E-8081/2007

Mál þetta, sem dómtekið var 17. september sl., var höfðað 27. nóvember 2007 af Dunedin Holdings Sarl, 16, Avenue Pasteur, L – 2310 Luxembourg, gegn íslenska ríkinu, Arnarhvoli, Reykjavík.

Stefnandi krefst þess aðallega að ákvörðun skattstjóra um álagningu skatts á móttekinn arð stefnanda 15. febrúar 2003 verði felld úr gildi. Til vara krefst stefnandi þess að stefnda verði dæmt til að greiða stefnanda skaðabætur að fjárhæð 128.707.510 krónur ásamt vöxtum samkvæmt 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 15. febrúar 2003 til þingfestingardags, 4. desember 2007, en með dráttarvöxtum samkvæmt 9. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim degi til greiðsludags. Enn fremur er krafist að stefnda verði dæmt til að greiða stefnanda málskostnað samkvæmt málskostnaðaryfirliti.

Af hálfu stefnda er krafist sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefnda málskostnað samkvæmt mati dómsins.

Yfirlit málsatvika og ágreiningsefna

Stefnandi lýsir málsatvikum þannig að hann sé lúxemborgískt hlutafélag, Sarl (société à responsabilité limitée), með heimili í Luxembourg. Stefnandi hafi á þeim tíma sem hér skiptir máli verið eini hluthafi einkahlutafélagsins Dunedin Finance ehf. en það sé íslenskt einkahlutafélag. Að tillögu stjórnar hins íslenska einkahlutafélags hafi verið ákveðið 17. janúar 2003 að greiða arð til hluthafa að fjárhæð 2.574.150.204 krónur. Stefnandi hafi greitt 128.707.510 krónur í staðgreiðsluskatt af þeirri fjárhæð 15. febrúar 2003. Greiðslan hafi byggst á tvísköttunarsamningi milli Íslands og Luxembourgar er tekið hafi gildi 1. janúar 2002. Í a) lið 2. mgr. 10. gr. samningsins komi fram að slíka ágóðahluti megi einnig skattleggja í því samningsríki þar sem félagið, sem greiði ágóðahlutina, sé heimilisfast (þ.e. Íslandi) og samkvæmt lögum þess ríkis. Skatturinn skuli þó aldrei vera hærri en 5% af vergri fjárhæð ágóðahlutanna ef raunverulegur eigandi er félag sem eigi beint að minnsta kosti 25% eignarhlutdeild í félaginu sem ágóðahlutina greiði. Þar sem stefnandi hafi verið eini hluthafi félagsins á þeim tíma sem arðgreiðslan fór fram hafi einungis borið að greiða 5% afdráttararðsskatt og hafi staðgreiðslan verið reiknuð út í samræmi við það.

Stefnandi telur skattlagninguna ólögmæta en Dunedin Finance á Íslandi ehf. borgaði staðgreiðslu vegna arðgreiðslu til stefnanda hjá tollstjóra í febrúar 2003. Stefnandi hefur ekki krafist endurgreiðslu hjá stefnda en krefst þess að álagning, sem stefnandi telur jafngildi greiðslunnar, verði felld úr gildi. Stefnandi vísar því til stuðnings til þess að skattlagningin brjóti gegn ákvæðum EES-samningsins. Endanleg ákvörðun skattsins væri hærri en ef um íslenskan lögaðila væri að ræða. Það brjóti gegn 40. gr. EES-samningsins um frjálst flæði fjármagns milli aðildarríkja EES. Skattlagningin feli í sér mismunun gagnvart erlendum aðilum á Evrópska efnahagssvæðinu og því andstæð 40. gr. samningsins. Skaðabótaskylda byggist á vanrækslu stefnda á að aðlaga íslensk lög að EES-samningnum og að stefnandi hafi af þeim sökum orðið fyrir tjóni. Hann hafi ekki getað krafist endurgreiðslu vegna þess að sú krafa hafi fyrnst.

Af hálfu stefnda er vísað til þess að í málinu liggi hvorki fyrir ákvörðun né úrskurður skattstjóra um álagningu skatts á stefnanda eða skattheimtu hjá honum. Stefnandi hafi greitt í staðgreiðslu afdráttarskatt af arðgreiðslu ótilkvaddur og án fyrirvara eftir eigin útreikningi hjá Tollstjóranum í Reykjavík 14. febrúar 2003. Því er mótmælt að um brot á EES-samningnum hafi verið að ræða og enn fremur að nokkuð ólögmætt hafi farið fram af hálfu stefnda.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Af hálfu stefnanda er vísað til þess að útreikningur staðgreiðslunnar hafi verið grundvallaður á tvísköttunarsamningi milli Íslands og Luxembourgar er tekið hafi gildi 1. janúar 2002. Samkvæmt ákvæði A-liðs 2. gr. laga 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, taki staðgreiðsla samkvæmt lögunum m.a. til tekjuskatts þeirra sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 7. tl. 3. gr. tekjuskattslaga af þar tilgreindum skattskyldum tekjum hér á landi. Þannig sé gert ráð fyrir því að greiða beri staðgreiðslu af arðstekjum aðila sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt þeim lögum. Þrátt fyrir setningu laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, hafi framkvæmd staðgreiðslu á arði farið eftir lögum nr. 45/1987, enda misjafnt hvaða hlutfall skuli greiða í arðsskatt eftir því hver móttakandi greiðslu er. Þannig beri lögaðilum, sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, að greiða 15% skatt af mótteknum arðgreiðslum, sbr. 2. tl. 70. gr. sömu laga. Hafi Ísland gert tvísköttunarsamning við það ríki þar sem lögaðilinn sé heimilisfastur geti það leitt til þess að móttakandi arðsins verði ekki krafinn um nema 5% eða sé e.t.v. undanþeginn skatti. Móttakandi arðsins hér sé félag frá Luxembourg en samkvæmt a. lið 2. mgr. 10. gr. tvísköttunarsamningsins milli Íslands og Luxembourgar beri stefnanda einungis að greiða 5% skatt af mótteknum arði frá Dunedin Finance á Íslandi ehf. Þessi framkvæmd sé í samræmi við túlkun skattyfirvalda á því hvaða lög eigi við þegar arður er greiddur til aðila sem beri takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003.

Þrátt fyrir mikla umræðu í gegnum árin um að slík skattlagning væri í andstöðu við ákvæði EES-samningsins um frjálst flæði fjármagns hafi það ekki verið viðurkennt fyrr en með lögum nr. 76/2007 að með því að taka afdrátt í tilvikum sem því sem hér um ræði væri verið að brjóta gegn ákvæðum samningsins. Breytingin á lögum um tekjuskatt nr. 90/2003 hafi verið þannig að á eftir 1. ml. 9. tl. 31. gr. kom nýr málsliður, sem mæli fyrir um að lögaðilum, sem beri takmarkaða skattskyldu samkvæmt 7. tl. 3. gr. laganna og eru heimilisfastir í öðru aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, sé heimilaður frádráttur sem nemi skattskyldum arðstekjum með sama hætt og innlendum félögum. Móttakandi arðsins verði að telja fram arðstekjurnar og fá þannig við álagningu endurgreiddan arðsskattinn.

Í athugasemdum við þetta ákvæði í frumvarpinu, sem varð að lögum 76/2007, komi fram að lagt sé til að lögaðilum, sem beri takmarkaða skattskyldu samkvæmt 7. tl. 3. gr. laga um tekjuskatt og eru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins verði heimill frádráttur sem nemi skattskyldum arðstekjum með sama hætti og innlendum félögum. Breyting þessi hafi það í för með sér að lögaðilar með takmarkaða skattskyldu á Íslandi, verði skattlagðir með sambærilegum hætti og innlendir lögaðilar í sama félagaformi. Breytingin muni þannig hafa áhrif á skattskyldu allra arðgreiðslna frá innlendum hlutafélögum til lögaðila í þeim félagaformum sem tilgreind eru í 1., 2. og 4. tl. 1. mgr. 2. gr. laganna og hafi heimilisfesti á Evrópska efnahagssvæðinu, óháð gildandi tvísköttunarsamningum við einstök aðildarríki innan EES. Réttur Íslands til þess að halda eftir tekjuskatti af arðgreiðslum til ríkja, sem eru ekki aðilar að EES-samningnum, muni hins vegar standa óbreyttur. Breyting samkvæmt þessari grein sé m.a. lögð til í framhaldi af dómi EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank) og dómi Evrópudómstólsins í málinu C- 170/05 (Denkavit).

Af hálfu stefnda hafi þannig loks verið viðurkennt að umrædd skattlagning væri í andstöðu við samningsskuldbindingar Íslands samkvæmt EES-samningnum. Þrátt fyrir framangreinda forsögu breytingarákvæðisins hafi stefndi ekki talið rétt að endurgreiða ranglega ákvarðaðan skatt á arðstekjur til þeirra sem eru heimilisfastir í einhverju aðildarríkja Evrópska efnahagssvæðisins. Stefnanda hafi höfðað málið til leiðréttingar á skattlagningunni.

Stefnandi byggi kröfu sína um ógildingu skattákvörðunarinnar á því að hún hafi verið haldin efnislegum annmörkum sem valdi því að hún sé ógildanleg og beri því að fella hana niður. Með framkvæmd sinni hafi stefndi brotið í bága við 40. gr. EES-samningsins er varði frjálst flæði fjármagns milli aðildarríkja EES. Ákvæði 2. tl. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003 hafi því, á þeim tíma sem staðgreiðsla var ákvörðuð af mótteknum arði hjá stefnanda, brotið í bága við samningsákvæðið. Af lögmætisreglu stjórnsýsluréttar leiði að stjórnvöldum beri að fara að lögum, þ.m.t. lögum nr. 2/1993 um Evrópska Efnahagssvæðið. Með því að leggja eigi réttan lagagrundvöll að ákvörðun sinni hafi skattstjóri brotið gegn lögmætisreglu stjórnsýsluréttar. Ákvörðun hans sé því efnislega áfátt.

Stefnandi byggi enn fremur á ákvæði 1. mgr. 3. gr. EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993, um trúnaðarreglu. Ákvæðið mæli fyrir um að samningsaðilar skuli gera allar viðeigandi almennar eða sérstakar ráðstafanir til að tryggja að staðið verði við þær skuldbindingar sem af EES-samningnum leiði. Af trúnaðarreglunni leiði að bæði dómstólum og stjórnvöldum, þ.m.t. skattyfirvöldum, beri að beita ákvæðum EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993. Íslenskum skattyfirvöldum hafi borið að líta til ákvæða EES-samningsins við skattákvörðun sína, þ.m.t. 40. gr. um frjálst flæði fjármagns. Eins og umræddri skattheimtu var háttað sé ekki neinn vafi á því að skattlagningin feli í sér mismunun gagnvart erlendum aðilum, andstætt 40. gr. samningsins. Á þessum tíma hafi legið til grundvallar dómar Evrópudómstólsins um sambærileg ákvæði skattalaga annarra ríkja.

Með framkvæmd sinni hafi íslensk skattyfirvöld því brotið ákvæði samningsins, en samkvæmt 3. gr. hans beri að skýra lög og reglur til samræmis við samninginn og reglur byggðar á honum. Það hafi skattyfirvöld ekki gert og hafi því borið að endurgreiða þann afdráttarskatt sem hafi verið ákvarðaður með ólögmætum hætti. Í athugasemdum við frumvarp til staðfestingarlaga EES-samningsins segi m.a. um ákvæði 3. gr. laganna að íslenskum dómstólum beri að túlka íslensk lög í samræmi við þjóðarétt. Af öðrum athugasemdum með frumvarpi til laganna um sömu grein verði einnig ráðið að lagabreytingunni hafi verð ætlað að fullnægja skuldbindingu samningsaðila í bókun 35 við EES-samninginn, en þar segi m.a. að komi til árekstra á milli EES-reglna, sem komnar séu til framkvæmda, og annarra settra laga, skuldbindi EFTA-ríkin sig til að setja, ef þörf krefji, lagaákvæði þess efnis að EES-reglur gildi í þeim tilvikum.

Áður en lög nr. 76/2007 tóku gildi hafi ákvæði 2. tl. 70. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 7. tl. 3. gr. sömu laga, farið í bága við ákvæði 40. gr. EES-samningsins, enda hafi lögaðilum, sem beri takmarkaða skattskyldu hér á landi, verið gert að greiða 15% skatt af mótteknum arðgreiðslum á sama tíma og íslenskum lögaðilum í sama rekstrarformi hafi ekki verið gert að greiða skattinn. Umrædd ákvæði hafi því gert að verkum að stefnandi hafi greitt skatt af arðstekjum þrátt fyrir að hann væri innan EES-ríkis. Við ákvörðun skattsins hafi verið litið til tvísköttunarsamnings milli Íslands og Luxembourgar og skatturinn því lækkaður í 5%, enda hefði íslenskum lögaðila í formi hlutafélags ekki verið ákvarðaður skattur af slíkri greiðslu. Íslenskt einkahluta- eða hlutafélag, sem móttaki arð, greiði 10% afdráttarskatt en við álagningu séu slíkar tekjur frádráttarbærar og því í raun undanþegnar skatti, sbr. 9. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Stefnandi vísi til dóms EFTA-dómstólsins í málinu E-1/04 (Fokus Bank) frá 23. nóvember 2004, en í frumvarpi því sem breytti ákvæðum tekjuskattslaga þannig að slíkur arður sé ekki lengur skattlagður hér á Íslandi, sé einmitt vísað til þessa dóms. Í því máli hafi verið um að ræða greiðslu norsks fyrirtækis á arði til tveggja félaga, annars heimilisfasts í Þýskalandi og hins á Bretlandi. Norsk skattyfirvöld hafi talið heimilt að skattleggja umræddan arð, þó ekki hærra en sem næmi ákvæðum tvísköttunarsamninga milli landanna. T-x-x, þ.e. lægsta dómsstig Noregs, hafi talið að með slíkri framkvæmd væri brotið ákvæði 40. gr. EES-samningsins um frjálst flæði fjármagns. Málinu hafi verið áfrýjað til Frostating Lagmannsrett sem lagt hafi spurningar fyrir EFTA-dómstólinn um lögmæti þess að skattleggja arð innanlands með öðrum hætti en arð greiddan til félaga innan EES. Niðurstaða dómstólsins um skattframkvæmd í Noregi, sem hafi verið samskonar og á Íslandi, hafi verið að þar væri um að ræða brot á 40. gr. EES-samningsins. Í framhaldi af málinu hafi ákvæðum norskra skattalaga verið breytt þannig að nú sé ekki um að ræða skattalega mismunun eftir því hvort móttakandi arðs er norskt félag eða félag innan EES-ríkis.

Þannig hafi íslensk skattyfirvöld brotið gegn 40. gr. EES-samningsins með framkvæmd sinni gagnvart stefnanda þar sem íslensk skattalöggjöf, sem hafi heimilað frádrátt vegna skatts á arðgreiðslur til hluthafa staðsettra á Íslandi, en ekki hluthafa utan Íslands. Ekki skipti máli í þessu sambandi hvort skattgreiðandinn gæti hugsanlega átt rétt á skattaívilnun vegna skattgreiðslunnar í sínu heimalandi.

Varakröfuna um greiðslu skaðabóta úr hendi stefnda byggi stefnandi á því að stefndi hafi ekki gert reka að því að bæta stefnanda tjón sitt, þrátt fyrir að hafa viðurkennt með setningu laga nr. 76/2007 og greinargerð með þeim lögum að ákvæði skattalaga um greiðslu skatts af arði til félaga innan EES-svæðisins færi í bága við samninginn um Evrópska efnahagssvæðið. Stefndi hafi brotið gegn 40. gr. samningsins með því að krefjast skatts af greiðslu arðs til stefnanda og beri því að bæta honum það tjón sem stefnandi hafi sannanlega orðið fyrir með greiðslu skattsins. Með því að láta slíkt ógert hafi stefndi brotið gegn ákvæði 1. mgr. 3. gr. EES- samningsins, sbr. lög nr. 2/1993, um trúnaðarreglu en ákvæðið mæli fyrir um að samningsaðilar skuli gera allar viðeigandi almennar eða sérstakar ráðstafanir til að tryggja að staðið verði við þær skuldbindingar sem af EES-samningnum leiði.

Í kjölfar dóms EFTA-dómstólsins í fyrrgreindu Fokus máli í nóvember 2004 hafi stefnda borið skylda til þess að hefjast þegar í stað handa um að breyta umræddu ákvæði tekjuskattslaga en þá hafi verið ljóst að það bryti í bága við 40. gr. EES-samningsins. Með því að láta slíkt ógert hafi stefndi einnig brotið gegn ákvæði 1. mgr. 3. gr. samningsins, sbr. lög nr. 2/1993. Með því að grípa ekki til viðeigandi ráðstafana til að tryggja efndir EES-samningsins fyrr en með breytingu á tekjuskattslögum á árinu 2007 hafi á meðan verið í gildi skattalöggjöf sem hafi verið andstæð EES-samningum. Þar sem stefndi hafi dregið að gera viðeigandi ráðstafanir til að breyta ákvæðum tekjuskattslaga hafi réttaróvissu verið viðhaldið sem hafi leitt til þess að stefnandi hafi ekki krafist endurgreiðslu umrædds skatt í tíma, en þegar lög nr. 76/2007 tóku loks gildi hafi endurgreiðslukrafa stefnanda verið fyrnd, sbr. lög nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda.

Stefnandi vísi til laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, laga nr. 94/1996 um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, tvísköttunarsamnings milli Íslands og Luxembourgar frá 19. september 2001, sbr. auglýsingu 19 í C-deild Stjórnartíðinda 2001. Þá vísi stefnandi til meginreglna skattaréttar, meginreglna stjórnsýsluréttar og til laga nr. 2/1993 um Evrópska efnahagssvæðið. Þá vísi stefnandi til laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu og um varnarþing til 3. mgr. 33. gr. laga nr. 91/1991. Krafa um málskostnað byggi á ákvæðum XXI. kafla sömu laga, einkum 129. gr. og 1. mgr. 130. gr.

Málsástæður og lagarök stefnda

Af hálfu stefnda er vísað til þess að stefnandi krefjist í aðalkröfu sinni að „ákvörðun skattstjóra“ um álagningu skatts á móttekinn arð stefnanda 15. febrúar 2003 verði felld úr gildi. Í málinu liggi þó hvorki fyrir nokkur ákvörðun né úrskurður skattstjóra um álagningu skatts á stefnanda eða skattheimtu hjá honum. Stefnandi hafi greitt í staðgreiðslu afdráttarskatt af arðgreiðslu er hann greiddi eftir eigin útreikningi hjá Tollstjóranum í Reykjavík. Ekkert hafi verið fjallað um mál stefnanda af hálfu skattstjóra. Því sé ekki um að ræða neina ákvörðun í málinu, sem unnt verði að fella úr gildi, enda slík ákvörðun ekki til og hafi aldrei verið tekin. Viðtaka greiðslunnar hjá tollstjóra sé ekki slík ákvörðun. Beri þegar af þeirri ástæðu að sýkna stefnda af aðalkröfunni.

Staðgreiðsla af arði sé bráðabirgðagreiðsla, en oftast fari saman staðgreiðsla og endanlegt skatthlutfall. Í tilviki stefnanda hafi skatthlutfallið verið 15%, sbr. 1. ml. 1. mgr. 2. tl. 70. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, en hlutfallið í staðgreiðslu sé hið sama. Samkvæmt lögum um tekjuskatt sé almennt skatthlutfall þeirra sem móttaka arð ýmist 10% eða 18%. Sú staðgreiðsla sem innheimt sé af arði sé almennt 10%, sbr. 1. gr. laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur nr. 94/1996. Þrátt fyrir þetta hafi Dunedin Finance ehf. talið að einungis bæri að halda eftir 5% staðgreiðsluskatti af þeim arði sem greiddur var og byggi það á tvísköttunarsamningi. Við munnlegan málflutning var af hálfu stefnda fallið frá þeirri málsástæðu að tvísköttunarsamningurinn milli Íslands og Luxembourgar taki ekki til staðgreiðslu.

Dunedin Finance ehf. á Íslandi hafi fellt stefnanda undir ákvæði 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 þar sem fram komi að réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla teljist vera fullnaðargreiðsla án þess að fram þurfi að fara frekari ákvörðun eða álagning. Réttilega hafi borið að halda eftir 15% afdráttarskatti og í kjölfarið hefði stefnandi svo getað sótt um skattundanþágu eða endurgreiðslu skatta að hluta í samræmi við ákvæði tvísköttunarsamningsins á eyðublaði ríkisskattstjóra nr. RSK 5.42. Það eyðublað taki til endurgreiðslu skatta sem þegar hafi verið greiddir. Á þann veg hefði endanleg skattlagning arðgreiðslunnar verið útkljáð við álagningu, eins og við eigi um arðgreiðslur innlendra hlutafélaga. Ákvæði tvísköttunarsamninga geri ráð fyrir og heimili þetta.

Sú frádráttarheimild sem heimili að arðgreiðslur séu til frádráttar tekjum lögaðila sé í 9. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hún grundvallist á því að réttilega sé talið fram og að til frádráttar skattskyldum tekjum sé sá frádráttur færður á skattframtal sem viðkomandi telji sig eiga rétt á og þannig látið reyna á það hvort frádrátturinn sé heimill. Þetta gerist með því að talið er fram, þ.e. framtali sé skilað fyrir lögaðila og þar tilfærður frádráttur sá sem viðkomandi telji að hann eigi rétt á, s.s. frádráttur vegna móttekinna arðgreiðslna. Í þessu máli hafi aldrei verið talið fram fyrir stefnanda og aldrei látið á það reyna hvort stefnandi ætti rétt á frádrætti vegna arðs. Stefnandi hafi því aldrei látið reyna á það hvort staðhæfingar hans um mismunun lögaðila með takmarkaða eða ótakmarkaða skattskyldu væru haldbærar.

Ágreiningur um skattskyldu og frádrátt verði almennt ekki útkljáður á staðgreiðslustigi, en mál stefnanda hafi aldrei farið lengra en á staðgreiðslustig.

Hefði stefnandi talið að umræddar skattareglur brytu gegn skuldbindingum Íslands samkvæmt samningi um Evrópskt efnahagssvæði, sbr. lög um hann nr. 2/1993, hefði honum verið rétt að láta reyna á það á þeim tíma, en ákvæði samningsins, sem stefnandi byggi á, hafi verið eins á þeim tíma sem staðgreiðslan átti sér stað og þau eru núna. Hafi umrædd ákvæði íslenskra skattalaga verið í andstöðu við samningsskuldbindingar Íslands þá hafi þau verið það líka þegar staðgreiðslan átti sér stað og því full efni til þess þá strax að láta reyna á frádráttinn með þeim aðferðum sem boðnar væru. Stefnandi hafi greitt skattinn ótilkvaddur, en ekki liggi fyrir ákvörðun eða úrskurður skattstjóra og ekki heldur formleg álagning. Stefnandi hafi ekki látið reyna á það hvort honum bæri réttur til frádráttar vegna arðgreiðslunnar, en hann hafi greitt umrædda staðgreiðslu sjálfur, ótilkvaddur og án fyrirvara.

Stefnandi hefði getað sent skattstjóra kæru samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003, en það hafi hann ekki gert. Hefði hann gert það og úrskurður fallið honum í óhag þá hafi honum verið opin sú leið að kæra hann til yfirskattanefndar, en þetta hafi hann ekki gert.

Stefnanda hefði líka verið fært að krefjast endurgreiðslu fyrr, en samkvæmt eigin málatilbúnaði hafi hann allan tímann talið skattlagninguna óheimila. Hann hafi því haft fullt tilefni til þess, án tillits til dóms EFTA-dómstólsins í máli F-x-x B-e-x (E-1/04) og dóms Evrópudómstólsins í máli D-kk-ef (C-170/05), og einnig án tillits til þeirra breytinga sem gerðar voru á lögum nr. 90/2003 með lögum nr. 76/2007. Dómur í svokölluðu Fokus Bank máli hafi verið kveðinn upp í nóvember 2004 og dómur í máli D-x-x í desember 2006. Langt sé síðan dómarnir féllu, einkum Fokus Bank dómurinn en stefnandi vísi mjög til hans.

Stefnandi hafi þannig sýnt af sér mikið tómlæti en hafi hann átt rétt í málinu þá hafi hann glatað honum fyrir þá sök. Stefnandi hafi allar götur frá greiðslu staðgreiðslunnar í febrúar 2003 talið skattlagninguna óheimila og í ósamræmi við EES-samninginn en hafi samt ekki gert reka að málshöfðun eða öðrum aðgerðum fyrr en fast að 5 árum síðar.

Endurgreiðslukrafa stefnanda sé fyrnd en það sé óumdeilt og komi berum orðum fram í stefnu. Um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda gildi lög nr. 29/1995. Samkvæmt 4. gr. þeirra fyrnist krafa um endurgreiðslu þegar 4 ár eru liðin frá því að greiðsla átti sér stað. Málshöfðun stefnanda snúi í raun að því að fá endurgreitt það fé sem hann telji sig ranglega hafa greitt. Engu skipti hvort endurgreiðslukrafan sé færð í búning skaðabótakröfu. Málshöfðunin snúi allt að einu að því sama, þ.e. að fá féð endurgreitt vegna þess að það hafi verið ofgreitt samkvæmt lögum. Þetta sé tilefni málsins og þeir hagsmunir sem bundnir eru við málshöfðun stefnanda. Ekki sé fært að gera slíka kröfu á grundvelli skaðabótaréttar til þess að fella kröfuna undir 10 ára fyrningu, enda gildi sérstök lög um slíka kröfu og í þeim lögum sé fyrningartíminn 4 ár. Sú regla yrði orðin tóm ef hægt væri að breyta endurgreiðslukröfunni í skaðabótakröfu eins og stefnandi geri. Lög nr. 29/1995 séu sérlög sem gangi framar almennum reglum um fyrningu og almennum reglum skaðabótaréttarins. Lögin séu jafnframt yngri en lög um evrópskt efnahagssvæði nr. 2/1993, en á grundvelli ákvæða hinna síðast nefndu laga byggi stefnandi málatilbúnað sinn.

Krafa um endurgreiðslu sé því fyrnd og breyti engu þótt hún sé sett fram sem skaðabótakrafa. Hún sé í eðli sínu krafa um endurgreiðslu umrædds fjár, eins og sjáist á því að fjárhæðin sé sú sama og greidd var með hinni umræddu staðgreiðslu. Væri krafan í eðli sínu skaðabótakrafa hefði fjárhæðin ekki endilega þurft að vera sú sama, heldur hefði mátt búast við að lýst hefði verið öðru mögulegu tjóni sem orðið hefði í rekstri stefnanda vegna skattgreiðslunnar.

Í lögum nr. 76/2007, sem breytt hafi lögum nr. 90/2003, komi ekki fram að þeim beri að beita á afturvirkan hátt. Í þeim segi að þau gildi um staðgreiðslu frá og með 1. júlí 2007 og við álagningu tekjuskatts á árinu 2008. Sé ekki gert ráð fyrir að þau hafi neina afturvirka verkan og engin sérákvæði um skatta sem voru álagðir og greiddir eftir eldri reglum. Almenna reglan sé sú að skattalög skuli ekki vera afturvirk. Í 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sé undantekning frá þessu sem beri að skýra þröngt og eigi hún ekki við hér. Hún fjalli um leiðréttingu álagningar eftir á ef dómstólar eða yfirskattanefnd hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra var byggð á.

Við skýringu skattalaga beri að hafa í huga þá viðurkenndu lögskýringaraðferð að skýra beri þröngt hverjir falli undir skattundanþágur. Meginreglan sé full skattskylda, en frádráttur sé í eðli sínu undanþága. Ef stefnandi yrði felldur undir frádráttarreglu skattalaga eftir á þá væri það í miklu ósamræmi við gildandi viðhorf við túlkun og beitingu skattalaga.

