E-1287/2018

I. Dómkröfur

Mál þetta var þingfest 24. apríl 2018 en tekið til dóms 20. mars 2019 að lokinni aðalmeðferð. Málið er höfðað af Stoðum hf., Hátúni 2b, Reykjavík á hendur íslenska ríkinu.

Stefnandi krefst þess að viðurkennt verði með dómi að stefnda hafi verið óheimilt að reikna dráttarvexti á endurákvarðanir virðisaukaskatts hans vegna áranna 2006 og 2007 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011, eins og þeim úrskurði var breytt með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012 og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 22. desember 2017.

Varakröfu stefnanda var vísað frá með úrskurði dómsins 6. febrúar 2019. Sá úrskurður var ekki kærður. Með sama úrskurði var hafnað kröfu stefnda um frávísun sem byggð var á þeim forsendum að stefnandi hefði ekki lögvarða hagsmuni af úrlausn málsins þar sem kröfur hans um endurgreiðslu dráttarvaxta væru fyrndar.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda. Í báðum tilvikum krefst stefndi málskostnaðar að mati dómsins.

II. Málavextir og helstu ágreiningsefni

Ágreiningur málsaðila lýtur að því atriði hver eigi að vera upphafstími dráttarvaxta af virðisaukaskatti stefnanda vegna tekjuáranna 2006 og 2007 vegna þjónustu sem stefnandi keypti á útlöndum.

Tildrög málsins eru þau að með úrskurði, dags. 16. júní 2011, hækkaði ríkisskattstjóri stofn skattskyldrar veltu til virðisaukaskatts stefnanda vegna þessarar þjónustu og endurákvarðaði þar með einnig virðisaukskatt stefnanda.

Í samræmi við þessa niðurstöðu ríkisskattstjóra hækkaði álagður virðisaukaskattur stefnanda um 89.813.963 kr. árið 2006 og um 406.941.109 kr. árið 2007 eða samtals um 496.760.072 kr. Við þær fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi að fjárhæð 8.981.899 kr. fyrra árið og 40.694.114 kr. síðara árið. Í niðurlagi úrskurðarins kemur fram að tollstjóri veiti upplýsingar um greiðslustöðu í Reykjavík. Er þar einnig sérstaklega tiltekið að ákvörðun dráttarvaxta vegna vangoldinna gjalda væri á hendi tollstjóra.

Hinn 24. júní 2011 ákvað tollstjóri að skuldajafna inneign sem stefnandi átti vegna annars máls á móti þeirri hækkun á opinberum gjöldum stefnanda sem leiddi af úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. júní 2011. Skuldajöfnuðurinn hrökk þó ekki til greiðslu allra þeirra dráttarvaxta sem tollstjóri hafði reiknað á virðisaukaskattsskuldina en útreikningur tollstjóra á dráttarvöxtum af skuldinni miðaðist við að gjalddagar væru á árunum 2006 og 2007.

Með bréfi til tollstjóra, dags. 4. júlí 2011, mótmælti stefnandi því að heimild væri til skuldajafnaðar og krafðist endurgreiðslu. Þá lýsti stefnandi þeirri afstöðu sinni að krafa íslenska ríkisins væri samningskrafa sem félli undir nauðasamning stefnanda. Tollstjóri hafnaði kröfu stefnanda og staðfesti fjármálaráðuneytið þá synjun með úrskurði 18. janúar 2011.

Stefnandi hélt áfram innborgunum á skuldina þar til hann greiddi eftirstöðvar hennar eða 328.895.407 kr. með uppgjöri hinn 21. maí 2013, með fyrirvara um réttmæti kröfunnar. Heildarfjárhæð greiddra dráttarvaxta mun þá hafa númið rúmum 400 milljónum króna.

Með kæru 27. júní 2011 skaut stefnandi úrskurði ríkisskattstjóra um hækkanir á virðisaukaskatti sínum rekstrarárið 2006 og 2007 til yfirskattanefndar. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu 11. desember 2012. Með þeim úrskurði var virðisaukaskattur stefnanda, vegna þjónustu sem hann keypti frá útlöndum, lækkaður um 39.931.670 kr. árið 2006 og um 58.389.130 kr. árið 2007 frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákvarðað. Í úrskurðinum voru niðurstöður ríkisskattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts frá 16. júní 2011 annars staðfestar að mestu leyti. Yfirskattanefnd fjallaði hins vegar ekkert um það í úrskurði sínum frá hvaða tíma ætti að reikna dráttarvexti af þeim virðisaukaskatti sem endurákvarðaður var.

Með stefnu birtri 10. júní 2013 höfðaði stefnandi mál á hendur stefnda þar sem hann krafðist þess aðallega að ógiltur yrði með dómi sá þáttur í úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011, svo sem honum var breytt með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012, sem varðaði endurákvörðun virðisaukaskatts stefnanda og álag vegna hans fyrir rekstrarárin 2006 og 2007. Til vara krafðist stefnandi breytinga til lækkunar á úrskurðinum og niðurfellingar að fullu á álagi sem lagt hafði verið á hann við hækkun virðisaukaskatts með fyrrgreindum úrskurði ríkisskattstjóra og breytt með úrskurði yfirskattanefndar, samtals að fjárhæð 988.732 kr. vegna ársins 2006 og 34.855.201 kr. vegna ársins 2007.

Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. desember 2017 í máli nr. E-2490/2013 var stefndi sýknaður af aðalkröfu stefnanda en fyrri varakröfu stefnanda vísað frá dómi. Dómurinn féllst hins vegar á að fella niður álag samtals að fjárhæð 4.988.732 kr. vegna ársins 2006 og 34.855.201 kr. vegna ársins 2007. Dóminum var ekki áfrýjað en í honum var ekki, frekar en í úrskurði yfirskattanefndar frá 11. desember 2012, tekin nein afstaða til þess frá hvaða tíma skyldu reiknast dráttarvextir á þær kröfur sem sakarefni málsins laut að.

Samhliða því að höfða ofangreint mál til ógildingar á ákvörðunum skattyfirvalda höfðaði stefnandi mál á hendur stefnda 21. júní 2012 þar sem hann krafðist þess að viðurkennt yrði með dómi að skattkröfur stefnda á hendur honum samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011, eins og þeim úrskurði hefði verið breytt með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012, féllu undir nauðasamning stefnanda. Jafnframt krafðist stefnandi endurgreiðslu áður greiddrar fjárhæðar og dráttarvaxta. Stefnanda var veitt heimild til að leita nauðasamnings með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 6. apríl 2009 var áfrýjanda veitt heimild til að leita nauðasamning en sá nauðasamningur var staðfestur með úrskurði sama dóms 15. júní sama ár.

Með dómi Hæstaréttar í þessu viðurkenningarmáli frá 7. nóvember 2013, sbr. mál nr. 368/2013, var stefndi sýknaður af kröfum stefnanda. Í dómi Hæstaréttar er rakið að samkvæmt 1. tölulið 1. mgr. 28. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., hafi nauðasamningur ekki áhrif á þær kröfur sem orðið hafa til eftir að úrskurður gekk um heimild skuldara til að leita hans. Vísar Hæstiréttur þá til þess að stefnandi reisi dómkröfu sína á þeirri málsástæðu að krafa stefnda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011 hafi orðið til eða stofnast á rekstrarárunum 2006 og 2007, í síðasta lagi við lok hvors þeirra. Stefnandi byggi því á að krafa stefnda teljist til samningskrafna og falli undir nauðasamninginn. Í dómi Hæstaréttar er jafnframt rakið að stefndi, íslenska ríkið, telji á hinn bóginn að þessi krafa hafi fyrst stofnast við úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðunina 16. júní 2011.

Í framhaldinu er vikið að því í dómi Hæstaréttar að í lögum nr. 21/1991 séu engin ákvæði sem af verði dregin almenn ályktun um hvenær krafa telst hafa orðið til í skilningi 1. töluliðar 1. mgr. 28. gr. Verði því um það efni að líta til reglna sem gilda um stofnun krafna á viðkomandi réttarsviði. Í þessu tilviki ráðist niðurstaðan af því hvenær skattkröfur teljast verða til eða stofnast. Hæstiréttur fjallar í kjölfarið um það að nokkurs misræmis hafi gætt í dómaframkvæmd um hvenær skattkrafa telst hafa stofnast í þessum skilningi. Að því loknu segir í dóminum:

,,Samkvæmt 40. gr. stjórnarskrárinnar má engan skatt á leggja né breyta né af taka nema með lögum og samkvæmt 77. gr. hennar skal skattamálum skipað með lögum. Til samræmis við það eru í lögum ítarleg ákvæði um alla þætti skattamála. Þannig eru þar bæði skilgreindir skattstofnar og þau tímabil eða tímamörk er miða skal skattlagningu við. Í lögum eru einnig ákvæði um með hvaða hætti fjárhæð skatta skuli ákveðin og hvenær þeir skuli greiddir. Í sumum tilvikum þarf atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skatta, en í þeim stofnast skattkrafa þegar stjórnvaldið hefur tekið nauðsynlega ákvörðun um greiðsluskyldu einstaks skattþegns og tilkynnt honum um ákvörðunina. Í öðrum tilvikum þarf ekki atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skatta, heldur er gjaldanda ætlað að skila skýrslu sem byggja má skattfjárhæð á og standa síðan skil á greiðslu í samræmi við það. Þegar svo stendur á verður skattkrafa til þegar skattþegn skilar skýrslu með fullnægjandi upplýsingum, óháð því hvort greitt sé um leið, en jafna má slíkum skýrsluskilum til viðurkenningar gjaldanda á skattfjárhæðinni. Undir fyrrnefnda flokkinn fellur ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun skatta eftir álagningu þeirra samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, en það ákvæði á einnig við um virðisaukaskatt samkvæmt lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Ákvörðun viðbótarskatta áfrýjanda með úrskurði ríkisskattsstjóra 16. júní 2011, sem ágreiningur í málinu snýst um, fór fram á grundvelli þeirra lagagreina og falla þeir því samkvæmt framansögðu ekki undir nauðasamning áfrýjanda. Er þá einnig litið til þess að áfrýjandi skilaði ekki fyrir 6. apríl 2009 virðisaukaskattskýrslum sem byggja hefði mátt fjárhæð þessara skatta á. Samkvæmt þessu verður viðurkenningarkröfu áfrýjanda hafnað.“

Að gengnum þessum dómi Hæstaréttar krafði stefnandi tollstjóra um endurgreiðslu oftekinna dráttarvaxta með bréfi til tollstjóra, dags. 16. desember 2013. Byggði stefnandi kröfu sína á því að með hliðsjón af dómi Hæstaréttar um stofndag kröfunnar 16. júní 2011 og með vísan til 114. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hefði fyrst mátt leggja dráttarvexti á umrædda kröfu frá gjalddaga hennar, þ.e. 26. júní 2011, hefði hún ekki verið greidd innan mánaðar frá þeim degi.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2014, hafnaði tollstjóri kröfu stefnanda um endurgreiðslu. Stefnandi kærði þá ákvörðun tollstjóra til fjármála- og efnahagsráðuneytisins með bréfi, dags. 29. apríl 2014. Með úrskurði, dags. 26. febrúar 2015, staðfesti fjármála- og efnahagsráðuneytið ákvörðun tollstjóra.

