E-16/2008

Mál þetta, sem dómtekið var 26. nóvember sl., var höfðað 19. desember 2007, af Glitni banka hf., Kirkjusandi 2, Reykjavík, gegn íslenska ríkinu, Arnarhvoli, Reykjavík.

Kröfur stefnanda eru aðallega þær að ógiltur verði með dómi úrskurður ríkisskattstjóra, dagsettur 28. desember 2006, í skattamáli stefnanda og felld niður með dómi viðbótarálagning opinberra gjalda stefnanda vegna gjaldársins 2005 að fjárhæð 589.073.851 króna. Einnig krefst stefnandi þess að stefndi verði dæmdur til að endurgreiða honum sömu fjárhæð, auk vaxta samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 frá 8. janúar 2007 til 18. desember sama ár og dráttarvaxta samkvæmt III. kafla, sbr. V. kafla sömu laga, frá 19. desember s.á. til greiðsludags. Til vara er þess krafist að ógiltur verði með dómi sá hluti úrskurðarins er lýtur að hækkun á tekjuskattsstofni Framtaks fjárfestingabanka hf. um 1.429.083.905 krónur með álagi og felld verði niður með dómi viðbótarálagning opinberra gjalda stefnanda á þann gjaldstofn vegna gjaldársins 2005 að fjárhæð 257.235.103 krónur. Einnig er þess krafist að stefndi verði dæmdur til að endurgreiða stefnanda þá fjárhæð, auk vaxta samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 af þeirri fjárhæð frá 8. janúar 2007 til 18. desember s.á. og dráttarvaxta samkvæmt III. kafla, sbr. V. kafla sömu laga, af sömu fjárhæð frá 19. desember s.á. til greiðsludags. Til þrautavara krefst stefnandi þess að fellt verði niður 25% álag á hækkun tekjuskattsstofns samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, samtals að fjárhæð 654.526.500 krónur og að stefnandi verði dæmdur til að endurgreiða stefnanda 117.814.770 krónur auk vaxta samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu frá 8. janúar 2007 til 18. desember s.á. og dráttarvaxta samkvæmt III. kafla, sbr. V. kafla sömu laga, frá 19. desember s.á. til greiðsludags. Krafan um að fellt verði niður 25% álag á hækkun tekjuskattsstofns samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra á við um allar kröfur stefnanda. Í öllum tilvikum er þess krafist að stefndi verði dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað að skaðlausu samkvæmt mati dómsins.

Af hálfu stefnda er krafist sýknu af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða stefnda málskostnað samkvæmt mati dómsins.

Yfirlit málsatvika og ágreiningsefna

Málsatvik eru þau að í júní 2003 keypti Fjárfestingafélagið Straumur hf. allt hlutafé í Framtaki fjárfestingabanka hf., hér eftir nefndur FF. Stefnandi lýsir því að Straumur hafi keypt 57,08% hlutafjár í FF 19. júní 2003, og greitt fyrir það að 71% hluta með hlutabréfum í sjálfu sér og 29% hluta með reiðufé, sbr. tilkynningu Kauphallar Íslands 19. júní s.á. Kaupin hafi verið gerð með fyrirvara um samþykki Fjármálaeftirlits og Samkeppniseftirlits. Eftir að samþykki þeirra hafði fengist hafi Straumur gert öllum hluthöfum FF yfirtökutilboð. Kaupverðið hafi verið eins og áður, að 71% hluta með hlutabréfum í Straumi og 29% hluta með reiðufé. Þannig hafi Straumur eignast 99% eignarhlut í FF og síðar að fullu með innlausn hluta þeirra hluthafa sem eftir stóðu. Á þeim tíma er kaup þessi fóru fram hafi Straumur ekki haft leyfi frá Fjármálaeftirlitinu til þess að stunda fjárfestingabankastarfsemi. Leyfið hafi ekki verið veitt fyrr en 2. janúar 2004.

Þegar kaupin fóru fram í júní 2003 hafi stefnandi átt 22,43% eignarhlut í Straumi og Sjóvá-Almennar tryggingar hf. 6,28% eignarhlut. Með eignarhaldi stefnanda í Sjóvá-Almennum tryggingum hf. hafi stefnandi því átt beint og óbeint tæplega 30% hlut í Straumi. Kaupin á FF í júní 2003 hafi verið sameiginleg ákvörðun þáverandi forstjóra stefnanda, B-kk-ef Á-kk-ef, og forstjóra Straums, sem þá var Þ-kk-nf M-kk-nf J-kk-nf.

Markmiðið með kaupunum hafi verið að eignast FF og skipta starfseminni milli Straums og stefnanda þannig að Straumur tæki yfir fjárfestingabankastarfsemi FF en stefnandi lánastarfsemi FF. Hins vegar hafi ekki legið ljóst fyrir á þessum tíma hvernig skipta ætti rekstri FF upp á milli Straums og stefnanda, t.d. hvort eignir yrðu seldar á milli félaga, FF sameinað annaðhvort Straumi eða stefnanda, FF rekið sem dótturfélag annars þeirra eða einhver önnur leið farin. Ekki hafi verið forsendur til að ákveða þetta á þessum tíma og því hafi ekki legið fyrir hvort af samruna yrði eða hvernig. Samkvæmt fundargerð bankaráðs stefnanda 28. október 2003 var tekin sú ákvörðun að heimila kaup á FF.

Með kaupsamningi 3. desember s.á. hafi stefnandi og S-kk-nf samið um kaup stefnanda á öllu hlutafé í FF. Kaupverðið, að andvirði 5.470.000.000 krónur, hafi verið greitt með reiðufé sama dag. Jafnframt hafi Straumur keypt tilgreindar eignir af FF á bókfærðu verði þeirra, þ.e. öll hlutabréf, skráð sem óskráð, fjárfestingartengd skuldabréf og dótturfélög FF. Frágangur skiptingar á starfsemi FF milli Straums og stefnanda hafi hins vegar tekið nokkuð lengri tíma en stefnandi hefði viljað, m.a. vegna leyfa sem þurfti að afla hjá eftirlitsaðilum. Ferlið hafi hafist í júní 2003 og dregist fram á næsta ár. Starfsmönnum FF hafi fækkað smátt og smátt en þeir hafi sagt upp og ráðið sig til vinnu annars staðar. Þetta hafi leitt til þess að þegar á leið hafi ekki lengur verið eftirsóknarvert að reka FF áfram sem sjálfstætt félag.

Samrunaáætlun stefnanda og FF var undirrituð 27. janúar 2004. Samkvæmt henni voru stjórnir félaganna sammála um að sameina þau undir nafni og kennitölu stefnanda og var samruninn miðaður við 1. janúar s.á. Af hálfu stefnanda er vísað til þess að hann hafi verið eigandi alls hlutafjár í FF við samrunann og því hafi hann verið gerður á grundvelli 129. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Hluthafar í FF hafi því ekki fengið hlutafé í sjálfum sér í skiptum fyrir eignarhlutina, heldur hafi hlutafé FF fallið niður við samrunann. Í skattskilum gjaldárið 2005, vegna rekstrarársins 2004, flutti stefnandi eignir og skuldir FF yfir til sín á skattalega bókfærðu verði. Jafnframt var yfirfæranlegt tap FF, að fjárhæð 1.474.838.876 krónur, fært til frádráttar skattskyldum tekjum stefnanda.

Með bréfi ríkisskattstjóra til stefnanda 9. febrúar 2006 var óskað eftir gögnum til staðfestingar á því að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga væri fullnægt þannig að stefnandi ætti rétt á að nýta sér tap FF á skattframtali 2005 vegna tekjuársins 2004. Stefnandi vísar til þess að ríkisskattstjóri hafi haft efasemdir um að gagngjaldsskilyrði lagagreinarinnar hefði verið uppfyllt við samrunann og því hafi verið óskað eftir að stefnandi legði fram samninga og aðrar upplýsingar og gögn því til staðfestingar að skilyrðið væri uppfyllt. Stefnandi hafi svarað bréfinu með bréfi 12. apríl s.á.

Stefnandi vísar til þess að ríkisskattstjóri hafi sent stefnanda annað fyrirspurnarbréf 28. júlí s.á. þar sem fram komi að hann teldi líklegt, með hliðsjón af 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og framlögðum gögnum stefnanda, að samruni stefnanda og FF uppfyllti ekki skilyrði þess að teljast skattalegur. Jafnframt hafi ríkisskattstjóri skorað á stefnanda að leggja fram tiltekin gögn og upplýsingar úr skattskilum sínum, er tengdust yfirtöku á eignum og skuldum FF í ársbyrjun 2004, þannig að hægt yrði að endurákvarða skattstofna FF og stefnanda gjaldárið 2005, vegna tekjuársins 2004, í ljósi samrunans. Stefnandi svaraði bréfi ríkisskattstjóra með bréfi 6. október 2006.

Í bréfi ríkisskattstjóra 15. nóvember 2006 var stefnanda tilkynnt að fyrirhuguð væri endurákvörðun opinberra gjalda FF og stefnanda vegna gjaldársins 2005. Við samrunann hafi stefnandi tekið við skyldum og réttindum FF og sé þannig ábyrgur fyrir mögulegum gjaldbreytingum FF. Í þessari fyrirhuguðu endurákvörðun voru boðaðar breytingar á tekjuskattstofnum stefnanda og FF vegna rangra skattskila við slit á FF og rangrar nýtingar á yfirfæranlegu skattalegu tapi sem hefði orðið til í rekstri FF. Fyrirhugaðar breytingar eru studdar þeim rökum að gagngjaldsskilyrði 51. gr. tekjuskattslaga væri ekki uppfyllt. Vísað er til þess að ekki væri um skattalegan samruna að ræða þar sem stefnandi hefði greitt Straumi út andvirði hlutabréfanna í FF og þar með væru þeir fjármunir horfnir út úr félögunum sem sameinuðust. Þá er vísað til þess að eignir og skuldir FF geti ekki færst yfir á skattalegu bókfærðu verði við samrunann heldur verði að miða við markaðsverð og taka tillit til þess útreiknings í tekjuskattsstofni FF. Ríkisskattstjóri hefði því í hyggju að endurákvarða tekjuskattsstofna beggja félaganna á gjaldárinu 2005 ásamt 25% álagi á vantalda gjaldstofna. Ríkisskattstjóri gaf stefnanda kost á að koma að skriflegum athugasemdum og skýringum, þ.m.t. formlegu skattframtali FF gjaldárið 2005, við fyrirhugaðar breytingar. Stefnandi svaraði bréfi ríkisskattstjóra með bréfi 5. desember 2006 þar sem gerðar eru meðal annars athugsemdir við að unnt sé að hafna skattalegum samruna á þeim forsendum sem ríkisskattstjóri geri í fyrirhugunarbréfi sínu.

Með úrskurði ríkisskattstjóra 28. desember 2066 voru opinber gjöld FF og stefnanda fyrir gjaldárið 2005 endurákvörðuð. Í úrskurðinum kemur fram að stefnandi væri ábyrgur fyrir gjaldbreytingum FF þar sem hann hefði við samrunann tekið við félagaréttarlegum skyldum og réttindum FF. Gerðar voru breytingar á tekjuskattstofni beggja félaganna. Tekjuskattstofn FF var hækkaður vegna rangra skattskila við slit á félaginu og samruna þess við stefnanda og tekjuskattstofn stefnanda var hækkaður vegna óheimillar nýtingar á yfirfæranlegu tapi sem var flutt til stefnanda frá FF.

Í bréfi stefnanda til ríkisskattstjóra 8. janúar 2007 er því lýst að stefnandi greiði endurákvörðuð opinber gjöld, í samræmi við úrskurð ríkisskattstjóra til tollstjórans í Reykjavík, með fyrirvara um lögmæti kröfunnar. Stefnandi hefði ákveðið að skjóta úrskurði ríkisskattstjóra til dómstóla og krefjast þess að hann yrði felldur úr gildi. Sá fyrirvari var því gerður að greiðsla stefnanda, að fjárhæð 589.073.851 króna, yrði endurgreidd með dráttarvöxtum kæmi til þess að dómstólar felldu úr gildi úrskurð ríkisskattstjóra í heild eða að hluta.

Málsástæður og lagarök stefnanda

Af hálfu stefnanda er vísað til þess að í fyrirhugunarbréfi ríkisskattstjóra 15. nóvember 2006 sé málið lagt þannig upp að ekki hafi verið um skattalegan samruna að ræða. Þess vegna hefði ríkisskattstjóri ákveðið að í tengslum við félagaréttarlegan samruna stefnanda og FF hefði FF verið slitið skattalega með venjulegum hætti. Ríkisskattstjóri telji að þessi aðferðafræði eigi að leiða til skattlagningar hjá FF þar sem í skattalegu tilliti hafi verið um að ræða sölu á eignum þess félags, að frádregnum skuldum, til stefnanda. Við þessa skattlagningu telji ríkisskattstjóri að FF beri að nýta uppsafnað skattalegt tap á móti þeim hagnaði sem myndaðist við sölu á eignunum. Síðan segi í bréfinu að við það falli nýting stefnanda á tapinu niður og þar af leiðandi komi ekki til þess með beinum hætti að ríkisskattstjóri hafni nýtingu tapsins hjá stefnanda á gjaldárinu 2005 vegna gagngjaldsskilyrðisins. Í framhaldi af þessu lýsi ríkisskattstjóri því í bréfinu hvernig hann fyrirhugi að breyta tekjuskattsstofni FF og stefnanda. Í úrskurði sínum 28. desember staðfesti ríkisskattstjóri að hann hafi lagt endurákvörðunina upp með þeim hætti að þar sem ekki sé um skattalegan samruna að ræða beri að líta svo á að um venjuleg slit á FF sé að ræða í tengslum við félagaréttarlegan samruna. Sú aðferð leiði til skattlagningar hjá FF þar sem í skattalegu tilliti sé um að ræða sölu á eignum þess félags að frádregnum skuldum til stefnanda. Þar af leiðandi beri að nýta uppsafnað skattalegt tap FF hjá félaginu sjálfu á móti þeim hagnaði sem myndaðist við sölu á eignunum. Við það falli nýting stefnanda á tapinu niður og þar af leiðandi komi ekki til þess með beinum hætti að ríkisskattstjóri hafni nýtingu tapsins hjá stefnanda á gjaldárinu 2005 vegna gagngjaldsskilyrðisins.

Á þeim tíma, þegar ríkisskattstjóri hafði gert upp við sig að hann ætlaði að meðhöndla FF skattalega eins og félaginu hefði verið slitið við samrunann, hafi honum borið að skipta málinu upp í tvo sjálfstæða hluta, þ.e. annars vegar í skattamál FF og hins vegar skattamál stefnanda og taka síðan ákvarðanir sínar varðandi hugsanlega endurákvörðun skattstofna hvors skattaðila um sig. Hinn félagaréttarlegi samruni stefnanda og FF hafi átt sér stað 1. janúar 2004. Á heim degi hafi FF borið sína kennitölu og verið undir sérstakri stjórn og með sérstakan framkvæmdastjóra. Þar sem ríkisskattstjóri hefði ákveðið að samruni stefnanda og FF hefði ekki verið samkvæmt 51. gr. tekjuskattslaga hefði stefnandi þar af leiðandi ekki tekið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum FF við slitin, sbr. lokamálslið nefndrar greinar. Stefnandi hafi því ekki verið réttur aðili til þess að beina að fyrirhugun um hækkun skatta og því síður réttur aðili að hækkun þeirra í framhaldinu. Réttur aðili í þessu sambandi hafi verið FF, þ.e. stjórn þess félags og framkvæmdastjóri á þeim tíma sem samruninn átti sér stað, sbr. 90. gr. tekjuskattslaga. Forsvarsmenn þess félags hefðu ekki talið fram fyrir það fyrir gjaldárið 2005 og eigi því rétt á að skila inn framtali til skattalegrar meðferðar. Þetta sé viðurkennt í úrskurði ríkisskattstjóra. Ekki hafi verið unnt að beina skattalegum kröfum vegna samrunans að stefnanda fyrr en skattamál FF höfðu verið til lykta leidd. Aðildarskortur stefnanda hljóti að leiða til þess að endurákvörðun verði ekki framkvæmd hjá honum vegna skattskila annars aðila. Ekki hafi verið tímabært að beina kröfum að stefnanda vegna samrunans áður en mál FF væri afgreitt.

Verði ekki fallist á framangreinda málsástæðu stefnanda og talið að ríkisskattstjóri geti í einu máli ákvarðað skattstofn tveggja skattaðila hljóti að koma til ógildingar úrskurðar hans af eftirfarandi ástæðum. Ríkisskattstjóri byggi boðaða endurákvörðun sína á tekjuskattstofni stefnanda gjaldárið 2005 fyrst á því að ekki sé um skattalegan samruna að ræða vegna þess að gagngjaldsskilyrðið í 51. gr. tekjuskattslaga hafi ekki verið uppfyllt, sbr. bréf hans til stefnanda 28. júlí og 15. nóvember. Í síðara bréfinu leggi hann málið bæði þannig upp að ekki sé um skattalegan samruna að ræða vegna skorts á gagngjaldsskilyrðinu en einnig að ekki reyni á það skilyrði með beinum hætti vegna þess að hann hafi látið FF nýta tapið á móti hagnaði við sölu á eignum þess félags. Þessar málsástæður rekist hver á annars horn og valdi því að stefnandi fái ekki notið andmælaréttar síns að fullu, enda gæti þess í svörum stefnanda 5. desember 2006 að honum sé ekki ljóst hvað ríkisskattstjóri eigi við. Ríkisskattstjóri geti ekki fyrst byggt endurákvörðun sína á því að gagngjaldsskilyrðinu sé ekki fullnægt og síðan byggt endurákvörðunina á gagnstæðri ástæðu. Þessi framgangsmáti brjóti í bága við andmælarétt stefnanda samkvæmt 4. mgr. 96. gr. tekjuskattslaga og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þetta þýði einnig að í úrskurðinn vanti rökrænt samhengi, sbr. 5. mgr. 96. gr. tekjuskattslaga. Í fyrirhugunarbréfi ríkisskattstjóra veki ríkisskattstjóri athygli á sérstakri málsástæðu „án þess að gera það að sérstakri málsástæðu hér“, eins og segi orðrétt í úrskurði hans. Þessi ónotaða málsástæða gangi út á það að ef ekki hefði viljað svo til í þessu máli að skattstofnar hefðu vaknað upp hjá FF við yfirfærslu eigna til stefnanda hefði verið mögulegt að hafna nýtingu tapsins hjá stefnanda í skattskilum bankans gjaldárið 2005 með vísan til 8. tl. 31. gr. og 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003. Þá telji hann enn fremur með hliðsjón af því hversu eignir FF voru lágar að fjárhæðum en stefnanda háar við samrunan þyki líklegt að mestu hagsmunir stefnanda hafi verið fólgnir í að geta nýtt tap FF. Í svari umboðsmanna stefnanda 5. desember 2006 sé þessari málsástæðu ekki svarað enda hafi þarna verið um að ræða málsástæðu ríkisskattstjóra sem hann noti ekki. Þessi framgangsmáti ríkisskattstjóra sé ruglandi og til þess fallinn að vekja vafa hjá stefnanda um það á hverju ríkisskattstjóri raunverulega byggi endurákvarðanir sínar. Þá beri þessi framgangsmáti vott um að aðalatriðið hjá ríkisskattstjóra sé að hafna skattalegu tapi og framkvæma endurákvörðun opinberra gjalda hjá stefnanda með einhverjum ráðum en ekki að leita upplýsinga í réttri röð og byggja málið á faglegum og lagalegum grunni. Þetta sé andstætt bæði meginreglunni um meðalhóf og rannsóknarreglunni, sbr. 12. og 10. gr. stjórnsýslulaga. Fyrirframásetningur ríkisskattstjóra, að hækka opinber gjöld stefnanda, fari ekki saman við hlutleysiskröfur sem gera verði til rannsóknar skattamáls, sbr. einnig 3. gr. stjórnsýslulaga.

Aðalástæða ríkisskattstjóra fyrir endurákvörðun hans á sköttum stefnanda sé samkvæmt framansögðu sú að hann telji að ákvörðunarástæða stefnanda fyrir samrunanum við FF hafi verið hið ónotaða skattalega tap FF sem stefnandi hafi viljað færa yfir til sín. Ríkisskattstjóri lýsi því að hann ætli ekki að nota þessa málsástæðu. Stefnandi telji ástæðuna fyrir því vera þá að ríkisskattstjóra hafi við skoðun málsins orðið ljóst að þessi leið myndi ekki leiða til höfnunar tapsyfirfærslu til stefnanda frá FF. Tapsyfirfærslan hafi fullnægt öllum skilyrðum bæði 8. tl. 31. gr. og 54. gr. tekjuskattslaga. Samruninn hafi farið fram í venjulegum og eðlilegum rekstrarlegum tilgangi, um sama rekstur hafi verið að ræða í FF og hjá stefnanda, þ.e. lánastarfsemi, FF hafi verið í rekstri fyrir sameininguna og átt verulegar eignir og tapið hafi myndast í sams konar rekstri.

Við endurákvörðun sína vísi ríkisskattstjóri m.a. til dóma Hæstaréttar sem fjalli um samruna fyrir árið 1989, en á því ári hafi lagagreinin varðandi takmörkun yfirfærslu rekstrartapa við samruna lögaðila komið til framkvæmda. Með lögtöku þessarar greinar hafi ætlunin verið að færa svokölluð skattatapsmál í einn farveg, en fyrir gildistöku hennar hafi skattyfirvöld einungis getað komið í veg fyrir yfirfærslu taps með því að hafna samruna með vísan til 56. gr. (nú 54. gr.) tekjuskattslaga. Dómar Hæstaréttar, sem fjalli um samruna á grundvelli ákvæða fyrir 1989, hafi því ekki þýðingu í málinu. Með þessu fyrirkomulagi hafi löggjafinn ætlast til þess að eftir 1989 væri komið í veg fyrir óæskilega yfirfærslu skattataps milli fyrirtækja við samruna með nýju ákvæðunum sem komið hafi til framkvæmda á því ári.

Aðdragandi samruna stefnanda og FF hafi verið sá að um sameiginlega ákvörðun forsvarsmanna stefnanda og Straums hafi verið að ræða. Markmiðið með kaupunum á FF hafi verið að skipta starfseminni milli Straums og stefnanda. Það skýri hvers vegna Straumur hafi keypt þann hluta af eignum FF sem laut að fjárfestingarstarfsemi. Með sameiningu við tvo skylda aðila hafi bankastarfsemi FF verið haldið áfram, en það sé í fullu samræmi við þann tilgang sem sameiningarákvæði skattalaga byggist á. Þótt ríkisskattstjóri byggi endurákvörðun sína á skattstofnum stefnanda ekki á því að gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattalaga hafi ekki verið fullnægt þá haldi stefnandi því fram að skilyrðum hafi verið fullnægt við samruna hans og FF. Ekki sé ágreiningur um að samruninn hafi fullnægt skilyrðum hlutafélagalaga nr. 2/1995. Samruninn hafi verið framkvæmdur með vísan til 129. gr. þeirra laga sem fjalli um sameiningu 100% dótturfélags við móðurfélag sitt. Viðurkennt sé í skattaframkvæmd að slíkur lóðréttur samruni sé heimill, einnig skattalega, og verði því að túlka ákvæði 51. gr. tekjuskattslaga um gagngjald í hlutum með hliðsjón af því. Við mat á því hvort sameiningin hafi verið alger beri að horfa á fjármuni og eigið fé fyrirtækjanna á þeirri stundu sem samruninn fór fram, þ.e. 1. janúar 2004, sbr. samrunaefnahagsreikninginn sama dag. Sá samruni hafi verið alger. Samkvæmt þessu, og þar sem öllum skilyrðum 1. mgr. 51. gr. var fullnægt, hafi stefnandi tekið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum FF, félagsins sem slitið var, þar á meðal skattalegu tapi þess að fjárhæð 1.474.838.876 krónur. Þarna hafi tveir bankar, þ.e. stefnandi og hlutdeildarfélag hans Straumur, tekið yfir og haldið áfram rekstri þriðja bankans, FF, þar sem stefnandi hafi tekið yfir lánastarfsemina en Straumur fjárfestingabankastarfsemina. Samruni þessi hafi því verið fullkomlega í samræmi við þau meginsjónarmið sem 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga sé byggð á.

Í úrskurði sínum telji ríkisskattstjóri að líta verði heildstætt á samrunaferlið, allt frá þeim tíma þegar stefnandi keypti FF af Straumi síðla árs 2003 og þar til hinn formlegi samruni stefnanda og FF átti sér stað 1. janúar 2004. Enda þótt ríkisskattstjóri hafi ekki byggt höfnun sína á tapyfirfærslunni frá FF á þessari málsástæðu mótmæli stefnandi því að litið verði á málið með þessum heildstæða hætti. Skattyfirvöld sitji við sama borð og gjaldendur við túlkun skattalaga en samninga verði að túlka eftir hefðbundnum sjónarmiðum lögfræðinnar. Samkvæmt hefðbundnum skilningi á þeim gjörningum, sem lágu til grundvallar samruna stefnanda og FF, hafi þar verið um samruna að ræða sem fullnægði bæði ákvæðum hlutafélagalaga og skattalaga um samruna. Í þeim dómum Hæstaréttar, þar sem leyft sé að litið sé heildstætt á samrunaferli, hafi verið vísað til grunnreglna 57. gr. (áður 58. gr.) tekjuskattslaga. Ekki sé minnst á þessar reglur í fyrirhugunarbréfi ríkisskattstjóra og því hafi stefnanda ekki getað verið ljóst að byggja ætti málið á þeim lagagrunni. Enn hafi því verið brotið á andmælarétti stefnanda. Verði niðurstaðan sú að horfa megi á málið með heildstæðum hætti telji stefnandi að fjalla eigi um eignatengsl stefnanda og Straums og um aðdraganda samrunaáætlunar stefnanda og FF, sbr. nánar svarbréf stefnanda til ríkisskattstjóra 5. desember 2006. Með vísan til þeirrar umfjöllunar verði annars vegar að líta til kaupa Straums á FF í júní 2003 og hins vegar samrunaferils FF og stefnanda sem náð hafi fram á árið 2004. Stefnandi geti sýnt fram á að í framkvæmd sé litið til móðurfélags og dótturfélags sem heildar, en þau sjónarmið geti einnig átt við stefnanda og Straum sem stefnandi hafi átt um 30% í og hafi í raun farið með yfirráð yfir vegna hlutfallslegs eignarhlutayfirburðar samanborið við aðra hluthafa. Þá mótmæli stefnandi því að grunnreglur 57. gr. tekjuskattslaga heimili skattyfirvöldum að líta heildstætt á einhverja atburðarás, sem þau velji sér, í stað þess að túlka hvern samning fyrir sig eins og hann komi fyrir.

Telji dómurinn að unnt sé að beina endurákvörðun á tekjuskattstofni FF gjaldárið 2005 að stefnanda sé í fyrsta lagi byggt á því að sýnt hafi verið fram á að ríkisskattstjóri hafi ekki með formlegum úrskurði, sem stefnanda hafi verið gefinn kostur á að taka afstöðu til, hafnað því að samruni stefnanda og FF hafi verið í samræmi við ákvæði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga. Ríkisskattstjóri byggi heldur ekki á þeirri málsástæðu þegar hann hafni frádrætti hjá stefnanda vegna gjaldársins 2005 vegna yfirfærðs skattalegs taps frá FF, heldur byggi hann á því að hið skattalega tap hafi þegar verið notað af FF. Eins og málið snúi að FF sé samruninn við stefnanda í fullu samræmi við hlutafélagalög og 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga og því skattfrjáls í hendi FF í samræmi við ákvæði lagagreinarinnar. Í öðru lagi, verði ekki fallist á framangreint, komi til skoðunar á hvaða lagagrunni ríkisskattstjóri byggi endurákvörðun sína. Í úrskurði hans segi að af eðli máls leiði að úttektir úr eignum úr hlutafélagi geti ekki farið fram í skattalegu tilliti án þess að farið sé með þá ráðstöfun sem sölu. Við þetta hafi stefnandi það að athuga að í málinu sé ekki um úttekt á eignum úr hlutafélagi að ræða heldur yfirfærslu til yfirtökufélags í tengslum við slit þess félags sem yfirtekið er við samruna sem óumdeilanlega sé gildur að félagarétti. Stefnandi telji ljóst, burtséð frá því sem ákvæði 51. gr. tekjuskattslaga segi um samruna félaga, að alltaf hljóti að þurfa að vera samræmi milli verðs yfirfærðra eigna í yfirtökufélagi og yfirteknu félagi. Yfirfærsla á bókfærðu verði feli því í mesta lagi í sér skattfrestun. Þá bendi stefnandi á að „eðli máls“ sé ekki gild réttarheimild við skattlagningu, enda verði skattamálum einungis skipað með lögum, sbr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, og engan skatt megi á leggja nema með lögum. Stefnandi haldi því fram að lagaheimild skorti til þess að skattleggja meintan söluhagnað FF við yfirfærslu eigna þess yfir til stefnanda. Samkvæmt áratuga skattframkvæmd hafi mátt færa eignir milli fyrirtækja á bókfærðu skattaverði án skattlagningar meints söluhagnaðar. Skattlagning ríkisskattstjóra á söluhagnað af yfirfærðum eignum FF til stefnanda stangist bæði á við sett lög og skattaframkvæmd. Allan rökstuðning vanti fyrir þessari ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. 5. mgr. 96. gr. tekjuskattslaga. Stefnandi veki athygli á því að þáverandi forsvarsmenn FF hafi átt eftir að skila framtali félagsins fyrir gjaldárið 2005.

Varðandi varakröfuna um niðurfellingu álags vísi stefnandi til rökstuðnings í bréfi stefnanda til ríkisskattstjóra 5. desember 2006. Álagsbeiting ríkisskattstjóri hafi verið órökstudd, sbr. 5. mgr. 96. gr. tekjuskattslaga, og ómálefnaleg og brotið hafi verið gegn andmælarétti hans við beitingu þess, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga. Í slíku álitamáli, sem hér um ræði, eigi ekki við að beita álagi, enda sé eingöngu um faglegan ágreining að ræða í málinu. Samkvæmt dómaframkvæmd skuli álagi síður beitt ef ætla megi að gjaldendum hafi ekki verið kunnar þær reglur sem giltu og þær óskýrar og flóknar. Ríkisskattstjóri virtist sjálfur ekki ákveðinn í því í undirbúningi að ákvörðun sinni á hvaða málsástæðum hann ætti að byggja. Stefnandi hafi verið fullkomlega í góðri trú um að samruninn uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga. Hugleiðingar ríkisskattstjóra í úrskurðinum um álagsbeitingu og verðlagshækkanir og vexti séu ómálefnalegar og byggðar á röngum forsendum og röngum skilningi á 108. gr. tekjuskattslaga og hlutverki hennar.

Stefnandi vísi til laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eignarskatt, einkum 51. gr. og 54. gr. um sameiningu félaga og ákvæði 96. gr. um framgangsmáta við breytingu á framtali, svo og til laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Einnig sé vísað til stjórnsýslulaga, sbr. 3. gr. og einkum 10. til 13. gr. Vísað sé til laga um stjórnarskrá nr. 33/1944, einkum 40. og 77. gr. Um skyldu stefnda til endurgreiðslu sé vísað til 1. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda með áorðnum breytingum sem kveði á um að stjórnvöld skuli endurgreiða það fé sem ofgreitt reynist lögum samkvæmt ásamt vöxtum. Um gjalddaga kröfunnar, vexti og dráttarvexti vísist til 2. og 3. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu. Krafa um málskostnað byggist á ákvæði XXI. kafla laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála, einkum 129. og 130. gr., þar sem mælt sé fyrir um þá meginreglu að hver sem tapi máli í öllu verulegu skuli að jafnaði dæmdur til að greiða gagnaðila sínum málskostnað.

Málsástæður og lagarök stefnda

Af hálfu stefnda er málavöxtum lýst þannig að stefnandi hafi keypt allt hlutafé í FF af Fjárfestingafélaginu Straumi hf. Kaupin hafi verið gerð 3. desember 2003 og kaupverðið, 5.470.000.000 krónur, hafi verið greitt með reiðufé þann dag. Straumur hafi ekki fengið greitt fyrir hlutina með öðru en reiðufé, s.s. með hlutum í stefnanda eða hinu sameinaða félagi.

FF hafi verið sameinaður stefnanda 1. janúar 2004, en stefnandi hafi þá átt allt hlutafé í FF, alveg frá því að kaupin voru gerð 3. desember 2003. Í skattskilum sínum gjaldárið 2005, fyrir rekstrarárið 2004, hafi stefnandi flutt eignir og skuldir FF yfir til sín á skattalega bókfærðu verði. Jafnframt hafi stefnandi fært tap FF, að fjárhæð 1.474.838.876 krónur, til frádráttar skattskyldum tekjum sínum. Kjarni málsins sé sá að skilyrði 1. mgr. 51. gr. og 54. gr. laga um tekjuskatt væru ekki uppfyllt.

Í 1. mgr. 51. gr. laganna sé fjallað um svokallaðan skattalegan samruna. Sé félagi slitið á þann hátt að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í yfirtekna félaginu fái eingöngu hlutabréf í yfirtökufélaginu, sem slitið er, þá hafi skiptin ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Félaginu sé þá slitið án skuldaskila. Þá taki yfirtökufélagið við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var, þ.e. hins yfirtekna, þ.m.t. réttinn til að draga rekstrartap ásamt eftirstöðvum rekstrartapa fyrir ára, frá tekjum sínum. Þetta séu einföld skilyrði. Hið yfirtekna félag sé algjörlega sameinað öðru félagi og gagngjald fyrir hlutina sé ekkert annað en hlutir í yfirtökufélaginu. Þetta sé hið svonefnda gagngjaldsskilyrði. Sé þetta skilyrði ekki uppfyllt teljist afhending eignanna, sem eigi sér stað við yfirfærsluna, vera sala í skattalegu tilliti og beri að tekjufæra heildarverðið, sem söluhagnað þegar aðrar eignir eiga í hlut, sem mun á markaðsverði og bókfærðu verði. Í skattframkvæmd sé litið svo á að hluthafar í yfirtekna félaginu, sem slitið var, fái peningagreiðslu ef yfirtökufélagið kaupi hluti þeirra og sameinist svo félaginu.

Í tilviki stefnanda og FF sé skilyrðið um gagngjald ekki uppfyllt. Aðeins hafi liðið mánuður frá uppkaupum stefnanda á öllu hlutafé í FF þangað til félögin voru sameinuð. Líta verði á það sem eitt ferli, allt frá því að stefnandi keypti allt hlutafé í FF af Straumi og þangað til stefnandi og FF voru sameinuð 1. janúar 2004. Mörg dæmi væru um það í skattframkvæmd að líta beri til ferlisins í heild en ekki aðeins á einn stakan gerning einangraðan. Það sé því í samræmi við skattframkvæmd að horfa heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar. Einnig sé það í samræmi við svokallaða raunveruleikareglu skattaréttar, þ.e. að líta til þess hvað raunverulega gerðist frekar en til þess hverju nafni hlutirnir eru kallaðir, þ.e. efnis frekar en forms. Aðferðin sem hér um ræði sé ekki sú sem boðin sé í umræddu ákvæði, þ.e. Straumur fékk greitt í reiðufé en ekki hlutum í stefnanda, en telja verði ferlið allt eina heild frá 3. desember 2003 til sameiningarinnar 1. janúar 2004. Fyrri hluthafar í FF, þ.e. hvorki Straumur né þeir sem seldu Straumi, hafi fengið hluti í hinu sameinaða félagi sem gagngjald fyrir sína hluti.

Skilyrði þess að yfirtökufélag geti nýtt sér rekstrartap og/eða rekstrartöp fyrri ára komi að auki fram í 54. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því flytjist tapið ekki yfir til yfirtökufélagsins, þ.e. stefnanda, ef félagið sem slitið var hafði engan rekstur með höndum. Þá sé það skilyrði að sameiningin verði að hafa verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, auk þess að tapið verði að hafa myndast í samskonar rekstri og það félag sem við tekur hafi með höndum.

Stefnandi hafi ekki sýnt fram á að þessi skilyrði væru uppfyllt. Samkvæmt frásögn stefnanda sjálfs hafði starfsmönnum FF fækkað hratt áður en kaupin voru gerð 3. desember 2003. Við yfirtökuna hafi einn starfsmaður starfað hjá FF og hafi hann unnið að ársuppgjöri, en þess utan hafi einn launþegi verið þar við ræstingar. Þetta uppfylli ekki skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 um rekstur, en stefnandi eigi að sýna fram á það. Þá hafi stefnandi ekki sýnt fram á að tapið hefði myndast í samskonar starfsemi og stefnandi hafði með höndum, en ekkert liggi fyrir um það hvernig tapið var tilkomið.

Eðlilegur rekstrartilgangur með samruna sé að ná fram samlegðaráhrifum. Það vísi til þess að félögin geti áorkað meiru sameinuð en hvort í sínu lagi. Þegar gagngjaldsskilyrði skattaréttar sé ekki uppfyllt, eins og í tilviki stefnanda og FF, þá náist þessi samlegðaráhrif ekki fram. Stefnandi hafi greitt út með peningum, til annars félags, þ.e. Straums, fyrir hlutina og þannig væru horfnir miklir peningar út úr félögunum sem sameinuðust. Þar með hafi aldrei verið um að ræða algjöran samruna eiginfjár stefnanda og FF þar sem eigið fé stefnanda hefði skerst sem numið hafi greiðslunni til Straums fyrir bréfin. Gagngjaldsskilyrðið og venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur með samruna geri ráð fyrir að þetta gerist ekki, einmitt með því að ekki komi annað gagngjald fyrir hlutina en hlutabréf í yfirtökufélaginu. Ef Straumur hefði aðeins fengið greitt með hlutabréfum í stefnanda þá hefðu þeir peningar verið áfram í hinu sameinaða félagi og þannig hefðu samlegðaráhrifin orðið þau sem lagaákvæðin geri ráð fyrir að sé tilgangur slíks skattalegs samruna. Önnur eignatengsl hafi ekki áhrif á þetta. Samlegðaráhrifin geti ekki náð til Straums þó að eignatengsl hafi verið milli þess félags og stefnanda enda hafi Straumur staðið utan samrunans og var ekki beinn aðili að honum. Auk þessa þá verði skilyrði 1. mgr. 51. gr. laganna um skattalegan samruna að vera uppfyllt svo að til greina komi að rekstrartap færist yfir til yfirtökufélags samkvæmt 54. gr. laganna.

Sé hlutafélagi, sem eigi eignir, slitið án þess að það sé gert með samruna við annað félag, þá komi til tvær meginleiðir. Annars vegar að eignir séu seldar og fjármunum úthlutað til hluthafa eftir greiðslu skulda, eða hins vegar að eignum sé ráðstafað beint til hluthafanna. Hvorttveggja leiði til skattalega sambærilegrar niðurstöðu. Úttektir úr eignum úr hlutafélagi fari ekki fram öðru vísi en að farið sé með þá ráðstöfun sem sölu. Séu eignir seldar fyrir úthlutun arðs úr félagi þá innleysi félagið hagnað af sölu eignanna og hann reiknist inn í tekjuskattsstofni félagsins fyrir úthlutun arðsins. Ef eignum er úthlutað beint til hluthafa þá verði þær að reiknast á markaðsverði við úthlutunina, en slíkur hagnaður komi til skattlagningar hjá félaginu áður en kemur til úthlutunar arðs.

FF hafi verið slitið með samruna við stefnanda, án þess að sá samruni væri skattalegur. Með skattskil stefnanda og FF hafi borið að fara eins og um almenn slit á FF hefði verið að ræða og eignir seldar til stefnanda. Eignir og skuldir hafi borið að færa yfir til stefnanda á markaðsvirði, en ekki skattalegu bókfærðu verði, og taka tillit til þess í útreikningi á tekjuskattsstofni FF.

Við meðferð máls stefnanda hjá ríkisskattstjóra hafi stefnandi lagt fram efnahagsreikning FF í árslok 2003, þar sem fram komi markaðsverð eigna og skulda með hliðsjón af kaupverði eiginfjárins. Þar komi fram að markaðsverð eigna hafi numið 8.432.826.000 krónum í árslok 2003, skuldir 2.962.826.000 krónum og eigið fé 5.470.000.000 krónum, sem sé sama fjárhæð og kaupverðið. Skattalegt bókfært verð sömu eigna á sama tíma hafi verið 5.659.528.000 krónur, skuldir 2.807.634.000 krónur, og skattalegt eigið fé 2.851.894.000 krónur. Mismunurinn á kaupverði eiginfjárins og skattalegu bókfærðu verði þess, þ.e.a.s. 2.851.894.000 krónur, dregnar frá 5.470.000.000 krónum, nemi 2.618.106.000 krónum, sem teljist vera nettóhagnaður FF við yfirfærslu eigna og skulda þess félags til stefnanda 1. janúar 2004. Því hafi borið að tekjufæra 2.618.106.000 krónur á skattframtal FF 2005, en til frádráttar því hefði átt að koma tap að fjárhæð 1.474.893.000 krónur, þannig að tekjuskattsstofn á framtali 2005 vegna ársins 2004 hefði átt að vera 1.143.267.000 krónur. Tapið hefði átt að færast á móti hagnaði FF á framtali þess félags, enda ekki heimilt að nýta það í skattskilum stefnanda. Óhjákvæmilegt hafi því verið að endurákvarða skatta FF. Engin úthlutun arðs hafi farið fram frá FF til stefnanda umfram kaupverðið, 5.470.000.000 krónur, þar sem mat eignanna reiknist út frá kaupverðinu.

Stefnandi vísi til þess að ekki hafi verið ljóst við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra á hverju byggt væri og hvert ríkisskattstjóri væri að fara með fyrirspurnum sínum og athugunum. Þessu mótmæli stefndi. Ljóst hafi verið strax frá fyrsta fyrirspurnarbréfi og allt til loka að vefenging ríkisskattstjóra á skattskilum stefnanda snerist um það að gagngjaldsskilyrði vegna samruna stefnanda og FF væri ekki fullnægt og þar með ekki heldur nýtingu yfirfæranlegs taps. Það hafi ekkert farið á milli mála, en færustu fagmenn hafi séð um málið fyrir stefnanda allt frá upphafi. Hvergi hafi það komið fram áður að málatilbúnaður ríkisskattstjóra væri óglöggur eða torskilinn. Þvert á móti hafi umboðsmenn stefnanda svarað og hvergi sjáist þess merki að þeir hafi átt erfitt með það eða að ekki hafi verið hægt að sjá hvert tilefnið var og grundvöllur boðaðrar endurákvörðunar skattyfirvalda.

