TAX COURT OPINION

Case: John Allen & Glenna A. Lyle
Docket Number: 18428-97
Judge: Gerber
Opinion Type: memo
Filed: 06/07/1999
Pages: 16

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r u n d e r c o n s i d e r a t i o n , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h i s C o u r t ' s R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 8 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J O H N A L L E N A N D G L E N N A A . L Y L E , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 4 2 8 - 9 7 . F i l e d J u n e 7 , 1 9 9 9 . J o h n A l l e n L y l e a n d G l e n n a A . L y l e , p r o s e s e . G e r a l d L . B r a n t l e y , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N G E R B E R , J u d g e : R e s p o n d e n t , b y m e a n s o f a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y , d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 i n c o m e t a x o f $ 8 , 9 3 8 a n d a s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) 1 p e n a l t y o f $ 1 , 7 8 8 . - 2 - T h e i s s u e s f o r o u r c o n s i d e r a t i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r t h e c o r r e s p o n d e n c e i n t h i s c a s e f r o m r e s p o n d e n t ' s e m p l o y e e e s t o p p e d r e s p o n d e n t f r o m d e t e r m i n i n g a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x ; ( 2 ) w h e t h e r r e s p o n d e n t c o r r e c t l y d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s m u s t r e c o g n i z e i n c o m e f r o m S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s i n t h e a m o u n t o f $ 7 , 6 4 3 f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 5 ; ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t $ 1 1 , 2 8 2 i n a l l e g e d j o b - h u n t i n g e x p e n s e s ; ( 4 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t t e m p o r a r y l i v i n g e x p e n s e s o f $ 5 , 2 4 0 ; ( 5 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' g a m b l i n g l o s s e s a r e l i m i t e d t o t h e i r i n c o m e f r o m g a m b l i n g f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 5 ; a n d ( 6 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . S e p a r a t e F i n d i n g s o f F a c t a n d O p i n i o n a r e h e r e a f t e r s e t f o r t h w i t h r e s p e c t t o e a c h o f t h e f i r s t f i v e i s s u e s . T h o s e p o r t i o n s o f t h e S t i p u l a t i o n o f F a c t s t h a t p e r t a i n t o a p a r t i c u l a r i s s u e a r e i n c o r p o r a t e d b y t h i s r e f e r e n c e i n t h e F i n d i n g s o f F a c t f o r t h e i s s u e t o w h i c h t h e y r e l a t e . I . 1 9 9 4 R e f u n d L e t t e r F I N D I N G S O F F A C T A t t h e t i m e o f t h e f i l i n g o f t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r J o h n A l l e n L y l e r e s i d e d i n E l P a s o , T e x a s . P e t i t i o n e r G l e n n a A . L y l e r e s i d e d i n N a s h v i l l e , T e n n e s s e e . G l e n n a A . L y l e i s a p e t i t i o n e r i n t h i s c a s e b e c a u s e s h e j o i n e d i n f i l i n g F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s w i t h h e r h u s b a n d J o h n A l l e n L y l e ( p e t i t i o n e r ) . - 3 - O n N o v e m b e r 2 1 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r s s e n t a l e t t e r t o t h e P r o b l e m R e s o l u t i o n O f f i c e o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e c o n c e r n i n g t h e s t a t u s o f t h e i r r e q u e s t f o r r e f u n d o n t h e i r a d d i t i o n a l a m e n d e d i n c o m e t a x r e t u r n f i l e d f o r 1 9 9 4 . T h e P r o b l e m R e s o l u t i o n c a s e w o r k e r r e p l i e d , i n a l e t t e r d a t e d J u n e 1 1 , 1 9 9 6 , t h a t t h e r e f u n d h a d b e e n a l l o w e d a n d i n d i c a t e d t h a t i t w o u l d b e u s e d t o o f f s e t p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 t a x a c c o u n t . T h e l e t t e r f u r t h e r i n d i c a t e d t h a t " S i n c e o n l y $ 1 , 3 1 4 o f t h e $ 1 , 6 8 2 [ r e f u n d ] f r o m 1 9 9 4 w a s n e e d e d t o f u l l p a y t h e 1 9 9 5 a c c o u n t , y o u w i l l a l s o r e c e i v e a r e f u n d f o r 1 9 9 5 o f $ 3 7 1 . 