E-3017/2016

Mál þetta sem dómtekið var 16. júní 2017 var höfðað fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur 3. október 2016 af Útgerðarfélaginu Frigg ehf., Tryggvagötu 11, Reykjavík, á hendur íslenska ríkinu.

Kröfur aðila

Stefnandi gerir þær kröfur að úrskurður yfirskattanefndar í kærumáli stefnanda nr. 13/2015 frá 26. janúar 2015 verði ógiltur að hluta og honum breytt þannig að felld verði niður hækkun tekjuskatts að fjárhæð 252.857.140 krónur. Þá krefst stefnandi þess að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda 252.857.140 krónur ásamt vöxtum, sbr. 1. mgr. 2. gr. l. nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 8. gr. l. nr. 38/2001, af 252.857.140 krónum frá 29. janúar 2015 til 6. mars sama ár og dráttarvöxtum, sbr. 2. mgr. 2. gr. l. nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. l. nr. 38/2001, af þeirri fjárhæð frá þeim degi auk vaxtavaxta, sbr. 12. gr. s.l., allt til greiðsludags. Þá krefst stefnandi þess að stefndi verði dæmdur til að greiða honum málskostnað að mati dómsins.

Af hálfu stefnda er krafist sýknu af öllum kröfum stefnanda. Þá krefst stefndi málskostnaðar úr hendi stefnanda að mati dómsins en til vara að málskostnaður verði látinn niður falla.

Atvik máls

Stefnandi máls þessa er einkahlutafélag sem G-kk-nf I. H-kk-nf (hér eftir nefndur eigandi stefnanda) stofnaði á árinu 2002. Er tilgangur félagsins m.a. að hafa með höndum rekstur útgerðar og fiskvinnslu, kaup og leigu aflaheimilda og kaup og rekstur fasteigna og skipa. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, 2. mars 2007, var tilkynnt um breytingu stefnanda úr einkahlutafélagi í hlutafélag. Jafnframt var hlutafélagaskrá tilkynnt, 24. apríl 2007, að hluthafafundur í stefnanda hefði samþykkt að skipta stefnanda í þrjú félög þannig að tveimur nýjum félögum, Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf., yrði skipt út úr stefnanda samkvæmt skiptingaráætlun frá 2. mars 2007. Stefnanda var síðan að nýju breytt í einkahlutafélag, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, 24. apríl 2007. Þann 16. febrúar 2007 gerði eigandi stefnanda kaupsamning við Miðtún ehf. og Brim hf.. um sölu á öllum hlutum í Höfðatúni ehf. til Miðtúns ehf. og öllum hlutum í Fjörutúni ehf. til Brims h.f. Með bréfum til Miðtúns ehf. og Brims hf., 6. júlí 2011, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum sem tengdust framangreindum kaupum þeirra. Var fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra svarað af hálfu Miðtúns ehf., 9. ágúst 2011, og Brims hf., 12. ágúst 2012. Þá aflaði ríksskattstjóri frekari gagna með vettvangsheimsókn til Brims hf., 23. júlí 2012. Með bréfum til Landsbankans hf., Arion banka hf. og Íslandsbanka hf., 12. júlí 2012, fór ríkisskattstjóri fram á að fá afhentar upplýsingar og gögn um lánveitingar til Miðtúns ehf. og Brims hf. vegna kaupa þeirra á framangreindum félögum. Var fyrirspurnum ríkisskattstjóra svarað með bréfum Arion banka hf., 25. júlí 2012, og Landsbankans hf., 14. september 2012. Með bréfum til stefnanda og eiganda stefnanda, 14. janúar 2013 gerði ríkisskattstjóri grein fyrir framangreindri upplýsingaöflun og reifaði efni kaupsamninga og afsala vegna Höfðatúns ehf. og Fjörutúns ehf. sem aflað hefði verið. Í bréfunum kom fram að miðað við það sem fram kæmi í umræddum gögnum yrði ekki annað séð en að í þessum viðskiptum hefði eingöngu falist yfirfærsla á atvinnurekstrareignum frá stefnanda til Miðtúns ehf. og Brims hf. Sú meginregla gilti um skattskyldu lögaðila að þeim bæri að greiða tekjuskatt af hagnaði sem til yrði í starfseminni, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og síðan greiddu hluthafar fjármagnstekjuskatt af hagnaðinum eftir skatta, þegar honum hefði verið úthlutað til þeirra í formi arðs, sbr. 4. tölul. c-liðar 7. gr. sömu laga. Með því að skipta stefnanda og selja einvörðungu hlutabréf í Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf. í stað atvinnurekstrareigna stefnanda hefði að mati ríkisskattstjóra verið farið fram hjá þessari meginreglu og eignirnar seldar með þeim hætti að eigandi stefnanda hefði látið af hendi hlutabréf, sem stæðu að baki tilteknum eignum, án tekjufærslu hjá eigandanum sjálfum. Með skiptingunni hefði þannig verið sleppt að gera grein fyrir þeim mismun sem orðið hefði á gangverði eignanna og bókfærðu verði þeirra í skattskilum stefnanda en einungis greiddur skattur af sölu hlutabréfanna. Lagði ríkisskattstjóri fyrir stefnanda og eiganda hans að upplýsa á hvaða lagagrundvelli talið hefði verið heimilt að haga sölu og afhendingu eigna félagsins með þessum hætti. Jafnframt var óskað eftir sjónarmiðum um ástæður skiptingar stefnanda, sérstaklega í ljósi þess að umrædd einkahlutafélög hefðu samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningum verið seld áður en þau hefðu verið stofnuð. Loks kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en að hluthafa stefnanda hefði með þessum ráðstöfunum verið afhent verðmæti, sem átt hefðu að renna til stefnanda. Gæti ráðstöfunin talist úthlutun verðmæta til eigandans, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í svarbréfum umboðsmanna stefnanda og eiganda hans, 21. febrúar 2013, kom fram að ekki væri rétt hjá ríkisskattstjóra að um óstofnuð félög hefði verið að ræða, en Höfðatún ehf. og Fjörutún ehf. hefðu verið skráð félög, þegar eigendaskipti hefðu orðið að hlutum í félögunum með afsölum þeirra, 25. og 27. apríl 2007. Hvað varðaði tilgang skiptingar stefnanda kom fram í svarbréfi eigandans að í framhaldi af ákvörðun hans um að hætta útgerðarrekstri hefði verið fyrirhugað að skipta stefnanda og færa aflaheimildir í sérstakt félag en halda öðrum eignum í félaginu, þ.e. hlutabréfum, peningum og ýmsum öðrum eignum. Eftir að kunnugt hefði orðið um áform eigandans um sölu hefðu nokkrir aðilar sýnt kaupunum áhuga. Að lokum hefði hann ákveðið að selja aflaheimildir að jöfnu til Miðtúns ehf. og Brims hf. Í hagræðingarskyni hefði verið farin sú leið að skipta stefnanda þannig að stofnuð yrðu tvö viðtökufélög á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skyldu hvort um sig taka við helmingi aflaheimilda stefnanda. Eftir eigendaskipti á hlutafé í þeim félögum, 25. og 27. apríl 2007, og eftir lok skiptingarferils hefðu orðið stjórnarskipti í félögunum. Hefðu kaupendur því ekki haft yfirráðarétt yfir eignum félaganna fyrr en að skiptingarferlinu loknu. Af hálfu stefnanda var því mótmælt að með þessum ráðstöfunum hefði verið farið á svig við B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði heldur séð á hvaða forsendum ríkisskattstjóri gæti litið svo á að eiganda stefnanda hefðu verið afhent verðmæti sem hefðu átt að renna til stefnanda og að þar með hefði verið um að ræða úthlutun verðmæta samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, 18. júní 2013, boðaði ríkisskattstjóri stefnanda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að færa stefnanda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2008 söluhagnað að fjárhæð 1.736.264.000 króna vegna sölu félagsins á aflaheimildum til Miðtúns ehf. og Brims hf., enda þætti gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki hafa verið uppfyllt við framangreinda skiptingu stefnanda. Þar sem söluandvirði eignanna hefði runnið til eiganda stefnanda, í formi sölu á hlutabréfum í Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf., sem stofnuð hefðu verið við skiptingu stefnanda, þætti bera að líta á ráðstöfunina sem þátt í arðgreiðslum til eiganda stefnanda, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til annarra liða bæri að fara með greiðslu að fjárhæð 1.396.299.896 kr. sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 til eigandans, sem verið hefði starfsmaður félagsins á árinu 2007, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Greind fjárhæð teldist jafnframt frádráttarbær kostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. sömu laga. Kæmi þessi fjárhæð til frádráttar tekjum stefnanda í skattframtali árið 2008. Þá myndi tryggingagjaldsstofn kæranda gjaldárið 2008 hækka um sömu fjárhæð, en hækkun tryggingagjalds kæmi til frádráttar sem rekstrarkostnaður í skattframtali kæranda. Ríkisskattstjóri boðaði ákvörðun álags á hækkun skattstofna samkvæmt framangreindu, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi umboðsmanns stefnanda, 15. ágúst 2013, var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt, annars vegar á þeim grundvelli að ekki væri heimild til hinnar boðuðu endurákvörðunar vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og hins vegar með efnislegum rökum sem m.a. lutu að því að rekstrarlegur og viðskiptalegur tilgangur hefði búið að baki skiptingu stefnanda og að 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið uppfyllt að öllu leyti við skiptinguna. Jafnframt var mótmælt ályktun ríkisskattstjóra um úthlutun verðmæta í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 til eiganda svo og var boðaðri álagsbeitingu mótmælt sérstaklega. Með úrskurði um endurákvörðun, 13. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld stefnanda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar tekjuskattsstofns stefnanda um 264.401.690 krónur gjaldárið 2008 auk álags að fjárhæð 66.100.423 krónur. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtali stefnanda árið 2008 söluhagnað að fjárhæð 1.735.264.000 krónur vegna sölu atvinnurekstrareigna á árinu 2007 þ.e. vegna framangreindrar sölu á aflaheimildum til Miðtúns ehf. og Brims hf. Auk tekjufærslu söluhagnaðar samkvæmt framangreindu hækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærð laun í skattskilum stefnanda gjaldárið 2008 um 1.396.299.896 krónur vegna úthlutunar fjármuna til eiganda stefnanda, sem telja bæri launagreiðslur til hans, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af sömu ástæðu hækkaði ríkisskattstjóri gjaldstofn til tryggingagjalds gjaldárið 2008 um 1.396.299.896 kr. og tryggingagjald um 74.562.414 kr., en hækkun tryggingagjalds kom jafnframt til gjalda í skattskilum stefnanda gjaldárið 2008. Samkvæmt þessu leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar á tekjuskattsstofni stefnanda um 264.401.690 krónur, gjaldárið 2008. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskattsstofns samkvæmt framangreindu og nam álagsfjárhæð 66.100.423 krónum. Stefnandi kærði framangreindan úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, 13. mars 2014. Fylgdi hann kærunni eftir með bréfi, 8. apríl 2014. Í kæru umboðsmanns stefnanda til yfirskattanefndar var þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra yrði hnekkt. Til vara var gerð krafa um niðurfellingu álags. Þá var þess krafist að stefnanda yrði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í bréfi umboðsmanns stefnanda kemur fram að fjallað sé um sömu málsatvik, málsástæður og lagarök í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda eiganda kæranda. Í kæru eigandans til yfirskattanefndar sé fjallað um þær málsástæður sem sérstaklega lúti að stefnanda, enda þótt málsástæður er varði eigandann fléttist þar inn í. Sé úrskurður í máli stefnanda háður úrslitum í máli eigandans. Var farið fram á það af hálfu stefnanda að honum yrði gefinn kostur á því að koma fram með kröfur sem leiða kynni af úrslitum í máli eigandans. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í máli stefnanda, 26. janúar 2015, sbr. mál nr. 13/2015. Í honum er rakið að í kæru stefnanda til nefndarinnar sé á því byggt að tveggja ára frestur til endurákvörðunar skatta hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri hafi endurákvarðað opinber gjöld stefnanda, 13. desember 2013, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði stefnandi þessu til stuðnings til þess að öll gögn um ágreiningsefni málsins hefðu verið aðgengileg ríkisskattstjóra fyrir álagningu opinberra gjalda árið 2008, ýmist í gögnum sem send hafi verið hlutafélagaskrá vegna skiptingar stefnanda eða í skattframtölum hans og eiganda stefnanda árið 2008. Í úrskurði yfirskattanefndar er rakið að samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram, þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem orðið hafi að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, komi fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Sé og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafi gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. dóm réttarins í máli nr. 470/1996, beri að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning yrði byggð á. Jafnframt beri samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði geti skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir séu í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja megi að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skuli skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segi að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Þá er í úrskurði yfirskattanefndar rakið að ríkisskattstjóri hafi byggt breytingar sínar á skattskilum stefnanda á því að skipting hans á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003 og ráðstöfun hlutabréfanna í hinum útskiptu félögum, Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf., hafi einvörðungu verið gerð af skattalegum ástæðum og að engar rekstrarlegar forsendur hafi búið þar að baki. Það eitt hefði ráðið för að koma málum í tiltekinn búning til að komast hjá þeirri skattlagningu söluhagnaðar sem leiddi af ætlaðri sölu aflaheimilda út úr rekstri félagsins. Hafi niðurstaða ríkisskattstjóra orðið sú að líta fram hjá skiptingu stefnanda í skattalegu tilliti og byggja á því að umræddar eignir hefðu verið seldar beint og milliliðalaust út úr rekstrinum til Miðtúns ehf. og Brims hf. Hafi ríkisskattstjóri í þessum efnum vísað til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum er tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greindi. Komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að engan veginn yrði talið að ríkisskattstjóra hefði verið unnt, á grundvelli skattframtals stefnanda eins saman og þeirra fylgigagna er fylgt hafi því, án frekari upplýsingaöflunar og vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár, þ.e. gjaldárið 2008, hvort atvikum væri svo farið að grunnregla fyrrnefnds ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við. Bæri að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið ætti við í einstökum tilvikum, krefðist almennt vandaðs undirbúnings og kynni eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar, svo sem raunin hafi orðið í máli stefnanda. Í tilviki stefnanda væri þannig ljóst að afla hefði þurft upplýsinga um tildrög þeirra ráðstafana, sem í málinu greindi, og hvaða rekstrarlegu forsendur hefðu legið að baki skiptingunni, enda yrðu fyrr hvorki dregnar neinar ályktanir um hvort umræddar ráðstafanir hefðu verið frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum né lagt nokkurt mat á það hvort umræddum ráðstöfunum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnregla þess ákvæðis kynni að taka til þeirra. Því hafi verið nauðsynlegt að gefa stefnanda kost á að tjá sig um greindar ráðstafanir og ríkisskattstjóra verið ókleift að ráðast í breytingar á skattframtali stefnanda á grundvelli fyrirliggjandi gagna, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því yrði ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra, eins og skýra yrði umrætt ákvæði með hliðsjón af 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því, sem orðið hafi að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Þar sem gætt hefði verið ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun yrði breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum ríkisskattstjóra tímamörk. Þá yrði ekki talið að neinir þeir formlegu annmarkar hafi verið á meðferð ríkisskattstjóra á máli stefnanda að leiða ætti til ómerkingar á úrskurði ríkisskattstjóra. Í úrskurði yfirskattanefndar er rakið að mál það sem fyrir nefndinni liggi sé efnislega tvíþætt. Annars vegar sé deilt um það hvernig fara skuli í skattalegu tilliti með ráðstöfun aflaheimilda stefnanda til Miðtúns ehf. og Brims hf. á árinu 2007 en ríkisskattstjóri hafi talið að í raun hefði farið fram sala á atvinnurekstrareignum frá stefnanda til greindra félaga, en ekki sala á Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf. frá eiganda stefnanda til kaupenda þó svo að slík viðskipti hefðu að nafninu til farið fram. Hins vegar varðaði málið þá ályktun ríkisskattstjóra að söluverð umræddra eigna hefði runnið til eiganda stefnanda sem tekjur af 100% eignarhlut hans í stefnanda, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Hafi ríkisskattstjóra reiknast til að úthlutun til eiganda stefnanda, umfram arðsúthlutunarheimild, hefði numið 1.396.299.896 krónum og bæri því að skattleggja greiðsluna sem laun hjá eigandanum, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Hvað stefnanda varðaði hafi þessi niðurstaða leitt til þess að ríkisskattstjóri hafi gjaldfært umrædda fjárhæð í skattskilum félagsins gjaldárið 2008 sem launagreiðslu auk þess sem ríkisskattstjóri hafi hækkað stofn til tryggingagjalds og gjaldfært hækkun tryggingagjalds í skattskilunum. Í úrskurði yfirskattanefndar er rakið að sá háttur hafi verið hafður á í tilviki stefnanda, hvað ráðstöfun aflaheimilda til Miðtúns ehf. og Brims hf. á árinu 2007 varðaði, að stefnanda hafi verið skipt í samræmi við 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og við skiptinguna hafi umræddum aflaheimildum verið ráðstafað til Höfðatúns ehf. og Fjörutúns ehf. sem orðið hafi til í tengslum við skiptinguna. Hafi þessi félög verið stofnuð 1. mars 2007 en að öðru leyti hafi skiptingarferlið hafist með skiptingaráætlun, dags. 2. mars 2007, sem samþykkt hafi verið á stjórnarfundi í stefnanda þann dag. Skipting stefnanda hafi síðan verið samþykkt á hluthafafundum í stefnanda og greindum einkahlutafélögum, sem haldnir hafi verið 24. apríl 2007. Þann dag hafi hlutafélagaskrá verið tilkynnt um umræddar ráðstafanir, sbr. 128. gr. laga nr. 2/1995. Ekki sé ágreiningur um það í málinu að þetta ferli hafi út af fyrir sig fullnægt ákvæðum laga um hlutafélög, sbr. m.a. 133. gr. laganna. Áður en til umræddrar skiptingar hafi komið og áður en greind tvö einkahlutafélög hafi verið stofnuð hafði eigandi stefnanda gert kaupsamninga við Miðtún ehf. og Brim hf., dags. 16. febrúar 2007, um sölu allra hluta í Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf., sem í samningunum hafi verið tilgreind sem óskráð einkahlutafélög, sem skráð yrðu við skiptingu stefnanda. Ríkisskattstjóri hafi talið að ekki yrði annað séð en að í þessum ráðstöfunum hefði eingöngu falist yfirfærsla tiltekinna atvinnurekstrareigna frá stefnanda til Miðtúns ehf. og Brims hf. og í raun hefði farið fram sala á atvinnurekstrareignum frá stefnanda til greindra félaga en ekki sala á einkahlutafélögum frá eiganda stefnanda til kaupenda. Yrði ekki annað séð en að skiptingin hefði að öllu leyti verið óþörf í rekstrarlegu tilliti. Hafi ríkisskattstjóri talið að eini tilgangur umræddrar skiptingar stefnanda hefði verið skattalegir hagsmunir og í því sambandi hafi ríkisskattstjóri tilgreint að í stað skattlagningar hagnaðar vegna sölu umræddra eigna hjá stefnanda, eftir reglum um lögaðila, hafi komið til hagstæðari skattlagningar hjá eiganda stefnanda með fjármagnstekjuskatti á hagnaði vegna sölu hlutabréfa. Þannig hefði meginregla um skattlagningu hagnaðar af sölu atvinnurekstrareigna verið sniðgengin. Þá hafi gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið uppfyllt, enda hefðu hlutir í Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf., þegar verið seldir, þegar afhending hlutabréfanna hefði farið fram, nánast til málamynda. Hafi það orðið niðurstaða ríkisskattstjóra að hafa að engu skattalega þá skiptingu stefnanda sem í málinu greindi. Ríkisskattstjóri hafi vísað til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og rakið forsögu þess ákvæðis svo og dóma- og úrskurðaframkvæmd varðandi ákvæðið. Yrði að telja að í grundvallaratriðum hafi niðurstaða ríkisskattstjóra byggst á því ákvæði og umfjöllun embættisins um einstaka þætti hnigið að því að undirbyggja hana, þar á meðal að umrætt gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki verið uppfyllt. Sé skilyrði þetta ekki uppfyllt komi ekki til þess skattalega hagræðis við skiptingu félaga sem mælt sé fyrir um í lagagrein þessari, þar á meðal lausn undan skattlagningu tekna vegna afhendingar hlutabréfa og yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna. Samkvæmt þessu sé ljóst að standist niðurstaða ríkisskattstjóra um þetta sé stoðum kippt undan þeim ráðstöfunum varðandi skiptingu sem í málinu greini. Vegna umfjöllunar í málinu um skattasniðgöngureglur og heimildir ríkisskattstjóra til að leggja sjálfstætt mat á ráðstafanir í skattalegu tilliti sé þess að geta að til þess geti komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og séu skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfi skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað af einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem væri ekki ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, áður 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Í öðrum tilvikum kunni að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist sé fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum sé gefið, ráði ekki úrslitum, ef það sé annað en efnið gefi til kynna. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri hafi talið eiga við í tilviki stefnanda, sbr. áður samhljóða ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, hljóði orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði hafi verið í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði hafi upphaflega verið lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem orðið hafi að lögum nr. 30/1971, sé að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt sé að kjarni ákvæðisins séu samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir séu sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir séu í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hafi reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997, 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996, 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997, 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 og 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005. Þá hafi reynt á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997. Af hálfu stefnanda hafi komið fram að eigandi stefnanda hafi ákveðið í ársbyrjun 2007 að hætta rekstri útgerðar. Hefði verið fyrirhugað að skipta stefnanda og færa aflaheimildir í sérstakt félag, en halda öðrum eignum í félaginu, þ.e. hlutabréfum, peningum og ýmsum öðrum eignum. Eftir að kunnugt hefði orðið um áform eigandans um sölu hefðu nokkrir aðilar sýnt kaupunum áhuga. Að lokum hafi eigandinn ákveðið að selja aflaheimildir að jöfnu til Miðtúns ehf. og Brims hf. Í hagræðingarskyni hafi verið farin sú leið að skipta stefnanda þannig að stofnuð hafi verið tvö félög sem skyldu hvort um sig taka við helmingi aflaheimilda stefnanda. Við skiptinguna hafi gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 verið uppfyllt, enda hafi eigandi stefnanda aðeins fengið hlutabréf í Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf. sem gagngjald við skiptingu stefnanda. Sé bent á að afhending félaganna til Miðtúns ehf. og Brims hf. hafi ekki farið fram fyrr en eftir skiptingu stefnanda. Loks sé því mótmælt að um hafi verið að ræða óvenjuleg viðskipti í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Sé sérstaklega tekið fram að ekki sé hægt að halda því fram að um ólögmæta skattasniðgöngu hafi verið að ræða þó skattahagræði hafi ráðið miklu um ráðstafanir. Eigandi stefnanda hafi gert kaupsamninga við Miðtún ehf. og Brim hf., 16. febrúar 2007, þar sem fram hafi komið að hann seldi félögum þessum alla hluti í Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf., þá óstofnuðum einkahlutafélögum. Samkvæmt þessu hafi eigandi stefnanda ráðstafað öllum hlutum í umræddum tveimur einkahlutafélögum áður en þau félög hafi verið stofnuð og þannig hafi félögin ekki verið til að lögum þegar ráðstöfun hlutafjár hafi farið fram. Þá hafi skiptingarferli það, sem í málinu greini, ekki verið hafið þegar salan hafi farið fram, en því hafi lokið, 24. apríl 2007. Samkvæmt framansögðu þyki blasa við að eigandi kæranda hafi ekki fengið afhent hlutabréf í Höfðatúni ehf. og Fjörutúni ehf., sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í stefnanda, nema þá að nafninu til, enda hafi eigandinn þá þegar afsalað rétti sínum til hlutafjár í hinum óstofnuðu félögum. Engu máli skipti að formleg afhending hlutafjárins hafði ekki farið fram, eðli málsins samkvæmt, þar sem hluthafinn hafði skuldbundið sig til að afhenda það að skiptum stefnanda loknum. Verði því eigi talið að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt og fái viðskiptalegur tilgangur skiptingarinnar út af fyrir sig engu breytt um það. Samkvæmt framansögðu liggi fyrir að eigandi stefnanda hafi selt óstofnuð einkahlutafélög, sem skyldu hafa innan vébanda sinna sem einu eignir tilgreindar aflaheimildir, áður en hafist hafi verið handa við að skipta stefnanda með þeim hætti sem gert hafi verið. Verði því að ætla að staðið hafi til að selja þessar tilteknu eignir og leita kaupenda. Miðað við þetta liggi ekki í augum uppi og sé raunar vandséð hvaða rekstrarlegu forsendur hafi legið að baki ráðstöfunum í kringum sölu þessa, þar á meðal allt það skiptingarferli sem í málinu greini. Verði raunar ekki annað séð en að af hálfu stefnanda sé viðurkennt að skattalegir hagsmunir hafi ráðið för í þessum efnum. Með vísan til þess, sem að framan sé rakið, þyki ekki leika vafi á því, þegar þær ráðstafanir, sem í málinu greini, séu virtar í heild sinni, að þær hafi verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og gerðar í því skyni einu að tryggja lægri skattgreiðslur. Verður því að fallast á það með ríkisskattstjóra að rétt hafi verið að víkja hinum umdeildu ráðstöfunum til hliðar í skattalegu tilliti á þeim grundvelli að um ólögmæta skattasniðgöngu hafi verið að ræða. Verði krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að efnislegar forsendur hafi ekki staðið til breytinga ríkisskattstjóra hvað þennan þátt málsins varðar. Ríkisskattstjóri hafi, samkvæmt úrskurði sínum 13. desember 2013, talið leiða af þeirri ákvörðun sinni að telja eiganda stefnanda til tekna óheimila úthlutun af fjármunum kæranda (dulinn arð) á árinu 2007 að skattleggja bæri nánar tilgreinda fjárhæð sem laun í skattframtali eigandans árið 2008, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Jafnframt hafi ríkisskattstjóri hækkað gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum stefnanda greint gjaldár, auk hækkunar tryggingagjaldsstofns og tryggingagjalds, en hækkun þess gjalds komi jafnframt til gjalda í skattskilum kæranda. Hafi hækkun gjaldfærðra launa hækkað um 1.396.299.896 krónur og hækkun tryggingagjalds um 74.562.414 krónur gjaldárið 2008. Að teknu tilliti til annarra breytinga samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hafi þetta leitt til þess að tekjuskattsstofn stefnanda hafi hækkað um 264.401.690 krónur. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 14/2015 hafi sérstaklega verið leyst úr ágreiningi málsins sem lúti að skattlagningu tekna vegna hinnar meintu ólögmætu arðsúthlutunar frá stefnanda á árinu 2007. Hafi niðurstaðan orðið sú að tekjuviðbót ríkisskattstjóra hafi verið felld niður. Með vísan til þess lækki trygginga-gjaldsstofn stefnanda gjaldárið 2008 um 1.396.299.896 krónur svo og leiði af niðurstöðunni að hækkun rekstrarkostnaðar stefnanda rekstrarárið 2007 vegna gjaldfærslu tryggingagjalds falli niður svo og falli niður sú hækkun rekstrarkostnaðar sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað vegna gjaldfærslu launakostnaðar. Þá hafi yfirskattanefnd með vísan til framangreindrar niðurstöðu og atvika að öðru leyti og skattframkvæmdar í hliðstæðum málum að taka kröfu stefnanda um niðurfellingu álags til greina.

Í máli þessu deila aðilar um heimild yfirskattanefndar til að gera breytingar á áður reiknuðum opinberum gjöldum stefnanda vegna gjaldársins 2008 og rekstrarársins 2007 en þær leiddu til hækkunar á skattstofni stefnanda um samtals 1.470.862.896 krónur og afleiddrar hækkunar opinberra gjalda um samtals 252.857.140 krónur.

Málsástæður stefnanda og tilvísun til réttarheimilda

Stefnandi byggir á því að úrskurðir RSK í máli stefnanda og máli eiganda stefnanda, dags. 13. desember 2013 hafi efnislega falið í sér tvö ágreiningsefni, þ.e. annars vegar hafi verið deilt um það hvort um hafi verið að ræða sölu á aflaheimildum frá stefnanda til tveggja einkahlutafélaga eða sölu eiganda stefnanda á einkahlutafélögunum sjálfum með þeim aflaheimildum sem færðar höfðu verið til þeirra og hins vegar hvort söluverð umræddra eigna hefði runnið til eiganda stefnanda sem fjármagnstekjur eða launatekjur, sbr. úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 13/2015, sem krafist sé ógildingar á. Niðurstaða ríkisskattstjóra hafi verið sú að sala umræddra eigna hefði farið fram frá stefnanda og ætti að teljast til tekna hjá honum og að um launatekjur hefði verið að ræða hjá eiganda stefnanda. Í úrskurði sínum í máli stefnanda hafi ríkisskattstjóri, að eigin frumkvæði, gjaldfært nefnd laun eigandans í framtali stefnanda gjaldárið 2008. Eins og fram komi í stefnu hafi meðferð yfirskattanefndar í máli nr. 13/2015 verið háð verulegum annmörkum. Í niðurstöðum úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 13/2015 sé vikið að því að í úrskurði í máli eigandans, sem kveðinn hafi verið upp fyrr um daginn, sé sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins sem lúti að skattlagningu hinnar meintu ólögmætu arðsúthlutunar til eigandans og hafi sú tekjuviðbót ríkisskattstjóra verið felld niður. Síðan segi orðrétt á bls. 16 í úrskurðinum: „Með vísan til þess lækkar tryggingargjaldsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 1.396.299.896 kr. svo og leiðir af niðurstöðunni að hækkun rekstrarkostnaðar kæranda rekstrarárið 2007 vegna gjaldfærslu tryggingargjalds fellur niður svo og fellur niður sú hækkun rekstrarkostnaðar sem RSK ákvarðaði vegna gjaldfærslu launakostnaðar“. Nefndin hafi með vísan til þessa úrskurðað að rekstrarkostnaður í skattframtali stefnanda árið 2008 skyldi lækka um 1.470.862.310 krónur en álag ríkisskattstjóra skyldi falla niður. Þetta hafi að sjálfsögðu falið í sér að nefndin hafi hækkað tekjuskattsstofn stefnanda, eins og hann hafi verið ákvarðaður í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. desember 2013, fyrirvaralaust, um nefnda fjárhæð sem að teknu tilliti til niðurfellds álags hafi haft í för með sér samtals hækkun tekjuskatts stefnanda gjaldárið 2008 úr 90.494.554 krónum í 342.351.694 krónur eða samtals hækkun tekjuskatts um 252.857.140 krónur, sem sé hin umstefnda fjárhæð í máli þessu. Í gildandi tekjuskattslögum nr. 90/2003 (tskl.) sé heimild til endurákvörðunar tekjuskattstofna að finna í 96. og 101. gr. Þannig segi í 4. mgr. 96. gr. að sé gerð breyting á framtali eða sköttum eftir álagningu eða fari fram ný skattákvörðun skuli ríkisskattstjóri gera skattaðila viðvart um fyrirhugaðar breytingar og af hvað ástæðum þær séu gerðar og veita skattaðila færi á að tjá sig skriflega um efni máls og leggja fram viðbótargögn áður en úrskurður sé kveðinn upp. Í 5. mgr. 96. gr. segi að ríkisskattstjóri skuli kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og í 100. gr. tskl. sé kveðið á um að þennan úrskurð hans megi kæra til yfirskattanefndar. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd skuli yfirskattanefnd úrskurða í kærumálum vegna skatta og gjalda sem lögð séu á eða ákvörðuð af ríkisskattstjóra. Skv. 2. mgr. 101. gr. tskl. sé ríkisskattstjóra heimilt, að beiðni skattaðila, að breyta ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, en þó lengst sex ár aftur í tímann og sé heimilt að kæra breytingarnar til yfirskattanefndar. Skv. 3. mgr. 101. gr. tskl. sé ríkisskattstjóra heimilt að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni að leiðrétta skattlagningu við vissar kringumstæður, en þó einungis sex ár aftur í tímann, en kæra megi bæði breytingar og synjun til yfirskattanefndar. Þessi síðast töldu ákvæði hafi komið inn í lögin m.a. með breytingarlögum nr. 16/2010 og nr. 73/2011. Fyrir þann tíma hafi 3. mgr. 101. gr. tskl. gilt sem falið hafi í sér heimild fyrir r'kisskattstjóra að breyta ákvörðunum skattstjóra um skattstofn eða skattálagningu enda væru uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr. tskl. ef um hækkun væri að ræða. Heimilt hafi verið að kæra breytingarnar til yfirskattanefndar. Ákvæði 97. gr. tskl. séu óbreytt fyrir og eftir þessar breytingar en í þeim sé kveðið á um að heimild til endurákvörðunar skv. 96. gr. nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram. Ljóst megi vera samkvæmt framansögðu að einungis ríkisskattstjóri hafi heimild til þess að endurákvarða skatta til hækkunar, sbr. 96. og 100. gr. tskl. Enga heimild sé að finna í skattalögum til þess fyrir yfirskattanefnd að endurákvarða skatta gjaldenda til hækkunar. Úrslit mála hjá nefndinni feli í sér annað hvort að gjöld séu óbreytt eða þau séu úrskurðuð til lækkunar. Í þessu sambandi megi t.d. vísa í skýrslu yfirskattanefndar um starfsemi sína árið 2014, bls. 3 til 4, sbr. dskj. 14, en þar komi fram um niðurstöður úrskurða í kærumálum á árunum 2009 til 2014 að þar hafi einungis verið um að ræða lækkun gjalda eða óbreytt gjöld. Með hinum umþrætta úrskurði sínum sé nefndin í raun að taka ákvörðun sem tilheyri lægra stjórnstigi og fari þannig út fyrir valdmörk sín og svipti stefnanda jafnframt kærurétti til nefndarinnar. Þá finni stefnandi þess engin dæmi í framkvæmd að yfirskattanefnd láti skattlagningu í máli eins aðila hafa áhrif á skattlagningu annars aðila til hækkunar án þess að gefa hinum síðar nefnda tækifæri til að tjá sig. Loks bendi stefnandi á að samkvæmt 1. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd sé yfirskattanefnd sérstök óháð nefnd sem ætlað sé að úrskurða í ágreiningsmálum milli gjaldenda og hins opinbera. Samkvæmt því sem lýst hafi verið hér að framan hafi enginn ágreiningur komið fram milli stefnanda og ríkisskattstjóra varðandi þá aðalbreytingu sem nefndin hafi framkvæmt á endurákvörðun ríkisskattstjóra og hafi hvorugur aðila málsins haft uppi nokkrar kröfur um úrskurð um lækkun rekstrarkostnaðar stefnanda eða fjallað um það atriði. Í þessu sambandi vilji stefnandi rifja upp ummæli í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 30/1992 um yfirskattanefnd þar sem segi að „Með frumvarpi þessu er reiknað með að yfirskattanefnd starfi að mörgu leyti eins og dómstóll og verði með þeim hætti æðsta úrskurðarvald á stjórnsýslustigi um ágreining í skattamálum.“ (Þingtíðindi 1991-92 115. löggjafarþing. – 464. mál). Meginreglur réttarfarslaga hljóti því að kom til skoðunar í þessu sambandi, sbr. t.d. ákvæði 1. mgr. 111. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991, sbr. 163. gr. s.l. Stefnandi bendi til samanburðar á úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 74/2002 þar sem nefndin fjalli ekki um brot skattstjóra gegn andmælareglu þar sem kærandi hafði ekki gert athugasemd vegna þess atriðis. Þessi úrskurður bendi til þess að nefndin gangi út frá málsforræði aðila í kærumáli. Því verði ekki annað séð en að yfirskattanefnd hafi með úrskurði sínum í máli stefnanda nr. 13/2015 farið út fyrir valdsvið sitt með því að hækka tekjuskattstofn hans um fjárhæð sem numið hafi lækkun rekstrarkostnaðar félagins sem stafað hafi af þeim breytingum sem leitt hafi af úrskurði nr. 14/2015 í máli eiganda stefnanda og endurákvarða tekjuskatt félagsins í framhaldi af því. Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 240/1992, t.d. sé skýrt tekið fram að ríkiskattanefnd hafi ekki haft hliðstæða heimild til breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum og ríkisskattstjóra sé veitt með 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 2. og 3. mgr. 101. gr. tskl., sbr. 4. mgr. 96. gr. tskl. Þegar úrslit hafi legið fyrir í máli eiganda stefnanda hafi nefndinni því mátt vera ljóst að gera þurfti breytingar á álagningu ríkisskattstjóra í máli stefnanda. Henni hefði því verið rétt að vísa frá og framsenda til ríkisskattstjóra þann þátt málsins sem lotið hafi að endurákvörðunum til hækkunar á tekjuskatti stefnanda. Slík meðferð hefði verið í samræmi við venjubundna framkvæmd. Í þeim tilfellum sem mál hafi borist yfirskattanefnd, áður ríkisskattanefnd, þar sem nefndinni hafi brostið vald til ákvörðunar hafi hún í framkvæmd frávísað því og framsent til bærs stjórnvalds. Um það séu fjölmörg dæmi í úrskurðarframkvæmd ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar. Í þessu sambandi vísi stefnandi til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 240/1992, nr. 624/1990 og 539/1991 og úrskurða yfirskattanefndar nr.191/2011 og nr. 108/2015. Nefndin hafi því farið út fyrir valdsvið sitt í úrskurði sínum nr. 13/2015 með því að hækka tekjuskattsstofn stefnanda og tekjuskatt með þeim hætti sem lýst hafi verið hér að framan og beri því að ómerkja hann og breyta að þeim hluta, sbr. t.d. Hæstaréttardóm í máli nr. 210/1976 þar sem talið hafi verið að ríkisskattstjóri hefði farið út fyrir verksvið sitt og tekjuhækkun hans því verið felld úr gildi. Hér skuli einnig vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 239/2006, þar sem ríkisskattstjóri hafi leiðrétt framtal hlutafélags til hækkunar tekjuskatts í framhaldi af ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra í máli aðalhluthafans, þ.e. svokölluð afleidd breyting. Hér sé vert að benda á að í lagaákvæðum um Landskatteretten í Danmörku, sem að mörgu leyti sé fyrirmynd yfirskattanefndar, sé að finna sérstakar heimildir fyrir réttinn til þess að framkvæma afleiddar breytingar (d. afledte ændringer, sbr. skatteforvaltningsloven nr. 1267/2015, 1. mgr. 45. gr. Heimild til slíkrar breytingar sé ekki að finna í tekjuskattslögum eða öðrum íslenskum lögum til handa yfirskattanefnd. Þá hafi nefndin ekki gætt að ákvæðum 4. mgr. 96. gr. og 97. gr. tskl. og 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 (ssl.). Hefði yfirskattanefnd afgreitt málið í samræmi við venjulega framkvæmd og framsent málið til ríkisskattstjóra til afgreiðslu, þá verði ekki séð að ríkisskattstjóri hefði getað komið fram breytingum til hækkunar á tekjuskatti stefnanda vegna tímamarka sem gefin séu í 97. gr. tskl., sem þá, á árinu 2015, hafi verið löngu útrunnin. Niðurstaða málsins hefði því orðið önnur, ef réttra aðferða hefi verið gætt. Hefði ríkisskattstjóri þá goldið þess tómlætis síns að úrskurða málið ekki fyrr en það hafi verið að fyrnast. Það sé hins vegar ekki hlutverk yfirskattanefndar, sem sé hlutlaus úrskurðaraðili samkvæmt lögum, að berja í bresti í framkvæmd ríkisskattstjóra. Þá skuli bent á það að yfirskattanefnd hafi kveðið upp endurákvörðunarúrskurð í máli nr. 13/2015 sem varðað hafi gjaldárið 2008 vegna tekna ársins 2007, þann 26. janúar 2015. Heimild til endurákvörðunar skv. 1. mgr. 97. gr. tskl. nái til skatts vegna tekna síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári er endurákvörðun fari fram. Heimild til þess að endurákvarða tekjuskatt stefnanda hafi þannig runnið út í árslok 2013, sbr. t.d. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar í máli nr. 62/1973. Heimild yfirskattanefndar til þess að endurákvarða tekjuskattsstofn félagsins til hækkunar, hafi sú heimild gangstætt því sem stefnandi haldi fram verið fyrir hendi, því verið útrunnin þann 26. janúar 2015 og því ómerk af þeim sökum. Ef talið væri, mót sannfæringu stefnanda, að hvorki valdþurrð yfirskattanefndar né fyrning upptökuheimildar leiði til staðfestingar á ógildingarkröfu stefnanda séu aðrir verulegir annmarkar á meðferð nefndarinnar á máli stefnanda sem að mati hans eigi að leiða til ómerkingar hennar. Stefnandi og hluthafinn, eigandi hans, hafi skilað kærum sínum sama dag til yfirskattanefndar, þ.e. 8. apríl 2014. Ljóst hafi verið af kæru stefnanda að hún hafi á því stigi ekki getað tekið á sig endanlega mynd fyrr en að gengnum úrskurði nefndarinnar í máli hluthafa félagsins og hafi þess því verið krafist af hans hálfu að honum yrði gefinn kostur á því að koma með endanlegar kröfu fyrir nefndinni að gengum úrskurði í máli eiganda stefnanda. Ríkisskattstjóri hafi hafnað þessari kröfu stefnanda í kröfugerð sinni en stefnandi ítrekað hana í umsögn sinni um kröfugerðina með vísan til 5. gr. laga 30/1992 um yfirskattanefnd. Ljóst hafi verið samkvæmt þessu að annmarkar hafi verið á kæru stefnanda. Þannig hafi verið ljóst að kæra hans hafi á þessu stigi verið bráðabirgðakæra, en slíkar kærur séu tíðkanlegar til yfirskattanefndar. Nefndin hafi hins vegar talið að ekki væri tilefni til þess að gefa honum kost á því að bæta úr annmörkum kærunnar og vísað í því sambandi til þess að kröfur stefnanda væru tilgreindar í kæru hans og rökstuðningur fyrir þeim kæmi fram m.a. í greinargerð í kærumáli hluthafa stefnanda til yfirskattanefndar sama dag. Þetta sé alrangt hjá nefndinni. Eina endanlega krafan sem fram komi í kæru stefnanda frá 8. apríl 2014 sé krafa um niðurfellingu 25% álags ríkisskattstjóra í máli stefnanda. Kæran feli að öðru leyti í sér, eins og aðrar kærur skattaðila almennt til nefndarinnar, kröfu um niðurfellingu gjaldahækkana ríkisskattstjóra. Stefnandi finni þess engin dæmi í skattaframkvæmd að kærandi sem einstaklingur eða félag kæri ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra til nefndarinnar í þeim tilgangi að fá opinber gjöld sín hækkuð. Hvorki í kæru stefnanda né kæru eiganda stefnanda sé fjallað um gjaldfærslu meintra launa eiganda stefnanda sem framkvæmd hafi verið að frumkvæði ríkisskattstjóra. Ljóst hafi verið að endanleg kröfugerð um það atriði af hálfu stefnanda og ákvörðun um framhald málsins hafi algerlega verið háð vitneskju stefnanda um niðurstöðu yfirskattanefndar um þetta atriði í kæruúrskurði eiganda stefnanda, en hún hafi eins og fyrr sé lýst legið fyrir áður en kæruúrskurður í máli stefnanda hafi verið kveðinn upp. Yfirskattanefnd hafi ekki látið stefnanda í té þessar upplýsingar þrátt fyrir ítrekaðar kröfur hans, áður en hún hafi kveðið upp úrskurð sinn í máli hans. Með þessu hafi nefndin brotið gegn upplýsingarétti stefnanda samkvæmt 15. gr. ssl., sbr. 10. gr. s.l. Eins og fram hafi komið hafi yfirskattanefnd verið það ljóst að kæra stefnanda fullnægði ekki skilyrðum 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, en þar segi m.a. að í kærunni skuli koma fram hvaða atriði í ákvörðun skattstjóra sæti kæru og rökstuðningur fyrir kröfum. Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 31. gr. ssl. skuli kröfur aðila koma fram í kæru á glöggan hátt. Þessi atriði, að undantekinni kröfunni um niðurfellingu álags, hafi hvorki legið fyrir í kæru stefnanda né kæru hluthafa stefnanda, eins og áður sé lýst. Undir þessum kringumstæðum hafi nefndinni borið að beina því til stefnanda að bæta úr annmörkum innan hæfilegs frests, sbr. afdráttarlaus ákvæði 3. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992. Yfirskattanefnd sé æðra stjórnvald í skilningi 26. gr. ssl. og sé heimilt að skjóta úrskurðum ríkisskattstjóra til nefndarinnar, sbr. 100. gr. tskl. Samkvæmt 30. gr. ssl. skuli við meðferð kærumáls fylgja ákvæðum II.-VI kafla stjórnsýslulaga, eftir því sem við geti átt. Eins og áður sé rakið hafi nefndinni borið að upplýsa stefnanda um niðurstöðuna í máli eiganda stefnanda, áður en lengra hafi verið haldið, sbr. 15. gr. ssl. Stefnanda hafi þannig ekki verið gefið færi á að koma að sjónarmiðum sínum og athugasemdum og hafi nefndin þannig einnig brotið gegn andmælarétti stefnanda, sbr. 13. gr. s.l., sbr. einnig andmælarétt sem gjaldendum sé veittur í 4. mgr. 96. gr. tskl. Nefndin hafi ennfremur svipt stefnanda forræði á því hvort mál hans yrði rekið með því að kveða upp báða úrskurðina sama daginn án þess að kynna fyrst fyrir honum niðurstöðuna í máli eiganda stefnanda, en eitt úrræði stefnanda hefði getað verið að falla frá kærunni og fella málið niður, sbr. c lið 1. mgr. 105. gr. laga 91/1991 og óskráða reglu stjórnsýsluréttar. Í dómi Hæstaréttar frá 19. febrúar 1974 í máli nr. 62/1973 hafi úrskurði ríkisskattanefndar verið hafnað m.a. þar sem kæranda hafði ekki verið gefinn kostur á því að tala máli sínu áður en hinn íþyngjandi úrskurður hafi verið upp kveðinn. Þá megi nefna úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 239/2006, sem minnst sé á hér að framan. Úrskurðurinn sýni venjubundin vinnubrögð við þessar aðstæður þar sem yfirskattanefnd hafði fellt úrskurð í máli hluthafans með úrskurði í máli nr. 93/2005 og í kjölfar þess hafi skattstjóri tekið mál hlutafélagsins fyrir og látið fyrri breytingar sínar á álögðum opinberum gjöldum félagsins ganga til baka. Kærandi hafi verið hlutafélag sem sætt hafi endurákvörðun opinberra gjalda í framhaldi af endurskilgreiningu tekna aðalhluthafa þess. Nefndin hafi kallað þá breytingu afleidda af breytingu skattstjóra í máli hluthafans. Því megi bæta við að þar hafi kröfum kæranda, hlutafélagsins, verið hafnað á þeim grundvelli m.a. að félagið hefði átt kost á því að koma að andmælum sínum að, sbr. 4. mgr. 96. gr. tskl. og 13. gr. ssl. nr. 37/1993. Eins og rakið sé í stefnu segi í úrskurði nefndarinnar í máli stefnanda, að þar sem ríkisskattstjóri hafi gjaldfært úthlutun til eiganda stefnanda sem laun verði litið svo á „að hér sé um sjálfstætt kæruatriði að ræða“. Þessi ályktun nefndarinnar standist eins og áður sé lýst engan veginn. Þess verði hvergi fundinn staður í kæru félagsins að kærð sé sú ákvörðun ríkisskattstjóra að heimila gjaldfærslu meintra launa eiganda stefnanda og tryggingargjalds til frádráttar tekjum félagsins. Þá sé ekki að finna neina kröfu í kröfugerð ríkisskattstjóra um breytingu á úrskurði embættisins í máli stefnanda eða fyrirvara um niðurfellingu gjaldfærslu, en því hafnað af ríkiskattstjóra að stefnandi kæmi að endanlegum kröfum ef svo færi að úrskurður þess í máli eiganda stefnanda yrði honum í vil. Nefndin hafi þarna farið á svig við meginreglur réttarfars, sbr. 1. mgr. 111. gr., sbr. 1. mgr. 163. gr. laga 91/1991. Dómarar skeri úr öllum ágreiningi um embættistakmörk yfirvalda, sbr. 60. gr. stjórnarskrárinnar. Ljóst sé að yfirskattanefnd hafi brotið málsmeðferðarreglur við afgreiðslu sína í úrskurði nr. 13/2015. Um sé að ræða öryggisreglur innan tekjuskattslaga og stjórnsýslulaga svo sem andmælaregluna og regluna um upplýsingarétt málsaðila áður en ákvörðun sé tekin í máli. Einnig hafi nefndin farið á svig við réttarfarsreglur þeirra laga sem gildi um starfsemi hennar. Þá séu reglur um valdmörk stjórnvalda einnig taldar til öryggisreglna. Stefnandi hafi sýnt fram á að hér hafi verið um óvenjulega stjórnsýsluframkvæmd að ræða. Eins og stefnandi hafi lýst séu þessir lagalegu annmarkar verulegir hver fyrir sig og allir saman og hljóti því að leiða til ógildingar á þeim hluta úrskurðarins sem lúti að hækkun tekjuskatts stefnanda og þeirrar breytingar sem dómskröfur hljóði um.

Lagatilvísanir stefnanda séu eftirfarandi: 60. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. lög nr. 33/1944; lög nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, 3. mgr. 101. gr.; lög nr. 91/1991 um meðferð einkamála, c liður 1. mgr. 105. gr., 1. mgr. 111. gr. og 163. gr. s.l.; lög nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, 1. gr., 2. gr. og 5. gr.; lög nr. 37/1993, um stjórnsýslu (ssl.), 10. gr., 13. gr., 15. gr., 26. gr., 30. gr. og 31. gr.; lög nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, 2. gr.; lög nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, 6. gr., 8. gr. og 12. gr.; lög nr. 90/2003 um tekjuskatt (tskl.), 96. gr., 97. gr., 100. gr. og 101. gr. Um varnarþing vísist til 3. mgr. 33. gr. laga 91/1991. Krafa um málskostnað byggi á ákvæði XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, einkum 129 og gr. laganna þar sem mælt sé fyrir um þá meginreglu að hver sá sem tapi máli í öllu verulegu skuli að jafnaði dæmdur til að greiða gagnaðila sínum málskostnað.

Málsástæður stefnda og tilvísun til réttarheimilda

Stefndi byggir á því að stefnandi hafi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kröfu um að úrskurðinum yrði breytt. Hið sama hafi eigandi stefnanda gert. Um samtvinnuð mál hafi verið að ræða sem rekin hafi verið samhliða fyrir yfirskattanefnd og verið úrskurðuð samtímis. Sem æðra stjórnvald gagnvart ríkisskattstjóra hafi yfirskattanefnd verið bær til þess að fella úrskurði ríkisskattstjóra úr gildi, gera breytingar á þeim eða láta þá standa óhaggaða. Niðurstaðan hafi orðið sú að úrskurðurinn í máli stefnanda hafi verið látinn standa óhaggaður um meginágreiningsefni málsins, þ.e. þá ákvörðun ríkisskattstjóra að virða tilteknar ráðstafanir stefnanda sem sölu atvinnurekstrareigna frá félaginu. Í kærumáli eiganda stefnanda hafi það orðið niðurstaða yfirskattanefndar að ekki væri tilefni til tekjufærslu hjá honum á grundvelli 2. mgr. 11. gr. tskl., svo sem ríkisskattstjóri hafi talið. Úrskurði ríkisskattstjóra í máli eiganda stefnanda hafi því verið hnekkt að öllu leyti. Lækkun rekstrarútgjalda samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar í máli stefnanda nr. 13/2015 hafi leitt af niðurstöðu nefndarinnar í máli eiganda stefnanda. Samkvæmt þessu hafi bæði fjárhæð launa hjá eiganda stefnanda og gjaldfærðs launakostnaðar hjá stefnanda verið færð til fyrra horfs. Niðurstaða yfirskattanefndar hafi því falið í sér að réttaráhrif þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að hækka tekjur eiganda stefnanda og lækka tekjur stefnanda hafi fallið brott. Af því hafi leitt að eftir úrskurði yfirskattanefndar hafi réttarástand verið orðið eins og engar ákvarðanir hefðu verið teknar um hækkun tekna eiganda stefnanda og samsvarandi breytingar á skattskilum stefnanda, sbr. almenn viðhorf í stjórnsýslurétti um áhrif ógildingar stjórnvaldsákvarðana. Í lögum um yfirskattanefnd sé sérstakt ákvæði um framkvæmd breytinga á sköttum og gjöldum sem úrskurðir nefndarinnar hafi í för með sér, sbr. 18. gr. laganna. Samkvæmt orðan þessa ákvæðis á þeim tíma sem atvik þessa máls hafi orðið, hafi nefndinni sjálfri borið að tilkynna innheimtumanni ríkissjóðs um gjaldabreytingar. Breyting yfirskattanefndar samkvæmt þessu lagaákvæði á sköttum eða gjöldum, sem leiði af þeirri niðurstöðu að fella úr gildi eða breyta úrlausn ríkisskattstjóra, verði ekki talin endurákvörðun í skilningi 96. og 97. gr. tskl. Hugmyndir stefnanda um að yfirskattanefnd hafi brostið lagaheimild til gjaldabreytinga eigi því ekki við rök að styðjast. Þá hafni stefndi jafnframt þeim skilningi stefnanda að ákvæði 97. gr. tskl. hafi takmarkað heimild yfirskattanefndar til þess að úrskurða um kæruna á þann veg að tekjustofn stefnanda hafi verið hækkaður enda eigi það lagaákvæði einungis við um endurákvarðanir ríkisskattstjóra en ekki gjaldabreytingar yfirskattanefndar, sem leiði af niðurstöðu úrskurða nefndarinnar. Vegna þeirrar málsástæðu stefnanda að kæra stefnanda hafi ekki getað tekið á sig endanlega mynd fyrr en að gengnum úrskurði í máli eiganda stefnanda og yfirskattanefnd því borið að upplýsa stefnanda um niðurstöðuna í máli eigandans og gefa honum hæfilegan frest til að bæta úr annmörkum á kærunni, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga um yfirskattanefnd, s.s. með því að koma að frekari kröfum og sjónarmiðum eða jafnvel með því að falla frá kærunni skuli á það bent að stefnanda, sem notið hafi aðstoðar sama sérfræðings og hluthafinn við kærumeðferðina hjá yfirskattanefnd, hafi mátt vera kunnugt um að úrlausn skattyfirvalda um hvort ráðstafanir stefnanda hefðu falið í sér sölu atvinnurekstrareigna stefnanda hafi verið forsenda fyrir því að tekin yrði afstaða til þess hvort um óheimila úthlutun verðmæta til eiganda stefnanda væri að ræða. Í úrskurði ríkisskattstjóra í máli stefnanda hafi verið tekin afstaða til beggja þessara atriða og hafi breyting ríkisskattstjóra á skattframtali eiganda stefnanda verið tilkomin vegna þess. Sjónarmið stefnanda um að yfirskattanefnd gæti ekki tekið kæru stefnanda til meðferðar nema að undangengnum úrskurði í máli eiganda stefnanda hafi því ekki átt við rök að styðjast, síst af öllu frá sjónarhóli skattframkvæmdar. Stefndi árétti að stefnandi hafi kært úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar sama dag og eigandi stefnanda hafi kært skattamál sitt til nefndarinnar. Í kæru stefnanda hafi verið vísað til kæru eiganda stefnanda og tekið fram að hluti þeirrar kæru fjallaði um málsástæður er lytu að stefnanda sérstaklega. Stefndi fái þó ekki betur séð en að kæra eiganda stefnanda hafi varðað stefnanda í heild sinni. Eigandi stefnanda hafi gert þá varakröfu að úrskurður ríkisskattstjóra í máli hans yrði ómerktur af efnisástæðum, m.a. á þeim grundvelli að engin heimild væri fyrir því í tekjuskattslögum að setja launatekjur á kæranda vegna meintrar ráðstöfunar á ólöglegum arði stefnanda. Fullyrðingar á bls. 6 í stefnu um að hvorki í kæru stefnanda né kæru eiganda stefnanda hafi verið fjallað um gjaldfærslu meintra launa eigandans séu því ósannar enda hafi stefnandi mátt vita að ef varakrafan yrði tekin til greina myndu þeir frádráttarliðir sem henni tengdust verða felldir niður samhliða enda hafi gjaldfærsla í rekstri stefnanda byggst á þeirri tekjufærslu sem gerð hafi verið hjá eigandanum. Því verði ekki séð að stefnandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum við þær breytingar sem gerðar hafi verið í úrskurði nr. 13/2015. Stefnandi beri sönnunarbyrðina fyrir því að kæra hans fyrir yfirskattanefnd hafi falið í sér að gjaldfærsla umrædds rekstrarkostnaðar sem ríkisskattstjóri hafði úrskurðað stefnanda fengi að standa óhreyfð yrði það niðurstaða nefndarinnar að taka varakröfu eiganda stefnanda til greina. Telji stefnandi að framsetning kærunnar hafi ekki verið nægilega skýr verði hann sjálfur að bera hallan af því enda hafi hann haft öll tök á að koma á framfæri skýringum við efni kærunnar í kjölfar umsagnar ríkisskattstjóra og notið til þess sérfræðiaðstoðar. Í ljósi atvika málsins og þeirra breytinga sem gerðar hafi verið með lögum nr. 96/1998, um breytingar á lögum um yfirskattanefnd, hafi nefndin mátt ætlast til þess að kæran væri endanleg af hálfu stefnanda. Hafi yfirskattanefnd talið skorta á þetta hafi nefndinni borið að skora á stefnanda að bæta úr, sbr. ákvæði 3. mgr. 5. gr. laga um yfirskattanefnd, og vísa kærunni frá yrði ekki orðið við því. Í úrskurði sínum í máli stefnanda hafi yfirskattanefnd tekið sérstaklega afstöðu til kröfugerðarinnar, m.a. í ljósi umsagnar ríkisskattstjóra í málinu, og talið hana nægilega skýra. Geti stefnandi ekki reist meintan frádráttarrétt sinn á því að kæran hafi verið til bráðabirgða. Raunar sé sú málsástæða svo þversagnarkennd að vísa ætti málinu frá dómi án kröfu vegna skorts á lögvörðum hagsmunum enda liggi fyrir að stefnandi hafi ekki hvað sem líði skýrleika kærunnar átt rétt til frádráttar vegna launakostnaðar eftir að niðurstaða hafi legið fyrir um að ekki yrði farið með tekjur eiganda stefnanda sem laun. Að öðrum kosti beri að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda. Til þess sé að líta að það sé meginregla stjórnsýsluréttar að stjórnvöld séu ekki bundin af kröfum eða málsástæðum aðila við töku stjórnvaldsákvarðana nema lög mæli á annan veg. Í lögum um yfirskattanefnd sé ekki að finna ákvæði sem hafi að geyma undantekningu frá þessari meginreglu. Því verði að telja að alveg óháð því hvernig kröfugerð stefnanda hafi farið fyrir yfirskattanefnd hafi nefndinni verið rétt að leiðrétta úrskurð ríkisskattstjóra í máli stefnanda með tilliti til þeirra breytinga sem nefndin hafi gert á skattskilum eiganda stefnanda, enda hafi úrskurður ríkisskattstjóra í máli stefnanda verið til endurskoðunar fyrir nefndinni samkvæmt kæru stefnanda. Árétta verði að mál stefnanda og eiganda stefnanda hafi verið rekin samhliða fyrir yfirskattanefnd að frumkvæði beggja skattaðilanna. Kærurnar hafi verið teknar til afgreiðslu og úrskurðaðar samtímis hjá yfirskattanefnd, enda málin samtvinnuð, svo sem fram sé komið. Í framkvæmd hafi viðgengist þegar mál varði laun hluthafa, s.s. vegna þátttöku þeirra í rekstri hlutafélags eða einkahlutafélags, að skattframtöl beggja skattaðila séu endurákvörðuð samhliða. Hafi endurgjald hluthafa þannig verið endurákvarðað til hækkunar hafi samsvarandi rekstrarkostnaður vegna launa verið færður til frádráttar hjá félaginu án þess að félagið hafi þurft að krefjast þess sérstaklega. Þess háttar vinnubrögð stuðli almennt að samræmi og jafnræði í framkvæmd. Hafi ríkisskattstjóri talið hluthafa til tekna fjármuni sem skattleggja eigi sem laun, s.s. vegna ólögmætrar arðsúthlutunar, og gjaldfæri samsvarandi launakostnað í skattskilum félagsins sé forsenda þeirrar gjaldfærslu eðli málsins samkvæmt brostin ef yfirskattanefnd ómerki niðurstöðu í máli eiganda stefnanda. Þannig geti breytingar á skattskilum fjárhagslega tengdra aðila verið samtvinnaðar og leitt til afleiddra breytinga sem geti haft áhrif í báðar áttir. Niðurstaða um það geti m.a. ráðist af því hvort að til rekstrarkostnaðar, s.s. launakostnaðar, hafi verið stofnað af forsvarsmönnum félagsins til „öflunar tekna, til að tryggja þær og halda þeim við“, sbr. skilyrði 31. gr. tskl. Munur geti þannig verið á því, hvort reiknuð laun starfsmanns séu hækkuð eða þess hvort tekjur hluthafa af hlutareign í félagi skuli sæta sömu skattlagningu og laun væru. Samkvæmt þessari skattframkvæmd hafi niðurstaða yfirskattanefndar, sem stefnandi vilji ekki una, verið leidd af rökbundinni nauðsyn og samræmdist því meginmarkmiði skattframkvæmdar að leiða fram réttan skattstofn. Með vísan til framangreinds telji stefndi að sýkna eigi hann af öllum kröfum stefnanda. Kröfum stefnanda um vexti og dráttarvexti af stefnufjárhæðinni sé mótmælt með vísan til 114. gr. tskl., sbr. einnig 4. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995. Til stuðnings kröfum stefnda um málskostnað vísist í öllum tilvikum til XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Forsendur og niðurstaða

Í máli þessu deila aðilar um heimild yfirskattanefndar til að gera breytingar á áður reiknuðum opinberum gjöldum stefnanda vegna gjaldársins 2008 og rekstrarársins 2007 en þær leiddu til hækkunar á skattstofni stefnanda um samtals 1.470.862.896 krónur og afleiddrar hækkunar opinberra gjalda um samtals 252.857.140 krónur.

Eins og rakið hefur verið reisir stefnandi málatilbúnað sinn í fyrsta lagi á því að yfirskattanefnd hafi brostið lagaheimild til að hækka tekjuskattsstofn hans með því að fella niður þau reiknuðu laun og afleiddu gjöld, sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað með úrskurði uppkveðnum, 13. desember 2013. Einungis ríkisskattstjóra sé heimilt að endurákvarða skatta til hækkunar auk þess sem yfirskattanefnd hafi við úrlausn sína farið út fyrir málsforræði aðila, þ.e. stefnanda og ríkisskattstjóra, en hvorugur þeirra hafi haft uppi kröfur um að umræddur kostnaður yrði felldur niður. Yfirskattanefnd hafi í ljósi framangreinds átt að vísa máli stefnanda frá og framsenda ríkisskattstjóra þennan þátt málsins, þegar niðurstaða nefndarinnar í máli eiganda stefnanda hafi legið fyrir en hefði það verið gert hefði ríkisskattstjóri ekki getað komið fram breytingum til hækkunar á tekjuskatti stefnanda vegna þeirra tímafresta sem greini í 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Yfirskattanefnd hafi þannig með úrskurði sínum í máli stefnanda nr. 13/2015 farið út fyrir valdsvið sitt með því að hækka tekjuskattsstofn hans um fjárhæð sem numið hafi lækkun reiknaðra launa hjá félaginu, sem stafað hafi af þeim breytingum sem leitt hafi af úrskurði nr. 14/2015 í máli eiganda stefnanda og endurákvarða tekjuskatt félagsins í framhaldi af því. Til stuðnings framangreindri málsástæðu sinni hefur stefnandi vísað til ákvæða 96. gr. og 101. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Stefndi byggir á því, hvað framangreinda málsástæðu stefnanda varðar, að stefnandi hafi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kröfu um að úrskurðinum yrði breytt. Hið sama hafi eigandi stefnanda gert í máli nr. 14/2015. Um samtvinnuð mál hafi verið að ræða sem rekin hafi verið samhliða fyrir yfirskattanefnd og verið úrskurðuð sama dag. Sem æðra stjórnvald gagnvart ríkisskattstjóra hafi yfirskattanefnd verið bær um að fella úrskurði ríkisskattstjóra úr gildi, gera breytingar á þeim eða láta þá standa óhaggaða. Niðurstaðan hafi orðið að úrskurður ríkisskattstjóra í máli stefnanda hafi verið látinn standa óhaggaður, hvað meginágreiningsefni málsins varði, þ.e. þá ákvörðun ríkisskattstjóra að virða tilteknar ráðstafanir stefnanda sem sölu atvinnutengdra rekstrareigna. Í máli eiganda stefnanda hafi það orðið niðurstaða yfirskattanefndar að ekki væri tilefni til tekjufærslu hjá honum á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, svo sem ríkisskattstjóri hafi talið. Úrskurði ríkisskattstjóra í máli eiganda stefnanda hafi því verið hnekkt að öllu leyti. Hækkun skattstofns samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar í máli stefnanda nr. 13/2015 hafi þannig leitt af niðurstöðu nefndarinnar í máli eiganda stefnanda nr. 14/2015. Samkvæmt þessu hafi bæði fjárhæð launa hjá eiganda stefnanda og gjaldfærðs launakostnaðar hjá stefnanda verið færð til fyrra horfs. Niðurstaða yfirskattanefndar hafi því falið í sér að réttaráhrif þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra að hækka tekjur eiganda stefnanda og lækka tekjur stefnanda hafi fallið brott. Af því hafi leitt að eftir úrskurði yfirskattanefndar hafi réttarástand verið orðið eins og engar ákvarðanir hefðu verið teknar um hækkun tekna eiganda stefnanda og samsvarandi breytingar á skattskilum stefnanda og hafi það verið í samræmi við almenn viðhorf í stjórnsýslurétti um áhrif ógildingar stjórnvaldsákvarðana. Í lögum um yfirskattanefnd nr. 30/1992 sé sérstakt ákvæði um framkvæmd breytinga á sköttum og gjöldum sem úrskurðir nefndarinnar hafi í för með sér, sbr. 18. gr. laganna. Samkvæmt orðalagi ákvæðisins, á þeim tíma sem atvik þessa máls hafi orðið, hafi nefndinni sjálfri borið að tilkynna innheimtumanni ríkissjóðs um gjaldabreytingar. Breyting yfirskattanefndar samkvæmt þessu lagaákvæði á sköttum eða gjöldum, sem leiði af þeirri niðurstöðu að fella úr gildi eða breyta úrlausn ríkisskattstjóra, verði ekki talin endurákvörðun í skilningi 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Sú skoðun stefnanda að yfirskattanefnd hafi brostið lagaheimild til umræddra gjaldabreytinga eigi því ekki við rök að styðjast.

Í atvikalýsingu máls þessa hefur ítarlega verið rakið að ríkisskattstjóri hafi í úrskurðum sínum frá 13. desember 2013, í málum eiganda stefnanda og stefnanda, komist að þeirri niðurstöðu annars vegar að sala stefnanda á aflaheimildum á árinu 2007, að formi til í gegnum einkahlutafélögin Höfðatún ehf. og Fjörutún ehf., hafi í reynd falið í sér sölu atvinnutengdra rekstrareigna en ekki sölu eiganda stefnanda á hlutum í einkahlutafélögunum. Var söluhagnaður af viðskiptunum að fjárhæð 1.735.264.000 krónur af þeirri ástæðu færður til tekna hjá stefnanda. Þessi niðurstaða ríkisskattstjóra var staðfest í úrskurði yfirskattanefndar, 26. janúar 2015, í máli nr. 13/2015. Þá komst ríkisskattstjóri ennfremur að þeirri niðurstöðu í úrskurði sínum í máli eiganda stefnanda, 13. desember 2013, að greiðslur á söluhagnaðinum til eigandans hefðu falið í sér annars vegar arðgreiðslu en hins vegar launagreiðslu að fjárhæð 1.396.299.896 krónur. Leiddi sú ákvörðun, hvað stefnanda varðaði, til hækkunar á launakostnaði vegna rekstrarársins 2007 um sömu fjárhæð og hækkunar gjaldstofns tryggingargjalds um sömu fjárhæð, sem aftur leiddi til hækkunar tryggingargjalds um 74.562. 414 krónur. Var hækkun tryggingargjaldsins jafnframt færð til gjalda vegna rekstrarársins 2007.

Framangreindar ákvarðanir ríkisskattstjóra, annars vegar í máli stefnanda og hins vegar í máli eiganda stefnanda, voru kærðar til yfirskattanefndar eins og ítarlega hefur verið rakið í atvikalýsingu dóms þessa. Komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu í máli eiganda stefnanda nr. 14/2015 að ekki yrði séð að neitt tilefni hefði verið til að hrófla við skattlagningu söluverðs aflaheimildanna sem fjármagnstekna í skattskilum eiganda stefnanda og var sú ákvörðun ríkisskattstjóra að skilgreina hluta greiðslunnar sem laun því felld úr gildi. Var sú niðurstaða látin leiða til þess í máli stefnanda nr. 13/2015 að sá rekstrarkostnaður sem hækkaður hafði verið af ríkisskattstjóra vegna meintrar launagreiðslu til eiganda stefnanda að fjárhæð 1.396.299.896 krónur var felldur niður, jafnframt því sem tryggingargjald var af sömu ástæðu lækkað.

Ljóst er að framangreind ákvörðun yfirskattanefndar í máli stefnanda nr. 13/2015 var rökrétt og óhjákvæmileg afleiðing þeirrar niðurstöðu nefndarinnar í máli nr. 14/2015 að fella þá ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi að hluti af söluverði aflaheimilda stefnanda skyldi teljast sem laun hjá eiganda stefnanda. Verður því talið, með hliðsjón af því hversu málin eru efnislega tengd og samofin, að niðurstöðuna á máli nr. 13/2015, hvað lækkun rekstrarkostnaðar stefnanda varðaði, hafi eðli máls samkvæmt, leitt af ákvörðun nefndarinnar í máli nr. 14/2015 og því hafi ekki verið um endurákvörðun að ræða í merkingu 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og ákvörðunin verið innan þeirra valdheimilda sem mælt er fyrir um í 1. gr., 1. málsl. 1. mgr. 2. gr. og 18. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014 um gjaldbreytingar vegna úrskurða yfirskattanefndar.

Stefnandi byggir í öðru lagi á því að heimild til að endurákvarða tekjuskatt hans hafi skv. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt runnið út í árslok 2013 og því hafi frestur yfirskattanefndar, að því leyti sem talið yrði að henni hafi verið heimilt að endurákvarða tekjuskattsstofn stefnanda til hækkunar verið liðinn, þegar úrskurður nr. 13/2015 hafi verið kveðinn upp, 26. janúar 2015.

Eins og áður er rakið hefur dómurinn komist að þeirri niðurstöðu að ákvörðun yfirskattanefndar, 26. janúar 2015, í málinu nr. 13/2015, hafi ekki falið í sér endurákvörðun í merkingu 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Verður því ekki talið að yfirskattanefnd hafi verið bundin af þeim tímamörkum er greinir í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og er framangreindri málsástæðu stefnanda því hafnað.

Stefnandi byggir í þriðja lagi á því að kæra sín til yfirskattanefndar hafi ekki getað tekið á sig endanlega mynd fyrr en að gengnum úrskurði í máli eiganda stefnanda og þess vegna hafi stefnandi farið þess á leit við yfirskattanefnd að honum yrði gefinn kostur á að koma fram með kröfur sem leiddu af úrslitum í því máli. Yfirskattanefnd hafi borið að upplýsa stefnanda um niðurstöðuna í máli eiganda stefnanda og gefa honum hæfilegan frest til að bæta úr annmörkum á kærunni, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, s.s. með því að koma að frekari kröfum og sjónarmiðum eða jafnvel með því að falla frá kærunni. Með því að fella fyrirvaralaust niður þá hækkun á rekstrarkostnaði, sem ákveðin hafi verið í úrskurði ríkisskattstjóra, 13. desember 2013, með tilheyrandi áhrifum á skattbyrði stefnanda, hafi yfirskattanefnd brotið gegn ýmsum réttindum stefnanda, s.s. andmælarétti, kærurétti og málsforræðisrétti.

Í kæru lögmanns stefnanda til yfirskattanefnar, 8. apríl 2014, kemur fram sú skoðun hans að ekki sé hægt að kveða upp endanlegan úrskurð í kærumáli stefnanda fyrr en yfirskattanefnd hafi kveðið upp úrskurð í máli eiganda stefnanda enda ljóst að úrskurður í kærumáli stefnanda sé algerlega háður úrslitum í máli eiganda stefnanda. Sé þess því farið á leit við nefndina að þegar að því komi verði stefnanda gefinn kostur á að koma fram með þær kröfur sem leiði af úrslitum á máli eiganda stefnanda.

Ekki verður séð hvaða nýjar kröfur stefnandi hefði getað haft uppi í máli nr. 13/2015, í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 14/2015, enda var niðurstaða yfirskattanefndar hvað rekstrarkostnað stefnanda varðar vegna rekstrar-ársins 2007 eins og áður greinir rökrétt og bein afleiðing af niðurstöðu nefndarinnar í máli nr. 14/2015. Þá hefur lögmaður stefnanda, sem rak málin nr. 13/2015 og nr. 14/2015 fyrir yfirskattanefnd f.h. eiganda stefnanda og stefnanda, ekki upplýst hvaða kröfur hann hefði viljað gera í málinu nr. 13/2015, eftir að úrskurður í málinu nr. 14/2015 var fallinn, umfram þær kröfur sem hann gerði í máli stefnanda í kæru hans, 8. apríl 2014. Þá hefur stefnandi ekki sýnt fram á að brotið hafi verið gegn andmælarétti hans við rekstur máls nr. 13/2015, sbr. framangreinda kæru hans frá 8. apríl 2014 og greinargerð hans frá 19. júní 2014 eða að brotið hafi verið gegn málsforræðisrétti hans við rekstur kærumálsins. Er þeim málsástæðum stefnanda því hafnað.

Með vísan til alls framangreinds veður stefndi sýknaður af kröfum stefnanda í máli þessu. Rétt þykir að málskostnaður milli aðila falli niður.

Þ-kk-nf S. G-kk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknað af kröfum stefnanda, Útgerðarfélagsins Friggjar ehf., í máli þessu. Málskostnaður milli aðila fellur niður.

Þ-kk-nf S. G-kk-nf