E-5683/2021

Mál þetta, sem tekið dómtekið var 28. september sl., er höfðað 1. desember 2021 af A, [...], á hendur íslenska ríkinu, Arnarhváli, Reykjavík.

Stefnandi krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 2. júlí 2020 um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjaldárið 2015 og úrskurður yfirskattanefndar nr. 111/2021 frá 23. júní 2021 þar sem yfirskattanefnd hafnaði kröfu stefnanda um að framangreindur úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi. Þá krefst stefnandi málskostnaðar úr hendi stefnda.

Stefndi krefst aðallega sýknu af öllum kröfum stefnanda og málskostnaðar að mati dómsins en til vara að málskostnaður falli niður.

I Helstu málsatvik og yfirlit ágreiningsefna Atvik málsins eru ítarlega rakin í gögnum málsins sem og efni samninga og ýmissa annarra skjala sem tengjast forsögu málsins. Fyrir liggur að stefnandi og þáverandi eiginkona hennar, B, stofnuðu ásamt C, bandarískum ríkisborgara, einkahlutafélagið E í febrúar 2009. Starfsemi félagsins mun hafa falist í fasteignaviðskiptum og voru stefnandi og B skráðar framkvæmdastjórar þess og höfðu hlutverki að gegna við daglegan rekstur félagsins. Þær voru auk þess eigendur að helmingi hlutafjár á móti C sem var stjórnarformaður félagsins. Mun C hafa lagt fram fjármuni til fjárfestinga, m. a. með útgáfu B- hluta í félaginu sem hann skráði sig svo fyrir. Stefnandi og B stofnuðu félagið D ehf. í apríl 2009 og áttu í því helmingshlut hvor. Starfsemi D ehf. mun eingöngu hafa falist í kaupum og eignarhaldi íbúðarhúsnæðis sem stefnandi og B höfðu afnot af.

Í apríl 2009 seldu þær D ehf. fasteign sína að [...]. Stefnandi greinir svo frá að Chafi boðist til að endurfjármagna um 30.000.000 króna lán á þeirri fasteign. Með lánasamningi 29. apríl 2009 hafi E ehf. lánað D ehf. 195.000 bandaríkjadali á genginu 155, eða 30.225.000 krónur. Þá komi þar fram að væntanlegur arður stefnanda og B, samkvæmt eignarhlut þeirra í E ehf. upp að 195.000 dölum, gangi til greiðslu höfuðstóls lánsins, sem greiðist að öðru leyti eftir nánara samkomulagi. Þá segi að ef samstarfi við C ljúki vegna riftunar eða gjaldþrots eða með öðrum hætti áður en lánið sé að fullu greitt skuli eftirstöðvar þess falla niður. Skjalið mun hafa verið undirritað af stefnanda og B fyrir hönd félaganna beggja. Sama dag mun E ehf. hafa lagt 30.225.000 krónur til kaupanna. Kemur ýmist fram í gögnum að fjárhæðin hafi verið lögð inn á bankareikning stefnanda eða D ehf. Einnig mun hafaverið gerður lánasamningur 8. apríl 2009 þess efnis að E ehf. hafi lánað stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar 195.000 bandaríkjadali. Mun skjalið hafa verið undirritað af stefnanda og B og C en dagsetningin 15. apríl 2009 rituð við undirskrift þess síðastnefnda.

Með kaupsamningi 29. apríl 2011 keypti D ehf. fasteign að [...] fyrir 88.000.000 króna. Skyldu 28.000.000 króna greiðast með afhendingu íbúðarinnar að [...]. Í ársreikningum D ehf. fyrir árin 2011 til og með 2013 voru 61.836.500 krónur skráðar sem lán til fasteignar- og íbúðarkaupa. Þá var í ársreikningum á sama tíma getið um skuld við lánardrottna að fjárhæð 29.725.000 krónur en skuldarinnar var ekki getið í ársreikningi félagsins fyrir árið 2014.

Samkvæmt kaupsamningi 30. júní 2014 keyptu stefnandi og þáverandi eiginkona hennar fasteignina [...]af D ehf. Í honum segir að þær kaupi fasteignina af félaginu í hlutföllum fyrir 85.000.000 króna en kaupverð greiðist „með þeim hætti að bókfærð skuld seljanda við kaupendur“ sem nemi framangreindri fjárhæð teljist að fullu greidd. Samkvæmt afsali sem dagsett er sama dag og þinglýst degi síðar afsalaði D ehf. stefnanda og B fasteigninni „í jöfnum hlutföllum“ og kom þar fram að kaupverðið væri að fullu greitt í samræmi við greiðslutilhögun í kaupsamningi.

Stefnandi og eiginkona hennar skildu á árinu 2014. Viðmiðunardagur skiptanna var við samvistarslit 1. maí 2014 og samkomulag um skilnað og skilnaðarkjör er dagsett 20. ágúst sama ár. Fasteignin að [...] er þar talin meðal eigna búsins, verðmæti hennar tilgreint 85.000.000 króna og stefnandi og þáverandi eiginkona hennar sagðar skráðir eigendur að jöfnu. Þá eru taldar upp ýmsar eignir búsins og verðmæti þeirra, þar á meðal innbú sem þó er ekki metið til fjár. Skuldir eru sagðar ýmsar lausaskuldir að fjárhæð 1.500.000 krónur. Samkvæmt 9. gr. samkomulagsins um skiptingu eigna og skulda er skrifað yfir upphaflegan texta að fasteignin að [...] komi í hlut eiginkonunnar í stað 27.000.000 króna greiðslu til stefnanda. Áritunin er staðfest með upphafsstöfum þeirra tveggja auk fulltrúa sýslumanns. Upphaflegi textinn var á þá leið að fasteignin að [...]skyldi seld og hvor aðili fá helmingsandvirði í sinn hlut.

Í greininni er einnig kveðið á um að aðilar eigi áfram sinn hlut í félaginu E ehf. en félagið D ehf. skuli leyst upp. Þá skuli bifreið, vélsleði, bifhjól, torfæruhjól og hjólhýsi koma í hlut eiginkonunnar en persónulegum munum, innstæðum á bankareikningum, verðbréfum og annarri hlutafjáreign haldi hvor aðili fyrir sig. Þá segir að innbúi að [...]hafi verið skipt og að hvor aðili beri ábyrgð á lausaskuldum og ábyrgðum sem á þeirra nafni séu. Þá er í samningnum ákvæði um framfærslu fóstursonar þeirra. Jafnframt segir í samningnum að eiginkonan hafi staðið undir rekstri fasteignar aðila og verið búsett í [...] frá samvistarslitum. Í greiðslu til jöfnunar hjúskapareigna felist uppgjör á rekstri fasteignarinnar og eigi hvorug kröfu á hina hvað það varði.

Með skiptayfirlýsingu 2. desember 2014 lýstu stefnandi og eiginkona hennar því yfir að með samkomulagi frá 20. ágúst 2014 hafi eiginkonan orðið ein eigandi fasteignarinnar að [...]. Mun hún hafa keypt aðra fasteign 10. desember 2014 og kaupverð hennar m. a. verið greitt með fasteigninni að [...]. Í kaupsamningi um þá fasteign mun koma fram að samhliða væri gerður kaupsamningur milli stefnanda og eiginkonunnar þar sem sú síðarnefnda yrði þá ein eigandi fasteignarinnar að [...].

Með kaupsamningi 20. desember 2014 keypti eiginkonan alla hluti stefnanda í De hf. Þar segir m. a. að fasteignin [...], sem sé í eigu félagsins og sem afsalað hafi verið til aðila samningsins, hafi orðið eign kaupanda B fyrir kaupsamning aðila í desember 2014 og að eiginkonan beri ein ábyrgð á skuldbindingum vegna ráðstafana á fasteign félagsins til aðila. Var nafni félagsins breytt í G ehf. Mun stefnandi hafa hætt störfum hjá E í tengslum við skilnaðinn og C keypt allt hlutafé stefnanda og B sama ár.

Forsaga málsins hjá skattyfirvöldum er sú að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók til rannsóknar skattskil stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar vegna tekjuáranna 2011 til og með 2015 í kjölfar ábendinga sem embættinu bárust í janúar 2016. Rannsóknin mun hafa hafist 23. nóvember 2017 og lotið að viðskiptum stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar með fasteignir. Var þar einkum horft til sölu þeirra 15. desember 2006 á fasteign að [...] sem þær höfðu síðan selt eigin einkahlutafélagi, D ehf., 30. júní 2009. Það félag hefði 29. apríl 2011 keypt fasteign að [...] fyrir 88.000.000 króna og svo selt stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar hana 30. júní 2014 fyrir 85.000.000 króna. Sýslumaður kyrrsetti nánar tilgreindar eignir stefnanda og B til tryggingar fullnustu krafna vegna væntanlegrar skattbreytingar og fjársekta.

Skýringar stefnanda og B hjá skattyfirvöldum voru þær að kaupin á [...] hefðu verið tilkomin vegna skilnaðar þeirra á sama ári. Skattrannsóknarstjóri taldi þess ekki sjást merki að þær hefðu innt af hendi greiðslur til D ehf. í tengslum við kaup fasteignarinnar eða yfirtekið skuldir félagsins vegna hennar. Lagður hefði verið fram kaupsamningur 30. júní 2014 vegna viðskiptanna þar sem fram kæmi að kaupverð eignarinnar, 85.000.000 króna, væri að fullu greitt með niðurfellingu skuldar seljanda við kaupendur. Um þá skuld kæmi hins vegar ekkert fram í skattskilagögnum eða öðrum gögnum málsins. Samtímagögn lægju því ekki fyrir um að stefnandi eða B hefðu lánað D ehf. nokkurt fé.

Að lokinni rannsókn og gerð skýrslu framsendi skattrannsóknarstjóri 14. maí 2019 mál stefnanda ríkisskattstjóra til meðferðar á grundvelli 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, til að annast endurákvörðun opinberra gjalda. Með úrskurði 2. júlí 2020 hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn stefnanda gjaldárið 2015 um 42.500.000 krónur vegna ætlaðrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr félaginu D ehf. á árinu 2014, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölulið A - liðar 7. gr. sömu laga. Leit ríkisskattstjóri svo á að virða bæri afsal D ehf. á fasteign að [...]til stefnanda og B á árinu 2014 sem úthlutun fjármuna úr félaginu til þeirra þar sem ekkert endurgjald hefði komið fyrir fasteignina af þeirra hendi. Hafnaði ríkisskattstjóri þeim skýringum að kaupverð fasteignarinnar, 85.000.000 króna, hefði verið innt af hendi með skuldajöfnuði eða yfirtöku B á skuld D ehf. við C vegna fasteignaviðskipta á liðnum árum.

Stefnandi kærði niðurstöðu ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og krafðist þess að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi eða álagning lækkuð. Var sú krafa m. a. á því byggð að við hjúskaparslit stefnanda og B á árinu 2014 hefði svo um samist að fasteignin að [...] kæmi alfarið í hlut eiginkonunnar sem jafnframt tæki yfir skuldir vegna fasteignarinnar samkvæmt samkomulagi um skilnað og skilnaðarkjör frá 20. ágúst 2014. Afsal fasteignarinnar til þeirra að jöfnu hefði einungis verið liður í fjárskiptum þeirra og því hefði aldrei staðið til að stefnandi eignaðist hlut í fasteigninni eftir skilnaðinn. Hafi stefnandi og B persónulega fengið lán frá C til fasteignakaupa á árunum 2009 og 2011 og eiginkonan yfirtekið skuld stefnanda vegna lánanna við skilnað þeirra á árinu 2014, sbr. fyrrgreint skilnaðarsamkomulag.

Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð sinn í máli stefnanda 23. júní 2021. Niðurstaða yfirskattanefndar var að lækka tekjuskatts- og útsvarsstofn stefnanda um 17.500.000 krónur frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákveðið, þ. e. úr 42.500.000 krónum niður í 25.000.000 króna.

Það var afstaða skattyfirvalda að stefnandi hefði skilað efnislega röngu skatt-framtali árið 2015 vegna gjaldársins 2014 með því að vanrækja að telja fram tekjur sem hefðu verið tilkomnar með ólögmætri úthlutun úr D ehf. þegar fasteigninni [...]í [...]var afsalað í jöfnum hlutföllum til stefnanda og fyrrum eigin konu hennar fyrir 85.000.000 króna án endurgjalds. Ríkisskattstjóri taldi vantaldar tekjur hafa numið helmingi andvirðis eignarinnar eða 42.500.000 króna. Yfirskattanefnd horfði til verðmætis innbús við fjárslit aðila samkvæmt skilnaðarsamkomulagi, en taldi stefnanda þó verða að bera hallann af takmörkuðum gögnum um raunverulegt verðmæti innbúsins, og taldi vantaldar tekjur hafa numið 25.000.000 króna. Lækkaði yfirskattanefnd því tekjuskatts- og útsvarsstofn stefnanda gjaldárið 2015 um 17.500.000 krónur frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákveðið.

Í málinu krefst stefnandi ógildingar framangreindra úrlausna ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar.

II

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi byggir á því að greiðsla að fjárhæð 27.000.000 króna hafi ekki verið endurgjaldslaus afhending frá D ehf. heldur upphæð sem hún hafi fengið við skilnaðaruppgjör við fyrrum eiginkonu sína. Ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar að stefnanda hafi verið úthlutað úr einkahlutafélagi helmingi í fasteign án endurgjalds og litið svo á að um væri að ræða skattskyldar úttektir samkvæmt 4. tölulið A - liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. málslið 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Með þessum hætti hafi stefnandiverið talin hafa vanframtalið tekju- og útsvarsstofn sinn að fjárhæð 42.500.000 krónur. Ríkisskattstjóri hafi komist að þessari niðurstöðu þrátt fyrir að ágreiningslaust hafi verið að stefnandi hafi ekki fengið nema 27.000.000 króna greiddar við skilnaðaruppgjör. Yfirskattanefnd hafi þó ekki talið unnt að tekjufæra 42.500.000 krónur hjá stefnanda, heldur hafi verið miðað við 25.000.000 króna. Stefnandi bendir á að liggja þurfi ljóst fyrir að fjármunum D ehf. hafi verið úthlutað endurgjaldslaust til hennar svo að um ólögmæta úthlutun verðmæta félagsins sé að ræða í skilningi laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.

Í málinu liggi fyrir kaupsamningur frá 30. júní 2014 milli annars vegar stefnanda og fyrrverandi eiginkonu hennar, B, og hins vegar D ehf. Í kaupsamningnum komifram að kaupverð fasteignarinnar að [...] sé 85.000.000 króna og það sé greitt með því að bókfærð skuld félagsins, sem nemi andvirðinu, sé greidd, sbr. grein 2.2. Í því feli st eðli málsins samkvæmt yfirtaka á umræddum skuldbindingum félagsins. Kaupverðið hafiþví verið greitt með skuldskeytingu. L jóst sé af ársreikningum D ehf. fyrir árið 2014 að umrædd fasteign fari úr bókum félagsins en á sama tíma losni félagið undan skuldbindingum sem nemi hærri fjárhæð, eða um 91.000.000 króna. Kröfurnar hafi vitanlega ekki fallið niður með einhverjum óútskýrðum hætti við þessa yfirfærslu.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé fullyrt að engin samtímagögn liggi fyrir um skuldara-skipti og samþykki kröfuhafa við þeim. Í úrskurði yfirskattanefndar sél ögð áhersla á að stefnandi hafi ekki átt persónulega kröfu á D ehf.

Stefnandi bendir á að ársreikningar D ehf. beri það skýrt með sér að skuldir félagsins vegna fasteignakaupanna hafi fariðúr bókum félagsins við sölu fasteignarinnar. Þá liggi einfaldlega fyrir í málinu staðfesting þess að eigandi umræddra krafna veitti samþykki sitt fyrir skuldskeytingunni, auk þess sem hann hafi staðfest að lánin séu enn ógreidd, sbr. yfirlýsingu C frá 29. janúar 2020. Jafnframt liggi fyrir drög að lána samningi milli umrædds C, undirrituð af honum, og B frá 27. desember 2017. Þá liggi ennfremur fyrir samtímagögn, þ. e. tölvupóstar stefnanda til endurskoðanda við undirbúning skattframtals 2015. Í þeim samskiptum komi skilmerkilega fram sá skilningur stefnanda og B að B yfirtæki skuldirnar.

Jafnframt fái ekki staðist ályktun um að engar skuldir hafi fylgt við yfirfærslu fasteignarinnar með hliðsjón af fjárskiptum milli stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar, B, sbr. samning þeirra 20. ágúst 2014. Stefnandi bendir á að í búinu hafi verið verðmætt innbú, auk fjölda ökutækja og annars lausafjár, sem að nær öllu leyti hafi komiðí hlut B. Stefnandi hefði aldrei sætt sig við 27.000.000 króna greiðslu fyrir sinn búshluta hefði hún talið sig eiga skuldlausa fasteign að verðmæti 85.000.000 króna til helminga á móti fyrrum maka, auk hlutdeildar í innbúi og öðru lausafé. Óumdeilt séí málinu að stefnandi fékk einungis 27.000.000 króna í sinn hlut við fjárskiptin. Stefnandi og B hafi báðar staðfest að B hafi við skiptin fengið innbú og auk þess ökutæki og annað lausafé. Stefnandi hafi verið skráður eigandi fasteignar að [...]í skamma stund. Hún hafi þó ekki haft nein afnot eða umráð fasteignarinnar eftir að skipt hafi veriðum lása á eigninni 26. maí 2014 eða mánuði áður en kaupsamningurinn hafi verið gerður. B hafi ein orðið eigandi fasteignarinnar á árinu 2014, sbr. skiptayfirlýsingu 2. desember 2014. Kaupsamningurinn hafi verið þáttur í skilnaðaruppgjöri þar sem gert hafi veriðráð fyrir að B tæki yfir fasteign og skuldir.

