E-31/2010

Mál þetta sem dómtekið var 19. janúar sl. er höfðað fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur af Taxis lögmönnum sf., Langholtsvegi 18, Reykjavík gegn íslenska ríkinu, með stefnu áritaðri um birtingu hinn 30. desember 2009.

Dómkröfur stefnanda eru að ógiltir verði með dómi úrskurður skattstjórans í Reykjavík, dags. 21. desember 2006, í máli stefnanda og úrskurður yfirskattanefndar nr. 113/2008, dags. 11. júní 2008, í kærumáli stefnanda, og úrskurður nr. 16/2009, dags. 25. febrúar 2009, í kærumáli stefnanda.

Þá krefst stefnandi þess að viðurkennd verði með dómi sjálfstæð skattaðild hans gjaldárið 2005 vegna tekna hans á árinu 2004 og eigna hans í lok þess árs.

Loks er þess krafist að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað að skaðlausu samkvæmt mati dómsins.

Dómkröfur stefnda eru þær að hann verði sýknaður af öllum kröfum stefnanda. Jafnframt krefst stefndi þess að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefnda málskostnað samkvæmt mati dómsins.

Málsatvik

Stefnandi höfðaði málið til að fá fellda úr gildi úrskurð skattstjórans í Reykjavík, dags. 21. desember 2006, úrskurð yfirskattanefndar nr. 133/2008, dags. 11. júní 2008, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 16/2009, dags. 25. febrúar 2009, og til viðurkenningar á sjálfstæðri skattaðild sinni gjaldárið 2005

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi lýsir aðdraganda málsins svo að sameignarfélagið Taxis lögmenn sf., stefnandi málsins, hafi verið var stofnað 19. janúar 1999 af lögmannsstofunni Lög ehf. og lögfræði- og endurskoðunarstofunni Sköttum og ráðgjöf ehf. sem sameiginlegur vettvangur fyrir samvinnu þessara tveggja félaga á sviði lögfræði og hafi hvort félag um sig átt helminginn af stofnfé sameignarfélagsins sem hafi numið samtals 400.000 krónum. Tilgangur félagsins hafi verið að annast almenn lögfræðistörf og ráðgjöf á sviði viðskipta og hafi verið ákveðið að félagið væri ekki sjálfstæður skattaðili. Hlutverki félagsins hafi verið nánar lýst í 4. gr. félagssamnings, en þar komi fram að því hafi verið ætlað að kaupa þjónustu af aðildarfélögum sínum sem síðan hafi verið seld áfram til viðskiptamanna þess. Frá 1. mars 1999 hafi nafn félagsins orðið Taxis sf., en það hafi upphaflega heitið SKR lögmenn sf.

Í maí 2000 hafi eigendur Laga ehf. og Skatta og ráðgjafar ehf. stofnað Taxis Íslandi hf. og hafi þá þegar dregið úr rekstri Taxis sf. vegna þess að lögfræðistörfin hafi færst alfarið yfir í hið nýja félag auk þess sem 2 nýir eigendur hafi bæst við í Taxis Íslandi hf. Í framhaldi af því hafi eignarhald á Taxis sf., breyst þannig að Lög ehf. keypti fjórðungshlut af Sköttum og ráðgjöf ehf. á 100.000 kr. og hafi þá eignarhald félagsins orðið þannig að Lög ehf. hafi átt 75% en Skattar og ráðgjöf 25%, sbr. kaupsamning, dags. 29. júní 2001.

Rekstur Taxis sf. hafi síðan smám saman lagst af og hafi síðustu rekstrartekjur félagsins verið á árinu 2001 samtals 2.096.692 kr. Á árunum 2002 og 2003 hafi engar rekstrartekjur verið og hafi tapi verið skipt á milli eigenda sameignarfélagsins, þ.e. Skatta og ráðgjafar ehf. og Laga ehf.

Þann 19. desember 2003 hafi verið ákveðið að slíta Taxis sf. miðað við 1. janúar 2004, sbr. framlagt ljósrit af fundargerð stjórnarfundar Taxis lögmanna ehf. (áður Taxis Íslandi hf.), dags. 19. desember 2003, en af því hafi þó ekki orðið eins og lýst sé hér á eftir. Á sama stjórnarfundi hafi verið gengið frá eignaraðild nýs sameiganda Taxis lögmanna ehf., en eftir það hafi sameigendur átt jafnan hlut í Taxis lögmönnum ehf.

Um mitt ár 2004 hafi verið ákveðið að breyta Taxis lögmönnum ehf. í Taxis rekstrarfélag ehf., sem sæi um rekstur á húsnæði, tækjum og tólum lögmannsstofunnar. Þá hafi vantað félag þar sem sjálf lögmennskan yrði rekin. Það varð því úr að sameigendur Taxis lögmanna ehf. hafi keypt saman sameignarfélagið Taxis sf. af Lögum ehf. og Sköttum og ráðgjöf ehf. og eignaðist þar með hvert sinn þriðjung í félaginu.

Hinir nýju eigendur sameignarfélagsins hafi breytt nafni þess úr Taxis sf. í Taxis lögmenn sf. sem hafi orðið sjálfstæð lögmannsstofa með sameiginlega gjaldskrá, sbr. ljósrit af félagssamningi, dags. 16. september 2004 og tilkynningu til Firmaskrár Reykjavíkur, dags. 21. september 2004. Þá hafi hlutverki félagsins verið gerbreytt, þar sem það hafi áður haft það hlutverk að kaupa þjónustu af Lögum ehf. og Sköttum og ráðgjöf ehf. og selja hana áfram til viðskiptavina, en varð við breytinguna sjálfstæð lögmannsstofa á sviði skattaréttar, félagaréttar og alþjóðaviðskipta eins og nánar sé lýst i 3. gr. hins nýja félagssamnings. Þá komi fram í 1. gr. samningsins að félagið sé sjálfstæður skattaðili frá og með 1. janúar 2004.

Framtali stefnanda gjaldárið 2005 hafi verið skilað inn rafrænt þann 6. júní 2005 af endurskoðanda félagsins. Hann hafi síðar sent skattstjóra vottorð um skráningu hinna nýju eigenda og staðfest endurrit af félagssamningnum, svo sem skylt sé samkvæmt lögum að senda með fyrsta framtali.

Skattstjóri hafi lagt á framtalið haustið 2005, en síðan hafi honum snúist hugur, sbr. bréf hans, dags. 15. mars 2006. Í því bréfi tjái skattstjóri stefnanda að hann hafi í hyggju að endurákvarða opinber gjöld félagsins gjaldárið 2005 með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt. Nánar tiltekið hafi skattstjóri sagst hafa í hyggju að hafna því að félagið teldist sjálfstæður skattaðili eins og tilkynnt hafði verið til Firmaskrár 21. september 2004.

Stefnandi hafi mótmælt þessum fyrirætlunum skattstjóra með bréfi dags. 20. mars 2006 og óskað eftir því að skattframtal hans yrði lagt til grundvallar við álagningu á félagið gjaldárið 2005.

Með úrskurði, dags. 21. desember 2006, hafnaði skattstjóri ósk stefnanda um að skattframtal hans árið 2005 væri lagt til grundvallar við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2005. Boðuð endurákvörðun skattstjóra hafi því komið til framkvæmda með þessum úrskurði og hafi tekjuskattsstofn og eignarskattsstofn verið felldir niður, jafnframt því sem skattstjóri hafi tekið fram að færa bæri tekjur og eignir félagsins til skattlagningar hjá eigendum þess.

Með bréfi, dags. 21. mars 2007, kærði stefnandi úrskurð skattstjóra til yfirskattanefndar, og krafðist þess að úrskurður skattstjóra yrði felldur úr gildi og lagt fyrir hann að fallast á þá ósk stefnanda að skattframtal hans yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda á félagið gjaldárið 2005. Auk þess hafi verið krafist málskostnaðar.

Með bréfi stefnanda, dags. 9. maí 2007, var yfirskattanefnd greint frá því að skattstjóri hefði boðað eigendum stefnanda endurákvörðun gjalda, m.a.vegna gjaldársins 2005, og hafi þess því verið óskað að afgreiðslu máls stefnanda fyrir nefndinni yrði hraðað með tilliti til þessa. Þá var nefndinni einnig greint frá því að einn eigenda stefnanda hefði gengið úr félaginu 1. janúar 2006 og að frá og með þeim tíma hefði engin lögmannsstarfsemi átt sér stað í félaginu.

Þann 11. júní 2008 kvað yfirskattanefnd upp úrskurð í málinu, sbr. úrskurð nr. 133/2008, þar sem kröfum stefnanda var alfarið hafnað.

Með bréfi, dags. 17. desember 2008, skaut stefnandi úrskurði nefndarinnar aftur til hennar með kröfu um að úrskurður nr. 133/2008 yrði ómerktur og málið tekið til úrskurðar með lögmætum hætti þar sem að einn nefndarmanna hefði náð hámarksaldri meðan málið var þar til meðferðar, en sú meðferð hafi tekið eitt ár og tæpa þrjá mánuði.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2009, staðfesti yfirskattanefnd að hún hefði framsent málið til ríkisskattstjóra til greinargerðar og gagnaöflunar. Þann 25. febrúar 2009 kvað nefndin síðan upp úrskurð sinn í máli nr. 16/2009, þar sem hafnað var beiðni stefnanda um endurupptöku á úrskurði nefndarinnar nr. 133/2008.

Þann 31. júlí 2009 hafi skattstjóri síðan endurákvarðað opinber gjöld eigenda stefnanda gjaldárin 2005 og 2006 eftir að hafa fært tekjur og eignir stefnanda yfir á persónuleg framtöl þeirra.

Úrskurður skattstjóra, dags. 21. desember 2006

Rök skattstjóra fyrir því að hafna stefnanda sem sjálfstæðum skattaðila séu byggð á 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt, en hún hljóðar svo [Skylda til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra er aflað hvílir á eftirtöldum lögaðilum]:

3. Samlagsfélögum og sameignarfélögum með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal skattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga...

Í boðunarbréfi sínu frá 15. mars 2006 vísi skattstjóri í úrskurð yfirskattanefndar nr. 231/2001, en sá úrskurður hafi ekki verið birtur í Úrvali úrskurða 2001. Samkvæmt lögum um yfirskattanefnd, 14. gr., beri henni að tryggja að úrskurðir þeir sem fordæmisgildi hafa, birtist í árlegri útgáfu sem henni ber að gefa út. Nefndin hafi því sjálf talið að nefndur úrskurður hefði ekki fordæmisgildi. Á móti hafi stefnandi, í svarbréfi sínu frá 20. mars 2006, bent skattstjóra á úrskurði,sem studdu mál hans og sýndu þá hugsun skattyfirvalda að það gæti skipt máli við mat á því hvort félag gæti breyst úr ósjálfstæðum skattaðila í sjálfstæðan, hvort eitthvað hefði gerst við félagsstofnun eða gerninga henni tengdri er skattalega þýðingu hafi fyrir umræddan rekstur frá því sem áður var. Stefnandi hafi rakið það ítarlega í svarbréfi sínu hvernig stefnandi hefði breyst í tímans rás, bæði varðandi nöfn, hlutverk og eignarhald, þannig að í raun væri ekkert sameiginlegt gamla og nýja félaginu nema kennitalan og ekki væri verið að koma sér undan neinum skattaskuldbindingum nema síður væri. Skattstjóri fjalli nánast ekkert um þessa málsástæðu í úrskurði sínum.

Þá fjalli stefnandi ítarlega um þróun skattlagningar sameignarfélaga sem sjálfstæðra skattaðila og leidd séu að því rök að til þess að koma í veg fyrir þá sjálfsögðu breytingu að ósjálfstæðu sameignarfélagi væri breytt í sjálfstæðan skattaðila þyrfti slíkt að vera bannað með lögum, sbr. áður 3. mgr. 2. gr. l. nr. 7/1972 in fine. Stefnandi hafi sýnt fram á að ekkert slíkt bann væri í núverandi tekjuskattslögum. Skattstjóri fjalli ekkert um þessar röksemdir stefnanda í úrskurði sínum.

Stefnandi telji augljóst miðað við framangreint að úrskurð skattstjóra skorti rökstuðning, sbr. 5. mgr. 96. gr. l. nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Úrskurður yfirskattanefndar, nr. 133/2008, dags. 11. júní 2008

Helstu rök stefnanda séu þau sömu fyrir nefndinni og þau hafi verið hjá skattstjóra. Yfirskattanefnd fjalli ekki frekar en skattstjóri um þau sögulegu lagarök sem stefnandi færði fyrir sjónarmiðum sínum

Auk þess bendi stefnandi á eftirfarandi í kæru sinni til nefndarinnar:

Tilkynnt hafi verið til Sýslumannsins í Reykjavík, Firmaskrár, um hinar nýju samþykktir stefnanda með bréfi, dags. 21. september 2006, og að hann væri sjálfstæður skattaðili frá 1. janúar 2004 og hafi hann verið skráður þannig hjá sýslumanni án athugasemda. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 42/1903 skuli strax gerð athugasemd ef tilkynning til Firmaskrár sé í ósamræmi við lög og viðkomandi tilkynnt um það „sem allra fyrst“. Engin tilkynning hafi farið fram af hálfu sýslumanns eða skattstjóra á þeim tíma. Það hafi ekki verið fyrr en einu og hálfu ári eftir að breytingarnar um skattalega stöðu hafi verið tilkynntar Firmaskrá að skattstjóri hafi látið stefnanda vita að hann féllist ekki á sjálfstæða skattaðild hans. Í kæru sinni til nefndarinnar hafi stefnandi ekki talið sig eiga að bera hallann af því tómlæti. Stefnandi hafi vísað sérstaklega til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 146/2006 sem birtur hafi verið í úrvali hennar, þar sem reifuð hafi verið þau sjónarmið hversu harkalegt úrræði það sé að synja sameignarfélagi um sjálfstæða skattskyldu þegar það hafi verið skráð hjá bærum yfirvöldum. Taldi stefnandi í kæru sinni að skattyfirvöld væru í þessu samhengi bundin af meðalhófsreglum stjórnsýslunnar.

Nefndi fjalli ekkert um þessi sjónarmið stefnanda í úrskurði sínum.

Stefnandi telji augljóst miðað við framangreint að úrskurð nefndarinnar skorti rökstuðning, sbr. 5. mgr. 96. gr. l. nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Úrskurður yfirskattanefndar, nr. 16/2009, dags. 25. febrúar 2009

Eins og áður sé lýst hafi yfirskattanefnd framsent kröfu stefnanda um ómerkingu málsins til ríkisskattstjóra, en hann sé í fyrirsvari fyrir gjaldkrefjendur í málum sem rekin eru fyrir nefndinni, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Stefnanda hafi verið tilkynnt um þessa framsendingu. Ekkert sé minnst á þessa meðferð málsins í úrskurði nefndarinnar frá 25. febrúar 2009 og verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi sent nefndinni rökstuðning eða gögn varðandi málið, sbr. 6. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, áður en hún úrskurðaði í málinu. Stefnandi hefði talið nauðsynlegt að fá um það upplýsingar frá ríkisskattstjóra hvernig það sé leyst í framkvæmd þegar skattstjórar sjái fram á hugsanlegt vanhæfi sitt vegna aldurs.

Stefnandi telji augljóst miðað við framangreint að þarna hafi nefndin brotið gegn rannsóknarreglunni í 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og farið í bága við þau lög sem um nefndina gilda.

Í úrskurði sínum vitni nefndin til bréfs fjármálaráðherra, dags. 10. júlí 2002, án þess að gefa stefnanda færi á því að kynna sér efni þess bréfs áður en úrskurður var upp kveðinn.

Stefnandi telji að þetta fari í bága við andmælarétt hans, samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. einnig 15. gr. sömu laga.

Stefnandi byggir kröfu sína um ógildingu úrskurðar skattstjóra og úrskurða yfirskattanefndar í fyrsta lagi á því að úrskurðirnir hafi verið haldnir formlegum annmörkum eins og rakið sé að framan.

Eigendur stefnanda hafi stofnað til atvinnurekstrar innan vébanda stefnanda samkvæmt félagssamningi þeirra, dags. 16. september 2004. Þetta hafi verið tilkynnt til Firmaskrár Reykjavíkur 21. september 2004. Í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð segi að ef þessi tilkynning sé ekki lögum samkvæmt, eða ef í henni standi eitthvað sem eigi sé lagaheimild fyrir, skuli þeirri tilkynningu vísað frá og skuli skrásetningarvaldsmaður senda tilkynnanda sem allra fyrst skeyti um frávísun þessa og ástæður fyrir henni. Frekari málsmeðferðarreglur sé að finna í 2. mgr. nefndrar greinar þar sem mælt sé fyrir um málskot til viðskiptaráðherra og dómstólaleið. Ákvæði nefndrar 3. gr. hljóti, að mati stefnanda, að gilda um meðferð sýslumanns [skráningarvaldsmanns] á beiðni eða tilkynningu um skráningu sameignarfélags sem sjálfstæðs skattaðila. Stefnandi haldi því fram að ákvæði laga nr. 42/1903 og réttaráhrif skráningar í Firmaskrá almennt leiði til þess að ákvarðanir sýslumanns teljist bindandi í þessum efnum. Stefnandi telji að það fáist ekki staðist, að bæði sýslumaður og skattstjóri fari með úrlausn þess, hvort sameignarfélög uppfylli skilyrði þess að vera sjálfstæðir skattaðilar. Stefnandi haldi því fram að skýr ákvæði laga nr. 42/1903 mæli fyrir um það að sýslumaður fari með úrlausn þessa efnis og sé skattstjóri því ekki valdbær að úrskurða um það. Sama gildi um yfirskattanefnd, þar sem í 2. mgr. 3. gr. margnefndra laga sé viðskiptaráðherra falið að úrskurða í kærumálum vegna efnisins. Úrskurðir skattstjóra og yfirskattanefndar í málinu séu því marklausir.

Til vara, varðandi framangreinda málsástæðu, heldur stefnandi því fram að jafnvel þótt talið væri að skattstjóri væri bær til þess að taka ákvarðanir varðandi hið umdeilda efni, þá sé ljóst samkvæmt skýrum ákvæðum nefndrar 3. greinar að þær hafi honum borið að taka án tafar eða „sem allra fyrst“, sbr. málatilbúnað stefnanda fyrir yfirskattanefnd. Það hafi ekki verið fyrr en einu og hálfu ári eftir að stefnandi sendi tilkynningu til Firmaskrár að skattstjóri hafi látið vita að svo kynni að fara að hann féllist ekki á sjálfstæða skattaðild hans. Miðað við þetta hafi stefnandi mátt treysta því að stjórnvöld hefðu, með því að gera ekki athugasemdir án tafar við tilkynningu hans, fallist á sjálfstæða skattskyldu hans. Í þessu sambandi undirstriki stefnandi það hversu þýðingarmikið það sé fyrir atvinnulífið að allar ákvarðanir um grundvöll fyrirtækja og rekstur þeirra sem sækja þurfi til stjórnvalda fari fram með skjótum og öruggum hætti og ekki sé tækt að stjórnvöld geti kippt grundvellinum undan fyrirtækjum afturvirkt eins og gerst hafi í þessu máli. Hafi slík stjórnsýsla í för með sér mikið rask og óhagræði fyrir eigendur félagsins og sé í því sambandi bent á að einn eigendanna gekk úr félaginu 1. janúar 2006.

Eina ástæðan sem skattyfirvöld hafi gefið upp fyrir því að hafna sjálfstæðri skattaðild stefnanda sé byggð á meintri úrskurða- og skattaframkvæmd um að skattaleg staða sameignarfélags, sem ekki sé sjálfstæður skattaðili, ákvarðist þegar í upphafi og síðar verði ekki gerð breyting þar á. Stefnandi hafi mótmælt þessu og því að þetta eigi við um tilvik hans, enda séu málsatvik allt önnur en í þeim úrskurðum sem skattyfirvöld hafi vitnað til auk þess sem aðalúrskurður sá er þau vitni til sé ekki meðal fordæmisúrskurða yfirskattanefndar. Stefnandi ítreki þessa málsástæðu í máli þessu og ítreki að með synjun á ósk eigenda stefnanda um sjálfstæða skattskyldu fyrirtækis þeirra séu þeir sviptir þeim valkosti sem nýir eigendur sameignarfélaga hafa að velja atvinnurekstri sínum skattalega umgjörð. Í þessu sambandi hafi stefnandi sýnt fram á, og muni sýna fram á fyrir dóminum, að upphaflegt félag eigenda stefnanda og það félag sem stefnandi varð eftir 16. september 2004 eigi ekkert sameiginlegt nema kennitöluna. Þá séu skattalegir hagsmunir ríkissjóðs enn frekar tryggðir með hinu nýja félagi sem sé í eigu og með fullri ábyrgð einstaklinga þar sem eldra félagið hafi verið í ábyrgð einkahlutafélaga með takmarkaðri ábyrgð. Það mæli því engin efnis- eða framkvæmdarök með því að hafna sjálfstæðri skattaðild stefnanda og veki því harkaleg framganga, bæði skattstjóra og yfirskattanefndar, nokkra furðu stefnanda, og bendi hann í því sambandi á meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Varðandi lagarökin vilji stefnandi sérstaklega benda á eftirfarandi:

