E-3022/2020

I.

Mál þetta, sem var höfðað með stefnu birtri 29. apríl 2020, var dómtekið 10. maí 2022. Stefnandi er Nitro Sport ehf., Urðarhvarfi 4 í Kópavogi. Stefndi er íslenska ríkið, Arnarhváli í Reykjavík.

Stefnandi krefst þess aðallega að ógiltur verði með dómi úrskurður Skattsins frá 30. janúar 2020 í máli nr. 1/2020 (001/2020 END) að því er varðar endurálagningu aðflutningsgjalda allra þeirra ökutækja sem úrskurðurinn tekur til, að undanskildum tækjunum E- GOD- 23- 04- 9 - NL- RTM- V615 og E- GOD- 23- 04- 9 - NL- RTM- V618. Þá er jafnframt krafist endurgreiðslu á 12.786.354 krónum sem stefnandi greiddi í aðflutningsgjöld og álag samkvæmt fyrrnefndum úrskurði, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 12. febrúar 2020 til 29. apríl 2020, en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefnandi krefst þess til vara að ógilt verði með dómi niðurstaða úrskurðar Skattsins frá 30. janúar 2020 í máli nr. 1/2020 (001/2020 END) um 50% álag á öll þau ökutæki sem úrskurðurinn tekur til, að undanskildum tækjunum E- GOD- 23- 04- 9 - NL-

RTM- V615 og E- GOD- 23- 04- 9 - NL- RTM- V618. Þá er jafnframt krafist endurgreiðslu á 4.256.109 krónum sem stefnandi greiddi í álag samkvæmt fyrrnefndum úrskurði, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 12. febrúar 2020 til 29. apríl 2020, en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Þá krefst stefnandi greiðslu málskostnaðar samkvæmt síðar framlögðum málskostnaðarreikningi eða að mati dómsins.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda auk greiðslu málskostnaðar.

II.

Stefnandi er heildsali sem flytur inn ýmsar gerðir ökutækja, þ. á m. fjórhjól. Á árinu 2019 flutti stefnandi inn 41 fjórhjól frá framleiðandanum CFMOTO af fjórum nánar tilgreindum undirtegundum og skráði þau í vörulið 8701. Þau voru síðan tollafgreidd á tímabilinu frá 13. febrúar 2019 til 27. júní 2019 í þann tollflokk.

Þann 24. júní 2019 óskaði tollstjóri eftir gögnum frá stefnanda vegna innflutnings á ökutækjunum sem tollafgreidd höfðu verið á umræddu tímabili og hinn 4. nóvember 2019 tilkynnti tollstjóri stefnanda að til þess gæti komið að embættið endurákvarðaði aðflutningsgjöld á umræddum sendingum, þar sem þau kynnu að vera ranglega tollflokkuð. Taldi tollstjóri rétt að flokka ökutækin í tollskrárnúmer 8703.2101 samkvæmt tollskrá.

Stefnandi andmælti fyrirhugaðri endurákvörðun með bréfi, dags. 3. desember 2019 og byggði á því að ökutækin uppfylltu öll skilyrði til að teljast dráttarvélar og dráttargetu til þess að falla undir tollskrárnúmer 8701. Lagði stefnandi m. a. fram yfirlýsingar framleiðanda þar sem fram kæmu upplýsingar um að ökutækin gætu dregið meira en tvöfalda þurraþyngd sína.

Með úrskurði, dags. 30. janúar 2020, endurákvarðaði Skatturinn aðflutningsgjöld á ökutækin og var stefnanda gert að greiða 12.768.354 krónur ásamt dráttarvöxtum vegna umræddra ökutækja. Taldi Skatturinn að ökutækin skyldu sem fyrr segir flokkuð undir vörulið 8703 í tollskrá, og bæru í samræmi við þá ákvörðun 30% vörugjald, sbr. 3. tölulið 4. gr. laga nr. 29/1993 um vörugjöld.

Í forsendum úrskurðarins kemur fram að þau gögn sem stefnandi hafi lagt fram standist ekki skoðun að mati Skattsins. Við úrlausn málsins hafi verið litið til skýringarbóka Evrópusambandsins sem gætu skorið úr um hvort ökutæki teldist aðallega hannað til að draga eða ýta þungu hlassi, þ. e. hvort tækin sú einkum framleidd til þess að ýta eða draga.

Undir vörulið 8703 í tollskrá falli bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga og í nefndan tollflokk 8703.2101 falli fjórhjól, sexhjól og fjórhjólabílar með 1000 cm

3 sprengirými eða minna. Vörur í þessum tollflokki bera 30% vörugjald á grundvelli 3. töluliðar 4. gr. laga nr. 29/1993 um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o. fl.

III.

1. Helstu málsástæður og lagarök stefnanda Stefnandi byggir á því að tæki stefnanda séu dráttarvélar í skilningi tollalaga nr. 88/2005, tollskrár og laga nr. 29/1993 um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o. fl. og eigi því að bera 0% vörugjald, sbr. h-lið 1. töluliðar 4. gr. laga nr. 29/1993.

Kjarni ágreiningsins sé í hvaða vörulið tollskrár beri að flokka hin umdeildu ökutæki.

Til þess að tæki geti flokkast í vörulið 8701 sem dráttarvél sé lagt til grundvallar að tæki þurfi að vera hönnuð á þann veg að þau séu aðallega hönnuð til að draga eða ýta þungu hlassi. Á þessu hafi verið byggt við úrlausn málsins hjá Skattinum. Ökutæki teljist því dráttarvél í skilningi tollalaga ef dráttargeta þess er slík að tækið geti dregið óhemlaðan eftirvagn sem hefur a. m. k. tvöfalda þurraþyngd tækisins sjálfs. Er þetta óumdeilt í málinu. Dráttargetan sé því eina umdeilda skilyrðið.

Stefnandi er ósammála Skattinum hvaða gögn skuli leggja til grundvallar við mat á dráttargetu. Telur stefnandi að leggja beri til grundvallar raunverulega dráttargetu ökutækja hans. Dráttargetu megi sanna með ýmsum gögnum svo sem matsgerð dómkvadds matsmanns, eða vottorði framleiðanda, sbr. skýringar sem fram koma í skýringabók við tollskrá Evrópusambandsins þar sem segi svo: a towing capacity of a non- braked trailer of twice its dry weight or more. This can be proved by technical documentation, user manual, certificate from the manufacturer or from a national authority, specifying exactly in kilograms the towing capacity ofthe all- terrain vehicle and its dry weight (the weight ofthe vehicle without any liquids, passengers or cargo).

Í mörgum úrskurðum yfirskattanefndar t. d. í máli nr. 187/2018 komi fram að ef innflytjandi ökutækja leggi fram áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar frá framleiðanda um raunverulega dráttargetu megi leggja þær upplýsingar til grundvallar við tollflokkun.

Í samræmi við þetta hafi stefnandi aflað og lagt fram yfirlýsingar framleiðanda tækjanna „certificate from the manaufacturer“ þar sem sé að finna upplýsingar annars vegar um þurraþyngd tækjanna og hins vegar raunverulega dráttargetu þeirra. Á umræddum yfirlýsingum komi eftirfarandi fram um þurraþyngd og dráttargetu hverrar undirtegundar þeirra tækja sem deilt sé um í málinu, eins og stefnandi hafi bent á í andmælum sínum til tollstjóra:

Undirtegund tækis Þurraþyngd

(kg)

Dráttargeta

(kg)

CF400 ATR- 2 S 433 866

CF500 ATR- 2 L

(T3 b)

378 914

CF600 ATR- L (T3 b) 390 930

CF1000 ATR 467 1130

Í yfirlýsingunum sé þurraþyngd og dráttargeta tækjanna nákvæmlega tilgreind og sjáist greinilega að dráttargeta allra tækjanna er meiri en tvöföld þurraþyngd þeirra. Ökutækin séu því búin öllum þeim eiginleikum að teljast dráttarvélar í skilningi tollalaga og tollskrár og beri því að reikna af þeim 0% vörugjald, sbr. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Stefnandi tekur fram að í úrskurði Skattsins sé á hinn bóginn byggt á því að mat á dráttargetu skuli miðast við upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns sem séað finna í svokölluðum samræmingarvottorðum (einnig nefnd Co C- vottorð, sbr. enska heitið Certificate of Conformity), en á grundvelli þess vottorðs eru upplýsingar skráðar í gagnagrunn Samgöngustofu. Í úrskurðinum sé þó ekki vísað til þess hvaða dráttargeta sé tilgreind í vottorðunum. Þessi vottorð liggi hins vegar fyrir í málinu og þar komi fram að skráð þyngd óhemlaðs eftirvagns ökutækjanna sé 300 kg fyrir tæki stefnanda.

Fyrrnefnd samræmingarvottorð eru gefin út af framleiðanda og votta að framleitt ökutæki sé í samræmi við viðurkennda gerð þess. Vottorðið er sú aðferð yfirvalda að fá fram vottun á því að gerð ökutækis, kerfis, íhluta eða aðskilinna tæknieininga uppfylli viðkomandi stjórnsýsluákvæði og tæknilegar kröfur. Tilgangur samræmingarvottorða sé að stuðla að frjálsu flæði vara á innri markaðnum, en innflytjandi ökutækis geti framvísað samræmingarvottorði hjá innlendu skráningaryfirvaldi og fengið ökutækið skráð eftir því. Í samræmi við þetta skrái Samgöngustofa þær upplýsingar sem fram komi í s amræmingarvottorði í ökutækjaskrá. Á samræmingarvottorðunum komi því aðeins fram hvort ökutæki uppfylli þær kröfur sem gerðar eru til tiltekins flokks ökutækja. Upplýsingar um ýmsa aðra mikilvæga eiginleika tækjanna sé ekki að finna á samræmingarvottorðunum, s. s. upplýsingar um raunverulega dráttargetu. Upplýsingar um þurraþyngd ökutækis, þ. e. þyngd án eldsneytis, allra vökva, aukabúnaðar og ökumanns, sé heldur ekki að finna á vottorðunum. Það sé því ekki tækt að leggja upplýsingar úr samræmingarvottorði til grundvallar við tollflokkun umræddra tækja, enda gefi þau ekki upp þær upplýsingar sem máli skipta fyrir úrlausn þessa máls. Þyngd óhemlaðs eftirvagns sé einfaldlega ekki það sama og dráttargeta ökutækis. Þá megi leiða að því líkur að ef samræmingarvottorði væri ætlað að taka af skarið um raunverulega dráttargetu ökutækis þá væri gert ráð fyrir því í viðmiðum skýringarbókarinnar við tollskrá Evrópusambandsins. Svo sé hins vegar ekki, heldur sé þar gert ráð fyrir að dráttargetu megi sanna með ýmsum gögnum. Slíkt væri vitanlega óþarft ef viðeigandi upplýsingar væri að finna í samræmingarvottorði.

