E-6736/2010

Mál þetta, sem dómtekið var 4. apríl 2011, er höfðað af J-kk-þgf K-kk-þgf K-kk-þgf, Lyngholti 18 á Akureyri, persónulega og fyrir hönd Slyngs ehf., Lyngholti 18 á Akureyri, með stefnu, dags. 21. október 2010, en stefnan var árituð um birtingu og málið þingfest 11. nóvember 2010.

Dómkröfur stefnenda eru eftirfarandi:

„Í fyrsta lagi að fá ómerkta með dómi þá ákvörðun skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra, dags. 29. október 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda, J-kk-ef K-kk-ef K-kk-ef, gjaldárið 2006, um að hækka launatekjur í framtali stefnanda árið 2006 um 4.001.318,- kr. eða úr 2.046.612 krónum í 6.047.480,- kr. vegna meintra lánveitinga frá Slyngi ehf. kt. 611100-2480, til stefnanda á árinu 2005.

Í öðru lagi að fá ómerktan með dómi úrskurð yfirskattanefndar nr. 101, dags. 14. apríl 2010, um höfnun á kröfum stefnanda í kærumáli hans fyrir yfirskattanefnd vegna endurákvörðunar skattstjóra, sbr. úrskurður skattstjóra, dags. 29. október 2008.

Í þriðja lagi að fá ómerkta með dómi þá ákvörðun skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra, dags. 8. desember 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda stefnanda Slyngs ehf. gjaldárin 2006 og 2007, þar sem skattstjóri hækkaði gjaldfærð laun í skattskilum stefnanda gjaldárið 2006 vegna reksrarársins 2005 um 4.001.318 kr. og gjaldstofn til tryggingagjalds um 4.241.397 kr. eða úr 2.168.931 kr. í 6.410.328 kr. vegna meintra lánveitinga stefnanda til eiganda félagsins, J-kk-ef K-kk-ef K-kk-ef, kt. 031050-2279. Í úrskurðinum færði skattstjóri enn fremur stefnanda til gjalda í rekstrarreikningi fyrir árið 2005 hækkun tryggingagjalds 243.032 kr. Hækkun rekstrarkostnaðar nam því alls 4.244.350 kr. Í samræmi við það varð tap í reit 3990 3.586.029 kr. í stað hagnaðar 659.322 kr. og í stað hagnaðar í reit 4450 að fjárðhæð 1.678.349 kr. varð tap að fjárhæð 2.566.002 kr. og yfirfæranlegt tap í reit 4990 sama fjárhæð. Þá leiddi ákvörðun skattstjóra til breytinga á skattskilum stefnanda gjaldárið 2007, þ. á m. til lækkunar á hreinum tekjum til skatts úr 3.360.399 kr. í 794.397 kr. eða um greinda fjárhæð yfirfæranlegs taps 2.566.002 kr.

Í fjórða lagi að fá ómerktan með dómi úrskurð yfirskattanefndar nr. 102, dags. 14. apríl 2010, um höfnun á kröfum stefnanda í kærumáli hans fyrir yfirskattanefnd vegna endurákvörðunar skattstjóra, sbr. úrskurður skattstjóra, dags. 8. desember 2008.

Til vara er þess krafist að ofangreindir úrskurðir skattstjóra, dags. 8. desember 2008 og dags. 29. október 2008, og með því úrskurðir yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2010, í málum nr. 101 og 102 verði felldir úr gildi er varðar fjárhæð 3.701.824 kr. vegna bifreiðakaupa stefnanda.“

Þá krefjast stefnendur málskostnaðar að skaðlausu samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi eða samkvæmt mati dómsins þannig að málskostnaðurinn beri virðisaukaskatt samkvæmt lögum.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnendur verði dæmdir in solidum til að greiða stefnda málskostnað að mati réttarins.

II.

Málsatvik

Í stefnu greinir svo frá að stefnandi Slyngur ehf. reki smábátaútgerð, fiskverkun og tengda starfsemi. Stefnandi J-kk-nf K-kk-nf K-kk-nf er eigandi og starfsmaður félagsins.

Með fyrirspurnarbréfi 8. febrúar 2007 til stefnanda J-kk-ef óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um lán stefnanda Slyngs ehf. til hans. Mun skattstjóri hafa tekið fram í þessu bréfi að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum næmi skuld stefnanda J-kk-ef við félagið 4.001.318 krónum í árslok 2005 og var óskað eftir því að gerð yrði grein fyrir tilurð þessara lána, hvaða viðskipti hefðu legið að baki einstökum lánveitingum og hver lánskjörin hefðu verið, þ.e. vextir og tilhögun endurgreiðslna. Í bréfinu var vísað til 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög sem og til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, þar sem fram kæmi að lán til starfsmanna, sem jafnframt væru hluthafar, væru skattskyld sem laun.

Umboðsmaður stefnenda svaraði fyrirspurnarbréfinu með bréfi 2. mars 2007. Þar mun hafa komið fram að stefnandi J-kk-nf hafi keypt bifreiðina JM-359 af Slyngi ehf. 27. desember 2005 á 3.701.824 krónur. Hefði fjárhæðin verið færð á viðskiptareikning stefnanda J-kk-ef hjá félaginu en aðrar úttektir á viðskiptareikningi hans hjá félaginu hefðu verið 299.484 krónur í árslok 2005. Um væri að ræða viðskiptaskuld, enda hlyti sala bifreiðarinnar að falla undir starfsemi félagsins. Hefði skuldin verið gerð upp snemma árs 2006. Þá mun hafa komið fram í bréfinu að vaxta- og endurgreiðslukjör skuldarinnar hefðu verið þau sömu og almennt giltu í sambærilegum viðskiptum, þ.e. að ekki hefðu verið reiknaðir vextir, en skuldin hefði verið greidd innan nokkurra vikna frá því til hennar hafði verið stofnað.

Með fyrirspurnarbréfi skattstjóra 29. febrúar 2008 til stefnanda Slyngs ehf. óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um lán félagsins til tengdra aðila á árunum 2005 og 2006. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins voru veittar sömu upplýsingar og að framan greinir um skuld stefnanda J-kk-ef við félagið í árslok 2005 og tilurð hennar.

Með bréfum, dags. 22. september 2008, boðaði skattstjóri stefnendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2006, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom að fyrirhugað væri gagnvart stefnanda J-kk-þgf að færa honum til skattskyldra launatekna í skattframtali hans árið 2006 lán frá Slyngi ehf. að fjárhæð 4.001.318 krónur og vísaði skattstjóri í því sambandi til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá vísaði skattstjóri til 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994 og skilgreindi lán í þessu sambandi, þar á meðal venjuleg viðskiptalán, sbr. 79. gr. fyrrgreindra laga, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/1999. Tók skattstjóri fram að ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 væri ófrávíkjanlegt ákvæði hvað snerti bann við fyrrgreindum lánveitingum og bæri að fara með slíka óheimila úttekt sem skattskyldar tekjur eins og staðfest hefði verið með úrskurði yfirskattanefndar nr. 264/2000. Þá tók skattstjóri fram að ekki hefði verið um viðskiptalán að ræða í tilviki stefnanda J-kk-ef þar sem um kaup á bifreið hefði verið að ræða. Þá hefði endurgreiðsla lánanna engin áhrif á skattlagningu þeirra, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 284/2002.

Skattstjóri veitti stefnanda J-kk-þgf 15 daga frest til að koma að mótmælum, gögnum og skiflegum skýringum. Bréfinu virðist ekki hafa verið svarað af hálfu stefnanda J-kk-ef innan boðaðs frests. Með úrskurði 29. október 2008 hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og færði stefnanda J-kk-þgf umræddar lánveitingar frá félaginu til skattskyldra launatekna í skattframtali hans gjaldárið 2006.

Með bréfi, dags. 22. september 2008, til stefnanda Slyngs ehf. boðaði skattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2006. Í samræmi við það sem fram kom í bréfinu til stefnanda J-kk-ef sagði þar að fyrirhugað væri að hækka gjaldfærð laun í skattframtali félagsins árið 2006 um 4.001.318 krónur vegna lánveitinga þess til eiganda félagsins, stefnanda J-kk-ef, á tekjuárinu 2005, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu var lýst áhrifum þess á skattskil félagsins og tekið fram að ekki hefði verið farið með umrædda úthlutun verðmæta til hluthafa samkvæmt XII. kafla laga nr. 137/1994 um einkahlutafélög. Þessu bréfi virðist ekki hafa verið svarað af hálfu stefnanda Slyngs ehf. innan 15 daga frests sem skattstjóri hafði veitt. Með úrskurði 29. október 2008 hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd.

Eftir að skattstjórinn hafði úrskurðað um endurákvörðun opinberra gjalda stefnenda barst honum bréf frá umboðsmanni stefnanda, sem þá var Skatta- og lögfræðisvið Pricewaterhouse Coopers hf., þar sem andmælt var boðaðri breytingu skattstjórans. Þar var því haldið fram að umrædd bifreiðakaup hefðu verið gerð upp með eðlilegum hætti þannig að ótækt væri að líta svo á um væri að ræða afhendingu verðmæta úr félaginu sem túlka mætti sem ólögmæta úthlutun til hluthafa. Var talið að þau ákvæði, sem vísað hefði verið til, ættu ekki við í því tilviki sem hér um ræddi. Kaup á bifreiðinni hefðu verið eðlileg og eins og þau hefðu átt sér stað milli ótengdra aðila. Hafi bifreiðin verið keypt 31. desember 2005 og kaupverðið greitt hinn 1. mars 2006. Hvorki hefði verið um óeðlilega úthlutun verðmæta né laun að ræða. Tilvitnuðum ákvæða laga um einkahlutafélög og laga um tekjuskatt væri ætlað að koma í veg fyrir að hluthafar nytu betri kjara en almennt giltu í viðskiputm vegna hinna nánu tengsla sem óhjákvæmilega væru á milli aðila. Væri umræddum ákvæðum einnig ætlað að koma í veg fyrir skattasniðgöngu. Markmið þeirra væri hins vegar ekki að koma í veg fyrir að hluthafi eða starfsmenn félaga gætu átt eðlileg viðskipti við tengt félag. Eðlilegt verð hefði verið greitt fyrir bifreiðina auk þess sem kjörin og tímamörkin hefðu verið eðlileg. Þá væru atvik í þeim málum sem fjallað var um í þeim úrskurðum yfirskattanefndar, sem vísað hefði verið til, ekki sambærileg máli stefnenda.

Með bréfi 8. desember 2008 tilkynnti skattstjóri að þessi andmæli hefðu verið tekin til efnislegrar umfjöllunar en hafnaði beiðni stefnenda um endurupptöku úrskurðanna.

Umboðsmaður stefnenda kærði úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kærum, dags. 9. febrúar 2009. Yfirskattanefnd lauk umfjöllun um kæru stefnanda J-kk-ef með úrskurði 14. apríl 2010 í máli nr. 101/2010 og um kæru stefnanda Slyngs ehf. með úrskurði sama dag í máli nr. 102/2010.

Í niðurstöðukafla fyrrgreinds úrskurðar í máli nr. 101/2010 er rakið efni 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga eldri laga um tekjuskatt nr. 75/1981, sem og túlkun greinarinnar í skattframkvæmd eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög og 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Þá er í úrskurðinum gerð grein fyrir þeim breytingum sem urðu á tekjuskattslögunum með lögum nr. 133/2001 og vitnað til nefndárálits meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar um tilgang þeirra breytinga. Fyrirmæli 73. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög eru síðan tekin til nánari umfjöllunar. Því næst segir í úrskurðinum að fyrir liggi og óumdeilt sé að stefnandi J-kk-nf hafi fengið á árinu 2005 lán að fjárhæð 4.001.318 krónur hjá einkahlutafélaginu Slyngi. Enn fremur að það sé óumdeilt að í ársreikningi félagsins á umræddu ári hafi verið farið með greiðslur þessar sem lán til hluthafa félagsins, þ.e. til stefnanda J-kk-ef. Þá sé það fram komið að félagið hafi verið skráð í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra sem útgerð smábáta auk þess að vera með rekstur fiskverkunarhúss og sölu á fiski innanlands sem utan. Væri á því byggt af hálfu stefnenda að í raun hefði verið um venjulegt viðskiptalán að ræða sem hafi verið endurgreitt 1. mars 2006. Því næst segir í úrskurðinum: „Samkvæmt framansögðu þykir liggja fyrir að hinar umdeildu greiðslur í þágu kæranda frá Slyng ehf. til kæranda á árinu 2005 fóru ekki fram sem lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Kærandi var stjórnarmaður og framkvæmdastjóri í Slyng ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu á árinu 2005. Af því leiðir að umræddar greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða með vísan til þess er áður greinir um starfsemi Slyngs ehf., sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því.“ Síðar sagði orðrétt í úrskurðinum: „Þá er rétt að taka fram, vegna málsástæðu umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar um endurgreiðslu umræddra lána til Slyngs ehf., að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda með lögum nr. 133/2001, sem gerð er grein fyrir hér að framan, er ótvírættt að endurgreiðslur slíkra lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, enda eru ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eð með hvaða hætti. Fram er komið að kærandi skuldaði félaginu í skamman tíma vegna bifreiðakaupanna og er lögð áhersla á það af hálfu kæranda. Með vísan til framangreinds verður ekki talið að það atriði eitt og sér geti breytt niðurstöðunni. Samkvæmt framangreindu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.“

Með vísan til sömu röksemda var kröfum stefnanda Slyngs ehf. einnig hafnað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 102/2010.

III.

Málsástæður og lagarök stefnenda

Aðalkröfur sínar um ómerkingu ákvarðana skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra frá 29. október 2008 og 8. desember 2008 reisa stefnendur á því að ekki hafi verið um óheimila lánveitingu að ræða milli aðila. Því hafi ekki nein hlunnindi fallið í hlut stefnanda J-kk-ef K-kk-ef K-kk-ef er geti talist til skattskyldra launa hjá hluthafa eða starfsmanni, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Telja stefnendur að um kaupsamning með greiðslufresti hafi verið að ræða milli þeirra. Slíkir samningar teljist venjuleg viðskipti í sams konar viðskiptum og þeir hafi átt í.

Stefnendur geta þess í stefnu að til þess að um óheimila úthlutun verðmæta samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 geti verið að ræða, sem teljist skattskyldar tekjur hjá hluthafa eða starfsmanni, verði þær að brjóta gegn ákvæðum XII. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Skattstjóra beri að sýna fram á að um óeðlileg viðskipti hafi verið ræða sem brjóti gegn þeim kafla laganna til þess að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 geti átt við. Um það hafi ekki verið að ræða. Því telja stefnendur að umrædd skattlagning og breyting á skattframtölum stefnenda hafi ekki haft fullnægjandi lagastoð þar sem hún byggi ekki á réttri túlkun umræddra lagagreina.

Stefnendur vísa til þess að stefnandi J-kk-nf hafi keypt umrædda bifreið 27. desember 2005 af stefnanda Slyngi ehf. en þá hafi bifreiðin verið tveggja ára gömul. Hún hafi verið ætluð til umráða og notkunar fyrir eiginkonu stefnanda J-kk-ef. Eiginkonan hafi verið skráður eigandi bifreiðarinnar 29. desember 2005 hjá ökutækjaskrá. Telja stefnendur að þessi bílakaup hafi farið fram með eðlilegum hætti eins og um tvo óskylda aðila hefði verið að ræða. Hagsmunir félagsins hafi verið hafðir að leiðarljósi og eðlilegt markaðsverð greitt fyrir bifreiðina, sem skattstjóri hafi ekki gert athugasemd við. Bifreiðin hafi verið afhent 27. desember 2005 með greiðslufresti á kaupverði og viðskiptin færð á viðskiptamannareikning stefnanda J-kk-ef við félagið. Bifreiðin hafi verið að fullu greidd þann 1. mars 2006 að fjárhæð 3.701.824 krónur. Hvorki hafi verið um óeðlilega úthlutun verðmæta að ræða eða laun. Ótækt hafi verið að líta svo á að um afhendingu verðmæta úr félaginu hafi verið að ræða sem túlka megi sem ólögmæta úthultun til hluthafa samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994.

Stefnendur hafna því að með viðskiptunum hafi félagið veitt stefnanda J-kk-þgf ólögmætt lán samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Þá telja stefnendur að tilvitnaðir úrskurðir yfirskattanefndar í málum nr. 223/1999 og nr. 264/2000 fjalli um viðskipti sem séu ósambærileg þeim viðskiptum sem hér um ræði. Stefnendur telja að skilgreining skattyfirvalda á venjulegu viðskiptaláni samkvæmt lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 sé frekar snauð og gangi jafnvel skemur en sú sem komi fram í lögskýringargögnum. Samkvæmt túlkun skattstjóra geti félag ekki átt viðskipti með bifreiðir nema að félagið hafi það skráð hjá fyrirtækjaskrá RSK að liður í starfsemi þess sé að stunda sölu á bifreiðum. Stefnendur telja að þessi rök hvíli á veikum grunni. Félagi hljóti að vera heimilt að selja lausafé, eins og bifreiðar, rétt eins og að kaupa þær. Þá hljóti félag að mega selja þær með greiðslufresti eins og að kaupa þær með greiðslufresti. Mörg félög hér á landi kaupi og selji bifreiðar án þess að það sé hluti af tilgangi og starfsemi þeirra að eiga og reka bifreiðar. Það sama eigi við um annað lausafé eins og húsgögn, skrifstofubúnað, áhöld og tæki. Stefnendur telja að sú lögskýring skattstjóra að telja verði viðskiptin sem laun hjá kaupanda, ef hann er tengdur aðili og bjóðist til þess að greiða eðlilegt verð eða jafnvel betra verð fyrir eignina og viðskiptin eru í alla staði eðlileg eins og á milli tveggja ótengdra aðila, fái ekki staðist. Stefnendur vísa til þess að lánveitingar og lántökur geti verið stór hluti í starfsemi félags þó að oft séu slíkar lánveitingar eða lántökur ekki aðalstarfsemi þeirra. Þannig sé ekki óalgengt að félög sem selja vörur og þjónustu láni viðskiptavinum sínum í reikning, þannig að greitt sé fyrir viðskiptin síðar, allt eftir umfangi lánsins, vörunnar eða þjónustunnar. Óeðlilegt væri ef það sama ætti ekki við um starfsmenn eða hluthafa.

Stefnendur vísa til þess að í úrskurði 8. desember 2008 telji skattstjóri það skipta máli að stefnandi Slyngur ehf. hafi fært umrædda kröfu vegna bílaviðskiptanna sem lán í bókahaldi sínu. Um það atriði taka stefnendur fram að félagið sé bókhaldsskylt, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 145/1994 um bókhald. Samkvæmt II. kafla laganna beri að bókhaldsfæra allar færslur fjármuna í félaginu. Þar sem um sölu með greiðslufresti hafi verið að ræða hafi félaginu verið skylt að færa færslu fjármuna úr félaginu og þá sem skuld/lán á viðskiptamannareikning þar sem greiðsla hafi átti að fara fram á þriggja mánaða tímabili. Stefnendur geta ekki fallist á að þeir úrskurðir yfirskattanefndar, sem skattstjórinn vísaði til í þessu sambandi, nr. 32/2006 og nr. 119/2006, eigi við um þau viðskipti sem hér um ræði. Stefnendur benda m.a. á að viðskiptin hafi verið gerð upp löngu áður en skattstjóri sendi fyrirspurn sína og allt hafi verið uppi á borðinu í viðskiptum stefnenda.

Stefnendur telja að viðskipti þau sem hér sé um að tefla hafi ekki verið lán, heldur kaupsamningur með greiðslufresti. Eftir sem áður geta stefnendur fallist á með skattstjóra að það geti skipt máli að skilgreina hvað teljist venjulegt viðskiptalán í skilningi lokamálsliðar 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Stefnendur telja að þeim ákvæðum hlutafélagalaga og skattalaga sem skattstjóri vísi til í úrskurði sínum sé ætlað að koma í veg fyrir og stemma stigu við að hluthafar geti notið betri kjara en almennt gengur og gerist í viðskiptum vegna hinna nánu fjárhagslegu tengsla sem óhjákvæmilega séu á milli aðila. Þessum ákvæðum sé einnig ætlað að koma í veg fyrir skattasniðgöngu. Þá hafi einnig verið talið að þau miði að því að vernda kröfuhafa félaga gegn færslu fjármuna úr félögum. Stefnendur telja hins vegar að þeim sé engan veginn ætlað að banna að hluthafi og/eða starfsmenn fyrirtækja geti átt eðlileg viðskipti við tengt félag eins og hafi átt sér stað í tilviki stefnenda. Í viðskiptum stefnenda hafi fjármunir runnið inn í félagið til hagsmuna fyrir kröfuhafa í skiptum fyrir eign sem afskrifast á stuttum tíma til lækkunar á verðmætum félagsins. Gangi niðurstaða í úrskurði skattstjóra þvert á tilgang tilvitnaðra laga um einkahlutafélög sem og skattalaga.

Stefnendur telja að skattstjóri þráist við að horfa á raunveruleikann í viðskiptum aðila og þá sérstaklega vegna þess að aðilar séu tengdir. Vegna tengsla aðilanna hafi skattstjóri álitið sjálfkrafa að um óeðlileg viðskipti hafi verið að ræða. Stefnendur telja að skattstjóri túlki ákvæði undantekningarreglunnar alltof þröngt og mun skemur en ákvæðið hafi verið túlkað af fræðimönnum og Hæstarétti Íslands. Í því sambandi vísa stefnendur til 10. ákæruliðs til vara í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007. Í þeim viðskiptum hafi verið veittur greiðslufrestur í viðskiptum tengdra aðila eins og í viðskiptum stefnenda. Hæstiréttur hafi ekki fallist á að umrædd viðskipti féllu undir bannákvæði 104. gr. laga nr. 2/1995 og vísaði til þess að umrætt félag „hefði hvorki látið af hendi peningaupphæð með áskilnaði um endurgreiðslu hennar né önnur fjárverðmæti með áskilnaði um skil á þeim, heldur seldi félagið hlut sinn í öðru félagi gegn greiðslufresti á kaupverði. Slík ráðstöfun telst ekki lán í áðurgreindri merkingu 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995“. Stefnendur telja að um sambærileg viðskipti hafi verið að ræða í þeirra tilviki og þau viðskipti falli ekki undir bannákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, og þar af leiðandi ekki undir 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Þá telja stefnendur einnig að tilvísun til ákvæðis 115. gr. dönsku hlutafélagalaganna í lögskýringargögnum með frumvarpi að 104. gr. laga nr. 2/1995 gefi ákveðna vísbendingu um það hvað teljist eðlileg viðskiptalán skv. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, en ákvæði 104. gr. hafi að miklu leyti verið tekið orðrétt upp úr þágildandi danskri hlutafélagalöggjöf m.a. hvað varðar lán til hluthafa, stjórnarmanna og annarra tengdra aðila. Stefnendur telja að dómur Hæstaréttar frá 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007 styðji eindregið þá skýringu.

Stefnendur vísa í þessu sambandi til eftifarandi sjónarmiða sem stuðst sé við í dóma- og stjórnsýsluframkvæmd í Danmörku við skýringu á áðurgreindu ákvæði dönsku laganna:

1. Hefur félagið sjálfstæða hagsmuni af slíkri lánveitingu eða er um að ræða sameiginlega hagsmuni hluthafans og félagsins?

2. Eru skilyrði og kjörin, er viðskiptin byggja á, sambærileg þeim sem gerast á almennum markaði og liggur fyrir að hvorki aðrir hluthafar né kröfuhafar muni bíða tjón af viðskiptunum?

3. Eru forsendur viðskiptanna venjulegar miðað við það sem almennt gengur og gerist í slíkum viðskiptum og er gerningurinn liður í viðskiptum félagsins.

4. Má vænta þess að ráðstöfunin sé til hagsbóta fyrir félagið eða nauðsynleg til að halda óbreyttu ástandi?

5. Myndi félagið hafa veitt lánið ef ekki væri fyrir áhrif hluthafans?

6. Er tekið nauðsynlegt tillit til hagsmuna félagsins ef kemur til greiðslufalls, þannig að lánið verði innheimt með venjulegum hætti og feli ekki í sér að hagsmuni félagsins verði settir í sérstaka hættu?

Stefnendur telja að viðskipti þeirra uppfylli öll ofangreind skilyrði.

Stefnenendur vísa til þess að í danskri framkvæmd hafi verið litið svo á að ef félag býður t.d. upp á tveggja mánaða greiðslufrest alla jafna til viðskiptavina sinna en einstakur hluthafi eða stjórnarmaður fær rýmri greiðslufrest, jafnvel mjög rúman, t.d. til nokkurra ára þá gæti slík ráðstöfun talist ólögmæt í skilningi 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995. Ef hins vegar hluthafi, fyrirsvarsmaður eða starfsmaður fær svipaðan greiðslufrest eins og gengur og gerist almennt hefur það ekki verið talið vera brot á lagagreininni. Stefnendur benda á að ekki sé óalgengt að veita greiðslufrest í bílaviðskiptum, sérstaklega þegar kaupverð er greitt að fullu eftir stuttan greiðslufrest.

Stefnendur benda á að af hálfu danskra fræðimanna hafi verið talin þörf á slíkri undantekningu, enda gæti önnur niðurstaða leitt til þess að félag í atvinnurekstri gæti átt erfitt með að eiga viðskiptasambönd við hluthafa sína, hversu fjölmennir sem þeir væru. Þannig gæti félagið einungis keypt vörur eða þjónustu af hluthafa með lánskjörum en ekki selt honum vörur með greiðslufresti. Slíkt myndi teljast ósanngjarnt fyrir félagið og leiða til takmörkunar á möguleikum þess til að eiga eðlileg viðskipti. Þumalputtareglan hafi jafnan verið talin sú að ef viðskipti líti út fyrir að vera hlutlaus, eðlileg og venjubundin, t.d. hefðbundin í rekstri félagsins, og geti jafnvel leitt til þess að félagið hagnist á þeim, þá séu þau almennt ekki talin stríða gegn lögunum. Stefnendur telja að sömu sjónarmið hvíli að baki reglum 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 enda sé vísað í reglur dönsku hlutafélagalaganna með lögskýringargögnum sem fylgdu fyrrnefndum lögum. Telja stefnendur að Hæstiréttur hafi haft reglur dönsku laganna til hliðsjónar í fyrrgreindum dómi frá 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007.

Af hálfu stefnenda er talið að þegar viðskipti tengdra aðila eru metin verði samkvæmt framansögðu að líta til þess hvort hagsmunir félagsins hafi verið hafðir í fyrirrúmi og lánveitingin sé sambærileg því sem gerist á hinum almenna markaði. Þá sé rétt að athuga hvort lánið hefði verið veitt ef ekki hefði komið til afskipta eða áhrifa hluthafans eða stjórnarmannsins. Vísa stefnendur til þess að oft sé auðvelt að kanna hvort ráðstöfun sé almenn og venjuleg þar sem hægt sé að bera ráðstöfunina saman við svipaða ráðstöfun til utanaðkomandi þriðja aðila. Það sé síðan dómstóla að leggja mat á það hvort um ólögmætt lán hafi verið að ræða ef farið sé út fyrir þessi mörk. Byggja stefnendur á því að viðskipti þeirra hafi verið innan þessara marka.

Stefnendur telja að viðskiptin hafi verið eðlileg í alla staði. Lögskýringargögn og skýring Hæstaréttar Íslands í máli nr. 385/2007 styðji málatilbúnað stefnenda. Telja þeir að túlkun skattstjóra á ákvæðinu samrýmist ekki túlkun Hæstaréttar Íslands og sé því ekki reist á réttri lögskýringu. Viðskipti stefnenda hafi ekki verið ólögmæt úthlutun úr félaginu, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, og ekki lán sem fellur undir bannákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Viðskiptin eigi því ekki undir ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Stefnendur vísa einnig til þess að lög, bæði skattalög sem og önnur lög, sem leggja á menn íþyngjandi kvaðir, beri að skýra og túlka þröngt. Það leiði af 40. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar að skattamálum skuli skipað með lögum og að eignarrétturinn sé friðhelgur. Af þessu leiði að ekki verði lögð á menn önnur opinber gjöld en þau sem sett lög heimili og að slíkar heimildir beri að skýra þröngt. Í málinu hafi skattstjóri túlkað ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga rúmt en ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög afar þröngt. Þá telja stefnendur að túlkun skattstjóra á umræddum ákvæðum 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994 sé brot á félagafrelsi- og eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar.

Hvað varðar þær 299.484 krónur, sem voru færðar á viðskiptamannareikningi stefnanda J-kk-ef K-kk-ef K-kk-ef í bókhaldi stefnanda Slyngs ehf. fyrir utan fjárhæðir vegna bílakaupanna, byggja stefnendur á sömu lagarökum og sjónarmiðum og að ofan getur er varðar bílakaup aðilanna. Færslur þessar séu flestar til komnar vegna kostnaðar sem stefnandi J-kk-nf K-kk-nf hafi lagt út fyrir félagið. Þar á meðal séu greiðslur vegna trygginga, sjófatnaðar fyrir starfsmenn, kostnaður vegna veiðarfæra og kostnaður vegna opinbers eftirlits með björgunarbúnaði o.fl.

Aðalkröfu sína um að úrskurður yfirskattanefndar nr. 101, dags. 14. apríl 2010, og úrskurður yfirskattanefndar nr. 102, dags. sama dag, verði ómerktir byggja stefnendur á sömu málsástæðum og getur hér að ofan. Þar sem yfirskattanefnd hafi hafnað kröfum stefnenda um ómerkingu á úrskurðum skattstjóra sé nauðsynlegt að krefjast ógildingar á úrskurðum nefndarinnar.

Stefnendur reisa varakröfu sína á öllum þeim sömu sjónarmiðum og lagarökum og aðalkröfur þeirra byggjast á. Fjárhæðin, 3.701.824 krónur er kaupverð bifreiðarinnar sem stefnandi J-kk-nf keypti af stefnanda Slyngi ehf. Því sé gerð sú krafa að úrskurðir skattstjóra frá 29. október og 8. desember 2008 verði felldir úr gildi hvað varðar þá upphæð. Þá sé þess einnig krafist að úrskurðir yfirskattanefndar, dags. 14. apríl 2010 í málum nr. 101 og 102 verði felldir úr gildi. Mismunurinn á fjárhæð aðalkrafna og varakröfu stefnenda sé því 299.484 krónur sem séu færslur á viðskiptamannareikningi stefnanda J-kk-ef í bókhaldi stefnanda Slyngs ehf.

Um lagarök fyrir aðal- og varakröfum vísa stefnendur til meginreglna kröfuréttar og samningaréttar. Þá vísa stefnendur enn fremur til meginreglna félagaréttar og skattaréttar. Einnig byggja stefnendur á lögmætisreglunni við skattlagningu og 40. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Þá vísa stefnendur til 72. gr., 74. gr. og 65. gr. stjórnarskrárinnar og þeirra grunnraka og sjónarmiða er hvíla að baki mannréttindakafla stjórnarskrárinnar. Stefnendur vísa í sjónarmið og meginreglur við lögskýringu þá m.a. að íþyngjandi ákvæði beri að skýra þröngt og þar á meðal ákvæði sem kveða á um greiðsluskyldu eða aukna greiðsluskyldu aðila. Þá vísa stefnendur til skýringa og meginreglna sem hvíla að baki 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög og sambærileg ákvæði laga nr. 2/1995 um hlutafélög og meginreglna hlutafélagaréttar. Um málsástæður að baki kröfu um málskostnað vísa stefnendur til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Málskostnaður beri virðisaukaskatt samkvæmt lögum. Um lagarök fyrir samlagsaðild stefnenda er af þeirra hálfu vísað til 1. mgr. 19. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Úrskurðir skattstjóra varði löggerning á milli stefnenda og hafi niðurstaða í málinu áhrif á þá báða.

2. Málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi reisir sýknukröfu sína á því að úrskurðir skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra og úrskurðir yfirskattanefndar í málum stefnenda séu í einu og öllu í samræmi við lög. Á þeim séu engir form- eða efnisannmarkar sem leitt geti til þess að úrskurðirnir verði felldir úr gildi í heild sinni eða að hluta.

Stefndi vísar til þess að í málinu sé upplýst að stefnandi J-kk-nf hafi skuldað stefnanda Slyngi ehf. fé í skamman tíma vegna bifreiðakaupa. Slík lánveiting sé ólögmæt þar sem hún sé í andstöðu við 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Stefndi mótmælir því að um viðskiptalán hafi verið að ræða sem hafi verið heimilt að veita stefnanda J-kk-þgf.

Stefndi tekur fram að lánveitingin hafi verið óheimil og í því efni breyti engu þó að eiginkona stefnanda J-kk-ef hafi verið skráður kaupandi bifreiðarinnar. Hafi stefnandi J-kk-nf verið lántaki hjá stefnanda Slyngi ehf. Stefndi vísar til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt þar sem fram komi að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt sé starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Úthlutun sem sé óheimil samkvæmt fyrrgreindum lögum til annarra en starfsmanna skuli skattleggja sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 komi fram að lán til starfsmanna sem séu óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun.

Stefndi vísar til þess að samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 sé óheimilt að úthluta fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema slíkt fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum séu sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995 um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög sé hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélagi þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978 um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi hafi verið endurútgefin sem lög nr. 2/1995, hafi verið tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum.

Stefndi vísar til þess að óumdeilt sé að stefnandi J-kk-nf hafi á árinu 2005 fengið lán að fjárhæð 4.001.318 krónur hjá stefnanda Slyngi ehf., þ.e. lán vegna kaupa á bifreið af félaginu að fjárhæð 3.701.824 krónur, auk annarra úttekta í viðskiptareikningi að fjárhæð 299.484 krónur. Þá sé óumdeilt að í ársreikningi og skattframtali stefnanda Slyngs ehf. á umræddu ári hafi greiðslur þessar verið skilgreindar sem lán. Þá liggi fyrir sú óumdeilda staðreynd að þegar lánið hafi verið veitt hafi starfsemi stefnanda Slyngs ehf. verið skráð í fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra sem útgerð smábáta auk reksturs fisverkunarhúss og sölu á fiski innanlands sem utan. Einkahlutafélagið hafi ekki verið í lánastarfsemi. Að mati stefnda sé ljóst að hin umdeilda lánveiting stefnanda Slyngs ehf. til stefnanda J-kk-ef í lok árs 2005 hafi ekki samrýmst 73. gr. laga nr. 138/1994 sem lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins. Stefnandi J-kk-nf hafi verið stjórnarmaður og framkvæmdastjóri stefnanda Slyngs ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu er lánveitingin hafi átt sér stað. Af því leiði að umræddar greiðslur hafi ekki verið heimilar að lögum sem lánveiting milli stefnenda, enda þyki vafalaust að ekki hafi verið um venjulegt viðskiptalán að ræða með vísan til þess er áður greini um starfsemi Slyngs ehf., sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og lögskýringargögn með því.

Stefndi telur að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt byggi á því að úthlutun verðmæta sem þar um ræði, eins og fyrir liggi í máli þessu, sé ólögmæt. Því skuli hún teljast til launa. Hlutlæg skilyrði 2. mgr. 11. gr. fyrrgreindra laga séu fyrri hendi og því beri að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnenda. Þegar af þeirri ástæðu telur stefndi að sönnunarbyrðin fyrir andstæðum fullyrðingum um að viðskiptin hafi verið eðlileg hvíli hjá stefnendum og að sú sönnun hafi ekki lánast.

Stefndi tekur fram að það liggi fyrir að stefnandi J-kk-nf hafi endurgreitt lánið 1. mars 2006. Sú greiðsla breyti engu varðandi þá skattlagningu sem lögin um tekjuskatt mæli fyrir um í þessum tilvikum. Mótmælir stefndi andstæðri málsástæðu sem rangri og órökstuddri. Eftir þær breytingar, sem gerðar hafi verið með lögum nr. 133/2001, um skattskyldu óheimilla lánveitinga til hluthafa og stjórnenda, sé ótvírætt að endurgreiðslur slíkra lána hafa ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæli fyrir um, enda séu ákvæði 2. gr. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og lögskýringargögn. Í því sambandi geti heldur ekki skipt máli af hvaða ástæðum endurgreiðslur fari fram, hvenær eða með hvaða hætti, hafi lánveitingin sem slík í upphafi verið ólögmæt. Með vísan til framangreinds telur stefndi að sýkna beri hann af öllum kröfum stefnenda.

Stefndi mótmælir því sem röngu, órökstuddu og ósönnuðu að það sé venja hér á landi við sölu notaðra bifreiða að seljandi afhendi kaupanda bifreið án þess að kaupandinn greiði fyrir hana um leið og afhending bifreiðarinnar fer fram eða afhendi seljanda skuldaskjöl, þar sem kveðið sé á um greiðslu kaupverðs auk vaxta og jafnvel tryggingu, ef ekki er um staðgreiðslukaup að ræða. Þá séu slíkar fullyrðingar málinu óviðkomandi í ljósi gildandi lagareglna.

Stefndi telur að eftirtaldar staðreyndir liggir fyrir:

1. Söluverð bifreiðarinnar sé jafnt bókfærðu verði hennar eftir afskrift.

2. Afhending bifreiðarinnar hafi farið fram áður en söluverðið hafi verið greitt.

3. Engin kaupsamningur hafi legið til grundvallar sölunni.

4. Engin trygging hafi verið sett fyrir greiðslu hins selda.

5. Engir vextir hafi verið greiddir af láninu.

6. Rúmlega tveggja mánaða greiðslufrestur hafi verið veittur á söluverðinu.

Stefndi dregur í efa að stefnandi Slyngur ehf. hefði selt bifreiðina til óskylds þriðja aðila gegn framangreindum kjörum. Viðskipti með þessum kjörum séu ekki venjuleg í bílaviðskiptum almennt. Sönnun um venju hvíli á þeim sem henni heldur fram. Stefndi mótmælir sem röngu, órökstuddu og ósönnuðu að slík tilhögun sé venjuleg í viðskiptum milli stefnenda sjálfra, hvað þá almennt í viðskiptum í þeirri grein sem stefnandi Slyngur ehf. starfi í, þ.e. smábátaútgerð, vinnslu og sölu fiskafurða. Þá mótmælir stefndi því sem ósönnuðu að hinn almenni greiðslufrestur sem stefnandi Slyngur ehf. veiti viðskiptavinum sínum við sölu á fiskafurðum sé tveir mánuðir. Jafnvel þó að svo væri væri það máli þessu algerlega óviðkomandi.

Stefndi mótmælir tilvísun stefnenda til hæstaréttardóms frá 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007, Ákæruvaldið gegn J-kk-þgf Á-kk-þgf J-kk-þgf, T-kk-þgf J-kk-þgf og J-kk-þgf G-kk-þgf S-kk-þgf. Stefndi telur dóminn alls ekki eiga við um lögskipti þau sem deilt sé um, enda sé tilgreindur dómur kveðinn upp í sakamáli, þar sem aðrar og strangari sönnunarreglur gildi en í lögskiptum aðila þessa máls. Þá hafi legið til grundvallar skriflegur samningur í lögskiptum aðila, sem sakamálið hafi tekið til, og þar farið saman réttindi og skyldur, þ.e. afhending verðmæta úr félaginu var háð greiðslu endurgjalds, en slíkum samningi sé ekki fyrir að fara í lögskiptum stefnenda. Þar að auki hafi viðskipti þau sem fjallað sé um í dómi Hæstaréttar verið bakfærð, þar sem ekki hafi orðið af greiðslu umsamins kaupverðs. Loks hafi sakarefni þess máls ekki lotið að skattlagningu á neinn hátt og komu lagareglur þar að lútandi þar ekki til neinnar skoðunar.

Kröfugerð stefnenda hvað varðar fjárhæð 299.484 krónur sem færð hafi verið á viðskiptamannareikning stefnanda J-kk-ef er mótmælt af hálfu stefnda sem órökstuddri og ósannaðri, enda hafi stefnendur ekki stutt þessa kröfu sína neinum gögnum. Einboðið sé að þar sé um ólögmæta lánveitingu að ræða samkvæmt því sem að framan hafi verið rakið.

Kröfu stefnda um sýknu af varakröfu kveðst hann styðja við sömu málsástæður og lagarök varðandi aðalkröfu.

Um lagarök fyrir málskostnaði vísar stefndi til 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

IV.

Niðurstaða

Samkvæmt 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, nr. 33/1944, verður álagning skatta að byggjast á lagaheimild. Í lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt er ítarlega fjallað um álagningu skatta á tekjur einstaklinga og lögaðila. Samkvæmt 1. málsl. 7. gr. laganna er meginreglan sú að hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs teljist til skattskyldra tekna og skiptir þá ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í ákvæðinu er síðan ítarleg talning á greiðslum sem teljast skattskyldar tekjur þess sem þær þiggur. Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna segir orðrétt: „Til tekna sem laun teljast og lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.“ Í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga segir enn fremur: „Til skattskyldra gjafa teljast lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.“ Þá er í 11. gr. laganna fjallað um skattskyldan arð, en þar segir í 1. málsl. 2. mgr.: „Úthlutun verðmæta skv. 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, telst vera laun skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög.“

Fyrrgreind ákvæði komu inn í skattalöggjöf hér á landi með lögum nr. 133/2001 sem breyttu m.a. þágildandi lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þau voru ekki í upphaflegu frumvarpi því er varð að lögunum heldur komu fram sem breytingartillögur meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis eftir fyrstu umræðu um frumvarpið. Í nefndaráliti meiri hluta þingnefndarinnar segir eftirfarandi um breytingartillöguna: „Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Þessi ákvæði laga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001.

Ljóst er af fyrrgreindum ákvæðum laga nr. 90/2003 að lán einkahlutafélags til starfsmanns eða hluthafa telst til skattskyldra tekna viðkomandi samkvæmt A-lið 7. gr. laganna ef lánveitingin er óheimil samkvæmt lögum nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. þeirra laga er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Sama gildir um lánveitingar einkahlutafélags til þeirra sem teljast nákomnir hluthafa, stjórnarmanni eða framkvæmdastjóra þess. Þó kemur fram að ákvæðið taki ekki til „venjulegra viðskiptalána“. Í athugasemdum við 104. gr. frumvarpsins, er varð að 79. gr. laga nr. 138/1994, kom fram að ákvæði þetta væri sett til að tryggja betur hagsmuni hluthafa og lánardrottna. Tæki ákvæðið til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta eða lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum.

Í leiðréttu skattframtali stefnanda Slyngs ehf. fyrir gjaldárið 2006 kom fram í reit 5060, undir efnahag félagsins, að vaxtalausar kröfur þess á tengda aðila næmu samtals 4.001.318 krónum. Í ársreikningi félagsins fyrir árið 2005 kom fram að það ætti ýmsar skammtímakröfur að fjárhæð 5.807.738 krónur en ljóst er að stærsti hluti þeirra krafna voru fyrrgreindar kröfur félagsins á hendur tengdum aðilum. Þegar skattstjóri óskaði upplýsinga um þessar kröfur veittu stefnendur m.a. þau svör að stefnandi Slyngur ehf. hefði selt stefnanda J-kk-þgf bifreiðina JM-359, sem var af gerðinni Toyota Land Cruiser, 27. desember 2005. Kaupverðið hefði verið 3.701.824 krónur. Hafi sú fjárhæð verið færð á viðskiptamannareikning stefnanda J-kk-ef hjá félaginu. Kaupverðið hafi síðan verið greitt 1. mars 2008. Ekki liggja fyrir gögn um þessi viðskipti, hvorki kaupsamningur um bifreiðina né samningur um greiðslu kaupverðsins. Þessi meginatriði viðskiptanna sem um ræðir eru þó óumdeild í málinu.

Ágreiningur aðila lýtur fyrst og fremst að því hvort stefnandi Slyngur ehf. hafi með umræddum ráðstöfunum lánað stefnanda J-kk-þgf, eina hluthafanum í félaginu og starfsmanni þess, kaupverð bifreiðarinnar, þannig að í bága hafi farið við 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, og að skattstjóra hafi þess vegna verið heimilt að endurákvarða opinber gjöld stefnenda samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 á þann hátt að fyrrgreind fjárhæð, ásamt öðrum vaxtalausum kröfum félagsins á hendur stefnanda J-kk-þgf, teldust til skattskyldra launatekna, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Af hálfu stefnda er á því byggt að um ólögmætt lán hafi verið að ræða, eins og skattstjóri reisti ákvörðun sína á og yfirskattanefnd staðfesti. Stefnendur mótmæla því. Þeir telja að ekki hafi verið um óheimilt lán að ræða í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 aðallega þar sem viðskiptin hafi ekki falið í sér lánveitingu heldur kaup með gjaldfresti, en að öðrum kosti að lánið hafi verið venjulegt viðskiptalán, sbr. niðurlag framangreinds ákvæðis.

Eins og fram hefur komið var ekki gerður neinn samningur milli stefnenda í tengslum við viðskiptin með umrædda bifreið en kaupverðið fært á viðskiptamannareikning stefnanda J-kk-ef hjá stefnanda Slyngi ehf. sem vaxtalaus krafa á hendur stefnanda J-kk-þgf. Samkvæmt fyrrgreindum löggskýringargögnum er ljóst að litið hefur verið á greiðslukortaviðskipti sem svokölluð viðskiptalán. Á sama hátt hljóta viðskipti, þar sem kaupverð lausafjár er ekki greitt við afhendingu, heldur er það fært sem inneign seljanda á viðskiptamannareikningi kaupanda, að teljast lánveiting af hálfu seljanda. Slík lán falla undir 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og eru óheimil séu þau ekki venjuleg viðskiptalán.

Ekki er fallist á með stefnendum að úrlausn Hæstaréttar á ákæruliði nr. 10 í dómi réttarins frá 5. júní 2008 í máli nr. í 385/2007 hafi þýðingu við mat á þeim viðskiptum sem hér um ræðir. Í því máli lá m.a. fyrir að ekki hafði orðið af greiðslu kaupverðsins og viðskiptin bakfærð í bókhaldi umrædds hlutafélags. Í málinu sem hér er til umfjöllunar eru atvik hins vegar þau að stefnandi Slyngur ehf. lét stefnanda J-kk-þgf í té fjárverðmæti af eignum félagsins, þ.e. fyrrgreinda bifreið, án þess að kaupverðið væri greitt, en færði þá fjárhæð til bókar á þann hátt sem áður er lýst. Í ljósi þess sem að framan greinir er ekki unnt að fallast á það með stefnendum að niðurstaða skattyfirvalda varðandi framangreinda ráðstöfun hafi verið reist á rangri túlkun 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 þar sem ekki hafi verið um lán að ræða í skilningi ákvæðisins.

Í tengslum við umrædd viðskipti milli stefnenda virðist ekki hafa verið samið um það hvenær stefnandi J-kk-nf myndi endurgreiða kaupverð bifreiðarinnar heldur var krafan aðeins færð sem inneign á hendur stefnanda J-kk-þgf í bókhaldi félagsins eins og fram hefur komið. Engin trygging var sett fyrir greiðslu þess og ekki samið um vexti. Lágu þessar upplýsingar fyrir skattstjóra þegar hann endurákvarðaði opinber gjöld stefnenda fyrir gjaldárið 2006. Stefnendur hafa haldið því fram að ekki sé óalgengt að samið sé á þennan hátt í bílaviðskiptum. Eins og málið liggur fyrir verður að líta svo á að það standi stefnendum nær að færa sönnur á þá staðhæfingu. Það hefur ekki verið gert og verður það að teljast ósannað í málinu. Þá er augljóst að viðskiptin í tengslum við bifreiðakaup stefnanda J-kk-ef voru ekki hluti af reglulegri starfsemi stefnanda Slyngs ehf., en eins og vísað var til í ákvörðun skattstjóra og úrskurði yfirskattanefndar rekur félagið útgerð auk fiskverkunar og fisksölu innanlands og utan. Með hliðsjón af framangreindu er ekki efni til að hrófla við þeirri niðurstöðu skattyfirvalda að það lán, sem stefnandi Slyngur ehf. veitti stefnanda J-kk-þgf í tengslum við umrædd bifreiðakaup, geti ekki talist venjulegt viðskiptalán í skilningi niðurlags 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Hið sama á við um þann hluta kröfunnar sem stefnandi Slyngur ehf. átti inni hjá stefnanda J-kk-þgf samkvæmt framlögðu skattframtali fyrir gjaldárið 2006 en tengdist ekki bifreiðakaupunum.

Stefnendur telja að í ljósi 40. gr. og 72. gr. stjórnarskrárinnar hafi sú breyting, sem skattstjórinn gerði á álagningu opinberra gjalda stefnenda, ekki aðeins orðið að byggjast á fyrirmælum í lögum heldur verði einnig að túlka þá lagaheimild þröngt. Í því sambandi er rétt að árétta að löggjafinn hefur með fyrrgreindu ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 mælt með afdráttarlausum hætti fyrir um að líta beri á þau lán, sem einkahlutafélög hafa veitt starfsmönnum sínum, en teljast óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög, sem laun í skattskilum viðkomandi. Ekki kemur fram í lögunum að frá þessu sé heimilt að víkja þó að lánið hafi verið endurgreitt eins og lögskylt er að gera samkvæmt 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Þá gefa ummæli í lögskýringargögnum, sem áður hefur verið vikið að, ekki sérstakt tilefni til að ætla að það breyti neinu í þessu tilliti þó að hið óheimila lán hafi verið endurgreitt. Umrætt ákvæði laga nr. 90/2003 er efnislega skýrt þó að erfitt kunni að vera að samræma það almennum skilningi á því hvað séu tekjur, sbr. meginreglu 1. málsl. 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafa stefnendur ekki reist málatilbúnað sinn á því að fyrirmæli laga nr. 90/2003 um þetta efni stangist á við tilvitnuð fyrirmæli stjórnarskrárinnar.

Í þessu ljósi og með vísan til þess að skattyfirvöld lögðu réttilega til grundvallar að krafa stefnanda Slyngs ehf. samkvæmt framlögðu skattframtali fyrir gjaldárið 2006 á hendur stefnanda J-kk-þgf væri óheimilt lán samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 verður ekki talið að stefnendur hafi sýnt fram á að efnislegir annmarkar séu á þeirri ákvörðun skattstjóra 29. október 2008 að breyta opinberum gjöldum stefnenda samkvæmt heimild í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 á þann hátt sem gert var. Ekki verður því séð að efni séu til að fallast á kröfur stefnenda og ber því að sýkna stefnda af þeim. Með vísan til 3. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála þykir rétt að hver aðila beri sinn kostnað af rekstri málsins.

Vegna embættisanna dómara hefur dómsuppkvaðning dregist fram yfir frest samkvæmt 1. mgr. 115. gr. laga nr. 91/1991. Aðilar og dómarar voru sammála um að ekki væri þörf á því að málið yrði flutt að nýju.

Á-kk-nf H-kk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

D Ó M S O R Ð :

Stefndi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnenda, J-kk-ef K-kk-ef K-kk-ef og Slyngs ehf.

Málskostnaður milli aðila fellur niður.

Á-kk-nf H-kk-nf