710/2021

Útdráttur

Staðfestur var úrskurður héraðsdóms þar sem máli ákæruvaldsins gegn X og Y, sem áður höfðu sætt álagi skattyfirvalda vegna sömu skattalagabrota og ákæra tók til, var vísað frá dómi á grundvelli ákvæðis 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu um bann við tvöfaldri málsmeðferð og/eða refsingu. Í úrskurði Landsréttar voru rakin þau viðmið um túlkun reglunnar sem beitt hefur verið í dómaframkvæmd. Við mat á efnislegri samþættingu var meðal annars litið til þess að þrátt fyrir aðgang að gögnum og skýrslum skattyfirvalda hafi héraðssaksóknari framkvæmt sjálfstæða rannsókn sem hafi að töluverðu leyti falið í sér endurtekningu gagnvart varnaraðaðilum. Að því er varðaði samþættingu í tíma var meðal annars litið til þess að rekstur máls varnaraðila hafði þegar tekið 12 ár og sex mánuði. Á þeim tíma hafi málin verið rekin samhliða hjá skattyfirvöldum annars vegar og saksóknara hins vegar í eitt ár og um það bil sex mánuði. Umrædda samþættingu í tíma mætti rekja til mikils dráttar á málinu hjá ríkisskattsstjóra sem varnaraðilum yrði ekki um kennt. Ótækt væri að sá dráttur bitnaði á réttindum sem varnaraðilum væru tryggð í mannréttindasáttmála Evrópu. Aðskilin meðferð sakamála á hendur varnaraðilum hjá skattyfirvöldum og með því máli sem hér var til úrlausnar hafi því falið í sér svo takmörkuð tengsl að efni til og í tíma að það uppfyllti ekki skilyrði fyrrgreinds ákvæðis mannréttindasáttmála Evrópu. Að lokum var rakið að með lögum nr. 29/2021, sem tóku gildi 1. maí 2021, hafi tvöföld málsmeðferð og refsing vegna sama skattalagabrots verið afnumin. Þó að ekki yrði afdráttarlaust ráðið af fyrirmælum laganna að þeim væri ætlað að hafa áhrif á rekstur sakamála fyrir dómi, þar sem sannanlega reyndi á umrætt ákvæði mannréttindasáttmálans, orki tvímælis í ljósi markmiða laganna og ummæla í lögskýringargögnum með þeim að halda rekstri slíkra mála áfram, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála, 2. málslið 145. gr. sömu laga og jafnræðissjónarmið.

Úrskurður Landsréttar

Landsréttardómararnir Á-kk-nf H-kk-nf, R-kvk-nf B-kvk-nf og S-kk-nf S-kk-nf kveða upp úrskurð í máli þessu.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Sóknaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 12. nóvember 2021, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 23. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 11. nóvember 2021 í málinu nr. S- [...]/2019 þar sem vísað var frá dómi máli sóknaraðila gegn varnaraðilum. Kæruheimild er í t-lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.

2

Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og lagt verði fyrir héraðsdóm að taka mál varnaraðila til efnismeðferðar.

3

Varnaraðilar krefjast hvor fyrir sig staðfestingar hins kærða úrskurðar. Þá krefjast þeir málskostnaðar í héraði og kærumálskostnaðar fyrir Landsrétti.

Málsatvik og sönnunarfærsla

4

Málsatvikum er lýst ítarlega í úrskurði Landsréttar 22. desember 2020 í máli nr. 509/2020 og að nokkru leyti í hinum kærða úrskurði. Líkt og þar kemur fram og leiðir af gögnum málsins að öðru leyti eru málsatvik í aðalatriðum þau að embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hóf rannsókn á skattskilum varnaraðila 2. október 2009 vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Við skýrslutökur undir rannsókn skattrannsóknarstjóra nutu varnaraðilar réttarstöðu sakbornings, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Varnaraðili X kom þrisvar sinnum til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, fyrst 12. maí 2011, næst 30. maí 2012, og loks 3. febrúar 2014. Varnaraðili Y gaf skýrslu hjá embættinu 20. maí 2011, 16. maí 2012, 12. október 2012 og 22. nóvember 2013. Þá gáfu jafnframt skýrslu hjá skattrannsóknarstjóra fimm vitni. 5

Með skýrslum 2. október 2015 lauk rannsókn skattrannsóknarstjóra. Niðurstöður þeirra voru meðal annars þær að varnaraðilar hefðu staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattyfirvalda vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008. Í skýrslunum kom fram að skattrannsóknarstjóri teldi að háttsemi varnaraðila varðaði refsingu samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, og eftir atvikum samkvæmt 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Með bréfi 9. október 2015 var varnaraðilum tilkynnt um lok rannsóknar málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Í bréfinu var jafnframt tilkynnt um framsendingu málsins til ríkisskattsstjóra til endurákvörðunar á sköttum þeirra, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi 8. desember 2016 tilkynnti skattrannsóknarstjóri varnaraðilum að ákvörðun hefði verið tekin um að vísa málinu til héraðssaksóknara, sbr. þágildandi ákvæði 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003.

6

Varnaraðili X gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara 20. desember 2017 og varnaraðili Y 15. janúar 2018. Rannsókn sóknaraðila lauk 9. júlí 2019 með útgáfu ákæru á hendur varnaraðilum fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum, sbr. 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995. Var varnaraðila X gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum tekjur að fjárhæð 181.180.230 krónur og fjármagnstekjur að fjárhæð 63.999.054 krónur og komist þannig hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 64.506.413 krónur og fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 6.399.905 krónur. Varnaraðila Y var gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum tekjur að fjárhæð 99.463.367 krónur og fjármagnstekjur að fjárhæð 312.233.713 krónur og komist þannig hjá greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 34.483.178 krónur og fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 31.223.371 króna.

7

Samhliða framangreindri málsmeðferð hóf skattrannsóknarstjóri rannsókn á skattskilum og bókhaldi A hf., áður B hf., auk C Ltd., D Ltd. og E Ltd., skráðum á Kýpur, og samnefndum félögum skráðum í Belís, vegna rekstraráranna 2005 til og með 2007. Lauk þeirri rannsókn með skýrslu skattrannsóknarstjóra 2. október 2015. Niðurstöður hennar voru að hin erlendu félög hefðu verið skattskyld á Íslandi og að varnaraðilar hefðu verið ábyrgir fyrir framtalsskilum þeirra. Með bréfi 8. september 2016 beindi skattrannsóknarstjóri málinu til rannsóknar hjá embætti héraðssaksóknara. Með ákæru héraðssaksóknara 9. júlí 2019 var höfðað mál á hendur varnaraðilum sameiginlega fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum er varði við 1. mgr., sbr. 3. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 2. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Var varnaraðilum með þeirri ákæru gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram tekjur félaganna gjaldárið 2006 að fjárhæð 1.173.808.042 krónur og komið þeim undan greiðslu tekjuskatts að fjárhæð 305.190.091 króna og gjaldárið 2007 að fjárhæð 1.975.156.930 krónur og komið þeim undan greiðslu tekjuskatts að fjárhæð 513.540.802 krónur.

8

Með úrskurðum ríkisskattsstjóra 11. júlí 2019 endurákvarðaði ríkisskattsstjóri áður álögð opinber gjöld varnaraðila gjaldárin 2006 til 2009. Bætti ríkisskattsstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna varnaraðila umrædd gjaldár. Með úrskurðunum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn varnaraðila X, að teknu tilliti til álags, um 39.984.209 krónur gjaldárið 2006, 99.507.275 krónur gjaldárið 2007, 6.250.000 krónur gjaldárið 2008 og 80.733.804 krónur gjaldárið 2009. Þá var fjármagnstekjuskattsstofn, að teknu tilliti til álags, hækkaður um 54.123.585 krónur gjaldárið 2008 og 25.875.233 krónur gjaldárið 2009. Þá hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn varnaraðila Y, að teknu tilliti til álags, um 67.234.209 krónur gjaldárið 2006, 47.720.000 krónur gjaldárið 2007 og 9.375.000 krónur gjaldárið 2008. Loks var fjármagnstekjuskattsstofn hans hækkaður, að teknu tilliti til álags, um 24.218.103 krónur gjaldárið 2008 og 366.710.410 krónur gjaldárið 2009. Varnaraðilar undu úrskurðum ríkisskattstjóra.

9

Sakamál sóknaraðila gegn varnaraðilum og áðurnefndum félögum voru þingfest fyrir héraðsdómi 28. ágúst 2019 og sameinuð 20. janúar 2020. Á dómþingi 27. apríl 2020 kröfðust varnaraðilar þess að málinu yrði vísað frá dómi. Var krafan að því er laut að persónulegum skattskilum varnaraðila meðal annars byggð á því að með ákvörðun ríkisskattsstjóra um beitingu skattálags hefði varnaraðilum verið gerð refsing vegna brotanna sem þeir voru ákærðir fyrir. Með því að sækja sakamálið á hendur þeim væri brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu um bann við endurtekinni málsmeðferð eða refsingu, sbr. lög nr. 62/1994. Með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 7. júlí sama ár var fallist á frávísunarkröfuna á þessum grunni en með áðurnefndum úrskurði Landsréttar í máli nr. 509/2020 var sá úrskurður felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málin til efnismeðferðar

10

Í kjölfar þess að dómur Mannréttindadómstóls Evrópu í máli B-kk-ef G-kk-ef K-kk-ef gegn Íslandi gekk 31. ágúst 2021 kröfðust varnaraðilar á ný frávísunar þeirra mála sem lúta að persónulegum skattskilum þeirra. Líkt og rakið er í hinum kærða úrskurði byggðu varnaraðilar frávísunarkröfur sínar á því að í ljósi niðurstöðu Mannréttindadómstóls Evrópu í fyrrgreindu máli B-kk-ef G-kk-ef K-kk-ef hafi fordæmisgildi dóms Hæstaréttar í máli nr. 283/2016 um túlkun 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu fallið niður. Málflutningur fór fram um frávísunarkröfur ákærðu í héraði 19. október 2021 og var hinn kærði úrskurður kveðinn upp 11. nóvember sama ár. Leit héraðsdómur svo á að í útgáfu á ákærum gegn varnaraðilum vegna persónulegra skattskila þeirra fælist endurtekin málsmeðferð sem færi í bága við 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu.

Niðurstaða

11

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Er hér um að ræða reglu þá sem nefnd hefur verið „bann við endurtekinni málsmeðferð“ (l. ne bis in idem). Í dómaframkvæmd hér á landi hefur, í samræmi við dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu, verið litið svo á að beiting stjórnsýsluviðurlaga í formi álags á vantalinn skattstofn feli í sér refsingu í skilningi tilvitnaðs ákvæðis mannréttindasáttmálans. Þá hefur verið á því byggt að meðferð máls fyrir skattyfirvöldum sé sakamál í skilningi ákvæðisins. Miðað er við að um sama brot sé að ræða ef sömu atvik eða sambærileg atvik að öllu leyti liggja til grundvallar endurtekinni saksókn eða refsingu, sbr. til dæmis dóm Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021.

12

Mannréttindadómstóll Evrópu hefur kveðið upp fjölda dóma á grundvelli ákvæðis 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu. Í dómi yfirdeildar Mannréttindadómstóls Evrópu 15. nóvember 2016 í máli A og B gegn Noregi, var áréttað að öruggasta leiðin til að koma í veg fyrir brot gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu væri að eftirláta einu stjórnvaldi að bregðast við refsiverðri háttsemi. Hins vegar væri reglunni ekki ætlað að útiloka möguleika aðildarríkja sáttmálans á að fjalla um tiltekið brot í tveimur aðskildum málum, enda sé tilteknum skilyrðum fullnægt. Í málum þar sem reyni á ákvæðið hvíli það á ríkinu að sýna fram á að ekki sé um að ræða endurtekna málsmeðferð og/eða refsingu sem ákvæðið bannar, heldur rekstur tveggja aðskilinna mála sem séu nægjanlega tengd að efni til og í tíma þannig að þau myndi eina samþætta heild. Í því felist ekki aðeins að markmiðin sem hin mismunandi málsmeðferð stefndi að og aðferðirnar til að ná þeim séu í reynd hvorri annarri til fyllingar, heldur einnig að rekstur málanna sé fyrirsjáanlegur og meðalhófs gætt.

13

Eftir að dómur Mannréttindadómstóls Evrópu gekk í máli A og B gegn Noregi hefur íslenska ríkið fimm sinnum átt aðild að máli fyrir dómstólnum vegna fyrirkomulags rannsókna og saksóknar skattalagabrota með hliðsjón af reglu mannréttindasáttmála Evrópu um bann við tvöfaldri málsmeðferð og refsingu. Í málum J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o. fl. gegn Íslandi 18. maí 2017, R-kk-ef Þ-kk-ef gegn Íslandi 12. febrúar 2019, B-kk-ef Á-kk-ef gegn Íslandi 16. apríl 2019 og B-kk-ef G-kk-ef K-kk-ef gegn Íslandi 31. ágúst 2021, var komist að þeirri niðurstöðu að íslenska ríkið hefði brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmálann þar sem hvorki skilyrðið um nægjanlega samþættingu að efni til né í tíma var uppfyllt. Niðurstaðan varð þó öndverð í ákvörðun dómsins vegna kæru M-kvk-ef I-kvk-ef gegn Íslandi 4. desember 2018. Í öllum málunum höfðu kærendur sætt málsmeðferð hér á landi á grundvelli sömu laga og voru í gildi við meðferð máls varnaraðila hjá skattyfirvöldum annars vegar og héraðssaksóknara hins vegar. Þannig sættu kærendur sakamálarannsókn í tvígang og þurftu tvívegis að þola refsingu vegna sömu annmarka á skattskilum, annars vegar í formi skattálags og hins vegar með refsingu fyrir dómi.

Dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu sem lýtur að skýringu á bæði gildissviði og inntaki 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, og þar með fyrrgreindra viðmiða um samþættingu að efni til og í tíma hefur þróast og tekið breytingum. Viðmiðin eru matskennd og beiting þeirra kallar á margþætt mat. Hvort sem litið er til dómaframkvæmdar mannréttindadómstólsins eða íslenskra dómstóla verður að mati réttarins ekki með vissu ráðið hvenær samþætting í tíma eða að efni til er nægjanleg til að unnt sé að slá því föstu að ný málsmeðferð fyrir sama sakarefni fari ekki gegn meginreglunni sem hér um ræðir og hvernig henni verður beitt um atvik einstakra mála. Í dómi Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021 voru ályktanir dregnar af dómi í máli A og B gegn Noregi sem og þeim málum sem íslenska ríkið hefur átt aðild að fyrir mannréttindadómstólnum vegna meintra brota gegn ákvæði 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans. Þykir við úrlausn þessa máls helst verða litið til þeirra viðmiða sem þar voru sett fram.

Efnisleg samþætting

14

Við mat á því hvort efnisleg samþætting sé nægileg ber fyrst að líta til þess hvort meðferð seinna málsins sé til fyllingar eða viðbótar meðferð hins fyrra, í öðru lagi hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem um ræðir, í þriðja lagi hvort leitast hafi verið við af fremsta megni að forðast endurtekna öflun og mat sönnunargagna og í fjórða lagi hvort í síðari málsmeðferðinni hafi verið tekið tillit til þeirra viðurlaga sem áður voru á lögð.

15

Varðandi það hvort hin tvíþætta málsmeðferð hafi verið fyrirsjáanleg afleiðing þeirrar háttsemi sem ákærða er gefin að sök er til þess að líta að við úrlausn sambærilegra mála hafa dómstólar ítrekað komist að þeirri niðurstöðu að það skilyrði hafi verið uppfyllt, sbr. til dæmis úrskurði Landsréttar 28. febrúar 2020 í málum nr. 684/2019, 685/2019, 686/2019, 687/2019 og 22. október 2021 í máli nr. 337/2020. Hið sama gildir í því máli sem hér er til úrlausnar. Þau viðurlög sem varnaraðilum var gert að sæta og þau sem þeir kunna að sæta verði þær sakfelldir í máli þessu, voru fyrirsjáanleg úrræði samkvæmt þeim lögum sem í gildi voru er ætluð brot þeirra gegn skattalögum voru framin. Þá höfðu varnaraðilar á öllum stigum málsins vitneskju frá skattyfirvöldum um í hvaða farveg mál þeirra væru lögð. Enn fremur er ljóst að samkvæmt skattalögum ber að draga skattálag frá þeirri sektarfjárhæð sem mögulega kynni að vera dæmd í refsimáli.

16

Að því er varðar endurtekningu á sönnunarfærslu er á hinn bóginn til þess að líta að í máli varnaraðila hófu skattyfirvöld rannsókn á skattskilum þeirra 2. október 2009 og voru alls sjö skýrslur teknar af þeim við þá málsmeðferð, eins og áður greinir. Skattrannsóknarstjóri lauk síðan rannsókn sinni 2. október 2015 og vísaði hann málinu til ríkisskattsstjóra til ákvörðunar um endurálagningu 9. október sama ár og héraðssaksóknara til refsimeðferðar 8. desember 2016. Við rannsókn héraðssaksóknara voru varnaraðilar kallaðir á ný til skýrslutöku. Í þeim voru varnaraðilar spurðir efnislega út í sömu atriði og í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra auk þess sem niðurstöður þeirrar rannsóknar sem og fyrirhuguð endurákvörðun ríkisskattsstjóra voru bornar undir þá. Frá því að málum varnaraðila var vísað til rannsóknar héraðssaksóknara og þar til ákæra var gefin út á hendur þeim liðu tvö ár og sjö mánuðir. Þrátt fyrir aðgang að gögnum og skýrslum skattyfirvalda útbjó héraðssaksóknari samskonar yfirlit yfir fjármálagerninga varnaraðila ásamt útreikningi á ætluðum vanframtölum tekjum þeirra og má finna í rannsóknarskýrslum skattrannsóknarstjóra.

17

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið fól aðskilin meðferð sakamála á hendur varnaraðilum hjá skattyfirvöldum og með því máli sem hér er til úrlausnar í sér takmörkuð tengsl að efni til sökum þess að sú rannsókn sem fram fór hjá embætti héraðssaksóknara var sjálfstæð og fól að töluverðu leyti í sér endurtekningu gagnvart varnaraðilum. Í þessu samhengi ber að hafa hliðsjón af þeim skyldum sem á héraðssaksóknara hvíla lögum samkvæmt við rannsókn mála. Af 53. og 54. gr. laga nr. 88/2008 leiðir meðal annars að saksóknara ber að rannsaka mál sjálfstætt og skiptir þá ekki máli hvort sama háttsemi hafi áður verið til rannsóknar hjá öðrum stjórnvöldum. Þannig leiðir ekki af lögum að slík málsmeðferð hjá skattyfirvöldum hafi þau áhrif að hún verði fyrirvaralaust lögð til grundvallar hjá lögreglu, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar 15. maí 2014 í máli nr. 465/2013 og úrskurð Landsréttar 12. október 2021 í máli nr. 586/2021. Af þessu leiðir meðal annars að viss hætta er á að í sambærilegum málum sé skilyrðinu um efnislega samþættingu ekki fullnægt. Sú ályktun endurspeglast meðal annars í því að í öllum þeim málum sem íslenska ríkið hefur átt aðild að fyrir Mannréttindadómstól Evrópu vegna ætlaðra brota gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans og hafa hlotið þar efnismeðferð, hefur skilyrðinu um efnislega samþættingu ekki verið talið fullnægt.

Samþætting í tíma

18

Við mat á því hvort rekstur mála teljist nægilega samþættur í tíma er ekki gerð krafa um að meðferð beggja mála hafi farið fram samhliða frá upphafi til enda en tímaleg tengsl þurfa að vera nægilega náin til að komið sé í veg fyrir óhóflegt óhagræði, óvissu og tafir vegna málareksturs sem dregst yfir lengri tíma. Því minni sem samþættingin er því ríkari kröfur eru lagðar á ákæruvaldið að sýna fram á að skilyrðinu sé fullnægt, sbr. dóm Mannréttindadómstóls Evrópu 31. ágúst 2021 í máli B-kk-ef G-kk-ef K-kk-ef gegn Íslandi. Jafnframt hefur því verið slegið föstu að þrátt fyrir að orðalag 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmálans gefi til kynna að um endanlega ákvörðun þurfi að vera að ræða í fyrra málinu, sem hefur í framkvæmd mannréttindadómstólsins verið metið með tilliti til þess hvort kæru- eða málshöfðunarfrestir séu liðnir, sé í málum af þessu tagi ekki nauðsynlegt að taka afstöðu til þess hvort eða hvenær ákvörðun er orðin endanleg þar sem það hafi ekki áhrif á mat á því hvort nægileg tengsl, í framangreindum skilningi, séu á milli meðferðar málanna. Í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar í máli nr. 46/2021 var sú ályktun dregin af dómaframkvæmd mannréttindadómstólsins að samandregið „sýnist um samþættingu í tíma öðru fremur hafa verið litið til fjögurra atriða: heildartíma sem málsmeðferð tekur, tímans sem málsmeðferð skattyfirvalda og meðferð sakamáls fer fram samhliða, tímans sem líður frá endanlegri niðurstöðu skattyfirvalda til endanlegrar niðurstöðu sakamáls og hvort ákæra í máli er gefin út fyrir eða eftir endanlega niðurstöðu skattyfirvalda“.

19

Heildartími sem rekstur máls varnaraðila hefur þegar tekið er um það bil 12 ár og sex mánuðir og er þá miðað við tímann frá því að skattrannsóknarstjóri hóf sakamálarannsókn 2. október 2009 til úrskurðardags í máli þessu. Meðferð á máli varnaraðila hjá skattyfirvöldum tók níu ár og rúmlega níu mánuði. Ákæra í málinu var gefin út 9. júlí 2019, tveimur dögum áður en úrskurður ríkisskattsstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda var kveðinn upp 11. júlí 2019. Málin voru rekin samhliða hjá skattyfirvöldum annars vegar og saksóknara hins vegar í eitt ár og um það bil sex mánuði, frá fyrstu skýrslutöku varnaraðila hjá héraðssaksóknara 20. desember 2017 og 15. janúar 2018 til útgáfu ákæru 9. júlí 2019. Í þessu sambandi ber að líta til þess að ríkisskattsstjóri boðaði fyrirhugaða endurákvörðun á opinberum gjöldum varnaraðila 28. og 29. júní 2017 og hefði úrskurður hans að jafnaði átt að liggja fyrir tveimur mánuðum síðar, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattsstjóri féll á hinn bóginn frá boðuðum breytingum með bréfi 16. apríl 2019 þar sem endurákvörðun opinberra gjalda var boðuð á ný. Þegar úrskurðir ríkisskattsstjóra í málum varnaraðila lágu fyrir 11. júlí 2019 höfðu málin verið á borði ríkisskattsstjóra í þrjú ár og rúma níu mánuði. Þá samþættingu í tíma sem til staðar er í málinu má því rekja til þessa mikla dráttar sem varð á meðferð málsins hjá ríkisskattsstjóra. Í greinargerð sóknaraðila til réttarins er sá dráttur réttlættur með vísan til umfangs og flækjustigs málsins. Þá hafi á meðan á meðferð málsins stóð verið til meðferðar mál hjá yfirskattanefnd og Hæstarétti tiltekin „fordæmisgefandi mál varðandi samsvarandi atriði og mál varnaraðila varðaði“ sem beðið hafi verið eftir. Að mati Landsréttar er ótækt að sá dráttur sem varð á meðferð málsins hjá ríkisskattsstjóra og varnaraðilum verður ekki um kennt verði skýrður þannig að bitni á þeim réttindum þeirra sem tryggð eru í mannréttindasáttmála Evrópu. Með vísan til framangreinds teljast mál varnaraðila hafa verið rekin samhliða um óverulegan hluta heildarmálsmeðferðartímans. Brestur þannig á að skilyrði um samþættingu í tíma við rekstur málanna sé uppfyllt.

20

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið fól aðskilin meðferð sakamála á hendur varnaraðilum hjá skattyfirvöldum og með því máli sem hér er til úrlausnar í sér svo takmörkuð tengsl að efni til og í tíma að ítrekuð málsmeðferð með því máli sem hér er til úrlausnar brýtur gegn réttindum þeirra samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu, eins og ákvæðið verður skýrt í ljósi dóma mannréttindadómstólsins, einkum þeirra sem íslenska ríkið hefur átt aðild að. Er hinn kærði úrskurður því staðfestur.

21

Í þessu samhengi er jafnframt til þess að líta að 1. maí 2021 tóku gildi lög nr. 29/2021 um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota sem afnámu tvöfalda málsmeðferð og refsingu vegna sama skattalagabrots. Með því var ætlun löggjafans að tryggja ríkara samræmi íslenskra laga og þeirra krafna sem leiða af aðild Íslands að mannréttindasáttmála Evrópu. Þannig er í athugasemdum í greinargerð með frumvarpi því er varð að lögunum meðal annars dregin sú ályktun af þeirri málsmeðferð sem leiddi af þágildandi skattalögum og beitt var í máli varnaraðila annars vegar og málum J-kk-ef Á-kk-ef J-kk-ef o. fl., B-kk-ef Á-kk-ef, R-kk-ef Þ-kk-ef og M-kvk-ef I-kvk-ef gegn Íslandi hins vegar að hætt sé við „að í mörgum tilvikum muni málsmeðferð hér á landi vegna refsiverðra brota gegn skattalögum vera í andstöðu við ákvæði 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu“. Þó að ekki verði með afdráttarlausum hætti ráðið af fyrirmælum laga nr. 29/2021 að þeim hafi verið ætlað að hafa áhrif á rekstur sakamála fyrir dómi, þar sem sannanlega reynir á umræddan samningsviðauka mannréttindasáttmálans, orkar nokkuð tvímælis í ljósi markmiða laganna og framangreindra ummæla að halda rekstri þeirra áfram, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 88/2008, 2. málsliðar 145. gr. sömu laga og jafnræðissjónarmið.

22

Kærumálskostnaður greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðra verjenda ákærðu, sem ákveðin eru að meðtöldum virðisaukaskatti sem í úrskurðarorði greinir.

Úrskurðarorð :

Hinn kærði úrskurður er staðfestur.

Kærumálskostnaður fyrir Landsrétti greiðist úr ríkissjóði, þar með talin málsvarnarlaun skipaðs verjanda varnaraðilans X, G-kk-ef J-kk-ef lögmanns, 500.000 krónur og skipaðs verjanda varnaraðilans Y, H-kk-ef J-kk-ef lögmanns, 500.000 krónur.