Stefnandi bendir á að í samræmingarvottorðum sem varða ökutæki þessa máls sé þyngd óheimilaðs eftirvagns 300 kg. Þá sé tilgreind dráttargeta tækjanna í yfirlýsingu framleiðanda ekki sama tala og skráð þyngd vagnlestar í samræmingarvottorði. Tekur stefnandi fram að upplýsingar sem fram komi í samræmingarvottorði framleiðanda og yfirlýsingu framleiðanda séu upplýsingar um tvo ólíka hluti.

Samkvæmt framangreindu byggir stefnandi á að yfirlýsingar framleiðanda þeirra tækja sem deilt er um í málinu feli í sér áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar um raunverulega dráttargetu og að leggja beri þær upplýsingar til grundvallar við tollflokkun. Efnislega sambærilegar yfirlýsingar hafi verið lagðar til grundvallar við tollflokkun bæði hérlendis og erlendis. Á grundvelli þeirra gagna sé því staðfest að tæki stefnanda séu aðallega hönnuð til að draga og ýta þungu hlassi og beri því að tollflokka tækin undir vörulið 8701.

Stefnandi telur ómálefnalegt, ólögmætt og í ósamræmi við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga, af hálfu Skattsins að byggja fortakslaust á þeim upplýsingum sem fram koma í samræmingarvottorðum. Annars vegar tiltaki samræmingarvottorð, ekki raunverulega dráttargetu. Hins vegar leiði það af meðalhófsreglu og þeirri viðurkenndu lögskýringarreglu við túlkun skattalaga að velja skuli þann túlkunarkost sem er minna íþyngjandi fyrir gjaldanda að byggja skuli á því gagni er sé hagfelldast fyrir skattaðila þegar fleira en eitt gagn komi til greina við mat á dráttargetu ökutækis. Sé þetta og í samræmi við úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar í öðrum málum t. d. nr. 187/2018, þar sem tekið er fram að „í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins [sé] ekki gert ráð fyrir því að þyngd óhemlaðs eftirvagns í samræmingarvottorði taki af skarið um raunverulega dráttargetu“ og að „[þ]vert á móti [miði] skýringarnar við að dráttargetu megi sanna með ýmsum gögnum, þar með talið vottorði framleiðanda.“

Stefnandi mótmælir því að raunveruleg dráttargeta, eins og hún er skilgreind í yfirlýsingum framleiðanda, sé óáreiðanleg og ónákvæm þar sem í yfirlýsingum framleiðanda komi fram að framleiðandi taki ekki á sig ábyrgð á grundvelli yfirlýsinganna ef ekið er hraðar en 45 km/klst. Þess finni hvergi stað í tollalögum, úrskurðarframkvæmd tollyfirvalda hérlendis eða erlendis að raunveruleg dráttargeta dráttarvéla í vörulið 8701 skuli miðast við tiltekinn hraða sem unnt sé að aka á með eftirvagn. Þá er áskilnaður um hraða ekki hluti af þeim eiginleikum sem taldir séu upp í skýringarbók við tollskrá Evrópusambandsins. Enda sé það rökrétt, þar sem tækin séu notuð á svæðum þar sem önnur og þyngri dráttartæki komist ekki hæglega og séu þau almennt ekki ætluð til að draga þunga hluti á mikilli ferð. Umrædd tæki séu hönnuð sem dráttartæki; ekki vöruflutningatæki. Eiginleikar tækjanna sem dráttarvélar nýtist því best á hægri ferð. Leiði það beinlínis af þeim eiginleikum sem tilgreindir eru í fyrrnefndri skýringarbók og óumdeilt sé að tækin hafi til að bera, t. d. vél sem er hönnuð til notkunar í torfærum aðstæðum og sem geti skilað nægilegu afli á lágum snúningi til þess að draga áfastan búnað, afl sé flutt til dekkjanna með drifskafti en ekki keðju og grófmynstruð dekk sem henta í torfærum aðstæðum. Þessir eiginleikar hafi það allir sammerkt að þeim sé ætlað að gera tækjunum kleift að nýta sitt mikla afl til þess að draga við torfærar aðstæður. Upplýsingar í yfirlýsingum framleiðanda endurspegli því sannarlega raunverulega dráttargetu tækjanna.