Skattyfirvöldum hafi ekki á nokkurn hátt tekist að vefengja kaupsamning vegna viðskiptanna þannig að virða beri hann sem einhvers konar málamyndagerning. Gögn málsins séu þvert á móti skýr um það að fasteignakaupin hafi átt sér stað með yfirtöku skulda. Þá séu engin efni til að draga í efa þær staðfestingar sem fyrir liggi frá kröfueigandanum. Staðhæfing um að fasteigninni hafi verið afsalað endurgjaldslaust sé því röng og hún ósönnuð. Hún sé jafnframt órökrétt enda hafiekki verið efast um það í málinu að D ehf. hafi losnað undan skuldbindingum. Í þessu samhengi skipti ekki máli hvort lán hafi upphaflega verið veitt stefnanda persónulega eða ekki. Stefnandi og B hafi tekið umræddar skuldbindingar félagsins yfir með kaupsamningi. Af þessu leiði að afhending fasteignar að [...]árið 2014 geti ekki flokkast sem ólögmæt úthlutun fjármuna í skilningi laga nr. 138/1994 og þar af leiðandi ekki skattskyld gjöf í skilningi 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Stefnandi hafi því aldrei notið endurgjaldslausrar úthlutunar frá einkahlutafélagi.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 111/2021 frá 23. júní 2021 hafi verið fallist á með stefnanda að aldrei hafi staðið til að hún yrði eigandi helmings fasteignarinnar að [...]. Við það eitt ætti úrskurður ríkisskattstjóra að vera ógildur enda standi st forsendur hans ekki.

Stefnandi byggir á því að greiðslan hafi ekki verið endurgjald fyrir fasteign. Þegar hafi verið rakið að stefnandi hafi eingöngu fengið 27.000.000 króna í sinn hlut við skilnaðinn en ekki 42.500.000 krónur. Greiðslan hafi borist frá fyrrum eigi nkonu hennar og í tengslum við skilnaðaruppgjör. Í stað þess að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra hafi yfirskattanefnd fallist á að lækka tekjufærslu vegna óheimillar úttektar úr D ehf. á árinu 2014 úr 42.500.000 krónum í 25.000.000 króna. Yfirskattanefnd leggi til grundvallar að greiðsla fyrir hlut stefnanda í [...] hafi numið 25.000.000 króna. Þótt þessi niðurstaða yfirskattanefndar sé vissulega skref í rétta átt gangi hún ekki upp. Greiðsla frá fyrrum eiginkonu stefnanda geti ekki með nokkru móti talist ólögmæt úthlutun úr einkahlutafélagi.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé mikið lagt upp úr orðalagi 9. gr. skilnaðar-samkomulagsstefnanda og fyrrum eiginkonu hennar frá 20. ágúst 2014 eins og því hafi verið breytt af fulltrúa sýslumanns. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi orðalagið verið túlkað með þeim hætti að greiðsla til stefnanda hafi verið endurgjald fyrir fasteign. Stefnandi hafni þessari túlkun. Ágreiningur sé því um túlkun samkomulagsins.

Stefnandi bendir á að fyrrum eiginkonu hennarhefði borið að greiða stimpilgjald af skiptayfirlýsingu frá 2. desember 2014 við þinglýsingu hennar hefði 27.000.000 króna greiðsla alfarið verið vegna fasteignar, sbr. b-lið 6. gr. laga nr. 138/2013 um stimpilgjald og úrskurði yfirskattanefndar nr. 234/2016 og 162/2021. Skiptayfirlýsingin beri ekki með sér að greitt hafi verið stimpilgjald heldur eingöngu 2.000 króna gjald fyrir þinglýsingu. Sami starfsmaður sýslumanns og hafi breytt texta 9. gr. skilnaðarsamkomulagsinsritiþá fjárhæð á skiptayfirlýsinguna. Með vísan til þess að breyting á orðalagi skilnaðarsamkomulags hafi verið gerð af fulltrúa sýslumanns og sýslumaður hafi ekki lagt á stimpilgjald sé sannað að skilningur samningsaðila hafi verið sá að 27.000.000 króna greiðsla B til stefnanda hafi ekki verið greiðsla vegna fasteignar. Túlkun ríkisskattstjóra á orðalagi skilnaðarsamkomulags standist því ekki. Stefnandi hafi með opinberum samtímagögnum sannað að greiðslan hafi verið vegna skilnaðar uppgjörs.

Yfirskattanefnd efi stum að innbú og lausafé hafi verið nokkurs virði án þess að til þess hafi verið nokkurt tilefni. Í málinu liggi fyrir gögn um hið gagnstæða. Þá liggi ennfremur fyrir að engin rannsókn hafifarið fram á verðmæti innbús eða lausafjár sem kom í hlut B við skiptin.

Stefnandi og B hafi í gegnum árin safnað mjög verðmætu innbúi. Í samræmi við það hafi innbú þeirra verið metið á 33.000.000 krónavegna innbústryggingar árið 2014. Meðal muna í innbúi hafi t. a. m. verið mjög dýr líkamsræktartæki, en B hafi áður starfað sem einkaþjálfari, og stefnandi og B komið sér upp búnaði og aðstöðu sem hafi nægt fyrir allt að átta manns í senn í einkaþjálfun. Þá hafi verið fjöldi annarra verðmætra hluta í innbúinu. Auk innbúsins hafi B fengið í sinn hlut verðmæt ökutæki og lausafé, svo sem bifreið af tegundinni Toyota Tundra, Polaris- snjósleða, Bombardier- fjórhjól, Kawasaki-mótorkrosshjól, fjórhólakerru, KTM- mótorkrosshjól, Grand Prixhjólhýsi, margvíslegan búnað sem tengdist þessum áhugamálum, veiðibúnað o. fl.

B hafi staðfest með framburði sínum við rannsókn málsins að hún hafitekið við húsinu og skuldum. Þá hafi hún staðfest að hún skuldi C enn umræddar fjárhæðir. Hún hafi einnig staðfest að nær allt innbúið, auk annars verðmæts lausafjár, hafi komið í hennar hlut. Vísi stefnandi til yfirlits um innbú sem sé undirritað af B og staðfest af einstakling umsem til hafi þekkt. Þessu til viðbótar hafi verið samkomulag um að B bætti stefnanda að nokkru kostnað vegna framfærslu fóstursonar þeirra og þau óþægindi og það ómak sem hafi fylgt því að stefnandi hafi verið skilin eftir án húsnæðis, bifreiðar og innbús. Stefnanda hafi t. d. verið nauðsynlegt að leigja sér bifreið. Heildarkostnaður af leikskóla- og skólagjöldum fóstursonar þeirra til 16 ára aldurs, sem stefnandi beri ein, nemi einn og sér um 4.6 00.000 króna. Að mati stefnanda sé ljóst að umræddri fjárhæð hafi veriðmjög í hóf stillt.

Skattyfirvöld geti ekki snúið sönnunarbyrði við líkt og gert sé í þessu máli. Stjórnvöldum beri að sjá til þess að mál sé nægilega upplýst í samræmi við 10. gr. stjórn-sýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri hafi ekki lagt mat á virði innbús. Yfirskattanefnd hafi talið hlut stefnanda í innbúi og lausa fé vera 2.000.000 króna virði og dragi það frá 27.000.000 króna greiðslu B til stefnanda. Yfirskattanefnd virðist því hafa metið allt búið vera 4.000.000 króna virði án þess að það verði séð á hverju það mat hafi verið byggt.

Í máli þessu leggi skattyfirvöld mikla áherslu á skjalagerð og opinberar skráningar en horfi alfarið fram hjá samtímagögnum vegna uppgjörsins. Ljóst sé að stefnandi hafi átt aðfá 27.000.000 króna greiðslu fyrir sinn búshluta. Við fjárskiptin hafi verið miðað við að skuldir vegna fasteignar og virði hennar myndu mætast. B hafi átt að taka við eigninni og skuld sem henni tengdi st. Með sama hætti hafi virði einkahlutafélagsins verið metið og engin sérstök greiðsla hafi þurft að koma frá B fyrir félagið, enda skuldir félagsins jafnháar og eignir þess. Það skipti stefnanda engu máli hvernig fasteigninni hafi verið ráðstafað enda hafi hún aldrei átt að fá hana í sinn hlut. Stefnandi hafi einungis fengið 27.000.000 króna greiðslu í sinn hlut við fjárskiptin sem hafi verið endurgjald fyrir verðmætt innbú, ökutæki, annað lausafé o. fl. Stefnandi hafi gert skilmerkilega grein fyrir þessari greiðslu við framtalsskil. Í öllu þessu ferli hafi stefnandi notið aðstoðar frá sérfræðingum, endurskoðendum og lögfræðingum, og talið og telji ennað efnislega hafi verið rétt frá öllu greint.

Stefnandi bendir á að stefnandi og fyrrum eiginkona hennar hafi verið sýknaðar í sakamáli sem hafi verið höfðað gegn þeim vegna sömu atvika og hér séu til umfjöllunar, sbr. dóm Landsréttar í máli nr. 216/2021. Þar hafi í fyrsta lagi verið lagt til grundvallar að afsal fasteignarinnar að [...] hafi ekki verið án endurgjalds og því ekki falið í sér ólögmæta úthlutun úr einkahlutafélagi. Í öðru lagi að við fjárskiptin hafi fyrrum eiginkona stefnanda fengið fasteignina í sinn hlut gegn því að takast á hendur ábyrgð lánanna sem fasteigninni tengdust. Í þriðja lagi að stefnandi hafi við viðskiptin fengið í sinn hlut fjárgreiðslu sem hafi numið um helmingi verðmætis búsins að öðru leyti og að teknu tilliti til framfærslu fóstursonar þeirra. Í fjórða lagi að engin rannsókn hafi farið fram sem miðaði að því að leiða í ljós verðmæti innbús eða annars lausafjár sem komið hafi til skipta við fjárslit þeirra. Dómur Landsréttar hafi réttaráhrif í þessu máli og fullt sönnunargildi um þau málsatvik sem í honum greini þar til hið gagnstæða sé sannað samkvæmt 4. mgr. 116. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, sbr. 4. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála. Ljóst sé að stefnandi hafi ekki verið sýknuð í Landsrétti vegna skorts á saknæmi heldur vegna atvika máls og ekki hafi verið sannað að hún hafi notið skattskyldra tekna þannig að það væri yfir skynsamlegan vafa hafið.

Stefndi hafi ekki lagt fram nein ný gögn í málinu. Dómur Landsréttar hafi því fullt sönnunargildi um að stefnandi hafi ekki notið ólögmætrar úthlutunar úr einkahlutafélaginu D ehf. á árinu 2014 sem tekjufæra beri sem laun. Stefnandi hafi einungis fengið 27.000.000 króna greiðslu við búskipti. Hún hafi gert grein fyrir greiðslu vegna fjárskipta í skattframtali árið 2015 sem henni hafi ekki borið að greiða tekjuskatt af. Bæði ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd hafi lagt til grundvallar að greiðslan hafi verið ólögmæt úthlutun úr einkahlutafélagi. Forsendur fyrir endurákvörðunum skattyfirvalda hafi því verið rangar og stefndi hafi ekki sannað hið gagnstæða. Ógilda verði því úrskurði skattyfirvalda í samræmi við kröfur stefnanda.

III

Málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi kveður ágreining máls þessa snúast um þaðhvernig staðið hafi veriðað yfirfærslu fasteignarinnar [...] til stefnanda og endurgjaldi vegna þess og þá helst um tvö atriði: annars vegar það hvort fasteigninni að [...] hafi verið úthlutað frá félaginu D ehf. án endurgjalds og hins vegar hvort greiðsla fyrrum eiginkonu stefnanda samkvæmt samkomulagi þeirra um skilnaðarkjör að fjárhæð 27.000.000 króna hafi verið endurgjald fyrir fasteignina eða, eins og stefnandi haldi fram, greiðsla fyrir innbú og framfærslu fóstursonar. Stefndi telur niðurstöðu skattyfirvalda hafa verið efnislega réttar og því beri að sýkna stefnda.

Hvað fyrra atriðið varðar, um endurgjaldslausa úthlutun fjármuna D ehf., sé alfarið hafnað þeim málsástæðum stefnanda að kaupverð fyrir fasteignina [...]hafi verið greitt með skuldskeytingu enda hafi stefnandi ekki sýnt fram á að svo hafi verið og engin samtímagögn styðji það. Það liggi fyrir að stefnandi hafi verið fyrirsvarsmaður D ehf. og eigandi helmings hlutafjár í félaginu. Ágreiningurinn snúi að þeirri ákvörðun skattyfirvalda að virða afsal D e hf. frá 30. júní 2014 á fasteigninni [...] í jöfnum hlutföllum til stefnanda og fyrrum eiginkonu stefnanda sem óheimila úthlutun fjármuna úr félaginu þar sem ekkert endurgjald hafikomið fyrir fasteignina af hendi hluthafanna.

Í kaupsamningi segi að kaupverðið greiðist með þeim hætti að bókfærð skuld seljanda við kaupendur, sem nemi kaupverðinu, teljist að fullu greidd. Ekkert komi þar fram um að áhvílandi séu skuldir á eigninni sem stefnandi og fyrrum eiginkona hennar taki yfir.

Í úrskurði yfirskattanefndar í máli stefnanda hafi verið tekið mið af skilnaðar-samningi stefnanda við mat á fjárhæð tekjufærslu vegna óheimillar úttektar stefnanda úr D ehf. Þannig hafi verið talið sýnt að ekki hafi staðið til að stefnandi yrði eigandi að helmingshlut í fasteigninni eftir skilnað. Hlutur stefnanda í þeim eignum sem komu til skipta hafi verið umtalsvert lægri en hlutur fyrrum eiginkonu hennar. Tekjufærsla stefnanda hafi því verið lækkuð úr 42.500.000 krónumí 25.000.000 króna.

Í úrskurðinum komi fram að afar takmarkaðra gagna njóti um raunverulegt verðmæti innbús með tilliti til aldurs og ástands og benti nefndin á að ekki yrði litið til kaupverðs nýrra muna eins og stefnandi virðist halda fram í málinu. Stefndi taki undir þessa niðurstöðu yfirskattanefndar og það sé afstaða stefnda að stefnanda hafi ekki tekist að sýna fram á að greiðsla að fjárhæð 27.000.000 króna hafi að öllu leyti verið fyrir innbú og framfærslu enda eigi sú staðhæfing sér enga stoð í samtímagögnum. Stefnanda hafi verið í lófa lagið að leggja fram slík gögn með skilnaðarsamningi en það hafi ekki verið gert og af því verði stefnandi að bera hallann. Fullyrðingum stefnanda um að greiðslan hafi verið fyrir innbú og framfærslu sé því hafnað nema að því leyti sem yfirskattanefnd hafi fallist á að miða mætti við að 2.000.000 króna hefðu komið í hlut stefnanda sem endurgjald fyrir lausafjármuni.

Við skilnað hafi fyrrum eiginkona stefnanda fengið fasteignina í sinn hlut en samkvæmt skilnaðarsamkomulagi hafi stefnandi fengið 27.000.000 króna fyrir fasteignina í sinn hlut. Stefnandi haldi því fram að þetta hafi ekki verið greiðsla fyrir fasteign heldur fyrir innbú og framfærslu fóstursonar. Engu að síður standi í samkomulaginu að [...] komi í hlut B og í stað greiðslu til stefnanda að fjárhæð 27.000.000 króna. Orðalagið bendi ekki til þess að þetta hafi verið endurgjald fyrir innbú heldur endurgjald fyrir helmingshlut í fasteign sem stefnandi hafi gefið eftir.

Verðmæti þeirra eigna sem til skipta komu við hjúskaparslit stefnanda hafi verið tilgreind í samkomulaginu sem framvísað hafi verið af stefnanda hjá hinu opinbera. Sönnunarbyrði um réttmæti síðar fram kominna staðhæfinga um allt aðra skiptingu og meiri verðmæti í innbúi auk framfærslu skuldbindingar sem eigi sér þar enga stoð hvíli, hvað skattaþáttinn varðar, á skattaðilanum.

Staðan sé sú að stefnanda hafi ekki tekist að sýna fram á að hún og fyrrum eiginkona hennar hafi persónulega verið skuldarar lána sem veitt voru félagi þeirra, Dehf., á árunum 2009 og 2011 vegna fasteignakaupa þeirra. Stefnandi hafienga grein gert fyrir lánunum eða kröfum á hendur D ehf. í skattframtölum sínum umrædd ár. Lánin hafi verið færð í ársreikningum og skattframtölum D ehf. Í málinu liggi ekkert fyrir um að greitt hafi verið af lánunum og í skilnaðarsamningi stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar hafi lánanna ekki verið getið.

Stefndi bendir á að þann 24. mars 2021 hafi Héraðsdómur Reykjaness komist að þeirri niðurstöðu að stefnandi og fyrrum eiginkona hennar hafi fengið fasteignina [...]frá D ehf. án þess að hafa greitt fyrir hana. Ekki hafi verið talið mögulegt að leggja til grundvallar að stefnandi hafi átt kröfu á hendur D ehf., eiganda fasteignarinnar, sem hægt væri að líta á sem endurgjald fyrir eignina. Niðurstaða dómsins styðji við málsástæður og sýknukröfu stefnda í máli þessu.

Þann 8. apríl 2022 hafi svo fallið dómur í Landsrétti í máli stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar. Í málinu hafi þær verið ákærðar fyrir meiriháttar brot gegn skattalögum og peningaþvætti með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattfram-tölum gjaldárið 2015 vegna tekjuársins 2014. Í dóminum komi fram að ekki hefði tekist sönnun um að þær hafi gerst sekar um þá refsiverðu háttsemi sem þeim var gefin að sök í ákæru. Þannig hafi ekki verið sýnt fram á svo hafið væri yfir skynsamlegan vafa að afsal D ehf. á [...] hafi verið án endurgjalds og þannig falið í sér ólögmæta úthlutun úr félaginu. Lagt hafi verið til grundvallar að fyrrum eiginkona stefnanda hafi fengið fasteignina í sinn hlut gegn því að takast á hendur ábyrgð á greiðslu lána sem fasteigninni tengdust og að við skiptin hafi stefnandi fengið í sinn hlut fjárgreiðslu sem nam um helmingi verðmætis búsins að öðru leyti, að teknu tilliti til framfærslu fóstursonarins. Þær hafi því verið sýknaðar.

Stefnanda hafi, á fyrri stigum við málsmeðferð skattyfirvalda, ekki tekist að sýna fram á að endurgjald hafi komið fyrir hina umdeildu fasteign. Þá sé ekkert nýtt í stefnu sem hnekki niðurstöðu yfirskattanefndar og, eftir atvikum, úrskurði ríkisskattstjóra um þetta mat.

Stefndi telur dóm Landsréttar í sakamálinu engin áhrif hafa á gildi úrskurða skattyfirvalda um endurákvörðun skatts hjá stefnanda enda allt önnur sjónarmið sem liggi til grundvallar endurákvörðun skatta en þegar einstaklingi sé gerð refsing vegna vanframtalinna tekna. Um sönnun sektar í sakamálum gildi mun strangari reglur en varðandi sönnun í einkamálum og beri að skýra allan vafa sökunaut í hag. Í dómi Landsréttar komi fram að skjalleg gögn sem lúti að lánveitingum E ehf. og C til D ehf. séu fátækleg og að ekki verði séð að gengið hafi verið formlega frá skuldaraskiptum vegna lánanna við kröfuhafa í kjölfar afsals eignarinnar frá D ehf. til stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar. Lánanna hafi ekki verið getið í skattframtali eiginkonunnar eftir þá eignayfirfærslu þótt hún hafi átt að hafa yfirtekið ábyrgð á greiðslu þeirra í kjölfar afsalsins og þá sé ágreiningslaust að aldrei hafi verið greitt af lánunum. Þær hafi svo verið sýknaðar þar sem ekki hafi verið talið hafið yfir skynsamlegan vafa að atvik hafi verið með þeim hætti sem ákæra byggðist á. Landsréttur hafi gert afar stranga sönnunarkröfu í sakamálinu.

Svigrúm skattyfirvalda til að endurákvarða tekjur á grundvelli ákvæða 96. gr. laga nr. 90/2003 sé rúmt. Skattaðilar verði að bera hallann af því að geta ekki sýnt fram á að fengin verðmæti hafi ekki verið tekjur í þeirra hendur. Þessi sjónarmið verði að leggja til grundvallar varðandi sönnun í þessu máli og ekki hægt að halda því fram að sömu sjónarmið eigi að gilda og um sönnun í sakamálinu. Í sakamálinu hvíli sönnunarbyrðin á ákæruvaldinu, m. a. varðandi það að rannsaka verðmæti innbús, eins og Landsréttur byggi á, en það sama gildi ekki í endurákvörðunarmáli eins og þessu þar sem gögn málsins beri ekki með sér að um greiðslur fyrir innbú hafi verið að ræða.

Hvað varði greiðslu til stefnanda samkvæmt skilnaðarsamningi sé ítarlega rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra, úrskurði ríkisskattstjóra og úrskurði yfirskattanefndar hver aðdragandi þess hafi verið að fasteignin að[...]komst í hendur stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar síðla árs 2014. Niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra, úrskurðar ríkisskattstjóra, úrskurðar yfirskattanefndar og dóms Héraðsdóms Reykjaness séu allar á einn veg um að stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar hafi verið afhent endurgjaldslaust verðmæti úr eigin einkahlutafélagi, D ehf., í formi fasteignarinnar að [...], sem þær hafi látið hjá líða að gera grein fyrir í skattframtölum sínum gjaldárið 2015.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra og úrskurði ríkisskattstjóra hafi niðurstaðan verið sú að stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar hafi verið afhent íbúðarhúsnæðið að jöfnu og verðmæti þeirrar afhendingar talið nema 42.500.000 krónum hjá hvorri um sig. Yfirskattanefnd hafi aftur á móti talið að ekki yrði með öllu daufheyrst við skýringum stefnanda þess efnis að einungis 25.000.000 króna hafi komið í hennar hlut við hjúskaparslitin. Það væri í samræmi við fjárskiptasamning þeirra, sem gerður hafi verið eftir að íbúðarhúsnæðið að [..]var fært frá D ehf. til stefnanda og B í jöfnum hlutföllum.

Í fjárskiptasamningi frá 20. ágúst 2014 komifram að fasteignin að [...]komi í hlut fyrrum eiginkonu stefnanda gegn greiðslu til stefnanda að fjárhæð 27.000.000 króna. Þannig sé því alfarið hafnað að sönnunarbyrði hafi verið snúið við í máli þessu. Hafi ætlan stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar veriðað haga fjárskiptum sínum með öðrum hætti hefði þeim verið í lófa lagið að haga samkomulagi vegna skilnaðar í samræmi við það, ekki síst í ljósi þess að stefnandi hafi í öllu ferlinu notið aðstoðar frá endurskoðendum og lögfræðingum, eins og fram komií stefnu.

Mótmælt sé fullyrðingu stefnanda um að yfirskattanefnd hafi ekki rannsakað verðmæti innbús eða lausafjár sem kom í hlut fyrrum eiginkonu stefnanda við skiptin. Eins og fram komií úrskurði yfirskattanefndar nr. 111/2021 hafi afar takmarkaðra gagna notið viðí málinu um raunverulegt verðmæti innbús með tilliti til aldurs og ástands og í því sambandi hafiekki verið hægt að líta til kaupverðs nýrra muna. Stefnandi verði sjálf að bera hallann af því að hafa ekki sýnt fram á raunverulegt verðmæti muna. Af hálfu stefnda sé því hafnað að greiðslan til stefnanda samkvæmt skilnaðarsamningi hafi, að öllu leyti, verið vegna innbús, lausafjár og framfærslu barns. Þá sé gögnum sem stefnandi leggi nú fram undir rekstri þessa dómsmáls um verðmæti lausafjár hafnað enda gefi þau ekki raunhæfa mynd af virði muna.

Því sé alfarið hafnað að líta beri til fjárhæðar sem innbústrygging tryggi enda feli slík trygging ekki í sér mat á raunverulegu verðmæti innbús. Það sé kaupandi vátryggingar sem ákveði jafnan fyrir hve háa fjárhæð hann vilji tyggja innbú sitt og iðgjöld taki svo mið af þeirri fjárhæð. Þá feli sú staðreynd að ekki hafi verið greitt stimpilgjald af fjárhæðinni ekki í sér að greiðslan hafi ekki verið endurgjald fyrir fasteignina. Þá sé hafnað þessari nýju málsástæðu stefnanda sem ekki sé fjallað um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 111/2021.

Við skoðun á framlögðum gögnum stefnanda, m. a. lista stefnanda um verðmæti innbús, sjáist glögglega að hún verðmeti einstaka muni of hátt. Þá beri listi stefnanda með sér að munir séu metnir á verði nýrra hluta en það sé alveg ljóst að endursöluvirði notaðs lausafjár sé jafnan langt undir kaupverði nýrra muna.

Bifreiðin Toyota Tundra [...] sé samkvæmt stefnanda verðmetin á 4.000.000 krónaen í skattframtali stefnanda komifram að bifreiðin hafi verið keypt af E ehf. á árinu 2013 fyrir 1.200.000 krónur. Polaris- vélsleði [...] sé samkvæmt stefnanda metinn á 3.000.000 krónaen samkvæmt skattframtali á 500.000 krónur. Hjólhýsi [...]sé metið af stefnanda á 500.000 krónur en samkvæmt skattframtali á 50.000 krónur. Þungt bifhjól [...] sé samkvæmt stefnanda að verðmæti 1.450.000 krónur en samkvæmt skattframtali sé hjólið metið á 1.090.000 krónur. Torfæruhjól [...] sé samkvæmt stefnanda metið á 1.300.000 krónuren var samkvæmt skattframtali á 200.000 krónur. Engar breytingar séu skráðar á ökutækin í bifreiðaskrá. Ökutæki stefnanda hafi á sínum tíma verið keypt fyrir rétt um 3.000.000 króna en verðmat stefnanda á sömu ökutækjum sé rúmar 11.000.000 króna.