5 4 . " O P I N I O N W e m u s t d e c i d e w h e t h e r t h e l e t t e r f r o m r e s p o n d e n t ' s c a s e w o r k e r e s t o p s r e s p o n d e n t f r o m d e t e r m i n i n g a d e f i c i e n c y f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x . P e t i t i o n e r s a s s e r t t h a t b e c a u s e t h e l e t t e r i n d i c a t e d t h a t o n l y $ 1 , 3 1 4 w a s n e e d e d t o " f u l l p a y " p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 F e d e r a l t a x l i a b i l i t y , r e s p o n d e n t h a s f o r f e i t e d t h e r i g h t t o d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e d o c t r i n e o f e q u i t a b l e e s t o p p e l s h o u l d n o t b e a p p l i e d i n t h i s c a s e . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . T h e d o c t r i n e o f e q u i t a b l e e s t o p p e l i s a p p l i e d a g a i n s t t h e G o v e r n m e n t o n l y w i t h u t m o s t c a u t i o n a n d r e s t r a i n t . S e e K r o n i s h v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 6 8 4 , 6 9 5 ( 1 9 8 8 ) . T a x p a y e r s m u s t p r o v e a t l e a s t t h e f o l l o w i n g e l e m e n t s b e f o r e c o u r t s w i l l a p p l y - 4 - e q u i t a b l e e s t o p p e l a g a i n s t t h e G o v e r n m e n t : ( 1 ) A f a l s e r e p r e s e n t a t i o n o r w r o n g f u l , m i s l e a d i n g s i l e n c e b y t h e p a r t y a g a i n s t w h o m t h e e s t o p p e l i s c l a i m e d ; ( 2 ) a n e r r o r i n a s t a t e m e n t o f f a c t a n d n o t i n a n o p i n i o n o r s t a t e m e n t o f l a w ; ( 3 ) t h e t a x p a y e r ' s i g n o r a n c e o f t h e t r u e f a c t s ; ( 4 ) t h e t a x p a y e r ' s r e a s o n a b l e r e l i a n c e o n t h e a c t s o r s t a t e m e n t s o f t h e o n e a g a i n s t w h o m e s t o p p e l i s c l a i m e d ; a n d ( 5 ) a d v e r s e e f f e c t s s u f f e r e d b y t h e t a x p a y e r f r o m t h e a c t s o r s t a t e m e n t s o f t h e o n e a g a i n s t w h o m e s t o p p e l i s b e i n g c l a i m e d . S e e N o r f o l k S . C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 4 T . C . 1 3 , 6 0 ( 1 9 9 5 ) , s u p p l e m e n t e d b y 1 0 4 T . C . 4 1 7 ( 1 9 9 5 ) . P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t a l l o f t h e e l e m e n t s f o r e q u i t a b l e e s t o p p e l h a v e b e e n s a t i s f i e d . T h e c o r r e s p o n d e n c e w h i c h p e t i t i o n e r r e l i e s o n t o s u p p o r t h i s c o n t e n t i o n s i m p l y d e s c r i b e d h o w t h e a l l o w e d r e f u n d f o r 1 9 9 4 w o u l d b e a p p l i e d t o p e t i t i o n e r s ' t a x a c c o u n t . T h e c o r r e s p o n d e n c e d i d n o t m a k e a n y r e p r e s e n t a t i o n t h a t p e t i t i o n e r s o w e d n o a d d i t i o n a l 1 9 9 5 t a x . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e r e h a s b e e n a f a l s e r e p r e s e n t a t i o n b y r e s p o n d e n t . M o r e o v e r , i t w a s n o t r e a s o n a b l e f o r p e t i t i o n e r s t o r e l y o n t h e l e t t e r f r o m r e s p o n d e n t ' s c a s e w o r k e r f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r s o w e d n o a d d i t i o n a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 5 . T h e l e t t e r w a s w r i t t e n i n r e s p o n s e t o p e t i t i o n e r s ' r e q u e s t f o r r e f u n d o n a n a m e n d e d i n c o m e t a x r e t u r n f i l e d f o r 1 9 9 4 . T h e l e t t e r d o e s n o t p u r p o r t t o b e a d e t e r m i n a t i o n r e g a r d i n g p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 r e t u r n - 5 - a n d d o e s n o t s t a t e t h a t p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 i n c o m e t a x r e t u r n h a s b e e n a c c e p t e d a s f i l e d , n o r d o e s i t a d d r e s s a n y o f t h e s p e c i f i c i s s u e s e n c o m p a s s e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t i s n o t e s t o p p e d f r o m d e t e r m i n i n g a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 i n c o m e t a x . I I . S o c i a l S e c u r i t y B e n e f i t s F I N D I N G S O F F A C T P e t i t i o n e r s r e p o r t e d r e c e i v i n g S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s o f $ 8 , 9 9 3 o n t h e i r 1 9 9 5 i n c o m e t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r s d i d n o t , h o w e v e r , c o m p u t e t h e t a x a b l e p o r t i o n o f t h e i r S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s t o b e i n c l u d e d i n t h e i r g r o s s i n c o m e . R e s p o n d e n t t r e a t e d t h e i r f a i l u r e t o e n t e r t h e t a x a b l e p o r t i o n a s a c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t a n d d e t e r m i n e d t h a t t h e t a x a b l e p o r t i o n o f t h e b e n e f i t s w a s $ 7 , 6 4 3 . O P I N I O N S e c t i o n 8 6 g o v e r n s t h e t a x a b i l i t y o f S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s . A p p l y i n g t h a t s e c t i o n , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e t a x a b l e p o r t i o n o f t h e b e n e f i t s w a s $ 7 , 6 4 3 . P e t i t i o n e r s d o n o t d i s p u t e t h e a c c u r a c y o f r e s p o n d e n t ' s c a l c u l a t i o n . R a t h e r , p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e t a x a t i o n o f S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s i s a n e x p o s t f a c t o l a w i n v i o l a t i o n o f A r t i c l e I o f t h e C o n s t i t u t i o n . T h e i r p o s i t i o n h a s n o m e r i t . T h e p r o h i b i t i o n a g a i n s t e x p o s t f a c t o l a w s a p p l i e s o n l y t o p e n a l l e g i s l a t i o n t h a t i m p o s e s o r i n c r e a s e s c r i m i n a l p u n i s h m e n t f o r c o n d u c t p r e d a t i n g - 6 - i t s e n a c t m e n t . S e e H a r i s i a d e s v . S h a u g h n e s s y , 3 4 2 U . S . 5 8 0 , 5 9 4 ( 1 9 5 2 ) . T h e E x P o s t F a c t o C l a u s e i s n o t a p p l i c a b l e i n a c i v i l c o n t e x t . S e e J o h a n n e s s e n v . U n i t e d S t a t e s , 2 2 5 U . S . 2 2 7 , 2 4 2 ( 1 9 1 2 ) . A c c o r d i n g l y , s e c t i o n 8 6 d o e s n o t v i o l a t e t h e E x P o s t F a c t o C l a u s e o f t h e C o n s t i t u t i o n . I I I . J o b - H u n t i n g E x p e n s e s F I N D I N G S O F F A C T I n A u g u s t 1 9 9 4 p e t i t i o n e r s m o v e d t o N a s h v i l l e , T e n n e s s e e , f r o m E l P a s o , T e x a s , a f t e r M r s . L y l e a c c e p t e d a j o b i n N a s h v i l l e . P e t i t i o n e r , w h o h a d 1 0 y e a r s o f e x p e r i e n c e a s a n E l P a s o p u b l i c s c h o o l t e a c h e r , a t t e m p t e d t o f i n d e m p l o y m e n t i n t h e N a s h v i l l e a r e a . F r o m J a n u a r y t o M a r c h 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r h a d t h r e e i n t e r v i e w s w i t h t h e f o l l o w i n g p r o s p e c t i v e e m p l o y e r s : T h r e e S p r i n g s W i l d e r n e s s p r o g r a m ; a C h r i s t i a n a c a d e m y ; a n d t h e M e t r o N a s h v i l l e s c h o o l d i s t r i c t . A t t h e t i m e o f t h e i n t e r v i e w s , p e t i t i o n e r w a s l i v i n g i n a n a p a r t m e n t i n N a s h v i l l e . P e t i t i o n e r d r o v e t h e f o l l o w i n g d i s t a n c e s ( o n e w a y ) f o r h i s t h r e e i n t e r v i e w s : 7 0 m i l e s f o r t h e f i r s t i n t e r v i e w , 5 m i l e s f o r t h e s e c o n d i n t e r v i e w , a n d 3 0 m i l e s f o r t h e t h i r d i n t e r v i e w . N o n e o f t h e i n t e r v i e w s r e s u l t e d i n e m p l o y m e n t . O n A p r i l 1 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r l e f t N a s h v i l l e f o r L a s V e g a s , N e v a d a , f o r t h e j o i n t p u r p o s e s o f g a m b l i n g a n d f i n d i n g a j o b i n t h e t e a c h i n g p r o f e s s i o n . M r s . L y l e r e m a i n e d i n N a s h v i l l e . P e t i t i o n e r d r o v e t o L a s V e g a s f r o m N a s h v i l l e , a d i s t a n c e o f a b o u t - 7 - 1 , 3 1 1 m i l e s . P e t i t i o n e r h a d t h r e e j o b i n t e r v i e w s w h i l e i n L a s V e g a s . T h e f i r s t j o b i n t e r v i e w w a s i n B u l l H e a d C i t y , A r i z o n a , a d i s t a n c e o f a b o u t 1 0 0 m i l e s f r o m t h e h o t e l t h a t p e t i t i o n e r w a s r e s i d i n g i n . T h e r e c o r d d o e s n o t d i s c l o s e t h e d i s t a n c e s p e t i t i o n e r t r a v e l e d f o r h i s s e c o n d a n d t h i r d i n t e r v i e w s . P e t i t i o n e r w a s u n a b l e t o s e c u r e a t e a c h i n g p o s i t i o n i n t h e L a s V e g a s a r e a . W h i l e i n L a s V e g a s , p e t i t i o n e r c o n t a c t e d a h i g h s c h o o l p r i n c i p a l h e k n e w i n E l P a s o , T e x a s , w h o h i r e d p e t i t i o n e r o v e r t h e t e l e p h o n e . P e t i t i o n e r g a m b l e d e v e r y d a y f r o m h i s a r r i v a l i n A p r i l u n t i l h e l e f t N e v a d a f o r E l P a s o , T e x a s , i n l a t e J u l y 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r s c l a i m e d $ 9 , 7 6 4 i n j o b - h u n t i n g e x p e n s e s o n t h e i r 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e c l a i m e d e x p e n s e s . O P I N I O N S e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) p e r m i t s a d e d u c t i o n f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s i n c u r r e d i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s , i n c l u d i n g t r a v e l i n g e x p e n s e s ( w h i c h i n c l u d e a m o u n t s e x p e n d e d f o r m e a l s a n d l o d g i n g o t h e r t h a n a m o u n t s t h a t a r e l a v i s h o r e x t r a v a g a n t u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s ) w h i l e a w a y f r o m h o m e i n t h e p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s . I n a d d i t i o n t o d e d u c t i n g e x p e n s e s r e l a t i n g t o t e m p o r a r y e m p l o y m e n t a w a y f r o m h o m e , a t a x p a y e r m a y a l s o d e d u c t e x p e n s e s i n c u r r e d i n s e e k i n g e m p l o y m e n t . S e e P r i m u t h v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 3 7 4 ( 1 9 7 0 ) . T h e s e - 8 - e x p e n d i t u r e s a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) r e g a r d l e s s o f w h e t h e r e m p l o y m e n t i s o b t a i n e d . S e e C r e m o n a v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 2 1 9 ( 1 9 7 2 ) . D e d u c t i b l e j o b - s e e k i n g e x p e n s e s c a n i n c l u d e t r a v e l e x p e n s e s w h i l e a w a y f r o m h o m e . S e e K o z e r a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 6 - 6 0 4 . T h e d e d u c t i o n f o r e x p e n s e s i n c u r r e d a w a y f r o m h o m e i s i n t e n d e d t o m i t i g a t e t h e b u r d e n o f a t a x p a y e r w h o , b e c a u s e o f t h e t r a v e l r e q u i r e m e n t s o f h i s t r a d e o r b u s i n e s s , m u s t m a i n t a i n t w o p l a c e s o f a b o d e a n d t h e r e f o r e m u s t i n c u r d u p l i c a t e l i v i n g e x p e n s e s . S e e B a r o n e v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 4 6 2 , 4 6 6 ( 1 9 8 5 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 0 7 F . 2 d 1 7 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) . I n o r d e r t o b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 , a t a x p a y e r m u s t e s t a b l i s h t h a t t h e t r a v e l e x p e n s e s w e r e : ( 1 ) R e a s o n a b l e a n d n e c e s s a r y ; ( 2 ) i n c u r r e d w h i l e a w a y f r o m h o m e ; a n d ( 3 ) i n c u r r e d i n p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s . S e e H o r t o n v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 5 8 9 , 5 9 3 ( 1 9 8 6 ) . P e t i t i o n e r s c l a i m e d s u b s t a n t i a l a m o u n t s a t t r i b u t a b l e t o l o d g i n g , f o o d , t r a v e l , p o s t a g e , l o n g - d i s t a n c e t e l e p h o n e c a l l s , a n d c a r i n s u r a n c e a s j o b - h u n t i n g e x p e n s e s . T h e s e e x p e n s e s w e r e i n c u r r e d d u r i n g t h e p e r i o d J a n u a r y t h r o u g h J u l y 1 9 9 5 . R e s p o n d e n t h a s t w o a l t e r n a t i v e t h e o r i e s f o r d e n y i n g t h e j o b - h u n t i n g e x p e n s e s . F i r s t , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r h a d n o t a x h o m e i n 1 9 9 5 , a n d t h e r e f o r e n o n e o f t h e t r a v e l i n g e x p e n s e s c a n b e d e d u c t e d b e c a u s e t h e y w e r e n o t i n c u r r e d " w h i l e a w a y f r o m - 9 - h o m e " . I d . I n t h e a l t e r n a t i v e , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t , e v e n i f p e t i t i o n e r ' s t a x h o m e w a s N a s h v i l l e , o n l y t h e p o r t i o n o f t h e e x p e n s e s d i r e c t l y a t t r i b u t a b l e t o j o b h u n t i n g a r e d e d u c t i b l e . G e n e r a l l y , a t a x p a y e r ' s " h o m e " , f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , i s t h e c i t y o r l o c a t i o n o f h i s o r h e r p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s a n d n o t w h e r e h i s o r h e r p e r s o n a l r e s i d e n c e i s l o c a t e d . S e e M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 5 7 8 , 5 8 1 ( 1 9 8 0 ) . H o w e v e r , a n e m p l o y e e w i t h o u t a p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s m a y t r e a t a p e r m a n e n t p l a c e o f r e s i d e n c e a t w h i c h h e i n c u r s s u b s t a n t i a l c o n t i n u i n g l i v i n g e x p e n s e s a s h i s t a x h o m e . S e e S a p s o n v . C o m m i s s i o n e r , 4 9 T . C . 6 3 6 , 6 4 0 ( 1 9 6 8 ) . N e v e r t h e l e s s , w h e r e a t a x p a y e r h a s n e i t h e r a p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s n o r a p e r m a n e n t p l a c e o f r e s i d e n c e , a t a x p a y e r h a s n o t a x h o m e f r o m w h i c h t o b e a w a y . S u c h t a x p a y e r s ' " h o m e s " a r e w h e r e v e r t h e y h a p p e n t o b e . S e e B r a n d l v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 3 F . 2 d 6 9 7 , 6 9 9 ( 6 t h C i r . 1 9 7 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 4 - 1 6 0 ; B a r o n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W h i l e t h e s u b j e c t i v e i n t e n t o f t a x p a y e r s i s t o b e c o n s i d e r e d i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e y h a v e t a x h o m e s , t h i s C o u r t a n d o t h e r s c o n s i s t e n t l y h a v e h e l d t h a t t h e o b j e c t i v e f i n a n c i a l c r i t e r i a b e a r a c l o s e r r e l a t i o n s h i p t o t h e u n d e r l y i n g p u r p o s e o f t h e d e d u c t i o n . S e e B a r o n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 6 5 . W h e t h e r p e t i t i o n e r h a d a t a x h o m e i s a f a c t u a l q u e s t i o n , a n d t h e b u r d e n o f p r o o f i s o n p e t i t i o n e r . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . - 1 0 - I n t h e p r e s e n t c a s e , p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y p e r t a i n i n g t o t h e s e o b j e c t i v e f a c t o r s w a s v a g u e a t b e s t . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d c o n c e r n i n g h i s e x p e n d i t u r e s i n N a s h v i l l e a n d L a s V e g a s ; h o w e v e r , h i s e x p l a n a t i o n s w e r e l a c k i n g i n m e a n i n g f u l d e t a i l . A l t h o u g h p e t i t i o n e r d i d n o t h a v e a p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s d u r i n g m u c h o f 1 9 9 5 , s e v e r a l o b j e c t i v e f a c t o r s i n d i c a t e t h a t N a s h v i l l e , d u r i n g t h e p e r i o d f r o m J a n u a r y t h r o u g h J u l y 1 9 9 5 , w a s p e t i t i o n e r ' s p e r m a n e n t p l a c e o f r e s i d e n c e . F i r s t , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n N a s h v i l l e f r o m A u g u s t 1 9 9 4 t h r o u g h M a r c h 1 9 9 5 , a p e r i o d o f 8 m o n t h s . S e c o n d , d u r i n g t h e p e r i o d b e g i n n i n g J a n u a r y a n d u n t i l A u g u s t 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r s p a i d r e n t o n a n a p a r t m e n t i n N a s h v i l l e , a s u b s t a n t i a l l i v i n g e x p e n s e . A . J o b - H u n t i n g E x p e n s e s i n N a s h v i l l e S i n c e N a s h v i l l e w a s p e t i t i o n e r ' s p e r m a n e n t p l a c e o f r e s i d e n c e , h e w a s n o t a w a y f r o m h o m e d u r i n g h i s j o b - s e a r c h i n g i n N a s h v i l l e , a n d t h e r e f o r e t h e e x p e n d i t u r e s f o r l o d g i n g i n N a s h v i l l e a r e n o t d e d u c t i b l e . P e t i t i o n e r d r o v e a t o t a l o f 2 1 0 m i l e s t o v a r i o u s j o b i n t e r v i e w s i n t h e N a s h v i l l e a r e a , a n d i s e n t i t l e d t o a t r a v e l d e d u c t i o n o f $ 6 3 a s a j o b - h u n t i n g e x p e n s e ( 2 1 0 m i l e s t i m e s 3 0 c e n t s p e r m i l e ) . S e e R e v . P r o c . 9 4 - 7 3 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 1 6 . N o a m o u n t f o r m e a l s , p o s t a g e , l o n g - d i s t a n c e t e l e p h o n e c a l l s o r c a r i n s u r a n c e i s a l l o w a b l e b e c a u s e p e t i t i o n e r h a s n o t s u b s t a n t i a t e d t h a t t h e s e e x p e n s e s w e r e r e l a t e d t o h i s j o b - h u n t i n g . - 1 1 - B . J o b - H u n t i n g E x p e n s e s i n L a s V e g a s P e t i t i o n e r a l s o c l a i m e d s i g n i f i c a n t t r a v e l e x p e n s e s f o r t h e p e r i o d b e g i n n i n g A p r i l t h r o u g h J u l y 1 9 9 5 . S i n c e w e h a v e d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s t a x h o m e w a s N a s h v i l l e , t h e e x p e n s e s m u s t b e a l l o c a t e d b e t w e e n p e t i t i o n e r ' s g a m b l i n g a n d j o b - h u n t i n g a c t i v i t i e s . I t i s d i f f i c u l t t o d i s c e r n t h e a m o u n t o f t i m e p e t i t i o n e r s p e n t o n h i s g a m b l i n g v e r s u s h i s j o b - h u n t i n g a c t i v i t i e s . C o n s i d e r i n g a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , w e c o n c l u d e p e t i t i o n e r s p e n t a p p r o x i m a t e l y o n e - q u a r t e r o f h i s t i m e j o b - h u n t i n g i n L a s V e g a s . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a $ 7 0 0 d e d u c t i o n f o r f o o d a n d l o d g i n g . N o a m o u n t f o r p o s t a g e , l o n g - d i s t a n c e t e l e p h o n e c a l l s , o r c a r i n s u r a n c e i s a l l o w a b l e b e c a u s e p e t i t i o n e r h a s n o t s u b s t a n t i a t e d t h a t t h e s e e x p e n s e s w e r e r e l a t e d t o h i s j o b - h u n t i n g . I f a n e m p l o y e e t r a v e l s t o a n a r e a t o s e e k n e w e m p l o y m e n t a n d a l s o e n g a g e s i n p e r s o n a l a c t i v i t i e s , t r a v e l i n g e x p e n s e s a r e d e d u c t i b l e o n l y i f t h e t r i p i s r e l a t e d p r i m a r i l y t o s e e k i n g n e w e m p l o y m e n t . S e e s e c . 1 . 1 6 2 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e a m o u n t o f t i m e d u r i n g t h e p e r i o d o f t h e t r i p t h a t i s s p e n t o n p e r s o n a l a c t i v i t y c o m p a r e d t o t h e a m o u n t o f t i m e s p e n t o n s e e k i n g n e w e m p l o y m e n t i s i m p o r t a n t i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e t r i p i s p r i m a r i l y p e r s o n a l . S e e i d . P e t i t i o n e r s p e n t m o s t o f h i s t i m e i n L a s V e g a s g a m b l i n g , r a t h e r t h a n s e e k i n g n e w e m p l o y m e n t . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t h i s t r a v e l - 1 2 - e x p e n s e s f r o m N a s h v i l l e t o L a s V e g a s . P e t i t i o n e r d r o v e a t o t a l o f 2 0 0 m i l e s t o h i s j o b i n t e r v i e w i n B u l l H e a d C i t y , A r i z o n a , a n d i s e n t i t l e d t o a t r a v e l d e d u c t i o n o f $ 6 0 a s a j o b - h u n t i n g e x p e n s e ( 2 0 0 m i l e s t i m e s 3 0 c e n t s p e r m i l e ) . S e e R e v . P r o c . 9 4 - 7 3 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 1 6 . I V . T e m p o r a r y L i v i n g E x p e n s e s F I N D I N G S O F F A C T A f t e r a c c e p t i n g a t e a c h i n g p o s i t i o n i n E l P a s o , T e x a s , o v e r t h e t e l e p h o n e , p e t i t i o n e r l e f t L a s V e g a s i n l a t e J u l y 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r ' s j o b c o m m e n c e d o n A u g u s t 1 , 1 9 9 5 . A s o f S e p t e m b e r 8 , 1 9 9 7 , 2 y e a r s a f t e r t h e j o b c o m m e n c e d , p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o r e s i d e i n E l P a s o , a n d h i s w i f e c o n t i n u e d t o r e s i d e i n N a s h v i l l e . O P I N I O N P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t $ 5 , 2 4 0 i n l i v i n g e x p e n s e s a s " t e m p o r a r y l i v i n g e x p e n s e s " . T h e s e e x p e n s e s w e r e i n c u r r e d d u r i n g t h e p e r i o d f r o m A u g u s t t h r o u g h D e c e m b e r 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t h i s l i v i n g e x p e n s e s d u r i n g t h i s p e r i o d b e c a u s e h e l i v e d i n E l P a s o f o r l e s s t h a n 6 m o n t h s d u r i n g 1 9 9 5 . W e f i n d p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t o b e f l i m s y a n d f a r f e t c h e d . T h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r l i v e d a t a c e r t a i n a d d r e s s f o r l e s s t h a n 6 m o n t h s d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i s n o t n e c e s s a r i l y r e l e v a n t o r i m p o r t a n t t o t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t l i v i n g e x p e n s e s . A n e m p l o y e e e m p l o y e d t e m p o r a r i l y a t a d i s t a n c e - 1 3 - f r o m h i s h o m e i s a l l o w e d t o d e d u c t t h e c o s t s o f m e a l s a n d l o d g i n g a t h i s t e m p o r a r y j o b s i t e o n t h e t h e o r y t h a t h e i s " a w a y f r o m h o m e " . T u c k e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 7 8 3 , 7 8 6 ( 1 9 7 1 ) . A s d i s c u s s e d p r e v i o u s l y , t h e p u r p o s e o f t h i s r u l e i s t o m i t i g a t e t h e h a r d s h i p s u f f e r e d b y t a x p a y e r s w h o m u s t m a i n t a i n t w o p l a c e s o f a b o d e a n d t h e r e f o r e i n c u r d u p l i c a t e l i v i n g e x p e n s e s . S e e B a r o n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . H o w e v e r , a n e m p l o y e e w h o a c c e p t s e m p l o y m e n t o f a n i n d e f i n i t e d u r a t i o n c a n n o t d e d u c t l i v i n g c o s t s a t t h e d i s t a n t j o b s i t e . S e e P e u r i f o y v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 8 U . S . 5 9 ( 1 9 5 8 ) . I n a d d i t i o n , w h e n a h u s b a n d a n d w i f e a r e e m p l o y e d o r c o n d u c t b u s i n e s s i n d e f i n i t e l y i n t w o w i d e l y s e p a r a t e d l o c a t i o n s , t h e y c a n n o t d e d u c t l i v i n g e x p e n s e s i n c u r r e d a t e i t h e r s i t e . S e e F o o t e v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 1 ( 1 9 7 6 ) . P e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d t h a t h i s j o b i n E l P a s o w a s t e m p o r a r y . H e o f f e r e d n o e v i d e n c e t h a t t h e t e a c h i n g p o s i t i o n w a s f o r a l i m i t e d t i m e a f t e r w h i c h h e i n t e n d e d t o r e t u r n t o N a s h v i l l e . O n t h e c o n t r a r y , t h e e n t i r e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t E l P a s o h a d b e c o m e p e t i t i o n e r ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s f o l l o w i n g h i s m o v e f r o m L a s V e g a s . P e t i t i o n e r a r r i v e d i n E l P a s o i n l a t e J u l y f o r a j o b c o m m e n c i n g o n A u g u s t 1 , 1 9 9 5 . A s o f S e p t e m b e r 8 , 1 9 9 7 , 2 y e a r s a f t e r t h e j o b c o m m e n c e d , p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o r e s i d e i n E l P a s o . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t h e $ 5 , 4 2 0 i n l i v i n g e x p e n s e s a s t e m p o r a r y l i v i n g e x p e n s e s . - 1 4 - V . G a m b l i n g L o s s e s F I N D I N G S O F F A C T P e t i t i o n e r g a m b l e d e v e r y d a y f r o m A p r i l u n t i l h e l e f t L a s V e g a s i n l a t e J u l y 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r s c l a i m e d " g a m i n g w i n s " o f $ 1 , 2 0 0 a n d g a m b l i n g e x p e n s e s a n d l o s s e s o f $ 3 5 , 0 3 4 o n t h e i r 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d p e t i t i o n e r s ' g a m b l i n g e x p e n s e s a n d l o s s e s i n e x c e s s o f g a m b l i n g w i n n i n g s . O P I N I O N P e t i t i o n e r s m a i n t a i n t h a t , p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , t h e n e t w a g e r i n g l o s s e s r e p r e s e n t e d a d e d u c t i b l e t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e d e d u c t i o n o f n e t w a g e r i n g l o s s e s i s p r e c l u d e d b y s e c t i o n 1 6 5 ( d ) . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . S e c t i o n 1 6 5 ( d ) p r o v i d e s t h a t " L o s s e s f r o m w a g e r i n g t r a n s a c t i o n s s h a l l b e a l l o w e d o n l y t o t h e e x t e n t o f t h e g a i n s f r o m s u c h t r a n s a c t i o n s . " I n o t h e r w o r d s , a t a x p a y e r i s n o t e n t i t l e d , a s a m a t t e r o f l a w , t o d e d u c t a n e t g a m b l i n g l o s s . P e t i t i o n e r r e l i e s o n C o m m i s s i o n e r v . G r o e t z i n g e r , 4 8 0 U . S . 2 3 ( 1 9 8 7 ) , f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t n e t g a m b l i n g l o s s e s a r e p r o p e r l y d e d u c t i b l e i n f u l l a s t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . P e t i t i o n e r s ' d i s c u s s i o n o f G r o e t z i n g e r i g n o r e s t h e f a c t t h a t t h e s e c t i o n 1 6 5 ( d ) r e s t r i c t i o n w a s n o t a t i s s u e i n G r o e t z i n g e r . T h e i s s u e i n G r o e t z i n g e r w a s w h e t h e r a f u l l - t i m e g a m b l e r , w h o m a d e w a g e r s s o l e l y o n h i s o w n a c c o u n t , w a s e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 f o r p u r p o s e s o f t r e a t i n g - 1 5 - 2 P e t i t i o n e r s m a d e s e v e r a l o t h e r a r g u m e n t s w h i c h w e f o u n d t o b e o u t l a n d i s h , s u c h a s t h e i r r e q u e s t f o r $ 1 5 b i l l i o n i n p u n i t i v e d a m a g e s . T o t h e e x t e n t w e h a v e n o t a d d r e s s e d p e t i t i o n e r s ' o t h e r a r g u m e n t s w e f i n d t h e m t o b e w i t h o u t m e r i t . h i s g a m b l i n g l o s s e s a s a t a x p r e f e r e n c e i t e m u n d e r t h e m i n i m u m t a x s c h e m e g o v e r n e d b y s e c t i o n s 5 5 a n d 5 6 . S e e V a l e n t i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 4 8 3 . P e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o g a m b l i n g l o s s e s i n e x c e s s o f t h e i r i n c o m e f r o m g a m b l i n g . 2 V I . A c c u r a c y - R e l a t e d P e n a l t y U n d e r S e c t i o n 6 6 6 2 R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s w e r e n e g l i g e n t a n d l i a b l e f o r a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a n d ( b ) ( 1 ) i m p o s e s a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y e q u a l t o 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t t h a t i s a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . I n d e t e r m i n i n g w h e t h e r p e t i t i o n e r s w e r e n e g l i g e n t i n t h e p r e p a r a t i o n o f t h e i r r e t u r n s , w e t a k e i n t o a c c o u n t p e t i t i o n e r ' s t a x e x p e r i e n c e . P e t i t i o n e r , a s e l f - p r o c l a i m e d " t r a i n e d t a x s p e c i a l i s t " , s h o u l d h a v e r e a l i z e d t h a t t h e d e d u c t i o n o f 7 m o n t h s o f l i v i n g e x p e n s e s a s j o b - h u n t i n g e x p e n s e s a f t e r a l i m i t e d j o b - h u n t i n g e f f o r t w a s n o t r e a s o n a b l e . C o m b i n i n g t h a t w i t h p e t i t i o n e r ' s g a m b l i n g l o s s e s p r e s e n t s a s i t u a t i o n t h a t w a s " t o o - 1 6 - g o o d t o b e t r u e " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 . 6 6 6 2 - 3 ( b ) ( 1 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) p e n a l t y . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .