E-3623/2015

I.

Mál þetta var höfðað þann 28. október 2015 og dómtekið 13. september 2016.

Stefnandi er F-kk-nf R-kk-nf S-kk-nf, Jórsölum 16, Kópavogi, en stefndi er íslenska ríkið.

Stefnandi krefst þess aðallega að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar frá 31. desember 2014, nr. 315/2014, og úrskurður ríkisskattstjóra frá 29. nóvember 2013 þannig að álagning opinberra gjalda stefnanda gjaldárið 2008, verði óbreytt. Til vara er þess krafist að fellt verði niður álag. Þá er krafist málskostnaðar.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda, auk málskostnaðar.

II.

Í máli þessu er deilt um úrskurð ríkisskattstjóra frá 29. nóvember 2013 og úrskurð yfirskattanefndar, nr. 315/2014, í máli stefnanda. Með úrskurði yfirskattanefndar voru stefnanda færðar til tekna í skattframtali 2008, 40.938.331 króna vegna láns sem Velsæld ehf., veitti stefnanda á árinu 2007, vegna kaupa hans á 12% hlutafjár í félaginu Virðingu ehf. á árinu 2008. Var stefnandi einn af þremur hluthöfum í Velsæld ehf. Yfirskattanefnd féllst á það með ríkisskattstjóra að með umræddri lánveitingu Velsældar ehf. til stefnanda, hafi verið um að ræða afhendingu verðmæta sem mælt væri fyrir um í 2. mgr. 11. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að umrædd greiðsla teldist til tekna hjá stefnanda sem skattskyld gjöf í skattframtali 2008, með vísan til 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá staðfesti yfirskattanefnd þá ákvörðun ríkisskattstjóra að bæta 25% álagi, samkvæmt 2. mgr. 108. gr. sömu laga, við framangreinda hækkun stefnanda gjaldárið 2008.

Stefnandi var sem fyrr segir einn af þremur hluthöfum í Velsæld ehf. og eigandi að þriðjungi hlutafjár í því félagi sem stofnað var í árslok 2006. Í janúar 2007 keypti stefnandi ásamt öðrum hluthöfum samtals 36% hlut í félaginu Virðingu ehf., þannig að hver þeirra um sig keypti 12%. Var stefnandi skráður persónulega fyrir hlutafjáreign sinni.

Kaup stefnanda og hinna hluthafanna voru fjármögnuð með láni sem Glitnir banki hf. veitti Velsæld ehf., sbr. fyrirliggjandi lánssamning á milli Velsældar ehf. sem lántaka og Glitnis banka hf. sem lánveitanda.

Í 4. mgr. 1. gr. lánssamningsins kemur fram að Ráðstafa [skuli] láninu til að kaupa hlutafé í Virðingu hf., kt. 561299-3909 að markaðsvirði 176 mkr. Í 1. mgr. 5. gr. lánssamningsins, þar sem mælt er fyrir um tryggingar, setur lántaki lánveitanda að handveði hlutabréf í Virðingu hf. að markaðsvirði 176.000.000 króna til tryggingar skilvísri og skaðlausri greiðslu á láninu, sem lán samkvæmt samningnum gangi til kaupa á, sbr. 1. gr. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að til tryggingar skilvísri og skaðlausri greiðslu lánsins leggi stefnandi og aðrir hluthafar í Velsæld ehf. fram sérstaka yfirlýsingu þar sem þeir takist á hendur sameiginlega sjálfskuldarábyrgð á láninu. Stefnandi gaf slíka yfirlýsingu, þann 19. janúar 2007. Í 3. mgr. lánssamningsins er tekið fram að lánveitandi meti verðmæti trygginga hverju sinni. Meti lánveitandi það svo að sjálfskuldarábyrgð verði, vegna atvika er varða sjálfskuldarábyrgðaraðila, metin ófullnægjandi sé lánveitanda heimilt að krefjast þess að lántaki setji viðbótartryggingu sem lánveitandi meti fullnægjandi.

aðalmeðferð var nánar upplýst að lánssamningurinn hefði verið gerður upp að því er stefnanda varðar gagnvart Glitni banka hf. þann 14. janúar 2011, með greiðslu peningafjárhæðar frá stefnanda beint til bankans og að Velsæld ehf. hafi ekki komið að þeirri endurgreiðslu.

Í ársreikningi Velsældar ehf. árið 2007 eru tilgreindar Kröfur á hluthafa að fjárhæð 172.134.606 krónur, sbr. einnig skattframtal félagsins rekstrarárið 2008, reit 5140.

Í skattframtali stefnanda 2008 er tilgreind hlutafjáreign í Velsæld ehf. að nafnverði 333.333 krónur, sbr. reit 3.5. í skattframtalinu. Þá er í reit 5.5 tilgreind skuld við Velsæld ehf. að fjárhæð 46.000.000 króna.

Ekki var gerður skriflegur samningur á milli Velsældar ehf. og stefnanda vegna lánsins.

Í bréfum ríkisskattstjóra til stefnanda í janúar og apríl 2013, rakti ríkisskattstjóri að í skattframtali stefnanda árið 2008 væri tilgreind hlutafjáreign í Velsæld ehf. að nafnverði 333.333 krónur. Þá væri tilfærð skuld við félagið að fjárhæð 46.000.000 króna. Vakti ríkisskattstjóri athygli stefnanda á 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Lagði ríkisskattstjóri fyrir stefnanda að gera grein fyrir ástæðum framangreindrar skuldar við Velsæld ehf. og leggja m.a. fram afrit af lánssamningum þar sem fram kæmi nafn og kennitala lánþega og lánveitanda skuldarinnar og upplýsingar um skilmála láns.

Stefnandi svaraði bréfum ríkisskattstjóra, með bréfi, dags. 8. maí 2013, þar sem gerð er ítarleg grein fyrir því hvernig staðið hefði verið að kaupum á umræddum hlutabréfum í félaginu. Þar kemur m.a. fram að kaupin hefðu verið fjármögnuð með lánsfé frá Glitni banka hf. og að láninu til hluthafanna hefði verið ráðstafa til þeirra í gegnum Velsæld ehf.

Í framhaldi af bréfaskiptum, boðaði ríkisskattstjóri stefnanda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2008. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að ljóst þætti að lán Velsældar ehf. til stefnanda á árinu 2007, að fjárhæð 57.409.804 krónur, hefði ekki verið lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins til hluthafa. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Stefnandi andmælti boðunarbréfi ríkisskattstjóra m.a. með þeim rökum að um venjulegt viðskiptalán hefði verið að ræða, sem væru heimil samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994. Í bréfinu voru einnig gerðar athugasemdir við fjárhæð boðaðrar tekjufærslu og í því sambandi vísað til þess að lán frá Glitni banka hf. hefði verið 130.000.000 króna og að stefnandi hefði fengið þriðjung þeirrar fjárhæðar, eða 43.000.000 króna. Tilgreind skuld í skattframtali stefnanda að fjárhæð 46.000.000 króna hefði því verið of há.

Með úrskurði, dags. 29. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, að öðru leyti en því að tekjufærð fjárhæð í skattframtali stefnanda árið 2008 var ákveðin 57.314.998 krónur. Stefnandi kærði úrskurðinn til yfirskattanefndar. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu 31. desember 2014 þar sem hafnað var kröfum stefnanda, að öðru leyti en því að fallist var á það með stefnanda að skuld hans við Velsæld ehf. hefði numið 40.938.331 krónu í árslok 2007, en ekki 57.314.998 krónum.

III.

1. Helstu málsástæður og lagarök stefnanda

Að því er formhlið málsins varðar, telur stefnandi að andmælaréttur hans hafi verið virtur að vettugi, þar sem í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 2. september 2013, hafi verið boðuð tekjuhækkun um 57.409.804 krónur, en í úrskurði hafi þessi fjárhæð verið tilgreind 57.314.998 krónur. Því sé ágreiningur um skattlagningarfjárhæð. Ríkisskattstjóri hafi átt að senda stefnanda nýtt boðunarbréf af þessum sökum. Þetta hafi leitt til rangrar niðurstöðu í málinu. Því beri að fella úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar úr gildi.

Þá telur stefnandi að við mat á því hvað teljist ólögmætt lán verði að meta hvort í raun hafi verið um úttekt að ræða, þ.e. hvort hagsmunir félagsins hafi verið skertir með einum eða öðrum hætti. Þetta hafi ekki verið gert og því beri að fella úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar úr gildi.

Þá hafi ríkisskattstjóra borið að leggja mat á raunverulegt verðmæti hinnar skattskyldu gjafar sem fólst í meintri úttekt. Meta verði til verðs framlag kæranda á móti láninu, þ.e. veitingu veðréttar í hlutabréfi hans í Virðingu hf. auk persónulegrar ábyrgðar en í reynd hafi verið um fullkomið skaðleysi félagsins að ræða. Vísar stefnandi í því sambandi til áhættureglna banka og fjármálafyrirtækja sé lánað miðað við verðmæti veða (haircut) þegar metinn er kostnaður bankans af útláni. Til viðbótar þurfi að meta hvers virði persónulegar ábyrgðir eru og fari það eftir ætluðum styrk ábyrgðarmanns. Það sem eftir standi, kunni að vera metið sem hreint (netto) framlag félags til hluthafa en það liggi ekki fyrir í málinu. Þá telur stefnandi að hvorki hafi verið rannsakað né rökstutt hvað teljist ólögmætt lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Af þeim sökum hafi rannsóknar- og rökstuðningsregla, sbr. 10. gr. og 22. gr. stjórnsýslulaga, og 96. gr. laga nr. 90/2003 verið brotnar. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra hafi þannig aðeins komið fram að ekki væri hægt að fallast á að um væri að ræða venjulegt viðskiptalán. Þá hafi tilvitnaður úrskurður 174/2013, ekki fylgt með úrskurði ríkisskattstjóra.

Að því er efnisþátt málsins varðar er á því byggt að stefnandi hafi verið hinn raunverulegi lántakandi lánsins hjá Glitni banka hf. Stefnandi hafi nýtt lánsféð til öflunar hlutabréfa sem hann sjálfur hafi keypt og hann veðsetji þau hlutabréf til bankans sem tryggingu fyrir greiðslu. Hann hafi gengist í sjálfsskuldaábyrgð fyrir láninu gagnvart bankanum og hafi endurgreitt bankanum lánsfjárhæðina með vöxtum. Þá hafi þessi viðskipti ekki myndað tekjur hjá Velsæld ehf. sem sýni hve óvenjuleg og frábrugðin þessi viðskipti hafi verið. Formlegur lántaki sé Velsæld ehf. og sé sá samningur gildur að einkarétti en sé litið heildstætt á málavexti beri að horfa fram hjá þessum þætti málsins í skattalegu tilliti. Stefnandi sé hinn raunverulegi lántaki hjá Glitni banka hf. Líta beri á efni framar formi, enda enginn viðskiptalegur tilgangur að baki ráðstöfunum Velsældar ehf. Það hafi verið hinir raunverulegu viðsemjendur, þar á meðal stefnandi, sem tóku lánið, keyptu bréfin og endurgreiddu lánið, en ekki félagið. Bendir stefnandi í þessu samhengi á að í lánssamningi komi fram að ráðstafa skyldi láninu til kaupa á hlutafé í Virðingu hf. sem kærandi var að kaupa. Yfirskattanefnd hafi hafnað því að um málamyndalán væri að ræða og talið að bankinn hafi talið sig öðlast frekari tryggingu með því að lána Velsæld ehf. Þetta sé ekki rétt. Bankinn hafi viljað lána einum aðila en hafa sjálfskuldarábyrgð allra. Með vísan til þessa, beri að líta svo á að stefnandi hafi í reynd verið viðsemjandi Glitnis banka hf. vegna lántökunnar og lántaka Velsældar ehf. hjá Glitni og greiðsla fyrir hlutabréfin í Virðingu hf. í gegnum Velsæld ehf. sé virt að vettugi í skattalegu tilliti.

Stefnandi bendir á að reglur um vernd fjármuna séu rauði þráðurinn í félagaréttarlöggjöfinni og skipti mestu máli við túlkun 79. gr. laga nr. 138/1994. Gera megi þá kröfu að viðskiptaláni sé því aðeins til að dreifa að félagið sjálft hafi hag af og að hagsmunir þess séu hafðir í fyrirrúmi. Telur stefnandi að ekki hafi verið sýnt fram á að um ólögmætt lán til hans hafi verið að ræða, í skilningi ákvæðisins, og því beri að fella úrskurði skattyfirvalda úr gildi.

Sé niðurstaðan sú að um lán til stefnanda hafi verið að ræða frá Velsæld ehf. telur stefnandi að það hafi verið venjulegt viðskiptalán. Lánið hafi verið tryggt þannig að félagið gæti ekki tapað á því og því teljist það ekki vera úttekt úr félaginu. Stefnandi bendir á að í samþykktum Velsældar ehf. komi fram að tilgangur félagsins sé m.a. lánastarfsemi, sbr. 4. gr. samþykktanna. Lán til stefnanda hafi verið lánastarfsemi. Sú lánveiting sem átti sér stað til kæranda hafi verið ætluð til fjármögnunar á kaupum á hlutabréfum í Virðingu hf. og hafi ákvörðunin um lánið verið byggð á þeirri forsendu að Glitnir banki hf. vildi hafa þennan háttinn á fjármögnun hlutabréfaviðskiptanna.

Stefnandi bendir á að lánið til Glitnis banka hf. hafi verið endurgreitt og engin skuld sé lengur til staðar. Tekur stefnandi fram að lán sé ekki yfirfærsla verðmæta og að stefnanda hafi ekki hlotnast gæði í skilningi tekjuhugtaks skattalaga.

Stefnandi telur ákvæði 2. mgr. 4. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003, sértækt skattasniðgönguákvæði. Verið sé að koma í veg fyrir að hluthafi hagnist á kostnað lánardrottna félagsins. Allt annað hafi verið uppi í tilviki stefnanda, þar sem lánið hafi verið látið renna í gegnum Velsæld ehf. að kröfu Glitnis banka hf., þannig að lántaki væri einn í stað hluthafanna þriggja. Með láninu hafi verndarhagsmunir kröfuhafa félagsins ekki verið rýrðir, enda hafi hlutabréfin og ábyrgðir staðið undir endurgreiðslu lánsins til bankans. Með ákvæði skattalaga um að ólögmætt lán teldist gjöf í hendi stjórnarmanna eða hluthafa hafi verið stefnt að því að koma í veg fyrir ólögmæta úttekt úr félagi. Stefnandi hefði tekið lánið sjálfur ef ekki hefði komið til krafa bankans um að lánið yrði veitt Velsæld ehf. með ábyrgð eigendanna.