III. Málsástæður aðila

Málsástæður stefnanda

Stefnandi vísar til þess að í málinu sé ágreiningur um það frá hvaða tíma virðisaukaskattur sem stefnanda var ákvarðaður með úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011, hafi átt að taka á sig dráttarvexti. Er þá jafnframt miðað við hvernig skattfjárhæðinni var breytt með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012, og að teknu tilliti til niðurfellingar álags samkvæmt dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 22. desember 2017.

Stefnandi telur að sá munur sem sé á meginreglum virðisaukaskattskerfisins um innheimtu og skil á virðisaukaskatti á skattskylda vöru og þjónustu annars vegar og hins vegar á sérstökum reglum sem gilda um greiðslu óskattskyldra aðila á virðisaukaskatti vegna kaupa á þjónustu erlendis frá, eigi að hafa þýðingu um ákvörðun dráttarvaxta. Stefnandi telur það leiða af meginreglum virðisaukaskattskerfisins um þessi atriði, sem nánar er lýst í stefnu, að ekki þurfi atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skatta, heldur sé gjaldanda ætlað að skila skýrslu sem byggja megi skattfjárhæð á og standa síðan skil á greiðslu í samræmi við það. Eins og tekið sé fram í dómi Hæstaréttar í máli nr. 368/2013 verði skattkrafa, þegar svo stendur á, til þegar skattþegn skilar skýrslu með fullnægjandi upplýsingum, óháð því hvort greitt sé um leið, en jafna megi slíkum skýrsluskilum til viðurkenningar gjaldanda á skattfjárhæðinni.

Stefnandi vísar til þess að hann hafi verið eignarhaldsfélag frá því að atvik m málsins áttu sér stað. Hann hafi ekki rekið virðisaukaskattsskylda starfsemi og hafi því ekki verið skráður á virðisaukaskattsskrá. Þar af leiðandi hafi hann heldur ekki getað nýtt sér innskatt sem féll á kaup hans á skattskyldum vörum og þjónustu til nota í rekstrinum.

Af hálfu stefnanda er einnig bent á að í 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um að aðili sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til að nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, skuli greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Stefnandi áréttar að hér sé ekki um að ræða virðisaukaskatt sem viðkomandi kaupandi hafi innheimt af öðrum við sölu á þjónustu sem hann hefur innt af hendi og annast vörslu á fram að gjalddaga og sem beri þá að skila að frádregnum innskatti sem hafi fallið á kaup hans á skattskyldri vöru og þjónustu á sama tímabili til nota í rekstrinum, svonefndan vörsluskatt. Þess í stað sé þarna um að ræða reiknaðan innskatt á þjónustu sem kaupandi kaupi erlendis frá og beri sjálfum að standa skil á, ólíkt innskatti almennt. Virðisaukaskatt sem kaupanda erlendrar þjónustu beri að greiða skortir þannig það mikilvæga einkenni að vera hefðbundinn vörsluskattur. Af hálfu stefnanda er vísað til þess að í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 segi að aðili sem skráður er á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 5. gr. laganna sé þó undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts. Með öðrum orðum þá eru skráningarskyldir aðilar undanþegnir greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 35. gr. laganna.

Stefnandi kveður að á þeim tíma sem hér um ræðir hafi komið fram í 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að aðili sem skyldugur væri til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt 1. mgr. greinarinnar, skyldi ótilkvaddur gera skattstjóra grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákvæði. Gjalddagi væri fimmti dagur annars mánaðar frá lokum þess almenna uppgjörstímabils sem viðskiptin féllu undir og skyldi skila greiðslu ásamt skýrslu til innheimtumanns ríkissjóðs eigi síðar en á gjalddaga. Síðan sagði að um skattverð, uppgjör, álagningu, áætlun, endurákvörðun, álag, dráttarvexti og kærur skyldi, eftir því sem við gæti átt, fara með eins og í viðskiptum innan lands.

Af hálfu stefnanda er vísað til þess að greiðsla virðisaukaskatts samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 af andvirði þjónustu sem keypt er erlendis frá sé annars vegar háð því að um sé að ræða þjónustu sem upp er talin í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og hins vegar því að þjónustan sé keypt til að nota að hluta eða öllu leyti hér á landi. Eins og áður sé rakið eigi ágreiningur málsins rót sína í ágreiningi milli aðila um það hvort þjónusta sem stefnandi keypti erlendis frá á árunum 2006 og 2007, einkum af tveimur erlendum dótturfélögum sínum en einnig af fleiri erlendum aðilum, félli undir ákvæði 35. gr. Stefnandi hafi litið svo á að svo væri ekki, annars vegar þar sem ekki væri um að ræða þjónustu í skilningi 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og hins vegar að þar sem hin aðkeypta þjónusta hefði eingöngu varðað viðskiptahagsmuni stefnanda erlendis yrði að líta svo á að hún hefði öll verið nýtt erlendis.

Þar sem stefnandi hafi talið að umrædd þjónusta félli ekki undir skattskyldu samkvæmt 35. gr. og þar sem stefnandi var ekki skráður á virðisaukaskattsskrá, hafi hann ekki skilað virðisaukaskattsskýrslum á því tímabili sem hér um ræðir. Með innsendum virðisaukaskattsskýrslum hinn 8. október 2010 skilaði stefnandi síðan virðisaukaskatti að fjárhæð kr. 4.524.926 fyrir árið 2006 og kr. 2.946.771 fyrir árið 2007 vegna kaupa á þjónustu erlendis frá að fjárhæð kr. 18.469.086 á árinu 2006 og kr. 12.027.634 á árinu 2007.

Stefnandi vísar til þess að í skattalegum hluta málsins hafi verið uppi ýmis lagaleg álitaefni um það hvort kaup stefnanda á umræddri þjónustu erlendis frá féllu undir ákvæði 35. gr. virðisaukaskattslaga. Þannig hafi yfirskattanefnd lækkað virðisaukaskatt stefnanda verulega frá því sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað með vísan til þess að ekki hefðu af hálfu ríkisskattstjóra verið færð rök að því að notkunarstaður einstakra þátta aðkeyptrar þjónustu erlendis frá hefði að hluta eða öllu leyti verið hér á landi eða þjónustan verið notuð við ákvarðanatöku stefnanda um fjárfestingar.

Af hálfu stefnanda er rakið að í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 22. desember 2017 hafi jafnframt í röksemdum dómsins fyrir því að fella niður álag sem skattyfirvöld höfðu lagt á þann virðisaukaskatt sem stefnandi hafði vantalið tekið fram að þegar stefnandi hefði stofnað dótturfélög sín í Danmörku og Bretlandi árið 2006 og hafið að kaupa af þeim þjónustu, sem og af öðrum erlendum félögum, hefði lítið verið búið að reyna á ákvæði laga um virðisaukaskatt af þjónustu sem notuð væri hér á landi en væri keypt af félögum sem störfuðu í útlöndum. Því hafi ríkt nokkur óvissa um það að hvaða marki bæri að greiða virðisaukaskatt af þeirri þjónustu. Hafi munur á afstöðu ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar sýnt þessa óvissu að hluta til.

Stefnandi telur augljóst að þegar fyrir hendi séu réttmæt og lögmæt álitaefni varðandi skattskyldu samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 verði skattkrafa ekki talin stofnast fyrr en ríkisskattstjóri hafi tekið nauðsynlega ákvörðun um greiðsluskyldu viðkomandi skattþegns. Slík ákvörðun ríkisskattstjóra teljist vera ákvörðun um hækkun skatta eftir álagningu þeirra samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003, hvort sem viðkomandi skattþegn var skráður á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 5. gr. virðisaukaskattslega eða ekki, ekki síst þegar svo háttar til að viðkomandi skattaðili hafði áður skilað virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti.

Stefnandi vísar til þess að í dómi Hæstaréttar í máli nr. 368/2013 hafi Hæstiréttur tekið fram að í sumum tilvikum þurfi atbeina stjórnvalds til að ákveða fjárhæð skatta, en í þeim stofnist skattkrafa þegar stjórnvaldið hafi tekið nauðsynlega ákvörðun um greiðsluskyldu einstaks skattþegns og tilkynnt honum um ákvörðunina. Sagði í dóminum að undir þennan flokk falli ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun skatta eftir álagningu þeirra samkvæmt 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, en það ákvæði eigi einnig við um virðisaukaskatt samkvæmt lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988. Í dóminum hafi verið tekin af öll tvímæli um að ákvörðun viðbótarskatta stefnanda með úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011 hefði farið fram á grundvelli þessara lagagreina og að þeir féllu þar af leiðandi ekki undir nauðasamning stefnanda frá 15. júní 2009.

Stefnandi telur það leiða af eðli máls að krafa geti ekki fallið í gjalddaga fyrir en hún hafi stofnast. Í 6. mgr. 112. gr. laga nr. 90/2003 segi að séu skattar hækkaðir eftir álagningu falli viðbótarfjárhæðin í gjalddaga 10 dögum eftir dagsetningu úrskurðar ríkisskattstjóra um hækkunina. Samkvæmt þessu hafi virðisaukaskattskrafa stefnda á hendur stefnanda fallið í gjalddaga 26. júní 2011.

Stefnandi vísar til þess að stefndi hafi haldið því fram, sbr. ákvörðun tollstjóra dags. 29. janúar 2014, og úrskurð fjármála- og efnahagsráðuneytisins að hvað sem líði umræddum dómi Hæstaréttar beri að greiða dráttarvexti frá lögboðnum gjalddaga þess virðisaukaskattstímabils sem er endurákvarðað. Stefnandi telur að þessar forsendur stefnda um gjalddaga skattkröfunnar byggi á misskilningi. Hæstiréttur hafi í fyrrnefndum dómi tekið af öll tvímæli um að gjalddagi skattkröfunnar hefði verið hinn 26. júní 2011, og hún hafi þannig ekki farið saman við gjalddaga virðisaukaskattstímabila á árunum 2006 og 2007.

Eftir standi þá spurningin um hvort sú afstaða stefnda standist að þar sem um hafi verið að ræða kaup á þjónustu erlendis frá árunum 2006 og 2007, beri að greiða dráttarvexti frá öðrum viðmiðunardögum en sjálfum gjalddaga kröfunnar samkvæmt dómi Hæstaréttar.

Stefnandi vísar til þess að í því sambandi hafi stefndi íslenska ríkið bent á að samkvæmt 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skuli m.a. um dráttarvexti fara með eins og í viðskiptum innan lands. Virðist stefndi telja að af því leiði að dráttarvexti af reiknuðum virðisaukaskatti samkvæmt 1. mgr. 35. gr. vegna kaupa á þjónustu erlendis frá beri í öllum tilvikum að greiða frá lokum viðkomandi uppgjörstímabila hefðbundins virðisaukaskatts.

