Y-88/2022

1 Mál þetta, sem var tekið til úrskurðar 19. október sl., barst dóminum 1. apríl 2022 með kröfuskjali sóknaraðila, Verktakafélagsins Glaums ehf., [...]. Varnaraðili er Skatturinn, [...].

2 Sóknaraðili krefst þess að aðfarargerð nr. [...], 21. febrúar 2022, hjá sýslumanninum á [Norðurlandi eystra] verði felld úr gildi. Þá krefst hann málskostnaðar úr hendi varnaraðila.

3 Varnaraðili krefst þess að kröfum sóknaraðila verði hafnað og fjárnámsgerð nr. [...]sem sýslumaðurinn á Norðurlandi eystra framkvæmdi 21. febrúar 2022 verði staðfest. Þá er krafist málskostnaðar.

Málavextir

4 Þann 23. desember 2019 óskaði sóknaraðili eftir leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda vegna tekjuáranna 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Þá óskaði hann einnig leiðréttingar vegna tekjuáranna 2015 og 2016 þann 17. mars 2021. Taldi hann heildarniðurstöðu vera þá að hann ætti inneign.

5 Álagning var endurákveðin með 4 1 úrskurði, dags. 26. mars 2021, á stöðluðu formi, einum fyrir hvert virðisaukaskattstímabil. Þar segir: Til samræmis við innsenda virðisaukaskattskýrslu, leiðréttingarskýrslu eða bréf frá yður hefur virðisaukaskatti/álagi yðar fyrir ofangreint tímabil verið breytt sem hér segir:“ og eru svo tilgreindar fjárhæðir útskatts, innskatts, álagningar og niðurstöðutala. Neðst segir að kærufrestur til yfirskattanefndar sé þrír mánuðir frá póstlagningardegi „þessa úrskurðar“. Undir er tilgreind dagsetning og „Ríkisskattstjóri“ en skjölin eru ekki undirrituð af nafngreindum starfsmönnum. Varnaraðili lagði þessi skjöl fyrir dóminn en ágreiningur er um hvort sóknaraðila hafi verið birtir úrskurðirnir með fullnægjandi hætti. Liggur þó fyrir að úrskurðirnir voru endursendir til varnaraðila með áritun um að sóknaraðili væri „farinn“. 6 Varnaraðili krafðist aðfarar til heimtu skuldarinnar með aðfarabeiðni dags. 11. nóvember 2021, á grundvelli útreiknings síns og var heildarfjárhæð kröfunnar samkvæmt aðfarabeiðninni 15.433.103 krónur sem sundurliðast þannig að höfuðstóll nemur 8.037.624 krónum, dráttarvextir 7.352.203 krónum, kostnaður 18.276 krónum og aðfarargjald í ríkissjóð 25.000 krónum.

7 Af hálfu sóknaraðila voru ýmsar athugasemdir gerðar við niðurstöðu varnaraðila eftir að skattbreytingar höfðu verið færðar í tölvukerfi skattsins. Með bréfi varnaraðila dags. 17. febrúar 2022 var þeim var athugasemdum hafnað og fjárnámi lokið án árangurs 21. febrúar 2022.

Málsástæður sóknaraðila

8 Sóknaraðili byggir á að þegar ríkisskattstjóri endurákvarðar virðisaukaskatt gildi um það ákveðnar málsmeðferðarreglur sem séu mikilvægur liður í því að tryggja sem best rétta efnislega niðurstöðu í máli.

9 Þegar um sé að ræða leiðréttingarbeiðni skattaðila sjálfs, þ. e. skatterindi, gildi sú regla að gera skuli skattaðila viðvart sé um hækkun á skatti að ræðaog vísar sóknaraðili í því samhengi til 29. gr. A laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt þar sem segir: „ Ríkisskattstjóra er heimilt að taka til greina beiðni aðila um breytingu á ákvörðun um virðisaukaskatt, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Beiðni skal byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum. Þá skulu skilyrði 26. gr. uppfyllt ef um hækkun er að ræða. Víkja má frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður eru fyrir hendi. Aðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.“10 Sóknaraðili vísar til þess að sérstök athygli sé vakin á orðalaginu „skulu skilyrði 26. gr. uppfyllt“. Hér sé um skyldu að ræða og lagaákvæðið ekki valkvætt að þessu leyti. Í máli sóknaraðila sé fjárnámið einmitt gert vegna skuldar sem hafi myndast við hækkun á virðisaukaskatti vegna innsends erindis og gildi ákvæði 29. gr. A og 26. gr. laga nr. 50/1988, því um málið.

11 Í 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, segi: „ Við ákvörðun eða endurákvörðun, sbr. 1.– 3. mgr., skal ríkisskattstjóri tilkynna aðila skriflega um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar til að aðili geti tjáð sig skriflega um efni máls og lagt fram viðbótargögn. Við endurákvörðun skal ríkisskattstjóri þó veita aðila a. m. k. 15 daga frest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar. Sé ekki kunnugt um dvalarstað aðila er ríkisskattstjóra heimilt að gera breytingar án þess að tilkynna um þær.“12 Hér sé kveðið á um skyldu ríkisskattstjóra til að tilkynna skattaðila um fyrirhugaða breytingu og rökstyðja þá breytingu þannig að andmælaréttur skattaðila sé tryggður þ. e. að skattaðili geti tjáð sig um mál áður en ákvörðun er tekin í málinu. Þá sé settur lögbundinn lágmarksfrestur 15 dagar sem skattaðili fái til að koma að sínum sjónarmiðum, athugasemdum og gögnum. Í framkvæmd sé þetta stig málsmeðferðar nefnt boðunarbréf.

13 Sóknaraðili byggir á að þetta þýði að við leiðréttingu virðisaukaskatts vegna skatterindis sé skylt að senda boðunarbréf, þ. e. gera aðila viðvart um breytingarnar og gæta þannig andmælaréttar skattaðila ásamt því að ríkisskattstjóra beri að rökstyðja fyrirhugaðar breytingar.

14 Til fyllingar og skýringar málsmeðferðarreglum virðisaukaskattslaga nr. 50/1988, séu ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kveðið séá um andmælarétt í 13.- 15. gr. laganna en þar komi fram að aðili stjórnsýslumáls skuli eiga þess kost að tjá sig um efni máls áðuren stjórnvald taki ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða slíkt sé augljóslega óþarft. Ljóst sé að síðari hluti ákvæðisins eigi ekki við í málinu en ríkisskattstjóri gæti hafa litið svo á að þetta væri augljóslega óþarfi þar sem sóknaraðili hafi sjálfur lagt fram leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts RSK 10.26. Áréttað séað skýrt komi fram í 2. mgr. 2. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að hafi ákvæði annarra laga að geyma strangari málsmeðferðarreglur en stjórnsýslulögin þá gildi þau lög er hafa strangari málsmeðferðarreglur. Þetta þýði að virðisaukaskattslögin gangi framar að þessu leyti enda hafi 29. gr. A og 26. gr. laga nr. 50/1988 að geyma strangari málsmeðferðarreglur að þessu leyti, þ. e. geri ríkari kröfur til stjórnvalda.

15 Vísað er til þess að sérstaklega sé kveðið á um efni rökstuðnings stjórnvalds í stjórnsýslulögum nr. 37/1993 en í 22. gr. laganna segi að í efni rökstuðnings skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á og að greina skuli frá þeim meginsjónarmiðum sem voru ráðandi við mat stjórnvalds. Þegar boðunarbréf ríkisskattstjóra hefur verið sent skattaðila og 15 daga lögbundinn svarfrestur er liðinn skuli ríkisskattstjóri innan tveggja mánaða kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun virðisaukaskatts, sbr. 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Skattbreytingarseðlar fylgi alltaf slíkum úrskurðum. Þessi úrskurður ríkisskattstjóra sé síðan kæranlegur til yfirskattanefndar sbr. 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 samkvæmt ákvæðum laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd.

16 Málsmeðferðin sé því þannig þegar um hækkun skatta er að ræða: 1) móttekið erindi 2) boðun send skattaðila 3) andmæli skattaðila 4) úrskurður um endurákvörðun ríkisskattstjóra 5) kæra til yfirskattanefndar. Í málsmeðferð ríkisskattstjóra í máli sóknaraðila vanti allt nema lið 1, þ. e. að hafa móttekið erindið og að skattbreyting er framkvæmd.

17 Sóknaraðili byggir á því að í máli hans hafi ríkisskattstjóri ekki gert honum viðvart um fyrirhugaðar breytingar og eðli máls samkvæmt hafi því enginn rökstuðningur fylgt.

Sóknaraðili hafi því ekki getað komið að sínum röksemdum, sjónarmiðum og eftir atvikum gögnum áður en ákvörðun var tekin í máli hans. Hér sé því um að ræða verulegan annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra og brotið í bága við andmælarétt sóknaraðila, sbr. 29. gr. A og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 13. og 22. gr. laga nr. 37/1993.

18 Þá hafi ríkisskattstjóri ekki kveðið upp úrskurð í málinu og þannig brotið í bága við 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Sóknaraðili hafi því ekki notið kæruréttar til yfirskattanefndar, sbr. tilvitnað lagaákvæði og ákvæði laga um yfirskattanefnd nr. 30/1992.

19 Ríkisskattstjóri hafi gert það eitt í málinu að færa skattbreytingar í tölvukerfi skattkerfisins og sent þær upplýsingar til innheimtumanns ríkissjóðs (sem sé reyndar sama embættið en önnur deild innan þess). Þannig hafi sóknaraðili komist að því að hann væri í verulegri skuld við ríkissjóð, þvert á væntingar hans, og aðfaragerð nr. [...] verið framkvæmd og gerð sé sú krafa í máli þessu að hún verði felld úr gildi.

20 Sóknaraðili kveðst hafa gert athugasemdir við niðurstöðu ríkisskattsstjóra þann 8. desember 2021 til A hjá ríkisskattstjóra þar sem óskað sé leiðréttingar (endurupptöku) á „skattbreytingu“ ríkisskattstjóra (sem væri þá endurákvörðun en ríkisskattstjóri hefði ekki kveðið upp úrskurð um endurákvörðun virðisaukaskatts svo sem honum hafi borið að gera) en ekkert virðist hafa komið út úr því. B sérfræðingur í virðisaukaskatti á álagningarsviði ríkisskattstjóra hafi ekki virst taka málið til sérstakrar skoðunar en framsent það til C hjá Fjársýslu ríkisins og D hjá Innheimtusviði Skattsins.

21 Byggir sóknaraðili á því að hér sé um svo stórfelldan annmarka á málsmeðferð ríkisskatt-stjóra að ræða að hann leiði til ógildingar á gerðum skattbreytingum sem aðfarargerðin í málinu náitil og því beri að fella aðfarargerð í málinu úr gildi.

22 Þegar metið sé hvort annmarki á málsmeðferð skuli valda ógildingu á stjórnvaldsákvörðun og úrskurður um endurákvörðun sé slík ákvörðun, sé litið til eftirfarandi atriða: Í fyrsta lagið að fyrir hendi sé annmarki að lögum, þ. e. að reglur um málsmeðferð hafi verið brotnar, í öðru lagi að reglan sem er brotin sé þess eðlis að hún veiti meira öryggi fyrir því að efni stjórnvaldsákvörðunar verði bæði rétt og lögmætt, svonefnd öryggisregla, í þriðja lagi að annmarkinn sé verulegur. Andmælareglan sem brotin hafi veriðí máli sóknaraðila falli undir að vera öryggisregla.

23 Við mat dómstóla á því hvort brot á öryggisreglu teljist verulegt virðist litið til almenns mælikvarða, þ. e. að brot á andmælareglunni sé verulegt og það leiði þegar af þeirri ástæðu til ógildingar stjórnvaldsákvörðunar án sérstakrar könnunar á því hvort annmarkinn hafi haft áhrif á efni ákvörðunar, sbr. t. d. dóm Hæstaréttar 1965:789 þar sem kveðinn hafði verið upp meðlagsúrskurður án þess að aðilinn ætti kost á því að skýra mál sitt og gæta réttar síns áður en ákvörðun var tekinn. Var úrskurðurinn því ekki gild lögtaksheimild. Sama eigi við í máli sóknaraðila. Þar sem andmælaréttur hafi ekki verið veittur sé álagning virðisaukaskatts og reiknaðir dráttarvextir ekki gild heimild til aðfarargerðar nr. [...].

24 Þá noti dómstólar stundum sérstakan mælikvarða en þá sé brot á andmælareglunni aðeins talið leiða til ógildingar að það hafi leitt til rangrar efnislegrar niðurstöðu í viðkomandi máli. Stjórnvaldið hafi sönnunarbyrði fyrir þessu í upphafi en svo kunni hún að flytjast á borgarann ef stjórnvaldið sýnir fram á að andmælaréttur hefði engu breytt. Þá þarf borgarinn að svara því hvað hann vildi sagt hafa en kom ekki á framfæri vegna brots á andmælarétti og hafi verið til þess fallið að breyta niðurstöðu málsins. Sóknaraðili teljiað hefði hann komið á framfæri sínum sjónarmiðum áður en ákvörðun var tekin hefði það leitt til breyttrar niðurstöðu í málinu.

25 Vísar sóknaraðili í því sambandi til 5. málsliðar 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, svohljóðandi: „Við endurákvörðun virðisaukaskatts sem tekur til fleiri en eins uppgjörstímabils innan sama árs og skuld og inneign myndast við sömu skattbreytingu skal jafna inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili á móti skuld á síðara uppgjörstímabili áður en til álagningar dráttarvaxta kemur, hafi inneign myndast á fyrra uppgjörstímabili.“

26 Í samræmi við þetta lagaákvæði hefði inneign sóknaraðila í virðisaukaskatti, sem dæmi vegna ársins 2010 átt að vera, 4.004.844 krónur en við endurákvörðun virðisaukaskatts á árinu 2021 samkvæmt innsendri leiðréttingarbeiðni sóknaraðila RSK 10.26 fyrir árið 2010, taldist inneign einungis 1.650.885 krónur.

27 Vegna endurákvörðunar áranna 2010- 2016 í heild telji sóknaraðili inneign vera 867.353 krónur en ekki skuld að fjárhæð 15.433.103 krónur sbr. fjárnámskröfu sóknaraðila.

28 Sóknaraðili hafi ekki fengið kost á því að koma að sínum sjónarmiðum við niðurstöðu ríkisskattstjóra sem leiða hefði átt til inneignar hans hjá ríkissjóði en ekki skuldar. Er hér um að ræða misræmi uppá kr. 16.300.456 (867.353+15.433.103). Þá hafi sóknaraðili hvorki fengið upplýsingar né rökstuðning frá ríkisskattstjóra um af hverju niðurstaða ríkisskattstjóra varð með þessum hætti. Sóknaraðila hafi því verið ómögulegt að koma að sínum sjónarmiðum. Þá sé minnt á að andmælareglan geri ráð fyrir því að andmælum sé komið að áður en ákvörðun er tekin til að unnt sé að taka tillit til andmælanna. Það hafi verið þverbrotið hér af hálfu ríkisskattstjóra.

29 Sóknaraðili kveður verða ráðið, af bréfi innheimtudeildar skattsins dags. 17. febrúar 2022, að ekki hafi verið litið til 5. málsliðar 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, við endurákvörðun í máli hans. Sérstaklega skuli tekið fram að þótt lögbundið hlutverk innheimtumanns ríkissjóðs samkvæmt lögum nr. 150/2019 hafi verið gert að deild innan Skattsins, falli það utan starfssviðs innheimtudeildar að túlka umrætt ákvæði virðisaukaskattslaga, enda komi skýrt fram að það er ríkisskattstjóri samkvæmt lögunum sem gerir það. Það sé jafn augljóst og að innheimtudeildin túlkar ekki hlutafélagalögin fyrir fyrirtækjaskrá Skattsins, sem sé önnur deild innan embættisins. Burtséð frá þessu hafi sóknaraðili ekki komið að sínum sjónarmiðum vegna ákvörðunar ríkisskattstjóra. Ef ríkisskattstjóri hefði byggt á því sjónarmiði að 5. málsliður 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 gilti ekki um endurákvörðun í máli sóknaraðila þar sem lagaákvæðið hefði ekki tekið gildi fyrr en 1. janúar 2019 k æmum argskonar sjónarmið sóknaraðila til álita. Unnt hefði verið að byggja á meginreglum um tengsl yngri laga og eldri, að byggja eigi á nýja lagaákvæðinu enda séu það gildandi lög. Ennfremur að byggja verði á grunnreglu 2. gr. laga nr. 19/1940, almenn hegningarlaga, þ. e. að hafi lög breyst frá því atvik átti sér stað þar til úrskurður er kveðinn upp, skuli úrskurða eftir nýrri lögunum. Nefna megi í dæmaskyni meinta refsiverða háttsemi yfirkjörstjórnar í Norðvestur kjördæmi vegna innsigla á kjörkössum í síðustu kosningum til Alþingis. Boðuð hafi verið sekt á yfirkjörstjó rnarmenn þar sem skylda til innsigla hafi verið í þágildandi lögum. Um áramót hafi tekið gildi ný kosningalög sem hafi ekki gert ráð fyrir innsiglum. Lögreglustjóri Vesturlands hafi fellt málið niður þar sem háttsemin taldist ekki refsiverð samkvæmt nýrri lögum þótt hún hefði verið það þegar atvik átti sér stað. Benda megi á dóm Hæstaréttar í máli nr. 367/1999 sem staðfesti framangreind sjónarmið.

30 Í samræmi við þetta hafi ríkisskattstjóra borið að beita ákvæði 5. málsliðar 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 en ekki fyrri túlkun embættisins á ákvörðun gildisdagsetningar svo sem embættið hafi gert. Í þessu sambandi sé bent á að ákvörðun gildisdagsetningar hafi verið þegar endurákvörðun var gerð. Á þeirri dagsetningu myndi st innskattur vegna fyrri tímabila en útskattur, þ. e. virðisaukaskattur til greiðslu, myndi st við gjalddaga á því tímabili sem um ræði. Þetta leiði til þess að dráttarvextir séu reiknaðir þar til skuldajöfnun er framkvæmd á gildisdegi hans sem sé úrskurðardagur.

31 Í skattframkvæmd hafi þetta skapað deilur og verið kvartað mjög undan þessu og fjármálaráðuneytið sett sérstakan starfshóp til að skoða þetta 2017 sem hafi skilað skýrslu 2018. Í almennum athugasemdum í greinargerð lagafrumvarps er varð að lögum nr. 143/2018, sem hafi breytt 5. málslið 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988 sem vísað er til hér að framan, segi m. a. um þetta: „Aðdragandi skipunar starfshópsins var sú ósanngirni sem aðilar töldu sig verða fyrir við útreikning dráttarvaxta eða eftir atvikum inneignarvaxta við gerð breytinga á út- og innskatti eftir frumálagningu þegar um var að ræða skuld og inneign á mismunandi uppgjörstímabilum innan ársins sem myndast við sömu skattbreytingu. Skattbreytingar eftir frumálagningu gátu haft það í för með sér að skuld myndaðist vegna ógreiddra dráttarvaxta þrátt fyrir að heildarniðurstaða leiðréttinga á höfuðstól uppgjörstímabila innan almanaksársins væri 0 kr.“

32 Enn fremur segi: „Í júní sl. skilaði starfshópurinn skýrslu til fjármála- og efnahags-ráðherra þar sem lagt var til að gerðar yrðu tilteknar breytingar á lögum um virðisaukaskatt vegna þessa. Niðurstaða starfshópsins var að ekki væri þörf á róttækum breytingum á ákvörðun gildisdagsetninga í virðisaukaskatti þrátt fyrir að þörf væri á að skýra frekar meðferð inneignarvaxta og dráttarvaxta, greiðslu þeirra og tímamörk við ákvörðun þeirra í lögum um virðisaukaskatt“

33 Lögunum hafi verið breytt vegna ósanngirni sem skattaðilar höfðu verið beittir þótt ekki hafi verið gengið alla leið. Lögunum hafi hins vegar breytt þannig sem fram kemur í 5. málslið 1. mgr. 28. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 9. gr. laga nr. 143/2018. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki beitt þeirri reglu sem sett hafi verið með síðastgreindu lagaákvæði. Ekki hafi komið fram ástæður ríkisskattstjóra fyrir því enda hafi hann ekki gefið sóknaraðila kost á því að tjá sig um málið áður en ákvörðun var tekin svo sem honum hafi borið.

34 Ekki sé þörf á að fjölyrða frekar um þessa lagabreytingu frá 2018 en sóknaraðili hafi haft réttmætar væntingar til að ríkisskattstjóri myndi endurákvarða í samræmi við ákvæði þessara nýju laga, enda væri það gildandi réttur.

35 Af framangreindu sé a. m. k. ljóst að sóknaraðili hefði getað komið að röksemdum sem hefðu átt að leiða til breyttrar niðurstöðu ríkisskattstjóra. Sóknaraðili hefði að öðrum kosti getað kært til yfirskattanefndar en þar sem engin formlegur úrskurður lá fyrir var ekki hægt að neyta kæruréttar innan stjórnsýslunnar. Þá hafi sóknaraðili ekki fengið að vita um forsendur ríkisskattstjóra né gefist kostur á að koma að sínum sjónarmiðum áður en ákvörðun var tekin.

36 Þessu til viðbótar er nefnt að þegar skattaðilar fylla út eyðublað RSK 10.26 í tölvukerfi ríkisskattstjóra á netinu sé allt reiknað samkvæmt breytingarlögunum frá 2018 og það þótt verið sé að fylla út fyrir árið 2010. Þetta hafi veitt sóknaraðila réttmætar væntingar um það að ríkisskattstjóri myndi endurákvarða í samræmi við lagabreytinguna frá 2018. Í skatt- og stjórnsýslurétti hefur verið talið að réttmætar væntingar veiti skattaðila réttindi og má vísa um það til dóms Hæstaréttar 5. febrúar 1998 í máli nr. 224/1997.

37 Að auki hafi ríkisskattstjóri ákvarðað álag á vangreiddan virðisaukaskatt andstætt áralangri venju og þvert á eigin tilmæli. Í því sambandi sé bent á opinberlega útgefnar leiðbeiningar um útfyllingu þess eyðublaðs sem hér um ræðir vegna breytinga á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti (eyðublað 10.26). Þar segi orðrétt: „ ATH. Við útreikning álags á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt leiðréttingarskýrslu þessari kemur inneign virðisaukaskatts frá fyrra eða fyrri tímabilum innan ársins til lækkunar á virðisaukaskatti síðara eða síðari tímabila. Inneign gengur þó fyrst upp í eldri skuld, sé hún til staðar, sbr. skuldajöfnunarreglur. Álagi er ekki beitt á skil vegna breytingar á forsendu skilamáta, enda sé leiðrétting gerð á réttum tíma“.

38 Þessa reglu hafi ríkisskattstjóri þverbrotið við breytingar sínar og það án þess að gera sóknaraðila viðvart eða gefa honum færi á að andmæla. Fullt álag hafi verið reiknað á skulda tímabil óháð því hvort inneign virðisaukaskatts frá fyrra eða fyrri tímabilum væri til staðar eða ekki. Hér muni umtalsverðum fjárhæðum. Grunnfjárhæð þess sem gjaldandi vænti og fram hafi komið á innsendum skýrslum nam í heild vegna áranna 2010- 2016 kr. 2.711.369.- Í þeim breytingum sem ríkisskattstjóri framkvæmdi hafi samsvarandi fjárhæð verið kr. 3.819.218.- Hér muni kr. 1.107.849 sem hefði verið andmælt hefði gjaldanda verið gefinn lögbundinn kostur á. Séu áhrifin skoðuð m. t. t. þeirrar reiknireglu sem ríkisskattstjóri beitti þá hafi framangreindur munur á grunnfjárhæð álags, sem dæmi, vegna ársins 2010, numið kr. 355.571.- en að teknu tilliti til dráttarvaxta til gjaldbreytingardags hafi fjárhæðin numið kr. 1.104.900.- einungis vegna ársins 2010. Áhrif misræmis í álagsútreikningi séu því umtalsvert hærri en grunnfjárhæð segi til um. Hér sé því um verulegar fjárhæðir að ræða.

39 Í málinu séu því uppfyllt öll skilyrði skatta- og stjórnsýsluréttar um að endurákvörðun ríkisskattstjóra skuli ógilda. Um sé að ræða 1) annmarka að lögum þ. e. andmælaregla hafiverið brotin, 2) um sé að ræða öryggisreglu, en reglan sé þess eðlis að hún veiti meira öryggi fyrir að efni stjórnvaldsákvörðunar verði bæði rétt og lögmæt og 3) að annmarkinn sé verulegur hvort sem almennur eða sérstakur mælikvarði er notaður.

40 Hvernig sem á mál sóknaraðila sé litið og hvort sem beitt er almennum eða sérstökum mælikvarða séu brot ríkisskattstjóra á andmælarétti sóknaraðila svo veruleg að brotin valdi ógildi endurákvörðunar (stjórnsýsluákvörðunar) ríkisskattstjóra, sbr. 29. gr. A og 26. gr. virðisaukaskattlaga nr. 50/1988 og 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

41 Þegar stjórnvaldsákvörðun sé ógild að mati dómstóla þá sé þar með synjað um lögtak sem gert hafi verið á grundvelli hinnar ógildu stjórnvaldsákvörðunar sbr. dóm Hæstaréttar 6. október 1978 í máli nr. 66/1977.

42 Dómstólar hafi talið að andmælaregla skatta- og stjórnsýsluréttar sé svo mikilvæg að brot gegn henni varði ógildingu stjórnvaldsákvörðunar/endurákvörðunar, sbr. dóm Hæstaréttar 30. nóvember 1959 í máli nr. 46/1959, þar sem skattaðila var gerð tekjuhækkun án þess að fá að skýra mál sitt og var ákvörðun skattyfirvalda felld úr gildi. 43 Í samræmi við framangreint beri að ógilda ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu og þar með synja um aðfarargerð sem gerð var á grundvelli þessarar ákvörðunar. Það hreinlega finni stekki svona alvarleg brot í úrskurðarframkvæmd eins og í máli sóknaraðila, þ. e. að engin boðun sé send skattaðila eða það sé enginn úrskurður fyrirliggjandi en samt gerð skattbreyting. Þá hafi ríkisskattstjóri brotið í bága við rökstuðningsreglu, málshraðareglu, birtingarreglu og reglu um leiðbeiningaskyldu, sbr. 7., 9., 20., og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

44 Samskipti við innheimtumann ríkissjóðs hafi hér engin áhrif að því er snerti brot á málsmeðferð ríkisskattstjóra við endurákvörðun virðisaukaskatts sóknaraðila. Hér meginefna t. d. bréf Skattsins dags. 17. febrúar 2022, þar sem m. a. sé veittur kærufrestur til fjármálaráðuneytis vegna dráttarvaxta og yfirskattanefndar vegna álags. Í bréfinu taki fulltrúi lögfræðiinnheimtu Skattsins það fram að ekki sé fallist á að málsmeðferð ríkisskattstjóra væri ó fullnægjandi. Þessi yfirlýsing hafi enga þýðingu í málinu enda hafi innheimtuhluti Skattsins, sem að lögum beri að sinna lögbundnu hlutverki skv. innheimtulögum nr. 150/2019, en hafi ekkert að gera með álagningu virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattslögum. Innheimtusvið sé ekki valdbært til að taka ákvarðanir um álagningu eða málsmeðferð skv. virðisaukaskattslögum enda skorti þar lagastoð og því sé um að ræða valdþurrð innheimtusviðs Skattsins að þessu leyti.

45 Með vísan til þess semað framan greini sé þess krafist að aðfarargerð nr. [...] 21. febrúar 2022 hjá Sýslumanninum á Norðurlandi eystra verði felld úr gildi.

Málsástæður varnaraðila

46 Varnaraðili vísar til þess að hann hafi til innheimtu vangoldin opinber gjöld sem hafi, við gerð fjárnámsbeiðni þann 11.11.2021, numið kr. 8.037.624 kr. að höfuðstól, 7.352.203 kr. í dráttarvexti og 18.276 kr. vegna fyrri innheimtuaðgerða. Langstærsti hluti kröfunnar sé vegna ógreiddra virðisaukaskattstímabila 2015 48 og 2016 16.

47 Með beiðnum dags. 23. desember 2019 og 26. mars 2020 hafi sóknaraðili óskað eftir leiðréttingu á skattframtölum á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og á virðisaukaskatti á grundvelli 29. gr. A laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt. Með beiðnum sóknaraðila hafi fylgt leiðrétt skattframtöl ásamt leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts. Með úrskurðum dags. 2. febrúar 2021 vegna gjaldára 2011- 2014 og 3. maí 2021 vegna gjaldára 2016- 2017 hafi varnaraðili fallist á beiðni sóknaraðila að byggja álagningu þinggjalda á skattframtölum sem fylgdu beiðnum sóknaraðila í stað áætlana. Í kjölfar úrskurðar 2. febrúar 2021 hafi leiðréttingarskýrslur vegna virðisaukaskatts sóknaraðila verið sendar til virðisaukaskattsdeildar varnaraðila til afgreiðslu.

48 Þann 26. mars 2021 hafi varnaraðili kveðið upp úrskurði um endurákvörðun í máli sóknaraðila vegna virðisaukaskattstímabila frá og með 2010 08 til og með 2016 40 í samræmi við framlagðar leiðréttingarskýrslur frá sóknaraðila. Í endurákvörðuninni hafi falist að álagning uppgjörstímabilanna hafi ýmist verið lækkuð eða hækkuð, þ. e. skuld og inneign myndaðist eftir atvikum frá fyrri ákvörðun á hverju uppgjörstímabili fyrir sig. Eftir endurákvörðun álagningar hafi orðið til skuld sem hafi verið grundvöllur aðfararbeiðni varnaraðila dags. 11. nóvember 2021. Þá hafi virðisaukaskattskrafan numið samtals 15.336.558 kr.

49 Þegar beiðni um fjárnám var fram komin hafi borist athugasemdir frá umboðsmanni varnaraðila í tölvupósti sem einkum hafi lotið að útreikningi dráttarvaxta og framkvæmd skuldajöfnuðar. Síðar hafi bæst við athugasemdir vegna málsmeðferðar við álagningu skattsins.

50 Athugasemdum hafi verið svarað með bréfi til sóknaraðila dags. 17. febrúar 2022. Fjárnámsgerðin hafi verið tekin fyrir þann 21. febrúar 2022 eftir að henni hafi verið frestað í þrígang að beiðni aðila í því skyni að fara yfir athugasemdir umboðsmanns sóknaraðila við dráttarvaxtaútreikning og skuldajöfnuð, og svo síðar framkomnum athugasemdum við málsmeðferð við álagningu skattsins. Gerðinni hafi verið lokið með árangurslausu fjárnámi sem sé grundvöllur máls þessa.

51 Um málsmeðferð vísar varnaraðili til þess að sóknaraðili hafi lagt fram beiðni um leiðréttingu á skattframtölum, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga um tekjuskatt sem og virðisaukaskatti, sbr. 29. gr. A laga um virðisaukaskatt. Þann 23. mars 2021 hafi verið kveðinn upp úrskurður þess efnis að álagningu virðisaukaskatts sóknaraðila skyldi breytt í samræmi við framlagðar leiðréttingarskýrslur sem fylgdu beiðni hans.

52 Varnaraðili hafnar því að andmælaréttur hans samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga um virðisaukaskatt hafi ekki verið virtur. Samkvæmt 29. gr. A laganna sé ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni aðila um breytingu á ákvörðun um virðisaukaskatt, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Beiðni skuli byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum. Þá skuli skilyrði 26. gr. uppfyllt ef um hækkun er að ræða. Víkja megi frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður eru fyrir hendi.

53 Með 11. gr. laga nr. 143/2018 hafi framangreindu ákvæði 29. gr. A verið bætt við lög nr. 50/1988. Í athugasemdum með frumvarpi komi fram að frá árinu 2010 hafi verið vísað til ákvæða laga nr. 90/2003 við afgreiðslu erinda frá skattaðilum er vörðuðu virðisaukaskatt. T il að auka skýrleika og til einföldunar væri lagt til að samsvarandi ákvæði og er að finna í 2. mgr. 101 gr. laga nr. 90/2003 yrði lögfest í lögum nr. 50/1988. Sérstaklega sé tekið fram að ekki sé um efnisbreytingu að ræða eða breytingu á framkvæmd.

54 Í ákvæðinu komi fram að ef um hækkun sé að ræða skuli skilyrði 26. gr. laganna vera uppfyllt. Í 26. gr. sé að finna ákvæði um málsmeðferð þegar gera á breytingar á skattskilum skattaðila. Í 1. mgr. sé kveðið á um að ef annmarkar á skýrslu komi í ljós fyrir eða eftir ákvörðun skv. 25. gr. eða ef ríkisskattstjóri telji að frekari skýringa sé þörf þá skuli hann skora á aðila að bæta úr því innan tiltekins tíma. Þ ar sé einnig að finna heimildir fyrir ríkisskattstjóra til að áætla virðisaukaskatt aðila undir vissum kringumstæðum. Í 2. mgr. sé kveðið á um heimild ríkisskattstjóra til að áætla virðisaukaskatt aðila ef í ljós kemur að skýrslan styðjist ekki við tilskilið bókhald líkt og kröfur séu gerðar um skv. lögum nr. 145/1994, sem og í öðrum tilfellum verði ekki talið að á einhvern hátt sé bókhald ekki nægilega öruggt eða ef tekjuskráning er ekki í samræmi við ákvæði laganna eða reglugerða settra á grundvelli þeirra. Í 3. mgr. segi að komi í ljós að áætlun skv. 2. mgr. 25. gr. hafi verið of lág og aðila hafi borið að greiða hærri virðisaukaskatt skuli ríkisskattstjóri áætla honum virðisaukaskatt að nýju í samræmi við það. Sama gildi ef í ljós komi að aðila hafi ekki verið gert að greiða virðisaukaskatt af allri sölu sinni, þ. m. t. sölu rekstrarfjármuna.

55 Í 4. mgr. 26. gr. laganna sé kveðið á um skyldu ríkisskattstjóra til að tilkynna aðila um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum hann hefur í hyggju að gera umræddar breytingar. Þ ar sé vísað til þess að við ákvörðun eða endurákvörðun sbr. 1.- 3. mgr. skuli ríkisskattstjóri tilkynna aðila um fyrirhugaðar breytingar. Veita skuli aðila 15 daga frest til að koma að athugasemdum áður en breytingunum er hrint í framkvæmd.

56 Líkt og að framan greini nái skylda ríkisskattstjóra til að tilkynna aðila um fyrirhugaðar breytingar eingöngu til þeirra tilvika sem fram koma í 1.- 3. mgr. ákvæðisins. Í fyrstu málsgrein segir að fái ríkisskattstjóri fullnægjandi skýringar og gögn við þeim athugasemdum sem hann hefur við skýrslu aðila, ákvarði hann eða endurákvarði virðisaukaskatt aðila til samræmis við innsenda skýrslu. Í 2. og 3. mgr. er eingöngu kveðið á um þau tilvik þegar skattur er áætlaður og hafi því ekki þýðingu í þessu tilviki.

57 Frá gildistöku laga nr. 50/1988, þann 1. janúar 1990 hafi skattframkvæmd verið með þeim hætti að fallist ríkisskattstjóri, áður skattstjórar, á virðisaukaskattsskýrslu aðila að fengnum skýringum, hafi aðila ekki verið tilkynnt um það sérstaklega að ríkisskattstjóri hafi í hyggju að samþykkja skýrsluna óbreytta og veita aðila þar með tækifæri til að koma að sínum athugasemdum áður en breytingarnar séu framkvæmdar. Gera verði ráð fyrir því að með framlagningu nýrrar skýrslu, eða eftir atvikum skýrslu í stað áætlunar ríkisskattstjóra, telji aðili að fyrri skýrsla hans eða áætlun ríkisskattstjóra sé röng og að gera þurfi tilteknar breytingar á skattskilum. Skylda skattaðila til að leiðrétta skil sín sé ótvíræð en um hana sé sérstaklega kveðið í 2. málsl. 1. mgr.26. gr. laga nr. 50/1988 þar sem segi að aðili skuli ótilkvaddur leiðrétta virðisaukaskattsskil sín þ. m. t. ef fram komi mismunur á innsendum virðisaukaskattsskýrslum annars vegar og bókhaldi og ársreikningi hins vegar.

58 Í ljósi framangreinds hafi skattframkvæmd verið sú að berist ríkisskattstjóra erindi skattaðila þar sem óskað sé eftir því að gerðar verði breytingar á virðisaukaskattsskilum hans og fallist séá erindið óbreytt, hafi aðila ekki verið veittur 15 daga frestur til að koma að andmælum sínum enda hafi það verið talið augljóslega óþarft enda verið að fallast á þau rök og þær upplýsingar sem aðili færi fram með beiðni sinni um breytingu á skattskilum sínum.

59 Í þessu ljósi sé þörf á að horfa einnig til málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 en augljóst sé að óþarfa tafir yrðu á málum við framkvæmd virðisaukaskatts ef nauðsynlegt væri að veita öllum aðilum 15 daga frest til að koma að andmælum þar sem ríkisskattstjóri hefði í hyggju að samþykkja erindi aðila óbreytt. Fjöldi innsendra erinda á hverju ári, sem nema tugþúsundum, geri það að verkum að afgreiðsla mála myndi tefjast fram úr hófi og skattaðilar hafi af því hag að virðisaukaskattur sé ákvarðaður eins fljótt og auðið er.

60 Varnaraðili vísi til þess að það sé almenn regla í stjórnsýslurétti að veita aðila rétt til að koma að athugasemdum áður en ákvörðun í máli hans er tekin en sérstaklega sé kveðið á um andmælarétt aðila í 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar komi fram að aðili máls skuli eiga þess kost að tjá sig um efni máls áður en stjórnvald tekur ákvörðun í því, enda liggi ekki fyrir í gögnum málsins afstaða hans og rök fyrir henni eða ef slíkt sé augljóslega óþarft.

61 Stjórnsýslulög kveði á um lágmarksréttindi í stjórnsýslunni og séu sett til að vernda réttaröryggi borgaranna í samskiptum sínum við stjórnvöld. Þannig geti stjórnvald ekki tekið íþyngjandi ákvörðun í máli aðila án þess að hann fái kost á að tjá sig um málið og koma með athugasemdir við fyrirhugaða ákvörðun. Liggi afstaða aðila fyrir eða augljóst sé að andmæli hafi ekki áhrif á niðurstöðuna sé ekki talin þörf á að veita aðilum frest til að tjá sig um málið. Sérlög sem kveði á um strangari kröfur til stjórnvalda hvað varði málsmeðferð gildi framar en ákvæði stjórnsýslulaga.

62 Í þeim tilfellum þegar aðili sendi inn leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur og fallist er á þær án breytinga verði ekki talin þörf á sérstakri vernd fyrir borgara við ákvarðanatöku stjórnvalds. Stjórnvaldið sé ekki að taka neina þá ákvörðun sem aðili viti ekki um eða hverjar afleiðingar séu. Á skýrslunni séu tilgreindar nákvæmar fjárhæðir sem leiði til ákveðinnar álagningar. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 skuli aðili sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu sé virðisaukaskattur ekki greiddur á tilskildum tíma. Hér sé ekki um að ræða valkvæða álagningu álags heldur sé ávallt lagt á álag við síðbúin skil. Við skil á skýrslu liggi því alveg ljóst fyrir að álag muni leggjast á vangreiddan virðisaukaskatt, þ. e. virðisaukaskatt sem ekki sé greiddur á gjalddaga þess uppgjörstímabils sem hann tilheyrir. Ákvörðun ríkisskattstjóra sé því að öllu leyti til samræmis við skil aðila og ekkert nýtt sem gefi tilefni til að veita aðila frest til að senda inn athuga semdir við slíka ákvörðun.

63 Þrátt fyrir orðalag ákvæðis 29. gr. A laga um virðisaukaskatt verði að líta til þeirrar athugasemdalausu framkvæmdar við afgreiðslu erinda í virðisaukaskatti sem lýst er hér að framan, að fallist ríkisskattstjóri á erindi aðila án nokkurra breytinga sé aðila ekki veittur réttur til að tjá sig um ákvörðunina enda verði að telja að það sé óþarft eðli málsins samkvæmt.

64 Allt frá gildistöku laga nr. 50/1988, hafi framkvæmdin við afgreiðslu erinda sem um er þráttað í máli þessu verið með þeim hætti að aðilum er ekki tilkynnt sérstaklega um fyrirhugaðar breytingar og þeim þar af leiðandi ekki veittur 15 daga frestur til að koma að andmælum. Verði því að telja að fram sé komin fastmótuð venja í skattframkvæmd. Venjan sé stöðug og sé ávallt framkvæmd þegar erindi er samþykkt óbreytt, ekki sé um einstakan atburð að ræða og síðast en ekki síst verði að telja að venjan sé sanngjörn, réttlát og haganleg. Allra hagur sé að erindið sé afgreitt eins fljótt og auðið er. Þá verðiað telja að 15 daga frest til að koma að andmælum við ákvörðun sem byggi alfarið á skýrslu frá aðila brjóta gegn málshraðareglu stjórnsýslulaga líkt og fjallað er um hér að framan.

65 Í kjölfar ákvörðunar sé ávallt til staðar réttur skattaðila að bera erindið upp að nýju við ríkisskattstjóra að uppfylltum ákvæðum 24. gr. stjórnsýslulaga. Þá sé skattaðila leiðbeint um kæruheimild til yfirskattanefndar samkvæmt lögum nr. 30/1992.

66 V ert sé að taka fram að sóknaraðili hafi ekki borið fyrir sig að ákvörðun ríkisskattstjóra um virðisaukaskatt sé röng eða að fjárhæðir á innsendum skýrslum séu rangar.

67 Að öllu framangreindu virtu verði að telja að þrátt fyrir orðalag ákvæðis 29. gr. A laga nr. 50/1988 hafi komist á slík venja að heimilt sé að byggja á henni í þeim tilvikum þegar erindi skattaðila er samþykkt án nokkurra breytinga af hálfu ríkisskattstjóra. Þrátt fyrir að ákvæði 29. gr. A hafi verið sett með lögum nr. 143/2018, sem tók gildi 1. janúar 2019 verði ekki talið að það hafi sérstaklega gildi í þessu sambandi enda hafi ekki verið talið framkvæmd breyst með setningu ákvæðisins hafi, ákvæðið hafi eingöngu verið sett í lögin til einföldunar og skýrleika en framkvæmdin skyldi haldast óbreytt.

68 Í ljósi alls framangreinds sé það mat ríkisskattstjóra að ekki hafi borið að tilkynna sóknaraðila um að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að samþykkja erindið óbreytt. Af innsendum skýrslum hafi verið ljóst hver álagður virðisaukaskattur væri á hverju tímabili fyrir sig og ekki talin sérstök þörf á að veita sóknaraðila heimild til þess að andmæla framlögðum upplýsingum um fjárhæðir á virðisaukaskattsskýrslu. Ágreiningur um kröfuna komi fram eftir að úrskurður sé kveðinn upp og snúi fyrst og fremst að því hvernig dráttarvextir séu reiknaðir og skuldajöfnuður færður á milli tímabila, ekki álagningu skatts á einstök tímabil.

69 Varnaraðili kveðst hafna því að hann hafi ekki kveðið upp úrskurð vegna endurákvarðana á virðisaukaskatti varðandi erindi hans á grundvelli 29. gr. A laga um virðisaukaskatt. Þann 26. mars 2021 hafi varnaraðili kveðið upp úrskurði í máli sóknaraðila, fyrir hvert tímabil fyrir sig, vegna endurákvörðunar á virðisaukaskatti í samræmi við framlagða skattbreytingarseðla frá sóknaraðila. Samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga um virðisaukaskatt beri varnaraðila að tilkynna niðurstöðu úrskurðar um endurákvörðun með ábyrgðarpósti, almennri póstsendingu eða með rafrænum hætti. Sama dag og úrskurðir voru kveðnir upp hafi varnaraðili póstlagt úrskurði og sent varnaraðila. Úrskurðir hafi komið endursendir til varnaraðila með þeirri skýringu áritaðri á umslagið af bréfbera Íslandspóst að sóknaraðili væri „farinn“.

70 Varnaraðili mótmælir því að varnaraðili hafi ekki farið eftir reglum stjórnsýslulaga um rökstuðning, málshraða, birtingu og leiðbeiningar í máli þessu. Þvert á móti hafi afgreiðsla málsins verið með eðlilegu móti og það unnið á eðlilegum hraða. Enn fremur hafi fyrirsvarsmaður sóknaraðila og endurskoðandi hans verið í miklum samskiptum við starfsmenn varnaraðila og verið upplýstir um stöðu málsins.

71 Varnaraðili hafnar því að við útreikning á dráttarvöxtum endurákvörðunar virðisaukaskatts hafi átt að taka mið af 5. ml. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt af tveimur ástæðum. Í fyrsta lagi hafi umrætt ákvæði komið til vegna breytingarlaga nr.

143/2018, sem hafi tekið gildi þann 1. janúar 2019, sbr. 15. gr. laganna. M ál þetta varði endurákvörðun á virðisaukaskatti vegna uppgjörstímabila áranna 2010 – 2016, áður en framangreint ákvæði tók gildi. Varnaraðila hafi því verið rétt að miða gildisdag þeirra inneigna sem mynduðust með leiðréttingunni við þann dag sem þær voru ákvarðaðar en ekki á gjalddaga hvers uppgjörstímabils. Varnaraðili byggir á að dómur Hæstaréttar í máli nr. 367/1999 hafi ekki fordæmisgildi í máli þessu enda varði hann brot á almennum hegningarlögum nr. 19/1940 og sérreglu 1. mgr. 2. gr. laganna. Umrætt ákvæði verðiekki heimfært á reglur er varði álagningu dráttarvaxta vegna vangoldinna opinberra skatta og gjalda.

72 Í öðru lagi sé ákvæði 5. ml. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt bundið við þau tilvik þar sem inneign verður til vegna ofgreiðslu gjaldanda á virðisaukaskatti, sbr. skýrt orðalag ákvæðisins og athugasemdir við 28. gr. breytingarlaganna nr. 143/2018. Í því feli stað gjaldandi verði sjálfur að hafa ofgreitt til ríkissjóðs og eiga rétt á greiðslunni. Regla 5. ml. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt eigi því ekki við þegar inneign myndi st vegna leiðréttinga aftur í tímann nema greiðsla gjaldanda vegna álagningar á því tímabili hafi verið hærri en honum hafi borið að greiða samkvæmt leiðréttingu. Meginmunur séá inneign sem myndi st vegna raunverulegrar ofgreiðslu og inneign sem myndi st vegna þess að færð sé skattbreyting sem leiði til inneignar.

73 Enn fremur verði ákvæðið, sem innihaldi sérreglu, ekki túlkað svo rúmt að undir það falli þær virðisaukaskattsgreiðslur sem viðskiptaaðilar gjaldanda kunni að hafa greitt til ríkissjóðs, enda sé hver og einn aðili í viðskiptasambandinu sjálfstæður skattaðili gagnvart virðisaukaskattsskilum. Að lokum sé áréttað að tilvik sóknaraðila falli efnislega ekki undir 5. ml. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt. Því komi það ekki til álita í máli þessu.

74 Varnaraðili vísar til þess að það sé sérstaklega tiltekið í 3. ml. 1. mgr. 28. gr. að gjalddagi endurákvarðana til hækkunar sé gjalddagi tímabilsins. Af almennum athugasemdum við frumvarp breytingalaga nr. 143/2018, megi sjá að það hafi ekki verið tilgangur ákvæðisins að sama regla ætti að eiga við um inneignir í virðisaukaskatti og um skuldir. Þannig gildi önnur regla um endurákvarðanir vegna inneigna en vegna skulda. Það sé í samræmi við skýrt markmið lagaákvæðisins sem sé að hvetja til réttra skila á réttum tíma og draga með því móti úr skilum á leiðréttingarskýrslum. Álagning dráttarvaxta og færsla skuldajöfnuðar í tilviki sóknaraðila sé í samræmi við framangreint ákvæði. Varnaraðili kveðst mótmæla framsetningu og sundurliðun sóknaraðila á skattkröfum. Hún sé ekki í samræmi við þau sjónarmið sem varnaraðila beri að byggja á og sé því markleysa.

75 Varnaraðili hafnar því að starfsmönnum Innheimtu- og skráasviðs varnaraðila hafi skort lagaheimild til að túlka ákvæði virðisaukaskattslaga og svara erindum hans vegna málsmeðferðar samkvæmt sömu lögum enda beri ríkisskattstjóra að sinna slíkum verkefnum. Þá er því einnig hafnað að samskipti við starfsmann innheimtu- og skráasviðs varnaraðila hafi engin áhrif hvað varðar ætluð brot á rökstuðningsreglu, málshraðareglu, birtingarreglur og leiðbeiningaskyldu stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laga nr. 150/2019, um innheimtu opinberra skatta og gjalda sé kveðið á um að ríkisskattstjóri sé einn innheimtumanna ríkissjóðs. Starfsmenn Skattsins, sem stýrt sé af ríkisskattstjóra, sinni þeim verkefnum sem þeim sé falið að sinna lögum samkvæmt, sbr. 2. mgr. 85. gr. laga um tekjuskatt. Ásamt þessum verkefnum sinni starfsmenn innheimtu-og skráasviðs verkefnum þvert á embættið í samstarfi við aðrar deildir. Ákvæði 3. gr. laga nr. 150/2019 verði ekki túlkað á þann veg að það komi í veg fyrir að starfsmenn Skattsins, sem sinni þeim verkefnum sem framangreint ákvæði kveður á um, sinni öðrum verkefnum sem ríkisskattstjóra er falið lögum samkvæmt. Í lögum sé ekki til að dreifa lagaákvæðum sem kveða á um hvaða starfsmenn eða deildir innan Skattsins séu bærir til að túlka ákvæði skatta- og eða hlutafélagalaga sem og taka afstöðu til málsmeðferðar vegna skattaerinda. Deildarstjóri lögfræðiinnheimtu innheimtu- og skráasviðs hafi ekki farið út fyrir valdsvið sitt við svörun erindis með bréfi dags. 17. febrúar 2022. Fullt samráð hafi verið haft við deildarstjóra virðisaukaskattsdeildar við gerð svarsins varðandi þann hluta erindisins sem sneri að athugasemdum við málsmeðferð við álagningu virðisaukaskatts. Umboðsmaður sóknaraðila hafi verið upplýstur um það við málsmeðferð framangreinds stjórnsýslumáls og það verið athugasemdalaust af hans hálfu.

76 Þá sé áréttað að Innheimtu- og skráasvið Skattsins hafi ekki komið að ákvörðun um álagningu líkt og sóknaraðili haldi fram heldur hafi álagningarsviði Skattsins fært þær skattbreytingar sem séu í málinu og sendi skattbreytingaseðla.

77 L ögum samkvæmt sé það hlutverk innheimtumanns ríkissjóðs að ákvarða dráttarvexti og færa skuldajöfnuð. Málsmeðferðareglur virðisaukaskattslaga um álagningu virðisauka-skatts eigi ekki við um þær aðgerðir enda eigi þær sér stað eftir að skattkröfur séu lagðar á, hvort sem það sé til inneignar eða skuldar. Þar sem lögákveðið sé með hvaða hætti skuli færa dráttarvexti á kröfur sbr. 3. ml. 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt og með hvaða hætti skuli skuldajafna inneignum sem myndast við endurákvarðanir, sbr. 5. ml. 1. mgr. 28. gr. sömu laga hafi verið óþarft að veita sérstakan andmælarétt enda sé ekki um matskennda stjórnvaldsákvörðun að ræða.

78 Samkvæmt 4. gr. laga um innheimtu opinberra skatta og gjalda nr. 150/2019 fresti ágreiningur um skattskyldu hvorki eindaga skatta og gjalda né leysi gjaldanda undan vanskilaviðurlögum. Þá hafi sóknaraðili málsins hvorki kært álagningu virðisauka-skattsins til yfirskattanefndar né kært færslu dráttarvaxta og skuldajöfnunar til fjármála-og efnahagsráðuneytisins. T il staðar séu gjaldfallnar skattkröfur sem séu ógreiddar, álagning dráttarvaxta sé í samræmi við 28. gr. laga um virðisaukaskatt og færsla skuldajöfnuðar í samræmi við lög. Þ ví hafi öll skilyrði verið til staðar fyrir því að fjárnámsgerð [...] færi fram og krefst varnaraðili þess að hún verði staðfest.

Niðurstaða

79 Sóknaraðili krefst þess að aðfarargerð nr. [...] 21. febrúar 2022 hjá Sýslumanninum á Norðurlandi eystra verði felld úr gildi. Byggir sóknaraðili á því að ekki hafi verið gætt andmælaréttar við meðferð málsins hjá varnaraðila, og um slíkan annmarka hafi verið að ræða að það leiði til ógildingar stjórnvaldsákvörðunarinnar og þar með þess að aðfarargerðin verði felld úr gildi.

80 Samkvæmt 1. mgr. 26. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt skal aðili ótilkvaddur leiðrétta virðisaukaskattsskil sín, í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður, þ. m. t. ef fram kemur mismunur á innsendum virðisaukaskattsskýrslum annars vegar og bókhaldi og ársreikningi hins vegar. Er þetta gert með því að gera grein fyrir breytingum á eyðublöðum útbúnum af ríkisskattstjóra, RSK 10.03 eða RSK 10.26, þar sem skattskyld velta og innskattur eru færð inn og fjárhæð til greiðslu reiknast sjálfkrafa.

81 Í 29. gr. A laga um virðisaukaskatt er fjallað um heimild ríkisskattstjóra til að taka til greina beiðni aðila um breytingu á ákvörðun um virðisaukaskatt, allt að sex tekjuár aftur í tímann. Þar segir að ef um hækkun sé að ræða skuli skilyrði 26. gr. laganna uppfyllt.

82 Samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laganna skal ríkisskattstjóri, við ákvörðun eða endurákvörðun, sbr. 1.- 3. mgr. tilkynna aðila skriflega um fyrirhugaðar breytingar og af hvaða ástæðum þær eru gerðar til að aðili geti tjáð sig skriflega um efni máls og lagt fram viðbótargögn. Við endurákvörðun skal ríkisskattstjóri veita aðila a. m. k. 15 daga frest frá póstlagningu tilkynningar um fyrirhugaðar breytingar. Sé ekki kunnugt um dvalarstað er ríkisskatt-stjóra heimilt að gera breytingar án þess að tilkynna þær.

83 Sóknaraðili skilaði leiðréttingarskýrslum 23. desember 2019 vegna tekjuáranna 2010 til 2014 og 17. mars 2021 vegna tekjuáranna 2015 og 2016, einni skýrslu fyrir hvert ár með útfyllingu á eyðublað skattsins nr. 10.26.

84 Í framhaldinu var málið afgreitt með 41 úrskurði um hvert virðisaukaskattstímabil fyrir sig, á stöðluðu formi, öllum dagsettum 26. mars 2021. Þar er niðurstaða um breytingar á skattfjárhæðum hvers tímabils í samræmi við leiðréttingaskýrslur sóknaraðila og ekki á því byggt af hans hálfu að niðurstaða um skuld eða inneign innan hvers virðisaukaskatts-tímabils sé röng.

85 Ekki er fjallað um gildisdaga skulda og inneigna í úrskurðunum. Í þeim tilvikum sem niðurstaðan er að sóknaraðili sé í skuld segir aðeins að framangreind fjárhæð sé þegar fallin í gjalddaga og að dráttarvextir verði reiknaðir hjá innheimtumanni ríkissjóðs og séu hinir sömu og Seðlabanki Íslands ákveður samkvæmt lögum nr. 38/2001. Þar sem um inneign er að ræða segir að hún sé til útborgunar hjá innheimtumanni ríkissjóðs en útborgun sé háð greiðslustöðu hjá innheimtumanni ríkissjóðs vegna annarra opinberra gjalda.

86 Sóknaraðili hefur lagt fram útreikninga sem hann kveður vera í samræmi við reglu 5. málsliðar 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt, sem kom inn í lögin með 9. gr. laga nr. 143/2018. Í því ákvæði segir að við endurákvörðun virðisaukaskatts sem tekur til fleiri en eins uppgjörstímabils innan sama árs og skuld og inneign myndast við sömu skattbreytingu skuli jafna inneign vegna ofgreiðslu á fyrra uppgjörstímabili á móti skuld á síðara uppgjörstímabili áður en til álagningar dráttarvaxta kemur, hafi inneign myndast á fyrra uppgjörstímabili. Er niðurstaða sóknaraðila sú að eftir leiðréttingu hafi sóknaraðili átt inni 4.004.844 krónur vegna ársins 2010, staðan hafi verið 0 krónurí lok áranna 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 en hann hafi skuldað 3.137.491 krónu í lok árs 2016. Að loknu uppgjöri hafi hann því átt inni 867.353 krónur.

87 Varnaraðili miðar aftur á móti við að gildisdagur allra inneigna sé sá dagur sem leiðrétting var ákveðin, 26. mars 2021, einnig vegna áranna 2010- 2014 þótt leiðréttingar-skýrslum um þau ár hafi verið skilað 23. desember 2019. Hann hafnar því að áðurnefnt ákvæði 5. málsliðar 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt eigi við í málinu. Vísar hann til þess að ákvæðið sé samkvæmt orðanna hljóðan bundið við þau tilvik þar sem inneign verður til vegna ofgreiðslu á virðisaukaskatti en eigi ekki við þegar inneign myndast vegna leiðréttinga aftur í tímann nema greiðsla gjaldanda vegna álagningar á því tímabili hafiverið hærri en honum bar að greiða samkvæmt leiðréttingu.

88 Í ákvæðinu er vísað til uppgjörs innan almanaksárs. Séu úrskurðir varnaraðila vegna ársins 2010 teknir sem dæmi, og árið tekið sem heild, nam virðisaukaskattur til greiðslu samkvæmt upphaflega innsendum skýrslum samanlagt 1.202.948 krónum og er ekki annað fram komið en sóknaraðili hafi staðið skil á þeim fjárhæðum. Eftir leiðréttingu var samanlögð niðurstaða ársins hins vegar sú að sóknaraðili ætti inneign upp á 3.491.008 krónur. Sóknaraðili stóð einnig skil á virðisaukaskatti vegna áranna 2011, 2012, 2013 og 2014 en samkvæmt leiðréttingum átti hann þá inneign. G reiddi sóknaraðili því meira þau ár en endanlega álögðum virðisaukaskatti vegna þeirra nemur. Var féð þá í vörslu ríkissjóðs. Það var ekki fyrr en vegna ársins 2015 sem skuld samkvæmt leiðréttingu var hærri en það sem greitt hafði verið innan ársins og svo var einnig um árið 2016.

89 Varnaraðili vísar einnig til þess að ákvæðið hafi ekki tekið gildi fyrr en 1. janúar 2019 og taki því ekki til þess tímabils sem um ræðir. Í athugasemdum í frumvarpi til laga nr. 143/2018 segir meðal annars í kafla um gildisdagsetningar í virðisaukaskatti að aðdragandi að skipan starfshóps um gildisdagsetningar hafi verið „sú ósanngirni sem aðilar töldu sig verða fyrir við útreikning dráttarvaxta eða eftir atvikum inneignarvaxta við gerð breytinga á út- og innskatti eftir frumálagningu þegar um var að ræða skuld og inneign á mismunandi uppgjörstímabilum innan ársins sem myndast við sömu skattbreytingu. Skattbreytingar eftir frumálagningu gátu haft það í för með sér að skuld myndaðist vegna ógreiddra dráttarvaxta þrátt fyrir að heildarniðurstaða leiðréttinga á höfuðstól uppgjörstímabila innan almanaksársins væri 0 kr. Í þessu ljósi var starfshópnum ætlað að leggja til breytingar á grundvelli jafnræðissjónarmiða og sjónarmiða um einföldun virðisaukaskattskerfisins og aukinnar skilvirkni þess. [...] Algengt er að leiðréttingar á grundvelli þessara skýrslna taki til tveggja eða fleiri uppgjörstímabila og því myndast oft skuld og inneign við sömu skattbreytingu innan ársins sem aftur leiðir til þess að útreikningur vaxta, jafnt inneignarvaxta sem dráttarvaxta á skuld eða inneign, getur verið flókinn og aðferðin ekki öllum ljós þar sem ekki hafa verið birt opinberlega stjórnvaldsfyrirmæli um útreikning vaxta í þessum tilvikum.“

90 Samkvæmt því var fyrir lagabreytinguna um óskýra, flókna framkvæmd að ræða, samkvæmt aðferðum sem ekki byggðu á opinberum stjórnvaldsfyrirmælum. L jóst er að g ildisdagsetning inneigna skiptir grundvallarmáli varðandi það uppgjör sem fram fer í kjölfar skila á leiðréttingarskýrslum. Er það álit dómsins að þegar um inneignir er að ræða og uppgjör langt aftur í tímann megi gera þá kröfu að afstaða sé tekin til þess hvort gildisdagur verði miðaður við gjalddaga viðkomandi tímabils eða aðra dagsetningu, og grein sé gerð fyrir þeirri afstöðu. Það hafi einnig átt við fyrir setningu laga nr. 143/2018.

91 Sóknaraðili hefur einnig gert athugasemdir við útreikning álags. Vísar hann til þess að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað álag sem sé andstætt áralangri venju og þvert á eigin tilmæli og vísar þar til leiðbeininga með eyðublaði 10.26 þar sem segir: „ATH. Við útreikning álags á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt leiðréttingarskýrslu þessari kemur inneign virðisaukaskatts frá fyrra eða fyrri tímabilum innan ársins til lækkunar á virðisaukaskatti síðara eða síðari tímabila. Inneign gengur þó fyrst upp í eldri skuld, sé hún til staðar, sbr. skuldajöfnunarreglur.“ Kveður hann varnaraðila hafa reiknað fullt álag á skulda tímabil óháð því hvort inneign frá fyrri tímabilum væri til staðar. Þar muni umtalsverðum fjárhæðum.

92 Varnaraðili vísar þar til 1. mgr. 27. gr. laga um virðisaukaskatt þar sem fram komi að sá sæti álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattskýrslu sé virðisaukaskattur ekki greiddur á tilskildum tíma. Þar sé ekki um að ræða valkvæða álagningu álags heldur sé ávallt lagt á álag við síðbúin skil. Ljóst sé að álag muni leggjast á virðisaukaskatt sem ekki er greiddur á gjalddaga þess uppgjörstímabils sem hann tilheyrir.

93 Að áliti dómsins gefa leiðbeiningar varnaraðila með eyðublaðinu gjaldendum réttmætar væntingar um að útreikningar verði eins og þar greinir. Þá er ekki að sjá að sú aðferð sé í andstöðu við ákvæði 27. gr. laga um virðisaukaskatt sem tekur til vangreidds, ógreidds eða ofendurgreidds virðisaukaskatts.

94 Þótt hagkvæmt kunni að vera að afgreiða minni erindi vegna stakra eða fárra tímabila með þeim hætti sem varnaraðili gerði í máli þessu er það álit dómsins að líta verði til þess að um var að ræða beiðni um leiðréttingu vegna nær sjö ára tímabils og um umtalsverðar fjárhæðir að ræða. Varnaraðili býður upp á eyðublöð um skil fyrir heil almanaksár í einu þar sem heildarniðurstaða ársins reiknast sjálfkrafa. Í leiðbeiningum með eyðublaðinu er, um álag á virðisaukaskatt, vísað til uppgjörs á ársgrundvelli, þar sem inneign frá fyrri tímabilum innan ársins komi til lækkunar skuld á síðari tímabilum á sama ári. Gefur þetta gjaldendum væntingar um að leiðréttingar verði afgreiddar fyrir hvert almanaksár í heild. Þá vísar 5. málsliður 1. mgr. 28. gr. laga um virðisaukaskatt einnig til þess að litið sé til almanaksársins við leiðréttingu.

95 Niðurstaða varnaraðila var mjög íþyngjandi fyrir sóknaraðila án þess að úrskurðirnir bæru það með sér. Verður að gera ríkar kröfur til málsmeðferðar í slíkum tilvikum, að úrskurðir séu vel rökstuddi rog setti r fram á þann hátt að borgurum sé unnt að skilja þýðingu þeirra og gefist færi á að koma sjónarmiðum sínum að. Verður að telja að það hafi í sjálfu sér verið óskýrt að afgreiða málið með 41 úrskurði en ekki einum, eða einum fyrir hvert ár í samræmi við eyðublöðin sem varnaraðili sjálfur leggur til. Þá eru úrskurðirnir órökstuddir og veita engar upplýsingar um veigamikla þætti sem þarf til að átta sig á málinu, en ákvarðanir um gildisdaga inneigna eru þar lykilatriði. Hefði þetta komið fram hefði mátt ráða að í raun væri um hækkun að ræða og skylt að veita sóknaraðila andmælarétt samkvæmt 29. gr. A, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga um virðisauka-skatt. Það er því álit dómsins að afgreiðsla varnaraðila á máli sóknaraðila hafi verið annmörkum háð. Verður ekki fallist á með varnaraðila, eins og hér stendur á, að sjónarmið um málshraða eða að það sé fastmótuð venja að afgreiða slík erindi með þessum hætti réttlæti þessa afgreiðslu ogþar með frávik frá andmælarétti.

96 Hér verður ekki tekin afstaða til réttmætis útreikninga aðila enda málið flókið, eins og kom glöggt fram við málflutning. Er málið ennþá fremur óskýrt þrátt fyrir 20 blaðsíðna skjal sem varnaraðili lagði fram undir rekstri málsins til skýringa á útreikningum sínum. Að mati dómsins hefur sóknaraðili þó fært fram sjónarmið um meðferð inneigna og ákvörðun um álag sem væri að mati dómsins full ástæða til að taka skýra afstöðu til afgreiða með formlegum hætti. Verður því fallist á að niðurstaðan kynni að hafa orðið önnur ef úrskurðir varnaraðila hefðu verið glöggi rum þessi atriði og andmælaréttar gætt í kjölfarið. Þ á verður að líta til þess að eins og afgreiðslu málsins var háttað var illgerlegt að skjóta málinu til yfirskattanefnda ren ekki er loku fyrir það skotið að niðurstaða hennar hefði verið á annan veg. Með vísan til alls framangreinds verður talið að málsmeðferð varnaraðila hafi verið háð slíkum annmörkum að fella beri úr gildi fjárnámsgerð sýslumannsins á Norðurlandi eystra, nr. [...], sem fram fór 21. febrúar 2022.

97 Með vísan til 1. mgr. 131. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála verður varnaraðila gert að greiða sóknaraðila málskostnað. Lögmaður varnaraðila gerði athugasemdir við málskostnaðaryfirlit sóknaraðila. Eins og að framan greinir er málið flókið og veruleg vinna að setja sig vel inn í það. Verður því við ákvörðun málskostnaðar litið til yfirlits lögmannsins en einnig þess að sóknaraðili er virðisaukaskattskyldur. Verður máls-kostnaður ákveðinn 2.75 0.000 krónur.

A-kvk-nf S-kvk-nf héraðsdómari kveður upp úrskurð þennan. Fyrir uppsögu var gætt ákvæðis 1. mgr. 115. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Úrskurðarorð :

Fjárnámsgerð sýslumannsins á Norðurlandi eystra nr. [...] sem fram fór 21. febrúar 2022 að kröfu varnaraðila, Skattsins, er felld úr gildi.

Varnaraðili greiði sóknaraðila, Verktakafélaginu Glaumi ehf., 2.75 0.000 krónur í málskostnað.