Stefnandi mótmælir þeirri fjárhæð sem stefnanda hafi verið færð til tekna sem rangri og ósannaðri. Meta verði hvort um raunverulega úttekt hafi verið að ræða og hvert hafi verið raunverulegt verðmæti hinnar skattskyldu gjafar. Meta verði framlag stefnanda á móti láninu, þ.e. með veitingu veðs í hlutabréfum hans í Virðingu hf. auk persónulegrar ábyrgðar hans, en í reynd hafi því verið um fullkomið skaðleysi félagsins að ræða. Í áhættureglum banka og fjármálafyrirtækja er lánað miðað við verðmæti veða (haircut) þegar metinn er kostnaður bankans af útláni. Þetta hlutfall getur t.d. verið 60%. Til viðbótar þurfi að meta hvers virði persónulegar ábyrgðir eru og fari það eftir ætluðum styrk ábyrgðarmanns. Það sem eftir standi, kunni að vera metið sem hreint (netto) framlag félags til hluthafa en það liggi ekki fyrir í málinu. Er á því byggt af hálfu stefnanda að nettóframlagið hafi numið 0 kr.

Verði talið að um skattskylda úttekt sé að ræða er þess krafist að skattlagning verði á grundvelli 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Að lokum mótmælir stefnandi álagsbeitingu skattyfirvalda.

Stefnandi bendir m.a. á að það hafi ekki hvarflað að honum að þessi formlegi háttur á fjármögnun teldist lán eða úttekt úr Velsæld ehf. Þá hafi ekki verið gengið á verndarhagsmuni þá sem bannreglu við úttekt úr félagi sé ætlað að vernda þar sem áhætta félagsins vegna lánsins sé hverfandi. Stefnandi hafi ekki gert sér grein fyrir því að svo ströng túlkun á reglum kynni að leiða til þeirrar niðurstöðu að um úttekt/lán væri að ræða sem hann þyrfti þó að endurgreiða. Beri að taka tillit til þessa. Þá hafi lánið verið endurgreitt Glitni banka hf. Stefnandi hafi ekki tekið fé úr félagi sínu, heldur hafi lánið verið notað beint til hlutabréfakaupa. Ekki sé um ásetning stefnanda eða gáleysi að ræða, heldur hafi hann verið í góðri trú og ekki hafi verið gengið á verndarhagsmuni sem liggi til grundvallar bannreglu um lánveitingar. Það hafi ekki verið fyrr en með dómi Hæstaréttar frá 6. desember 2012, í máli nr. 153/2012, að ljóst var að endurgreiðsla láns skipti ekki máli við skattlagningu en héraðsdómur hafði talið það brot á eignarréttarákvæði stjórnarskrár að skattleggja lán sem hafði verið endurgreitt. Það sé því nokkur óskýrleiki í framkvæmd á árinu 2007 og ber að virða það til niðurfellingar á álagi.

2. Helstu málsástæður og lagarök stefnda

Að því er formhlið málsins varðar telur stefndi að gætt hafi verið að andmælarétti stefnanda. Í svarbréfi Velsældar ehf. við fyrirspurn ríkisskattstjóra varðandi liðinn „Kröfur á hluthafa“ 172.134.606 kr. í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2007 sem jafnframt væri færð í reit 5140 „Aðrar skammtímakröfur o.fl.“ í skattframtali félagsins árið 2008, komi fram að um væri að ræða kröfur á hendur hluthöfum félagsins sem væru stefnandi, I-kk-nf J. K-kk-nf og G-kk-nf A. B-kk-nf. Í bréfinu hafi komið fram að í lok árs 2007, hafi félagið átt kröfu á stefnanda sem næmi 57.314.998 krónum, en kröfur félagsins á hendur hinum hluthöfunum næmu 57.409.804 krónum á hvorn þeirra. Þessar upplýsingar lágu til grundvallar fyrirspurn ríkisskattstjóra til stefnanda, í bréfi dags. 17. janúar 2013. Í svari stefnanda hafi ekki verið gerðar athugasemdir við fjárhæð skuldar hans samkvæmt tilgreiningu einkahlutafélagsins. Það sé því rangt og órökstutt að stefnanda hafi ekki verið gefið tækifæri til að tjá sig um fjárhæð tilgreindrar skuldar. Þá sé augljóst að fjárhæð skuldarinnar hafi misritast í bréfi ríkisskattstjóra til stefnanda, dags. 2. september 2013, þar sem hún hafi verið tilgreind 57.409.804 kr. Engin réttarspjöll urðu enda hafi verið tekið mið af réttri fjárhæð í úrskurði ríkisskattstjóra, er sé lægri en sú sem tilgreind var í fyrra bréfi ríkisskattstjóra. Engin rök stóðu þannig til þess að ríkiskattstjóra bæri að afturkalla bréf sitt til stefnanda og boða breytingarnar að nýju.

