E-4843/2010

Mál þetta sem dómtekið var 4. október sl. er höfðað með stefnu birtri 29. júní sl.

Stefnandi er B-kk-nf H. D-kk-nf, Lálandi 5, Reykjavík.

Stefndi er íslenska ríkið.

Mál þetta sætir flýtimeðferð samkvæmt XIX kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Dómkröfur stefnanda eru þær aðallega:

a. að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2010 (tilvísun 2010/279), verði ógiltur; og

b. að viðurkennt verði með dómi að stefnanda hafi verið rétt í framtali sínu gjaldárið 2005 að telja fram stofn til tekjuskatts og útsvars 25.821.654 krónur og stofn til fjármagnstekjuskatts 2.258.199 krónur og í framtali sínu gjaldárið 2006 að telja fram stofn til tekjuskatts og útsvars 39.655.358 krónur og stofn til fjármagnstekjuskatts 5.734.172 krónur og

c. að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda 44.879.000 krónur, ásamt vöxtum skv. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 22. júní 2010 til stefnubirtingardags, en með dráttarvöxtum samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim degi til greiðsludags.

Til vara gerir stefnandi sömu dómkröfur og fram koma í aðalkröfu en þó þannig að

a. viðurkennt verði með dómi að skattskil stefnanda séu endurákvörðuð með þeim hætti að fyrir gjaldárið 2005 skuli telja fram stofn til tekjuskatts og útsvars 27.846.654 krónur og stofn til fjármagnstekjuskatts 233.199 krónur og fyrir gjaldárið 2006 skuli telja fram stofn til tekjuskatts og útsvars 41.530.358 krónur og stofn til fjármagnstekjuskatts 3.859.172 krónur.

Þá krefst stefnandi þess að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað.

Stefndi krefst sýknu af öllum dómkröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefnda málskostnað samkvæmt mati réttarins.

MÁLSATVIK

Í árslok 2001 var stefnanda, ásamt fleiri starfsmönnum Kaupþings, veittur kostur á að kaupa 3.000.000 hluti í bankanum á markaðsvirði sem þá var 12,20 krónur fyrir hvern hlut, væntanlega til samræmis við það markmið að hagsmunir bankans og starfsmanna færu saman. Starfaði stefnandi þá sem lögfræðingur í fyrirtækjaráðgjöf Kaupþings hf. Var kaupverð 36.600.000 og bauðst stefnanda að taka lán fyrir kaupunum að fjárhæð samtals 36.600.000 krón. Var lánið til þriggja ára, með föstum 9,8% vöxtum, og skyldi greiðast með einni afborgun hinn 21. desember 2001. Voru hlutabréfin veðsett lánveitanda til tryggingar efndum lánssamningsins samkvæmt sérstakri handveðsyfirlýsingu, sem undirrituð var sama dag og lánssamningurinn. Í útborgunarbeiðni með lánssamningnum kemur fram að lánveitingin sé til kaupa á hlutabréfum í Kaupþingi til samræmis við samning þar um.

Stefnandi gerði samhliða samning við Kaupþing sem veitti honum sölurétt á umræddum hlutabréfum. Sem gagngjald fyrir söluréttinn gekkst stefnandi undir skuldbindingu um að selja ekki næstu 3 árin hlutabréfin, en yrði það engu að síður gert skyldi stefnandi greiða Kaupþingi févíti. Söluréttur skyldi einnig falla niður ef stefnandi segði upp störfum hjá Kaupþingi eða ef honum yrði sagt upp störfum vegna brota í starfi. Við slíkar aðstæður skyldi Kaupþing eiga kauprétt að hlutabréfum stefnanda á verði sem væri jafnhátt og hann hafði keypt hina seldu hluti á, að viðbættum fjármagnskostnaði, en að frádregnum arðgreiðslum.

Söluréttur var einungis nýtanlegur í 3 daga að 3 árum liðnum frá undirritun samningsins, en einnig hefði verið unnt að nýta söluréttinn ef stefnanda hefði verið sagt upp störfum án sakar eða hefði stefnandi látið af störfum vegna veikinda eða varanlegs líkamlegs tjóns. Skyldi söluréttur þá vera virkur í eina viku frá starfslokadegi en falla niður eftir það.

Stefnandi kveðst hafa notið allra þeirra réttinda sem fylgt hafi eignarhaldi að bréfunum, s.s. atkvæðisréttar, réttar til arðgreiðslna, forgangs til hlutafjárhækkunar og útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Stefnandi hafi nýtt atkvæðisrétt sinn vegna hlutafjáreignarinnar á aðalfundum á þeim tíma sem sölurétturinn hafi verið í gildi, notið arðgreiðslna vegna hlutabréfanna og nýtt forgangsrétt sem hlutabréfin hafi veitt honum vegna hlutafjáraukningar í Kaupþingi. Einu takmarkanir sem hafi verið á eignarhaldi hlutabréfanna hafi verið ráðstöfunarhömlur sem leiða hafi mátt af veðsetningu hlutabréfanna og sölubann sem hafi verið afleiðing söluréttar sem stefnanda hafi verið veittur samhliða kaupum á hlutabréfunum.

Á fundi stjórnar Kaupþings banka hinn 8. ágúst 2003 hafi verið skipuð sérstök launanefnd í bankanum, sem hafi verið í samræmi við þær kröfur sem gerðar hafi verið til bankans í tengslum við skráningu hans á sænskan hlutabréfamarkað. Á fundinum hafi jafnframt verið staðfestar reglur fyrir nefndina. Hlutverk nefndarinnar samkvæmt þeim reglum hafi m.a. verið að „align the incentives of the excecutives with actions that will enhance long-term shareholder value“.

Í nóvember árið 2003 hafi stefnanda, auk rúmlega 60 annarra starfsmanna bankans, stjórnenda sem og annarra lykilstarfsmanna, aftur verið veittur kostur á að kaupa hluti í Kaupþingi, til samræmis við fyrrgreinda stefnu stjórnar bankans. Í þetta skipti hafi verið um að ræða 375.000 hluti. Greitt hafi verið markaðsverð fyrir hlutina, 210 krónur pr. hlut, og hafi stefnandi greitt samtals 78.750.000 krónur fyrir þá. Hafi stefnanda boðist að taka lán fyrir kaupunum að fjárhæð samtals 79.340.875 krónur, að meðtalinni miðlunarþóknun til Kaupþings að fjárhæð 590.875 krónur (0,75%) vegna kaupa á umræddum hlutabréfum. Lánið hafi verið til þriggja ára, með REIBOR millibankavöxtum, og skyldi greiðast með einni afborgun hinn 19. nóvember 2006. Hafi hlutabréfin verið veðsett lánveitanda til tryggingar efndum lánssamningsins samkvæmt sérstakri handveðsyfirlýsingu, sem undirrituð hafi verið sama dag og lánssamningurinn. Veðrétturinn hafi þó ekki tekið til arðgreiðslna, enda hafi stefnandi á þessum tíma haft umtalsverða tryggingarþekju, þ.e. verðmæti hlutabréfa hans hafi verið umtalsvert hærra en lánveitingar á móti. Í útborgunarbeiðni með lánssamningnum komi fram að lánveitingin sé til kaupa á hlutabréfum í Kaupþingi til samræmis við samning þar um.

Stefnanda hafi samhliða verið veittur söluréttur samkvæmt samningi, dags. 19. nóvember 2003, með samsvarandi skilmálum og samkvæmt samningi frá 31. desember 2001, nema hvað samkvæmt samningnum frá 2003 hafi vinnuveitanda verið heimilt, samkvæmt 10. og 11. gr. samningsins, að segja stefnanda upp störfum (án sakar stefnanda) og nýta sér síðan rétt samkvæmt samningunum til að kaupa hlutabréf stefnanda á verði sem væri jafnhátt og hann hefði keypt hina seldu hluti á, að viðbættum fjármagnskostnaði og 10% álagi af mismun upphaflegs kaupverðs og þess verðs sem kaupréttur væri nýttur á.

Sölurétturinn hafi sem fyrr einungis verið nýtanlegur í 3 daga að 3 árum liðnum frá undirritun samningsins, en einnig hefði verið unnt að nýta söluréttinn hefði stefnanda verið sagt upp störfum án sakar eða hann látið af störfum vegna eftirlaunaaldurs, veikinda, andláts eða varanlegs líkamlegs tjóns. Skyldi söluréttur þá vera virkur í eina viku frá starfslokadegi en falla niður eftir það.

Stefnandi hafi eftir sem áður notið allra þeirra réttinda sem fylgt hafi eignarhaldi á bréfunum og nýtt atkvæðisrétt sinn á grundvelli hlutabréfaeignar á aðalfundum á þeim tíma sem sölurétturinn hafi verið í gildi, notið arðgreiðslna vegna hlutabréfanna og forgangsréttar sem hlutabréfin hafi veitt honum. Einu takmarkanir sem verið hafi á eignarhaldi hlutabréfanna hafi, líkt og áður, verið ráðstöfunarhömlur sem leiða hafi mátt af veðsetningu hlutabréfanna og sölubann sem hafi verið afleiðing söluréttar sem stefnanda hafi verið veittur.

Á aðalfundi Kaupþings banka hinn 27. mars 2004 hafi verið samþykkt tillaga um að starfsmönnum og stjórnendum skyldi veittur valréttur til hlutabréfakaupa í bankanum. Þar hafi verið staðfest að kaupréttir sem og söluréttir með tilheyrandi eignarhaldi gætu á hverjum tíma numið allt að 9% af útgefnum hlutum í bankanum. Jafnframt hafi aðalfundur samþykkt að fela stjórn bankans að veita lán til hlutabréfakaupa til samræmis við almennar reglur um fjármögnun slíkra kaupa. Tillagan hefði áður verið kynnt Fjármálaeftirlitinu og rækilega farið yfir forsendur hennar.

Í ræðu formanns launanefndar stjórnar bankans sem hann hafi flutt fyrir tillögunni komi fram að markmið launastefnu bankans sé að tengja saman hagsmuni starfsmanna við hagsmuni hluthafa með því að gera starfsmenn að eigendum að hlutum í bankanum. Þessu markmiði yrði hins vegar ekki náð nema með fjármögnun slíkra kaupa. Jafnframt sé lögð á það áhersla í ræðu formanns launanefndar að mikilvægt sé fyrir bæði starfsmenn og bankann sjálfan að starfsmenn séu varðir fyrir tjóni lækki verð hlutabréfanna.

Söluréttur stefnanda vegna hlutabréfakaupa hinn 21. desember 2001 hafi runnið út þremur árum síðar án þess að til kæmi nýting á réttindum samkvæmt samningnum. Hafi lánið verið endurfjármagnað, en stefnandi hefði á þeim tíma keypt fleiri hluti í bankanum, m.a. í tengslum við nýtingu á forgangsrétti til hlutafjárkaupa við aukningu hlutafjár. Hafi þau hlutafjárkaup verið fjármögnuð af SPRON og Sparisjóði Keflavíkur, tryggð með veði í öllum hlutabréfum stefnanda í Kaupþingi og hafi allar lánveitingar verið með ríflegri tryggingarþekju. Öll hlutabréf stefnanda hafi eftir sem áður verið tekin handveði til tryggingar efndum, sem Kaupþing hafi annast um, og eftir sem áður hafi verið óheimilt að selja hlutabréfin á lánstímanum.

Á árinu 2005 hafi Fjármálaeftirlitið gert athugasemdir við að hlutabréfakaup starfsmanna væru fjármögnuð utan bankans og í kjölfarið hafi stjórn bankans samþykkt hinn 28. september 2005 að slíkar lánveitingar skyldu ávallt fara fram innan bankans sjálfs. Rökin fyrir því hafi verið þau að í reglum bankans, sem staðfestar hafi verið af Fjármálaeftirlitinu, hafi verið gert ráð fyrir að innan bankans væri virkt eftirlit með fjárhagsstöðu starfsmanna. Slíku eftirliti væru hins vegar takmörk sett þegar um væri að ræða lánafyrirgreiðslur frá öðrum fjármálafyrirtækjum. Auk þessa skyldu hlutabréfakaup starfsmanna ávallt fara fram fyrir milligöngu Kaupþings og rétt að líta á fjármögnun kaupanna sem eðlilega afleiðingu kaupanna. Loks hafi verið talið að það gæti haft óheppilegar afleiðingar ef stjórnendur og starfsmenn bankans yrðu fjárhagslega háðir öðrum fjármálafyrirtækjum sem þeir væru í samkeppni við.

Í minnisblaði til launanefndar stjórnar hinn 19. september 2005 séu raktar ýmsar hugleiðingar varðandi hlutabréfakaup starfsmanna, fjármögnun þeirra, útgönguleiðir og ákvarðanatöku. Í minnisblaðinu komi fram að slík viðskipti séu gerð á markaðsverði og skilmálar að öðru leyti sambærilegir við kjör bestu viðskiptavina bankans. Í minnisblaðinu sé einnig farið yfir mikilvægi „for the relevant employee to have some sort of an exit, in case the share prices drop“. Farið sé yfir vandkvæði þess að starfsmenn geti ekki stofnað félög og möguleika á að reyna að breyta afstöðu FME til þess, auk þess sem hugmyndir um að stofna sérstakan sjóð utan um fjárfestingu starfsmanna séu reifaðar.

Á fyrrgreindum stjórnarfundi hinn 28. september 2005 hafi launamál verið til umræðu og kynntar fyrir stjórn heimildir starfsmanna til hlutabréfakaupa samkvæmt ákvörðun aðalfundar félagsins og áformuð kaup. Stjórnin hafi samþykkt á fundinum að selja mætti til stjórnarformanns, framkvæmdastjóra og ótilgreindra lykilstarfsmanna tiltekið magn hluta í bankanum og að veita mætti starfsmönnum lán til kaupanna. Jafnframt segi í fundargerðinni að leitast sé við að takmarka áhættu starfsmanna á kaupum á hlutum, sem fjármögnuð séu með lánum frá Kaupþingi í þeim tilvikum sem verð hlutafjár í félaginu kunni að lækka.

Eftir að Kaupþing hafi innleitt alþjóðlega reikningsskilastaðla (IFRS) hafi endurskoðendur bankans talið að söluréttir til starfsmanna hefðu áhrif við útreikning bankans á eiginfjárhlutfalli. Þessar athugasemdir endurskoðenda hafi verið sérstaklega tilgreindar í minnisblaði til launanefndar stjórnar hinn 19. september 2005. Athugasemdirnar hafi leitt til þess að stjórn bankans hafi óskað eftir því við starfsmenn að þeir felldu niður sölurétt á hlutabréfum sínum í bankanum gegn því að fundin yrði önnur útfærsla til að takmarka áhættu þeirra af hlutabréfaeign í bankanum.

Stefnandi sem og aðrir starfsmenn bankans hafi fallið frá sölurétti sínum að beiðni bankans með yfirlýsingu, dagsettri 30. desember 2005. Tilkynning þess efnis hafi verið birt í Kauphöll Íslands sama dag.

Áður en stefnandi hafi fallið frá sölurétti sínum hafi verið gerður lánssamningur við Kaupþing, hinn 1. desember 2005, þar sem allar skuldbindingar stefnanda vegna hlutabréfakaupa í bankanum hafi verið endurfjármagnaðar. Sé lánssamningurinn til fimm ára og skuli koma til endurgreiðslu hinn 1. desember 2010. Vextir á láninu séu breytilegir REIBOR vextir, auk 1,2% álags. Til tryggingar efndum lánssamningsins séu settir að handveði allir hlutir stefnanda í Kaupþingi. Líkt og áður sé stefnanda óheimilt að ráðstafa hlutabréfunum í Kaupþingi á gildistíma lánsins, með hvaða hætti sem er, nema með samþykki bankans.

Í fyrrgreindum lánssamningi komi fram að lánið sé veitt til fjármögnunar hlutabréfakaupa. Jafnframt segi að veðhlutfall samningsins, þ.e. markaðsverðmæti trygginga deilt með eftirstöðvum skuldarinnar, skuli á hverjum tíma vera að lágmarki 150%. Fari veðhlutfallið niður fyrir 120% og slíkt vari í a.m.k. 5 bankadaga samfleytt, skuli lántaki að fenginni tilkynningu bankans leggja fram frekari tryggingar, þannig að veðhlutfallið nái aftur 150%.

Veðhlutfall stefnanda hafi á þeim tíma sem lánið var veitt verið um 200% og því langt umfram þau viðmið sem almennt hafi gilt um lánveitingar á móti verðbréfum. Auk þessa hafi stefnandi gengist í ábyrgð fyrir greiðslu 10% skuldarinnar eins og hún sé á hverjum tíma með öllum öðrum eignum sínum og gengist þannig í ríkari ábyrgð fyrir skuldbindingum vegna verðbréfalána en almennir viðskiptavinir bankans.

Verð hlutabréfa í Kaupþingi, líkt og öðrum fjármálafyrirtækjum, hafi lækkað á seinni hluta árs 2007 í kjölfar lausafjárkreppu og hafi sú lækkun haldið áfram á árinu 2008. Bankinn hafi þá þurft að taka afstöðu til þess hvort nýta skyldi þær heimildir sem falist hafi í lánssamningum og handveðsyfirlýsingum og krefja stefnanda og aðra starfsmenn um frekari tryggingar vegna skulda við bankann eða hreinlega selja hina seldu hluti til uppgjörs á skuldinni, sem hefði verið hagfelldast fyrir stefnanda og forðað honum frá tjóni. Samkvæmt skilmálum lánssamnings og handveðsyfirlýsingar hafi stefnanda verið óheimilt að selja hlutabréf í bankanum nema með samþykki bankans. Bankinn hafi því í raun ekki farið með ráðstöfunarrétt á hlutabréfum stefnanda og þ.a.l. ákvörðunarvald um hvort þau skyldu seld til efnda skuldbindinga stefnanda.

Starfsmenn hafi á umræddum tíma óskað eftir uppgjöri á lánum en sala hlutabréfa þeirra hefði verið í ósamræmi við það markmið bankans að um langtímaeign væri að ræða, auk þess sem slíkt hafi getað reynst torvelt vegna stöðu þeirra sem innherja í bankanum. Hafi því ekki verið fallist á þessar óskir starfsmanna og sölubann þvert á móti ítrekað.

Á stjórnarfundi bankans hinn 25. september 2008 hafi stjórn Kaupþings banka síðan samþykkt, væntanlega með vísan til stöðu starfsmanna vegna sölubanns, að fela forstjóra bankans að fella niður persónulegar ábyrgðir starfsmanna, þannig að ábyrgð þeirra skyldi takmörkuð við þær tryggingar sem lagðar hefðu verið fram við lánveitingu.

Slitastjórn Kaupþings banka hf. hafi nú tilkynnt stefnanda um riftun fyrrgreindrar ráðstöfunar stjórnar Kaupþings, sem eigi rætur að rekja til nefndra kaupa stefnanda á hlutabréfum í Kaupþingi og endurákvörðun ríkisskattstjóra taki til, og krafið hann um greiðslu 85.391.224 króna, auk vaxta.

Fyrir liggi að upplýsingar um söluréttarsamninga starfsmanna hafi legið fyrir og verið aðgengilegir skattyfirvöldum í hátt í áratug og megi m.a. geta þess að samningar um sölurétt sem gerðir hafi verið á árinu 2003 og deilt sé um í máli þessu hafi verið tilkynntir til Kauphallar Íslands og þannig upplýst um þá opinberlega.

Hinn 9. maí 2005 hafi ríkisskattstjóri sent fyrirspurn til Kaupþings varðandi samninga og viðskipti bankans við tiltekna stjórnendur hans um hlutabréfakaup í bankanum, þar sem farið hafi verið fram á afrit af kaupréttarsamningum, söluréttarsamningum og lánssamningum sem gerðir hafi verið á árunum 2002, 2003 og 2004.

Hinn 6. júní 2005 hafi borist svarbréf frá Kaupþingi vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra þar sem m.a. komi fram að á árunum 2001 og 2003 hefði stefnandi gert samning um kaup á hlutabréfum með sölurétti. Í svarbréfinu sé sérstaklega tekið fram að innlausnargengi söluréttarins sé miðað við áhrif hugsanlegrar skattlagningar við nýtingu söluréttarins.

Næst hafi það gerst í málinu að hinn 23. febrúar 2009 hafi ríkisskattstjóri sent stefnanda fyrirspurnarbréf með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt þar sem stefnandi hafi m.a. verið beðinn um að gera nánari grein fyrir kaupum sínum á hlutabréfum í Kaupþingi sem tryggð væru með sölurétti og leggja fram afrit af tilheyrandi samningum, þ.m.t. lánssamningum.

Með svarbréfi, dagsettu 4. maí 2009, hafi umbeðin gögn verið send ríkisskattstjóra, en rétt sé að geta þess að samningur stefnanda um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutum í Kaupþingi, dagsettur 19. nóvember 2003 sem og lánssamningur stefnanda við Kaupþing, dagsettur 9. desember 2003, hefðu áður verið afhentir ríkisskattstjóra í júní 2005, sem og samningar samhljóða þeim sem stefnandi hefði gert við Kaupþing á árinu 2001.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dagsettu 7. desember 2009, hafi stefnanda síðan verið boðuð breyting á gjaldstofnum gjaldáranna 2005 og 2006, þannig að stofn til tekjuskatts og útsvars sem var 25.821.654 krónur fyrir gjaldárið 2005 yrði 123.846.654 krónur, auk 25% álags og verðbótaálags og stofn til tekjuskatts og útsvars sem var 39.655.358 krónur fyrir gjaldárið 2006 yrði 241.939.483 krónur, auk 25% álags og verðbótaálags. Í boðunarbréfinu hafi stefnanda verið veittur frestur til að koma að skriflegum athugasemdum og skýringum við fyrirhugaðar breytingar og skyldu andmæli hafa borist eigi síðar en á Þorláksmessu 2009. Var frestur síðan framlengdur, fyrst til 8. janúar 2010, síðan í 5 daga til 13. janúar og að lokum til 20. janúar 2010, en þann dag hafi stefnandi skilað inn ítarlegum andmælum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda gjaldárin 2003 – 2006.

Hinn 26. maí 2010 úrskurðaði ríkisskattstjóri síðan um breytingu á tekjuskattsstofni stefnanda fyrir gjaldárin 2005 og 2006 til samræmis við boðaða breytingu og ákvarðaði auk þess 25% álag á tekjuskattsstofn. Hafi stefnanda borist úrskurðurinn með ábyrgðarbréfi hinn 27. maí 2010. Var úrskurðurinn kveðinn upp rúmum 4 mánuðum eftir að ríkisskattstjóra bárust andmæli stefnanda, þrátt fyrir að fyrirmæli 5. mgr. 96. gr. laga um tekjuskatt um að rökstuddan úrskurð um endurálagningu skuli að jafnaði kveða upp innan tveggja mánaða frá því honum berast andmæli.

Hinn 3. júní 2010 hafi vinnuveitanda stefnanda, BBA Legal ehf., síðan borist bréf þar sem þess hafi verið krafist að haldið yrði eftir af kaupi stefnanda sem launþega, til greiðslu á opinberum gjöldum utan staðgreiðslu hinn 1. júní 2010, 155.583.679 krónur, þrátt fyrir að krafan hafi þá ekki enn verið fallin í gjalddaga, sbr. 6. mgr. 112. gr. laga um tekjuskatt.

Þrátt fyrir að stefnandi sé ósammála niðurstöðu úrskurðarins hafi hann greitt 44.879.000 krónur inná kröfu innheimtumanns ríkissjóðs með fyrirvara 22. júní 2010. Er krafist endurgreiðslu þeirrar fjárhæðar, auk vaxta, samhliða kröfu um að nefndur úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur.

MÁLSÁSTÆÐUR OG LAGARÖK STEFNANDA

Aðalkrafa stefnanda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur er í fyrsta lagi á því byggð að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til meðferðar málefnis stefnanda og að ákvörðun sú sem fram kemur í úrskurðinum sé því ólögmæt.

Um sérstakt hæfi skattyfirvalda fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, þar sem um hæfi til skattaákvörðunar sé vísað til hæfisreglna er gilda um héraðsdómara.

Í g. lið 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála segi að dómari sé vanhæfur til að fara með mál ef fyrir hendi eru „önnur atvik eða aðstæður sem eru fallnar til þess að draga óhlutdrægni hans með réttu í efa“.

Ríkisskattstjóri sé útgefandi og ábyrgðarmaður tímaritsins Tíundar, sem sé fréttablað ríkisskattstjóra, og ábyrgist því efni sem birtist í tímaritinu. Í júníútgáfu tímaritsins árið 2009 hafi birst grein eftir A-kk-þf H-kk-þf, endurskoðanda og deildarstjóra eftirlitsdeildar embættis ríkisskattstjóra, en stefnandi kveður svo virðast sem eftirlitsdeild fari með málefni stefnanda þar sem boðunarbréf til stefnanda sé undirritað af starfsmanni deildarinnar, sem einnig riti undir úrskurð ríkisskattstjóra. Greinin sem beri heitið „Gátu endurskoðendur gert betur?“ byrji á svofelldum orðum: „Á þessu efnahagshruni bera tiltölulega fáir menn ábyrgð og hún er sýnu mest í afmörkuðum hópi bankamanna.“ Þá hafi einnig birst grein eftir nefndan A-kk-þf í nóvemberriti Tíundar árið 2009, sem beri heitið „Skuldauppgjör í skjaldborgum“. Í greininni komi fram margskonar dylgjur og hrein fyrirlitning á lánveitingum til starfsmanna fjármálafyrirtækja vegna hlutabréfakaupa, en þar segi m.a.: „Í fjármálageiranum tíðkaðist að stjórnendur gætu keypt hlutabréf í fyrirtækinu sem þeir störfuðu hjá á kjörum sem almenningi stóðu ekki til boða. Fyrirtækin sjálf veittu þeim eingreiðslulán til nokkurra ára eða útveguðu slík lán til kaupanna. Til viðbótar veittu þessi fyrirtæki stjórnendum sínum ókeypis sölurétt á hlutabréfunum sem tryggðu að þeir gætu sagt sig frá kaupunum ef lækkun yrði á verðmæti bréfanna þannig að þeir myndu ekki tapa. Einhverjir fengu svona fyrirgreiðslu í gegnum einkahlutafélög sem þeir áttu sjálfir og þannig gátu þeir mögulega sótt sér skattahagræði umfram aðra. Sumir græddu á þessu fjárhæðir sem voru hærri en ævitekjur velflestra Íslendinga en aðrir lentu í hruninu og sátu uppi með skuldir og verðlitlar og verðlausar eignir eða jafnvel fluttu eignir sínar yfir á nöfn ættingja eða vina. Lánin sem fyrirtækin í fjármálageiranum veittu til kaupa á eigin hlutabréfum voru jafnan uppá tugi eða hundruð milljóna króna og gengu undir nafninu lánssamningur. Slík lán var ekki að finna í þjónustuframboði bankanna og því stóðu þau almenningi ekki til boða, enda menn oft að semja við sjálfa sig.“ Með greininni hafi birst stór mynd af höfuðstöðvum Kaupþings.

Í fyrrgreindum greinum séu bankastarfsmenn vændir um óeðlilega viðskiptahætti sjálfum sér til hagsbóta og að bera hreinlega ábyrgð á efnahagshruni heillar þjóðar, án þess að fyrir liggi rökstuðningur fyrir svo alvarlegum ávirðingum. Komi einnig fram hreinar rangfærslur í greinunum sem lýsi svo ekki verði um villst afstöðu greinarhöfundar til þess úrlausnarefnis sem hér er til umfjöllunar.

Fyrrgreindar greinar og þá sérstaklega síðarnefnd grein lúti ekki að almennri umfjöllun og séu heldur ekki almenns eðlis líkt og segi í úrskurði ríkisskattstjóra, heldur varði greinin beinlínis þann ágreining sem hér sé til umfjöllunar, þ.e. kaup starfsmanna í fjármálafyrirtækjum á hlutabréfum, þar sem hlutabréfakaup séu fjármögnuð af viðkomandi fjármálafyrirtækjum og starfsmönnum sé samhliða veittur söluréttur til að freista þess að veita þeim tryggingu fyrir tímabundnum lækkunum á keyptum hlutabréfum. Fari heldur ekki á milli mála ef tekið sé mið af þeirri mynd sem fylgi greininni að greinarhöfundur sé fyrst og fremst að vísa til samninga líkt og þeirra sem stefnandi hafi gert við vinnuveitanda sinn, Kaupþing, og hér séu til umfjöllunar.

Í Fréttablaðinu hinn 15. september 2009 sé síðan eftirfarandi haft eftir ríkisskattstjóra sjálfum: „Þeir sem eru með kauprétti eða sölurétti hafa oftast fært ávinninginn sem fjármagnstekjur. Við lítum svo á að þetta séu ekkert annað en launatekjur.“

Þannig hafi ríkisskattstjóri látið í ljós skýra skoðun sína og embættis síns á því úrlausnarefni sem ágreiningur aðila lúti að í dagblaðsviðtali, áður en stefnanda hafi gefist kostur á að koma að andmælum, röksemdum og gögnum í málinu. Hafi sú niðurstaða sem fram kemur í úrskurðinum því í raun ekki komið á óvart, þrátt fyrir augljósa annmarka á henni og þá staðreynd að stefnandi hafi ekki haft af sölurétti neinn ávinning, þar sem með því að úrskurða um aðra niðurstöðu en ríkisskattstjóri hafði áður opinberað hefði hann sjálfur og embætti ríkisskattstjóra beðið álitshnekki. Hafi ríkisskattstjóri því haft skýra hagsmuni af því að komast að þeirri niðurstöðu sem fram komi í úrskurðinum, þar sem hann hefði áður lýst yfir þeirri afstöðu sem þar komi fram í blaðaviðtali.

Sé ekki hægt að fallast á það sem fram komi í úrskurðinum um að nefnd ummæli ríkisskattstjóra séu „mjög almenn“ og einfaldlega dregið fram „það meginsjónarmið tekjuskattslaga að tekjur og hlunnindi sem aðilar fá fyrir vinnuframlag sitt fyrir vinnuveitanda sinn skuli skattleggja sem laun samkvæmt [1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003]“ þar sem ríkisskattstjóri lýsi því skilmerkilega yfir að það sé afstaða embættisins að hugsanlegur ávinningur vegna söluréttar skuli skattleggjast sem launatekjur, en ágreiningur stefnanda og ríkisskattstjóra lúti að verulegu leyti að nákvæmlega því atriði.

Stefnandi sé fyrrverandi bankastarfsmaður og hafi m.a. starfað um næstum fimm ára skeið sem millistjórnandi hjá Kaupþingi. Af augljósum ástæðum sé því ekki traustvekjandi að fjárhagsleg velferð fjölskyldu hans sé undir ákvörðun embættis ríkisskattstjóra og fyrrgreindra starfsmanna hans komin.

Megintilgangur hæfisreglna sé að stuðla að efnislega réttri og málefnalegri niðurstöðu máls og skipti miklu að þeir sem fara með dóms- og úrskurðarvald aðhafist ekkert við meðferð málsins, sem dragi úr tiltrú á því að komist verði að löglegri og málefnalegri niðurstöðu. Í ljósi framangreindra ummæla sem fram hafi komið hjá ríkisskattstjóra og deildarstjóra eftirlitsdeildar embættis ríkisskattstjóra og birtist m.a. í tímariti embættisins hafi stefnandi haft gilda ástæðu til að ætla að mál hans fengi ekki sanngjarna og hlutlæga málsmeðferð hjá embætti ríkisskattstjóra, líkt og úrskurðurinn beri einnig með sér.

Áréttað er að vegna m.a. þeirra ríku fjárhagslegu og persónulegu hagsmuna sem ákvarðanir ríkisskattstjóra varði séu gerðar sömu hæfiskröfur til hans og héraðsdómara, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Hæfisreglur þessar séu mun strangari en hæfisreglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé ljóst að dómari sem hefði viðhaft þau ummæli sem fram komi hér að framan um aðila og/eða mál sem hann hafi til úrlausnar væri vanhæfur til meðferðar málsins, ekki síst þar sem fram komi fyrir fram mjög eindregin skoðun embættis ríkisskattstjóra á niðurstöðu málsins. Um réttindi stefnanda til hlutlægrar málsmeðferðar fyrir dómstólum og þar með skattayfirvöldum megi einnig vísa til 1. mgr. 70. gr. Stjórnarskrár lýðveldisins Íslands og 1. mgr. 6. gr. Mannréttindasáttmála Evrópu.

Vegna alls þess sem rakið er hér að framan og með tilvísun til 104. gr. laga um tekjuskatt og g. liðar 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, og með hliðsjón af 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hafi ríkisskattstjóri, deildarstjóri eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra, sem og allir aðrir starfsmenn embættisins, ótvírætt verið vanhæfir til úrskurðar um endurákvörðun skattskila stefnanda og meðferðar málsins að öðru leyti.

Þar sem úrskurðurinn sé af þeim sökum ólögmætur beri að ógilda hann.

Samkvæmt úrskurðinum sé tekjuskattsstofn stefnanda endurákvarðaður fyrir gjaldárin 2005 og 2006 og sé það rökstutt þannig fyrir gjaldárið 2005 að stefnandi hafi haft samtals 2.025.000 krónur í arðstekjur á árinu 2004 vegna þeirra hlutabréfa sem stefnandi hafi keypt á árunum 2001 og 2003. „Tekjur“ stefnanda af verðhækkunum 300.000 hluta (að nafnvirði 3.000.000 króna) séu síðan reiknaðar 96.000.000 króna, sem sé mismunur á því markaðsverði sem stefnandi hafi keypt hlutabréfin fyrir á árinu 2001 (gengið 122 krónur á hlut) og markaðsvirði hlutabréfanna þegar söluréttur sem veittur hafi verið vegna kaupa á hlutabréfunum hafi fallið niður í lok árs 2004 (gengið 442 krónur á hlut).

Fyrir gjaldárið 2006 hafi stefnandi hins vegar haft 1.875.000 krónur í arðstekjur á árinu 2005 vegna þeirra hlutabréfa sem stefnandi hafi keypt á árinu 2003. „Tekjur“ stefnanda af verðhækkun 375.000 hluta séu síðan reiknaðar 200.409.125 krónur, sem sé mismunur á því markaðsverði sem stefnandi hafi keypt hlutabréfin fyrir á árinu 2003 (gengið 210 krónur á hlut) og markaðsvirði hlutabréfanna þegar söluréttur sem veittur hafi verið vegna kaupa á hlutabréfunum hafi verið gefinn eftir af hálfu stefnanda að beiðni vinnuveitanda hans í lok árs 2005 (gengið 746 krónur á hlut).

Sé endurákvörðun ríkisskattstjóra rökstudd með vísan til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt, þar sem líta beri á „allar tekjur“ af nefndum hlutabréfum frá kaupum þeirra til loka söluréttarsamninga sem skattskyldar tekjur og að í því felist að bæði verðhækkun á hlutabréfunum sem og arðstekjur af þeim beri að skattleggja sem launatengd hlunnindi á umræddu tímabili, sjá bls. 15 í úrskurðinum.

Óumdeilt sé að stefnandi hafi ekki notið hagnaðar eða annarra tekna af umræddum hlutabréfum (hér eftir nefnt „launatekjur“) að öðru leyti en því að stefnandi hafi fengið greiddan arð vegna þeirra (hér eftir nefnt „arðstekjur“).

Stefnandi hafi hvorki selt né innleysti hlutabréf sín í Kaupþingi, enda hafi honum verið það óheimilt, og hafi hann því engar launatekjur haft af hlutabréfaeign sinni eða samningum um sölurétt vegna þeirra. Sé honum engu að síður gert að greiða af hlutabréfaeign sinni tekjuskatt, með vísan til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt, þótt ekkert ákveðið atvik, eins og sala, innlausn eða nýting réttar, hafi gefið tilefni til skattlagningar.

Sú grundvallarregla gildi að íslenskum rétti að ekki verði lagðar á menn álögur með sköttum nema skýr lagaheimild sé fyrir hendi. Sé þessi grundvallarregla bundin í stjórnarskrá, þar sem segi í 40. gr. að engan skatt megi leggja á né breyta nema með lögum. Segi einnig í 77. gr. stjórnarskrár að skattamálum skuli skipað með lögum og að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráði skattskyldu. Þá mæli stjórnarskrá fyrir um friðhelgi eignarréttarins í 72. gr.

Með vísan til nefndra ákvæða stjórnarskrár hafi verið litið svo á að skattalög, þ.m.t. lög um tekjuskatt, sem leggja greiðsluskyldu á þegnana beri að skýra þröngt. Þannig verði ekki lögð á menn önnur opinber gjöld en þau sem lög örugglega heimila og skýra beri þröngt allar slíkar lagaheimildir.

Megi í dómum Hæstaréttar finna fjölmörg dæmi þess að ákvæði, sem leggja skatta eða aðrar hliðstæðar álögur á þegnana, skuli vera skýr og ótvíræð og að þau beri að skýra þröngt.

Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt segi að til skattskyldra tekna skuli telja endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Þar með teljist hvers konar biðlaun, starfslaun, nefndarlaun, stjórnarlaun, eftirlaun og lífeyrir, fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega séu gefnar sem kaupauki.

Ákvæðið, líkt og önnur ákvæði laga um tekjuskatt, hljóti að bera að skýra þröngt, með vísan til fyrrgreindra sjónarmiða sem gildi um skattalög og jafnvel þótt um auðkennatalningu sé að ræða, sem ekki sé tæmandi talin, verði ákvæðið vart skýrt þannig að það taki til atvika þar sem launatekjur séu engar, líkt og í tilfelli stefnanda. Finnist heldur engin fordæmi fyrir slíkri skattlagningu í gjörvöllu dómasafni Hæstaréttar Íslands.

Einu „hlunnindi“ sem stefnandi hafi notið vegna umræddra hlutabréfakaupa í Kaupþingi hafi verið réttur til að greiða atkvæði á hluthafafundum og nýting forgangsréttar við hlutafjárútboð, auk arðstekna. Þau „hlunnindi“ hafi hins vegar ekki haft neitt hagrænt gildi fyrir stefnanda og verði honum því ekki gerður skattur vegna þessa. Hafa hlutabréfakaupin þvert á móti valdið stefnanda tjóni, líkt og krafa slitastjórnar Kaupþings banka hf. á hendur honum beri með sér, og sé því í raun verið að skattleggja tap hans af viðskiptum með hlutabréf í Kaupþingi.

Í úrskurðinum sé langt seilst í röksemdarfærslu fyrir því að stefnandi hafi haft einhverjar launatekjur af meintum hlunnindum. Þannig sé til rökstuðnings meintum hlunnindum stefnanda vísað til reglugerðar nr. 696/1996 um framsetningu og innihald ársreikninga og samstæðureikninga, nánar tiltekið 4. gr. reglugerðarinnar, þar sem kveðið sé á um hvernig færa beri í reikningum fyrirtækja markaðsverðbréf sem skráð séu á Verðbréfaþing Íslands, þrátt fyrir að stefnandi sé augljóslega einstaklingur og reglugerðin eigi því alls ekki við um hann. Sé þess heldur hvergi getið í tilvísun til reglugerðarinnar að hlutabréfaeign stefnanda hafi ávallt verið veðsett og geti því ekki talist til handbærs fjár.

Virðist hugmyndin að skattlagningu meintra launatekna einnig eiga rætur sínar að rekja til svars Félags löggiltra endurskoðenda við fyrirspurn ríkisskattstjóra um meðferð kaupsamninga um hlutabréf með söluréttartryggingu í bókhaldi lögaðila, þar sem vísað sé til túlkunar á alþjóðlegum reikningsskilastöðlum fyrir fyrirtæki (IFRS), sem að sjálfsögðu eigi ekki við um stefnanda.

Þá sé til rökstuðnings úrskurðarorði vísað til 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt þar sem fram komi að laun greidd í hlunnindum „skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma“.

Lögskýringu þessari og tilvísun til reglugerðar frá árinu 1963 sé alfarið vísað á bug. Fyrir það fyrsta verði ekki fallist á að ákvæði reglugerðarinnar sé gild réttarheimild. Reglugerðin sé sett á grundvelli laga nr. 70/1962 og laga nr. 22/1956 og sé tilvísað ákvæði til frekari skýringar á almennu ákvæði þágildandi laga um skattskyldar tekjur. Almennt ákvæði um skattskyldar tekjur sem nú sé í 7. gr. laga um tekjuskatt hafi tekið margvíslegum breytingum frá árinu 1962 og verði reglugerðarákvæði til skýringar á eldra lagaákvæði því ekki beitt um skýringu þess.

Jafnvel þótt fallist yrði á að reglugerðarákvæðið sé í gildi verði það ekki skýrt þannig að það taki til skattlagningar vegna hækkunar á hlutabréfaeign, líkt og gert sé í úrskurðinum. Umræddur B-liður 13. gr. reglugerðar frá 1963 tilgreini í 1. mgr. að til launatekna teljist hvers konar hlunnindi og form fyrir greiðslu, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi. Í 2. mgr. segi síðan að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverju stað og tíma. Með því sé að sjálfsögðu verið að vísa til þess að þiggi launþegi sem endurgjald fyrir vinnu sína hlutafjáreign í hlutafélagi skuli meta þá greiðslu til gangverðs á þeim tíma sem hlutafjáreignin er afhent sem endurgjald fyrir vinnu, en ekki að líta skuli til hækkunar á verði hlutafjáreignar á meðan hún er í eigu launþega. Þar sem ákvæðið eigi ekki við um tilvik stefnanda sé því ekki unnt að vísa til þess til rökstuðnings skattskyldu stefnanda þrátt fyrir að hlutabréfaeign hans kunni að hafa hækkað á einhverju tímabili, þar sem óyggjandi sé að stefnandi hafi innt af hendi greiðslu fyrir umrædd hlutabréfakaup og engra launatekna eða hlunninda notið vegna þessa.

Þar sem stefnandi hafi ekki haft neinar launatekjur eða hlunnindi af hlutabréfaeign sinni í skilningi 7. gr. laga um tekjuskatt, reglugerðar frá árinu 1963 eða samkvæmt einhverjum öðrum lagareglum eða réttarheimildum sé ekkert tilefni til að endurákvarða skattskil vegna hlutabréfakaupa hans.

Þá hafi heldur ekki verið á valdi stefnanda að selja hlutabréfin og öðlast þannig launatekjur vegna þeirra heldur hafi það verið á valdi yfirstjórnar Kaupþings að veita heimild til sölu hlutabréfa stefnanda, en slíkt hefði stangast á við stefnu stjórnar og hluthafafund bankans frá 27. mars 2004.

Aðstaða stefnanda sé því ekki eingöngu sú að hann hafi ekki haft af umræddri hlutabréfaeign launatekjur eða nýtt sér einhvern rétt vegna þessa, t.d. vegna sölu, heldur sé staðreyndin sú að eignarhald stefnanda á nefndum hlutabréfum hafi allt frá árinu 2001 verið bundið almennu sölubanni og stefnanda því í raun óheimilt að innleysa hagnað og þannig öðlast launatekjur vegna hlutabréfakaupanna. Hið almenna sölubann sé staðreynd og skipti 21. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög um bann við hömlum á viðskipti milli aðila í hlutafélögum þar sem hluthafar eru 200 eða fleiri, sem vísað er til í úrskurðinum, engu máli í því tilliti, þar sem tilgreint ákvæði vísi augljóslega eingöngu til ákvæða 22. og 23. gr. sömu laga um forkaupsrétt og samþykki stjórnar fyrir framsali.

Sé úrskurðurinn því enn óskiljanlegri í ljósi þeirrar staðreyndar að ekki eingöngu hafi stefnandi engar launatekjur haft af hlutabréfakaupunum heldur hafi honum einnig verið það ómögulegt, án sérstaks samþykkis yfirstjórnar bankans, þar sem slíkt hefði gengið gegn samningum stefnanda við bankann og verið í algeru ósamræmi við stefnu yfirstjórnar hans, og eigi það jafnt við um það tímamark þegar söluréttur stefnanda hafi runnið út hinn 31. desember 2004 og þegar stefnandi féll frá sölurétti sínum hinn 31. desember 2005.

Í úrskurði ríkisskattstjóra sé því haldið fram og úrskurðarorð á því byggt að kaupréttur stefnanda eða „kaupréttarútfærsla“ samkvæmt samningum sem hann hafi gert við Kaupþing um hlutabréfakaup og sölurétt vegna þeirra á árunum 2001 og 2003 hafi haft í för með sér „hlunnindi“ fyrir stefnanda og færi ríkisskattstjóri þau „hlunnindi“ stefnanda til tekna fyrir gjaldárin 2005 og 2006.

Ekki sé að finna í lögum skilgreiningu á hugtökunum kaupréttur og söluréttur, en þó muni óumdeilt hvernig skýra beri umrædd hugtök. Þannig sé með kauprétti átti við rétt annars samningsaðila, en ekki skyldu, til að kaupa tiltekna eign á fyrir fram ákveðnu verði og á tilteknu tímabili eða innan tiltekins tíma. Með sölurétti sé hins vegar átt við rétt eiganda, en ekki skyldu, til að selja tiltekna eign á fyrir fram ákveðnu verði á tilteknu tímabili eða innan tiltekins tíma.

Með kaupum á umræddum hlutabréfum í Kaupþingi hafi stefnandi tekið á sig skuldbindingu þar sem hann hafi gert lánssamninga við Kaupþing og hafi efndir lánssamninganna verið tryggðar með veði í nefndum hlutabréfum. Þrátt fyrir að stefnandi hafi ekki lagt út fjármuni vegna kaupanna sé ljóst að hann hafi tekið á sig skuldbindingu og lagt að veði alla hlutabréfaeign sína í Kaupþingi til tryggingar efndum skuldbindinga sinna. Hafi skuldbinding stefnanda jafnframt borið vexti, sem tekið hafi mið af þeirri tryggingu sem hann hafi notið vegna söluréttarins.

Áhætta stefnanda vegna nefndrar skuldbindingar hafi hins vegar verið takmörkuð með sérstökum samningi sem hann hafi gert við Kaupþing hf. um sölurétt á hinum keyptu hlutum. Umræddir söluréttir hafi hins vegar ekki verið veittir án gagngjalds af hálfu stefnanda, þar sem stefnanda hafi, líkt og fram kemur í málavaxtalýsingu, m.a. verið óheimilt að selja hlutabréf sem hann hefði keypt í 3 ár frá undirritun samninganna auk þess sem Kaupþing hafi átt kauprétt að hlutabréfunum við tilteknar aðstæður.

Þrátt fyrir að nefndur söluréttur hafi takmarkað áhættu stefnanda vegna skuldbindinga sem lántökur stefnanda höfðu í för með sér hafi það ekki komið í veg fyrir áhættu stefnanda af eignarhaldinu, þar sem stefnandi hafi í raun tekið áhættu af gjaldþroti mótaðila síns, Kaupþings, samkvæmt söluréttinum og áhættu af því að þurfa að greiða skatt af hugsanlegri nýtingu söluréttarins við sölu ef hlutabréfaverð í Kaupþingi hefði lækkað.

Verði hins vegar ekki fallist á að stefnandi hafi greitt vinnuveitanda sínum endurgjald fyrir söluréttinn hefði verið rétt að endurákvarða skattskil stefnanda fyrir gjaldárin 2002 og 2004 af verðmætum þeirra hlunninda sem gætu hafa falist í hlunnindum af endurgjaldslausum sölurétti frá árunum 2001 og 2003, þar sem líta mætti svo á að í söluréttinum hafi falist einhvers konar trygging gegn lækkun hlutabréfa í Kaupþingi og rétt hefði verið af hálfu stefnanda að greiða iðgjald vegna þessa. Mætti þá líta á það sem hlunnindi að ekki var greitt iðgjald fyrir þá tryggingu sem veitt var af hálfu vinnuveitanda hans. Vandamálið sem stefnandi hafi hins vegar staðið frammi fyrir vegna þessa sé að ekkert mat hafi legið fyrir um þessi hlunnindi af hálfu skattyfirvalda.

Hafi stefnandi einnig litið þannig á að hlunnindi vegna söluréttarins bæri að telja til tekna ef og þegar hann væri nýttur, þar sem um óvissar tekjur væri að ræða fram til þess tíma, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga um tekjuskatt Þar sem stefnandi hafi síðan ekki nýtt sér sölurétt sinn hafi hann því ekki haft af söluréttinum neinar tekjur.

Stefnandi telur einnig ljóst að við kaup sín á umræddum hlutabréfum í Kaupþingi hafi hann orðið eigandi þeirra og notið allra þeirra réttinda sem eignarhald hans yfir bréfunum fól í sér.

Þannig hafi stefnandi notið atkvæðisréttar sem fylgt hafi hlutabréfunum, réttar til jöfnunarhlutabréfa og forgangsréttar við útgáfu nýrra hluta. Hafi stefnandi ekki eingöngu notið umræddra réttinda, heldur nýtt sér þau einnig þar sem hann hafi greitt atkvæði á aðalfundum Kaupþings, tekið við arðgreiðslum og nýtt rétt sinn til forgangsréttar vegna hlutafjárútboða Kaupþings á tímabilinu, ásamt því að taka á sig skuldbindingar vegna þessa, sbr. t.d. skattframtal stefnanda fyrir gjaldárið 2005, þar sem fram komi að stefnandi hafi keypt samtals 183.222 hluti í forgangsréttarútboði Kaupþings á árinu 2004 að kaupverði 65.959.920 krónur.

Í úrskurðinum (á bls. 24) sé gert lítið úr þeirri staðreynd að stefnandi hafi verið skráður eigandi þeirra hlutabréfa sem um ræði og að hann hafi nýtt sér þau réttindi og borið þær skyldur sem í eignahaldinu séu fólgnar. Komi fram í úrskurðinum að oft hafi komið fram upplýsingar um að slíkar skráningar séu ekki sönnun fyrir raunverulegu eignarhaldi og að bankar og fjármálafyrirtæki hafi „orðið uppvís“ að því að skrá t.d. hlutabréf í eigu annarra aðila en hinna raunverulegu eigenda og vista þannig eignarhald fyrir aðra. Ekki sé ljóst hvað ríkisskattstjóri eigi við með því að skráning í hlutaskrá sé ekki sönnun fyrir eignarhaldi, en væntanlega sé verið að vísa til svokallaðrar safnskráningar samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög, sbr. 12. gr. laga nr. 108/2007 um verðbréfaviðskipti. Slíku hafi þó ekki verið fyrir að fara í tilviki stefnanda þar sem hann hafi sjálfur verið formlegur og réttmætur eigandi umræddra hlutabréfa og notið allra þeirra réttinda og borið þær skyldur sem í eignarhaldinu hafi falist.

Einu takmarkanir sem verði hafi á eignarhaldi stefnanda hafi verið þær sem leiða hafi mátt af veðsetningu þeirra vegna fjármögnunar hlutabréfakaupanna, auk þess sem kveðið hafi verið á um söluhömlur í söluréttarsamningum.

Hafi stefnandi því ekki átt kauprétt að hlutabréfum í Kaupþingi eða notið einhverrar „kaupréttarútfærslu“ vegna þeirra, heldur hafi hann verið réttmætur eigandi nefndra hlutabréfa, en notið söluréttar samkvæmt sérstökum samningi við vinnuveitanda sinn þar um.

Í 79. gr. a. laga nr. 2/1995 um hlutafélög, eins og þeim var breytt með lögum nr. 89/2006, sé einnig gert ráð fyrir að starfskjör stjórnenda og starfsmanna geti m.a. falist í sölurétti og geri löggjafinn þar greinarmun á kauprétti annars vegar og sölurétti hins vegar.

Þrátt fyrir skýran eignarrétt stefnanda á umræddum hlutabréfum sé úrskurðurinn byggður á því að söluréttur stefnanda sé gerður að kauprétti eða „kaupréttarútfærslu“ og séu stefnanda ætlaðar tekjur eða hlunnindi vegna þessa. Virðist lagagrundvöllur þessa byggja á rýmkandi skýringu 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt, en einnig er í úrskurðinum vísað til svokallaðrar „raunveruleikareglu“ í 57. gr. laganna, auk þess sem í úrskurðinum segi að við „útreikning á kaupréttartekjum beri að líta til 9. gr. laganna þar sem kveðið er á um hvernig ber að reikna út slíkar tekjur“.

Lagagrundvöllur úrskurðarins virðist þannig öðrum þræði byggður á lögjöfnun þar sem ákvæði 9. gr. laganna um tekjur vegna kaupa á hlutabréfum með kauprétti sé beitt með lögjöfnun um hlutabréfakaup stefnanda, þannig að það taki einnig til söluréttar hans.

Áður hafi verið fjallað um hvernig skýra beri 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt og að ákvæðið verði, með þeim takmörkunum sem stjórnarskrá leggi við skýringu á skattalögum, vart skýrt svo rúmt að það taki til „tekna“ eða „hlunninda“ sem engin séu.

Verði ekki séð hvernig sú ákvörðun ríkisskattstjóra sem fram komi í úrskurðinum um að hreinlega breyta sölurétti sem stefnandi hafi notið vegna hlutabréfakaupa í Kaupþingi, í kauprétt eða „kaupréttarútfærslu“, og skattlagning á grundvelli þessa, samrýmist fyrrgreindum sjónarmiðum og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár.

Þá sé heldur ekki heimild til að lögjafna milli reglna um skattlagningu kaupréttar annars vegar og skattlagningu söluréttar hins vegar, líkt og ríkisskattstjóri geri við „útreikning á kaupréttartekjum“ með vísan til 9. gr. laga um tekjuskatt. Ljóst sé að 9. gr. laganna sé sérregla sem ekki verði skýrð rúmt og þar sem ákvæðið taki ekki til söluréttarsamninga verði því ekki, m.a. með vísan til ákvæða stjórnarskrár, beitt með lögjöfnun um atvik sem ekki falli undir það.

Svokallaðri „raunveruleikareglu“ 57. gr. laga um tekjuskatt sem ríkisskattstjóri vísi til í úrskurðinum verði heldur ekki beitt í máli stefnanda og alls ekki með þeim hætti sem gert sé í úrskurðarorði, þar sem tilnefnt ákvæði varði milliverðsreglur á milli aðila. Þá sé skilyrðum ákvæðisins heldur ekki fullnægt þar sem viðskipti stefnanda við vinnuveitanda hans hafi ekki á nokkurn hátt verið frábrugðin því sem almennt gerist á milli starfsmanna og vinnuveitenda þeirra, þar sem alvanalegt hafi verið í framkvæmd að samið sé um sölurétt í viðskiptum starfsmanna og vinnuveitenda þeirra, auk þess sem gert sé ráð fyrir því í lögum, sbr. áðurnefnt ákvæði 79. gr. a. laga nr. 2/1995 um hlutafélög.

Líkt og áður komi fram sé í úrskurðinum á því byggt að umræddir samningar um hlutabréfakaup og sölurétt vegna þeirra feli í sér „kaupréttarútfærslu“ og séu stefnanda færðar til tekna sem launatengd hlunnindi sú hækkun sem orðið hafi á verðmæti hlutabréfa í Kaupþingi frá þeim tíma sem stefnandi hafi keypt hlutabréf í Kaupþingi og þar til sölurétti hafi lokið, auk arðgreiðslna sem stefnandi hafi fengið á tímabilinu.

Með því að líta þannig á að um „kaupréttarútfærslu“ hafi verið að ræða sem lokið hafi verið þegar söluréttur féll niður forðist ríkisskattstjóri að líta heildstætt á málavexti og þá staðreynd að stefnandi hafi ekki hagnast á umræddum viðskiptum og hafi ekki haft af þeim neinar launatekjur. Með því megi jafnframt segja að ríkisskattstjóri horfi fram hjá fyrrnefndri „raunveruleikareglu“ að því leyti sem skýra megi hana til hagsbóta fyrir stefnanda.

Stefnandi hafi í einu og öllu fylgt þeirri stefnu og lotið þeim reglum sem mörkuð hefði verið hjá vinnuveitanda hans, þ.e. að eiga umrædd hlutabréf og selja þau ekki allt frá því Kaupþing var skráð á markað á árinu 2000.

Stefnandi hafi notið ákveðinnar verndar eða tryggingar fyrir verðlækkun hlutabréfanna, vegna skuldbindinga sem hann hefði undirgengist vegna þeirra, upphaflega í formi söluréttar en síðan, frá 1. desember 2005, með því að persónuleg ábyrgð hans hafi verið takmörkuð við 10% af heildarfjárhæð lánveitinga, sem á þeim tíma hafi þó verið lakari kjör og með ríkari persónulegri ábyrgð en öðrum viðskiptavinum bankans hafi staðið til boða.

Jafnframt hafi verið kveðið á um það í láns- og handveðssamningum að hlutabréfin yrðu seld ef verðmæti þeirra færi niður fyrir ákveðið veðsetningarhlutfall af heildarskuldinni. Með þessu móti hafi verið talið tryggt að ekki myndi reyna á persónulega ábyrgð stefnanda vegna lánveitingar fyrir hlutabréfakaupunum. Hafi stefnanda verið óheimilt að selja bréfin án sérstakrar heimildar og það sölubann hafi tekið gildi áður en söluréttirnir frá 2001 og 2003 urðu nýtanlegir. Hafi stefnandi einnig gengist undir umrædda 10% persónulega ábyrgð, samhliða veðsetningu allra hlutabréfa sinna í Kaupþingi, með láns- og veðsamningum, dags. 1. desember 2005, áður en hann hafi fallið frá sölurétti sínum frá árinu 2003. Líkt og áður segi hafi hann þó eftir sem áður verið bundinn af almennu sölubanni og öll hlutabréf hans veðsett til tryggingar efndum lánssamninga við Kaupþing.

Úrskurður ríkisskattstjóra miði að því að slíta ofangreindan feril algerlega í sundur og skattleggja sölurétti sem aldrei hafi verið nýttir.

Séu umræddir söluréttir í raun „kaupréttarútfærsla“ líkt og fram komi í úrskurðinum hafi þannig ekki falist kaup í niðurfellingu eða lokum söluréttarsamninga stefnanda á umræddum hlutabréfum. Líkt og áður hafi komið fram hafi skipulega verið unnið að því markmiði að starfsmenn eignuðust allt að 9% af heildarhlutafé í Kaupþingi. Í því skyni hafi verið gefnir út kaupréttir, lánað til hlutabréfakaupa og stundum veittir söluréttir í þeim tilgangi að takmarka persónulega ábyrgð starfsmanna vegna þessa. Eins og fram komi í málavaxtalýsingu hafi verið talið æskilegt að finna annað form vegna þessa í september 2005. Sú útfærsla sem ákveðin hafi verið af hálfu yfirstjórnar bankans hafi verið að veita lán með takmarkaðri persónulegri ábyrgð gegn því að stefnandi félli frá sölurétti. Með sama hætti verði að líta á þá breytingu sem framlengingu á umræddum sölurétti og þar með framlengingu á þeirri „kaupréttarútfærslu“ sem lögð sé til grundvallar í úrskurðinum. Hlutabréf stefnanda hafi eftir sem áður verið háð almennum söluhömlum og hafi stefnandi í fyrsta lagi getað selt bréfin með því að greiða upp lán á gjalddaga þess í lok árs 2010. Í raun hefði stefnandi þó enga vissu fyrir því að lánveitingar til hans yrðu gerðar upp á þeim tíma, þar sem sú stefna hafi verið ríkjandi að starfsmenn ættu hlutabréfin allt þar til þeir hættu störfum hjá bankanum.

Stefnandi telji að ekki sé lengur til staðar heimild til endurákvörðunar vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt. Úrskurðurinn feli í sér afturvirka breytingu á skattaframkvæmd

Engar reglur eða leiðbeiningar hafi legið fyrir um það hvernig skattlagningu söluréttar skuli háttað, en fyrir liggi að skattyfirvöldum hafi verið fullkunnugt um söluréttarsamninga stefnanda þegar við útgáfu þeirra, en upplýst hafi verið um þá opinberlega, m.a. með tilkynningum til Kauphallar, bæði þegar þeir hafi verið gefnir út og eins þegar fallið hafi verið frá þeim. Líkt og fram komi í málavaxtalýsingu hafi ríkisskattstjóri sent fyrirspurn til Kaupþings hinn 9. maí 2005 varðandi samninga og viðskipti bankans við tiltekna stjórnendur hans um hlutabréfakaup í bankanum, þar sem farið hafi verið fram á afrit af kaupréttarsamningum, söluréttarsamningum og lánssamningum sem gerðir hefðu verið á árunum 2002, 2003 og 2004.

Hinn 6. júní 2005 hafi borist svarbréf frá Kaupþingi vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra þar sem fram hafi komið að á árunum 2001 og 2003 hefði stefnandi gert samninga um kaup á hlutabréfum með sölurétti. Hafi ríkisskattstjóra m.a. verið afhentur samningur stefnanda um kaup og sölurétt frá árinu 2003, ásamt lánssamningi vegna nefndra kaupa, auk þess sem afhentir hafi verið samningar um kaup á hlutum í bankanum, sölurétt og lánssamningar vegna þessa, sama efnis og stefnandi hafi gert á árinu 2001.

Ríkisskattstjóri hafi því um árabil haft undir höndum öll gögn vegna umræddra sölurétta og þannig verið í lófa lagið að endurákvarða skattskil stefnanda vegna þessa. Sé haldlaus sú skýring sem fram komi á bls. 2 í úrskurðinum að ríkisskattstjóri hafi í kjölfar upplýsingaöflunar um viðskipti stefnanda við vinnuveitanda sinn á árinu 2005 hafist handa við að „skoða hefðbundna kaupréttarsamninga en söluréttarsamningar [hafi verið] teknir fyrir síðar“.

Á ríkisskattstjóra hvíli sú lagaskylda að hefjast handa innan tilskilins frests eftir að hann hafi fengið fullnægjandi upplýsingar sem byggja megi rétta álagningu á, sbr. 96. og 97. gr. laga um tekjuskatt.

Stefnandi telur að framtöl hans fyrir gjaldárin 2005 og 2006 hafi verið gerð eftir þágildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga um tekjuskatt. Með framtali stefnanda fyrir gjaldárið 2006 og þeim fylgigögnum sem ríkisskattstjóri hefði fengið afhent frá vinnuveitanda hans á miðju ári 2005 hefði hann því látið í té allar upplýsingar og gögn um skattskil sín, m.a. vegna umræddra söluréttarsamninga. Hafi skattyfirvöldum því verið óheimilt að endurákvarða honum skattskil vegna gjaldáranna 2005 og 2006 hinn 26. maí 2010 þar sem þá hafi löngu verið liðinn sá frestur sem skattyfirvöld hefðu haft samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laganna. til þess að endurákvarða skatt vegna nefndra gjaldára.

Líkt og fram komi í H 1998:2971 séu rök til þeirrar takmörkunar á svigrúmi skattstjóra til endurákvörðunar skatts, sem fram komi í 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt augljóslega þau, að óviðunandi sé fyrir skattaðila að búa við þá óvissu um lengri tíma, að ríkisskattstjóri kunni að breyta mati sínu á framtalsgögnum. Þá segi í nefndum dómi: „Með slíku kynni áætlunum framteljanda um tekjur og gögn að vera stefnt í óhæfilega tvísýnu og rekstrargrundvelli ef til vill kollvarpað. Þannig er 2. mgr. 97. gr. skattalaga ætlað að treysta réttaröryggi og vernda skattgreiðendur fyrir ónákvæmum og handahófskenndum vinnubrögðum skattyfirvalda. Ákvæðið verður bæði að skýra í þessu ljósi og með hliðsjón af þeirri rannsóknarskyldu, sem á skattstjóra hvílir samkvæmt 1. mgr. 95. gr. laganna. Eftir því ákvæði ber skattstjóra meðal annars að ganga úr skugga um, að einstakir liðir framtals eigi sér stoð í gildandi lögum og fyrirmælum skattyfirvalda. Ef það er viðhorf skattstjóra, að svo sé ekki, ber honum að leiðrétta framtalið og gera framteljanda viðvart.“

Enginn vafi sé á því að dráttur skattyfirvalda á að kveða á um endurákvörðun skattlagningar stefnanda feli í sér stórkostlegt tjón fyrir hann og muni væntanlega leiða til gjaldþrots hans ef slík endurákvörðun nái nú fram að ganga, þar sem hann hafi ekki haft neinar launatekjur af þeim skattstofni sem endurákvörðun taki til. Með því að draga málsmeðferðina að ástæðulausu hafi skattyfirvöld komið í veg fyrir að stefnandi gæti takmarkað tjón sitt með því að krefjast sölu á hlutabréfum eða gera kröfu til bankans um greiðslu á skattinum, á grundvelli þess að það hafi verið yfirlýst markmið bankans að takmarka ábyrgð starfsmanna vegna hlutabréfakaupa. Aðstaða stefnanda til að forða sér frá tjóni nú sé hins vegar gerbreytt frá því sem áður hafi verið.

Ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga um tekjuskatt sé eins og áður segir sett til verndar skattþegnum til þess að koma í veg fyrir skattlagningu löngu eftir að skattyfirvöld hafi öll gögn máls og kveður á um að óheimilt sé að breyta álagningu nema vegna síðustu tveggja ára sem næst séu á undan ári endurákvörðunar, sbr. H 1998:2971. Í þessu tilviki hafi skattyfirvöld sannanlega haft bæði framtöl stefnanda og nauðsynleg fylgigögn vegna söluréttarsamninga frá því um mitt ár 2005 og sé endurákvörðun álagningar gjaldáranna 2005 og 2006 því óheimil.

Í þessu samhengi megi einnig benda á að stefnandi hafi haft réttmætar og lögmætar væntingar um að samningar frá árinu 2001 og 2003 yrðu ekki teknir til endurskoðunar á grundvelli nýrrar skattaframkvæmdar á árinu 2010. Sé í raun um að ræða breytingu á skattaframkvæmd en um slíka breytingu gildi að hún megi ekki hafa afturvirk áhrif, samkvæmt meginreglum stjórnsýsluréttar og 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár.

Stefnandi telur að rök málsins bendi eindregið til þess að ríkisskattstjóri hefði átt að beina kröfum um meinta vangreiðslu á opinberum gjöldum að vinnuveita hans, Kaupþingi, en ekki stefnanda, þar sem vinnuveitanda hafi sem launagreiðanda borið að skila staðgreiðslu af meintum tekjum stefnanda á árunum 2004 og 2005.

Af hálfu stefnanda er einnig á því byggt að vinnuveitandi hans hefði ítrekað lýst því yfir að stefnandi ætti að bera takmarkaða áhættu af hlutabréfakaupum í Kaupþingi, hvort heldur vegna mögulegra skattgreiðslna eða annars kostnaðar og þannig lýst því yfir með skýrum hætti að hann myndi standa skil á þeim opinberu gjöldum sem kynnu að falla til.

Telur stefnandi að því megi að fullu jafna til þess sem kveðið sé á um í 1. mgr. 22. gr. laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem segi að launamaður beri ekki ábyrgð á greiðslum opinberra gjalda sem hann sanni að launagreiðandi hafi haldið eftir af launum hans. Þannig verði stefnandi ekki krafinn um meint vangreidd opinber gjöld heldur verða skattyfirvöld að líta til launagreiðanda eingöngu.

Telji dómurinn að þrátt fyrir fyrrgreind atvik málsins og málsástæður stefnanda sé engu að síður rétt að endurákvarða skattskil stefnanda fyrir gjaldárin 2005 og 2006, telji stefnandi að hvað sem öðru líði sé ekki tilefni til að leggja álag á endurákvarðaða skattstofna.

Líkt og áður hafi komið fram hafi framtöl stefnanda fyrir árin gjaldárin 2005 og 2006 verið í fullu samræmi við þágildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda og þær væntingar sem stefnandi hafi mátt gera til skattskyldu vegna kaupa á hlutabréfum í Kaupþingi á árunum 2001 og 2003, samninga um sölurétti vegna þessa og lánssamninga. Hafi nefnd hlutabréfakaup komið fram með skýrum hætti í framtölum stefnanda, lánveitingar vegna þessa og uppfærð staða þeirra, auk þess sem gerð hafi verið grein fyrir arðgreiðslum og greiddur fjármagnstekjuskattur vegna þeirra. Jafnframt hafi stefnanda verið kunnugt um að ríkisskattstjóri hafi haft allar upplýsingar um kaup stefnanda á hlutabréfum í Kaupþingi, söluréttarsamninga og lánssamninga vegna þessa frá miðju ári 2005.

Lúti endurákvörðun skattstofns að því að stefnandi hafi ekki fært sem tekjur meint hlunnindi vegna „nýtingar á kaupréttarútfærslu“ þegar söluréttur frá árinu 2001 hafi runnið út í lok árs 2004 og þegar stefnandi hafi fallið frá sölurétti frá árinu 2003 í lok árs 2005. Hvorki stefnandi né skattyfirvöld hafi í raun haft hugmyndaflug á þeim tíma til að ætla að skattskil skyldu færð með þeim hætti og verði honum því ekki kennt um meinta annmarka á framtali eða meint vanskil þess, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga um tekjuskatt, þótt skattyfirvöld hafi síðar komist að niðurstöðu um „kaupréttarútfærslu“ nefndra kaupa á hlutabréfum í Kaupþingi og söluréttarsamninga vegna þeirra.

Sé því hvað sem öðru líði ekki rétt að leggja álag á endurákvarðaða skattstofna auk þess sem það sé einstaklega ósanngjarnt gagnvart stefnanda og brjóti freklega gegn meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Í því samhengi megi geta þess að álagsbeiting byggi á heimildarákvæði sem hljóti að sæta endurskoðun dómstóla.

Jafnframt sé mótmælt álögðu verðbótaálagi á tekjuskatt og útsvar.

Aðalkrafa stefnanda byggir á þeirri forsendu að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur í heild og að stefnda verði gert að endurgreiða alla þá fjárhæð sem stefnandi hefur greitt vegna endurákvörðunar skattskila hans, ásamt vöxtum.

Varakrafa stefnanda byggir á þeirri forsendu að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur að hluta fallist dómurinn eingöngu á að endurákvarða skuli arðstekjur hans fyrir gjaldárin 2005 og 2006.

Þannig verði ógiltur sá hluti endurákvörðunar skattskila hans sem lýtur að launatekjum sem engar voru, þ.e. endurákvörðun vegna hækkunar á verðmæti hlutabréfa í Kaupþingi frá 31. desember 2001 til 31. desember 2004 annars vegar og frá 19. nóvember 2003 til 31. desember 2005 hins vegar, þar sem stefnandi hafi engra skattskyldra hlunninda notið vegna þessa.

Um lagarök vísar stefnandi til ákvæða stjórnarskrár, aðallega 40., 70., 72. og 77. greinar. Þá er vísað til laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, aðallega 7. gr., 2. mgr. 59. gr., 2. mgr. 97. gr., 104. gr. og 3. mgr. 108. gr., laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, aðallega 2. gr., laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, aðallega 6. og 8. gr., laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, aðallega 5. og 123.-124. gr., laga nr. 45/1987 um staðgreiðslu opinberra gjalda, aðallega 22. gr., laga nr. 2/1995 um hlutafélög, aðallega 79 gr. a., 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meginreglna fjármunaréttar, einkum kröfu- og eignarréttar.

Um varnarþing er vísað til 3. mgr. 33. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála og um flýtimeðferð til 123. og 124. gr. sömu laga.

Krafa um málskostnað byggir á 130. og 131. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

MÁLSÁSTÆÐUR OG LAGARÖK STEFNDA

Af hálfu stefnda segir að stefnandi og KB hafi á árunum 2001 og 2003 gert samtengda samninga (tvær samningafléttur) sem hafi falist í annars vegar lánasamningi og hins vegar samningi um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutum í KB. Þessu til viðbótar hafi stefnandi gefið út yfirlýsingu um handveð. Innihald samninganna um kaup, sölurétt og kauprétt tali sjálft sínu máli. Þar hafi ekki að mati stefnda verið á ferðinni venjuleg hlutabréfakaup heldur hafi kaupin verið gerð á grundvelli starfssambands stefnanda og KB. Stefnandi hafi enga fjármuni lagt fram heldur aðeins skrifað undir samningana og hlutabréfin verið skráð á hann. Skýrlega komi fram að hann hafi ekki mátt selja bréfin í 3 ár en ef hann seldi bréfin þrátt fyrir bannið og handveðið skyldi hann greiða févíti. Þannig hafi verið ljóst að umrætt sölubann hafi ekki getað komið í veg fyrir sölu. KB hafi síðan haft kauprétt á bréfunum. Ef stefnandi hefði ekki staðið við þau skilyrði sem hann hafi gengist undir með samningunum hefði KB getað keypt hlutabréfin aftur á upphaflegu verði. Aðstæðum hafi verið hagað þannig að þegar sölurétturinn yrði virkur eftir 3 ár gæti stefnandi tekið ákvörðun um hvort hann vildi standa við kaupin og eiga eða selja bréfin eða hvort hann vildi nýta söluréttinn sem hefði þýtt að KB tæki við bréfunum og engin kostnaður myndi falla á stefnanda. Hér hafi því verið um að ræða mat á því hvort upphaflega kaupverðið hefði hækkað nægjanlega mikið þannig að fýsilegt væri fyrir stefnanda að standa við kaupin eða hvort hækkun hefði ekki orðið nægjanlega mikil til að vega upp á móti fjármagnskostnaðinum eða jafnvel að bréfin hefðu lækkað þannig að tap yrði fyrir stefnanda. Ljóst þyki því að í raun hafi stefnanda verið gefinn kostur á að ákveða eftir á um kaup á hlutabréfum á undirverði. Áhætta stefnanda hafi því engin verið á meðan sölurétturinn hafi verið í gildi og hafi það átt jafnvel við þó að KB hefði orðið gjaldþrota því þá hefði hann alltaf getað skuldajafnað kröfu sinni samkvæmt söluréttinum á móti kröfum á hann samkvæmt lánasamningnum.

Við nýtingu söluréttarins hefði stefnandi ávallt komið út skaðlaus og án taps. Samkvæmt samningunum hafi átt að bæta við ákveðnu álagi við viðbót á söluréttarverðið, þ.e. 50%, skv. samningnum 2001 en 77% skv. samningnum 2003. Viðbótin hafi átt að bætast ofan á söluréttarverðið sem hafi verið markaðsverð hlutabréfanna við nýtingu söluréttarins og hafi átt að reikna viðbótina þannig: Upphaflegt kaupverð - markaðsverð + fjármagnskostnaður - arður. Í samningnum 2003 hafi ekki átt að draga arð frá útreikningi á viðbótinni. Að framangreindu virtu sé ljóst að fjárhæð viðbótarinnar hefði hækkað því meira sem verð á hlutabréfunum hefði lækkað. Stefnandi hafi gefið þær upplýsingar að álagið, sem greiða hafi átt ofan á viðbótina, þ.e. 50% eða 77%, hafi verið til þess að mæta skattlagningu á nýtingu söluréttarins. Þrátt fyrir háa skattprósentu hérlendis sé ljóst að álagið geri meira en svo að mæta hugsanlegri skattlagningu vegna nýtingu söluréttarins. Sýnt þyki af þessum samningum og flestum þeim tilvísunum til fundargerða stjórnar- og hlutahafafunda KB, sem komi fram hjá stefnanda, að það hafi aldrei staðið til að starfsmenn þyrftu að taka á sig tap vegna þessara samninga heldur hafði verið ítrekað að tryggja þyrfti þeim skaðlausa undankomu ef verð hlutabréfanna færi að lækka.

Söluréttur, sölubann og kaupréttur KB vegna kaupanna 2001 hafi runnið út 31. desember 2004 samkvæmt samningnum 2001. Sölurétti, sölubanni og kauprétti KB vegna kaupanna 2003 hafi verið sagt upp með sameiginlegri yfirlýsingu stefnanda og KB sem tekið hafi gildi 30. desember 2005. Eftir framangreind tímamörk hafi stefnandi borið fulla fjárhagslega áhættu af hlutabréfunum. Eins og lýst sé í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. og umfjöllun hér að framan, verði ekki litið á þessa samninga á annan hátt en útfærslu á kauprétti eða með öðrum orðum, kaup á undirverði miðað við það tímamark þegar ákvörðun um kaupin er endanlega tekin. Stefnandi hafi fengið umrædda samninga á grundvelli starfssambands síns og KB og því um starfstengd hlunnindi að ræða. Stefnanda hafi verið gert að greiða skatt í samræmi við 1. mgr. 1. tölul. A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 af þeim mismun sem verið hafi á markaðsverði þegar fyrri sölurétturinn rann út 31. desember 2004 og því verði sem fest hefði verið með samningnum frá 31. desember 2001 annars vegar og því markaðsverði þegar seinni söluréttinum var sagt upp 30. desember 2005 og því verði sem fest hefði verið með samningnum frá 19. nóvember 2003 hins vegar í samræmi við útreikning samkvæmt 9. gr. sömu laga. Breyti þar engu um mat á hinum starfstengdu hlunnindum þótt stefnandi hafi ákveðið eftir framangreind tímamörk að eiga bréfin áfram, eða ekki, eða hvort stefnandi hafi samið við KB um nýtt fyrirkomulag þar sem hann hafi aðeins borið 10% persónulega ábyrgð á láni til hlutabréfakaupa.

Í málatilbúnaði stefnanda sé mikil áhersla lögð á atvik sem átt hafi sér stað eftir að söluréttinum, sölubanninu og kauprétti KB skv. samningnum frá 2003 var sagt upp (eða skömmu áður sbr. það að lánasamningur var gerður 1. desember 2005 en umrædd uppsögn átti sér svo stað með yfirlýsingu 30. desember 2005). Stefndi líti svo á að meðan sölurétturinn hafi verið í gildi hafi stefnandi í raun enga fjárhagslega áhættu borið á hlutabréfunum þar sem hann hafi getað nýtt söluréttinn í samræmi við ákvæði samningsins. KB hafi borið áhættuna af hlutabréfunum meðan sölurétturinn hafi verið í gildi og hefði við nýtingu stefnanda á söluréttinum tekið bréfin til sín og „gert upp skuldina“ skv. lánasamningnum (þ.e. strikað út lánið) á móti söluréttarkröfu stefnanda á hlutabréfunum. Stefndi telur að atburðarrásin eftir að söluréttinum lauk skipti því engu máli fyrir úrslit málsins.

Í þessu sambandi sé rétt að benda á að síðari tilvik geti ekki hafa haft áhrif á skattlagningu stefnanda skv. úrskurðinum. Ef um venjulegan kaupréttarsamning hefði verið að ræða sé ljóst að skattlagður hefði verið mismunur á kaupréttargenginu sem fest var í upphafi samninganna og markaðsgengi þegar kauprétturinn var nýttur skv. 9. gr. laga nr. 90/2003. Fullljóst sé að ekki hefði verið horft til síðari tilvika við þá skattlagningu. Í tilviki hefðbundins kaupréttar hefði kaupréttarhafi við nýtingu kaupréttar verið í sömu sporum og stefnandi að taka ákvörðun um það að selja bréfin strax eða eiga bréfin áfram. Aðilar sem nýtt hafi kauprétt t.d. í KB, án þess þó að selja hlutabréfin, hafi greitt skatt af kaupréttartekjum sínum óháð því hvort þau bréf urðu síðar verðlaus eins og bréf stefnanda urðu við fall KB. Samningarnir frá 2001 og 2003 um kaup, sölurétt, og kauprétt á hlutum í KB hafi því ekki verið annað en útfærsla á kauprétti.

Stefndi byggir á því, samkvæmt framansögðu, að hér sé um að ræða útfærslu á kauprétti þegar samningar færi starfsmanni valrétt um að standa við kaupin eða ganga frá þeim sér að skaðlausu með því að nýta söluréttinn og að engin raunveruleg kaup hafi átt sér stað fyrr en sölurétturinn sé runninn út eða fallinn úr gildi. Hækkun hlutabréfa á söluréttartímabili eigi, eins og í tilviki kaupréttar, að teljast starfstengd laun og sæta launaskattlagningu. Stefndi bendir enn á að stefnandi hafi ekki lagt út fé við kaupin og áhættan af kaupunum hafi ekki flust yfir til hans fyrr en sölurétturinn hafi verið fallinn úr gildi. Sölurétturinn hafi ekki verið framseljanlegur vegna starfssambandsins og mörg dæmi séu um að fjármálafyrirtæki séu skráð fyrir hlutabréfunum á VS reikningum sem raunverulega séu í eigu annarra. Þá bendir stefndi á að samkvæmt nýlegum alþjóðlegum reikningsskilastöðlum færi launagreiðandinn og útgefandi söluréttar ekki hjá sér sölu á hlutabréfum nema í formi biðreikningsfærslu þar til sölurétturinn sé úr gildi fallinn og ljóst sé hvort kaupin standi eða bréfunum verði skilað. Reikningsskilanefnd löggiltra endurskoðenda hafi einnig sent frá sér sambærilegt álit á þessu ári.

1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 mæli m.a. fyrir um skattskyldu starfstengdra hlunninda sem endurgjald fyrir hvers konar vinnu. Augljóst sé að mati stefnda að stefnandi hafi fengið umrædda samninga á grundvelli starfssambands síns við KB. Til skattskyldra hlunninda í þessu sambandi teljist m.a. að launagreiðandi afhendi starfsmanni verðmæti án endurgjalds eða óverulegs endurgjalds eða kaupi af starfsmanni eignir, þannig að starfsmaður hagnist af.

9. gr. laga nr. 90/2003 fjalli um útreikning á tekjum vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Ákvæðið fjalli ekki um sölurétt og öðru er ekki haldið fram í úrskurði ríkisskattstjóra. Þar sem ríkisskattstjóri meti málavexti þannig að samningaflétturnar hafi í raun verið nýting stefnanda á kauprétti (kaupréttarútfærslu) hafi þótt rétt að beita ákvæðinu til útreiknings og ákvörðunar á tekjum, skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

57. gr. laga nr. 90/2003 heimili skattyfirvöldum að hlutast til um skattlagningu hafi viðskipti verið færð í annan búning en raunverulegt innihald þeirra segði til um. Hin umdeilda samningaflétta hafi ekki verið venjuleg hlutabréfaviðskipti heldur nýting stefnanda á kauprétti (kaupréttarútfærslu) og eigi því beiting ákvæðisins við í þessu máli. Hér sé ekki eingöngu um milliverðlagsreglu að ræða eins og stefnandi haldi fram í málflutningi sínum.

2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 fjalli um hvernig eigi að meta verðmæti hlunninda sem skattskyld séu samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst þyki því að lengi hafi verið til staðar skylda til greiðslu skatts af hlunnindum vegna afhendingar á hlutabréfum, sbr. 1. mgr. ákvæðisins.

2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé undantekning frá meginreglu um tímamörk endurákvörðunar skattyfirvalda skv. 1. mgr. ákvæðisins og túlka þurfi hana í samræmi við það. Hvorki komi fram fullnægjandi upplýsingar í framtali stefnanda né í fylgigögnum um hina umdeildu kaupréttarútfærslu. Með þessu móti hafi stefnandi ekki upplýst skattyfirvöld að eigin frumkvæði um að hann hefði eignast hlutafé í félaginu vegna stöðu sinnar og starfa hjá því. Eigi lagagreinin því ekki við um takmörkun freststíma.

Krafa um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra á grundvelli vanhæfis byggi aðallega á ábyrgð ríkisskattstjóra sem útgefanda og ábyrgðamanni á greinum er birst hafi í fréttablaði embættisins, Tíund, sem og á óundirbúnu fréttaviðtali við ríkisskattstjóra sjálfan.

Í þessum hluta stefnunnar sé almennur texti í tímariti slitinn úr samhengi, blásinn upp og staðhæft um skoðanir og afstöðu greinarhöfundar ásamt því að hann sé sakaður um „[...] hreinar rangfærslur [...]” án þess að slíkt sé nánar tilgreint. Framangreindar greinar fjalli almennt og hlutlaust um ákveðna málaflokka, þ.e. ábyrgð endurskoðenda á bankahruninu annars vegar og hlutabréfakaup sem ljóst sé að stóðu almenningi ekki til boða hins vegar, en fjalli ekki um sérstök eða einstök mál. Vanhæfiskrafa á hendur ríkisskattstjóra sé því algjörlega órökstudd og enginn eðlilegur lagagrundvöllur færður fram til stuðnings. Með vísan til leiðbeiningarskyldu ríkisskattstjóra, sbr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sé ekkert óeðlilegt við að ríkisskattstjóri eða starfsmenn embættisins fjalli almennt og á hlutlausan hátt um ákveðna málaflokka eða atvik sem snúi að skattamálum. Samkvæmt sama lagaákvæði sé ein af starfsskyldum ríkisskattstjóra að gefa út og hafa aðgengileg fyrir almenning reglur og gögn sem hann metur að rétt sé að kynnt sé fyrir almenningi. Vart verði séð hvernig undan því verði vikist að skoðun embættisins endurspeglist með einum eða öðrum hætti í framsetningu á því efni þar sem almenningi sé gert kunnugt um helstu álitaefni á sviði skattframkvæmdar.

Sú fullyrðing að stefnandi hafi ekki haft aðrar tekjur af umræddum hlutabréfum en sem nemi þeim arði sem stefnandi hafi fengið vegna eignarhalds hans á bréfunum orki mjög tvímælis. Í úrskurði ríkisskattstjóra komi ítrekað fram að grundvöllur skattlagningar séu hin starfstengdu hlunnindi sem felist í kaupum stefnanda með kaupréttarútfærslu á hlutabréfum í KB. Með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar, í máli nr. 117/2009, og dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. mars 2010 í máli Þ-kk-ef M-kk-ef J-kk-ef gegn íslenska ríkinu hafi þótt ljóst, að „[...] söluréttarsamningurinn og tengdir samningar hafi í skattalegu tilliti falið í sér nýtingu stefnanda á kauprétti að umræddum hlutabréfum [...], sbr. 1. mgr. 1. tölulið A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003” eins og komi fram í forsendum dóms héraðsdóms. Skipti því ekki máli hvort stefnandi hafi „[...] selt eða innleyst hlutabréf sín [...]” eða hvort stefnandi hafi orðið fyrir meintu tjóni vegna umræddra kaupa á hlutabréfum í KB eftir umrætt tímamark eins og haldið sé fram í stefnu. Sambærileg skattaáhrif hefðu átt sér stað vegna hefðbundinna kauprétta þótt stefnandi hafi orðið fyrir tjóni síðar.

Varðandi umfjöllun um hvernig túlka beri ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og gildi reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt, sem réttarheimild, hafni stefndi rökstuðningi og málatilbúnaði stefnanda þar að lútandi alfarið með vísan til áralangrar dóma-, úrskurða- og skattframkvæmdar, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands 9. október 2003 í máli nr. 144/2003. Eins og ítrekað komi fram í úrskurði stefnda sé skattskylda stefnanda byggð á 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og er jafnframt vísað til 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 til nánari útfærslu á því hvernig meta skuli hlunnindi stefnanda til tekna samkvæmt ákvæði A-liðar 7. gr. Einnig hafi verið vísað til B-liðar 13. gr. reglugerðarinnar til að benda á, að ákvæði um afhendingu hlutabréfa geti talist til hlunninda og hafi heimildin sem slík verið til staðar í skattframkvæmd um langan tíma með einum eða öðrum hætti.

Sú getgáta stefnanda að „[...] hugmynd að skattlagningu [...]” megi rekja til svars Félags löggiltra endurskoðenda (FLE) við fyrirspurn ríkisskattstjóra séu beinlínis röng. Skýrt komi fram í úrskurði ríkisskattstjóra að eina atriðið úr svörum FLE sem ríkisskattstjóri hafi byggt mál þetta á gagnvart stefnanda hafi verið að það samrýmdist ekki tilteknum reikningsskilaaðferðum að bókfæra áhrif samninganna til tekna eða gjalda fyrr en sölurétturinn væri úr gildi fallinn og ljóst sé hver niðurstaða af þeim yrði.

Í málatilbúnaði stefnanda sé því haldið fram að sölubann hafi haldið áfram þrátt fyrir að samningarnir um kaup, sölurétt og kauprétt frá árinu 2001 og 2003 hafi annars vegar runnið út og hins vegar verið sagt upp. Þetta meinta áframhaldandi sölubann virðist stefnandi byggja á c lið 7.1 gr. lánasamningsins frá 1. desember 2005 sem kveður á um að hið veðsetta megi ekki selja né veðsetja öðrum nema að fengnu skriflegu samþykki bankans. Þá sé í handveðsyfirlýsingunni, frá sama degi, staðlað ákvæði um að veðsala sé óheimilt, meðan skuldbindingarnar séu ógreiddar, að ráðstafa veðandlaginu nema með skriflegu leyfi veðhafa. Einnig virðist stefnandi draga þær ályktanir að þar sem KB hafði þá stefnu að gefa „[...] starfsmönnum kost á að eiga 9% í bankanum [...]” hafi stefnandi ekki getað selt sín hlutabréf.

Ákvæðið í handveðsyfirlýsingunni sé staðlað ákvæði sem hafi þann tilgang að tryggja að veðandlagið verði ekki selt eða því ráðstafað með öðrum hætti án þess að veðhafi fái kröfu sína greidda eða að andvirði veðandlagsins fari upp í kröfuna. Ákvæðið í c lið 7.1 gr. lánasamningsins feli ekki í sér frekari takmörkun en hið staðlaða ákvæði í handveðsyfirlýsingunni þar sem í báðum tilvikum sé kveðið á um skriflegt samþykki bankans til að selja/ráðstafa hið veðsetta. Hér hafi því eingöngu verið um að ræða ráðstöfunarhömlur sem leiða hafi mátt af almennri veðsetningu hlutabréfanna en ekki eiginlegt sölubann.

Hið meinta áframhaldandi sölubann sé m.a. stutt þeim rökum að sala hlutabréfanna hafi ekki verið á valdi stefnanda heldur hafi það verið á valdi yfirstjórnar KB að veita heimild til sölu þeirra en slíkt hefði stangast á við stefnu stjórnar og hluthafafund bankans frá 27. mars 2004. Þetta standist ekki og sé augljós oftúlkun á stefnu bankans, sbr. tilvitnanir í stjórnar- og hluthafafundi. Stefna bankans hafi verið hugsuð til að halda í lykilstarfsmenn og laða til sín nýja starfsmenn. Í þeim tilgangi hafi bankinn gert starfsmönnum kleift að kaupa hluti í bankanum með kaup- eða söluréttum. Á umræddum aðalfundi hafi verið staðfest að rétt væri að viðhalda sömu stefnu og að kaup- og söluréttir til starfsmanna gætu á hverjum tíma numið í heild allt að 9% af útgefnum hlutabréfum í KB. Ekki hafi því verið um að ræða stefnu bankans um að starfsmenn ættu ávallt ákveðna prósentu í bankanum heldur hafi kaup- eða söluréttir sem notaðir væru fyrir starfsmenn til að eignast hluti í bankanum átt að geta numið allt að 9% af hlutum í KB. Hér sé því ekki um að ræða að stefna bankans hafi verið sú að binda eignarhald einstakra starfmanna með þeim hætti að þeir gætu ekki selt hlutabréf sín eftir að hafa eignast bréfin með því að hafa nýtt sér kauprétt eða með útfærslu á kauprétti með sölurétti eins og fjallað sé um í þessu máli. Af öðrum ástæðum standist þessi málsástæða stefnanda heldur ekki skoðun. Ef starfsmenn hafi átt að eiga allt að 9% af hlutum í bankanum og einstaka starfsmenn hafi ekki mátt selja þá vegna fyrrgreindrar meintrar stefnu bankans, hvernig hafi þá átt að vera hægt að laða að nýja starfsmenn, eða halda í þá sem fyrir voru, með því að gefa þeim kost á að kaupa hlutabréf í bankanum með kaup- eða söluréttum þegar aðrir starfsmenn sem þegar hefðu fengið slíkt hafi ekki átt að geta selt sín bréf?

Þrátt fyrir fullyrðingar um meint sölubann liggi ekki fyrir nein haldbær gögn um að stefnanda og öðrum starfsmönnum hjá KB hafi verið meinað að selja bréfin á þeim tímapunkti þegar söluréttirnir runnu út. Þvert á móti hafi stefndi undir höndum upplýsingar um að af þeim 62 starfsmönnum KB sem voru með sölurétt frá árinu 2003 seldu 42 eitthvað af hlutum sínum á tímabilinu frá 2004 að hruni bankans, þar af minnst 26 starfsmenn sem störfuðu hjá KB við hrun. Gefi það augaleið að stefna bankans um eignarhald starfsmanna hafi ekki verið með þeim hætti sem haldið sé fram í stefnu og starfsmenn hafi getað selt hlutabréf sín í KB. Með vísan til framangreinds og málavaxta að öðru leyti mótmælir stefndi því að fyrir hendi hafi verið samfellt sölubann.

Í kaupréttarútfærslunni sem hér um ræði hafi falist kaup stefnanda á hlutabréfum í KB af sama aðila á grundvelli starfssambands og hann hafi fengið lán frá KB og skilyrtar, starfstengdar og endurgjaldslausar söluréttartryggingar frá bankanum sem ásamt hlutabréfunum hafi verið settar sem trygging fyrir efndum á lánunum. Sé því ljóst að í skattalegu tilliti hafi í samningafléttunni falist nýting stefnanda á kauprétti, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 117/2009 og margnefndan dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. mars 2010 nr. E-8656/2009.

Staðhæfing stefnanda um að í hinu meinta sölubanni og kauprétti KB hafi falist endurgjald af hálfu stefnanda fyrir söluréttina séu rök sem enga þýðingu hafi til frádráttar í skattalegu tilliti. Ljóst sé að stefnandi hafi fengið umræddan kauprétt (kaupréttarútfærslu) með sölurétti á grundvelli starfssambands sem endurgjald fyrir vinnuframlag sitt fyrir KB. Fullyrðingar um annað séu haldlausar.

Á meðan sölurétturinn hafi verið í gildi hafi fjárhagsleg áhætta stefnanda af umræddum hlutabréfakaupum verið hverfandi og fullyrðing um meinta áhættu vegna mögulegs gjaldþrots KB sé ómarktæk, sérstaklega í ljósi mögulegrar skuldajöfnunar láns stefnanda við kröfu samkvæmt sölurétti. Einnig beri að horfa til aðstæðna á markaði eins og þær hafi verið á þessum tíma þegar enginn hafi séð fram á annað en áframhaldandi uppgang. Rétt sé að ítreka að ekki sé verið að telja stefnanda til tekna sölurétti sem einangruð réttindi sem hann hafi fengið frá KB vegna kaupa á hlutabréfum í KB heldur þau starfstengdu hlunnindi sem felist í umræddum kaupréttarútfærslum samninganna í heild sinni. Með vísan til framangreinds og málavaxta sé rangt að ríkisskattstjóri hafi túlkað ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 í ósamræmi við sjónarmið 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár eða hafi byggt úrskurð sinn á lögjöfnun frá ákvæði 9. gr. sömu laga.

Í úrskurði ríkisskattstjóra komi ítrekað fram að með endurákvörðuninni sé m.a. verið að færa stefnanda til tekna þau skattskyldu hlunnindi sem felist í kaupréttarútfærslunum á meðan söluréttirnir hafi verið í gildi og stefnandi hafi verið varinn fyrir áhættu af eignarhaldinu. Við mat ríkisskattstjóra á slíkum hlunnindum verði því að taka mið af þeim aðstæðum sem uppi hafi verið þegar söluréttirnir hafi verið gerðir og í gildi og ekki sé unnt að taka tillit til síðar tilkominna atburða eða gerninga, jafnvel löngu eftir að söluréttunum hafi lokið. Geti því engan veginn staðist að gerningar sem gerðir hafi verið og atburðir sem átt hafi sér stað eftir fyrrgreind tímamörk fyrir tilstilli skattaðila eða utan hans stjórnar á atburðarásinni eigi að hafa og/eða geti haft áhrif á mat á skattskyldum hlunnindum stefnanda sem stafi af umræddum kaupréttarútfærslum.

Stefndi lítur svo á að um útfærslu á kauprétti hafi væri að ræða eins og ítrekað hafi verið haldið fram af stefnda. Aldrei hefði komið til álita að líta heildstætt í tilviki hefðbundins kaupréttar á málið, með þeim hætti sem stefnandi geri, og tengja skattskyldu við atburði sem komið hafi til löngu síðar. Það væri í ósamræmi við hvernig hefðbundnir kaupréttir séu metnir til tekna. Í 2. málsl. 9. gr. laga nr. 90/2003 segi: „Til skattskyldra tekna telst mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur er nýttur.“ Því liggi í augum uppi að ekki geta komið til álita við útreikning á umræddum hlunnindum atvik sem gerist löngu eftir nýtingu kaupréttarútfærslunnar.

Stefndi átti sig heldur ekki á hvernig stefnandi geti krafist þess að líta beri heildstætt á mál stefnanda en slíti sjálfur söluréttina úr samhengi í málatilbúnaði sínum.

Hvað heildstæðu sjónarmiðin varði sé fróðlegt að bera saman samningana um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutabréfum í KB frá 2001 og 2003 annars vegar og lánasamninginn frá 1. desember 2005 og hið meinta sölubann sem eigi að hafa fylgt þeim lánasamningi hins vegar. Í samningunum 2001 og 2003 sé ljóst að KB veiti stefnanda ákveðin hlunnindi sem hann kunni að njóta eftir ákveðinn tíma og þeim sé ætlað að tryggja að í staðinn njóti KB starfskrafta stefnanda þann tíma. Ef stefnandi hlíti ekki skilyrðum þeim sem sett séu í samninginn falli sölurétturinn niður og KB geti tekið hlutabréfin til baka með kaupréttinum eða þá að stefnandi, þrátt fyrir bann um sölu og veðhömlur, selji hlutabréfin fyrr en ákvæði samningsins heimili og þá geti KB beitt stefnanda févíti. Hér sé greinilega um gagnkvæma samninga að ræða þar sem KB veiti möguleika á hlunnindum og til þess að fá þau þurfi stefnandi að vinna ákveðinn tíma hjá KB. Með lánasamningnum frá 1. desember 2005, sem skv. skýringum stefnanda hafi verið nýtt fyrirkomulag hjá KB til að gefa starfmönnum kost á að eignast hluti í KB, hafi ekki verið um samskonar tryggðarband að ræða og í fyrri samningunum. Þannig sé lánasamningurinn frá 1. desember 2005 ekki með sama hætti gagnkvæmur á þá leið að starfsmaður bindi sig til að vinna í ákveðinn tíma í framtíðinni hjá vinnuveitanda sínum gegn því að fá ákveðin hlunnindi í staðinn standi hann við sinn hluta samningsins.

Staðhæfingar stefnanda um að söluréttir hans, sem og annarra, hafi verið opinberir í um áratug vegna tilkynningar til Kauphallar Íslands, sem og að þeir hafi komið fram í uppgjöri, framtölum og ársreikningum KB, breyti engu um það að ekki hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar í framtali stefnanda eða í fylgigögnum varðandi þá kaupréttarútfærslu sem hér um ræði, sbr. 2. mgr. 97. gr. Hér skipti öllu máli að stefnandi hafi ekki upplýst skattyfirvöld að eigin frumkvæði um að hann hefði eignast hlutafé í félaginu vegna stöðu sinnar og starfa hjá því. Eigi því frestur samkvæmt 1. mgr. 97. gr. tekjuskattslaga, þ.e. heimild til endurákvörðunar skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára, við í máli þessu. Í þessu sambandi sé rétt að hafa í huga margstaðfesta túlkun yfirskattanefndar og dómstóla á 97. gr. laga nr. 90/2003. Rangt sé að ríkisskattstjóri hafi dregið málsmeðferð þessa máls, hvað þá að ástæðulausu. Ríkisskattstjóri hafi unnið sleitulaust að vinnslu fjölda mála er varði hefðbundna kaupréttarasamninga og kaupsamninga með sölurétti, m.a. að máli stefnanda frá því á miðju ári 2005. Slíkum málum fylgi gríðarleg upplýsinga- og gagnaöflun ásamt tímafrekri úrvinnslu þeirra. Þó almennt sé talið að málafjöldi geti ekki afsakað meintan drátt á málum þá hafi slíkt ekki áhrif á það hvort 1. eða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við um endurákvörðunarheimild skattyfirvalda. Staðhæfing um „[...] stórkostlegt tjón [...]” stefnanda og mögulegt gjaldþrot hans breyti þar engu um, sérstaklega þar sem hann hefði getað óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra og þannig fengið fyrir fram bindandi úrlausn á skattalegri meðferð umdeildra hlutabréfakaupa með sölurétti.

Augljóst sé að ekki sé möguleiki á því að telja upp öll möguleg og ómöguleg tilvik fyrir fram í lögum, reglum eða leiðbeiningum sem taki einnig á öllum nýjustu tilbrigðum borgaranna. Staðhæfing stefnanda um að með úrskurði ríkisskattstjóra sé verið að breyta skattframkvæmd með afturvirkum hætti sé beinlínis röng og haldlaus. Í langan tíma hafi verið til staðar reglur um skattskyldu hlunninda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem og ákvæði um þegar hlutabréf eru keypt á undirverði, sbr. m.a. auglýsing ríkisskattstjóra nr. 10/1999 frá 18. júní 1999. Um þróun starfstengdra samninga um hlutabréfakaup megi benda á dóma Hæstaréttar nr. 26/2002 og nr. 144/2003 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 451/2000 og 299/2009. Breyting á formi eða nafni gerninga breyti ekki raunverulegu innihaldi þeirra.

Þrátt fyrir fullyrðingar stefnanda um einkaréttarlegar yfirlýsingar KB þess efnis að bankinn myndi standa skil á opinberum gjöldum sem kynnu að falla til vegna hlutabréfakaupa stefnanda breyti það engu um skýran lagabókstaf 3. málsl. 22. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Í 2. málsl. sömu greinar segi: „Launamaður ber ekki ábyrgð á greiðslu opinberra gjalda sem hann sannar að launagreiðandi hafi haldið eftir af launum hans.“ Stefnandi hafi ekki sýnt fram á að launagreiðandi hans, KB, hafi haldið eftir staðgreiðslu opinberra gjalda af hlunnindum stefnanda vegna umræddrar kaupréttarútfærslu. Geti því 2. málsl. 22. gr. ekki átt við um tilvik stefnanda og beri því stefnandi ásamt launagreiðanda sínum, KB, óskipta ábyrgð á vanteknum opinberum gjöldum stefnanda.

Sérstaklega komi fram í 12. gr. samninganna um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutum í Kaupþingi hf. að skattskylda sem kunni að myndast vegna samninganna sé á ábyrgð kaupanda en einnig komi fram að KB muni halda eftir skatti og gjöldum samkvæmt gildandi reglum á uppgjörsdegi söluréttanna eða kaupréttanna. Meintir einkaréttarlegir gerningar um skiptingu ábyrgðar vegna skattgreiðslna hafi ekki áhrif gagnvart skattyfirvöldum eða innheimtumanni ríkissjóðs samkvæmt lögum og geti því ekki komið til álita.

Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé heimilt að fella niður álag samkvæmt 1. og 2. mgr. greinarinnar „ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætt úr annmörkum á framtali eða leiðrétt einstaka liði þess.“ Stefnandi hafi ekki upplýst um þá staðreynd að í samningafléttunum hafi raunverulega verið um kaupréttarsamninga að ræða sem falið hafi í sér launahlunnindi fyrir stefnanda. Þar af leiðandi geti stefndi ekki fallist á að skilyrði til niðurfellingar álags sé til staðar.

Viðbótarálag hafi verið lagt á stefnanda skv. 122. gr. laga nr. 90/2003 en þar segi að það skuli bæta 2,5% álagi við ef ákvæðið eigi við. Ekki sé því heimilt að fella það niður.

NIÐURSTAÐA

Stefnandi heldur því fram að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til meðferðar máls stefnanda og að ákvörðun sú sem fram kemur í úrskurðinum sé því ólögmæt.

Um vanhæfi skattyfirvalda gilda ákvæði 104. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt þeim má maður eigi taka þátt í meðferð máls ef honum hefði borið að víkja sæti í því sem héraðsdómari. Gengur þetta ákvæði framar hæfisreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem það hefur að geyma strangari hæfisskilyrði en almennar hæfisreglur þeirra laga, sbr. 1. málslið 2. mgr. 2. gr. laganna. Því hefur ekki verið haldið fram að ákvæði a. til f. liða 5. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála eigi við um ríkisskattstjóra, A-kk-þf H-kk-þf, greinarskrif A-kk-ef eða tilvitnuð ummæli ríkisskattstjóra í Fréttablaðinu 15. september 2009.

Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt skal ríkisskattstjóri setja framkvæmda- og starfsreglur ásamt leiðbeiningum og verklagsreglum. Enn fremur skal hann birta reglur og ákvarðanir sem hann metur að hafi þýðingu fyrir skattaðila og eftir atvikum gefa út og hafa til sölu. Leiðir af þessari skyldu ríkisskattstjóra að svigrúm hans og starfsmanna embættis hans til almennrar umfjöllunar um álitaefni á sviði skattamála er nokkurt. Lítur dómari svo á að ummæli A-kk-ef H-kk-ef í blaðinu Tíund sem stefnandi vitnar til í málatilbúnaði sínum séu almenns efnis og leiði ekki til þess að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra sem kváðu upp úrskurð í máli stefnanda hafi verið vanhæfir til þeirrar stjórnarathafnar.

Í Fréttablaðinu 15 september 2009 var eftirfarandi haft eftir ríkisskattstjóra: „Þeir sem eru með kauprétti eða sölurétti hafa oftast fært ávinninginn sem fjármagnstekjur. Við lítum svo á að þetta séu ekkert annað en launatekjur.“

Í ummælum þessum er ekki skírskotað til sérstaks tilviks hvað þá tilviks stefnanda heldur viðhorfs til þess hvernig skuli fara almennt með skattskil vegna ávinnings þeirra sem hafi kaup- og sölurétt. Verður að líta svo á að það leiði af fyrrgreindum starfsskyldum ríkisskattstjóra og sé í samræmi við þær, að ummæli þessi voru höfð uppi, og verður ekki á það fallist með stefnanda að hér sé um atvik eða aðstæður að ræða sem séu fallnar til þess að draga óhlutdrægni ríkisskattstjóra með réttu í efa.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á þá málsástæðu stefnanda að úrskurður ríkisskattstjóra frá 26. maí sl. sé ógildur vegna vanhæfis hans.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður, sem skattaðila hlotnast og metin verði til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í l. mgr. l. tl. A-liðar lagagreinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila, og eru þar nefnd í dæmaskyni ýmiss konar laun og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega séu gefnar sem kaupauki. Er tekið fram, að hvorki skipti máli, hver tekur við greiðslum né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi, sem launamenn hljóta í starfi. Þá segir í B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk sé fólgið, verði það metið til peninga. Teljist til launatekna hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslur, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign og svo framvegis. Samkvæmt því, sem rakið hefur verið, verður að skýra tekjuhugtak laga nr. 90/2003 rýmkandi lögskýringu.

Í 9. gr. laganna segir að tekjur skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hafi öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 10. gr., skuli ákveðnar þannig að til skattskyldra tekna teljist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Með gangverði sé átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur er nýttur. Ef hlutabréf í félagi eru ekki skráð í kauphöll skal miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags.

Um óvenjuleg skipti í fjármálum segir í 1. mgr. 57. gr. laganna að ef skattaðilar semji um skipti sín í fjármálum á hátt sem sé verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

Stefnandi gerði samning á árinu 2001 við launagreiðanda sinn, Kaupþing hf., um kaup á hlutum í Kaupþingi banka hf. sem bankinn sölutryggði og veitti lán fyrir. Samningurinn, sem er dagsettur 31. desember 2001 var um kaup á 300.000 hlutum. Þá gerði stefnandi samning við Kaupþing banka hf. hinn 19. nóvember 2003 um kaup á 375.000 hlutum. Samhliða þessum samningum voru gerðir lánasamningar á milli stefnanda og Kaupþings hf. Lánin sem bankinn veitti voru jafnhá kaupverðinu og til jafnlengdar söluréttinum sem gilti í þrjú ár. Í söluréttinum fólst að stefnandi gat gengið út úr samningunum sér að kostnaðarlausu eða jafnvel með hagnaði ef þróun á gengi hlutabréfanna yrði honum óhagstæð. Réttindi og skyldur samkvæmt þessum samningum miðuðust við að stefnandi væri í starfi hjá Kaupþingi hf. í að minnsta kosti þrjú ár. Úrskurður ríkisskattstjóra byggist á því að um hafi verið að ræða tiltekna útfærslu á kauprétti sem hafi verið liður í kaupréttarkerfi bankans við stjórnendur hans. Ekki hafi í reynd verið um staðfest kaup á hlutabréfum að ræða fyrr en sölurétturinn hafi verið útrunninn eða fallinn úr gildi með öðrum hætti, gerðist það fyrr. Með kaupunum, þar sem stefnandi hafi enga fjármuni látið af hendi, hafi gengi á hlutabréfunum verið fest með sambærilegum hætti og þegar hefðbundinn kaupréttarsamningur sé gerður. Það hafi síðan ekki verið fyrr en söluréttartryggingin hafi fallið niður, með uppsögn eða hún rann út, sem hin raunverulega nýting kaupréttarins hafi farið fram þegar áhættan af kaupunum hafi flust yfir til stefnanda. Samkvæmt samningunum hafi átt að gera upp lánin samhliða en í því tilviki sem hér er til úrlausnar hafi þau verið framlengd.

Gerð samninga þessara var í beinum tengslum við þá stefnu bankans að tilteknir lykilstarfsmenn ættu kost á að eignast hluti í honum til þess m.a. að tryggja að þeir hagsmunir hluthafa og starfsmanna að hagnaður yrði sem mestur af starfsemi bankans og verðmæti hluta ykist sem mest færu saman. Samningar þessir gerðu starfsmönnunum kleift að eignast hluti í bankanum fyrir lægra verð en gilti á almennum markaði er samningar voru gerðir og voru þess efnis að starfsmenn slyppu skaðlausir frá því ef verð hluta lækkaði á því þriggja ára tímabili sem samningarnir skyldu gilda. Telur dómari ljóst að samningar þessir hafi byggst á starfssambandi aðila.

Kemur þá til álita hvernig með samninga aðila skuli fara skattalega þar sem í samningunum er gengið út frá því að stefnandi öðlist sölurétt en í lögum um tekjuskatt nr. 90/2003 er ekki fyrir að fara ákvæði sem fjallar um þá gerð valréttarsamninga líkt og á sér stað um kaupréttarsamninga sbr. 9. gr. laganna. Ekki þykir skipta máli hér hverjar hömlur voru settar við sölu hlutanna vegna veðsetningar þeirra og lána sem komu síðar til.

Ekki verður fram hjá því litið að tilgangur fjármálagerninga þeirra sem gerðir voru var sá að þeir virkuðu sem kaupauki fyrir stefnanda en jafnframt því að hann eignaðist hlutina skyldi hann tryggður fyrir hugsanlegri verðlækkun þeirra. Þá lánaði bankinn honum allt andvirði bréfanna og skyldu lánin endurgreitt í lok samningstíma. Samkvæmt samningunum átti stefnandi val um það að liðnum 3 árum hvort hann ætti hlutina áfram eða seldi þá en í hvoru tilviki um sig gerðu samningarnir ráð fyrir því að stefnandi greiddi lán það sem hann hafði fengið til kaupanna. Fólst í þessu að stefnandi var í aðstöðu til þess að afla sér tekna sem myndast kynnu við mismun verðs hlutanna er sölurétturinn félli úr gildi en áhætta hans vegna lækkunnar verðs var engin.

Lítur dómari svo á að ákvæði 1. mgr. 57. gr. eigi við hér og samkvæmt því verður fallist á það með stefnda að í framangreindum valréttarsamningum stefnanda og Kaupþings hafi falist yfirfærsla kaupréttar sams konar þeim er verða myndi með kaupréttarsamningi og beri því að telja mismuninn til skattskyldra tekna stefnanda samkvæmt tekjuhugtaki 1. mgr. 1. töluliðar A liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 enda falla fjármálagerningar þessir í reynd undir 9. gr. laganna.

Stefnandi hefur byggt á því að lögmæltur frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. tekjuskattslaga hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn 26. maí 2010 vegna skattframtala fyrir gjaldárin 2005 og 2006. Í framtölum stefnanda, eða í fylgigögnum með þeim, upplýsti stefnandi skattyfirvöld ekki að eigin frumkvæði um að hann hefði eignast hlutafé í félaginu vegna stöðu sinnar og starfa hjá því. Þykir því frestur samkvæmt 1. mgr. 97. gr. tekjuskattslaga, þ.e. heimild til endurákvörðunar skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára, eiga við í máli þessu.

Á skattframtölum stefnanda árin 2005 og 2006 var ekki gerð grein fyrir þeim launatengdu hlunnindum sem hann hlaut vegna kaupa á hlutabréfum með sölurétti sem sem tengdust starfi hans. Fólu samningarnir í sér umtalsverðar hlunnindatekjur og í reynd var um að ræða útfærslu á kauprétti eins og að framan er rakið. Verður ekki fallist á það að fyrir hendi séu ástæður sem leiði til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Ekki er fyrir hendi tölulegur ágreiningur hvað varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Samkvæmt öllu framansögðu verður stefndi sýknaður af kröfum stefnanda en rétt þykir að málskostnaður falli niður.

DÓMSORÐ

Stefndi, íslenska ríkið, skal sýkn af öllum kröfum stefnanda, B-kk-ef H. D-kk-ef.

Málskostnaður fellur niður.

A-x-x V. M-kk-nf.