168/2021

Útdráttur

H, sem framkvæmdastjóra og stjórnarmanni félagsins E ehf., og V, sem bókara sama félags, var gefið að sök meiri háttar brot gegn skatta- og bókhaldslögum, auk þess sem H var gefið að sök peningaþvætti með því að hafa aflað annars vegar E ehf. og hins vegar sjálfum sér ávinnings með skattalagabrotum. Í dómi Landsréttar var rakið að með vísan til 44. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög hefði H borið að sjá til þess að skattskil E ehf. væru með þeim hætti sem lög áskilja og að bókhald þess væri réttilega fært, auk þess sem saknæmisskilyrði fyrir refsiábyrgð væru uppfyllt. Var því talið sannað H hefði gerst sekur um framangreind brot. Jafnframt var staðfest niðurstaða hins áfrýjaða dóms um sakfellingu V fyrir þá háttsemi sem í ákæru greindi, þó með breytingu á heimfærslu brota hans til refsiákvæða. Á hinn bóginn taldi dómurinn að skattalagabrot H tæmdu sök gagnvart broti hans gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga, með því að hafa aflað E ehf. ávinnings vegna fyrrgreindra skattalagabrota. Að lokum vísaði Landsréttur frá héraðsdómi sakargiftum á hendur H fyrir peningaþvætti samkvæmt B- lið ákæru. Var sú niðurstaða byggð á banni við tvöfaldri málsmeðferð og refsingu samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994. Var refsing H og V ákveðin fangelsi í 12 mánuði en fullnustu þeirrar refsingar var frestað skilorðsbundið. Þá var þeim hvorum um sig gert að greiða sekt til ríkissjóðs að fjárhæð 70.500.000 krónur en sæta ella fangelsi í 12 mánuði.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir A-kk-nf E. J-kk-nf, R-kvk-nf H-kvk-nf og Þ-kk-nf I-kk-nf N-kk-nf.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Ríkissaksóknari skaut málinu til Landsréttar 15. mars 2021 í samræmi við yfirlýsingu ákærðu um áfrýjun. Málsgögn bárust réttinum 18. júní 2021. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjaness 17. febrúar 2021 í málinu nr. S- 1819/2020.

2

Ákæruvaldið krefst þess að refsing ákærðu verði þyngd.

3

Ákærði, H-kk-nf A. S-kk-nf, krefst þess aðallega að málinu verði vísað frá héraðsdómi en til vara að hann verði sýknaður af kröfum ákæruvaldsins. Að því frágengnu krefst hann þess að refsing hans verði milduð.

4

Ákærði, V-kk-nf S-kk-nf, krefst þess aðallega að hann verði sýknaður af kröfum ákæruvaldsins en til vara að refsing hans verði milduð.

Málsatvik og sönnunarfærsla

5

Mál þetta var höfðað með ákæru héraðssaksóknara 9. júlí 2020 á hendur ákærða H-kk-þgf sem framkvæmdastjóra og stjórnarmanni einkahlutafélagsins Eldshöfða 23 og ákærða V-kk-þgf sem bókara félagsins fyrir meiri háttar brot gegn skatta- og bókhaldslögum, með því að hafa:

A.1. Í sameiningu staðið skil á efnislega röngum skattframtölum Eldshöfða 23 ehf. gjaldárin 2012 og 2013, vegna rekstraráranna 2011 og 2012, með því að offramtelja rekstrargjöld félagsins um samtals 92.937.121 krónu og með því vanframtalið tekjuskattstofn félagsins um samtals 41.135.578 krónur og komið félaginu undan greiðslu tekjuskatts að fjárhæð samtals 7.425.967 krónur, sem sundurliðast sem hér greinir [...]

A.2. Í sameiningu staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttingar-skýrslum virðisaukaskatts fyrir Eldshöfða 23 ehf. fyrir uppgjörstímabilin janúar- febrúar rekstrarárið 2010 til og með nóvember-desember rekstrarárið 2013 með því að offramtelja innskatt félagsins um 65.972.640 krónur og þar með vanframtelja virðisaukaskatt sem standa bar skil á vegna sömu tímabila í samræmi við fyrirmæli í IX. kafla laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988, sem sundurliðast sem nánar greinir [...]

A.3. Í sameiningu rangfært bókhald Eldshöfða 23 ehf. á þann hátt að offæra rekstrargjöld og innskatt félagsins rekstrarárin 2010 til og með 2013.

Þá er ákærða H-kk-þgf í 4. tölulið A- liðar ákæru gefið að sök peningaþvætti með því að hafa aflað Eldshöfða 23 ehf. ávinnings af brotum samkvæmt 1. og 2. tölulið A- liðar, samtals að fjárhæð [73.398.607] krónur [...]. Loks er honum í B- lið ákærunnar gefið að sök peningaþvætti með því að hafa aflað sér ávinnings að fjárhæð 38.228.354 krónur með skattalagabrotum, en ákærði hafi tekið samtals 85.693.119 krónur út úr rekstri Eldshöfða 23 ehf. á árunum 2010 til og með 2013 [...]. Í verknaðarlýsingu ákæru er gerð nánari grein fyrir sakargiftum að þessu leyti með eftirfarandi hætti:

Úttektir ákærða voru skattskyldar samkvæmt 1. tölulið A-liðar 7. gr. laga um tekjuskatt nr. 90/2003, sbr. einnig 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, og vanrækti ákærði að gera grein fyrir þeim á skattframtölum sínum gjaldárin 2011 til og með 2014. Ákærði hefur sætt endurákvörðun opinberra gjalda vegna úttektanna með úrskurði ríkisskattstjóra frá 5.1.2018. Fjárhæð hins ólögmæta ávinnings svarar til þess tekjuskatts og útsvars [sem] hann kom sér undan að greiða gjaldárin 2011 til og með 2014.

Í framangreindri lýsingu á sakargiftum samkvæmt 4. tölulið A- liðar og B- lið ákæru er tekið mið af breytingum sem gerðar voru á henni við aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti, en í þeim fólst að felld voru niður í fyrri liðnum orðin „en ávinningnum var ráðstafað til félagsins og eftir atvikum í þágu ákærða“ og orðin „og ráðstafaði fjármununum í eigin þágu og eiginkonu sinnar“ í þeim seinni.

6

Háttsemi ákærðu samkvæmt 1. tölulið A- liðar er talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. einnig 1. og 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, og samkvæmt 2. tölulið A- liðar við sama ákvæði almennra hegningarlaga, sbr. einnig 1. og 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1998 um virðisaukaskatt.

Þá eru sakargiftir á hendur þeim samkvæmt 3. tölulið A- liðar ákæru heimfærðar til 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. einnig 3. tölulið 1. mgr. og 2. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994 um bókhald. Loks eru brot ákærða H-kk-ef samkvæmt 4. tölulið A- liðar ákæru og B- lið hennar talin varða við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. a lmennra hegningarlaga.

7

Frekari málsatvik eru í stuttu máli þau að 28. janúar 2013 tók ríkisskattstjóri til skoðunar virðisaukaskattskil Farms ehf., síðar Eldshöfða 23 ehf., í tengslum við athugun á félögum með virðisaukaskattstuðul undir 20%. Með bréfi til Eldshöfða 23 ehf. 13. janúar 2015 var ákærða H-kk-þgf sem fyrirsvarsmanni félagsins kynnt niðurstaða þeirrar skoðunar. Ríkisskattstjóri framsendi málið til skattrannsóknarstjóra þennan sama dag, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 373/2001 um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í kjölfarið tók skattrannsóknarstjóri skattskil félagsins vegna rekstraráranna 2010 til og með 2013 til rannsóknar og var ákærða tilkynnt um það með bréfi 3. mars 2015. Hinn 17. október 2016 var ákærða tilkynnt að skattrannsóknarstjóri hefði hafið rannsókn á persónulegum skattskilum hans. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum Eldshöfða 23 ehf. og ákærða lauk í árslok 2016 og var málunum vísað til héraðssaksóknara 26. júní 2017. Með úrskurði 5. janúar 2018 gerði ríkisskattstjóri breytingar á opinberum gjöldum ákærða H-kk-ef fyrir gjaldárin 2011 til og með 2014 auk þess sem 25% álag var lagt á vanframtalda stofna til tekjuskatts og útsvars. Með úrskurði ríkiskattstjóra sama dag voru gerðar breytingar á opinberum gjöldum Eldshöfða 23 ehf. Þá nýtti ríkisskattstjóri heimild í 27. gr. laga nr. 50/1988 til að leggja álag á vangreiddan virðisaukaskatt vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 2010 til og með 2013 og heimild 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 til að bæta 25% álagi á vanframtalinn stofn til útreiknings tekjuskatts gjaldárin 2011 til og með 2014.

8

Ákærðu neita sök. Með hinum áfrýjaða dómi voru þeir sakfelldir samkvæmt ákæru og þeim gerð skilorðsbundin fangelsisrefsing og hvorum um sig gert að greiða 105.500.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá birtingu dómsins en sæta ella fangelsi í 360 daga.

Málatilbúnaður aðila

9

Ákærði H-kk-nf byggir frávísunarkröfu sína í fyrsta lagi á því að hann hafi haft réttmætar væntingar til þess að héraðssaksóknari hefði hætt rannsókn sinni á málinu eða hún verið felld niður. Skattrannsóknarstjóri hafi 26. júní 2017 sent mál ákærða og Eldshöfða 23 ehf. til héraðssaksóknara sem ekki hafi byrjað að rannsaka það fyrr en með skýrslutöku af ákærða 6. mars 2020, það er tveimur árum, átta mánuðum og níu dögum eftir að málið barst embættinu. Það að rannsókn málsins var ekkert sinnt allan þennan tíma hafi réttilega gefið ákærða tilefni til að líta svo á að ekki stæði til að rannsaka það og þar meðað ekki yrði frekar aðhafst í því.

10

Í öðru lagi styður ákærði frávísunarkröfu sína þeim rökum að réttur hans samkvæmt 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, til að fella ekki á sig sök hafi ekki verið virtur þegar málið var til meðferðar á stjórnsýslustigi. Þannig hafi ákærði þurft að þola skoðun ríkisskattstjóra á skattskilum Eldshöfða 23 ehf. í um það bil tvö ár áður en málið var sent til rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra. Á þeim tíma hafi ákærði ekki notið réttarstöðu sakbornings heldur hafi honum borið að veita ríkisskattstjóra gögn og upplýsingar að viðlagðri refsingu samkvæmt 6. mgr. 109. gr., sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003. Á grundvelli gagna og upplýsinga sem ákærði lét af hendi hafi ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu sem hann kynnti skattrannsóknarstjóra með bréfi 13. janúar 2015 að framlögð gögn bentu til þess að ákærði hefði sem eigandi félagsins tekið fjármuni út úr því, svo og að persónulegur kostnaður hluthafa hefði verið gjaldfærður og innskattaður í félaginu. Með þessu hafi verið brotið gegn þagnarrétti ákærða.

11

Um frávísunarkröfu sína vísar ákærði í þriðja lagi til þess að gríðarlegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins og þannig gróflega brotið gegn rétti hans til réttlátrar málsmeðferðar samkvæmt 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu. Skoðun ríkisskattstjóra á skattskilum Eldshöfða 23 ehf. hafi hafist 28. janúar 2013 og tekið tæp tvö ár. Ákærði var eini fyrirsvarsmaður félagsins og því hafi skoðun ríkisskattstjóra ekki aðeins beinst að félaginu heldur einnig ákærða persónulega. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi tekið tæplega 22 mánuði. Þá hafi engar skýringar verið gefnar á því hvers vegna sex mánuðir liðu frá því að rannsókn embættisins lauk þar til málið var sent héraðssaksóknara 26. júní 2017. Loks hafi rannsókn héraðssaksóknara á málinu ekki hafist fyrr en 6. mars 2020, svo sem áður er fram komið, og ákæra loks verið gefin út 9. júlí 2020, eða rétt rúmum þremur árum eftir að embættið fékk það til meðferðar. Stærstan hluta þessa tíma hafi ákærði haft stöðu sakbornings.

12

Í fjórða lagi er frávísunarkrafa ákærða byggð á banni við tvöfaldri málsmeðferð og refsingu, sbr. 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu og lög nr. 29/2021 um rannsókn og saksókn í skattalagabrotum, en með þeim voru gerðar tilteknar breytingar á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 50/1988, einkum um málsmeðferð. Að því er varðar skattalagabrot samkvæmt A- lið ákæru styðst þessi málsvörn við þau rök að Eldshöfða 23 ehf. hafi þegar verið gerð refsing vegna þeirra í formi álags vegna rekstraráranna 2010 til og með 2013. Samkvæmt hinum nýju lögum sé enginn greinarmunur gerður á fyrirsvarsmanni félags og félagi í þessu sambandi. Í öllu falli leiki vafi á því hvort heimilt sé að leggja álag á félag og gera fyrirsvarsmanni refsingu fyrir sama brot, sér í lagi þegar aðeins er einn fyrirsvarsmaður í félagi. Beri að túlka þennan vafa ákærða í hag. Hvað varðar B- lið ákæru liggi fyrir að háttsemi sem ákærða hafi verið refsað fyrir með álagi ríkisskattstjóra sé sú sama eða að minnsta kosti sambærileg þeirri háttsemi sem hann nú sæti ákæru fyrir. Því sé um „sama brot“ að ræða í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Þá er því haldið fram að viðmið um efnislega og tímalega samþættingu málsmeðferðar skattyfirvalda annars vegar og ákæruvalds, lögreglu og dómstóla hins vegar hafi ekki verið uppfyllt í málinu. Til stuðnings þessari málsástæðu er að auki vísað til laga nr. 29/2021.

13

Loks krefst ákærði þess að ákæru á hendur honum fyrir peningaþvætti samkvæmt 264. gr. almennra hegningarlaga verði vísað frá héraðsdómi þar sem ákæran uppfylli að því leyti ekki kröfur c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.

14

Sýknukröfu sína byggir ákærði H-kk-nf á því að saknæmisskilyrði séu ekki uppfyllt að því er tekur til 1. til 3. töluliðar A- liðar ákæru. Þannig sé ósannað að ákærði hafi framið ætluð brot af ásetningi eða stórkostlegu gáleysi svo sem áskilið sé. Af gögnum málsins og framburði ákærðu fyrir héraðsdómi leiði að verkaskipting á milli þeirra hafi verið skýr. Ákærði hafi hvorki komið að bókhaldi og skattskilum sínum né Eldshöfða 23 ehf. heldur hafi það alfarið verið í höndum meðákærða. Reglulegar og háar greiðslur til meðákærða endurspegli væntingar ákærða um að hann gæti treyst honum fyrir þessu verki.

15

Krafa ákærða um sýknu af sakargiftum samkvæmt 1. til 3. tölulið A- liðar ákæru er jafnframt á því reist að sök hans sé fyrnd. Er vísað til þess að fyrningarákvæði laga nr. 90/2003, laga nr. 50/1988 og laga nr. 145/1994 séu efnislega samhljóða en samkvæmt þeim fyrnist sök á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Málið varði brot framin á árunum 2010 til 2013. Skattrannsóknarstjóri hafi hafið rannsókn sína 3. mars 2015 og sent málið til héraðssaksóknara 26. júní 2017. Eftir lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra 29. desember 2016 hafi engin frekari rannsókn á málinu farið fram í þrjú ár, tvo mánuði og 7 daga, eða allt þar til skýrsla var tekin af ákærða 6. mars 2020. Hér hafi því orðið óeðlilegar tafir á rannsókn málsins í framangreindum skilningi. Verði því við mat á sakarfyrningu að horfa framhjá rannsókn skattrannsóknarstjóra. Sök í málinu hafí því fyrnst á árunum 2016 til 2019, enda ákæra ekki gefin út fyrr en 9. júlí 2020.

16

Þá er sýknukrafa ákærða studd þeim rökum að skýrleikakröfum 1. mgr. 69. gr. stjórnarskrárinnar og 7. gr. mannréttindasáttmála Evrópu sé ekki fullnægt að því er tekur til sakargifta samkvæmt 1. til 3. tölulið A- liðar ákæru, en við mat á því beri að líta til þess hvort þau lagaákvæði sem hann er sakaður um að hafa brotið gegn hafi veitt honum nægilega viðvörun um að háttsemi hans væri refsiverð. Þannig sé í ákvæðum þessum ekkert tekið fram um að unnt sé að refsa fyrirsvarsmanni lögaðila vegna brota írekstri félagsins heldur sé með þeim lögð refsiábyrgð á mann sem skýrir af ásetningi eða stórfelldu gáleysi rangt eða villandi frá tekju- og virðisaukaskatti sínum eða þann sem af ásetningi eða stórfelldu gáleysi lætur skattyfirvöldum í té rangar eða villandi upplýsingar eða gögn varðandi skattframtöl annarra aðila. Samkvæmt gögnum málsins hafi það ekki verið ákærði sem skilaði röngum skattframtölum eða lét skattyfirvöldum í té aðrar rangar upplýsingar. Byggir ákærði á því að jafnvel þótt lagt hafi verið til grundvallar í dómaframkvæmd í gegnum tíðina að fyrirsvarsmenn félaga geti borið persónulega refsiábyrgð á skattalagabrotum í rekstri þeirra þá geti dómaframkvæmdin ein og sér ekki haft þær afleiðingar að orðalag refsiákvæðis sé teygt yfir aðra háttsemi en ákvæðið tilgreinir. Beri fremur að beita textaskýringu ákærða í hag, enda myndi önnur niðurstaða brjóta gegn grundvallarreglunni um að vafa skuli skýra sökuðum manni í hag.

17

Af hálfu ákærða er einnig á því byggt að eins og atvikum er háttað tæmi þau refsiákvæði, sem hann er sakaður um að hafa brotið gegn í 1. og 2. tölulið A- liðar ákæru, sök gagnvart peningaþvætti samkvæmt sama staflið hennar. Þannig sé ljóst að í reynd sé ekki unnt að fremja brot gegn 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga sem felist ívanskilum félags á virðisaukaskatti eða tekjuskatti án þess að sú háttsemi falli undir ákvæði 1., sbr. 2. mgr. 264. gr. laganna. Eigi þetta ekki hvað síst við í þessu máli, enda felist hið meinta peningaþvætti ekki í neinum ráðstöfunum sem feli í sér tilraun til að leyna eignarhaldi um uppruna fjárins eða annað sem gefur tilefni til að refsað sé sérstaklega fyrir brot gegn ákvæðinu. Um sakargiftir sem lúta að peningaþvætti byggir ákærði að auki á því til stuðnings sýknukröfu að ásetningur sé saknæmisskilyrði þegar kemur að sjálfsþvætti í skilningi 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga, enda sé ákvæði 4. mgr. sömu greinar um refsingu fyrir gáleysisbrot einskorðað við brot gegn 1. mgr. hennar. Á ákæruvaldinu hvíli sönnunarbyrði um að ákærði hafi haft ásetning til að fremja brot gegn 2. mgr. 264. gr. en því hafni hann með öllu.

18

Um rök fyrir sýknukröfu hefur ákærði loks vísað til laga nr. 29/2021 og telur að í öllu falli leiði af þeim að taka beri þá kröfu hans til greina.

19

Ákærði V-kk-nf byggir sýknukröfu sína á því að saknæmisskilyrði séu ekki uppfyllt gagnvart sér. Ákærði hafi ekki verið endurskoðandi Eldshöfða 23 ehf. og því ekki borið skyldur sem slíkur gagnvart félaginu, meðákærða eða skattyfirvöldum. Ákærði hafi byggt skattskil félagsins á fyrirliggjandi gögnum sem meðákærði hafi tekið saman í þeim tilgangi. Ákærði hafi hvorki haft frumkvæði að gagnaöflun né yfirsýn yfir rekstur félagsins. Þá hafi hann ekki verið í nokkurri aðstöðu til að vefengja réttmæti gagnanna.

20

Ákæruvaldið hafnar því að efni séu til að fallast á kröfu ákærða H-kk-ef um frávísun málsins. Í því sambandi er vísað til þess að ákærði hafi því aðeins getað haft réttmætar væntingar um að máli hans væri lokið ef honum hefði borist tilkynning um það frá skattrannsóknarstjóra eða héraðssaksóknara að mál hans hefði verið fellt niður, sbr. 3. mgr. 57. gr. laga nr. 88/2008. Ekki hafi komið til þess. Þá geti dráttur á meðferð málsins ekki leitt til frávísunar þess heldur komi hann til skoðunar í tengslum við ákvörðun refsingar. Að því er varðar bann við tvöfaldri málsmeðferð og refsingu vísar ákæruvaldið til þess að ákærði hafi ekki sætt álagi vegna þeirra skattalagabrota sem honum er gefin að sök í 1. og 2. tölulið A- liðar ákæru. Ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu komi því ekki til skoðunar að því er þessar sakargiftir varðar. Þá sé ákærði ekki sóttur til saka fyrir undanskot í eigin skattskilum enda hafi hann sætt álagi á þau undanskot hjá skattyfirvöldum. Hann sé á hinn bóginn ákærður fyrir peningaþvætti með því að hafa aflað sér ávinnings með þeim skattalagabrotum. Loks hafnar ákæruvaldið því að saknæmisskilyrði séu ekki uppfyllt gagnvart ákærðu, að sök sé fyrnd eða að sýkna beri þá af öðrum ástæðum sem reifaðar hafa verið af þeirra hálfu.

Niðurstaða

21

Í 3. mgr. 57. gr. laga nr. 88/2008 er mælt svo fyrir að hafi rannsókn á hendur sakborningi verið hætt skuli lögregla tilkynna honum það. Engin slík ákvörðun var tekin í þessu máli. Í ljósi þessa og þrátt fyrir að rannsókn málsins hjá héraðssaksóknara hafi legið niðri í langan tíma gátu ákærðu ekki haft réttmætar væntingar til þess að rannsókn þess hefði verið hætt. Er kröfu um frávísun málsins á þessum grunni því hafnað.

22

Þá verður einnig hafnað kröfu ákærða H-kk-ef um að vísa beri málinu frá dómi þar sem óhæfilegar tafir hafi orðið á meðferð þess fram að útgáfu ákæru, enda getur verulegur dráttur á málsmeðferð, sem ekki hefur verið réttlættur, haft það í för með sér að tekið sé tillit til slíks brots á réttindum sakaðs manns við ákvörðun refsingar, en ekki að máli verði vísað frá dómi, sbr. til hliðsjónar dóma Hæstaréttar 5. júní 2008 í máli nr. 385/2007 og 8. október 2015 í máli nr. 456/2014.

23

Í 94. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um víðtækar heimildir skattyfirvalda til að fá í hendur upplýsingar bæði frá framteljendum og öðrum í því skyni að rannsaka og sannreyna hvort rétt sé talið fram, það er að segja til þess að framkvæma skatteftirlit. Eru engin efni til að fallast á það með ákærða H-kk-þgf að beiting þessara heimilda af hálfu ríkisskattstjóra eigi að leiða til þess að vísa beri málinu frá dómi.

24

Ákærði H-kk-nf var, svo sem fram er komið, framkvæmdastjóri og stjórnarmaður einkahlutafélagsins Eldshöfða 23. Verður hann í ljósi stöðu félagsins sem sérstaks lögaðila ekki samsamaður því, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 13. apríl 2022 í máli nr. 35/2021. Af því leiðir að álag sem lagt var á félagið á grundvelli 27. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 felur ekki í sér refsingu á hendur honum persónulega. Þá verður gagnstæð niðurstaða hvorki ráðin af dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu né lögum nr. 29/2021 um rannsókn og saksókn í skattalagabrotum. Þar með verður ekki talið að saksókn í máli þessu að því er tekur til sakargifta samkvæmt 1. og 2. tölulið A- liðar ákæru brjóti í bága við 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, um rétt til að vera ekki saksóttur eða refsað tvívegis.

25

Með því að saksókn á hendur ákærða H-kk-þgf fyrir peningaþvætti tekur nú einvörðungu til þess að hann hafi annars vegar aflað Eldshöfða 23 ehf. ávinnings af brotum samkvæmt 1. og 2. tölulið A- liðar ákæru og hins vegar aflað sér ávinnings með þeim skattalagabrotum sem B- liður ákæru tekur til verður ekki á það fallist með ákærða að ákæra uppfylli ekki kröfur c-liðar 1. mgr. 152. gr. laga nr. 88/2008.

26

Svo sem rakið hefur verið eru ákærðu báðum gefin að sök meiri háttar brot gegn skatta- og bókhaldslögum, ákærða H-kk-þgf sem framkvæmdastjóra og stjórnarmanni einkahlutafélagsins Eldshöfða 23 og ákærða V-kk-þgf sem bókara félagsins. Í málinu er enginn tölulegur ágreiningur.

27

Stjórnarmenn einkahlutafélags bera almennt ábyrgð á því að skipulag þess og starfsemi sé jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 1. og 3. mgr. 44. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög. Þar á meðal ber þeim að sjá til þess að nægilegt eftirlit sé haft með bókhaldi og meðferð fjármuna þess. Ráðinn framkvæmdastjóri félags ber einnig ábyrgð samkvæmt 44. gr. laganna, og skal hann meðal annars annast daglegan rekstur og sjá um að bókhald sé fært í samræmi við lög og venjur og að meðferð eigna félags sé með tryggilegum hætti. Er dómaframkvæmd Hæstaréttar skýr um það að á grundvelli þessa lagaákvæðis hvíli sú skylda á framkvæmdastjóra einkahlutafélags og eftir atvikum stjórnarmönnum að sjá til þess að skattskilum þess sé hagað í samræmi við það sem lög áskilja. Sú málsvörn ákærða H-kk-ef að umsjón með skattskilum hafi verið í höndum meðákærða breytir í engu þessari skyldu.

28

Ákærði H-kk-nf hefur teflt fram þeirri varnarástæðu að ákvæði 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 taki ekki til fyrirsvarsmanna lögaðila heldur séu þau samkvæmt orðum sínum bundin við skattskyldan aðila. Fordæmi Hæstaréttar um skýringu á þessum ákvæðum eru ótvírætt á þá leið að refsiákvæðum þeirra verði beitt gagnvart fyrirsvarsmanni lögaðila vegna brota sem drýgð eru í starfsemi lögaðilans. Eru þessar varnir ákærða því haldlausar.

29

Með vísan til þess sem að framan er rakið bar ákærða H-kk-þgf að sjá til þess að skattskil Eldshöfða 23 ehf. væru með þeim hætti sem lög áskilja og að bókhald þess væri fært í samræmi við lög og venjur. Þá eru uppfyllt saknæmisskilyrði fyrir refsiábyrgð ákærða samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003, 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og áður tilgreindum ákvæðum laga nr. 145/1994. Er samkvæmt þessu talið sannað að ákærði hafi á þann hátt sem í ákæru greinir gerst sekur um brot gegn þessum ákvæðum. Þá varðar háttsemi hans jafnframt við 1. og 2. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga.

30

Formlega hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra á máli Eldshöfða 23 ehf. í byrjun árs 2015. Var fyrningarfrestur þá rofinn, sbr. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 8. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, 9. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 145/1994. Skattrannsóknarstjóri tilkynnti ákærða 26. júní 2017 að málinu hefði verið vísað til rannsóknar hjá héraðssaksóknara. Háttsemi ákærða samkvæmt 1., 2. og 3. tölulið A- liðar ákæru, sem hann hefur verið fundinn sekur um, varðar við 1. og 2. mgr. 262. almennra hegningarlaga. Er fyrningarfrestur þeirra samkvæmt þeim tíu ár, sbr. 3. tölulið 1. mgr. 81. gr. sömu laga, sbr. einnig dóm Hæstaréttar 1. júní 2011 í máli nr. 724/2009. Eru brot ákærða samkvæmt þessu ófyrnd.

31

Framburður ákærða V-kk-ef fyrir héraðsdómi er rakinn í hinum áfrýjaða dómi. Svo sem þar kemur fram gat hann takmörkuð svör gefið við spurningum sem lutu að þeim rangfærslum við skattskil og bókhald Eldshöfða 23 ehf. sem honum eru gefin að sök í ákæru. Með þessari athugasemd en að öðru leyti með vísan til forsendna héraðsdóms verður staðfest niðurstaða hans um sakfellingu ákærða fyrir þá háttsemi sem í ákæru greinir og heimfærslu brota hans til refsiákvæða, þó með þeirri breytingu að brot hans samkvæmt 1. tölulið A- liðar ákæru varðar við 5. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og með þeirri háttsemi sem lýst er í 2. tölulið sama ákæruliðar braut hann gegn 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988.

32

Stendur þá eftir að taka afstöðu til ákæru á hendur ákærða H-kk-þgf fyrir peningaþvætti samkvæmt 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Í 1. mgr. greinarinnar er kveðið á um að hver sem tekur við, nýtir eða aflar sér eða öðrum ávinnings af broti á lögunum eða af refsiverðu broti á öðrum lögum, eða meðal annars umbreytir slíkum ávinningi, flytur hann, sendir, geymir, aðstoðar við afhendingu hans, leynir honum eða upplýsingum um uppruna hans, eðli, staðsetningu eða ráðstöfun ávinnings skuli sæta fangelsi allt að 6 árum. Ákvæði 2. mgr. sömu greinar sem leggur refsingu við því þegar maður þvættar ávinning af eigin broti hefur ekki að geyma sjálfstæða verknaðarlýsingu heldur vísar bæði um lýsingu á verknaði og refsimörk til hins almenna peningaþvættisákvæðis í 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt þessu getur það varðað refsingu sem sjálfsþvætti að afla sér eða öðrum ávinnings af eigin broti. Gildissvið 264. gr. almennra hegningarlaga var fært til núverandi horfs með lögum nr. 149/2009 og tekur það til ávinnings af öllum refsiverðum brotum. Um tilurð og skýringu ákvæðisins í þeirri mynd, sbr. 7. gr. laga nr. 149/2009, hefur ítarlega verið fjallað í dómum Hæstaréttar. Ætlaðri refsiverðri háttsemi ákærða á grundvelli 4. töluliðar A- liðar ákæru eftir breytingu sem gerð var á ákærunni við aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti er lýst á þann hátt að hann hafi aflað Eldshöfða 23 ehf. ávinnings af brotum samkvæmt 1. og 2. tölulið sama ákæruliðar, samtals að tilgreindri fjárhæð. Verknaðarlýsing í ákærunni að því er tekur til peningaþvættisbrotsins lýtur þannig að ávinningi sem er alfarið sprottinn af skattalagabrotum og snýr í engu að athöfnum ákærða eftir fullframningu þeirra. Verður að þessu virtu fallist á þá málsvörn ákærða H-kk-ef að skattalagabrotin tæmi sök gagnvart framangreindu broti hans gegn 264. gr. almennra hegningarlaga.

33

Að því er varðar peningaþvætti samkvæmt B- lið ákæru er þess að gæta að svo sem fram er komið gerði ríkisskattstjóri með úrskurði 5. janúar 2018 breytingar á opinberum gjöldum ákærða H-kk-ef fyrir gjaldárin 2011 til og með 2014 auk þess sem álag var lagt á vanframtalda stofna til tekjuskatts og útsvars. Þar með lauk málsmeðferð af hálfu skattyfirvalda að því er varðar persónuleg skattskil ákærða. Í máli þessu er hann ekki sóttur til saka fyrir þau skattalagabrot sem úrskurðurinn nær til heldur tekur ákæra að þessu leyti til þess að hann hafi með þeim aflað sér ávinnings þannig að varði við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga. Styðst ákæran við rannsókn héraðssaksóknara sem lauk í ársbyrjun 2020. Með sama hætti og við á um sakargiftir samkvæmt 4. tölulið A- liðar ákæru fólst öflun þess ávinnings sem B - liður hennar lýtur að alfarið í skattalagabrotum en í engu að athöfnum ákærða eftir fullframningu þeirra. Samkvæmt því sem segir í 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal enginn sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Á grundvelli viðmiða sem Mannréttindadómstóll Evrópu setti í dómi 8. júní 1976 í máli E-x-x o. fl. gegn Hollandi hefur hann byggtá því að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé í eðli sínu sakamál í skilningi 6. gr. mannréttindasáttmálans og 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðaukans, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 21. september 2017 í máli nr. 283/2016. Þá hefur verið miðað við að um „sama mál“ í skilningi ákvæðisins sé að ræða ef sömu atvik eða í meginatriðum sambærileg atvik liggja til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu, sbr. fyrrgreindan dóm Hæstaréttar. Í dómi yfirdeildar Mannréttindadómstóls Evrópu 10. febrúar 2009 í máli nr. 14939/03, Z-x-x gegn Rússlandi, var niðurstaða dómstólsins að hverfa frá að ljá því vægi við afmörkun á skilyrðinu um sama brot hvort fyrra og síðara mál væru reist á lagaákvæðum sem eru samsvarandi í grundvallaratriðum. Þess í stað ætti nú aðeins að meta hvort hið fyrra og síðara mál hafi lotið að sömu málsatvikum eða atvikum sem eru sambærileg í meginatriðum. Sé það skilyrði uppfyllt teljist vera um sama brot að ræða. Með vísan til þess sem áður er rakið er óhjákvæmilegt að líta svo á að það peningaþvættisbrot sem ákærða er gefið að sök í B- lið ákæru og þau skattalagabrot hans sem þar eru tilgreind og hann hefur þegar sætt refsingu fyrir með beitingu álags sé „sama málið“ í skilningi 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, samkvæmt dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu. Samkvæmt öllu þessu og að teknu tilliti til þeirra viðmiða sem að öðru leyti verða leidd af ákvæðinu og mótast hafa í dómaframkvæmd fer það í bága við ákvæðið að höfð sé uppi á hendur ákærða krafa um að honum verði gerð refsiviðurlög fyrir dómi vegna sömu atvika og leiddu til beitingar álags samkvæmt framangreindum úrskurði ríkisskattstjóra 5. janúar 2018. Af þessu leiðir að vísað verður frá héraðsdómi sakargiftum á hendur ákærð aum brot gegn 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga samkvæmt B - lið ákæru.

34

Ákærðu hafa ekki áður sætt refsingu sem þýðingu hefur við refsiákvörðun í málinu. Með þessari athugasemd en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður refsing ákærðu ákveðin fangelsi í 12 mánuði en fullnusta hennar bundin skilorði á þann veg sem í dómsorði greinir. Ákærðu verður jafnframt gert að greiða sekt til ríkissjóðs. Með héraðsdómi var við ákvörðun sektar miðað við þrefalda fjárhæð vanskila. Svo sem fram er komið tók héraðssaksóknari málið til rannsóknar 26. júní 2017 á grundvelli bréfs skattrannsóknarstjóra og gagna sem því fylgdu. Hafði rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum Eldshöfða 23 ehf. þá staðið frá því í byrjun árs 2015. Ákæra var ekki gefin út fyrr en 9. júlí 2020. Fer þessi málsmeðferð í bága við 3. mgr. 18. gr. og 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008 og 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar. Að þessu gættu þykir mega miða sektarfjárhæð við tvöfalda fjárhæð vanskila. Verður ákærðu því hvorum um sig gert að greiða 70.500.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá uppkvaðningu dómsins, en sæta ella fangelsi í 12 mánuði.

35

Ákvæði héraðsdóms um sakarkostnað verður staðfest.

36

Ákærðu verður gert að greiða ⅔ hluta málsvarnarlauna skipaðra verjenda sinna fyrir Landsrétti, sem ákveðin verða að meðtöldum virðisaukaskatti eins og í dómsorði greinir, og óskipt ⅔ hluta annars áfrýjunarkostnaðar. Að öðru leyti greiðist áfrýjunarkostnaður úr ríkissjóði.

Dómsorð :

Vísað er frá héraðsdómi B- lið í ákæru.

Ákærði, H-kk-nf A. S-kk-nf, sæti fangelsi í 12 mánuði, en fresta skal fullnustu þeirrar refsingar og hún falla niður að liðnum tveimur árum frá uppkvaðningu dóms þessa haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Ákærði greiði 70.500.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá uppkvaðningu dóms þessa, en sæti ella fangelsi í 12 mánuði.

Ákærði, V-kk-nf S-kk-nf, sæti fangelsi í 12 mánuði, en fresta skal fullnustu þeirrar refsingar og hún falla niður að liðnum tveimur árum frá uppkvaðningu dóms þessa haldi ákærði almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Ákærði greiði 70.500.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá uppkvaðningu dóms þessa, en sæti ella fangelsi í 12 mánuði.

Ákvæði hins áfrýjaða dóms um sakarkostnað er óraskað.

Ákærðu greiði ⅔ hluta áfrýjunarkostnaðar málsins, sem í heild nemur 2.753.287 krónum, þar með talin málsvarnarlaun skipaðra verjenda fyrir Landsrétti, lögmannanna B-kk-ef Ó-kk-ef og I-kvk-ef L-kvk-ef B-kvk-ef, sem ákveðin eru 1.240.000 krónur til hvors um sig, og ⅔ hluta annars áfrýjunarkostnaðar, 273.287 krónur. Að öðru leyti greiðist áfrýjunarkostnaður úr ríkissjóði.