E-2855/2021

Mál þetta, sem dómtekið var 4. febrúar 2022, var höfðað 26. maí 2021 af A á hendur íslenska ríkinu, Arnarhvoli, Reykjavík, til ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra að hluta.

Stefnandi gerir þær dómkröfur aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. [...], verði felldur úr gildi að hluta með þeim hætti að greiðslur að fjárhæð 16.183.378 krónur frá félaginu X verði ekki færðar stefnanda til tekna.

Stefnandi gerir þær kröfur til vara að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að hluta þannig að greiðslur til stefnanda frá félaginu X að fjárhæð 16.183.378 krónur verði skattlagðar sem fjármagnstekjur en ekki almennar tekjur og að álag verði fellt niður.

Þá krefst stefnandi þess að henni verði dæmdur málskostnaður, að meðtöldum 24% virðisaukaskatti, að skaðlausu samkvæmt málskostnaðarreikningi.

Stefndi krefst sýknu af öllum kröfum stefnanda og krefst málskostnaðar úr hendi stefnanda samkvæmt mati dómsins en til vara að málskostnaður verði felldur niður.

Yfirlit málsatvika og ágreiningsefna

Skattrannsóknarstjóra bárust gögn og upplýsingar um stofnun félaga á lágskattasvæðum þar sem nafn stefnanda kom fram í tengslum við félagið X. Í kjölfar rannsóknar á skattskilum stefnanda gekk sá úrskurður ríkisskattstjóra (RSK), dags. [...], um endurákvörðun á skattstofni sem mál þetta snýst um og tekur hann til tekjuáranna frá og með 2010 til og með 2015. Stefnandi fellst á niðurstöðu úrskurðarins um aðra liði en þá sem varða greiðslur frá X.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum var umrætt félag stofnað á Þ þann [...] fyrir milligöngu [...]en það mun síðar hafa verið flutt til [...]. Samkvæmt skráningargögnum fyrirtækjaskrár, við öflun íslenskrar kennitölu vegna bankaviðskipta, var stefnandi í framkvæmdastjórn félagsins. Stefnandi mun hafa fengið umboð fyrir félagið þann [...]en hún kveðst í stefnu ekki hafa stýrt rekstri félagsins eða komið að honum með nokkrum hætti. Stefnandi kveðst hafa fjárfest í félaginu ásamt fyrrverandi eiginmanni sínum og hafa keypt 20% hlut í því á árinu [...]. Stefnandi kveðst engar tekjur hafa haft af fjárfestingunni í X á því tímabili sem úrskurður RSK tekur til, en greiðslur frá félaginu til hennar séu því sem næst sama fjárhæð og hún hafi lagt til félagsins. Hún og fjórir aðrir hluthafar hafi lagt félaginu til fjármuni í evrum og hafi hún lagt fram samtals 194.443 evrur við stofnun þess á árinu [...]í tveimur greiðslum, fyrst 4.443,92 evrur [...]og síðan 190.000 evrur [...]. Um hafi verið að ræða annars vegar kaup á hlut í félaginu og hins vegar lán til félagsins. Samkvæmt gögnum málsins voru þessar greiðslur inntar af hendi af hálfu einkahlutafélags í eigu stefnanda og fyrrum eiginmanns hennar, en það félag mun síðar hafa verið tekið til gjaldþrotaskipta og þá reynst vera eignalaust.

Stefnandi gerði ekki grein fyrir hlut sínum í félaginu X eða greiðslum frá því þau ár sem úrskurður RSK tekur til og um það er ekki ágreiningur. Á því tímabili voru greiðslur til stefnanda frá félaginu alls að jafnvirði 29.545.307 króna. Við rannsókn stjórnvalda þótti upplýst að 13.361.929 krónur af þeirri fjárhæð hefðu runnið til fyrrum maka stefnanda og það staðfesti hann í skýrslu sinni fyrir dómi. Í úrskurði RSK var með endurákvörðun stofn stefnanda til tekjuskatts og útsvars hækkaður vegna greiðslna frá Xum samtals 16.183.378 krónur vegna tekjuáranna 2010, 2011, 2014 og 2015, auk þess sem 25% álag var lagt á vantalda skattstofna. Er það sú ákvörðun sem krafist er ógildingar á í málinu. Stefnandi hefur með héraðsdómi í sakamáli verið sakfelld fyrir að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum, meðal annars með því að gera ekki grein fyrir eignarhaldi sínu á 20% hlut í félaginu X og skattskyldum tekjum frá félaginu á tímabilinu.

Ársreikningar og skattframtöl félagsins X liggja ekki fyrir þó að stjórnvöld hafi óskað eftir slíkum gögnum frá stefnanda. Svonefndum CFC- skýrslum hefur hvorki verið skilað fyrir félagið né eigendur þess og engar upplýsingar liggja fyrir um greiðslu skatta félagsins á Þ. Engin gögn liggja fyrir um það hvort eða hvenær félaginu hafi verið slitið en samkvæmt framburði meðeiganda stefnanda sem bar vitni fyrir dómi var hætt að greiða gjöld af félaginu á einhverju áranna 2010, 2011 eða 2012 og taldi vitnið að félagið hefði verið fellt niður í kjölfar þess.

Ágreiningur aðila málsins snýst um það að stefnandi telur að hún hafi ekki haft þær tekjur af fjárfestingunni sem henni er með úrskurði RSK gert að greiða skatt af. Greiðslur frá félaginu til hennar séu endurgreiðsla á láni sem hún hafi veitt félaginu árið [...] og séu því ekki skattskyldar, en stjórnvöld hafi brugðist skyldu til að upplýsa um það. Í varakröfu byggir stefnandi á því að tekjur af fjárfestingunni beri að skattleggja sem fjármagnstekjur. Stefndi telur að rétt hafi verið að skattleggja þær greiðslur sem stefnandi fékk frá félaginu sem tekjur og að engin skilyrði til að ógilda úrskurð RSK þar að lútandi séu fyrir hendi.

Við aðalmeðferð málsins gaf stefnandi skýrslu í síma og vitni bar þar fyrrum eiginmaður hennar og einn meðeigenda stefnanda í félaginu gaf vitnaskýrslu í síma. Fyrir dómi kvaðst stefnandi ekki muna til þess að lánssamningur hafi verið gerður um framlag sitt til félagsins, en því hafi verið ætlað að halda utan um fjárfestingar hennar í útlöndum. Meðeigandi stefnanda skýrði í vitnaskýrslu svo frá að félaginu X hafi verið ætlað að halda utan um fasteignaverkefni í [...]og [...]og hafi framlag hluthafa til félagsins verið nýtt til þeirra verkefna. Greiðslur frá félaginu til hluthafa hafi verið hagnaður af sölu fasteigna, sem greiddur hafi verið út í samræmi við hlutafjáreign.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi kveðst byggja á því að fella beri úrskurð RSK úr gildi að því er varðar greiðslur frá X þar sem úrskurðurinn sé ekki byggður á nægilega traustri rannsókn og að málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst af hálfu skattyfirvalda.

Skylda til að upplýsa málið hvíli á yfirvöldum en ekki á stefnanda. Hún sé ekki bókhaldsskyld og hafi einungis átt 20% hlut í félaginu. Málsmeðferð skattyfirvalda hafi verið í andstöðu við meginreglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993, einkum rannsóknarreglu 10. gr. laganna, en samkvæmt henni beri stjórnvaldi að upplýsa mál áður en ákvörðun er tekin, sér í lagi íþyngjandi ákvörðun. Þá sé sérstaklega vísað til meðalhófsreglu 12. gr. sömu laga. Stefnanda hafi tekist að afla gagna undir rekstri málsins sem kallað hafi á frekari rannsókn og skoðun málsins, en skattyfirvöld hafi kastað til höndum við rannsókn þess og tekið íþyngjandi ákvarðanir. Það hafi verið gert á grundvelli öfugrar sönnunarbyrði og í andstöðu við meginreglur um lögskýringar í skattamálum og skilyrði fyrir íþyngjandi ákvörðunum yfirvalda. Málsmeðferðin sé ólögmæt og því beri að fella úrskurðinn úr gildi.

Stefnandi hafi engar tekjur haft af fjárfestingu sinni í X á því tímabili sem úrskurður RSK taki til, þ. e. tekjuárin 2010 til og með 2015. Fjárfesting hennar í X hafi verið kaup á hlutum í félaginu fyrir samtals 4.443 evrur og lán til félagsins að fjárhæð 190.000 evrur. Þessa fjármuni hafi hún fengið endurgreidda og því hafi hún engar tekjur, í skilningi tekjuskattslaga, haft af fjárfestingunni á umræddu tímabili. Sönnunarbyrði um annað hvíli á skattyfirvöldum og íslenska ríkinu.

Stefnandi vísi til vara til 2. mgr. 30. gr. tekjuskattslaga, um að hafi maður beinan kostnað af öflun tekna megi draga þann kostnað frá tekjum. Fyrir liggi að stefnandi og eiginmaður hennar hafi lagt fjármuni til X, sem verið hafi forsenda fyrir greiðslum frá félaginu. Þau hafi því haft beinan kostnað af öflun hinna meintu tekna og af þeim sökum beri að fella úrskurð RSK úr gildi.

Allar tekjur sem stefnandi kunni að hafa haft af þeim fjármunum sem hún hafi lagt til félagsins (fjárfestingunni í X ) eigi í öllum tilvikum að skattleggjast sem fjármagnstekjur. Einkum sé vísað til 11. gr. tekjuskattslaga., sbr. 4. tölul. C- liðar 7. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. sömu laga (tekjur af hlutareign), en einnig til 5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laganna, sbr. 3. tölul. C- liðar 7. gr., sbr. 4. mgr. 66. gr. laganna., (gengishagnaður) og til 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laganna, sbr. 3. tl. C- liðar 7. gr., sbr. 4. mgr. 66. gr. sömu laga (vaxtatekjur). Tekjur af fjárfestingunni falli greinilega undir einhvern þessara liða og því standist ekki að fella tekjur af fjárfestingunni undir 9. tölul. C liðar 7. gr. laganna, en þar undir falli einungis tekjur sem ekki verða felldar undir aðra liði 7. gr. þeirra.

Stefnandi hafi einungis fengið greiðslur frá félaginu sem samsvari fjárfestingunni í því og félagið sé hætt starfsemi. Það styðji málatilbúnað hennar og útiloki þann skýringarkost að um sé að ræða almennar tekjur eins og skattyfirvöld miði við. Sá skýringarkostur sé auk þess í andstöðu við meðalhófsreglu og meginreglur um lögskýringu í skattamálum. Úrskurður RSK byggi því á röngum forsendum og sé í andstöðu við meginreglur skatta- og stjórnsýsluréttar og stjórnskipunarréttar. Einkum sé vísað til skráðra og óskráðra meginreglna stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og til þeirra meginreglna sem felist í 72. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins nr. 33/1944.

Varakrafa stefnanda sé reist á sömu málsástæðum og aðalkrafan og grundvallist á því að heildarfjárhæð greiðslna frá félaginu X skuli skattleggjast sem fjármagnstekjur en ekki tekjur sem skattleggist í almennu þrepi tekjuskatts.

Málskostnaðarkrafa byggi á ákvæðum XXI. kafla laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sbr. meðal annars 130. gr. laganna, og varnarþing á 3. mgr. 33. gr. sömu laga. Stefnandi sé ekki virðisaukaskattsskyld og byggist krafa um að tekið verði tillit til virðisaukaskatts á lögum nr. 50/1988.

Málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi krefst sýknu af aðalkröfu stefnanda um að úrskurður ríkisskattstjóra frá [...]verði felldur úr gildi að hluta með þeim hætti að greiðslur að fjárhæð 16.183.378 krónur frá félaginu X verði ekki færðar stefnanda til tekna og hafnar stefndi alfarið þeim málsástæðum sem stefnandi byggir á. Stefndi vísar til forsendna ríkisskattstjóra í úrskurði hans og hafnar því að úrskurðurinn hafi ekki byggt á nægilega traustri rannsókn og að ekki hafi verið gætt meðalhófs við meðferð málsins.

Stefnandi hafi ekki lagt fram gögn eða fært fram málsástæður sem sýni fram á eða bendi til þess að ekki hafiverið staðið að rannsókn málsins með fullnægjandi hætti, en um sé að ræða almennar staðhæfingar stefnanda sem erfitt sé að bregðast við af hálfu stefnda. Stefnanda hafi gefist fullt færi á að koma sjónarmiðum sínum að við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra til að mynda við upphaf rannsóknar hans þegar óskað hafi verið sérstaklega eftir því að stefnandi legði fram upplýsingar og gögn og við skýrslutökur. Þá hafi stefnanda gefist færi á að koma á framfæri andmælum við fyrirhugaða endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum þann [...] sem stefnandi hafi gert með bréfi, dags. [...].

Stefnandi hafi ekki gert grein fyrir kröfum á hendur X eða lánveitingum í skattframtölum sínum fyrir þau ár sem málið varði. Þá hafi ekki verið lögð fram nein samtíma gögn sem styðji málsástæðu stefnanda um lánveitingar til félagsins hvorki á fyrri stigum málsins né með stefnu. Almennt verði að líta svo á að sá sem fái fjármuni í hendur sýni fram á uppruna þeirra enda standi það honum næst. Þar skipti ekki máli hvert eignarhlutfall stefnanda í félaginu X hafi verið eða það að stefnandi hafi ekki verið bókhaldsskyldur. Þó svo að stefnandi hafi ekki verið bókhaldsskyldur hafi stefnanda borið, eins og bent sé á í úrskurði ríkisskattstjóra, að fylgja þeirri reglu að allir sem skattskyldir eru samkvæmt I. kafla laga nr. 90/2003, svo og þeir sem telja sig undanþegna skattskyldu samkvæmt 4. tölul. 4. gr. laganna, skuli afhenda ríkisskattstjóra skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveði þar sem greindar séu tekjur á síðastliðnu ári og eignir í árslok, svo og önnur atriði sem máli skipta við skattlagningu, sbr. 90. gr. laganna. Sú skylda að telja rétt fram hvíli á stefnanda lögum samkvæmt. Stefnandi hafi hvorki gert grein fyrir eign sinni í X né meintri lánveitingu til félagsins eða öðrum tekjum frá félaginu í skattskilum sínum.

Fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að skattyfirvöld hefðu við rannsókn máls stefnanda sýnt fram á eigna- og stjórnunarleg tengsl stefnanda við félagið X og stjórnunarleg tengsl stefnanda við önnur félög í eigu X, millifærslur frá X ásamt fleiri atriðum. Þessu hafi ekki verið mótmælt af hálfu stefnanda. Þessi tengsl og atriði ættu að leiða til þess að stefnandi verði að bera hallann af því að geta ekki lagt fram samtímagögn til staðfestingar þeim gerning umsem hún segist hafa átt aðild að við félag í hennar eigu. Þá verði stefnandi að bera hallann af því að hafa ekki tilgreint á skattframtölum sínum að hafa átt kröfu á félagið. Loks verði stefnandi að bera hallann af því að hafa ekki lagt fram gögn um skuld félagsins gagnvart sér, t. d. lánssamning eða önnur gögn til staðfestingar lánveitingu eða millifærslur til félagsins ásamt undirliggjandi bókhaldsgögnum. Tölvupóstur og gögn frá sameiganda stefnanda frá [...] teljist ekki sönnun um að lánveiting hafi átt sér stað og sé ekki samtímagagn í málinu, heldur hafi hans verið aflað eftir að stefnanda hafi verið tilkynnt um upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra þann [...].

Í stefnu komi fram að undir rekstri málsins hafi stefnanda tekist að afla gagna sem kallað hafi á frekari rannsókn og skoðun málsins af hendi skattyfirvalda en kastað hefði verið til höndum við rannsókn málsins. Sé hér verið að vísa til dagbókaryfirlits frá X þá hafi var tekin afstaða til þess skjals í úrskurði ríkisskattstjóra með þeim orðum að framlögð gögn gætu ekki talist fullnægjandi og styddu þar með ekki framkomnar skýringar stefnanda. Dagbókarfærslurnar tvær ([...]„ A innborgað“ 4.443,92 og [...]„ Ainnborgað“ 190.000,00) staðfesti ekki að um lánveitingu til félagsins hafi verið að ræða á þessum tíma að fjárhæð 190.000 EUR og framlagt hlutafé að fjárhæð 4.443 EUR. Þær staðfesti aðeins að stefnandi hafi greitt félaginu umræddar fjárhæðir en staðfesti ekki hvers eðlis greiðslurnar hafi verið. Ekki hafi verið lögð fram nein undirgögn dagbókarfærslnanna. Í ljósi tengsla stefnanda við félagið verði hún að bera hallann af því. Það að stefnandi leggi fram ófullnægjandi gögn, sem ekki styðja við málsstað hennar, kalli ekki sjálfkrafa á frekari rannsókn og skoðun skattyfirvalda á því stigi málsins og færi ekki sönnunarbyrðina yfir á skattyfirvöld, sem tekið hafi afstöðu til gagnanna með því að hafna þeim með rökstuddum hætti.

Varðandi sönnunarfærslu sé bent á niðurstöðu Héraðsdóms Reykjaness í máli nr. [...](ákæruvaldið gegn A ). Þar hafi dómur í opinberu máli til refsingar talið að stefnandi í þessu máli hafi ekki náð að sanna sömu lánveitingu og endurgreiðslu og til umfjöllunar sé í máli þessu.

Rannsóknarreglan og andmælareglan séu nátengdar og segja megi að beiting andmælareglunnar sé liður í því að uppfylla rannsóknarskylduna þ. e. með því að veita aðila máls fullnægjandi færi á að tjá sig um það. Með því móti geti aðili leiðrétt hugsanlegan misskilning eða ónákvæmni í gögnum máls, auk þess sem hann kunni að koma fram með ný sjónarmið og gögn sem þýðingu hafi. Inntak rannsóknarreglunnar feli í sér að stjórnvald skuli, að eigin frumkvæði, afla þeirra upplýsinga um málsatvik sem nægjanlegar séu til að taka rétta ákvörðun í máli. Varðandi þessa skyldu beri að hafa í huga lagaskyldu skattþegna til að veita upplýsingar og að sé henni ekki sinnt þrátt fyrir löglega áskorun getur ríkisskattstjóri tekið ákvörðun í máli þó að það sé ekki að öllu leyti upplýst, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Því sé alfarið hafnað að stefndi hafi byggt á öfugri sönnunarbyrði í málinu og að allur vafi hafi verið skýrður stefnanda í óhag. Málið sé til komið vegna þess að stefnandi gerði ekki grein fyrir eignarhaldi sínu í félaginu X og tekjum sem stöfuðu frá því. Skylda til að telja rétt fram til skatts hvíli á stefnanda sjálfum, en engar upplýsingar hafi verið að finna um hið erlenda félag eða greiðslur þess í skattskilum stefnanda.

Skattyfirvöld hafi eftir bestu getu leitast við að upplýsa málið varðandi félagið sjálft, tengsl stefnanda við það og hinar umdeildu greiðslur frá félaginu til stefnanda, meðal annars með því að hvetja stefnanda til þess að leggja fram tiltekin gögn, með yfirheyrslu hjá skattrannsóknarstjóra og með því að veita stefnanda rétt til andmæla á öllum stigum stjórnsýslulegrar meðferðar málsins. Þannig hafi stefnandi ítrekað fengið tækifæri til að leggja fram viðeigandi gögn til stuðnings fullyrðingum sínum.

Mál þetta varði greiðslur frá félaginu X sem sé svokallað aflandsfélag og stofnsett í lágskattaríkinu Þ. Slík aflandsfélög séu oft stofnuð í þeim tilgangi að leyna eignarhaldi, eignum og tekjum. Lagaumhverfi í þessum ríkjum tryggi iðulega ákveðna leynd þrátt fyrir að á síðari árum hafi slíkri leynd markvisst verið rutt úr vegi hér á landi meðal annars með lögfestingu svokallaðra CFC- reglna og með gerð upplýsingaskiptasamninga við slík ríki. Engu að síður sé ekki hægt að líkja ógagnsæi slíkra félaga við það gagnsæi sem sé hjá innlendum félögum skráðum í fyrirtækjaskrá. Málið verði að skoða í ljósi þessara staðreynda meðal annars varðandi rannsókn þess hjá skattyfirvöldum og sönnunarbyrði stefnanda.

Í stefnu komi fram að þar sem stefnandi og eiginmaður stefnanda hafi lagt fjármuni til X hafi þau haft beinan kostnað af öflun hinna meintu tekna frá félaginu, sem komi til frádráttar frá tekjum stefnanda, og af þeim sökum beri að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi. Þessari málsástæðu hafni stefndi alfarið. Fyrir liggi að stefnandi hafi lagt félaginu X til hlutafé og staðfest sé að stefnandi hafi verið hluthafi í félaginu. Hins vegar liggi ekkert fyrir um það að stefnandi hafi lánað félaginu fé. Í ljósi þess að tekjur stefnanda falli undir 9. tölul. C- liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki séð að til frádráttar samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laganna komi. Eðli málsins samkvæmt verði að liggja skýrt fyrir um hvers konar viðskipti hafi verið að ræða, en svo sé ekki. Ekki sé nægjanlegt að leggja félagi til fjármuni á ákveðnum forsendum til þess að þeir komi síðan til frádráttar samkvæmt 2. mgr. 30. gr. tekjuskattslaga. Stefnandi vísi einnig til þess, án alls rökstuðnings, að úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið í andstöðu við meginreglur stjórnskipunarréttar og vísi þar til 72. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Málsástæðunni séu ekki gerð frekari skil í stefnu og sé henni mótmælt sem órökstuddri og rangri, enda engum slíkum brotum fyrir að fara.

Varakröfu stefnanda, um að umræddar greiðslur frá félaginu verði skattlagðar sem fjármagnstekjur en ekki sem almennar tekjur og að álag verði fellt niður, beri að vísa frá dómi án kröfu. Að ákveðnum skilyrðum uppfylltum verði ákvarðanir stjórnvalda bornar undir dómstóla á grundvelli 60. gr. og 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar, en það sé ekki á færi dómstóla að kveða á um framkvæmd tekjuskattslaga enda lögbundið hlutverk ríkisskattstjóra að annast skattframkvæmd og álagningu opinberra gjalda, sbr. 1. mgr. 101. gr. tekjuskattslaga. Með kröfugerð sinni sé stefnandi í raun að leita eftir því að dómstólar breyti niðurstöðu skattyfirvalda í málinu og taki þannig að sér það hlutverk að kveða á um framkvæmd tekjuskattslaga. Ef fallist yrði á kröfugerðina færi það gegn 2. gr. stjórnarskrárinnar þar sem mælt er fyrir um þrískiptingu ríkisvalds. Dómstóla bresti því vald til að leggja dóm á varakröfu stefnanda í málinu, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, og því beri að vísa varakröfu stefnanda frá dómi án kröfu. Varakrafan sé auk þess með svo ónákvæmu orðalagi að hún sé ekki dómtæk. Að öðrum kosti beri að sýkna stefnda af varakröfu stefnanda.

Samkvæmt stefnu sé varakrafa byggð á sömu málsástæðum og aðalkrafa. Stefndi fái ekki séð hvernig þær málsástæður sem stefnandi færi fram varðandi aðalkröfu geti átt við um varakröfu. Málsástæður varðandi aðalkröfu snúi að formhlið málsins þar sem stefnandi haldi því fram að málsmeðferð skattyfirvalda hafi verið ábótavant og hafi brotið í bága við meginreglur stjórnsýslulaga. Slíkar málsástæður um ætlaða formgalla við meðferð málsins geti tæplega átt við um varakröfu málsins sem grundvallist á því að hinar skattlögðu tekjur hafi í reynd verið fjármagnstekjur en ekki almennar tekjur.

Stefnanda hafi ekki tekist að sýna fram á það á fyrri stigum máls hjá skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra að tekjur þær sem hún móttók frá X hafi verið arðgreiðslur samkvæmt 4. tölul. C- liðar 7. gr. tekjuskattslaga. Í þessu máli hafi stefnandi ekki lagt fram ný gögn sem styðji við þær málsástæður og kröfu um að líta beri á tekjurnar frá X sem arðgreiðslur. Varðandi óljósa tilvísun stefnanda til þess að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglu við meðferð málsins sé á það bent að í máli þessu hafi verið deilt umþað hvort tekjur stefnanda frá X bæri að virða sem tekjur af hlutareign í félaginu, er féllu undir ákvæði 4. tölul. C- liðar 7. gr. tekjuskattslaga, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga, eða sem tekjur samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laganna, sbr. 9. tölul. C- liðar sömu lagagreinar. Við lögfræðilega úrlausn um tegund tekna í einstökum tilvikum, þ. e. þegar skorið sé úr um undir hvaða ákvæði 7. gr. tekjuskattslaga tekjur falli, geti meðalhófsregla ekki skipt máli, enda sé einungis um að ræða úrlausn á grundvelli gildandi réttarreglna og breytilegt frá einum tíma til annars hvernig tekjur séu skattlagðar, sbr. meðal annars ákvæði um skattstiga í 66. gr. laganna. Skýring þeirra ákvæða tekjuskattslaga sem á hafi reynt í máli stefnanda hafi verið fyllilega í samræmi við viðtekin lögskýringarsjónarmið í skattarétti.

Sá hluti varakröfu stefnanda sem snúi að niðurfellingu álags sé ekki rökstuddur í stefnu og ekki komi fram á hvaða grundvelli stefndi krefjist þess að álag verði fellt niður. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. tekjuskattslaga megi ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstaka liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fari fram, megi ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þar greindar aðstæður, meðal annars ef skattaðila verði ekki kennt um annmarka á framtali. Mál þetta varði vanframtaldar tekjur hjá stefnanda og stefnandi hafi ekki sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. tekjuskattslaga þannig að fella beri álag alfarið niður.

Til stuðnings kröfum stefnda um málskostnað sé vísað til XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

Niðurstaða

Í máli þessu krefst stefnandi þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra í máli hennar verði felldur úr gildi að hluta þannig að greiðslur að fjárhæð 16.183.378 krónur, sem stefnandi fékk frá félaginu X, verði ekki færðar henni til skattskyldra tekna. Málsatvikum og ágreiningsefnum aðila er lýst í sérstökum kafla hér að framan og vísast til þess sem þar kemur fram.

Stefnandi byggir kröfur sínar í málinu einkum á því að stjórnvöld hafi ekki uppfyllt rannsóknarskyldu sína áður en ákvörðun var tekin í máli hennar og hafi með því brotið gegn 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem mælir fyrir um skyldu stjórnvalds til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Einnig á því að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglu 12. gr. sömu laga, sem mælir svo fyrir að stjórnvald skuli því aðeins taka íþyngjandi ákvörðun þegar lögmætu markmiði sem að sé stefnt verði ekki náð með öðru og vægara móti og skuli þess þá gætt að ekki sé farið strangar í sakirnar en nauðsyn beri til. Þetta telur stefnandi leiða til þess að málsmeðferð ríkisskattstjóra í máli hennar sé ólögmæt og til þess að fallast beri á kröfu um að ákvörðun stjórnvaldsins verði felld úr gildi að því er varðar greiðslur frá félaginu X.

Óumdeilt er að stefnandi móttók umræddar greiðslur frá félaginu, en hún gerði enga grein fyrir hlutafjáreign sinni í því eða greiðslunum á skattframtölum á þeim árum sem úrskurður ríkisskattstjóra tekur til. Þær skýringar sem hún hefur gefið á greiðslunum og telur að leiða eigi til þess að þær séu ekki skattskyldar, að um hafi verið að ræða endurgreiðslu á láni sem hún hafi veitt félaginu á árinu [...], eru ekki studdar neinum trúverðugum gögnum. Enginn lánssamningur er fyrir hendi í málinu og þeim óreglulegu innborgunum sem upplýst er um að stefnandi hafi fengið frá félaginu á árunum 2010 til 2015 fylgja ekki gögn eða skýringar. Framburður stefnanda og vitnaskýrslur fyrir dómi renna engum stoðum undir þær skýringar að um lán og umsamda endurgreiðslu þess hafiverið að ræða. Stefnandi leggur fram í málinu dóm héraðsdóms í sakamáli þar sem hún var ákærð og sakfelld fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum og peningaþvætti, meðal annars vegna atvika þessa máls, en þar var sömu skýringum hennar um að greiðslurnar hefðu verið endurgreiðsla á láni til félagsins hafnað. Hefur sá dómur fullt sönnunargildi um þau málsatvik sem í honum greinir þar til það gagnstæða er sannað, sbr. 4. mgr. 116. gr. laga nr. 91/1991 og 4. mgr. 186. gr. laga nr. 88/2008, en slík sönnun hefur ekki tekist í máli þessu. Loks dregur það enn frekar úr trúverðugleika þeirrar skýringar að um lánveitingu hafi verið að ræða, að í þessu máli er til stuðnings varakröfu stefnanda byggt á því að umræddar greiðslur hafi verið fjármagnstekjur af einhverju tagi, sem stefnandi hafi haft af eignarhaldi á hlut sínum í félaginu X.

Í 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt segir að skattskyldar tekjur teljist, með þeim undantekningum og takmörkunum er síðar greini, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verði til peningaverðs og skipti ekki máli hvaðan þær stafi eða í hvaða formi þær séu. Í ákvæðinu eru taldar upp tegundir tekna sem skattlagðar verða með nánar tilgreindum hætti eftir öðrum ákvæðum laganna. Stefnandi hefur ekki getað útskýrt eðli greiðslnanna sem henni bárust frá félaginu með trúverðugum hætti eða fært fram gögn sem sýni fram á að ekki hafi verið um skattskyldar tekjur að ræða. Falla greiðslurnar þar af leiðandi undir 9. tölulið C- liðar ákvæðisins, en í þann flokk falla sérhverjar aðrar skattskyldar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögunum eða í sérlögum. Þá hefur stefnandi ekki fært fram gögn eða viðhlítandi rökstuðning fyrir því að fullnægt sé skilyrðum til þess að henni væri heimilt að draga fjárframlag af sinni hálfu til félagsins á árinu [...]frá skattstofninum.

Sú leynd sem hvílir yfir viðskiptum aflandsfélagsins sem stefnandi átti hlut í takmarkar eðli málsins samkvæmt möguleika stjórnvaldsins til að upplýsa um eðli þeirra greiðslna sem stefnandi fékk frá félaginu, enda liggur fyrir að stefnanda tókst að leyna hlut sínum í félaginu og greiðslum frá því fyrir hérlendum stjórnvöldum árum saman.

Dómurinn telur fyrirliggjandi gögn um málsmeðferð og ákvörðun ríkisskattstjóra í máli stefnanda staðfesta að stjórnvaldið hafi gætt skyldna sinna til að upplýsa málið svo sem því var kostur og að það hafi gætt meðalhófs við ákvörðun sína sem byggist á skýrum fyrirmælum laga um skattlagningu tekna. Þá kemur fram í gögnum málsins að stefnandi naut virks andmælaréttar svo sem lög bjóða við meðferð stjórnvalda á máli hennar. Að öllu framangreindu virtu er það niðurstaða dómsins að stefnandi hafi ekki sýnt fram á að skilyrði séu til ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra að hluta svo sem krafist er ogverður stefndi því sýknaður af aðalkröfu stefnanda.

Auk þess að krefjast þess í varakröfu að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar greiðslur frá X krefst stefnandi þess þar að umræddar greiðslur verði með dómi skattlagðar með tilteknum hætti. Stjórnvöldum hefur með lögum verið falið það hlutverk að leggja skatt á tekjur manna. Það leiðir af 2. gr. stjórnarskrárinnar, þar sem mælt er fyrir um þrískiptingu ríkisvaldsins, að dómstóla brestur vald til að leggja dóm á slíka kröfu. Verður varakröfu stefnanda þegar af þeirri ástæðu vísað frá dómi án kröfu, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 91/1991.

Samkvæmt niðurstöðu málsins og með vísan til 1. mgr. og 2. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 ber stefnanda að greiða stefnda málskostnað, sem hæfilegur er ákveðinn 400.000 krónur.

K-kvk-nf K-kvk-nf héraðsdómari kveður upp dóm þennan.

Dómsorð :

Stefndi, íslenska ríkið, er sýkn af aðalkröfu stefnanda, A.

Varakröfu stefnanda er vísað frá dómi.

Stefnandi greiði stefnda 400.000 krónur í málskostnað.

K-kvk-nf K-kvk-nf