577/2018

Útdráttur

J höfðaði mál á hendur Í og gerði þá kröfu að felldur yrði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar þar sem kveðið hafði verið á um hækkun á stofni J til útreiknings fjármagnstekjuskatts á gjaldaárinu 2008 um 467 milljónir króna. Þá krafðist J þess að Í yrði gert að endurgreiða sér þá fjárhæð sem honum hafði verið gert að greiða í kjölfar endurákvörðunar á opinberum gjöldum hans af þessum sökum. Deilt var um það hvort J hafði verið heimilt að draga tap af sölu hlutafjár hans í A ehf. til einkahlutafélags hans B frá hagnaði hans af sölu annarra hlutabréfa á árinu 2007 við útreikning á stofni til greiðslu fjármagnstekjuskatts samkvæmt skattframtali 2008. Landsréttur féllst ekki á það með J að heimild ríkisskattstjóra til hækkunar á stofni J til útreiknings fjármagnstekjuskatts á gjaldárinu 2008 hafi verið fallin niður þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp 18. desember 2013. Talið var að viðskiptakjör við sölu hlutafjárins hefðu verið verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum og að til þessara viðskipta hefði ekki komið milli óskyldra aðila. Með ráðstöfuninni hefði J búið til sölutap sem var langt umfram verðrýrnun sem þá hafði orðið á hlutafénu til að nýta sem frádrátt á móti söluhagnaði annars hlutafjár. Skattyfirvöldum hafi því verið rétt að horfa fram hjá þessum sýndarviðskiptum með vísan til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Var Í sýknað af kröfum J.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir K-kvk-nf S-kvk-nf, S-kk-nf T-kk-nf M-kk-nf og V-kk-nf H. V-kk-nf.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1 Aðaláfrýjandi skaut málinu til Landsréttar með áfrýjunarstefnu 11. júlí 2018. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 15. júní 2018 í málinu nr. E2996/2017. 2 Aðaláfrýjandi krefst sýknu af öllum kröfum gagnáfrýjanda. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

3 Gagnáfrýjandi áfrýjaði héraðsdómi fyrir sitt leyti 7. september 2018. Hann krefst þess aðallega að staðfest verði að úrskurður yfirskattanefndar 18. mars 2015 í máli nr. 72/2015, um endurákvörðun opinberra gjalda hans á gjaldárinu 2008, sé úr gildi fallinn og að aðaláfrýjandi greiði gagnáfrýjanda 59.834.373 krónur ásamt dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 17. janúar 2014 til greiðsludags, allt að frádregnum 12.861.602 krónum. Til vara krefst gagnáfrýjandi þess að aðaláfrýjandi greiði honum 54.402.832 krónur ásamt dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá 17. janúar 2014 til greiðsludags, allt að frádregnum 12.861.602 krónum. Að því frágengnu krefst gagnáfrýjandi þess að héraðsdómur verði staðfestur og aðaláfrýjandi greiði honum 41.541.230 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 17. janúar 2014 til 22. maí 2016, en með dráttarvöxtum frá þeim degi til greiðsludags. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

Niðurstaða

4 Í máli þessu er deilt um hvort gagnáfrýjanda hafi verið heimilt að draga 467.000.000 króna tap af sölu hlutafjár hans í AB 47 ehf. til einkahlutafélags síns Byggingamiðstöðvarinnar frá 2.487.993.074 króna hagnaði hans af sölu annarra hlutabréfa á árinu 2007 við útreikning á stofni til greiðslu fjármagnstekjuskatts samkvæmt skattframtali árið 2008. Þá er deilt um hvort heimild ríkisskattstjóra til hækkunar á stofni gagnáfrýjanda til útreiknings fjármagnstekjuskatts á gjaldárinu 2008 hafi verið fallin niður þegar ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð 18. desember 2013. Loks er deilt um hvort ríkisskattstjóra hafi borið að meta hvað hafi talist eðlilegt söluverð hlutafjárins og telja mismun matsverðs og söluverðs til skattskyldra tekna í stað þess að horfa fram hjá hlutafjárviðskiptunum og hækka skattstofn fjármagnstekjuskatts um fjárhæð sem nam tapinu.

5 Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, eins og þau voru á árinu 2007, taldist hagnaður meðal annars af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hafði átt hin seldu hlutabréf. Samkvæmt 1. mgr. 24. gr. sömu laga var ekki heimilt að draga tap á sölu eigna, sem ekki voru notuð í atvinnurekstri, frá skattskyldum tekjum. Þó var skattaðila heimilt að draga frá heildarhagnaði tap af sölu sams konar eigna á sama ári. Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laganna var tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar, á árinu 2007, 10% af þeim tekjum.

6 Í 57. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um óvenjuleg skipti í fjármálum. Í 1. mgr. er mælt fyrir um að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Í 2. mgr. segir hins vegar að ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði geti skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup eða söluverð. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skuli telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta njóti.

7 Í 97. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um fresti skattyfirvalda til endurákvörðunar skatts. Í hinu almenna ákvæði 1. mgr. er kveðið á um að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í 2. mgr. 97. gr. er hins vegar kveðið á um, að ef skattaðili hefur látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sé þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág.

8 Með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður ekki fallist á með gagnáfrýjanda að í skattframtali hans árið 2008 eða fylgigögnum þess hafi verið fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu fjármagnstekjuskatts á þannig að tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um endurákvörðun álagningar fjármagnstekjuskatts hans. Sex ára frestur 1. mgr. 97. gr. til endurákvörðunar álagningar vegna fjármagnstekna gagnáfrýjanda á árinu 2007 var ekki liðinn þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp 18. desember 2013.

9 Frádráttarheimild 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 takmarkast við tap einstaklinga af sölu eigna sem ekki eru notaðar í atvinnurekstri og því er þeim óheimilt að draga frá hagnaði af sölu hlutabréfa annað tap af hlutabréfaeign en það sem myndast við sölu. Verðrýrnun tiltekinna hlutabréfa kemur því ekki til frádráttar hagnaði af sölu hlutabréfa nema umrædd hlutabréf séu seld með tapi á sama ári og hagnaður af sölu annarra hlutabréfa fellur til.

10 Samkvæmt dómum Hæstaréttar 3. september 2002 í máli nr. 316/2002 og 9. febrúar 2006 í máli nr. 321/2005 hefur skattyfirvöldum verið talið heimilt að skerast í leikinn þegar tengdir skattaðilar hafa samið um skipti sín í fjármálum á þann hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum og engin ástæða er til að ætla að til viðskiptanna hefði komið milli óskyldra aðila. Var í þessum dómum talið að skattyfirvöldum hefði verið heimilt, með hliðsjón af þeirri grunnreglu sem nú er að finna í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, að horfa fram hjá ráðstöfunum hinna tengdu aðila og endurákvarða skattstofn eins og ráðstöfunin hefði ekki verið gerð. Þeirri grunnreglu sem fram kemur í ákvæðinu hefur þannig verið beitt um tilvik sem ekki falla að öllu leyti að orðalagi ákvæðisins.

11 Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er að finna reglu sem er skyld reglunni sem kemur fram í 1. mgr. sömu greinar. Skattyfirvöldum hefur verið talið rétt að beita 2. mgr. 57. gr. um viðskipti tengdra aðila sem fela í sér óvenjuleg viðskiptakjör ef ekki er talið að viðskiptin hafi eingöngu verið gerð í skattalegum tilgangi. Ákvæðið heimilar skattyfirvöldum í slíkum tilvikum að meta hvað skuli telja eðlileg viðskiptakjör í lögskiptunum í skattalegu tilliti og leiðrétta skattstofna til samræmis við það í stað þess að horfa með öllu fram hjá ráðstöfuninni eins og 1. mgr. sömu greinar heimilar.

12 Óumdeilt er að Byggingamiðstöðin ehf. var að öllu leyti í eigu gagnáfrýjanda á árunum 2007 og 2008 og að hann hélt þar einn um stjórnartauma. Fallist er á með héraðsdómi að um tengda skattaðila hafi verið að ræða.

13 Fallist er á með héraðsdómi að við mat á viðskiptakjörum í umræddum hlutafjárviðskiptum gagnáfrýjanda og Byggingamiðstöðvarinnar ehf. verði að líta til verðmætis hlutafjárins á þeim degi sem viðskiptin fóru fram. Ákvörðun ríkisskattstjóra um endurákvörðun stofns gagnáfrýjanda til fjármagnstekjuskatts á árinu 2008 var meðal annars byggð á því að samkvæmt skattframtali AB 47 ehf. vegna rekstrarársins 2007 hefði eigið fé félagsins verið 1.639.143.627 krónur og innra virði félagsins því í kringum 0,67% á nafnverðshlut í árslok 2007. Það svarar til þess að verðmæti 400.000.000 króna hlutar gagnáfrýjanda í félaginu hafi þá verið nærri 268.000.000 króna. Eftir að úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir aflaði gagnáfrýjandi mats dómkvadds matsmanns um verðmæti hlutafjárins á söludegi. Samkvæmt matsgerð hans 22. apríl 2016 var gangverð hins selda hlutafjár á bilinu 45.000.000 til 185.000.000 króna 21. desember 2007 eða á bilinu 45 falt til 185 falt söluverð hlutafjárins. Með skírskotun til framangreinds og með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms liggur fyrir að viðskiptakjör við umrædda sölu gagnáfrýjanda 21. desember 2007 á 400.000.000 hlutum í AB 47 ehf. fyrir 1.000.000 króna voru verulega frábrugðin því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum.

14 Gagnáfrýjandi var beggja megin borðs í viðskiptunum með hlutaféð og er einn til frásagnar um hvaða sjónarmið lágu til grundvallar viðskiptakjörum við söluna. Hann hefur ekki getað fært nein trúverðug viðskiptaleg rök fyrir þeim óvenjulegu viðskiptakjörum sem að framan er lýst. Þegar allt framangreint er metið heildstætt er óhætt að fullyrða að til þessara viðskipta hefði ekki komið milli óskyldra aðila.

15 Í viðskiptum gagnáfrýjanda við einkahlutafélag hans var gengið út frá því að hlutaféð hafi verið nær verðlaust sem er órafjarri fyrrnefndum niðurstöðum matsgerðar dómkvadds matsmanns. Með hliðsjón af niðurstöðum matsgerðarinnar um verðmæti hlutafjárins á söludegi og skýringum gagnáfrýjanda á viðskiptakjörum við sölu hans á umræddu hlutafé í AB 47 ehf. til einkahlutafélags síns er ljóst að sú ákvörðun að miða söluverð hlutafjárins við að það væri nánast verðlaust réðst af öðru en mati hans á verðmæti hlutafjárins á söludegi. Óhjákvæmilegt er því að líta svo á að tilgangur viðskipta þessara tengdu skattaðila hafi ekki á nokkurn hátt verið viðskiptalegs eðlis heldur hafi verið um að ræða ráðstöfun gagnáfrýjanda sem aðeins hafði þann tilgang að selja einkahlutafélagi í hans eigu hlutaféð með sem allra mestu tapi og lækka þannig skattstofn sinn til útreiknings fjármagnstekjuskatts. Sem eini eigandi einkahlutafélagsins naut gagnáfrýjandi jafnframt áfram mögulegs hagnaðar af hlutafjáreigninni. 16 Samkvæmt framansögðu var tilgangur gagnáfrýjanda með ráðstöfuninni fyrst og fremst skattalegur ávinningur og var skattyfirvöldum því rétt að horfa fram hjá þessum sýndarviðskiptum með vísan til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Verður því hvorki fallist á með gagnáfrýjanda að skort hafi lagagrundvöll undir ákvörðun ríkisskattstjóra né að brotið hafi verið gegn meðalhófsreglu við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd.

17 Samkæmt öllu framansögðu er fallist á með yfirskattanefnd að ekki hafi verið uppfyllt lagaskilyrði til að draga frá hagnaði gagnáfrýjanda af sölu hlutabréfa 467.000.000 króna tap hans vegna sölu á hlutafénu í AB 47 ehf. til Byggingamiðstöðvarinnar 21. desember 2007, á grundvelli 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003, í skattskilum gagnáfrýjanda gjaldárið 2008 og að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að hækka gjaldstofn fjármagnstekjuskatts hans sem nam þessari fjárhæð.

18 Aðaláfrýjandi verður því sýknaður af öllum kröfum gagnáfrýjanda. Verður gagnáfrýjandi dæmdur til að greiða aðaláfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti sem ákveðinn verður í einu lagi eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Aðaláfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af öllum kröfum gagnáfrýjanda, J-kk-ef H-kk-ef.

Gagnáfrýjandi greiði aðaláfrýjanda samtals 2.000.000 króna í málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti.