380/2023

Útdráttur

X krafðist þess annars vegar að rannsókn S á hendur honum yrði úrskurðuð ólögmæt og hins vegar að rannsóknin yrði felld niður. Í úrskurði Landsréttar var rakið að krafa X um niðurfellingu rannsóknarinnar byggði á þeirri grunnröksemd að rannsóknin væri ólögmæt. Úr henni yrði ekki leyst án þess að taka afstöðu til þeirrar röksemdar.

X var ekki talinn hafa sýnt fram á að hann hefði af því hagsmuni að lögum að samhliðar niðurfellingu rannsóknarinnar yrði hún úrskurðuð ólögmæt. Var kröfu X þar um því vísað frá héraðsdómi án kröfu. Þá var niðurstaða hins kærða úrskurðar staðfest um að hafna kröfu X um niðurfellingu rannsóknarinnar.

Úrskurður Landsréttar

Landsréttardómararnir A-kvk-nf E-kvk-nf, Á-kk-nf H-kk-nf og J-kk-nf S-kk-nf kveða upp úrskurð í máli þessu.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Varnaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 12. maí 2023, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 16. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 9. maí 2023 í málinu nr. R- [...] þar sem hafnað var kröfum varnaraðila um að rannsókn sóknaraðila á hendur honum í máli nr. [...] yrði úrskurðuð ólögmæt og hún felld niður. Kæruheimild er í d-lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.

2

Sóknaraðili krefst þess aðallega að kröfum varnaraðila verði vísað frá dómi en til vara að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.

3

Varnaraðili krefst þess að fyrrgreind rannsókn sóknaraðila á hendur honum verði úrskurðuð ólögmæt og felld niður. Þá krefst hann málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

Málsatvik

4

Málsatvik eru rakin í hinum kærða úrskurði. Líkt og þar kemur fram og leiðir af gögnum málsins má rekja upphaf þess til ársins 2020 er ríkisskattsstjóri hóf könnun á skattskilum varnaraðila vegna sölu á hlutabréfum hans í einkahlutafélaginu A árið 2014, sbr. 102. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Í kjölfar fyrirspurna og tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda varnaraðila 23. október 2020 hækkaði ríkisskattsstjóri stofn hans til greiðslu fjármagnstekjuskatts vegna tekjuársins 2014 um 126.548.895 krónur með úrskurði 19. nóvember sama ár. Þá var 25% álagi bætt við vantalda skattstofna varnaraðila, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, auk 2,5% verðbóta rá lags, sbr. 122. gr. sömu laga. Hinn 10. desember 2020 barst sóknaraðila tilkynning ríkisskattstjóra um afturköllun úrskurðarins. Í tilkynningunni kom fram að ríkisskattsstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að úrskurðurinn væri haldinn ógildingarannmörkum samkvæmt 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og samkvæmt V. kafla sömu laga, þar sem við meðferð málsins hafi eigi verið fjallað um eða tekin afstaða til þeirra athugasemda sem fram komu á forsíðu skattframtals varnaraðila. Með vísan til þessa og 2. töluliðar 25. gr. stjórnsýslulaga væri úrskurðurinn afturkallaður. Í niðurlagi tilkynningarinnar kom fram að mögulegt væri að málið yrði tekið til meðferðar að nýju stæðu efni til þess.

5

Hinn 14. desember 2020 var varnaraðila tilkynnt af skattrannsóknarstjóra, sem þá var sérstakt embætti, að á grundvelli 103. gr. laga nr. 90/2003 væri hafin rannsókn á tekjum og skattskilum varnaraðila tekjuárið 2014. Með bréfi 3. október 2022 var fyrir hönd varnaraðila farið fram á að sóknaraðili léti af öllum frekari málarekstri gagnvart honum. Því hafnaði sóknaraðili með bréfi 31. sama mánaðar. Í bréfinu kemur meðal annars fram að rannsókn embættisins beinist að skattskilum varnaraðila fyrir tekjuárið 2014 „vegna upplýsinga sem fram komu við skattrannsókn á máli annars skattaðila“.

Þær upplýsingar hafi varpað nýju ljósi á þær ráðstafanir sem um ræddi og gæfu tilefni til að hefja þá rannsókn á skattskilum hans sem tilkynnt var um 14. desember 2020.

Með lögum nr. 29/2021 um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota, sem tóku gildi 1. maí 2021, sameinaðist skattrannsóknarstjóri ríkisins Skattinum. Við sameininguna tók Skatturinn við óloknum málum skattrannsóknarstjóra, þar á meðal rannsókn á máli varnaraðila, sbr. 42. gr. laganna.

Um málsatvik vísast að öðru leyti til þess sem fram kemur í hinum kærða úrskurði.

Niðurstaða

6

Varnaraðili krefst þess annars vegar að rannsókn sóknaraðila á hendur honum verði úrskurðuð ólögmæt og hins vegar að rannsóknin verði felld niður. Krafa hans um niðurfellingu rannsóknarinnar byggir á þeirri grunnröksemd að rannsóknin sé ólögmæt. Úr henni verður ekki leyst án þess að taka afstöðu til þessarar röksemdar.

Varnaraðili hefur á hinn bóginn ekki sýnt fram á að hann hafi af því hagsmuni að lögum að jafnframt þessu verði rannsóknin úrskurðuð ólögmæt. Verður kröfu varnaraðila þar um því vísað frá héraðsdómi, sbr. til hliðsjónar úrskurð Landsréttar 28. mars 2023 í máli nr. 198/2023.

7

Samkvæmt 103. gr. laga nr. 90/2003 er skattrannsóknarstjóra falið að rannsaka mál samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattsstjóra eða honum er falin framkvæmd á nema máli sé vísað til meðferðar hjá lög reglu. Við framkvæmd slíkra rannsókna skal samkvæmt 7. mgr. greinarinnar fylgja ákvæðum laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Hér á landi hefur, í samræmi við dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu, verið litið svo á að beiting stjórnsýsluviðurlaga í formi álags á áætlaðan eða vantalinn skattstofn, sbr. 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, feli í sér refsingu í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Þá hefur verið á því byggt að meðferð máls fyrir skattyfirvöldum sé sakamál í skilningi ákvæðisins og 6. gr. mannréttindasáttmálans, sbr. til dæmis dóm Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021. Af þessu leiðir að aðilar sem sæta sakamálarannsókn skattrannsóknarstjóra geta krafist úrskurðar héraðsdóms um einstakar rannsóknarathafnir á grundvelli 2. mgr. 102. gr. laga nr. 88/2008. Þá leiðir af staðfestri réttarframkvæmd að aðilar geta borið lögmæti rannsóknar í heild sinni undir dóm á grundvelli ákvæðisins. Líkt og rakið er í hinum kærða úrskurði leiðir af meginreglunni um þrígreiningu ríkisvaldsins og verkaskiptingu þeirra sem annast rannsókn sakamála annars vegar og dómstóla hins vegar, að ákvörðun um að hefja sakamálarannsókn verður ekki endurskoðuð fyrir dómstólum af efnislegum ástæðum. Eru heimildir dómstóla til slíkrar endurskoðunar, sem styðjast við 60. gr. stjórnarskrárinnar, því bundin við atriði sem varða formhlið máls og þá eingöngu til að kveða á um gildi ákvörðunar, sbr. til dæmis úrskurð Landsréttar 16. mars 2022 í máli nr. 113/2022.

8

Varnaraðili byggir kröfu sína um niðurfellingu rannsóknar skattrannsóknarstjóra meðal annars á því að rannsóknin grundvallist á ólögmætri afturköllun ríkisskattsstjóra á úrskurði hans frá 19. nóvember 2020. Sóknaraðili hafi ekki gætt þeirra málsmeðferðarreglna sem um töku slíkra ákvarðana gilda. Allar upplýsingar um málefni varnaraðila hafi legið fyrir við afturköllun úrskurðarins og engra nýrra gagna eða upplýsinga hafi verið óskað frá varnaraðila. Hafi varnaraðili því haft ríka ástæðu til að ætla að ekki yrði aðhafst frekar í málinu og hafi mátt hafa réttmætar væntingar þar um. Þá sé ótækt að sóknaraðila verði talið heimilt að afturkalla úrskurð sinn vegna eigin yfirsjónar eða mistaka.

9

Í 25. gr. stjórnsýslulaga er mælt fyrir um heimild stjórnvalds til að taka eigin ákvörðun til endurskoðunar með því að afturkalla hana ef það er ekki til tjóns fyrir aðila eða ákvörðun er ógildanleg. Ákvörðun um afturköllun er stjórnvaldsákvörðun, sbr. 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga og sætir endurskoðun dómstóla, enda standi réttarfarsskilyrði til þess.

10

Svo sem áður er rakið kemur fram í afturköllun úrskurðarins 10. desember 2020 að úrskurðurinn sé haldinn ógildingarannmörkum samkvæmt 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga, sem og samkvæmt V. kafla sömu laga „þar sem við meðferð málsins var eigi fjallað um eða tekin afstaða til þeirra athugasemda sem koma fram á forsíðu skattframtals skattaðila“. Með vísan til þess og 2. töluliðar 25. gr. stjórnsýslulaga var úrskurðurinn því afturkallaður.

