beitt heimild til að fyrna eignir á móti þessum hluta áður frestaðs söluhagnaðar við tekjufærslu hans. Ákvæði 14. gr. núgildandi laga var efnislega að finna í 13. gr. laga nr. 40/1978. Síðasti málsliðurinn kom inn í lögin með 5. gr. laga nr. 7/1980 um breytingu á fyrrnefndum lögum nr. 40/1978. Í athugasemdum með því ákvæði í frumvarpi til breytingalaganna sagði að með ákvæðinu væru „tekin af tvímæli um að yfirfæranleg rekstrartöp skuli notuð til frádráttar, áður en fyrning vegna söluhagnaðar er heimiluð“.

Líta verður svo á að beiting skattyfirvalda á reglunni í tilviki stefnanda endurspegli þann tilgang hennar að ekki verði frestað tekjufærslu söluhagnaðar án beitingar álags í þeim tilvikum sem fyrnanlegra eigna hefur ekki verið aflað eða ójafnað tap hefur komið til á næstu tveimur árum á eftir söluári. Er enginn annar skýringarkostur tækur þegar litið er til skýrs orðalags lokamálsliðar 14. gr. laga nr. 90/2003 og samræmis við fyrri málsliði ákvæðisins. Er þá einnig haft í huga að ákvæðið felur í sér beitingu undantekningarheimildar eins og áður er rakið. Þá tekur dómurinn einnig fram að ummæli í lögskýringargögnum geta ekki leitt til annarrar niðurstöðu. Undirstrika þau reyndar þvert á móti inntak reglunnar. Með vísan til framangreinds verður því ekki fallist á að beiting reglunnar í þeim úrlausnum skattyfirvalda sem stefnandi krefst ógildingar á hafi verið í andstöðu við lagaáskilnaðarreglu 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar og þá kröfu sem þar er gerð til skýrleika skattareglna.

Málatilbúnað stefnanda verður að skilja svo að hann telji ekki eiga að beita heimild 14. gr. laga nr. 90/2003 um 10% álag í hans tilviki þar sem hann hafi uppfyllt skilyrði ákvæðisins um að afla eigna innan tilskilins tíma. Þannig sé ekki um neinn skattstofn að ræða þar sem fyrnanlegar eignir séu til staðar sem hann hafi aflað í samræmi við áskilnað ákvæðisins. Framkvæmd stefnda feli í sér óviðunandi niðurstöðu og brjóti í bága við 72. gr. stjórnarskrárinnar. Dómurinn tekur fram að í dómaframkvæmd hafi löggjafanum verið játað víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattskyldu og í hvaða tilvikum. Verður ekki annað séð en að hér sé um að ræða skýra ákvörðun löggjafans um það hvernig skuli fara með skattlagningu á söluhagnaði við nánar tilteknar aðstæður og einungis að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Þá tekur dómurinn sérstaklega fram að stefnandi hefur ekki á nokkurn hátt sýnt fram á að beiting reglunnar í hans tilviki hafi falið í sér breytingu á fyrri framkvæmd eða að um mál hans hafi verið fjallað á annan hátt en annarra aðila í sambærilegum tilvikum. Í samræmi við framangreint verður því ekki heldur talið að ákvarðanir skattyfirvalda hafi brotið gegn jafnræðisreglu eða friðhelgi eignarréttar, sbr. ákvæði 65. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Þá þykja tilvísanir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar til verklagsreglna ríkisskattstjóra enga þýðingu hafa fyrir úrlausn málsins hér fyrir dóminum þar sem beiting ákvæðisins er í samræmi við skýrt orðalag þess og tilgang.

Í samræmi við allt framangreint er öllum sjónarmiðum stefnanda, Oss ehf., í málinu hafnað og stefndi, íslenska ríkið, sýknað af kröfum hans. Samkvæmt þessum málsúrslitum, og með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, verður stefnanda gert að greiða stefnda 600.000 krónur í málskostnað.

Af hálfu stefnanda flutti málið K-kk-nf G-kk-nf V-kk-nf lögmaður og af hálfu stefnda Ó-kk-nf H-kk-nf Á-kk-nf lögmaður. H-kvk-nf G-kvk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan. Dómarinn tók við meðferð málsins 1. júní 2018.

D Ó M S O R Ð:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnanda, Oss ehf.

Stefnandi greiði stefnda 600.000 krónur í málskostnað.