182/2022

Útdráttur

A höfðaði mál gegn Í og krafðist þess að felldir yrðu úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra frá 2018 og úrskurður yfirskattanefndar frá 2019 um heimilisfesti og skattskyldu A skv. 1. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Voru báðir úrskurðir felldir úr gildi í héraði. Í dómi Landsréttar var rakið að A hefði tilgreindan dag í maí 2012 tilkynnt Þjóðskrá um flutning lögheimilis til Bretlands, flogið þangað og undirritað samning um bráðabirgðahúsnæði í B þar í landi. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hefði A lagt fram mikinn fjölda gagna til sönnunar því að um raunverulegan flutning hafi verið að ræða, þar á meðal staðfestingu breskra skattyfirvalda á skattalegri heimilisfesti og staðfestingu breskra yfirvalda á skráningu lögheimilis A þar í landi. Þrátt fyrir þau gögn hefðu skattyfirvöld úrskurðað að A hefði ekki fellt niður skattalega heimilisfesti á Íslandi tilgreindan dag í maí 2012, enda gæti dvöl í bráðabirgðahúsnæði í B ekki talist til fastrar búsetu í skilningi 1. mgr. 1. gr. þágildandi laga nr. 21/1990 um lögheimili. Fram kom að í lögunum væru ekki gerðar neinar sérstakar formkröfur til lögheimilis utan þess sem greinir í 2. mgr. 1. gr. laganna eða gerð krafa um að leiga komi fyrir afnot af húsnæði. Við mat á því hvort bráðabirgðahúsnæði gæti talist lögheimili hans í skilningi laganna skipti mestu máli hvort A hafði aðgang að húsnæði hér á landi eftir maí 2012. Í úrskurði yfirskattanefndar væri staðhæft að A hefði áfram haldið heimili hér á landi eftir þann tíma en sú niðurstaða styddist ekki við gögn málsins. Væru því verulegir annmarkar á þeirri niðurstöðu skattyfirvalda að form og efni samnings A um bráðabirgðahúsnæði í B væri með þeim hætti að ekki gæti talist hafa verið lögheimili hans. Ekki væri lagður nægilega traustur grundvöllur að þeirri niðurstöðu að A hefði ekki flutt skattalega heimilisfesti til Bretlands fyrr en í júlí 2012 en auk þess hefðu skattyfirvöld látið hjá líða að rökstyðja af hverju líta skyldi fram hjá staðfestingu breskra skattyfirvalda á skattalegri heimilisfesti A. Var kröfu Í um ómerkingu hins áfrýjaða dóms hafnað og dómkröfu A um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra vísað frá héraðsdómi án kröfu þar sem ekki væri þörf á ógildingu hans, enda fólst í úrskurði yfirskattanefndar staðfesting á honum. Var hinn áfrýjaði dómur að öðru leyti óraskaður um annað en málskostnað.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómarinn K-kvk-nf S-kvk-nf og Á-kvk-nf R-kvk-nf og E-kk-nf Ó-kk-nf settir landsréttardómarar.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Aðaláfrýjandi skaut málinu til Landsréttar 29. mars 2022. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 2. mars 2022 í málinu nr. E- [...]/2020.

2

Aðaláfrýjandi krefst ómerkingar hins áfrýjaða dóms og að málinu verði vísað aftur í hérað til löglegrar meðferðar og dómsálagningar að nýju. Til vara krefst aðaláfrýjandi þess að hann verði sýknaður af öllum kröfum gagnáfrýjanda. Loks krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti en til vara að málskostnaður verði látinn niður falla.

3

Gagnáfrýjandi áfrýjaði málinu fyrir sitt leyti 7. júní 2022. Hann krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms utan ákvörðunar um málskostnað. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

Niðurstaða

4

Í hinum áfrýjaða dómi er gerð tilhlýðileg grein fyrir málsatvikum og málsástæðum aðila.

5

Krafa aðaláfrýjanda um ómerkingu hins áfrýjaða dóms er tvíþætt. Byggir hún annars vegar á því að í hinum áfrýjaða dómi sé byggt á málsástæðu sem ekki hafi verið höfð uppi í málinu, sbr. 2. mgr. 111. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Þannig byggi niðurstaða hins áfrýjaða dóms á því að vottorð breskra skattyfirvalda 29. mars 2021 um skattalega heimilisfesti gagnáfrýjanda, sem lagt var fram undir rekstri málsins í héraði, geti haft þýðingu fyrir úrslit málsins og því beri að ógilda úrskurði ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar án þess að aðaláfrýjandi eða gagnáfrýjandi hafi byggt á þeirri málsástæðu.

6

Hins vegar byggir ómerkingarkrafa aðaláfrýjanda á meginreglum laga nr. 91/1991 sem gilda um samningu dóma, einkum f-lið 1. mgr. 114. gr. laganna þar sem segir að í forsendum skuli greina rökstudda niðurstöðu um sönnunaratriði og lagaatriði. Vísar aðaláfrýjandi til þess að í hinum áfrýjaða dómi sé „á engan hátt“ tekin afstaða til málsástæðna hans fyrir sýknukröfu.

7

Í héraðsdómsstefnu byggði gagnáfrýjandi á því að rannsókn málsins hefði verið ófullnægjandi og að aðaláfrýjandi hafi ekki getað „virt að vettugi“ meðal annars þá staðreynd að hann hefði fengið staðfestingu frá breskum skattyfirvöldum 16. mars 2016 um að gagnáfrýjandi hefði verið skattskyldur þar í landi frá 24. maí 2012. Umþrætt vottorð 29. mars 2021 kveður sömuleiðis á um nánar tilgreinda skattalega heimilisfesti gagnáfrýjanda frá 24. maí 2012. Verður því ekki fallist á með aðaláfrýjanda að niðurstaða hins áfrýjaða dóms, um að það vottorð kynni að hafa þýðingu við úrlausn málsins og að hinir umdeildu úrskurðir hafi verið byggðir á ófullnægjandi grunni, hafi byggst á málsástæðu sem ekki hafi komið fram í málinu.

8

Í 114. gr. laga nr. 91/1991 er kveðið á um hvernig dómur skuli úr garði gerður og í 1. mgr. talin upp þau atriði í stafliðum atil i sem í forsendum skal greina. Í e-lið segir að þar skuli greina helstu málsástæður aðila og réttarheimildir sem þeir byggja á, þó aðeins að því leyti sem þörf krefur til úrlausnar málsins. Þá segir í f-lið að í dómi skuli komist að rökstuddri niðurstöðu um sönnunaratriði og lagaatriði. Samkvæmt þessu er ekki þörf á því að fjalla um málsástæður aðila nema nauðsynlegt sé vegna úrlausnar máls og ákvæði f-liðar hefur ekki verið beitt svo í framkvæmd að nauðsyn hafi borið til að taka berum orðum rökstudda afstöðu í dómi til sérhverrar röksemdar sem haldið er fram. Litið hefur verið svo á að taka beri afstöðu til alls þess, sem raunhæft er að ætla að kunni að hafa áhrif á niðurstöðu um eitthvert atriði máls, en önnur rök sem hafnað er, megi liggja í þagnargildi, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 12. febrúar 2015 í málinu nr. 145/2014. Ekki verður fallist á með aðaláfrýjanda að hinn áfrýjaði dómur sé saminn í andstöðu við þau meginsjónarmið sem fram koma í fyrrgreindum ákvæðum laga nr. 91/1991.

9

Samkvæmt framansögðu verður kröfu aðaláfrýjanda um ómerkingu hins áfrýjaða dóms hafnað.

10

Aðaláfrýjandi byggir sýknukröfu sína að meginstefnu á því að ríkisskattstjóri hafi skýra heimild að lögum til að leggja á það sjálfstætt mat, á grundvelli íslenskra laga, hvort tilkynning um flutning af landi brott hafi í reynd falið í sér flutning lögheimilis og hafi hann komist að þeirri niðurstöðu að gagnáfrýjandi hafi ekki flutt af landi brott í skilningi laga fyrr en 18. júlí 2012 þegar hann fékk afhent varanlegt leiguhúsnæði í C í Bretlandi samkvæmt leigusamningi sem hann undirritaði 19. sama mánaðar. Tilvist erlendra vottorða sem gagnáfrýjandi hafi lagt fram, annars vegar undir stjórnsýslulegri meðferð málsins og hins vegar undir rekstri málsins í héraði, breyti engu um framangreinda heimild íslenskra skattyfirvalda til þess að leggja sjálfstætt mat á raunverulega heimilisfesti stefnda.

11

Gagnáfrýjandi byggir í meginatriðum á því að rannsókn skattyfirvalda hafi verið ófullnægjandi svo varði ógildingu umþrættra úrskurða ríkisskattstjóra [...] 2018 og yfirskattanefndar [...]2019 enda byggi þeir ekki á gögnum máls. Þá hafi rökstuðningur verið ófullnægjandi og andmælaréttur ekki virtur „enda staðfesti yfirskattanefnd að rökstuðningur og lagagrundvöllur ríkisskattstjóra hafi verið rangur, en segir þó ákvörðun standa óhaggaða.“ Svo veigamiklir ágallar á málsmeðferð skattyfirvalda varði jafnframt ógildingu framangreindra úrskurða.

12

Í máli þessu krefst gagnáfrýjandi ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra 16. febrúar 2018, þar sem ákvarðað var að miða bæri flutning lögheimilis gagnáfrýjanda við 18. júlí 2012 í stað 24. maí sama ár, jafnhliða kröfu sinni um að ógiltur verði úrskurður yfirskattanefndar [...] 2019 sem staðfesti þá ákvörðun ríkisskattstjóra. Við aðalmeðferð málsins í Landsrétti sagði gagnáfrýjandi ástæðu þess vera að úrskurður yfirskattanefndar hafi byggt á öðrum lagagrundvelli en úrskurður ríkisskattstjóra, sem hafi byggt á röngum lagagrundvelli. Byggir gagnáfrýjandi í því sambandi á því að þar sem yfirskattanefnd hafi ekki ógilt úrskurð ríkisskattstjóra vegna þessa verulega annmarka á honum sé málsmeðferð yfirskattanefndar haldin göllum sem varði jafnframt ógildingu.

13

Æðra stjórnvald er ekki bundið af niðurstöðu og forsendum lægra setts stjórnvalds og getur þannig ráðið bót á þeim annmörkum sem voru á málsmeðferð eða efnislegri niðurstöðu lægra setta stjórnvaldsins enda verði það gert án þess að málsgrundvelli stjórnsýslumálsins sé raskað. Fallist er á með aðaláfrýjanda að þeir annmarkar sem voru á rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir ákvörðun sinni voru ekki þess eðlis að þeir hafi komið niður á andmælarétti gagnáfrýjanda enda lá ágreiningsefni málsins fyrir er ríkisskattstjóri boðaði 20. október 2017 breytingu á skattalegri heimilisfesti gagnáfrýjanda vegna ársins 2012. Var því ekki þörf á að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra af þeim sökum. Eins og áður segir fólst í úrskurði yfirskattanefndar staðfesting á ákvörðun ríkisskattstjóra. Var því ekki þörf á að krefjast einnig ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra [...] 2018. Ber því að vísa þeirri dómkröfu gagnáfrýjanda frá héraðsdómi án kröfu.

14

Gagnáfrýjandi mun hafa tilkynnt Þjóðskrá 24. maí 2012 um flutning lögheimilis til Bretlands og er óumdeilt að sama dag flaug hann úr landi til Bretlands. Þann dag undirritaði hann jafnframt samning um bráðabirgðahúsnæði þar í landi eða í B. Maki gagnáfrýjanda og dóttir flugu til Bretlands 3. júní sama ár.

15

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra lagði gagnáfrýjandi fram staðfestingu breskra skattyfirvalda 16. mars 2016 á skattalegri heimilisfesti hans þar í landi (e. a resident ofthe UK for tax purposes) á tímabilinu 24. maí 2012 til 5. apríl 2013. Jafnframt lagði hann fram mikinn fjölda gagna til sönnunar því að um raunverulegan flutning hans og fjölskyldu hans til Bretlands hafi verið að ræða. Þar má nefna afrit af framangreindum samningi um bráðabirgðahúsnæði í B, staðfestingu á skráningu lögheimilis í Bretlandi 25. maí 2012 í því húsnæði, kortafærslur sem sýndu kortanotkun í Bretlandi, gögn um stofnun bankareikninga í Bretlandi 26. maí 2012, staðfestingu íslensks leigusala á að gagnáfrýjandi hafi sagt upp leiguhúsnæði sínu á Íslandi í lok maí 2012, staðfestingu atvinnurekanda eiginkonu gagnáfrýjanda um að hún hafi sagt upp störfum um mánaðamót maí og júní 2012, upplýsingar um uppsögn á leikskólaplássi dóttur gagnáfrýjanda í lok maí 2012, kvittanir fyrir kaup á vörum og þjónustu í Bretlandi, gögn um skráningu eiginkonu gagnáfrýjanda í nám við [...] frá hausti 2012, gögn um húsnæðisleit í júní 2012 í C í Bretlandi og leigusamning 19. júlí 2012 um fasteign í C.

16

Svo sem fram er komið úrskurðuðu ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd, þrátt fyrir framangreind gögn, að gagnáfrýjandi hefði ekki fellt niður skattalega heimilisfesti á Íslandi 24. maí 2012 heldur bæri að miða flutning lögheimilis hans við 18. júlí 2012 er gagnáfrýjandi tók við fasteigninni í C. Dvöl í bráðabirgðahúsnæði í B gæti ekki talist til fastrar búsetu í skilningi 1. mgr. 1. gr. þágildandi laga nr. 21/1990 um lögheimili. Um áðurnefnt vottorð breskra skattyfirvalda 16. mars 2012 um skattalega heimilisfesti gagnáfrýjanda í Bretlandi 24. maí 2012 til 5. apríl 2013 sagði í úrskurði ríkisskattstjóra ekki annað en að í vottorðinu kæmi fram að það væri ekki gilt til þess að „krefjast ávinnings [...] sem veittur er samkvæmt tvísköttunarsamningum sem Bretland hefur gert. (e. This is not a certificate of residence for the purpose of claiming benefits under any double taxation agreement with the uk).“ Engan rökstuðning er að finna um hvaða þýðingu það hafi fyrir málið að vottorðið verði ekki notað til að krefjast slíks ávinnings eða að öðru leyti fjallað um að í vottorðinu er, þrátt fyrir framangreindan fyrirvara, að finna staðfestingu á skattalegri heimilisfesti gagnáfrýjanda í Bretlandi (e. a resident ofthe UK for tax purposes) frá 24. maí 2012. Um staðfestingu breskra yfirvalda á skráningu lögheimilis þar í landi 25. maí 2012 segir aðeins að sú skráning þyki engu breyta um niðurstöðu ríkisskattstjóra. Í úrskurði yfirskattanefndar segir aðeins að ekki geti skipt máli um niðurstöðu skattyfirvalda þótt bresk yfirvöld hafi í samræmi við tilkynningu gagnáfrýjanda gengið út frá því að gagnáfrýjandi héldi heimili í B.

17

Eins og fram er komið ritaði gagnáfrýjandi undir leigusamning 24. maí 2012 um bráðabirgðahúsnæði. Þá er einnig fram komið að ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd töldu dvöl í því húsnæði ekki geta talist til fastrar búsetu í skilningi 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990. Segir í úrskurði ríkisskattstjóra [...] 2018 að hið leigða húsnæði í B beri þess ekki merki að um hafi verið að ræða stað sem teljist hafa verið lögheimili gagnáfrýjanda. Skilmálar afnota- eða leigusamnings (e. Licence to Occupy) um húsnæðið feli í sér „einhvers konar samkomulag milli aðila sem líkja mætti við skilmála dvalar í gistihúsi eða öðru húsnæði sem jafna má til þess, og feli ekki í sér ígildi fastrar búsetu, sbr. 2. mgr. 1. gr. lagaum lögheimili.“ Þá segir jafnframt að þegar litið sé til notkunar gagnáfrýjanda, eiginkonu hans og dóttur á húsnæðinu verði ekki annað séð en að um hafi verið að ræða „tímabundinn svefnstað yðar í vinnuferðum, heima hjá samstarfsmanni en þér virðist einnig hafa nýtt yður húsnæðið þegar maki yðar og dóttir komu í heimsókn til Bretlands, þá m. a. í leit að framtíðarhúsnæði.“ Í úrskurði yfirskattanefndar segir að afnotum samkvæmt samningnum hafi verið sett ýmis takmörk og beri skilmálar með sér að um hafi verið að ræða heimild til dvalar í húsnæðinu í afmarkaðan og stuttan tíma án þess að gagnáfrýjandi hafi öðlast eiginleg umráð neins hluta hússins. Af úrskurðunum og öðrum gögnum málsins verður ráðið að skilmálar leigusamningsins vegna húsnæðisins í B hafi haft sérstaka þýðingu fyrir framangreinda niðurstöðu skattyfirvalda en þeir takmörkuðu mjög heimildir afnotahafa eða leigjanda. Jafnframt hafi haft þýðingu að um endurgjaldslaus afnot hafi verið að ræða en í samningnum var kveðið á um að ekki skyldi greiða leigu fyrstu þrjá mánuði leigutímabilsins en samningurinn var ótímabundinn.

18

Þótt fallast megi á með aðaláfrýjanda að framangreindur afnota- eða leigusamningur sé um margt óvenjulegur verður að líta til þess að hann ber þess merki að vera staðlaður samningur um afnot af litlum hluta sögulegrar og verndaðrar fasteignar en samkvæmt yfirlýsingu leigusala 12. febrúar 2018 er um að ræða byggingar sem alls eru um 1.250 m² (e. 13.500 square feet) að stærð á um tæplega fimm hektara (e. 12 acres) landareign en sú staðreynd getur að miklu leyti skýrt ýmis takmarkandi ákvæði samningsins. Þá er til þess að líta að í lögum nr. 21/1990 eru ekki gerðar neinar sérstakar formkröfur til lögheimilis utan að það sé sá staður sem maður hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika, sbr. 2. mgr. 1. gr. laganna. Jafnframt er í lögunum engin krafa gerð um að leiga komi fyrir afnot af húsnæði. Þótt búslóð gagnáfrýjanda hafi ekki verið send til Bretlands fyrr en 11. júlí 2012 verður að hafa í huga að það hafði ekki engan sérstakan tilgang að senda hana fyrr, enda aðeins um bráðabirgðaafnot að ræða, sem með fylgdu húsgögn og aðrir innanstokksmunir, sem ætlað var að standa til þess að gagnáfrýjandi festi sér varanlegt húsnæði sem hann gerði 19. sama mánaðar. Við mat á því hvort bráðabirgðahúsnæði, á borð við það sem gagnáfrýjandi hafði afnot af í B, geti talist lögheimili gagnáfrýjanda í skilningi laga nr. 21/1990 skiptir mestu hvort gagnáfrýjandi hafði aðgang að húsnæði hér á landi eftir lok maí 2012 er hann samkvæmt yfirlýsingu leigusala skilaði lyklum að leiguíbúð sinni hér á landi til hans. Í úrskurði yfirskattanefndar er staðhæft að gagnáfrýjandi hafi áfram haldið heimili hér á landi eftir þennan tíma en ekki verður séð að sú niðurstaða styðjist við gögn sem aflað var af skattyfirvöldum eða gagnáfrýjandi lagði fram. Getur engu breytt þótt gagnáfrýjandi hafi ásamt eiginkonu og dóttur flogið til Íslands 24. júní 2012, enda flaug hann aftur til Bretlands 1. júlí sama ár og fylgdu maki hans og dóttir eftir 11. sama mánaðar. Hefur aðaláfrýjandi ekki hrakið þá fullyrðingu gagnáfrýjanda að hann og fjölskylda hans hafi í þeirri ferð dvalið inni á ættingjum hér á landi. Þá breytir engu þótt nýr leigutaki hafi ekki tekið við fyrri leiguíbúð gagnáfrýjanda á Íslandi fyrr en í lok júlí 2012.

19

Samkvæmt framansögðu eru verulegir annmarkar á þeirri niðurstöðu skattyfirvalda að form og efni samnings gagnáfrýjanda um bráðabirgðahúsnæði í B sé með þeim hætti að það geti ekki talist hafa verið lögheimili hans í skilningi 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990. Að sama skapi verður ekki séð að sú niðurstaða að gagnáfrýjandi hafi haldið áfram heimili hér á landi eftir 24. maí 2012 eigi sér stoð í gögnum málsins.

Verður samkvæmt því ekki hjá því komist að álykta að ekki hafi verið lagður nægjanlega traustur grundvöllur að þeirri niðurstöðu að gagnáfrýjandi hafi ekki flutt skattalega heimilisfesti til Bretlands fyrr en 18. júlí 2012, í skilningi 1., sbr. 2. töluliðar 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Er þar jafnframt litið til þess að skattyfirvöld létu með öllu hjá líða að rökstyðja af hverju líta skyldi framhjá staðfestingu breskra skattyfirvalda á skattalegri heimilisfesti gagnáfrýjanda frá og með 24. maí sama ár. Er samkvæmt framansögðu um slíka annmarka að ræða að óhjákvæmilegt er að fallast á ógildingarkröfu gagnáfrýjanda.

20

Samkvæmt 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 standa engin efni til annars en að dæma aðaláfrýjanda til að greiða gagnáfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti sem ákveðinn er í einu lagi eins og í dómsorði greinir.

Dómsorð :

Kröfu gagnáfrýjanda, A, um að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 16. febrúar 2018 er vísað frá héraðsdómi.

Hinn áfrýjaði dómur skal að öðru leyti vera óraskaður um annað en málskostnað.

Aðaláfrýjandi, íslenska ríkið, greiði gagnáfrýjanda samtals 2.800.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti.