E-188/2017

Mál þetta var þingfest 24. janúar 2017 en tekið til dóms 20. september 2017. Stefnandi gerir aðallega þá kröfu að stefnda verði gert að greiða stefnanda 52.448.264 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 af 40.102.500 krónum frá 16. desember 2015 til 4. júlí 2016 en frá þeim degi af 46.253.500 krónum til 8. júlí 2016 en frá þeim degi af 46.659.580 krónum til 12. júlí 2016 en frá þeim degi af 48.970.368 krónum til 15. júlí 2016 en frá þeim degi af 48.979.358 krónum til 20. júlí 2016 en frá þeim degi af 49.556.638 krónum til 22. júlí 2016 en frá þeim degi af 49.962.718 krónum til 26. júlí 2016 en frá þeim degi af 50.622.589 krónum til 23. ágúst 2016 en frá þeim degi af 50.889.238 krónum til 31. ágúst 2016 en frá þeim degi af 51.329.158 krónum til 8. september 2016 en frá þeim degi af 51.651.088 krónum til 5. október 2016 en frá þeim degi af 52.057.168 krónum til 2. nóvember 2016 en frá þeim degi af 52.328.264 krónum til 3. nóvember 2016 en frá þeim degi af 52.448.264 krónum til greiðsludags.

Til vara gerir stefnandi þá kröfu að stefnda verði gert að greiða stefnanda 46.253.500 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 af 40.102.500 krónum frá 16. desember 2015 til 4. júlí 2016 en frá þeim degi af 46.253.500 krónum til greiðsludags .

Í öllum tilvikum krefst stefnandi málskostnaðar að mati dómsins eða samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi.

Stefndi krefst þess aðallega að verða sýknaður af öllum kröfum stefnanda og að stefnandi verði dæmdur til að greiða málskostnað að mati dómsins. Til vara krefst stefndi þess að stefnukröfur verði lækkaðar verulega og í því tilviki verði málskostnaður felldur niður.

II. Málavextir

Stefnandi máls þessa hefur með höndum innflutning, markaðssetningu og dreifingu á matvöru. Fyrir liggur að stefnandi hefur um árabil flutt inn tilteknar landbúnaðarvörur á grundvelli tollkvóta, annars vegar svokallaðra WTO-tollkvóta og hins vegar ESB-tollkvóta, en tollkvótunum var úthlutað í samræmi við reglugerðir um úthlutun kvótana að undangenginni auglýsingu. Samkvæmt 20. tölul. 1. gr. tollalaga nr. 88/2005 merkir „tollkvóti“ tiltekið magn vöru sem flutt er inn á lægri tollum en almennt gerist samkvæmt meginreglu 5. gr. tollalaga.

WTO-tollkvótar eru til komnir vegna úthlutunar á tollkvótum vegna innflutnings á landbúnaðarvörum frá aðildarríkjum Alþjóðaviðskiptastofnunarinnar og á sér stoð í lögum nr. 87/1995, um breyting á lögum vegna aðildar íslands að Alþjóðaviðskiptastofnuninni. ESB-tollkvótar eru tilkomnir vegna innflutnings á landbúnaðarvörum frá Evrópusambandinu samkvæmt samkomulagi er gert var í febrúar 2007 á grundvelli 19. gr. EES-samningsins og felur í sér skyldur samningsríkjanna til að veita gagnkvæma tollkvóta. Úthlutunin á sér stoð í lögum nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Á grundvelli þessara þjóðréttarlegu skuldbindinga verður íslenska ríkið að úthluta tilteknu magni af tollkvótum á hverju ári þannig að veitt sé heimild til að flytja inn tiltekið magn af vöru án tolla eða með lægri tollum en annars þyrfti að greiða fyrir viðkomandi vöru.

Í samræmi við þessar skyldur gefur sjávar- og landbúnaðarráðuneytið út reglugerðir um úthlutun WTO- og ESB-tollkvóta og á grundvelli þeirra eru kvótarnir auglýstir til umsóknar. Sæki innflytjendur um meira magn en auglýst er hafa kvótarnir verið boðnir út í sérstökum útboðum, þá að jafnaði í maí eða júní fyrir WTO-kvótao en í desember fyrir ESB-tollkvóta. Um fyrirkomulagið við úthlutun tollkvóta er fjallað nánar í forsendum dómsins.

Með dómi 21. janúar 2016 í málum nr. 317-319/2015 staðfesti Hæstiréttur Íslands með vísan til forsendna héraðsdóms þá niðurstöðu að þær reglur 65. gr., sbr. 65. gr. B, í búvörulaga nr. 99/1993, að ráðherra hefði frjálst val um það, þegar umsóknir bærust um meiri innflutning vöru en tollkvóta hennar næmu hverju sinni, hvort hlutkesti skyldi ráða úthlutun eða hvort leita skyldi tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótunum, færu í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Taldi dómurinn að í þessari skipan hafi falist að ráðherra gat einhliða ákveðið hvort greiða skyldi gjald fyrir tollkvóta eða ekki, en slík gjaldtaka væri allsherjarréttarlegs eðlis og teldist skattheimta að því leyti til að lagaheimildir til hennar þyrftu að uppfylla skilyrði þau, sem gerð eru til fullgildrar sköttunarheimildar.

Meðan á rekstri ofangreindra dómsmála stóð voru gerðar breytingar á ákvæði 3. mgr. 65. gr. búvörulaga um úthlutun tollkvóta. Með 7. gr. laga nr. 46/2015, sem tóku gildi 11. júlí 2015, var felld brott sú heimild að ráðherra gæti látið hlutkesti ráða úthlutun tollkvóta“ í 3. málsl. 3. mgr. 65. gr.

Af gögnum málsins verður ráðið að stefnandi hafi í kjölfar gildistöku laga nr. 46/2015 þann 11. júlí 2015 flutt inn landbúnaðarvörur sem honum var úthlutað að undangenginni auglýsingu. Af gögnum málsins verður ráðið að stefnandi hafi innt af hendi greiðslur fyrir úthlutaðan tollkvóta með eftirfarandi hætti:

1. Greiðslur 16. desember 2015, að fjárhæð 40.102.500 krónur, fyrir ESB-tollkvóta, sem úthlutað var 14. desember 2015. Tollkvótanum var úthlutað af sjávarútvegs- og landbúnaðarráðherra, samkvæmt tillögu ráðgjafanefndar um inn- og útflutning landbúnaðarvara og sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 465/2015.

2. Greiðslur 4. júlí 2016, að fjárhæð 6.151.000 krónur, fyrir WTO-tollkvóta, sem úthlutað var 28. júní 2016. Tollkvótunum var úthlutað af sjávarútvegs- og landbúnaðarráðherra.

Að auki greiddi stefnandi magntoll miðað við SDR gengi fyrir hvert kílógramm, fyrir innflutning varanna, samtals að fjárhæð 6.194.764 krónur.

Greiðslur stefnanda fyrir framangreinda tollkvóta og fyrir toll af innfluttum landbúnaðarvörum nema samtals 52.448.264 krónum. Þar af nema greiðslur fyrir WTO tollkvóta samtals að fjárhæð 6.151.000 krónum og greiðslur fyrir ESB tollkvóta samtals að fjárhæð 40.102.500 krónum. Þá nema greiðslur fyrir magntoll samtals 6.194.764 krónum. Stefnandi telur gjaldtökuna ólögmæta og því beri að endurgreiða félaginu umrædda fjárhæð.

III. Málsástæður aðila

Stefnandi telur að við úthlutun á framangreindum tollkvótum og ákvörðun tolls hafi ráðherra oftekið skatta og gjöld án viðhlítandi lagastoðar og í bága við stjórnarskrá. Stefnandi bendir á að líkt og staðfest sé í dómum Hæstaréttar Íslands í málum nr. 317-319/2015 sé það útboðsgjald og sá tollur, sem mál þetta tekur til, skattur í skilningi stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Það sé því ljóst að þær ströngu kröfur sem gerðar eru til gjaldtöku í 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár sem og skattahugtakinu sjálfu eiga fullum fetum við um gjaldtökuna. Leiðir það m.a. til þess að óheimilt er að fela ráðherra val um það hvort að gjaldtaka fari fram.

Af hálfu stefnanda er vísað til þess að tollkvóta, þ.e. hvoru tveggja WTO tollkvóta og ESB tollkvóta sé úthlutað samkvæmt auglýsingum frá atvinnuvega- og nýsköpunarráðuneytinu, sbr. 1. mgr. 12. gr. tollalaga nr. 88/2005 og 1. mgr. 65. gr. laga nr. 99/1993, um búvörur. Þegar umsóknir berist um meira magn innflutnings en auglýstum tollkvóta nemur hverju sinni, skuli ráðuneytið leita tilboða í tollkvóta í útboðum þar sem tilboð ráða úthlutun á kvóta. Útboðsgjaldið renni í ríkissjóð og leggist ofan á önnur gjöld sem fyrirtækin greiða til að fullnýta sér tollkvótann.

Í lokamálslið 3. mgr. 65. gr. laga nr. 99/1993 sé hins vegar kveðið á um að heimilt sé í stað úthlutunar á tollkvóta að veita almenna heimild til innflutnings á þeim tollum sem um tollkvótana gilda. Það þu greidd gjöld umfram það m tekið hefur verið. aHefur reglan aukið vægi þegar að skerðingrið til staðar eða þrt að þetta sýði að ekki séu greidd gjöld umfram það sem almennt á við þ.e. magntoll samkvæmt SDR-viðmiðum á WTO tollkvóta og engar frekari álögur á ESB kvóta.

Stefnandi telur að framangreint fyrirkomulag feli í sér að álagning skatts í formi útboðsgjalds fari þannig ekki skilyrðislaust fram heldur ráðist það af ákvörðun ráðherra hverju sinni. Þar með sé ljóst að skattheimta sú sem fram fer í formi útboðsgjalds er valkvæð, enda sé hún þar með háð ákvörðun ráðherra hverju sinni og í andstöðu við framangreind ákvæði stjórnarskrár um bann við valkvæðri skattlagningu.

Valkvæð upphæð gjaldtöku – fjárhæð skatts ólögfest

Stefnandi byggir kröfu sína enn fremur á því að umrædd gjaldtaka í tengslum við úthlutun tollkvóta standist ekki ákvæði stjórnarskrárinnar sem og skattahugtakið, þar sem fjárhæð skattsins sé ólögfest. Samkvæmt fyrirmælum stjórnarskrárinnar sé það á valdi löggjafans að leggja á skatta eftir almennum efnislegum mælikvarða þar sem gæta verður jafnræðis gagnvart skattborgurum eftir því sem unnt er. Til að viðhlítandi lagaheimild teljist vera til staðar þarf því að koma skýrt og ótvírætt fram í lögum hver sé skattskyldan, hver sé skattstofninn og hvernig skuli ákveða fjárhæð skattsins, ef fjárhæðin kemur ekki berum orðum fram í lögunum. Felist þessar kröfur jafnframt í sjálfu skattahugtakinu í íslenskum rétti.

Í þessu sambandi vísar stefnandi til þess að í settum lögum sé hvergi kveðið á um það hvað umræddur skattur, útboðsgjald, eigi að vera hátt eða við hvað skuli miða. Sú skattheimta ráðherra sem felst í gjaldtöku fyrir úthlutun tollkvótans, til viðbótar við það tollverð sem ráðherra birtir í reglugerð, eigi sér því ekki neina stoð í settum lögum.

Stefnandi bendir enn fremur á að gjaldtakan taki breytingum í samræmi við eftirspurn eftir tollkvóta, án þess að til komi lagabreyting og án þess að löggjafinn taki afstöðu til slíkrar hækkunar. Þannig ráði umsækjendur um tollkvóta í raun fjárhæð gjaldtökunnar. Gjaldtakan sé þar af leiðandi ekki fyrirfram ákveðin af löggjafanum og standist þar af leiðandi ekki fyrirmæli 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Telur stefnandni að ef ákvæði stjórnarskrár standa í vegi þess að ráðherra sé falið vald um tiltekna ákvörðun megi ljóst vera að sömu ákvæði stjórnarskrár standi í vegi slíks framsals til annarra sem og framsals á valdi til óvissu- og markaðslögmála.

Stefnandi telur einnig að tenging tolls við SDR með þeim hætti sem gert hafi verið í máli þessu feli í sér ófyrirsjáanlegar breytingar á skattheimtu. Stefnandi bendir í því samhengi á að innflytjendur greiði til viðbótar við gjaldtöku fyrir úthlutaðan WTO tollkvóta (útboðsgjald) innflytjendur toll (magntoll) á þær vörur sem þeir flytja inn frá aðildarríkjum WTO, samkvæmt 12. gr. tollalaga. Hins vegar leggist slíkur tollur ekki ofan á þær vörur sem fluttar eru inn samkvæmt ESB tollkvótum.

Stefnandi bendir á að í 1. mgr. 12. gr. tollalaga sé kveðið á um að tollur á vörur, sem fluttar eru inn á grundvelli WTO tollkvóta, skuli vera 32% af grunntaxta viðkomandi vöruliðar eins og hann er skilgreindur í viðauka IIA með lögunum, miðað við sérstök dráttarréttindi (SDR) á hvert kílógramm vörunnar hverju sinni. Skammstöfunin SDR standi fyrir „Special Drawing Rights“ og er gengi sem byggir á myntkörfu sem samanstendur af gjaldmiðlunum; bandaríkjadal, evru, japönsku jeni og sterlingspundi. Viðmiðunin við sérstök dráttarréttindi (SDR) feli því í sér verðtengingu tolls við myntkörfu og taki þar af leiðandi breytingum til samræmis við breytingar á gengi þeirra mynta sem í körfunni eru. Þannig hækki tollurinn og lækkar eftir gengisþróun þessara erlendu gjaldmiðla, án þess að til komi lagabreyting og án þess að afstaða löggjafans liggi fyrir um slíka hækkun eða lækkun.

Stefnandi telur að í tengingu tollsins við SDR gengið felist einnig að breytingar á þeim tolli sem greiða skuli hverju sinni séu ófyrirsjáanlegar fyrir þá sem greiða þurfa enda er engin leið fyrir greiðendur að sjá fyrir sér hvernig SDR gengið mun þróast. Þá hafi löggjafinn hvergi tilgreint hvaða tíma skuli miða SDR gengið við fyrir komandi tímabil og því sé það alfarið lagt í hendur ráðherra að velja viðmiðunardagsetningu fyrir SDR gengið. Að mati stefnanda getur ákvörðun um viðmiðunardag skipt verulegu máli, enda breytist gengið frá einum degi til þess næsta. Þannig hafi ákvörðun um viðmiðunardagsetningu bein áhrif á þann toll sem innflytjendur greiða. Þá sé hvergi tekin ákvörðun í lögum hvort miða eigi við kaup-, mið- eða sölugengi. Allt hafi þetta mikil áhrif.

Stefnandi byggir kröfu sína á því að ákvörðun á tolli með framangreindum hætti, samkvæmt 1. mgr. 12. gr. tollalaga feli í sér of víðtækt framsal skattlagningar til ráðherra. Fyrirkomulagið sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 12. gr. tollalaga feli í sér að tollurinn stjórnist af ákvörðun ráðherra og taki breytingum án þess að til komi lagabreyting. Sé yfir höfuð heimilt að setja slíkar viðmiðanir þá verði löggjafinn að mæla fyrir um hvernig og hvenær það gerist. Þannig sé tollurinn ekki ákvarðaður með lögum líkt og áskilið sé í 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar heldur sé það í raun ráðherra sem hefur fullt ákvörðunarvald um það hver tollurinn skuli vera. Svo víðtækt framsal á skattlagningu til ráðherra fari í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Gjaldtakan sem átt hefur sér stað á grundvelli þessa fyrirkomulags sé því ólögmæt og krefst stefnandi endurgreiðslu úr hendi stefnda vegna hennar.

Ólögmæt tollframkvæmd

Stefnandi telur einnig að gjaldtakan sé að auki andstæð þeirri meginreglu tollaréttar að greiða skuli tolla og önnur aðflutningsgjöld við innflutning viðkomandi vöru, sbr. 1. mgr. 120. gr. tollalaga. Gjald fyrir tollkvóta sé greitt áður en til innflutnings kemur og gerð er sú krafa að með tilboði í kvóta fylgi bankaábyrgð. Þá skuli andvirði tilboðsins greitt til ríkisins innan 7 daga frá dagsetningu tilkynningar um niðurstöður í útboði en innflutningurinn sjálfur eigi sér stað síðar. Gjaldtakan fari fram óháð því hvort innflutningur eigi sér stað.

Stefnandi telur einnig að gjaldtakan fari gegn samningsskuldbindingum Íslands um leyfilegan hámarkstoll á landbúnaðarvörur frá aðildarríkjum WTO samkvæmt Marrakesh samningnum, og sbr. 3. mgr. 5. gr. tollalaga, þar sem kveðið sé á um að tollur á vörur frá aðildarríkjum Alþjóðaviðskiptastofnunarinnar megi ekki vera hærri en þær tollabindingar sem tilgreindar eru í viðaukum IIA, IIB og IIC með lögunum.

Óskýrleiki tollalaga varðandi tilvísanir til viðauka

Stefnandi byggir kröfur sínar einnig á því að tilvísanir tollalaga til viðauka við lögin séu rangar og standist ekki þær kröfur sem gera verður til skýrleika lagaheimilda. Samkvæmt 1. mgr. 12. gr. tollalaga skal tollur á þær vörur, sem fluttar eru inn samkvæmt tollkvótum í viðauka IIIA, vera 32% af grunntaxta viðkomandi vöruliðar miðað við SDR/kg eins og hann er tilgreindur í viðauka IIA með þeim lögum, eða „lögum þessum“ eins og segi í ákvæðinu. Enginn viðauki hafi hins vegar verið birtur í Stjórnartíðindum með tollalögum nr. 88/2005 og þar af leiðandi sé í raun óljóst við hvaða viðauka sé átt og ljóst að enginn slíkur viðauki geti haft gildi að íslenskum rétti.

Stefnandi bendur á að með lögum nr. 81/1988, um breytingu á tollalögum nr. 55/1987, sem birt voru í Stjórnartíðindum A, bls. 305 hafi verið birtur viðauki IIA. Þau lög voru aftur á móti felld úr gildi með nýjum tollalögum og viðaukinn aldrei birtur með hinum nýju lögum eða „lögum þessum“ eins og áskilið sé í tollalögum nr. 88/2005. Að mati stefnanda er ekki hægt að ganga út frá því að í núgildandi lögum sé vísað til viðauka við eldri lög enda sé slík túlkun bersýnilega í andstöðu við skýran texta laganna sem vísi til sjálfstæðs viðauka við lögin. Gjaldtakan byggi því í raun ekki á gildri gjaldtökuheimild.

Stefnandi vísar einnig til meginreglna um birtingu laga og stjórnvaldsfyrirmæla og að lögmæt birting réttarheimilda af því tagi sem um ræðir í málinu sé skilyrði fyrir skuldbindingargild, sbr. 27. gr. stjórnarskrárinnar sem og laga nr. 64/1943, sér í lagi 7. gr. laganna á grundvelli heimilda sem ekki hafa verið birtar. Þessi regla hafi aukið vægi þegar að réttarheimild er svo íþyngjandi sem í máli þessu. Ítrekað er mikilvægi birtingar enda er líklega. Hér sé um að ræða grundvallarreglu í réttarríkinu sem feli það í sér að eignarréttindi borgaranna verði ekki skert verið að vísa til viðauka sem ekki hafa verið birtir með lögum nr. 88/2005, heldur með öðrum lögum, sem nú hafa fallið úr gildi. Ákvæði tollalaga uppfylla þannig ekki þær kröfur sem gerðar eru til skýrleika lagaheimilda samkvæmt 44. og 77. gr. stjórnarskrárinnar og jafnframt 75. gr. stjórnarskrárinnar. Engin gild gjaldtökuheimild er þar með fyrir hendi.

Kröfugerð

Stefnandi gerir aðallega kröfu um (i) endurgreiðslu þeirra fjárhæða sem hann hefur greitt fyrir ESB tollkvóta og (ii) endurgreiðslu þeirra fjárhæða sem hann hefur greitt fyrir WTO tollkvóta og (iii) endurgreiðslu þeirra fjárhæða sem hann hefur greitt fyrir magntoll miðað við SDR/kg, af innfluttum vörum samkvæmt WTO tollkvóta. Krafan er reist á lögum nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda. Krafan sundurliðast þannig:

(i) Greiðslur fyrir ESB tollkvóta:

(ii) Greiðsla fyrir WTO tollkvóta:

(iii) Greiðsla magntolls m.v. SDR/kg af innfluttum vörum samkvæmt WTO tollkvóta:

Magntollur greiddur á tímabilinu 8. júlí 2016 til 3. nóvember 2016 samtals að fjárhæð 6.194.764 krónur.

Samtalan af öllu framangreindu, þ.e. greiðslur stefnanda fyrir ESB tollkvóta, greiðslur WTO tollkvóta, og greiðsla magntolls miðað við SDR/kg af innfluttum vörum samkvæmt WTO tollkvóta, myndi höfuðstól aðalkröfu stefnanda, að fjárhæð 52.448.164 krónur.

Varakrafa stefnanda byggir á því að öll gjaldtaka vegna uppboða á innflutningsheimildum hafi verið ólögmæt og því beri að endurgreiða allar greiðslur fyrir hvoru tveggja ESB tollkvóta og WTO tollkvóta. Gildir því framangreind sundurliðun um varakröfu stefnanda að því eina atriði frátöldu að ekki er gerð krafa um álagðan magntoll sem stefnandi greiddi fyrir innflutning samkvæmt úthlutuðum WTO tollkvótum.

Samtalan af öllum greiðslum fyrir WTO og ESB tollkvóta sé 46.253.000 krónur og myndar hún höfuðstól varakröfu stefnanda.

Þá er þess krafist að hvoru tveggja aðal- og varakrafa stefnanda beri dráttarvexti samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, enda lagði stefnandi sannanlega fram kröfu um endurgreiðslu á þeim fjárhæðum sem hann hafði innt af hendi til stefnda fyrir tollkvóta og magntoll með stefnu dags. 16. desember 2013. Að mati stefnanda gat stefnda í engu dulist frá þeim tímapunkti að stefnandi teldi innheimtu gjalda fyrir úthlutun tollkvóta ólögmæta og að hann krefðist endurgreiðslu slíkra gjalda.

Til vara er gerð krafa um almenna vexti samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 af öllum greiðslum til 26. janúar 2016 en dráttarvexti samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim degi til greiðsludags. Krafa um vexti byggir á heimild í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda.

Málsástæður stefnda

Stefndi mótmælir öllum kröfum, málsástæðum og lagarökum stefnanda. Þá telur stefndi rétt að benda á í upphafi málsins að sama skjalið komi tvívegis fyrir í þeim gögnum sem stefnandi hefur lagt fram í málinu. Vísar stefndi að því leyti til skuldfærslutilkynningar, dags. 23. ágúst 2016, með sendingarnúmeri SARN23086DECUXW048. Beri því að draga frá þá fjárhæð sem þar kemur fram ef aðrar skýringar koma ekki fram á þessari endurtekningu.

Stefndi kveður ágreiningslaust með aðilum að gjaldtaka fyrir uppboð á tollkvóta og tollur sé skattheimta. Um það atriði vísi stefnandi niðurstöðu Hæstaréttar í þremur málum nr. 317–319/2015 og að í þeim dómum hafi því verið slegið föstu að útboðsgjald sem greitt er fyrir úthlutun tollkvóta sé skattur. Að mati stefnda er einnig ljóst við yfirferð þeirra dóma að Hæstiréttur telur viðkomandi gjaldtöku allherjarréttarlegs eðlis og hún hafi talist skattheimta að því leyti að lagaheimildir til hennar þyrftu að uppfylla skilyrði þau, sem gerð eru til fullgildrar sköttunarheimildar.

Stefndi telur þó að hafa verði í huga við túlkun dóma Hæstaréttar að tollkvóti sé skilgreindur á þann hátt í 20. tölul. 1. gr. laga nr. 88/2005 að hann feli í sér tiltekið magn vöru sem flutt er inn á lægri tollum en getið sé um í 5. gr. laganna, þ.e. samkvæmt tollskrá í viðauka við lögin. Þá hafi í tilvitnuðum dómum Hæstaréttar nr. 317–319/2015 verið fjallað um þá aðstöðu við úthlutun tollkvóta að ráðherra var heimilt að velja milli tveggja aðferða við úthlutunina sjálfa þ.e. valið stóð á milli útboðs og hlutkestis. Í því fólst að eftir að ráðherra hafði, að tillögu ráðgjafarnefndar um inn- og útflutning landbúnaðarvara, sbr. 87. gr. laga nr. 99/1993, tekið ákvörðun um að úthluta tollkvóta auglýsti hann í Stjórnartíðindum að til stæði að úthluta tollkvóta og í auglýsingunni var tekið fram að úthlutunin færi fram með útboði.

Stefndi bendir á að þegar sú úthlutun átti sér stað sem fjallað er um í máli þessu þá hafi fyrirkomulag úthlutunar tollkvóta samkvæmt lögum nr. 99/1993 ekki falið í sér val milli aðferða við úthlutun tollkvóta með sama hætti fjallað var um í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar. Þess í stað hafi kostirnir aðeins snúið að því að ráðherra var heimilt, að opna fyrir innflutning á þeim tollum sem um tollkvótana giltu í stað þess að ráðast í úthlutun þeirra. Í því fólst að ef ráðherra opnaði fyrir innflutning kom ekki til þess að tekin væri ákvörðun um úthlutun tollkvóta og hún auglýst. Þar með hafi tollkvótanum ekki verið úthlutað með neinum hætti heldur gat þá hver sem var flutt inn varning á viðeigandi tolli, þ.e. engum tolli í tilviki ESB-kvóta en WTO-tolli í tilviki WTO-tollkvóta.

Stefndi telur að af þessum sökum sé grundvallarmunur á þeirri réttarstöðu sem fjallað er um í viðkomandi dómsmáli og þeirri sem var til staðar í niðurstöðum Hæstaréttar í framangreindum málum. Sá grundvallarmunur sé þess eðlis að ráðherra hafi ekki sambærilega möguleika til vals og því ekki fært að ráða eða hafa veruleg áhrif á hvaða tolla vörur sem fluttar eru inn á grundvelli tollkvóta muni bera þannig að færi í bága við ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrár.

Stefndi vísar í því sambandi til þess að heimildin til almennrar opnunar hafi átt rót sína að rekja til 19. gr. laga um alþjóðaviðskiptastofnunina nr. 87/1995 sem breyttu m.a. búvörulögum í tengslum við aðild Íslands að Alþjóðaviðskiptastofnuninni (WTO). Í athugasemdum með 19. gr. frumvarpsins er varð að téðum lögum hafi sagt:

„Gert er ráð fyrir því að sérstök úthlutun fari fram til umsækjenda þegar um er að ræða hina smærri kvóta, svo sem vegna kjöt- og mjólkurvara. Þegar um stóra tollkvóta er að ræða er hins vegar gert ráð fyrir því að opnað verði fyrir innflutning á lægri tollum, annaðhvort í tiltekinn tíma eða þar til tilgreint magn hefur verið flutt inn.“

Stefndi bendir enn fremur á að ráðgjafanefnd um inn- og útflutning landbúnaðarvara hafi verið komið á fót með gildistöku laga nr. 87/1995 og hafi sú nefnd allar götur síðan verið ráðherra til ráðgjafar þegar að tollkvótum landbúnaðarvara kemur. Stefndi vísar einnig til þess að almennu heimildina hafi verið unnt að nýta vegna innflutnings á grundvelli „ríkjandi markaðsaðgangs“. Heimildin hafi hins vegar ekki verið nýtt sem almenn heimild í stað úthlutunar WTO- eða ESB-tollkvóta í þeim skilningi að ráðherra gæti beitt henni að eigin geðþótta.

Stefndi bendir á að almenna heimildin hafi nú verið felld brott, sbr. 34. gr. laga nr. 102/2016, en fyrir þeirri niðurfellingu hafi verið færð eftirfarandi rök:

„Í lokamálslið núgildandi 3. mgr. 65. gr. búvörulaga er að finna heimild ráðherra til að veita almenna heimild til innflutnings á þeim tollum sem gilda um tollkvóta fyrir landbúnaðarvörur samkvæmt viðaukum IIIA og IIIB við tollalög. Á grundvelli hennar er veitt heimild til innflutnings á fjölmörgum vörum í 5.-35. kafla tollskrár í viðauka I við tollalög. Vörurnar falla undir ríkjandi markaðsaðgang samkvæmt viðauka IIIB en hann tekur til vara sem fluttar voru inn fyrir gildistöku samningsins um aðild Íslands að Alþjóðaviðskiptastofnuninni (WTO) á grundvelli undanþágu frá innflutningsbanni. Í raun hefur innflutningur á grundvelli almennu heimildarinnar ekki verið háður magntakmörkunum en á hann hafa verið lagðir tollar samkvæmt tollskrá í viðauka I við tollalög.“

Stefndi telur að tilvitnuð ummæli skýri hugsunina að baki almennri heimild ráðherra til að heimila innflutning, þ.e. að ráðherra hafi getað heimilað innflutning á lægri tollum, WTO-tollum, annað hvort í tiltekinn tíma eða þar til tiltekið magn hefði verið flutt inn, t.d. 5000 kg. af nautakjöti.

Þegar því magni væri náð legðust á almennir tollar samkvæmt tollskrá í viðauka I við lög nr. 88/2005. Þá hefði verið gert ráð fyrir því í 2. málsl. 3. mgr. 65. gr. laga nr. 99/1993 að ef ráðherra hefði ákveðið að úthluta tollkvóta og auglýst úthlutunina til umsóknar og umsóknir hafi borist um meiri innflutning en sem næmu tollkvótanum þá skyldi leita tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótanum.

Stefndi bendir á að ákvörðun um beitingu almennu heimildarinnar hafi hins vegar verið tekin fyrr í ferlinu. Á því stigi hafi ráðherra tekið ákvörðun um hvort hann myndi úthluta tollkvóta með útboði eða beita almennu heimildinni. Telur stefndi að þegar að slíkri ákvörðun kom hafi ekki verið ljóst hvort eftirspurnin eftir viðkomandi vöru yrði meiri en sem nam tollkvótanum og þá hvort úthluta þyrfti tollkvóta með útboði eða beint til umsækjenda án útboðs.

Þetta hafi haft í för með sér að val ráðherra hafi aðeins snúið að því hvort tekin væri ákvörðun um að auglýsa eftir umsóknum um tollkvóta eða opna einfaldlega fyrir innflutning á WTO-tolli. Ef til þess kom að ráðherra auglýsti úthlutun tollkvóta og umsóknir bárust um minna magn en sem nam tollkvótanum þá var úthlutað án útboðs og umsækjendur greiddu því aðeins WTO-toll við innflutning.

Stefndi ítrekar að í fyrrnefndum dómum Hæstaréttar nr. 317-319/2015 hafi aðstaðan ekki verið sú sama. Í þeim málum lá fyrir að af úthlutun tollkvóta yrði og þá hafi val ráðherra staðið á milli útboðs eða hlutkestis sem aðferða við úthlutunina, enda höfðu borist umsóknir um meira magn innflutnings á grundvelli tollkvóta en til boða stóð. Þegar svo var komið hafði val ráðherra beinlínis í för með sér að hann valdi á milli aðferðar sem kallaði á innheimtu útboðsgjalds annars vegar og aðferðar sem hafði enga gjaldtöku í för með sér hins vegar. Ákvörðun um hvort veita ætti almenna heimild til innflutnings eða auglýsa útboð hafi því verið tekin á tveimur mismunandi stigum og byggst á öðrum forsendum.

Valkvæð upphæð gjaldtöku – fjárhæð skatts ólögfest

Að því er snertir þau sjónarmið stefnanda að fjárhæð skattsins sé ólögfest og þar með sé farið gegn áskilnaði stjórnarskrár, enda þurfi skattskyldan að koma ótvírætt og skýrt fram, svo og skattstofninn, og hvernig skuli ákveða fjárhæð skattsins, þá telur stefndi það ekki geta komið fram í lögum hversu hátt útboðsgjald skuli vera. Þannig geti útboð á tollkvóta eðli máls samkvæmt aldrei falið í sér að verð sé ákveðið fyrirfram, enda geti það ekki þjónað því markmiði sem stefnt sé að með slíku fyrirkomulagi. Markmið útboðsfyrirkomulagsins sé að stuðla að því að lækkað innflutningsverð, vegna lægri tolla samkvæmt tollkvótum, skili sér til neytenda. Með því sé tryggt að sú auðlindarenta sem innflytjendum hlotnaðist að öðrum kosti renni til ríkisins til fjármögnunar á samneyslunni.

Stefndi bendir í því sambandi á að fjallað sé um lagaákvæðin um innheimtu útboðsgjaldsins í dómum héraðsdóms sem Hæstiréttur fjallaði um í þeim málum sem áður er vitnað til. Þar komi fram að í ákvæðunum sé ekki að finna reglur um ákvörðun fjárhæðar gjaldsins eða hámark þess en fyrir liggi að tilboð aðila ræður úthlutun. Í þessu felist sérstaða gjaldsins þar sem þeir sem bjóða í tollkvóta hafa um það að segja hve hátt það verður að lokum. Gjaldið sé þó skýrt að því leyti að bjóðandi veit hvað hann býður og á sama hátt sé engum vafa undirorpið hver gjaldandinn er.

Að því er snertir málsástæður stefnanda um tengingu tolls við gengi SDR gagnvart íslenskri krónu, telur stefndi að líta verði til þess að Hæstiréttur leysti úr slíkri málsástæðu í málum nr. 317-319/2015 á eftirfarandi hátt:

„Niðurstaða héraðsdóms um að viðmiðun við sérstök dráttarréttindi í 1. mgr. 12. gr. tollalaga hafa verið nægilega skýr verður staðfest með vísan til forsendna hans.“

Af hálfu stefnda er því haldið fram að í dómum héraðsdóms í fyrri málum stefnanda gegn stefnda hafi m.a. komið fram að viðmiðun við SDR sé í samræmi við tilgreiningu í viðauka IIA við tollalög og því sé ekki unnt að líta svo á að þrátt fyrir að SDR taki breytingum vegna gengisþróunar milli tímabila brjóti álagning magntolls gegn 40. og 77. gr. stjórnarskrár.

Stefndi vísar til þess að ráðherra gefi ár hvert út reglugerð um úthlutun WTO-tollkvóta þar sem m.a. komi fram upplýsingar um tolltaxta. Í þeirri reglugerð komi skýrt fram hversu hár magntollur er lagður á viðkomandi vöru innan tollkvóta á tímabilinu. Tollkvótinn sem lagður er á vörurnar er þannig almennt ákveðinn til eins árs. Innflytjendur ættu því ekki að eiga í neinum vandræðum með að átta sig á hvaða tollur fellur á vöru hverju sinni. Tollar innan WTO-tollkvóta séu hins vegar breytilegir frá ári til árs, enda taki SDR gengi breytingum.

Stefndi tekur undir það með stefnanda að lögeyrir Íslands sé íslenska krónan, sbr. lög um gjaldmiðil Íslands nr. 22/1968. Í reglugerð sem sett er samkvæmt lögum nr. 99/1993, og úthlutun tollkvóta byggir á, sé nákvæmlega tilgreint hvaða tollur er lagður á vörur innan tollkvóta í íslenskum krónum.

Í þessu samhengi telur stefndi einnig rétt að halda því til haga að ýmsar fjárhæðir í skattalögum taka mið af breytingum á vísitölu, t.d. þrepamörk tekjuskatts samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo og persónuafsláttur samkvæmt 67. gr. sömu laga. Þá sé rétt að halda því til haga að Seðlabanki Íslands birtir reglulega upplýsingar um gengi SDR gagnvart krónu í samræmi við ákvæði 19. gr. laga nr. 36/2001, um Seðlabanka Íslands.

Auk þess sé það svo að sá aðili sem fengið hefur úthlutað tollkvótum þarf að leysa þá til sín með greiðslu. Ef honum líst ekki á niðurstöðuna getur hann ákveðið að falla frá greiðslunni, látið tollkvótann frá sér og flutt varninginn inn á fullum tollum, en í því tilviki sé fyrirsjáanleikinn einnig að fullu tryggður.

Stefndi fellst á að ekki hafi verið kveðið á um við hvaða tímapunkt bæri að miða gengi SDR gagnvart íslenskri krónu við útreikning WTO-tolla fyrr en með 55. gr. laga nr. 102/2016. Sú breyting tók gildi 1. janúar sl. Með þeirri breytingu var tiltekið að miða beri við sölugengi SDR fyrsta virka dag marsmánaðar. Áður hafi það verið svo að útreikningur á WTO-tollum átti að miða við 32% af grunntaxta viðkomandi vöruliðar miðað við sölugengi SDR/kg.

Raunin hafi hins vegar verið sú að samkvæmt reglugerðum nr. 471-473/2013 var miðað við miðgengi SDR 2. maí 2013, en við miðgengi SDR 25. maí 2014 í reglugerðum nr. 416-418/2014 og miðgengi SDR 20. apríl 2015 í reglugerð nr. 465/2015. Í reglugerð nr. 511/2016 hafi hins vegar verið miðað við sölugengi SDR 1. mars 2016. Megi orða það sem svo að ráðherra hafi notast við rangt gengi þ.e. miðgengi framan af, stefnanda til hagsbóta, en leiðrétt það í reglugerð nr. 511/2016.

Stefndi telur að það leiði af skýringu þágildandi ákvæðis 3. málsl. 1. mgr. 12. gr. tollalaga og almennum meginreglum íslenskra laga að við útreikning WTO-tolla hefði ráðherra verið réttast að taka mið af sölugengi SDR gagnvart íslenskri krónu á undirritunardögum reglugerða nr. 465/2015 og nr. 511/2016. Því hafi framkvæmdin ekki verið rétt. Röng framkvæmd að þessu leyti getur ekki leitt til þess að álagning hafi verið ólögmæt vegna annmarka í lögum, enda hefur stefnandi ekki fært fram þau rök fyrir kröfum sínum að framkvæmdin hafi verið haldin ágalla.

Ólögmæt tollframkvæmd

Um þá málsástæðu stefnanda að gjaldtakan sé andstæð meginreglu tollaréttar að greiða skuli tolla og önnur aðflutningsgjöld við innflutning viðkomandi vöru sbr. 1. mgr. 120. gr. laga nr. 88/2005 telur stefndi að tekin sé skýr afstaða til þess í dómum Hæstaréttar í málum nr. 317 til 319/2015 að gjaldtakan sem um ræðir teljist ekki til tolla og aðflutningsgjalda heldur sé gjaldtaka allsherjarréttarlegs eðlis og teljist skattheimta. Þess vegna eigi ekki sömu sjónarmið við og stefnandi vísar til varðandi tolla. Samkvæmt 24. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 88/2005 sé tollur gjald sem innheimt er af vöru samkvæmt tollskrá. Um úthlutun tollkvóta fari samkvæmt 65. gr. laga nr. 99/1993. Þar er beinlínis kveðið á um úthlutun á grundvelli útboðs og að andvirðið renni í ríkissjóð.

Stefndi bendir á að það sé meginregla íslensks réttar að greiða beri gjald á þeim tíma þegar krafa um greiðslu þess hefur stofnast og kröfuhafi krefst greiðslu. Gjald vegna úthlutunar tollkvóta komi ekki fram í tollskrá í viðauka I við lög nr. 88/2005. Þá sé gjaldið ekki hefðbundið aðflutningsgjald sem lagt sé á við innflutning. Innheimta gjalds vegna úthlutunar tollkvóta fari því eftir eftir meginreglum kröfuréttar. Eðli máls samkvæmt hljóti greiðsla gjaldsins að vera forsenda úthlutunar tollkvóta. Því beri að greiða gjaldið til að hljóta úthlutun.

Stefnandi ber einnig fyrir sig þá málsástæðu að gjaldtakan fari gegn samningsskuldbindingum Íslands um leyfilegan hámarkstoll á landbúnaðarvörur frá aðildarríkjum WTO. Stefndi telur að það megi sjá af skýrslu Þ-kk-ef M-kk-ef og A-kk-ef Á-kk-ef sem unnin var fyrir Félag atvinnurekanda að ýmsar leiðir eru notaðar við úthlutun tollkvóta. Þannig komi það fram á bls. 6 og 7 í skýrslunni að Noregur beitir uppboðsaðferðinni og borgi þar hver bjóðandi það verð er hann bjóði. Þessi aðferð tíðkist því víðar en á Íslandi og ekki verði séð að athugasemdir hafi borist frá öðrum samningsaðilum vegna þessarar aðferðar.

Óskýrleiki tollalaga varðandi vísanir til viðauka

Þessi málsástæða stefnanda snýr að því að tilvísanir tollalaga til viðauka við lögin séu rangar og standist ekki þær kröfur sem gera verður til skýrleika lagaheimilda. Stefnandi heldur því fram að enginn viðauki IIA hafi verið birtur með gildandi lögum nr. 88/2005. Vísar stefnandi til þess að viðauki IIA hafi verið birtur með lögum nr. 81/1998, um breyting á eldri tollalögum nr. 55/1987, en þau hafi verið felld úr gildi og viðaukinn aldrei birtur með gildandi lögum.

Stefndi telur að ekki annað verða séð en að þessi málsástæða snúi einungis að þeim hluta kröfugerðarinnar er varðar endurgreiðslu WTO-kvóta. Í því sambandi fellst stefndi á að viðaukar II, III eða IV hafi ekki verið birtir með gildandi tollalögum nr. 88/2005 með beinum hætti. Viðaukunum hafi hins vegar verið bætt við eldri tollalög nr. 55/1987 með ákvæðum 11. – 13. gr. laga nr. 87/1995, um breytingar á lögum vegna aðildar Íslands að Alþjóðaviðskiptastofnuninni. Þannig hafi viðaukarnir fengið birtingu um leið og lög nr. 87/1995 voru birt.

Stefndi bendir enn fremur á að í 196. gr. gildandi tollalaga nr. 88/2005 segi að lögin taki gildi 1. janúar 2006 og frá sama tíma falli úr gildi tollalög nr. 55/1987, með síðari breytingum. Þá segi einnig í ákvæðinu að viðaukar II-IV við þau lög, þ.e. eldri lög, með áorðnum breytingum, verða þó viðaukar II-IV við lög þessi. Telur stefndi að löggjafinn hafi þannig tekið afstöðu og fært viðaukana undir gildandi lög nr. 88/2005 með pósitífum hætti. Þar sem viðaukarnir höfðu þá þegar verið birtir var ástæðulaust að birta þá að nýju. Auk þess hafi Hæstiréttur fjallað um og leyst úr kröfum um endurgreiðslu magntolls þó að álagning hans hafi byggt á viðaukunum. Þannig fæst ekki séð að þessi málsástæða eigi við rök að styðjast.

Um vaxtakröfu stefnanda

Stefnandi gerir kröfu um dráttarvexti frá 23. júlí 2015 þegar fyrsta greiðsla átti sér stað. Vísar stefnandi um það til þess að þann dag hafi stefnandi sannanlega lagt fram kröfu um endurgreiðslu á þeim fjárhæðum sem hann hafði innt af hendi til ríkisins með stefnu á hendur ríkinu, dags. 16. desember 2013. Til vara er gerð krafa um almenna vexti til 26. janúar 2016 en dráttarvexti frá þeim degi til greiðsludags.

Þessum kröfum er harðlega mótmælt af hálfu stefnda. Telur stefndi að miða skuli við endurgreiðsluákvæði laga nr. 88/2005. Ef fallist er á það sjónarmið ættu dráttarvextir að greiðast frá stefnudegi í málunum enda færi þá um dráttarvexti eftir ákvæði 5. mgr. 125. gr. laga nr. 88/2005 þ.e. að dráttarvexti beri að greiða frá því mál er höfðað. Ef aðeins er fallist á að WTO-tollar teljist til aðflutningsgjalda ætti að fara um dráttarvexti af þeim hluta endurgreiðslunnar samkvæmt 5. mgr. 125. gr. laga nr. 88/2005.

Varðandi endurgreiðslu samkvæmt lögum nr. 29/1995, þá vísar stefndi til 2. mgr. 2. gr. laganna um að greiða skuli dráttarvexti frá þeim tíma er gjaldandi sannanlega lagði fram kröfu um endurgreiðslu. Skilyrði fyrir greiðslu dráttarvaxta samkvæmt lögunum er að gjaldandi geti sýnt fram á hvenær hann setti fram kröfu um endurgreiðslu. Í þessu máli krafði stefnandi fyrst um endurgreiðslu í bréfi til fjármála- og efnahagsráðherra þann 26. janúar 2016 og því eiga dráttarvextir ekki að reiknast fyrr en í fyrsta lagi frá þeim tíma.

Vísað er til sömu sjónarmiða og fram hafa komið varðandi lækkun dómkrafna stefnanda. Stefndi skorar á stefnanda að leggja fram í málinu upplýsingar um viðskiptaverð, tollverð, álagðan toll og önnur aðflutningsgjöld og álagningu hans á vöru sem fluttar voru inn á grundvelli úthlutaðra tollkvóta frá 11. júlí 2015 til ársloka 2016. Að sama skapi og til samanburðar er skorað á stefnanda að leggja fram sambærilegar upplýsingar um sambærilegar vörur sem hann flutti inn á sama tíma og báru almennan toll samkvæmt tollskrá í viðauka I við lög nr. 88/2005, ásamt upplýsingum um innkaupsverð og álagningu á sambærilegar vörur framleiddar innanlands.

Stefndi vísar til þess að í nefndum Hæstaréttardómum 317-319/2015 komi fram að eðli máls samkvæmt skuli miða við að álagning gjaldsins hafi haft áhrif á rekstur áfrýjanda og að sönnunarbyrði um annað hvíli á stefnda. Nú er ljóst að slíkar upplýsingar sé aðeins að finna í gögnum stefnanda og verði því að skora á stefnanda að leggja fram viðkomandi gögn þannig að unnt sé að ganga úr skugga um áhrif gjaldtöku á rekstur hans.

IV. Niðurstaða dómsins

1. Reglur um úthlutun tollkvóta

Málatilbúnaður stefnanda lýtur í aðalatriðum að því að valdheimildir sem landbúnaðarráðherra voru fengnar til þess að úthluta tollkvótum vegna innflutnings á landbúnaðarvörum í þeim ákvæðum búvörulaga nr. 99/1993 sem giltu þegar stefnandi fékk tollkvótunum úthlutað, þ.e. á frá 23. júlí 2015 til 21. desember 2016, hafi verið í andstöðu við ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar um bann við framsali skattlagningarvalds.

Áður en tekin er afstaða til þessa málatilbúnaðar er nauðsynlegt að gera grein fyrir helstu lagareglum um úthlutun tollkvóta, en þær er að finna í ákvæðum tollalaga nr. 88/2005 og ákvæðum búvörulaga nr. 99/1993.

Hugtakið „tollkvóti“ sem vísað er til í þessu máli og ágreiningur aðila lýtur að þessu leyti að er skilgreint í 20. tölul. 1. gr. tollalaga en þar segir að tollkvóti sé „[t]iltekið magn vöru sem flutt er inn á lægri tollum en getið er um í 5. gr.“ Af þessu ákvæði og einkum tilvísun þess til ákvæðis 5. gr. tollalaga er ljóst að tollkvóti felur í sér ákveðið frávik frá þeirri meginreglu íslenskra tollalaga sem sett er fram í 1. mgr. 5. gr. laganna um að greiða skuli toll af vörum sem fluttar eru inn á tollsvæði ríkisins, eins og mælt er fyrir í tollskrá í viðauka I með lögunum. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. skal tollur lagður á sem verðtollur á tollverð vöru eða sendingar eins og það er ákveðið samkvæmt ákvæðum 14.–16. gr. laganna, og sem magntollur á vörumagn eftir því sem greinir í tollskrá samkvæmt viðauka I. Þá segir í 1. mgr. 5. gr. að aðra tolla og gjöld, sem mismuna innlendum og innfluttum framleiðsluvörum, megi eigi leggja á vöruna við innflutning.

Í 2. mgr. 5. gr. tollalaga er síðan sérstaklega kveðið á um að ákvæði 1. mgr. skuli eigi koma í veg fyrir álagningu verðjöfnunargjalda samkvæmt ákvæðum fríverslunar- og milliríkjasamninga, sbr. 139. gr. laganna eða 84. gr. búvörulaga nr. 99/1993, enda rúmist slík gjaldtaka innan tollabindinga, sbr. 3. mgr., en þar er sérstaklega vísað til samninga á vettvangi Alþjóðaviðskiptastofnunarinnar („WTO“)

Nánari fyrirmæli um tollkvóta og álagningu tolla á vörur sem falla undir slíka kvóta er síðan að finna í 12. gr. tollalaga nr. 88/2005 en það ákvæði er svohljóðandi:

,,Í viðaukum IIIA og B eru tilgreindir tollkvótar samkvæmt skuldbindingum Íslands í samningnum um stofnun Alþjóðaviðskiptastofnunarinnar vegna innflutnings á því magni sem tilgreint er fyrir hvert áranna 1995 til og með 2000. Um úthlutun þeirra fer skv. 65. gr. búvörulaga, nr. 99/1993. Tollur á þær vörur, sem fluttar eru inn samkvæmt tollkvótum í viðauka IIIA, skal vera 32% af grunntaxta viðkomandi vöruliðar miðað við SDR/kg eins og hann er tilgreindur í viðauka IIA með lögum þessum.

Tollur á þær vörur, sem fluttar eru inn samkvæmt tollkvótum í viðauka IIIB, skal vera 30% en þó eigi hærri en í viðaukanum greinir. Við innflutning á fóðurvörum og hráefnum í þær í 10., 11., 12., 17. og 23. kafla tollskrár skulu þó gilda þeir tolltaxtar sem tilgreindir eru í tollskrá í viðauka I. Þá skal tollur á vörur í vöruliðum 0702–0709 í 7. kafla tollskrár, að undanskildum vörum sem eru taldar upp í viðauka V, vera 10%.

Í viðaukum IVA og B eru tilgreindir tollkvótar sem ráðherra er fer með málefni landbúnaðar úthlutar skv. 65. gr. A búvörulaga, nr. 99/1993. Tollur á þær vörur sem eru fluttar inn samkvæmt tollkvótum sem tilgreindir eru í viðaukum IVA og B skal lagður á sem magntollur og vera mismunur ríkjandi heildsöluverðs samkvæmt upplýsingum fengnum frá a.m.k. tveimur leiðandi ótengdum dreifingaraðilum og innflutningsverðs að teknu tilliti til heildsöluálagningar samkvæmt meðaltali tollverðs síðastliðinna sex mánaða. Þó skal tollur ekki vera hærri en 45% af ákveðnum magntolli samkvæmt tollskrá. Hafi vara ekki verið flutt til landsins á síðustu sex mánuðum er heimilt að miða innflutningsverð við viðskiptaverð vörunnar í útflutningslandi að viðbættum flutnings- og vátryggingarkostnaði og að viðbættri heildsöluálagningu.

Þrátt fyrir ákvæði 3. mgr. skulu við innflutning á vörum í viðauka V, á grundvelli tollkvóta samkvæmt viðaukum IVA og B, gilda þeir tolltaxtar sem þar eru tilgreindir. Úthlutun skal takmarkast af heildartollkvótum í tonnum sem tilgreindir eru í viðaukum IVA og B.

Ráðherra er fer með málefni landbúnaðar úthlutar tollkvótum samkvæmt öðrum skuldbindingum Íslands um innflutning á landbúnaðarvörum í fríverslunar- og milliríkjasamningum en þeim sem tilgreindar eru í 1.–3. mgr. enda sé tollur lagður á vöruna sem magntollur eftir því sem í tollskrá í viðauka I greinir. Um úthlutun tollkvóta samkvæmt þessari málsgrein fer skv. 65. gr. B búvörulaga, nr. 99/1993.“

Í 1. mgr. 65. gr. laga nr. 99/1993, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum, var hnykkt á því að landbúnaðarráðherra úthluti tollkvótum fyrir landbúnaðarvörur samkvæmt „viðaukum III A og B“ við tollalög nr. 88/2005 á þeim tollum sem tilgreindir eru í 12. gr. í tollalögum.