Stefnandi telur samkvæmt framansögðu ágreining málsins ekki sérlega flókinn. Aðilar séu sammála um að við mat á því hvort fjórhjól teljist dráttarvél eigi að líta til áðurnefndrar skýringarbókar við tollskrá Evrópusambandsins og þeirra viðmiða sem þar eru tilgreind. Þá eru aðilar sammála um að ef fjórhjól sé í samræmi við þau viðmið, þ. á m. varðandi getu til að draga a. m. k. tvöfalda þurraþyngd sína teljist það til dráttarvélar í skilningi tollalaga og tollskrár og skuli því tollflokkað í vörulið 8701 og bera vörugjöld í samræmi við það, þ. e. 0% vörugjöld. Ytri útlitseinkenni hafi þar ekki afgerandi þýðingu. Ef umrædd viðmið eigi ekki við um viðkomandi fjórhjól sé um að ræða hefðbundið fjórhjól og beri þá að flokka tækið í vörulið 8703 og greiða 30% vörugjöld af tækinu. Þá fái stefnandi ekki betur séð en að óumdeilt sé í málinu og það leiði af úrskurðum yfirskattanefndar að leggja beri raunverulega dráttargetu til grundvallar við mat á hvort fjórhjól teljist til dráttarvéla í skilningi vöruliðar 8701. Eini ágreiningurinn í málinu virðist því sá hvaða gögn eigi í þessu tilviki að leggja til grundvallar við mat á því hvort fjórhjólin teljist í raun geta dregið tvöfalda þurraþyngd sína. Skatturinn byggi á þeim upplýsingum sem Samgöngustofa skrái í gagnagrunn sinn á grundvelli samræmingarvottorða (Co C- vottorða). Stefnandi telur hins vegar að hvers kyns gögn sem sýni fram á raunverulega dráttargetu tækisins eigi að hafa úrslitaþýðingu. Hefur stefnandi lagt fram í málinu yfirlýsingar framleiðanda sem sýna glögglega að dráttargeta tækjanna uppfyllir framangreint.

Í kjölfar þess að hinn umdeildi úrskurður Skattsins féll greiddi stefnandi álögð vörugjöld, úrvinnslugjöld, álag og virðisaukaskatt í samræmi við niðurstöðu úrskurðarins, alls 12.768.354 krónur vegna þess 41 ökutækis sem deilt er um í málinu. Stefnandi telur að innheimta álagðra vörugjalda, annars kostnaðar og álags í málinu hafi verið ólögmæt og því beri að endurgreiða stefnanda umrædda fjárhæð, sbr. 8. gr. laga nr. 150/2019 um innheimtu opinberra skatta og gjalda. Þar sem í málinu sé aðeins deilt um 41 afþeim 43 ökutækjum sem fjallað var um í úrskurði Skattsins frá 30. janúar 2020 sé ekki gerð krafa um endurgreiðslu vörugjalda og annars kostnaðar fyrir tækin sem merkt eru E- GOD- 23- 04- 9 - NL- RTM- V615 og E- GOD- 23- 04- 9 - NL- RTM- V618. Stefnandi hafi því dregið álagningu vörugjalda fyrir þau tæki, þ. e. 505.128 krónur fyrir hvort tæki, frá heildargreiðslu stefnanda á grundvelli úrskurðarins sem nam 13.778.610 krónum. Stefnandi krefst því alls 12.786.354 króna endurgreiðslu úr hendi stefnda.

Stefnandi gerir kröfu um vexti samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá þeim degi sem stefnandi greiddi umrædd vörugjöld og kostnað og til málshöfðunardags, en dráttarvexti samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim degi til greiðsludags. Krafa stefnanda um vexti og dráttarvexti styðst við 1. og 3. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019, sbr. einnig 2. og 4. mgr. 125. gr. tollalaga nr. 88/2005.

2. Helstu málsástæður og lagarök stefnda Stefndi telur að stefnandi hafi ekki lagt fram fullnægjandi gögn sem sýni fram á að raunveruleg dráttargeta hinna umþrættu tækja uppfylli skilyrði til þess að flokkast undir vörulið 8701 í tollskrá.

Stefndi bendir á að úrskurður yfirskattanefndar í máli stefnanda nr. 187/2018 hafi fordæmisgildi í þessu máli enda um að ræða sams konar tæki og þar voru til umfjöllunar. Skipti ekki máli að tilgreind dráttargeta tækjanna samkvæmt yfirlýsingum framleiðanda sé önnur og hærri í þessu máli en tilgreind dráttargeta samkvæmt yfirlýsingum sem lagðar voru fram fyrir yfirskattanefnd ímáli 187/2018.

Stefndi vísar til þess sem fram kemur í úrskurðar Skattsins nr. 1/2020 þess efnis að þær yfirlýsingarnar sem stefnandi hafi lagt fram í málinu séu þær sömu og lagðar voru fram fyrir yfirskattanefnd í máli nr. 187/2018 fyrir utan þá staðreynd að tölunum hafi verið breytt. Engar skýringar hafi komið fram af hálfu stefnanda á þessum breytingum. Ekki séu lögð fram nein gögn er lúta að fag- eða löggildingu þessarar aukningar á dráttargetu umþrættra ökutækja, enda sé þess sérstaklega getið í yfirlýsingunum að engin viðurkennd prófun hafi verið gerð til að meta aukna dráttargetu með óhemlaðan eftirvagn. Þá sé það sérstaklega tekið fram að framleiðandi taki ekki ábyrgð á afleiðingum þess ef ekið er hraðar en 45 km á klukkustund. Slík yfirlýsing um hraðatakmörkun hafi ekki úrslitaáhrif um flokkun ökutækjanna en bendir til þess að tækin séu ekki aðallega gerð til þess að draga.

Stefndi telur að stefnandi hafi ekki sýnt fram á að hin umþrættu ökutæki séu annars konar en þau tæki sem voru umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar í máli 187/2018. Þar af leiðandi skuli flokka tækin til samræmis við niðurstöðu yfirskattanefndar þ. e. a. s. sem fjórhjól sem falla undir vörulið 8703.

Stefndi mótmælir því að það hafi áhrif á niðurstöðu þessa máls að úrskurður Skattsins kunni að hafa verið í ósamræmi við erlend fordæmi þar sem samskonar tæki og um er þrætt í máli þessu voru tollflokkuð undir vörulið 8701. Niðurstöður frá tollyfirvöldum í einstökum ríkjum Evrópusambandsins eru réttarheimildir á vettvangi tollabandalags Evrópusambandsins. EES- samningurinn taki ekki til tollasamstarfs, sbr. lög nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið og því hafi ákvarðanir tollyfirvalda ekki sjálfkrafa fordæmisgildi fyrir íslenska tollframkvæmd.

Að auki bendir stefndi á að mál stefnanda snúi ekki að álagningu tolla og tollframkvæmd enda beri fjórhjól og dráttarvélar ekki tolla við innflutning til Íslands. Mál þetta snúist um álagningu vörugjalda samkvæmt lögum nr. 29/1993 um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o. fl. en samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna skuli fylgja flokkunarreglum tollalaga við ákvörðun um vörugjöld. Samræming hafi ekki átt sér stað á sviði vörugjalda af ökutækjum, hvorki á vettvangi Evrópusambandsins né innan Evrópska efnahagssvæðisins.

Fullyrðing stefnanda um að byggt sé fortakslaust á upplýsingum í samræmingarvottorðum sé að mati stefnda röng. Í úrskurði yfirskattanefndar í máli 187/2018 komi fram að upplýsingar úr samræmingarvottorði um þyngd óhemlaðs eftirvagns hljóti jafnan að gefa glögga vísbendingu um dráttargetu ökutækis við eðlilegar aðstæður sem í því tilviki væru torfærur. Engu að síður hafi nefndin fallist á það með stefnanda að upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns í slíku vottorði geti naumast ráðið úrslitum við mat á dráttargetu ökutækis í einstökum tilvikum, ekki síst ef fyrir liggja önnur áreiðanleg gögn um dráttargetu. Stefnanda hafi ekki tekist að leggja fram áreiðanleg gögn um slíkt en dæmi séu um að aðrar upplýsingar, s. s. yfirlýsing framleiðanda séu taldar fullnægjandi, sbr. t. d. úrskurðir yfirskattanefndar í málum 185/2018 og 186/2018.

Stefndi mótmælir þeirri málsástæðu að leggja eigi til grundvallar raunverulega dráttargetu tækjanna þegar tekin er ákvörðun um flokkun í vörulið í tollskrá og að stefnandi hafi lagt fram fullnægjandi upplýsingar um þurraþyngd og dráttargetu með yfirlýsingu framleiðanda tækjanna. Þá er því hafnað að úrskurður Skattsins nr. 1/2020 frá 30. janúar 2020 sé í ósamræmi við úrskurði yfirskattanefndar í málum nr. 185/2018 og 186/2018 eða að ólík afstaða í málunum feli í sér brot á jafnræðisreglu stjórnsýslu- og stjórnskipunarréttar. Þá er því hafnað að niðurstaðan feli í sér skerðingu á stjórnarskrárvörðu atvinnufrelsi og feli í sér ólögmætar samkeppnishömlur þar sem vörugjöld eru ekki lögð á sömu tæki með sambærilegum hætti.

Stefndi bendir á að ágreiningurinn í þessu máli snúi að því hvort byggja eigi á upplýsingum í samræmingarvottorði frá Samgöngustofu um skráða dráttargetu eða hvort líta eigi til yfirlýstrar dráttargetu samkvæmt vottorði framleiðanda. Í málum 185/2018 og 186/2018 hafi upplýsingar samkvæmt yfirlýsingum framleiðanda tækja verið lagðar til grundvallar enda ekki verulegur munur á upplýsingum um yfirlýsta dráttargetu og upplýsingum samkvæmt skráningu Samgöngustofu í samræmingarvottorði. Aðstæður séu aðrar í þessu máli enda hafi stefnandi ekki sýnt fram á að þau tæki um er deilt í málinu séu annars konar en þau tæki sem voru umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar í máli 187/2018.

Stefndi mótmælir varakröfu stefnanda og vísar til forsendna úrskurðar Skattsins nr. 1/2020 frá 30. janúar 2020 og 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005.

IV.

Í máli þessu er deilt um tollflokkun vegna álagningar vörugjalda á samtals 41 fjórhjól af gerðinni CFMOTO, af fjórum tilgreindum undirtegundum, sem stefnandi flutti inn á tímabilinu 13. febrúar 2019 til 27. júní 2019. Stefnandi skráði fjórhjólin við innflutning undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar og greiddi í samræmi við það engin vörugjöld af þeim. Í úrskurði Skattsins nr. 1/2020 uppkveðnum 30. janúar 2020, var niðurstaðan hins vegar sú að tækin skyldi flokka undir vörulið 8703 í tollskrá og voru vörugjöld endurákvörðuð í samræmi við þá ákvörðun. Voru ökutækin nánar felld undir vörulið 8703.2101 (Önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Með 1000 cm 3 sprengirými eða minna: Fjórhjól). Vörur í þessum tollflokki bera 30% vörugjald á grundvelli 3. töluliðar 4. gr. laga nr. 29/1993 um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o. fl. með síðari breytingum og var stefnanda gert að greiða það gjald.

Samkvæmt málatilbúnaði málsaðila er ágreiningslaust að ef fjórhjól getur dregið tvöfalda þurraþyngd sína teljist það dráttarvél í skilningi tollskrár og tollalaga og skuli þá flokkað undir vörulið 8701 og bera í samræmi við það 0% vörugjald, sbr. h-lið 1. töluliðar 4. gr. laga nr. 29/1993. Uppfylli fjórhjólið ekki þessi viðmið falli það undir tollflokk 8703, sem ökutæki aðallega gert til mannflutninga, og beri þá 30% vörugjald, sbr. b-lið 3. töluliðar 4. gr. fyrrgreindra laga. Ágreiningur er einkum um það í málinu hvaða gögn beri að leggja til grundvallar við mat á því hvort fjórhjólin geti dregið tvöfalda þurraþyngd sína.

Í úrskurði Skattsins nr. 1/2020, sem stefnandi krefst ógildingar á, voru einkum lagðar til grundvallar upplýsingar sem fram koma í samræmingarvottorði framleiðanda og skráðar eru í gagnagrunn Samgöngustofu. Stefnandi telur hins vegar að hvers kyns gögn sem sýni fram á raunverulega dráttargetu ökutækisins eigi að hafa úrslitaþýðingu við mat á dráttargetu ökutækisins, þ. á m. yfirlýsingar framleiðanda sem sýni glöggt hver raunveruleg dráttargeta umræddra tækja sé.

Í forsendum úrskurðar Skattsins nr. 1/2020 er lagt til grundvallar að það sem greini á milli ökutækja í vörulið 8701 og 8703 sé að fyrrnefndi vöruliðurinn taki til ökutækja sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi á meðan síðarnefndi vöruliðurinn taki til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem aðallega eru gerð til fólksflutninga. Við mat á því hvort tæki sé aðallega gert til að draga þyrfti ökutækið að geta dregið að minnsta kosti tvöfalda eigin þyngd. Taldi Skatturinn að svo væri ekki miðað við þær upplýsingar sem lægju fyrir um „skráða hámarksþyngd óhemlaðs eftirvagns“ í samræmingarvottorði framleiðanda tækjanna, „Certifiate of Conformity“, sem lagt væri til grundvallar skráningu Samgöngustofu í ökutækjaskrá. Taldi Skatturinn á hinn bóginn að upplýsingar sem kæmu fram í yfirlýsingu frá framleiðanda tækjanna, „Declaration/Certificate“, bæru ekki með sér að dráttargetan væri í raun meiri en tvöföld þurraþyngd tækjanna sjálfra. Var það því niðurstaðan að flokka bæri tækin í vörulið 8703, sem tekur sem fyrr segir til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem aðallega eru gerð til fólksflutninga, og að tækin ættu í samræmi við þá ákvörðun að bera 30% vörugjald.

Stefnandi byggir kröfu sína um ógildingu úrskurðar Skattsins á því að umrædd ökutæki séu dráttarvélar í skilningi tollalaga nr. 88/2005, tollskrár og laga nr. 29/1993 um vörugjald af ökutækum, eldsneyti o. fl. og eigi því að bera 0% vörugjald, sbr. h. lið 1. töluliðar 4. gr. laga nr. 29/1993. Telur stefnandi að leggja beri til grundvallar raunverulega dráttargetu tækjanna við ákvörðun á flokkun þeirra. Þær upplýsingar komi fram í yfirlýsingu frá framleiðanda, en ekki í samræmingarvottorðum tækjanna. Því sé ekki unnt að leggja upplýsingar í samræmingarvottorðum til grundvallar tollflokkun eins og Skatturinn hafi gert. Þá telur stefnandi að þyngd „óhemlaðs eftirvagns“ sem tiltekin sé í samræmingarvottorði framleiðanda sé ekki það sama og dráttargeta ökutækis, eins og Skatturinn hafi ranglega lagt til grundvallar niðurstöðum sínum. Tollflokkun stefnda sé því röng og flokka beri fjórhjólin sem dráttarvélar í vörulið 8701 enda séu ökutækin aðallega ætluð til dráttar.

Í samræmi við viðurkenndar reglur um túlkun tollskrár þá skal tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemda við tilheyrandi flokka eða kafla. Í vörulið 8701 falla dráttarvélar, samkvæmt heiti þess vöruliðar. Samkvæmt athugasemd 2 við 87. kafla tollskrárinnar teljast til dráttarvéla ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi. Í vörulið 8703 falla hins vegar bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga. Vafalaust er því að ágreiningur máls þessa hverfist um það hvort umdeild ökutæki geti talist vera hönnuð aðallega til mannflutninga eða til að draga eða ýta öðru ökutæki eða hlassi. Við úrlausn þessa álitaefnis verður að líta heildstætt til þeirra tæknilegu eiginleika sem ökutækið býr yfir.

