847/2018

Útdráttur

I S.A.R.L. höfðaði mál á hendur íslenska ríkinu og krafðist þess að felldur yrði úr gildi nánar tilgreindur úrskurður ríkisskattstjóra. Með úrskurðinum hafði ríkisskattstjóri hafnað endurgreiðslu á 5% fjármagnstekjuskatti sem I S.A.R.L. hafði greitt í staðgreiðslu af arði sem félagið fékk greiddan frá dótturfélagi sínu I ehf. Óumdeilt var í málinu að I S.A.R.L. ætti rétt á að draga hinn fengna arð frá tekjum og þar með rétt á endurgreiðslu staðgreiðslufjárhæðarinnar á grundvelli 9. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt að því skilyrði uppfylltu að um lögmæta arðgreiðslu hefði verið að ræða. Reikningsskil I ehf. fyrir árið 2011 voru unnin á grundvelli hlutdeildaraðferðar. Það jákvæða eigið fé sem kom fram í ársreikningi I ehf. umrætt ár var að stærstum hluta til komið vegna hlutdeildar félagsins í jákvæðri afkomu dótturfélaga þess sem félagið hafði þó enn ekki notið í formi arðgreiðslna frá dótturfélögunum. Landsréttur taldi að hin reiknaða staða óráðstafaðs eigin fjár I ehf. samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2011, hefði í heild sinni verið frjáls sjóður í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994 og þar með fjármunir sem félaginu hefði verið heimilt að úthluta arði af. Af þeim sökum og þar sem ekki hafi verið formlegir annmarkar á arðsúthlutuninni hafi I S.A.R.L., sem hafði takmarkaða skattskyldu hér á landi, verið heimilt að draga hinn fengna arð frá tekjum á skattframtali 2014 fyrir árið 2013. Var því fallist á kröfu I S.A.R.L. um að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi og kröfu félagsins um endurgreiðslu staðgreidds fjármagnstekjuskatts vegna arðgreiðslunnar á grundvelli 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 og laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir O-kvk-nf M-kvk-nf A-kvk-nf, R-kvk-nf H-kvk-nf og S-kk-nf T-kk-nf M-kk-nf.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1 Áfrýjandi skaut málinu til Landsréttar 15. nóvember 2018. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 19. október 2018 í málinu nr. E4056/2017.

2 Áfrýjandi krefst þess að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 14. júní 2017 og að stefnda verði gert að greiða áfrýjanda 12.275.278 krónur, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, frá 28. febrúar 2013 til 2. nóvember 2016 en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags. Þá krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

3 Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Landsrétti.

Sönnunarfærsla

4 Fyrir Landsrétti gaf skýrslu sem vitni K-kk-nf Þ-kk-nf löggiltur endurskoðandi en hann var endurskoðandi Icelandic Seafood International ehf. á árunum 2005 til 2013.

Niðurstaða

5 Áfrýjandi er félag sem skráð er í Lúxemborg og ber takmarkaða skattskyldu hér á landi. Félagið fékk í febrúar 2013 greiddan arð að fjárhæð 245.505.000 krónur frá dótturfélagi sínu Icelandic Seafood International ehf. Af þeirri fjárhæð var greiddur 5% fjármagnstekjuskattur til ríkissjóðs í staðgreiðslu eða 12.275.278 krónur. Umboðsmaður áfrýjanda sendi ríkisskattstjóra erindi 2. nóvember 2016 þar sem farið var fram á endurgreiðslu staðgreiðslufjárhæðarinnar á grundvelli tvísköttunarsamnings Íslands og Lúxemborgar. Erindinu fylgdi skattframtal félagsins fyrir árið 2013 og staðfesting á skráningu þess í Lúxemborg. Með úrskurði ríkisskattstjóra 14. júní 2017 var endurgreiðslu hafnað.

6 Óumdeilt er að áfrýjandi á rétt á að draga hinn fengna arð frá tekjum og þar með rétt til endurgreiðslu staðgreiðslufjárhæðarinnar á grundvelli 9. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt að því skilyrði uppfylltu að um lögmæta arðgreiðslu hafi verið að ræða á grundvelli 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.

7 Þá er óumdeilt að Icelandic Seafood International ehf. stóð formlega rétt að því að samþykkja umrædda arðgreiðslu á hluthafafundi í desember 2012.

8 Í 73. gr. laga nr. 138/1994 segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna segir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hafi verið frá tap sem ekki hafi verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Loks segir í 2. mgr. 74. gr. að í móðurfélagi sé óheimilt að úthluta það miklum arði að andstætt sé góðum rekstrarvenjum með tilliti til fjárhagsstöðu samstæðunnar enda þótt arðsúthlutun sé annars heimil.

9 Icelandic Seafood International ehf. gerði á árinu 2011 upp í evrum og ársreikningur félagsins er á ensku. Samkvæmt ársreikningnum átti félagið á árinu 2011 átta dótturfélög hér á landi og erlendis. Reikningsskil félagsins voru unnin samkvæmt hlutdeildaraðferð en óumdeilt er að félaginu var það skylt á grundvelli 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga. Í samræmi við þessa reikningsskilaaðferð myndaði hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaganna hluta af óráðstöfuðu eigin fé félagsins undir liðnum „Retained earnings“, sem var einn eiginfjárliða í efnahagsreikningi félagsins. Samkvæmt ársreikningnum var óráðstafað eigið fé félagsins 3.774.898 evrur og nam arðurinn sem greiddur var því tæplega 40% af þeirri fjárhæð. Auk óráðstafaðs eigin fjár voru ekki sérgreindir aðrir sjóðir í reikningsskilum félagsins undir liðnum eigið fé en „Share capital“, „Statutory reserve“ og „Foreign currency translation reserve“.

10 Ágreiningslaust er með aðilum að það jákvæða eigið fé sem kemur fram í ársreikningi Icelandic Seafood International ehf. fyrir árið 2011 var að stærstum hluta til komið vegna hlutdeildar félagsins í jákvæðri afkomu dótturfélaga þess sem félagið hafði þó enn ekki notið í formi arðgreiðslna frá dótturfélögunum.

11 Í 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006, eins og ákvæðin voru á árunum 2011 og 2012, var ekki gert ráð fyrir að sá hluti af óráðstöfuðu eigin fé sem stafaði af eignarhluta í dótturfélagi eða hlutdeildarfélagi væri færður á sérstakan, afmarkaðan reikning eða í sjóð sem sérgreindur væri í reikningsskilum móðurfélagsins. Í 2. mgr. 38. gr. sömu laga var á hinn bóginn á þessum árum gert ráð fyrir að breytingar á virði fjármálagerninga og skuldbindinga skyldi færa á sérstakan gangvirðisreikning sem færður væri með eigin fé.

12 Með 27. gr. laga nr. 73/2016 var bætt nýrri málsgrein, 5. mgr., við 41. gr. laga nr. 3/2006 og er fyrri málsliður hennar á þá leið að ef hlutdeild sem færð er í rekstrarreikningi nemur hærri fjárhæð en sem nemur mótteknum arði eða þeim arði sem ákveðið hefur verið að úthluta skuli mismunurinn færður á bundinn hlutdeildarreikning á meðal eigin fjár. Með lögum nr. 73/2016 var ný ársreikningatilskipun Evrópusambandsins nr. 2013/34/ESB innleidd í íslensk lög. Í athugasemdum við umrædda 27. gr. í greinargerð með frumvarpi sem varð að þeim lögum sagði svo: „Talið er eðlilegt að hlutdeild í rekstri hlutdeildarfélaga sé færð í rekstrarreikning eins og áður en slíkt er heimilt, sbr. ákvæði bliðar 7. mgr. 9. gr. tilskipunarinnar. Lagt er til í nýrri málsgrein að kveðið verði á um að mismunur á afkomu hlutdeildarfélags og mótteknum arði eða heimild til arðs færist á bundinn hlutdeildarreikning á meðal eigin fjár í samræmi við ákvæði cliðar 7. mgr. 9. gr. tilskipunarinnar.“ 13 Af hálfu stefnda er byggt á því að tilgangur með gerð hlutdeildarreikningsskila sé fyrst og fremst sá að veita notendum reikningsskila móðurfélags upplýsingar um stöðu samstæðunnar í heild sinni og um fjárhagsstöðu hennar án innbyrðis viðskipta félaganna. Hlutdeildarreikningsskil leiði þannig ekki til rýmri heimilda til úthlutunar arðs en mælt sé fyrir um í 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Ekki sé því heimilt að úthluta sem arði hagnaði sem eingöngu sé kominn til vegna hlutdeildaraðferðar. Samkvæmt því sé ekki heimilt að úthluta sem arði óráðstöfuðu eigin fé sem einungis byggist á reikningsuppfærslu á hlutdeildarafkomu dótturfélaga í ársreikningi móðurfélags. Þegar arðsúthlutun sé fyrirhuguð verði að horfa til þess hvernig óráðstafað eigið fé hafi raunverulega myndast, svo sem í handbæru fé eða seljanlegum eignum. Könnun á fyrri ársreikningum Icelandic Seafood International ehf. hafi leitt í ljós að jákvætt óráðstafað fé félagsins í árslok 2011 hafi alfarið byggt á reikningslegri hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaga. Án bókunar þessarar hlutdeildar hefði óráðstafað fé félagsins verið neikvætt og jafnframt engum uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum til að dreifa, sem sé forsenda arðsúthlutunar. Arðgreiðsla félagsins til áfrýjanda hafi þannig ekki byggst á úthlutuðum og mótteknum arði frá þessum dótturfélögum. Sú greiðsla sem félagið hafi innt af hendi til áfrýjanda hafi því ekki verið lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins eins og hún sé skilgreind í 1. mgr. 73. gr. og falli ekki undir XII. kafla laga nr. 138/1994.

14 Af hálfu stefnda hefur verið vísað til þess að framangreindur skilningur sé í samræmi við þann tilgang sem lá að baki lögfestingu á sambærilegu ákvæði og nú er í 9. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 95/1998 um breytingu á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum við frumvarp sem varð að þeim lögum komi fram að tilgangurinn hafi verið að koma á einföldu kerfi til að koma í veg fyrir margsköttun við arðgreiðslur á milli hlutafélaga. Þannig væri byggt á því að hagnaður hlutafélags yrði skattlagður í því hlutafélagi þar sem hann myndaðist upphaflega og síðan sem fjármagnstekjur þegar hagnaðurinn yrði greiddur út í formi arðs til endanlegs móttakanda. Eftir skattlagningu hagnaðar hjá hlutafélaginu gæti arður þannig gengið á milli hlutafélaga án þess að mynda skattstofn. Byggir stefndi á því að rökin fyrir því að gera arð frádráttarbæran hjá hluthafa sem rekinn væri í einkahlutafélaga eða hlutafélagaformi hafi verið þau að arðurinn væri greiddur af hagnaði ársins eða uppsöfnuðum hagnaði frá fyrri árum. Af athugasemdunum verði ráðið að ákvæðið hafi verið sett með venjulegan arð í huga.

15 Af hálfu áfrýjanda er hins vegar byggt á því að liðurinn óráðstafað eigið fé í ársreikningi Icelandic Seafood International ehf. fyrir árið 2011 sé að öllu leyti frjáls sjóður í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994. Hvers kyns takmarkanir á ráðstöfun frjálsra sjóða félags með arðgreiðslum til hluthafa, sem ekki fái beina stoð í ákvæðum laganna fái ekki staðist og ekki sé heimilt að túlka ákvæðið með þrengri hætti en orðalag þess gefi til kynna. Áfrýjandi telur því að aðeins beri að líta til ársreiknings Icelandic Seafood International ehf. fyrir árið 2011 við úrlausn málsins en ekki fyrri ársreikninga, enda sé hann óumdeilanlega byggður á lögmætum reikningsskilaaðferðum og óumdeilt að hann sé réttur.

16 Samkvæmt framansögðu snýst ágreiningur málsaðila eingöngu um það hvort arðgreiðsla Icelandic Seafood International ehf. til áfrýjanda hafi fullnægt því skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 að henni hafi verið úthlutað úr frjálsum sjóðum félagsins og hvort fjármunum félagsins hafi þar með verið úthlutað til hluthafa með lögmætum hætti, sbr. 73. gr. laganna. Af því leiðir að 2. mgr. 74. gr. laganna hefur ekki þýðingu við úrlausn málsins.

17 Fyrir liggur að reikningsskil Icelandic Seafood International ehf. voru byggð á hlutdeildaraðferð eins og félaginu var skylt að viðhafa samkvæmt 40. og 41. gr. laga nr. 3/2006. Í samræmi við hlutdeildaraðferðina myndaði hlutdeild í afkomu dótturfélaga félagsins hluta af óráðstöfuðu eigin fé þess. Samkvæmt framansögðu verður ekki ráðið af lögum nr. 3/2006 eða öðrum lagaákvæðum, eins og þau voru á árunum 2011 og 2012, að afmarka hefði átt hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaga í sérstökum sjóði eða reikningi á sama hátt og til dæmis er mælt fyrir um í 2. mgr. 38. gr. laganna, að því er varðar breytingar á virði fjármálagerninga og skuldbindinga en þær skyldi færa á sérstakan gangvirðisreikning sem færður væri með eigin fé. Hlutdeild félagsins í afkomu dótturfélaganna kom því fram ósundurgreind undir liðnum „Retained earnings“ eða óráðstafað eigið fé í ársreikningi félagsins.

18 Sú breyting sem gerð hefur verið á 41. gr. laga nr. 3/2006 með nýrri 5. mgr., felur efnislega í sér að reikningsskilareglum um meðferð á afkomu dótturfélaga hefur verið breytt til samræmis við málatilbúnað stefnda í máli þessu. Af lögskýringargögnum verður ekki ráðið að lagabreytingunni hafi verið ætlað að festa í sessi eldri reglu um að óheimilt væri að úthluta arði byggðum á hlutdeildarhagnaði, heldur hafi tilgangurinn verið sá að innleiða nýja ársreikningatilskipun Evrópusambandsins nr. 2013/34/ESB.

19 Áðurnefnd sjónarmið stefnda um tilganginn að baki frádráttarákvæðinu í 9. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 endurspeglast ekki með skýrum hætti í sjálfum texta ákvæðisins, sem einungis vísar til þess að draga megi frá tekjum fjárhæð sem félög hafa fengið í arð á grundvelli laga um hlutafélög og einkahlutafélög en hefur ekki að geyma sjálfstæð skilyrði um uppruna þeirra fjármuna sem arðurinn er greiddur af.

20 Með vísan til alls framangreinds þykir stefndi ekki hafa sýnt fram á að sá hluti óráðstafaðs eigin fjár Icelandic Seafood International ehf. sem rekja mátti til afkomu dótturfélaga í reikningsskilum félagsins hafi ekki verið frjáls sjóður í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994 sem greiða mátti af arð til áfrýjanda eða að sú arðgreiðsla hafi af öðrum ástæðum verið óheimil í skilningi 73. gr. laga nr. 138/1994.

21 Samkvæmt öllu framansögðu verður fallist á með áfrýjanda að hin reiknaða staða óráðstafaðs eigin fjár Icelandic Seafood International ehf., samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2011, hafi í heild sinni verið frjáls sjóður í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 og þar með fjármunir sem heimilt hafi verið að úthluta áfrýjanda arði af í febrúar 2013. Af þeim sökum og þar sem ekki voru formlegir annmarkar á arðsúthlutuninni var áfrýjanda, sem hafði takmarkaða skattskyldu hér á landi, heimilt á grundvelli 9. töluliðar 31. gr. laga nr. 90/2003 að draga hinn fengna arð frá tekjum á skattframtali 2014 fyrir tekjuárið 2013 en áfrýjandi hafði ekki aðrar tekjur hér á landi á því ári. Verður því fallist á kröfu áfrýjanda um að úrskurður ríkisskattstjóra 14. júní 2017 verði felldur úr gildi.

22 Af framangreindu leiðir jafnframt að fallist er á kröfu áfrýjanda um endurgreiðslu staðgreidds fjármagnstekjuskatts vegna arðgreiðslunnar á grundvelli 2. mgr. 114. gr. laga nr. 90/2003 og laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, eins og nánar greinir í dómsorði.

23 Ekki liggur fyrir í málinu hvenær hin umdeilda staðgreiðsla var innt af hendi en af hálfu stefnda hefur ekki verið dregið í efa að það hafi verið 28. febrúar 2013 og verður því við það að miða. Með vísan til 1. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 ber stefnda að greiða áfrýjanda vexti af kröfu sinni samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 frá 28. febrúar 2013 til 2. nóvember 2016, þegar umboðsmaður áfrýjanda lagði fram kröfu um endurgreiðslu staðgreiðslufjárhæðarinnar, en dráttarvexti samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

24 Eftir framangreindum úrslitum verður stefndi dæmdur til að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð:

Felldur er úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 14. júní 2017.

Stefndi, íslenska ríkið, greiði áfrýjanda, International Seafood Holdings S.A.R.L., 12.275.278 krónur, með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, frá 28. febrúar 2013 til 2. nóvember 2016 en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga frá þeim degi til greiðsludags.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 2.500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti.