220/2021

Útdráttur

X, Y og Z voru, ásamt tilgreindum félögum þeim tengdum, meðal annars ákærðir fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum og peningaþvætti með því að hafa ýmist staðið skil á efnislega röngum skattframtölum, eigi staðið skil á skattframtölum eða þvættað ólögmætan ávinning af skattalagabrotunum. Með dómi héraðsdóms voru ákærðu, X og Z, sakfelldir samkvæmt ákæru en Y var sýknaður að hluta. Fyrir Landsrétti kröfðust X, Y og Z þess að tilgreindum ákæruliðum á hendur þeim yrði vísað frá héraðsdómi. Í úrskurði Landsréttar var rakið að vissir liðir ákæru tækju til sömu annmarka á skattskilum ákærðu og álagsbeiting ríkisskattsstjóra samkvæmt 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt laut að. Álag ríkisskattsstjóra hefði verið fellt niður með úrskurði yfirskattanefndar en að mati dómsins væri ekki tækur annar skýringarkostur en að leggja til grundvallar að niðurfelling álagsins hafi falið í sér sýknu í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Rakin voru þau viðmið um túlkun ákvæðisins sem beitt hefur verið í dómaframkvæmd. Ekki var talið að sýnt hefði verið fram á að viðmið um nægjanlega samþættingu í tíma væru uppfyllt og var þeim ákæruliðum sem fyrrgreint ákvæði tók til því vísað frá héraðsdómi. Þá var tilteknum ákæruliðum, sem sneru að ætluðu peningaþvætti ákærðu, vísað frá héraðsdómi, ýmist vegna þess að ákæruliðirnir uppfylltu ekki kröfur c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008, eða á grundvelli fyrrgreinds ákvæðis mannréttindasáttmálans.

Úrskurður Landsréttar

Landsréttardómararnir D-kk-nf Þ-kk-nf B-kk-nf, K-kk-nf H-kk-nf og R-kvk-nf B-kvk-nf kveða upp úrskurð í máli þessu.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Ríkissaksóknari skaut málinu til Landsréttar 25. mars 2021 í samræmi við yfirlýsingar ákærðu um áfrýjun. Málsgögn bárust réttinum 2. desember 2021. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 26. febrúar 2021 í málinu nr. S- [...]/2019.

2

Málið var flutt 31. október 2022 um formhlið þess í samræmi við 1. mgr. 204. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála og eru kröfur ákærðu um frávísun málsins einar til úrlausnar.

3

Ákæruvaldið krefst þess að öllum kröfum ákærðu um frávísun verði hafnað.

4

Ákærði, X, krefst þess að 1., 2., 4. og 5. tölulið I. kafla, 3., 5., 6. og 7. tölulið II. kafla og 1. tölulið III. kafla ákæru verði vísað frá héraðsdómi.

5

Ákærði, Y, krefst þess að 1., 2., 3. og 5. tölulið I. kafla, 6. tölulið II. kafla og 1. og 2. tölulið IV. kafla ákæru verði vísað frá héraðsdómi.

6

Ákærði, Z, krefst þess að 1. og 2. tölulið V. kafla ákæru verði vísað frá héraðsdómi.

Málsatvik

7

Málsatvik eru í aðalatriðum þau að á tímabilinu 4. júní 2013 til og með 28. febrúar 2014 vísaði ríkisskattsstjóri máli Æ ehf. og Ö ehf. til meðferðar skattrannsóknarstóra vegna misræmis á milli innstæðna og framtalinna eigna félaganna Ákærða, X, var tilkynnt um upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra 26. mars 2015 vegna sjálfstæðrar starfsemi hans undir firmaheitinu ÖÖrekstrarárin 2010 til og með 2012.

Þá var ákærðu, Z og Y, tilkynnt sama dag um skattrannsókn á starfsemi Æ ehf. vegna sama tímabils en ákærða, X, 31. mars 2015. Í desember 2018 var ákærðu tilkynnt um að rannsóknin hefði verið útvíkkuð til rekstraráranna 2009 til og með 2014. Ákærðu voru á tímabilinu eigendur Æ ehf. Ákærðu, X og Z, voru jafnframt stjórnarmenn, framkvæmdastjórar og prókúruhafar félagsins en ákærði, Y, var skráður stjórnarmaður.

8

Samhliða fyrrgreindum rannsóknum á persónulegum rekstri ákærða, X, og rekstri Æ ehf., tók skattrannsóknarstjóri persónuleg skattskil ákærðu, X, Z og Y, til rannsóknar.

Ákærðu gáfu ítrekað skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra og nutu réttarstöðu sakbornings við rannsóknina, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Tilgreint tilefni skýrslutakanna voru ýmist skattskil ákærðu persónulega eða Æ ehf. Ákærði, Z, gaf þrisvar sinnum skýrslu, fyrst 19. apríl 2016, í annað sinn 29. apríl 2016 og loks 2. júní 2016. Ákærði, Y, gaf fjórum sinnum skýrslu, fyrst 15. október 2015, í annað sinn 9. mars 2016, í þriðja sinn 20. apríl 2016 og loks 10. júní 2016. Þá gaf ákærði, X, sjö sinnum skýrslu, fyrst 21. október 2015, í annað sinn 24. nóvember 2015, í þriðja sinn 3. febrúar 2016, í fjórða sinn 16. mars 2016 og í fimmta sinn 22. sama mánaðar, í sjötta sinn 22. apríl 2016 og loks 28. apríl sama mánaðar. Þá gaf ákærði, Z, þrisvar sinnum skýrslu, fyrst 19. apríl 2016, í annað sinn 29. apríl 2016 og loks 2. júní 2016.

Undir rannsókn skattrannsóknarstjóra voru teknar skýrslur af þremur aðilum til viðbótar sem einnig nutu réttarstöðu sakbornings. Þannig gaf Þ skýrslu 10. og 15. febrúar og 22. apríl 2016. Þá gáfu B, eiginkona ákærða Z, og A, eiginkona ákærða X, skýrslu 14. júní og 14. júlí 2016. Tilgreint tilefni skýrslutöku Þ var rannsókn á bókhaldi og skattskilum ákærða, X, annars vegar og hins vegar Æ ehf. Tilgreint tilefni skýrslutöku af B var rannsókn á bókhaldi og skattskilum ákærða, Z, en tilefni skýrslutöku af A bókhald og skattskil ákærða, X.

9

Hinn 22. desember 2015 var embætti sérstaks saksóknara, nú héraðssaksóknara, send bráðabirgðaskýrsla skattrannsóknarstjóra frá 21. sama mánaðar, vegna rannsóknar á skattskilum ákærða, X, og Æ ehf. Í bráðabirgðaskýrslunni kemur fram að frumrannsókn málsins hafi leitt í ljós möguleg brot allra ákærðu gegn lögum nr. 90/2003 um tekjuskatt, lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, lögum nr. 145/1994 um bókhald og eftir atvikum 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Verulegum tekjum af starfsemi við [...]er ákærðu, X, Z og Y, önnuðust, annars vegar á kennitölu ákærða, X, undir firmaheitinu ÖÖog hins vegar í nafni Æ ehf., hafi verið skotið undan skatti. Rekstrartekjur sem og virðisaukaskattsskyld velta og velta undanþegin virðisaukaskatti væri stórlega vantalin í innsendum skattskilagögnum vegna einkafirma ákærða, X. Ætluð fjárhæð vantalinna rekstrartekna einkafirma ákærða, X, og Æ ehf. hafi numið samtals rúmum 356.000.000 kr. Þá hafi ákærðu ráðstafað hluta af undandregnu fé í eigin þágu án þess að gera með nokkrum hætti grein fyrir þeim tekjum í skattframtölum sínum. Þannig hafi ákærðu, X og Z, aðeins gefið upp óverulegur tekjur en ákærði, Y, hafi ekki staðið skil á skattframtölum um árabil. Þá þótti ljóst að hluti hinna undandregnu fjármuna hafi verið færður úr rekstri þeim er um ræddi og komið fyrir á bankareikningum sex einkahlutafélaga, þeirra Ö ehf., ZZ ehf., XXehf., YYehf., ÞÞehf. og ÆÆehf., sem hafi verið undir yfirráðum ákærðu á rannsóknartímabilinu. Í skattskilum og ársreikningum félaganna hafi ekki verið gerð grein fyrir innstæðum félaganna sem til væru komnar vegna umræddra millifærslna.

Þá væru skýringar þar að lútandi ekki að finna í skattskilagögnum ákærða, X, eða skattskilum og ársreikningum Æ ehf.

10

Með bréfi héraðssaksóknara 26. janúar 2016 var málið endursent skattrannsóknarstjóra til meðferðar. Ákærðu, Z, X og Y, var tilkynnt 27. júní 2017 um lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra og um fyrirhugaða ákvörðun um refsimeðferð, sbr. 1. mgr. 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna og einkum þágildandi ákvæði 110. gr. laga nr. 90/2003. Skýrslur skattrannsóknarstjóra í málum ákærðu lágu fyrir 14. júní 2017. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli Æ ehf. kemur meðal annars fram að ákærðu, X, Z og Y, hafi stofnað félagið í byrjun desember 2010 og verið skráðir eigendur þess.

Rekstrarárið 2013 hafi Ö ehf. þó tekið við eignarhaldi félagsins. Ákærði, X, hafi verið skráður eigandi Ö ehf. í árslok 2010 og skráður stjórnarformaður með prókúruumboð í félaginu. Ákærðu, Y og Z, hafi verið meðstjórnendur. Ákærðu, X og Z, hafi verið stjórnarmenn og framkvæmdastjórar Æ ehf. á rannsóknartímabilinu. Þá hafiþeir báðir haft prókúru. Ákærði, Y, hafi verið skráður stjórnarformaður. Að því er varðar önnur félög sem ákærð voru í málinu til upptöku fjármuna hafi ákærði, X, verið varamaður í stjórn ZZ ehf. en ákærði Y stjórnarformaður, framkvæmdastjóri og með prókúruumboð. Félagið hafi verið í eigu Ö ehf. Þá hafi ákærði, X, verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og með prókúruumboð fyrir YY ehf. en ákærði, Y, varamaður í stjórn. Ákærði, Y, var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og með prókúruumboð fyrir ÞÞ ehf. en ákærði, X, varamaður í stjórn og stofnandi og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Þá hafi ákærði, X, verið eigandi, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og með prókúruumboð fyrir ÆÆ ehf., ákærði, Z, verið varamaður í stjórn og ákærði, Y, varaskoðunarmaður. Ákærði, X, hafi verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og með prókúruumboð fyrir YYehf. og ákærði, Y, varamaður í stjórn. Þ hafi verið bókari og skoðunarmaður allra framangreindra félaga og útbúið stofngögn til fyrirtækjaskrár.

11

Samkvæmt skýrslu í máli Æ ehf. voru verulegar tekjur, sem ekki voru gefnar upp til skatts, til komnar vegna greiðslna viðskiptamanna inn á reikninga, annars vegar á nafni ákærða, X, sem notaðir voru vegna rekstrarins og hins vegar inn á reikninga Æ ehf. eftir að reksturinn færðist á félagið. Þá hafi tilhæfulaus kostnaður verið færður til gjalda í rekstrinum og jafnframt tilhæfulaus innskattur. Fé hafi verið fært af annars vegar bankareikningum ákærða, X, sem notaðir voru vegna rekstrarins og hins vegar af bankareikningum félagsins inn á reikninga sem tengjast ákærðu, X, Z, Y sem og Þ, bókara starfseminnar. Var þar annars vegar um að ræða greiðslur inn á persónulega reikninga ákærðu og eiginkvenna ákærðu, X og Z. Hins vegar var þar um að ræða færslur inn á reikninga nokkurra félaga sem endurspegluðu ekki viðskipti á milli þeirra, sem ýmist vegna eignarhalds eða stjórnunartengsla við félögin eða í ljósi ráðstöfunar fjár af viðkomandi reikningum yrðu taldar greiðslur til ákærðu persónulega.

12

Skýrslan felur í sér að staðið hafi verið skil á efnislega röngum skattframtölum, ársreikningum og virðisaukaskattsskýrslum. Verulegir annmarkar hafi verið á færslu bókhalds, sölureikningum breytt í sölureikningakerfi eftir útgáfu í þeim tilgangi að lækka bókfærða sölu og gjaldfærðir tilhæfulausir sölureikningar útgefnir í nafni ákærða, X, í þeim tilgangi að sýna hærri rekstrargjöld og innskatt. Þá hafi skattskyld velta, útskattur, rekstrartekjur og launagreiðslur verið vanframtaldar. Þannig hafi vanframtaldar launagreiðslur frá Æ ehf. til ákærða, X, á rannsóknartímabilinu numið krónu. Mögulegur vanframtalinn launakostnaður nam samtals 295.338.173 krónum.

Þá leiddi rannsóknin í ljós að vanframtaldar tekjur rekstrarárin 2011 til og með 2014 hafi numið 257.958.752 krónum, vanframtalin virðisaukaskattsskyld velta 52.624.556 krónum og vanframtalinn virðisaukaskattur 13.419.261 krónum. Á sama tímabili hafi oftalin rekstrargjöld numið samtals 46.875.359 krónum og innskattur verið oftalinn um samtals 11.916.077 krónur.

13

Samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra var starfsemi ákærða, X, í tengslum við [...], rekin á hans eigin kennitölu árin 2009 til upphafs árs 2011 undir firmaheitinu ÖÖ. Árin 2011 til 2014 hafi starfsemin verið rekin í nafni Æ ehf. Ákærði, X, hafi þó áfram verið með rekstur á sinni kennitölu árin 2011 til og með 2014 og gefið út sölureikninga allt rannsóknartímabilið.

14

Samkvæmt skýrslunni stóð ákærði, X skil á efnislega röngum skattframtölum, ársreikningum og virðisaukaskattsskýrslum rekstrarárin 2009 til og með 2014.

Skattskyld velta, útskattur og launagreiðslur hafi verið vanframtalin rekstrarárin 2009 til og með 2011. Skattskyld velta og útskattur hafi verið oftalin rekstrarárin 2012 til og með 2014. Þá hafi undanþegnar tekjur verið oftaldar rekstrarárið 2011 og rekstrargjöld og innskattur oftalin rekstrarárin 2012 til og með 2014. Vanframtaldar rekstrartekjur ákærða námu samtals 113.041.432 krónum, vanframtaldar undanþegnar tekjur 77.915.894 krónum, vanframtalin skattskyld velta 35.627.897 krónum og vanframtalinn útskattur 9.060.323 krónum. Oftaldar rekstrartekjur námu 31.511.339 krónum, oftaldar undanþegnar tekjur 502.349 krónum, oftalin skattskyld velta 31.511.343 krónum og oftalinn útskattur 8.035.391 krónu. Mögulegur áður óframtalinn launakostnaður í rekstri ákærða nam 105.525.802 krónum, oftalin rekstrargjöld 29.990.034 krónum og oftalinn innskattur 7.647.495 krónum.

Vanframtaldar áætlaðar tekjur ákærða vegna úttekta námu 56.251.700 krónum og vanframtaldar launatekjur vegna greiðsluna frá Æ ehf. 134.465.293 krónum.

15

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra í máli ákærða, Y, stóð ákærði ekki skil á skattframtölum tekjuárin 2009 til og með 2014. Greiðslur til ákærða, Y, frá ákærða, X, hafi á tímabilinu numið samtals 63.703.000 krónum en greiðslur frá Æ samtals 117.861.791 krónum. Umræddar tekjur væru vanframtaldar. Niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra í máli ákærða, Z, bera meðal annars með sér að tekjuárin 2009 til og með 2014 hafi ákærði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum, rangfært fjárhæðir vegna bifreiðaviðskipta tekjuárið 2010, vanrækt að gera grein fyrir fjármunum sem geymdir voru á bankareikningum barna hans og á reikningi J ehf. og vanframtalið launagreiðslur. Vanframtaldar tekjur ákærða samkvæmt skýrslunni nema samtals 79.219.026 krónum og vanframtaldar eignir samtals 83.697.919 krónum tekjuárið 2009, 104.710.787 krónum tekjuárið 2010, 117.007.107 krónum tekjuárið 2011, 117.600.036 krónum tekjuárið 2012, 123.041.362 krónum tekjuárið 2013 og 142.192.276 krónum tekjuárið 2014.

16

Hinn 29. september 2017 var ákærðu tilkynnt um vísun mála þeirra, Þ og Æ ehf. til embættis ríkisskattsstjóra til endurákvörðunar á sköttum og opinberum gjöldum, sbr.

6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og frekari rannsóknar héraðssaksóknara, sbr. einkum þágildandi 4. mgr. 110. gr. sömu laga.

17

Ákærði, X, gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara 8. nóvember 2017, ákærði, Z, 15. sama mánaðar, ákærði Y 7. mars 2018 og Þ, 21. desember 2017.

18

Með úrskurðum 15. október 2019 endurákvarðaði ríkisskattsstjóri skatta og opinber gjöld ákærðu, X, Y og Z, vegna gjaldáranna 2010 til og með 2015. Ríkisskattsstjóri bætti jafnframt 15- 25% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna ákærðu umrædd gjald- og rekstrarár auk 2,5% viðbótarálags á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. sömu laga. Ákærðu, X, Y og Z kærðu úrskurði ríkisskattsstjóra til yfirskattanefndar 13. janúar 2020.

19

Rannsókn héraðssaksóknara lauk með útgáfu ákæru 12. nóvember 2019 á hendur ákærðu, Þ, Æ ehf., sem og sex einkahlutafélögum þeim tengdum. Samkvæmt ákæru á hendur ákærðu, X, Z og Y, er þeim gefið að sök meiri háttar brot gegn skatta- og bókhaldslögum og peningaþvætti. Málið var þingfest í héraði 7. janúar 2020 en við meðferð málsins voru þrisvar gerðar breytingar á ákæru svo sem nánar er lýst í hinum áfrýjaða dómi. Endanleg ákæra er í sjö köflum. Þeir ákæruliðir sem frávísunarkröfur ákærðu taka til eru 1.- 5. töluliður í I. kafla, 3., og 5.- 7. töluliður II. kafla, 1. töluliður III. kafla og 1. og 2. töluliður V. kafla ákæru. Vísast til hins áfrýjaða dóms um verknaðarlýsingu þeirra ákæruliða og heimfærslu þeirra til refsiákvæða.

20

Yfirskattanefnd kvað upp úrskurði í málum ákærðu, X, Z og Y, 16. desember 2020.

Samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar í máli ákærða, X, var tekjuskatts- og útsvarsstofn hans lækkaður nokkuð gjaldárin 2011 og 2012 frá því sem ríkisskattsstjóri hafði áður ákvarðað. Nefndin féllst á kröfur ákærðu um að fellt yrði niður álag ríkisskattstjóra á hækkun skattstofna þeirra. Öðrum kröfum ákærðu var hafnað.

21

Niðurstaða yfirskattanefndar um niðurfellingu álags ríkisskattstjóra var rökstudd með vísan til laga nr.33/2020 um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld, sem tóku gildi 6. maí 2020. Í úrskurðunum er meðal annars rakið að með fyrrgreindum lögum hafi bráðabirgðaákvæði LXVIII verið bætt við lög nr. 90/2003 sem kvað á um að álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skyldi ekki beitt á árinu 2020 ef máli skattaðila vegna þeirra atvika sem væru tilefni endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna hefði verið vísað til refsimeðferðar samkvæmt 110. gr. þeirra. Umrætt bráðabirgðaákvæði tæki samkvæmt orðalagi sínu eingöngu til álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn réði það ekki úrslitum að mati nefndarinnar, enda yrði að telja að sömu sjónarmið ættu við um beitingu álags á grundvelli 1. mgr. 108. gr. Taldi yfirskattanefnd því bráðabirgðaákvæðið girða fyrir beitingu álags, hvort sem því hafði verið beitt á grundvelli 1. eða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá var í úrskurðum yfirskattanefndar rakið að í 3. mgr. bráðabirgðaákvæðisins væri kveðið á um að ákvæðið tæki til allra mála sem ekki hefðu verið tekin til úrskurðar um endurákvörðun við gildistöku laganna.

Endurákvörðun ríkisskattsstjóra á opinberum gjöldum ákærðu hefði farið fram 15. október 2019. Skattamál þeirra og niðurstaða um réttmæti þess að leggja á álag yrði ekki talin hafa hlotið endanlega úrlausn á stjórnsýslustigi fyrr en með úrskurðum nefndarinnar. Var beiting álags á hækkun gjaldstofna ákærðu því felld niður. Í forsendum úrskurða nefndarinnar er þó ýmist kveðið á um að með niðurstöðum hennar væri „ekki tekin nein efnisleg afstaða til beitingar álags ríkisskattsstjóra“ eða að álag hafi verið fellt niður „að svo stöddu“.

22

Við fyrirtöku málsins í héraði 7. janúar 2020 kröfðust ákærðu, X, Z, Y, og meðákærði, Þ, frávísunar málsins. Voru kröfur þeirra meðal annars byggðar á því að ákæra uppfyllti ekki kröfur 152. gr. laga nr. 88/2008 um skýrleika. Þá hefði þeim með úrskurðum ríkisskattsstjóra verið gerð refsing vegna brotanna sem ákæra tók til. Með því að sækja sakamálið á hendur þeim væri brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Málflutningur fór fram fyrir héraðsdómi um frávísunarkröfur ákærðu 22. maí 2020 og var þeim hafnað með úrskurði 14. júlí sama ár. Við efnismeðferð málsins í héraði krafðist ákærði, X, á ný frávísunar tiltekinna ákæruliða á hendur honum en ekki fæst séð að ákærðu, Z og Þ, hafi gert slíkar kröfur. Með hinum áfrýjaða dómi voru ákærðu, X, Z og Y, sakfelldir samkvæmt ákæru, utan þess að Y er sýknaður af brotum samkvæmt IV. kafla ákæru.

Ákærði, X, var dæmdur í 24 mánaða skilorðsbundið fangelsi og til greiðslu sektar að fjárhæð 284.000.000 króna í ríkissjóð en sæta ella fangelsi í 360 daga. Ákærða, Y, var gert að sæta 12 mánaða skilorðsbundnu fangelsi og greiða 69.000.000 króna sekt en sæta ella fangelsi í 360 daga. Þá var ákærða, Z, gert að sæta 12 mánaða skilorðsbundnu fangelsi og greiða 88.000.000 króna sekt en sæta ella fangelsi í 360 daga. Að auki var fallist á kröfur ákæruvaldsins um upptöku tiltekinna fjármuna á reikningum í eigu Ö ehf., XX ehf., YY ehf., ZZ ehf., ÞÞ ehf. og ÆÆ ehf., eins og nánar er tilgreint í dómsorði hins áfrýjaða dóms. Þ og Æ ehf. voru sýknuð af öllum kröfum ákæruvaldsins. Hefur niðurstöðu hins áfrýjaða dóms ekki verið áfrýjað að því er hin síðastnefndu varðar og kemur þáttur þeirra því ekki til skoðunar fyrir Landsrétti.

23

Í tilkynningum ákærðu, X og Y, um áfrýjun frá 6. og 22. mars 2022 var tekið fram að málinu væri aðallega áfrýjað í því skyni að fá því vísað frá héraðsdómi, að öllu leyti eða að hluta. Frávísunarkröfur ákærðu, X og Y, voru teknar upp í áfrýjunarstefnu 25. mars 2021. Í yfirlýsingu ákærða, Z, um áfrýjun 14. mars 2021 var ekki gerð krafa um frávísun. Þar er eingöngu gerð krafa um sýknu af öllum kröfum ákæruvaldsins en til vara að refsing hans verði milduð. Í greinargerð ákærða, X, til Landsréttar var gerð krafa um frávísun þeirra ákæruliða sem snúa að honum, „að öllu leyti eða að hluta“.

Ekki voru gerðar kröfur um frávísun í greinargerðum ákærðu, Y og Z, til réttarins.

Við fyrirtöku málsins fyrir Landsrétti 1. september 2022, áréttaði skipaður verjandi ákærða, X, kröfur hans um frávísun sem fram komu í greinargerð. Skipaðir verjendur ákærðu, Y og Z, gerðu jafnframt kröfu um frávísun við þá fyrirtöku málsins.

Frávísunarkröfur ákærðu voru afmarkaðar nánar við munnlegan flutning málsins 31. október 2022.

Málsástæður aðila

24

Frávísunarkröfur ákærða, X, að því er varðar 1. og 2. tölulið I. kafla ákæru byggja á því að með úrskurði ríkisskattsstjóra um beitingu álags hafi honum verið gerð refsing vegna brotanna sem hann er ákærður fyrir. Með því að sækja sakamálið á hendur honum sé brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Við flutning málsins var af hálfu ákærða, X, áréttað að jafnvel þótt álag ríkisskattsstjóra hafi verið fellt niður með úrskurði yfirskattanefndar beri að meta lögmæti saksóknar gegn ákærða með hliðsjón af fyrrgreindu ákvæði mannréttindasáttmálans, sem sé ekki aðeins ætlað að koma í veg fyrir að aðilum sé refsað tvívegis fyrir sama brot heldur einnig að þeir þurfi að sæta tvöfaldri málsmeðferð vegna þess. Þá eigi stjórnvöld ekki að hafa það í hendi sér að geta sneitt hjá reglunni um bann við tvöfaldri refsingu eða málsmeðferð með því að fella niður refsingu til þess eins að annarri refsingu verði komið við fyrir dómi.

25

Að því er varðar 5. tölulið I. kafla ákæru og 6. og 7. tölulið II. kafla ákæru, sem snúa að ætluðu peningaþvætti ákærða, X, byggir hann frávísunarkröfur sínar á því að þeir ákæruliðir uppfylli ekki kröfur c-liðar 152. gr. laga nr. 88/2008 um skýrleika. Á sama grundvelli beri að vísa frá 4. tölulið I. kafla ákæru, 3., 5. og 7. tölulið II. kafla ákæru sem og 1. tölulið III. kafla ákæru. Við flutning málsins var af hálfu ákærða, X, tekið fram að verði 1. tölulið III. kafla ákæru vísað frá kunni að vera rétt að vísa einnig frá 2. tölulið sama kafla ákæru en sá ákæruliður varðar ætlað peningaþvætti ákærða.

26

Frávísunarkröfur ákærða, Y, að því er varðar 1., 2., 3. og 5. tölulið I. kafla, 6. tölulið II. kafla og 2. tölulið IV. kafla ákæru byggja á því að þeir ákæruliðir uppfylli ekki kröfur um skýrleika í c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008. Krafan byggir meðal annars á því að grundvöllur refsiábyrgðar ákærða, Y, sé óljós, þar sem óskýrt sé hvort hann sé ákærður fyrir samverknað eða hlutdeild í ætluðum brotum sem framin voru í sjálfstæðum atvinnurekstri ákærða, X. Við flutning málsins var af hálfu ákærða, Y, vísað til sömu sjónarmiða og komu fram af hálfu ákærða, X, fyrir frávísun á 5. tölulið I. kafla ákæru. Frávísunarkröfur ákærða, Y, sem snúa að 1. tölulið IV. kafla ákæru byggja á því að saksókn vegna þeirra brota sem þar eru tilgreind brjóti gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Við flutning málsins var af hálfu ákærða, Y, einnig áréttað að verði frumbrotum ætlaðs peningaþvættis vísað frá dómi þá kunni að vera ástæða til að vísa jafnframt frá þeim ákæruliðum sem snúa að peningaþvætti.

27

Frávísunarkröfur ákærða, Z, að því er varðar 1. tölulið V. kafla ákæru snúa að því að með saksókn á hendur honum sé brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Þá hafi meðferð málsins dregist óhóflega sem feli í sér brot á rétti ákærða til réttlátrar málsmeðferðar. Við flutning málsins var af hálfu ákærða, Z, jafnframt vísað til þess að með lögum nr. 29/2021 hafi refsinæmi skattalagabrots samkvæmt 262. gr. almennra hegningarlaga verið breytt. Samkvæmt því teljist brot ekki meiriháttar nema undandregin skattfjárhæð sé yfir 50 milljónum króna, sbr. 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Meint skattundanskot ákærða, Z, séu mun lægri en það. Því sé ekki um meiriháttar brot að ræða þó að ákæra beri annað með sér. Krafa ákærða, Z, um frávísun á 2. tölulið V. kafla ákæru byggir helst á því að sá ákæruliður uppfylli ekki skýrleikakröfur c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

28

Við flutning málsins hafnaði ákæruvaldið frávísunarkröfum og málsástæðum ákærðu.

Sækjandi byggði meðal annars á því að ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu ætti ekki við í málinu þar sem yfirskattanefnd hafi fellt niður álag ríkisskattsstjóra á hækkaða skattstofna ákærðu. Kæmist dómurinn að þeirri niðurstöðu að reglan ætti við væri þó ljóst að skilyrðum tilgreinds ákvæðis mannréttindasáttmálans væri fullnægt. Þá uppfylli allir ákæruliðir skýrleikakröfur laga nr. 88/2008.

Niðurstaða

Gildissvið og mat á skilyrðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu

29

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Hér á landi hefur í samræmi við dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu verið litið svo á að beiting stjórnsýsluviðurlaga í formi álags á áætlaðan eða vantalinn skattstofn, sbr. 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, feli í sér refsingu í skilningi tilvitnaðs ákvæðis mannréttindasáttmálans. Þá hefur verið á því byggt að meðferð máls fyrir skattyfirvöldum sé sakamál í skilningi ákvæðisins. Miðað er við að um sama brot sé að ræða ef sömu eða í meginatriðum sambærileg atvik liggja til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu, sbr. til dæmis dóm Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021.

30

Á grundvelli úrskurða ríkisskattstjóra 15. október 2019 sættu ákærðu álagi á vantalda og áætlaða skattstofna. Vissir liðir ákæru taka til sömu annmarka á skattskilum ákærðu og álagsbeitingin sneri að. Álagið var þó síðar fellt niður með úrskurðum yfirskattanefndar 16. desember 2020. Kemur því til skoðunar hvort sú niðurstaða yfirskattanefndar valdi því að regla 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu eigi ekki við í málinu eins og ákæruvaldið heldur fram. 31

Í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli M-x-x gegn Rúmeníu frá 8. júlí 2019 og ákvörðun dómstólsins í máli S-x-x gegn Króatíu frá 12. nóvember 2019, sbr. einnig úrskurði Landsréttar 12. nóvember 2020 í málum nr. 507 og 508/2020, kemur fram að til þess að einstaklingur geti notið verndar fyrrgreindrar reglu mannréttindasáttmálans nægi ekki að lokaniðurstaða liggi fyrir í fyrri málsmeðferð heldur verði hún að fela í sér sýknu eða sakfellingu í skilningi reglunnar. Við mat á því hvort tiltekin ákvörðun feli í sér sýknu eða sakfellingu verði að líta til raunverulegs inntaks niðurstöðunnar sem um ræðir og meta áhrif hennar á aðstæður þess sem henni sætir. Í því felist að tekin hafi verið afstaða til refsiábyrgðar viðkomandi einstaklings að loknu mati á málsatvikum, eða með öðrum orðum að niðurstaða hafi fengist um efnishlið málsins. Skiptir þar höfuðmáli að stjórnvald, sem að landsrétti hefur ákvörðunarvald sem gerir því kleift að taka til meðferðar efni málsins, hafi metið fyrirliggjandi sönnunargögn og lagt mat á aðkomu viðkomandi að einhverjum eða öllum þeim atvikum, sem tilefni gáfu til íhlutunar rannsóknaraðila, í því skyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast.

32

Samkvæmt skýru orðalagi 1. og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 byggir heimild til beitingar álags almennt ekki á mati á hugrænni afstöðu skattaðila heldur á hlutlægum forsendum, það er hvort skattaðili telji ekki fram til skatts innan tilskilins frests eða tilgreindir annmarkar séu á framtali hans. Þetta endurspeglast meðal annars í ólíkum markmiðum málsmeðferðar skattyfirvalda og rannsóknar lögreglu, sem og í því að í dómaframkvæmd hefur verið vísað til þess að álagið sé „staðlað“, sbr. til dæmis dóm Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021.

33

Þrátt fyrir framangreint liggur fyrir umfangsmikil dómaframkvæmd um að beiting skattálags teljist til refsingar og þar með sakfellingar í skilningi 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu en niðurstaða um það byggir á viðmiðum sem leidd verða af dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli E-x-x og fleiri gegn Hollandi frá 8. júní 1976. Þá er til þess að líta að mál ákærðu hlutu fulla efnismeðferð á stjórnsýslustigi og ákærðu nutu þar réttarstöðu sakbornings. Þá frestaði kæra á úrskurðum ríkisskattsstjóra til yfirskattanefndar ekki réttaráhrifum úrskurða ríkisskattsstjóra, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992 um yfirskattanefnd.

Stóðu úrskurðir ríkisskattstjóra því óhaggaðir þar til yfirskattanefnd kvað upp úrskurði sína 16. desember 2020.

34

Með hliðsjón af framangreindu og atvikum málsins er að mati dómsins ekki annar skýringarkostur tækur en að telja að með úrskurðum yfirskattanefndar, þar sem álag það er ríkisskattstjóri ákvað að leggja á ákærðu var fellt niður, hafi verið tekin afstaða til refsiábyrgðar ákærðu og þar með fengist endanleg niðurstaða um efnishlið málsins á stjórnsýslustigi. Niðurfelling yfirskattanefndar á álagi ríkisskattsstjóra hafi því falið í sér sýknu í skilningi fyrrgreinds ákvæðis mannréttindasáttmálans en rétt þykir að ákærðu njóti vafans um túlkun laga að þessu leyti. Úrlausn málsins mun því meðal annars taka mið af því að ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu eigi við.

35

Ákærðu krefjast frávísunar 1. og 2. töluliðar I. kafla, 1. töluliðar IV. kafla og 1. töluliðar V. kafla ákæru með vísan til fyrrgreinds ákvæðis mannréttindasáttmálans. Sem fyrr greinir krefst ákærði, X, frávísunar 1. töluliðar III. kafla ákæru á grundvelli c - liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

36

Mannréttindadómstóll Evrópu hefur kveðið upp fjölda dóma á grundvelli fyrrgreinds ákvæðis mannréttindasáttmálans. Í dómi yfirdeildar 15. nóvember 2016 í máli A og B gegn Noregi er á því byggt að öruggasta leiðin til að koma í veg fyrir brot gegn ákvæðinu sé að eftirláta einum opinberum aðila að bregðast við refsiverðri háttsemi.

Hins vegar sé reglunni ekki ætlað að útiloka möguleika samningsríkis til að fjalla um brot í tveimur aðskildum málum ef tilteknum skilyrðum er fullnægt. Á ríkinu hvíli sú skylda að sýna fram á að ekki sé um að ræða endurtekna málsmeðferð og/eða refsingu heldur rekstur tveggja aðskilinna mála sem sé nægjanlega tengdur að efni til og í tíma til þess að mynda eina samþætta heild.

37

Eftir að fyrrgreindur dómur í máli A og B gegn Noregi gekk hefur íslenska ríkið fimm sinnum átt aðild að máli fyrir Mannréttindadómstól Evrópu vegna fyrirkomulags rannsókna og saksóknar skattalagabrota en þau eru mál J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef og fleiri gegn Íslandi 18. maí 2017, R-kk-ef Þ-kk-ef gegn Íslandi 12. febrúar 2019, B-kk-ef Á-kk-ef gegn Íslandi 16. apríl 2019, M-kvk-ef I-kvk-ef gegn Íslandi 4. desember 2018 og B-kk-ef G-kk-ef K-kk-ef gegn Íslandi 31. ágúst 2021. Í öllum þessum málum, nema máli M-kvk-ef I-kvk-ef, var komist að þeirri niðurstöðu að íslenska ríkið hefði brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmálann þar sem talið var að hvorki hafi verið uppfyllt skilyrði um nægjanlega samþættingu að efni til né tíma.

38

Dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu, sem lýtur að skýringu á nefndu ákvæði mannréttindasáttmálans hefur þróast og tekið breytingum. Viðmiðin eru matskennd og þar af leiðandi beiting þeirra einnig. Hvort sem litið er til dómaframkvæmdar mannréttindadómstólsins eða íslenskra dómstóla veitir hún ekki örugga leiðsögn um hvenær samþætting í tíma eða að efni er nægjanleg til að unnt sé að slá því föstu að ný málsmeðferð vegna sama sakarefnis fari ekki gegn meginreglunni sem hér um ræðir og hvernig henni verður beitt um atvik einstakra mála. Í dómi Hæstaréttar í fyrrgreindu máli nr. 46/2021 voru ályktanir dregnar af dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu.

39

Við mat á því hvort rekstur mála teljist nægilega samþættur í tíma hefur ekki verið gerð krafa um að meðferð beggja mála hafi farið fram samhliða frá upphafi til enda, en tímaleg tengsl þurfa að vera nægilega náin til að komið sé í veg fyrir óhóflegt óhagræði, óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar kemur fram að af dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu verði ályktað að við þetta mat beri að líta til heildartíma sem málsmeðferð tekur, þess tíma sem málin eru rekin samhliða, tímans sem líður frá endanlegri niðurstöðu skattyfirvalda til endanlegrar niðurstöðu sakamáls og hvort ákæra í máli er gefin út fyrir eða eftir endanlega niðurstöðu skattyfirvalda.

40

Rekstur mála ákærðu hefur tekið um það bil sjö ár og átta mánuði frá upphafi sakamálarannsóknar 26. mars 2015 til úrskurðardags í máli þessu. Málin voru rekin hjá skattyfirvöldum í fimm ár og rúma átta mánuði, eða frá upphafi rannsóknar skattrannsóknarstjóra og þar til úrskurðir yfirskattanefndar lágu fyrir 16. desember 2020. Ákæra var gefin út 12. nóvember 2019, 28 dögum eftir að úrskurðir ríkisskattsstjóra voru kveðnir upp 15. október 2019, um 13 mánuðum áður en úrskurðir yfirskattanefndar lágu fyrir og um 19 mánuðum áður en úrskurðir nefndarinnar urðu endanlegir, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 30/1992. Sá tími sem mál ákærðu voru rekin samhliða hjá skattyfirvöldum annars vegar og saksóknara hins vegar er á bilinu tvö ár og níu mánuðir til þriggja ára og ríflega mánaðar, sé upphaf tímabilsins miðað við 8. nóvember 2017 til 7. mars 2018 er ákærðu voru fyrst yfirheyrðir hjá saksóknara og til úrskurðardags yfirskattanefndar, og eitt ár og sjö mánuðir til tæpra tveggja ára ef miðað er við úrskurðardag ríkisskattsstjóra. Rúm þrjú ár hafa liðið frá lokum málsmeðferðar skattyfirvalda til úrskurðardags í máli þessu ef miðað er við úrskurðardag ríkisskattsstjóra en tæp tvö ár ef miðað er við úrskurði yfirskattanefndar. Þá nemur tími sakamálarannsóknar og málsmeðferðar fyrir dómstólum eftir að úrskurður yfirskattanefndar varð endanlegur tveimur árum og rúmum fimm mánuðum.

41

Sem fyrr segir hefur í dómaframkvæmd verið litið til þess hvort ákæra hafi verið gefin út fyrir eða eftir að endanleg niðurstaða lá fyrir á stjórnsýslustigi. Má nefna að í máli M-kvk-ef I-kvk-ef gegn Íslandi hafði ákæra verið gefin út fyrir lok málsmeðferðar á stjórnsýslustigi en það er eina málið sem íslenska ríkið hefur átt aðild að þar sem samþætting í tíma var talin nægileg. Að mati dómsins er aftur á móti ekki, út frá dómaframkvæmd, skýrt hvort þetta atriði ráði úrslitum og raunar almennt hvert sé innbyrðis vægi þeirra þátta sem líta ber til við mat á samþættingu í tíma. Þá er óljóst hver lágmarks skörun meðferðar mála hjá skattyfirvöldum og saksóknara þarf að vera til þess að skilyrðið um samþættingu í tíma geti talist uppfyllt. Hvort sem litið er til fordæma Mannréttindadómstóls Evrópu eða íslenskra dómstóla, skortir á skýr viðmið í þessum efnum. Þá er ljóst að þann tíma sem mál ákærðu voru rekin samhliða hjá skattyfirvöldum og saksóknara má að nokkru leyti rekja til þess að ákærðu kærðu úrskurði ríkisskattsstjóra til yfirskattanefndar. Hefðu þeir ekki gert það hefðu úrskurðir ríkisskattsstjóra 15. október 2019 orðið endanlegir 15. janúar 2020 og málin verið rekin samhliða um nokkuð skemmri tíma. Að mati dómsins er ótækt að kæra ákærðu á úrskurði ríkisskattsstjóra til yfirskattanefndar leiði til þess að samþætting í tíma sé talin nægjanleg, sbr. til hliðsjónar fyrrgreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 46/2021 og dóm Mannréttindadómstóls Evrópu í máli B-kk-ef G-kk-ef K-kk-ef gegn Íslandi. Með vísan til framangreinds, sem og þess að rétt þykir að ákærðu njóti vafans um túlkun laga og dómaframkvæmdar að þessu leyti, telur dómurinn að á skorti að sýnt hafi verið fram á að skilyrði um samþættingu í tíma við rekstur málanna sé uppfyllt.

42

Að fenginni þessari niðurstöðu verður vísað frá héraðsdómi 1. tölulið I. kafla ákæru að því er varðar ákærða, X, 1. tölulið III. kafla, 1. tölulið IV. kafla og 1. tölulið V. kafla ákæru. Af gögnum málsins verður ekki ráðið að ákærði, X, hafi sætt álagi skattyfirvalda vegna þeirra brota sem honum eru gefin að sök í 2. tölulið I. kafla ákæru. Er kröfum ákærða, X, um frávísun þess ákæruliðar á grundvelli 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu hafnað hvað ákærða, X, varðar.

Þá leiðir skortur á lýsingu í ákæru á þætti ákærða, Y, í ætluðum samverknaði samkvæmt 1. og 2. tölulið I. kafla ákæru ekki til frávísunar ákæruliðanna hvað ákærða, Y, varðar, sbr. c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008, og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 4. apríl 2014 í máli nr. 206/2014. Er kröfu ákærða, Y, um frávísun ákæruliðanna á þeim grundvelli jafnframt hafnað. Að mati dómsins eru engir aðrir annmarkar á meðferð málsins eða 1. og 2. tölulið I. kafla ákæru sem valdið geta frávísun þeirra að því er ákærða, Y, varðar.

43

Með sömu rökum og að framan greinir eru ekki efni til að vísa frá 3. og 4. tölulið I. kafla ákæru. Þá eru ekki efni til að vísa frá dómi 3. tölulið II. kafla ákæru, enda er ætlaðri refsiverðri háttsemi ákærða, X, þar nægilega lýst.

Peningaþvætti

44

Í 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga er kveðið á um að hver sem tekur við, nýtir eða aflar sér eða öðrum ávinnings af broti á lögunum eða af refsiverðu broti á öðrum lögum, eða meðal annars umbreytir slíkum ávinningi, flytur hann, sendir, geymir, aðstoðar við afhendingu hans, leynir honum eða upplýsingum um uppruna hans, eðli, staðsetningu eða ráðstöfun ávinnings, skuli sæta fangelsi allt að sex árum. Ákvæði 2. mgr. sömu greinar, sem leggur refsingu við því að þvætta ávinning af eigin broti hefur ekki að geyma sjálfstæða verknaðarlýsingu, heldur vísar bæði um lýsingu á verknaði og refsimörk til 1. mgr. greinarinnar.

45

Ákærðu er í 5. tölulið I. kafla og 6. og 7. tölulið II. kafla ákæru gefin að sök sjálfstæð brot sem gátu ekki komið til fyrr en eftir fullframningu ætlaðra frumbrota samkvæmt 1.- 2. tölulið I. kafla og 1.- 3. tölulið II. kafla ákæru og þá með tilgreindri háttsemi sem bar að lýsa í ákæru, sbr. fyrrgreint ákvæði c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 og dóma Hæstaréttar 13. apríl 2022 í málum nr. 34/2021 og 35/2021. Í ákæru er á hinn bóginn ekki að finna nánari lýsingu á því í hverju öflun ávinnings ákærðu fólst umfram það sem fólst í ætluðum skattalagabrotum þeirra. Þannig er enga lýsingu að finna á frekari athöfnum sem fallið geta undir 1. eða 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Samkvæmt þessu er í ákæru aðeins lýst öflun þeirra fjármuna sem ætluð skattalagabrot þeirra lutu að sem lið í lýsingu þeirra brota en ekki lýst nánar fjárhagslegum ráðstöfunum ákærðu sem stutt gætu sönnun um brot gegn 264. gr. almennra hegningarlaga. Að þessu virtu eru ágallar á 5. tölulið I. kafla og 6. og 7. tölulið II. kafla ákæru svo verulegir að óhjákvæmilegt er að vísa þeim frá héraðsdómi, sbr. c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 19. október 2022 í máli nr. 2/2022 og dóm Landsréttar 4. nóvember 2022 í máli nr. 328/2021.

46

Í 2. tölulið III. kafla ákæru, sem snýr að ákærða, X, og 2. tölulið IV. kafla sem snýr að ákærða, Y, er ákærðu gefið að sök peningaþvætti með því að hafa móttekið fjármuni, geymt og síðar ráðstafað, að hluta, til kaupa á fasteignum og bifreiðum í þágu „tengdra einkahlutafélaga og til eigin nota“. Í 2. tölulið V. kafla ákæru er ákærða, Z, gefið að sök að hafa móttekið fjármuni, geymt og síðar ráðstafað, að hluta, til kaupa á bifreiðum til eigin nota. Í öllum ákæruliðunum er tekið fram að fjármunirnir hafi verið ávinningur refsiverðra brota sem lýst er í öðrum tilgreindum töluliðum ákærukaflanna og stöfuðu annars vegar frá sjálfstæðum atvinnurekstri ákærða, X, sem rekinn var á kennitölu hans undir firmaheitinu ÖÖog hins vegar frá Æ ehf., sem ekki höfðu verið taldar fram til skatts og því ekki greiddur af þeim tekjuskattur. Fjármunina hafi ákærðu ýmist fengið greidda með millifærslum á eigin bankareikninga, bankareikninga „tilgreindra lögaðila“ eða á bankareikninga eiginkvenna þeirra.

Háttsemi ákærðu samkvæmt ákæruliðunum er heimfærð undir 264. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 7. gr. laga nr. 149/2009.

47

Í ákvæði 264. gr. almennra hegningarlaga er annars vegar lýst ólögmætu ástandi, það er þeim verknaðarþáttunum að nýta, geyma og leyna fjármunum, sem felur í sér nokkurn varanleika, og hins vegar afmarkaðri verknaðarþáttum sem standa stutt yfir, svo sem að taka við, afla sér, umbreyta, flytja eða senda. Ákvæðið er þannig upptalning á verknaðarþáttum sem hver um sig getur verið sjálfstætt peningaþvættisbrot en jafnframt verður að líta svo á að það lýsi háttsemi þar sem einn verknaðarþáttur getur tekið við af öðrum og myndað brotaheild sem virða beri sem eitt brot, sbr. dóm Hæstaréttar 25. mars 2021 í máli nr. 29/2020.

48

Í ákæru liggja ekki fyrir upplýsingar um það á hvaða tímabili ákærðu eiga að hafa ráðstafað þeim fjármunum sem ætlað peningaþvætti tekur til. Þær fjárhæðir sem ákærðu eiga að hafa nýtt til kaupa á fasteignum og bifreiðum eru ekki sundurliðaðar.

Þá eru þær eignir sem þeir eiga að hafa keypt fyrir fjármunina ekki tilgreindar. Ekki er gerð tilraun til að lýsa því að hvaða leyti ákærðu hafi nýtt fjármunina í eigin þágu og að hvaða leyti í þágu „tengdra einkahlutafélaga“. Þá er í ákæru ekki lýst á hvaða tímabili fjármunirnir eiga að hafa legið á bankareikningum ákærðu eða aðilum þeim tengdum. Enn fremur hefur ákæran ekki að geyma sértækar upplýsingar um aðrar fjárhagslegar ráðstafanir ákærðu sem stutt gætu sönnun um ætluð brot ákærðu gegn 264. gr. almennra hegningarlaga. Þegar framangreind atriði eru virt heildstætt skortir á að lýst sé nægjanlega ráðstöfun og geymslu hins ætlaða ólögmæta ávinnings, sbr. c- lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 og meðal annars dóma Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021 og 13. apríl 2022 í máli nr. 34/2021.

49

Á hinn bóginn er ljóst af tilvísunum fyrrgreindra ákæruliða til þeirra ákæruliða sem varða frumbrot peningaþvættis, á hverju fjárhæðir hins ætlaða peningaþvættis byggjast, á hvaða tímabili greiðslur bárust, frá hverjum og inn á hvaða reikninga.

Þykir því ljóst að samkvæmt ákæru tóku ákærðu að minnsta kosti að hluta við þeim fjármunum er ætlað peningaþvætti snýr að, sem felur í sér verknaðarlýsingu brots gegn 1. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Að þessu leyti uppfylla 2. töluliður III., IV. og V. kafla ákæru skilyrði c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

50

Að því er varðar fyrrgreinda ákæruliði er þess að geta, svo sem fram er komið, að ríkisskattsstjóri gerði með úrskurðum 15. október 2019 breytingar á opinberum gjöldum ákærðu gjaldárin 2010 til og með 2014 auk þess sem álag var lagt á vanframtalda stofna til tekjuskatts og útsvars. Málsmeðferð af hálfu skattyfirvalda að því er varðar persónuleg skattskil ákærðu lauk með úrskurðum yfirskattanefndar 16. desember 2020 þar sem álag ríkisskattsstjóra var fellt niður. Líkt og fyrr greinir snýr sú verknaðarlýsing ákæru sem uppfyllir skilyrði c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 eingöngu að því að ákærðu hafi tekið við ávinningi af skattalagabrotunum.

51

Í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu hefur verið miðað við að um „sama mál“ sé að ræða ef sömu atvik eða í meginatriðum sambærileg atvik liggja til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu, sbr. dóm yfirdeildar Mannréttindadómstóls Evrópu 10. febrúar 2009 í máli Z-x-x gegn Rússlandi. Með vísan til þess sem áður er rakið er óhjákvæmilegt að líta svo á að peningaþvættisbrot það sem ákæra lýsir í samræmi við c-lið 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 í 2. tölulið III., IV. og V. kafla og þau skattalagabrot ákærðu sem þar eru tilgreind og þeir hafa þegar verið sýknaðir af með niðurfellingu álags sé „sama málið“ í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu.

Samkvæmt öllu þessu og að teknu tilliti til niðurstöðu um frávísun 1. töluliðar III., IV. og V. kafla ákæru, fer það í bága við að ákvæðið að höfð sé uppi á hendur ákærðu krafa um að þeim verði gerð refsiviðurlög fyrir dómi vegna sömu atvika og leiddu til beitingar álags og síðar niðurfellingar þess samkvæmt úrskurðum ríkisskattsstjóra og yfirskattanefndar. Af þessu leiðir að vísað verður frá héraðsdómi sakargiftum á hendur ákærðu samkvæmt 2. tölulið IV. og 2. tölulið V. kafla ákæru, sbr. til hliðsjónar dóm Landsréttar 24. júní 2022 í máli nr. 168/2021. Þá standa sömu sjónarmið til þess að vísað verður frá héraðsdómi 2. tölulið III. kafla ákæru án kröfu.

52

Samkvæmt öllu framangreindu verður vísað frá héraðsdómi 1. tölulið I. kafla að því er varðar ákærða, X, 5. tölulið I. kafla ákæru, 6. og 7. tölulið II. kafla, 1. og 2. tölulið III. kafla, 1. og 2. tölulið IV. kafla og 1. og 2. tölulið V. kafla ákæru héraðssaksóknara frá 11. nóvember 2019, svo sem henni var breytt með framhaldsákæru 22. maí 2020, og bókunum ákæruvalds í þinghaldi í héraði 30. nóvember 2020 og 20. janúar 2021.

Öðrum kröfum ákærðu um frávísun málsins er hafnað.

53

Af þessari niðurstöðu leiðir að öllum sakargiftum á hendur ákærða, Z, verður vísað frá héraðsdómi og ber því með vísan til 2. mgr. 235. gr. laga nr. 88/2008 að fella á ríkissjóð málsvarnarlaun skipaðs verjanda hans í héraði og fyrir Landsrétti sem ákveðin verða í einu lagi og að meðtöldum virðisaukaskatti eins og nánar greinir í úrskurðarorði. Ákvörðun sakarkostnaðar að öðru leyti bíður dóms.

Úrskurðarorð :

Kröfum ákæruvalds á hendur ákærða Z er vísað frá héraðsdómi.

Vísað er frá héraðsdómi 1. tölulið I. kafla að því er varðar ákærða, X, 5. tölulið I. kafla, 6. og 7. tölulið II. kafla, 1. og 2. tölulið III. kafla og 1. og 2. tölulið IV. kafla ákæru héraðssaksóknara frá 11. nóvember 2019, svo sem henni var breytt 22. maí 2020, 30. nóvember 2020 og 20. janúar 2021.

Málsvarnarlaun skipaðs verjanda ákærða, Z, í héraði og fyrir Landsrétti, J-kk-ef E-kk-ef lögmanns, 7.900.000 krónur, greiðist úr ríkissjóði.