Í 2. mgr. 65. gr. búvörulaga var síðan mælt fyrir um að úthlutun tollkvóta skyldi, eftir því sem við gæti átt, vera í samræmi við samninginn um málsmeðferð við veitingu innflutningsleyfa sem birtur væri í I. viðauka A við samninginn um stofnun Alþjóðaviðskiptastofnunarinnar. Þá sagði í 3. mgr. 65. gr. búvörulaga:

„Heimilt er að skipta tollkvótum upp í einingar. Tollkvótum skal úthlutað til ákveðins tíma, allt að einu ári í senn. Berist umsóknir um meiri innflutning en sem nemur tollkvóta vörunnar skal leita tilboða í heimildir til innflutnings samkvæmt tollkvótum og skal andvirðið þá renna í ríkissjóð. Endurúthluta má tollkvótum sem ekki eru nýttir innan þess frests sem tilgreindur er við úthlutun kvótans. Heimilt er í stað úthlutunar á tollkvóta að veita almenna heimild til innflutnings á þeim tollum sem um tollkvótana gilda.“

Ákvæði lokamálsliðar 3. mgr. 65. gr. þágildandi búvörulaga var lögfest með 19. gr. laga nr. 87/1995, um breytingar á lögum vegna aðildar Íslands að Alþjóðaviðskiptastofnuninni. Um tildrög þess fyrirkomulags sem lýst er í ákvæðinu segir annars svo í almennum athugasemdum frumvarps þess er varð að lögum nr. 87/1995:

„Í 19. gr. frumvarpsins er gert ráð fyrir tvenns konar fyrirkomulagi við úthlutun tollkvóta. Aðalreglan er sú að tollkvótum er úthlutað til umsækjenda. Slíkt úthlutunarfyrirkomulag er heppilegt þegar um er að ræða lítið magn sem heimilt er að flytja inn á lægri tollum, þ.e. á tollkvótakjörum. Jafnframt er gert ráð fyrir víðtækum heimildum til að nota sjálfvirka tollkvóta, án úthlutunar, með því að veita almenna heimild til innflutnings eða með því að stýra tollkvótum með tímabilum.“

Í athugasemdum við ákvæði 19. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 87/1995 kemur enn fremur fram að þar sem innflutningur á landbúnaðarvörum verði gefinn frjáls séu brostnar forsendur fyrir veitingu innflutningsleyfa samkvæmt þágildandi búvörulögum. Við tækju hins vegar tollkvótar sem ættu að tryggja að hægt yrði að flytja inn landbúnaðarvörur þrátt fyrir háa verndartolla. Landbúnaðarráðherra yrði þá skylt að úthluta tollkvótum þeim sem vísað væri til í lögum. Um tilhögun á úthlutun tollkvóta væri gert ráð fyrir því að sérstök úthlutun færi fram til umsækjenda þegar um væri að ræða hina smærri kvóta, svo sem vegna kjöt- og mjólkurvara. Um stóra tollkvóta væri hins vegar gert ráð fyrir því að opnað yrði fyrir innflutning á lægri tollum, annaðhvort í tiltekinn tíma eða þar til tilgreint magn hefði verið flutt inn.

2. Framsal skattlagningarvalds

Í máli þessu liggur fyrir að stefnandi sótti um tollkvóta og fékk úthlutað slíkum kvótum gegn greiðslu útboðsgjalds, eftir að hafa lagt fram tilboð í heimildir til influtnings með þeim hætti sem greinir í ákvæði 3. mgr. 65. gr. búvörulaga. Málatilbúnaður stefnanda byggist sem fyrr segir á því að útboðsgjaldið hafi falið í sér skattheimtu sem hafi ekki samrýmst ákvæðum 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, með síðari breytingum, þar sem ákvæði 3. mgr. 65. gr. hafi veitt ráðherra val um hvort hann tæki ákvörðun um að úthluta tollkvótum til þeirra sem sóttust eftir þeim gegn greiðslu útboðsgjalds eða veitti í stað þess almenna heimild til innflutnings þeirra vara sem tollkvótarnir tóku til. Telur stefnandi að stefnda hafi af þeim sökum ekki verið heimilt að innheimta gjöld umfram það sem almennt hafi átt við á þessum tíma, þ.e. magntoll samkvæmt svonefndum SDR-viðmiðum á WTO tollkvóta, en stefnandi gerir reyndar einnig athugasemdir við innheimtu magntolls samkvæmt sömu viðmiðum. Um það atriði verður fjallað í kafla IV.3 hér á eftir.

Eins og rakið er hér að framan byggist úthlutun tollkvóta á því fyrirkomulagi að ráðherra úthlutar þeim til eins árs senn og er þá gert ráð fyrir því að þeir sem óska eftir þeim sæki um þá. Ef framboð tollkvóta annar ekki eftirspurn er gert ráð fyrir að ráðherra leiti tilboða í heimildir til innflutnings og rennur andvirði þess gjalds, útboðsgjaldsins, sem þá er greitt í ríkissjóð.

Fyrir liggur að dómstólar hafa komist að þeirri niðurstöðu, sbr. dóma Hæstaréttar frá 21. janúar 2016 í málum nr. 315-317/2015 að greiðsla gjalds fyrir úthlutun tollkvóta sé allsherjarréttarlegs eðlis og teljist skattheimta að því leyti að lagaheimildir til hennar þurfa að uppfylla þau skilyrði sem gerð eru til fullgildrar sköttunarheimildar samkvæmt 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Við úrlausn þessa máls þarf hins vegar taka afstöðu til þess hvort það fyrirkomulag sem mælt var fyrir um í 3. mgr. 65. gr. búvörulaga að ráðherra geti ákveðið að hverfa frá úthlutun tollkvóta og ákveða þess í stað að veita almenna heimild til innflutnings á þeim tollum sem um tollkvótana gilda sé í andstöðu við fyrrgreind ákvæði stjórnarskrárinnar.

Í 1. málsl. 40. gr. stjórnarskrárinnar segir að engan skatt megi á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Í 1. mgr. 77. gr. er ákvæði er lýtur að sama efni en þar segir að skattamálum skuli „skipað með lögum“ og ekki megi „fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann.“

Ákvæði 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar var breytt í það horf sem að ofan er lýst með lögfestingu 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995. Í athugasemdum við ákvæðið í greinargerð sem fylgdi frumvarpi því er varð að lögum nr. 97/1995 er fjallað sérstaklega um bann ákvæðsins við framsali skattlagningarvalds en um það segir m.a. svo:

„Annars vegar er lagt til með síðari málslið 1. mgr. að beinlínis verði tekið fram að ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort skattur verði lagður á, honum verði breytt eða hann verði afnuminn. Efnislega er þessi regla nokkuð skyld þeirri sem kemur fram í upphafsmálslið 40. gr. stjórnarskrárinnar þar sem er mælt fyrir um að engan skatt megi á leggja, breyta né af taka nema með lögum. Dómstólar hafa orðið að leysa úr því í allnokkrum málum, hvort eða hvernig þau fyrirmæli útiloki eða takmarki heimildir löggjafans til að framselja með lögum ákvörðunarvald um þessi atriði til stjórnvalda. Með orðalaginu í þessu ákvæði frumvarpsins er leitast við að taka af skarið með miklu ákveðnari hætti en gert er í 40. gr. stjórnarskrárinnar um að löggjafinn megi ekki framselja til framkvæmdarvaldsins ákvörðunarrétt um fyrrnefnd atriði, heldur verði að taka afstöðu til þeirra í settum lögum.“ (Alþt. 1994-1995, A-deild, bls. 2110-2111.)

Telja verður ljóst af þessum ummælum að tilkoma 1. mgr. 77. gr. hafi helgast af sjónarmiðum um að nauðsynlegt væri að taka af skarið með miklu ákveðnari hætti en þá kom fram í 40. gr. stjórnarskrárinnar að löggjafinn mætti ekki framselja ákvörðunarrétt um lagningu skatts, breytingu og niðurfellingu hans til framkvæmdarvaldsins.

Í dómi Hæstaréttar frá 21. október 1999 í máli nr. 64/1999, sem birtur er á bls. 3780 í dómasafni réttarins það ár, var sú ályktun dregin af orðalagi 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar og tilvitnuðum ummælum í lögskýringargögnum að með því hefði ætlunin verið að banna fortakslaust að almenni löggjafinn heimilaði stjórnvöldum að ákveða hvort leggja skyldi á skatt, breyta honum eða afnema. Úrlausnir dómstóla fyrir þessa stjórnarskrárbreytingu yrðu af þessum sökum ekki taldar hafa nema takmörkuð áhrif við skýringu á lögmæti skattlagningarheimilda eftir breytinguna.

Þar sem Hæstiréttur hefur ekki vikið frá þessari afstöðu sinni í síðari dómaframkvæmd verður að hafa þau sjónarmið sem lýst er í dóminum í huga við mat á því hvort lagaákvæði sem Alþingi hefur sett séu í samræmi við 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Þegar horft er til ákvæða X. kafla búvörulaga, sem fjallar um innflutning landbúnaðarvara og úthlutun tollkvóta, svo og ákvæða 12. gr. tollalaga nr. 88/2005, verður að leggja til grundvallar að stefnda beri í vissum tilvikum skylda til að úthluta tollkvótum fyrir ákveðnar vörur á sviði landbúnaðar. Þá ber stefndi einnig skyldu til að heimila innflutning á tilteknum landbúnaðarvörum vegna skuldbindinga sem hann hefur undirgengist í samningum um stofnun Alþjóðaviðskiptastofnunarinnar, sbr. 1. mgr. 12. gr. tollalaga nr. 88/2005, sem vísar til WTO tollkvóta, og hins vegar samkvæmt skuldbindingum á grundvelli annarra fríverslunar- og milliríkjasamninga, sbr. 5. mgr. 12. gr. undir síðastnefnda ákvæðið falla tollkvótar sem úthluta skal á á grundvelli samninga stefnda við Evrópusambandið. Enn fremur er ljóst að þegar innflutningur landbúnaðarafurða á sér stað á grundvelli 1. mgr. 12. gr. tollalaga greiðist að auki tollur, sem mælt er fyrir um í tilgreindri málsgrein, en enginn tollur er á hinn bóginn greiddur þegar slíkar afurðir eru fluttar inn á grundvelli 5. mgr. 12. gr. heimildarinnar.

Þótt stefndi hafi í samræmi við framangreint borið skyldu til að úthluta tollkvótum og á grundvelli þeirra milliríkjasamninga sem hér hefur verið vísað til þá verður að sama skapi ekki hjá því litið að þágildandi ákvæði 3. mgr. 65. gr. búvörulaga fól samkvæmt skýru orðalagi sínu í sér heimild fyrir ráðherra til að veita almenna heimild til innflutnings á þeim vörum til innflutnings á þeim vörum sem um tollkvótana giltu í stað þess að úthluta tollkvóta gegn greiðslu útboðsgjalds. Þegar stefnandi fékk úthlutað tollkvótunum og greiddi í staðinn það útboðsgjald sem mál þetta snýst um verður ekki séð að nein lagaákvæði hafi verið í gildi sem höfðu að geyma viðmið um það hvernig ráðherra skyldi beita þeirri heimild sem fram kom í 3. mgr. 65. gr. búvörulaga.

Í lögskýringargögnum um tilurð ákvæðisins í lögum nr. 97/1995 er vissulega gerð grein fyrir þeirri ráðagerð að heimild ráðherra um almennan innflutning yrði aðeins beitt um vörur sem féllu undir stóra tollkvóta, þ.e. aðrar vörur en mjólk- og kjötvörur, og þá annaðhvort í tiltekinn tíma eða þar til tilgreint magn hefði verið flutt inn. Þau sjónarmið sem þarna er lýst geta þó engu breytt um það að ráðherra hafði eftir sem áður verulegt svigrúm samkvæmt 3. mgr. 65. gr. búvörulaga til að ákveða hvort innflutningur vöru væri bundinn tollkvótum eða hvort hann veitti heimild til almenns innflutnings.

Telja verður að ákvæði 40. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar feli í sér afgerandi kröfu um að Alþingi ráði því til lykta í löggjöf hvaða atvik varða skattskyldu. Þótt sjónarmið sem rakin eru í lögskýringargögnum geti almennt sett því ákveðnar skorður hvernig stjórnvöld beita heimildum sínum til að setja stjórnvaldsfyrirmæli þá geta þau sjónarmið ekki fólgið í sér slíka blessun yfir ákvæði 3. mgr. 65. gr. búvörulaga að ákvæðið komist með því í flokk skattlagningarheimilda sem uppfylla kröfur fyrrnefndra ákvæða stjórnarskrárinnar.

Ljóst er að málsástæður stefnda um að þágildandi ákvæði 3. mgr. 65. búvörulaga hafi ekki veitt ráðherra sambærilega möguleika til vals og það ákvæði sem Hæstiréttur taldi óviðunandi skattlagningarheimild í málum nr. 317-319/2015 sem vitnað var til hér að framan, hafa enga þýðingu í þessu sambandi. Að virtri niðurstöðu dómsins um að ákvæði 3. mgr. 65. uppfylli um að útboðsgjaldið sé skattheimta sem uppfylli ekki kröfur stjórnarskrárinnar um skattheimtu hefur það heldur ekki þýðingu þótt sýnt yrði að stefndi hefði ekki beitt heimildinni með geðþóttalegum hætti. Ef stjórnskipulegur annmarki er á skattlagningarheimild verður einfaldlega ekki bætt úr slíkum annmarka öðruvísi en með lagasetningu.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er fallist þær málsástæður stefnanda að ákvæði þágildandi 3. mgr. 65. gr. búvörulaga hafi falið í sér of víðtækt framsal skattlagningarheimilda og að gjaldtaka stefnda á grundvelli ákvæðisins hafi þar með verið ólögmæt.

Í ljósi þessarar niðurstöðu telur dómurinn ekki þörf á að fjalla frekar um þær málsástæður stefnanda að innheimta gjalds fyrir tollkvóta sé að auki andstæð þeirri meginreglu tollaréttar að greiða skuli tolla og önnur aðflutningsgjöld við innflutning viðkomandi vöru, sbr. 1. mgr. 120. gr. tollalaga. Þá telur dómurinn einnig óþarft að fjalla um málsástæður stefnanda um að gjaldtakan fari gegn samningsskuldbindingum Íslands um leyfilegan hámarkstoll á landbúnaðarvörur frá aðildarríkjum WTO samkvæmt Marrakesh-samningnum. Í því sambandi verður að leggja áherslu á að málsástæður stefnanda að þessu leyti hafa einungis lotið að innheimtu gjalds fyrir tollkvóta en stefnandi hefur ekki byggt á því að þær eigi einnig við um innheimtu magntolla samkvæmt 1. mgr. 12. gr. tollalaga.

3. Álagning tolla samkvæmt 1. mgr. 12. gr.

tollalaga miðað við sérstök dráttarréttindi (SDR)

Stefnandi krefst einnig þess í málinu að stefndi endurgreiði honum magntoll sem hann reiddi af hendi til stefnda miðað við SDR gengi fyrir hvert kílógramm, fyrir innflutning vara samkvæmt WTO tollkvóta. Samtals nemur þessi fjárhæð 6.194.764 krónum.

Stefnandi bendir á að í 1. mgr. 12. gr. tollalaga sé kveðið á um að tollur á vörur, sem fluttar eru inn á grundvelli WTO tollkvóta, skuli vera 32% af grunntaxta viðkomandi vöruliðar eins og hann er skilgreindur í viðauka IIA með lögunum, miðað við sérstök dráttarréttindi (SDR) á hvert kílógramm vörunnar hverju sinni. Telur stefnandi að viðmiðunin við sérstök dráttarréttindi (SDR) feli í sér verðtengingu tolls við myntkörfu og taki þar af leiðandi breytingum til samræmis við breytingar á gengi þeirra mynta sem í körfunni eru. Þannig hækki tollurinn og lækki eftir gengisþróun þessara erlendu gjaldmiðla, án þess að til komi lagabreyting og án þess að afstaða löggjafans liggi fyrir um slíka hækkun eða lækkun.

Stefnandi telur að ofangreint fyrirkomulag við ákvörðun á tolli samkvæmt 1. mgr. 12. gr. tollalaga feli einnig í sér of víðtækt framsal skattlagningar til ráðherra. Krafa stefnanda byggist á því að ákvörðun tolls samkvæmt 1. mgr. 12. gr. tollalaga feli í sér að tollurinn stjórnist af ákvörðun ráðherra og taki breytingum án þess að til komi lagabreyting. Ef á annað borð er heimilt til að setja viðmiðanir af því tagi sem fram koma í ákvæðinu þá verði löggjafinn að mæla fyrir um hvernig og hvenær það gerist. Þannig sé tollurinn ekki ákvarðaður með lögum líkt og áskilið sé í 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar heldur sé það í raun ráðherra sem hefur fullt ákvörðunarvald um það hver tollurinn skuli vera.

Af hálfu stefnanda eru einnig gerðar athugasemdir við að löggjafinn hafi hvergi tilgreint hvaða tíma skuli miða SDR gengið við fyrir komandi tímabil og því sé það alfarið lagt í hendur ráðherra að velja viðmiðunardagsetningu fyrir SDR gengið. Að mati stefnanda getur þessi ákvörðun um viðmiðunardaginn skipt verulegu máli, enda breytist gengið frá einum degi til þess næsta. Ákvörðun um viðmiðunardagsetningu hafi til dæmis bein áhrif á þann toll sem innflytjendur greiða. Þá sé hvergi tekin ákvörðun í lögum hvort miða eigi við kaup-, mið- eða sölugengi.

Áður en fjallað er frekar um þessa málsástæðu stefnanda er nauðsynlegt að víkja aftur að dómum Hæstaréttar frá 21. janúar í málum nr. 315-317/2015. Í þeim málum gerðu áfrýjendur, m.a. stefnandi í máli þessu, kröfu um endurgreiðslu á tolli, sem þeir höfðu greitt af hluta þeirra landbúnaðarvara sem þeir fluttu inn, á þeim grundvelli að gildandi viðmið við álagningu á magntolli vörurnar, sbr. 1. mgr. 12. gr. tollalaga nr. 88/2005, stæðust ekki kröfur stjórnarskrárinnar.

Áfrýjendur rökstuddu þessa málsástæðu nánar með vísan til þess að samkvæmt ákvæðinu skyldi tollur á vörur sem fluttar væru inn á grundvelli WTO tollkvóta vera 32% af grunntaxta ,,viðkomandi vöruliðar“ eins og hann væri tilgreindur í viðauka IIA með lögunum, miðað við sérstök dráttarréttindi (SDR) á hvert kílógramm vörunnar hverju sinni. Töldu áfrýjendur að þessi viðmiðun væri ótæk þar sem hún fæli í sér ,,verðtengingu“ við myntkörfu og tæki því breytingum til samræmis við breytingar á gengi þeirra mynta sem í körfunni eru. Að mati áfrýjenda fól þetta í sér að breytingar á tollinum sem greiða skyldi hverju sinni væru ófyrirsjáanlegar fyrir þá sem greiða þyrftu. Auk þess væri það algerlega lagt í hendur ráðherra að velja viðmiðunardagsetningu fyrir SDR gengið, en ljóst væri að gengið tæki daglegum breytingum. Þetta þýddi að tollurinn tæki breytingum án þess að til kæmi lagabreyting og stefndendur töldu það fara í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Hæstiréttur tók í dómum sínum ekki afstöðu til þeirrar málsástæðu áfrýjenda að það væri lagt í vald ráðherra að ákveða við hvaða dag skyldi miða gengi sérstakra dráttarréttinda hverju sinni við innflutning á landbúnaðarafurðum. Vísaði Hæstiréttur að því leyti til ákvæðis 2. mgr. 163. gr. laga nr. 91/1991. Hæstiréttur staðfesti hins vegar í ofangreindum dómum með vísan til forsendna þá niðurstöðu Héraðsdóms Reykjavíkur að viðmiðun við sérstök dráttarréttindi í 1. mgr. 12. gr. tollalaga hefði verið nægilega skýr. Í forsendum héraðsdóms sagði svo um þetta atriði:

„Að mati dómsins hefur stefnandi ekki fært haldbær rök fyrir því að tenging tollaálagningar við SDR/kg samkvæmt 1. mgr. 12. gr. tollalaga samrýmist ekki þeim kröfum um skýrleika sem leiddar verða af 40. og 77. gr. stjórnarskrár. Er viðmiðun við SDR í samræmi við tilgreiningu í viðauka IIA við tollalög og er ekki unnt að líta svo á að þrátt fyrir að SDR taki breytingum vegna gengisþróunar á milli tímabila brjóti álagning magntolls gegn ofangreindum ákvæðum stjórnarskrár. Gildi SDR er reiknað út frá gengi tiltekinnar körfu þeirra gjaldmiðla sem mest eru notaðir í milliríkjaviðskiptum, þ.e. Bandaríkjadals, evru, japansks jens og sterlingspunds. Um er að ræða viðurkennda reiknieiningu sem Alþjóðagjaldeyrissjóðurinn notar í viðskiptum sínum. Allir útreikningar magntolla styðjast við þessar tölur sem eru birtar reglulega af Seðlabanka Íslands og telst að mati dómsins nægilega glöggt. Þá er hafnað þeim rökum stefnenda að það að SDR sé undiropið fyrrnefndum breytingum, dragi úr hvata innflytjenda til að nýta sér umrædda tollkvóta sem þýðingarlausum fyrir úrslit máls þessa. Þá er ekki fallist á það með stefnanda að 12. gr. tollalaga brjóti í heild gegn kröfum um skýrleika. Tilvísun til frumvarps til laga um breytingu á tollalögum sem nú eru lög nr. 5/2014 á ekki við eins og ljóst má vera af athugasemdum með frumvarpinu. Tilgangur lagabreytinganna var að bæta úr ákveðnum vanköntum við ákvörðun á tolli samkvæmt 3. mgr. greinarinnar en í henni var kveðið á um hvernig skyldi ákvarða magntoll á vörur fluttar inn samkvæmt tollkvótum sem tilgreindir eru í viðaukum IVA og B við tollalög, þ.e. tollkvóta sem heimilt er að leyfa innflutning á þegar svo er ástatt að framboð á viðkomandi vöru er eða verður ekki nægjanlegt á innanlandsmarkaði.“

Samkvæmt framangreindu verður að leggja til grundvallar, sbr. 1. mgr. 116. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, að það fyrirkomulag sem mælt er fyrir um í ákvæði 1. mgr. 12. gr. tollalaga um tengsl tollaálagningar og gildis SDR sé ekki í andstöðu við ákvæði 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrárinnar, enda sé SDR-viðurkennd reiknieining, auk þess sem útreikningar magntolla á grundvelli einingarinnar styðjist við tölur sem Seðlabanki Íslands birtir reglulega.

Að því er snertir hins vegar þá málsástæðu stefnanda að það sé í andstöðu við ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar að það sé lagt í vald ráðherra að ákveða við hvaða dag skyldi miða gengi SDR hverju sinni við innflutning á landbúnaðarafurðum, þá telur dómurinn ekki efni til að fallast á sjónarmið stefnanda. Telja verður ljóst að í ákvæðum lokamálsliðar 1. mgr. 12. gr. tollalaga, og þeim viðmiðum sem þar var vísað til, var með skýrum hætti kveðið á um hvaða vörur féllu undir umrædda magntolla samkvæmt ákvæðinu og hvernig álagningarhlutfalli tollsins væri háttað samkvæmt hundraðshluta. Ekki verður séð að stjórnvöld hafi á grundvelli þágildandi ákvæða tollalaga eða annarra laga haft svigrúm til að víkja frá þessum atriðum.

Þótt ekki hafi verið tekið af skarið um það í þágildandi löggjöf við hvaða daga stjórnvöld miðuðu ákvörðun gengis SDR við útreikning magntolla verður ekki talið að ákvæðið feli af þeirri ástæðu einni í sér framsal skattlagningarvalds með þeim hætti sem óheimilt er samkvæmt 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Verður þá að hafa í huga að framangreind ákvæði stjórnarskrárinnar hafa ekki verið talin því til fyrirstöðu að stjórnvöld leggi á það sjálfstætt mat hvort atvik sem ráða skattskyldu séu fyrir hendi og hvert sé til dæmis raunverulegt virði m.a. eigna og hlunninda sem metin verða til skatts. Við slíkt mat eru stjórnvöld þá bundin af reglum almennum reglum stjórnsýsluréttarins, meðal annars um að mat þeirra sé forsvaranlegt, og að ákvarðanir séu teknar á grundvelli málefnalegra sjónarmiða.

Málatilbúnaður stefnanda um álagningu magntolla hefur einvörðungu byggt á því að á hafi skort að löggjafinn tæki afstöðu til þess við hvaða dag ætti að miða ákvörðun gengis SDR, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Stefnandi hefur hins vegar ekki teflt fram neinum málsástæðum sem lúta að því að þær dagsetningar sem stefndi notaðist við í tengslum við ákvörðun SDR vegna álagningar tolls á hann vegna þess innflutnings sem mál þetta lýtur að hafi leitt til gjaldtöku sem var úr hófi fram eða í ósamræmi við raunverulegt virði SDR á þeim tíma sem stefnandi innti magntollanna af hendi. Af þeim sökum verður að hafna málatilbúnaði stefnanda hvað þennan þátt málsins og sýkna stefnda ríkið að kröfu hans um endurgreiðslu að því leyti sem nemur 6.194.764 kr.

Með vísan til þessarar niðurstöðu þarf ekki að taka afstöðu til málsástæðu stefnda um að skuldfærslutilkynning frá 23. ágúst 2016 um greiðslur stefnanda til stefnda komi tvívegis fyrir í gögnum málsins, enda verður ekki annað séð en að tilkynningin varði greiðslu magntolls.

4. Birting viðauka IIA með tollalögum nr. 55/2008

Stefnandi hefur í máli þessu hefur haldið því fram að birting Viðauka II, sem vísað er til í 1. mgr. 12. gr. tollalaga, hafi ekki farið fram með fullnægjandi hætti í Stjórnartíðindum. Vísar stefnandi þá til þess að umræddur viðauki hafi ekki verið birtur með útgáfu Stjórnartíðinda við setningu tollalaga nr. 88/2005, heldur einungis með lögum nr. 81/1988, um breytingu á tollalögum nr. 55/1987, sem birt voru í Stjórnartíðindum A, bls. 305 hafi verið birtur viðauki IIA. Þau lög hafi aftur á móti verið felld úr gildi með nýjum tollalögum og viðaukinn aldrei birtur með hinum nýju lögum eða „lögum þessum“ eins og áskilið sé í tollalögum nr. 88/2005.

Vegna tilvísunar stefnanda til laga nr. 64/1943, um birtingu laga og stjórnvaldaerinda, telur dómurinn rétt að taka fram að þegar tollalög nr. 88/2005 tóku gildi voru í gildi lög nr. 15/2005, um Stjórnartíðindi og Lögbirtingablaðið, en með 9. gr. þeirra laga voru lög nr. 64/1943 felld úr gildi. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 15/2005 skal í A-deild Stjórnartíðinda birta lög öll, auglýsingar og aðrar tilkynningar almenns efnis sem út eru gefnar af æðsta handhafa framkvæmdarvaldsins, svo og reglur sem Alþingi kann að setja um framkvæmd almennra málefna í þingsályktunum. Í 2. mgr. 2. gr. laganna er síðan sett sú sérregla við birtingu laga í A-deild Stjórnartíðinda, sem sett eru til að lögleiða samninga við önnur ríki og breytingar á þeim, þar á meðal EES-reglur, að heimilt er að vísa til birtingar samkvæmt 4. gr. laganna. Í 1. mgr. 4. gr. er kveðið á um það að í C-deild Stjórnartíðinda skuli birta samninga við önnur ríki og auglýsingar varðandi gildi þeirra.

Í þessu máli liggur fyrir að ákvæði Viðauka IIA voru birt í A-deild Stjórnartíðinda árið 1995 í kjölfar setningar laga nr. 87/1995, um breytingar á lögum vegna aðildar Íslands að Alþjóðaviðskiptastofnuninni, en að umræddur viðauki var ekki birtur sérstaklega við setningu tollalaga nr. 88/2005. Eins og stefndi hefur bent á var hins vegar tekið fram við setningu tollalaga nr. 88/2005, sbr. 196. gr. laganna, að viðaukar II-IV við þágildandi tollalög yrðu viðaukar II-IV við lög nr. 88/2005.

Þótt fallast megi á að það hefðu sannarlega verið vandaðri vinnubrögð við lagasetningu að Alþingi hefði birt viðauka II-IV með lögum nr. 88/2005 í stað þess að vísa til þeirra með þeim hætti sem hér er lýst, þá telur dómurinn engu að síður ekki unnt að líta svo á að þessir ágallar á birtingu valdi því að ekki sé unnt að beita umræddum viðaukum sem gildandi lögum. Verður þá að hafa í huga að viðaukarnir sem um ræðir voru vissulega birtir og að Alþingi tók sérstaklega afstöðu til þess að þessi viðaukar skyldu gilda áfram sem viðaukar við tollalög nr. 88/2005.

5. Krafa stefnanda um endurgreiðslu

Krafa stefnanda í þessu máli lýtur að því að honum verði endurgreiddar þær fjárhæðir sem hann innti af hendi til stefnda fyrir tollkvóta til að flytja inn vörur frá bæði aðildarríkjum Alþjóðaviðskiptastofnunarinnar og ESB á tímabilinu 23. júlí 2015 til 22. desember 2016, auk magntolls, en alls nema þessar greiðslur 52.448.164 króna. Í kafla IV.2 hér að framan er fallist á að innheimta stefnda á útboðsgjaldi fyrir tollkvóta á fyrrnefndu tímabili hafi verið ólögmæt. Hins vegar hefur dómurinn hafnað málsástæðum stefnanda um að álagning magntolls hafi verið ólögmæt, sbr. kafla IV.3 hér að framan.

Með hliðsjón af því sem að framan er rakið er aðalkröfu stefnanda í málinu hafnað. Dómurinn fellst hins vegar á varakröfu stefnanda um að stefnda verði gert að greiða stefnanda 46.253.500 krónur.

Ekki er hins vegar fallist á kröfur stefnanda um að varakrafan beri dráttarvexti með þeim hætti sem greinir í stefnu en að því leyti miðast málatilbúnaður stefnanda við að greiðsla útboðsgjalds beri dráttarvexti frá þeim tíma sem gjaldið var innt af hendi. Að mati dómsins er ekki unnt að líta svo á að fyrri málshöfðun stefnanda í desember 2013, þar sem krafist var endurgreiðslu útboðsgjalda fyrir tollkvóta sem átti sér stað áður en greiðsla þeirra útboðsgjalda sem um ræðir í þessu máli fór fram, feli í sér að stefnandi hafi sannanlega krafið stefnda með réttu um greiðslu á þeim kröfum sem mál þetta lýtur að, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Í ljósi þess að stefnandi hefur ekki sett fram aðra krafa um upphaf dráttarvaxta þykir verða að miða upphafsdag dráttarvaxta við 18. janúar 2017, þ.e. þann dag er mál þetta var höfðað sbr. 3.mgr. 5. gr. laga nr. 38/2001.

Málsástæðum stefnanda um að stefndi greiði honum almenna vexti samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 af öllum greiðslum til 26. janúar 2016 er hafnað, enda hefur stefnandi hvorki sett fram skýra dómkröfu um þetta atriði í stefnu né fært fram nein frekari rök til stuðnings henni, en umrætt lagaákvæði fjallar um vexti af skaðabótakröfum.

Stefndi hefur að lokum krafist þess til vara að dómkröfur stefnanda verði lækkaðar. Hvað þessa varakröfu stefnda varðar þá liggur fyrir að kröfur stefnanda eru byggðar á lögum nr. 29/1995, um endugreiðslu oftekinna skatta og gjalda, en kröfur á þeim grundvelli eru ekki bundnar því skilyrði að stefnandi sanni að hann hafi orðið fyrir tjóni vegna hinnar ólögmætu skattheimtu, sbr. dóma Hæstaréttar frá 21. janúar 2016 í málum nr. 315-317/2015, sem áður er vitnað til.

Stefndi hefur í tengslum við varakröfu sína hins vegar beint þeirri áskorun til stefnanda að leggja fram upplýsingar um viðskiptaverð, tollverð, álagðan toll og önnur aðflutningsgjöld og álagningu hans á vöru sem fluttar voru inn á grundvelli úthlutaðra tollkvóta frá 11. júlí 2015 til ársloka 2016. Ekki verður hins vegar séð að stefndi hafi fært fram neinar málsástæður til stuðnings þessari varakröfu eða fært fram nein rök fyrir því hvers vegna dómurinn ætti að lækka kröfur stefnanda. Af þeim sökum kemur þessi varakrafa stefndu ekki til frekari umfjöllunar og verður þar af leiðandi ekki fjallað frekar um áskoranir stefnda.

Í ljósi þessara úrslita málsins verður stefndi dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað sem þykir hæfilega ákveðinn 500.000 krónur. Hefur dómurinn þá horft til þess að stefnandi hefur rekið tvö önnur samkynja mál fyrir dóminum.

K-kk-nf B-kk-nf B-kk-nf héraðsdómari kveður upp þennan dóm að gættu ákvæði 1. mgr. 115. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála.

Dómsorð:

Stefndi greiði stefnanda 46.253.500 krónur með dráttarvöxtum frá 18. janúar 2017, auk 500.000 króna í málskostnað.

K-kk-nf B-kk-nf B-kk-nf