Um þá málsástæðu stefnanda að ekki hafi verið lagt sérstakt mat á virði ábyrgðar og veðheimildar stefnanda til Velsældar ehf. vísar stefndi til þess að lán eins og stefndi hafi fengið frá Velsæld ehf. beri að skattleggja sem gjöf í samræmi við fyrirmæli 2. mgr. 4. töluliðar A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í dómaframkvæmd hafi endurgreiðsla slíkra lána ekki haft áhrif á skattskyldu lántakans. Rannsókn málsins hafi ekki verið ábótavant. Þá verði ekki komið auga á þær forsendur að tekið sé sérstakt tillit til endurgjalds vegna veittra ábyrgða, enda yrði slíkt endurgjald væntanlega byggt á gagnkvæmum samningi í upphafi eða samkvæmt samþykktri kröfu gagnaðila eftir því sem við á. Í úrskurðum skattyfirvalda í máli stefnanda hafi verið miðað við stöðu skuldar hans við Velsæld ehf. í lok rekstrarárs 2007 og sé það í samræmi við skatt-, úrskurða- og dómaframkvæmd. Stefndi telur að stefnanda hafi verið gefinn kostur á að koma að andmælum og gögnum í málinu við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum og að tekin hafi verið afstaða til þeirra í úrskurðum skattyfirvalda. Í kæru stefnanda til yfirskattanefndar 10. apríl 2014, hafi því þannig verið haldið fram með vísan til afrita af bankareikningum stefnanda og bréfs frá endurskoðanda Velsældar ehf., sem dagsett er sama dag, að krafa Velsældar ehf. á hendur stefnanda hafi verið offærð í bókum félagsins í árslok 2007 um 16.376.667 krónur. Þeirri málsástæðu hafði ekki verið hreyft á fyrri stigum og hafði ríkisskattstjóri því ekki tekið afstöðu til hennar þegar úrskurðað var í máli stefnanda 29. nóvember 2013. Yfirskattanefnd féllst á þessa málsástæðu stefnanda og lækkaði skattstofn hans, sem þeirri fjárhæð nam.

Stefndi tekur að lokum fram að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til stefnanda, dags. 2. september 2013, og úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2013, hafi verið tilgreindar ástæður fyrir þeim breytingum á skattskilum stefnanda sem í málinu greindi. Þá tilgreindi ríkisskattstjóri viðeigandi lagaákvæði í 7. gr. laga nr. 90/2003 og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, auk þess sem vísað var til úrskurða yfirskattanefndar og dómafordæma sem þýðingu höfðu í málinu. Sá rökstuðningur er í fullu samræmi við 22. gr. laga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá kemur fram, á bls. 13 í kæru stefnanda til yfirskattanefndar, að stefnandi hafi sjálfur aflað úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 174/2013, sem vísað var til í úrskurði ríkisskattstjóra. Engin réttarspjöll urðu þótt ríkisskattstjóra hafi láðst að láta hann fylgja með úrskurðinum, þegar hann var sendur stefnanda.

