271/2022

Útdráttur

M var gefið að sök meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2017 til 2018, vegna tekjuáranna 2016 og 2017, þar sem ekki hefðu verið taldar fram tekjur hans að fjárhæð 57.700.000 krónur vegna greiðslna frá A ehf., þar sem M var eini stjórnarmaðurinn, framkvæmdastjóri og eigandi alls hlutafjár. Fyrir Landsrétti krafðist M frávísunar frá héraðsdómi þar sem að með saksókn á hendur honum hefði verið brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Í dómi Landsréttar kom fram að M teldist ekki áður hafa verið sýknaður af því broti sem honum væri gefið að sök í málinu og því ekki um endurtekna málsmeðferð að ræða samkvæmt fyrrnefndum samningsviðauka. M hefði ekki á annan hátt sýnt fram á að saksóknin færi í bága við samningsviðaukann og var kröfu hans um frávísun málsins frá héraðsdómi því hafnað. Með dómi Landsréttar var niðurstaða hins áfrýjaða dóms staðfest að sannað teldist að M hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2017 og 2018 með því að vantelja þar tekjur sínar. Þá var sannað að vilji hans hefði staðið til þess að skila skattframtölunum með framangreindum hætti. Með þessu hefði M komið sér undan greiðslu skatts og breytti engu um refsinæmi háttseminnar þótt hann hefði síðar, eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst, greitt skatt af hinum vantöldu tekjum, enda brotið þá löngu fullframið. Varðandi fjárhæð hinna vantöldu tekna vísaði Landsréttur til þess að ljóst væri að fjárhæðum í ákæru og úrskurði ríkisskattstjóra bæri ekki fyllilega saman. M hefði kosið að una úrskurðinum og hefði staðið skil á greiðslu samkvæmt honum. Yrði að meta þessar aðstæður og þetta misræmi honum í hag þannig að ósannað teldist að vantaldar tekjur hans hefðu farið umfram það sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar. Samtals námu vantaldar tekjur M vegna tekjuáranna því 52.500.000 krónum. Þá taldi Landsréttur ekki unnt að leggja til grundvallar að um hefði verið að ræða úthlutun arðs í samræmi við fyrirmæli laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög, er sætti fjármagnstekjuskatti, heldur taldist sannað að M hefði borið að greiða tekjuskatt og útsvar af fjárhæðunum. Loks vísaði Landsréttur til þess að ekki færi á milli mála að fjárhæðir vantaldra tekna og þess tekjuskatts og útsvars sem M kom sér undan greiðslu á, teldust í ljósi dómaframkvæmdar verulegar, svo að brotið teldist réttilega heimfært undir 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Refsing M var ákvörðuð fangelsi í sex mánuði en fullnustu hennar frestað skilorðsbundið í tvö ár. Þá var honum gert að greiða 47.775.000 krónur í sekt til ríkissjóðs en sæta ella fangelsi í 360 daga.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir E-kk-nf J-kk-nf, J-kk-nf H-kk-nf og K-kvk-nf S-kvk-nf.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Ríkissaksóknari skaut málinu til Landsréttar 20. apríl 2022. Málsgögn bárust réttinum 3. janúar 2023. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjaness 23. mars 2022 í málinu nr.

S - [...]/2021.

2

Ákæruvaldið krefst þess að ákærði verði sakfelldur samkvæmt ákæru og refsing hans þyngd.

3

Ákærði krefst þess að málinu verði vísað frá héraðsdómi en til vara að hann verði sýknaður af refsikröfu ákæru. Til þrautavara krefst hann þess að honum verði ekki gerð refsing en að því frágengnu vægustu refsingar sem lög leyfa.

4

Við aðalmeðferð málsins fyrir Landsrétti var spiluð upptaka af framburði ákærða í héraði.

Niðurstaða

5

Í málinu er ákærða gefið að sök meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2017 til 2018, vegna tekjuáranna 2016 og 2017, þar sem ekki hafi verið taldar fram tekjur hans samtals að fjárhæð 57.700.000 krónur vegna greiðslna frá A ehf., þar sem ákærði var eini stjórnarmaðurinn, framkvæmdastjóri og eigandi alls hlutafjár. Í ákæru er aðallega byggt á því að tekjurnar hafi verið skattskyldar samkvæmt 4. tölulið A- liðar 1. mgr. 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, sbr. einnig 19. og 21. gr. laga nr. 4/1995 um tekjustofna sveitarfélaga, og að með þessu hafi ákærði komist undan greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 26.253.500 krónur. Til vara er á því byggt að tekjurnar hafi verið skattskyldar samkvæmt 4. tölulið C- liðar 1. mgr. 7. gr., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og ákærði hafi með þessu komist undan greiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 11.540.000 krónur. Eru framangreindar fjárhæðir nánar sundurliðaðar í ákæru. Brot ákærða samkvæmt aðalkröfu eru þar talin varða við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995, en samkvæmt varakröfu við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003.

6

Við aðalmeðferð fyrir Landsrétti byggði ákærði frávísunarkröfu sína eingöngu á því að með saksókn á hendur honum væri brotið gegn 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Samkvæmt ákvæðinu skal enginn sæta lögsókn eða refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur fyrir með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Telur ákærði að með úrskurði ríkisskattstjóra 1. desember 2020, þar sem álagi var ekki beitt vegna áhrifa laga nr. 33/2020 um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld, hafi hann verið sýknaður í skilningi fyrrnefnds ákvæðis samningsviðaukans og vísar því til stuðnings meðal annars til úrskurðar Landsréttar 2. desember 2022 í máli nr. 220/2021 og dóms Landsréttar 24. mars 2023 í máli nr. 388/2021. Því sé óheimilt að höfða mál þetta á hendur honum vegna sömu brota, enda sé skilyrði um nægilega samþættingu í tíma ekki uppfyllt.

Á kærði hefur einnig vísað til þess að við staðgreiðsluskil A ehf. hafi ríkisskattstjóri beitt álagi og með því hafi ákærði hlotið refsingu en félagið sé að fullu í eigu hans og hann beri því allan kostnað af álaginu.

7

A ehf. er sjálfstæður lögaðili og álag sem félagið mun hafa sætt fól ekki í sér refsingu á hendur ákærða persónulega þannig að saksókn á hendur honum teljist, vegna slíks álags, brjóta í bága við fyrrnefnt ákvæði 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar 13. apríl 2022 í máli nr. 35/2021. Eftir stendur hvort ákærði teljist við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum hafa verið sýknaður af því broti sem honum er gefið að sök í málinu, líkt og hann byggir á. Eins og rakið hefur verið í nýlegri dómaframkvæmd verður við mat á því hvort tiltekin ákvörðun feli í sér sýknu eða sakfellingu að horfa til þess hvort tekin hafi verið afstaða til refsiábyrgðar viðkomandi einstaklings að loknu mati á málsatvikum, eða með öðrum orðum hvort niðurstaða hafi fengist um efnishlið málsins. Skiptir þar höfuðmáli hvort stjórnvald sem hefur ákvörðunarvald sem gerir því kleift að taka til meðferðar efni málsins hafi metið fyrirliggjandi sönnunargögn og lagt mat á aðkomu viðkomandi að einhverjum eða öllum þeim atvikum, sem tilefni gáfu til íhlutunar rannsóknaraðila, í því skyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast.

8

Með lögum nr. 33/2020, sem tóku gildi 15. maí 2020, var ákvæði til bráðabirgða bætt við lög nr. 90/2003 þar sem fram kom að álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. síðarnefndu laganna skyldi ekki beitt á árinu 2020 ef máli skattaðila vegna þeirra atvika sem væru tilefni endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna hefði verið vísað til refsimeðferðar samkvæmt 110. gr. Máli ákærða var vísað til refsimeðferðar í febrúar 2020 og því kom ekki til álita samkvæmt ákvæðinu að ríkisskattstjóri beitti álagi í úrskurði sínum 1. desember 2020. Þeirri aðstöðu verður ekki jafnað til þess að ákærði hafi þar verið sýknaður í framangreindum skilningi af því broti sem honum er gefið að sökí málinu.

Þannig verða úrskurður Landsréttar í máli nr. 220/2021 og dómur Landsréttar í máli nr. 388/2021 ekki taldir standa til þeirrar niðurstöðu. Í því sambandi er til þess að líta að í málinu sem hér er til úrlausnar sætti ákærði á engum tímapunkti álagi, auk þess sem ekki verður séð að slíkt álag hafi yfirleitt verið boðað. Er það ólíkt atvikum í fyrrnefnda úrskurðinum, þar sem ríkisskattstjóri hafði lagt á álag, sem óhjákvæmilega fól í sér afstöðu til refsiábyrgðar að loknu mati á málsatvikum, en yfirskattanefnd felldi álagið síðan niður. Þá er ljóst að í máli því sem leyst var úr í dómi Landsréttar í máli nr. 388/2021 féll ríkisskattstjóri frá því, að virtum atvikum öllum, að telja atvikin hafa stofnað til persónulegrar skattskyldu og þar með refsiábyrgðar þess einstaklings sem í hlut átti, svo sem áður hafði verið boðað. Í því máli sem hér er til úrlausnar fór ekkert sambærilegt mat fram á málsatvikum í því skyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast heldur réðst niðurstaða að því er varðar álag af ástæðum sem voru alfarið formlegs eðlis, sbr. til hliðsjónar úrskurði Landsréttar 12. nóvember 2020 í málum nr. 507/2020 og 508/2020. Er þessi niðurstaða og til samræmis við úrskurð Landsréttar 28. júní 2022 í máli nr. 379/2022 þar sem frávísunarkröfu er byggði á svipuðum sjónarmiðum og ákærði heldur fram í málinu var hafnað.

Samkvæmt þessu telst ákærði ekki áður hafa verið sýknaður af því broti sem honum er gefið að sök í málinuog því ekki um endurtekna málsmeðferð að ræða samkvæmt fyrrnefndum samningsviðauka. Ákærði hefur ekki á annan hátt sýnt fram á að saksóknin fari í bága við samningsviðaukann og verður kröfu hans um frávísun málsins frá héraðsdómi því hafnað.

9

Með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms er staðfest sú niðurstaða að sannað teljist að ákærði hafi staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2017 og 2018 með því að vantelja þar tekjur sínar. Þá er sannað að vilji hans hafi staðið til þess að skila skattframtölunum með framangreindum hætti, hvað sem líður væntingum sem hann hefur lýst um að rangar fjárhæðir myndu leiðréttast síðar. Með þessu kom ákærði sér undan greiðslu skatts og breytir engu um refsinæmi háttseminnar þótt hann hafi síðar, eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst, greitt skatt af hinum vantöldu tekjum, enda brotið þá löngu fullframið. Eftir stendur hver skuli teljast fjárhæð hinna vantöldu tekna, hvort af þeim hafi borið að greiða tekjuskatt og útsvar eða fjármagnstekjuskatt og hvort brot ákærða nái því að teljast meiri háttar í skilningi 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga.

10

Í hinum áfrýjaða dómi var fallist á að lækka vantaldar tekjur ákærða samkvæmt ákæru um 17,5 milljónir króna. Byggðist það á því að hluti þeirrar 50 milljóna króna greiðslu sem A ehf. innti af hendi á reikning ákærða 28. apríl 2017 hefði verið endurgreiðsla að fyrrnefndri fjárhæð á láni sem ákærði hefði veitt félaginu. Fyrir liggur að ákærði tók 17,5 milljóna króna lán hjá Kviku banka hf. í febrúar 2017 og telja verður að fyrirliggjandi gögn sanni að ákærði hafi veitt A ehf. lán að þeirri fjárhæð. Á hinn bóginn bera gögnin ekki með sér að greiðslu A ehf. 28. apríl 2017 hafi meðal annars verið ætlað að endurgreiða það lán. Þannig fær slík ráðstöfun greiðslunnar lítinn stuðning í fyrirliggjandi skjölum heldur styðst hún fyrst og fremst við framburð ákærða, sem þó bar ekki á þennan veg við rannsókn málsins heldur fyrst fyrir dómi.

Þá liggur fyrir að í skattframtali ákærða vegna tekjuársins 2017 var tilgreind krafa á hendur A ehf. að fjárhæð 19.198.958 krónur, sem ekki var á skattframtali hans vegna tekjuársins 2016, en fyrir dómi gat hann ekki skýrt hvaða kröfu um væri að ræða og kvaðst ekki muna hvort hann hafi átt einhverja aðra kröfu á hendur félaginu en vegna lánsins. Eins er ljóst að það kemur illa heim og saman við þá 47 milljóna króna arðgreiðslu, sem ákærði byggir á að hafi verið samþykkt 5. janúar 2017, að draga fyrrnefndar 17,5 milljónir króna frá greiðslunni 28. apríl sama ár, enda myndi þá vanta töluvert upp á útgreiðslu arðs það ár. Þá er til þess að líta að það skjal úr bókhaldi A ehf., sem ákærði hefur vísað til um endurgreiðslu lánsins, ber með sér að vera útprentun frá 26. nóvember 2018 og fyrir dómi bar ákærði að skjalið hefði verið sett inn í bókhaldið eftir þá útprentun, en þá var rúmlega eitt og hálft ár liðið síðan greiðslan var framkvæmd, 28. apríl 2017, og rannsókn hafin hjá skattrannsóknarstjóra.

Loks liggur fyrir að lán ákærða hjá Kviku banka hf. var ekki greitt upp fyrr en í febrúar 2020.

11

Í ljósi framangreinds og gagna málsins í heild er ekki fært að leggja til grundvallar að 17,5 milljónir króna af greiðslu A ehf. til ákærða 28. apríl 2017 hafi falið í sér endurgreiðslu á láni. Þá verða ekki taldar liggja fyrir skýringar á öðrum greiðslum A ehf. til ákærða sem benda til þess að þær megi skoðast sem annað en tekjur hans. Á hinn bóginn er ljóst að fjárhæðum í ákæru ber ekki fyllilega saman við þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar í úrskurði sínum 1. desember 2020. Þannig hækkaði ríkisskattstjóri skattstofn tekjuársins 2016 um 9,5 milljónir króna en skattstofn tekjuársins 2017 um 47 milljónir króna. Í ákæru er á hinn bóginn miðað við að vantaldar tekjur vegna tekjuársins 2016 hafi numið 5,5 milljónum króna en vegna tekjuársins 2017 52,2 milljónum króna. Ákærði kaus að una úrskurðinum og hefur staðið skil á greiðslu samkvæmt honum. Verður að meta þessar aðstæður og þetta misræmi honum í hag þannig að ósannað teljist að vantaldar tekjur hans hafi farið umfram það sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar. Að því er varðar tekjuárið 2016 er fjárhæðin bundin við ákæru, eða 5,5 milljónir króna, en að því er varðar tekjuárið 2017 verða vantaldar tekjur taldar 47 milljónir króna. Samtals nema vantaldar tekjur ákærða vegna tekjuáranna því 52.500.000 krónum.

12

Aðalkrafa ákæruvaldsins miðar við að ákærða hafi borið að greiða tekjuskatt og útsvar af hinni vantöldu fjárhæð en í hinum áfrýjaða dómi var því hafnað, einkum með vísan til þess að skilyrði hafi verið til þess að greiða hina vantöldu fjárhæð í arð, og því hafi átt að greiða af henni fjármagnstekjuskatt. Tekjuskattur og útsvar af fyrrnefndri fjárhæð námu 23.887.500 krónum á tímabilinu en fjármagnstekjuskattur 10.500.000 krónum.

13

Í XII. kafla laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög er með tæmandi hætti fjallað um heimildir einkahlutafélags til greiðslu arðs til eigenda sinna, sbr. dóm Hæstaréttar 19. júní 2020 í máli nr. 2/2020. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. kemur fram að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum, eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skal lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Þá kemur fram í 1. mgr. 76. gr. að hluthafafundur taki ákvörðun um úthlutun arðs.

14

Í úrskurði ríkisskattstjóra 1. desember 2020, sem ákærði kaus að una og hefur greitt samkvæmt, var talið að greiðslurnar hefðu ekki uppfyllt skilyrði XII. kafla laga nr. 138/1994, að þær bæri að skattleggja sem gjöf, sbr. 4. tölulið A- liðar 1. mgr. 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og því var stofn til tekjuskatts og útsvars hækkaður vegna þeirra. Þrátt fyrir góða eiginfjárstöðu A ehf., sem gaf svigrúm til arðgreiðslna, veita samtímagögn því takmarkaðan stuðning að greiðslur félagsins til ákærða hafi falið í sér arðgreiðslur til samræmis við fyrrnefndar reglur. Í því sambandi er til þess að líta að þótt fyrir liggi fundargerðir vegna hluthafunda 15. maí 2016 og 5. janúar 2017 verður fallist á það mat héraðsdóms að miðað við önnur gögn málsins megi réttilega velta því fyrir sér hvort fundirnir hafi verið bókaðir töluvert síðar. Þá er til þess að líta að þær greiðslur A ehf. til ákærða sem um ræðir á árunum 2016 og 2017 svara illa til þeirra tveggja arðgreiðslna sem fundargerðirnar geta um, enda var um að ræða fjölmargar greiðslur að mismunandi fjárhæðum yfir langt tímabil. Auk þess liggur fyrir að arðgreiðslna var ekki getið í innsendum hlutafjármiðum A ehf. viðkomandi ár. Loks er ljóst að samþykktur ársreikningur síðasta reikningsár slá ekki fyrir 15. maí 2016 og 5. janúar 2017, enda var ársreikningi vegna ársins 2015 ekki skilað fyrr en 27. desember 2017 og ársreikningi vegna ársins 2016 ekki fyrr en 6. desember 2018, auk þess sem fyrrnefndar fundargerðir og önnur gögn málsins bera ekki með sér að gerð hafi verið sú tölulega athugun sem greinir í síðari hluta 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Í því sambandi er meðal annars til þess að líta að 15. maí 2016 og 5. janúar 2017 var nýjasti ársreikningur félagsins vegna rekstrarársins 2013 og þrátt fyrir að ákærði hafi borið fyrir dómi, að hann hafi í lok hvers árs tekið saman bráðabirgðauppgjör eða greinargerð um það sem gerðist á árinu, hefur slíkt ekki verið lagt fram í málinu. Þá bar ákærði raunar einnig fyrir dómi að nákvæmar tölur úr rekstri félagsins hefðu ekki legið fyrir fyrr en ársreikningarnir lágu fyrir.

15

Að öllu framangreindu virtu verður ekki talið unnt að leggja til grundvallar að um hafi verið að ræða úthlutun arðs í samræmi við fyrirmæli laga nr. 138/1994, er sæti fjármagnstekjuskatti, heldur telst sannað að ákærða hafi borið að greiða tekjuskatt og útsvar af fjárhæðunum, líkt og aðalkrafa ákæruvaldsins miðar við og ríkisskattstjóri komst að niðurstöðu um.

16

Samkvæmt framangreindu vantaldi ákærði tekjur að fjárhæð 52.500.000 krónur í skattframtölum gjaldárin 2017 og 2018 og kom sér með því undan greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 23.887.500 krónur. Ekki fer á milli mála að þessar fjárhæðir teljast í ljósi dómaframkvæmdar verulegar, svo að falli undir 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga en lög nr. 29/2021 um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota verða ekki talin hafa þýðingu í þessu tilliti, sbr. meðal annars dóm Hæstaréttar í máli nr. 35/2021. Teljast brot ákærða því réttilega heimfærð til refsiákvæða í aðalkröfu ákæru.

17

Ákærða hefur ekki verið gerð refsing áður, auk þess sem hann hefur greitt að fullu endurákvörðuð gjöld skattyfirvalda. Með hliðsjón af þessu, atvikum málsins og dómaframkvæmd þykir refsing ákærða hæfilega ákveðin sex mánaða fangelsi sem verður bundin skilorði eins og í dómsorði greinir. Samhliða verður hann dæmdur til fésektar samkvæmt 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 en rétt þykir að miða hana við lögbundið lágmark, það er tvöfalda skattfjárhæð af þeim skattstofni sem undan var dreginn, eða samtals 47.775.000 krónur. Um vararefsingu fer samkvæmt því sem í dómsorði greinir.

18

Ákærða verður gert að greiða allan áfrýjunarkostnað málsins, 68.179 krónur. Skipaður verjandi ákærða gerði eingöngu kröfu um málsvarnarlaun kæmi til þess að ákærði yrði sýknaður. Samkvæmt niðurstöðu málsins verður skipuðum verjanda því ekki ákveðin þóknun, sbr. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.

Dómsorð :

Ákærði, M-kk-nf S-kk-nf T-kk-nf, sæti fangelsi í sex mánuði, en fresta skal fullnustu refsingarinnar og hún falla niður að liðnum tveimurárum frá uppkvaðningu dóms þessa að telja, haldi hann almennt skilorð 57. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.

Ákærði greiði 47.775.000 krónur í sekt til ríkissjóðs innan fjögurra vikna frá uppkvaðningu dóms þessa, en sæti ella fangelsi í 360 daga.

Ákærði greiði allan áfrýjunarkostnað málsins, 68.179 krónur.