Stefnandi vísi til dóma í svokölluðum Fokus Bank og Denkavit málum til stuðnings því að á stefnda hvíli sök í sambandi við að hafa ekki haft íslensk lög í samræmi við EES-samninginn. Þessu sé mótmælt. Almennt skapi athafnaleysi ekki sök. Dómarnir höfðu ekki verið kveðnir upp þegar umrædd skattgreiðsla átti sér stað og íslensk löggjöf var á þann veg sem stefnandi kveður vera ólögmætt. Fyrirkomulag á íslenskri löggjöf geti ekki talist hafa verið ólögmætt og síst þegar það sé ekki í beinni andstöðu við ákvæði stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Það sé skilyrði skaðabótaábyrgðar að athöfn eða athafnaleysi hafi verið ólögmætt. Slíkt sé ekki tilfellið þó svo að íslenskri löggjöf hafi verið breytt síðar, m.a. vegna dóma sem upp voru kveðnir eftir að atvik málsins gerðust. Þau ákvæði laga, sem stefnandi telji að hafi verið í andstöðu við EES-samninginn hafi verið sett með stjórnskipulega réttum hætti og hafi setning þeirra verið fyllilega lögmæt. Íslensk stjórnvöld og löggjafarvald hafi að minnsta kosti mátt vera í góðri trú gagnvart EES-samningnum fram að uppkvaðningu þeirra dóma sem stefnandi vísi til. Því hafi hvorki verið um að ræða sök eða ólögmæti af hálfu stefnda þegar stefnandi greiddi umrædda staðgreiðslu. Telji stefnandi að íslensk stjórnvöld hafi sýnt af sér tómlæti við að bregðast við nefndum dómum, hafi þeir fallið eftir að atvik málsins urðu. Stefnandi hafi þá mátt telja að hann hefði fullt tilefni til málshöfðunarinnar. Tómlætið sé því hjá stefnanda.

Vegna vísunar stefnanda til dóms í svokölluðu Denkavit máli bendi stefndi enn fremur á að fræðimenn hafi ekki verið á einu máli um gildi þeirra dóma Evrópudómstólsins gagnvart EES-ríkjunum sem kveðnir hafi verið upp eftir 1992.

Fallist dómurinn á það að endurgreiðslukrafa stefnanda sé fyrnd og hann eigi þegar af þeirri ástæðu ekki kröfu til fjárins hafi ekki sjálfstæða þýðingu að leysa úr kröfu um ógildingu meintrar ákvörðunar skattstjóra eða hvort ákvæði íslenskra tekjuskattslaga hafi verið í andstöðu við EES-samninginn. Stefnandi hafi ekki lögvarða hagsmuni af því að fá dóm um það, enda sé það í raun aðeins málsástæða til stuðnings fjárkröfu stefnanda.

Verði talið að um hafi verið að ræða skattákvörðun, svo sem stefnandi haldi fram, sé því mótmælt að hún hafi verið haldin efnislegum annmörkum sem leiða eigi til ógildingar hennar. Aðeins hafi verið byggt á gildandi íslenskum ákvæðum tekjuskattslaga áður en dómar EFTA dómstólsins og Evrópudómstólsins höfðu verið kveðnir upp. Því sé mótmælt að ákvæði íslenskra laga hafi verið í andstöðu við EES-samninginn á þessum tíma.

Breytingar sem gerðar hafi verið á tekjuskattslöggjöfinni skapi stefnanda hvorki bóta- né endurgreiðslurétt.

Vaxta- og dráttarvaxtakröfum stefnanda sé mótmælt. Stefnandi hafi engan reka gert að máli sínu fyrr en með höfðun þessa máls en allir vextir eldri en 4 ára við málshöfðun séu fyrndir. Þá sé dráttarvaxtakröfum stefnanda mótmælt með vísun til 9. gr. i.f. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001. Til stuðnings kröfu um málskostnað vísi stefndi til XXI. kafla laga nr. 91/1991.

Niðurstaða

Óumdeilt er í málinu að stefnandi getur ekki krafist endurgreiðslu á þeirri fjárhæð, sem greidd var tollstjóra í febrúar 2003 sem staðgreiðsla af arði greiddum stefnanda, þar sem sú krafa er fyrnd samkvæmt 4. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Telja verður að stefnandi hafi þrátt fyrir það lögvarða hagsmuni af úrlausn dómsins um kröfur hans í málinu.

Kröfur stefnanda eru byggðar á því að álagningin hafi verið ólögmæt þar sem um hafi verið að ræða brot á 1. mgr. 3. gr. og 40. gr. EES-samningsins. Af hálfu stefnanda er enn fremur byggt á því að hin innborgaða staðgreiðsla jafngildi ákvörðun eða álagningu og er vísað í því sambandi til 4. mgr. 9. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í lagaákvæðinu segir að réttilega ákvörðuð og innborguð staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars þeirra aðila sem um ræði í 2., 3. og 7. tl. 3. gr., sbr. 2. tl. 70. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sé fullnaðargreiðsla án þess að fram þurfi að fara frekari ákvörðun eða álagning. Af hálfu stefnda er því hins vegar haldið fram að aldrei hafi verið um nokkra álagningu eða ákvörðun stjórnvalda að ræða heldur hafi stefnandi greitt umrædda staðgreiðslu ótilkvaddur og án fyrirvara. Eins og málið er sett fram af hálfu málsaðila þarf að leysa úr því hvort um hafi verið að ræða ákvörðun um álagningu og hvort hún hafi verið lögmæt.

