E-7596/2010

Mál þetta, sem dómtekið var 28. nóvember sl., er höfðað 15. desember 2010 af S-kk-þgf I-kk-þgf G-kk-þgf, kt. 020961-2609, Fögruhlíð 9, Eskifirði, á hendur íslenska ríkinu.

Stefnandi krefst þess, að stefnda greiði sér 2.344.818 krónur ásamt dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, af 200.867 krónum frá 6. október 2008 til 10. október 2008, af 1.700.867 krónum frá þeim degi til 5. desember 2008, af 1.861.760 krónum frá þeim degi til 16. desember 2008, og af 2.344.818 krónum frá þeim degi til greiðsludags; en til vara, að dómkrafan greiðist með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 frá sömu gjalddögum, er að framan greinir, til 16. desember 2010, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 28/2001 frá þingfestingardegi til greiðsludags. Þá er þess krafist, að ómerktur verði með dómi úrskurður skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra frá 15. desember 2008 um að hækka laun stefnanda um 1.812.494 krónur vegna rekstrarársins 2005 og um 4.084.053 krónur vegna rekstrarársins 2006 og þar með hækka tekjuskatt hans svo sem af þeim hækkunum leiddi. Þá er og krafist, að ómerktur verði með dómi úrskurður yfirskattanefndar frá 10. febrúar 2010 um höfnun á kröfum stefnanda í kærumáli hans fyrir yfirskattanefnd vegna endurákvörðunar skattstjóra. Stefnandi krefst málskostnaðar að viðbættum virðisaukaskatti á málflutningsþóknun, auk þess sem krafist er dóms til greiðslu á útlögðum kostnaði stefnanda vegna andmæla umboðsmanns hans gagnvart ákvörðunum skattstjóra og kæru til yfirskattanefndar að fjárhæð 210.636 krónur.

Stefnda krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefnda málskostnað að mati réttarins.

I

Stefnandi var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður einkahlutafélagsins Svölu SU, kt. 440504-3880, sem annaðist útgerð fiskibátsins Guðjón SU, frá árinu 2004 allt til 5. september 2007, en hann var jafnframt eini eigandi alls hlutafjár í félaginu. Félagið var selt. 5. september 2007 og eru kaupsamningur og afsal dagsett þann dag. Hefur stefnandi ekkert haft með rekstur félagsins að gera eftir þann tíma. Í lok árs 2005 nam skuld stefnanda við félagið 1.812.494 krónum og í lok árs 2006 nam skuld hans við félagið 5.896.547 krónum. Var uppgjörinu þannig háttað, að við sölu félagsins var söluandvirðið lækkað, sem nam skuld stefnanda við félagið, þannig að hann greiddi upp skuld sína við það. Þá yfirtók stefnandi tvö útistandandi lán félagsins, sem leiddi til þess, að félagið var í skuld við stefnanda og fékk hann greiddan mismuninn við söluna.

Með bréfi skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra frá 13. júní 2008 var óskað upplýsinga frá stefnanda um lánveitingar frá Svölu SU ehf. til stefnanda á árunum 2005 og 2006. Í svarbréfi stefnanda frá 19. júní 2008 segir, að tilefni lánveitinganna hafi verið breytileg, lánin hafi verið veitt á ýmsum tímum og andvirði þeirra ráðstafað til einkaþarfa stefnanda. Raunverulega skuldastöðu mætti finna í efnahagsreikningum félagsins. Engir skriflegir samningar hefðu verið gerðir um lánveitingarnar, lánin hefðu ekki verið vaxtareiknuð og enginn gjalddagi hefði verið fyrir fram ákveðinn. Endurgreiðslu hefði verið krafist á árinu 2007 og hefði skuldin verið greidd að fullu til félagsins.

Með bréfi frá 26. júní 2008 boðaði skattstjóri stefnanda fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2006 og 2007 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, þar sem fyrirhugað væri að færa stefnanda til tekna sem laun í skattframtölum hans umrædd ár 1.812.494 krónur í skattframtali árið 2006 og 4.084.053 krónur í skattframtali árið 2007. Þá vísaði skattstjóri til 73. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, þar sem fram kæmi m.a., að óheimilt væri að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa, nema það færi eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðslu vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða félagsslita. Jafnframt var vísað til þess, að samkvæmt 79. gr. laganna væru lánveitingar slíks félags til hluthafa í félaginu óheimilar, nema þegar um venjuleg viðskiptalán væri að ræða. Fram kæmi í skattframtali Svölu SU ehf. árið 2007, að stefnandi hefði þegið laun frá félaginu umrætt ár og félli lánveiting til hans, sem hefði verið til fjármögnunar einkaþarfa, því undir ákvæði 1. tl. 1. mgr. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, en samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laganna skyldi frá og með árinu 2004 skattleggja slíka óheimila úthlutun verðmæta sem laun hjá starfandi hluthafa. Má ráða af atvikum málsins og öðrum gögnum, að þar hafi verið átt við 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga n.r 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna.

Af hálfu stefnanda var boðuðum breytingum skattstjórans mótmælt með bréfi frá 8. júlí 2008, þar sem ítrekað var, að stefnandi hefði endurgreitt skuld sína við Svölu SU ehf. á árinu 2007 og væri endurkröfuréttur á þeirri greiðslu ekki fyrir hendi, þar sem félagið hefði um leið verið selt nýjum eigendum. Þá var bent á, að þrátt fyrir ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, mætti finna í lögunum, svo og í lögum nr. 138/1994 um einkahlutafélög og lögum nr. 144/1994 um ársreikninga, ýmis ákvæði, sem ekki samrýmdust þeim fyllilega, s.s. ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kæmi, að tekjur skyldi að jafnaði telja til tekna á því ári, sem þær yrðu til, þ.e. þegar myndast hafi krafa vegna þeirra á hendur einhverjum. Skattstjóri hefði ekki talið í bréfum sínum, að stefnandi hefði unnið til þessara tekna á árunum 2005 og 2006 eða að laun hans hefðu verið í ósamræmi við viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald. Stefnandi hafi því ekki vænst frekari tekna frá félaginu, enda hefðu umræddar úttektir verið taldar til útlána í bókhaldi félagsins, en ekki til gjalda. Með setningu 58. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið lögfest regla um „efni umfram form,“ og ætti hún jafnt að nýtast skattyfirvöldum sem skattþegnum við skattframkvæmd. Þá gæti bann það, sem sett væri í 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 við lánveitingum félaga til eigenda sinna, ekki talist fortakslaust meðan ákvæði 4. mgr. 79. gr. sömu laga væri í gildi. Í 90. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram, að rekstraraðilar skyldu láta fylgja skattframtali ársreikning, gerðan í samræmi við ákvæði laga um bókhald og ársreikninga. Næði fyrirhugun skattstjóra fram að ganga, væru ákvæði 14. og 16. gr. laga nr. 144/1994 um ársreikninga brotin, þar sem til gjalda bæri þá að færa greiðslur, sem ekki tengdust öflun tekna rekstraraðila. Með hliðsjón af þessu fæli ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í sér mótsögn, þar sem segði, að lán teldust til launa. Varhugavert væri að byggja framkvæmd á lögum, sem svo illa færu saman við meginreglur laga og eðli máls.

Í bréfinu voru frekari mótbárur reifaðar gegn fyrirhugaðri breytingu skattstjóra, m.a. að á gjaldárinu 2007 hefði stefnandi talið til tekna söluhagnað vegna hlutabréfa í Svölu SU ehf. og væri krafan á hendur honum innifalin í söluverði hins selda. Af því leiddi, að eignin kæmi til skatts sem hluti söluhagnaðar á árinu 2008. Yrði af hækkun álagningar vegna gjaldáranna 2006 og 2007, mundi stefnandi greiða tvöfaldan tekjuskatt vegna sömu tekna/úttekta. Þá var bent á, að í lið 4.2. í reglum reikningsskilaráðs væri kveðið á um, að tekjur skyldi að jafnaði skrá, þegar viðskiptaaðili hefði til þeirra unnið. Reglan ásamt 59. gr. laga nr. 90/2003 lýstu tekjuhugtakinu í meginatriðum, og ætti reglan við í tilviki stefnanda þrátt fyrir, að hann væri ekki bókhaldsskyldur. Þá segði í meirihlutaáliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis um frumvarp til laga nr. 133/2001 um gildandi ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að í framkvæmd væri tilhneiging til þess að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess, að burðir væru í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri hefði gert athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Stefnandi hefði hins vegar gert full skil á skuldinni áður en til aðgerða skattstjóra hefði komið. Stefnandi félli því ekki í þann hóp, sem löggjafinn hygðist ná til með setningu laganna. Með hliðsjón af 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki séð, að ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. sömu laga gæti staðið sem sjálfstæð lagaheimild, þar sem ekki væri tekið fram, að ákvæðið gilti þrátt fyrir ákvæði 59. gr. laganna. Í lögum mættu ekki vera mótsagnir, þannig að með því að fara eftir einu lagaákvæði brytu þeir annað. Þá væri alkunn sú meginregla, að sökunautur skyldi njóta vafans. Loks yrði að hafa í huga, að stefnandi hefði engin yfirráð yfir þeim fjármunum, sem skattleggja ætti samkvæmt boðunarbréfi skattstjóra, enda hefði hann selt allt hlutafé sitt í Svölu SU ehf. á árinu 2007. Væri álagningin því framkvæmd án þess, að unnt væri að rökstyðja, að hið fengna og endurgreidda fé gæti fallið undir tekjuhugtak skattalaga eða annarra laga.

Skattstjóri hratt hinum boðuðu breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun 15. september 2008 og færði stefnanda til skattskyldra launatekna í skattframtölum hans árin 2006 og 2007, 1.812.494 krónur fyrir tekjuárið 2005 og 4.084.053 krónur fyrir tekjuárið 2006. Í úrskurðinum tók skattstjóri afstöðu til andmæla stefnanda. Þannig hefðu breytingar á skattframtölum stefnanda sér stoð í 96. gr. laga nr. 90/2003 og kæmu ákvæði laga um ársreikninga því ekki við sögu í málinu. Þau gjöld, sem um ræddi í málinu, væru laun eigenda, sem færa skyldi til gjalda hjá félaginu, sbr. ákvæði 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 2. mgr. 59. gr. laganna. Óheimil úttekt eiganda, sbr. 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, væri því í skattalegu tilliti launakostnaður og teldist falla undir 31. gr. laganna. Þá væri túlkun stefnanda á 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög félagaréttarlegs eðlis. Lög nr. 90/2003 væru skýr varðandi óheimilar lánveitingar. Engu breytti hvort endurgreiðsla hefði átt sér stað á síðari stigum. Þá var ekki fallist á, að 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 væri í mótsögn við ákvæði 2. mgr. 59. gr. sömu laga, enda væru óheimilar úttektir eiganda samkvæmt 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna, einmitt færðar sem laun á því ári, sem úttektirnar hefðu átt sér stað í framtölum aðila. Tilvitnun í meirihlutaálit efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við afgreiðslu frumvarps til laga nr. 133/2001 taldi skattstjóri aðeins lýsa ástandi á tíma lagasetningarinnar, en ekki yrði séð, að vilji nefndarinnar hefði staðið til þess, að afskipti skattstjóra af óheimilum lánveitingum aðila færu eftir því, hvort slík lán hefðu verið greidd upp á síðari stigum eða ekki. Þá yrði ekki annað ráðið af kaupsamningi frá 5. september 2007 en, að söluverð hlutafjár stefnanda í Svölu SU ehf. hefði verið lækkað, sem næmi fjárhæð kröfu félagsins á hendur stefnanda og því væri ekki um tvísköttun að ræða.

Stefnandi málsins skaut úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru 8. desember 2008. Í kærunni kom fram, að þrátt fyrir ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið sé á um tekjuskattskyldu úttekta eigenda úr eigin einkahlutafélögum, mætti finna í lögunum, svo og í lögum nr. 138/1994 um einkahlutafélög og lögum nr. 144/1994 um ársreikninga, ákvæði, sem ekki samrýmdust þeim fyllilega. Þá væri með ákvæðunum verið að rugla saman hugtökunum tekjum og skuldum, þegar til skattlagningar kæmi. Vegna ummæla skattstjóra um nefndarálit efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við setningu laga nr. 133/2001 hafi stefnandi látið gera athugun á danskri og norskri löggjöf um sambærileg atriði. Samkvæmt þeirri könnun yrði ekki séð, að fyrirmynd að lögum nr. 133/2001 eða framkvæmd þeirra hefði verið sótt til framangreindra landa. Erfitt væri að horfa fram hjá lögum um ársreikninga, enda gæti úrskurður skattstjóra skapað fordæmi, sem leitt gæti til mikillar réttaróvissu, þegar meta skyldi rekstrargjöld félaga til skattfrádráttar og tekna gagnaðila vegna tengdra fjármagnshreyfinga. Með túlkun skattstjóra á 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um að líta framhjá síðari endurgreiðslu, væri jafnframt brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattstjóri gæti gefið skattþegni tækifæri eða ákveðinn frest til þess að greiða skuld sína við eigið einkahlutafélag áður en til skattlagningar kæmi án þess að horfa fram hjá markmiði laganna, þ.e. að fyrirbyggja slíkar úttektir eiganda eða skattleggja þær að öðrum kosti. Þá fæli úrskurður skattstjóra í sér skattlagningu tekna, sem ekki hefðu runnið til stefnanda og brytu því í bága við 72. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, enda bæri hin kærða skattlagning öll merki tilefnislausrar eignaupptöku.

Yfirskattanefnd úrskurðaði í máli stefnanda 10. febrúar 2010 með úrskurði nr. 9/2010 og var kröfu stefnanda þess efnis, að úrskurður skattstjóra yrði felldur úr gildi og álagning opinberra gjalda umrædd gjaldár látin standa óbreytt, hafnað. Kröfu stefnanda um málskostnað, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd, var einnig hafnað, þar sem ekki væru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða stefnanda málskostnað.

II

Stefnandi byggir dómkröfur sínar um niðurfellingu skattálagningar og endurgreiðslu oftekins tekjuskatts á því, að skattstofn til álagningar tekjuskatts sé ekki fyrir hendi í máli þessu og að álagning tekjuskatts byggist á lagaákvæðum, sem séu í innbyrðis ósamræmi við önnur ákvæði laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og brjóti auk þess í bága við ákvæði 65. og 72. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944.

Stefnandi vísar til þess, að þegar skattyfirvöld hafi breytt skattálagningu á stefnda á árinu 2008, hafi verið tæpt ár liðið frá þeim tíma, er stefnandi hefði endurgreitt lán sitt að fullu til Svölu SU ehf. og hefði stefnandi einnig selt öðrum aðilum alla hluti sína í félaginu á árinu 2007. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, sem breytt hafi verið með 4. gr. laga nr. 31/1997, hafi svo verið fyrir mælt, að lán einkahlutafélaga til eigenda væru óheimil. Í 4. mgr. 79. gr. laganna hafi verið kveðið á um endurgreiðsluskyldu slíkra lána með dráttarvöxtum. Samkvæmt því ákvæði beri eiganda að bæta félaginu það, að peningar hafi verið teknir út úr því og jafnframt valdi dráttarvaxtaákvörðunin því, að slík lán séu fyrir hluthafann einhver óhagstæðustu lán, sem hægt sé að taka, og hvati til slíkrar lántöku því mjög lítill. Gjörningurinn sé færður sem lán í bókhaldi félagsins og skuli slík lán bera dráttarvexti. Séu dráttarvextir ekki reiknaðir á höfuðstólinn, verði slík lán hins vegar einhver þau hagstæðustu, sem hægt sé að taka. Hluthafinn hagnist með því að þurfa ekki að greiða vexti af láninu, sem þá megi líta svo til sem að um dulinn arð sé að ræða til hluthafans. Þar geti myndast skattstofn hjá hluthafanum, þ.e. að hann hafi í formi vaxtaleysis haft „tekjur“ eða ígildi tekna, arð eða hlunnindi, allt eftir því hvernig á málið sé litið, sem félli undir ákvæði 7. gr. tekjuskattslaga nr. 90/2003 um skilgreiningu skattskyldra tekna. Þar með sæti hluthafinn við sama borð og aðrir skattþegnar varðandi skattlagningu, þ.e. „vaxtahagræðið“ myndaði stofn til tekjuskattlagningar. Þá sé að finna í 5. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 ákvæði um það, að geti eigandinn ekki endurgreitt lánið, séu þeir, sem framkvæmi slíkar ráðstafanir, ábyrgir fyrir tapi félagsins. Þannig afgreiði lögin um einkahlutafélög í framangreindum greinum, hvernig með skuli fara, veiti félag eiganda sínum óheimilt lán. Sú aðferð, sem tilgreind sé í framangreindum lagaákvæðum finni sér stoð í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þar sem segi, að ef skattaðilar semji um skipti sín í fjármálum á hátt, sem sé verulega frábrugðinn því, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en geri það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

Skattyfirvöld vísi í rökstuðningi sínum til 11. gr. tekjuskattslaganna og virðist öðrum þræði byggja niðurstöðu sína á þeirri grein. Í 1. mgr. 11. gr. laganna segi, að til arðs af hlutabréfum teljist sérhver afhending verðmæta til hlutareigenda, sem telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Með ákvæðum 2. mgr. 11. gr. sé svo kveðið á um, að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa teljist vera laun samkvæmt 1. tl. A-liðar 7. gr., ef hún er óheimil samkvæmt lögum um einkahlutafélög.

Formleg úthlutun verðmæta, þannig að til skattskyldu móttakanda leiði, hljóti að vera bundin við það, að hluthafinn hafi haft tekjur af hlut sínum, sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Í tilviki stefnanda hafi slíkt ekki átt sér stað, þar sem ómögulegt sé að telja móttekið lán sem tekjur af hlutareign. Ekki liggi fyrir neinar formlegar ákvarðanir af hálfu félagsins um úthlutun fjármagns til stefnanda. Aðeins hafi verið færðir til hans fjármunir í formi láns og það bókað sem slíkt hjá félaginu, og andvirði lánsins hafi stefnandi síðan endurgreitt að fullu til félagsins árið 2007. Sé því mótmælt, að orðið „úthlutun“ í skilningi 11. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki stefnanda, þar sem engin úthlutun hafi átt sér stað, heldur hafi verið um lánveitingu að ræða. Í reikningum félagsins sjáist ótvírætt, að um lán hafi verið að ræða. Skattlagning verði því ekki byggð á 11. gr. tekjuskattslaganna.

Þá telur stefnandi, að næst beri að líta til þess, hvort skattlagning geti byggst á ákvæðum 7. gr. tekjuskattslaganna, en í 1. mgr. 7. gr. sé skilgreint hverjar séu skattskyldar tekjur manna, sem síðan séu ítarlega upp taldar í A-, B- og C-lið 7. gr. Í 1. mgr. 7. gr. segi, að skattskyldar tekjur teljist hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður, sem skattaðila hlotnist og metin verði til peningaverðs. Samkvæmt þessu verði að meta gæðin, arðinn, launin og hagnaðinn til peningaverðs. Samkvæmt almennum málskilningi þýðir „að meta til peningaverðs“ það, að viðtakandi taki við fjármunum, sem hann ráði og geti ráðstafað að vild og að honum beri ekki að endurgreiða neinum. Hann fái verðmæti í hendur, sem hann hafi ráðstöfunarrétt á. Þetta sé það, sem almennt kallist tekjur og myndi stofn til tekjuskatts. Lán sé ekki tekjur í hendi þess, sem við taki, þar sem viðtakandinn eignist ekki fjármunina, heldur beri honum að endurgreiða lánið til lánveitandans. Lán geti því ekki myndað stofn til tekjuskattlagningar, enda sé eðlismunur lána og tekna öllum ljós og ekki síst nú á tímum eftir bankahrun.

Í 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga segi, að til tekna sem laun skuli teljast lán til starfsmanna, sem óheimil séu samkvæmt lögum um einkahlutafélög. Í 2. mgr. 4. tl. A-liðar 7. gr. segi, að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa, sem óheimil séu samkvæmt lögum um einkahlutafélög. Framangreind ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. tl. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaganna, sem komið hafi inn í lögin með breytingu í lögum nr. 133/2001, séu í andstöðu við skilgreiningu 1. mgr. 7. gr. tekjuskattslaganna. Hvergi í lögum nr. 90/2003, annars staðar en í þessum viðbættu greinum, sé lánum ætlað að mynda tekjuskattsstofn. Ákvæði þessi séu í algerri andstöðu við anda tekjuskattslaga, sem og laga um reikningshald og almennan skilning á tekjuhugtakinu. Megi þar í dæmaskyni benda á, að eigið fé félags sé í einfaldaðri mynd eign félagsins að frádregnum skuldum þess. Skuldir myndi ekki tekjuskattstofn, því lántaki eigi ekki þetta fé. Honum beri að skila því samkvæmt formlegum eða óformlegum samningi og þess vegna heiti það lán. Þá séu lán dregin frá eignum til þess að finna út hreina eign. Því sé það andstætt almennum reglum skattalaga að leggja tekjuskatt á lán, jafnvel þótt lánið sé ólöglegt samkvæmt ákvæðum laga um einkahlutafélög. Engu að síður sé um lán að ræða og það geti ekki myndað stofn til tekjuskatts. Megi í þessu sambandi vísa til kenninga fræðimanna, að í lögum megi ekki vera mótsagnir, þannig að með því að fara eftir einu ákvæði, brjóti menn annað.

Við undirbúning laga þeirra, sem síðar hafi orðið nr. 133/2001, hafi verið litið til skattaframkvæmdar á Norðurlöndum og látið svo um mælt, að reglur hér yrðu með sama sniði og þar. Svo virðist þó ekki hafa orðið, nema að hluta.

Til álits meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis fyrir setningu laga nr. 133/2001 sé oft vitnað í úrskurði skattstjóra og yfirskattanefndar. Þó sé lagaframkvæmd í ósamræmi við þetta álit með tvennu móti: Í fyrsta lagi segi í meirihlutaálitinu, að huga skuli að skattlagningu, þegar úthlutað sé fjármunum til eigenda í formi láns án þess, að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri geri athugasemd. Þrátt fyrir það sé lagður tekjuskattur á slíka úthlutun jafnvel þó að burðir hafi verið sýndir til endurgreiðslu og að hún hafi átt sér stað áður en aðgerðir skattstjóra hefjist. Í öðru lagi segi í sama áliti, að meirihlutinn leggi því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkist í skattalöggjöf nágrannalandanna.

Í Danmörku séu lán ekki skattlögð að öðru leyti en því, að ef ekki er um markaðsvexti af láninu að ræða, þá skattleggist mismunurinn af því hagræði, sem myndist við að fá hagstæðari kjör. Í Noregi sé hluthafinn fyrst krafinn um endurgreiðslu lánsins, hafi það ekki verið endurgreitt. Fáist endurgreiðslan ekki teljist vera um dulda arðgreiðslu að ræða og greiðslan skattlögð sem slík. Beri lánið öll einkenni láns, sé farið með það skattalega eins og um lán sé að ræða, þó að slíkt lán sé brot á félagaréttarlegum reglum. Því megi segja, að í norskum skattarétti sé farið með slík lán eins og segi í lögum um einkahlutafélög.

Stefnandi vísar til þess, að í 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar segi, að skattamálum skuli skipað með lögum. Lagaheimild verði að vera ótvíræð og heimildina beri að túlka þröngt. Þá telur hann ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. tl. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga brjóta gegn jafnréttisákvæði 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, en þar segi, að allir skuli vera jafnir fyrir lögum. Í nefndum lagagreinum sé stefnanda gert að greiða tekjuskatt af lánsfé, sem hann hefði auk þess endurgreitt, þegar álagning hafi farið fram. Engum öðrum þegnum Íslands en hluthöfum og/eða eigendum félaga, sem tekið hafi ólögmæt lán hjá félagi, sé gert að greiða tekjuskatt af lánsfé. Skattyfirvöld hafi ekki lagaheimild til þess að meta andvirði láns tekjuskattsskylt í einu afmörkuðu tilviki, en í öðrum tilvikum myndi andvirði lána ekki tekjuskattsskyldu. Ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. tl. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga standist ekki ákvæði 65. gr. stjórnarskrárinnar og telur stefnandi, að í framantöldum greinum sé ekki gætt jafnræðis meðal skattþega, þegar einum hópi þeirra sé gert að greiða tekjuskatt af lánsfé.

Þá telur stefnandi, að framangreind ákvæði brjóti einnig í bága við eignarréttarákvæði 72. gr. stjórnarskrárinnar, en þar segi, að eignarrétturinn sé friðhelgur. Engan megi skylda til að láta af hendi eign sína nema almenningsþörf krefji. Þurfi til þess lagafyrirmæli og komi fullt verð fyrir. Stefnandi telur, að skattyfirvöld hafi gert honum að láta af hendi eign sína, þ.e. fjármuni í formi greiðslu tekjuskatts af lánsfé, á grundvelli tilvitnaðra lagaákvæða tekjuskattslaga, sem ekki fái staðist og því sé um ólögmæta eignaupptöku að ræða, sem brjóti í bága við ákvæði stjórnarskrár. Þar sem framteljandi hafi engin yfirráð haft yfir þeim fjármunum, sem skattlagðir hafi verið sem tekjur, hafi álagning tekjuskatts í þessu tilviki verið framkvæmd án þess, að unnt væri að rökstyðja, að féð gæti fallið undir tekjuhugtak samkvæmt skattalögum eða öðrum tengdum lögum, opinberum reglum eða viðurkenndum venjum.

Þá megi á það benda, að þrátt fyrir, að skattstjóri hafi skilgreint lán stefnanda sem laun frá félaginu, geri hann ekki ráð fyrir gjaldfærslu þeirra í bókhaldi félagsins eða reikni með sambærilegum frádrætti til tekjuskatts. Auki það enn ósamræmi í skattalegri meðferð, að félagið hafi samt sem áður verið krafið um tryggingagjald af hinum skattalegu ákvörðuðu launum í hendi stefnanda samkvæmt úrskurði skattstjóra frá 15. september 2008. Vegna ákvæða í 4. gr. kaupsamningsins um félagið hafi stefnandi persónulega orðið að endurgreiða Svölu SU ehf. álagða hækkun tryggingagjalds félagins vegna úrskurða skattyfirvalda.

Stefnandi kveðst hafa lagt í verulegan kostnað við að verjast ákvörðunum skattyfirvalda og gerir kröfu til þess, að honum verði bættur sá fjárhagslegi skaði, sem af því hafi hlotist og tilgreindur sé í stefnukröfum. Stefnandi þurfi nú til viðbótar að freista þess að fara með málið fyrir dómstóla til þess að fá viðurkenningu á sjónarmiðum sínum. Honum beri því samkvæmt almennum skaðabótareglum að fá allt tjón og kostnað bættan, sem hann hafi haft af því að gæta hagsmuna sinna. Mál þetta varði ekki virðisaukaskattskylda starfsemi stefnanda og því beri honum nauðsyn til þess af skaðleysisástæðum, að fá dóm fyrir því, að virðisaukaskattur leggist á málskostnað.

Stefnandi byggir málatilbúnað sinn á almennum reglum skattaréttar, skaðabótaréttar og fjármunaréttar. Einkum er vísað til ákvæða 7., 11., 57. og 59. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, 79. gr. laga um einkahlutafélög nr. 138/2003 og ákvæða 65. og 72. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Þá er vísað til ákvæða laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, einkum 2. gr. Um varnarþing er vísað til 3. mgr. 33. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Kröfu sína um dráttarvexti byggir stefnandi á 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtrygginu, og málskostnaðarkröfu sína byggir hann á ákvæðum 129. og 130. gr. laga nr. 91/1991. Krafa um virðisaukaskatt á málflutningsþóknun byggir stefnandi á lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt.

III

Stefnda byggir sýknukröfu sína á því, að úrskurður skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra og úrskurður yfirskattanefndar í máli stefnanda séu í einu og öllu í samræmi við lög. Á þeim séu engir form- og efnisannmarkar, sem leitt geti til þess, að úrskurðirnir verði felldir úr gildi í heild sinni eða að hluta.

Í málinu liggi fyrir og sé óumdeilt, að stefnandi hafi á árunum 2005 og 2006 fengið lán frá eigin einkahlutafélagi, Svölu SU ehf., að fjárhæð 1.812.494 krónur fyrra árið og 4.084.053 krónur það síðara. Engir skriflegir lánssamningar hafi verið gerðir, lánin hafi ekki verið vaxtareiknuð og gjalddagi endurgreiðslu hafi ekki verið ákveðinn. Þá sé óumdeilt, að í skattskilum stefnanda og Svölu SU ehf. hafi verið farið með greiðslur þessar sem lán til stefnanda og hafi stefnandi lagt áherslu á þá staðreynd við kærumeðferð hjá skattyfirvöldum, sem og að skuldin hafi verið endurgreidd á árinu 2007. Slík lánveiting sé ólögmæt, þar sem hún sé í andstöðu við 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.

Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt komi fram, að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt sé starfsmaður félags eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 komi fram, að lán til starfsmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 sé óheimilt að úthluta fjármunum einkahlutafélags til hluthafa, nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum séu sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra og sambærilegra kafla í lögum nr. 2/1995 um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög sé hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá, né aðilum, sem séu tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin séu þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem orðið hafi að lögum nr. 137/1994 um breytingu á lögum nr. 32/1978 um hlutafélög með síðari breytingum, en lög þessi hafi verið endurútgefin sem lög nr. 2/1995, hafi verið tekið fram, að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána.

Að mati stefnda sé ljóst, að hinar umdeildu lánveitingar Svölu SU ehf. til stefnanda hafi ekki samræmst 73. gr. laga nr. 138/1994, sem lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins. Stefnandi hafi verið stjórnarmaður og framkvæmdastjóri Svölu SU ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu, þegar lánveitingarnar hafi átt sér stað. Fyrir liggi, að þau lán, sem séu til umfjöllunar í þessu máli, séu til eina hluthafa félagsins og hafi verið færð sem slík hjá félaginu, en ekki sem venjuleg viðskiptalán.

Ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 byggist á því, að úthlutun verðmæta, sem þar um ræði, eins og fyrir liggi í máli þessu, sé ólögmæt. Því skuli hún teljast til launa. Hlutlæg skilyrði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 séu fyrir hendi og beri því að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda.

Það liggi fyrir í málinu, að stefnandi hafi endurgreitt lánin 6. júní 2007. Sú greiðsla breyti engu varðandi þá skattlagningu, sem lögin um tekjuskatt mæli fyrir um í þessum tilvikum og mótmæli stefnda gagnstæðri málsástæðu stefnanda sem rangri. Eftir þær breytingar á skattareglum um skattskyldu óheimilla lánveitinga til hluthafa og stjórnenda, sem gerðar hafi verið með lögum nr. 133/2001, sé ótvírætt, að endurgreiðslur slíkra lána hafi ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu, sem lögin mæli fyrir um, enda séu ákvæði 2. og 3. gr. laga nr. 133/2001 fortakslaus að þessu leyti, sbr. nú 3. mgr. 1. tl. og 2. mgr. 4. tl. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreind lögskýringargögn. Í því sambandi geti heldur ekki skipt máli af hvaða ástæðum endurgreiðslur fari fram, hvenær eða með hvaða hætti, hafi lánveitingin sem slík í upphafi verið ólögmæt, en 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 kveði á um endurgreiðslu slíkra lána með dráttarvöxtum. Ákvæði þetta snúi inn á við, að félaginu og eigendum þess, en breyti engu í skattalegu tilliti. Lög um tekjuskatt séu fortakslaus varðandi tekjufærslu slíkra lána hjá hluthafa. Stefnda telji umfjöllun stefnanda varðandi lánskjör hluthafa máli þessu óviðkomandi og mótmæli henni sem slíkri. Með vísan til framangreinds telji stefnda, að sýkna beri það af öllum kröfum stefnanda.

Í stefnu komi fram, að þrátt fyrir að umrædd tekjufærsla hjá stefnanda sé skilgreind sem laun, sbr. 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þá hafi skattstjóri ekki gert ráð fyrir gjaldfærslu þeirra hjá félaginu. Það leiði af umræddri tekjufærslu hjá stefnanda, að samsvarandi gjaldfærsla heimilist hjá félaginu auk afleiddra gjalda. Stefnda telji þetta í engu hagga skattskyldu stefnanda. Þar að auki sé Svala SU ehf. ekki aðili að máli þessu og stefnandi ekki lengur í fyrirsvari fyrir félagið.

Ákvæði 65. gr. stjórnarskrárinnar hafi aldrei verið túlkuð svo, að hvers konar mismunun samkvæmt lögum teljist óheimil. Meginmarkmið jafnræðisreglunnar sé að banna, að tveir menn í sömu aðstöðu fái mismunandi meðferð eða mismunandi úrlausn mála sinna á ólögmætan hátt vegna atriða, sem þar séu talin og engar málefnalegar ástæður réttlæti mismununina. Lög geri oft augljósan greinarmun á mönnum án þess, að hann sé ólögmætur og brjóti gegn jafnræðisreglu stjórnarskrárinnar. Til dæmis séu mismunandi skattar lagðir á fólk eftir því, hvernig tekjum þeirra sé háttað. Mismunun í þessum tilvikum sé lögmæt, þar sem fyrir henni séu málefnaleg og hlutlæg rök og hún stefni að réttum markmiðum. Ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 4. tl. A-liðar 7. gr. laga 90/2003 brjóti á engan hátt gegn 65. gr. stjórnarskrárinnar og sé málsástæðu stefnanda þar um mótmælt sem rangri og ósannaðri.

Þá sé úrskurður yfirskattanefndar í máli stefnanda í samræmi við aðra úrskurði nefndarinnar í sams konar málum og því í samræmi við þá framkvæmd, sem hafi verið í málum af þessu tagi.

Stefnda mótmælir, sem röngu, að framangreind ákvæði tekjuskattslaganna brjóti gegn 72. gr. stjórnarskrárinnar. Stefnda telji, að ákvæði 1. mgr. 72. gr. sé ekki ætlað að taka til skattlagningar, sem ákvæði 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar gildi um. Ýmsar almennar takmarkanir séu lagðar á eignir manna eða rétt til að ráðstafa þeim án þess að til eignasviptingar komi og verði menn yfirleitt að þola slíkar takmarkanir bótalaust. Gleggsta dæmið um slíkar takmarkanir séu skattgreiðslur, þar sem mönnum sé gert að greiða ákveðið hlutfall tekna sinna í skatta til ríkis og sveitarfélaga.

Það sé meginregla íslensks réttar, að borgararnir verði sjálfir að bera þann kostnað, sem þeir hafi af erindum sínum til stjórnvalda og málarekstri fyrir þeim. Þurfi sérstaka lagaheimild til, svo unnt sé að krefjast greiðslu slíks kostnaðar úr hendi stjórnvalda. Slíka heimild sé að finna í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd. Með úrskurði sínum hafi yfirskattanefnd hafnað kröfu stefnanda í málinu. Af úrslitum málsins hafi leitt, að ekki hafi verið fyrir hendi lagaskilyrði til að ákvarða stefnanda málskostnað og hafi kröfu þar að lútandi einnig verið hafnað. Bótakröfu stefnanda sé mótmælt sem órökstuddri og ósannaðri. Stefnandi hafi hvorki sýnt fram á ólögmæta og saknæma háttsemi starfsmanna stefnda, né að neinum öðrum bótaskilyrðum sé til að dreifa.

Kröfu sína um málskostnað styður stefnandi við 130. gr. laga um meðferð einkamála nr. 91/1991.

IV

Ágreiningur máls þessa lýtur að þeirri ákvörðun skattstjóra að hækka launatekjur stefnanda um 1.812.494 krónur í skattframtali árið 2006 og um 4.084.053 krónur í skattframtali 2007 fyrir tekjuárin 2005 og 2006 með úrskurði 15. september 2008 á grundvelli 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, vegna ólögmætra úttekta stefnanda hjá Svölu SU ehf., sem þá var að öllu leyti í eigu stefnanda, en óumdeilt er í málinu, að um lán sé að ræða, sem eru óheimil samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Kæru stefnanda til yfirskattanefndar til ógildingar úrskurðinum var hafnað með úrskurði yfirskattanefndar 10. febrúar 2010, en þar var kröfum stefnanda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði vegna málarekstursins hafnað.

Stefnandi byggir kröfur sínar um ógildingu úrskurðarins og niðurfellingu skattálagningar á því, að skattstofn til álagningar tekjuskatts sé ekki fyrir hendi í málinu og að álagning tekjuskatts byggist á ákvæðum laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sem séu í ósamræmi við önnur ákvæði laganna, auk þess sem þau brjóti í bága við 65. og 72. gr. stjórnarskrárinnar. Af því leiði, að hann eigi rétt til endurgreiðslu oftekins tekjuskatts.

Stefnda reisir sýknukröfu sína á því, að þeir úrskurðir, sem um ræðir í málinu, séu í einu og öllu í samræmi við lög og á þeim séu engir form- eða efnisannmarkar, sem leitt geti til þess, að þeir verði felldir úr gildi í heild sinni eða hluta.

Krafa stefnanda byggist því ekki á formgalla úrskurðanna, heldur aðeins þeim annmarka, sem hér er nefndur.

Eins og áður greinir er óumdeilt, að í málinu er um að ræða úttektir eiganda eða lánveitingar einkahlutafélags til eiganda, sem óheimilar eru samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Stefnandi vísar til þess, að í lögunum sé að fullu greint, hvernig fara skuli með slíkar lánveitingar, sem endurgreiða beri félaginu með dráttarvöxtum samkvæmt 4. mgr. 79. gr., en ella, geti skuldarinn ekki endurgreitt lánið, skuli þeir, sem framkvæmt hafi ráðstafanirnar, vera ábyrgir fyrir tapi félagsins. Þannig geri einkahlutafélagalögin ráð fyrir því, að slík lánveiting geti átt sér stað, þótt hún sé óheimil. Finni þessi aðferð sér stoð í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þar sem segi, að ef skattaðilar semji um skipti sín í fjármálum á hátt, sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en geri það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

Ákvæði laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög veita ekki upplýsingar um það, hvernig farið skal með ólögmætar lánveitingar félags til eiganda í skattalegu tilliti, enda þótt þar greini, hvernig haga skuli endurgreiðslu á fé til félagsins. Er það gert m.a. með hagsmuni annarra hluthafa og lánardrottna að leiðarljósi. Skattlagning lánveitinganna, sem um ræðir í málinu, byggjast á ákvæðum laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Skattstjóri og yfirskattanefnd hafa litið svo á í málinu, að um úthlutun verðmæta hafi verið að ræða, sem skattleggja bæri sem laun, og vísa bæði skattstjóri og yfirskattanefnd til 11. gr. laga nr. 90/2003 í því tilliti ásamt 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laganna. Í máli þessu, eins og það er rekið fyrir dómi, líta báðir málsaðilar svo á, að þeir fjármunir, sem stefnandi fékk og endurgreiddi til Svölu SU ehf., hafi verið lán, sem óheimilt sé samkvæmt. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Þykir umfjöllun og vísan til 11. gr. laga nr. 90/2003 því óþörf.

Í 1. mgr. 7. gr. laga um tekjuskatt segir, að skattskyldar tekjur teljist með þeim undantekningum og takmörkunum, sem síðar greini frá, hvers konar gæði, arður laun og hagnaður, sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skipti ekki máli, hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær séu. Í 1. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. er svo talinn upp fjöldi dæma um laun, sem er endurgjald fyrir vinnu, starf eða þjónustu. Í 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laganna segir svo, að til tekna sem laun teljist og lán til starfsmanna, sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög.

Stefnandi heldur því fram, að ákvæði 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaganna sé í andstöðu við þá skilgreiningu, sem finna megi í 1. mgr. 7. gr. Þannig sé skuld gerð að tekjum og skattlögð, sem slík, sem stríði gegn meginreglu skattaréttar og sé í ósamræmi við anda tekjuskattslaganna, þar sem engin verðmæti hafi skapast í hendi, þegar um lán sé að ræða, sem endurgreiða beri, og hafi verið gert í tilviki stefnanda. Þannig sé lagður tekjuskattur á skattstofn, sem sé ekki til. Þá sé útfærsla lagaákvæðisins og túlkun yfirvalda ekki í samræmi við vilja löggjafans, sem hafi ætlað sér að færa fyrirkomulag skattheimtu vegna óheimilla lána samkvæmt einkahlutafélaglögum nær því fyrirkomulagi, sem tíðkist á öðrum Norðurlöndum.

Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, sem tóku gildi 1. janúar 2002, var gildandi 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. bætt við 1. tl. A-liðar 7. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sem þá varð 3. mgr. þess töluliðar. Jafnframt var nýrri málsgrein bætt við þágildandi 4. tl. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis, að lán til hluthafa og stjórnarmanna, sem óheimil væru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, teldust til skattskyldra gjafa, sbr. gildandi ákvæði 2. mgr. 4. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Lög nr. 75/1981 voru síðan endurútgefin sem lög nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. 17. gr. laga nr. 22/2003. Stefnandi var í senn eini hluthafi einkahlutafélagsins Svölu SU og jafnframt starfsmaður þess, sem þá laun hjá félaginu. Voru lánveitingar félagsins til hans því felldar undir 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og taldar honum til tekna.

Með setningu laga nr. 133/2001 tók löggjafinn af öll tvímæli með ákvarðandi hætti, að lán til starfsmanna, hluthafa og stjórnarmanna, sem óheimil væru samkvæmt lögum um hlutafélög og einkahlutafélög, skyldu teljast til tekna sem laun eða skattskyldar gjafir. Voru slík lán þannig gerð að skattstofni í skilningi tekjuskattslaga með ákvarðandi hætti og felld undir tekjuskattshugtak 1. mgr. 7. gr. laganna. Eru ákvæðin fortakslaus og hafa athugasemdir í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar um skattalöggjöf nágrannalanda fáu við þau að bæta. Verður því ekki fallist á, að innbyrðis ósamræmi sé milli 1. mgr. 7. gr. og 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laganna.

Af hálfu stefnanda er því haldið fram, að það sé brot á jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár nr. 33/1944, að löggjafinn hafi þannig skipað skattamálum, að aðeins hluthöfum eða eigendum félaga, sem tekið hafi ólögmæt lán hjá félagi, sé gert að greiða tekjuskatt af lánsfé. Þannig sé ekki gætt jafnræðis meðal skattþega, þegar einum hópi þeirra sé gert að greiða tekjuskatt af lánsfé.

Hér ber fyrst að líta til þess, að markmið jafnræðisreglu stjórnarskrár er að koma í veg fyrir, að menn í sömu aðstöðu fái mismunandi meðferð eða úrlausn mála sinna á ólögmætan hátt vegna kynferðis, trúarbragða, skoðana, þjóðernisuppruna, kynþáttar, litarháttar, efnahags, ætternis eða stöðu að öðru leyti og engar málefnalegar ástæður réttlæta mismunun aðila. Þá ber að nefna, að þeim, sem heimildir hafa til að eiga og reka hlutafélög og einkahlutafélög, eru settar skorður með lögum og reglum, sem um slíka starfsemi gilda og þeim er treyst til að fara eftir. Er mikill munur á þeim og almennum lántakendum, sem ekki sitja beggja vegna borðsins og bæði þiggja lán og taka ákvarðanir um og framkvæma lánveitinguna með tilheyrandi ákvörðunum um lánakjör. Verður þessu ekki jafnað saman og stendur sá aðstöðumunur í vegi fyrir því, að byggt verði á 65. gr. stjórnarskrár, hvað þetta atriði varðar.

Stefnandi heldur því fram, að þau ákvæði laga, sem um ræðir í málinu, brjóti í bága við eignarréttarákvæði 72. gr. stjórnarskrár, þar sem skattyfirvöld hafi gert honum að láta af hendi eign sína, fjármuni í formi greiðslu tekjuskatts af lánsfé, á grundvelli lagaákvæða tekjuskattslaga, sem ekki fái staðist. Þannig sé um ólögmæta eignaupptöku að ræða, sem brjóti í bága við ákvæði stjórnarskrár. Af hálfu stefnda er því mótmælt.

Í 72. gr. stjórnarskrárinnar segir, að eignarrétturinn sé friðhelgur. Engan má skylda til að láta af hendi eign sína, nema almenningsþörf krefji. Þarf til þess lagafyrirmæli og komi fullt verð fyrir. Þó má með lögum takmarka rétt erlendra aðila til að eiga fasteignaréttindi eða hlut í atvinnufyrirtæki hér á landi.

Eins og áður greinir, ákvarðaði löggjafinn með setningu laga nr. 133/2001, að til tekna sem laun skyldu teljast lán til starfsmanna, sem óheimil væru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Í 3. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er ekki gerður greinarmunur á lánum, sem endurgreidd eru, og þeim, sem eru það ekki, heldur mynda bæði tekjustofn í skilningi 1. mgr. 7. gr. laganna. Þá eru engin tímamörk fyrir því, hvenær slíkt lán er endurgreitt. Er því aðstöðumunur á þeim, sem þiggja slík lán, en endurgreiða þau ekki, og svo þeim, sem þiggja slík lán, en endurgreiða þau að fullu. Í öðru tilvikinu skapast verðmæti í hendi, en í hinu tilvikinu er aðeins um að ræða fjármuni, sem fara um hendur lántakans. Allt að einu er í skilningi tekjuskattslaga enginn greinarmunur gerður þar á. Í fyrra tilvikinu greiðir sá tekjur af þeim verðmætum, sem honum hlotnast, en í síðara tilvikinu er þeim, sem býr við slíka aðstöðu, nauðugur einn sá kostur, að ganga á eignir sínar til greiðslu tekjuskatts af lánsfénu. Í máli þessu hefur stefnandi verið krafinn um greiðslu tekjuskatts, sem hann hefur jafnframt innt af hendi, af láni, sem óheimilt er samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög og hann hefur þegar endurgreitt. Með því er brotið gegn stjórnarskrárvörðum eignarrétti hans. Verða áðurgreind ákvæði laga nr. 90/2003 því ekki lögð til grundvallar í máli stefnanda.

Að þessu virtu þykja úrskurður skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra og yfirskattanefndar vera byggðir á lagaákvæði, sem stríðir gegn ákvæði stjórnarskrár og verða þeir því felldir úr gildi, eins og nánar greinir í dómsorði.

Af þessu leiðir, að fallast ber á endurkröfu stefnanda um það fé, sem honum var gert að greiða til ríkissjóðs, en um endurgreiðslu slíks fjár gilda ákvæði laga nr. 29/1995. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laganna skal við endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda greiða gjaldanda vexti, sem skulu vera þeir sömu og Seðlabanki Íslands ákveður og birtir samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, af því fé, sem oftekið var, frá þeim tíma, sem greiðslan átti sér stað og þar til endurgreiðsla fer fram. Í 2. mgr. 2. gr. segir, að þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skuli greiða dráttarvexti samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim tíma, er gjaldandi sannanlega lagði fram kröfu um endurgreiðslu ofgreidda skatta eða gjalda. Verður því fallist á varakröfu stefnanda, hvað vexti varðar.

Stefnandi krefst þess, að stefnda verði dæmt til greiðslu á útlögðum kostnaði vegna lögmannsaðstoðar við andmæli gegn ákvörðunum skattstjóra og kæru til yfirskattanefndar að fjárhæð 210.636 krónur. Ekki verður fallist á, að stefnandi geti gert tilkall til slíkrar greiðslu úr hendi stefnda, enda er það meginregla, að menn þurfi sjálfir að standa straum af þeim kostnaði, sem hlýst af málarekstri fyrir stjórnvöldum, nema skýr lagaheimild sé fyrir öðru. Í lögum nr. 30/1992 um yfirskattanefnd er að finna slíka heimild fyrir yfirskattanefnd sjálfa til að úrskurða um, en í úrskurði yfirkattanefndar, sem um ræðir í málinu var þeirri kröfu hafnað, þar sem ekki þóttu lagaskilyrði til að verða við kröfunni. Verður kröfu stefnanda, hvað þetta atriði varðar því hafnað.

Eftir atvikum þykir rétt, að hvor aðili beri sinn kostnað af málarekstrinum.

Af hálfu stefnanda flutti málið B-kk-nf G. B-kk-nf, hrl., en af hálfu stefnda flutti málið S-kvk-nf G. J-kvk-nf, hdl.

Gætt var ákvæða 1. mgr. 115. gr. laga nr. 91/1991 við uppkvaðningu dómsins.

Dóm þennan kveður upp H-kk-nf M-kk-nf S. H-kk-nf, settur héraðsdómari.

D Ó M S o r ð :

Úrskurður skattstjóra Norðurlandsumdæmis eystra 15. september 2008, þar sem voru endurákvörðuð opinber gjöld stefnanda, S-kk-ef I-kk-ef G-kk-ef, fyrir gjaldárin 2005 og 2006, er felldur úr gildi.

Úrskurður yfirskattanefndar frá 10. febrúar 2010 í máli stefnanda, er felldur úr gildi.

Stefnda, íslenska ríkið, greiði stefnanda, S-kk-þgf I-kk-þgf G-kk-þgf, 2.344.818 krónur ásamt dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, af 200.867 krónum frá 6. október 2008 til 10. október 2008, af 1.700.867 krónum frá 10. október 2008 til 5. desember 2008, af 1.861.760 krónum frá 5. desember 2008 til 16. desember 2008, og af 2.344.818 krónum frá 16. desember til 16. desember 2010, en dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim degi til greiðsludags.

Málskostnaður fellur niður.

H-kk-nf M-kk-nf S. H-kk-nf.