633/2021

Útdráttur

E var sakfelldur í héraði fyrir meiri háttar brot gegn lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt og lögum nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2012 til og með 2017 og láta undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum annars vegar persónulegar úttektir út af greiðslukortum sem E hafði afnot af og voru skuldfærð af bankareikningi GC ehf., hins vegar úttektir E samkvæmt viðskiptareikningi hans hjá GM ehf. Var refsing E ákveðin fangelsi í 10 mánuði en fullnustu hennar frestað skilorðsbundið um tvö ár. Þá var honum gert að greiða 108,9 milljónir króna í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins en sæta ella fangelsi í 360 daga. Fyrir Landsrétti krafðist E þess aðallega að málinu yrði vísað frá héraðsdómi. Byggði E annars vegar á því að fjallað hefði verið um sakarefni málsins þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði gjöld á hann með úrskurði sínum, hins vegar að við skatteftirlit ríkisskattstjóra hefði verið brotið gegn rétti hans til réttlátrar málsmeðferðar við rekstur sakamáls þar sem honum hefði verið gert að viðlagðri refsiábyrgð að leggja fram gögn hjá ríkisskattstjóra sem síðan hefðu verið notuð við rannsókn málsins. Í dómi Landsréttar var vísað til þess að ríkisskattstjóri hefði ekki lagt álag á vanframtalda tekjuskattstofna E og að við málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra hefði ekkert verið fjallað um beitingu álags. Væri því ekki unnt að líta svo á að E hefði sætt tvöfaldri málsmeðferð vegna sömu refsiverðu háttsemi. Þá féllst rétturinn ekki á það með E að brotinn hefði verið á honum réttur til réttlátrar málsmeðferðar við rannsókn málsins. Var frávísunarkröfu E því hafnað. Landsréttur taldi sannað svo hafið væri yfir skynsamlegan vafa að E hefði nýtt greiðslukort sem skuldfærð voru á bankareikning GC ehf. til eigin nota að því marki sem greint var í ákæru. Þá hefði E sem hluthafi, stjórnarmaður og framkvæmdastjóri í GM ehf. staðfest að félagið hefði lánað honum þá fjármuni sem í ákæru greindi. Samkvæmt því var héraðsdómur staðfestur um sakfellingu E og refsingu.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir Á-kk-nf H-kk-nf, H-kvk-nf Þ-kvk-nf og J-kk-nf S-kk-nf.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Ríkissaksóknari skaut málinu til Landsréttar 18. október 2021 í samræmi við yfirlýsingu ákærða um áfrýjun. Málsgögn bárust réttinum 12. apríl 2022. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 1. október 2021 í málinu nr. S- 604/2020.

2

Ákæruvaldið krefst þess að frávísunarkröfu ákærða verði hafnað og að refsing ákærða verði þyngd.

3

Ákærði krefst þess aðallega að málinu verði vísað frá héraðsdómi, til vara að hann verði sýknaður af öllum kröfum ákæruvaldsins en að því frágengnu að refsing hans verði milduð.

Málsatvik og sönnunarfærsla

4

Atvikum málsins og framburði vitnis er skilmerkilega lýst í hinum áfrýjað dómi. Með hinum áfrýjaða dómi var ákærði sakfelldur fyrir að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2012 til og með 2017 vegna tekjuáranna 2011 til og með 2016, með því að láta undir höfuð legg jastað telja fram á skattframtölum sínum annars vegar persónulegar úttektir að fjárhæð 67.120.519 krónur út af greiðslukortum sem ákærði hafði afnot af og skuldfærðust af bankareikningi Gospel Channel Evrópa ehf., hjá A banka í Noregi, og hins vegar úttektir ákærða samkvæmt viðskiptareikningi hans hjá Global Mission Network ehf. samtals að fjárhæð 11.472.946 krónur. Var ákærða gert að sæti fangelsi í tíu mánuði og var fangelsisrefsingin bundin skilorði. Að auki var ákærða gert að greiða 108.900.000 krónur í sekt til ríkissjóðs og sæta fangelsisrefsingu ef sektin yrði ekki greidd.

5

Ákærði neitaði að tjá sig um sakarefnið þegar hann kom fyrir héraðsdóm og við meðferð málsins í Landsrétti upplýsti lögmaður hans að hann óskaði ekki eftir að nýta rétt sinn til að koma fyrir dóminn og tjá sig um málið. Við aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti var spiluð upptaka af skýrslu sem ákærði gaf 5. desember 2019 hjá héraðssaksóknara og skýrslu sem vitnið B gaf í héraði.

6

Ákærulið 2 sem laut að ætluðu peningaþvætti ákærða var vísað frá héraðsdómi. Ákæruvaldið lýsti því yfir fyrir Landsrétti að það yndi niðurstöðu hins áfrýjaða dóms um þann þátt og kemur hann því ekki til frekari skoðunar við meðferð málsins hjá Landsrétti.

Niðurstaða

Frávísunarkrafa

7

Ákærði krefst þess að málinu verði vísað frá héraðsdómi. Byggir hann þá kröfu annars vegar á því að honum hafi verið gert að sæta tvöfaldri málsmeðferð vegna hinnar ætluðu refsiverðu háttsemi og hins vegar að brotinn hafi verið á honum réttur til réttlátrar málsmeðferðar við meðferð málsins þar sem honum var gert að fella á sig sök með framlagningu gagna hjá ríkisskattstjóra.

8

Fyrri frávísunarástæðuna byggir ákærði nánar tiltekið á því að fjallað hafi verið um sama sakarefnið og er til úrlausnar í því sakamáli sem er hér fyrir dómi þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði, með úrskurði 19. maí 2020, gjöld á ákærða fyrir gjaldaárin 2012 til 2017. Telur ákærði að með úrskurði ríkisskattstjóra hafi hann verið sýknaður af sakargiftum vegna sömu háttsemi þar sem honum hafi ekki verið gert að greiða 25% álag á fjárhæð endurákvarðaðra gjalda samkvæmt úrskurðinum. Ákærði telur að ríkisskattstjóra hafi verið skylt að beita álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt ef annmarkar voru á framtali eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Þannig hafi hann í raun sætt tvöfaldri refsimeðferð og byggir ákærði á því að ákæruvaldinu hafi ekki tekist að sýna fram á að hin tvöfalda málsmeðferð hafi verið nægjanlega samþætt efnislega og í tíma.

9

Í 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um að ríkisskattstjóri megi bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna ef annmarkar eru á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða ef einstakir liðir eru ranglega fram taldir. Ljóst er af efni ákvæðisins að um heimildarákvæði er að ræða. Þá kemur fram í 3. mgr. greinarinnar að fella skuli niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Ákærði benti á að í framkvæmd hefði undantekningalaust verið lagt álag á gjaldendur í sambærilegum tilvikum og í máli ákærða. Þar sem það hafi ekki verið gert í hans tilviki jafngilti það því að hann hefði verið sýknaður.

10

Í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli M-x-x gegn Rúmeníu frá 8. júlí 2019 kemur fram að til þess að einstaklingar geti notið verndar 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu nægi ekki að lokaniðurstaða liggi fyrir heldur verði hún að fela í sér sýknu eða sakfellingu í skilningi reglunnar. Við mat á því hvort tiltekin ákvörðun feli í sér sýknu eða sakfellingu verði að líta til raunverulegs inntaks niðurstöðunnar sem um ræðir og meta áhrif hennar á aðstæður þess sem henni sætir. Í því felist að tekin hafi verið afstaða til refsiábyrgðar viðkomandi einstaklings að loknu mati á málsatvikum, með öðrum orðum að niðurstaða hafi fengist um efnishlið málsins. Skipti þar höfuðmáli að stjórnvald, sem að landsrétti hefur ákvörðunarvald sem gerir því kleift að taka til meðferðar efnishlið máls, hafi kynnt sér eða metið fyrirliggjandi sönnunargögn og lagt mat á aðkomu viðkomandi að einhverjum eða öllum þeim atvikum sem tilefni gáfu til íhlutunar rannsóknaraðila í því skyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast.

11

Með bréfi 11. mars 2019 tilkynnti skattrannsóknarstjóri ákærða að rannsókn á máli hans vegna tekjuskattskila vegna rekstraráranna 2011 til 2016 hefði lokið 30. nóvember 2018. Þar kom fram að ákvörðun hefði verið tekin um að málið yrði sent til meðferðar annars vegar hjá héraðssaksóknara og hins vegar ríkisskattstjóra. Með bréfi til ákærða 29. nóvember 2019 boðaði ríkisskattstjóri fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda á vantaldar tekjur ákærða fyrir gjaldárin 2012 til 2017 á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Í því kom ekki fram að ríkisskattstjóri hygðist leggja álag á vanframtaldar tekjur ákærða á grundvelli heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

12

Með úrskurði ríkisskattstjóra 19. maí 2020 voru opinber gjöld ákærða fyrir gjaldárin 2012 til 2017 endurákvörðuð í samræmi við niðurstöður í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Engu álagi var beitt á vanframtaldar tekjur ákærða í úrskurðinum. Þá er ekki að finna neina umfjöllun í úrskurðinum sem bendir til þess að ríkisskattstjóri hafi lagt mat á það hvort skilyrði væru til þess að beita álagi á endurákvarðaða skattstofna. Ákærði kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar 19. ágúst 2020. Yfirskattanefnd hafnaði kröfum ákærða 27. janúar 2021 með úrskurði nr. 10/2021. Í kærumeðferðinni var heldur ekkert fjallað um það hvort skilyrði væru til að leggja 25% álag á vanframtalda skattstofna.

13

Í málinu liggur fyrir tölvupóstur frá C 10. júní 2020 til starfsmanns héraðssaksóknara en C er annar tveggja sem skrifaði undir framangreindan úrskurð ríkisskattstjóra 19. maí 2020. Í póstinum kemur fram að frumvarp um beitingu álags í málum sem sætt hefðu skattrannsókn hafi verið lagt fram á Alþingi 4. desember 2019 en boðun í endurákvörðunar málinu hefði verið send út 29. nóvember 2019. Þar sem vitneskja hefði legið fyrir um fyrirhugaða lagabreytingu hefði ekki verið boðað að beitt yrði álagi í máli ákærða og öðrum málum af sama uppruna á þessum tíma. Beðið hefði verið að úrskurða í öllum þessum málum þangað til lögin höfðu verið samþykkt á Alþingi. Lögin hafi verið birt 14. maí 2020 og úrskurðinn sendur út í kjölfarið.

14

Svo sem áður er rakið vísaði skattrannsóknarstjóri máli ákærða til héraðssaksóknara 11. mars 2019. Ákæra í máli þessu var gefin út 23. janúar 2020. Um langt skeið hefur legið fyrir að sú málsmeðferð skattyfirvalda að ákvarða gjaldendum 25% álag á vantalda tekjustofna og jafnframt sækja þá til saka í refsimáli fyrir dómstólum hefur sætt gagnrýni og í mörgum tilvikum hafa dómstólar talið að slík málsmeðferð fari í bága við 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, sem leggur bann við tvöfaldri refsimeðferð. Með 8. gr. laga nr. 29/2021 var tekið upp nýtt lagaákvæði sem varð að 108. gr. a í lögum nr. 90/2003. Í 1. mgr. ákvæðisins er mælt fyrir um að ekki verði lagt álag samkvæmt 108. gr. á vanframtaldar tekjur gjaldanda ef máli hefur verið vísað til lögreglu og meðan það er til rannsóknar og saksóknar. Þá er tekið fram í 3. mgr. greinarinnar að ef héraðssaksóknari gefur út ákæru sem leiðir til sýknu eða sakfellingar með endanlegum dómi verður álag ekki lagt á vegna þeirra ákæruatriða sem þar var leyst úr.

15

Með vísan til þess sem að framan er rakið, um að ákvæði 108. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér heimild til að leggja 25% álag á vanframtalda tekjuskattsstofna, og að við málsmeðferð ríkisskattstjóra um endurákvörðun á opinberum gjöldum ákærða var ekkert fjallað um beitingu álags, er ekki unnt að líta svo á að ákærði hafi sætt tvöfaldri málsmeðferð vegna sömu refsiverðu háttsemi. Þá verður ekki talið að ríkisskattstjóra hafi verið skylt að leggja álag á vanframtalda skattstofna ákærða í samræmi við fyrri lagaframkvæmd, enda lágu þá fyrir dómar sem gáfu til kynna að það gæti eftir atvikum brotið gegn fyrrgreindri 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu sæti skattaðili einnig sakamálarannsókn vegna sömu háttsemi. Að framanrituðu virtu verður staðfest niðurstaða hins áfrýjað dóms um að málinu verði ekki vísað frá dómi á þeim grundvelli að ákærði hafi sætt tvöfaldri málsmeðferð.

16

Ákærði byggir frávísunarkröfu sína einnig á því að við skatteftirlit ríkisskattstjóra hafi verið brotin á honum réttur til þess að fá réttláta málsmeðferð við rekstur sakamáls, sbr. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Ákærði vísar til þess að það sé þáttur í réttlátri málsmeðferð samkvæmt 6. gr. mannréttindasáttmálans að þeim sem sakaður er um refsiverða háttsemi í skilningi þess ákvæðis sé óskylt að tjá sig eða láta í té upplýsingar sem leitt geti til sakfellingar hans, sbr. hér til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 16. mars 2007 í máli nr. 92/2007. Þrátt fyrir þessa reglu hafi ákærða verið gert að viðlagðri refsiábyrgð samkvæmt lögum nr. 90/2003 að leggja fram gögn hjá ríkisskattstjóra sem síðar voru notuð við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra og héraðssaksóknara. Þessi gögn liggja í raun til grundvallar ákæru og sakfellingu ákærða í héraði. Nánar tiltekið er á því byggt að við upphaflegt skatteftirlit hafi ákærða verið gert að gera grein fyrir og taka saman upplýsingar um það hvaða færslur á greiðslukortayfirliti sem hann hafði látið ríkisskattstjóra í té tilheyrðu honum persónulega en væru ekki tengdar rekstri fyrirtækisins Gospel Channel Evrópa ehf. Við þá meðferð hafi honum ekki verið gefin staða sakbornings og kynntur réttur til að neita sök og neita að tjá sig um atriði sem gætu varpað á hann sök.