Samkvæmt málatilbúnaði stefnda er afstaða hans sú að greiðslan hafi réttilega verið innt af hendi, ella hefði stefnda borið að endurreikna skattinn samkvæmt 4. mgr. 9. gr. laga um staðgreiðslu opinberra gjalda og eftir atvikum endurgreiða það sem ofgreitt var samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Þar með verður að líta svo á að greiðslan jafngildi ákvörðun um álagningu sem fram hafi farið samkvæmt 7. tl. 3. gr. og 2. tl. 1. mgr. 70. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Stefnandi heldur því fram að með þessu hafi verið brotið gegn 40. gr. EES-samningsins, en þar segir að innan ramma samningsins skuli engin höft vera milli samningsaðila á flutningum fjármagns í eigu þeirra sem búsettir eru í aðildarríkjum EB eða EFTA-ríkjum, né nokkur mismunun, byggð á ríkisfangi eða búsetu aðila eða því hvar féð er notað til fjárfestingar. Einnig hafi verið brotið gegn trúnaðarreglu 1. mgr. 3. gr. samningsins sem mæli fyrir um að gera skuli allar viðeigandi almennar eða sérstakar ráðstafanir til að tryggja að staðið verði við þær skuldbindingar sem af samningnum leiði. Skattyfirvöldum hafi borið að líta til ákvæða EES-samningsins við skattákvörðun sína en skattlagningin hafi falið í sér mismunun gagnvart erlendum aðilum sem hafi verið andstætt 40. gr. samningsins.

Við úrlausn á því hvort skattlagningin hafi verið ólögmæt af framangreindum ástæðum verður að líta til þess að þegar hún fór fram í febrúar 2003 lágu ekki fyrir úrlausnir dómstóla, sem vísað er til af hálfu stefnanda, þess efnis að slík skattlagning samræmdist ekki framangreindum ákvæðum EES-samningsins. Einnig verður að líta til þess að í reglunni um bann við mismunun samkvæmt 40. gr. samningsins verða ekki talin koma fram nægilega skýr fyrirmæli um að skattlagningin, sem um ræðir og fór fram samkvæmt íslenskum skattalögum á þeim tíma, hafi verið brot á þessari reglu. Breytir engu í því sambandi þótt síðar hafi verið lögleidd heimild til að draga skattinn frá sem gert var með breytingu á lögum um tekjuskatt með lögum nr. 76/2007. Verður þar með ekki talið að skyldan til að heimila frádrátt, eins og raunin varð með þeim lögum, hafi verið nægilega skýr á þeim tíma er skattlagningin fór fram til að líta beri svo á að þá hafi verið skylt vegna ákvæða EES-samningsins að veita slíkan frádrátt. Að þessu virtu verður að telja að stefnandi hafi ekki getað öðlast beinan rétt í þessu sambandi samkvæmt 40. gr. samningsins. Ákvæði 1. mgr. 3. gr. samningsins og bókun 35 við samninginn, sem stefnandi vísar til í málatilbúnaði sínum, verða ekki túlkuð þannig að um vanefnd á samningnum hafi verið að ræða þótt á þeim tíma sem hér skiptir máli hafi ekki tekist að aðlaga íslenska löggjöf að samningsákvæðinu, enda skylda til þess þá ekki talin nægilega skýr, eins og þegar hefur komið fram. Þá verður heldur ekki talið að aðlögunin hafi tekið of langan tíma þannig að bótaskyldu varði.

Með vísan til þessa er ekki fallist á að með umræddri skattlagningu hafi verið brotið gegn reglum EES-samningsins, eins og stefnandi heldur fram. Er því ekki fallist á að skattlagningin hafi verið ólögmæt á þeim tíma er hún fór fram eða að til bótaábyrgðar hafi stofnast vegna vanefnda á samningnum. Verður þar með ekki fallist á kröfur stefnanda um að fella ákvörðun um skattlagninguna úr gildi eða dæma stefnda til að greiða stefnanda skaðabætur, eins og krafist er. Ber þegar af þessum ástæðum að sýkna stefnda af kröfum stefnanda í málinu.

Rétt þykir með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga um meðferð einkamála að stefnandi greiði stefnda málskostnað sem þykir hæfilega ákveðinn 150.000 krónur.

Dóminn kveður upp S-kvk-nf I-kvk-nf héraðsdómari.

D ó m s o r ð:

Stefnda, íslenska ríkið, er sýknað af kröfum stefnanda, Dunedin Holdings Sarl, í máli þessu.

Stefnandi greiði stefnda 150.000 krónur í málskostnað.

S-kvk-nf I-kvk-nf.