E-5636/2019

Mál þetta sem var höfðað með stefnu birtri 16. október 2019, var dómtekið 20. maí 2021. Stefnandi er 14. júní ehf., Sundagörðum 10, Reykjavík, en stefndi er íslenska ríkið, Arnarhváli, Reykjavík.

Dómkröfur stefnanda eru þær aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra frá 20. desember 2013 um að fella niður gjald- og skuldfærslu stefnanda á afföllum í skattframtölum 2008- 2012 sem tengjast útgáfu stefnanda á skuldabréfum árið 2005, verði felldur úr gildi og að úrskurður yfirskattanefndar nr. 278/2015 frá 21. október 2015 í kærumáli stefnanda þar sem hafnað var kröfum stefnanda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra, verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra frá 20. desember 2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 278/2015 frá 21. október 2015 verði breytt þannig að stefnanda sé heimil gjald- og skuldfærsla affalla vegna skuldabréfa sem hann gaf út á árinu 2005 frá tekjuskatti vegna skattskila áranna 2008- 2012. Til þrautavara er þess krafist að viðurkennt verði með dómi að stefnanda hafi verið heimilt að gjald- og skuldafæra afföll vegna skuldabréfa sem hann gaf út á árinu 2005 frá tekjuskatti í skattframtölum áranna 2008- 2012. Þá krefst stefnandi greiðslu málskostnaðar.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda, auk greiðslu málskostnaðar.

I

Atvikum málsins, þ. á m. meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra er lýst ítarlega í úrskurði yfirskattanefndar, uppkveðnum 21. október 2015. Þar kemur fram að ríkisskattstjóri hafi tilkynnt stefnanda með bréfi, dags. 4. nóvember 2013, um fyrirhugaðar breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum með gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Var það gert í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. febrúar, 26. mars og 12. júní 2013 og svarbréfum umboðsmanns stefnanda, dags. 15. mars, 14. maí og 10. júlí 2013. Kom fram í boðunarbréfinu að fyrirhugað væri að fella niður gjald- og skuldfærð afföll af skuldabréfum sem gefin hefðu verið út á árinu 2005 þar sem ekki yrði séð að um réttmæta frádráttarliði væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölulið 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Var stefnanda veittur 16 daga frestur frá dagsetningu bréfsins til að koma að sjónarmiðum sínum og leggja fram viðbótargögn. Frestur stefnanda til að koma að andmælum hafi verið framlengdur til 11. desember 2013 og hafi andmælabréf verið póstlagt þann dag. Hinn 20. desember 2013, hafi ríkisskattstjóri síðan kveðið upp úrskurð um endurákvörðun þar sem ákveðið var að fella niður í skattskilum stefnanda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 gjald- og skuldfærð afföll af skuldabréfum sem stefnandi gaf út árið 2005 og Kaupthing Bank S. A. í Lúxemborg hafði milligöngu um sölu á til þriðja aðila. Nam fjárhæð hinna niðurfelldu gjaldfærðu affalla í skattskilum stefnanda 42.866.764 krónur hvert ár að því undanskildu að gjaldárið 2012 hafi fjárhæðin numið 134.670.866 krónur.

Þær ráðstafanir stefnanda sem um er deilt fólust í útgáfu á tíu skuldabréfum til Kaupthing Bank S. A. á árinu 2005. Var hvert skuldabréf að nafnverði 100.000.000 krónur þannig að heildarnafnvirði allra bréfanna nam 1.000.000.000 krónur. Samkvæmt skilmálum bréfanna voru þau óverðtryggð og báru enga vexti. Voru bréfin með einn gjalddaga hvert, þ. e. fyrst þann 20. júlí 2015 og síðasta bréfið þann 20. júlí 2024. Tekið var fram í skuldabréfunum að krafa samkvæmt þeim skyldi víkja fyrir öllum öðrum kröfum á hendur útgefanda og við gjaldþrot eða slit greiðast á eftir öllum öðrum kröfum en kröfum um endurgreiðslu hlutafjár. Sem fyrr segir hafði Kaupthing Bank S. A. í Lúxemborg milligöngu um sölu bréfanna og voru þau seld fyrir samtals 141.238.080 krónur. Ekki liggur fyrir hver kaupandi skuldabréfanna var, en ríkisskattstjóri taldi að leiða mætti líkum að því að kaupandinn hefði verið aðili tengdur stefnanda eða eigendum hans.

Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu 21. október 2015 og staðfesti niðurstöðu ríkisskattstjóra. Um rannsókn málsins og um meint brot á andmælarétt stefnanda við meðferð málsins taldi yfirskattanefnd að ríkisskattstjóri hafi gert grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem niðurstaða hans byggði á. Í úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri farið yfir athugasemdir stefnanda og tekið fram að ekki lægi fyrir hver eigandi skuldabréfanna væri. Afstaða ríkisskattstjóra hefði verið byggð á því heildarmati embættisins að kjör skuldabréfanna hefðu verið óvenjuleg og að til sölu á þeim hefði ekki komið á milli ótengdra aðila. Yrði ekki annað talið að virtum undirbúningi málsins en að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með tilhlýðilegum hætti. Þá væri því hafnað að rökstuðningi ríkisskattstjóra hefði verið áfátt. Einnig var því hafnað að andmælaréttur stefnanda hafi verið virtur að vettugi og vísað til þess að í boðunarbréfi hefði komið fram á hvaða lagagrundvelli fyrirhugaðar væru byggðar auk þess sem ríkisskattstjóri gerði grein fyrir heildstæðu mati sínu á þeim rástöfunum sem um ræðir. Þá hafi ríkisskattstjóri vísað til viðeigandi réttarreglna, þ. e. ákvæða 1. mgr. 31. gr. og 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga og hafi tekið fram að það bæri undir stefnanda að sýna fram á frádráttarbærni gjaldfærðra affalla í skattskilum félagsins.

Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar í efnisþætti málsins er lagt til grundvallar að ekki hafi legið fyrir upplýsingar um kaupanda hinna umþrættu 10 skuldabréfa sem stefnandi gaf út um mitt árið 2005 og seldi í kjölfar þess fyrir milligöngu Kaupthing Bank í Lúxemborg S. A. Ríkisskattstjóri hafi óskað eftir að stefnandi upplýsti um þetta atriði. Í svarbréfi stefnanda, dags. 14. maí 2013, hafi komið fram að ekki væri unnt að veita umbeðnar upplýsingar. Send hafi verið fyrirspurn til Banque Havvilland S. A. í Lúxemborg, en ekkert svar hefði borist. Í úrskurði yfirskattanefndar er vísað til 1. mgr. 1. töluliðar 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003. Taldi nefndin ljóst að skilyrði 2. töluliðar 1. mgr. 49. gr. laganna væri ekki fullnægt í tilviki stefnanda þar sem ekki lægju fyrir upplýsingar um kaupanda skuldabréfanna sem félagið gaf út á árinu 2005.

Í forsendum úrskurðarins kemur einnig fram að stefnandi hafi verið stofnaður á árinu 2005 í þeim tilgangi að kaupa eignarhlut í Síld og fiski ehf. Samkvæmt gögnum málsins væri skráður tilgangur stefnanda rekstur og leiga fasteigna, lánastarfsemi og fjárfestingar í arðbærum atvinnurekstri. Þau ár sem málið varðaði, hafi heildarhlutafé stefnanda verið 10.000.000 krónur. Við mat á hinum umdeildu rástöfunum stefnanda árið 2005 með tilliti til ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 bæri að miða við það sem almennt gerðist í rekstri hliðstæðra fyrirtækja, einkum með tilliti til stærðar, umsvifa og eðlis rekstrar. Síðan segir svo í niðurstöðum nefndarinnar:

Útgáfa [stefnanda] á hinum umþrættu skuldabréfum árið 2005 fól í sér verulega skuldasetningu félagsins til langs tíma, enda nam heildarnafnverð bréfanna og þar með höfuðstóll skuldar [stefnanda] að fjárhæð sem við útgáfu bréfanna nam einum milljarði íslenskra króna. Söluandvirði bréfanna í hendi [stefnanda] nam hins vegar einungis rúmlega 140 milljónum íslenskra króna. Skuldabréfin sem um ræðir, voru óverðtryggð og vaxtalaus og án nokkurra trygginga að undanskilinni takmarkaðri ábyrgð eins stjórnarmanns í félaginu sem auk þess varð ekki virk fyrr en á gjalddaga skuldabréfanna. Kjör og önnur ákvæði í skuldabréfunum voru þannig án vafa ólík því sem almennt gerðist í lánsviðskiptum hliðstæðra fyrirtækja á greindum tíma. Þykja fram komnar upplýsingar um sölu skuldabréfanna fyrir milligöngu Kaupthing S. A. hafa takmarkaða þýðingu í þessu sambandi, enda verður [stefnandi] að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda bréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti eins og atvikum er háttað. Verður ekki annað séð en að atvik málsins séu í öllum meginatriðum sambærileg atvikum í málum sem til umfjöllunar voru í fyrrnefndum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 261 og 263/2003 og dómi Hæstaréttar Íslands 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519) vegna áþekkrar skuldabréfaútgáfu. Verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að tilgangur með umræddum ráðstöfunum hafi fyrst og fremst verið sá að skapa [stefnanda] svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum félagsins á komandi árum.

Var það niðurstaða yfirskattanefndar að þegar hin umdeildu viðskipti stefnanda með skuldabréf árið 2005 væru virt í heild sinni þætti ekki leika neinn vafi á því að þau væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í viðskiptum. Taldi nefndin að fallast bæri á það með ríkisskattstjóra að meginregla 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til ráðstafana stefnanda og því væri kröfu stefnanda um að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi hafnað.

Þá hafnaði yfirskattanefnd varakröfu stefnanda um þess efnis að stefnanda yrði ákvarðaður frádráttur fjármagnskostnaðar (vaxta) vegna hins umdeild láns í skattskilum félagsins þau gjaldár sem um væri að ræða með skírskotun til niðurstöðu nefndarinnar um eðli hinna umdeildu ráðstafana. Engin grundvöllur væri fyrir kröfu stefnanda um ákvörðun frádráttarbærra vaxtagjalda og skuldfærslu að álitum, enda yrði ekki séð að um neina vaxtaberandi atvinnurekstrar skuld væri að ræða í tilviki stefnanda, sbr. 1. mgr. 1. tölulið 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003.

Í gögnum málsins liggur fyrir samningur á milli stefnanda og Kaupthing Bank Luxembourg S. A., dags. 8. júlí 2005 um „kaup“ á tíu skuldabréfum, útgefnum 20. júlí 2005, hvert að nafnverði 100.000.000 króna. Samningurinn er á íslensku, og í honum er gerð grein fyrir kaupum og kjörum hinna umþrættu skuldabréfum og tekið fram að um samninginn gildi íslensk lög og að varnarþing vegna samningsins sé í Reykjavík.

Í þinghaldi hinn 29. janúar sl., lagði stefnandi fram ljósrit greiðslukvittunar þar sem fram kemur að stefnandi hafi millifært til Mata hf., 647.230.585 krónur hinn 27. nóvember 2020.

Við aðalmeðferð málsins gaf H-kk-nf S-kk-nf löggiltur endurskoðandi skýrslu vitnis.

II

1. Helstu málsástæður og lagarök stefnanda Stefnandi byggir á því að úrskurðir skattyfirvalda hafi ekki lagastoð og séu byggðir á röngum forsendum og rangri lögskýringu. Engu máli skipti hver hafi verið eigandi skuldabréfanna sem stefnandi gaf út ár árinu 2005. Kaupthing Bank í Lúxemborg hafi verið „kaupandi“ skuldabréfanna og fram hjá þeirri staðreynd horfi skattyfirvöld.

Ráðstöfun bréfanna eftir það hafi enga þýðingu. Skuldabréf séu viðskiptabréf sem gangi kaupum og sölu á almennum markaði. Stefnandi telji að það nægi að nafn kaupanda, þ. e. K-x-x í Lúxemborg komi fram á skuldabréfinu. Skilyrði 2. töluliðar 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 sé því fullnægt.

Stefnandi er í öðru lagi á því að úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar séu í andstöðu við meginreglur stjórnsýsluréttarins og ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Röksemdir stefnanda hafi ekki fengið viðunandi umfjöllun hjá skattyfirvöldum og þar með hafi verið brotið gegn andmælarétti hans, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri hafi ekki dregið tilvist skuldabréfanna í efa og ef ætlunin hafi verið að víkja til hliðar gildum samningum á grundvelli 1. mgr. 57. gr. tsl bar ríkisskattstjóra að sýna fram á að skilyrði væru fyrir hendi. Stefnandi telur að réttur hans til gjaldfærslu affalla af skuldabréfunum sé óháður því hver sé eigandi þeirra í dag. Það nægi að kaupandi bréfanna sé réttilega tilgreindur á bréfunum.

Skattyfirvöld þurfi að sýna fram að útgáfa skuldabréfanna hafi verið óeðlileg. Þá sé rangt að leggja sönnunarbyrðina á stefnanda hver hafi verið eigandi/handhafi bréfanna á hverjum tíma. Telur stefnandi það brot á rannsóknarreglu að skattyfirvöld gefi sér að meintur óvenjuleiki ráðstafana feli sjálfkrafa í sér að um tengdan aðila sé að ræða, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá bendir stefnandi á að honum hafi ekki gefist færi á að andmæla tilvísun yfirskattanefndar til 5. gr. ársreikningalaga, en ekki hafi verið byggt á ákvæðinu í úrskurði ríkisskattstjóra.

Í þriðja lagi byggir stefnandi á því að niðurstaða skattyfirvalda sé röng um að skuldabréfaútgáfan á árinu 2005 hafi verið óvenjuleg, verulega frábrugðin því sem almenn gerist og að um hagsmunatengsl hafi verið að ræða. Andviðri skuldabréfanna hafi verið notað til að kaupa eignarhlut í félaginu Síld og fisk ehf. og að stefnandi hafi verið stofnaður í þeim tilgangi að halda utan um þá fjárfestingu. Því hafi ekki verið um neina sýndargerninga að ræða, heldur raunverulega fjármögnun vegna fjárfestinga stefnanda í Síld og fisk. Það hafi því verið ólögmætt að víkja samningum stefnanda til hliðar. Telur stefnandi að bæði ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd hafi alveg litið fram hjá raunverulegum rekstrarlegum ástæðum fyrir útgáfu skuldabréfanna sem hafi verið að kaupa eignarhlut í Síld og fisk.

Um varakröfur vísar stefnandi sömu til sömu málsástæðna og lagaraka.

2. Helstu málsástæður og lagarök stefnda Stefndi telur enga form- eða efnisannmarka á úrskurðum skattyfirvalda og að fylgt hafi verið eftir ákvæðum laga um tekjuskatt og dómaframkvæmd við meðferð málsins.

Stefndi telur að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og að gætt hafi verið að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vísar stefndi til bréfa ríkisskattstjóra, dags. 15. febrúar, 26. mars og 12. júní 2013. Í framhaldi af svarbréfum stefnanda, dags. 15. mars, 14. maí og 10. júlí 2013, hafi ríkisskattstjóri boðað stefnanda fyrirhugaðar breytingar með bréfi, dag. 4. nóvember 2013, þar sem boðuð var niðurfelling gjald- og skuldfærðra affalla í skattframtölum stefnanda á þeim grundvelli að ráðstafanir félagsins hefðu verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið á milli ótengdra aðila. Tók ríkisskattstjóri fram að þar sem fyrirliggjandi gögn þættu bera með sér að raunverulegur kaupandi skuldabréfanna hafi verið tengdur stefnanda eða eigendum félagsins, útgáfa skuldabréfanna gerð í þeim tilgangi að ná fram verulegum skattalegum sparnaði með gjaldfærslu affalla og stefnandi ekki sýnt fram á réttmæti frádráttar, fengi ríkisskattstjóri ekki annað séð en að stefnandi yrði að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti. Ríkisskattstjóri hafi samkvæmt þessu gert grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem réðu mati hans. Í úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri fjallað um athugasemdir stefnanda eftir því sem hann taldi þörf á og tók hann fram að ekki lægi fyrir hver eigandi skuldabréfanna væri. Væri afstaða ríkisskattstjóra byggð á því heildarmati embættisins að kjör skuldabréfanna hefðu verið óvenjuleg og að til sölu á þeim hefði ekki komið milli ótengdra aðila.

