E-3403/2012

Mál þetta sem dómtekið var 20. september 2013 var höfðað fyrir Héraðsdómi Reykjavíkur 9. október 2012 af ÓK verslun hf., Grensásvegi 22, Reykjavík á hendur íslenska ríkinu, Arnarhvoli, Reykjavík.

Kröfur aðila

Dómkröfur stefnanda eru þær að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar frá 7. september 2011 í máli nr. 254/2011 og jafnframt verði felldur úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 20. apríl 2010 þannig að álagning opinberra gjalda stefnda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 verði óbreytt. Þá krefst stefnandi þess að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi.

Dómkröfur stefnda eru þær að stefndi verði sýknaður af öllum kröfum stefnanda. Þá krefst stefndi málskostnaðar úr hendi stefnanda samkvæmt mati dómsins.

Atvik máls

Stefnandi var stofnaður 29. september 1988 undir nafninu Ó. O. K hf. Stofnendur félagsins og hluthafar voru fimm talsins, þ. á m. Ó-kk-nf K-kk-nf, sem skráður var fyrir 10% hlutafjárins. Tilgangur félagsins var inn- og útflutningur, smásala, heildsala og annar skyldur rekstur, svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Hinn 31. desember 1995 varð félagið að einkahlutafélagi í samræmi við bráðabirgðaákvæði laga nr. 137/1994 um breytingu á lögum nr. 32/1978 um hlutafélög. Hinn 20. september 2000 var nafni félagsins breytt í Sól ehf. Engin starfsemi mun hafa verið í félaginu allt frá stofnun þess á árinu 1988 þar til undirbúningur hófst að rekstri ferðaskrifstofu á þess vegum í október árið 2000. Hinn 11. október 2000 voru verulegar breytingar gerðar á félaginu. Þannig var félagsforminu breytt úr einkahlutafélagi í hlutafélag, hlutafé þess hækkað úr 30.000 krónum í 100.000.000 króna og tilgangi þess breytt í rekstur ferðaskrifstofu og skyldan rekstur, innflutning og smásölu svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Þá komu sex nýir hluthafar að félaginu en auk þeirra var Ó-kk-nf K-kk-nf áfram hluthafi. Aðrir eldri hluthafar virðast hafa látið hluti sína í félaginu af hendi. Í febrúar 2001 hóf félagið rekstur ferðaskrifstofu að Grensásvegi 22 í Reykjavík undir nafninu Ferðaskrifstofan Sól. Fólst starfsemi félagsins aðallega í sölu sólarlandaferða og tengdri starfsemi auk hefðbundinnar farmiðasölu. Verulegt tap varð af starfsemi félagsins á árinu 2001. Í byrjun desember 2001 var viðskiptavild félagsins og rekstur seldur til Ferðaskrifstofunnar Terra Nova. Á stjórnarfundi, sem haldinn var í félaginu, 10. desember 2001, voru lögð drög að því að slíta félaginu. Í janúar 2001 mun Ó-kk-nf K-kk-nf hafa framselt hluti sína í Ferðaskrifstofunni Sól hf. til einkahlutafélagsins Olav Forum ehf., sem var alfarið í hans eigu. Með kaupsamningi og skilyrtu afsali, 30. desember 2001, keypti Ó-kk-nf K-kk-nf fimm af þeim sex hluthöfum, sem komið höfðu inn í félagið í október 2000, út úr félaginu og mun hann í framhaldinu hafa framselt hlutina til Olav Forum ehf. Áður hafði sjötti hluthafinn framselt hluti sína í Ferðaskrifstofunni Sól hf., án endurgjalds, til Olav Forum ehf. Þannig var allt hlutafé Ferðskrifstofunnar Sól hf., í árslok 2001, komið á eina hendi. Í framangreindum kaupsamningi frá 30. desember 2001, eru tilgreind ýmis skilyrði fyrir því að afsalið bindi seljendur hlutabréfanna og lúta þau aðallega að innbyrðis skuldaskilum þeirra á milli og skuldbindingu tveggja stærstu hluthafanna um greiðslu á yfirdráttarskuld félagsins við viðskiptabanka þess. Þá lofar Ó-kk-nf K-kk-nf að standa þannig að úrvinnslu skulda félagsins að ekki varpi skugga á mannorð afsalsgjafanna og ábyrgðist hann að félagið yrði ekki gert gjaldþrota á næstu 12 mánuðum frá samningsdegi. Hinn 14. febrúar 2002 var samþykktum félagsins breytt. Annar vegar var nafni þess breytt í ÓK hf. og hins vegar var tilgangi félagsins breytt í innflutning og smásölu og skyldan rekstur svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. ÓK hf. mun ekki hafa haft neina starfsemi með höndum rekstrarárin 2002 og 2003 og var félagið eigna- og skuldlaust í árslok 2003. Hinn 7. júlí 2004 var tilgangsákvæði samþykkta félagsins breytt og tilgangur þess tilgreindur sem „fjármálstarfsemi hvers konar, kaup og sala verðbréfa og fasteigna, lánastarfsemi og rekstur fasteigna. Einnig innflutningur, smásala og skyldur rekstur.“ Félagið hóf að nýju starfsemi á árinu 2004 og fólst hún í kaupum og sölu verðbréfa, fyrir eigin reikning. Hagnaður varð af starfsemi félagsins árin 2004, 2005 og 2006. Í skattframtölum stefnanda vegna gjaldáranna 2005, 2006 og 2007, vegna rekstraráranna 2004, 2005 og 2006, voru eftirstöðvar rekstrartapa frá rekstrarárunum 2000 og 2001, færðar til frádráttar tekjum. Var álagning opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006 og 2007 í samræmi við innsend skattframtöl stefnanda.

Með bréfi til stefnanda, 2. apríl 2009, óskaði skattstjóri eftir skýringum félagsins á nýtingu ónotaðs rekstrartaps í skattskilum þess árin 2005, 2006 og 2007. Að fengnum skýringum í bréfi umboðsmanns stefnanda, 1. júní 2009, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, 17. júlí 2009, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2005, 2006 og 2007, þar sem fyrirhugað væri að fella niður tilfærðan frádrátt ónotaðra rekstrartapa frá rekstrarárunum 2000 og 2001, að fjárhæð 33.190.152 krónur í skattframtali árið 2005, að fjárhæð 67.952.841 króna í skattframtali árið 2006 og að fjárhæð 1.198.930 krónur í skattframtali árið 2007. Stefnandi mótmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra með bréfi, 14. ágúst 2009. Þar sem meðferð framangreinds máls stefnanda var ólokið hjá skattstjóra, 1. janúar 2010, við gildistöku laga nr. 136/2009, um breytingu m.a. á lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt, tók ríkisskattstjóri við meðferð málsins þann dag, sbr. 113. gr. laga nr. 136/2009 og ákvæði til bráðabirgða I. Með úrskurði um endurákvörðun, 20. apríl 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum stefnanda árin 2005, 2006 og 2007 í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins umrædd gjaldár til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Forsendur ríkisskattstjóra fyrir niðurfellingunni voru þær að lagaskilyrði fyrir frádrætti rekstrartaps, samkvæmt 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, væru ekki uppfyllt með því að verulegar breytingar hefði orðið á rekstri ÓK verslunar hf., sem ekki yrði séð að gerðar hefðu verið í venjulegum og eðlilegum rekstartilgangi. Um væri að ræða óskyldan rekstur, þ.e. rekstur ferðaskrifstofu annars vegar og hins vegar kaup og sölu verðbréfa. Ríkisskattstjóri byggði niðurfellingu á ónotuðu rekstrartapi til frádráttar tekjum í skattskilum stefnanda árin 2005, 2006 og 2007 á þeirri takmörkun á frádrætti eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum, sem sett væru í 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að slíkar breytingar hefðu orðið á starfsemi stefnanda á árinu 2001, er ekki hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, að af þeim leiddi að stefnandi félli undir takmarkanir þær sem síðastnefnt ákvæði setti tapsfrádrætti. Skírskotaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að í kjölfar breytinga á eignarhaldi kæranda á árinu 2001, hefði starfsemi hans, sem fólgin hefði verið í rekstri ferðaskrifstofu, legið niðri eða allt til ársins 2004, þegar félagið hefði hafið starfsemi í breyttri mynd, þ.e. með kaupum og sölu verðbréfa. Stefnandi kærði endurákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, 19. júlí 2010, og krafðist þess að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi. Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð í málinu, 7. september 2011, og var kröfu kæranda hafnað. Í úrskurði nefndarinnar er á því byggt, með vísan til úrskurða nefndarinnar í málum nr. 218/1998 og nr. 207/2006 að almennt yrði að telja verulega breytingu á starfsemi í merkingu 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, þegar blásið væri nýju lífi í starfsemi félags, sem ekki hefði haft með höndum neinn rekstur um árabil, sbr. m.a. samanburðarskýringu við ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók nefndin fram að jafnan yrði þó hverju sinni að taka til athugunar, hvort breytingar á starfsemi gætu talist gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, enda væri frádráttur rekstrartaps þá heimill samkvæmt umræddu ákvæði 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að um verulega breytingu á starfsemi væri að ræða. Ljóst væri að breytingar á eignaraðild að stefnanda í árslok 2001 tengdust lokum ferðaskrifstofurekstrar félagsins á sama ári. Hefði rekstur stefnanda síðan legið niðri um tveggja ára skeið, þangað til tilgangi félagsins hefði verið breytt á árinu 2004 og það hafið alls óskylda starfsemi, þ.e. viðskipti með verðbréf. Ekki yrði ráðið að ákvörðun um upphaf þeirrar starfsemi tengdist á nokkurn hátt þeirri starfsemi sem kærandi hefði áður haft með höndum, þ.e. rekstri ferðaskrifstofu eða hagsmunum henni tengdum. Taldi yfirskattanefnd að atvik væru að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lokið hefði með úrskurði nefndarinnar í máli nr. 207/2006. Þá yrði ekki dregin önnur ályktun af því sem fram hefði komið í málinu en að tilgangurinn með því að hefja starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið að nýta rekstrartap félagsins, en sú ráðstöfun væri samkvæmt framansögðu andstæð skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess væri kröfu kæranda hafnað.

Í máli þessu er deilt um heimild stefnanda, samkvæmt 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, til að nýta rekstartap, sem myndaðist í ferðaskrifstofurekstri félagins á árunum 2000 og 2001, til lækkunar á rekstarhagnaði félagsins, rekstarárin 2004, 2005 og 2006, en þá hafði félagið með höndum kaup og sölu verðbréfa, fyrir eigin reikning.

Málsástæður stefnanda og tilvísun til réttarheimilda

Stefnandi byggir á því að heimilt hafi verið að færa ónýtt rekstrartap stefnanda frá fyrri árum til frádráttar skattskyldum tekjum hans rekstrarárin 2004, 2005 og 2006 þ.e. gjaldárin 2005, 2006 og 2007, sbr. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Breytingar þær sem orðið hafi á eignarhaldi og rekstri hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi eins og skýra beri það skilyrði skv. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Því sé sérstaklega mótmælt sem fram hafi komið í úrskurði yfirskattanefndar að tilgangur stefnanda með því að hefja starfsemi að nýju á árinu 2004 hafi fyrst og fremst verið að nýta rekstrartap stefnanda frá fyrri árum. Ríkisskattstjóri byggi niðurfellingu á ónýttum yfirfæranlegum rekstrartöpum til frádráttar skattskyldum hagnaði, í skattskilum stefnanda árin 2005, 2006 og 2007, á þeirri takmörkun á frádrætti eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum, sem sett sé í 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi talið að slíkar breytingar hefðu orðið á starfsemi stefnanda á árinu 2001, sem ekki hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, að af þeim leiddi að stefnandi félli undir takmarkanir þær sem síðastnefnt ákvæði setti tapsfrádrætti. Ríkisskattstjóri hafi m.a. skírskotað til þess að í kjölfar breytinga á eignarhaldi kæranda á árinu 2001, hefði starfsemi stefnanda, sem fólgin hefði verið í rekstri ferðaskrifstofu, legið niðri allt til ársins 2004, þegar félagið hefði hafið starfsemi í breyttri mynd, þ.e. með kaupum og sölu verðbréfa. Hafi ríkisskattstjóri jafnframt talið að úrskurður yfirskattanefndar í máli nr. 218/1998 væri niðurstöðu hans til styrktar. Yfirskattanefnd hafi hafnað kröfu stefnanda um að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi. Nefndin hefði tekið fram að eins og fram kæmi í úrskurðum yfirskattanefndar í málum nr. 218/1998 og nr. 207/2006 yrði almennt að telja verulega breytingu á starfsemi í skilningi 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, þegar blásið væri nýju lífi í starfsemi félags, sem ekki hefði haft með höndum neinn rekstur um árabil, sbr. m.a. samanburðarskýringu við ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003. Yfirskattanefnd hefði tekið fram að jafnan yrði þó hverju sinni að taka til athugunar, hvort breytingar á starfsemi gætu talist gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, enda væri frádráttur rekstrartaps þá heimill samkvæmt umræddu ákvæði 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að um verulega breytingu á starfsemi væri að ræða, sbr. orðalag ákvæðisins. Þá segi yfirskattanefnd í úrskurði sínum að ljóst væri samkvæmt því sem greindi í úrskurðinum að breytingar á eignaraðild að stefnanda í árslok 2001 tengdust lokum ferðaskrifstofurekstrar félagsins á sama ári. Hafi rekstur stefnanda verið búinn að liggja niðri, um tveggja ára skeið, þegar tilgangi félagsins hafi verið breytt á árinu 2004 og það hafið alls óskylda starfsemi, þ.e. viðskipti með verðbréf. Ekki yrði ráðið að ákvörðun um upphaf þeirrar starfsemi tengdist á nokkurn hátt þeirri starfsemi, sem kærandi hefði áður haft með höndum, þ.e. rekstri ferðaskrifstofu, eða hagsmunum henni tengdum. Hafi yfirskattanefnd talið að atvik væru að þessu leyti frábrugðin atvikum í máli því sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 207/2006. Þá segi yfirskattanefnd að ekki verði dregin önnur ályktun af því sem fram hafi komið í málinu en að tilgangurinn með því að hefja starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið að nýta rekstrartap félagsins, en sú ráðstöfun sé samkvæmt framansögðu andstæð skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu ákvæðisins. Á þessum grundvelli væri kröfu stefnanda hafnað. Stefnandi byggi á því að breytingar þær sem orðið hafi á eignarhaldi og rekstri hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi eins og skýra beri það skilyrði skv. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Því sé sérstaklega mótmælt, sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar, að tilgangurinn með því að hefja starfsemi stefnanda að nýju hafi fyrst og fremst verið að nýta rekstrartap stefnanda. Líta verði heildstætt á rekstrarsögu stefnanda, þegar meta eigi hvort eini tilgangurinn með því að hefja starfsemi að nýju í félaginu hafi verið að nýta ónotað tap fyrri ára. Þegar hlutabréfin, sem ekki hafi þegar, óbeint, verið í eigu Ó-kk-ef K-kk-ef, hafi verið seld í desember 2001 og hafi það m.a. verið gert til að komast hjá gjaldþroti og til að endurskipuleggja reksturinn til að félagið gæti starfað áfram. Það sé samfélagslegur ábyrgðarhluti að standa skil á skuldbindingum sínum og það geti ekki verið afstaða skattyfirvalda, út frá þröngu sjónarmiði skattareglna, að betra sé að fyrirtæki verði gjaldþrota og skilji kröfuhafa eftir með tap á skuldbindingum sínum. Það verði að teljast venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur að halda félaginu í rekstri og komast hjá gjaldþroti. Lagaákvæðið sem um sé fjallað í máli þessu, 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, sé svohljóðandi:

Eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.

Þar sem niðurstaða málsins velti á túlkun á þessu lagaákvæði sé rétt að taka til skoðunar lögskýringarsjónarmið og lögskýringargögn. Umrætt lagaákvæði sé tengt núgildandi lagaákvæði um takmörkun á nýtingu ónotaðs yfirfæranlegs rekstrartaps við samruna félaga. Ákvæði um sérstök skilyrði þess að hægt sé að nýta yfirfæranlegt rekstrartap við samruna félaga hafi verið sett í þeim tilgangi að koma í veg fyrir skattalegan samruna félaga sem gerður sé í þeim eina tilgangi að nýta þetta tap til lækkunar á skattgreiðslum.

Þegar þessi regla hafði náð tilgangi sínum tóku skattaðilar upp á því að slíta „hagnaðarfélaginu“ og hófu rekstur í fyrirtæki með skattalegt tap – má nefna þetta „öfugan samruna“. Við þessu reynir löggjafinn að sjá með [7. tölulið 31. gr. laga nr. 75/1981] nú 8. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003.“ (K-kk-nf G-kk-nf V-kk-nf, TL, 1999, bls. 233)

Því þurfi að skoða, ítarlega, tilganginn með setningu umræddrar takmörkunar á yfirfærslu ónotaðs rekstrartaps milli ára. Skýra beri ákvæðið með hliðsjón af tilgangi þess og í ljósi forsögu þess. Í greinargerð með frumvarpi því, er orðið hafi að lögum nr. 147/1994, sem síðan hafi orðið að núgildandi 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, sé fjallað um umræddar breytingar. Í athugasemdunum sé fjallað um þau ákvæði laga nr. 75/1981 (nú lög 90/2003), sem setji skorður við nýtingu eftirstöðva rekstrartapa til frádráttar, sbr. 7. tl. 31. gr. laganna, eins og henni hafi verið breytt með a-lið 4. gr. laga nr. 85/1991, og 57. gr. A, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, sem setji yfirfærslu taps við samruna eða sameiningu skorður. Í athugasemdunum segi:

Á þeim árum, sem reglur þessar hafa verið í lögum, hefur komið í ljós að ýmsir veikleikar eru á ákvæðum laganna hvað þetta varðar. Hafa verið nokkur brögð að því í framkvæmd að rekstraraðilar hafi reynt að sniðganga reglu 57. gr. A í þeim tilgangi að komast yfir skattalegt tap. Aðferðirnar við það eru með ýmsum hætti og hefur töluverður fjöldi deilumála risið um gerninga af þessu tagi. Má í því skyni nefna að farin hefur verið sú leið að sameina ekki fyrirtæki heldur kaupa eigendur fyrirtækis A, sem rekið er með hagnaði, meirihluta hlutabréfa í fyrirtæki B sem á mikið ónotað rekstrartap frá fyrri árum. Í framhaldi af þessu kaupir fyrirtæki B eignir A og yfirtekur skuldir þess. Fyrirtæki A er síðan lagt niður. Tilgangi B er síðan breytt og jafnvel nafni til samræmis við nafn það sem A hafði og rekstur A þannig í reynd fluttur yfir í B án þess að eiginleg sameining hafi átt sér stað. Í ljósi þessa eru lagðar til breytingar á 7. tölul. 31. gr. þar sem settar eru skýrari reglur um þær skorður sem reistar eru við nýtingu rekstrartapa og samræmdar reglur settar um nýtingu tapa.“ (Alþt. 1994, A-deild, bls. 1961)

Í athugasemdum með 3. gr. frumvarps, sem orðið hafi að lögum nr. 147/1994 segi um þetta nýmæli:

Hins vegar er í b-lið lögð til breyting á 7. tölul. greinarinnar sem fjallar um frádrátt vegna rekstrartapa. Lagt er til að samræmdar skorður verði lagðar við nýtingu rekstrartapa, þannig að sams konar reglur gildi almennt og gilda samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu. Þetta hefur það í för með sér að sett eru almenn skilyrði um nýtingu eftirstöðva rekstrartapa. Þannig er sett það skilyrði að ekki hafi átt sér stað veruleg breyting á þeim rekstri sem um er að ræða og í því sambandi nefnt í dæmaskyni að ekki hafi verið breytt um rekstrartilgang eða ekki hafi átt sér stað breyting á eignarhaldi að lögaðila, nema sýnt þyki að þær breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Það þýðir t.d. að ef um er að ræða rekstur sem er í járnum og nýir hluthafar koma inn í reksturinn með nýtt hlutafé geta þeir nýtt tapið ef tilgangurinn er sá að halda áfram sams konar rekstri. Ef hins vegar er um að ræða að nýir aðilar koma inn og breytt er um rekstur, þ.e. tilgangi er breytt, verður eigi heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartapa sem mynduðust í fyrri rekstri. Að öðru leyti vísast um nánari skýringar til almennra athugasemda.“ (Alþt. 1994, A-deild, bls. 1961)

Rétt sé að líta til þess, hvaða lagasjónarmið komi til skoðunar við skýringu á ákvæði laganna um takmörkun á nýtingu skattalegst taps við samruna, enda séu ákvæðin tengd vegna forsögu þeirra og tilgangs. Í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 207/2006 sé fjallar um túlkun á 8. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003. Þar segi m.a. „við túlkun ákvæðis 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 [verður] að hafa ríka hliðsjón af tilgangi þess“. Þrátt fyrir tengingu umræddra lagaákvæða sé ljóst að ekki sé um að ræða nákvæmlega sömu skilyrði í 8. tl. 31. gr. og séu í 54. gr. laganna, þ.e. að um skyldan rekstur hafi verið að ræða, félag sem slitið sé hafi fyrir slitin ekki átt óverulegar eignir eða haft neinn rekstur með höndum og að tapið hafi myndast í samskonar rekstri, enda hefði löggjafanum verið í lófa lagið að setja slík skilyrði með ótvíræðum og skýrum hætti í viðkomandi lagaákvæði. Löggjafinn hafi hins vegar látið nægja að vísa til verulegrar breytingar á rekstri eða tilgangi nema sýnt væri fram á að um hafi verið að ræða eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang. Um túlkun samrunaákvæðis skattalaga hafi yfirskattanefnd í úrskurði í máli nr. 805/1997, komist svo að orði:

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, eru undantekningar frá þeim meginreglum 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 að við samruna eða sameiningu félaga eða þargreinda breytingu rekstrarforms flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu skilyrði þau uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem fyrstnefnda lagagreinin setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og bæta tæk lögskýringargögn ekki úr því. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu er að ræða sem að auki er óskýr og matskennd. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafans hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur sameiningar eða samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Tekið skuli fram að sú meginregla gildi að ónotað rekstrartap sé yfirfæranlegt milli ára og verði undantekningar frá því að vera skýrar og ótvíræðar. Undantekningar frá meginreglu beri að skýra þröngt og sé það viðurkennt sjónarmið við lögskýringu. Vísa megi til dóms Hæstaréttar frá 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000, en þar segi m.a. í héraðsdómi, sem staðfestur hafi verið í Hæstarétti með vísan til forsendna:

Líta verður á ákvæði 57. gr. A sem undantekningu frá þeirri almennu reglu sem fram kemur í 1. mgr. 56. gr. að við samruna hlutafélaga skuli það félag sem við tekur, taka við öllum skattalegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Almennt verður að gera þær kröfur til skattalagaákvæða að þau séu skýr og auðskilin og á þetta sérstaklega við um undantekningareglur sem eru íþyngjandi fyrir skattþegn. Skilyrði þau sem 57. gr. A setur fyrir að uppsafnað rekstrartap verði nýtt í yfirtökufélagi eru að ýmsu leyti almennt orðuð og óskýr og gefa talsvert svigrúm til túlkunar. Með vísan til framangreinds ber að beita þrengjandi lögskýringu við túlkun ákvæðisins með þeim hætti að skilyrðin verða ekki talin setja samruna hlutafélaga meiri skorður en örugglega verður talið rúmast innan orðalags þess.

Og ennfremur segi um tiltekið orðalag:

Orðalagið [...] er langt í frá að vera svo skýrt og afmarkað sem gera verður kröfur til í skattalögum og gefur mikið svigrúm til túlkunar. Verður því að skýra ákvæðið þröngt en af því leiðir að skýra þarf umrætt orðalag rúmt.

Þá þyki rétt að vísa til dóms Hæstaréttar í dómabindi réttarins 1996, bls. 4248, en þar segi m.a.:

Samkvæmt framansögðu er það meginregla í skattarétti, að öll gjöld, sem fara í að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, komi til frádráttar tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Allar undantekningar frá þeirri reglu verða að vera skýrar og ótvíræðar. Í lögum er að þessu leyti enginn munur gerður á fyrirtækjum eftir rekstrarformi þeirra.

Þekkt sé það tilvik þegar endurskoðunarskrifstofa hafi keypt bakarí, sem átt hafi ónotað yfirfæranlegt skattalegt tap, og breytt rekstrartilgangi þess í endurskoðunarstarfsemi, hafið rekstur þar og nýtt hið skattalega tap sem myndast hafði í bakaríinu á móti hagnaði í endurskoðunarstarfsemi, en þetta hefi verið eitt af þeim dæmum sem orðið hafi tilefni setningar 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Það sé ljóst að þetta hafi verið gert í þeim eina tilgangi að nýta skattalegt tap og ekki hafi verið um eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang að ræða. Eðlilegt sé að löggjafinn setji reglur til að stemma stigu við slíku. Það sé einnig jafn kristaltært að það mál stefnanda, sem hér sé til úrlausnar, eigi ekkert skylt með því dæmi sem að framan hafi verið rakið. Með engu móti sé hægt að halda því fram að eini tilgangur ÓK verslunar hf. hafi verið sá að nýta ónotað yfirfæranlegt rekstrartap og því hafi einskonar skattasniðgöngutilgangur ráðið för. Því sé mótmælt að úrskurður yfirskattanefndar í máli nr. 218/1998 eigi við í máli þessu. Í nefndum úrskurði hafi málavextir verið þeir að A og B höfðu keypt allt hlutafé í félagi, breytt samþykktum og nýtt skattalegt tap, en megintilgangur með setningu 8. tl. 31.gr. laga nr. 90/2003 hafi einmitt verið að koma í veg fyrir að slíkt væri gert, sbr. það sem að framan sé rakið, enda vísi yfirskattanefnd sérstaklega til þess að skýra verði ákvæðið með hliðsjón af tilgangi þess. Þá vísi yfirskattanefnd til þess að þar sem rekstur hafi legið niðri í umræddu félagi yrði ekki dregin önnur ályktun af því sem fram væri komið í málinu en „að tilgangur með því að hefja starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartap félagsins, en sú ráðstöfun hafi samkvæmt framansögðu verið andstæð skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu ákvæðisins“ eins og segi í úrskurði yfirskattanefndar. Í máli því sem hér sé til umfjöllunar horfi málið allt öðruvísi við. Ó-kk-nf K-kk-nf hafi sjálfur stofnað félagið á árinu 1990 (sic) og átt það einn og hafi nafn þess verið Ó. O. K ehf. Félagið hafi þó ekki hafið rekstur fyrr en á árinu 2000. Á árinu 2000 hafi tilgangi félagsins verið breytt ásamt nafni þess, sem orðið hafi Ferðaskrifstofan Sól hf., og inn hafi komið nýir hluthafar. Eftir aðkomu nýju hluthafanna hafi Ó-kk-nf K-kk-nf, í gegnum félagið Olav Forum ehf., átt 36,6% hlut í félaginu. Í lok árs 2001 hafi Ó-kk-nf keypt hina hluthafana út og samkomulag orðið um uppgjör vegna skulda félagsins. Félagið hafi því aftur verið komið að fullu í eigu Ó-kk-ef K-kk-ef. Ó-kk-nf hafi stofnað félagið og frá stofnun þess ýmist rekið það einn eða með aðkomu annarra. Það sé því skýrt að ekkert hafi verið gert í þessu máli í þeim eina tilgangi að „nýta ónotað rekstrartap félagsins.“ Því sé ljóst, þegar litið sé heildstætt á þessa atburðarrás, að ekki sé hægt að draga þá ályktun að umræddar breytingar hafi verið gerðar í þeim eina tilgangi að nýta ónotað yfirfæranlegt rekstrartap félagsins. Áréttað skuli að líta beri heildstætt á atburðarrás, þegar metið sé hvort eini tilgangur ráðstöfunar sé í skattalegu skyni eða hafi rekstrarlegan tilgang. Þessu til stuðnings megi vísa til dóms Hæstaréttar í dómabindi réttarins 1997, bls. 385 en þar komi fram að þegar „atvik málsins voru virt heildstætt“ hafi orðið að líta á fyrri eigendur, hluthafa í tilteknum félögum, sem hina „raunverulegu“ viðsemjendur skattaðila og meta útfrá því hvort skilyrði tiltekinnar lagareglu væru uppfyllt. Hér verði því að horfa til upphafs málsins frá stofnun félagsins og fram til dagsins í dag. Stefnandi vísi til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 207/2006, máli sínu til stuðnings, en málavextir hafi verið þeir að eigendaskipti hafi orðið að X ehf. á árinu 1993 en starfsemi þess hafi verið byggingastarfsemi. Starfsemin hafi legið niðri þar til á árinu 2001 að félagið hafi hafið útgáfustarfsemi. Fram komi að eigandi X ehf. hafi keypt félagið af skiptastjóra þrotabúsins og haldið rekstri þess áfram. Í málinu hafi skattstjóri vísað til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 218/1998:

Taka verður undir með skattstjóra að miðað við gögn málsins verður ekki annað séð en að starfsemi kæranda hafi að mestu legið niðri frá og með sölu atvinnuhúsnæðisins við N-götu á árinu 1994, enda er ekkert komið fram um að félagið hafi haft tekjur af útleigu bílskúranna við D-götu sem félagið loks seldi á árunum 2000 og 2001. Eins og skattstjóri benti á verður almennt að teljast veruleg breyting á starfsemi í skilningi 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þegar blásið er nýju lífi í starfsemi félags sem ekki hefur haft með höndum neinn rekstur um árabil, sbr. m.a. samanburðarskýringu við ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 54. gr. laga nr. 90/2003, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 218/1998. Jafnan verður þó hverju sinni að taka til athugunar hvort breytingar á starfsemi geta talist gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, enda er frádráttur rekstrartaps þá heimill samkvæmt umræddu ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir að um verulega breytingu á starfsemi sé að ræða, sbr. orðalag ákvæðisins. Eins og hér að framan er rakið hafa þær skýringar komið fram af hálfu kæranda að hagsmunir eiganda félagsins vegna rekstrar prentsmiðjunnar að N-götu hafi legið til grundvallar umræddum breytingum á starfsemi kæranda. Þykja engin efni til að vefengja þær skýringar eins og málið liggur fyrir. Þá verður ekki framhjá því litið að starfsemi eiganda kæranda, þ.e. prentsmiðjurekstur, og blaðaútgáfa kæranda verða að teljast nátengdur atvinnurekstur, sbr. m.a. flokkun þessara atvinnugreina samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun (ÍSAT 95). Eins og fram er komið leið langur tími frá eigendaskiptum að kæranda á árinu 1993 og þar til þær breytingar urðu á starfsemi félagsins á árinu 2001 sem í málinu greinir. Eru atvik málsins m.a. að því leyti frábrugðin atvikum í máli því sem fjallað var um í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar. Ennfremur er til þess að líta í málinu að hið umdeilda rekstrartap hefur að mestu leyti myndast eftir að núverandi eigandi kæranda eignaðist félagið, sbr. hér að framan. Að framangreindu virtu og fram komnum skýringum kæranda að öðru leyti, m.a. varðandi aðdraganda að eigendaskiptum að félaginu á árinu 1993, og þegar litið er til þess langa tíma sem leið frá eigendaskiptunum og þar til kærandi hóf útgáfustarfsemi á árinu 2001, þykir varhugavert að draga þá ályktun að tilgangur með því að hefja starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartap félagsins. Eins og áður greinir verður við túlkun ákvæðis 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að hafa ríka hliðsjón af tilgangi þess samkvæmt því sem áður greinir. Með vísan til framanritaðs er fallist á með kæranda að ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 girði ekki fyrir frádráttarbærni eftirstöðva hins ónotaða rekstrartaps í skattskilum kæranda árin 2002, 2003 og 2004.

Tilvitnaður úrskurður renni stoðum undir málsástæður stefnanda í þessu máli. Meta þurfi sérhvert tilvik sérstaklega, líta heildstætt á atburðarrás og taka tillit til megintilgangs ákvæðisins um að komið sé í veg fyrir að eini tilgangur ráðstöfunar sé að nýta skattalegt tap. Hjá yfirskattanefnd komi fram að það hafi þýðingu að starfsemi hafi legið niðri en skoða verði hvert tilvik, ásamt því að litið sé til þess að tapið hafi að mestu verið myndað, þegar núverandi eigandi kæranda hafi átt félagið. Hér hafi yfirskattanefnd haft í huga að tapið hafi myndast þegar núverandi eigandi hafi eignast félagið. Í máli því sem sé hér til umfjöllunar hafi Ó-kk-nf K-kk-nf stofnað félagið, átt í gegnum félag sitt um 36,6% hlut og keypt síðan aðra hluthafa út og eignast öll hlutabréf félagsins. Allt hafi þetta verulega þýðingu við mat á því hvort um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang sé að ræða. Það megi með sanni segja að „eðlilegur og venjulegur rekstrartilgangur“ sé frekar óljóst lagalegt hugtak. Um sé að ræða undantekningu frá meginreglu um að ónotað rekstratap sé yfirfæranlegt milli ára og beri að skýra þröngt sem leiði til þess að orðalagið verði að skýra rúmt, sbr. tilvitnaðan dóm Hæstaréttar frá 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000. Þegar hlutabréfin, sem ekki hafi þegar verið óbeint í eigu Ó-kk-ef K-kk-ef, hafi verið seld í desember 2001, hafi það m.a. verið gert til að komast hjá gjaldþroti og til að endurskipuleggja reksturinn, til að félagið gæti starfað áfram. Það sé samfélagslegur ábyrgðarhluti að standa skil á skuldbindingum sínum og það geti ekki verið afstaða skattyfirvalda útfrá þröngu sjónarmiði skattareglna að betra sé að fyrirtæki verði gjaldþrota og skilji kröfuhafa eftir með tap á skuldbindingum sínum, enda þótt slíkar tapaðar kröfur séu frádráttarbærar í skattskilum kröfuhafanna. Það verði að teljast venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur að halda félaginu í rekstri og komast hjá gjaldþroti. Ennfremur sé tekið fram að jafnvel þótt ekki verði fallist á að um undantekningu sé að ræða, sem skýra beri þröngt, og þar með hafi orðalagið verið rúmt, falli tilgreindur venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 undir orðskýringu ákvæðisins, samkvæmt hefðbundnum lögskýringum. Þó sé rétt að benda á að þótt rekstur hafi legið niðri þýði það ekki sjálfkrafa að óheimilt sé að nýta ónotað rekstrartap, sbr. tilvitnaðan úrskurð yfirskattanefndar í máli nr. 207/2006. Í því máli hafi rekstur félagsins legið niðri frá árinu 1994 til 2001. Eigandi félagsins í því máli hafi keypt félagið af skiptastjóra þrotabúsins og tekið það þannig úr gjaldþrotameðferð. Ekki verði annað séð en yfirskattanefnd hafi talið það venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang. Áréttað sé að megintilgangur umrædds 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 sé að koma í veg fyrir að aðilar kaupi félag í þeim eina tilgangi að nýta rekstrarlegt tap. Ákvæðið beri því með sér að verið sé að girða fyrir skattasniðgöngu. Beri því að skýra ákvæðið í því ljósi í samræmi við tilgang og forsögu lagaákvæðisins, sbr. framangreint. Sjáist það m.a. af lögskýringargögnum þar sem sérstaklega sé tekið fram að komi aðilar að rekstri með fjármagn til að tryggja áframhaldandi rekstur sé slíkt heimilt. Ekkert í þessu máli gefi tilefni til að ætla að það að tryggja rekstur skattaðila hafi verið gert með því eina markmiði að nýta hið skattalega tap. Yfirskattanefnd telji að úrskurður yfirskattanefndar í máli nr. 207/2006 eigi ekki við í málinu. Yfirskattanefnd taki fram að ekki verði ráðið að ákvörðun um upphaf verðbréfastarfsemi tengist á nokkurn hátt þeirri starfsemi sem stefnandi hafi áður haft með höndum og væru atvik að þessu leyti frábrugðin því er verið hafi í máli nr. 207/2006 og því hefði sá úrskurður ekki fordæmisgildi í málinu. Þessu sé mótmælt sérstaklega. Málsatvik í máli nr. 207/2006 séu með þeim hætti að starfsemin hafi verið „útleiga atvinnuhúsnæðis“, sem tengst hafi prentsmiðjurekstri og síðan blaðaútgáfa. Yfirskattanefnd hafi talið, í því máli, að hagsmunir eigenda félagsins hefðu legið til grundvallar breytingum og það væri „varhugavert að draga þá ályktun að tilgangur með því að hefja starfsemi kæranda að nýju hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartap félagsins“ og við túlkun bæri að hafa ríka hliðsjón af tilgangi ákvæðisins. Þá hafi verið tekið tillit til skýringa kæranda í því máli. Í máli stefnanda hafi yfirskattanefnd ekki túlkað aðstæður stefnanda þannig að varhugavert væri að draga slíkar ályktanir um að tilgangur hafi fyrst og fremst verið að nýta tapið, þrátt fyrir ítarlegar skýringar stefnanda varðandi hagsmuni eiganda í máli þessu og á aðdraganda og ástæðum fyrir áframhaldandi rekstri og þeim sérstöku aðstæðum í málinu svo sem að stefnandi hafi ávallt verið í eigu sama aðila, kjölfestuhluthafans, en nýir hluthafa hafi komið og farið eins og lýst hafi verið. Í máli nr. 207/2006 hafi langur tími liðið og ekki verið um sama rekstur að ræða en fallist á að um eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang hefði verið að ræða og sama eigi að gilda í máli þessu. Um lagarök vísist til laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Um málskostnað sé vísað til XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Málsástæður stefnda og tilvísun til réttarheimilda

Stefndi byggir sýknukröfu sína á því að niðurstaða ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar, í máli stefnanda, hafi í einu og öllu verið að lögum. Úrskurðirnir séu ekki haldnir neinum efnisannmörkum, sem leiði til þess að þeir verði felldir úr gildi. Stefndi taki undir röksemdir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar og geri þær að sínum. Í máli þessu sé deilt um heimild ÓK verslunar hf., samkvæmt 8. tl. 31. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, til að nýta rekstartap félagsins, sem myndast hafi árin 2000 og 2001, á meðan það hafi rekið Ferðaskrifstofuna Sól, til lækkunar rekstarhagnaðar stefnanda rekstarárin 2004, 2005 og 2006, en þá hafi félagið haft með höndum kaup og sölu verðbréfa, fyrir eigin reikning. Það sé meginregla skattaréttar að skattaðilar eigi að greiða skatt af öllum tekjum sínum nema þær séu beinlínis undanþegnar skattlagningu lögum samkvæmt, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 8. tl. 31. gr. laganna megi draga frá tekjum lögaðila:

Eftirstöðvar rekstartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þó er ekki heimilt að nýta rekstartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstartilgangi.

Stefndi telji að þau skilyrði 8. tl. 31. gr., sem þurfi að vera fyrir hendi til að tapsfrádráttur sé heimill, hafi ekki verið uppfyllt, þegar frádrátturinn hafi átt sér stað. Samkvæmt ákvæðinu teljist breyting á eignaraðild eða á tilgangi rekstrar fela í sér verulega breytingu á starfsemi. Gögn málsins beri það hlutlægt með sér að verulegar breytingar hafi átt sér á tilgangi og eignaraðild félagsins. Félagið hafi verið eignalaust og engan rekstur haft með höndum frá stofnun þar til síðla árs 2000. Árið 2000 hafi félagsforminu verið breytt úr einkahlutafélagi í hlutafélag og nýir aðilar komið að rekstrinum. Hlutaféð hafi verið aukið um 3.333,33% og rekstrartilgangi breytt þannig að horfið hafi verið frá rekstri inn- og útflutnings, smásölu og heildsölu og við tekið rekstur ferðaskrifstofu. Slíkur rekstur sé leyfisskyldur. Ekki sé um það deilt að ferðaskrifstofuleyfi hafi verið gefið út til félagsins á grundvelli laga nr. 117/1994. Þá sé ekki heldur ágreiningur um að félagið hafi afhent samgönguráðuneytinu tryggingu í samræmi við fyrirmæli þágildandi laga og reglugerðar settri á grundvelli laganna. Í lok árs 2001 hafi félagið selt viðskiptavild og rekstareignir til óskylds þriðja aðila, Ferðaskrifstofunnar Terra Nova, sem jafnframt hafi yfirtekið skuldbindingar og ábyrgðir félagsins. Starfsemi félagsins, þ.e. rekstri ferðaskrifstofu, hafi því lokið á árinu 2001. Enginn rekstur hafi verið í félaginu frá árslokum 2001 til 2004. Í 10. gr. laga nr. 117/1994 hafi verið tekið fram að leyfi til reksturs ferðaskrifstofu skyldi í fyrsta sinn veita til tveggja ára en óheimilt væri að stunda þau störf sem í lögunum greini, og nota í nafni félaga eða fyrirtækja orðið ferðaskrifstofa, nema hafa til þess leyfi ráðherra. Þegar rekstur Ferðaskrifstofunnar Sólar hf. hafi liðið undir lok og allt hlutafé félagsins verið komið á eina hendi, hafi stjórn félagsins því bæði verið rétt og skylt að breyta nafni þess, sem og að breyta tilgangi þess. Það hafi verið gert í febrúar 2002. Þá hafi jafnframt verið ljóst að skilyrði fyrir afsali hlutafjárins til Ó-kk-ef K-kk-ef höfðu gengið eftir og þá væntanlega einnig frá honum til Olav Forum ehf. Engar eignir eða skuldir hafi þá verið í félaginu. Sá rekstur, sem félagið hafi haft með höndum frá árinu 2004, hafi falist í kaupum og sölu verðbréfa, fyrir eigin reikning. Ekki hafi þurft opinbert leyfi til slíks reksturs og eigi hann ekkert sameiginlegt með ferðaskrifstofurekstri. Í skattframkvæmd hafi verið litið svo á að það teldist veruleg breyting á starfsemi í skilningi 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, þegar blásið sé nýju lífi í starfsemi félags, sem ekki hafi haft með höndum neinn rekstur um árabil, sbr. m.a. samanburðarskýringu við ákvæði 54. gr. laganna. Við meðferð skattyfirvalda á máli stefnanda hafi fordæmi úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 218/1998 verið haft til hliðsjónar við úrlausn á máli stefnanda. Stefndi sé sammála því að sá úrskurður eigi fyllilega við um mál stefnanda og byggi á þeim málsástæðum sem leitt hafi til þeirrar niðurstöðu. Þeirri málsástæðu stefnanda að það sé eðlilegur og venjulegur rekstrartilgangur að halda félaginu í rekstri til að komast hjá gjaldþroti sé mótmælt sem rangri og órökstuddri, enda liggi fyrir að félagið hafi ekki hafið rekstur ferðaskrifstofu að nýju, heldur óskyldan rekstur. Þá liggi fyrir að sá tilgangur að forða félaginu frá gjaldþroti hafi náðst, 4. febrúar 2004. Öll gögn málsins bendi til þess að það sem vakað hafi fyrir félaginu hafi verið að hætta rekstrinum og freista þess að ljúka skuldaskilum við kröfuhafa félagins með þeim hætti að ekki kæmi til gjaldþrots, eða a.m.k. að unnt yrði að fresta gjaldþrotaskiptum um allt að 12 mánuði. Gögn málsins bendi ennfremur til þess að það hafi alls ekki verið ætlunin að endurvekja reksturinn að nýju. Tilvísun stefnanda til dóms Hæstaréttar í dómabindi réttarins frá 1997, bls. 385, eigi því augljóslega ekki við um aðstæður í þessu máli. Stefndi telji að tilgangurinn með því að hefja óskylda starfsemi í félaginu hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartapið vegna ferðaskrifstofurekstrarins, en sú ráðstöfun gangi þvert gegn heimild 8. tl. 31. gr. sem og skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu ákvæðisins. Veruleg breyting hafi átt sér stað í eigendahópi félagsins frá stofnun þess árið 1988. Þá sé ljóst að breytingar á eignaraðild að félaginu í árslok 2001 hafi tengst lokum ferðaskrifstofurekstrar á sama ári. Þegar fullreynt hafi þótt með reksturinn hafi verið samþykkt á hluthafafundi að undirbúa slit á félaginu. Af því hafi þó ekki orðið en allt hlutafé félagsins virðist hafa verið framselt Ó-kk-þgf K-kk-þgf og síðan viðstöðulaust þaðan til Olav Forum ehf. og þá væntanlega í þeim tilgangi að ljúka aðkomu hluthafanna að félaginu með endanlegum hætti. Stefndi telji því ljóst að breytingar á eignaraðild að félaginu í árslok 2001 hafi tengst lokum ferðaskrifstofurekstrar félagsins á sama ári. Það hafi aldrei staðið til að halda ferðaskrifstofurekstrinum áfram. Reksturinn hafi síðan legið niðri um tveggja ára skeið eða þangað til tilgangi félagsins hafi breytt á árinu 2004 og það hafið alls óskylda starfsemi, þ.e. viðskipti með verðbréf fyrir eigin reikning. Úrskurður yfirskattanefndar í máli nr. 207/2006 hafi því ekkert fordæmisgildi í máli stefnanda. Engin tenging séu á milli ferðaskrifstofurekstrar og kaupa og sölu verðbréfa og falli þessar atvinnugreinar í sitthvorn flokkinn samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun (ÍSAT2008). Ferðaskrifstofurekstur falli undir flokk N, leigustarfsemi og ýmsa sérhæfða þjónustu en kaup og sala verðbréfa í eigin reikning falli undir flokk K, fjármála- og vátryggingarstarfsemi. Allt rekstrartapið hafi myndast áður en Olav Forum ehf. hafi eignast allt hlutaféð í félaginu. Fullyrðingu stefnanda þess efnis að hlutafé í félaginu hafi ávallt verið í eigu sama kjölfestufjárfestis sé því mótmælt sem rangri. Stefnandi beri sönnunarbyrðina fyrir því að ákvörðun um upphaf þeirrar starfsemi sem félagið hafi nú með höndum tengist á nokkurn hátt þeirri starfsemi sem félagið hafi áður haft með höndum, þ.e. rekstri ferðaskrifstofu, eða hagsmunum henni tengdri. Stefnanda hafi ekki lánast sú sönnun og beri því að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda. Allt hlutafé í félaginu virðist hafa verið á einni hendi frá árslokum 2001, fyrst í eigu Olav Forum ehf. og síðar í eigu Ó-kk-ef K-kk-ef. Sé það andstætt 1. mgr. 20. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995, sem kveði á um að hluthafar skuli vera tveir hið fæsta. Í raun fullnægi félagið ekki grunnhugtaksskilyrði laga til að vera hlutafélag enda hluthafi bara einn. ÓK verslun hf. beri sönnunarbyrðina um að réttmætar forsendur séu fyrir frádrætti frá tekjum, út frá meginreglunni um að allar tekjur séu skattskyldar og allar heimildir til frádráttar eða undanþágu frá skattlagningu skuli því túlka þröngt. Slík sönnun hafi stefnda ekki lánast og beri því að sýkna stefnda af öllum kröfum félagsins. Stefndi vísi til áðurgreindra lagaraka er varði sýknukröfu. Krafa um málskostnað styðjist við 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála

Forsendur og niðurstaða

Eins og áður greinir er í máli þessu deilt um heimild stefnanda, samkvæmt 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, til að nýta rekstartap, sem myndaðist í ferðaskrifstofurekstri félagsins á árunum 2000 og 2001, til lækkunar á rekstarhagnaði félagsins, rekstarárin 2004, 2005 og 2006, en þá hafði félagið með höndum kaup og sölu verðbréfa, fyrir eigin reikning.

Stefnandi gerir þær kröfur í málinu að úrskurður ríkisskattstjóra frá 20. apríl 2010 og úrskurður yfirskattanefndar frá 7. september 2011, í málinu nr. 254/2011, verði felldir úr gildi en báðir ofangreindir úrskurðir fólu í sér að ekki var fallist á að framangreint rekstrartap stefnanda, vegna reksturs ferðaskrifstofu á árunum 2001-2002, yrði heimilað til frádráttar tekjum hans af verðbréfaviðskiptum á árunum 2004-2006. Stefnandi byggir kröfur sínar á því að heimilt hafi verið að færa ónýtt rekstrartap stefnanda frá fyrri árum til frádráttar skattskyldum tekjum hans, rekstrarárin 2004, 2005 og 2006 (gjaldárin 2005, 2006 og 2007), sbr. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Breytingar þær sem orðið hafi á eignarhaldi og rekstri stefnanda í árslok 2001 og um mitt ár 2004 hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi, eins og skýra beri það skilyrði skv. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Því sé sérstaklega mótmælt, sem fram hafi komið í úrskurði yfirskattanefndar, að tilgangur stefnanda með því að hefja starfsemi að nýju á árinu 2004 hafi fyrst og fremst verið að nýta rekstrartap stefnanda frá árunum 2000 og 2001.

Stefndi byggir sýknukröfu sína á því að niðurstaða ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar, í máli stefnanda, hafi í einu og öllu verið að lögum. Úrskurðirnir séu ekki haldnir neinum efnisannmörkum, sem leiði til þess að fella beri þá úr gildi. Stefndi taki undir röksemdir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar til grundvallar úrskurðunum og geri þær að sínum.

Í 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt er mælt fyrir um heimild til frádráttar frá þeim tekjum, sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða séu tengdar slíkum rekstri. Í 8. tl. ákvæðisins er mælt fyrir um heimild til frádráttar vegna rekstrartapa, sem myndast hafi á síðustu tíu árum á undan tekjuári og hvaða skilyrðum hún sé háð. Ákvæðið er svohljóðandi:

Eftirstöðvar rekstartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi.

Framangreint ákvæði 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 er að rekja til 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt eins og því ákvæði var breytt með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 um breytingu á lögum nr. 75/1981 og er efnislega samhljóða því ákvæði. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 147/1994 segir um b-lið 3. gr. frumvarpsins, sbr. A-deild Alþingistíðinda 1994, bls. 1958-1959:

Í b-lið 3. gr. er lögð til breyting á 7. tölul. 31. gr., en í þeirri grein er kveðið á um heimild til að draga frá tekjum eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum. Í gildandi ákvæðum laganna eru reistar ákveðnar skorður við nýtingu taps. Þannig er einungis heimilt að nota eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu fimm árum á undan tekjuári. Þá eru í 57. gr. A reistar skorður við nýtingu rekstrartapa eftir sameiningu félaga skv. 56. og 57. gr. laganna. Í stuttu máli eru þau skilyrði sett að það félag sem tekur við réttindum og skyldum eftir sameiningu hafi verið í skyldum rekstri og það félag sem slitið er við sameiningu. Þá flyst tap ekki við sameiningu ef það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Enn fremur er það skilyrði sett að sameining verði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og að hið yfirfærða rekstrartap þarf að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem slitið var hafði með höndum. Af þessu má sjá að lögin reisa verulegar skorður við því að skattalegt tap, sem myndast hefur af rekstri fyrri ára, geti nýst á móti hagnaði síðar. Í reynd gera lögin ráð fyrir því að tap geti því aðeins nýst í rekstri þess aðila sem tapið myndaðist hjá, en ekki í rekstri annarra aðila. Frávik frá þessu er það þegar félög sameinast í eðlilegum rekstrartilgangi, en með því er átt við að tilgangur sameiningar sé annar en sá að nýta skattalegt hagræði sem kann að nást með sameiningunni. Á þeim árum, sem reglur þessar hafa verið í lögum, hefur komið í ljós að ýmsir veikleikar eru á ákvæðum laganna hvað þetta varðar. Hafa verið nokkur brögð að því í framkvæmd að rekstraraðilar hafi reynt að sniðganga reglu 57. gr. A í þeim tilgangi að komast yfir skattalegt tap. Aðferðirnar við það eru með ýmsum hætti og hefur töluverður fjöldi deilumála risið um gerninga af þessu tagi. Má í því skyni nefna að farin hefur verið sú leið að sameina ekki fyrirtæki heldur kaupa eigendur fyrirtækis A, sem rekið er með hagnaði, meiri hluta hlutabréfa í fyrirtæki B sem á mikið ónotað rekstrartap frá fyrri árum. Í framhaldi af þessu kaupir fyrirtæki B eignir A og yfirtekur skuldir þess. Fyrirtæki A er síðan lagt niður. Tilgangi B er síðan breytt og jafnvel nafni til samræmis við nafn það sem A hafði og rekstur A þannig í reynd fluttur yfir í B án þess að eiginleg sameining hafi átt sér stað. Í ljósi þessa eru lagðar til breytingar á 7. tölul. 31. gr. þar sem settar eru skýrari reglur um þær skorður sem reistar eru við nýtingu rekstrartapa og samræmdar reglur settar um nýtingu tapa. Þess skal og getið að þessar tillögur eru í samræmi við það sem hefur verið að gerast í norrænni skattalöggjöf að undanförnu. Má í því sambandi benda á að það kom fram hjá forsætisráðherra Dana í stefnuræðu hans 4. október sl. þegar danska þjóðþingið kom saman að danska ríkisstjórnin hygðist flytja frumvarp þar sem ætlunin væri að stemma stigu fyrir viðskiptum með tapsfyrirtæki, en fyrir hendi eru þó allstrangar takmarkanir þar að lútandi í danskri löggjöf.