17

Í lögum nr. 90/2003 er gerður greinarmunur á málsmeðferð við skatteftirlit annars vegar og skattrannsókn hins vegar. Nánari reglur um framkvæmd skatteftirlits og skatt rannsókna var á þeim tíma er atvik málsins áttu sér stað að finna í reglugerð nr. 373/2001. Samkvæmt 102. gr. laganna er ríkisskattstjóra falið að annast skatteftirlit. Þar er tekið fram að skatteftirlit taki til hvers konar könnunar á réttmæti skattskila fyrir og eftir álagningu opinberra gjalda og samtímaeftirlits með rekstraraðilum, svo og annarra aðgerða sem ætlað er að tryggja að skattaðilar standi skil á lögboðnum skýrslum og upplýsingum um skattstofn eða skattskyldu manna og lögaðila. Í 1. mgr.

103. gr. laganna er hins vegar kveðið á um að skattrannsóknarstjóri skuli hafa með höndum rannsóknir samkvæmt skattalögum nema máli sé vísað til meðferðar hjá lögreglu. Þá er tekið fram í 7. mgr. greinarinnar að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra skuli gætt ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi.

18

Í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um skatteftirlitshlutverk ríkisskattstjóra og meðferð slíkra mála. Þar kemur meðal annars fram að ef í ljós komi fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða ef ríkisskattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skuli hann skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn, sem ríkisskattstjóri telur þörf á að fá. Þá er tekið fram í 6. mgr. greinarinnar að ef grunur vakni um að skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald eða ársreikninga fari skattrannsóknarstjóri með meðferð málsins og getur lokið því með ákvörðun sektar eða með því að vísa því til meðferðar lögreglu.

19

Samkvæmt 94. gr. laga 90/2003 er öllum aðilum, bæði framtalsskyldum og öðrum, skylt að láta skattyfirvöldum í té ókeypis og í því formi, sem óskað er, allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn er þau beiðast og unnt er að láta þeim í té. Skiptir ekki máli í því sambandi hvort upplýsingarnar varða þann aðila sem beiðninni er beint til eða þau skipti annarra aðila við hann er hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Hafi aðili beint eða óbeint minnst helming eignarhalds eða er með stjórnunarleg yfirráð í dótturfélagi eða útibúi í öðrum ríkjum er honum jafnframt skylt að veita upplýsingar um viðskipti dótturfélags eða útibús við aðila skattskylda samkvæmt I. kafla og félög, sjóði og stofnanir í lágskattaríkjum sem 1. mgr. 57. gr. a laganna tekur til. Þá er tekið fram í ákvæðinu að með skattyfirvöldum sé átt við ríkisskattstjóra og skattrannsóknarstjóra.

20

Upphaf rannsóknar skattamáls ákærða má rekja til þess að ríkisskattstjóri var á árinu 2016 með til skoðunar notkun erlendra kreditkorta í reglubundnum viðskiptum hér á landi. Í þeirri skoðun komu fram upplýsingar um að ákærði hefði notað erlent greiðslukort á tímabilinu 10. desember 2011 til 25. október 2014. Af því tilefni sendi ríkisskattstjóri 28. október 2016 fyrirspurn samkvæmt 94. gr. laga nr. 90/2003 til ákærða þar sem óskað var eftir því að hann lét ríkisskattstjóra í té allar nauðsynlegar upplýsingar og gögn um notkun greiðslukortsins. Í bréfinu er sérstaklega óskað eftir því að fá upplýsingar um það hvaðan fjármagn að baki kortagreiðslum væri komið, upplýsingar um notkun ákærða á kortinu, kortayfirlit þar sem fram kæmu allar færsluhreyfingar og uppgjörsfærslur vegna tímabilsins 1. janúar 2011 til 31. desember 2014. Þá er tekið fram að gögnin þurfi á greinargóðan hátt að sýna hvernig uppgjöri kortsins hefði verið háttað.

21

Í framhaldi af fyrirspurninni hafði vitnið, B, samband við ríkisskattstjóra og óskaði eftir því að samskipti vegna málsins færu fram í gegnum hann. Upplýsti vitnið ríkisskattstjóra að í raun væri um fleiri kortanúmer að ræða þar sem bankinn skipti reglulega um númer af öryggisástæðum. Vitnið B rak á þessum tíma bókhaldsþjónustu sem annaðist færslu bókhalds og gerð ársreikninga og skattframtals fyrir félög í eigu ákærða sem tengjast máli þessu og að auki sá hann um gerð skattframtals fyrir ákærða. Að frumkvæði vitnisins B áttu starfsmenn ríkisskattstjóra fund með honum 23. nóvember 2016, þar sem farið var yfir gögn málsins. Á fundinum lagði vitnið B fram yfirlit yfir kortanotkun ákærða sem liggur fyrir að var skuldfærð á bankareikning félagsins Gospel Channel Evrópa ehf. Samkvæmt lýsingu ríkisskattstjóra af fundinum komu fram í yfirlitinu upplýsingar um notkun á kortinu og hafði vitnið B dregið frá þær færslur sem áttu að teljast til persónulegra úttekta ákærða og lagði vitnið til að málið yrði klárað á þeim grunni. Þann 28. nóvember sama ár hafði vitnið B samband við ríkisskattstjóra og óskaði eftir nýjum fundi þar sem í ljós hefði komið að umbjóðandi hans hefði villt um fyrir honum þar sem upphæðir sem hann hefði gefið upp hefðu verið í norskum krónum en ekki íslenskum. Annar fundur var haldinn með starfsmönnum ríkisskattstjóra um málið 14. desember 2016. Auk starfsmanna ríkisskattstjóra sat ákærði fundinn ásamt vitninu B. Þar var ákveðið að vitnið B mundi senda ríkisskattstjóra excel- skjal með yfirliti yfir kortanotkun þar sem búið væri að draga frá færslur sem tilheyrðu ákærða persónulega. Með tölvupósti 20. desember 2016 voru ríkisskattstjóra send excel- skjöl sem sýndu notkun á kortunum þar sem búð var að merkja þær færslur sem ákærði taldi persónulegar úttektir. Í bréfi ríkisskattstjóra 16. júní 2017 þar sem mál ákærða er sent skattrannsóknarstjóra til meðferðar, kemur fram að við skoðun á síðastnefndu gögnunum hafi starfsmenn ríkisskattsstjóra áttað sig á eðli og umfangi málsins og ákveðið að framsenda það til skattrannsóknarstjóra.

22

Svo sem áður er rakið telur ákærði að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi við upphaflega meðferð málsins krafið hann um upplýsingar sem hafi leitt til þess að hann hafi fellt á sig sök. Við mat á því hvort ríkisskattstjóri hafi gengið of langt í upplýsingaöflun sinni verður að horfa til ákvæðis 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 en samkvæmt því ber ríkisskattstjóra að vísa máli til skattrannsóknarstjóra ef grunur vaknar um skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald eða ársreikninga við skatteftirlit. Ákærði telur að ríkisskattstjóri hafi gengið of langt þegar hann óskaði eftir nánari upplýsingum um kortanotkun ákærða á fundi aðila 14. desember 2016 þar sem þá hafi þegar legið fyrir upplýsingar sem hefðu átt að vekja upp grunsemdir um skattsvik og refsiverð brot. Ákærða hafi samkvæmt 94. gr. laga 90/2003 verið skylt að láta umbeðnar upplýsingar í té að viðlagðri refsiábyrgð, sbr. 6. mgr. 109. gr. laganna.

23

Áður er rakið að á fyrsta fundi vitnisins B og starfsmanna ríkisskattstjóra 23. nóvember 2016 hafi verið farið yfir gögn málsins og vitnið B lagt fram yfirlit yfir kortanotkun ákærða. Í málinu liggur ekki fyrir hvað gögn það voru sem þá þegar lágu fyrir hjá ríkisskattstjóra eða hvaða gögn vitnið B lagði fram á fundinum. Samkvæmt lýsingu ríkisskattstjóra kom þó fram í þeim gögnum notkun á kortinu og samantekt á greiðslum sem áttu að teljast til persónulegra úttekta ákærða. Þá er upplýst að vitnið B hafi í kjölfar fundarins haft samband við ríkisskattstjóra og tilkynnt að upplýsingar sem hann hefði lagt fram á fundinum væru rangar þar sem hann hefði talið að þær tölur sem hann hefði lagt fram væru í íslenskum krónum. Honum hefði síðar orðið ljóst að uppgefnar tölur hefðu verið í norskum krónum en ekki íslenskum krónum eins og hann hefði haldið. Samkvæmt gögnum málsins liggur fyrir að kaupgengi á norskri krónu á rannsóknartímabilinu var á bilinu 13 til 23 íslenskar krónur og því ljóst að fjárhæðir sem lágu fyrir á fyrsta fundi aðila hafa gefið til kynna mun minna umfang málsins en síðar var upplýst um. Samantekt skattrannsóknarstjóra sem liggur fyrir í málinu sýnir að færslur vegna persónulegra úttekta ákærða námu 3.575.132 norskum krónum. Upplýsingarnar sem ríkisskattstjóri hafði fengið gáfu samkvæmt þessu ekki rétta mynd af eðli og umfangi ætlaðra brota ákærða. Raunar hefur komið fram að vitnið B hafi talið að upplýsingar sem hann lagði fram á fundinum hefðu verið þess eðlis að ljúka hefði mátt málinu hjá ríkisskattstjóra með endurálagningu.

24

Að öllu framangreindu virtu verður ekki talið að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi á grundvelli þeirra gagna sem þeir höfðu undir höndum á fundi aðila 14. desember 2016 haft fullnægjandi upplýsingar sem leiddu til gruns um skattsvik eða refsiverð brot á lögum um bókhald eða ársreikninga. Samkvæmt þessu verður málinu ekki vísað frá af þeim ástæðum að brotinn hafi réttur ákærða til réttlátrar málsmeðferðar við rannsókn málsins.

Ákæruliður 1

25

Í ákærulið 1 er ákærða gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum vegna tekjuáranna 2011 til 2016 annars vegar persónulegar úttektir að fjárhæð 67.120.519 krónur út af greiðslukortum sem ákærði hafði afnot af og skuldfærðust af bankareikningi Gospel Channel Evrópa ehf., hjá A banka í Noregi, og hins vegar úttektir ákærða samkvæmt viðskiptareikningi hans hjá Global Mission Network ehf. samtals að fjárhæð 11.472.946 krónur.

26

Vörn ákærða vegna fyrri þáttar ákæruliðsins byggir á því að ósannað sé að hann hafi notað greiðslukortin til þess að greiða fyrir persónulega neyslu. Ákæran og allur málatilbúnaður rannsóknaraðila byggi á sundurgreiningu á færslum á greiðslukortunum sem fyrirsvarsmaður ákærða lagði fram hjá ríkisskattstjóra á fundi 14. desember 2016. Þessi gögn liggi hins vegar ekki fyrir í málinu sem sönnunargögn. Eftir að málið var tekið til sakamálarannsóknar hafi færslurnar sem byggt er á að tilheyri persónulegum úttektum ákærða ekki verið bornar undir hann eða staðfestar með öðrum hætti. Engin gögn eða staðfestingar liggi fyrir um það í málinu hvaða kortagreiðslur það séu sem ekki tengjast atvinnurekstri Gospel Channel Evrópa ehf. Yfirlit um allar færslur á greiðslukortinu sé að finna á 462 blaðsíðum í málinu en ekki sé unnt að ráða af því fyrir hvað færslur sé ákært. Þá hafi hvorki ákærði né þeir aðilar sem önnuðust rannsókn í málinu komið fyrir dóm til að staðfesta hvaða færslur það séu sem ákært sé fyrir. Það eina sem liggi fyrir í málinu séu samantektir rannsóknaraðila sem sagðar eru byggja á upplýsingum frá ákærða en nauðsynlegt hefði verið að tilgreina hvaða færslur á kortayfirlitunum um sé að ræða. Ákærða sé þannig ekki gert kleift að meta hvort færslurnar tilheyri rekstri félagsins eða persónulegum úttektum hans þannig að hann gæti varist hverri færslu fyrir sig.

27

Eins og áður segir óskaði ríkisskattstjóri eftir ítarlegum upplýsingum frá ákærða um notkun greiðslukorta með bréfi 28. október 2016 og að fyrirspurnin hafi verið gerð á grundvelli heimildar í 94. gr. laga nr. 90/2003. Á fundi 14. desember 2016 sem starfsmenn ríkisskattstjóra áttu með ákærða og vitninu B, var ákveðið að senda ríkisskattstjóra yfirlit yfir notkun ákærða á greiðslukortunum þar sem væri búið að draga fram þá neyslu sem gæti talist persónuleg úttekt. Af gögnum málsins má sjá að vitnið B og D sem starfaði á skrifstofu fyrirtækja ákærða tóku saman upplýsingar í excel- skjal og sendu ríkisskattstjóra 20. desember 2016. Ekki er um það deilt að ákæran byggir á framangreindum upplýsingum sem lagðar voru fyrir ríkisskattstjóra af hálfu ákærða.

28

Í málinu liggja fyrir á 462 blaðsíðum yfirlit yfir notkun á umræddum greiðslukortum á tímabilinu janúar 2011 til desember 2016. Hvorki ákæruvaldið né ákærði hafa talið ástæðu til að leggja fram í málinu þau excel- skjöl sem vísað er til hér að framan að vitnið B hafi sent ríkisskattstjóra og sýndu persónulegar úttektir ákærða. Gögn þessi voru þó send skattrannsóknarstjóra og kemur fram í skýrslu hans að þau hafi verið höfð til hliðsjónar við rannsókn málsins. Þar kemur einnig fram að við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra hafi ákærði verið beðinn um bókhaldsgögn til stuðnings því mati hans hvaða færslur tilheyrðu honum persónulega. Starfsmenn skattrannsóknarstjóra hefðu í framhaldinu hitt ákærða á starfstöð fyrirtækja hans 25. júlí 2018 og farið yfir kvittanir vegna færslna á kortayfirlitum hvers ár. Var niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að ekki væri ástæða til að gera athugasemdir við mat ákærða á því hvaða færslur teldust til persónulegrar notkunar hans. Í málinu liggur fyrir samantekt sem skattrannsóknarstjóri útbjó við rannsókn málsins sem byggir á greiðslukortayfirlitum fyrir tímabilið janúar 2011 til desember 2016. Samantektin er á síðustu blaðsíðu í fylgiskjali nr. 7 í gögnum skattrannsóknarstjóra. Í samantektinni kemur fram sundurgreining á heildarnotkun á kortunum, bæði í norskum og íslenskum krónum, á hverju ári fyrir sig, og að auki persónuleg notkun ákærða. Samantektin sýnir að færslur vegna persónulegra úttekta ákærða námu 3.575.132 norskum krónum eða 67.119.155 íslenskum krónum. Að auki liggur fyrir í málinu samantekt sem sýnir mánaðarlega notkun á kortunum á tímabilinu í norskum krónum sem er síðan umreiknuð í íslenskar krónur miðað við meðal kaupgengi Seðlabanka Íslands fyrir hvern mánuð. Í ákæru er talið að úttektir ákærða hafi numið 67.120.519 krónum en sú fjárhæð er í samræmi við mánaðarlegu sundurliðunina á úttektum ákærða.

29

Samkvæmt 1. mgr. 111. gr. laga nr. 88/2008 skal dómur reistur á sönnunargögnum sem færð eru fram við meðferð máls fyrir dómi. Í 3. mgr. ákvæðisins kemur fram að dómari meti hvort skýrsla vitnis hjá lögreglu geti haft sönnunargildi í máli þótt vitnið komi ekki fyrir dóminn ef uppfyllt er það skilyrði að ekki hafi verið kostur á að fá það fyrir dóm við meðferð málsins. Svo sem rakið er hér að framan skoraðist ákærði undan því að gefa skýrslu í héraði og fyrir Landsrétti um sakarefni málsins. Með sama hætti, og gildir um skýrslugjöf vitna, samkvæmt 3. mgr. 111. gr., sem ekki koma fyrir dóm, metur dómurinn hvort skýrsla ákærða sem gefin er hjá lögreglu eða öðrum stjórnvöldum hafi sönnunargildi í málinu og hvert það sé sönnunargildi sé, sbr. hér til hliðsjónar dóma Hæstaréttar Íslands frá 1. febrúar 2007 í máli nr. 40/2006 og frá 29. september 2011 í máli nr. 280/2011 svo og dóm Landsréttar 1. október 2021 í máli nr. 685/2020.

30

Við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra 19. mars 2018 var tekin skýrsla af ákærða. Í skýrslutökunni var borin undir hann samantekt á fylgiskjali nr. 7 þar sem fram komi að heildarúttektir á kortunum hafi verið 206 milljónir og persónulegar úttektir 67 milljónir. Kannaðist ákærði við að þessar fjárhæðir væru nokkurn veginn réttar miðað við það sem þeir hefðu áætlað. Við rannsókn málsins hjá héraðssaksóknara 5. desember 2019 var tekin önnur skýrsla af ákærða. Sú skýrsla var tekin upp sem hljóð- og myndskeið sem var spilað við aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti. Við skýrslugjöfina kom fram að ákærði hefði talið að allir hefðu vitað að hann hefði notað greiðslukortin til eigin nota og hann hefði talið að þessar upphæðir hefðu verið taldar fram til skatts. Kortin hefði hann notað meðal annars til þess að versla fyrir sig og fjölskyldu sína og í ýmislegt persónulegt. Í skýrslutökunni var lögð fyrir ákærða samantekt héraðssaksóknara á persónulegum úttektum hans að fjárhæð 67.120.479 krónum. Í skýrslu hans kom fram að hann gerði ekki athugasemdir við þá upphæð sem talin væri persónuleg notkun hans á kortinu. Staðfesti hann að sú fjárhæð væri í samræmi við þau gögn sem hann hefði tekið saman. Þá kom fram í framburði ákærða að við sundurliðun á kortagreiðslunum hefðu allar greiðslur sem ekki væru nótur fyrir í bókhaldi félagsins verið færðar sem persónulegar úttektir hans en ef nótur voru til staðar voru þær færslur færðar sem rekstrarútgjöld fyrirtækisins. Ákærði taldi að eitthvað af þeim kostnaði sem ekki væru nótur fyrir gætu tengst rekstri fyrirtækisins, meðal annars vegna heimsókna predikara til landsins sem hann hefði síðar verið upplýstur um að hefði mátt færa sem risnu.

31

Samkvæmt því sem að framan er rakið er sannað að starfsmaður á skrifstofu fyrirtækja ákærða og starfsmaður bókhaldsfyrirtækis sem færði bókhald og gerði ársreikninga fyrir fyrirtæki ákærða tóku saman upplýsingar um notkun ákærða á greiðslukortum sem skuldfærð voru á bankareikning Gospel Channel Evrópa ehf. hjá A bankanum í Noregi. Ekki er um það deilt að þær fjárhæðir sem lagðar eru til grundvallar þessum þætti ákæruliðar 1 er byggðar á þessu yfirliti. Þá liggur fyrir að starfsmenn skattrannsóknarstjóra sem önnuðust rannsókn málsins gerðu sjálfstæða rannsókn á því hvort þær upplýsingar sem fram komu í framangreindu yfirliti væru í samræmi við bókhaldsgögn fyrirtækisins meðal annars með heimsókn á starfsstöð fyrirtækja ákærða 25. júlí 2018. Til viðbótar þessu staðfesti ákærði í skýrslum sem hann gaf hjá skattrannsóknarstjóra og héraðssaksóknara að fjárhæðirnar væru réttar og jafnframt að allar færslur sem voru taldar tilheyra honum persónulega hafi verið færslur sem engar nótur voru fyrir í bókhaldi fyrirtækisins. Sönnunargildi skýrslu sem gefin er hjá rannsakendum hefur sjaldnast jafn ríkt sönnunargildi og skýrslugjöf fyrir dómi. Við mat á sönnunargild skiptir hér máli að skýrsla ákærða hjá héraðssaksóknara 5. desember 2019 var tekin upp í hljóð og mynd og var hún spiluð við aðalmeðferð málsins. Að þessu gættu verður ekki framhjá því litið að framangreindar skýrslur ákærða styðja önnur gögn málsins um fjárhæðir persónulegra úttekta ákærða á greiðslukortum sem ákært er fyrir. Við meðferð málsins í héraði og fyrir Landsrétti gafst ákærða fullt tækifæri til að koma að vörnum um það hvort færslur á kortayfirlitunum væru persónulegar úttektir hans eða rekstrarútgjöld fyrirtækisins. Ákærði kaus ekki að nýta rétt sinn til þess að tjá sig um sakarefni málsins fyrir dómi eða einstakar færslur á kortayfirlitinu. Að öllu framangreindu virtu verður talið að sannað sé svo hafið sé yfir skynsamlegan vafa að ákærði hafi nýtt greiðslukort sem skuldfærð voru á bankareikning Gospel Channel Evrópa ehf. til eigin nota. Þá verður talið sannað að þær fjárhæðir sem ákært er fyrir í málin hafi ekki verið hluti af rekstrar kostnaði Gospel Channel Evrópa ehf., enda ekki að finna neinar nótur því til stuðnings í bókhaldi fyrirtækisins. Að þessu gættu en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður sakfelling ákærða fyrir þennan þátt ákæruliðar 1 staðfestur svo og heimfærsla til refsiákvæðis.

32

Seinni þáttur í ákærulið 1 lýtur að úttektum ákærða á fjármunum hjá félaginu Global Mission Network ehf., en það félag var að stærstum hluta í eigu ákærða. Í gögnum málsins liggja fyrir yfirlit yfir færslur á skuldunautareikningi ákærða hjá félaginu á árunum 2011 til 2016. Á yfirlitunum má sjá að skuld ákærða við félagið 31. desember 2016 var 11.472.946 krónur sem svarar til þeirrar fjárhæðar sem ákært er fyrir. Af yfirlitunum má ráða að langstærstur hluti skuldar ákærða við félagið hefur myndast vegna færslna sem tilgreindar eru sem launaútborgun. Í ársreikningi Global Mission Network ehf. fyrir árið 2016 kemur fram að í árslok hafi kröfur félagsins á viðskiptamenn verið að fjárhæð 11.525.814 krónur.

33

Ákærði byggir vörn sína í þessum þætti málsins á því að úttektir sem skuldfærðar voru á skuldunautareikning hans hjá Global Mission Network ehf. hafi í raun verið greiðslur til hans frá Omega Kristniboðskirkju, sem sé almennt félag. Reglur laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög um bann við lánveitingum til eigenda eigi því ekki við í þessu tilviki. Engar reglur banni almennum félögum eins og Omega Kristniboðskirkju að veita ákærða lán.

34

Svo sem að framan er rakið liggur fyrir að í bókum Global Mission Network ehf. voru ákærða færðar til skuldar þær peningaúttektir sem ákæran er reist á. Skuldastaða er staðfest í ársreikningi félagsins. Ákærði hefur þannig sjálfur sem hluthafi í félaginu, stjórnarmaður og framkvæmdastjóri staðfest að félagið hafi lánað honum framangreinda fjármuni. Verður því að hafna málsvörn ákærða um að greiðslurnar séu í raun frá Omega Kristniboðskirkju.

35

Að þessu gættu en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður sakfelling ákærða fyrir þennan þátt ákæruliðar 1 staðfestur svo og heimfærsla til refsiákvæðis.

Refsiákvörðun og sakarkostnaður

36

Niðurstaða hins áfrýjað dóms um refsingu ákærða og sakarkostnað í héraði verða staðfest.

37

Ákærða verður gert að greiða allan áfrýjunarkostnað málsins þar með talin málsvarnarlaun verjanda hans, A-kk-ef Þ-kk-ef M-kk-ef lögmanns, sem tilgreind eru með virðisaukaskatti svo sem nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð :

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Ákærði greiði allan áfrýjunarkostnað málsins, 1.636.414 krónur, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda síns A-kk-ef Þ-kk-ef M-kk-ef lögmanns, 1.500.000 krónur.