E-2110/2016

I.

Mál þetta sem dómtekið var 19. maí 2017, var höfðað 29. júní 2016.

Stefnandi er S-kk-nf H-kk-nf H-kk-nf, til heimilis að [...], en stefndi er íslenska ríkið, [...]

Dómkröfur stefnanda eru þær að úrskurður yfirskattanefndar nr. 96/2014 og úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2012, í máli stefnanda verði ógiltir með dómi. Þá krefst stefnandi málskostnaðar.

Stefndi krefst sýknu, auk málskostnaðar.

II.

Í máli þessu er deilt um skattalagningu hagnaðar af sölu hlutabréfa sem stefnandi keypti á árunum 2006 og 2007, í Baugi Group ehf., en á þeim tíma var stefnandi starfsmaður félagins.

Stefnandi hóf störf sem fjármálastjóri Baugs Group hf. (Baugur) á árinu 2004. Hinn 20. desember 2004 gerði stefnandi þríhliða samning við Baug Group hf. og BGE eignarhaldsfélag ehf. um kaup á hlut í BGE eignarhaldsfélagi ehf. og um rétt til kaupa á hlutabréfum í Baugi Group hf. af BGE eignarhaldsfélagi ehf. Var nánar tiltekið samið um rétt stefnanda til að kaupa hlutabréf í Baugi Group hf. að nafnverði allt að 4.665.493 krónur í þremur áföngum, þ.e. 12. og 30. desember 2004 og 1. september 2005, á tilteknu gengi, en heimilt var að kaupa öll hlutabréfin í desember 2004.

Stefnandi nýtti kauprétt sinn á undirritunardegi samningsins 20. desember 2004, með kaupum á hlutabréfum í Baugi Group hf. að nafnverði samtals 4.665.493 krónur fyrir 90.999.381 krónu, auk þess sem hann keypti hlut í BGE eignarhaldsfélagi ehf.

Samhliða kaupunum var gerður lánssamningur milli stefnanda og BGE eignarhaldsfélags ehf. til fjármögnunar 100% kaupverðs hlutanna, dags. 29. desember 2004. Nam lánsfjárhæðin 90.999.372 krónum.

Í greindum samningi, dags. 20. desember 2004, var meðal annars mælt fyrir um skyldu Baugs Group hf. til að kaupa hlutabréfin aftur af stefnanda, að hans ósk, á sama tíma og lán frá seljanda vegna kaupanna félli í gjalddaga, þ.e. 30. september 2006, 30. september 2007 og 30. september 2008 (tilgr. 12. september 2007, 1. desember 2007 og 30. september 2008 í hinum þríhliða samningi). Einnig var mælt fyrir um skyldu stefnanda til að selja hluti sína í BGE eignarhaldsfélagi ehf. og Baugi Group hf. ef hann léti af starfi sínu hjá Baugi Group hf. Einnig voru ákvæði um kaupskyldu Baugs Group hf. og söluskyldu stefnanda við lok samningsins 30. september 2008.

Hinn 8. mars 2006 gerði stefnandi hliðstæðan samning og fyrr greinir við Baug Group hf. og BGE eignarhaldsfélag ehf. um rétt til kaupa á hlutabréfum í Baugi Group hf. af BGE eignarhaldsfélagi að nafnverði 6.000.000 króna og nýtti stefnandi sér þann kauprétt sama dag.

Hinn 1. október 2006 nýtti stefnandi sér heimild til að selja Baugi Group hf. þriðjung þeirra hlutabréfa sem hann hafði keypt í desember 2004 og nam söluverðið 81.010.811 krónum. Þá seldi stefnandi Baugi Group hf. annan þriðjung greindra hlutabréfa að nafnverði 1.551.831 króna hinn 1. október 2007 fyrir 101.117.308 krónur.

Í skattframtali sínu árið 2007 gerði stefnandi grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 23.139.307 krónur vegna sölu hlutabréfa í Baugi Group hf. að nafnverði 1.551.831 króna fyrir 81.010.811 krónur miðað við stofnverð 57.871.504 krónur.

Í skattframtali sínu árið 2008 taldi stefnandi fram söluhagnað að fjárhæð 43.245.804 krónur vegna sölu hlutabréfa í Baugi Group hf. að nafnverði 1.551.634 krónur fyrir 101.117.308 krónur og miðað við stofnverð 57.871.504 krónur.

Stefnandi greiddi fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði bréfanna.

Með bréfum skattyfirvalda til BGE eignarhaldsfélags ehf., Baugs Group hf. og síðar skiptastjóra Baugs Group hf. var óskað eftir skýringum og gögnum, sbr. bréf dags. 10. júní 2008, 16. júlí 2009, 26. febrúar 2010 og 27. ágúst 2010. Var bréfum skattyfirvalda svarað og umbeðin gögn látin í té.

Með bréfi ríkisskattstjóra til stefnanda, dags. 20. apríl 2012, var óskað eftir því að stefnandi gerði grein fyrir þeim hlunnindum sem honum hefðu hlotnast vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum í Baugi Group hf. Vísaði ríkisskattstjóri til dómaframkvæmdar og að ekki væri að sjá að stefnandi hefði gert í skattskilum sínum grein fyrir starfstengdum hlutabréfum í Baugi Group hf. sem tryggð hefðu verið með kaupskyldu Baugs Group hf. Rakti ríkisskattstjóri fyrirliggjandi upplýsingar og lagði fyrir stefnanda að láta í té margvíslegar upplýsingar og gögn um þá samninga sem hann eða félög í hans eigu hefðu gert við Baug Group hf. um kaup á hlutabréfum í Baugi Group hf. sem tryggð hefðu verið með sölurétti, svo og um lánssamninga sem stefnandi hefði gert við Baug Group hf. og BGE eignarhaldsfélag ehf. vegna framangreindra hlutabréfakaupa.

Bréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns stefnanda 21. maí 2012, þar sem m.a. var greint frá því að ekki væri um aðra samninga að ræða um kaup stefnanda á hlutabréfum í Baugi Group hf. og lánssamninga í tengslum við slík kaup en þá samninga sem ríkisskattstjóri hefði þegar undir höndum.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2012, var óskað frekari upplýsinga hjá stefnanda, m.a. hvers vegna ekki hefði verið gerð grein fyrir því í skattskilum stefnanda gjaldárin 2004-2009 að hann hefði keypt hlutabréf í Baugi Group hf. sem varin hefðu verið með kaupskyldu Baugs Group hf. Í fyrirspurninni til stefnanda segir einnig svo:

„Vegna hinna starfstengdu kaupa yðar á hlutabréfum í Baugi þá veitti BGE yður tvö lán fyrir kaupunum á árunum 2004-2006 samtals að upphæð 397.419.372 krónur (90.999.372 + 306.420.000). Samkvæmt upplýsingum frá skiptastjóra BGE var verið að vinna í að gera upp þessi lán starfsmanna Baugs og hefur verið samið við flesta fyrrverandi starfsmenn Baugs vegna þessara lána. Einnig kom fram hjá skiptastjóra að í gangi væri dómsmál vegna einhverra lána sem BGE veitti starfsmönnum Baugs.“ Óskaði ríkisskattstjóri síðan í sama bréfi eftir nánari upplýsingum um þessi atriði og fór fram á að stefnandi upplýsti um og legði fram upplýsingar og gögn um stöðu þeirra lána sem stefnandi fékk frá BGE Eignarhaldsfélagi ehf. til umræddra hlutabréfakaupa. Tók ríkisskattstjóri fram að „Ef búið er að komast að samkomulagi við slitastjórn BGE um uppgjör þá óskast slíkt samkomulag lagt fram.“

Í svari umboðsmanns stefnanda hinn 19. október 2012 segir m.a. að bú stefnanda sé undir gjaldþrotaskiptum og að m.a. sé gerð krafa upp á 566.000.000 króna frá BGE eignarhaldsfélagi ehf. Ekkert samkomulag hafi verið gert við kröfuhafa þar sem stefnandi hafi ekki forræði á þrotabúinu.

Ríkisskattstjóri boðaði stefnanda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2007 og 2008 með bréfi, dags. 14. nóvember 2012, vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu skattskyldra hlunninda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem vinnuveitandi hans, Baugur Group hf. hefði veitt honum með þríhliða samningi, dags. 20. desember 2004, um starfstengd kaup á hlutabréfum í hlutafélaginu. Taldi ríkisskattstjóri að reikna bæri hlunnindafjárhæð sem næmi mismun á söluverði seldra hlutabréfa í Baugi Group hf. og dagana 1. október 2006 og 1. október 2007 og kaupverði hinna seldu bréfa.

Umboðsmaður stefnanda mótmælti boðuðum breytingum, með bréfi, dags. 6. desember 2012, m.a. með vísan til 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Taldi hann að um væri að ræða tekjur sem skattleggja bæri samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Hagsmunir hefðu ekki falist í sölurétti stefnanda nema markaðsverð hlutabréfa í Baugi Group hf. færi niður fyrir 90% af kaupverði bréfanna. Þá hefði ekki falist nein trygging í söluskyldunni fyrir vinnuveitandann að stefnandi yrði í starfi hjá honum út samningstímann.

Með úrskurði um endurákvörðun, 19. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu tekjufærslu í framkvæmd. Byggði ríkisskattstjóri á því að með samningi stefnanda við BGE eignarhaldsfélag ehf. og vinnuveitanda stefnanda, Baug Group hf., dags. 20. desember 2004, um kaup stefnanda á hlutum í Baugi Group hf. með ákvæðum um sölurétt stefnanda og kauprétt vinnuveitanda hans, hefði stefnanda hlotnast starfstengd hlunnindi sem ákvarða bæri sem mismun á kaupverði hlutabréfa samkvæmt greindum samningi, að teknu tilliti til leiðréttingar á stofnverði hlutabréfanna, og söluverði hlutabréfanna á árunum 2006 og 2007 þegar stefnandi hefði losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns. Taldi ríkisskattstjóri að skattleggja bæri umrædd hlunnindi hjá stefnanda á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga. Taldi ríkisskattstjóri ljóst að stefnandi hefði fengið tekjur í formi hlunninda að launum fyrir það eitt að vera í starfi hjá Baugi Group hf. frá undirritun samningsins 20. desember 2004 þangað til hann seldi hlutabréfin samkvæmt ákvæðum samningsins 1. október 2006 og 1. október 2007. Bæri að miða hin starfstengdu skattskyldu hlunnindi við hækkun hlutabréfanna frá undirritun samningsins til sölu hlutabréfanna, þ.e. mismun á upphaflegu kaupverði og því verði sem greitt hefði verið fyrir bréfin að teknu tilliti til framtalinna tekna vegna kaupa á hlutabréfum á undirverði. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til dóma Hæstaréttar í málum nr. 241/2010 og nr. 626/2010.

Stefnandi kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar hinn 19. mars 2013. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 96/2014, dags. 7. maí 2014, var staðfest ákvörðun ríkisskattstjóra um að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn stefnanda gjaldárin 2007 og 2008 vegna launatengdra hlunninda tekjuárin 2006 og 2007, með vísan til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi yfirskattanefnd að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að færa stefnanda til skattskyldra tekna gjaldárin 2007 og 2008 ávinning hans af því að söluskylda hans samkvæmt samningsskilmálum hafi fallið niður dagana 30. september 2006 og 2007. Þá hafnaði yfirskattanefnd því að leiða bæri fjárhæð umræddra hlunninda fram samkvæmt 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda fjallaði ákvæðið um ákvörðun hagnaðar af sölu hlutabréfa en tæki ekki til slíkra hlunninda sem um væri deilt í máli stefnanda. Taldi yfirskattanefnd að miða bæri skattskyld hlunnindi stefnanda við mismun á raunvirði hlutabréfa hans í Baugi Group hf., þegar til lausnar kom undan kauprétti vinnuveitanda í september 2006 og september 2007 og þess verðs sem kaupréttar hefði verið neytt fyrir hefði komið til nýtingar þess réttar samkvæmt upphafsákvæði greinar 6.1 í samningi aðila.

Í umræddum samningi stefnanda við BGE eignarhaldsfélag ehf. (félagið) og Baug Group hf. (Baugur) frá 20. desember 2004, kom fram að BGE eignarhaldsfélag ehf. væri í eigu tiltekinna starfsmanna Baugs og dótturfélaga hlutafélagsins og að tilgangur þess væri að kaupa hlutabréf í Baugi og selja þau starfsmönnum Baugs og dótturfélaga og Baugi sjálfum.

Í 3. grein samningsins er kveðið á um heimild hluthafa til að kaupa hlutabréf í Baugi af félaginu dagana 12. desember og 30. desember 2004 og 1. september 2005 að nafnverði 1.551.831 króna hverju sinni á tilgreindu gengi.

Í grein 4.1. með yfirskriftinni „Greiðsluskilmálar og tryggingar vegna kaupa á hlutabréfum í Baugi“ var kveðið á um að við nýtingu hluthafa á kauprétti sínum myndi seljandi, lána honum allt að 100% kaupverðsins til þriggja eða fjögurra ára á tilgreindum vaxtakjörum. Því gæti orðið um þrjú lán að ræða miðað við þrjá samningsdaga. Þá var mælt fyrir um gjalddaga lánanna á árunum 2006-2008. Fram kom í grein 4.2. að hin keyptu hlutabréf yrðu veðsett Kaupþingi Búnaðarbanka hf. en bankinn myndi aflétta veði í hlutfalli við greiðslur hluthafa.

Í 5. grein með yfirskriftinni „Kaupskylda Baugs á þeim hlutabréfum sem hluthafi kaupir“ sagði í 1. mgr. greinarinnar að á gjalddaga lánanna frá félaginu ætti hluthafi rétt á að selja Baugi hlutabréf sín miðað við gengi sem reiknast skyldi út samkvæmt sérstökum viðauka með samningnum og að Baugi væri jafnframt skylt að kaupa hlutina. Verð hlutanna skyldi þó aldrei vera lægra en sem næmi 90% af upphaflegu kaupverði að viðbættum vöxtum samkvæmt lánssamningi. Samkvæmt grein 5.3 skyldi Baugur hinn 30. september 2008 kaupa og hluthafi selja öll hlutabréf sín í Baugi sem hann ætti á þeim degi og hefði keypt samkvæmt samningnum óháð því hvort bréfin væru veðsett eða ekki. Verð hlutabréfanna skyldi reiknast í samræmi við grein 5.1, en þó aldrei verða lægra en 90% kaupverðs að viðbættum fjármagnskostnaði vegna láns frá félaginu.

Í 6. grein með yfirskriftinni „Söluskylda hluthafa á hlutum sínum í félaginu og á hlutabréfum í Baugi – brottfall kaupréttar“ sagði svo í 1. mgr. greinarinnar: „Hætti hluthafi störfum hjá Baugi eða segi upp starfi sínu eftir samningsdag, og undantekningarákvæði í 6.3. eiga ekki við, gjaldfalla lánin, kaupréttir hans falla niður og hann verður skyldur til að selja félaginu þau hlutabréf sem hann hefur keypt á grundvelli þessa samnings.“

Í a-, b- og c-liðum greinar 6.1 var mælt fyrir um uppgjör viðskipta hluthafa og félagsins. Var getið um tvenns konar uppgjör eftir því hvort útreikningsverðmæti hlutabréfa samkvæmt grein 5.1 í eigu hluthafa næmi hærri eða lægri fjárhæð en samsvaraði meðalkaupverði hlutabréfanna. Í a-lið greinar 6.1 var mælt fyrir um að væri umrætt verðmæti hærra en kaupverð skyldi nýta fyrsta hluta innlausnarverðsins til að greiða upp lán hluthafa við félagið, auk áfallinna vaxta og kostnaðar, og því næst greiða hluthafa þá fjárhæð sem hann hefði greitt án þess að stofna til skuldbindingar gagnvart félaginu.

Í b-lið var mælt fyrir um að væri útreikningsverðmæti lægra en meðalkaupverð hlutabréfa skyldi innlausnarverð fyrst nýtt til að i) greiða upp lán stefnanda, auk vaxta og kostnaðar, ii) síðan greiða stefnanda þá fjárhæð sem hann hefði lagt út til greiðslu umfram 10% innborgun að viðbættum vöxtum, og að síðustu iii) greiða stefnanda upp í 10% innborgunina að viðbættu álagi. Innlausnarverð skyldi þó aldrei vera lægra en dygði til greiðslu fyrstnefndu tveggja liðanna. Í niðurlagi b-liðar sagði svo: „Samkvæmt framangreindu er hluthafi varinn fyrir tapi af þeim viðskiptum sem eiga sér stað skv. samningi þessum nema að því er varðar það hlutfall sem gert er ráð fyrir að hluthafi greiði inná á kaupin í upphafi þ.e. 10% kaupverðs.“

Í c-lið greinar 6.1 var kveðið á um að ef hluthafi hætti störfum hjá Baugi á tímabilinu 30. september 2006 til 30. september 2008, eða síðar skyldi reikna kaupverð þeirra hlutabréfa sem hann hefði keypt með sama hætti og mælt var fyrir um í grein 5.1, en að öðru leyti færi eftir ákvæðum a- eða b-liðar.

Í grein 6.3 var mælt fyrir um undantekningar frá ákvæðinu í grein 6.1 um skyldu hluthafa til að selja hlutabréf sín vegna slita á ráðningarsamningi hans við Baug, svo sem ef honum yrði sagt upp störfum. Við þessar aðstæður skyldi ónýttur kaupréttur falla niður, en nýttur kaupréttur lúta almennum reglum samkvæmt samningnum.

Í grein 6.4 var áréttað að við lok samnings hinn 30. september 2008 yrði hluthafi skyldur til að selja félaginu hluti sína í Baugi, sbr. grein 5.3 og væri Baugi þá jafnframt skylt að kaupa hlutabréfin. Söluskylda félli þó niður yrði félagið skráð á opinberan markað á meðan samningurinn væri í gildi.

Hinn 9. júlí 2010 var bú stefnanda tekið til gjaldþrotaskipta og var skiptum lokið 14. ágúst 2013. Skiptastjóri þrotabús BGE eignarhaldsfélags ehf. lýsti í búið skuld stefnanda að fjárhæð 555.828.014 krónum samkvæmt áðurgreindum lánssamningi á milli stefnanda og BGE eignarhaldsfélags ehf. dags. 29. desember 2004. Nam úthlutuð fjárhæð 375.508 krónum.

III.

1. Helstu málsástæður og lagarök stefnanda

Stefnandi telur að úrskurðir skattyfirvalda hafi verið reistir á röngum forsendum. Telur stefnandi að litið hafi verið fram hjá því að uppgjör á hlutabréfaeign hans í Baugi hafi ekki farið fram á grundvelli kaupréttarkerfis Baugs. Áhætta stefnanda hafi ekki verið bundin við kaupréttarkerfið, þar sem hún hafi ekki takmarkast við 10% af höfuðstól lánanna sem stefnandi tók vegna umræddra hlutabréfakaupa. Vísar stefnandi því til stuðnings til kröfulýsingar BGE eignarhaldsfélags ehf. í þrotabú stefnanda. Telur stefnandi að samkvæmt þessu hafi verið um venjubundin hlutabréfaviðskipti að ræða og viðskiptakjör á engan hátt verið óvenjuleg. Því beri að ógilda úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar. Stefnandi bendir á að kröfu BGE eignarhaldsfélags ehf. vegna lánssamninganna var lýst að fullu í þrotabú stefnanda óháð kaupsamningunum og fékk félagið fulla endurgreiðslu lána samkvæmt hlutfallslegri úthlutun úr þrotabúinu á grundvelli kröfulýsingar sinnar ásamt vöxtum. Telur stefnandi að í þessu felist viðurkenning á því að stefnandi hafi borið óskipta ábyrgð á lánum vegna hlutabréfakaupa sinna í Baugi og að ekki hafi verið um kaupréttarkerfi að ræða.

Stefnandi bendir á að í dómi Hæstaréttar í máli nr. 43/2013, hafi það verið niðurstaða réttarins að BGE eignarhaldsfélag ehf. gæti ekki innheimt kröfu sína á grundvelli sambærilegra lánasamninga, nema sem næmi 10% af kröfunni með vísan til skuldbindinga kaupréttarsamningsins. Þennan þátt málsins hafi skattyfirvöldum borið að rannsaka. Það hafi ekki verið gert og því beri að ógilda úrskurðina.

Stefnandi telur að skattyfirvöld hafi byggt á röngum lagaákvæðum, og að borið hafi að leggja til grundvallar 2. mgr. 18. gr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem um tekjur af eign hafi verið að ræða og því hafi tekjur stefnanda verið fjármagnstekjur. Af þessum sökum beri að ógilda úrskurðina.

Telur stefnandi með vísan til framangreinds að ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd hafi ekki gætt að rannsóknarreglu stjórnsýslulaga, auk 94. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé ítrekað vísað til dóma Hæstaréttar í málum nr. 626/2010 og 241/2010, án þess að lagt sé heildstætt mat á mál stefnanda. Efnislega hafi áhættan af hlutabréfakaupunum hvílt á stefnanda, þótt að forminu til hafi verið um hluta af kaupréttarkerfi Baugs að ræða.

Stefnandi telur að sú málsástæða yfirskattanefndar að stefnandi hafi verið varinn fyrir tapi af viðskiptum með hlutabréfin eigi ekki við rök að styðjast, þar sem stefnandi hafi að fullu greitt umrætt lán í gegnum uppgjör á þrotabúi sínu. Telur stefnandi að um slíkan annmarka sé að ræða á úrskurðum skattyfirvalda að þegar af þeirri ástæðu beri að ógilda ákvarðanir þeirra.

Stefnandi telur málsmeðferð skattyfirvalda fara í bága við 94. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Skattyfirvöldum hafi veri ljóst í upphafi málsins að stefnandi hafi verið úrskurðaður gjaldþrota hinn 9. júlí 2010. Hefðu skattyfirvöld átt að óska eftir upplýsingum frá skiptastjóra þrotabús stefnanda. Það hafi ekki verið gert. Því beri að ógilda úrskurði skattyfirvalda.

Stefnandi telur að honum hafi með ólögmætum hætti verið gert að greiða hærri fjárhæðir í skatta en réttmætt sé. Í þeirri ákvörðun skattyfirvalda hafi falist ólögmæt eignaupptaka stefnda.

2. Helstu málsástæður og lagarök stefnda

Stefndi telur að allar málsástæður stefnanda varði í raun fjárhagsstöðu stefnanda á árinu 2012.

Aðalatriðið sé að stefnandi var varinn um ákveðinn tíma fyrir lækkun á verðmæti hlutabréfanna. Hann hafi síðan selt hlutabréf og þá hækkun sem varð á verðmæti þeirra á samningstímanum beri að telja honum til tekna sem skattskyld hlunnindi samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um aðkomu Kaupþings og KPMG að útfærslu kaupréttarkerfisins tekur stefndi fram að svo virðist sem BGE eignarhaldsfélag ehf., hafi verið stofnað sem milliliður í viðskiptum með hlutabréfakaup starfsmanna Baugs Group hf. í þeim tilgangi að eingöngu yrði greiddur fjármagnstekjuskattur af hugsanlegum ávinningi starfsmannanna.

Stefndi hafnar því að ekki hafi verið tekin til skoðunar öll þau atriði sem til greina komu við úrlausn á máli stefnanda og hvort um væri að ræða launatekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, eða tekjur sem skattskyldar væru samkvæmt 18. gr. laganna. Vísar stefndi til dóms Hæstaréttar í máli nr. 615/2015, þar sem staðfest hafi verið mat skattyfirvalda í sambærilegu máli.

Þá hafnar stefndi því að í úrskurðum skattyfirvalda hafi verið byggt á röngum lagaákvæðum.

Stefndi tekur fram að því hafi ekki verið haldið fram af skattyfirvöldum að uppgjör hafi farið fram á grundvelli kaupréttar. Í úrskurði yfirskattanefndar á bls. 17 og 18 sé gerð grein fyrir því með hvaða hætti yfirskattanefnd taldi rétt að leiða fram hlunnindatekjur við þær aðstæður þegar söluskylda stefnanda féll niður. Ljóst sé að stefnandi nýtti sér ekki rétt sinn til að selja Baugi Group hf. hlutabréfin á fyrir fram ákveðnu verði, sbr. 5. gr. kaupréttarsamningsins, heldur seldi hann hlutabréfin á markaðsverði og innleysti hagnað af sölunni.

Stefndi telur að greiðslur úr þrotabúi stefnanda á árinu 2010 til BGE eignarhaldsfélags ehf. eða annarra hafi enga þýðingu við úrlausn málsins.

Stefndi telur ekki annað koma til greina en að líta á Baug Group hf. og BGE eignarhaldsfélag ehf. sem einn samningsaðila gagnvart stefnanda.

Stefndi telur að mál stefnanda hafi verið fyllilega rannsakað af skattyfirvöldum. Rangt sé að skattyfirvöld hafi brotið rannsóknarreglu skattalaga með því að leita ekki sérstaklega eftir upplýsingum frá skiptastjóra þrotabús stefnanda um greiðslur úr þrotabúinu. Vísar stefndi til þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra og úrskurður yfirskattanefndar lutu að gjaldárunum 2007 og 2008. Málsástæður stefnanda um fjármál eftir það og gjaldþrot á árinu 2012, hafi því ekki sérstaka þýðingu fyrir úrlausn málsins, auk þess sem skattyfirvöld hafi óskað eftir skýringum og gögnum frá skiptastjóra eftir því sem efni stóðu til.

Meginatriði málsins eru þau að stefnandi taldi hlunnindatekjur sínar, sem í grunninn voru byggðar á kaupréttarsamningi hans við vinnuveitanda sinn, ranglega fram sem söluhagnað í skattskilum sínum á gjaldárunum 2007 og 2008 og greiddi samkvæmt því af þeim fjármagnstekjuskatt. Þessa rangfærslu stefnanda leiðréttu skattyfirvöld með úrskurðum sínum. Í dómi Hæstaréttar í fyrrgreindu máli nr. 615/2015 var fjallað um samninga sem eru sambærilegir við samning stefnanda og lagt til grundvallar að hvers konar hlunnindi af slíkum samningum féllu undir 1. tölulið A-liðar 7. gr. laganna og færi því eftir ákvæðum tekjuskattslaga um skattlagningu launatekna.

