291/2019

Útdráttur

S ehf. og dótturfélag þess sameinuðust á reikningsárinu 2012 undir nafni og kennitölu S ehf. Við sameininguna færði S ehf. yfirfæranlegt tap dótturfélagsins frá reikningsárunum 2008 og 2009 til frádráttar tekjum í skattframtölum sínum árin 2013 og 2014 og nýtti hið sameinaða félag rekstartapið í skattskilum sínum. Í ágúst 2015 kynnti ríkisskattstjóri S ehf. fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda S ehf. árin 2013 og 2014. Með úrskurði í febrúar 2016 felldi ríkisskattstjóri niður ónotað rekstrartap dótturfélagsins frá árunum 2008 og 2009 í skattframtölum S ehf. árin 2013 og 2014 og beitti jafnframt álagi á vanframtalda tekjustofna. Yfirskattanefnd staðfesti þann úrskurð með úrskurði í febrúar 2017 en taldi að fella bæri álagið niður. Í kjölfarið höfðaði S ehf. mál þetta og krafðist þess að úrskurðirnir yrðu felldir úr gildi. Þá var einnig krafist endurgreiðslu þess sem félagið hefði innt af hendi til samræmis við úrskurð yfirskattanefndar. Héraðsdómur féllst á þær kröfur. Í dómi Landsréttar var rakið að ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt fæli í sér sérreglu gagnvart 51. gr. sömu laga en það hefði að geyma viðbótarskilyrði fyrir því að rekstrartap flyttist við samruna til þess félags sem tæki við. Samkvæmt ákvæðinu þyrftu félögin að hafa með höndum skyldan rekstur og eða starfsemi. Þá flyttist tap ekki milli félaga við sameiningu þegar það félag sem slitið væri ætti fyrir slitin óverulegar eignir eða hefði engan rekstur með höndum. Jafnframt yrði sameining félaga að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og hið yfirfærða tap að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tæki hefði haft með höndum. Í ákvæðinu fælist þannig takmörkun á þeirri meginreglu um heimild til frádráttar frá tekjum við samruna sem mælt væri fyrir um í 1. mgr. 51. gr. laganna. Í málinu væri ekki um það deilt að við þann samruna sem til umfjöllunar væri hefði verið uppfyllt það skilyrði að félögin tvö hefðu haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og að tap yfirtekna félagsins hefði myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélagið hefði stundað. Þótt játa yrði hluthöfum töluvert frelsi til að haga skipulagningu hlutafélaga með þeim hætti sem þeir kysu hverju sinni hvíldi á S ehf. að sýna fram á að venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur hafi legið að baki samrunanum. Þegar litið væri til þeirra skýringa sem S ehf. hefur gefið á samrunanum og takmarkaðra umsvifa dótturfélagsins yrði ekki talið að S ehf. hefði tekist það. Þvert á móti væri nærtækast að líta svo á, að öllum atvikum virtum, að tilgangur sameiningarinnar hefði í reynd verið sá að nýta uppsafnað rekstrartap hins yfirtekna félags. Var Í því sýknað af kröfum S ehf.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir K-kvk-nf S-kvk-nf og Þ-kk-nf I-kk-nf N-kk-nf og H-kk-nf O. A-kk-nf, settur landsréttardómari.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1 Áfrýjandi skaut málinu til Landsréttar 24. apríl 2019. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 28. mars 2019 í málinu nr. E4055/2017.

2 Áfrýjandi krefst sýknu af kröfum stefnda og málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

3 Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms og málskostnaðar fyrir Landsrétti.