Með bréfi 28. júlí 2006 hafi ríkisskattstjóri farið fram á gögn sem mætti byggja endurákvörðun á. Með því hafi engin afstaða verið tekin, og stefnanda hafi verið ljóst að ríkisskattstjóri taldi að samruninn uppfyllti ekki gagngjaldsskilyrðið. Því hafi verið eðlilegt að afla gagna, sem mætti byggja endurákvörðun á, ef til hennar kæmi, þrátt fyrir væntanleg svör og athugasemdir stefnanda sem óskað var eftir. Stefnanda hafi verið kleift á öllum stigum að koma að athugasemdum. Því sé rangt að andmælaréttur stefnanda hafi á einhverjum tíma verið fyrir borð borinn, enda ljóst strax frá upphafi að hverju athugasemdir skattyfirvalda lutu.

Stefnandi vísi til þess að ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum ekki tekið nægjanlegt tillit til aðdraganda sameiningar stefnanda og FF og tengsla við Straum. Viðamikil eignatengsl hafi verið milli stefnanda og Straums og það hafi verið sameiginleg aðgerð þeirra að ná til sín þeim viðskiptum sem FF hafði. Þessu mótmæli stefndi. Ríkisskattstjóri hafi tekið afstöðu til þessara atriða, en þau hefðu ekki getað ráðið niðurstöðu málsins.

Bankaráð stefnanda hafi heimilað kaupin á FF 28. október 2003. Í því ljósi dragi stefndi í efa að uppkaup Straums á hlutafé í FF, sem hófust í júlí sama ár, hafi byggst á sameiginlegum áformum félaganna um að skipta á milli sín starfsemi FF. Eignatengsl stefnanda og S-kk-ef breyti engu þar um. Straumur hafði eignast stóran hluta í FF og starfsmenn hefðu horfið frá FF í stórum stíl. Stefndi telji það benda til þess að hagsmunir stefnanda hafi falist í því að komast yfir skattalegt tap FF. Ef litið er til kaupsverðs FF, sem var lægra en bókfært verð félagsins, sé ekki að sjá að viðskiptavild hafi verið fólgin í verðmæti FF.

Stefndi telji ólíklegt að eignatengsl og samtvinnun viðskipta milli stefnanda og Straums hafi verið jafn mikil og skipt eins miklu máli og stefndi vilji vera láta, þegar litið er til þess að dregist hafi allt frá 28. október til 3. desember 2003 að ganga frá kaupum stefnanda á FF. Eignatengsl séu þar að auki þess eðlis að vera síbreytileg og geti ekki talist vera varanlegt samband. Auk þessa geti tímabilið, frá 28. október 2003 til þess að ritað var undir samrunaáætlunina 27. janúar 2004, ekki haft úrslitaþýðingu við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga hafi verið fullnægt. Til þess sé tíminn of skammur.

Það að tap FF hafi verið verðlagt um þá fjárhæð sem nemi skattahagræði stefnanda þyki jafnframt benda til þess að útlánasafn FF hafi verið verðminna en sem nam bókfærðu verði þess.

Stefnandi haldi því fram að við ákvörðun um kaupin á FF hafi ekki legið fyrir áætlun um að sameina FF og stefnanda á þann hátt sem færi í bága við nefnt gagngjaldsskilyrði. Þetta geti ekki staðist en á fréttavef Kauphallar Íslands 3. desember 2003 komi fram að tilkynnt hefði verið um að stefnandi og Straumur hefðu gengið frá samkomulagi um að stefnandi keypti allt hlutafé í FF og að markmiðið með kaupunum væri að sameina stefnanda og FF 1. janúar 2004. Fréttin hljóti að hafa komið frá stefnanda en þetta bendi eindregið til þess að þá hafi legið fyrir ákvörðun um að sameina FF og stefnanda. Tímasetning á leyfisveitingu til Straums fyrir fjárfestingabankastarfsemi 2. janúar 2004 geti ekki hafa skipt máli varðandi ákvörðun um samrunann enda standist það heldur ekki í þessu ljósi.

Kaup Straums á hlutum í FF og tíminn til þess að stefnandi keypti geti ekki skipt máli á þann veg að virða beri þau uppkaup sem hluta af heildarferli skattalegs samruna. Straumur hafi ekki tekið beinan þátt í samrunanum að öðru leyti en því að vera seljandi bréfanna. Hafi einhver vitneskja eða samstarf verið milli Straums og stefnanda varðandi uppkaupin þá verði það ekki til þess að Straumur hafi orðið beinn aðili að samrunanum þannig að hann teljist vera skattalegur, sbr. 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, og enn síður til þess að unnt hafi verið að nýta tap FF í skattskilum stefnanda. Aðkoma Straums skipti ekki máli við mat á því hvort sameining stefnanda og FF hafi verið á þann hátt að uppfyllt væru skilyrði laga um skattalegan samruna. Engu breyti þótt S-kk-nf kunni að hafa staðið að því að kaupa skipulega upp hluti í FF í því skyni að selja þá síðar til stefnanda eins og síðar varð. Eignatengsl milli Straums og stefnanda breyti þessu ekki. Straumur sé ekki aðili að sameiningunni og mögulegar, en ósannaðar, viðskiptaáætlanir stjórnenda félaganna breyti því ekki. Eignarhald stefnanda á hluta í Straumi hafi ekki náð því marki að Straumur gæti talist vera dótturfélag stefnanda. Því sé heldur ekki unnt að líta svo á að stefnandi og S-kk-nf hafi verið samstæða við yfirtöku á FF. Kaup stefnanda á FF og sameiningin sé einn heildstæður atburður, sem tengdist ekki Straumi á annan hátt en þann að Straumur hefði áður verið kaupandi og síðar seljandi hlutafjárins í FF.

Stefnandi haldi því fram að ríkisskattstjóra hafi borið að skipta málinu upp í tvennt, þ.e. annars vegar skattamál FF og hins vegar skattamál stefnanda. Þessu mótmæli stefndi. Félagaréttarlegur samruni félaganna FF og stefnanda hafi átt sér stað á árinu 2004. Við það hafi allur félagaréttarlegur rammi FF og umboð stjórnar félagsins fallið niður. FF hafi þá ekki lengur verið sjálfstæð lögpersóna. Mótsögn felist í því hjá stefnanda að halda því fram að samruni hafi átt sér stað og jafnframt að stjórn FF hefði umboð til að standa skil á lögboðnum skyldum þess félags sem stefnandi haldi sjálfur fram að hafi verið slitið með samruna. Þar sem stefnandi haldi því fram að FF hafi verið slitið geti hann ekki krafist þess að ríkisskattstjóri beini erindum sínum til þess félags. Skattskylda hvíli á hlutafélögum meðan þau eru skráð á lögmætan hátt. Í því felist að skattskyldan hvíli á félaginu þar til því er slitið, enda óheimilt að slíta félagi fyrr en opinber gjöld hafi verið greidd. Þess vegna hafi stefnandi tekið við skyldum FF við samrunann og sé hann ábyrgur gagnvart gjaldbreytingum FF. Eignayfirfærslan hefði þegar átt sér stað en skattar hins slitna félags hefðu ekki verið gerðir upp og þeir falli ekki niður. Óhjákvæmilega lendi þeir á stefnanda, en ekki sé unnt að beina kröfum að félagi sem ekki sé lengur til.

Stefnandi haldi því fram að úrskurður ríkisskattstjóra byggist á sjónarmiðum og ástæðum sem rekist hver á aðra og í úrskurðinn vanti rökrænt samhengi. Þetta hafi leitt til þess að stefnandi hafi ekki notið andmælaréttar. Þessu mótmæli stefndi. Það að gagngjaldsskilyrðið var ekki uppfyllt leiði til þess að skattaleg réttindi flytjist ekki yfir og þess vegna hafi ekki þurft að horfa sérstaklega til ákvæða 54. gr. laga nr. 90/2003. Tapið geti ekki færst yfir þar sem gagngjaldsskilyrðið hafi ekki verið uppfyllt. Samruninn hafi ekki verið skattalegur en það leiði til þess að stefnandi geti ekki nýtt tap FF í skattskilum sínum og afhending hlutanna verði talin sala í skattalegu tilliti. Þetta séu tvær hliðar á sama peningi og geti ekki valdið vafa og því síður ruglingi fyrir stefnanda. Þótt ríkisskattstjóri hafi bent á ýmsar veilur og margþættar í samrunaferli stefnanda og FF geti það ekki verið til þess fallið að rugla stefnanda og umboðsmenn hans og slá ryki í augu þeirra. Vörnum þeirra og andmælum hafi ekki orðið áfátt af þeim sökum. Þó að notað hafi verið orðalag um ónotaðar málsástæður í úrskurði ríkisskattstjóra þá standi atriðin, sem þar sé vísað til, samt í vegi fyrir því að skattskil stefnanda geti verið á þann hátt sem stefnandi vilji. Allur málatilbúnaður ríkisskattstjóra hafi borið að einum og sama brunni, þ.e. að skattalega væri samruninn ekki gildur og að endurákvarða þyrfti skattlagningu vegna þess. Þótt endanlega hafi verið byggt á tilteknum ástæðum, sem voru að mati ríkisskattstjóra veigamestar, girði það ekki fyrir heimildir skattyfirvalda til að kanna önnur atriði og verði ekki til þess að spilla andmælarétti stefnanda í ferlinu. Til þess að stefnukröfur mættu ná fram að ganga yrði stefnandi að sýna fram á réttmæti allra sinna málsástæðna og að samruni félaganna hafi verið skattalega gildur, auk allra annarra skilyrða. Það hafi hann ekki gert.

Stefndi mótmæli fullyrðingum stefnanda um að vísanir ríkisskattstjóra til hæstaréttardóma, sem upp voru kveðnir fyrir 1989, eigi ekki við.

Þá liggi ekki fyrir að skilyrði 8. tl. 31. gr. laga nr. 90/2003 um frádrátt sé uppfyllt. Ýmislegt bendi til að veruleg breyting hefði orðið á rekstrinum auk þess að breytingar höfðu orðið á eignarhaldinu og tilgangi rekstrar. Ástæða hafi verið til að ætla að þær breytingar hefðu ekki verið gerðar í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi heldur þeim að nýta rekstrartöp FF. Starfsemi FF hefði breyst mikið frá þeim tíma þegar tapið myndaðist uns félagið var yfirtekið 1. janúar 2004. Þótt ríkisskattstjóri hafi ekki byggt formlega á þessu breyti það því ekki að stefnandi þurfi að sýna fram á að skilyrðin séu uppfyllt.

Stefnandi byggi á því að rannsóknar- og meðalhófsreglur stjórnsýsluréttar hafi verið brotnar við meðferð málsins og að markmið ríkisskattstjóra hafi verið að endurákvarða skatta stefnanda með hvaða ráðum sem dugðu sem hafi verið fyrirframgefinn ásetningur ríkisskattstjóra. Þessu mótmæli stefndi. Það að ríkisskattstjóri hafi leitað gagna og sett fram fyrirspurnir sínar og athugasemdir þýði alls ekki að fyrirfram hafi verið ákveðið að endurákvarða skatta stefnanda. Ríkisskattstjóri hefji þó athugun sína á þeim forsendum að eitthvað hafi verið athugavert, þ.e. að samruninn hafi ekki uppfyllt skilyrði laga nr. 90/2003 um skattalegan samruna. Annars hefði ríkisskattstjóri ekki hafist handa. Þess vegna hafi verið sent fyrirspurnarbréf og málinu haldið áfram. Stefnanda nægi hins vegar ekki að setja samasemmerki milli þess og að skattyfirvöld hafi verið búin að gefa sér niðurstöðuna fyrirfram, en það sé rangt. Ríkisskattstjóri hafi leitað allra gagna sem til álita komu og hafi gefið stefnanda kost á andmælum og skýringum á öllum stigum. Hann hafi farið að öllum málsmeðferðarreglum vegna endurákvörðunar, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og ákvæðum stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Stefnandi krefjist þess að álag verði fellt niður en af hálfu stefnda sé þeirri kröfu mótmælt. Beiting álags sé samkvæmt lagaheimild, en í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé gerð grein fyrir því að álag skuli fellt niður, þ.e. því ekki beitt, ef skattaðili færi rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, eða að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Beri skattaðila þá að sýna fram á að svo sé. Ekkert af þessu eigi við í málinu. Venja sé að beita álagi í slíkum tilvikum og þurfi að rökstyðja það sérstaklega ef gera eigi undantekningu frá því, sbr. sjónarmið um jafnræði gjaldenda. Skattskil stefnanda hafi verið eins og hann hafi kosið að haga þeim, þrátt fyrir að honum hafi mátt vera ljóst að það stæðist ekki. Líta verði til þess að lagaákvæðin væru skýr og einföld, þvert gegn fullyrðingum stefnanda, efni þeirra vel þekkt og margreynt. Ekki verði öðrum um kennt en stefnanda sjálfum, en hann hafi notið þjónustu fagmanna við skattskil sín. Stefnandi hafi ekki sýnt fram á að fella beri niður álag, en almennt beri að skýra allar undantekningarreglur skattalaga þröngt.

Það sé rangt að stefnandi hafi ekki notið andmælaréttar vegna beitingar álags, en fram komi í bréfum ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að beita álagi og hvers vegna.

Beiting álags sé oft vægara úrræði en almennar vaxtagreiðslur, sem eðlilegt væri að miða við, við mat á meðalhófi. Nái t.d. endurákvörðun 6 ár aftur í tímann og verðbólga 2,5% á ári sé uppsöfnuð verðlagshækkun í lok tímabilsins um 16%. Það þýði að gjaldandi hafi greitt 9% vexti af skattskuld sinni á 6 ára tímabili, eða sem nemi 1,5% ársvöxtum. Í tilviki stefnanda sé um að ræða styttra tímabil, en á móti því komi að verðbólga hafi á umliðnum misserum verið allnokkru meiri en 2,5% á ári. Því sé rangt að beiting álags taki ekki mið af meðalhófsreglum stjórnsýsluréttar. Þetta séu ekki ómálefnaleg sjónarmið. Beiting álags taki jafnframt mið af jafnræðisreglu stjórnsýsluréttarins.

Stefnanda hafi verið í lófa lagið að leita bindandi álits ríkisskattstjóra á fyrirhuguðum samruna. Einkum eigi það við hafi hann talið lagaákvæði óljós og óskýr, eins og hann haldi fram. Vegna vísunar stefnanda til notkunar orðalagsins „eðli máls“ bendi stefndi á að það sé í úrskurði ríkisskattstjóra ekki notað sem réttarheimild heldur sem almenn málnotkun um röklegt samhengi hlutanna.

Niðurstaða

Í úrskurði ríkisskattstjóra, sem krafist er af hálfu stefnanda að felldur verði úr gildi, er lagt til grundvallar við endurákvörðun á tekjuskattsstofni stefnanda og Framtaks fjárfestingabanka hf. að samruni félagsins við stefnanda hefði ekki farið fram á grundvelli 1. mgr. 51. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003. Þar með beri að fara með skattskil Framtaks fjárfestingabanka hf. eins og um almenn slit á félaginu hafi verið að ræða í tengslum við kaupin og samrunann. Við slík kaup og slit, í tengslum við samruna, beri að færa eignir og skuldir Framtaks fjárfestingabankans hf. yfir til stefnanda á markaðsverði. Þetta var ekki gert á framtali stefnanda gjaldárið 2005, eins og fram hefur komið. Þá var talið í úrskurði ríkisskattstjóra að stefnanda hafi verið óheimilt að nýta uppsafnað skattalegt tap Framtaks fjárfestingabanka hf. í skattskilum sínum á gjaldárinu 2005. Með úrskurðinum voru tekjuskattsstofnar beggja félaganna á því ári endurákvarðaðir með álagi, sem ákveðið var að beita, eins og lýst hefur verið hér að framan, og var tekjuskattur þeirra endurreiknaður í samræmi við það.

Framtak fjárfestingabanki hf. var sameinaður stefnanda 1. janúar 2004. Eignir og skuldir voru færðar í samrunaefnahagsreikningi félaganna þann dag og tók stefnandi við eignum og skuldum félagsins sama dag. Var ríkisskattstjóra því rétt að beina fyrirspurnum og tilkynningu um fyrirhugaða endurákvörðun skatta Framtaks fjárfestingabanka hf. til stefnanda á árinu 2006, eins og gert var og hér að framan er rakið. Á sama hátt var rétt að beina endurákvörðun á tekjuskatti Framtaks fjárfestingabanka hf. að stefnanda. Með vísan til þess er ekki fallist á þá málsástæðu stefnanda að það hafi verið ólögmætt.

Af hálfu stefnanda er vísað til þess að stefnanda hafi verið heimilt að færa eignir og skuldir Framtaks fjárfestingabanka hf. yfir til stefnanda á bókfærðu verði og að nota tapið í skattskilum stefnanda, enda hafi verið um samruna að ræða sem fullnægði öllum skilyrðum skattalaga og laga um hlutafélög til að það væri heimilt. Fram hefur komið að Straumur keypti upp hluti í Frjálsa fjárfestingarbankanum hf., og gerði eftir kaupin öllum hluthöfum í Framtaki fjárfestingabanka hf. yfirtökutilboð í þeim tilgangi að ná til sín ákveðnum eignum og búa til verðmæti úr félaginu. Rekstur Framtaks fjárfestingarbanka hf. hafði verið tvískiptur, annars vegar var þar um að ræða fjárfestingabanka með útlánastarfsemi og hins vegar fjárfestingar í áhætturekstri. Straumur var á þeim tíma ekki banki heldur hafði með höndum fjárfestingar í áhættustarfsemi og hafði því mestan áhuga á að taka þann þátt til sín, eins og fram kom í framburði Þ-kk-ef M-kk-ef J-kk-ef, fyrrum framkvæmdastjóra Straums, fyrir dóminum. Þegar Straumur seldi stefnanda hlutaféð voru allar skuldabréfakröfur og útlán eftir í félaginu og annað sem tilheyrði útlánastarfseminni hjá Framtaki enda ætlaði Straumur ekki að sinna þeim þáttum. Þessu er ómótmælt af hálfu stefnda. Við úrlausn málsins ber því að leggja til grundvallar að stefnandi hafi keypt öll hlutabréfin í Framtaki fjárfestingabanka hf. og samhliða selt Straumi þær eignir sem lá fyrir að féllu að starfsemi Straums. Þá var stefnandi orðinn eigandi alls hlutafjár í Framtaki fjárfestingabanka hf. Í gögnum málsins kemur fram að eftir að stefnandi var orðinn eigandi alls hlutafjár Framtaks fjárfestingarbanka hf. hafi félögin verið sameinuð á grundvelli 14. kafla laga nr. 2/1995 um hlutafélög og 8. tl. 31. gr., 51. gr. og 54. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt.

Þegar hlutafélagi er slitið án skuldaskila þannig að það er algerlega sameinað öðru hlutafélagi, sem á alla hluti í yfirtekna félaginu, getur stjórn í yfirtekna félaginu tekið ákvörðun um samruna samkvæmt 1. mgr. 129. gr. laga um hlutafélög nr. 2/1995. Í greinargerð bankaráðs stefnanda 27. janúar 2004 kemur meðal annars fram að þar sem stefnandi sé eigandi að öllum hlutum í Framtaki fjárfestingabanka hf. verði engir hlutir gefnir út í tengslum við sameininguna. Hlutafé stefnanda verði óbreytt eftir sameininguna en hlutafé Framtaks fjárfestingabanka hf. falli niður og verði félagið afskráð. Samkvæmt þessu fékk stefnandi sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í Framtaki fjárfestingabanka hf. við samrunann það sem leiddi af yfirfærslu eigna og skulda félagsins til stefnanda. Stefnanda var, sem eiganda alls hlutafjár í Framtaki fjárfestingarbanka hf., óheimilt samkvæmt 3. mgr. 127. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög að skipta á hlutum í Framtaki fjárfestingarbanka hf. og hlutum í sjálfum sér (yfirtökufélaginu).

Með þessu verður að líta svo á að stefnandi hafi við samrunann fengið sem gagngjald fyrir hlut sinn í Framtaki fjárfestingabanka hf. eignir og skuldir Framtaks fjárfestingarbanka hf. Þennan framgangsmáta við samrunann verður að telja jafngilda því að stefnandi hafi, sem hluthafi allra hluta í Framtaki fjárfestingabanka hf., eingöngu fengið hlutabréf í stefnanda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félaginu sem var slitið. Ótvírætt er að félaginu var slitið með algjörum samruna við stefnanda. Að þessu virtu verður að telja að fullnægt hafi verið þeim skilyrðum sem sett eru í 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga fyrir því að stefnandi geti tekið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum félagsins sem slitið var með því að það var sameinað stefnanda. Þykir engu breyta í þessu sambandi þótt vísað sé til skattaframkvæmdar af hálfu stefnda fyrir því að líta beri á viðskiptin með hlutaféð í Framtaki fjárfestingabanka hf. heildstætt enda styðst hún ekki við viðhlítandi lagaheimildir. Var því óheimilt að leggja til grundvallar við úrlausn ríkisskattstjóra að ekki væru skilyrði til að beita 1. mgr. 51. gr. tekjuskattslaga eins og gert var í skattskilum stefnanda gjaldárið 2005 vegna tekjuársins 2004. Breytir engu í því sambandi þótt fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að hann ætlaði ekki að byggja á þeirri málsástæðu. Eins og að framan er rakið er lagt til grundvallar í úrskurðinum að gagngjaldsskilyrði 51. gr. tekjuskattslaga væri ekki fyrir hendi og er byggt á þeirri málsástæðu af hálfu stefnda í máli þessu.

Þar sem gagngjaldsskilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 var uppfyllt að mati dómsins var stefnanda heimilt að nýta sér yfirfæranlegt skattalegt tap Framtaks fjárfestingarbanka hf., sbr. 54. gr. sömu laga. Telur dómurinn að öllum skilyrðum síðartöldu lagagreinarinnar hafi einnig verið uppfyllt. Bæði félögin voru í skyldum rekstri, bankarekstri. Verulegar eignir voru í Framtaki fjárfestingarbanka hf. við samrunann, en eins og fram kemur í samrunaefnahagsreikningi 1. janúar 2004 voru heildareignir Framtaks fjárfestingarbanka hf. u.þ.b. 8,4 milljarðar króna og eigið fé 5,5 milljarðar króna. Samkvæmt því sem fram kemur í greinargerð bankaráðs stefnanda (áður Íslandsbanka hf.) og stjórnar Framtaks fjárfestingarbanka hf., vegna samruna félaganna, hafði tilgangur Framtaks fjárfestingarbanka hf. „verið fólgin í fjárfestingabankastarfsemi og er tilgangurinn með samrunanum að auka hagkvæmni í rekstri þeirra viðfangsefna sem Framtak fjárfestingarbanki hf. hefur haft með höndum. Það er því mat bankaráðs Íslandsbanka hf. og stjórnar Framtaks fjárfestingarbanka hf. að augljóst hagræði sé af sameiningu þeirra“. Hið yfirfærða rekstrartap myndaðist í sams konar rekstri enda um sambærilega starfsemi að ræða.

Að þessu virtu ber að fallast á með stefnanda að honum hafi verið heimilt að færa eignir og skuldir Framtaks fjárfestingabanka hf. yfir til stefnanda á bókfærðu verði og að nýta sér yfirfæranlegt skattalegt tap Framtaks fjárfestingarbanka hf. eins og gert var í skattskilum stefnanda gjaldárið 2005. Þar með kemur ekki til þess að færður verði til tekna hagnaður af sölu hlutabréfanna í Framtaki fjárfestingabanka hf. og hagnaður af sölu varanlegra rekstrarfjármuna, eins og gert var í úrskurði ríkisskattstjóra og endurákvörðun hans er byggð á. Með vísan til þessa er úrskurðurinn ekki byggður á réttum forsendum. Ber þegar af þeim sökum að fella hann úr gildi og dæma stefnda til að endurgreiða stefnanda fjárhæðina, sem hann greiddi 8. janúar 2007 samkvæmt úrskurðinum, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda nr. 29/1995, ásamt vöxtum og dráttarvöxtum, eins og krafist er, sbr. 1. og 2. mgr. 2. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 131/2002.

Stefnda ber samkvæmt 1. mgr. 130. gr. laga um meðferð einkamála að greiða stefnanda málskostnað sem þykir hæfilega ákveðinn 900.000 krónur.

Dóminn kveða upp S-kvk-nf I-kvk-nf héraðsdómari og meðdómsmennirnir A-kvk-nf K-kvk-nf T-kvk-nf og R-kk-nf R-kk-nf löggiltir endurskoðendur.

D ó m s o r ð:

Felldur er úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 28. desember 2006 og þar með viðbótarálagning opinberra gjalda stefnanda vegna gjaldársins 2005 að fjárhæð 589.073.851 króna.

Stefnda, íslenska ríkinu, ber að endurgreiða stefnanda, Glitni banka hf., 589.073.851 krónu auk vaxta samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga um vexti og verðtryggingu nr. 38/2001 af þeirri fjárhæð frá 8. janúar 2007 til 18. desember sama ár og dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga af sömu fjárhæð frá 19. desember s.á. til greiðsludags.

Stefnda greiði stefnanda 900.000 krónur í málskostnað.

S-kvk-nf I-kvk-nf

A-kvk-nf K-kvk-nf T-kvk-nf

R-kk-nf R-kk-nf