263/2022

Útdráttur

X var ákærður fyrir meiri háttar brot gegn skattalögum með því að hafa staðið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2015 til 2018, vegna tekjuáranna 2014 til 2017, og með því að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram á skattframtölum sínum tekjur að fjárhæð 61.688.266 krónur frá tilgreindu einkahlutafélagi. Auk þess var hann ákærður fyrir peningaþvætti með því að hafa nýtt ávinning af fyrrgreindum skattalagabrotum í eigin þágu. Við meðferð málsins í héraði féll ákæruvaldið frá þeim ákærulið sem sneri að ætluðu peningaþvætti. Með hinum kærða úrskurði var því sem eftir stóð af ákæru vísað frá á þeim grunni að í málshöfðuninni hefði falist endurtekin málsmeðferð vegna sömu skattalagabrota og lauk á stjórnsýslustigi með úrskurði ríkisskattstjóra 10. nóvember 2020, sem færi gegn markmiði laga nr. 29/2021 um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota, um að fella niður tvöfalda málsmeðferð og refsingu vegna sama skattalagabrots. Í úrskurði Landsréttar voru rakin þau viðmið um túlkun 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu sem beitt hefur verið í dómaframkvæmd. Í úrskurði Landsréttar var auk þess rakið að með úrskurði ríkisskattstjóra 10. nóvember 2020 um endurákvörðun skatta og opinberra gjalda X hefði álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt ekki verið beitt. Var það niðurstaða Landsréttar að úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki falið í sér endanlega úrlausn um sakfellingu eða sýknu X og síðari málsmeðferð á vegum héraðssaksóknara því ekki brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu. Hún færi hvorki gegn markmiðum laga nr. 29/2021 né væri um að ræða endurtekna málsmeðferð vegna sömu atvika og til úrlausnar voru af hálfu skattyfirvalda. Var hinn kærði úrskurður því felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka mál X til efnislegrar meðferðar.

Úrskurður Landsréttar

Landsréttardómararnir K-kvk-nf S-kvk-nf og J-kk-nf H-kk-nf og K-kk-nf H-kk-nf, settur landsréttardómari, kveða upp úrskurð í máli þessu.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Sóknaraðili skaut málinu til Landsréttar með kæru 20. apríl 2022, sem barst réttinum ásamt kærumálsgögnum 29. sama mánaðar. Kærður er úrskurður Héraðsdóms Reykjavíkur 19. apríl 2022 í málinu nr. [...]/2020 þar sem málinu var vísað frá dómi. Kæruheimild er í t-lið 1. mgr. 192. gr. laga nr. 88/2008 um meðferð sakamála.

2

Sóknaraðili krefst þess að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og að lagt verði fyrir héraðsdómara að taka til efnismeðferðar sakargiftir samkvæmt ákæru á hendur ákærða, útgefinni 15. september 2020.

3

Varnaraðili krefst staðfestingar hins kærða úrskurðar og kærumálskostnaðar.

Málsatvik

4

Málsatvik eru þau að skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf rannsókn á skattskilum varnaraðila 30. janúar 2019 vegna tekjuáranna 2014 til og með 2017. Varnaraðili gaf skýrslu 13. febrúar og 13. júní 2019. Skattrannsóknarstjóri lauk rannsókn sinni með skýrslu 16. desember 2019.

5

Með bréfi 21. febrúar 2020 sendi skattrannsóknarstjóri framangreinda skýrslu sína til ríkisskattstjóra til endurákvörðunar á sköttum varnaraðila, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Sama dag beindi skattrannsóknarstjóri máli varnaraðila til rannsóknar hjá embætti héraðssaksóknara. Kom þar fram að málið væri sent á grundvelli fyrirliggjandi gagna um rannsókn á tekjum og skattskilum varnaraðila. Rannsóknin hafi leitt í ljós að varnaraðili hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum til skattyfirvalda vegna tekjuáranna 2014 til og með 2017. Bréfinu fylgdi fyrrgreind skýrsla skattrannsóknarstjóra ásamt fylgiskjölum. Varnaraðili gaf skýrslu hjá héraðssaksóknara 12. maí 2020.

6

Ríkisskattstjóri boðaði breytingar á opinberum gjöldum varnaraðila 10. júlí 2020. Hann hrinti þeim í framkvæmd með úrskurði 10. nóvember 2020, þar sem endurákvörðuð voru opinber gjöld varnaraðila vegna gjaldáranna 2015 til og með 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn varnaraðila um 25.550.529 krónur gjaldárið 2015, um 6.989.670 krónur gjaldárið 2016, um 5.428.139 krónur gjaldárið 2017 og um 23.719.928 krónur gjaldárið 2018. Varnaraðila var ekki ákvarðað álag vegna framangreindra gjaldára samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

7

Með bréfi 10. febrúar 2021 kærði varnaraðili framangreindan úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar sem hafnaði kröfum varnaraðila með úrskurði 15. september sama ár.

8

Mál þetta var höfðað á hendur varnaraðila með ákæru héraðssaksóknara 15. september 2020 fyrir meiriháttar brot gegn skattalögum er varði við 1. mgr. 262. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003. Í ákæru var varnaraðila gefið að sök að hafa látið undir höfuð leggjast að telja fram í skattframtölum sínum tekjur að fjárhæð 61.688.266 krónur frá einkahlutafélaginu Aog komist þannig undan greiðslu tekjuskatts og útsvars að fjárhæð 26.628.912 krónur.

Þá var honum jafnframt gefið að sök peningaþvætti með því að hafa nýtt ávinning af framangreindu broti í eigin þágu, sem varði við 1. mgr., sbr. 2. mgr. 264. gr. almennra hegningarlaga.

9

Málið var þingfest á hendur varnaraðila 13. nóvember 2020. Aðalmeðferð í málinu fór fram 29. nóvember 2021 og tekið til dóms að því loknu. Málið var endurupptekið 24. mars 2022 í tilefni af dómi Hæstaréttar 2. mars 2022 í máli nr. 46/2021. Í því þinghaldi féll sóknaraðili frá síðari lið ákærunnar á hendur varnaraðila. Í kjölfar munnlegs málflutnings var málið dómtekið á ný. Málið var endurupptekið að nýju 19. apríl sama ár í því skyni að gefa sóknaraðila „kost á að koma á framfæri afstöðu ákæruvaldsins til mögulegrar frávísunar málsins“, sbr. 1. mgr. 159. gr. laga nr. 88/2008. Með hinum kærða úrskurði var máli sóknaraðila á hendur varnaraðila vísað frá héraðsdómi á þeim grunni að í málshöfðuninni hefði falist endurtekin málsmeðferð vegna sömu skattalagabrota og lauk á stjórnsýslustigi með úrskurði ríkiskattstjóra 10. nóvember 2020, sem færi gegn því markmiði laga nr. 29/2021 um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota að fella niður tvöfalda málsmeðferð og tvöfalda refsingu. Tók héraðsdómur fram að engu breytti varðandi niðurstöðu málsins þótt ekki hefðiverið beitt álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Niðurstaða

10

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu skal, eins og segir í íslenskri þýðingu málsgreinarinnar, enginn sæta lögsókn né refsingu að nýju í sakamáli innan lögsögu sama ríkis fyrir brot sem hann hefur þegar verið sýknaður af eða sakfelldur um með lokadómi samkvæmt lögum og sakamálaréttarfari viðkomandi ríkis. Á grundvelli viðmiða sem Mannréttindadómstóll Evrópu setti í dómi 8. júní 1976 í máli E-x-x o. fl. gegn Hollandi hefur hann byggt á því að beiting álags af hálfu skattyfirvalda vegna brota á skattalögum sé sakamál í skilningi tilvitnaðs ákvæðis sáttmálans. Hafa úrlausnir dómstóla hér á landi tekið mið af þessu.

11

Svo sem fram er komið endurákvarðaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum 10. nóvember 2020 opinber gjöld varnaraðila vegna gjaldáranna 2015 til og með 2018 en ákvarðaði honum ekki álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

12

Í dómi Mannréttindadómstóls Evrópu í máli M-x-x gegn Rúmeníu 8. júlí 2019 kemur fram að til þess að einstaklingur geti notið verndar 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópu nægi ekki að lokaniðurstaða liggi fyrir heldur verði hún að fela í sér sýknu eða sakfellingu í skilningi reglunnar. Við mat á því hvort tiltekin ákvörðun feli í sér sýknu eða sakfellingu verði að líta til raunverulegs inntaks niðurstöðunnar sem um ræðir og meta áhrif hennar á aðstæður þess sem henni sætir. Í því felst að tekin hafi verið afstaða til refsiábyrgðar viðkomandi einstaklings að loknu mati á málsatvikum eða með öðrum orðum að niðurstaða hafi fengist um efnishlið máls. Skipti þar höfuðmáli að stjórnvald, sem að landsrétti hefur ákvörðunarvald sem gerir því kleift að taka til meðferðar efnishlið máls, hafi kynnt sér eða metið fyrirliggjandi sönnunargögn og lagt mat á aðkomu viðkomandi að einhverjum eða öllum þeim atvikum sem tilefni gáfu til íhlutunar rannsóknaraðila í því skyni að ákvarða hvort til refsiábyrgðar hafi stofnast.

13

Í ákvörðun Mannréttindadómstóls Evrópu í máli S-x-x gegn Króatíu 12. nóvember 2019 er sérstaklega vísað til þess að vernd 4. gr. 7. samningsviðauka verði því aðeins virk að fyrri málsmeðferðinni hafi lokið með endanlegri úrlausn um sakfellingu eða sýknu þar sem leyst hafi verið úr efnishlið máls, það er að niðurstaða hafi fengist að loknu mati á sönnunargögnum um aðkomu viðkomandi einstaklings að atvikum sem varða refsiábyrgð.

14

Með lögum nr. 29/2021 sem tóku gildi 29. apríl 2021 var gerð breyting á málsmeðferð mála vegna skattalagabrota. Í almennum athugasemdum með frumvarpi að lögunum kemur meðal annars fram að ástæða þess að stjórnvöld skipuðu nefnd og síðar vinnuhóp, sem leggja skyldi til breytingar á lögum með það fyrir augum að tvöföldum refsingum yrði ekki beitt við rannsókn og saksókn skattalagabrota, séu dómar Mannréttindadómstóls Evrópu vegna þeirra tilvika þegar skattalagabrot hér á landi hefðu bæði leitt til saksóknar og álags á vangoldna skatta. Málin varði öll 4. gr. 7. samningsviðauka mannréttindasáttmála Evrópu og sé frumvarpinu ætlað að koma til móts við niðurstöður dóma Mannréttindadómstólsins. Þá kemur meðal annars fram í athugasemdunum að með því að marka málum vegna slíkra brota ákveðinn farveg innan annars vegar skattkerfisins og hins vegar réttarvörslukerfisins sé afnumin sú regla að unnt sé að velja í hvaða farveg skattrannsókn fari, það er hvort mál verði rannsakað af lögreglu. Þess í stað verði það ríkisskattstjóri sem gefi fyrirmæli á grundvelli laga nr. 88/2008 um hvaða málum skuli vísað til lögreglu. Í þeim fyrirmælum felist mat á því hvaða brot teljist meiri háttar brot í skilningi 262. gr. almennra hegningarlaga þannig að þeim verði vísað strax til rannsóknar og ákærumeðferðar. Ef máli er vísað í rannsókn hjá héraðssaksóknara, sem hefur í för með sér útgáfu ákæru, leiði það til endurákvörðunar skatta án álagsbeitingar innan skattkerfisins, óháð því hverjar lyktir málsins verða hjá dómstólum, áfellisdómur eða sýkna.

15

Í samræmi við framangreint er nú kveðið á um það í 1. mgr. 108. gr. a laga nr. 90/2003 að ef máli sé vísað til lögreglu verði ekki lagt á álag samkvæmt 108. gr. laganna meðan mál er til rannsóknar eða saksóknar. Samkvæmt 2. mgr. sömu greinar skal héraðssaksóknari ef hann telur ekki tilefni til að ljúka rannsókn máls eða fellir það niður að hluta eða öllu leyti endursenda málið til ríkisskattstjóra. Getur ríkisskattstjóri þá lagt á álag samkvæmt 108. gr. sömu laga óháð því hvort endurákvörðun samkvæmt 96. gr., sbr. 97. gr. laganna, hafi þegar farið fram.

16

Svo sem fram er komið endurákvarðaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum 10. nóvember 2020 opinber gjöld varnaraðila vegna gjaldáranna 2015 til og með 2018 en ákvarðaði honum ekki álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Lög nr. 29/2021 höfðu þá ekki tekið gildi en ákvörðun ríkisskattstjóra samræmdist bráðabirgðaákvæði, sem bætt var við lög nr. 90/2003 með lögum nr. 33/2020 er tóku gildi 13. maí 2020, þar sem kveðið var á um að álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laganna skyldi ekki beitt á árinu 2020 ef máli skattaðila vegna þeirra atvika, sem væru tilefni endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna, hefði verið vísað til refsimeðferðar samkvæmt 110. gr. sömu laga. Samkvæmt framangreindu fól ákvörðun ríkisskattstjóra því ekki í sér endanlega úrlausn um sakfellingu eða sýknu þar sem leyst hafi verið úr efnishlið máls, það er að niðurstaða hafi fengist að loknu mati á sönnunargögnum um aðkomu viðkomandi einstaklings að atvikum sem varða refsiábyrgð.

17

Í ljósi alls framangreint er með höfðun máls þessa á hendur varnaraðila ekki brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 4. gr. 7. samningsviðauka við mannréttindasáttmála Evrópuog fer hún því hvorki gegn markmiðum laga nr. 29/2021 né er um að ræða endurtekna málsmeðferð vegna sömu atvika og lauk endanlega á stjórnsýslustigi með úrskurði yfirskattanefndar 8. október 2021. Verður hinn kærði úrskurður því felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.

18

Kærumálskostnaður úrskurðast ekki, sbr. 3. mgr. 237. gr. laga nr. 88/2008.

Úrskurðarorð :

Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi og lagt fyrir héraðsdóm að taka málið til efnismeðferðar.