69/2020

Útdráttur

Felldur var úr gildi úrskurður héraðsdóms þar sem máli ákæruvaldsins gegn X og Y, sem fyrirsvarsmanna A ehf., var vísað frá dómi á grundvelli þess að skort hefði á skilyrði um nauðsynlega samþættingu málsmeðferða í efni og tíma á hendur þeim vegna meintra skattalagabrota, í trássi við 4. gr. 7. viðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Var það niðurstaða Landsréttar að ekki yrði talið að rannsókn á skattskilum félagsins hefði lokið með skýrslu skattrannsóknarstjóra árið 2014 enda hefði ekki komið til endurákvörðunar gjalda vegna gjaldþrots og afskráningar félagsins, auk þess sem skattrannsóknarstjóri hefði vísað málinu til rannsóknar héraðssaksóknara ári síðar. Tafir á rannsókn málsins þar gætu ekki breytt því. Þá var talið að um tvö aðskilin mál væri að ræða, annars vegar persónuleg skattskil aðila og hins vegar skattskil félagsins, og því hefði það ekki þýðingu að leysa úr því hvort skilyrði um samþættingu málsmeðferða væri til staðar.

Úrskurður Landsréttar

Landsréttardómararnir D-kk-nf Þ-kk-nf B-kk-nf og J-kk-nf S-kk-nf og H-kk-nf O. A-kk-nf, settur landsréttardómari, kveða upp úrskurð í máli þessu.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1 Sóknaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 31. janúar 2020, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 4. febrúar 2020. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Suðurlands 31. janúar 2020 í málinu nr. S[...]/2019 þar sem vísað var frá dómi máli sóknaraðila gegn varnaraðila. Kæruheimild er í tlið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.

2 Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og lagt verði fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.

3 Varnaraðilar krefjast staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.

Málsatvik og sönnunarfærsla

4 Svo sem fram kemur í hinum kærða úrskurði vísaði skattrannsóknarstjóri máli þessu til héraðssaksóknara 27. október 2015, sem þá hét Embætti sérstaks saksóknara, vegna ætlaðra brota á ákvæðum laga nr. 90/2003 um tekjuskatt og eftir atvikum ákvæðum almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

5 Héraðssaksóknari höfðaði síðan mál þetta 27. júní 2019 á hendur varnaraðilunum X sem framkvæmdastjóra og Y sem daglegum stjórnanda og stjórnarmanni einkahlutafélagsins A, sem nú hefur verið afskráð, fyrir (i) að hafa ekki staðið skil á skattframtölum einkahlutafélagsins á lögmæltum tíma rekstrarárin 2008 og 2009, vegna gjaldáranna 2009 og 2010 og (ii) að hafa ekki staðið skil á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 16.653.037 krónur en um var að ræða fjármagnstekjuskatt af 166.530.373 króna arðsúthlutun úr einkahlutafélaginu til varnaraðila á rekstrarárinu 2008. Brotin í 1. og 2. tölulið ákæru eru talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga sbr. 1. gr. laga nr. 39/1995, sbr. einnig 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, að því er varðar 1. tölulið ákæru og 2. mgr. 19. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, að því er varðar 2. tölulið ákæru.

6 Skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn á skattskilum einkahlutafélagsins A 11. apríl 2013 á grundvelli bréfs ríkisskattstjóra 3. október 2011. Í niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að félagið hafi vanrækt að standa skil á skattframtölum og ársreikningum vegna rekstraráranna 2008 og 2009 og að hlutafjármiða hafi verið skilað of seint. Jafnframt hafi fjármagnstekjuskatti af arðgreiðslu til skráðra fyrirsvarsmanna félagsins ekki verið skilað til ríkissjóðs. Samtals hafi greiddar arðgreiðslur numið 166.530.373 krónum, þar af hafi 86.845.236 krónur verið greiddar varnaraðilanum Y og 79.685.137 krónur varnaraðilanum X. Vangreiddur fjármagnstekjuskattur vegna arðgreiðslu hafi numið alls 16.653.037 krónum, nánar tiltekið 8.684.524 krónum vegna varnaraðila Y. Þá hafi fært bókhald og bókhaldsgögn ekki verið afhent. Þá kemur fram í skýrslunni að skylda til að skila afdregnum fjármagnstekjuskatti vegna arðgreiðslunnar hafi hvílt á skattaðila og að gjalddagi greiðslu hans hafi verið 15. janúar 2009. Þá var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að á gjalddaga afdregins fjármagnstekjuskatts hafi varnaraðilar verið eigendur að félaginu og prókúruhafar og verið ábyrgir fyrir skattskilum félagsins sem fyrirsvarsmenn þess, auk þess sem þeir hafi verið eigendur í félaginu fram að afskráningu.

7 Skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn 11. apríl 2013 á persónulegum skattskilum varnaraðilans Y vegna tekjuáranna 2008 og 2009. Í niðurstöðukafla skýrslu skattrannsóknarstjóra segir að staðin hafi verið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2009 og 2010 vegna tekjuáranna 2008 og 2009 og greiðslur frá einkahlutafélaginu B á árinu 2008 hafi verið vanframtaldar. Þá hafi varnaraðili Y ekki staðið skil á staðgreiðslu vegna arðsúthlutunar að fjárhæð 8.684.524 krónur. Í úrskurði ríkisskattstjóra 13. október 2015 um endurákvörðun á opinberum gjöldum gjaldárin 2009 og 2010 var komist að þeirri niðurstöðu að varnaraðili Y hefði vanframtalið tekjur að fjárhæð 22.184.000 krónur frá einkahlutafélaginu B og hækkaði tekjuskatts og útsvarsstofn hans gjaldárið 2009 um sömu fjárhæð og var 25% álagi, að fjárhæð 5.546.000 krónur, bætt við. Þá var talið að varnaraðilinn hefði oftalið staðgreiðslu af arði frá A ehf. vegna tekjuáranna 2008 til 2009. Í úrskurðinum kemur fram að varnaraðilanum Y hefði átt að vera kunnugt um, sem eiganda að helmingi hlutafjár í A ehf., að staðgreiðslu af arðinum hefði ekki verið skilað af hálfu félagsins. Þannig lækkaði ríkisskattstjóri staðgreiðslu af arði vegna varnaraðila og eiginkonu hans um 280.000 krónur vegna tekjuársins 2008 og um 9.500.000 krónur vegna tekjuársins 2009, vegna samsköttunarreglu 2. töluliðar 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003.

8 Þann 16. desember 2016 vísaði skattrannsóknarstjóri máli varnaraðila Y til yfirskattanefndar til sektarmeðferðar. Með kærunni var honum gefið að sök að hafa skilað efnislega röngu skattframtali gjaldárið 2009 með því að telja ekki fram tekjur frá B ehf. að fjárhæð 22.184.000 krónur. Í úrskurði nefndarinnar 30. mars 2016 nr. 62/2016 varð niðurstaðan sú að líta skyldi á framangreindar greiðslur frá B ehf. sem arðgreiðslur en ekki sem tekjur. Með hliðsjón af því skyldi leggja á varnaraðilann Y sekt að fjárhæð 1.350.000 krónur til ríkissjóðs.

9 Yfirskattanefnd kvað upp úrskurð nr. 232/2016 í máli varnaraðila 2. nóvember 2016 en hann hafði kært álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2009 og 2010. Í úrskurði yfirskattanefndar voru felldar úr gildi breytingar ríkisskattstjóra hvað varðar afdregna staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts vegna arðgreiðslu frá A ehf. til varnaraðila en úrskurður ríkisskattstjóra var staðfestur að öðru leyti.

Niðurstaða

10 Í greinargerð sinni til Landsréttar færa varnaraðilar fram ýmsar málsástæður fyrir kröfu sinni um frávísun málsins. Lúta þær í meginatriðum að annmörkum á ákæru, fyrningu sakar, sé hún fyrir hendi, og á því að rannsókn héraðssaksóknara á því hvort saknæmiskilyrði hafi verið uppfyllt sé ábótavant. Er þetta skilmerkilega rakið í úrskurði héraðsdóms. Með vísan til forsendna úrskurðar héraðsdóms verður talið að þessar málsástæður geti ekki leitt til þess að málinu verði vísað frá dómi, enda ættu þær að leiða til sýknu ef fallist yrði á þær.

11 Þá telja varnaraðilar að óhóflega langur málsmeðferðartími sé í andstöðu við 70. gr. stjórnarskrárinnar og 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Fallast má á með varnaraðilum að mál þetta hefur dregist óhóflega, eins og rakið er í úrskurði héraðsdóms. Aftur á móti verður ekki fallist á að málinu verði vísað frá af þessari ástæðu þótt þetta geti eftir atvikum komið til skoðunar við ákvörðun refsingar verði varnaraðilar sakfelldir, sem og við ákvörðun um hvort refsing skuli skilorðsbundin.

12 Þá bera varnaraðilar fyrir sig að þeir hafi ekki borið ábyrgð á skattskilum félagsins þar sem félagið hafi verið selt 1. júlí 2009 og þeir þannig ekki borið ábyrgð á skattframtölum þess umrædd tekjuár. Ef fallist yrði á þessa málsástæðu ætti hún að leiða til sýknu. Verður kröfu um frávísun málsins af þessari ástæðu hafnað.

13 Loks vísa varnaraðilar til þess að málshöfðun héraðssaksóknara sé í andstöðu við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra hafi legið fyrir 8. desember 2014. Halda varnaraðilar því fram að réttlætanlegt geti verið að reka bæði stjórnsýslumál og refsimál á hendur sama aðila, enda sé það þá gert í samræmi við þær kröfur sem gerðar séu í dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu og Hæstaréttar. Til þess að svo sé verði rekstur málanna að mynda samþætta heild. Í þessu máli hafi hins vegar liðið tæp fjögur ár frá því að stjórnsýslumálinu hafi lokið hjá skattrannsóknarstjóra og þar til ákæra hafi verið gefin út. Þá megi líta til þess að ákvarðanir sem varði meðvarnaraðilann Y hafi legið fyrir vegna sömu atvika og þeir séu nú báðir ákærðir fyrir. Ákærði hafi því haft réttmætar ástæður til að ætla að rannsókn málsins væri endanlega lokið. Brjóti því málsmeðferðin gegn 1. mgr. 4. gr. samningsviðauka nr. 7 við mannréttindasáttmála Evrópu.

14 Sóknaraðili heldur því á hinn bóginn fram að ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu eigi ekki við í málinu. Varnaraðilar hafi ekki sætt neinni refsingu fyrir þá háttsemi sem nú sé ákært fyrir. Þeir sæti ákæru sem fyrirsvarsmenn A ehf. þar sem þeir hafi borið ábyrgð á réttum skattskilum þess. Félagið hafi ekki sætt neinni endurákvörðun eða álagi sem verði jafnað til refsingar í skilningi sáttmálans, enda hafi félagið verið gjaldþrota og verið afskráð. Jafnvel þótt félagið hefði sætt endurákvörðun eða álagi hefði það engin áhrif haft á mál ákærðu þar sem félagið sé sjálfstæð lögpersóna. Varnaraðilar hafi ekki í störfum sínum fyrir félagið persónulega sætt neinni endurákvörðun eða álagi. Varnaraðilinn Y hafi á hinn bóginn sætt endurákvörðun og álagi persónulega vegna sinna eigin persónulegu skattskila. Hér sé um að ræða aðskilda skattaðila, annars vegar félagið og hins vegar varnaraðilann Y persónulega. Varnaraðilinn Y hafi engum viðurlögum sætt til þessa sem skipti hér máli, hvorki sem fyrirsvarsmaður A ehf. né persónulega vegna sinna eigin skattskila.

15 Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal enginn sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Markmið með ákvæðinu er að koma í veg fyrir málsmeðferð að nýju eftir að annarri er lokið gagnvart sama aðila vegna sömu eða sambærilegra atvika, sbr. meðal annars dóm Landsréttar í máli nr. 4/2018 frá 4. maí 2018.

16 Mannréttindadómstóll Evrópu hefur kveðið upp fjölda dóma á grundvelli þessa ákvæðis. Í mörgum þeirra reynir á, með líkum hætti og í því máli sem hér er til úrlausnar, samspil stjórnsýsluviðurlaga og refsinga í ljósi reglunnar um bann við tvöfaldri málsmeðferð, sbr. dóm 8. júní 1976 í máli E-x-x og fleiri gegn Hollandi, ákvörðun 14. september 1999 í máli P-x-x og C-x-x gegn Frakklandi, ákvörðun 14. september 2004 í máli R-x-x gegn Svíþjóð, ákvörðun 1. febrúar 2007 í máli S-x-x gegn Noregi, ákvörðun 1. febrúar 2007 í máli M-x-x gegn Noregi, ákvörðun 11. desember 2007 í máli H-x-x gegn Noregi, dóm 10. febrúar 2009 í máli Z-x-x gegn Rússlandi, dóm 16. júní 2009 í máli R-x-x gegn Finnlandi, dóm 25. júní 2009 í máli M-x-x gegn Króatíu, dóm 14. janúar 2010 í máli T-x-x T-x-x gegn Búlgaríu, dóm 15. nóvember 2016 í máli A og B gegn Noregi og dóm 18. maí 2017 í máli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef og fleiri gegn Íslandi. Enn ber að nefna dóm í máli P-x-x gegn Finnlandi frá 20. maí 2014.

17 Þeir dómar Mannréttindadómstóls Evrópu sem helst ber að taka mið af eru í málum A og B gegn Noregi frá 15. nóvember 2016 og dómur í máli J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef og fleiri gegn Íslandi frá 18. maí 2017. Fyrrnefndi dómurinn felur í sér að ákvæði 4. gr. 7. samningsviðaukans er skýrt á þann veg að það útiloki ekki beitingu staðlaðs skattálags hjá skattyfirvöldum vegna vangreiðslu skatta í alvarlegri málum þar sem jafnframt gæti verið viðeigandi að efna til saksóknar fyrir refsivert brot. Í slíkum tilvikum þyrfti rekstur málanna þó að vera nægilega tengdur að efni til og í tíma til að úr yrði samþætt heild, allt í því skyni að meðalhófs væri gætt og hin samþætta málsmeðferð legði ekki óhóflegar byrðar á viðkomandi.

18 Í dómi Hæstaréttar 21. september 2017 í máli nr. 283/2016 er leitast við að beita þeim sjónarmiðum og viðmiðum sem fram koma í þessum dómum Mannréttindadómstóls Evrópu. Í dóminum kemur fram að við mat á því hvort málsmeðferð teljist nægilega samþætt að efni til beri í fyrsta lagi að líta til þess hvort meðferð seinna málsins hafi verið til fyllingar eða viðbótar meðferð hins fyrra, í öðru lagi hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir, í þriðja lagi hvort leitast hafi verið við af fremsta megni að forðast endurtekna öflun og mat sönnunargagna og í fjórða lagi hvort í síðari málsmeðferðinni hafi verið tekið tillit til þeirra viðurlaga sem áður voru á lögð.

19 Dómur Mannréttindadómstólsins í máli P-x-x gegn Finnlandi frá 20. maí 2014 hefur einnig sérstaka þýðingu við úrlausn þessa máls. Í málinu sætti kærandi, sem var eigandi og stjórnandi félags sem var sjálfstæð lögpersóna, álagi á vantaldar greiðslur frá félagi í hans eigu til sín persónulega en félögin höfðu áður sætt endurákvörðun og álagi við meðferð skattyfirvalda. Mannréttindadómstóllinn komst að þeirri niðurstöðu að 4. gr. 7. samningsviðauka ætti ekki við í málinu. Kærandi annars vegar og félögin sem voru í hans eign og undir hans stjórn hins vegar væru sjálfstæðir aðilar að lögum. Sambærilega afstöðu er einnig að finna í ákvörðun Mannréttindadómstólsins í máli I-x-x gegn Noregi frá 2. október 2003. Til hliðsjónar er hér einnig dómur Evrópudómstólsins frá 5. apríl 2017 í sameinuðum málum 2117/15 og 350/15 sem varðar skýringu á 50. gr. mannréttindaskrár Evrópusambandsins sem samsvarar 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu.

20 Í því máli sem hér er til úrlausnar hagar svo til að skattrannsóknarstjóri hóf rannsókn á skattskilum A ehf. í apríl 2013 en varnaraðilar voru fyrirsvarsmenn þess eins og að framan er rakið. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra komu fram ýmsar athugasemdir við skattskil félagsins vegna tekjuáranna 2008 og 2009. Ekki kom til endurákvörðunar gjalda á félagið þar sem það var gjaldþrota og hafði verið afskráð. Vísaði skattrannsóknarstjóri síðan málinu til rannsóknar lögreglu 27. október 2015. Verður þannig ekki fallist á að skýrsla skattrannsóknarstjóra hafi falið í sér lyktir máls vegna skattskila A ehf. Geta tafir sem urðu á rannsókn málsins eftir það hjá héraðssaksóknara ekki breytt því.

21 Rannsókn hófst á skattskilum varnaraðilans Y persónulega í apríl 2013. Var honum gert að sæta álagi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 232/2016 frá 2. nóvember 2016. Þessi ákvörðun beindist eingöngu að varnaraðila persónulega vegna skattskila hans, en ekki vegna skattskila fyrir félagið. Í þessu máli er varnaraðili ekki ákærður vegna persónulegra skattskila sinna, heldur vegna vanrækslu á réttum skattskilum fyrir félagið. Hafa hvorki hann né meðvarnaraðili hans X áður sætt stjórnsýslumeðferð eða stjórnsýsluviðurlögum sem jafnað verður til refsinga vegna vanrækslu sinnar á skattskilum fyrir félagið. Við þessar aðstæður hefur hér ekki þýðingu að leysa úr því hvort mál sem varðar skattskil varnaraðila persónulega og mál gegn sama varnaraðila sem höfðað er vegna vanrækslu við skattskil A ehf. fullnægi áskilnaði um efnislega samþættingu þar sem um tvö aðskilin mál er að ræða sem varða mismunandi aðila. Af sömu ástæðu hefur ekki þýðingu að leysa úr því hvort málin hjá skattyfirvöldum annars vegar og ákæruvaldi hins vegar voru rekin samhliða. Í samræmi við þetta verður ekki fallist á að vísa beri málinu frá dómi vegna þess að málsókn sóknaraðila fari gegn 1. mgr. 4. gr. 7. gr. samningsviðauka við mannréttindasáttamála Evrópu.

22 Samkvæmt þessu er öllum þeim málsástæðum sem varnaraðilar hafa reist á kröfu sína um frávísun málsins hafnað. Verður hinn kærði úrskurður fellur úr gildi og lagt fyrir héraðsdómara að taka málið til efnisúrlausnar.

23 Kærumálskostnaður verður ekki úrskurðaður, sbr. 3. mgr. 237. gr. laga nr. 88/2008.

Úrskurðarorð:

Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.