Í tollskránni sjálfri eða skýringarreglum við hana nýtur ekki við frekari reglna eða leiðbeininga sem unnt er að styðja niðurstöðu málsins við. Þá er heldur ekki að finna leiðbeiningar eða viðmið í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar en slík gögn, liggi þau fyrir, kunna að vera mikilvæg lögskýringargögn enda er tollskráin byggð á samningi um aðild að samræmdri vörulýsingar- og vörunúmeraskrá Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), sbr. auglýsingu í C- deild Stjórnartíðinda nr. 25/1987. Þar sem aðildarríki WCO hafa skuldbundið sig til að fylgja samræmdri sex stafa tollflokkun getur niðurstaða annarra aðildarríkja um tollflokkun sömu eða sambærilegra ökutækja einnig haft þýðingu við úrlausn þessa máls sem og skýringarreglur sem Evrópusambandið hefur gefið út vegna sinnar tollskrár, en bæði sambandið sjálft og einstök aðildarríki þess eru aðilar að Alþjóðatollastofnuninni.

Svo sem rakið hefur verið er í skýringarriti við tollskrá Evrópusambandsins, í skýringum við tollflokka 8701.9110 til 8701.9590 að finna viðmið sem lögð eru til grundvallar ákvörðun um hvort flokka skuli fjórhjól í vörulið 8701 eða 8703, sbr. auglýsingu í stjórnartíðindum Evrópusambandsins C 119, 62. bindi frá 29. mars 2019. Þessi viðmið eru í sjö liðum og lúta m. a. að stýris- og hemlabúnaði og eiginleikum vélarinnar og dráttarbúnaði. Auk þess er þar að finna viðmið um dráttargetu en þar segir að til þess að fjórhjólið geti talist dráttarvél þurfi það að hafa dráttargetu óhemlaðs eftirvagns sem nemi tvöfaldri þurraþyngd sinni eða meira. Fallist er á það með aðilum málsins að unnt er, með hliðsjón af atvikum öllum, að beita framangreindum viðmiðum við úrlausn þessa máls, enda ekki öðrum tækum lögskýringargögnum til að dreifa.

Ekki er deilt um það í málinu að hin umdeildu ökutæki eru öll skráð sem dráttarvélar III (T3) í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eigi eru hannaðar til hraðari aksturs en 40 km/klst. og með eigin þyngd 600 kg eða minna, sbr. skilgreiningu 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004 um gerð og búnað ökutækja með síðari breytingum. Þá er einnig óumdeilt að ökutækin uppfylla öll skilmerki þess að teljast vera dráttarvélar samkvæmt framangreindum viðmiðum ef frá er talinn síðasti liðurinn, sem varðar dráttargetu. Þá er óumdeilt að leggja megi til grundvallar þurraþyngd ökutækjanna við mat á dráttargetu. Álitaefnið sem leysa þarf úr lýtur samkvæmt framansögðu að því hvort dráttargeta umræddra fjórhjóla nemi a. m. k. tvöfaldri þurraþyngd tækjanna og hvaða gögn beri að leggja til grundvallar við það mat. Í umræddum samræmingarvottorðum framleiðanda, „EC Certificate of Conformity“, er heildarþyngd ökutækjanna tilgreind 582 kg, 600 kg og 715 kg. Með heildarþyngd er átt við þyngd ökutækis með ökumanni, farþegum, farmi og viðfestum vinnutækjum, sbr. 2. gr., umferðarlaga nr. 50/1987. Eigin þyngd þeirra er 457 kg, 465 kg, og 565 kg og skráð leyfileg þyngd á „óhemluðum“ eftirvagni 300 kg. Með óhemluðum eftirvagni er átt við ökutæki sem er án hemlunarbúnaðar og er hannað til að vera dregið af öðru ökutæki og er aðallega ætlað til fólks- eða vöruflutninga, sbr. til h liðsjónar 2. gr. reglugerðar nr. 155/2007 um stærð og þyngd ökutækja með síðari breytingum. Í samræmingarvottorðinu kemur einnig fram að þyngd vagnlestar með óhemluðum eftirvagni, en með því er átt við ökutækið sjálft, þ. e. heildarþyngdin, 582 kg, 600 kg og 715 kg, ásamt þyngd á eftirvagni án hemlunarbúnaðar, 300 kg, sé samtals 882 kg, 900 kgog 1015 kg.

Dómurinn sem skipaður er sérfróðum meðdómara, prófessor í vélaverkfræði, telur að í ljósi þess að uppgefnar þyngdir umræddra ökutækja og eftirvagna í samræmingarvottorðinu eru miðaðar við eftirvagn án hemlunarbúnaðar, þá verði að leggja til grundvallar að upplýsingar um þyngd ökutækjanna í samræmingarvottorðinu séu einungis settar fram til afmörkunar á því hvað eftirvagn án hemlunarbúnaðar megi vera þungur fyrir viðkomandi ökutæki, en hafi ekki þýðingu fyrir afmörkun á dráttargetu ökutækjanna.

Ástæðan fyrir því að mæla sérstaklega fyrir um þyngd „óhemlaðs eftirvagns“ í samræmingarvottorðinu er sú að mikilvægt er að það liggi ljóst fyrir hver sé þyngd eftirvagnsins til þess að ökutækið geti stöðvað eftirvagninn þegar eftirvagninn er ekki með hemla. Uppgefin þyngd eftirvagnsins í samræmingarvottorðinu miðast því almennt við hemlunargetu vagnlestar. Ef eftirvagninn er þyngri þá er hætta á því að hann geti ýtt ökutækinu sem hemlar þá stjórnlaust áfram. Samkvæmt þessu er uppgefin þyngd eftirvagnsins í samræmingarvottorðinu ekki réttur mælikvarði á dráttargetu ökutækisins, þ. e. hversu þungan eftirvagn ökutækið getur dregið.

