456/2021

Útdráttur

H hf. höfðaði mál gegn Í og krafðist þess að felldir yrðu úr gildi úrskurðir ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar um endurákvörðun opinberra gjalda H hf. gjaldárin 2008 til og með 2015. H hf. var árið 2007 skipt upp í tvö félög, H hf. og KS ehf. Við skiptingu tók KS ehf. við stórum hluta af eignum og skuldum félagsins. Í dómi Landsréttar kom fram að hluthafar í H hf. hefðu þegar selt hlutabréf sín í KS ehf. til annarra áður en H hf. var skipt. Fengu hluthafarnir því aldrei hlutabréf í KS ehf. nema að nafninu til. Samkvæmt því hefði ekki verið fullnægt því frumskilyrði þágildandi 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt að hluthafar í H hf. fengju eingöngu hlutabréf í KS ehf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í H hf. Jafnframt var með vísan til dóms Hæstaréttar 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015 lagt til grundvallar að þegar eignum og skuldum félags sem til stendur að skipta er í reynd ráðstafað til annarra en hluthafa, og þau viðskipti eru um garð gengin áður en skiptin ganga í gegn að lögum, verði litið á það sem óvenjulegan fjármálagerning sem gerður sé í því skyni að komast undan því að greiða skatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá var því jafnframt hafnað að rökstuðningur úrskurðar ríkisskattstjóra hefði verið ófullnægjandi, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Jafnframt var því hafnað að álitaefni varðandi skiptingu félagsins hefði ekki átt undir valdsvið skattrannsóknarstjóra og að framsending málsins frá ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra og eftirfarandi rannsókn hafi verið tilefnislaus. Þá var útvíkkun á rannsókn skattrannsóknarstjóra talin hafa verið tilkynnt til fyrirsvarsmanns H hf. með fullnægjandi hætti á árinu 2013, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna og 14. gr. stjórnsýslulaga. Af því leiddi að samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið heimilt að endurákvarða skatta félagsins allt aftur til rekstrarársins 2007. Var Í því sýknað af kröfum H hf.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir J-kk-nf S-kk-nf, O-kvk-nf M-kvk-nf A-kvk-nf og R-kvk-nf B-kvk-nf.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Áfrýjandi skaut málinu til Landsréttar 12. júlí 2021. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 16. júní 2021 í málinu nr. E- 7171/2019.

2

Áfrýjandi krefst þess að hinum áfrýjaða dómi verði hrundið og breytt þannig að felldur verði úr gildi úrskurður ríkisskattstjóra 8. september 2016 um endurákvörðun opinberra gjalda áfrýjanda gjaldárin 2008 til og með 2015. Jafnframt er gerð krafa um að felldur verði úr gildi úrskurður yfirskattanefndar 31. maí 2017 í máli nr. 92/2017, þar sem hafnað var kröfu áfrýjanda um að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi. Þá krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

3

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms auk málskostnaðar fyrir Landsrétti.

Niðurstaða

4

Um málsatvik og málsástæður aðila vísast til hins áfrýjaða dóms.

5

Í 1. mgr. 133. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög er kveðið á um að h luthafafundurgeti, með þeim fjölda atkvæða sem krafist er til breytinga á samþykktum hlutafélagsins, tekið ákvörðun um skiptingu félagsins. Við skiptinguna taki fleiri en eitt hlutafélag eða einkahlutafélag við öllum eignum og skuldum gegn endurgjaldi til hluthafa félagsins sem skipt er. Þá geti hluthafafundur með sama meiri hluta ákveðið skiptingu þannig að eitt eða fleiri félög taki við hluta af eignum og skuldum félagsins. Jafnframt er kveðið á um að viðtaka eigna og skulda geti farið fram án samþykkis lánardrottna.

Í 2. mgr. sömu greinar kemur meðal annars fram að ákvæði 127. gr. laganna, sem fjallar um samruna félaga, gildi um skiptinguna eftir því sem við á. Eftir 1. tölulið 1. mgr. þeirrar greinar telst yfirteknu félagi slitið og réttindi þess og skyldur runnar til yfirtökufélags þegar samruninn hefur verið samþykktur í öllum samrunafélögunum.

Óumdeilt er í málinu að áfrýjanda var skipt í samræmi við framangreind ákvæði laga nr. 2/1995 þannig að Katla Seafood ehf. tók við hluta af eignum og skuldum félagsins.

Skiptingin var samþykkt á hluthafafundi í báðum félögum 5. október 2007.

6

Í 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, eins og hún hljóðaði þegar áfrýjanda var skipt, var kveðið á um að væri hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag tækju við öllum eignum og skuldum þess, og hluthafarnir í félaginu sem skipt er f engjueingöngu hlutabréf í félögunum sem við tækju sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi, skyldu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin léti af hendi.

7

Hluthafar í áfrýjanda fengu hlutabréf í Kötlu Seafood ehf. með kaupsamningi og afsali áður lofað að selja til Samherja hf. með tveimur kaupsamningum 18. maí það ár.

Samkvæmt þeim samningum skyldu áhættuskipti milli hluthafa í áfrýjanda annars vegar og Samherja hf. hins vegar miðast við 31. maí 2007. Kaupverðið, sem miðaði við að tilteknar eignir og skuldir áfrýjanda hefðu verið fluttar til Kötlu Seafood ehf. með skiptingu áfrýjanda, var greitt að fullu 18. maí og 2. júlí 2007 og afsal gefið út fyrir öllum hlutum í félaginu 17. ágúst sama ár. Áfrýjanda var aftur á móti sem fyrr greinir ekki skipt að lögum, og eignir hans og skuldir þannig að hluta til færðar inn í Kötlu Seafood ehf. sem viðtökufélag, fyrr en skiptin höfðu verið samþykkt í báðum félögum hinn 5. október 2007. Þannig höfðu hluthafar í áfrýjanda selt hlutabréf sín í Kötlu Seafood ehf. til annarra áður en áfrýjanda var skipt. Fengu þau því aldrei hlutabréf í því félagi nema að nafninu til. Samkvæmt því var ekki fullnægt því frumskilyrði þágildandi 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 að hluthafar í áfrýjanda fengju eingöngu hlutabréf í Kötlu Seafood ehf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í áfrýjanda, sbr. dóm Hæstaréttar 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015.

8

Sem fyrr greinir liggja í málinu fyrir tveir samningar 18. maí 2007. Annar þeirra er um sölu á öllu hlutafé í Kötlu Seafood ehf. Hinn er heildarsamningur um sölu á öllu hlutafé í Kötlu Seafood ehf. og fjórum öðrum félögum. Í þeim samningi er sérstaklega tekið fram að um sé að ræða allt hlutafé í félögum seljenda sem eigi og geri út sex frystiskip til uppsjávarveiða í fiskveiðilögsögum Máritaníu og Marokkó og stundi þjónustu við útgerðina. Miðað sé við að kaupandi geti haldið áfram óbreyttum rekstri á allri starfseminni. Við skýrslutökur í héraði af fyrirsvarsmanni áfrýjanda, fyrirsvarsmanni kaupanda og vitnum sem komu að samningsgerðinni var þessi ætlan aðila staðfest. Jafnframt höfnuðu fyrirsvarsmaður áfrýjanda og síðastnefndu tvö vitnin því að tilgangurinn með samningsgerðinni og skiptingu áfrýjanda hefði verið skattalegur. Þá hefur áfrýjandi bent á að samkvæmt þeim efnahagsreikningi sem lá til grundvallar skiptingu félagsins hafi um 99 prósent af eigin fé þess runnið til Kötlu Seafood ehf. við skiptinguna. Hafi megin atvinnustarfsemi áfrýjanda því verið seld en ekki einstakir rekstrarfjármunir.

9

Sú aðferð að selja ákveðna rekstrareiningu þannig að öll hlutabréf í tilteknu félagi séu seld í stað þess að selja rekstrareignir telst til venjulegra viðskiptahátta. Hið sama gildir um þá ákvörðun að nýta heimild 1. mgr. 133. gr. laga nr. 2/1995 til þess að skipta félagi. Þá verður eins og greinir í dómi Hæstaréttar 25. janúar 2001 í máli nr. 202/2000 að telja eðlilegt og lögmætt að stjórnendur og eigendur fyrirtækja hafi skattalegar afleiðingar í huga við rekstrarlegar ákvarðanir, svo fremi sem það sé ekki eini tilgangur ákvörðunarinnar. Á hinn bóginn verður að skilja framangreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 217/2015 þannig að þegar eignum og skuldum félags sem til stendur að skipta er í reynd ráðstafað til annarra en hluthafa, og þau viðskipti eru um garð gengi náður en skiptin ganga í gegn að lögum, verði litið á það sem óvenjulegan fjármálagerning sem gerður sé í því skyni að komast undan því að greiða skatt, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Sé skattyfirvöldum því rétt að ákveða að kaupverðið skuli fært til tekna hjá félaginu sem skipt er.

10

Samkvæmt framangreindu verður ekki fallist á þær málsástæður áfrýjanda sem lúta að túlkun og beitingu 52. og 57. gr. laga nr. 90/2003 og því að rökstuðningur úrskurðar ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

11

Kemur þá til skoðunar hvort heimilt hafi verið að endurákvarða opinber gjöld áfrýjanda og hvort fylgt hafi verið viðeigandi málsmeðferðarreglum.

12

Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í 3. mgr. 97. gr. laganna er aftur á móti að finna sérreglu sem gildir þegar rannsókn fer fram hjá skattrannsóknarstjóra á skattskilum aðila en í þeim tilvikum reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst.

13

Áfrýjandi byggir á því að álitaefni varðandi skiptingu félagsins hafi ekki átt undir valdsvið skattrannsóknarstjóra og að framsending málsins frá ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra og eftirfarandi rannsókn hafi verið tilefnislaus. Eigi tímafrestur samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 því ekki við í málinuog beri þess í stað að miða við tímafrest samkvæmt 1. mgr. 97. gr. M eð vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður staðfest sú niðurstaða hans að hafna framangreindum málsástæðum áfrýjanda.

14

Úrskurður ríkisskattstjóra 8. september 2016, sem mál þetta varðar, um endurákvörðun opinberra gjalda áfrýjanda gjaldárin 2008 til 2015, nær til rekstraráranna 2007 til 2014. Áfrýjandi byggir á því að tímafrestur samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið runninn út þar sem rannsókn málsins hafi ekki hafist fyrir árslok 2013. Í þessu sambandi byggir áfrýjandi á því að skrifleg tilkynning til fyrirsvarsmanns um skattrannsókn á skiptingu áfrýjanda komi ekki í stað tilkynningar til félagsins sjálfs. Þá telur áfrýjandi að skýra beri ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um frest til endurákvörðunar skatta með sambærilegum hætti og ákvæði um fyrningu sakar í refsimáli. Til að rannsókn teljist vera hafin í skilningi 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þurfi sakir því að vera bornar með skýrum hætti á sakborning. Það hafi ekki verið gert hvað varðar skiptingu áfrýjanda. Loks vísar áfrýjandi til þess að ákvæðum 14. gr. stjórnsýslulaga, um tilkynningu um meðferð máls, hafi ekki verið fylg tí málinu.

15

Samkvæmt 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sem í gildi var þegar atvik máls gerðust, miðaðist upphafsdagur skattrannsóknar við móttöku gagna frá skattaðila, eða þann dag sem skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði skattaðila bréflega kunnugt um að rannsókn væri hafin á framtals- eða skattskilum hans. Jafnframt var kveðið á um það að skattaðila skyldi að jafnaði gert bréflega kunnugt um að rannsókn væri hafin á skattskilum hans.

Samkvæmt 14. gr. sömu reglugerðar tók skattrannsóknarstjóri ákvörðun um afmörkun á rannsókn máls, meðal annars varðandi það hvaða atriði skyldu rannsökuð.

16

Með bréfi 15. júní 2011 var áfrýjanda tilkynnt um að skattrannsóknarstjóri hefði hafið rannsókn „á bókhaldi og skattskilum [áfrýjanda] rekstrartímabilið frá janúar 2004 til og með desember 2009“. Á rekstrarárinu 2007, er áfrýjanda var skipt, voru hluthafarnir G-kk-nf S-kk-nf og H-kk-nf R-kk-nf J-kk-nf framkvæmdastjórar félagsins og stjórnarmenn í því. Í skýrslutökum yfir þeim hjá skattrannsóknarstjóra í október og desember 2012 var þeim kynnt að þeir lægju undir grun um brot, meðal annars gegn lögum nr. 90/2003, með því að hafa ekki fyrir hönd áfrýjanda gert grein fyrir skattskyldum rekstrartekjum í rekstri félagsinsá árunum 2005 til 2007. Ljóst er þó af bréflegum tilkynningum skattrannsóknarstjóra 12. nóvember 2013 til G-kk-ef, H-kk-ef og annarra þeirra sem voru hluthafar í áfrýjanda á árinu 2007, um að skattrannsóknarstjóri hefði tekið til rannsóknar „réttmæti skiptingar“ áfrýjanda, að sú rannsókn sem hófst 15. júní 2011 náði ekki til skiptingarinnar, enda greinir í þeim tilkynningum að rannsókn embættisins hafi„verið færð út að þessu leyti“.

17

Kemur þá til skoðunar hvort útvíkkun rannsóknarinnar hafi verið tilkynnt áfrýjanda með fullnægjandi hætti 12. nóvember 2013, þannig að líta megi svo á að rannsókn skattrannsóknarstjóra á skiptingu áfrýjanda hafi hafist það ár. Aðdragandi tilkynningarinnar var sá að hinn 8. október 2013 framsendi ríkisskattstjóri skattrannsóknarstjóra til þóknanlegrar meðferðar athugun ríkisskattstjóra á því hvort skattskil áfrýjanda hefðu verið rétt hvað varðar söluhagnað hjá félaginu vegna skiptingar þess árið 2007. Jafnframt var tengdri athugun á réttmæti skattframtala hluthafa vísað til skattrannsóknarstjóra. Áður hafði embætti ríkisskattstjóra sent fyrirspurnarbréf til áfrýjanda og hluthafa í félaginu um málið og móttekið sameiginleg svarbréf þeirra allra, þar með talið svarbréf 13. ágúst 2013 þar sem athygli ríkisskattstjóra var vakin á því að skattskil félagsins og hluthafanna væru til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra.

18

Þegar framangreind tilkynning skattrannsóknarstjóra um útvíkkun rannsóknar var send var H-kk-nf R-kk-nf J-kk-nf eini framkvæmdastjóri félagsins og stjórnarmaður í því. Í tilkynningunni segir: „Hér með tilkynnist yður að skattrannsóknarstjóri hefur tekið til rannsóknar réttmæti skiptingar [áfrýjanda] á árinu 2007, með vísan til 2. mgr. 103. gr. [laga nr. 90/2003], en ríkisskattstjóri framsendi skattrannsóknarstjóra mál félagsins og hluthafa þess [...]“ Í ljósi orðalags tilkynningarinnar er ljóst að hún varðaði bæði félagið og fyrirsvarsmanninn persónulega. Verður jafnframt talið að henni hafi verið nægjanlega beint að H-kk-þgf vegna félagsins, þótt hún hafi verið stíluð á hann einan, enda gat honum í ljósi aðdraganda málsins ekki dulist að rannsóknin beindist einnig að félaginu. Þá athugast að þar sem um var að ræða útvíkkun á yfirstandandi rannsókn, sem laut að grun um refsiverð brot gegn lögum nr. 90/2003 með því að ekki hafi verið gerð grein fyrir skattskyldum rekstrartekjum í rekstri áfrýjanda á árinu 2007, mátti H-kk-þgf við móttöku framangreindrar tilkynningar vera ljóst að félagið var borið sökum um refsivert brot.

19

Áfrýjandi hefur einnig haldið því fram að framangreind tilkynning hafi ekki borist til vitundar H-kk-ef fyrr en við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 3. febrúar 2014 og vísar um það til framburðar H-kk-ef í skýrslutökunni þess efnis að hann hefði ekki séð öll gögn innan tiltekins gagnapakka sem fyrir hann var lagður. Umrædd gögn voru þannig kynnt í skýrslutökunni að um væri að ræða „bréf frá ríkisskattstjóra um framsendingu mála til skattrannsóknarstjóra ásamt fyrirspurnarbréfum og svarbréfum“. Af þessu verður ekki ráðið að H-kk-nf hafi neitað því við skýrslutökuna að hafa séð tilkynningu skattrannsóknarstjóra 12. nóvember 2013. Auk þess liggur fyrir í gögnum málsins að lögmanni sem fram kom af hálfu H-kk-ef barst tilkynningin í nóvember 2013 og að lögmaðurinn átti á því ári, í umboði H-kk-ef, í frekari samskiptum við skattrannsóknarstjóra um málið.

20

Að öllu framangreindu virtu verður útvíkkun á rannsókn skattrannsóknarstjóra talin hafa verið tilkynnt til fyrirsvarsmanns áfrýjanda með fullnægjandi hætti á árinu 2013, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001 og 14. gr. stjórnsýslulaga. Af því leiðir að samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 90/2003 var heimilt að endurákvarða skatta áfrýjanda allt aftur til rekstrarársins 2007.

21

Að öllu framangreindu virtu verður hinn áfrýjaði dómur staðfestur, þar með talið um málskostnað í héraði.

22

Eftir úrslitum málsins og með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála verður áfrýjanda gert að greiða stefnda málskostnað fyrir Landsrétti eins og nánar greinir í dómsorði.

Dómsorð :

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Hafnarfell hf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 900.000 krónur í málskostnað fyrir Landsrétti.