424/2021

Útdráttur

S höfðaði mál á hendur Í og krafðist þess að felldur yrði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda S gjaldárið 2012. Þá krafðist S þess að Í yrði gert að endurgreiða honum þá fjárhæð sem honum hafði verið gert að greiða í kjölfar endurákvörðunarinnar. Deildu aðilar um það hvort tilteknar ráðstafanir S hefðu falið í sér óheimila úttekt af fjármunum SG ehf. og hvort rannsókn málsins hefði verið fullnægjandi. Í dómi Landsréttar kom meðal annars fram að ekki hefði verið sýnt fram á að ályktanir skattrannsóknarstjóra af skriflegum gögnum málsins hefðu verið óforsvaranlegar eða rangar um úttektir S á fjármunum sem tilheyrðu SG ehf. Þær ályktanir hefðu verið settar fram í frumskýrslu sem S hefði verið gefið færi á að andmæla. Bæði í skýrslu skattrannsóknarstjóra og úrskurði ríkisskattstjóra hefði verið tekin rökstudd afstaða til athugasemda S. Ekki yrði séð að þau gögn sem S hefði lagt fram með þeim athugasemdum hefðu stutt staðhæfingar hans og þær hefðu ekki heldur fengið stoð í fyrirliggjandi gögnum. Gögn málsins bæru ekki annað með sér en að ríkisskattstjóri hefði tekið sjálfstæða afstöðu til atvika, að fenginni niðurstöðu skattrannsóknarstjóra og á grundvelli gagna sem sá síðarnefndi aflaði. Var því hafnað að slíkur annmarki hefði verið á rannsókn eða niðurstöðu skattyfirvalda að efni væri til þess að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra. Var Í því sýknað af öllum kröfum S.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir A-kvk-nf E-kvk-nf, Á-kk-nf H-kk-nf og K-kk-nf H-kk-nf.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Áfrýjandi skaut málinu til Landsréttar 28. júní 2021. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 16. júní 2021 í málinu nr. E - 2569/2020.

2

Áfrýjandi krefst þess aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra 6. desember 2018 um endurákvörðun opinberra gjalda áfrýjanda gjaldárið 2012 verði felldur úr gildi og stefndi dæmdur til að greiða áfrýjanda 25.472.919 krónur ásamt dráttarvöxtum samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu, sbr. nú 4. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019 um innheimtu opinberra skatta og gjalda, af þeirri fjárhæð frá 16. desember 2018, auk vaxtavaxta, sbr. 12. gr. laga nr. 38/2001, allt til endurgreiðsludags, en til vara ásamt vöxtum samkvæmt 1. mgr.8. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019, frá 16. desember 2018 til 21. apríl 2020 en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 3. mgr. 8. gr. laga nr. 150/2019, frá þeim tíma, auk vaxtavaxta, sbr. 12. gr. laga nr. 38/2001, allt til endurgreiðsludags. Þá krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

3

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Landsrétti.

Málsatvik og ágreiningsefni

4

Í úrskurði ríkisskattstjóra 6. desember 2018 var stofn áfrýjanda til tekjuskatts og útsvars gjaldárið 2012 hækkaður um 42.958.737 krónur. Ástæða hækkunarinnar var niðurstaða ríkisskattstjóra um að nánar tilgreindar ráðstafanir á söluandvirði hlutabréfa í Dýrfiski ehf. hefðu falið í sér úttektir áfrýjanda úr einkahlutafélagi sínu Sigurði G. Guðjónssyni ehf. Færu þær úttektir gegn 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög og bæri að líta á þær sem launatekjur samkvæmt 3. mgr. 1. töluliðar A - liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Þegar álagi hafði verið bætt við samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 hækkaði skattstofn áfrýjanda úr 15.840.876 krónum í 69.539.297 krónur. Leiddi það til hækkunar á tekjuskatti áfrýjanda um 17.076.098 krónur og á útsvari um 7.775.531 krónu.

5

Úrskurður ríkisskattstjóra var reistur á rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum áfrýjanda tekjuárin 2011 og 2012 og á bókhaldi og skattskilum S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. rekstrarárin 2011 og 2012. Rannsókn málanna lauk með tveimur skýrslum skattrannsóknarstjóra 7. júní 2017 sem tóku annars vegar til áfrýjanda og hins vegar til einkahlutafélagsins. Í skýrslunni er laut að skattskilum áfrýjanda var komist að þeirri niðurstöðu að hann hefði tekið út úr einkahlutafélaginu 42.958.737 krónur í tengslum við sölu hlutafjár þess í Dýrfiski ehf. ogað þær úttektir væru tekjur gjaldárið 2012 sem áfrýjandi hafi ekki talið fram.

6

Framangreind rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum áfrýjanda laut meðal annars að ráðstöfun söluandvirðis á öllum hlutabréfum í Dýrfiski ehf. sem seld voru félaginu Arctic Fish ehf. með kaupsamningi 25. júlí 2011. Seljendur voru hluthafar í Dýrfiski ehf. sem samkvæmt árshlutareikningi fyrstu sex mánaða ársins 2011 voru Sigurður G. Guðjónsson ehf. (50,2%), B-kk-nf Þ-kk-nf (21,5%), Islandia Hotel ehf. (15,5%) og J-kvk-nf D-kvk-nf K-kvk-nf (12,8%). Með vísan til skráðra gagna, þar á meðal bókhaldsgagna og bankaupplýsinga, er í skýrslu skattrannsóknarstjóra um skattskil Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. rakið hvernig söluandvirði hlutabréfanna var ráðstafað og um ætluð not áfrýjanda á þeim tekjum félagsins sem áttu rætur í henni.

Sú lýsing er síðan lögð til grundvallar í skýrslu skattrannsóknarstjóra um skattskil áfrýjanda.

7

Rannsókn skattrannsóknarstjóra gaf til kynna að kaupandi hlutafjárins hafi greitt kaupverð þess með því að millifæra í tvennu lagi samtals 1.585.974 evrur inn á gjaldeyrisreikning áfrýjanda nr. [...]. Sú fjárhæð svarar til útreiknings endurskoðanda hjá Deloitte ehf. á verðmæti hlutafjárins sem unninn var í tengslum við söluna. Þá var upplýst að fjármununum hefði verið ráðstafað af gjaldeyrisreikningnum með nánar tilgreindum hætti uns reikningurinn var tæmdur og honum lokað í desember 2011.

Samkvæmt greiningu skattrannsóknarstjóra mun jafnvirði 258.884.183 króna hafa verið ráðstafað af gjaldeyrisreikningnum með því að leggja 165.520.000 krónur inn á bankareikning nr. [...]í eigu áfrýjanda, 55.197.000 krónur inn á reikning S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. og með því að greiða 38.167.183 krónur til Islandia Hotel ehf. Af fyrrgreindum reikningi áfrýjanda nr. [...] mun 162.661.263 krónum hafa verið ráðstafað þannig að 76.198.182 krónur fóru til Dýrfisks ehf., 69.665.000 krónur voru lagðar inn á reikning Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. nr. [...], 8.298.081 króna runnu til B-kk-ef Þ-kk-ef, 1.000.000 króna til E-kvk-ef S-kvk-ef S-kvk-ef, dóttur áfrýjanda, og 7.500.000 krónur til Islandia Hotel ehf. Fram kemur í skýrslunni að á reikningnum hafi 2.858.737 krónur verið eftir sem skattrannsóknarstjóri ályktaði að væru tekjur áfrýjanda sem skattleggja bæri í hans hendi.

8

Skattrannsóknarstjóri rakti því næst hvernig framangreindar greiðslur til Dýrfisks ehf., samtals að fjárhæð 76.198.182 krónur, voru bókaðar í bókhaldi félagsins. Þá er þar vikið að því hvernig fjármunir, sem lagðir voru á framangreinda tvo reikninga Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. vegna viðskiptanna, og þar voru taldir nema 125.039.796 krónum, voru færðir til bókar í bókhaldi þess félags. Í því sambandi er bent á að á tekjureikningi vegna sölunnar á hlutabréfum í Dýrfiski ehf. í bókhaldi Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. sé ekki við það miðað að söluandvirði hlutabréfanna í fyrrgreinda félaginu sem það síðar greinda seldi hafi numið 130.090.264 krónum heldur að salan hafi farið fram á nafnvirði eða 24.298.062 krónur.

9

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er heildarinnborgunum inn á reikning S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. nr. [...] og útborgunum af sama reikningi lýst. Innborganirnar námu eins og áður segir 69.665.000 krónum en 42.650.000 krónur voru greiddar út af honum. Í skýrslunni segir að af þeirri fjárhæð hafi samtals 4.100.000 krónur runnið af reikningnum til áfrýjanda, það er 1.100.000 krónur með úttekt í reiðufé 25. nóvember 2011, 1.000.000 króna með greiðslu 29. nóvember 2011 inn á VISA- skuld áfrýjanda og að lokum 2.000.000 króna með millifærslu 22. desember 2011 inn á reikning áfrýjanda nr. [...]. Með fyrrgreindri greiðslu að fjárhæð 1.000.000 króna til E-kvk-ef S-kvk-ef S-kvk-ef var ályktað að 5.100.000 krónur af söluandvirði hlutabréfa Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. í Dýrfiski ehf. væru, auk fyrrgreindra 2.858.737 króna, tekjur áfrýjanda sem skattleggja bæri í hans hendi.

10

Því næst er í skýrslunni gerð grein fyrir færslum á viðskiptamannareikningi áfrýjanda hjá Sigurði G. Guðjónssyni ehf. Þar kemur fram að í ársbyrjun 2011 hafi skuld áfrýjanda á reikningnum numið 10.022.340 krónum en í árslok 2011 hafi áfrýjandi átt kröfu á hendur félaginu að fjárhæð 18.800.722 krónur. Skattrannsóknarstjóri víkur í þessu sambandi að færslu 5. ágúst 2011 að fjárhæð 5.000.000 króna, sem færð er sem framlag áfrýjanda til félagsins, en þá fjármuni rekur skattrannsóknarstjóri til fyrrgreindrar sölu á hlutabréfum félagsins í Dýrfiski ehf. Þá gerir skattrannsóknarstjóri grein fyrir lokafærslu 31. desember 2011 að fjárhæð 30.000.000 króna sem einnig var færð sem framlag áfrýjanda til Sigurðar G. Guðjónssonar ehf.

Uppruni þeirra fjármuna er rakinn til innborgunar áfrýjanda inn á bankareikning félagsins 14. september 2011 sem færð er á bókhaldslykil sem ber heitið „Dýrfiskur ehf.“. Með þessum tveimur færslum ályktar skattrannsóknarstjóri að 35.000.000 króna hafi verið ranglega færðar í bókhaldi Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. sem framlag áfrýjanda til félagsins en ekki sem greiðsla vegna sölu á hlutafé félagsins í Dýrfiski ehf. Með þessu telur skattrannsóknarstjóri að áfrýjandi hafi nýtt sér 35.000.000 króna af fjármunum félagsins í persónulega þágu og að líta yrði á þessa ráðstöfun sem úttekt af hans hálfu sem honum hafi borið að telja til tekna í skattskilum sínum.

11

Niðurstaða skattrannsóknarstjóra var samkvæmt framansögðu að úttektir áfrýjanda í tengslum við sölu hlutafjár Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. í Dýrfiski ehf., samtals að fjárhæð 42.958.737 krónur, væru vanframtaldar tekjur hans gjaldárið 2012 vegna tekjuársins 2011 sem skattleggja bæri samkvæmt því.

12

Með bréfi 15. desember 2016 gaf skattrannsóknarstjóri áfrýjanda kost á því að tjá sig um framangreinda niðurstöðu. Andmæli lögmanns áfrýjanda bárust með bréfi 8. febrúar 2017. Andmælin lutu að fjórum atriðum:

13

Í fyrsta lagi var því haldið fram að Sigurður G. Guðjónsson ehf. hafi, vegna framlaga áfrýjanda umfram skráð hlutafé, verið í skuld við hann, en ekki öfugt, þegar salan á hlutabréfum félagsins í Dýrfiski ehf. fór fram. Er þar vísað til persónulegs stuðnings áfrýjanda við rekstur Dýrfisks ehf. sem einkum hafi falist í framlagi á fiskeldiskvíum árið 2010. Það framlag hafi ekki verið fært til skuldar við áfrýjanda í bókhaldi félagsins heldur við Sigurð G. Guðjónsson ehf. að fjárhæð 15.499.500 krónur. Virðist á því byggt að sú fjárhæð hefði með réttu átt að færast sem krafa áfrýjanda á viðskiptareikningi hans hjá Sigurði G. Guðjónssyni ehf. þótt það hafi ekki verið gert. 14

Í öðru lagi stæði áfrýjandi enn þá í skuld við B-kk-þf Þ-kk-þf vegna uppgjörs á söluandvirði hlutabréfanna í Dýrfiski ehf. Samkvæmt samantekt B-kk-ef næmi sú skuld 10.593.162 krónum. Ekki væri unnt að telja þá fjárhæð, sem hafi runnið til Sigurðar G. Guðjónssonar ehf., en áfrýjandi skuldaði öðrum en félaginu, til tekna hans, jafnvel þótt sú fjárhæð væri talin til eignar áfrýjanda á viðskiptareikningi hans hjá félaginu. Þá væri í ljósi þessarar skuldar áfrýjanda ekki unnt að líta á 2.858.737 krónur sem eftir hafi staðið á bankareikningi áfrýjanda sem tekjur hans.

15

Í þriðja lagi var því mótmælt að líta megi á úttekt á 5.100.000 krónum af bankareikningi áfrýjanda í fjórum færslum sem tileinkun á fjármunum S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. Hvað varðar úttekt á 1.100.000 krónum í reiðufé 25. nóvember 2011 var því haldið fram að sjá megi af því skjali sem skattrannsóknarstjóri vísi til að áfrýjandi leggi samsvarandi fjárhæð inn á reikning félagsins á sama tíma og hann tekur hana út af eigin bankareikningi. Varðandi færslu á 1.000.000 krónum 29. nóvember 2011, sem varið hafi verið til greiðslu á VISA- skuld áfrýjanda, kveður lögmaðurinn að sama fjárhæð sé talin til skuldar áfrýjanda á viðskiptamannareikningi hans hjá félaginu en bókuð degi síðar. Þá telur lögmaðurinn óljóst hvernig skattrannsóknarstjóri geti komist að þeirri niðurstöðu að telja eigi áfrýjanda það til tekna er hann tók 2.000.000 króna út af eigin reikningi og lagði inn á reikning félagsins og tók í framhaldinu sömu fjárhæð út af reikningi félagsins og lagði inn á sinn eigin reikning. Niðurstaðan sé 0 krónur. Að lokum er því haldið fram að Sigurður G. Guðjónsson ehf. hafi staðið í skuld við félag í eigu E-kvk-ef S-kvk-ef. Því geti greiðsla 1.000.000 króna af umræddum reikningi áfrýjanda ekki talist vera úttekt hans.

16

Í fjórða lagi voru settar fram þær skýringar á færslum á viðskiptamannareikningi áfrýjanda hjá Sigurði G. Guðjónssyni ehf. að áfrýjandi hefði tekið yfir kröfur LL- eigna ehf. og Benonýs ehf. á hendur Sigurði G. Guðjónssyni ehf. en hann hafi þurft að greiða umtalsvert af skuldum félaganna vegna persónulegra ábyrgða sem hann hafi verið í fyrir félögin. Hafi þau síðar orðið gjaldþrota. Enn fremur hafi áfrýjandi leyst til sín kröfu áhendur Dúkkuhúsinu ehf. frá Sigurði G. Guðjónssyni ehf. en unnt sé að staðreyna það hjá fyrirsvarsmanni Dúkkuhússins ehf. Að lokum er á það bent að ef skattrannsóknarstjóri kjósi að líta fram hjá framangreindu þar sem gögn skorti þá yrði niðurstaðan ekki önnur eða meiri en svo að staðan á viðskiptareikningi áfrýjanda hjá félaginu yrði sú að áfrýjandi ætti kröfu á hendur félaginu í árslok 2012 að fjárhæð 1.629.156 krónur.

17

Meðfylgjandi andmælabréfinu voru nokkur gögn, þar á meðal samkomulag milli Dýrfisks ehf. og áfrýjanda 30. desember 2009 um framlag hans til félagsins á fjórum fiskeldiskvíum að verðmæti 4.220.000 krónur. Enn fremur óundirritað bráðabirgðasamkomulag um kaup North Atlantic Energy Corporation á hlutabréfum í Dýrfiski ehf. í maí 2010. Með þeim samningi fylgdi hluthafaskrá í árslok 2009 þar sem fram kemur að öll hlutabréf áfrýjanda í Dýrfiski ehf., 23% hlutur, hafi verið færð til Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. Að auki eru þar skráðir eigendur félögin Benóný ehf. með 17,8% hlut og LL eignir ehf. með 10,1% hlut. Með andmælabréfinu fylgdi einnig fundargerð aðalfundar Dýrfisks ehf. 3. júlí 2010 og gögn um hækkun hlutafjár í Dýrfiski ehf. frá því ári þar sem það var aukið úr 22.787.508 krónum í 48.414.024 krónur. Kemur þar fram að skuld félagsins við eigendur hafi verið breytt í hlutafé en hluthafar séu Sigurður G. Guðjónsson ehf., B-kk-nf Þ-kk-nf og J-kvk-nf D-kvk-nf K-kvk-nf. Þá fylgdi bréfinu ódagsett skjal um uppgjör vegna greiðslu söluandvirðis hlutafjáreignar B-kk-ef Þ-kk-ef, J-kvk-þgf D-kvk-þgf K-kvk-þgf og Islandia Hotel ehf. að fjárhæð 108.141.243 krónur. Þar er talið að áfrýjandi eigi eftir að greiða 10.593.162 krónur af söluandvirðinu. Að lokum fylgdi bréfinu breytingar á greiðsluskilmálum skuldabréfs sem LL- eignir ehf. gaf út þar sem fram kemur að áfrýjandi hafi tekið á sig sjálfskuldarábyrgð á greiðslu þess auk staðfestingar á skiptalokum þrotabús LL- eigna ehf. 5. september 2016.

18

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra 7. júní 2017 um skattskil Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. er fjallað um framangreind andmæli lögmannsins. Varðandi ætlað framlag áfrýjanda 2010 að fjárhæð 15.499.500 krónur til Dýrfisks ehf., einkum í formi fiskeldiskvía, er tekið fram að erfitt sé að finna þessum skýringum stoð í fyrirliggjandi gögnum í málinu og í framburði áfrýjanda hjá skattrannsóknarstjóra en hann hafi ekki kannast við að hafa lagt þessa fjármuni til. Bent er á að í ársreikningi Dýrfisks ehf. vegna ársins 2010 komi fram að félagið hafi á árinu keypt kvíar fyrir 30 milljónir króna af Sigurði G. Guðjónssyni ehf. en þeirra viðskipta sé ekki getið í ársreikningi þess félags. Ekki sé heldur vikið að sölu kvía á skattframtali áfrýjanda fyrir árið 2010 og ekki tilgreint að hann eigi kröfu á hendur Dýrfiski ehf. vegna þeirra viðskipta. Yrði því ekki séð að áfrýjandi hafi persónulega lagt Dýrfiski ehf. til kvíar eða annan búnað þannig að hann hafi átt kröfu á hendur því. Síðan segir að þar sem um háar fjárhæðir sé að tefla hafi verið fullt tilefni til að fara með umræddar fjárhæðir með formlegum hætti sem raunverulega skuld Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. við áfrýjanda, hafi þannig verið í pottinn búið.

19

Varðandi ætlaðar eftirstöðvar að fjárhæð 10.593.162 krónur vegna uppgjörs á söluandvirði hlutabréfa í Dýrfiski ehf. segir í skýrslu skattrannsóknarstjóra að greitt hafi verið af reikningi í eigu áfrýjanda til annarra hluthafa í félaginu og aðila þeim tengdum miðað við stöðu skulda eins og þær voru við gerð kaupsamnings. Úttekt áfrýjanda snúi að færslu fjármuna sem framlag hans til Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. að fjárhæð 35.000.000 króna, sem lækki viðskiptareikning hans gagnvart félaginu, auk greiðslna í persónulega þágu að fjárhæð 5.100.000 krónur og vegna eftirstöðva á bankareikningi að fjárhæð 2.858.737 krónur. Sú krafa sem komi nú fyrst fram af hálfu B-kk-ef gagnvart áfrýjanda eigi sér „ekki stoð í þeirri niðurstöðu sem fram komi hjá skattrannsóknarstjóra og því ekki til staðar forsendur eða gögn til þess að taka hana til greina“. Þá tekur skattrannsóknarstjóri fram að áfrýjandi tilgreini ekki umrædda skuld í skattframtölum sínum, hvorki vegna tekjuársins 2011 né þeirra ára sem liðin séu frá umræddum viðskiptum. Með þessum rökum var því hafnað að ætlaðar eftirstöðvar söluverðsins hafi þýðingu við úrlausn málsins.

20

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er því einnig hafnað að úttektir áfrýjanda að fjárhæð 5.100.000 krónur feli í sér annað en haldið hafi verið fram í frumskýrslu hans. Tekið er fram að 1.100.000 krónur, sem séu fjármunir sem rekja megi til sölu á hlutabréfum í Dýrfiski ehf., hafi verið teknar út af reikningi áfrýjanda í reiðufé. Sama gildi um þá 1.000.000 króna sem notaðar hafi verið til greiðslu VISA- skuldar áfrýjanda, að uppruni fjármunanna séu vegna greiðslu fyrir hlutabréf í Dýrfiski ehf. Byggi niðurstaða skattrannsóknarstjóra ekki á færslum á viðskiptareikningi S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. heldur á meðferð fjármuna sem áfrýjandi hafi fengið inn á persónulegan reikning sinn við söluna á hlutabréfum í Dýrfiski ehf. Sama gildi um 2.000.000 króna sem færðar hafi verið af reikningi áfrýjanda. Þar sé verið að ráðstafa fé sem lagt hafi verið inn á reikning áfrýjanda vegna sölu á hlutafé í Dýrfiski ehf.

Greiðsla frá áfrýjanda til Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. geti því ekki talist persónuleg greiðsla eða lán til félagsins. Þá hafnar skattrannsóknarstjóri því að S-kk-nf G.

Guðjónsson ehf. hafi staðið í skuld við Dúkkuhúsið ehf. sem skýri greiðslu 1.000.000 króna til E-kvk-ef S-kvk-ef. Þvert á móti hafi Dúkkuhúsið ehf. skuldað S-kk-þgf G.

Guðjónssyni ehf. 1.176.950 krónur í upphafi árs 2011 og 1.976.950 krónur í lok þess árs samkvæmt bókhaldi félagsins.

21

Varðandi skýringar af hálfu áfrýjanda á færslum á viðskiptamannareikningi hans hjá Sigurði G. Guðjónssyni ehf. er í skýrslu skattrannsóknarstjóra tekið fram að engin gögn liggi fyrir því til staðfestingar að áfrýjandi hafi greitt persónulega eða tekið á sig þær skuldir sem færðar eru með þessu á reikninginn. Þá hafi ekki fengist haldbærar skýringar studdar gögnum hvernig umræddar lokafærslur komi til. Ekki hafi heldur verið sýnt fram á að skuldirnar hafi verið greiddar eða yfirteknar af áfrýjanda sem færa hefði átt sem skuld Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. við hann með umræddum lokafærslum. Tekið er fram að í ársbyrjun 2011 sé í bókhaldi S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. opnunarfærsla frá fyrra ári þar sem fram komi að félagið skuldi LL- eignum ehf. 8.756.961 krónu og Benóný ehf. 8.317.828 krónur. Ekki verði séð hvernig þessi skuld Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. sé tilkomin en félögin séu í beinni og óbeinni eigu áfrýjanda. Segir í skýrslunni að ekkert í gögnum málsins staðfesti að áfrýjandi hafi persónulega greitt kröfur á hendur LL- eignum ehf. eða Benóný ehf. Þá verði ekki fallist á þá skýringu að hafi áfrýjandi gengist í ábyrgð fyrir LL- eignum ehf. og á hann falli krafa, að þá eignist áfrýjandi kröfu á hendur Sigurði G. Guðjónssyni ehf., sem sé ótengt félag. Í skýrslunni er skýringum um yfirtöku áfrýjanda á kröfu á hendur Dúkkuhúsinu ehf. einnig hafnað með tilgreindum rökum.

22

Samkvæmt framansögðu var skýringum áfrýjanda hafnað í endanlegri skýrslu skattrannsóknarstjóra 7. júní 2017 og komist aðþeirri niðurstöðu sem áður er lýst, að áfrýjandi hafi tekið út úr einkahlutafélagi sínu, Sigurði G. Guðjónssyni ehf., 42.958.737 krónur í tengslum við sölu hlutafjár þess í Dýrfiski ehf. og að tekjur hans gjaldárið 2012 hafi að því leyti ekki verið rétt taldar fram.

23

Af gögnum málsins má ráða að skattrannsóknarstjóri hafi gefið áfrýjanda að nýju tækifæri til andmæla 27. júní 2017 í tilefni af lokum skattrannsóknar og töku ákvörðunar um refsimeðferð. Áfrýjandi svaraði bréfinu með ítarlegu bréfi 22. júlí sama ár þar sem andmæli hans við niðurstöðu skattrannsóknar gegn sér persónulega og félagi hans voru reifuð. Þar voru færð rök fyrir því að á árinu 2011 hafi eigendur Dýrfisks ehf. breytt skuldum félagsins við eigendur í hlutafé og að það hafi verið hækkað á árinu í 246.194.872 krónur sem hafi verið nafnverð hlutafjárins sem var selt til Arctic Fish ehf. Því næst er talið að hlutafé og aðrar kröfur S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. í Dýrfiski ehf. hafi numið 47.781.059 krónum fyrir hlutfjáraukningu 8. september 2011. Þegar öðrum kröfum félagsins hefði verið breytt í hlutafé hafi Sigurður G. Guðjónsson ehf. átt hlutafé í Dýrfiski ehf. að þeirri fjárhæð sem svarað hafi til 19,41% af heildarhlutafé Dýrfisks ehf. sem við lokauppgjör og afsal hafi verið 249.194.872 krónur. Nettósöluhagnaður alls hlutafjár í Dýrfiski ehf. hafi verið 2.294.833 krónur og söluhagnaður Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. hafi verið 455.377 krónur. Um niðurstöðu skattrannsóknarstjóra um skattskil sín áréttaði áfrýjandi fyrirliggjandi skýringar af sinni hálfu. Telur hann sérkennilegt að hann eigi að greiða skatt af skuld við aðra hluthafa Dýrfisks ehf. og af viðskiptaláni til dóttur sinnar. Heldur áfrýjandi því fram að hann hafi ekki tekið annað fé út úr S-kk-þgf G.

Guðjónssyni ehf. en það sem honum hafi verið heimilt í formi launa eða arðs og að hann hafi staðið skil á sköttum af þeim tekjum.

24

Ríkisskattstjóri sendi áfrýjanda bréf 12. júní 2018 þar sem honum var tilkynnt að vegna framangreindrar skattrannsóknar væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans. Í bréfinu er farið yfir niðurstöðu skattrannsóknarinnar um úttektir áfrýjanda úr Sigurði G. Guðjónssyni ehf. og greint frá því að það væri mat ríkisskattstjóra að áfrýjandi hafi með þeim ráðstöfunum sem þar er lýst eignað sér samtals 42.958.737 krónur af fjármunum félagsins. Gerð var grein fyrir áhrifum þess á stofn til greiðslu tekjuskatts og útsvars og boðað að fyrirhugað væri að beita 25% álagi á skattstofninn.

25

Áfrýjandi svaraði fyrst með tölvupósti 19. júní 2018 og síðar með bréfi til ríkisskattstjóra 17. október sama ár. Í því bréfi var framangreindri niðurstöðu skattrannsóknarstjóra mótmælt sem og fyrirhugaðri endurákvörðun á tekjuskatti og útsvari áfrýjanda. Um framlag áfrýjanda til Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. að fjárhæð 35.000.000 króna er vísað til þess félagið hafi fengið hlutafé sitt í Dýrfiski ehf. að fjárhæð 24.298.062 krónur og kröfur sínar á hendur síðargreinda félaginu að fjárhæð 23.482.997 krónur greiddar. Þá er því haldið fram að áfrýjandi hafi lagt til rekstrar Dýrfisks ehf. samtals 18.541.383 krónur með hlutum LL- eigna ehf. og Benónýs ehf. auk hluta áfrýjanda, og framlögum í formi eldisbúnaðar á árinu 2010 að fjárhæð 15.499.500 krónur. Lýsti áfrýjandi því að með þeim ráðstöfunum sem skattrannsóknarstjóri vísi til hafi hann ekki tekið fé út úr einkahlutafélagi sínu heldur fengið endurgreidda fjármuni og andvirði eigna sem hann hafi lagt til Dýrfisks ehf.

Auk framangreinds mótmælti áfrýjandi því að þurfa að borga skatt af láni S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. að fjárhæð 1.000.000 króna til Dúkkuhússins ehf. Þá áréttaði áfrýjandi að ekki sé unnt að skattleggja hann fyrir úttekt úr félaginu sem nemur eftirstöðvum skuldar hans við aðra hluthafa í Dýrfiski ehf. Um aðrar fjármunafærslur er vísað til bréfs lögmanns áfrýjanda 17. febrúar 2017 en því er haldið fram í andmælum áfrýjanda að efni þess hafi ekki verið hrakið af skattrannsóknarstjóra.

26

Úrskurður ríkisskattstjóra er eins og áður segir frá 6. desember 2018. Þar er fjallað um andmæli áfrýjanda en efnislega er sú umfjöllun á sömu lund og gat í skýrslu skattrannsóknarstjóra sem áður greinir. Þó er í umfjöllun um þá mótbáru að B-kk-nf Þ-kk-nf og tengdir aðilar eigi eftir að fá 10.593.162 krónur af söluandvirði hlutabréfa í Dýrfiski ehf. tekið fram að ekki verði séð hvernig það tengist máli áfrýjanda. Fyrir liggi að áfrýjandi hafi nýtt fjármuni Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. að hluta til í eigin þágu og að hluta til hafi fjármunir félagsins verið færðir í bókhaldi þess sem eign hans hjá félaginu. Ekki verði ráðið af gögnum málsins að þessir fjármunir hafi að einhverju leyti farið til að greiða B-kk-þgf umræddar 10.593.162 krónur eða að stofnast hafi til skuldar við hann. Með vísan til þessa þótti rétt að leggja niðurstöðu skattrannsóknarstjóra um úttektir áfrýjanda að fjárhæð 42.958.737 krónur úr einkahlutafélagi sínu til grundvallar endurákvörðun tekjuskatts og útsvars hans gjaldárið 2012.

27

Áfrýjandi krefst þess að framangreindur úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi auk þess sem hann fer fram á endurgreiðslu þess sem hann hefur innt af hendi vegna þeirrar hækkunar á tekjuskatti og útsvari sem ákveðin var í úrskurðinum. Telur áfrýjandi að bæði ríkisskattstjóri og skattrannsóknarstjóri hafi virt skýringar hans á ráðstöfun söluandvirðis Dýrfisks ehf. að vettugi án viðhlítandi rannsóknar málsins.

Með því hafi verið farið gegn 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Því mótmælir stefndi og krefst sýknu. Telur hann að skattyfirvöld hafi leyst úr andmælum áfrýjanda og hafnað þeim að undangenginni viðhlítandi rannsókn. Um málatilbúnað aðila að öðru leyti er vísað til hins áfrýjaða dóms.

Niðurstaða

28

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélaga til hluthafa nema farið sé eftir reglum um úthlutun arðs ellegar að það sé gert vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Þá er í 1. mgr. 79. gr. sömu laga lagt bann við því að einkahlutafélög veiti hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélagi þess lán eða tryggingar. Sama gildir um lánveitingar og tryggingar einkahlutafélaga til þess sem er í hjúskap eða í óvígðri sambúð með slíkum aðila eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Þessi regla tekur þó ekki til venjulegra viðskiptalána.

29

Samkvæmt 3. mgr. 1. töluliðar A - liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast lán til starfsmanna, sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög, til tekna sem laun og eru skattskyld sem slík. Þá er í 11. gr. sömu laga mælt fyrir um að úthlutun verðmæta til hluthafa, sem er óheimil samkvæmt fyrrgreindum lögum um hlutafélög og einkahlutafélög, teljist til launa samkvæmt 1. tölulið A- liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sé hluthafinn jafnframt starfsmaður félagsins, en ella samkvæmt 4. tölulið A- liðar 7. gr. laganna.

30

Athugasemdir og skýringar áfrýjanda á þeim gerningum, sem skattrannsóknarstjóri og síðar ríkisskattstjóri beindu sjónum sínum að og töldu fela í sér óheimila úthlutun verðmæta Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. til áfrýjanda, lutu ekki að því að hann hafi verið seljandi hlutafjár í Dýrfiski ehf. árið 2011 og því átt tilkall til hluta söluandvirðis þeirra, enda óumdeilt að Sigurður G. Guðjónsson ehf. var skráður eigandi þess hlutafjár sem um ræðir. Þá hafa ekki verið bornar brigður á tölulegar forsendur eða sýnt fram á að færslur í bókhaldi Sigurðar G. Guðjónssonarehf. og Dýrfisks ehf. sem skattrannsóknarstjóri styðst við hafi verið rangar. Skýringar áfrýjanda virðast aftur á móti lúta að því að hann hafi átt kröfur á hendur Dýrfiski ehf. eða eftir atvikum Sigurði G. Guðjónssyni ehf. og því átt tilkall til hluta söluandvirðisins. Gerð hefur verið grein fyrir þessum andmælum í málsatvikalýsingu. Þar að auki kveðst áfrýjandi hafa haft umsjón með úthlutun söluandvirðisins og að enn hafi átt eftir að greiða öðrum hluthöfum en Sigurði G. Guðjónssyni ehf.10.593.162 krónur. Telur áfrýjandi að þeir fjármunir verði ekki skattlagðir hjá sér.

31

Við endurákvörðun skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 ber ríkisskattstjóra að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til að varpa ljósi á málsatvik hafa skattyfirvöld ríkar heimildir til að afla gagna bæði hjá þeim sem aðild á að máli og öðrum, sbr. 94. gr. lag nr. 90/2003. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ber þó að gæta að því að sá sem sætir skattrannsókn nýtur réttinda sakbornings, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, og verður hann því ekki þvingaður til að veita upplýsingar sem eru fallnar til þess að varpa á hann sök. Ef nauðsynlegar upplýsingar liggja fyrir til að taka megi rétta ákvörðun leiðir af 10. gr. stjórnsýslulaga og málshraðareglu 9. gr. sömu laga að ekki ber að afla frekari gagna. Þótt rannsóknarskylda skattyfirvalda við skatteftirlit megi teljast rík leiðir ekki af henni að á þeim hvíli að afsanna staðhæfingar þess sem eftirlitinu sætir um atvik en leggja þær ella til grundvallar.

32

Ályktanir skattrannsóknarstjóra sem lýst er í skýrslu hans, um að þær ráðstafanir sem til skoðunar voru hafi falið í sér úttekt áfrýjanda af fjármunum S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf., byggðust á upplýsingum úr bókhaldi félagsins og bókhaldsgögnum Dýrfisks ehf., yfirlitum þeirra reikninga sem koma við sögu og gögnum frá viðkomandi fjármálastofnunum, skattframtölum áfrýjanda og S-kk-ef G.

Guðjónssonar ehf. ásamt ársreikningum félagsins og gögnum frá fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra. Þá gaf áfrýjandi skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra sem og endurskoðandi Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. og endurskoðandi hjá Deloitte ehf. sem vann að viðskiptum með hlutaféð í Dýrfiski ehf. Ekki hefur verið sýnt fram á að ályktanir skattrannsóknarstjóra af skriflegum gögnum málsins hafi verið óforsvaranlegar eða rangar um úttektir áfrýjanda á fjármunum sem tilheyrðu Sigurði G. Guðjónssyni ehf. Þær ályktanir voru settar fram í frumskýrslu sem áfrýjanda var gefið færi á að andmæla. Gafst áfrýjanda þá meðal annars kostur á því að leggja fram þau gögn sem voru til þess fallin að styðja andmæli hans. Það gerði áfrýjandi með framlagningu frekari gagna sem þó lágu að nokkru leyti þegar fyrir.

33

Gerð hefur verið grein fyrir skýringum áfrýjanda sem hann tefldi fram í andmæla bréfi málsins hjá ríkisskattstjóra. Bæði í skýrslu skattrannsóknarstjóra og úrskurði ríkisskattstjóra var tekin rökstudd afstaða til athugasemda áfrýjanda er lutu að því að hann ætti tiltekin kröfuréttindi á hendur Dýrfiski ehf. eða Sigurði G. Guðjónssyni ehf. sem hafi réttlætt þær ráðstafanir sem málið snerist um. Ekki verður séð að þau gögn sem hann lagði fram með þeim athugasemdum hafi stutt staðhæfingar hans að þessu leyti. Þær skýringar fengu heldur ekki stoð í bókhaldi félaganna, skattframtölum eða öðru því sem fyrir lá í málinu. Við svo búið verður ekki á það fallist að sú skylda hafi hvílt á skattyfirvöldum samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga að afla frekari gagna um þessi atriði. Tölvupóstur sem áfrýjandi lagði fram fyrir héraðsdóm milli Á-kk-ef T-kk-ef H-kk-ef og G-kk-ef K-kk-ef frá 10. maí 2010 um fyrirhugaða sölu á eldisbúnaði breytir þessu ekki en ekki kemur þar fram hvort áfrýjandi hafi keypt búnaðinn.

34

Við rannsókn skattrannsóknarstjóra lá fyrir yfirlýsing B-kk-ef Þ-kk-ef um að enn ætti eftir að greiða 10.593.162 krónur af söluandvirði hlutfjár í Dýrfiski ehf. til annarra hlutahafa en Sigurðar G. Guðjónssonar ehf. Hvorki skattrannsóknarstjóri né ríkisskattstjóri taldi nauðsynlegt að afla frekari upplýsinga eða skýringa um uppgjör söluandvirðisins þar á meðal um réttmæti fyrrgreindrar yfirlýsingar og forsendur útreiknings hennar. Í niðurstöðu skattyfirvalda var tekin rökstudd afstaða til þessarar mótbáru áfrýjanda. Til þess ber að líta að þegar yfirlýsing B-kk-ef var gefin voru um fimm ár liðin frá viðskiptunum með umrædd hlutabréf sem áttu sér stað árið 2011.

Þegar greiðslur höfðu farið fram á því ári af reikningum áfrýjanda nr. [...]og nr. [...], sem ekki er annað að sjá en hafi miðað að því að ráðstafa söluandvirðinu í samræmi við réttindi hluthafa og gera upp skuldir, voru eftir 2.858.737 krónur af fjármununum inni á síðargreinda reikningnum áfrýjanda til ráðstöfunar. Þá var hluti söluandvirðisins greiddur inn á reikning Sigurðar G. Guðjónssonar ehf., en 35.000.000 króna af þeirri fjárhæð voru færðar sem krafa áfrýjanda á hendur félaginu á viðskiptamannareikningi hans. Þegar þetta er virt þykir ekki í ljós leitt að ætlaðar eftirstöðvar söluandvirðisins árið 2017 hafi haft þá þýðingu í málinu að skattyfirvöldum hafi borið að afla frekari upplýsinga um það atriði.

35

Ekki er á það fallist með áfrýjanda að aðrar mótbárur og skýringar hans fyrir skattyfirvöldum hafi kallað á frekari rannsókn eða gagnaöflun af þeirra hálfu. Þá bera gögn málsins ekki annað með sér en ríkisskattstjóri hafi tekið sjálfstæða afstöðu til atvika að fenginni niðurstöðu skattrannsóknarstjóra og á grundvelli gagna sem sá síðarnefndi aflaði. Þegar allt framangreint er virt verður að hafna þeim málatilbúnaði áfrýjanda að slíkur annmarki hafi verið á rannsókn eða niðurstöðu skattyfirvalda að efni sé til þess að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra. Verður hinn áfrýjaði dómur því staðfestur um sýknu af ógildingarkröfu áfrýjanda.

36

Eins og atvikum er háttað og með vísan til 3. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 þykir rétt að málskostnaður milli aðila falli niður á báðum dómstigum.

Dómsorð :

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður um annað en málskostnað.

Málskostnaður milli aðila fellur niður í héraði og fyrir Landsrétti.