11

Skattframtal varnaraðila og eiginkonu hans fyrir árið 2014 er meðal gagna málsinsen þar segir á forsíðu að þau hafi flutt til [...] um mitt ár 2014 og væru búsett þar. Allir hlutir í A ehf. hefðu verið seldir til erlends aðila eftir flutninginn til [...]og væri eignin „því færð úr framtalinu“. Hagnaður af sölunni ætti samkvæmt 5. tölulið 13. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og [...] að skattleggjast í [...]. Fyrir liggur að í úrskurði 19. nóvember 2020 er ekki fjallað um þær skýringar sem fram komu á forsíðu skattframtals sóknaraðila fyrir árið 2014. Við meðferð málsins hefði þurft að afla upplýsinga um brottflutning varnaraðila með tilliti til 1. gr. laga nr. 90/2003 og skattskil hans í [...]til að unnt væri að komast að réttri niðurstöðu um skattskyldu hans hér á landi í tilefni af sölunni á A ehf. Samkvæmt þessu liggur fyrir að málið hafði ekki verið rannsakað með viðlítandi hætti með tilliti til fyrirliggjandi upplýsinga í skattframtali varnaraðila og eiginkonu hans áður en úrskurður ríkisskattstjóra 19. nóvember 2020 var kveðinn upp. Fór meðferð málsins því gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga auk þess sem rökstuðningur í úrskurðinum var ófullnægjandi með tilliti til þeirra upplýsinga sem lágu fyrir. Úrskurðurinn var ógildanlegur af þessum ástæðum og var ríkisskattstjóra réttað afturkalla þá íþyngjandi ákvörðun sem þar var kveðið á um með vísan til 2. töluliðar 25. gr. stjórnsýslulaga. Í ljósi niðurlags 13. gr. stjórnsýslulaga verður ekki séð að tilefni hafi verið til að gefa varnaraðila sérstakt tækifæri til að tá sig um afturköllunina. Hefur varnaraðili ekki fært viðhlítandi rök fyrir því að ákvörðun um að afturkalla úrskurð ríkisskattstjóra 19. nóvember 2020 skuli ekki hafa þau réttaráhrif sem slíkri ákvörðun er ætlað að hafa.

12

Varnaraðili byggir jafnframt á því að rannsóknin feli í sér brot gegn ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, um bann við endurtekinni saksókn eða refsingu. Þannig hafi varnaraðili verið sakfelldur með úrskurði ríkisskattsstjóra 19. nóvember 2020 þar sem hann var beittur álagi samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003. Álagningu skatta og refsiákvörðun á hendur varnaraðila hafi verið lokið með fyrrgreindum úrskurði. Verði ekki talið að varnaraðili hafi verið sakfelldur með úrskurðinum byggir hann á því að í afturköllun hans hafi falist sýkna í skilningi fyrrgreinds ákvæðis mannréttindasáttmálans. Fyrirvari í tilkynningu sóknaraðila um afturköllun úrskurðarins um að málið kynni að vera tekið upp aftur hafi verið óskýr og sóknaraðili skuli bera hallan af því.

13

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Þá segir í 2. mgr. greinarinnar að ákvæði 1. mgr. skuli ekki vera því til fyrirstöðu að mál sé endurupptekið í samræmi við lög og sakamálaréttarfar viðkomandi ríkis ef fyrir hendi eru nýjar eða nýupplýstar staðreyndir, eða ef megingalli hefur verið á fyrri málsmeðferð sem gæti haft áhrif á niðurstöðu málsins. Kemur því annars vegar til skoðunar hvort 1. mgr. 4. gr. títtnefnds samningsviðauka eigi við um rannsókn héraðssaksóknara og þá eins hvort 2. mgr. greinarinnar eigi við.

14

Líkt og fyrr greinir hefur verið litið svo á að beiting álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér refsingu í skilningi 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu og meðferð máls fyrir skattyfirvöldum sé sakamál í skilningi þess og 6. gr. sáttmálans. Miðað er við að um sama brot sé að ræða ef sömu eðaí meginatriðum sambærileg atvik liggja til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu, sbr. til dæmis fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 46/2021. Á grundvelli úrskurðar ríkisskattsstjóra 19. nóvember 2020 voru skattar varnaraðila endurákvarðaðir vegna tekjuársins 2014 og hann beittur álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Úrskurðurinn var afturkallaður 10. desember sama ár og álagið þar með fellt niður. Í réttarframkvæmd hefur verið talið að „vera kunni að málsmeðferð fyrir stjórnvöldum og eftirfarandi ákvörðun á stjórnsýslustigi um niðurfellingu máls geti fallið undir ákvæði 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu, að nánar tilgreindum skilyrðum uppfylltum“, sbr. forsendur dóms Hæstaréttar 3. febrúar 2010 í máli nr. 15/2010. Á sama hátt er mögulegt að fyrrgreint ákvæði sáttmálans geti átt við í tilviki afturköllunar stjórnvaldsákvörðunar líkt og í máli þessu.

15

Í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli M-x-x gegn Rúmeníu 8. júlí 2019 og ákvörðun dómstólsins í máli S-x-x gegn Króatíu 12. nóvember 2019, sbr. einnig úrskurði Landsréttar 12. nóvember 2020 í málum nr. 507 og 508/2020 og 2. desember 2022 í máli nr. 220/2021, kemur fram að til þess að einstaklingur geti notið verndar fyrrgreindrar reglu mannréttindasáttmálans nægi ekki að lokaniðurstaða liggi fyrir í fyrri málsmeðferð heldur verður hún að fela í sér sýknu eða sakfellingu í skilningi reglunnar. Við mat á því hvort tiltekin ákvörðun feli í sér sýknu eða sakfellingu verði að líta til raunverulegs inntaks niðurstöðunnar sem um ræðir og meta áhrif hennar á aðstæður þess sem henni sætir. Í því felist að tekin hafi verið afstaða til refsiábyrgðar viðkomandi einstaklings að loknu mati á málsatvikum, eða með öðrum orðum, að niðurstaða hafi fengist um efnishlið málsins. Skiptir þar höfuðmáli að stjórnvald, sem að landsrétti hefur ákvörðunarvald sem gerir því kleift að taka til meðferðar efni málsins, hafi metið fyrirliggjandi sönnunargögn og lagt mat á aðkomu viðkomandi að einhverjum eða öllum þeim atvikum sem tilefni gáfu til íhlutunar rannsóknaraðila, í því skyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast.

16

Samkvæmt skýru orðalagi 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 byggir heimild til beitingar álags almennt ekki á mati á huglægri afstöðu skattaðila heldur á hlutlægum forsendum, það er hvort skattaðili telji ekki fram til skatts innan tilskilins frests eða tilgreindir annmarkar séu á framtali hans. Þetta endurspeglast meðal annars í því að í dómaframkvæmd hefur verið vísað til þess að álagið sé staðlað, sbr. til dæmis fyrrgreindan dóm Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021.

17

Þrátt fyrir framangreint liggur fyrir umfangsmikil dómaframkvæmd um að beiting skattálags teljist til refsingar og þar með sakfellingar í skilningi 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu en niðurstaða um það byggir á viðmiðum sem leidd verða af dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli E-x-x og fleiri gegn Hollandi 8. júní 1976. Þá er til þess að líta að úrskurður ríkisskattsstjóra 19. nóvember 2020 stóð óhaggaður þar til hann var afturkallaður 10. desember sama ár. Með afturköllun úrskurðarins var fyrrgreint álag fellt niður.

18

Hvað sem framangreindu líður liggur fyrir að sóknaraðili hefur ekki sett fram í málinu gögn eða röksemdir sem leiða til þess að ákvörðun ríkisskattsstjóra 14. desember 2020 um afturköllun á úrskurði hans frá 19. nóvember sama ár sé ógild. Sú ákvörðun stendur því óhögguð. Eins og hér stendur á er því óhjákvæmilegt að leggja til grundvallar að lagaheimild í merkingu 2. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu hafi verið til staðar fyrir varnaraðila til að endurupptaka mál hans í ljósi þeirra forsendna sem lágu til grundvallar afturköllun úrskurðar ríkisskattsstjóra.

19

Með hliðsjón af framangreindu en að öðru leyti með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar er niðurstaða hans staðfest um að hafna kröfu varnaraðila um niðurfellingu rannsóknar á hendur honum í máli nr. [...]. Þá er niðurstaða hins kærða úrskurðar um málkostnað staðfest.

20

Kærumálskostnaður verður ekki úrskurðaður, sbr. 3. mgr. 237. gr. laga nr. 88/2008.

Úrskurðarorð :

Vísað er frá héraðsdómi kröfu varnaraðila, X, um að rannsókn sóknaraðila, Skattsins, á máli nr. [...]verði úrskurðuð ólögmæt.

Hafnað er kröfu varnaraðila um að rannsókn sóknaraðila á máli nr. [...] verði felld niður.