Við þetta sé því að bæta að verðmat stefnanda á persónulegum munum sé langt úr hófi fram. Fyrir utan ökutæki megi nefna sem dæmi barnadót og barnaföt sem metin séuá 700.000 krónurog ýmsan fatnað frá framleiðendum þekktra merkjavara sem metinn er á 6.500.000 krónur.

Við nefndan lista séþað einnig að athuga að hann hafi verið gerður löngu eftir að fjárskipti stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar fóru fram. Hann hafi ekki verið fylgiskjal með fjárskiptasamningi þeirra við hjúskaparslitin 20. ágúst 2014. Þá fái verðmat eigna ekki staðist. Auk þess sé rétt að geta þess að í málinu liggi fyrir listi um verðmæti innbús stefnanda sem hafi verið að finna í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þar sé verðmæti innbús, þar með talin ökutæki og líkamsræktartæki, metið á 23.294.000 k rónursem sé önnur fjárhæð en fram komi á þeim lista sem lagður hafi verið fram með stefnu.

Þá sé því hafnað að miða við að fjárhæðin sem kom í hlut stefnanda við skilnað hafi átt að standa straum af framfærslu sonar stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar enda komifram í samkomulagi um skilnað að foreldrar muni standa straum af þeim kostnaði að jöfnu.

Að virtum þeim athugasemdum sem gerðar hafi verið við listann, og með vísan til fyrirliggjandi upplýsinga í fjárskiptasamningnum sem sé samtíma gagn í málinu, telur stefndi enga forsendu til þess að ætla að innbú stefnanda hafi numið hærri fjárhæð en yfirskattanefnd hafi þegar áætlað, eða 2.000.000 króna. Sé ekkert tilefni tilþessað fallast á hugmyndir stefnanda um verðmat á innbúi.

Með vísan til alls framangreinds byggir stefndi á því að ekkert bendi til þess að úrskurður yfirskattanefndar nr. 111/2021 í máli stefnanda hafi verið efnislega rangur eða byggt á ófullnægjandi rannsókn. Því beri að sýkna stefnda af kröfu stefnanda um ógild-ingu úrskurðarins. Verði það niðurstaða dómsins að ógilda úrskurð yfirskattanefndar, þar sem ekki sé hægt að líta svo á að greiðsla að fjárhæð 25.000.000 króna hafi verið greiðsla fyrir fasteignina [...]heldur hafi verið um að ræða greiðslu fyrir innbú og lausafé, stendur eftir að stefnandi fékk helmingshlut í fasteign inni endurgjaldslaust og því beri að staðfesta úrskurð ríkisskattstjóra frá 2. júlí 2020.

IV

Niðurstaða

Í máli þessu krefst stefnandi ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra frá 2. júlí 2020 og úrskurði yfirskattanefndar frá 23. júní 2021 þar sem talið var að stefnandi hefði staðið skil á efnislega röngu skattframtali fyrir gjaldárið 2015 vegna tekjuársins 2014 með því að vantelja tekjur sem hafi verið tilkomnar vegna ólögmætrar úthlutunar úr félaginu Dehf. við afsal fasteignarinnar að [...]til stefnanda, án nokkurs endurgjalds. Með þessu var stefnandi talin hafa vanframtalið tekju- og útsvarsstofn sinn um 42.500.000 krónur samkvæmt niðurstöðu ríkisskattstjóra og um 25.000.000 króna samkvæmt niðurstöðu yfirskattanefndar.

Málsástæður stefnanda í máli þessu eru í grunninn tvíþættar. Annars vegar lúta þær að því að úthlutun fasteignarinnar að [...] hafi ekki verið endurgjaldslaus og hins vegar að því að greiðsla fyrrum eiginkonu stefnanda að fjárhæð 27.000.000 króna hafi ekki verið endurgjald fyrir fasteignina [...] heldur búshluti hennar við skiptin. Stefnandi byggir á því að úrskurðir skattyfirvalda hafi verið efnislega rangi r þar sem byggt sé á þeirri röngu forsendu að greiðsla til hennar hafi falið í sér ólögmæta úthlutun úr einkahlutafélagi þegar hún hafi í raun einungis verið greiðsla við fjárslit vegna skilnaðar. Þá hafi skattyfirvöld ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni hvað varðar verðmæti innbús. Af þessum ástæðum beri að ógilda fyrrgreindar úrlausnir skattyfirvalda. Auk þess, ogekki síst, beri að ógilda úrskurði skattyfirvalda þar sem stefnandi og fyrrum eiginkona hennar hafi verið sýknaðar af öllum ákæruatriðum með dómi Landsréttar frá 8. apríl 2022 í máli nr. 216/2021 sem snúist hafi um sömu atriði og til umfjöllunar hafi verið hjá skattyfirvöldum og í máli þessu. Eftir dóm Landsréttar sé ljóst að grundvöllur máls skattyfirvalda gegn stefnanda sé hruninn.

Forsaga málsins hefur þegar verið rakin í kafla um málsatvik og að því marki sem nauðsynlegt hefur verið samhengis vegna í köflum um málsástæður aðila. Í gögnum málsins liggja fyrir afrit ýmissa löggerninga vegna lögskipta stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar við Bandaríkjamanninn C á árunum 2009– 2014 og afrit samskipta þar að lútandi vegna lánveitinga til þeirra í gegnum félögin E ehf. og D ehf. Skjalleg gögn um að umræddar lánveitingar hafi verið til stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar persónulega eru þó fátækleg og á stundum misvísandi. Á hinn bóginn liggja fyrir í gögnum málsins afrit samskipta þeirra í milli varðandi fyrirkomulag lánveitinga og tilhögun endurgreiðslna, auk yfirlýsinga áðurnefnds C.

Stefnandi telur málið allt vera ranglega rakið til atburðarásar sem hafi hafist fyrri hluta árs 2014 er hún og þáverandi eiginkona hennar hafi ákveðið að skilja að skiptum. Skattyfirvöld hafi einhverra hluta vegna kosið að horfa eingöngu til forms en ekki efnis þeirra gerninga sem legið hafi fyrir og litið fram hjá gögnum og augljósum staðreyndum sem hafi stutt það að greiðsla til hennar hafi einungis falið í sér uppgjör við skilnað en ekki ólögmæta úthlutun úr félagi. Stefnandi bendir á að orðalag í kaupsamningi um eignina að [...]árið 2014 hafi ekki verið nákvæmt en það hafi komið til af því að stefnandi og fyrrum eiginkona hennar hafi ávallt litið svo á að þær hefðu, fyrir velvilja C, fengið persónulegt lán frá honum eða E ehf. til fasteignakaupa sem hafi verið fært inn í félagið D ehf. sem skuld félagsins við þær eins og sjá megi í bókum félagsins. Skuldin gagnvart honum hafi þó aldrei fallið niður og við fjárskiptin hafi fyrrum eiginkona stefnanda tekið hana yfir. Kaupin á [...] af D ehf. árið 2014 gegn niðurfellingu skulda félagsins við stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar hafi því verið liður í skilnaðarsamkomulaginu og aldrei hafi komið til þess að stefnandi fengi helming andvirðis eignarinnar. Með því að endurákvarða skattstofn stefnanda vegna þessa sé henni gert að greiða skatt af fjármunum sem hún hafi aldrei fengið í sinn hlut.

Stefndi hefur á því byggt að hvergi sé að finna staðfestingu á því að stefnandi og fyrrum eiginkona hennar hafi persónulega fengið lán til fasteignakaupa á árinu 2009 hjá E ehf. og aftur á árinu 2011 frá C. Aftur á móti liggi ljóst fyrir að á árinu 2009 hafi Dehf. keypt fasteignina [...]af þeim og fengið til þess lán frá E ehf. að fjárhæð 29.711.039 krónur, svo sem fram komi í lán a samningi og ársreikningum félaganna beggja. Á árinu 2011 hafi D ehf. keypt [...] og greitt fyrir með andvirði [...] og viðbótarláni frá C að fjárhæð 61.836.500 krónur sem lagt hafi verið inn á D ehf. og fært í ársreikninga þess félags. Á árinu 2014 hafi [...]verið afsalað til stefnanda og eiginkonu hennar með afsali án þess að skuldir hafi fylgt fasteigninni eða að greitt hafi verið fyrir með öðru gagngjaldi. Þess sjái engan stað í framtalsgögnum gjaldanda og fyrrum eiginkonu hennar eða í ársreikningum eða bókhaldi félaganna beggja að þær hafi verið hinir raunverulegu skuldarar lánanna eða að þau hafi verið framlánuð til D ehf.

Fyrir liggur að D ehf. keypti á árinu 2009 [...] af stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar og fékk til þess lán frá E ehf. að fjárhæð 29.711.039 krónur. Í úrlausnum skattyfirvalda kemur fram að þetta komi fram í ársreikningum félaganna tveggja og hefur því ekki verið mótmælt. Þá liggur fyrir að á árinu 2011 keypti D ehf. [...]og greiddi fyrir með andvirði [...]og viðbótarláni frá C sem mun hafa verið lagt inn á reikning félagsins og fært í ársreikninga þess það ár og hefur því ekki verið mótmælt.

Óumdeilt er því að árið 2014 átti félagið D ehf. fasteign að [...] og er fasteignin færð félaginu til eignar í bókum þess. Þá er óumdeilt að D ehf. skuldaði 91.647.539 krónur í upphafi árs 2014. Samkvæmt ársreikningi félagsins árið 2013 voru skuldir vegna lánardrottna 29.711.039 krónur árið 2013 og 29.607.476 krónur árið 2012. Skuldir vegna fasteignakaupa námu 61.836.500 krónum bæði árið 2013 og 2012. Í lok árs 2014 er þessarar eignar og þessara skulda ekki lengur getið í ársreikningi félagsins og í sjóðstreymi má sjá að skuldir lækka á árinu 2014 um 85.251.771 krónu og seld er fasteign fyrir 85.000.000 króna.

Af hálfu stefnda hefur því verið haldið fram að stefnanda hafi ekki, hvorki meðan mál hennar var til meðferðar hjá skattyfirvöldum né hér fyrir dóminum, lánast sönnun þess að hún og fyrrum eiginkona hennar hafi verið raunverulegir skuldarar lánanna enda liggi engin samtímagögn fyrir þar að lútandi og þau gögn málsins sem liggi fyrir beri það ekki með sér.

Dómurinn tekur fram að í gögnum málsins er lýst efni tölvupósts stefnanda til C18. apríl 2011 þar sem hún lýsi áformum um kaup D ehf. á fasteigninni að [...]. Þar komi fram að gert sé ráð fyrir því að 62.000.000 króna verði greiddar fyrir eignina auk greiðslu sem komi fyrir [...] sem sé metin á 26.000.000 króna. Þá segi að hún og þáverandi eiginkona hennar muni taka þetta sem fyrirframgreiðslu á laun/framtíðarhagnað vegna E ehf. og gera þetta síðan á sama hátt og þegar þær keyptu íbúðina að [...]. Þær gætu þá byrjað að borga húsið frá júnímánuði og taka hálf laun en þetta taki fimm og hálft ár. Þá kemur fram að stefnandi spyrji hvort það sé mögulegt fyrir C að millifæra á reikning þeirra í nafni D ehf. sem sé sameiginlegur reikningur þeirra tveggja. Fyrir liggi að degi síðar greiddi C 61.836.500 krónur inn á reikning D ehf.

Þá liggur fyrir tölvupóstur stefnanda til lögmanns fyrrum eiginkonu sinnar 27. nóvember 2014 þar semsegir að eitt sem hann megi „bæta við afsals samninginn minn er að í framhaldi við það að B taki við að semja um lánið og þá mun hún einnig semja um ókláruð skattamál ef einhver“.

Í gögnum málsins er einnig gerð grein fyrir tölvupósti endurskoðanda E ehf. og D ehf. frá 21. janúar 2015 til lögmanns C og framkvæmdastjóra E ehf. varðandi fyrirætlanir um að flytja 30.000.000 króna skuld D ehf. úr bókum E ehf. yfir til annars félags í eigu C. Spyrjist skattyfirvöld fyrir um málið verði að svara þeim sannleikanum samkvæmt. Þá verði að grípa til einhverra aðgerða til að endurheimta upphæðina frá stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar, t. d. innheimtubréf svo að það líti út fyrir að menn séu bjartsýnir um endurgreiðslu. Þá eru rakin tölvupóstsamskipti framkvæmdastjóra E ehf. og lögmanns hér á landi vegna málsins í framhaldinu og efni bréfs 27. sama mánaðar sem sá síðarnefndi ritaði D ehf. þar sem fram kom að félagið F Fjárfestingar ehf. hefði falið lögmannsstofunni að innheimta kröfu á hendur félaginu að fjárhæð 30.000.000 króna en félagið hafi eignast kröfuna með framsali frá E ehf.

Jafnframt liggja fyrir tölvupóstsamskipti stefnanda við endurskoðanda 26. febrúar 2015 vegna gerðar skattskýrslu fyrir árið 2014 þar sem fram kemur „að B tekur við öllum skuldum félagsins ogþá hans líka (Ameríkanans) það vorum við búin að semja um og hún verður í sambandi við hann með það svo það leysist allt saman“. Þá áréttar stefnandi í tölvupósti til endurskoðandans 8. mars 2015 að „B kaupir mig hins vegar út úr D ehf. [...] Þar með yfirtekur hún allar skuldbindingar félagsins og lán til (svo) C sem hún tekur ábyrgð á að semja um og gera skil á“.

Þá liggur fyrir staðfesting C frá 29. janúar 2020 sem mun hafa verið aflað undir rannsókn sakamálsins að því er virðist vegna fyrirspurnar um millifærslu að fjárhæð 61.836.500 þann 19. apríl 2011 inn á reikning G ehf. (áður D ehf.) og að fjárhæð 30.225.000 krónur inn á bankareikning stefnanda 29. apríl 2009. Þar kemur fram að lánin séu enn ógreidd og að hann hafi átt í samskiptum við fyrrum eiginkonu stefnanda um uppgjör þeirra. Reynt hafi verið að koma á áætlun um endurgreiðslu fjárins og hafi fyrrum eiginkona stefnanda gert tillögu um fulla endurgreiðslu með tilfærslu á eignarhaldi húsnæðis hennar. Af þessu hafi þó ekki orðið því athugun hafi leitt í ljós að verð eignarinnar hafi ekki staðið undir láninu þar sem íslensk stjórnvöld hefðu gert kröfu í það. Meðal gagna málsins er samningur milli C sem lánveitanda og fyrrum eiginkonu stefnanda persónulega sem lántaka frá 27. desember 2017 sem felur í sér ráðagerð um uppgjör láns frá apríl 2011 að fjárhæð 61.836.500 krónur sem hann hafi veitt þeim. Skjalið er eingöngu undirritað af C.

Fyrir liggur að D ehf. seldi stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar [...] á 85.000.000 króna samkvæmt grein 2.1 í kaupsamningi frá 30. júní 2014. Í kaupsamningnum er í grein 2.2 kveðið á um að kaupverðið sé greitt „með þeim hætti að bókfærð skuld seljanda við kaupendur, sem nemur þessari fjárhæð, telst að fullu greidd“.

Fallast má á að tilvísun til skuldar við „kaupendur“ sé ónákvæm en þó verður að telja að tilvísunin taki til krafna E ehf. og C á hendur D ehf. sem líta verður svo á að hafi verið tilkomnar vegna fjármögnunar hans á fasteignakaupum stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar. Kaupsamningurinn var liður í fjárskiptum vegna hjúskaparslita stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar svo unnt væri að ganga frá uppgjöri og fjármagna greiðslu frá fyrrum eiginkonu stefnanda til stefnanda. Fasteignin að [..] var færð úr félaginu D ehf. yfir til fyrrum eiginkonu stefnanda í tveimur skrefum, fyrst með kaupsamningi milli Dehf. annars vegar og stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar hins vegar og svo með skiptayfirlýsingu 2. desember 2014 þar sem staðfest var 100% eignarhald fyrrum eiginkonu stefnanda í fasteigninni í kjölfar skipta. Í skattframtali stefnanda gjaldárið 2015 fyrir tekjuárið 2014 er gerð grein fyrir 27.000.000 króna greiðslu samkvæmt skilnaðarsamningi.

Fram er komið í málinu að með dómi Landsréttar frá 8. apríl 2022 í máli nr. 216/2021 voru stefnandi og fyrrum eiginkona hennar sýknaðar af ákæru um meiriháttar brot gegn skattalögum og peningaþvætti með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárið 2015 vegna tekjuársins 2014. Samkvæmt A. kafla ákæru var þeim gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram tekjur sem hafi verið tilkomnar vegna ólögmætrar úthlutunar, sbr. XII. kafla laga nr. 138/1994, úr einkahlutafélagi þeirra D ehf. 30. júní 2014, sem hafi verið í eigu þeirra beggja að jöfnu. Í málinu byggði ákæruvaldið á því að hin ólögmæta úthlutun hefði átt sér stað með því að fasteigninni að [...], að virði 85.000.000 króna, hafi verið afsalað sameiginlega af stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar, fyrir hönd félagsins til þeirra beggja í jöfnum hlutföllum, án endurgjalds. Með þessu hafi þær vantalið tekjuskatts- og útsvarsstofn sinn um 42.500.000 krónur hvor um sig og komist hjá því að greiða tekjuskatt og útsvar, stefnandi að fjárhæð 19.022.066 krónur og fyrrum eiginkona hennar að fjárhæð 19.267.168 krónur. Var háttsemin talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga. Þá var þeim gefið að sök í B. kafla ákærunnar að hafa aflað sér ávinnings af brotum samkvæmt A. kafla ákærunnar og sú háttsemi talin varða við 1. mgr., sbr. 2. mgr., 264. gr. laga nr. 19/1940.

Í dómi Landsréttar var talið ágreiningslaust að félagið D ehf. hafi ekki staðið í skuld við stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar og því hafi ekki getað verið um það að ræða að kaupverð fasteignarinnar væri greitt með þeim hætti sem greindi í kaupsamningnum frá 30. júní 2014. Vörn stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar í málinu hefði verið á því reist að orðalag hafi verið ónákvæmt að þessu leyti en að kaupverðið hafi átt að greiða með því að yfirtekin væru lán D ehf. sem félaginu hafi verið veitt vegna fasteignakaupa stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar annars vegar 29. apríl 2009 frá E ehf. að fjárhæð 30.225.000 krónur og hins vegar 19. apríl 2011 frá C að fjárhæð 61.836.500 krónur. Þá segir að skjalleg gögn fyrir framangreindum lánveitingum séu fremur fátækleg og ekki hafi verið gengið formlega frá skuldaraskiptum vegna lánanna og þá hafi þeirra ekki verið getið í skattframtali fyrrum eiginkonu hennar. Þá væri ágreiningslaust að aldrei hafi verið greitt af lánunum. Á hinn bóginn væri tilþessað líta að skuld D ehf. við E að fjárhæð 30.225.000 krónur væri enn skráð í bækur félagsins, skuldin hafi ekki verið gefin eftir en verið varúðarfærð í bókum félagsins. Þá er vísað til yfirlýsingar lögmanns fyrir hönd C 2. febrúar 2018 um að hann hafi 19. apríl 2011 veitt D ehf. lán að fjárhæð 61.836.500 krónur í tengslum við fasteignakaup stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar. Loks er rakið bréf C frá 29. janúar 2020, sem áður er getið, þar sem fram komi að hann eða lögaðili í hans eigu hafi veitt stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar lán vegna fasteignakaupa þeirra. Sé þar gerð grein fyrir áætlunum um endurgreiðslu lánanna sem ekki hafi gengið eftir. Verði ekki ráðið af framangreindum gögnum að kröfuhafar hafi gefið eftir lánin sem um ræði og þvert á móti sé áréttað í síðarnefnda bréfinu að lánin séu enn ógreidd.

Þá kemur fram í dóminum að fyrir liggi að kaupsamningur og afsal D ehf. 30. júní 2014 hafi verið liður í fjárhagslegu uppgjöri stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar vegna skilnaðar og verði að túlka efni hans með hliðsjón af öðrum samningum sem þær hafi gert með sér af því tilefni, auk annarra samtímagagna sem nyti við í málinu.

Taldi Landsréttur að ekki hefði verið sýnt fram á svo hafið væri yfir skynsam-legan vafa að stefnandi og fyrrum eiginkona hennar væru sekar um þá refsiverðu háttsemi sem þeim hefði verið gefin að sök í ákæru, þ. e. að afsal D ehf. á fasteigninni að [...]þann 30. júní 2014 hefði verið án endurgjalds og þannig falið í sér ólögmæta úthlutun úr félaginu sem þær hefðu vanrækt að telja sér til tekna í skattframtölum sínum. Yrði lagt til grundvallar að við fjárskiptin hefði fyrrum eiginkona stefnanda fengið fasteignina í sinn hlut gegn því að takast á hendur ábyrgð á greiðslu lánanna sem fasteigninni tengdust. Jafnframtað stefnandi hefði við skiptin fengið í sinn hlut fjárgreiðslu sem hafi numið um helmingi verðmætis búsins að öðru leyti og að teknu tilliti til framfærslu fóstursonar þeirra. Þá verður að skilja forsendur dómsins svo að engin rannsókn hefði farið fram sem miðaði að því að leiða í ljós verðmæti innbús og annars lausa fjár sem kom til skipta við fjárslit þeirra. Samkvæmt þessu verður að líta svo á að sýkna stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar hafi hvílt á því að meginforsendur um atvik máls þóttu ekki sannaðar. Dómur Landsréttar hefur samkvæmt 4. mgr. 116. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 4. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála, fullt sönnunargildi um þau málsatvik sem í honum greinir þar til hið gagnstæða er sannað.

Ákvarðanir skattyfirvalda um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda gjald-árið 2015 byggja á því að stefnandi hafi notið endurgjaldslausrar afhendingar á verðmæt-um frá einkahlutafélaginu D. Stefndi hefur hér fyrir dóminum ekki lagt fram nein ný gögn heldur vísað til sömu forsendna og fram koma í úrskurði ríkisskattstjóra og úrskurði yfirskattanefndar um sönnur á framangreindu og til rökstuðnings um sýknu stefnda af kröfu um ógildingu ákvarðana skattyfirvalda. Þá hefur stefndi vísað til þess að önnur sjónarmið eigi við hjá skattyfirvöldum þegar þau taki ákvörðun á stjórnsýslustigi um endurákvörðun skatta og um sektargreiðslur og að dómur Landsréttar hafi ekki áhrif á niðurstöðu máls þessa. Á þetta er ekki unnt að fallast. Dómurinn tekur fram að ekki stoðar stefnda að vísa til mismunandi málsmeðferða á stjórnsýslustigi við ákvörðun um endurálagningu skatta og sektargreiðslur þegar ljóst er að samkvæmt réttarfarslögum hefur dómur Landsréttar fullt sönnunargildi um atvik þau sem ákvarðanir stjórnvalda byggja á í máli stefnanda, uns hið gagnstæða sannast. Stefnda hefur ekki lánast sönnun um að atvik hafi verið með öðrum hætti en í dómi Landsréttar greinir.

Vera kann að óhönduglega hafi tekist til við gerð samninga og útfærslu lánafyrir-greiðslu C við stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar vegna fasteignaviðskipta og það hafi aftur leitt til þess að skattyfirvöld hafi hrapað að ályktunum sem ekki fengu stoð í samtímagögnum málsins. Þegar litið er til alls þess er að framan greinir, og þá heildstætt til þeirra samtímagagna sem voru rakin hér framar, verður stefndi ekki talinn hafa sýnt fram á að atvik hafi verið með öðrum hætti en í dómi Landsréttar greini rog þar eru lögð til grundvallar. Er ekki annað unnt en að fella úrskurð ríkisskattstjóra og úrskurð yfirskattanefndar úr gildi eins og nánar greinir í úrskurðarorði.

Vegna þess sem hér hefur verið rakið eru engin efni til þess að líta til þeirra sjónarmiða stefnda að verði fallist á ógildi úrskurðar yfirskattanefndar beri að staðfesta úrskurð ríkisskattstjóra. Þá tekur dómurinn sérstaklega fram að við meðferð málsins hjá yfirskattanefnd um mat á verðmæti innbús var ekki gætt sem skyldi að rannsóknarreglu skatta- og stjórnsýsluréttar. Þar sem yfirskattanefnd kaus að líta til fjárskiptasamnings stefnanda og fyrrum eiginkonu hennar, og eins og aðstæður voru málinu, gat nefndin ekki látið við það sitja að leggja órökstutt mat á verðmæti sem þar var lýst.

Í samræmi við úrslit málsins verður stefnda gert að greiða stefnanda málskostnað, sbr. 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991, sem telst hæfilega ákveðinn 1.750.000 krónur og er þá litið til umfangs málsins og reksturs þess fyrir dóminum og tekið tillit til virðisaukaskatts.

H-kvk-nf G-kvk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan. Af hálfu stefnanda flutti málið J-kk-nf Ö-kk-nf Á-kk-nf lögmaður og af hálfu stefnda R-kvk-nf J-kvk-nf lögmaður.

Við uppkvaðningu dómsins var gætt ákvæða 1. mgr. 115. gr. laga nr. 91/1991 en hvorki dómari né lögmenn, fyrir hönd aðila, töldu þörf á endurflutningi málsins.

Dómsorð :

Felldur er úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 2. júlí 2020 og úrskurður yfirskattanefndar nr. 111/2021 frá 23. júní 2021.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði stefnanda, A, 1.750.000 krónur í málskostnað.

H-kvk-nf G-kvk-nf