Stefnandi telur að þessi afstaða stefnda fái ekki staðist. Í ákvæði 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 segir að um dráttarvexti o.fl., skuli ,,eftir því sem við getur átt”, fara með eins og í viðskiptum innan lands. Þessi ákvæði gildi því einungis eftir því sem við getur átt. Stefnandi byggir á því að álagning dráttarvaxta frá lokum lögákveðinna uppgjörstímabila virðisaukaskatts samkvæmt 24. gr. laga nr. 50/1988 geti því aðeins átt við að hvort tveggja sé: að það sé hafið yfir allan vafa að greiða beri virðisaukaskatt af hinni keyptu þjónustu og að umræddar skattkröfur verði taldar hafa verið með gjalddaga við lok viðkomandi uppgjörstímabila. Hvorugu hafi til að dreifa í þessu máli.

Stefnandi telur það alls ekki hafa verið augljóst að eðli og notkunarstaður hinnar aðkeyptu þjónustu væri með þeim hætti að skylt væri að greiða virðisaukaskatt af henni, eins og breytingar sem yfirskattanefnd og Héraðsdómur Reykjavíkur gerðu á úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. júní 2011 sýni best. Telur stefnandi einnig að því hafi verið slegið föstu með dómi Hæstaréttar að krafan hefði stofnast hinn 16. júní 2011. Stefnandi telur jafnframt að af dómi Hæstaréttar leiði að um dráttarvexti af umræddri skattkröfu gildi ákvæði 1. mgr. 114. gr. tekjuskattslaga, en þar segir að sé skattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Gjalddagi skattkröfunnar samkvæmt dómi Hæstaréttar var þar af leiðandi hinn 26. júní 2011 og krafan var gerð upp með skuldajöfnuði daginn eftir, þ.e. löngu áður en mánuður var liðinn frá gjalddaga. Ekki kom því til þess að reikna bæri dráttarvexti á kröfuna.

Stefnandi bendir jafnframt á að jafnvel þótt talið yrði að um dráttarvexti af umræddri skattkröfu ætti að fara samkvæmt almennum ákvæðum laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 28. gr. sömu laga, yrði niðurstaðan sú sama. Í 1. mgr. 28. gr. laganna segi að sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið sé. Stefnandi telur að tilvísun í 1. mgr. 28. gr. til 24. gr. skipti máli í þessu sambandi, enda sé þar vísað til uppgjörstímabila skráningarskyldra aðila, en ekki annarra. Meginmáli skipti að samkvæmt 1. mgr. 28. gr. skuli greiða dráttarvexti, sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga viðkomandi skattkröfu.

Stefnandi telur að í þessu máli leiði það af dómi Hæstaréttar að gjalddagi skattkröfunnar var 26. júní 2011. Samkvæmt því hefði borið að greiða ríkissjóði dráttarvexti af kröfunni hefði hún ekki verið greidd fyrir 27. júlí 2011. Skattkrafan hafi hins vegar verið gerð upp löngu fyrir þann tíma. Ekki hafi því heldur borið að greiða dráttarvexti af kröfunni, þótt dráttarvaxtaákvæði virðisaukaskattslaganna væru lögð til grundvallar.

Stefnandi byggir jafnframt á því að vegna sérstöðu og eðlis þessa máls leiði jafnræðisrök frekar til þess að við innheimtu virðisaukaskatts hafi átt við sjónarmið um endurákvörðun tekjuskatts, fremur en þau sjónarmið sem byggt er á við innheimtu hefðbundinna vörsluskatta.

Af hálfu stefnanda er bent á að krafa hans á hendur stefnda sem notuð var til skuldajafnaðar hinn 27. júní 2011 á skuld stefnanda hafi samkvæmt útreikningum stefnda verið að fjárhæð 493.480.310 kr. Af þessari fjárhæð hafi langstærstur hlutinn gengið til greiðslu á virðisaukaskattsskuld stefnanda, enda skuldir stefnanda á þeim tíma við ríkissjóð vegna annarra skatta og gjalda einungis tæplega 29 milljónir króna. Með úrskurðinum frá 16. júní 2011 hafi ríkisskattstjóri hækkað álagðan virðisaukaskatt stefnanda um 89.813.963 kr. vegna ársins 2006 og um 406.941.109 kr. vegna ársins 2007. Með úrskurði sínum 11. desember 2012 hafi yfirskattanefnd lækkað virðisaukaskatt um 39.931.670 kr., eða í 49.882.293 kr., vegna ársins 2006 og um 58.389.130 kr., eða í 348.551.979 kr., vegna ársins 2007 frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákvarðað.

Stefnandi telur að samkvæmt þessu hafi höfuðstóll virðisaukaskattsskuldar stefnanda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hinn 16. júní 2011 og að teknu tilliti til breytinga samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar hinn 11. desember 2012 numið samtals kr. 398.434.272 hinn 27. júní 2011. Þessi krafa á stefnanda hafi því í raun verið gerð upp að fullu með fyrrgreindum skuldajöfnuði hinn 27. júní 2011. Við útreikning á kröfunni bætti stefndi við álagi samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og dráttarvöxtum. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur hinn 22. desember 2017 hafi álagið verið fellt niður.

Stefnandi vísar einnig til þess að auk greiðslu með skuldajöfnuði hinn 27. júní 2011 hafi stefnandi greitt nokkrum sinnum eftir það inn á kröfuna eins og hún hljóðaði samkvæmt útreikningum stefnda þar til hann gerði upp eftirstöðvar kröfu stefnda með kr. 328.895.407 hinn 21. maí 2013. Samkvæmt þessu hafi stefnandi ofgreitt stefnda verulegar fjárhæðir.