Er það því niðurstaða dómsins að samræmingar vottorðið eins og það liggur fyrir mæli ekki fyrir um raunverulega dráttargetu umræddra ökutækja heldur sé þar að finna upplýsingar um takmörkun á þyngd eftirvagns sem ekki er með hemlunarbúnað sem sett er til að tryggja hemlunargetu ökutækisins þegar ökutækið dregur eftirvagn án hemlunarbúnaðar. Ef eftirvagninn er með hemlunarbúnaði þá er ökutækinu heimilt að draga þyngri eftirvagn.

Í yfirlýsingum framleiðanda ökutækjanna „Declaration/Certificate“ kemur fram að þurraþyngd umræddra ökutækja sé 433 kg og dráttargetan 866 kg hjá gerðinni CF400 ATR- 2 S, 378 kg og dráttargetan 914 kg hjá gerðinni CF500 ATR- 2 L (T3 b), 390 kg og dráttargetan 930 kg hjá gerðinni CF600 ATR- L (T3 b) og 467 kg og dráttargetan 1130 kg hjá gerðinni CF1000 ATR. Dráttargeta umræddra ökutækja er samkvæmt þessu tvöföld þurraþyngd þeirra. Þetta þýðir að umrædd ökutæki geta dregið vagn sem er tvisvar sinnum þurraþyngdin eða meira. Að þessu virtu og með skírskotun til þess er að framan greinir um samræmingarvottorðin er það niðurstaða dómsins að yfirlýsing framleiðanda sé skýr um það hver sé dráttargeta umræddra ökutækja og að þau séu fær um að draga tvöfalda uppgefna þurraþyngd ökutækjanna. Er ekkert fram komið sem gefur til kynna að þær upplýsingar sem þar koma fram stafi ekki frá framleiðanda eða séu ekki réttar og verða þær því lagðar til grundvallar niðurstöðu málsins. Þær upplýsingar sem koma fram í yfirlýsingu framleiðanda sýna að umrædd ökutæki uppfylli skilyrði til þess að teljast vera dráttarvélar í skilningi tollalaga, tollskrár og laga nr. 29/1993 um vörugjald af ökutækum, eldsneyti o. fl. og beri samkvæmt því að flokka undir vörulið 8701 í tollskrá.

Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða dómsins að fallast beri á dómkröfu stefnanda um að ógiltur verði með dómi úrskurður Skattsins frá 30. janúar 2020 í máli nr. 1/2020. Þá er fallist á endurgreiðslukröfu stefnanda að fjárhæð 12.786.354 krónur með vöxtum eins og nánari greinir í dómsorði, en vaxtakröfu hefur ekki verið mótmælt sérstaklega af hálfu stefnda.

Stefnandi krefst greiðslu málskostnaðar samkvæmt síðar framlögðum málskostnaðarreikningi eða að mati dómsins. Eftir úrslitum málsins og með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála ber stefnda að greiða stefnanda málskostnað. Við ákvörðun málskostnaðar er tekið tillit til þess að samhliða máli þessu var flutt annað samkynja mál nr. E- 3021/2020. Þá telur dómurinn að stefnandi eigi sjálfur að bera kostnað vegna öflunar matsgerðar sem hann óskaði eftir á eigin ábyrgð og áhættu undir rekstri málsins gegn andmælum stefnda sem þýðingarlausri fyrir úrlausn málsins. Þá verður stefnda ekki gert að greiða málskostnað stefnanda vegna meðferðar málsins á stjórnsýslustigi, í samræmi við þá meginreglu stjórnsýsluréttar og dómaframkvæmd að aðilar verði almennt að bera slíkan kostnað sjálfir. Að þessu virtu og í ljósi þess að umrædd matsgerð, hefur ekki haft sérstaka þýðingu fyrir úrlausn málsins ber stefnda með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála að greiða stefnanda 1.000.000 krónur í málskostnað.

R-kvk-nf S-kvk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan. Meðdómendur voru I-kvk-nf Þ-kvk-nf héraðsdómari og M-kk-nf Þ-kk-nf J-kk-nf, prófessor í vélaverkfræði við Háskóla Íslands.

Dómsorð :

Úrskurður Skattsins frá 30. janúar 2020 í máli nr. 1/2020, er felldur úr gildi að því er varðar endurálagningu aðflutningsgjalda allra þeirra ökutækja sem úrskurðurinn tekur til, að undanskildum tækjunum E- GOD- 23- 04- 9 - NL- RTM- V615 og E- GOD- 23- 04- 9 -

NL- RTM- V618. Stefndi, íslenska ríkið, greiði stefnanda, Nitro Sport ehf. 12.786.354 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 12. febrúar 2020 til 29. apríl 2020, en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi, greiði stefnanda 1.000.000 krónur í málskostnað.

R-kvk-nf S-kvk-nf

I-kvk-nf Þ-kvk-nf

M-kk-nf Þ-kk-nf J-kk-nf