455/2020

Útdráttur

S ehf. höfðaði mál gegn Í til endurgreiðslu gjalda sem hann hafði innt af hendi til Í samkvæmt 5. gr. tollalaga nr. 88/2005 vegna innflutnings á landbúnaðarvörum samkvæmt vöruflokkum sem tilgreindir væru í viðaukum IVA og IVB við tollalög. Laut ágreiningur málsins að því hvort samspil 1. mgr. 5. gr. og 3. mgr. 12. gr. tollalaga við ákvæði 65. gr. A búvörulaga nr. 99/1993, eins og síðastgreindu tvö ákvæðin hljóðuðu á þeim tíma sem atvik málsins gerðust, hefði falið í sér fullnægjandi aðferð við álagningu tolla á landbúnaðarvörur og þar með skattlagningu í skilningi 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944. Í dómi Landsréttar kom fram að baki því fyrirkomulagi sem mælt væri fyrir um í 65. gr. A búvörulaga og 3. mgr. 12. gr. tollalaga um úthlutun tímabundinna tollkvóta á sérstökum tollkjörum byggju lögmæt markmið sem kæmu fram í 1. gr. búvörulaga. Játa yrði löggjafanum talsvert svigrúm um val á leiðum að þeim markmiðum að því tilskildu að gætt væri grundvallarsjónarmiða stjórnarskrár um að skattar skyldu lagðir á eftir almennum efnislegum mælikvarða og jafnræðis gætt gagnvart skattborgunum eftir því sem unnt væri. Samkvæmt hefðbundinni orðskýringu á efni 1. mgr. 65. gr. A búvörulaga, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma er atvikin gerðust, þótti ljóst að ráðherra hefði verið skylt að úthluta umræddum tollkvóta að uppfylltum nánar tilgreindum skilyrðum. Í ákvæðinu hefði því með nægilega skýrum hætti verið kveðið á um skattskylduna þegar tilteknar aðstæður ríktu á innanlandsmarkaði. Ákvörðun um úthlutun tollkvótans hefði því ekki verið á hendi ráðherra. Þá þótti engum vafa undirorpið að hverjum gjaldskyldan beindist. Jafnframt þótti löggjafinn hafa tekið nægilega skýra afstöðu til þess hvaða forsendur skyldu ráða fjárhæð tollgjaldsins samkvæmt 3. mgr. 12. gr. tollalaga og að ráðherra eða önnur stjórnvöld hefðu ekki haft það svigrúm sem máli skipti til að ákveða fjárhæð þess, breyta því eða um önnur meginatriði skattheimtunnar. Var því ekki fallist á að af samspili 5. gr. og 12. gr. tollalaga við 65. gr. A búvörulaga, eins og ákvæðin hljóðuðu þegar atvikin gerðust, leiddi að um óheimilt framsal löggjafans á skattlagningarvaldi til ráðherra hefði verið að ræða sem færi í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Þá var ekki fallist á að annmarkar við birtingu fyrrgreindra viðauka við tollalög haggaði gildi þeirra enda hefðu þeir verið birtir í Stjórnartíðindum á sínum tíma og við setningu núgildandi tollalaga hefði löggjafinn tiltekið sérstaklega að þeir skyldu gilda áfram sem viðaukar við lögin. Enn fremur hefði verið vísað til þeirra í dómaframkvæmd. Loks var ekki fallist á að breyting á 65. gr. A búvörulaga og 3. mgr. 12. gr. tollalaga eftir uppkvaðningu héraðsdóms hefði þýðingu við niðurstöðu málsins. Var Í því sýknað af kröfum S ehf.

Dómur Landsréttar

Mál þetta dæma landsréttardómararnir Á-kk-nf H-kk-nf, R-kvk-nf B-kvk-nf og S-kk-nf S-kk-nf.

Málsmeðferð og dómkröfur aðila

1

Áfrýjandi skaut málinu til Landsréttar 17. júlí 2020. Áfrýjað er dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 24. júní 2020 í málinu nr. E- 1511/2018.

2

Áfrýjandi krefst þess að stefnda verði gert að greiða honum 233.932.330 krónur með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 um vexti og verðtryggingu frá 30. apríl 2018 til greiðsludags. Þá krefst áfrýjandi málskostnaðar í héraði og fyrir Landsrétti.

3

Stefndi krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms auk málskostnaðar fyrir Landsrétti.

Niðurstaða

4

Málsatvik og málsástæður aðila eru rakin á skilmerkilegan hátt í hinum áfrýjaða dómi.

5

Málatilbúnaður áfrýjanda hefur verið óglöggur og gagnaframlagning ómarkviss.

Hefur áfrýjandi breytt kröfum sínum í tvígang undir rekstri málsins. Upphaflega krafðist áfrýjandi þess að stefnda yrði gert að greiða honum 336.940.250 krónur með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001 af fjárhæð sem skyldi hækka á nánar tilgreindum gjalddögum frá 8. janúar 2014 til 11. apríl 2018 en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. sömu laga af stefnufjárhæð frá síðartöldum degi til greiðsludags. Af stefnu má ráða að stefnukröfur lúti að endurgreiðslu þeirra tolla sem hann greiddi vegna innflutnings á vörum samkvæmt vöruflokkum sem tilgreindir eru í viðaukum IVA og IVB við tollalög nr. 88/2005.

6

Í þinghaldi í héraði 7. febrúar 2019 lagði stefndi fram umsögn tollstjóra 14. desember 2018 um kröfu áfrýjanda á hendur stefnda um endurgreiðslu á ofgreiddum gjöldum vegna innflutnings á landbúnaðarvörum samkvæmt vöruflokkum sem taldir eru upp í viðaukum IVA og IVB við tollalög. Áður hafði tollstjóri óskað eftir sundurliðun áfrýjanda á greiddum gjöldum svo að unnt væri að sannreyna að fjárhæð endurgreiðslukröfunnar væri rétt miðað við gefnar forsendur. Í umsögninni kom fram að samkvæmt útreikningi úr tollakerfi hefði áfrýjandi greitt toll að fjárhæð 225.745.246 krónur vegna innflutnings áðurgreindra vara. Mismunur á þeirri fjárhæð og áðurgreindum stefnukröfum áfrýjanda, 111.195.004 krónur, skýrðist af því að inni í endurgreiðslukröfunni var virðisaukaskattur og úrvinnslugjald vegna pappa og plastumbúða en þau gjöld væru lögð á innflutning samkvæmt heimild í lögum nr. 50/1988 um virðisaukaskatt og lögum nr. 162/2002 um úrvinnslugjald. Í þinghaldi 7. mars 2019 lækkaði áfrýjandi dómkröfur sínar í samræmi við framangreint og krafðist dráttarvaxta af fjárhæðinni frá 11. apríl 2018 til greiðsludags.

7

Í greinargerð sinni til Landsréttar hækkaði áfrýjandi dómkröfur sínar í 233.932.330 krónur. Fyrir flutning málsins óskaði áfrýjandi eftir bókun á kröfugerðinni svo breyttri og krafðist jafnframt dráttarvaxta samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 af fjárhæðinni frá málshöfðunardegi 30. apríl 2018 til greiðsludags. Áður hafði áfrýjandi lagt fram nýtt skjal, umsögn tollstjóra 23. ágúst 2019 um kröfu áfrýjanda um endurgreiðslu á ofgreiddum gjöldum vegna innflutnings á landbúnaðarvörum samkvæmt vöruflokkum sem taldir eru upp í viðaukum IVA og IVB við tollalög. Í bréfinu staðfestir tollstjóri að fjárhæðin 233.932.330 krónur stemmi við úttekt tollstjóra 19. júní 2019 fyrir tímabilið frá 1. maí 2014 til 30. apríl 2018 og að fjárhæðin sé vegna almenns tolls sem lagður hafi verið á innflutning áfrýjanda á búvörum á tímabilinu. Við flutning málsins fyrir Landsrétti var staðfest af hálfu áfrýjanda að um væri að ræða almennan toll sem lagður hefði verið á samkvæmt tollskrá í viðauka I í tollalögum, sbr. 5. gr. laganna. Af hálfu stefnda var því lýst því yfir að hann samþykkti að áðurgreind hækkun á dómkröfum áfrýjanda kæmist að í málinu, sbr. 1. mgr. 111. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála.

8

Samkvæmt framangreindu hafa dómkröfur áfrýjanda og málatilbúnaður hans skýrst undir rekstri málsins. Fram kom hjá báðum aðilum að meginágreiningur málsins lyti að því hvort samspil 1. mgr. 5. gr. og 3. mgr. 12. gr. tollalaga við ákvæði 65. gr. A búvörulaga nr. 99/1993, eins og síðastgreindu tvö ákvæðin hljóðuðu á þeim tíma sem atvik málsins gerðust, hafi falið í sér fullnægjandi aðferð við álagningu tolla á landbúnaðarvörur og þar með skattlagningu í skilningi 40. og 77. gr. stjórnarskrár.

9

Eins og áður greinir krefur áfrýjandi stefnda um endurgreiðslu á gjöldum sem hann greiddi samkvæmt 5. gr. tollalaga vegna innflutnings á landbúnaðarvörum á tímabilinu frá 1. maí 2014 til 30. apríl 2018. Samkvæmt framangreindu var um að ræða landbúnaðarvörur samkvæmt vöruflokkum sem tilgreindir eru í viðaukum IVA og IVB við tollalög. Enginn ágreiningur er um að álagning tolls á umræddar vörur á grundvelli 5. gr. tollalaga og tollskrár í viðauka I með lögunum, sem endurgreiðslukrafa áfrýjanda byggist á, fullnægi áskilnaði 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Áfrýjandi bendir aftur á móti á að á sama tíma hafi ráðherra haft heimild samkvæmt 65. gr. A búvörulaga til að úthluta með reglugerð tollkvótum fyrir sömu landbúnaðarvörur en í þeim tilvikum skyldi greiða toll samkvæmt 12. gr. tollalaga.

Hafi það í flestum tilvikum leitt til þess að tollur á þessar vörur féll niður.

10

Í tollkvóta samkvæmt 65. gr. A búvörulaga felst heimild til að flytja inn ótiltekið magn af árstíðabundnum landbúnaðarvörum samkvæmt viðaukum IVA og IVB á tilteknu tímabili, án tolla eða á lægri tollum en getið er um í 5. gr. laganna. Hefur tollkvóti þessi verið nefndur „opinn tollkvóti“ þar sem um er að ræða ótiltekið magn vöru andstætt því sem fram kemur í skilgreiningu á orðinu tollkvóti í 20. tölulið 1. gr. tollalaga.

11

Áfrýjandi byggir á því að af samspili 5. og 12. gr. tollalaga við 65. gr. A búvörulaga leiði að ráðherra hafi með síðasttalda ákvæðinu verið falið ákvörðunarvald um það hvort tollar samkvæmt tollskrá í viðauka I með tollalögum, sbr. 5. gr. laganna, væru lagðir á við innflutning varanna eða ekki enda hafi ákvörðun ráðherra um úthlutun kvóta samkvæmt 65. gr. A búvörulaga í flestum tilvikum leitt til tollfrjáls innflutnings varanna. Um óheimilt framsal löggjafans á skattlagningarvaldi til ráðherra hafi verið að ræða sem fari í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Gjaldtakan hafi verið ólögmæt og tollarnir því ofteknir. Beri stefnda því að endurgreiða áfrýjanda þá tolla sem hann ofgreiddi samkvæmt framansögðu með vísan til ákvæða laga nr. 29/1995 um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, sbr. 21. gr. núgildandi laga nr. 150/2019 um innheimtu opinberra skatta og gjalda.

12

Í 1. málslið 40. gr. stjórnarskrárinnar kemur fram að engan skatt megi á leggja né breyta né taka af nema með lögum. Þá er mælt fyrir um í 77. gr. stjórnarskrárinnar að skattamálum skuli skipað með lögum og ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann.

13

Í 24. tölulið 1. gr. tollalaga er tollur skilgreindur sem gjald sem innheimt er af vöru samkvæmt tollskrá. Samkvæmt dómi Hæstaréttar 18. janúar 2018 í máli nr. 666/2016 telst gjald þetta skattur enda er það lagt á tiltekna hópa einstaklinga eða lögaðila samkvæmt einhliða ákvörðun ríkisvaldsins án þess að endurgjald eigi að koma fyrir.

14

Við mat á því hvort ákvæði laga teljist hafa að geyma fullgilda skattlagningarheimild hefur í dómaframkvæmd verið lögð áhersla á að með lögunum hafi löggjafinn tekið skýra afstöðu til þess hvort skattur verði lagður á, hver fjárhæð hans skuli vera og hverjir séu gjaldskyldir á hverjum tíma og að ákvörðun um þessi atriði og um önnur meginatriði skattheimtunnar sé ekki á hendi stjórnvalda, sbr. dóma Hæstaréttar 21. janúar 2016 í málum nr. 317 til 319/2015 og 18. nóvember 2021 í máli nr. 22/2021.

15

Að baki því fyrirkomulagi sem mælt er fyrir um í 65. gr. A búvörulaga og 3. mgr. 12. gr. tollalaga um úthlutun tímabundinna tollkvóta á sérstökum tollkjörum búa lögmæt markmið sem koma fram í 1. gr. búvörulaga. Eins og greinir í dómi Hæstaréttar 18. janúar 2021 í máli nr. 22/2021 verður að játa löggjafanum talsvert svigrúm um val á leiðum að þeim markmiðum að því tilskildu að gætt sé grundvallarsjónarmiða stjórnarskrár um að skattar skuli lagðir á eftir almennum efnislegum mælikvarða og jafnræðis gætt gagnvart skattborgunum eftir því sem unnt er, sbr. einnig dóm Hæstaréttar 10. apríl 2014 í máli nr. 726/2013.

16

Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. tollalaga gildir sú meginregla að af vörum sem fluttar eru inn á tollsvæði ríkisins skuli greiða toll eins og mælt er fyrir um í tollskrá í viðauka I við lögin. Í 1. mgr. 65. gr. A búvörulaga var á hinn bóginn lögð sú skylda á hendur ráðherra, að fengnum tillögum nefndar samkvæmt 87. gr. laganna, að úthluta tollkvótum fyrir landbúnaðarvörur sem féllu undir viðauka IVA og IVB við tollalög á sérstökum tollkjörum samkvæmt 12. gr. laganna. Skyldi það gert þegar framboð á viðkomandi vöru er ekki nægjanlegt á innanlandsmarkaði að mati áðurgreindrar nefndar, sem gera skyldi tillögur til ráðherra um úthlutun kvótans. Af efni málsgreina 12. gr. tollalaga þykir ljóst að 3. mgr. hennar gildir um toll á vörur sem falla undir áðurgreinda viðauka.

17

Í 2. mgr. 65. gr. A búvörulaga, eins og hún hljóðaði er atvik málsins gerðust, var að finna nánari skilgreiningu á því hvenær framboð teldist ekki nægjanlegt en það var ef viðkomandi vara var ekki til stöðugrar dreifingar eða áætla mátti að hún yrði það ekki í að lágmarki 90% magni af eftirspurn að minnsta kosti tveggja leiðandi ótengdra dreifingaraðila og var ekki fáanleg hjá að minnsta kosti tveimur framleiðendum.

18

Nefnd sú er gerði tillögur til ráðherra um úthlutun tollkvóta var ráðgjafarnefnd um ákvæði búvörulaga um inn- og útflutning landbúnaðarvara, sbr. 1. og 2. mgr. 87. gr. búvörulaga. Samkvæmt 3. mgr. laganna skyldi nefndin afla allra upplýsinga sem nauðsynlegar væru vegna starfa hennar og var þeim sem byggju yfir slíkum upplýsingum skylt að veita nefndinni þær væri þess óskað. Þá sagði í 3. mgr. að nefndin skyldi senda nánar tilgreindum hagsmunaaðilum drög að tillögum sínum ásamt rökstuðningi og gefa þeim kost á að leiðrétta með gögnum rangar eða misvísandi upplýsingar áður en tillögurnar voru gerðar. Hlutverk nefndarinnar var því skilgreint í lögunum með skýrum hætti.

19

Samkvæmt hefðbundinni orðskýringu á efni 1. mgr. 65. gr. A búvörulaga, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma er atvikin gerðust, er ljóst að ráðherra var skylt að úthluta umræddum tollkvóta að uppfylltum nánar tilgreindum skilyrðum. Tóku skilyrðin mið af aðstæðum á markaði sem áðurgreind ráðgjafarnefnd skyldi afla upplýsinga um og mæla með efnislegum og hlutlægum mælikvarða. Í ákvæðinu var því með nægilega skýrum hætti kveðið á um skattskylduna þegar tilteknar aðstæður ríktu á innanlandsmarkaði. Ákvörðun um úthlutun tollkvótans var því ekki á hendi ráðherra.

20

Í 3. mgr. 12. gr. tollalaga var kveðið á um að tollur á vörur sem fluttar voru inn á grundvelli tollkvóta samkvæmt viðaukum IVA og IVB skyldi lagður á sem magntollur og vera mismunur ríkjandi heildsöluverðs og innflutningsverðs að teknu tilliti til heildsöluálagningar. Engum vafa var því undirorpið að hverjum gjaldskyldan beindist. Tekið var fram að fjárhæð tollgjaldsins gæti ekki orðið hærra en 45% af ákveðnum magntolli samkvæmt tollskrá. Þá var mælt fyrir um ákveðið viðmiðunartímabil innflutningsverðs, svo og að ríkjandi heildsöluverð skyldi byggjast á upplýsingum frá að minnsta kosti tveimur leiðandi og ótengdum dreifingaraðilum.

21

Samkvæmt framangreindu var fjárhæð tollgjaldsins ekki tilgreind í 3. mgr. 12. gr. tollalaga að öðru leyti en því að kveðið var á um hámark þess. Á hinn bóginn er ljóst að hin innflutta vara markaði grunn þess tollgjalds sem innheimt var og að skylt var að byggja útreikning gjaldsins á þeim forsendum fram komu í ákvæðinu. Með þeirri útreikningsaðferð gat fjárhæð tollgjaldsins orðið á bilinu 0 til 45% af ákveðnum magntolli samkvæmt tollskrá en hundraðshlutinn ákvarðaðist eingöngu af útreikningsaðferðinni. Samkvæmt framangreindu þykir löggjafinn hafa tekið nægilega skýra afstöðu til þess hvaða forsendur skyldu ráða fjárhæð tollgjaldsins og að ráðherra eða önnur stjórnvöld hafi ekki haft það svigrúm sem máli skiptir til að ákveða fjárhæð þess, breyta því eða um önnur meginatriði skattheimtunnar, sbr. dóm Hæstaréttar 18. nóvember 2021 í máli nr. 22/2021.

22

Að öllu framangreindu virtu verður ekki fallist á það með áfrýjanda að af samspili 5. gr. og 12. gr. tollalaga við 65. gr. A búvörulaga, eins og ákvæðin hljóðuðu þegar atvikin gerðust, leiði að um óheimilt framsal löggjafans á skattlagningarvaldi til ráðherra hafi verið að ræða sem fari í bága við 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

23

Ágreiningslaust er í málinu að ráðherra hafi í samræmi við lokamálsgrein 65. gr. A búvörulaga birt í reglugerð þær reglur sem giltu um úthlutun tollkvóta samkvæmt lagagreininni þar sem meðal annars komu fram innflutningstímabil og tolltaxtar.

24

Viðauki IVA við tollalög var birtur í A- deild Stjórnartíðinda árið 1995 í kjölfar setningar laga nr. 87/1995 um breytingar á lögum vegna aðildar Íslands að Alþjóðaviðskiptastofnuninni. Viðauki IVB var aftur á móti birtur í A- deild Stjórnartíðinda í kjölfar setningar laga nr. 86/2001 um breytingu á tollalögum nr. 55/1987 með síðari breytingum. Viðaukar þessir voru ekki birtir sérstaklega við setningu núgildandi tollalaga nr. 88/2005. Í 196. gr. þeirra laga var á hinn bóginn tekið fram að viðaukar II til IV við þágildandi tollalög yrðu viðaukar II til IV við lög nr. 88/2005. Fallast má á að réttara hefði verið að birta viðaukana með núgildandi lögum í stað þess að vísa til þeirra með þeim hætti sem gert var í lögunum. Ekki verður þó talið að þeir vankantar valdi því að ekki sé unnt að beita umræddum viðaukum sem gildandi lögum enda voru viðaukarnir birtir í Stjórnartíðindum og við setningu núgildandi tollalaga tiltók löggjafinn sérstaklega að þeir skyldu gilda áfram sem viðaukar við lögin. Þá hefur verið vísað til þessara viðauka í dómaframkvæmd, meðal annars í dómum Hæstaréttar.

25

Eftir uppkvaðningu héraðsdóms var 65. gr. A búvörulaga og 3. mgr. 12. gr. tollalaga breytt með lögum nr. 152/2019. Er nú í nefndu ákvæði búvörulaga gert ráð fyrir að árstíðabundnar landbúnaðarvörur verði á tollum samkvæmt 3. mgr. 12. gr. tollalaga á ákveðnum tímabilum sem ákveðin eru út frá reynslu síðustu tíu ára. Í 3. mgr. 12. gr. tollalaga er síðan gert ráð fyrir að tollur á áðurgreindar vörur sé 45% af ákveðnum magntolli samkvæmt tollskrá. Af ummælum í greinargerð með lögunum má ráða að breytingarnar hafi verið gerðar til að einfalda og skýra reglur er varða úthlutun á tollkvótum og ákvörðun tollgjalds og til að draga úr kostnaði en ekki til að bregðast við ætluðum stjórnskipulegum annmörkum á löggjöfinni með hliðsjón af kröfum 40. og 77. gr. stjórnarskrár. Með hliðsjón af framangreindu og því sem áður hefur verið rakið er ekki fallist á með áfrýjanda að framangreindar lagabreytingar hafi þýðingu fyrir niðurstöðu málsins.

26

Með þessum athugasemdum en að öðru leyti með vísan til forsendna hins áfrýjaða dóms verður hann staðfestur.

27

Í samræmi við úrslit málsins og með vísan til 1. mgr. 130. gr. laga nr. 91/1991 verður áfrýjanda gert að greiða stefnda málskostnað eins og nánar greinir í dómsorði. Við ákvörðun málskostnaðar verður litið til þess að mál þetta hefur verið rekið samhliða fjórum öðrum samkynja málum.

Dómsorð :

Hinn áfrýjaði dómur skal vera óraskaður.

Áfrýjandi, Sælkeradreifing ehf., greiði stefnda, íslenska ríkinu, 300.000 krónur í málskostnað fyrir Landsrétti.