463/2021

Útdráttur

B ehf. höfðaði mál gegn Í og gerði þá kröfu að ógiltir yrðu úrskurður ríkisskattstjóra og úrskurður yfirskattanefndar. Laut ágreiningur aðila að því hvort B ehf. hefði verið heimilt í skattframtölum fyrir árin 2008- 2012 að draga verðbætur og afföll af sölu skuldabréfa til K S. A., gefin út á árinu 2005, frá tekjum sínum þessi ár, sbr. 1. mgr. 1. töluliðar 31. gr., sbr. 2. tölulið 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Byggði B ehf. á því að skilyrði ákvæðisins, sem sneri að því að kaupandi væri nafngreindur, hefði verið fullnægt þar sem fram hefði komið í samningi um kaup á bréfunum hver kaupandinn væri, það er K S. A. Í málinu lá fyrir að M ehf. eignaðist öll skuldabréfin á árinu 2019 en félagið var samkvæmt gögnum málsins í eigu þriggja aðila sem jafnframt voru hluthafar í B ehf. Í dómi Landsréttar kom fram að B ehf. yrði látinn bera hallann af sönnunarskorti fyrir því að kaupandi skuldabréfanna, eða eftir atvikum sá sem bar endanlega áhættu af kaupum þeirra, hafi í reynd ekki verið aðili tengdur þeim. B ehf. hafi verið í lófa lagið að kalla eftir staðfestingu á því að skuldabréfin hafi ekki verið keypt fyrir áhættu tengds aðila eða framseld slíkum aðila.

Lagt var til grundvallar að um hafi verið að ræða aðila sem var tengdur B ehf. í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og að enginn vafi væri á því að ráðstafanir og viðskipti með skuldabréfin hafi verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Tilgangurinn með viðskiptunum hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur og ekki skilyrði til að draga verðbætur og hin ætluðu afföll frá skattskyldum tekjum B ehf. Var Í því sýknað af aðalkröfu B ehf. en varakröfu og þrautavarakröfu félagsins vísað frá héraðsdómi.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir A-kk-nf E. J-kk-nf og K-kvk-nf S-x-x E-kk-nf S-kk-nf E-kk-nf löggiltur endurskoðandi.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Áfrýjandi skaut málinu til Landsréttar 13. júlí 2021. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 16. júní 2021 í málinu nr. E- 5637/2019.

2

Áfrýjandi krefst þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra 20. desember 2013 um að fella niður gjald- og skuldfærslu áfrýjanda á afföllum í skattframtölum 2008 til 2012 sem tengjast skuldabréfaútgáfu áfrýjanda árið 2005, verði felldur úr gildi og að úrskurður yfirskattanefndar nr. 279/2015 21. október 2015 í kærumáli áfrýjanda þar sem hafnað var kröfum áfrýjanda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara krefst hann þess að framangreindum úrskurðum verði breytt á þá leið að áfrýjanda sé heimil gjald- og skuldfærsla verðbóta vegna skuldabréfa sem hann gaf út á árinu 2005 frá tekjuskatti vegna skattskila áranna 2008 til 2012. Þá krefst hann þess til þrautavara að viðurkennt verði með dómi að honum hafi verið heimilt að gjald- og skuldfæra verðbætur vegna skuldabréfanna sem hann gaf út á árinu 2005 frá tekjuskatti í skattframtölum áranna 2008 til 2012. Loks krefst hann málskostnaðar fyrir héraðsdómi og Landsrétti.

3

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms auk málskostnaðar fyrir Landsrétti.

Niðurstaða

4

Málsatvikum og málsástæðum aðila eru gerð ítarleg skil í hinum áfrýjaða dómi. Eins og þar kemur fram gaf áfrýjandi út átta skuldabréf á árinu 2005 til Kaupthing Bank Luxembourg S. A., samtals að nafnverði 1.600.000.000 króna og öll með gjalddaga 20. janúar 2020. Í samningi „um kaup á skuldabréfum“, 13. janúar 2005, sem liggur fyrir í málinu, kemur fram að bankinn sé kaupandi bréfanna. Er þar kveðið á um að kaupverð skuldabréfanna sé 342.451.564 krónur. Lýtur ágreiningur aðila að því hvort áfrýjanda hafi í skattframtölum áranna 2008 til 2012 verið heimilt að draga verðbætur og afföll af sölu bréfanna, að fjárhæð 940.116.306 krónur, frá tekjum sínum þessi ár, sbr. 1. mgr. 1. töluliðar 31. gr., sbr. 2. töluliður 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt sem kveður á um að heimilt sé að draga frá tekjum lögaðila afföll af seldum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum skuldaviðurkenningum, enda sé kaupandi bréfanna nafngreindur. Alls námu afföllin af framangreindri skuldabréfasölu 1.257.548.436 krónum.

5

Það athugist að áfrýjandi krefst þess í aðalkröfu sinni að úrskurður ríkisskattstjóra 20. desember 2013 og úrskurður yfirskattanefndar 21. október 2015 verði felldir úr gildi.

Með úrskurði yfirskattanefndar var úrskurður ríkisskattstjóra staðfestur. Úrskurður yfirskattanefndar er samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd fullnaðarúrskurður á stjórnsýslustigi. Úrskurður nefndarinnar kemur því í stað úrskurðar ríkisskattstjóra. Hefði áfrýjandi mátt láta við það sitja að krefjast þess í aðalkröfu sinni að úrskurður nefndarinnar yrði felldur úr gildi.

6

Samkvæmt 2. tölulið 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 er forsenda þess að afföll af seldum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum skuldaviðurkenningum teljist til gjalda samkvæmt 1. tölulið 31. gr. sömu laga að kaupandi bréfanna sé nafngreindur.

Byggir áfrýjandi á því að þessu skilyrði hafi verið fullnægt þar sem fram komi í fyrrgreindum samningi um kaup á skuldabréfunum hver kaupandinn var. Þannig liggi fyrir að kaupandi þeirra hafi verið Kaupthing Bank Luxembourg S. A. Áfrýjanda hafi verið alls ókunnugt um hver eða hverjir hafi síðar eignast bréfin en Banque Havilland, sem tók við starfsemi Kaupthing Bank Luxembourg S. A., hafi samkvæmt bréfi 4. desember 2013 farið með vörslur þeirra fyrir hönd viðskiptavina bankans en vegna reglna um bankaleynd í Lúxemborg hafi bankinn ekki getað, án leyfis þeirra, upplýst um hverjir þeir væru. Hafi eigendur aldrei á þeim árum sem liðu frá útgáfu þeirra spurst fyrir um þau atriði sem varðað gátu gjaldfellingu þeirra.

7

Eitt af því sem hefur þýðingu við mat á því hvort gjaldfærsla affalla sé heimil á grundvelli 1. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. tölulið 1. mgr. 49. gr. sömu laga, er hvort ætla megi að raunveruleg viðskipti liggi að baki þeirri gjaldfærslu sem um ræðir eða hvort um sýndarviðskipti hafi verið að ræða sem hafi haft þann eina tilgang að ná fram skattalegu hagræði. Er meðal annars af þeim sökum gert að skilyrði gjaldfærslu samkvæmt 1. mgr. 49. gr. laganna að kaupandi verðbréfa, víxla eða annarra tegunda skuldaviðurkenninga sé nafngreindur. Hafa upplýsingar um þetta, eðli máls samkvæmt, grundvallarþýðingu við mat skattayfirvalda á því hvort um óvenjuleg viðskipti sé að ræða í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

8

Af samskiptum skattayfirvalda við áfrýjanda, sem liggja fyrir í gögnum málsins, má ráða að sá grunur hafi komið upp um að raunverulegur kaupandi skuldabréfanna hafi í reynd ekki verið Kaupthing Bank Luxembourg S. A. heldur einhver annar aðili sem væri tengdur áfrýjanda. Sé meðal annars af þeim sökum ekki fullnægt fyrrgreindu skilyrði 1. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 um að kaupandi bréfanna hafi verið réttilega nafngreindur. Af þessum sökum kallaði ríkisskattstjóri ítrekað eftir upplýsingum frá áfrýjanda um raunverulegt eignarhald á skuldabréfunum. Varð áfrýjandi ekki við þeirri kröfu og hefur borið því við að hann hafi ekki getað fengið þessar upplýsingar. 9

Í málinu liggur fyrir samkomulag milli áfrýjanda og Eignarhaldsfélagsins Mata ehf. 1. desember 2020 um uppgjör á þeim sjö skuldabréfum sem þá voru fallin á gjalddaga og enn ógreidd en áfrýjandi hefði greitt eitt bréf upp á gjalddaga 20. janúar 2020.

Samkvæmt samkomulaginu eignaðist félagið öll skuldabréfin í desember 2019. Er þar kveðið á um að áfrýjandi skyldi greiða upp þessi sjö skuldabréf á árinu 2020 gegn því að félagið „[slægi] af dráttarvöxtum vegna greiðslufalls þannig að heildargreiðsla [áfrýjanda] fyrir þessi 7 skuldabréf verði 2.800 milljónir eða 400 milljónir á hvert skuldabréf.“ Þá liggja fyrir fjórar greiðslukvittanir frá desember 2020 þar sem fram kemur að áfrýjandi hafi greitt félaginu 2.800.000.000 króna.

10

Eignarhaldsfélagið Mata ehf. er samkvæmt gögnum málsins í eigu þriggja aðila, það er E-kk-ef Á-kk-ef G-kk-ef, H-kk-ef P-kk-ef G-kk-ef og G-kvk-ef E-kvk-ef G-kvk-ef, sem jafnframt eru hluthafar í áfrýjanda. Við greiðslu skuldabréfsins 20. janúar 2020 og síðar við uppgjör á þeim sjö skuldabréfum sem eftir stóðu í desember 2020 öðlaðist áfrýjandi lögvarinn rétt til að fá frumrit bréfanna afhent sér kvittuð um greiðslu og árituðum óslitna framsalsröð til Eignarhaldsfélagsins Mata ehf. Þrátt fyrir það byggir áfrýjandi enn á því að hann viti ekki hver eða hverjir hafi átt skuldabréfin fram að því að Eignarhaldsfélagið Mata ehf. eignaðist þau í desember 2019. Hefur áfrýjandi enga skýringu gefið á því að honum sé enn ókunnugt um eignarhald bréfanna fram að því að félagið eignaðist bréfin.

11

Í ljósi þess að áfrýjandi hefur kosið að verða ekki við kröfu skattayfirvalda um að leggja framangreindar upplýsingar fram í málinu verður honum gert að bera hallann af sönnunarskorti fyrir því að kaupandi skuldabréfanna, eða eftir atvikum sá sem bar endanlega áhættu af kaupum þeirra, hafi í reynd ekki verið aðili tengdur honum.

Verður því eins og atvikum máls háttar ekki talið hafa þýðingu í þessu sambandi þótt kaupandi sé í fyrrgreindum samningi 13. janúar 2005 sagður vera Kaupthing Bank Luxembourg S. A. Er um þetta einkum litið til þess að áfrýjanda hefði verið í lófa lagið að kalla eftir staðfestingu á því að skuldabréfin hafi ekki verið keypt fyrir áhættu tengds aðila eða framseld slíkum aðila. Verður áfrýjandi látinn bera hallann af því að hafa ekki gert það.

12

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Ákvæðinu er fyrst og fremst ætlað að taka til samninga milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega og gerðir eru í því skyni að komast hjá því að greiða skatta, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005. 13

Ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 heimilar skattayfirvöldum að skerast í leikinn þegar skattaðilar hafa samið um skipti sín í fjármálum þannig að verulega frábrugðið sé því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar 3. september 2002 í máli nr. 316/2002 og 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005. Útgáfa áfrýjanda á hinum umþrættu skuldabréfum á árinu 2005 fól í sér verulega skuldsetningu hans til langs tíma, enda nam heildarnafnverð bréfanna, svo sem fram er komið, 1.600.000.000 króna. Á sama tíma nam heildarhlutafé áfrýjanda 10.000.000 króna. Skuldabréfin voru vaxtalaus og til langs tíma eða til 20. janúar 2020. Þá voru bréfin án trygginga, að undanskilinni einfaldri ábyrgð G-kk-ef V. E-kk-ef á greiðslu fjórðungs höfuðstóls hvers skuldabréfs, sem þó varð ekki virk fyrr en á gjalddaga bréfsins óháð því hvort það hafði verið gjaldfellt fyrir þann tíma.

14

Söluandvirði skuldabréfanna nam eins og fram er komið 342.451.564 krónum sem þýðir að afföll af sölu skuldabréfanna voru 1.257.548.436 krónur og ávöxtunarkrafan við kaupin 10,75% án tillits til þóknunar. Byggir áfrýjandi á því að þau kjör hafi verið í fullu samræmi við þau vaxtakjör sem buðust af hálfu íslenskra banka á verðtryggðum skuldabréfalánum, sem samkvæmt gögnum málsins voru á bilinu 4,15% til 10,8% í janúar 2005. Um síðastnefnt er til þess að líta að jafnvel þótt samskonar samningar kunni að þekkjast á fjármálamörkuðum og unnt sé að skírskota til áþekkra ávöxtunarkrafna á markaði á umræddum tíma hefur það takmarkaða þýðingu fyrir úrlausn málsins þar sem ekkert liggur fyrir um að skuldabréfin hafi verið seld á almennum markaði. Eins og fyrrgreindum atvikum máls háttar verður áfrýjandi látinn bera hallann af því hvort bréfin hefðu yfirleitt verið seljanleg á almennum markaði miðað við fyrrgreinda skilmála.