Það sé löng lagahefð fyrir því að skattleggja sameignarfélög sérstaklega sem sjálfstæða skattaðila. Alveg frá 1921 til 1958 hafi það verið aðalreglan að sameignarfélög væru sjálfstæðir skattaðilar, en með lögum nr. 36/1958 hafi fyrst verið sett skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu þeirra, m.a. um skráningu þeirra og tilkynningu til firmaskrár um að þau æsktu þess að verða skattlögð sem félög. Nokkurt los hafi síðan komið á reglur um skattlagningu sameignarfélaga og hafi meira að segja verið lagt til á árunum 1970 til 1971 að sameignarfélög yrðu alveg felld niður sem sjálfstæðir skattaðilar. Með lögum nr. 7/1972 hafi verið áréttað að sameignarfélög væru sjálfstæðir skattaðilar, enda skyldi það tekið fram við skráningu. Þar hafi einnig verið tekið fram að sameignarfélög sem ekki yrðu sjálfstæðir skattþegnar við skráningu gætu ekki orðið sjálfstæðir skattþegnar síðar, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 7/1972 in fine. Afstaða löggjafans árið 1972 til breytingar úr ósjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga í sjálfstæða sé samkvæmt þessu alveg ljós. Til þess að koma í veg fyrir þá sjálfsögðu breytingu að ósjálfstæðu sameignarfélagi væri breytt í sjálfstæðan skattþegn hafi verið nauðsynlegt að leggja sérstakt bann við því í lögunum sjálfum. Þegar núgildandi ákvæði um skattskyldu sameignarfélaga hafi verið samþykkt með lögum nr. 40/1978 hafi þetta bann verið fellt úr lögunum. Afstaða löggjafans hafi því breyst til þessa atriðis frá árinu 1972. Ekkert slíkt bann sé að finna í núgildandi tekjuskattslögum, sbr. 3. tl. 1. mgr. 2. gr. tskl, sem geri þær kröfur um sjálfstæða skattaðild sameignarfélags að það sé skráð í Firmaskrá hér á landi og þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili o.s.frv. Þarna sé enginn áskilnaður um það að félag þurfi frá upphafi að vera skráð sem sjálfstæður skattaðili og ekkert sem banni félagi að skrá sig sem slíkt síðar, enda þyrfti að taka það sérstaklega fram ef banna ætti mönnum slíkt. Slík skerðing á félagafrelsi hljóti að krefjast beinnar lagaheimildar eins og saga lagaákvæðisins beri vott um. Stefnanda virðist sem skattyfirvöld hafi orðið föst í gömlu ákvæði tekjuskattslaga frá 1972 um sameignarfélög sem löngu sé búið að fella úr gildi.

Um varnarþing er vísað til 3. mgr. 33. gr. laga nr. 91/1991. Þá er vísað til laga nr. 7/1972 um breyting á lögum nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignarskatt, 2. gr., tekjuskattslög nr. 90/2003, 2. gr. og 96. gr., lög um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð nr. 42/1903, 3. gr. og stjórnsýslulög nr. 37/1993, 10. gr., 12. gr., 13. gr., 15. gr. og 22. gr.

Krafa um málskostnað byggi á ákvæði XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, einkum 129. og 130. gr. laganna þar sem mælt sé fyrir um þá meginreglu að hver sá sem tapar máli í öllu verulegu skuli að jafnaði dæmdur til að greiða gagnaðila sínum málskostnað.

Málsástæður og lagarök stefnda

Vegna málavaxta vísast fyrst og fremst til umræddra úrskurða yfirskattanefndar og Skattstjórans í Reykjavík, sem hafa verið lagðir fram í málinu

Meginatriði í lýsingu málavaxta, eins og þeir horfi við stefnda, sé það að með félagssamningi, dags. 19. janúar 1999, hafi verið stofnað sameignarfélagið SKR lögmenn sf. Það félag sem þarna var stofnað sé sami aðilinn og stefnandi, en breytingar hafi orðið á nafni, eignarhaldi að nokkru leyti, sem og starfsemi og umsvifum í áranna rás. Það sé ekki umdeilt í málinu að um sama félag sé að ræða. Formlega sé stefnandi sami aðili og var komið á fót með umræddum félagssamningi.

Í stofnsamningi hafi verið tekið fram berum orðum í 1. gr. samningsins að félagið væri ekki sjálfstæður skattaðili.

Í félagssamningi, dags. 16. september 2004, hafi stefnandi ákveðið einhliða að hann skyldi vera sjálfstæður skattaðili frá og með 1. janúar 2004 og tilkynnt um það til Firmaskrár hjá Sýslumanninum í Reykjavík þann 21. september 2004.

Eins og lýst sé í úrskurðum málsins hafi skattyfirvöld hvorki talið unnt né heimilt að gera þá breytingu sem í ofangreindu felist, þ.e. að stefnandi geti orðið sjálfstæður skattaðili á þann hátt sem lýst hafi verið. Þetta sé megindeiluefni málsins, en jafnframt hafi stefnandi viljað byggja á því að málsmeðferð skattyfirvalda hafi verið þeim annmörkum háð að rétt sé að fella úr gildi hina umræddu úrskurði.

Stefnandi byggi kröfur sínar um ógildingu úrskurðar skattstjóra og úrskurða yfirskattefndar í fyrsta lagi á því að úrskurðirnir hafi verið haldnir formlegum annmörkum þar sem þá hafi skort rökstuðning og að stefnandi hafi verið sviptur andmælarétti sínum. Vísar stefnandi til þess að skattstjóri og yfirskattanefnd hafi ekkert fjallað um tilvísanir stefnanda til ákvæða 3. mgr. 2. gr. laga nr. 7/ 1972 i.f. og þess að í núgildandi tekjuskattslögum væri ekki að finna samsvarandi ákvæði. Þá hefði yfirskattanefnd ekkert fjallað um meint tómlæti skattstjóra um að tilkynna til stefnanda að ekki væri fallist á breytingu á skattalegri stöðu hans, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 146/2006. Jafnframt hefði yfirskattanefnd ekki leitað eftir rökstuðningi ríkisskattstjóra eins og lögboðið sé í 6. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd áður en nefndin kvað upp síðari úrskurð sinn nr. 16/2009. Enn fremur hefði yfirskattanefnd ekki gefið stefnanda færi á að kynna sér bréf fjármálaráðherra, dags. 10. júlí 2002, áður en nefndin kvað upp úrskurð sinn nr. 16/2009. Að þessu virtu hefðu úrskurður skattstjóra og yfirskattanefndar brotið gegn ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, 1. og 2. mgr. 22. gr. og 13., sbr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37, 1993.

Í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 komi fram að skattstjóri skuli innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar. Þá komi fram í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að í rökstuðningi skuli vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds sé byggð á. Þá skuli greina frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við mat, byggist ákvörðun á mati. Í 2. mgr. framangreindrar 22. gr. kom svo fram að þar sem ástæða þyki til skuli reifa í stuttu máli upplýsingar um málsatvik sem verulega þýðingu hafi við úrlausn máls. Í framangreindum ákvæðum tekjuskattslaga og stjórnsýslulaga komi ekki fram hversu ítarlegur rökstuðningur skuli vera.

Í úrskurði sínum hafi skattstjóri vísaði til viðeigandi lagaákvæða til stuðnings niðurstöðu sinni. Úrskurður skattstjóra sé byggður á gildandi tekjuskattslögum og túlkun á orðalagi 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Augljóst sé að skattstjóri hafi talið tilvísanir stefnanda í andmælabréfi um ákvæði tekjuskattslaga, sem felld höfðu verið úr gildi, ekki skipta máli í þessu sambandi og því ekki talið þörf á að fjalla sérstaklega um þau andmæli. Yfirskattanefnd hafi ekki talið að slíkir annmarkar væru á rökstuðningi skattstjóra að ómerkja bæri ákvörðun hans.

Stefndi mótmæli því að yfirskattanefnd hafi ekki í úrskurði sínum nr. 133/2008 tekið afstöðu til andmæla stefnanda sem lúti að ákvæðum 3. mgr. 2. gr. laga nr. 7/ 1972 i.f. Þvert á móti sé í úrskurði yfirskattanefndar fjallað um þessi sjónarmið stefnanda, orðalag og forsögu ákvæðisins og tekið fram að það styðji það að skattaleg staða sameignarfélaga verði að ákvarðast þegar í upphafi og síðar verði engin breyting á þeirri stöðu, að því undanskildu að heimil er niðurfelling á sjálfstæðri skattskyldu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 942/1994.

Stefndi mótmæli því sem röngum öllum málsástæðum stefnanda sem lúta að skorti á rökstuðningi í úrskurði skattstjóra og yfirskattanefndar.

Stefnandi byggi á því að yfirskattanefnd hafi brotið gegn ákvæðum 6. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd með því að kalla ekki eftir rökstuðningi ríkisskattstjóra áður en úrskurður nr. 16/2009 var kveðinn upp. Því til svars vilji stefndi taka fram að embætti ríkisskattstjóra hafi fengið málið til umsagnar frá yfirskattanefnd eins og ráða megi af dómskjali 15. Að höfðu samráði við yfirskattanefnd hafi málið verið sent til baka þar sem það hafi verið sameiginlegt mat ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar að hvorki væri rétt né þörf á því að ríkisskattstjóri sendi rökstuðning í málinu þar sem um væri að ræða endurupptökubeiðni sem grundvölluð væri á því að lagaskilyrði um almenn jákvæð hæfisskilyrði hefðu ekki verið uppfyllt hvað varðaði einn nefndarmanna yfirskattanefndar, J-kk-þf Þ-kk-þf, sem kvað upp úrskurð nr. 133/2008. Til stuðnings þessari niðurstöðu megi vísa til 4. mgr. 5. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fram komi að það séu nefndarmenn stjórnsýslunefndar sem taki ákvörðun um hvort einhver nefndarmanna teljist vanhæfur og eigi þannig að víkja sæti við afgreiðslu máls. Þau rök stefnanda þess efnis að nauðsynlegt hefði verið að fá upplýsingar frá ríkisskattstjóra um hvernig það væri leyst í framkvæmd þegar skattstjórar sjái fram á hugsanlegt vanhæfi vegna aldurs, hafi að mati stefnda ekki þýðingu hvað varði málsatvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 16/2009 enda sé ekki um það deilt hvort skattstjóri hafi mögulega verið vanhæfur vegna aldurs.

Í úrskurði 16/2009 vísi yfirskattanefnd til þess að með bréfi dagsettu 10. júlí 2002 hafi fjármálaráðherra skipað J-kk-þf Þ-kk-þf til setu í yfirskattanefnd frá og með 1. júlí 2002 til og með 30. júní 2008. Stefnandi vísi til þess að andmælaréttur hans hafi verið brotinn þar sem honum hafi ekki verið gefinn kostur á að tjá sig um efni bréfsins áður en úrskurður 16/2009 var kveðinn upp. Í 13. gr. stjórnsýslulaga komi fram að aðili máls skuli eiga þess kost að tjá sig um efni máls áður en stjórnvald taki ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Álit og skoðun stefnanda á skipunarbréfi umrædds nefndarmanns yfirskattanefndar geti ekkert vægi haft við afgreiðslu málsins, enda hafi yfirskattanefnd ekki verið að taka matskennda ákvörðun þar sem álit stefnanda á efni umrædds bréfs hefði þýðingu við afgreiðslu málsins.

Í öðru lagi vísi stefnandi til þess að ákvæði laga nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð og réttaráhrif skráningar í firmaskrá leiði almennt til þess að ákvarðanir sýslumanns séu bindandi. Ekki fái staðist að bæði sýslumaður og skattstjóri fari með úrlausn þess hvort sameignarfélög uppfylli skilyrði þess að vera sjálfstæðir skattaðilar. Skattstjóri geti þannig ekki, sbr. skýr ákvæði framangreindra laga úrskurðað um þessi mál þar sem þau séu á valdsviði sýslumanns. Hið sama gildi um yfirskattanefnd. Úrskurðir skattstjóra og yfirskattanefndar séu því marklausir að mati stefnanda.

Í 97. gr. laga nr. 90/2003 sé skattyfirvöldum fengin heimild til að kanna frekar öll þau atriði í framtali eða fylgigögnum þess sem þau telja ekki í samræmi við hvaða ákvæði laganna sem er. Í þessu felist heimild til að kanna frekar, og endurákvarða ef tilefni er til, um skattskyldu einstakra skattaðila. Ákvæði laga nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð skerði í engu þessar endurákvörðunarheimildir skattyfirvalda. Enn fremur megi nefna að sýslumönnum sé hvorki falið endurákvörðunarvald né nokkuð annað ákvörðunarvald samkvæmt lögum nr. 90/ 2003 og hafi þeir því engar heimildir til að taka ákvörðun um hvort að skilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild séu fyrir hendi. Verði því að vísa því á bug að skattstjóra og yfirskattanefnd hafi skort vald til að úrskurða um sjálfstæða skattaðild stefnanda. Í raun sé fráleitt að halda því fram að slíkt vald liggi hjá sýslumönnum en ekki skattyfirvöldum. Um þetta hafi skattyfirvöld mat og séu hendur þeirra óbundnar af skráningu firmaskrárritara um það að skrá sameignarfélag sem sjálfstæðan skattaðila.

Hvað tómlæti varðar þá bendi stefndi á að endurákvörðun sé innan þeirra tímafresta sem skattyfirvöld hafi til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003. Skattframtali stefnanda gjaldárið 2005 vegna rekstrarársins 2004 hafi verið skilað til skattstjóra þann 6. júní 2005. Vottorð um skráningu nýrra eigenda og staðfest endurrit af félagssamningi hafi svo verið sent skattstjóra stuttu síðar. Skattstjóri hafi lagt á opinber gjöld í samræmi við innsent framtal stefnanda án athugasemda. Þann 15. mars 2006 sendi skattstjóri stefnanda boðunarbréf þar sem fram kom að fyrirhugað væri að fella niður sjálfstæða skattaðild hans. Það sé því alveg ljóst að skattstjóri hafi verið vel innan við þau tímamörk sem sett séu í 97. gr. laga nr. 90/2003.

Í þriðja lagi haldi stefnandi því fram að jafnvel þótt talið yrði að skattstjóri væri bær til þess að taka ákvarðanir um þetta atriði þá hafi honum borið samkvæmt skýru ákvæði 3. gr. laga nr. 42/1903 að taka þær án tafar. Í máli stefnanda hafi skattstjóri ekki hafist handa fyrr en einu og hálfu ári eftir að tilkynning var send til firmaskrár. Í ljósi þessa hafi stefnandi mátt treysta því að athugasemdir yrðu ekki gerðar við breytingar á skráningu stefnanda.

Stefndi vísi til þess sem áður hefur komið fram um endurákvörðunarheimildir skattyfirvalda og þá tímafresti sem lög nr. 90/2003 um tekjuskatt, setji fyrir endurákvörðunum.

Í fjórða lagi vísi stefnandi til þess að sú úrskurða- og skattaframkvæmd sem skattyfirvöld hafi vísað til sé ekki sambærileg við mál hans. Þá sé sá úrskurður yfirskattanefndar sem skattstjóri byggi mál sitt á, nr. 231/2001, ekki á meðal þeirra úrskurða sem yfirskattanefnd hafi birt í úrskurðarvali sínu samkvæmt 14. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd.

Stefndi mótmæli þessu sem röngu. Ljóst sé að engu máli skipti um fordæmisgildi úrskurða yfirskattanefndar hvort úrskurðir séu birtir á heimasíðu nefndarinnar eða ekki. Úrskurðirnir séu jafn bindandi sem fordæmi fyrir því, enda beri stjórnvaldi að afgreiða sambærileg mál á sambærilegan hátt, án nokkurs tillits til þess hvort fyrri afgreiðslur hafi verið birtar eða kunngerðar á opinberan hátt.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 231/2001, sem stefnandi telji að sé ekki fordæmisgefandi þar sem yfirskattanefnd hafi valið að birta hann ekki, sé vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 419/1988, 252/1994 og 652/1996. Augljóst sé þannig að úrskurður nr. 231/2001 byggir á eldri fordæmum sem yfirskattanefnd sjálf telur að hafi fordæmisgildi. Verði ekki séð að gildi úrskurðar 231/2001 sé eitthvað vægara fyrir vikið. Þá verði og að líta til þess að yfirskattanefnd sjálf í úrskurði sínum í máli stefnanda nr. 133/2008 vísi til úrskurða 231/2001, 416/2008, 252/1994 og 652/1996, þ.e. sömu úrskurða og úrskurður skattstjóra byggir á og verði ekki annað ráðið af þeirri tilvísun en að yfirskattanefnd telji úrskurðinn hafa fordæmisgildi.

Í úrskurði 231/2001 komi fram að í tilkynningu til firmaskrár um skráningu kæranda í því máli hefði ekki verið tekið fram að félagið ætti að vera sjálfstæður skattaðili. Hið sama hafi verið upp á teningnum í úrskurðum 252/1994 og 652/1996. Í úrskurði nr. 419/1988 hafi málavextir verið með þeim hætti að tilkynning til firmaskrár hafi ekki borist fyrr en um 10 mánuðum eftir að félagið hafði raunverulega tekið til starfa. Í þeirri síðbúnu tilkynningu hafi verið kveðið á um að félagið væri sjálfstæður skattaðili. Í úrskurði yfirskattanefndar segi að félagið hafi ekki orðið sjálfstæður skattaðili í upphafi og að síðar verði ekki gerð breyting þar á. Í máli stefnanda sé ljóst að ekki hafi verið kveðið á um sjálfstæða skattaðild hans í upphafi þegar félagið var skráð hjá firmaskrá. Verði því ekki annað séð en að málsatvik í máli stefnanda séu fyllilega sambærileg við málsatvik í tilvitnuðum úrskurðum yfirskattanefndar.

Stefnandi vísi í málatilbúnaði sínum til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 146/2006 og telur að sá úrskurður hafi fordæmisgildi við úrlausn málsins. Að mati stefnda séu málsatvik ekki með sambærilegum hætti í tilvitnuðum úrskurði yfirskattanefndar og í máli stefnanda. Í úrskurði 146/2006 hafði verið tilkynnt um sjálfstæða skattaðild í tilkynningu til sýslumanns þegar félagið var stofnað. Svo hátti ekki til í máli stefnanda enda hafi í upphaflegum félagssamningi verið miðað við að félagið væri ekki sjálfstæður skattaðili og hafi tilkynning til sýslumanns tekið mið af því á sínum tíma.

Í fimmta lagi vísi stefnandi til þess að í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 7/1972 i.f. hafi verið að finna bann við því að sameignarfélög sem ekki urðu sjálfstæðir skattaðilar við skráningu gætu ekki orðið það síðar. Afstaða löggjafans hafi þannig ljóslega verið sú að fortakslaust bann þyrfti við þessari, að því er stefnandi sjálfur kalli, sjálfsögðu breytingu. Ekkert slíkt bann sé í núgildandi tekjuskattslögum og af þeim sökum sé ekkert sem bannar sameignarfélagi að skrá sig sem sjálfstæðan skattaðila síðar meir. Stefnandi kveði að í slíku banni sé skerðing á félagafrelsi sem verði ekki gerð nema með beinni lagaheimild.

Stefndi mótmæli þessu sem röngu. Í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 séu þrjú skilyrði fyrir því að sameignarfélag geti talist sjálfstæður skattaðili. Í fyrsta lagi verði félagið að vera skráð í firmaskrá hér á landi, í öðru lagi verði að óska þess við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og í þriðja lagi að við skráningu sé afhentur félagssamningur þar sem getið sé um eignarhlutföll eigenda, innborgað stofnfé og hvernig félagsslitum skuli háttað. Í upphaflegum félagssamningi stefnanda hafi verið tekið fram að félagið skyldi ekki vera sjálfstæður skattaðili og miðaðist tilkynning til Sýslumannsins í Reykjavík við það. Mörgum árum seinna þegar nýir eigendur ganga inn í félagið sé þess svo óskað með framlagningu nýs félagssamnings að félagið verði sjálfstæður skattaðili. Stefndi telji þetta ekki heimilt samkvæmt beinu orðalagi umrædds ákvæðis, en ekki beri að skýra skattalög og undantekningar frá þeim rúmri lögskýringu. Þetta gangi beinlínis gegn skýru orðalagi framangreinds ákvæðis 2. gr. laga nr. 90/2003. Þannig sé rangt að ekkert bann sé í núgildandi lögum sem banni sameignarfélagi að gera breytingar á skattaðild sinni.

Vegna ummæla í stefnu um að með lögum nr. 40/1978 um tekjuskatt og eignarskatt hafi afstaða löggjafans breyst hvað varði bann við því að sameignarfélög geti breytt skattaðild sinni, vilji stefndi benda á að í athugasemdum með 2. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 40/1978, komi fram að verið væri að herða skilyrði þess að sameignarfélag sé sjálfstæður skattaðili. Stefndi telji því vera rangt það sem stefnandi heldur fram að afstaða löggjafarviljans hafi breyst hvað þetta varðar. Þá hafni stefndi alfarið ummælum stefnanda um að engan áskilnað sé að finna um það í núgildandi tekjuskattslögum að félag þurfi frá upphafi að vera skráð sem sjálfstæður skattaðili. Þvert á móti komi það beinlínis fram í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. að taka þurfi fram við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili.

Stefnandi telji það vera takmörkun á félagafrelsi að fá ekki að breyta um skattaðild sína þrátt fyrir afdráttarlaust orðalag 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Stefndi sé ósammála þessu og telji þetta vera rangt. Gera verði greinarmun á því, hvort mönnum sé almennt heimilt að stofna félög og því hvaða skattalegu stöðu viðkomandi félag hafi síðan, en það ráðist annars vegar af óundanþægum ákvæðum skattalaga og hins vegar því valkvæða undantekningarákvæði sem ágreiningur standi um í máli þessu. Stefndi bendi í þessu samhengi á að stefnanda hafi verið frjálst að velja á sínum tíma, við skráningu félagsins hjá sýslumanni, hvort um sjálfstæða skattaðild væri að ræða eða ekki, að uppfylltum öðrum skilyrðum. Stefnandi hafi valið að bera ekki sjálfstæða skattaðild og við það val sé hann bundinn. Engu breyti um það síðar þótt aðrir eigendur hafi komið að rekstri stefnanda og þótt einhverjar breytingar hafi orðið á starfsemi hans. Um sé að ræða sama lögaðila og settur hafi verið á laggirnar þann 19. janúar 1999. Eigendum stefnanda hafi verið opin sú auðvelda leið að leggja stefnanda niður og stofna nýtt félag sem yrði þá sjálfstæður skattaðili frá upphafi og í samræmi við reglur 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003.

Að öðru leyti sé málatilbúnaði, málsástæðum og lagarökum stefnanda mótmælt sem röngum og ósönnuðum.

Til stuðnings kröfu um málskostnað vísi stefndi til XXI. kafla laga nr. 91/1991.

Niðurstaða

Dómkröfur stefnanda eru þær að ógiltir verði með dómi úrskurður skattstjórans í Reykjavík, dags. 21. desember 2006, í máli stefnanda og úrskurður yfirskattanefndar nr. 133/2008, dags. 11. júní 2008, í kærumáli stefnanda og úrskurður nr. 16/2009, dags. 25. febrúar 2009, í kærumáli stefnanda. Í annan stað gerir stefnandi kröfu um viðurkenningu á sjálfstæðri skattaðild hans gjaldárið 2005.

Stefndi krefst sýknu af kröfum stefnanda.

Stefnandi byggir kröfur sínar um ógildingu úrskurðar skattstjóra og úrskurða yfirskattanefndar í fyrsta lagi á því að úrskurðirnir hafi verið haldnir formlegum annmörkum þar sem þá hafi skort rökstuðning og að stefnandi hafi verið sviptur andmælarétti sínum. Hefðu úrskurðirnir þannig brotið gegn ákvæðum 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt, 1. og 2. mgr. 22. gr., 13., sbr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að skattstjóri skuli innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar. Þá kemur fram í 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að í rökstuðningi skuli vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Í 2. mgr. 22. gr. kemur fram að þar sem ástæða þyki til skuli reifa í stuttu máli upplýsingar um málsatvik sem verulega þýðingu hafi við úrlausn máls.

Í úrskurði skattstjóra frá 21. desember 2006 kemur fram að hann hafi ákveðið að endurákvarða opinber gjöld stefnanda gjaldárið 2005 samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003. Var sú niðurstaða byggð á 3. tölulið 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 með vísan til orðalags ákvæðisins og forsögu þess um það að skattaleg staða sameignarfélags verði að ákvarðast þegar í upphafi og síðar verði engin breyting á þeirri stöðu, að því undanskildu að heimil sé niðurfelling á sjálfstæðri skattskyldu, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 942/1994. Hefði óslitið verið byggt á þessum skilningi í úrskurðaframkvæmd. Samkvæmt þessu og að öðru leyti með vísan til þeirra raka og sjónarmiða, sem sett eru fram til stuðnings niðurstöðu skattstjóra er ekki á það fallist að þeir annmarkar séu á rökstuðningi hans að ógilda beri ákvörðun hans af þeim sökum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 133/2008, dags. 11. júní 2008, er ítarlega gerð grein fyrir kæruefninu, málavöxtum og málsástæðum aðila. Í niðurstöðu úrskurðarins kemur fram að ágreiningsefnið sem til úrlausnar sé lúti að því hvort kærandi, sem er sameignarfélag, skuli gjaldárið 2005 bera sjálfstæða skattskyldu, sbr. 3. tölu. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 eða hvort tekjum og eignum félagsins skuli skipt milla aðila, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Í úrskurðinum var um það fjallað efnislega og ítarlega rökstutt hvernig túlka bæri 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og komist að sömu niðurstöðu þar um og skattstjóri áður. Verður því ekki á það fallist að þeir annmarkar séu á rökstuðningi úrskurðarins að ógilda beri ákvörðun hans af þeim sökum, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Stefnandi telur að yfirskattanefnd hafi brotið gegn rannsóknarreglunni í 10. gr. stjórnsýslulaga með því að kalla ekki eftir rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 6. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, áður en úrskurður nefndarinnar nr. 16/2009 var kveðinn upp 25. febrúar 2009. Enn fremur hefði yfirskattanefnd ekki gefið stefnanda færi á að kynna sér bréf fjármálaráðherra, dags. 10. júlí 2002, áður en sá úrskurður var kveðinn upp. Telur stefnandi að þetta fari í bága við andmælarétt hans samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga, sbr. einnig 15. gr. sömu laga. Eins og bréf yfirskattanefndar til stefnanda, dags. 8. janúar 2009, ber með sér, var krafa stefnanda um ómerkingu á úrskurði nefndarinnar nr. 133/2008 send ríkisskattstjóra í samræmi við ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992. Í greinargerð stefnda segir að málið hafi verið sent til baka þar sem það hafi verið sameiginlegt mat ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar að hvorki væri rétt né þörf á því að ríkisskattstjóri sendi rökstuðning í málinu þar sem um væri að ræða endurupptökubeiðni sem grundvölluð væri á því að lagaskilyrði um almenn jákvæð hæfisskilyrði hafi ekki verið uppfyllt hvað varðaði einn nefndarmanna yfirskattanefndar, J-kk-þf Þ-kk-þf, sem kvað upp úrskurð nr. 133/2008, en hann hafði þá náð lögákveðnum hámarksaldri. Samkvæmt 4. mgr. 5. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ákveður stjórnsýslunefnd hvort nefndarmönnum beri að víkja sæti við afgreiðslu máls. Yfirskattanefnd hafnaði beiðni um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 133/2008 með vísan til þess að samkvæmt skipunarbréfi fjármálaráðherra, dags. 10. júlí 2002, hafi J-kk-nf Þ-kk-nf verið skipaður til setu í yfirskattanefnd, sbr. 9. gr. laga nr. 30/1992, frá og með 1. júlí 2002 til og með 30. júní 2008. Samkvæmt því verður fallist á að honum hafi verið heimilt að taka þátt í málsmeðferð nefndarinnar í greindu máli. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 16/2009 var kveðinn upp á grundvelli fyrirliggjandi gagna, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992. Hafnað er sjónarmiðum og málsástæðum stefnanda um að yfirskattanefnd hafi brotið gegn 10., 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga með málsmeðferð sinni.

Samkvæmt framansögðu er hafnað kröfu stefnanda um ógildingu greindra úrskurða skattstjóra og yfirskattanefndar á þeim grundvelli að þeir hafi verið haldnir formlegum annmörkum.

Þá byggir stefnandi á því að samkvæmt ákvæðum laga nr. 42/1903 um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð fari sýslumaður, en ekki skattstjóri, með úrlausn þess hvort sameignarfélög uppfylli skilyrði þess að vera sjálfstæðir skattaðilar. Eigendur stefnanda hafi stofnað til atvinnurekstrar innan vébanda stefnanda samkvæmt félagssamningi þeirra, dags. 16. september 2004. Í 1. gr. félagssamningsins er tiltekið að félagið sé sjálfstæður skattaðili. Þetta hafi verið tilkynnt til firmaskrár Reykjavíkur 21. september 2004. Þar sem þeirri tilkynningu hafi ekki verið vísað frá samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 42/1903 telur stefnandi að fyrir liggi bindandi skráning á stefnanda sem sjálfstæðum skattaðila. Á þetta verður ekki fallist. Samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 hefur skattstjóri heimild til endurákvörðunar skatts og úrskurðum skattstjóra þar um má skjóta til yfirskattanefndar, sbr. 100. gr. laganna. Tilgreining á sjálfstæðri skattaðild við skráningu félags í firmaskrá samkvæmt ákvæðum laga nr. 42/1903 hefur engin réttaráhrif á heimildir skattyfirvalda til ákvörðunar um skattskyldu eða endurákvörðunar skatts samkvæmt skattalögum. Er þeirri málsástæðu stefnanda hafnað. Þá verður ekki séð að tómlæti sé til að dreifa af hálfu skattstjóra frá álagningu opinberra gjalda á stefnanda 2005 uns honum var tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun þeirra með bréfi, dags. 15. mars 2006, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Stefnandi bendir á að eina ástæðan sem skattyfirvöld hafi gefið upp fyrir því að hafna sjálfstæðri skattaðild hans sé byggð á meintri úrskurða- og skattaframkvæmd um að skattaleg staða sameignarfélags, sem ekki sé sjálfstæður skattaðili, ákvarðist þegar í upphafi og síðar verði ekki gerð breyting þar á. Stefnandi mótmælir því að þetta eigi við um tilvik hans, enda séu málsatvik allt önnur en í þeim úrskurðum sem skattyfirvöld hafi vitnað til auk þess sem aðalúrskurður sá er þau vitni til sé ekki meðal fordæmisúrskurða yfirskattanefndar.

Eins og fram er komið lýtur hinn efnislegi ágreiningur málsins að túlkun á skattskyldu lögaðila og þeim skilyrðum sem um hana gilda samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæðið er svohljóðandi:

Samlagsfélögum og sameignarfélögum með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal skattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga...

Gerir stefnandi kröfu til þess að hann verði talinn bera sjálfstæða skattskyldu gjaldárið 2005 frá og með 1. janúar 2004 í samræmi við tilkynningu þar um til firmaskrár Reykjavíkur, dags. 21. september 2004, og 1. gr. félagssamnings, dags. 16. september 2004. Bæði í úrskurði skattstjóra frá 21. desember 2006 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 133/2008 er tekið fram að byggt hafi verið á því í skattaframkvæmd að skattaleg staða sameignarfélags sem er ósjálfstæður skattaðili við stofnun ákvarðist þegar í upphafi og síðar verði ekki gerð breyting þar á. Er í því efni vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 419/1988 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 252/1994, 652/1996 og 231/2001, sem hafi fordæmisgildi að þessu leyti. Ekki er fallist á þá málsástæðu stefnanda að máli skipti um fordæmisgildi úrskurða yfirskattanefndar hvort þeir hafi verið birtir á heimasíðu nefndarinnar eða ekki.

Með félagssamningi, dags. 19. janúar 1999, var stofnað sameignarfélagið SKR lögmenn sf. Það félag er sami aðilinn og stefnandi, en breytingar hafa orðið á nafni, eignarhaldi að nokkru leyti, sem og á starfsemi félagsins, eins og rakið hefur verið. Í stofnsamningi er tekið fram í 1. gr. að félagið sé ekki sjálfstæður skattgreiðandi. Með hliðsjón af því sem rakið hefur verið um túlkun 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 og skattaframkvæmd er fallist á þann skilning stefnda að skattaleg staða sameignarfélaga verði að ákvarðast þegar í upphafi og síðar verði engin breyting á þeirri stöðu gerð meðan félagið er við lýði. Orðalag ákvæðisins og forsaga þess þ.m.t. ákvæði 3. mgr. 2. gr. eldri tekjuskattslaga nr. 7/1972 styðja þessa niðurstöðu. Ekki verður talið að sú niðurstaða brjóti í bága við meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga eða feli í sér takmörkun á félagafrelsi, eins og stefnandi heldur fram. Af því leiðir að tilgreining á breyttri skattaðild stefnanda í félagssamningi, dags. 16. september 2004, og sem tilkynnt var til firmaskrár Reykjavíkur 21. september 2004, breytti ekki þeirri skattalegu stöðu stefnanda, sem ákveðin var í upphafi.

Samkvæmt framansögðu er ekki fallist á málsástæður stefnanda í málinu. Verður stefndi því sýknaður af kröfum stefnanda um ógildingu greindra úrskurða skattstjóra og yfirskattanefndar. Af því leiðir að stefndi verður einnig sýknaður af viðurkenningarkröfu stefnanda um sjálfstæða skattaðild hans árið 2005.

Eftir atvikum þykir rétt að málskostnaður falli niður.

E-kk-nf Ó-kk-nf héraðsdómari kvað upp dóm þennan.

D Ó M S O R Ð :

Stefndi, íslenska ríkið, skal vera sýkn af kröfum stefnanda, Taxis lögmanna sf., í máli þessu.

Málskostnaður fellur niður.

E-kk-nf Ó-kk-nf