Málsatvik

4 Málavextir eru þeir helstir að 16. maí 2012 var ákveðið að sameina stefnda og dótturfélag þess, Imagine Investment ehf., undir nafni og kennitölu stefnda og miðaðist samruni félaganna við 31. desember 2011. Stefndi var á þessum tíma eigandi alls hlutafjár í dótturfélaginu. Í skattskilum sínum gjaldárin 2013 og 2014 færði stefndi til frádráttar ónotað rekstrartap dótturfélagsins á árunum 2008 og 2009, samtals að fjárhæð 602.692.776 krónur. Með úrskurði 16. febrúar 2016 felldi ríkisskattstjóri þennan frádrátt niður á þeim forsendum að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps við samruna, hefðu ekki verið uppfyllt. Voru opinber gjöld stefnda gjaldárin 2013 og 2014 því endurákvörðuð og 25% álag lagt á vantalda stofna til útreiknings tekjuskatts og útsvars. Stefndi kærði þennan úrskurð til yfirskattanefndar, sem með úrskurði sínum 15. febrúar 2017 staðfesti niðurstöðu hans að öðru leyti en því að álag var fellt niður.

5 Stefndi höfðaði mál þetta 18. desember 2017 og krafðist þess að framangreindir úrskurðir yrðu felldir úr gildi og að áfrýjanda yrði gert að endurgreiða félaginu álagða skatta á grundvelli þeirra að fjárhæð 102.685.145 krónur auk vaxta en að frádreginni endurgreiðslu 23. febrúar 2017 að fjárhæð 21.446.779 krónur. Með hinum áfrýjaða dómi var fallist á þessar kröfur hans.

Niðurstaða

6 Samkvæmt 8. tölulið 31. gr. laga nr. 90/2003 má að vissum skilyrðum uppfylltum draga frá tekjum lögaðila eftirstöðvar rekstrartaps frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Þá segir í 1. mgr. 51. gr. laganna að ef hlutafélagi, þar með talið einkahlutafélagi, er slitið þannig að það er algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fá eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi sem slitið var skuli það félag, sem við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Er óumdeilt í málinu að stefnda hafi samkvæmt þessum lagaákvæðum verið heimilt að nýta rekstrartap Imagine Investment ehf. til frádráttar skattskyldum tekjum sínum á þann hátt sem gert var. Snýr ágreiningur aðilanna að því hvort skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir nýtingu rekstrartapsins hafi verið fullnægt. Þá heldur stefndi því fram að tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laganna til að endurákvarða skatta félagsins hafi verið liðinn þegar það var gert með úrskurði ríkisskattstjóra 16. febrúar 2016, enda hafi hann látið í té í skattframtölum sínum og fylgiskjölum fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á.

7 Meginregla um tímamörk endurákvörðunar opinberra gjalda samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 er sú, sem 1. mgr. 97. gr. laganna hefur að geyma. Gildir hún ef upplýsingar í framtali eða fylgigögnum eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið. Í 2. mgr. 97. gr. laganna er gerð sú undantekning að hafi skattaðili látið í té í skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, sé þó eigi heimilt að endurákvarða honum skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág. Af þessu leiðir að þurfi ríkisskattstjóri að afla upplýsinga annars staðar frá á ákvæðið að jafnaði ekki við.

8 Með bréfi 22. maí 2015 beindi ríkisskattstjóri fyrirspurn til stefnda samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þar sem meðal annars var tilkynnt að embættið hefði til skoðunar samruna stefnda og Imagine Investment ehf. Var þess óskað að gefnar yrðu skýringar á því hvers vegna stefndi teldi að nýting á uppsöfnuðu tapi hins yfirtekna félags félli undir skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003, einkum í ljósi þess að félagið hefði frá árinu 2009 ekki haft með höndum rekstur og eignir þess hefðu verið óverulegar. Í svarbréfi stefnda 6. júlí 2015, sem undirritað var af endurskoðanda fyrir hans hönd, voru færð rök fyrir því að samruninn uppfyllti öll skilyrði ákvæðisins og þar um meðal annars vísað til gagna um hann, sem munu hafa verið móttekin af ríkisskattstjóra í mars 2012. Þá var í bréfinu einnig gerð grein fyrir eignum, skuldum og eigin fé Imagine Investment ehf. sem og rekstri félagsins á árunum fyrir samrunann. Hinn 14. júlí 2015 óskaði ríkisskattstjóri eftir tilgreindum gögnum í tengslum við rekstur félagsins sem svarað var með bréfi stjórnarmanns 19. sama mánaðar þar sem meðal annars voru veittar skýringar á rekstrarlegum tilgangi með samrunanum og upplýsingar veittar um fjárfestingar sem félagið hefði haft til skoðunar að ráðast í.

9 Að virtu því sem að framan er rakið verður fallist á með áfrýjanda að skattskil stefnda hafi verið þannig úr garði gerð að regla 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi hér við. Fór hin umdeilda endurákvörðun gjalda stefnda því fram innan tilskilins frests til þess.

10 Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér sérreglu gagnvart 51. gr. laganna en það hefur að geyma viðbótarskilyrði fyrir því að rekstrartap flytjist við samruna til þess félags sem tekur við. Samkvæmt ákvæðinu þurfa félögin að hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi. Þá flyst tap ekki milli félaga við sameiningu þegar það félag, sem slitið var, átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Jafnframt verður sameining félaga að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Loks verður hið yfirfærða tap að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur hafði með höndum. Í ákvæðinu felst þannig takmörkun á þeirri meginreglu um heimild til frádráttar frá tekjum við samruna sem mælt er fyrir um í 1. mgr. 51. gr. laganna. Þá eru þau skilyrði sem sett eru fyrir yfirfærslu rekstrartaps samkvæmt ákvæðinu um margt óskýr og lögskýringargögn varpa takmörkuðu ljósi á efnislegt inntak þeirra. Í ljósi almennra lögskýringarsjónarmiða þykir verða að hafa þetta sérstaklega í huga við beitingu ákvæðisins þannig að skilyrðin nái ekki lengra en að koma í veg fyrir samruna félaga í þeim eina tilgangi að nýta uppsafnað rekstrartap til lækkunar á tekjuskatti í yfirtökufélagi.

11 Það eitt að möguleikar á nýtingu rekstrartaps hafi haft áhrif á ákvörðun um samruna félaga getur eðli máls samkvæmt ekki haft þýðingu við mat á því hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt. Í ákvæðinu kemur á hinn bóginn ótvírætt fram sá vilji löggjafans að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja verður að tilgangur samruna sé bundinn við skattahagræði og umrædd skilyrði gefi það til kynna.

12 Í málinu er ekki um það deilt að við þann samruna sem hér er til umfjöllunar hafi verið uppfyllt það skilyrði að félögin tvö hafi haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og að tap yfirtekna félagsins hafi myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélagið stundaði.

13 Kemur þá fyrst til skoðunar hvort líta megi svo á að Imagine Investment ehf. hafi átt óverulegar eignir í skilningi 3. málsliðar 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 þegar samruni þess við stefnda átti sér stað. Eignir félagsins samkvæmt efnahagsreikningi 1. janúar 2012 námu 27.919.897 krónum en eignir stefnda voru á sama tíma reikningsfærðar á 2.717.077.963 krónur. Samkvæmt ákvæðinu þarf hverju sinni að meta hvort eignir séu óverulegar og er það mat fyrsta kastið í höndum ríkisskattstjóra. Af orðalagi ákvæðisins og lögskýringargögnum verður á hinn bóginn með engu móti ráðið að heimildir skattyfirvalda standi til þess að gera greinarmun á eignum í þessu sambandi og enn síður að skýra beri það á þann veg að eiginlegar rekstrartengdar eignir verði að vera til staðar í hinu yfirtekna félagi, svo sem áfrýjandi heldur fram. Í málinu er ekki ágreiningur um að krafa hins yfirtekna félags á hendur stefnda að fjárhæð 25.854.724 krónur hafi verið eign í lagalegum skilningi þess orðs, nánar tiltekið kröfuréttindi sem stofnaðist til í tengslum við samsköttun sem stefnda og Imagine Investment ehf. hafði verið veitt heimild fyrir á grundvelli laga. Að framangreindu virtu verður ekki á það fallist með áfrýjanda að þeirri takmörkun á heimild til nýtingar rekstrartaps við samruna hlutafélaga, sem tekur til þess að yfirtekna félagið eigi óverulegar eignir, verði gefin önnur merking en felst í bókstaflegum skilningi orða ákvæðisins. Umrædd krafa telst því eign samkvæmt því.

14 Varðandi það skilyrði 3. málsliðar 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, sem lýtur að rekstri á vegum yfirtekins félags fyrir slit þess, er til þess að líta að samkvæmt vottorði úr fyrirtækjaskrá var tilgangur Imagine Investment ehf. að eiga og fara með eignarhluta í öðrum félögum og annast að öðru leyti eignaumsýslu, kaup og sölu eigna, lánastarfsemi og skylda starfsemi. Af gögnum málsins verður ekki dregin önnur ályktun en að rekstur Imagine Investment ehf. á árunum 2010 og 2011 hafi verið mjög takmarkaður. Þannig liggur ekki annað fyrir en að félagið hafi engar tekjur haft árið 2010 og einungis 52.308 krónur árið 2011. Þá var ekki um að ræða frekari eignaumsýslu á þessum árum en kaup á hlutabréfum í Marel hf. fyrir 999.843 krónur 25. maí 2011 og kaup á hlutdeildarskírteinum í fjárfestingasjóði fyrir 1.000.000 króna 20. sama mánaðar. Hér verður þó að hafa í huga eðli þeirrar starfsemi sem eignarhaldsfélög hafa með höndum. Þá er í hinum áfrýjaða dómi gerð grein fyrir framburði eiganda stefnda og framkvæmdastjóra félagsins þar sem þeir lýstu vinnu sem hafi verið lögð í það árið 2011 að kanna kosti á fjárfestingum sem ekki hafi orðið af. Í málinu er ekkert annað komið fram sem rennir stoðum undir þetta.

15 Stefndi byggir á því að samruni hans og Imagine Investment ehf. hafi verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi, sbr. 4. málslið 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, og þar um vísað annars vegar til þess að með því að um var að ræða sameiningu félaga innan sömu félagasamstæðu hafi verið uppi allt önnur aðstaða en umræddu skilyrði fyrir nýtingu yfirfærðs rekstrartaps hafi verið ætlað að koma í veg fyrir. Þannig hafi ekki verið um að ræða kaup á félagi í þeim eina tilgangi að nýta yfirfært rekstrartap hins yfirtekna félags heldur sameiningu tveggja félaga innan sömu félagasamstæðu. Félögin hefðu notið heimildar til samsköttunar sem hefði haft sömu skattalegu áhrif í för með sér og samruni þeirra, að því undanskildu að krafa hefði myndast á milli þeirra með þeim hætti sem áður er lýst. Því sé ljóst að ástæður samrunans hafi ekki verið skattalegar heldur eingöngu rekstrarlegar. Hins vegar vísar stefndi til þess að eðlilegt sé að uppbygging félagasamstæðu sé endurskoðuð eftir því sem tilefni er til og að játa verði hluthöfum hlutafélags talsvert frelsi við ákvörðun um með hvaða hætti þeir kjósa að haga slíkri uppbyggingu hverju sinni. Sú hafi verið raunin í tilviki samruna stefnda og Imagine Investment ehf. Hlutverk hins yfirtekna félags hafi verið hugsað sem eignarhaldsfélag til yfirtöku á öðrum rekstri en að lokum hafi hagræðingarrök orðið yfirsterkari og félagið verið sameinað stefnda.

16 Af hálfu áfrýjanda hefur verið byggt á því að þar sem enginn rekstur hafi í reynd farið fram hjá Imagine Investment ehf. á árunum fyrir samruna við stefnda auk þess sem eignir félagins hafi verið óverulegar verði hvorki séð að umsvif við stjórnun hafi verið slík að skipt geti máli við ákvörðun um samruna né að lánshæfi félaganna hafi aukist við þá aðgerð eða sterkari eining orðið til, enda hafi samruninn bætt litlu við eignir stefnda. Þá skipti heimild til samsköttunar engu máli við mat á því hvort skilyrði standi til þess að færa ónotað rekstrartap fyrri ára að öllu leyti yfir til annars skattaðila. Samsköttun taki einungis til viðkomandi rekstrarárs og sé eingöngu möguleg á meðan bæði eða öll félögin eru í rekstri. Öðru máli gegni hins vegar um samruna og flutning á skattaréttarlegum skyldum og réttindum í tengslum við hann. Þá sé þess að gæta að þar sem Imagine Investment ehf. hafi í raun verið órekstrarhæft félag með litla eða enga tekjuöflunarmöguleika og ekki haft rekstur með höndum hefði þurft að grípa til ráðstafana til að halda félaginu gangandi svo að skilyrði væru til að samskatta það með stefnda. Hafi staðan að þessu leyti verið óbreytt þegar félögin voru sameinuð. Samkvæmt þessu sé vandséð að hvaða leyti umræddur samruni hafi verið gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi.

17 Þegar lagt er mat á þann félagasamruna sem mál þetta tekur til út frá síðast greindu skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 er til þess að líta að við sameininguna 1. janúar 2012 námu eignir hins yfirtekna félags svo sem fram er komið 27.919.897 krónum en eignir stefnda sem yfirtökufélags 2.717.077.963 krónum. Þá er það svo að í skattskilum sínum gjaldárin 2013 og 2014 færði stefndi til frádráttar ónotað rekstrartap yfirtekna félagsins, fyrra árið tap að fjárhæð 378.786.637 krónur frá árinu 2008 og 93.393.730 krónur frá árinu 2009, og síðara árið tap að fjárhæð 37.118.679 krónur frá árinu 2008 og 93.393.790 krónur frá árinu 2009. Leiddi þessi ráðstöfun til lækkunar á opinberum gjöldum stefnda um samtals 82.153.056 krónur.

18 Um þær skýringar sem stefndi hefur gefið á samrunanum er þess sérstaklega að gæta að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 miða sem fyrr að því að koma í veg fyrir að eini tilgangurinn með samruna félaga sé að nýta uppsafnað rekstrartap hins yfirtekna félags. Þá er mælt fyrir um það í lokamálslið 4. mgr. 55. gr. laganna að yfirfæranlegt tap hlutafélags sem stafar af rekstri frá því fyrir samsköttun megi aðeins nýta í því félagi.

19 Þótt játa verði hluthöfum töluvert frelsi til að haga skipulagningu hlutafélaga með þeim hætti sem þeir kjósa hverju sinni hvílir á stefnda að sýna fram á að venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur hafi legið að baki samruna Imagine Investment ehf. við stefnda. Þegar litið er til þeirra skýringa sem stefndi hefur gefið á samrunanum og takmarkaðra umsvifa dótturfélagsins verður ekki talið að stefnda hafi tekist það. Er þvert á móti nærtækast að líta svo á, að öllum atvikum virtum, að eini tilgangur sameiningarinnar hafi í reynd verið sá að nýta uppsafnað rekstrartap hins yfirtekna félags til lækkunar á skattskyldum tekjum stefnda. Af þessu leiðir að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu rekstrartaps til stefnda voru ekki uppfyllt.

20 Samkvæmt öllu framansögðu verður áfrýjandi sýknaður af kröfum stefnda.

21 Stefnda verður gert að greiða áfrýjanda málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti sem ákveðinn verður í einu lagi svo sem í dómsorði greinir

Dómsorð:

Áfrýjandi, íslenska ríkið, er sýkn af kröfum stefnda, Sjávarsýnar ehf.

Stefndi greiði áfrýjanda samtals 1.500.000 krónur í málskostnað í héraði og fyrir Landsrétti.