15

Við mat á hinum umdeildu ráðstöfunum áfrýjanda á árinu 2005 verður að líta heildstætt á þær með tilliti til ákvæða 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til dæmis til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 22. janúar 1998 í máli nr. 456/1997 sem birtur er í dómasafni réttarins það ár á blaðsíðu 268. Þegar það er gert og með vísan til þess sem að framan er rakið verður lagt til grundvallar að enginn vafi sé á því að þær voru verulega frábrugðnar því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum milli ótengdra aðila og að tilgangurinn með þeim hafi fyrst og fremst verið skattalegur ávinningur, það er að skapa áfrýjanda svigrúm til gjaldfærslu fjármagnskostnaðar til frádráttar skattskyldum tekjum hans á komandi árum. Eins og atvikum máls háttar verður því að miða við að til þessara viðskipta hafi stofnast fyrst og fremst vegna tengsla aðila.

16

Að framangreindu virtu og að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður hann staðfestur um sýknu stefnda af aðalkröfu áfrýjanda og málskostnað, þar með talin niðurstaða hans um að ekki hafi verið brotið gegn andmælarétti áfrýjanda, að málið hafi verið rannsakað með viðhlítandi hætti af hálfu skattyfirvalda og að röksemdir áfrýjanda hafi fengið tilskilda umfjöllun hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd.

17

Með varakröfu sinni leitast áfrýjandi eftir því að úrskurðum yfirskattanefndar og ríkisskattstjóra verði breytt. Þótt dómstólar séu almennt til þess bærir á grundvelli 60. gr. og 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar að taka afstöðu til kröfu um ógildingu stjórnvaldsákvörðunar er að jafnaði ekki á valdi þeirra að taka ákvörðun, sem undir stjórnvald heyrir samkvæmt lögum, svo sem ráðið verður af fyrirmælum 2. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. til dæmis dóm Hæstaréttar 22. nóvember 2018 í máli nr. 842/2017, eða breyta fyrri ákvörðun stjórnvalds eins og beinlínis er krafist í varakröfu áfrýjanda. Verður henni því vísað frá héraðsdómi án kröfu, sbr. 1. mgr. 24. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

18

Með þrautavarakröfu sinni krefst áfrýjandi að viðurkennt verði með dómi að honum hafi verið heimilt að gjald- og skuldfæra „afföll vegna skuldabréfa sem hann gaf út á árinu 2005 frá tekjuskatti“ í skattframtölum áranna 2008 til 2012. Þótt af sýknu aðalkröfu áfrýjanda leiði óhjákvæmilega að jafnframt beri að sýkna hann af þessari kröfu er til þess að líta að í kröfunni er hvorki gerð grein fyrir hvaða skuldabréf um ræðir að öðru leyti en því að þau hafi verið gefin út á árinu 2005, fjárhæðum þeirra affalla sem um teflir né hvernig beri að öðru leyti að framkvæma umkrafinn frádrátt en 1. töluliður 31. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um að afföll verði dregin frá tekjum lögaðila. Framsetning þessarar kröfu fullnægir því ekki skilyrðum d-liðar 1. mgr. 80. gr. laga nr. 91/1991 og verður henni því jafnframt vísað sjálfkrafa frá héraðsdómi.

19

Áfrýjandi verður dæmdur til að greiða stefnda málskostnað fyrir Landsrétti eins og í dómsorði greinir. Við ákvörðun málskostnaðar er tekið tillit til þess að samhliða voru flutt tvö önnur samskonar mál.

Dómsorð :

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður um sýknu stefnda, íslenska ríkisins, af aðalkröfu áfrýjanda, Brimgarða ehf., svo og um málskostnað.

Varakröfu og þrautavarakröfu áfrýjanda er vísað frá héraðsdómi.

Áfrýjandi greiði stefnda 400.000 krónur í málskostnað fyrir Landsrétti.