Stefndi bendir á að þegar mál stefnanda hafi verið rannsakað hjá ríkisskattstjóra þá hafi legið fyrir að fjármálastofnanir í Lúxemborg höfðu synjað íslenskum skattyfirvöldum um upplýsingar á grundvelli bankaleyndar þar í landi. Engu breytti í þeim efnum þótt beiðni þar að lútandi væri sett fram á grundvelli tvísköttunarsamnings landanna eins og sjá megi í birtum úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 248/2014. Þetta hafi fyrirsvarsmönnum stefnanda verið ljóst, sbr. tölvuskeyti á milli starfsmanns ríkisskattstjóra til starfsmanns KPMG í apríl og maí 2013.

Þannig liggi fyrir að rannsóknarúrræði ríkisskattstjóra til að upplýsa um raunverulega eigendur skuldabréfanna hafi verið tæmd og frekari upplýsinga ekki að vænta þegar úrskurður var kveðinn upp í máli stefnanda í lok desember 2013. Engum brotum sé fyrir að fara á rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hvorki í stefnu né þeim gögnum sem henni fylgja sé að finna upplýsingar um kröfuhafa skuldabréfanna, þrátt fyrir að ætla megi að stefnandi hafi greitt þau skuldabréf sem voru með gjalddaga 2015- 2019 og því enginn í betri aðstöðu en hann til að þekkja deili á kröfuhafa sínum. Ekkert er því fram komið í málinu sem hnekkir þeirri afstöðu ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar að raunverulegir eigendur bréfanna séu aðilar nákomnir stefnanda.

Stefndi telur hvorki annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra, né yfirskattanefndar sem brjóti gegn fyrirmælum 22. gr. stjórnsýslulaga, enda verði ekki annað séð, bæði af málatilbúnaði stefnanda við stjórnsýslumeðferð málsins sem og í stefnu þessa máls, en að stefnandi hafi getað glöggvað sig á þeim réttarreglum og forsendum sem ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd byggðu niðurstöður sína á.

Þá hafi andmælaréttar verið gætt. Í bréfi, sem ríkisskattstjóri sendi stefnanda 4. nóvember 2013, hafi stefnanda verið kynnt fyrirhuguð endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 og honum veittur lögbundinn 16 daga frestur til að koma að andmælum. Í bréfinu komi fram á hvaða lagagrundvelli fyrirhugaðar breytingar væru byggðar auk þess sem ríkisskattstjóri gerði grein fyrir heildstæðu mati sínu á þeim ráðstöfunum sem um ræddi. Í bréfinu var vísað til viðeigandi réttarreglna, þ. e. ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga, og m. a. tekið fram að það heyrði undir stefnanda að sýna fram á frádráttarbærni gjaldfærðra affalla í skattskilum félagsins. Stefnandi nýtti rétt sinn til andmæla í bréfi dags. 11. desember 2013. Stefnandi kom þannig öllum þeim sjónarmiðum sem hann kaus á framfæri áður en ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð í málinu.

Þá tekur stefndi fram að það sé viðurkennd regla stjórnsýsluréttarins að stjórnvaldi beri ekki skylda til að gefa málsaðilum sérstakt færi á að tjá sig um lagagrundvöll málsins eða umfjöllun sína um skýringu einstakra reglna sem á kann að reyna áður en ákvörðun er tekin í máli. Tilvísanir yfirskattanefndar til bókhaldslaga, sbr. m. a. 5. gr. laga nr. 3/2006, sbr. og 75. gr. laga nr. 90/2003 og túlkun á 2. tölul. 1. mgr. 49. gr. sömu laga, eru þess eðlis og þurfti því ekki að bera þær undir stefnanda.

Með vísan til framangreinds beri að sýkna stefnda af ógildingarkröfum stefnanda sem byggjast á því að ekki hafi verið gætt að formskilyrðum stjórnsýslulaga.

Um efnisatriði málsins tekur stefndi fram að sönnunarbyrði hvíli á stefnanda að sýna fram á réttmæti frádráttarins, samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til þess að stefnandi virðist í það minnsta hafa greitt eitt skuldabréfanna, beri hann einnig sönnunarbyrðina fyrir fullyrðingu sinni að gagnaðili hans í viðskiptum með skuldabréfin hafi ekki verið honum nákomin.

Stefndi bendir á að stefnandi og Kaupthing Bank Luxembourg S. A. gerðu með sér samning í júlí 2005 um kaup á skuldabréfum. Í samningnum, sem er á íslensku, er gerð grein fyrir kaupum og kjörum á skuldabréfunum og sérstaklega tekið fram að um samninginn gildi íslensk lög og varnarþing vegna samningsins sé í Reykjavík. Þess er sérstaklega getið að ákvæði samningsins um trúnað gildi ekki ef lög, stjórnvaldsfyrirmæli eða dómstólar mæli fyrir um annað. Þrátt fyrir að banki í Lúxemborg hafi átt aðild að samningnum beri skjalið engin einkenni bankastofnunarinnar, hvorki í undirritun né að bankinn hafi komið að samningu skjalsins.

Tilvitnað skuldabréf hið eina af tíu sem stefnandi lagði fram við þingfestingu málsins. Efni og frágangur þess skjals veki athygli. Skuldabréfið sé dagsett 20. júlí 2005 í Lúxemborg og var samkvæmt efni sínu á gjalddaga 20. júlí 2015. Framlagt skjal er einnig af slökum gæðum þar sem allar áritanir skjalsins sem eru handritaðar eru nánast ólæsilegar. Af vélrituðum texta megi þó ráða að kröfuhafi skuldabréfsins væri Kaupthing Bank Luxembourg S. A. eða sá sem síðar kunni að eignast það. Þrátt fyrir að skjalið sé gefið út í Lúxemborg til þarlends banka þá sé skjalið á íslensku og skuldin í íslenskri mynt og beri þess að auki engin einkenni bankastofnunarinnar, ekki á eyðublaði bankans né beri á neinn hátt auðkenni þess að bankinn hafi komið að samningu skjalsins.

Stefndi telur að skattyfirvöldum hafi verið rétt að beita meginreglu 1. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga við úrlausn á því hvort frádrátturinn hafi verið réttmætur. Stefndi sé sammála skattyfirvöldum og telur að kjör bréfanna og viðskiptin með þau séu óvenjuleg og verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum.

Samkvæmt gögnum málsins hafi verið stofnað til stefnanda árið 2005 af Sundagörðum ehf. gagngert í þeim tilgangi að kaupa allt hlutafé einkahlutafélagsins Síldar og Fisks. Kaupverðið að frádregnu yfirteknu handbæru fé var tilgreint 312.385.734 krónur í ársreikningi 2005. Stefnandi kveðst hafa fjármagnað hluta kaupverðsins með útgáfu á 10 skuldabréfum, samtals að fjárhæð einum milljarði króna, eins og nánar er rakið í fyrirliggjandi úrskurðum.

Stefndi bendir á að í stofngögnum, stefnanda sé tekið fram að tilgangur félagsins sé rekstur og leiga fasteigna, lánastarfsemi og fjárfestingar í arðbærum atvinnurekstri og að stofnhlutafé hafi numið 1.000.000 króna.

Í ársreikningum stefnanda, fyrir árin 2007- 2011 megi sjá að engin breyting hafi orðið á tilgangi félagsins, en hlutaféð, sem þá nam 10.000.000 króna, sé allt í eigu Langasjós ehf. Þá beri ársreikningarnir það með sér að stefnandi hafði engan arð af eign sinni, það er hlutafé Síldar og Fisks ehf.

Þegar mælistika 1. mgr. 57. gr. tekjuskattslaga er lögð á þær ráðstafanir sem stefnandi viðhafði árið 2005 beri að miða við það sem almennt gerist írekstri hliðstæðra fyrirtækja, einkum með tilliti til stæðar, umsvifa og rekstrar.

Útgáfa stefnanda á skuldabréfum samtals að fjárhæð einum milljarði króna á stofnári félagsins 2005 fól í sér verulega skuldsetningu félagsins til langs tíma. Samkvæmt skjali sem starfar frá Kaupthing Bank í Lúxemborg, dags. 20. júlí 2005, nam söluandvirði bréfanna til stefnanda einungis 141.238.980 krónum.

Sé málatilbúnaður stefnanda lagður til grundvallar skuldsetti hann sig til tuttugu ára fyrir fjárhæð sem nam þreföldu heildarkaupverði hlutafjár Síldar og Fisks ehf., sem nam 312.385.734 krónum, til þess að borga rúman þriðjung kaupverðs þessa hlutafjár. Þá tók hann jafnframt á sig þau okurafföll er fólust í 85,8% af samanlögðu nafnvirði skuldabréfanna. Að mati stefanda er þetta eitt þeirra atriða sem horfa verður til við heildarmat á eðli þessara viðskipta í skattalegu tilliti.

Í gögnum málsins liggi fyrir yfirlýsing stefnanda, þess efnis að við kaupin á hlutafénu í Síld og Fiski ehf. hafi fæðst sú hugmynd að gefa út og selja svokölluð millilagsskuldabréf (e. mezzanine bonds). Slík lán hafi ekki verið söluvara íslenskra fjármálastofnana, en tíðkuðust mikið erlendis, sbr. svarbréf umboðsmanns stefnanda, dags. 5. júlí 2013, við fyrirspurn ríkisskattstjóra. Þessi skýring standist vart að mati stefnda, enda öll skuldabréfin á íslensku og því vart söluvara á erlendum fjármálamörkuðum auk þess sem þau falli á engan hátt að hugtaksskilyrðum þess að vera millilagsskuldabréf. Skuldabréfin hafi verið víkjandi, óverðtryggð og vaxtalaus og án nokkurra trygginga að undanskilinni takmarkaðri ábyrgð eins stjórnarmanns í félaginu sem auk þess varð ekki virk fyrr en á gjalddaga skuldabréfanna jafnvel þótt skuldir samkvæmt bréfunum hefðu verið gjaldfellar fyrir gjalddaga og þá einungis bundin við helming höfuðstóls án áfallinna dráttarvaxta og innheimtukostnaðar. Kjör og önnur ákvæði í skuldabréfunum voru þannig án vafa ólík því sem almennt gerðist í lánsviðskiptum hliðstæðra fyrirtækja við útgáfu þeirra.

Í skilmálum skuldabréfanna hafi verið ákvæði sem heimiluðu handhafa þeirra að gjaldfella þau fyrirvaralaust og án uppsagnar, m. a. ef stefnandi veitti ekki eiganda bréfsins skriflegar upplýsingar, staðfestar af löggiltum endurskoðanda, um eignarhald félagsins innan 14 daga frá því slík beiðni kæmi fram. Þá væri sérstakt ákvæði þess efnis að stefnandi skuldbindi sig til að greiða hluthöfum ekki arð fari eigið fé stefnanda niður fyrir 200.000.000 krónur.

Stefndi tekur fram að eigandi skuldabréfanna hafi aldrei spurst fyrir um fjárhagsstöðu stefnanda og á því byggt af hálfu stefnanda að honum hafi ekki frá útgáfu þeirra, nú um 15 ára skeið, verið kunnugt um það hver væri eigandi bréfanna. Í ljósi þess að um er að ræða verulegar lánsfjárhæðir sem eru víkjandi fyrir öðrum skuldum stefnanda auk þess sem kvaðir fylgja skuldabréfunum verði það að teljast óvenjulegt að eigandi skuldabréfsins hafi aldrei spurst fyrir um fjárhagsstöðu félagsins, né eigendur þess.

Þá beri að líta til þess að skuldabréfin séu gefin út á nafn, þ. e. til Kaupthing Bank Luxembourg S. A. sem stefnandi viðurkennir að skulda lánsfjárhæðina eða þeim sem síðar kunni að eignast skuldabréfið. Greiðsluskylda stefnanda sé því bundin við að borga Kaupthing Bank Luxembourg S. A. fjárhæðina eða þeim sem bankinn hefur framselt skuldabréfið til. Fyrir liggur að á gjalddaga fyrsta skuldabréfsins 2015 var Kaupthing Bank Luxembourg S. A. ekki starfandi lengur.

Í samræmi við 1. gr. tilskipunar um áritun afborgana á skuldabréf frá 9. febrúar 1798 hafi stefnanda verið í lófa lagið að neita að greiða skuldabréfið nema fyrir lægi að sá sem krefðist sýndi fram á það með óslitinni framsalsröð að hann væri lögmætur eigandi skuldabréfsins. Ekki síst í ljósi þess að Banque Havilland S. A í Luxembourg hafði upplýst þáverandi stjórnarformann stefnanda um að bankinn ætti ekki samskonar skuldabréf í félaginu Brimgörðum ehf., heldur hefði í fórum sínum slík skuldabréf fyrir hönd viðskiptamanna sinna, sbr. bréf bankans, dags. 4. desember 2013 til stjórnarformanns Brimgarða ehf. Þá er ekki síður til þess að líta að ekkert liggur fyrir um að Arion banki hf. hafi verið eigandi skuldabréfanna, þrátt fyrir að sá banki áriti bréfið um uppgreiðslu. Á skuldabréfið sem var á gjalddaga árið 2015, er ekkert framsal áritað frá Kaupthing Bank Luxembourg S. A., en skuldabréf í eigum þess banka voru ekki færð til Nýja Kaupþings banka hf. sem nú heitir Arion banki hf. við fall móðurfélags Kaupthing Bank Luxembourg S. A. í október 2008.

Þá verður í þessu sambandi einnig að hafa í huga að sérstaklega sé áskilið í 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 að til þess að draga megi afföll af seldum verðbréfum frá sé áskilið að kaupandi bréfanna sé nafngreindur. Stefnanda dugi þannig ekki að skáka í skjóli nafnleysis og bera fyrir sig afstöðu banka í Lúxemborg í máli þessu. Á þetta grundvallarhugtaksskilyrði skorti í þessu máli. Þegar af þeirri ástæðu standa öll rök til að sýkna stefnda enda niðurstaða skattayfirvalda í þessum efnum í samræmi við lög. Öndverðum málsástæðum stefnanda sé mótmælt sem röngum.

Stefndi er sammála því mati skattyfirvalda að þau kjör sem voru á útgefnum skuldabréfum stefnanda árið 2005 hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt standi til boða. Þrátt fyrir að stefnandi hafi vísað til vaxtakjara sem í boði voru á óverðtryggðum skuldabréfum hér á landi árið 2005 telji stefndi það harla ólíklegt að þau skuldabréf sem þar er vísað til hafi svipaða eiginleika, þ. e. að þau séu víkjandi skuldabréf, með takmarkaðri ábyrgð og hafi verið til eins langs tíma og þau skuldabréf sem hér um ræðir. Álit sem stefnandi hefur einhliða aflað sér breyti hér engu enda hafi það einungis að geyma almenna umfjöllun um tiltekna tegund skuldabréfa, sem sýnist allt annars konar en þau skuldabréf sem deilt sé um í máli þessu. Þá verði ekki framhjá því litið að samanburður á vaxtakjörum útgefinna skuldabréfa á markaði og nánast ótryggðra skuldabréfa nýstofnaðs einkahlutafélags með eina milljón í hlutafé missir marks. Stefndi telji að auki að álitið á hafi ekkert sönnunargildi í málinu, enda aflaði stefnandi þess einhliða án þess að gefa stefnda nokkurn kost á að koma að sjónarmiðum sínum.

Þá er því sérstaklega mótmælt sem órökstuddu og ósönnuðu að skuldabréfin hafi verið seld á eðlilegum markaðskjörum. Í því sambandi áréttar stefndi að viðskiptin með bréfin verði að meta heildstætt með tilliti til ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. orðalag ákvæðisins, Söluverð skuldabréfanna í viðskiptum stefnanda getur því eitt og sér ekki ráðið neinum úrslitum í þessu efni.

Stefndi tekur fram að þrátt fyrir að G-kk-nf V. E-kk-nf, sem lést 20. desember 2011, hafi ábyrgst greiðslu á helmingi höfuðstóls skuldarinnar telji stefndi að horfa þurfi til þess að sú ábyrgð verði ekki virk fyrr en á gjalddaga hvers skuldabréfs um sig, fyrst 2015 og síðast 2024, en á þeim gjalddaga verið liðin 19 ár frá útgáfu skuldabréfanna. Ábyrgðin sé einföld, þannig að áður en á hana reyni þurfi að staðreyna ógjaldfærni stefnanda.

Kjör skuldabréfanna, gjaldfellingarákvæðið, sem tengist eignarhluta hluthafa, maka þeirra, barna og félaga í þeirra eigu og sú staðreynd að eigandi skuldabréfanna hafði aldrei spurst fyrir um fjárhagsstöðu félagsins, þegar mál stefnanda sætti meðferð skattyfirvalda bendi eindregið til þess að þrátt fyrir að Kaupthing Bank Luxembourg S. A. hafi verið skilgreindur sem kröfuhafi hafi bankinn einungis verið milliliður við sölu skuldabréfanna og að raunverulegur kaupandi þeirra hafi verið tengdur stefnanda eða eigendum hans. Verði því að ætla að stefnanda, eða eigendum hans, hafi í raun verið kunnugt um hver væri eigandi skuldabréfanna þrátt fyrir að stefnandi byggi á því að honum sé ekki kleyft að veita þær upplýsingar. Væri enda fjarstætt fyrir stefnanda að greiða andvirði skuldabréfanna til Arion banka hf. án þess að hafa neina hugmynd með hvaða rétti bankinn og hefði slíka kröfu uppi. Sérstaklega að teknu tilliti til athugasemda skattyfirvalda er lutu að skuldabréfum þessum.

Stefndi er sammála því mati skattyfirvalda að útgáfa skuldabréfanna hafi verið gerð í þeim tilgangi að ná fram verulegum skattalegum sparnaði með gjaldfærslu hárra affalla yfir lánstímann og er þá litið til þess að kostnaðurinn, sem stefnanda var alls ekki umhugað um að hafa sem lægstan, hefði áhrif til lækkunar á tekjuskattsstofn samskattaðs aðila. Í stað þess að leitast eftir fjármögnun þar sem fjármagnskostnaður yrði hafður í lágmarki kaus stefnandi að gera óvenjulega lánasamninga með hlutfallslega gríðarháum fjármagnskostnaði við óþekktan lánveitanda, sem hann hefur ekki viljað upplýsa um hver sé, þrátt fyrir að hafa átt réttmæta kröfu til þess þegar hann greiddi skuldabréf það sem var með gjalddaga 2015. Loks verður ekki heldur fram hjá því litið að með útgáfu skuldabréfanna var búin til skuld sem nemur gríðarlega háum fjárhæðum og tekur til sín stóran hluta ef ekki allan hagnað af starfsemi stefnanda í fyrirsjáanlegri framtíð. Vandséðar eru þannig rekstrarlegar forsendur fyrir fjárfestingu í hlutafé Síldar og Fisks ehf. sem þó átti að vera tilefni lántökunnar, sem væri svo sliguð af fjármagnskostnaði sem þessi raun bæri vitni.

Engar upplýsingar liggi fyrir í málinu um kaupanda hinna umþrættu skuldabréfa sem stefnandi gaf út um mitt ár 2005 og seldi fyrir milligöngu Kaupthing Bank Luxembourg S. A., þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi ítrekað farið þess á leit við stefnanda að upplýsa það. Ómöguleiki, sem stefnanda var kunnur og fólgin er í reglum um bankaleynd í Lúxemborg, stóð því í vegi að skattyfirvöld gætu aflað þeirra upplýsinga án atbeina stefnanda. Ætla verði að stefnanda hefði verið hagfellt að upplýsa um eiganda skuldabréfanna ef raunin væri sú að hann sé honum algjörlega ótengdur. Það hafi hann ekki gert á neinu stigi þessa máls. Það sé því bæði rökrétt og eðlileg ályktun að stefnandi vilji ekki upplýsa um þetta atriði af skattalegum ástæðum. Það er þessi leynd sem leiddi til þess að yfirskattanefnd þótti skilyrðið í 2. tölul. 1. mgr. 49. gr. tekjuskattslaga ekki vera uppfyllt, þ. e. að frádráttarbærni affalla sé bundið því skilyrði að kaupandi bréfanna væri nafngreindur. Tilgreining Kaupthing Bank Luxembourg S. A. í skuldabréfunum hafi raunverulega einungis verið að nafninu til í þeim tilgangi að leyna raunverulegum mótaðila í viðskiptunum. Stefnandi hafi ekki hnekkt því mati, þótt hann hafi átt þess kost og er öndverðum málsástæðum hans mótmælt sem ósönnuðum.

Stefndi telur dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 321/2005 hafa fordæmisgildi í máli stefnanda, enda atvik í máli hans í öllum meginatriðum sambærileg þeim atvikum sem lágu til grundvallar forsendum dómsins.

Þá áréttar stefndi að það mat sem skattyfirvöld framkvæmdu á grundvelli 1. mgr. 57. gr. tekjuskattlaganna var heildarmat á margnefndum viðskiptum. Niðurstaðan hafi verið sú að stefnanda væri ekki heimilt að nýta frádráttarheimildina í 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. tekjuskattslaganna sökum þess að viðskiptin hafi verið sett á svið í skattalegum tilgangi en ekki rekstrarlegum. Í forsendum yfirskattanefndar virðist einmitt vera litið til þess að gagnaðili í viðskiptum með skuldabréfin, þ. e. kaupandinn, hafi í raun verið annar aðili, tengdur stefnanda, og tilgreining Kaupthing Bank Luxembourg S. A. því raunverulega einungis verið að nafninu til. Áður tilvitnað bréf Banque Havilland S. A. varpi einmitt glöggu ljósi á hlutverk þess banka. Þá sé aðild Arion banka hf. með öllu óupplýst sem þó áritar skuldabréfið eins og áður var nefnt. Engar upplýsingar liggi fyrir svo sem um innlegg á bankareikning og þá hver væri eigandi slíks reiknings. Slíkar upplýsingar hafi stefnanda verið í lófa lagið að leggja fram enda Arion banka hf. skylt að upplýsa stefnanda um það, þó ekki væri fyrir annað en vegna skyldna er lúti að vörnum gegn peningaþvætti, sbr. nú 7. gr. laga nr. 140/2018. Málsástæðu stefnanda um að hann hafi verið í góðri trú þegar hann notaði afföll skuldabréfanna til frádráttar tekjuskatti sínum árin 2008- 2012 sé mótmælt sem rangri og ósannaðri.

Að teknu tilliti til dómkrafna stefnanda mætti ætla að honum væri í mun að upplýsa um eiganda skuldabréfanna, en það hafi hann ekki gert. Þannig hvíli enn leynd yfir því hver raunverulegur gagnaðili stefnanda er.

Samkvæmt 102. gr. tekjuskattslaga beri ríkisskattstjóra að tryggja að skattskyldir aðilar skili réttum sköttum til samfélagsins. Stefndi telur að þær ráðstafanir sem stefnandi viðhafði við útgáfu og sölu skuldabréfanna hafi haft það eitt að markmiði að sniðganga réttmæta skattlagningu.

Í málinu sé deilt um réttmæti frádráttarliða í skattskilum stefnanda, sem er íslenskur, á grundvelli íslenskra tekjuskattslaga. Engin skattlagning yfir landamæri hafi átt sér stað í máli stefnanda. Málsástæða stefnanda, að brotið hafi verið gegn EES samningi, er þar af leiðandi mótmælt sem rangri og órökstuddri.

Málsástæðu stefnanda þess efnis að úrskurðir skattyfirvalda í máli hans fari í bága við meginreglur eignarréttar og 72. gr. stjórnarskrár og 1. gr. 1. viðauka Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, sem ekki eru gerð frekari skil í stefnunni er mótmælt sem órökstuddri og rangri, enda engum slíkum brotum fyrir að fara.

Verði vara- og þrautavarakröfu ekki vísað frá dómi, byggir stefndi sýknukröfu sína á sömu málsástæðum og áður hafa komið fram til sýknu aðalkröfu stefnanda.

III

Stefnandi reisir aðalkröfu sína um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar á því að ekki hafi verið gætt formreglna við meðferð málsins. Telur stefnandi að brotið hafi verið gegn andmælarétti hans þar sem röksemdir hans hafi ekki fengið viðunandi umfjöllun hjá skattyfirvöldum. Einnig hafi rannsókn málsins verið ábótavant, þegar skattyfirvöld hafi lagt til grundvallar að hinar óvenjulegu ráðstafanir gefi til kynna að um tengdan aðila hafi verið að ræða. Stefnandi hafi reynt að verða við óskum ríkisskattstjóra og upplýsa um eiganda skuldabréfanna, m. a. með því að leitast við að fá upplýsingar frá Banque Havilland. Ríkisskattstjóra hafi borið að rannsaka þennan þátt málsins betur í stað þess að grípa til sönnunarreglna.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og upplýsingum frá stefnanda við meðferð málsins. Þannig liggur fyrir að ríkisskattstjóri sendi stefnanda fyrirspurnarbréf, dags. 15. febrúar, 26. mars og 12. júní 2013, sem svarað var með bréfum umboðsmanns stefnanda, 15. mars, 14. maí og 10. júlí 2013.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. febrúar 2013, var stefnandi m. a. krafinn um skýringar á útgáfu skuldabréfanna á árinu 2005, gjaldfærslu affalla þeim tengdum og hver væri eigandi skuldabréfanna „í dag“. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. mars 2013, var stefnandi krafinn nánari skýringa um gjaldfærslu affalla í skattframtölum hans, þ. á m. að upplýst væri um eiganda skuldabréfanna og um kröfuhafaskipti ef þau hefðu átt sér stað o. fl. Þá var í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. júní 2013, farið fram á nánari skýringar fyrir útgáfu skuldabréfanna, m. a. hvort leitað hafi verið tilboða hjá öðrum fjármálastofnunum árið 2005. Í kjölfar bréfaskiptanna boðaði ríkisskattstjóri stefnanda með bréfi, dags. 4. nóvember 2013, breytingar á skattframtölum hans, m. a. á þeim grundvelli að ráðstafanir stefnanda hefðu verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum og að engin ástæða væri til að ætla að til þeirra hefði komið á milli ótengdra aðila og að stefnandi yrði að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna.

Stefnandi andmælti boðuðum breytingum og gerði grein fyrir sjónarmiðum sínum. Mótmælti stefnandi því að ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 tækju til umræddra ráðstafana og taldi ríkisskattstjóra ekki hafa sýnt fram á hagsmunatengsl eða að útgáfa skuldabréfanna hefði verið óvenjuleg. Ríkisskattstjóri hratt síðan boðuðum breytingum í framkvæmd.

Stefnandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í úrskurði nefndarinnar er ítarlega farið yfir athugasemdir stefnanda um meinta annmarka á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Taldi nefndin að ríkisskattstjóri hefði sinnt rannsóknarskyldu sinni með tilhlýðilegum hætti. Fram hefði komið á hvaða lagagrundvelli fyrirhugaðar breytingar væru byggðar og að ríkisskattstjóri hafi gert grein fyrir heildstæðu mati sínu á ráðstöfunum stefnanda.

Yfirskattanefnd lagði sjálfstætt mat á gögn málsins að teknu tilliti til kæru stefnanda og umsagnar ríkisskattstjóra. Rökstuddi yfirskattanefnd í úrskurði sínum að hvaða leyti viðskipti stefnanda með hin umþrættu skuldabréf á árinu 2005 væru óvenjuleg. Tók nefndin fram að um væri að ræða ófyrirsjáanlega skuldsetningu til langs tíma, söluandvirði væri óeðlilega lágt, skuldabréfin hefðu verið vaxtalaus og án trygginga og að stefnandi yrði að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda bréfanna. Taldi nefndin að þegar hin umdeildu viðskipti væru virt í heild sinni þætti ekki leika neinn vafi á því að þau væru verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og taldi hún meginreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum taka til ráðstafananna, að kjarni ákvæðisins væru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, og gerðir væru í sniðgönguskyni, og vísaði í því sambandi m. a. til dóms Hæstaréttar Íslands 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005, íslenska ríkið gegn Sundagörðum hf.

Bæði ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd rökstuddu í úrskurðum sínum og komust að þeirri sömu niðurstöðu að ráðstafanir stefnanda hefðu verið verulega frábrugðnar því sem almennt gerðist í sambærilegum viðskiptum og að engin ástæða væri til að ætla að til þeirra hefði komið á milli ótengdra aðila. Rökstuddu bæði ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd að hinar óvenjulegu ráðstafanir stefnanda gæfu til kynna að um tengdan aðila hefði verið að ræða, í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og töldu að stefnandi yrði að bera hallann af skorti á upplýsingum um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna og afdrif þeirra að öðru leyti.

Yfirskattanefnd vísar til þess í úrskurði sínum að það hafi þýðingu við mat á ráðstöfunum stefnanda að í efnahagsreikningum félagsins hafi skuld vegna útgáfu skuldabréfanna verið tilgreind með söluverði þeirra að viðbættum gjaldfærðum afföllum.

Hafi einungis verið gerð grein fyrir höfuðstól skuldarinnar, sem hafi numið margfalt hærri fjárhæð, í skýringum með ársreikningnum. Verði að telja að skuldirnar hafi ekki verið færðar í ársreikningum stefnanda í samræmi við bókhaldslög, sbr. m. a. 5. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga, sbr. 75. gr. laga nr. 90/2003, að því er tilgreiningar í skattskilum varðar. Stefnandi telur að með greindri lagatilvitnun hafi verið brotinn á honum andmælaréttur þarsem ekki hafi verið vísað í ákvæðið í úrskurði ríkisskattstjóra. Dómurinn bendir á að það er hlutverk yfirskattanefndar að beita þeim réttarreglum sem eiga við úrlausn máls. Er yfirskattanefnd ekki bundin við útlistun málsaðila, þ. á m. ríkisskattstjóra, á einstökum lagaatriðum. Hvíldi ekki sérstök skylda á nefndinni að veita stefnanda færi á að tjá sig sérstaklega um þennan lagagrundvöll sem nefndin byggði niðurstöðu sína á. Verður því ekki fallist á það með stefnanda að tilvísun yfirskattanefndar til 5. gr. ársreikningalaga hafi leitt til þess að brotinn hafi verið andmælaréttur á stefnanda. Er kröfu stefnanda um ógildingu úrskurðar yfirskattanefndar á þessum grundvelli því hafnað.

Með skírskotun til þess er að framan greinir verður ekki fallist á það með stefnanda að ekki hafi verið gætt andmælaréttar stefnanda og að röksemdir stefnanda hafi ekki fengið viðhlítandi umfjöllun hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd. Þá verður ekki heldur talið að rannsókn málsins hafi verið ábótavant enda hefur stefnandi ekki stutt það haldbærum rökum að mati dómsins í hverju slík vanræksla hafi verið fólgin. Þá verður að líta til þess að á þeim tíma sem rannsókn málsins fór fram, var torsótt og jafnvel ómögulegt fyrir íslensk skattyfirvöld að fá upplýsingar frá fjármálastofnunum og skattyfirvöldum í Lúxemborg, eins og gögn málsins bera með sér.

Stefnandi gaf út tíu skuldabréf á árinu 2005, hvert að nafnverði 100.000.000 til Kaupthing Bank S. A. á árinu 2005. Fyrir bréfin fékk stefnandi greiddar 141.238.080 krónur. Samkvæmt skilmálum bréfanna voru þau óverðtryggð og báru enga vexti. Gjaldfærði stefnandi afföll af bréfunum í skattskilum sínum gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Nam fjárhæð hinna gjaldfærði affalla í skattskilum stefnanda 42.866.764 krónur hvert ár að því undanskildu að gjaldárið 2012 hafi fjárhæðin numið 134.670.866 krónur. Voru bréfin með einn gjalddaga hvert, þ. e. fyrst þann 20. júlí 2015 og síðasta bréfið þann 20. júlí 2024. Tekið var fram í skuldabréfunum að krafa samkvæmt þeim skyldi víkja fyrir öllum öðrum kröfum á hendur útgefanda og við gjaldþrot eða slit greiðast á eftir öllum öðrum kröfum en kröfum um endurgreiðslu hlutafjár. Sem fyrr segir hafði Kaupthing Bank S. A. í Lúxemborg milligöngu um sölu bréfanna. Fyrir bréfin fékk stefnandi greiddar 141.238.080 krónur.

Ljósrit bréfanna sem eru með gjalddaga 20. júlí 2015, 20. júlí 2017, 20. júlí 2018 og 20. júlí 2019, liggja frammi í málinu og eru þau öll dagsett 20. júlí 2005 og undirrituð af tveimur stjórnarmönnum stefnanda. Ekki hefur verið upplýst fyrir dóminum hvar frumrit bréfanna eru niður komin, og kvaðst lögmaður stefnanda, sérstaklega aðspurður við aðalmeðferð málsins, ekki geta svarað því.

Stefnandi byggir m. a. á því að engu máli skipti hver hafi verið eigandi skuldabréfanna sem stefnandi gaf út á árinu 2005. Kaupthing Bank S. A. í Lúxemborg hafi verið kaupandi skuldabréfanna og fram hjá þeirri staðreynd horfi skattyfirvöld. Ráðstöfun bréfanna eftir það hafi enga þýðingu. Stefnandi telji að það nægi að nafn kaupanda, þ. e. Kaupthing Bank S. A. í Lúxemborg, komi fram á skuldabréfinu. Skilyrðum 2. töluliðar 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 hafi því verið fullnægt. Bendir stefnandi á að andvirði skuldabréfanna hafi verið notað til að kaupa eignarhlut í félaginu Síld og fisk ehf. Því sé ekki um neina sýndargerninga að ræða og að yfirskattanefnd hafi alveg litið fram hjá rekstrarlegum ástæðum fyrir útgáfu skuldabréfanna.

Stefndi mótmælir málsástæðum stefnanda og telur að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi við um ráðstafanir stefnanda. Telur stefndi að kjör bréfanna og viðskiptin með þau séu óvenjuleg og verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Mat skattyfirvalda á hinum umþrættu viðskiptum með skuldabréfin hafi byggst á heildarmati skattyfirvalda og niðurstaðan hafi verið sú að ekki væri leyfilegt að nýta frádráttarheimildina í 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Gagnaðilinn í viðskiptunum hafi í raun verið aðili tengdur stefnanda og tilgreining Kaupthing Bank Luxembourg S. A. sem kaupanda bréfanna því einungis verið að nafninu til. Áskilnaði 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 um að kaupandi skuldabréfanna sé nafngreindur hafi því ekki verið fullnægt og því óheimilt að draga afföll af seldum skuldabréfum frá skattskyldum tekjum stefnanda. Af þessum ástæðum beri að sýkna stefnda.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri, þ. e. þau gjöld sem á árinu ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum, afföll, gengistöp, niðurfærslu og fyrningu eigna, eftir því sem nánar er mælt fyrir um í lögunum, og loks það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum. Við hvaða aðstæður vaxtagjöld, afföll og gengistöp af skuldum teljist til gjalda eru síðan frekari ákvæði í 49. gr. laganna. Í 2. tölulið 1. mgr. 49. gr. laganna kemur m. a. fram að til frádráttarbærra gjalda teljist afföll af seldum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum skuldaviðurkenningum, enda sé kaupandi bréfanna nafngreindur. Þá eru einnig nánari ákvæði um hvernig eigi að reikna afföll til frádráttar og fleiri atriði.

Eins og fyrr greinir gaf stefnandi út tíu skuldabréf á árinu 2005 til Kaupthing Bank Luxembourg S. A. Voru bréfin með einn gjalddaga hvert, þ. e. fyrst þann 20. júlí 2015 og síðasta bréfið þann 20. júlí 2024. Þau báru enga vexti og voru óverðtryggð. Skuldabréfin voru á íslensku, í íslenskri mynt og báru ekki sérstaklega með sér að erlendur banki hefði komið að samningu þeirra. Bréfin voru undirrituð af stefnanda með þeim hætti sem áður greinir og þar sem hann staðfestir að skulda Kaupthing Bank Luxembourg S. A., eða þeim sem síðar kann að eignast skuldabréfið, fyrrgreinda fjárhæð. Í bréfunum var ákvæði um fyrirvaralausa heimild eiganda til gjaldfellingar þeirra ef eiginfjárstaða félagsins færi niður fyrir ákveðna fjárhæð, ef fjárnám yrði gert hjá stefnanda eða ef önnur þau atvik gerðust sem nánar er getið um í bréfunum. Þá ábyrgðist G-kk-nf V. E-kk-nf heitinn með einfaldri ábyrgð greiðslu á helming af höfuðstól skuldarinnar. Ábyrgðin yrði þó ekki virk fyrr en á lokadegi skuldabréfsins hinn 20. júlí ár hvert. Þá vekur það sérstaka athygli, miðað við umfang skuldabréfaútgáfunnar og lánstíma, að í skuldabréfunum voru engin ákvæði um réttindi kröfuhafa og þá eftir atvikum vanefndaúrræði, ef aðstæður vegna ábyrgðar breyttust.

Stefnandi hefur upplýst að skuldabréfaeigendur hefðu aldrei á þeim árum sem liðu frá útgáfu bréfanna og fram að gjalddaga þeirra spurst fyrir um þau atriði sem gjaldfellingarákvæði snerust um né nokkuð annað. Einnig að stefnanda hefði allan tímann verið alls ókunnugt um hver eða hverjir ættu umrædd skuldabréf. Í þinghaldi hinn 29. janúar 2021 var síðan upplýst að Eignarhaldsfélagið Mata ehf. hefði eignast öll skuldabréfin á árinu 2020 og að stefnandi hefði greitt því félagi gjaldfallnar greiðslur samkvæmt bréfunum, samtals 647.230.585 krónur með einni millifærslu. Raunverulegir eigendur Eignarhaldsfélagsins Mata ehf. eru í aðalatriðum hinir sömu og í stefnanda, þ. e. þau E-kk-nf Á-kk-nf, H-kk-nf P-kk-nf og G-kvk-nf E-kvk-nf G-hk-nf og er óumdeilt að félögin eru tengdir aðilar í skilningi laga. Engar upplýsingar hafa hins vegar verið lagðar fram um framsalsröð bréfanna eða hvernig Eignarhaldsfélagið Mata ehf. eignaðist skuldabréfin.

Í málinu liggur fyrir að umrædd skuldabréf voru seld árið 2005 fyrir milligöngu Kaupthings í Lúxemborg fyrir samtals 141.238.080 krónur á árinu 2007 og afföll að fjárhæð 42.866.764 krónur gjaldfærð í skattskilum stefnanda gjaldárin 2008 til 2011 að undanskildu gjaldárinu 2012 en þá hafi fjárhæðin numið 134.670.866 krónur.

Við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum lágu ekki fyrir skýrar upplýsingar um hver hefði verið raunverulegur kaupandi eða eigandi bréfanna. Ríkisskattstjóri óskaði eftir upplýsingum um eiganda þeirra frá stefnanda, en þær voru ekki veittar og því borið við að um viðskiptabréf væri að ræða sem gengið gætu kaupum og sölum án vitneskju skuldara. Sem fyrr er rakið upplýsti stefnanda að hann hefði beint fyrirspurn til Banque Havilland um eiganda hinna umþrættu tíu skuldabréfa en ekkert svar hefði borist frá bankanum.

Dómurinn telur, eins og atvikum er hér háttað, að ekki verði fallist á að Kaupthing Bank Luxembourg S. A. hafi verið hinn raunverulegi kaupandi bréfanna heldur hafi hlutverk bankans verið einhvers konar milliganga í viðskiptunum við hinn raunverulega kaupanda þeirra. Hefur stefnandi þrátt fyrir ítrekuð tilmæli skattyfirvalda hvorki upplýst né lagt fram gögn sem varpa ljósi á það hver hafi verið raunverulegur kaupandi bréfanna. Þar sem stefnandi hefur nú greitt upp skuldabréf sem komin voru á gjalddaga verður að ætla að hann hafi gengið úr skugga um að Eignarhaldsfélagið Mata ehf., sem á gjalddaga átti orðið öll skuldabréfin, hafi verið löglegur eigandi þeirra og að því til sönnunar væri óslitin framsalsröð frá útgáfu bréfanna. Stefnanda var því í lófa lagið að sanna hver var hinn raunverulegi kaupandi bréfanna í upphafi en kaus að gera það ekki. Er óhjákvæmilegt að stefnandi beri hallann af skorti á upplýsingum um þetta. Af þessum sökum verður að telja að hinar umdeildu ráðstafanir falli utan gildissviðs 2. mgr. 49. gr. l. nr. 90/2003.

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, mælir fyrir um heimild skattyfirvalda til að horfa fram hjá gerningi eða ráðstöfun og framkvæma tiltekna leiðréttingu á skattframtali. Upphaf ákvæðisins má rekja til endurskoðunar á lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965, með lögum nr. 30/1971. Er kjarni ákvæðisins samningar á milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega og eru gerðir í sniðgönguskyni. Hefur reynt á ákvæðið í fjölda dóma Hæstaréttar Íslands og úrskurða skattyfirvalda. Verður ákvæðið ekki túlkað með öðrum hætti en þeim að það taki til skipta aðila í fjármálum í viðtækum skilningi. Meginskilyrðið fyrir beitingu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er að skattyfirvöld sýni fram á að skattaðilar semji um skipti sín í fjármálum á þann hátt „sem er verulega frábrugðinn“ því sem almennt gerist í sambærilegum viðskiptum. Tengsl aðila skipta máli þegar þetta er metið en auk þess skipta rekstrarlegar forsendur máli þegar lögmæti ráðstöfunar er metið.

Eins og mál þetta liggur fyrir verður að fallast á það með yfirskattanefnd og ríkisskattstjóra að þegar hinar umdeildu ráðstafanir og viðskipti stefnanda með skuldabréfin eru metin heildstætt, þ. e. söluverð þeirra, ófullnægjandi upplýsingar um raunverulegan kaupanda skuldabréfanna og kröfuhafa þeirra, verulega skuldsetningu stefnanda til langs tíma og umgjörð þeirra og kjör að öðru leyti, verði ekki komist að annarri niðurstöðu en að þau hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í sambærilegum viðskiptum á milli ótengdra aðila. Þannig hafi ekki verið leitast við að hafa kjör skuldabréfanna sem hagstæðust fyrir félagið. Skuldsetning stefnanda til svo langs tíma með útgáfu skuldabréfa til allt að 19 ára að fjárhæð 1.000.000.000 milljónir króna þar sem söluandvirði nam einungis 141.238.080 krónur, vaxtalaus og án trygginga, að undanskilinni takmarkaðri ábyrgð eins stjórnarmanns, hafi verið með þeim hætti að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 taki til ráðstafana stefnanda. Er því fallist á það með stefnda að tilgangur með umræddum ráðstöfunum hafi fyrst og fremst verið sá að skapa stefnanda svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum stefnanda.

Með vísan til alls þess er að framan greinir verður fallist á það með stefnda að ekki séu uppfyllt skilyrði til að draga hin meintu afföll frá skattskyldum tekjum, sbr. 1. tölulið 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig skilyrði 2. töluliðar 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Af því leiðir að sýkna ber stefnda af aðalkröfu stefnanda. Þá er einnig hafnað öllum málsástæðum stefnanda um að úrskurðir skattyfirvalda fari í bága við meginreglur eignarréttar og 72. gr. stjórnarskrárinnar, mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, eða að afstaða skattyfirvalda í máli stefnanda feli í sér hindrun eða takmörkun á frelsi til fjármagnsflutninga milli aðildarríkjanna, auk þess sem stefnandi hefur engin viðhlítandi rök fært fram fyrir þessum málsástæðum.

Í varakröfu stefnanda er krafist breytinga á úrskurðum ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar á þann hátt að stefnanda verði heimil gjald- og skuldfærsla affalla vegna skuldabréfanna sem hann gaf út á árinu 2005 frá tekjuskatti vegna skattskila áranna 2008- 2012. Þá er til þrautavara krafist viðurkenningar á heimild stefnanda til gjald- og skuldfærslu affalla vegna skuldabréfanna sem hann gaf út á árinu 2005 frá tekjuskatti í skattframtölum áranna 2008- 2012. Vísar stefnandi til sömu málsástæðna og lagaraka og fram koma um aðalkröfu. Hér að framan hefur dómurinn komist að þeirri niðurstöðu að ekki hafi verið grundvöllur fyrir kröfu stefnanda um gjaldfærslu affalla af umræddum skuldabréfum samkvæmt 1. mgr. 1. tölulið 31. gr. og 49. gr. á þeim grundvelli að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til ráðstafana stefnanda. Með sömu rökum og þar koma fram verður ekki heldur fallist á það með stefnanda að hann eigi rétt á gjald- og skuldfærslu affalla samkvæmt varakröfum. Ber því að sýkna stefnda af varakröfum stefnanda.

Eftir útslitum málsins, og með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, ber stefnanda að greiða stefnda 500.000 krónur í málskostnað. Við ákvörðun málskostnaðar er tekið tillit til þess að samhliða máli þessu voru flutt tvö önnur mál.

S-kk-nf G-kk-nf Þ-kk-nf lögmaður flutti málið af hálfu stefnanda.

Ó-kk-nf H-kk-nf Á-kk-nf lögmaður flutti málið af hálfu stefnda.

R-kvk-nf S-kvk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan ásamt meðdómurunum L-kk-þgf K-kk-þgf héraðsdómara og B-kk-þgf L-kk-þgf, löggiltum endurskoðanda.

Dómsorð :

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknaður af öllum kröfum stefnanda, 14. júníehf., í máli þessu. Stefnanda ber að greiða stefnda 500.000 krónur í málskostnað.

R-kvk-nf S-kvk-nf (sign.)

L-kk-nf K-kk-nf (sign.)

B-kk-nf L-kk-nf (sign.)