Málsástæður stefnda

Af hálfu stefnda er því alfarið hafnað að ekki hafi verið heimilt að reikna dráttarvexti á endurákvarðaðan virðisaukaskatt stefnanda vegna áranna 2006 og 2007 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011 eins og þeim úrskurði var breytt með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012 og síðar dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 22. desember 2017. Stefndi telur það liggja fyrir að það er lagaskylda en ekki valkvæð heimild að leggja á dráttarvexti. Í 28. gr. laga nr. 50/1988 segir að sé virðisaukaskattur ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er.

Stefndi bendir á að það liggi fyrir að stefnandi keypti þjónustu frá dótturfélögum sínum í Danmörku og Bretlandi á árunum 2006 og 2007 og einnig fleiri aðilum. Stefndi telji það ótvírætt að stefnanda hafi verið skylt að greiða virðisaukaskatt af keyptri sérfræðiþjónustu samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 og hafi stefnanda borið að greiða virðisaukaskatt samkvæmt 3. mgr. 35. gr. laganna af keyptri sérfræðiþjónustu vegna starfsemi sinnar. Með dómi Hæstaréttar nr. 368/2013 hafi því verið slegið föstu að sú skattkrafa sem mál það er hér er fjallað um hafi stofnast við úrskurð ríkisskattstjóra þann 16. júní 2011.

Af hálfu stefnda er vísað til þess að í 28. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um greiðslu dráttarvaxta vegna vangreiðslu virðisaukaskatts. Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 komi fram að ef virðisaukaskattur er ekki greiddur innan mánaðar frá gjalddaga, sbr. 24. gr., skuli greiða ríkissjóði dráttarvexti af því sem gjaldfallið er. Hér sé því um að ræða sérreglu um dráttarvexti af gjaldfallinni virðisaukaskattskröfu. Ákvæðið sé þannig sérákvæði gagnvart dráttarvaxtaákvæði tekjuskattslaga nr. 90/2003 og gangi framar því almenna ákvæði að því leyti sem ákvæðin eru ósamrýmanleg. Tilvísun 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988 nái til þeirra ákvæða sem ekki séu sérstök ákvæði um í lögum nr. 50/1988 og sé því aðeins til fyllingar.

Stefndi telur að fordæmisgildi dóms Hæstaréttar í máli nr. 238/2017 sé ótvírætt. Í því máli vísaði Hæstiréttur til þess að krafa íslenska ríkisins hefði stofnast með úrskurði ríkisskattstjóra í málinu. Jafnframt hafi Hæstiréttur tekið af allan vafa um það að þó það standi í sérreglu 28. gr. laga nr. 50/1988 að miða skuli við annað tímamark geti fyrningafrestur aldrei byrjað að líða fyrr en við ákvörðun ríkisskattstjóra og tilkynningu þar um. Af þeim sökum fari um dráttarvexti samkvæmt 28. gr. laga nr. 50/1988 og miðist útreikningur þeirra þannig við tímamark þeirra uppgjörstímabila sem stefnanda bar að greiða virðisaukaskatt af aðkeyptri sérfræðiþjónustu á árunum 2006 og 2007. Um það atriði megi vísa til dóms Hæstaréttar nr. 401/2007.

Stefndi telur að ekki sé vafi um að greiða beri dráttarvexti af gjaldföllnum virðisaukaskatti samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 28. gr. sömu laga ef greiðsla á sér ekki stað innan mánaðar frá gjalddaga greiðslunnar. Í þessu máli liggi fyrir að sá virðisaukaskattur sem um ræðir var gjaldfallinn. Í 3. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 segi að aðili sem er skyldugur til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt 1. mgr. skuli ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Gjalddagi sé fimmti dagur annars mánaðar frá lokum þess almenna uppgjörstímabils sem viðskiptin falla undir.

Stefnandi telur að í málinu virðist sem svo að stefnandi haldi því fram að sá virðisaukaskattur sem stefnanda hafi sannarlega borið að greiða, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 sé ekki hefðbundinn vörsluskattur. Þá leiðir stefnandi það af orðunum „eftir því sem við getur átt“, sbr. 3. mgr. 35. gr. laganna að ákvæðið gildi ekki, sbr. síðasti málsliður 3. mgr. „…Um skattverð, uppgjör, álagningu, áætlun, endurákvörðun, álag, dráttarvexti og kærur skal, eftir því sem við getur átt, fara með eins og í viðskiptum innan lands..“

Stefndi hafnar röksemdum stefnanda þess efnis að greiðslur hans á virðisaukaskatti samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 sé ekki hefðbundinn vörsluskattur. Með lögum nr. 64/2002, um breyting á lögum nr. 50/1988 hafi m.a. verið gerð breyting á 35. gr. laganna í þá veru að beina skýrslu um þjónustukaup frá útlöndum til skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) en ekki tollyfirvalda. Stefndi vísar til þess að í greinargerð með frumvarpi er varð að lögum nr. 64/2002 hafi komið fram að í greininni sé lagt til að beina skuli skýrslum um þjónustukaup frá útlöndum til skattstjóra en ekki tollayfirvalda. Þar sem skattyfirvöld séu í betri aðstöðu til eftirlits hvað þetta varðar en tollyfirvöld sé lagt til að skattyfirvöld annist framkvæmdina varðandi þessar skýrslur. Sé það einnig í samræmi við núgildandi 1. málsl. 3. mgr. 35. gr. laganna. Óljóst hafi verið hvaða framkvæmdarákvæði gildi á sviði innfluttrar þjónustu. Samræmis vegna sé lagt til að miðað sé við að skattverð, málsmeðferð og fleira fylgi þeim framkvæmdarákvæðum sem gilda innan lands og skattyfirvöld framfylgja, sbr. III. og IX. kafla laganna….

Stefndi telur að þarna hafi komið fram skýr vilji löggjafans m.a. um að beita eigi ákvæði 28. gr. laga nr. 50/1988 um dráttarvexti vegna kaupa á þjónustu erlendis frá samkvæmt 35. gr. laganna, en í IX. kafla þeirra sé m.a. fjallað um dráttarvexti vegna kaupa á þjónustu erlendis frá. Stefndi telur að ákvæði laganna vísi til 24., 27. og 28. gr. og sé þ.a.l. hefðbundinn vörsluskattur. Nánar tiltekið sé um að ræða svokallaðan „e. reverse charge“, sem lýsir sér þannig að kaupanda þjónustunnar ber að standa skil á skattinum en ekki seljanda þeirrar þjónustu sem um ræðir. Mjög mörg lönd, m.a. innan OECD og ESB beiti slíkri reglu vegna kaupa á þjónustu erlendis frá yfir landamæri og þá með það að markmiði að tryggja að virðisaukaskattur skili sér í því landi þar sem þjónustan er nýtt af kaupanda hennar.

Þá liggi einnig fyrir að ef stefnanda bæri ekki að greiða dráttarvexti vegna kaupa á þjónustu erlendis frá, sbr. 35. gr. og 28. gr. laga nr. 50/1988, leiddi slíkt til verulegrar samkeppnisröskunar gagnvart innlendum aðilum sem kaupa sérfræðiþjónustu hér á landi af innlendum aðilum og ber að greiða dráttarvexti af gjaldföllnum virðisaukaskatti samkvæmt 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988. Telur stefndi að það megi orða það svo að ef stefnandi þyrfti ekki að greiða dráttarvexti af vangoldnum virðisaukaskatti myndi stefnandi hagnast á því að skila ekki skattinum í ríkissjóð á réttum tíma umfram aðra innlenda aðila sem keyptu sambærilega þjónustu innanlands. Þannig væri um að ræða mismunun og brot á jafnræðisreglu gagnvart skilvísum gjaldendum virðisaukaskatts, auk þess sem stefnandi gæti ávaxtað það fé sem honum bar að skila.

Stefndi telur einnig ljóst að samkvæmt 6. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 fresti málskot eða ágreiningur um skattskyldu hvorki gjalddaga skattsins né leysir það stefnanda undan nokkrum viðurlögum við vangreiðslu hans samkvæmt 6. mgr. 29. gr. laganna. Það liggi fyrir að ef stefnandi var ekki viss um hvort honum bæri að standa skil á þeim virðisaukaskatti sem mál þetta varðar, þegar kaup á þjónustunni áttu sér stað 2006 og 2007, hefði hann getað fengið leiðbeiningar hjá ríkisskattstjóra um skattskylduna á þeim tíma er kaupin áttu sér stað. Þá hafi einnig verið til staðar það úrræði að fá bindandi álit ríkisskattstjóra í samræmi við lög nr. 91/1998 um bindandi álit í skattamálum. Loks hafi stefnandi getað greitt virðisaukaskattinn á réttum tíma með fyrirvara um réttmæti greiðslunnar og komist þannig hjá greiðslu dráttarvaxta vegna vangoldins virðisaukaskatts.

Þar sem stefnandi hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri þjónustu á réttum tíma þeirra uppgjörstímabila sem um ræðir verði hann að bera hallan af því tómlæti. Stefndi hafnar þannig þeim röksemdum stefnanda sem fram koma í stefnu þess efnis að í ljósi dóms Hæstaréttar nr. 368/2013, breytinga sem yfirskattanefnd og Héraðsdómur Reykjavíkur gerðu á úrskurði ríkisskattstjóra og í ljósi uppgjörsdags skattkröfunnar, að stefnanda hafi ekki borið að greiða neina dráttarvexti vegna þess virðisaukaskatts sem um er deilt í málinu.

Stefndi vísar einnig til þess að þótt Héraðsdómur Reykjavíkur hafi fellt niður álag í dómi sínum frá 22. desember 2017 í máli E-2490/2013 hafi sú niðurstaða byggst á heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 en engin heimild sé í lögunum til að fella niður dráttarvexti.

Eins og fram hafi komið hjá stefnanda krafði hann um endurgreiðslu dráttarvaxta með bréfi til tollstjóra, dags. 16. desember 2013. Byggði stefnandi á því að ekki hefði mátt leggja dráttarvexti á fyrr en við gjalddaga 26. júní 2011 þ.e. ef krafan hefði ekki verið greidd innan mánaðar frá þeim degi. Tollstjóri hafi hafnað þessari málaleitan og sú niðurstaða var staðfest af fjármála- og efnahagsráðuneytinu 26. febrúar 2015.

Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur E-2490/2013 hafi síðan verið staðfest að skylt sé að greiða virðisaukaskatt af innflutningi á vöru og þjónustu. Jafnframt að skattyfirvöld hafi við túlkun 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 í máli stefnanda gætt jafnræðis og samræmis milli erlendra fyrirtækja sem kaupa þjónustu hér á landi og íslenskra sem kaupa þjónustu í útlöndum. Jafnframt hafi dómurinn talið að stefnandi hefði „ekki fært sönnur á að sá þáttur í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2011, sem var breytt með úrskurði yfirskattanefndar nr. 391/2012, dags. 11. desember 2012, og varðar endurákvörðun virðisaukaskatts stefnanda og álag vegna hans fyrir rekstrarárin 2006 og 2007, sé efnislega rangur eða að á honum séu aðrir annmarkar.“

Stefndi telur að þessu leytinu til hafi verið fjallað um kröfu stefnanda þessa máls í öðru dómsmáli. Þar hafi verið staðfest niðurstaða varðandi allt nema álag á stefnanda. Sú niðurstaða hafi fullt sönnunargildi varðandi þetta dómsmál í samræmi við 116. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991. Þar sem þeim dómi var ekki áfrýjað ber að taka undir með niðurstöðu dómsins og forsendum hans.

Stefnandi heldur því fram að virðisaukaskattur hefði aðeins átt að leggjast á frá úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur hafi hins vegar verið staðfest að endurákvörðun miðist við rekstrarárin 2006 og 2007. Þar sem endurákvörðun miðast við þau tímabil beri að reikna dráttarvexti frá þeim tímabilum í samræmi við 28. gr. laga nr. 50/1988.

Stefndi vísar einnig til fyrningarreglna sem nefndar voru varðandi frávísunarkröfu stefnda svo og til tómlætissjónarmiða. Ljóst sé að yfir fimm ár eru frá greiðslu þeirra dráttarvaxta sem dómkröfur stefnanda stafa frá. Varðandi málskostnaðarkröfu stefnda byggir hún á 129. og 130. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991.

IV. Niðurstaða dómsins

Þegar litið er til málatilbúnaður stefnanda, eins og hann er settur fram í stefnu, er ljóst að stefnandi leitar með málshöfðun sinni viðurkenningar á því að stefndi hafi ekki mátt leggja dráttarvexti á kröfu um greiðslu virðisaukaskatts fyrr en frá 27. júlí 2011. Þannig miðast málsástæður stefnanda við að krafa stefnda til greiðslu virðisaukaskattsins hafi fyrst orðið til með úrskurði ríkisskattstjóra frá 16. júní 2011 um endurákvörðun virðisaukaskatts. Byggir stefnandi jafnframt á því að við útreikning dráttarvaxta skuli taka tillit til þeirra breytinga sem gerðar voru á fjárhæð kröfunnar með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012.

Að mati dómsins er ekki unnt að skilja málatilbúnað stefnanda á annan veg en að hann telji að krafa um greiðslu virðisaukaskattsins sem mál þetta varðar hafi stofnast með úrskurði skattstjóra 16. júní 2011, en hún hafi fyrst fallið í gjalddaga 10 dögum síðar, eða 26. júní 2011. Fyrst mátt leggja dráttarvexti á kröfuna innan mánaðar frá þeim gjalddaga, ef hún hefði ekki verið þá þegar verið greidd. Af því leiði að álagning dráttarvaxta hafi fyrst verið tæk frá 26. júní 2011.

Þrátt fyrir að málatilbúnaður stefnanda gefi með þessum hætti eindregið til kynna hvert markmið hans með málsókninni sé verður að sama skapi ekki horft fram hjá því að hann hefur kosið að orða dómkröfu sína í þessu máli með nokkuð öðrum hætti. Þannig hefur stefnandi krafist þess að ,,viðurkennt verði með dómi að stefnda hafi verið óheimilt að reikna dráttarvexti á endurákvarðanir virðisaukaskatts hans vegna áranna 2006 og 2007 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 16. júní 2011, eins og þeim úrskurði var breytt með úrskurði yfirskattanefndar 11. desember 2012 og dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 22. desember 2017.“

Eins og rakið er í lýsingu dómsins á atvikum málsins í kafla II hér að framan er hvorki í þessum úrskurðum skattyfirvalda né dómi Héraðsdóms Reykjavíkur fjallað efnislega um útreikning dráttarvaxta af kröfu stefnanda né hvaða dagsetningar skuli miðað við í því sambandi. Í gögnum málsins kemur hins vegar fram að fjallað hafi verið um upphafsdag dráttarvaxta í ákvörðun tollstjóra frá 29. janúar 2014, þar sem beiðni stefnanda um endurgreiðslu dráttarvaxta var hafnað, og í úrskurði fjármálaráðuneytisns frá 26. febrúar 2015 í tilefni af stjórnsýslukæru stefnanda vegna sömu ákvörðunar tollstjóra. Stefnandi hefur hins vegar ekki hreyft neinum málsástæðum í stefnu vegna þessara ákvarðana né kosið að beina dómkröfum sínum að efni þeirra ákvarðana.

Með vísan til þess hvernig krafa stefnanda er sett fram að þessu leyti og hvernig hann hefur annars hagað málatilbúnaði sínum verður ekki séð að viðurkenning kröfunnar með dómi myndi leiða til þess að efnisleg úrlausn fengist um það álitaefni sem málssókn stefnanda og ágreiningur aðila lýtur í reynd að. Að þessu gættu þykir slíkt ósamræmi vera milli kröfugerðar og málsástæðna stefnanda að óhjákvæmilegt er með vísan til e-liðar 1. mgr. 80. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, að vísa málinu sjálfkrafa í heild frá dómi.

Í samræmi við þau málsúrslit verður stefnanda gert að greiða stefnda allan kostnað af rekstri málsins sem að teknu tilliti til umfangs þess telst hæfilega ákveðin 800.000 krónur.

K-kk-nf B-kk-nf B-kk-nf héraðsdómari kveður upp þennan úrskurð.

ÚRSKURÐARORÐ:

Máli þessu er vísað sjálfkrafa frá dómi. Stefnandi, Stoðir hf., greiði íslenska ríkinu 800.000 krónur í málskostnað.

K-kk-nf B-kk-nf B-kk-nf

Rétt endurrit staðfestir,

Héraðsdómi Reykjavíkur, 17. apríl 2019.