Með 9. gr. tekjuskattslaga voru tekin af tvímæli um að tekjur í skilningi fyrrgreinds ákvæðis 7. gr. laganna gætu meðal annars myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Eins og ríkisskattstjóri lagði til grundvallar hlýtur að fara eins um annars konar starfstengd kaup á hlutabréfum, líkt og stefnandi gerði með samningnum frá 20. desember 2004, en samkvæmt honum gat hann, fyrir að halda samninginn, hlotið að launum tekjur sem svöruðu til hækkunar á verði hlutarbréfanna frá upphaflegu kaupverði þeirra, sbr. nefnda 9. gr. og um leið losnað úr viðjum söluskyldunnar. Því mátti líta svo á að þær tekjur sem honum hlotnuðust þegar hann seldi og Baugur Group hf. keypti samkvæmt samningnum hafi borið að skattleggja sem launatekjur fyrir það að halda samninginn en ekki sem fjármagnstekjur, enda bæði kaup og sala stefnanda á umræddum bréfum byggð á starfssambandi hans við félagið. Taldi ríkisskattstjóri réttilega að auk starfssambandsins hafi í samningnum verið ákvæði um tryggingu Baugs Group hf. fyrir áframhaldandi vinnuframlagi stefnanda, sbr. 6. grein samningsins, sem styddi þá forsendu að um starfstengd kaup hafi verið að ræða.

Eins og ríkisskattstjóri benti á, að virtri greiningu á samningsákvæðum, fólst í kaupskyldu Baugs Group hf. ekki einvörðungu það að verð hlutabréfanna yrði aldrei lægra en 90% af upphaflegu kaupverði að viðbættum vöxtum heldur fólst einnig í kaupskyldu Baugs Group hf. að á gjalddaga lánanna bar félaginu að kaupa hlutabréfin af stefnanda á tilgreindu verði sem útlistað var í sérstöku fylgiskjali með samningnum. Söluskylda í samningnum frá 2004 fólst því eftir ákvæði samningsins í grein 6.4 í því að við tiltekið tímamark var stefnandi skyldugur til að selja hluti sína í félaginu eins og nánar sagði í grein 5.3. Hann gat nýtt sér kaupskyldu Baugs Group hf. á gjalddaga lánanna og með því að nýta sér kaupskylduna losnaði hann um leið úr viðjum söluskyldunnar. Þá bar stefnanda einnig að selja þau hlutabréf sem hann hafði keypt í Baugi samkvæmt samningnum ef hann hætti störfum hjá félaginu samkvæmt grein 6.1. Hefði hann sagt upp störfum hefði hann ekki notið ávinnings af umræddum samningum og breytir þá engu þótt honum hafi verið frjálst að selja bréfin á öðrum tíma.

Stefndi vísar til dóma Hæstaréttar í málunum nr. 626/2010 og nr. 241/2010 og telur að af þeim megi draga þá ályktun að söluréttur sem vinnuveitandi veitir starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila geti leitt til skattskyldu hjá launamanninum, annaðhvort eða hvort tveggja við veitingu söluréttar vegna verðmætis þeirrar tryggingar sem starfsmanni er þá veitt gegn lækkun á gangverði bréfanna og/eða við nýtingu starfsmanns á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svari til mismunar á söluverði og markaðsverði/raunvirðis þeirra á þeim tíma. Þá hafi aflétting kvaðar sem starfsmaður hefur gengist undir í tengslum við hlutabréfakaup við þessar aðstæður um að vinna hjá vinnuveitandanum um tiltekinn tíma sjálfstætt talist skattskyldur ávinningur eftir 1. mgr. 1. tölulið A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga. Þannig átti að telja til tekna launamanns ávinning af því að losna úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns sem launamaðurinn gekkst undir við hlutabréfakaupin kæmi til starfsloka hans innan ákveðins tíma. Því var um að ræða hlunnindi sem beinlínis tengdust starfssambandi stefnanda við vinnuveitanda sinn.

Stefndi byggir á því að yfirskattanefnd hafi komst réttilega að þeirri niðurstöðu að í umræddum samningi frá 20. desember 2004, á ákveðnum tímapunktum, þ.e. á gjalddögum lána vegna kaupanna, hafi stefnandi átt rétt til að selja viðsemjendum sínum hlutabréfin fyrir svonefnt útreikningsverðmæti þeirra, þ.e. á raunverði miðað við tilgreindar forsendur, en þó skyldi verð bréfanna að lágmarki nema 90% kaupverðs þeirra auk vaxta. Hafi yfirskattanefnd greint ákvæði samninganna gaumgæfilega eins og fram kemur í úrskurðinum á bls. 14-17. Þeirri greiningu hafi stefnandi ekki hnekkt á nokkurn hátt. Hafi stefnandi með beinum hætti í samningnum verið varinn fyrir tapi af viðskiptunum nema að því er varðaði það hlutfall sem gert væri ráð fyrir að hann greiddi inn á kaupin í upphafi kaupa eða 10% kaupverðs.

Túlka bæri ákvæðið með samanburði við ákvæði í grein 5.1 og með hliðsjón af sambærilegu ákvæði í samningi stefnanda við félögin tvö frá 8. mars 2006, þannig að ef hann starfaði hjá vinnuveitanda sínum þangað til lán vegna hlutabréfakaupanna hverju sinni, sbr. a-, b- og c-liði greinar 3.1, féllu í gjalddaga, þ.e. 30. september 2006, 30. september 2007 og 30. september 2008, myndi hann ávinna sér rétt til þess að verð viðkomandi hlutabréfa yrði miðað við útreikningsverðmæti þeirra en ekki upphaflegt kaupverð.

Nefndin hafi réttilega talið, að virtu heildarmati samningsákvæðanna, að þau væru hliðstæð álitaefnum sem fjallað var um í hæstaréttarmálum í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar. Með samningnum frá 20. desember 2004 hafi vinnuveitandi látið stefnanda í té starfstengd hlunnindi. Var samið um að stefnandi gæti með því að vinna hjá félaginu fram að gjalddaga lána vegna einstakra hlutabréfakaupa unnið sér rétt til þess að innlausn viðkomandi hlutabréfa yrði miðuð við raunverð en ekki upphaflegt kaupverð svo sem átti við kæmi til slita á starfssambandi. Að því gefnu að hlutabréfin myndu hækka í verði á þessu tímabili taldi nefndin réttilega að í þessu hafi falist starfstengd hlunnindi sem svöruðu til mismunar á gangverði hlutabréfanna á gjalddaga og innlausnarverði sem gilti fram að því.

Yfirskattanefnd tiltók að í ljósi þess að stefnandi hefði nýtt sér umsaminn rétt til að selja Baugi Group hf. þau hlutabréf sem hann hafði keypt af BGE eignarhaldsfélagi ehf. á þeim tíma þegar kom að gjalddögum lána vegna kaupanna, gæti ekki komið til þess að vinnuveitandi nýtti sér kauprétt samkvæmt margnefndum samningi frá 20. desember 2004 vegna hinna seldu hlutabréfa. Þann 1. október 2006 seldi hann hlutafélaginu hlutabréf sín að nafnvirði 1.551.831 króna sem hann hafði keypt samkvæmt fyrsta hluta kaupréttarsamningsins og þann 1. október 2007 hlutabréf að nafnverði 1.551.831 króna sem hann hafði keypt samkvæmt öðrum hluta kaupréttarsamningsins. Söluverðið hafi numið 81.010.811 krónum samkvæmt fyrri söluunni og 101.117.308 krónum. samkvæmt hinni síðari. Ekki er ágreiningur um að í báðum tilvikum hafði söluverðið verið í samræmi við raunvirði hlutarbréfanna, svonefnt útreikningsverðmæti. Eftir sölu á þessum grundvelli gat ekki komið til þess að vinnuveitandi stefnanda nýtti kauprétt samkvæmt samningnum frá 20. desember 2004, vegna hinna seldu hlutabréfa. Tók nefndin enda fram að hvað sem sölu liði yrði að byggja á því að hlunnindi sökum lausnar stefnanda úr viðjum kaupréttarins hafi fallið stefnanda í skaut eftir því sem kom að gjalddögum lána hinn 30. september 2006 og 30. september 2007.

Með vísan til framangreinds telur stefndi að úrskurður nefndarinnar hafi verið í samræmi við lög, sbr. 1. mgr. 1. töluliðar A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga. Rétt hafi verið að færa stefnanda til skattskyldra tekna gjaldárin 2007 og 2008 ávinning hans af því að söluskylda hans með fyrrgreindum skilmálum féll niður dagana 30. september 2006 og 30. september 2007.

Stefndi mótmælir því að 72. gr. stjórnarskrárinnar styðji kröfur stefnanda um ógildingu úrskurða skattyfirvalda. Er því fjarri að um hafi verið að ræða ólögmæta eignaupptöku þótt skattskil stefnanda hafi verið færð til samræmis við lög.

Með vísan til alls framangreinds ber að sýkna stefnda af öllum kröfum stefnanda.

IV.

Niðurstaða

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra sem staðfest var með úrskurði yfirskattanefndar að færa stefnanda til tekna sem skattskyld hlunnindi, gjaldárin 2007 og 2008, hagnað hans af sölu hlutabréfa í Baugi Group hf. Stefnandi keypti umrædd hlutabréf á grundvelli þríhliða samnings, dags. 20. desember 2004, sem hann gerði við vinnuveitanda sinn, Baug Group hf., og BGE eignarhaldsfélag ehf. Hinn 1. október 2006 og 1. október 2007 nýtti stefnandi sér heimildir til að selja Baugi Group hf. hluta bréfanna á markaðsverði og innleysti hagnað af sölunni. Gerði stefnandi grein fyrir söluhagnaði bréfanna í skattaframtölum sínum árin 2007 og 2008, og greiddi fjármagnstekjuskatt af honum.

Tölulegur þáttur málsins sætir ekki ágreiningi og varðar aðeins skattlagningu þess hagnaðar af sölu hlutabréfa stefnanda sem fyrr greinir.

Stefnandi krefst þess að úrskurður yfirskattanefndar og úrskurður ríkisskattstjóra í máli hans verði ógiltir. Telur stefnandi úrskurði skattyfirvalda byggða á röngum forsendum þar sem uppgjör á hlutabréfaeign hans hafi ekki farið fram á grundvelli kaupréttarkerfis Baugs Group hf. og að áhætta hans hafi ekki takmarkast við 10% af höfuðstól lánanna. Vísar stefnandi í því sambandi til þess að á árinu 2012, hafi skiptastjóri þrotabús BGE eignarhaldsfélags ehf. lýst kröfu í þrotabú stefnanda vegna lána sem stefnanda voru veitt til kaupa á umræddum hlutabréfum. Hafi félagið fengið fulla endurgreiðslu lána sinna samkvæmt hlutfallslegri úthlutun. Af þessum síðari atvikum megi ráða að um venjubundin hlutabréfaviðskipti hafi verið að ræða, en ekki kaup á hlutabréfum samkvæmt kaupréttarkerfi. Einnig byggir stefnandi kröfu sína um ógildingu á því að rannsókn skattyfirvalda hafi verið áfátt og að skattyfirvöldum hafi borið að óska eftir nánari upplýsingum frá skiptastjóra þrotabús stefnanda að þessu leyti. Auk þess hafi skattyfirvöld byggt niðurstöður sínar á röngum lagaákvæðum.

Þegar stefnandi seldi Baugi Group hf. hlutabréfin á markaðsverði á gjalddögum lána sem varið var til kaupa á umræddum hlutabréfum, var hann laus undan söluskyldu og kauprétti Baugs Group hf. á bréfunum, samkvæmt ákvæðum þríhliða samningsins. Stefnandi greiddi hluta af þessum lánum við sölu hlutabréfanna í október 2006 og í október 2007, en auk þess höfðu arðgreiðslur gengið til greiðslu af láninu. Er fallist á röksemdir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar að um starfstengd hlunnindi hafi verið ræða sem stefnanda hafi hlotnast á þeim tíma sem hann var starfsmaður félagsins og sem einungis tilteknum starfsmönnum fyrirtækisins stóðu til boða.

Ekki verður fallist á með stefnanda að atvik sem síðar komu til og leiddu til gjaldþrots stefnanda og gjaldþrots BGE eignarhaldsfélags ehf. um sjö árum eftir að stefnandi seldi bréfin breyti eðli samnings stefnanda frá 20. desember 2004 við Baug Group hf. og BGE eignarhaldsfélag ehf. um kaup á hlutabréfum í Baugi Group hf. Er því hafnað þeirri málsástæðu stefnanda að líta beri svo á að umrædd kaup stefnanda á hlutabréfum hafi verið venjubundin hlutabréfaviðskipti óháð fyrrgreindum kaupréttarsamningi.

Þegar ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð í máli stefnanda hinn 14. nóvember 2012, lá fyrir að bú stefnanda hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta og að skiptastjóri þrotabús BGE ehf. hefði lýst kröfu að fjárhæð 566.000.000 króna í búið. Kom þetta m.a. fram í svari umboðsmanns stefnanda til ríkisskattstjóra 19. október 2012 í kjölfar fyrirspurnar ríkisskattstjóra 26. september 2012, þar sem frá því var greint að bú stefnanda væri undir gjaldþrotaskiptum og að skiptastjóri þrotabús BGE eignarhaldsfélags ehf. hefði lýst kröfu í búið að fjárhæð 566.000.000 króna. Einnig kom fram að stefnandi hefði ekki gert samkomulag við kröfuhafa. Skiptum á búi stefnanda lauk í ágúst 2013 og kvað yfirskattanefnd upp úrskurð sinn í málinu hinn 7. maí 2014. Verður því hafnað þeirri málsástæðu stefnanda að rannsókn skattyfirvalda hafi verið ófullnægjandi að þessu leyti eða að ríkisskattstjóra eða yfirskattanefnd hafi borið að óska eftir nánari upplýsingum um afdrif lánanna hjá skiptastjóra þrotabús stefnanda áður en kveðinn var upp úrskurður í máli hans. Hafa ber einnig í huga að umrætt atriði hefur ekki þýðingu fyrir úrslit máls þessa eins og rakið er hér að framan.

Stefnandi telur einnig að skattyfirvöld hafi byggt niðurstöðu sína á röngum lagaákvæðum og að skattleggja beri hagnað stefnanda af sölu hlutabréfanna á gjaldárunum 2007 og 2008, sem fjármagnstekjur, með vísan til 2. mgr. 18. gr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hér að framan hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að stefnandi hafi notið góðs af lánafyrirgreiðslu BGE eignarhaldsfélags ehf., auk þess sem á þeim tíma sem hann seldi hlutabréfin, hafi hann losnað undan söluskyldu og kauprétti Baugs Group hf. og því hafi verið um að ræða starfstengd kaup stefnanda á hlutabréfum að ræða. Verður því fallist á það með ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd að færa beri stefnanda til tekna með vísan til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga n. 90/2003, ávinning hans af því að söluskylda hans með viðeigandi söluskilmálum féll niður hinn 30. september 2006 og 30. september 2007, á sama tíma og kom að gjalddögum lána sem BGE eignarhaldsfélag ehf. veitti stefnanda til fjármögnunar á kaupverði hlutanna hinn 29. desember 2004.

Samkvæmt framansögðu verður ekki heldur talið að málsástæða stefnanda um ólögmæta eignaupptöku eigi við rök að styðjast.

Er það því niðurstaða dómsins að sýkna beri stefnda af öllum kröfum stefnanda í máli þessu.

Með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 verður stefnanda gert að greiða stefnda málskostnað sem þykir hæfilega ákveðinn 800.000 krónur.

R-kvk-nf S-kvk-nf héraðsdómari kvað upp dóm þennan.

DÓMSORÐ:

Stefndi, íslenska ríkið, er sýknaður af kröfum stefnanda, S-kk-ef H-kk-ef H-kk-ef.

Stefnandi greiði stefnda 800.000 krónur í málskostnað.

R-kvk-nf S-kvk-nf