S-623/2014

Mál þetta, sem tekið var til úrskurðar [...] febrúar 2018, var höfðað með ákæru sérstaks saksóknara, dags. [...] júlí 2014, á hendur A, kt. 000000-0000, [...], Reykjavík, fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum, en samkvæmt ákæru lét ákærði undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum, vegna gjaldáranna 2007 til og með 2010, fjármagnstekjur samtals að fjárhæð 911.256.860 krónur, sem voru tekjur ákærða af 648 framvirkum samningum sem gerðir voru við Glitni banka hf., Landsbanka Íslands hf. og Straum – Burðarás Fjárfestingabanka hf., sem sundurliðast nánar í ákæru, og skattskyldar voru skv. 3. tl. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, og hafa með því komið sér undan greiðslu fjármagnstekjuskatts samtals að fjárhæð 91.125.686 krónur, sem nánar sundurliðast í ákæru.

Framangreind brot ákærða teljast varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995 og 139. gr. laga nr. 82/1998, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, með síðari breytingum. Þess er krafist að ákærði verði dæmdur til refsingar og til greiðslu alls sakarkostnaðar.

Í þessum þætti málsins krefst ákærði þess að málinu verði vísað frá dómi og að allur sakarkostnaður vegna málsins verði greiddur úr ríkissjóði, þ.m.t. málsvarnarlaun skipaðs verjanda hans.

Af hálfu ákæruvaldsins er þess krafist að kröfu ákærða um frávísun verði hafnað.

I.

Forsaga málsins er sú að [...] 2011 hóf skattrannsóknarstjóri ríkisins rannsókn á skattskilum ákærða vegna tekjuáranna 2005 til og með 2009. Beindist hún einkum að vantöldum fjármagnstekjum ákærða og þar á meðal vantöldum tekjum af framvirkum samningum sem hann gerði við Glitni banka hf., Landsbanka Íslands hf. og Straum – Burðarás Fjárfestingabanka hf. umrædd ár. Vegna rannsóknarinnar kom ákærði til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra [...] 2011 og var skýrsla tekin [...] sama ár af endurskoðanda sem annast hafði skattframtöl ákærða.

Með bréfi [...] 2011 sendi skattrannsóknarstjóri ákærða skýrslu um rannsóknina sem dagsett var [...] sama mánaðar og gaf honum kost á að tjá sig um efni hennar og koma á framfæri athugasemdum ef þurfa þætti. Í bréfi [...] 2011 gerði ákærði tilteknar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra sem í framhaldi af því tók saman nýja skýrslu [...] sama mánaðar. Í henni var fjallað um andmæli ákærða og tekið fram að þau hefðu gefið tilefni til breytinga á skýrslunni frá upprunalegu horfi. Í skýrslunni var að finna samandregnar niðurstöður þar sem fram kom að ákærði hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2006 og 2007. Hefði hann þar meðal annars vanrækt að gera grein fyrir skattskyldum tekjum vegna jákvæðs mismunar af framvirkum gjaldmiðlasamningum og framvirkum samningum með undirliggjandi skuldabréf. Þá hefði ákærði vanrækt að standa skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2008 og 2009.

Skattrannsóknarstjóri sendi ríkisskattstjóra mál ákærða til meðferðar með bréfi [...] 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Var ákærða með bréfi sama dag tilkynnt um lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra og að málið hefði á grundvelli fyrirliggjandi gagna verið sent ríkisskattstjóra sem myndi taka ákvörðun um hugsanlega endurálagningu. Í bréfinu sagði að fyrir lægi af hálfu skattrannsóknarstjóra að taka ákvörðun um refsimeðferð málsins í samræmi við ákvæði 110. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem ákærði kynni að hafa bakað sér refsiábyrgð vegna þeirra brota á lögum sem upplýst hefðu verið við rannsóknina gæfist honum kostur á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð. Refsimeðferð gæti falist í því að skattrannsóknarstjóri gæfi ákærða kost á að ljúka henni með sektargerð, eða að máli hans yrði vísað til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd eða til rannsóknar lögreglu. Var ákærða veittur 30 daga frestur til að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð.

Ákærði fór þess á leit með bréfi [...] 2012 til skattrannsóknarstjóra að málið yrði fellt niður þar sem rannsóknin hefði leitt í ljós að saknæmisskilyrðum væri ekki fullnægt. Skattalög væru ekki skýr og ótvíræð um ágreiningsefnið. Auk þess væri ljóst að engin ástæða væri til að ætla að ákærði hefði skilað efnislega röngum skattframtölum af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi. Yrði ekki fallist á niðurfellingu rannsóknar væri þess krafist að málinu lyki með sektarmeðferð hjá skattyfirvöldum.

Ríkisskattstjóri kvaðst í bréfi til ákærða [...] 2012 hafa í hyggju að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 2007 til og með 2010 með vísan til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Skýrsla skattrannsóknarstjóra fylgdi með og vísaði ríkisskattstjóri til þess að líta bæri á hana sem hluta forsendna boðaðra breytinga og væri af þeim sökum ekki tilefni til ítarlegrar umfjöllunar um efni hennar. Í niðurstöðukafla bréfsins greindi frá því að ríkisskattstjóri hygðist hækka stofn ákærða til útreiknings fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010, en samkvæmt þágildandi 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 skyldi tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Þær breytingar myndu leiða til hækkunar á stofni ákærða til útreiknings fjármagnstekjuskatts um 82.238.388 krónur gjaldárið 2007, vegna tekjuársins 2006, um 195.805.171 krónu gjaldárið 2008, vegna tekjuársins 2007, um 596.559.679 krónur gjaldárið 2009, vegna tekjuársins 2008, og um 90.650.632 krónur gjaldárið 2010, vegna tekjuársins 2009. Stofn gjaldanda til útreiknings auðlegðarskatts var svo ákveðinn 160.941.112 krónur vegna ákærða. Þá var tekið fram að ríkisskattstjóri hygðist nýta heimild 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 15% álagi á vanframtalinn stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2009 og 2010 og auðlegðarskatts gjaldárið 2010. Álag á stofn ákærða til fjármagnstekjuskatts samkvæmt því varð 85.997.834 krónur gjaldárið 2009 og 10.490.824 krónur gjaldárið 2010. Álag á stofn ákærða til auðlegðarskatts varð 24.141.170 krónur. Einnig var tekið fram að ríkisskattstjóri hygðist nýta heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi á vantalinn stofn til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008. Álag á stofn ákærða til fjármagnstekjuskatts samkvæmt því varð 20.559.597 krónur gjaldárið 2007 og 48.951.293 krónur gjaldárið 2008. Þá sagði: „Vantaldar tekjur teljast svo stórfelldur annmarki á skattframtali gjaldanda að ekki eru efni til annars en að beita umræddu álagi enda hefur ekkert komið fram um það að gjaldanda verði ekki kennt um annmarka þessa á skattframtali hans. Sé það skoðun gjaldanda er hann hér með hvattur til þess að færa fram slíkar röksemdir og styðja þær gögnum í andmælum við bréfi þessu.“ Var ákærða veittur frestur til 25. sama mánaðar til að gera athugasemdir vegna skýrslunnar eða fyrirhugaðrar endurálagningar. Yrði endurákvörðun framkvæmd að fresti liðnum og tekið tillit til athugasemda kæmu þær fram innan frests og gæfu tilefni til breytinga. Sá frestur var síðar framlengdur að beiðni ákærða til [...] 2012.

Með bréfi [...] 2012 mótmælti ákærði fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra. Í andmælunum kom fram að ákærði gæti ómögulega sætt sig við boðaðar breytingar. Galli hefði verið á málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra enda hefði hlutlægni ekki verið gætt við hana. Þá hefði verið horft fram hjá framtalsmáta ákærða sem hefði verið í samræmi við framkvæmd sem tíðkast hefði og verið átölulaus um árabil. Þannig hefði ákærði í raun talið fram allar sínar tekjur miðað við þá framkvæmd sem hefði tíðkast í málum af þessum toga. Þá væri ekki unnt að líta fram hjá efnislegum raunveruleika þeirra viðskipta sem um ræddi, en afkoma þeirra gæti aðeins ráðist með því að reikna tap á móti hagnaði samninganna sem um ræddi, svo sem ákærði hefði gert. Eins var vísað með almennum hætti til fyrri andmæla í bréfi [...] desember 2011 til skattarannsóknarstjóra. Að endingu mótmælti ákærði beitingu álags í málinu, hann hefði haft fulla ástæðu til að ætla að skattskil hans væru fullnægjandi, hann hefði notið aðstoðar fagmanna í skattskilum sínum og væri einstaklingur.

Ríkisskattstjóri hratt áður boðuðum breytingum, í bréfi embættisins til ákærða [...] 2012, í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld ákærða með úrskurði [...] 2012. Vegna andmæla ákærða tók ríkisskattstjóri fram að þau gæfu ekki tilefni til að falla frá beitingu álags á vanframtaldar tekjur. Eins lægi fyrir að ákærði hefði ekki skilað skattskýrslum fyrir tekjuárin 2008 og 2009 fyrr en eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði hafist. Ákærði hefði því ekki haft neina ástæðu til að telja skattskil sín fullnægjandi vegna þeirra ára og þá væri ákærði sjálfur ábyrgur fyrir eigin skattskilum og gæti ekki velt þeirri ábyrgð yfir á aðra. Þá teldist vanþekking ekki vera gild ástæða til að falla frá beitingu álags enda hefði ákærða verið í lófa lagið að leita upplýsinga hjá embætti ríkisskattstjóra um skattlagningu umræddra tekna.

Ákærði skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar [...] 2012. Þar var þess krafist að hækkun ríkisskattstjóra á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 til og með 2010 yrði hnekkt. Þá var þess krafist að álag yrði fellt niður, þar með talið á auðlegðarskattsstofn. Einnig var þess krafist að innsend skattframtöl gjaldárin 2009 og 2010 yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda þau ár, að teknu tilliti til síðari leiðréttinga og athugasemda í bréfi [...] desember 2011.

Í úrskurði yfirskattanefndar [...] desember 2013 var sagt að fyrir lægi að við endurákvörðun hefði ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til kostnaðar vegna þóknana sem Glitnir banki hf. og Straumur – Burðarás Fjárfestingarbanki hf. hefðu haldið eftir við uppgjör afleiðusamninga á tekjuárunum 2007, 2008 og 2009. Samkvæmt gögnum málsins hefði fjárhæð slíkra þóknana af samningum sem gerðir voru upp með jákvæðum mismun numið 593.777 krónum tekjuárið 2007, 17.318.121 krónu tekjuárið 2008 og 1.657.416 krónum tekjuárið 2009. Yrði að ganga út frá því að ákærði hefði verið skuldbundinn til að greiða umræddar þóknanir á lokunardegi samninga og bæri því að lækka stofn til fjármagnstekjuskatts um síðastgreindar fjárhæðir frá því sem ríkisskattstjóri hefði ákveðið. Þá var tekið fram að ekki þættu efni til að falla frá beitingu álags, enda hefði hvorki verið sýnt fram á að atvikum væri svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við né að tilefni væri til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Í úrskurðarorði sagði að stofn til fjármagnstekjuskatts lækkaði um 593.777 krónur gjaldárið 2008, 17.318.121 krónu gjaldárið 2008 og 1.657.416 krónur gjaldárið 2009 frá því sem ríkisskattstjóri hefði ákveðið en að öðru leyti væri kröfum ákærða hafnað.

II.

Með vísan til ákvæða 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, 35. gr., sbr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og 2. gr. reglugerðar nr. 804/2007, um rannsókn og saksókn efnahagsbrota, beindi skattrannsóknarstjóri með bréfi [...] 2012 máli ákærða til rannsóknar hjá embætti sérstaks saksóknara. Kom þar fram að málið væri sent til lögreglurannsóknar á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum ákærða, sbr. skýrslu [...] 2011, og annarra gagna málsins sem með fylgdu. Hefði ákærði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattyfirvalda vegna tekjuáranna 2006 og 2007 og hefði vanrækt að skila skattframtölum vegna tekjuáranna 2008 og 2009 og með því vanrækt að gera grein fyrir tekjum að fjárhæð 911.850.637 krónur. Kynni sú háttsemi að varða ákærða refsingu samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og eftir atvikum 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Bréfi skattrannsóknarstjóra til sérstaks saksóknara fylgdu í ljósriti í fyrsta lagi skýrslan frá [...] 2011 ásamt fylgiskjölum, í öðru lagi bréf skattrannsóknarstjóra til ríkisskattstjóra sama dag vegna heimilda ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda, í þriðja lagi bréf skattrannsóknarstjóra til ákærða sama dag þar sem tilkynnt var um lok rannsóknar og framsendingu máls til ríkisskattstjóra og boðuð fyrirhuguð ákvörðun um refsimeðferð, í fjórða lagi svarbréf ákærða [...] 2012 og í fimmta lagi bréf skattrannsóknarstjóra [...] 2012 þar sem ákærða var tilkynnt um vísun málsins til rannsóknar lögreglu.

Hinn [...] 2013, eða tólf mánuðum og sex dögum eftir að skattrannsóknarstjóri vísaði máli ákærða til embættis sérstaks saksóknara mætti ákærði þar til skýrslutöku. Í upphafi skýrslunnar kom fram að ákærða, sem hefði stöðu sakbornings, hefði verið kynnt sakarefnið sem byggði á kæru skattrannsóknarstjóra. Þá sagði að ákærði hefði verið spurður hvort hann hefði fengið afhenta skýrslu skattrannsóknarstjóra og kynnt sér efni hennar og hann kveðið svo vera. Í framhaldinu var ákærði meðal annars spurður um atriði sem vörðuðu hann sjálfan, skattframtöl hans vegna tekjuáranna 2006 til og með 2009, meintar vanframtaldar fjármagnstekjur og hvers vegna hann hefði ekki skilað skattframtölum vegna tekjuáranna 2008 og 2009 innan lögmælts tíma. Þá var ákærði spurður ítarlega út í eðli og uppgjör viðskipta með framvirka samninga á árunum 2006 til og með 2009, sem og samskipti við þau fjármálafyrirtæki sem ákærði hefði átt í viðskiptum við. Ákærði mætti aftur til skýrslutöku hjá sama embætti [...] 2013. Þar var ákærði meðal annars spurður um samskipti hans við fagaðila sem önnuðust framtalsgerð fyrir ákærða og eiginkonu hans á umræddu tímabili, upplýsingagjöf til þeirra og þekkingu hans á viðskiptum með framvirka samninga.

Auk ákærða voru í [...] 2013 kvaddir til skýrslutöku hjá embætti sérstaks saksóknara sem vitni B, endurskoðandi, C, endurskoðandi og eigandi X ehf., og D, viðskiptafræðingur, sem áður starfaði sem fulltrúi hjá X ehf. Vitnaskýrsla var að nýju tekin af C [...] 2013 hjá sama embætti.

Með ákæru sérstaks saksóknara [...] 2014 var mál þetta höfðað á hendur ákærða. Með bréfi sérstaks saksóknara til Héraðsdóms Reykjavíkur sama dag og ákæran var gefin út var þess krafist að málið yrði tekið til dómsmeðferðar í samræmi við ákæru.

Mál ákæruvaldsins á hendur ákærða var þingfest [...] 2014 en ákærði var ekki viðstaddur það þinghald. Næst var málið tekið fyrir [...] sama ár og neitaði ákærði þá sök. Bókað var að málinu yrði frestað ótiltekið enda væri að vænta dóms Mannréttindadómstóls Evrópu í kringum næstu áramót þar á eftir. Málið var næst tekið fyrir [...] desember 2016 og hafði því þá verið úthlutað til nýs dómara. Ákveðið var að halda málinu áfram enda hefði málið verið í fresti í rúm tvö ár án þess að umræddur dómur Mannréttindadómstóls Evrópu lægi fyrir. Í bókuninni var tekið fram að verjandi gerði ekki athugasemdir við ákvörðunina en krefðist frávísunar málsins. Þegar málið var tekið fyrir síðastnefndan dag var því aftur frestað og nú til [...] 2015 þar sem dómur Mannréttindadómstóls Evrópu lá ekki fyrir. Næst var málið tekið fyrir [...] 2017 og var þá flutt um frávísunarkröfu ákærða. Kröfu ákærða var samdægurs hafnað með úrskurði dómsins og var ákærða veittur frestur að skila greinargerð í málinu. Málið var næst tekið fyrir í þeim tilgangi [...] apríl 2017. Þar krafðist ákærði sýknu og tók til efnisvarna en hélt frávísunarkröfu einnig til haga á síðari stigum máls ef tilefni gæfist til. Málinu var frestað ótiltekið í því þinghaldi með vísan til máls ákæruvaldsins gegn E nr. 283/2016 fyrir Hæstarétti, sem hefði fordæmisgildi vegna málsástæðna ákærða í máli þessu. Málið var næst tekið fyrir [...] nóvember 2017, en þá lá fyrir dómur Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 frá [...] september 2017. Með vísan til niðurstöðu þess dóms var máli þessu frestað til nýs flutnings um frávísunarkröfu ákærða til [...] febrúar 2018, en vegna dagskrár verjanda var ekki unnt að hafa þann málflutning fyrr.

III.

Krafa ákærða um frávísun málsins frá héraðsdómi er reist á því að efnismeðferð og sakfelling í málinu fari í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, en sú grein ber fyrirsögnina: Réttur til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis. Samkvæmt því sem segir í íslenskri þýðingu 1. mgr. 4. gr. samningsviðaukans skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Er hér um að ræða reglu þá sem nefnd hefur verið ne bis in idem. Ákærði vísar einnig kröfu sinni til stuðnings til 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu.

Ákæruvaldið kveðst mótmæla kröfu ákærða á þeim grunni að Hæstiréttur hafi í nýlegum dómum ekki talið það fara gegn banni við tvöfaldri málsmeðferð að stjórnvöld geri manni að greiða skatt af álagi á skattstofn og sama manni séu síðan í öðru máli gerð viðurlög vegna sama brots. Málinu verði því ekki vísað frá héraðsdómi á þessum grundvelli.

IV.

Lagt verður til grundvallar úrlausn þessari, svo sem óumdeilt er í málinu, að meðferð ákærða hjá skattyfirvöldum og beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota ákærða á skattalögum sé sakamál í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Eins verður litið svo á að hvort tveggja, annars vegar beiting álagsins hjá skattyfirvöldum og hins vegar rannsókn sérstaks saksóknara og ákæra í máli því sem hér er til meðferðar, sé reist á sömu annmörkum á skattframtölum ákærða. Umrædd mál ákærða taka að auki til sama tímabils og varða í aðalatriðum sömu fjárhæðir.

Að því sögðu verður litið til þess að Hæstiréttur hefur í framkvæmd sinni lagt til grundvallar að 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu standi því ekki í vegi að rekin séu tvö aðskilin mál á hendur sama aðila vegna skattalagabrots. Það hefur Hæstiréttur meðal annars gert með skírskotun til dómaframkvæmdar Mannréttindadómstóls Evrópu um beitingu umrædds lagaákvæðis, sem leggur bann við tvöfaldri refsimeðferð. Ákveðin skilyrði þurfa hins vegar að vera uppfyllt þannig að ekki verði litið svo á að um endurtekna refsimeðferð sé að ræða, sem brýtur í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu. Þannig þarf að sýna fram á að rekstur mála sé nægjanlega samþættur eða samtengdur, hvort tveggja í efni og tíma, þannig að úr verði ein samþætt heild. Í því felst ekki aðeins að markmiðin sem að er stefnt og aðferðirnar við að ná þeim séu í reynd hvor annarri til fyllingar eða viðbótar, heldur einnig að afleiðingar þess fyrirkomulags séu fyrirsjáanlegar og fullnægi áskilnaði um meðalhóf við rekstur málanna beggja.

Í dómi meirihluta Hæstaréttar frá [...] september 2017 í máli nr. 283/2016 var því slegið föstu að málarekstur hjá skattyfirvöldum hefði að markmiði að leiða í ljós annað en það sem lögregla rannsakar og dómstólar dæma um vegna sama skattalagabrots. Að auki væru viðurlögin ólík og skilyrðin fyrir beitingu þeirra mismunandi. Samkvæmt því var lagt til grundvallar að meðferð sakamáls, sem leitt getur til sakfellingar skattþegns, sé samkvæmt viðmiðum Mannréttindadómstóls Evrópu, hvað efni varðar, til fyllingar eða viðbótar málsmeðferð skattyfirvalda.

Við rannsókn stjórnvalda á skattalagabrotum gilda ákveðnar reglur um málsmeðferð sem eiga að tryggja réttaröryggi skattþegnsins, þar á meðal reglur um andmælarétt og rétt til málskots innan stjórnsýslunnar. Rannsókn lögreglu og meðferð máls fyrir dómi lúta og reglum sem eiga að tryggja réttaröryggi þess sem sætir lögreglurannsókn, ákæru og dómsmeðferð. Gögn málsins bera ekki annað með sér en að ákærði hafi við rekstur beggja málanna notið þess réttaröryggis og hann nýtt sér tiltæk réttarúrræði.

Að gættu öllu því sem hér var rakið verður lagt til grundvallar að fullnægt hafi verið skilyrðinu um nauðsynlega efnislega samþættingu mála ákærða hjá annars vegar skattyfirvöldum og hins vegar ákæruvaldi þannig að úr hafi orðið ein samþætt heild. Í því felst, eins og áður segir, að seinni málareksturinn hafði ekki í för með sérónauðsynlega endurtekningu hvað varðar öflun gagna og mat á þeim til sönnunar. Þá áréttar dómurinn að samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 ber, eftir atvikum, við ákvörðun fésektar í efnisdómi vegna skattalagabrota, að taka tillit til álags sem skattþegn hefur sætt hjá skattyfirvöldum.

Kemur þá til úrlausnar hvort skilyrðinu um nauðsynlega samþættingu í tíma hafi verið fullnægt við rekstur mála skattyfirvalda og ákæruvalds á hendur ákærða. Markmið þess skilyrðis er að tryggja að skattþegninn sem í hlut á sé ekki settur í óþarfa óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma.

Heildartíminn sem rekstur beggja mála ákærða hefur tekið er rúm sjö ár og er þá miðað við tímann frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína [...] 2011 og þar til málið var flutt um frávísunarkröfu ákærða [...] febrúar 2018. Við umfjöllun um heildartímann verður að líta til þess tíma sem meðferð málsins fyrir héraðsdómi dróst á meðan sammæli var um að bíða dóms Mannréttindadómstóls Evrópu í kærumáli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl. Sú frestun var viðvarandi frá þinghaldi [...] ágúst 2014 fram að þinghaldi [...] desember 2016, þá er málinu hafði verið úthlutað til nýs dómara. Dómara þótti þá rétt að halda málinu áfram enda liðin rúm tvö ár frá því að ákvörðun um frestun hafði verið tekin, enda þótt dómur hefði þá ekki enn legið fyrir í hinu íslenska kærumáli. Var málinu frestað til málflutnings um frávísunarkröfu ákærða sem fram fór [...] mars 2014. Þeirri kröfu ákærða var, sem fyrr segir, hafnað sama dag og fékk ákærði frest til að skila greinargerð til [...] apríl 2017. Í þinghaldi þann dag var málinu að nýju frestað ótiltekið á meðan beðið væri dóms Hæstaréttar í máli nr. 283/2016. Að dómi í því máli gengnum var boðað til fyrirtöku sem fram fór [...] nóvember 2017. Í því þinghaldi krafðist ákærði að nýju frávísunar málsins með tilliti til dóms meirihluta Hæstaréttar í máli nr. 283/2016. Í sama þinghaldi var ákveðið, með tilliti til anna verjanda ákærða, að málinu yrði frestað til flutnings um frávísunarkröfu ákærða til [...] febrúar 2018. Til samanburðar skal þess getið að heildarmeðferðartíminn í Hæstaréttarmáli nr. 283/2016 var sex ár og fjórir mánuðir, og er þá miðað við tímann frá því að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn sína í því máli [...] maí 2011 og þar til málið var flutt í Hæstarétti [...] september 2017, en hann var níu ár og þrír mánuðir í kærumáli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl. sem lauk með dómi Mannréttindadómstóls Evrópu 18. maí 2017. Þar var fallist á þau sjónarmið kærenda að þeir hefðu sætt tvöfaldri refsimeðferð í andstöðu við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu.

Næst er að líta til þess hve lengi stjórnsýslumál ákærða var til meðferðar hjá skattyfirvöldum. Meðferðin tók tvö ár og rétt rúma ellefu mánuði, það er frá [...] janúar 2011, þegar rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst, og til [...] desember 2013, þegar úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir. Til samanburðar er þess að geta að samkvæmt sömu viðmiðum stóð meðferð skattyfirvalda Hæstaréttarmáli nr. 283/2016 í þrjú ár og tíu mánuði en í þrjú ár og níu mánuði í kærumáli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl.

Rekstur sakamálsins á hendur ákærða, eftir lok stjórnsýslumálsins, hefur staðið yfir í fjögur ár og tæpa tvo mánuði og er þá miðað við tímann frá því að úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir [...] desember 2013 og þar til málflutningur um frávísunarkröfu ákærða fór fram [...] febrúar 2018. Verður hér sem fyrr að líta til tímans sem rekstur máls ákæruvaldsins hefur dregist fyrir dómi, í samtals tvö ár og rúma þrjá mánuði á meðan beðið var dóms Mannréttindadómstólsins í kærumáli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl. og síðan í tvö ár og rúma fjóra mánuði á meðan beðið var dóms Hæstaréttar í máli nr. 283/2016. Til samanburðar skal nefnt að rekstur sakamálanna í Hæstaréttarmáli nr. 283/2016, eftir lok stjórnsýslumáls, tók þrjú ár og sex mánuði, en fimm ár og fimm mánuði fyrir íslenskum dómstólum í kærumáli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl.

Þegar virt er tímalengdin frá endanlegri ákvörðun í stjórnsýslumálinu til útgáfu ákæru kemur í ljós að í máli þessu var ákæra gefin út [...] 2014, eða sex mánuðum og 27 dögum eftir að úrskurður yfirskattanefndar [...] 2013 var kveðinn upp. Með hliðsjón af rökstuðningi meirihluta Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 er rétt að hafa hér í huga að sá úrskurður varð endanlega bindandi að liðnum sex mánaða málshöfðunarfresti samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, eða tæpum mánuði áður en ákæra var gefin út. Til samanburðar var ákæra í Hæstaréttarmáli nr. 283/2016 gefin út tveimur mánuðum og níu dögum eftir lok stjórnsýslumálsins og þar af leiðandi tæplega fjórum mánuðum áður en úrskurður yfirskattanefndar varð endanlegur, en í kærumáli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl. hafði liðið eitt ár og tæpir fjórir mánuðir frá því að úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir og þar til ákæra var gefin út.

Næst er að skoða tímalengdina frá útgáfu ákæru [...] 2014 til þess er málflutningur fór fram um frávísunarkröfu ákærða [...] 2018, sem er þrjú ár og tæpir sjö mánuðir. Verður hér sem fyrr að hafa í huga þann tíma sem meðferð málsins hefur dregist fyrir dómstólum á meðan beðið hefur verið dóms í Hæstaréttarmáli nr. 283/2016 og dóms Mannréttindadómstólsins í máli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl. Í Hæstaréttarmálinu liðu þrjú ár og tæpir fjórir mánuðir frá útgáfu ákæru til málflutnings fyrir Hæstarétti en í kærumáli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl. var þessi tími fjögur ár og tæpir tveir mánuðir.

Loks þarf í þessu sambandi að skoða þann tíma sem rekstur beggja mála ákærða var samhliða hjá skattyfirvöldum og lögreglu, ákæruvaldi og dómstólum. Í tilviki ákærða voru málin rekin samhliða í rúma tíu mánuði, það er frá [...] 2013, þegar ákærði gaf fyrst skýrslu sem sakborningur hjá sérstökum saksóknara, og til [...] 2013, þegar úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp. Í Hæstaréttarmáli nr. 283/2016 voru málin rekin samhliða hjá yfirvöldum samkvæmt sama viðmiði í ellefu mánuði en í tólf mánuði í tilvikum J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl.

Samkvæmt því sem hér var rakið um tímalengd við rekstur mála ákærða, og með hliðsjón af áherslum meirihluta Hæstaréttar í máli nr. 283/2016, skortir á að fullnægjandi tengsl séu í tíma á milli aðskilinnar meðferðar sakamála á hendur ákærða hjá skattyfirvöldum og þess máls sem hér er til úrlausnar.

Í því heildarmati allra tímaþátta sem fram hefur farið er einkum tekið mið af því, í ljósi forsendna meirihluta Hæstaréttar í máli nr. 283/2016, að í máli ákærða var ákæra gefin út sex mánuðum og 27 dögum eftir úrskurð yfirskattanefndar. Var úrskurður yfirskattanefndar í máli ákærða því orðinn endanlega bindandi tæpum mánuði áður en ákæran á hendur honum var gefin út. Að því sögðu er það mat dómsins að það færi í bága við almennan tilgang að baki málskotsrétti innan stjórnsýslunnar, sem er að stuðla að auknu réttaröryggi borgaranna með því að veita aðilum stjórnsýslumála færi á að fá endurskoðun stjórnvaldsákvarðana, yrði litið svo á að það kæmi niður á réttarstöðu ákærða í sakamáli þessu, með tilliti til 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, að hann hafi nýtt sér kæruleiðina til yfirskattanefndar.

Með framangreint í huga er til þess litið að þó að Hæstiréttur hafi, í máli nr. 283/2016, lagt til grundvallar að rekstur tveggja aðskilinna mála þurfi ekki að vera algjörlega samhliða frá upphafi til enda verður eftir sem áður að taka nægilegt tillit til hagsmuna málsaðila, þannig að málin séu rekin áfram af skilvirkni og fyrirsjáanleika, með réttaröryggi borgara að leiðarljósi. Einkum á þetta við í ljósi þess að mannréttindaákvæði, á borð við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, eru sett til verndar einstaklingum, ekki stjórnvöldum. Það verður einvörðungu gert með því að setja stjórnvöldum mörk sem taka mið af meðalhófi og hagsmunum borgaranna af fyrirsjáanleika við meðferð refsimála, út frá eðlilegum framgangi réttvísinnar og í ljósi ólíkra samfélagslegra hagsmuna.

Þar af leiðandi verður einnig tekið mið af heildartíma reksturs málanna beggja til þessa, hjá skattyfirvöldum og lögreglu, ákæruvaldi og dómstólum, sem er rúm sjö ár, svo sem hér að framan er rakið. Það verður óhjákvæmilega að gera með hliðsjón af úrlausn Mannréttindadómstólsins í kærumáli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o.fl. gegn íslenska ríkinu, þar sem heildartími beggja málsmeðferða í íslensku réttarkerfi nam níu árum og þremur mánuðum og þá að gengnum efnisdómi í Hæstarétti.

Að öllu þessu virtu verður ekki annað séð en að við rekstur málanna á hendur ákærða hafi verið farið á svig við skilyrði um meðalhóf, sem krafa er gerð um að gætt sé við rekstur tveggja sakamála samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, eins og ákvæðið hefur verið túlkað af dómstólum. Hefur ákærði þar með verið settur í óhæfilega óvissu um réttarstöðu sína auk þess sem óþarfa tafir urðu á málarekstri hans hjá ákæruvaldinu, án þess að nokkrar skýringar væru gefnar á því. Er niðurstaðan því sú að sakamálin tvö á hendur ákærða, annars vegar hjá skattyfirvöldum og hins vegar í réttarvörslukerfinu, séu það ótengd í tíma að ítrekuð málsmeðferð, með því máli sem hér er til úrlausnar, fari í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, eins og ákvæðið hefur verið skýrt af Hæstarétti, m.a. í ljósi dóma Mannréttindadómstóls Evrópu.

Samkvæmt þessu verður fallist á aðalkröfu ákærða og málinu vísað frá héraðsdómi. Um greiðslu málsvarnarlauna verjenda ákærðu fer svo sem í úrskurðarorði greinir.

S-kvk-nf H-kvk-nf héraðsdómari kveður upp úrskurð þennan.

ÚRSKURÐARORÐ:

Máli þessu er vísað frá dómi.

Úr ríkissjóði greiðast málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærða, R-kk-ef P-kk-ef lögmanns, 1.264.800 krónur

S-kvk-nf H-kvk-nf (sign.)