Að því er efnishlið málsins varðar, telur stefndi að lánveiting sú sem um sé deilt í málinu hafi verið óheimil, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga um einkahlutafélög. Lánveitinguna beri því að skattleggja sem gjöf hjá stefnanda á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga. Óumdeilt sé að í bókhaldi Velsældar ehf. hafi verið farið með þessa úthlutun sem lán til hluthafa félagsins, Í árslok 2007 hafi stefnandi skuldað Velsæld ehf. 40.938.331 krónu. Þá er mótmælt sem röngum og ósamrýmanlegum málsástæðum stefnanda annars vegar að lánveiting Velsældar ehf. geti ekki talist lán í skilningi 79. gr. laga um einkahlutafélög og hins vegar að virða megi lán Velsældar ehf. til hans sem viðskipalán sem sé undanþegið banni sama lagaákvæðis. Stefnandi hafi ekki staðið í neinum þeim viðskiptum við Velsæld ehf. sem réttlæti að lán þetta teljist viðskiptalán í skilningi nefnds lagaákvæðis. Í lögskýringargögnum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, sé miðað við lán sem lið í viðskiptum og venjubundin bæði í viðkomandi fyrirtæki og almennt í slíkum fyrirtækjum. Slík aðstaða sé ekki fyrir hendi í tilviki stefnanda, enda standi umrædd lánafyrirgreiðsla ekki í neinum tengslum við viðskipti hans og einkahlutafélagsins. Fram komi í stefnu að í janúar 2007 hafi stefnandi og aðrir hluthafar í Velsæld ehf. í sameiningu keypt ráðandi hlut í Virðingu hf. Hafi hluthafarnir þrír keypt hver um sig 12% í hlutafélaginu að nafnvirði 33.529.412 krónur fyrir 58.676.471 krónu. Kaupin hafi verið fjármögnuð með lánsfé frá Glitni banka hf., sbr. fyrirliggjandi lánssamning um lántöku Velsældar ehf. hjá bankanum. Það sé því óumdeild staðreynd þessa máls að Velsæld ehf. hafi verið formlegur lántakandi hjá bankanum. Einnig sé óumdeilt að Velsæld ehf. hafi ekki verið aðili að umræddum hlutafjárkaupum í Virðingu ehf. Stefnandi tók þannig að láni hjá sínu eigin félagi fjármuni sem hann ráðstafaði í eigin þágu. Slík lán séu óheimil skv. 1. mgr. 79. gr. laga um einkahlutafélög. Stefndi mótmælir því að unnt sé að líta á stefnanda og aðra hluthafa í Velsæld ehf. sem raunverulega lántakendur hjá Glitni banka hf., þannig að virða beri lánssamning Velsældar ehf. og Glitnis banka hf. sem málamyndasamning í skattalegu tilliti, enda samræmist þessi málatilbúnaður stefnanda hvorki skattskilum hans né Velsældar ehf. gjaldárið 2008. Þvert á móti hafi verið tilfærð krafa á hluthafana í bókhaldi og skattframtali félagsins, og skuld við félagið í skattframtali stefnanda. Þá er því hafnað að lánssamningur á milli Velsældar ehf. og Glitnis banka hf. hafi verið til málamynda. Auk þess hafi bankinn með lánveitingu til félagsins talið sig öðlast aukna tryggingu fyrir endurgreiðslu lánsins, sem ráðstafað var af Velsæld ehf. til að fjármagna persónuleg kaup hluthafa félagsins á hlutabréfum í Virðingu hf., heldur en verið hefði með því að lána hverjum hluthafa fyrir sig.

Stefndi mótmælir því að meðalhófsregla 12. gr. stjórnsýslulaga hafi verið brotin við meðferð máls hans, enda úrskurðir kveðnir upp á grundvelli gildandi réttarreglna.

Um þá kröfu stefnanda þess efnis að skattlagning hans verði ákveðin sem arðgreiðsla á grundvelli 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, bendir stefndi á að í stefnu sé ekki að finna slíka dómkröfu og rúmist hún ekki innan aðalkröfu hans. Lög standi því ekki til að tekin verði afstaða til kröfunnar, né málsástæðna sem liggja að baki henni. Þess utan kemur fram í ársreikningi Velsældar ehf. árið 2007, að tap hafi verið á rekstri félagsins og því óheimilt að greiða út arð úr félaginu.

Stefndi telur ekkert tilefni til að fella niður álag á skattstofn stefnanda. Stefnandi hafi hvorki sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

IV.

Niðurstaða

Stefnandi í máli þessu krefst þess að úrskurður yfirskattanefndar nr. 315/2014 og úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 29. nóvember 2013, verði felldir úr gildi. Reisir stefnandi málatilbúnað sinn m.a. á því að andmælaréttur hans hafi verið virtur að vettugi og að rannsókn málsins hafi verið ábótavant. Að því er efnisþátt málsins varðar telur stefnandi að hann hafi verið hinn raunverulegi lántaki og viðsemjandi vegna hins umþrætta láns sem tekið var hjá Glitni banka hf. til þess að fjármagna hlutabréfakaup hans. Verði ekki fallist á þann málatilbúnað telur stefnandi að um venjulegt viðskiptalán hafi verið að ræða. Auk þess sem skattyfirvöldum hafi borið að meta sjálfstætt raunverulegt virði hinnar skattskyldu gjafar.

Með bréfum ríkisskattstjóra til stefnanda, dags. 17. janúar og 11. apríl 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að stefnandi gerði grein fyrir lánveitingu Velsældar ehf. til hans í tengslum við kaup hans á hlutafé í Virðingu hf. Var þess óskað að stefnandi gerði grein fyrir umræddri skuld hans við Velsæld ehf. og legði fram afrit af lánssamningum. Þá var tiltekið í bréfinu að samkvæmt upplýsingum frá Velsæld ehf. hefði félagið átt kröfu á hendur stefnanda að fjárhæð 57.314.998 krónur. Vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt en ákvæðið mælir fyrir um rannsóknarskyldu ríkisskattstjóra þegar mál liggur ekki ljóst fyrir, þ.e. þegar þörf er á upplýsingum og skýringum frá skattaðila. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 79. gr. laga nr. 138/1994, og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 2. september 2013, boðaði ríkisskattstjóri stefnanda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2013 að fjárhæð 57.409.804 krónur. Stefnandi andmælti boðuðum breytingum ríkisskattstjóra og þar á meðal fjárhæð boðaðra breytinga, þar sem lánið frá Glitni banka hf. hefði verið að fjárhæð 130.000.000 króna og að stefnandi hefði fengið þriðjung þeirrar fjárhæðar eða 43.000.000 króna. Taldi stefnandi að tilgreind fjárhæð í skattframtali hans að fjárhæð 46.000.000 króna væri því of há. Með úrskurði ríkisskattstjóra var síðan boðuðum breytingum hrundið í framkvæmd og stefnanda færðar til tekna 57.314.998 krónur, sem gjöf. Stefnandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Hafnaði nefndin kröfum stefnanda, að öðru leyti en því að fallist var á það með stefnanda að skuld hans við Velsæld ehf. hafi numið 40.938.331 krónu í árslok 2007, en ekki 57.314.998 krónum. Stefnandi telur að framangreind töluleg meðferð ríkisskattstjóra á máli hans, leiði til þess að ríkisskattstjóra hafi borið skylda til að senda út nýtt boðunarbréf, þar sem upphafleg tekjufærsla hafi verið þar ranglega tilgreind. Þetta hafi leitt af sér ranga niðurstöðu í málinu, brot á andmælarétti stefnanda, sem leiði til þess að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra og þar með einnig yfirskattanefndar úr gildi.

Dómurinn telur ekki unnt að fallast á þennan málatilbúnað stefnanda. Stefnandi átti á öllum stigum málsins kost á því að koma að andmælum sínum vegna tölulegs þáttar málsins. Það gerði hann og var fallist á skýringar hans með úrskurði yfirskattanefndar. Með vísan til þess er því hafnað að fella beri úrskurð ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar úr gildi af þessum sökum.

Þá verður ekki talið að sjónarmið stefnanda, um að ríkisskattstjóra hafi borið að meta sérstaklega hvað teljist ólögmætt lán, eigi við rök að styðjast. Er þar einkum átt við hvort lánið teldist venjulegt viðskiptalán eða ekki. Skýrt kemur fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugaðar breytingar væru gerðar á grundvelli 79. gr. laga nr. 138/1994, og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í því felst að ríkisskattstjóri hafi litið svo á, eins og atvikum málsins væri háttað, að ekki hafi verið um að ræða venjulegt viðskiptalán til stefnanda, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994 if. Af framansögðu leiðir að úrskurður ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar verður ekki felldur úr gildi af þeim ástæðum.

Óumdeilt er í málinu að Velsæld ehf. tók umrætt lán hjá Glitni banka hf., m.a. með sjálfskuldarábyrgð stefnanda, og endurlánaði stefnanda sem síðan endurgreiddi það lánveitanda, Glitni banka hf., beint. Lánveitingin til stefnanda með þessum hætti er í andstöðu við ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994 og því felur hún í sér skattskylda gjöf, sbr. 2. mgr. 4. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af þessu verður ekki heldur talið að ríkisskattstjóra hafi borið að leggja sérstakt mat á raunverulegt verðmæti hinnar skattskyldu gjafar sem fólst í hinu ólögmæta láni, með hliðsjón af veitingu veðréttar eða hinnar persónulegu ábyrgðar hans.

Kemur þá til skoðunar hvort sú ákvörðun ríkisskattstjóra, sem staðfest var með úrskurði yfirskattanefndar, að færa stefnanda til tekna í skattframtali 2008, 40.938.331 krónu að viðbættu 25% álagi hafi verið heimil.

Óumdeilt er að stefnandi var einn af þremur hluthöfum í Velsæld ehf. og eigandi að þriðjungi hlutafjár í því félagi. Á árinu keypti stefnandi ásamt öðrum hluthöfum hlut í félaginu Virðingu ehf. og var stefnandi skráður persónulega fyrir hlutafjáreign sinni. Voru kaupin fjármögnuð með láni sem Glitnir banki hf. veitti Velsæld ehf. Í ársreikningi Velsældar ehf. árið 2007 eru tilgreindar Kröfur á tengda aðila að fjárhæð 172.134.606 krónur. Í skattframtali stefnanda 2008 er tilgreind hlutafjáreign í Velsæld ehf. að nafnverði 333.333 krónur. Þá er þar einnig talin fram skuld stefnanda við Velsæld ehf. að fjárhæð 46.000.000 króna. Ekki var gerður skriflegur lánssamningur á milli Velsældar ehf. og stefnanda, en stefnandi hefur m.a. borið því við að hann hafi verið raunverulegur lántaki lánsins, en ekki Velsæld ehf. Því til stuðnings bendir stefnandi á að hann hafi gengist í sjálfskuldarábyrgð fyrir láninu gagnvart bankanum, bankinn hafi fengið veð í bréfunum og að hann hafi persónulega endurgreitt lánið til bankans ásamt vöxtum á árinu 2011. Telur stefnandi að Velsæld ehf. hafi verið hinn formlegi lántaki, en stefnandi hinn raunverulegi lántaki.

Dómurinn telur að virtum gögnum málsins, að Velsæld ehf. hafi fjármagnað kaup stefnanda á 12% hluta í Virðingu ehf. á árinu 2007. Telur dómurinn því, eins og fyrr segir, að um hafi verið að ræða lánveitingu til hluthafa er sé andstæð 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Af því leiðir að skýringar stefnanda, þess efnis að hann hafi verið hinn raunverulegi lántak, en Velsæld ehf. hinn formlegi lántaki, eiga ekki við rök að styðjast og eru auk þess í beinni andstöðu við skattskil stefnanda og Velsældar ehf.

Þá verður ekki fallist á þær röksemdir stefnanda að einungis geti verið um að ræða viðskiptalán þegar félagið sjálft hafi sérstaka hagsmuni af láninu, eða að það hafi sérstaka þýðingu hvort verndarhagsmunir kröfuhafa félagsins hafi verið rýrðir. Þá verður ekki heldur fallist á með stefnanda að hið umdeilda lán geti talist venjulegt viðskiptalán, vegna þess að félagið hafi ekki getað tapað á lánveitingunni eða að það kunni að skipta máli hvort lánið hafi verið endurgreitt að fullu. Vísast í þessu sambandi til dóma Hæstaréttar Íslands í máli nr. 417/2015 og máli nr. 153/2012.

Í forsendum dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012, íslenska ríkið gegn S-kk-þgf I-kk-þgf G-kk-þgf, frá 6. desember 2012, kemur m.a. fram að samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt fyrir um að skattskyldar tekjur teljist, með þeim undantekningum og takmörkunum sem sérstaklega eru tilteknar, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru. Í A-, B- og C-liðum greinarinnar séu taldar upp þær tekjur sem myndi skattstofn. Eftir nánari fyrirmælum 3. mgr. 1 töluliðar A-liðar 7. gr. teljist til skattskyldra launatekna meðal annars lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, jafnframt því sem segir í 2. mgr. 4. töluliðar A-liðar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem séu óheimil samkvæmt sömu lögum. Tók rétturinn m.a. fram að fyrrgreint ákvæði 2. mgr. 4. töluliðar A- liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, hefði fyrst komið í löggjöf um tekjuskatt með 2. gr. laga nr. 133/2001. Svo sem fram kæmi í lögskýringargögnum hefði helsta markmiðið með setningu hinna sérstöku reglna 2. gr. laga nr. 133/2001 verið að stemma stigu við ólögmætri úthlutun fjár í formi láns úr félögum. Eðli máls samkvæmt fæli lánveiting ekki í sér varanlega yfirfærslu verðmæta. Af því væri ljóst að ekki hafi af hálfu löggjafans verið gert ráð fyrir að endurgreiðsla lána ætti að hafa áhrif á skattskyldu. Í dómaframkvæmd hafi löggjafanum verið játað víðtækt vald til að ákveða hvaða atriði skuli ráða skattskyldu. Væri hér um að ræða skýra ákvörðun löggjafans um skattlagningu eftir almennum efnislegum mælikvarða. [...].

Dómurinn telur að fyrrgreindir dómar Hæstaréttar, í málum nr. 417/2015 og 153/2012, hafi skýrt fordæmisgildi í máli stefnanda. Er það niðurstaða dómsins með vísan til þess er að framan greinir að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að færa stefnanda til tekna í skattframtali 2008, 40.938.331 krónu vegna láns frá Velsæld ehf. til stefnanda.

Í niðurlagi stefnunnar krefst stefnandi þess að lánið verði fært stefnanda til tekna sem arður, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þessi krafa stefnanda var hvorki til meðferðar hjá ríkisskattstjóra né við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd. Rúmast hún því ekki innan dómkröfu stefnanda. Er kröfu stefnanda því hafnað.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi, samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, við þá hækkun skattstofna stefnanda sem leiddu af breytingu ríkisskattstjóra á skattskyldum tekjum stefnanda og staðfesti yfirskattanefnd þá ákvörðun ríkisskattstjóra. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtali stefnanda og með hliðsjón af því að á þessum tíma lágu fyrir úrskurðir skattyfirvalda í sambærilegum málum, þykja ekki vera efni til að falla frá beitingu álags í tilviki stefnanda. Þá þykir stefnandi ekki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri niður álag né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu málsgreinar. Er kröfu stefnanda um niðurfellingu álags því hafnað.

Samkvæmt framansögðu telst lánsfjárhæðin frá Velsæld ehf. til stefnanda til skattskyldrar gjafar, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Er stefndi, íslenska ríkið sýknað af öllum kröfum stefnanda, F-kk-ef R-kk-ef S-kk-ef, í máli þessu.

Samkvæmt þessum málsúrslitum, og með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála verður stefnanda gert að greiða stefnda 600.000 krónur í málskostnað.

R-kvk-nf S-kvk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

DÓMSORÐ:

Stefndi, íslenska ríkið er sýkn af öllum kröfum stefnanda, F-kk-ef R-kk-ef S-kk-ef, í máli þessu.

Stefnandi greiði stefnda 600.000 krónur í málskostnað.

R-kvk-nf S-kvk-nf (sign.)