Í athugasemdum með 3. gr. frumvarpsins segir nánar um efni 7. tl. 3. gr., sbr. sbr. A-deild Alþingistíðinda 1994, bls. 1961:

Hins vegar er í b-lið lögð til breyting á 7. tölul. greinarinnar sem fjallar um frádrátt vegna rekstrartapa. Lagt er til að samræmdar skorður verði lagðar við nýtingu rekstrartapa, þannig að sams konar reglur gildi almennt og gilda samkvæmt gildandi lögum um nýtingu rekstrartapa við sameiningu. Þetta hefur það í för með sér að sett eru almenn skilyrði um nýtingu eftirstöðva rekstrartapa. Þannig er sett það skilyrði að ekki hafi átt sér stað veruleg breyting á þeim rekstri sem um er að ræða og í því sambandi nefnt í dæmaskyni að ekki hafi verið breytt um rekstrartilgang eða ekki hafi átt sér stað breyting á eignarhaldi að lögaðila, nema sýnt þyki að þær breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Það þýðir t.d. að ef um er að ræða rekstur sem er í járnum og nýir hluthafar koma inn í reksturinn með nýtt hlutafé geta þeir nýtt tapið ef tilgangurinn er sá að halda áfram sams konar rekstri. Ef hins vegar er um að ræða að nýir aðilar koma inn og breytt er um rekstur, þ.e. tilgangi er breytt, verður eigi heimilt að nýta eftirstöðvar rekstrartapa sem mynduðust í fyrri rekstri. Að öðru leyti vísast um nánari skýringar til almennra athugasemda.

Við skýringu á inntaki og umfangi ákvæðisins í 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 er auk framangreindra lögskýringargagna rétt að hafa til leiðsagnar að meginreglan samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 er að öll gjöld sem í atvinnurekstri fara í að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við, komi til frádráttar tekjum af atvinnurekstrinum. Allar undantekningar frá þessari meginreglu, sem telja má íþyngjandi fyrir skattþegn, verða að vera ótvíræðar og ber samkvæmt viðurkenndum sjónarmiðum á sviði lögskýringa að skýra þær þröngt, nema lögskýringargögn standi ótvírætt til annars.

Eins og rakið hefur verið er það skilyrði fyrir heimild til að nýta rekstrartap til frádráttar skv. 2. ml. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, að veruleg breyting hafi ekki orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstartilgangi.

Fyrir liggur að stefnandi hafði enga starfsemi með höndum frá stofnun félagsins á árinu 1988 þar til undirbúningur hófst að rekstri ferðaskrifstofu í október árið 2000 og ferðaskrifstofurekstur í febrúar árið 2001. Nafni félagsins hafði þá verið breytt í Ferðaskrifstofan Sól hf. Af þessu tilefni komu sex nýir hluthafar inn í félagið. Fyrri hluthafar, að Ó-kk-þgf K-kk-þgf undanskildum, virðast þá hafa horfið á braut. Óumdeilt er að eftir aðkomu nýju hluthafanna og nokkrar tilfærslur með hlutafé félagsins átti Ó-kk-nf K-kk-nf, í gegnum félagið Olav Forum ehf., sem hann var einn eigandi að, 36,6% hlut í Ferðaskrifstofunni Sól hf. Þá liggur fyrir að í lok árs 2001 keypti Ó-kk-nf fimm hluthafana út úr félaginu, í tengslum við uppgjör á skuldum þess og stöðvun á rekstri þess, auk þess sem hann fékk fyrr á árinu framsal á hlutum eins hluthafans, án endurgjalds. Eftir þessa uppstokkun á hluthafahópnum og í tengslum við hana mun Ó-kk-nf K-kk-nf, að sögn stefnanda, hafa framselt allt hlutaféð í hendur einkahlutafélagsins Olav Forum ehf. Í málinu liggja fyrir samandregnir ársreikningar stefnanda 2004, 2005 og 2006. Samkvæmt ársskýrslu stjórnar og framkvæmdastjóra fyrir þessi rekstrarár var allt hlutafé stefnanda í árslok 2004, 2005 og 2006 í eigu Ó-kk-ef K-kk-ef. Ekki liggur fyrir hvernig og hvenær það gerðist.

Ó-kk-nf K-kk-nf átti 10% hlutafjárins í stefnanda meðan á ferðaskrifstofurekstri félagsins stóð 2000-2001. Aðrir sex hluthafar skiptu með sér 90% hlutafjárins. Hvort sem Ó-kk-nf K-kk-nf eða Olav Forum ehf. áttu 100% hlutafjárins á árunum 2004-2006 er að mati dómsins ljóst að veruleg breyting, í merkingu 2. ml. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003, hafði orðið á eignaraðild að stefnanda, þegar félagið hóf verðbréfaviðskipti á árinu 2004, samanborið við eignarhald á félaginu meðan það stundaði ferðaskrifstofurekstur á árunum 2000 og 2001.

Eins og áður er rakið hafði stefnandi enga starfsemi með höndum frá því að rekstri Ferðarskrifstofunnar Sól lauk í árslok 2001, þar til félagið hóf rekstur að nýju á árinu 2004 eða í rúm tvö ár. Fallist er á það með stefnda að telja megi þá breytingu, verulega breytingu á starfsemi í merkingu 2. ml. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Styðst sú niðurstaða við samanburðarskýringu á 2. ml. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 54. gr. laganna en samkvæmt síðarnefnda ákvæðinu skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tl. 31. gr., hjá því félagi sem slitið er, þrátt fyrir ákvæði 51. – 53. gr. laganna, ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka, þegar það félag sem slitið er átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum.

Fyrir liggur að á þeim tíma sem umrætt rekstrartap stefnanda myndaðist hafi tilgangur félagsins, samkvæmt samþykktum þess, verið rekstur ferðaskrifstofu og skyldur rekstur, innflutningur og smásala svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi. Þá liggur fyrir í málinu að 7. júlí 2004 var samþykktum stefnanda breytt og tilgangur félagsins tilgreindur sem fjármálstarfsemi hvers konar, kaup og sala verðbréfa og fasteigna, lánastarfsemi og rekstur fasteigna, innflutningur, smásala og skyldur rekstur. Eins og áður hefur verið rakið var engin starfsemi í félaginu árin 2002 og 2003 og félagið eigna- og skuldlaust í árslok 2003.

Fallist er á það með stefnda að framangreind breyting á tilgangi félagsins hafi falið í sér verulega breytingu á starfsviði þess. Þá er einnig fallist á það með stefnda að breyting á starfsemi félagsins frá ferðaskrifstofurekstri yfir í kaup og sölu verðbréfa hafi verið veruleg breyting í merkingu 2. ml. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þessar atvinnugreinar eru óskyldar og falla í ólíka flokka samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun (ÍSAT2008). Þannig fellur ferðaskrifstofurekstur undir flokk N fyrir leigustarfsemi og ýmsa sérhæfða þjónustu en kaup og sala verðbréfa í eigin reikning undir flokk K fyrir fjármála- og vátryggingarstarfsemi. Ekki verður talið skipta máli í þessu sambandi þótt innflutningur og smásala, rekstur fasteigna og lánastarfsemi sé talin upp í tilgangi félagsins, meðan það fékkst við ferðaskrifstofurekstur og síðar kaup og sölu verðbréfa fyrir eigin reikning, enda ekki sýnt fram á að félagið hafi haft slíka starfsemi með höndum, a.m.k. ekki svo neinu nemi.

Stefnandi byggir á því að heimilt hafi verið að færa ónýtt rekstrartap stefnanda frá fyrri árum til frádráttar skattskyldum tekjum hans gjaldárin 2005, 2006 og 2007, sbr. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 enda hafi breytingar þær sem orðið hafi á eignarhaldi og rekstri stefnanda verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi eins og skýra beri það skilyrði skv. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé því sérstaklega mótmælt sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar að tilgangurinn með því að hefja starfsemi stefnanda að nýju á árinu 2004 hafi fyrst og fremst verið sá að nýta rekstrartap stefnanda. Líta verði heildstætt á rekstrarsögu stefnanda, þegar meta eigi hvort eini tilgangurinn með því að hefja starfsemi að nýju í félaginu hafi verið að nýta ónotað tap fyrri ára. Þegar hlutabréfin, sem ekki hafi þegar verið óbeint í eigu Ó-kk-ef K-kk-ef, hafi verið seld í desember 2001, hafi það m.a. verið gert til að komast hjá gjaldþroti og til að endurskipuleggja reksturinn til að félagið gæti starfað áfram. Það sé samfélagslegur ábyrgðarhluti að standa skil á skuldbindingum sínum og það geti ekki verið afstaða skattyfirvalda útfrá þröngu sjónarmiði skattareglna að betra sé að fyrirtæki verði gjaldþrota og skilji kröfuhafa eftir með tap á skuldbindingum sínum. Það verði að teljast venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur að halda félaginu í rekstri og komast hjá gjaldþroti. Sé ákvæði 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 skoðað með hliðsjón af tilgangi þess, eins og hann komi fram í athugasemdum í frumvarpi því er orðið hafi að lögum nr. 147/1994 um breytingu á lögum nr. 75/1981, sé ljóst að takmörkunum á heimild til að nýta rekstrartap fyrri ára á móti síðar tilkomnum hagnaði, sé að koma í veg fyrir skattasniðgöngu. Í máli því sem er hér sé til umfjöllunar horfi málið allt öðruvísi við. Ó-kk-nf K-kk-nf hafi stofnað félagið sjálfur á árinu 1990 (sic) og átt það einn og hafi nafn þess verið Ó. O. K ehf. Félagið hafi þó ekki hafið rekstur fyrr en á árinu 2000. Á árinu 2000 hafi tilgangi þess verið breytt og félaginu verið gefið nafnið Ferðaskrifstofan Sól hf. Þá hafi nýir hluthafar komið að félaginu. Eftir aðkomu þeirra hafi Ó-kk-nf K-kk-nf, í gegnum félagið Olav Forum ehf., átt 36,6% hlut í félaginu. Í lok árs 2001 hafi Ó-kk-nf keypt hina hluthafana út og samkomulag orðið um uppgjör vegna skulda félagsins. Félagið hafi því aftur verið komið að fullu í eigu Ó-kk-ef K-kk-ef. Ó-kk-nf hafi stofnað félagið og frá stofnun þess ýmist rekið það einn eða með aðkomu annarra. Það sé því skýrt að ekkert hafi verið gert í máli þessu í þeim eina tilgangi að „nýta ónotað rekstrartap félagsins.“ Það sé því ljóst, þegar litið sé heildstætt á þessa atburðarrás, að ekki sé hægt að draga þá ályktun að umræddar breytingar hafi verið gerðar í þeim eina tilgangi að nýta ónotað yfirfæranlegt rekstrartap félagsins. Meta þurfi hvert tilvik sérstaklega, líta heildstætt á atburðarrás og taka tillit til megintilgangs ákvæðisins um að koma í veg fyrir að eini tilgangur ráðstöfunar sé að nýta skattalegt tap. Með sanni megi segja að „eðlilegur og venjulegur rekstrartilgangur“ sé frekar óljóst lagalegt hugtak. Um sé að ræða undantekningu frá meginreglu um að ónotað rekstratap sé yfirfæranlegt milli ára og beri að skýra ákvæðið þröngt sem leiði til þess að orðalagið verður að skýra rúmt.

Stefndi mótmælir þeirri málsástæðu stefnanda að það geti talist eðlilegur og venjulegur rekstrartilgangur að halda stefnanda í rekstri til að komast hjá gjaldþroti, þegar fyrir liggi að félagið hafi ekki hafið rekstur ferðaskrifstofu að nýju, heldur alls óskyldan rekstur. Þá liggi fyrir að sá tilgangur að forða félaginu frá gjaldþroti hafi náðst 4. febrúar 2004. Öll gögn málsins bendi til þess að það sem vakað hafi fyrir stefnanda hafi verið að hætta rekstrinum og freista þess að ljúka skuldaskilum við kröfuhafa félagins með þeim hætti að ekki kæmi til gjaldþrots, eða a.m.k. að unnt yrði að fresta gjaldþrotaskiptum um allt að 12 mánuði. Gögn málsins bendi ennfremur til þess að ætlunin hafi alls ekki verið að endurvekja reksturinn að nýju. Stefndi telji að tilgangurinn með því að hefja óskylda starfsemi í félaginu hafi fyrst og fremst verið að nýta rekstrartapið vegna ferðaskrifstofurekstrarins en sú ráðstöfun gangi þvert gegn heimild 8. tl. 31. gr. sem og skýrum tilgangi löggjafans með lögleiðingu ákvæðisins. Veruleg breyting hafi átt sér stað á eigendahópi félagsins, frá stofnun þess árið 1988. Þá sé ljóst að breytingar á eignaraðild að félaginu í árslok 2001 hafi tengst lokum ferðaskrifstofurekstrar á sama ári. Þegar fullreynt hafi þótt með reksturinn hafi verið samþykkt á hluthafafundi að undirbúa slit á félaginu. Af því hafi þó ekki orðið en allt hlutafé félagsins virðist hafa verið framselt Ó-kk-þgf K-kk-þgf og síðan viðstöðulaust þaðan til Olav Forum ehf. og þá væntanlega í þeim tilgangi að ljúka endanlega aðkomu hluthafanna að félaginu. Stefndi telji því ljóst að breytingar á eignaraðild að félaginu í árslok 2001 hafi tengst lokum ferðaskrifstofurekstrar félagsins á sama ári en aldrei hafi staðið til að halda ferðaskrifstofurekstrinum áfram. Reksturinn hafi síðan legið niðri um tveggja ára skeið, þegar tilgangi félagsins hafi verið breytt á árinu 2004 og það hafið alls óskylda starfsemi þ.e. viðskipti með verðbréf, fyrir eigin reikning. Engin tenging sé á milli ferðaskrifstofurekstrar og kaupa og sölu verðbréfa. Allt rekstratapið hafi myndast áður en Olav Forum ehf. hafi eignast allt hlutaféð í félaginu. Fullyrðingu stefnanda þess efnis að hlutafé í félaginu hafi ávallt verið í eigu sama kjölfestufjárfestis sé því mótmælt sem rangri. Stefnandi beri sönnunarbyrðina fyrir því að ákvörðun um upphaf þeirrar starfsemi, sem félagið hafi nú með höndum, tengist á nokkurn hátt þeirri starfsemi sem félagið hafi áður haft með höndum, þ.e. rekstri ferðaskrifstofu, eða hagsmunum henni tengdum. Stefnanda hafi ekki lánast sú sönnun og beri því að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda. Allt hlutafé í stefnanda virðist hafa verið á einni hendi frá árslokum 2001, fyrst í eigu Olav Forum ehf. og síðar, að því er virðist, í eigu Ó-kk-ef K-kk-ef. Sé það andstætt 1. mgr. 20. gr. nr. 2/1995 um hlutafélög, sem kveði á um að hluthafar skuli vera tveir hið fæsta. Í raun fullnægi félagið ekki grunnhugtaksskilyrði laga til að vera hlutafélag enda hluthafi bara einn. ÓK verslun hf. beri sönnunarbyrðina fyrir því að réttmætar forsendur hafi verið fyrir frádrætti frá tekjum, út frá meginreglunni um að allar tekjur séu skattskyldar og allar heimildir til frádráttar eða undanþágu frá skattlagningu skuli því túlka þröngt. Slík sönnun hafi ekki lánast og beri því að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda í máli þessu.

Skilyrðið í 2. ml. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 um eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang felur í sér að sé tilgangur verulegra breytingu á rekstri eða starfsemi félags eingöngu eða aðallega að ná fram skattalegu hagræði sé frádráttur rekstrartapa óheimill, sbr. áður raktar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 75/1981. Ekki verður fallist á það með stefnanda að þær verulegu breytingar er urðu á eignaraðild að stefnanda í lok árs 2001 og þær verulegu breytingar er gerðar voru á tilgangi félagsins í undanfara þess að það hóf rekstur ferðaskrifstofu í febrúar 2004, hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Verður að leggja sönnunarbyrði í þessum efnum á herðar stefnanda. Þá verður ekki fallist á þau rök stefnanda að það eitt að hann kunni að hafa leitast við að forða stefnanda frá gjaldþroti, í árslok 2001, geti talist eðlilegur og venjulegur rekstrartilgangur í merkingu 2. ml. 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá verður ekki séð að upphaf þeirrar starfsemi, sem stefnandi hóf á árinu 2004, tengist með neinum hætti ferðaskrifstofurekstri stefnanda og undirbúningi hans á árunum 2000 og 2001. Er því fallist á það með stefnda að ekki hafi verið sýnt fram á annað en að tilgangurinn með því að hefja starfsemi stefnanda að nýju á árinu 2004 hafi fyrst og fremst verið að nýta rekstrartap félagsins frá fyrri árum. Verður að telja að sú ráðstöfun hafi verið andstæð tilgangi 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 eins og hann verður ráðinn af orðalagi ákvæðisins og áður tilvitnuðum lögskýringargögnum.

Með vísan til alls framanritaðs verður stefndi sýknaður af kröfum stefnanda í máli þessu. Með hliðsjón af þeirri niðurstöðu og með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, verður stefnandi dæmdur til að greiða stefnda málskostnað og telst hann hæfilega ákveðinn 750.000 krónur.

Þ-kk-nf S. G-kk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

Dómsorð:

Stefndi, íslenska ríkið, skal vera sýkn af kröfum stefnanda, ÓK verslunar hf., í máli þessu. Stefnandi greiði stefnda 750.000 krónur í málskostnað.

Þ-kk-nf S. G-kk-nf