TAX COURT OPINION

Case: Estate of Isabelle N. Greenwood, Deceased; Donna Norquist and Christine N. Stamey, Independent Co-Ex
Docket Number: 12214-02
Judge: Marvel
Opinion Type: memo
Filed: 04/09/2003
Pages: 15

T . C . M e m o . 2 0 0 3 - 9 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E S T A T E O F I S A B E L L E N . G R E E N W O O D , D E C E A S E D , D O N N A N O R Q U I S T A N D C H R I S T I N E N . S T A M E Y , I N D E P E N D E N T C O - E X E C U T R I X E S , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 2 1 4 - 0 2 . F i l e d A p r i l 9 , 2 0 0 3 . E d w a r d D . U r q u h a r t , J o h n W . P o r t e r , a n d S t e p h a n i e L o o m i s - P r i c e , f o r p e t i t i o n e r s . L i l l i a n D . B r i g m a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N M A R V E L , J u d g e : T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t o n t h e e s t a t e ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n f i l e d - 2 - 1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t o n t h e d a t e o f d e c e d e n t ' s d e a t h , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 2 M s . N o r q u i s t a n d M r s . S t a m e y a r e t h e d e c e d e n t ' s d a u g h t e r s . p u r s u a n t t o R u l e 4 0 . 1 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a F e d e r a l e s t a t e t a x d e f i c i e n c y o f $ 2 , 5 3 2 , 2 6 9 w i t h r e s p e c t t o t h e E s t a t e o f I s a b e l l e N . G r e e n w o o d ( t h e e s t a t e ) . T h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t m a i l a n o t i c e o f e s t a t e t a x d e f i c i e n c y t o t h e e s t a t e o r , i f r e s p o n d e n t d i d m a i l t h e n o t i c e , t h e n o t i c e w a s n o t m a i l e d t o t h e e s t a t e ' s l a s t k n o w n a d d r e s s a n d w a s , t h e r e f o r e , i n v a l i d . B a c k g r o u n d I s a b e l l e G r e e n w o o d ( t h e d e c e d e n t ) r e s i d e d i n H o u s t o n , T e x a s , w h e n s h e d i e d o n A u g u s t 2 5 , 1 9 9 8 . T h e c o e x e c u t r i x e s o f d e c e d e n t ' s e s t a t e , D o n n a N o r q u i s t ( M s . N o r q u i s t ) a n d C h r i s t i n e N . S t a m e y ( M r s . S t a m e y ) , 2 r e s i d e d i n S a n t a F e , N e w M e x i c o , a n d H o u s t o n , T e x a s , r e s p e c t i v e l y , o n t h e d a t e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e . O n S e p t e m b e r 2 4 , 1 9 9 8 , t h e e s t a t e m a i l e d t o r e s p o n d e n t a F o r m 5 6 , N o t i c e C o n c e r n i n g F i d u c i a r y R e l a t i o n s h i p , d e s i g n a t i n g M s . N o r q u i s t a n d M r s . S t a m e y a s c o e x e c u t r i x e s a n d 2 1 1 5 W r o x t o n R o a d , H o u s t o n , T e x a s 7 7 0 0 5 ( t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s ) , a s t h e f i d u c i a r y a d d r e s s . O n M a y 2 5 , 1 9 9 9 , t h e e s t a t e t i m e l y f i l e d F o r m 7 0 6 , U n i t e d - 3 - 3 O n J a n . 2 4 , 2 0 0 0 , M s . N o r q u i s t f i l e d a f o r m w i t h t h e U . S . P o s t a l S e r v i c e t o c h a n g e h e r a d d r e s s f r o m t h e A s p e n a d d r e s s t o 1 4 3 8 - B B i s h o p ' s L o d g e R o a d , S a n t a F e , N e w M e x i c o 8 7 5 0 1 . M s . N o r q u i s t a n d h e r h u s b a n d , J a m e s W a l t e r D i c k s o n , u s e d t h i s n e w a d d r e s s o n t h e i r 1 9 9 9 a n d 2 0 0 0 j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n s . S t a t e s E s t a t e T a x R e t u r n , n a m i n g a s c o e x e c u t r i x e s M s . N o r q u i s t a t 9 6 2 S t a g e R o a d , A s p e n , C o l o r a d o 8 1 6 1 1 ( t h e A s p e n a d d r e s s ) , a n d M r s . S t a m e y a t t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s . T h e e s t a t e a t t a c h e d t o t h e e s t a t e t a x r e t u r n a F o r m 2 8 4 8 , P o w e r o f A t t o r n e y , d a t e d M a y 2 5 , 1 9 9 9 , w h i c h a l s o p r o v i d e d t h e A s p e n a d d r e s s f o r M s . N o r q u i s t 3 a n d t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s f o r M r s . S t a m e y . T h e p o w e r o f a t t o r n e y d i r e c t e d t h a t r e s p o n d e n t s e n d a l l o r i g i n a l n o t i c e s o r c o m m u n i c a t i o n s t o A n n e H a r d i m a n ( M s . H a r d i m a n ) , t h e a t t o r n e y w h o p r e p a r e d t h e e s t a t e t a x r e t u r n . T h e e s t a t e f i l e d F o r m 1 0 4 1 , U n i t e d S t a t e s I n c o m e T a x R e t u r n f o r E s t a t e s a n d T r u s t s , f o r e a c h o f t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 8 a n d 1 9 9 9 . B o t h t h e 1 9 9 8 r e t u r n , f i l e d o n o r a b o u t J a n u a r y 2 7 , 2 0 0 0 , a n d t h e 1 9 9 9 r e t u r n , f i l e d o n o r a b o u t J a n u a r y 2 2 , 2 0 0 1 , l i s t e d t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s a s t h e a d d r e s s f o r t h e e s t a t e , M s . N o r q u i s t , a n d M r s . S t a m e y . O n N o v e m b e r 1 9 , 2 0 0 1 , t h e e s t a t e m a i l e d t o r e s p o n d e n t a n e w F o r m 2 8 4 8 t h a t r e v o k e d t h e p r i o r p o w e r o f a t t o r n e y , d i r e c t e d t h a t t h e e s t a t e r e c e i v e a l l o r i g i n a l n o t i c e s a n d c o m m u n i c a t i o n s , a n d l i s t e d t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s a s t h e m a i l i n g a d d r e s s f o r t h e e s t a t e , M s . N o r q u i s t , a n d M r s . S t a m e y . T h e p o w e r o f a t t o r n e y a l s o r e q u i r e d t h a t r e s p o n d e n t s e n d a c o p y o f a l l n o t i c e s a n d c o m m u n i c a t i o n s t o t h e e s t a t e ' s a t t o r n e y , E d w a r d D . U r q u h a r t ( M r . - 4 - 4 T h e e s t a t e c l a i m s t h a t i t d i d n o t r e c e i v e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f r o m r e s p o n d e n t . R e s p o n d e n t a c k n o w l e d g e s t h a t h e d i d n o t r e m a i l t h e n o t i c e t o t h e e s t a t e a t t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s o r a t a n y o t h e r a d d r e s s . U r q u h a r t ) . O n M a y 8 , 2 0 0 2 , r e s p o n d e n t m a i l e d b y c e r t i f i e d m a i l a n o t i c e o f e s t a t e t a x d e f i c i e n c y ( t h e n o t i c e ) i n a n e n v e l o p e a d d r e s s e d t o t h e e s t a t e a n d M s . N o r q u i s t a t t h e A s p e n a d d r e s s . T h e r e c o r d i s n o t c l e a r a s t o w h a t b e c a m e o f t h e n o t i c e s e n t t o t h e A s p e n a d d r e s s . 4 O n i t s f a c e , t h e n o t i c e w a s a l s o a d d r e s s e d t o M r s . S t a m e y a t t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s , b u t r e s p o n d e n t d i d n o t m a i l a c o p y t o M r s . S t a m e y . A d d i t i o n a l l y , o n M a y 8 , 2 0 0 2 , r e s p o n d e n t m a i l e d c o p i e s o f t h e n o t i c e t o M s . H a r d i m a n a n d M r . U r q u h a r t . B o t h M s . H a r d i m a n a n d M r . U r q u h a r t r e c e i v e d t h e i r c o p i e s . T h e e s t a t e f i l e d a t i m e l y p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t o n J u l y 2 4 , 2 0 0 2 . O n t h e s a m e d a y , t h e e s t a t e f i l e d a m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n t o w h i c h r e s p o n d e n t o b j e c t e d o n S e p t e m b e r 1 9 , 2 0 0 2 . T h e C o u r t h e l d a h e a r i n g o n t h e m o t i o n t o d i s m i s s a t t h e C o u r t ' s t r i a l s e s s i o n i n H o u s t o n , T e x a s , o n O c t o b e r 2 2 , 2 0 0 2 . C o u n s e l f o r t h e e s t a t e a n d r e s p o n d e n t a p p e a r e d a t t h e h e a r i n g a n d p r e s e n t e d t h e i r p o s i t i o n s o n t h e m o t i o n t o d i s m i s s . D i s c u s s i o n T h e e s t a t e a r g u e s t h a t w e l a c k j u r i s d i c t i o n . T h e t w o - 5 - 5 T h e m a i l i n g o f a n o t i c e u n d e r s e c . 6 2 1 2 ( a ) s u s p e n d s t h e r u n n i n g o f t h e 3 - y e a r l i m i t a t i o n s p e r i o d f o r a s s e s s m e n t s ( t h e l i m i t a t i o n s p e r i o d ) a n d t r i g g e r s t h e t a x p a y e r ' s r i g h t t o p e t i t i o n t h i s C o u r t f o r r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c y . S e c s . 6 2 1 3 ( a ) , 6 5 0 3 ( a ) ( 1 ) ; s e e a l s o S t . J o s e p h L e a s e C a p i t a l C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 2 3 5 F . 3 d 8 8 6 , 8 8 8 - 8 8 9 ( 4 t h C i r . 2 0 0 0 ) ( h o l d i n g t h a t i n o r d e r t o s u s p e n d t h e l i m i t a t i o n s p e r i o d , t h e m a i l i n g n e e d c o m p l y o n l y w i t h s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 5 6 . r e q u i r e m e n t s f o r o u r j u r i s d i c t i o n i n a d e f i c i e n c y c a s e a r e a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d b y t h e C o m m i s s i o n e r a n d a t i m e l y p e t i t i o n f i l e d b y t h e t a x p a y e r . F r i e l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 4 2 , 4 6 ( 1 9 8 3 ) . B e c a u s e t h e e s t a t e t i m e l y f i l e d i t s p e t i t i o n i n t h i s c a s e , t h e o n l y j u r i s d i c t i o n a l i s s u e f o r o u r c o n s i d e r a t i o n i s t h e v a l i d i t y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . I f t h e C o m m i s s i o n e r d e t e r m i n e s t h a t t h e r e i s a d e f i c i e n c y i n e s t a t e t a x , h e i s a u t h o r i z e d t o s e n d n o t i c e o f s u c h d e f i c i e n c y " t o t h e t a x p a y e r b y c e r t i f i e d m a i l o r r e g i s t e r e d m a i l . " S e c . 6 2 1 2 ( a ) ; s e e a l s o A b e l e s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 1 0 1 9 , 1 0 2 6 ( 1 9 8 8 ) . 5 S e c t i o n 6 2 1 2 ( b ) a u t h o r i z e s t h e C o m m i s s i o n e r t o u s e c e r t a i n a d d r e s s e s i n m a i l i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e c t i o n 6 2 1 2 ( b ) ( 3 ) , w h i c h d e a l s s o l e l y w i t h t h e e s t a t e t a x , p r o v i d e s t h a t , i n t h e a b s e n c e o f a n o t i c e c o n c e r n i n g f i d u c i a r y r e l a t i o n s h i p f i l e d u n d e r s e c t i o n 6 9 0 3 , a n o t i c e o f e s t a t e t a x d e f i c i e n c y a d d r e s s e d a n d m a i l e d t o t h e d e c e d e n t a t t h e d e c e d e n t ' s l a s t k n o w n a d d r e s s i s s u f f i c i e n t f o r p u r p o s e s o f c h a p t e r 1 1 ( d e a l i n g w i t h t h e e s t a t e t a x ) a n d c h a p t e r 6 3 ( d e a l i n g w i t h a s s e s s m e n t ) . - 6 - I n t h i s c a s e , t h e c o e x e c u t r i x e s o f d e c e d e n t ' s e s t a t e f i l e d a n o t i c e o f f i d u c i a r y r e l a t i o n s h i p p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 9 0 3 . S e c t i o n 6 9 0 3 p r o v i d e s : U p o n n o t i c e t o t h e S e c r e t a r y t h a t a n y p e r s o n i s a c t i n g f o r a n o t h e r p e r s o n i n a f i d u c i a r y c a p a c i t y , s u c h f i d u c i a r y s h a l l a s s u m e t h e p o w e r s , r i g h t s , d u t i e s , a n d p r i v i l e g e s o f s u c h o t h e r p e r s o n i n r e s p e c t o f a t a x i m p o s e d b y t h i s t i t l e ( e x c e p t a s o t h e r w i s e s p e c i f i c a l l y p r o v i d e d a n d e x c e p t t h a t t h e t a x s h a l l b e c o l l e c t e d f r o m t h e e s t a t e o f s u c h o t h e r p e r s o n ) , u n t i l n o t i c e i s g i v e n t h a t t h e f i d u c i a r y c a p a c i t y h a s t e r m i n a t e d . O n c e a n o t i c e o f f i d u c i a r y r e l a t i o n s h i p i s f i l e d , t h e f i d u c i a r y s t e p s i n t o t h e s h o e s o f t h e d e c e d e n t , a n d a n y n o t i c e t o w h i c h t h e d e c e d e n t m i g h t o t h e r w i s e b e e n t i t l e d w i l l b e s u f f i c i e n t i f f u r n i s h e d t o t h e d e c e d e n t ' s f i d u c i a r y , u n l e s s a n d u n t i l n o t i c e i s g i v e n t h a t t h e f i d u c i a r y r e l a t i o n s h i p h a s b e e n t e r m i n a t e d . S e c . 6 9 0 3 ; s e e a l s o s e c . 3 0 1 . 6 9 0 3 - 1 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . T h e r e i s n o d i s p u t e i n t h i s c a s e t h a t , i n a F o r m 5 6 m a i l e d t o r e s p o n d e n t o n S e p t e m b e r 2 4 , 1 9 9 8 , t h e e s t a t e t i m e l y n o t i f i e d r e s p o n d e n t p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 9 0 3 t h a t t h e e s t a t e f i d u c i a r i e s ' a d d r e s s o f r e c o r d w a s t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s . T h e r e i s a l s o n o d i s p u t e t h a t , a l t h o u g h t h e n o t i c e o f e s t a t e t a x d e f i c i e n c y b o r e t h e A s p e n a d d r e s s a n d t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s , r e s p o n d e n t i n e x p l i c a b l y d i d n o t m a i l t h e n o t i c e t o t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s . I n s t e a d , r e s p o n d e n t m a i l e d t h e o r i g i n a l n o t i c e o f e s t a t e t a x d e f i c i e n c y t o t h e f o r m e r r e s i d e n t i a l a d d r e s s ( t h e A s p e n a d d r e s s ) o f o n e o f t h e f i d u c i a r i e s a n d t o t h e a t t o r n e y s f o r t h e e s t a t e - 7 - n a m e d i n t h e M a y 2 5 , 1 9 9 9 , a n d N o v e m b e r 1 9 , 2 0 0 1 , p o w e r s o f a t t o r n e y ( F o r m s 2 8 4 8 ) . B a s e d o n t h e a b o v e u n c o n t e s t e d f a c t s , t h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t f a i l e d t o m a i l t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r i n o r d e r t o s a t i s f y s e c t i o n 6 2 1 2 a n d t h a t , t h e r e f o r e , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d , d e p r i v i n g t h i s C o u r t o f j u r i s d i c t i o n o v e r t h i s m a t t e r . T h e e s t a t e a l s o c o n t e n d s t h a t b a s e d o n t w o o p i n i o n s o f t h e U n i t e d S t a t e s C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t , w h i c h t h e e s t a t e a s s e r t s a r e c o n t r o l l i n g , r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o m a i l t h e n o t i c e t o t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s i n v a l i d a t e d t h e n o t i c e . W e a d d r e s s t h e e s t a t e ' s a r g u m e n t s b e l o w . A . T h e F i d u c i a r i e s ' A d d r e s s U p o n f i l i n g t h e n o t i c e c o n c e r n i n g f i d u c i a r y r e l a t i o n s h i p , M s . N o r q u i s t a n d M r s . S t a m e y a s s u m e d t h e r i g h t s a n d d u t i e s o f t h e d e c e d e n t f o r e s t a t e t a x p u r p o s e s . S e c . 6 9 0 3 ( a ) ; E s t a t e o f M c E l r o y v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 T . C . 5 0 9 , 5 1 2 ( 1 9 8 4 ) . T h e n o t i c e i d e n t i f i e d t h e f i d u c i a r i e s ' a d d r e s s a s t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s . R e d d o c k v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 2 1 , 2 4 ( 1 9 7 9 ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s w a s t h e e s t a t e ' s l a s t k n o w n a d d r e s s a n d t h a t h e d i d n o t m a i l t h e n o t i c e t o t h a t a d d r e s s . B . V a l i d i t y o f t h e N o t i c e T h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s a p p e a r e d o n t h e f a c e o f t h e n o t i c e , - 8 - 6 R e s p o n d e n t ' s u s e o f t h e A s p e n a d d r e s s f o r M s . N o r q u i s t a n d t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s f o r M r s . S t a m e y r e f l e c t e d t h e f i d u c i a r i e s ' a d d r e s s e s a s t h e y a p p e a r e d o n t h e e s t a t e t a x r e t u r n . p r i n t e d n e x t t o t h e A s p e n a d d r e s s , 6 b u t r e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t h e d i d n o t m a i l t h e n o t i c e t o t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s . R e s p o n d e n t m a i l e d t h e n o t i c e o n l y t o o n e c o e x e c u t r i x , M s . N o r q u i s t , a t t h e A s p e n a d d r e s s . A c c o r d i n g t o t h e e s t a t e , r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o m a i l t h e n o t i c e t o t h e W r o x t o n R o a d a d d r e s s c o n s t i t u t e d " a f u n d a m e n t a l f a i l u r e t o c o m p l y w i t h S e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) . " R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t h i s m a i l i n g , w h i l e f l a w e d , w a s s u f f i c i e n t o n t h e f a c t s i n v o l v e d h e r e t o c o m p l y w i t h s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) r e q u i r e s a m a i l i n g t o t h e e s t a t e w h i c h e i t h e r w a s s e n t t o t h e e s t a t e ' s l a s t k n o w n a d d r e s s o r , i f s e n t t o a n i n c o r r e c t a d d r e s s , w a s a c t u a l l y r e c e i v e d b y t h e e s t a t e i n s u f f i c i e n t t i m e t o m e e t t h e d e a d l i n e f o r f i l i n g a p e t i t i o n i n t h i s C o u r t . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e l a t t e r r e q u i r e m e n t w a s s a t i s f i e d b e c a u s e t h e e s t a t e a c t u a l l y f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t p r i o r t o t h e e x p i r a t i o n o f t h e f i l i n g p e r i o d . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . T h e p u r p o s e o f t h e m a i l i n g u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 i s t o p r o v i d e t h e t a x p a y e r w i t h n o t i c e a n d a n o p p o r t u n i t y t o p e t i t i o n t h e C o u r t t o c h a l l e n g e t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y . F r i e l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . a t 5 3 ; R e d d o c k v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 5 ; L i f t e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 T . C . 8 1 8 , 8 2 0 ( 1 9 7 3 ) ; - 9 - 7 T h e r e c o r d i s n o t c l e a r a s t o h o w t h e e s t a t e l e a r n e d o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . O n e o f t h e e s t a t e ' s a t t o r n e y s m a y h a v e i n f o r m e d t h e e s t a t e o f t h e n o t i c e , o r t h e n o t i c e t h a t w a s m a i l e d t o t h e A s p e n a d d r e s s m a y h a v e b e e n f o r w a r d e d b y t h e U . S . P o s t a l S e r v i c e t o M s . N o r q u i s t . E s t a t e o f C i t r i n o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 5 6 5 . A t t h e h e a r i n g , t h e e s t a t e c o n c e d e d t h a t i t h a d r e c e i v e d a c t u a l n o t i c e 7 o f t h e e s t a t e t a x d e f i c i e n c y b u t e m p h a s i z e d t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t p r o v i d e i t . T h e e s t a t e ' s p o s i t i o n i s t h a t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s n o t v a l i d f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) u n l e s s r e s p o n d e n t p r o v i d e s i t t o t h e e s t a t e d i r e c t l y . A s s u p p o r t , t h e e s t a t e c i t e s K e e t o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 3 7 7 , 3 8 5 ( 1 9 8 0 ) , a n d H o u g h t o n v . C o m m i s s i o n e r , 4 8 T . C . 6 5 6 , 6 6 1 ( 1 9 6 7 ) , c a s e s i n w h i c h w e c o n c l u d e d t h a t a p o w e r o f a t t o r n e y d i r e c t i n g r e s p o n d e n t t o m a i l c o p i e s o f n o t i c e s o f d e f i c i e n c y t o t h e a t t o r n e y d o e s n o t p e r m i t t h e s u b s t i t u t i o n o f t h e a t t o r n e y ' s a d d r e s s f o r t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s . K e e t o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d H o u g h t o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 6 6 , a r e d i s t i n g u i s h a b l e , h o w e v e r , b e c a u s e t h e t a x p a y e r i n e a c h o f t h o s e c a s e s d i d n o t h a v e a c t u a l n o t i c e o f t h e d e f i c i e n c i e s a n d d i d n o t f i l e t i m e l y p e t i t i o n s . W h e n a t a x p a y e r r e c e i v e s a c t u a l n o t i c e o f a d e f i c i e n c y a n d d o e s n o t s u f f e r p r e j u d i c i a l d e l a y i n f i l i n g a t i m e l y p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , e v e n t h o u g h i n c o r r e c t l y a d d r e s s e d , i s v a l i d u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) . S t . J o s e p h L e a s e C a p i t a l C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 2 3 5 F . 3 d 8 8 6 , 8 9 1 - 8 9 2 - 1 0 - ( 4 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 5 6 ; E s t a t e o f B i s k i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 9 4 ; E s t a t e o f C i t r i n o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . E v e n i f t h e C o m m i s s i o n e r m a i l s t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o a t h i r d p a r t y a n d n o t d i r e c t l y t o t h e t a x p a y e r s a s s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) r e q u i r e s , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s t i l l a v a l i d n o t i c e u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 a s l o n g a s t h e t a x p a y e r r e c e i v e s a c t u a l n o t i c e o f t h e p r o p o s e d d e f i c i e n c y a n d f i l e s a t i m e l y p e t i t i o n t o c o n t e s t i t . S e e S t . J o s e p h L e a s e C a p i t a l C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( h o l d i n g a s v a l i d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y n o t m a i l e d t o t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s b u t f a x e d t o t h e t a x p a y e r ' s a t t o r n e y a n d c h a l l e n g e d b y a t i m e l y p e t i t i o n ) ; L i f t e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 2 2 - 8 2 3 ( h o l d i n g a s v a l i d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y n o t m a i l e d t o t h e t a x p a y e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s , b u t r e c e i v e d b y t h e t a x p a y e r s ' a t t o r n e y a n d c h a l l e n g e d b y a t i m e l y p e t i t i o n ) ; B r o o k s h i r e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 2 5 8 ; E s t a t e o f C i t r i n o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( h o l d i n g a s v a l i d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y n o t m a i l e d t o t h e f i d u c i a r y ' s l a s t k n o w n a d d r e s s , b u t s o m e h o w o b t a i n e d b y t h e t a x p a y e r o r h i s a t t o r n e y i n t i m e t o f i l e a t i m e l y p e t i t i o n ) . T h e e s t a t e f a l l s s q u a r e l y w i t h i n t h e a f o r e m e n t i o n e d h o l d i n g s b e c a u s e t h e e s t a t e r e c e i v e d a c t u a l n o t i c e o f t h e d e f i c i e n c y w i t h o u t p r e j u d i c i a l d e l a y a n d f i l e d a t i m e l y p e t i t i o n c o n t e s t i n g t h e d e f i c i e n c y i n t h i s C o u r t . H o w e v e r , t h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t w e a r e r e q u i r e d b y o u r o p i n i o n i n G o l s e n v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . - 1 1 - 7 4 2 , 7 5 7 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 4 5 F . 2 d 9 8 5 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 1 ) , t o f o l l o w t h e o p i n i o n s o f t h e U n i t e d S t a t e s C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t i n W a r d v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 7 F . 2 d 5 1 7 ( 5 t h C i r . 1 9 9 0 ) , r e v g . 9 2 T . C . 9 4 9 ( 1 9 8 9 ) , a n d M u l d e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 5 F . 2 d 2 0 8 ( 5 t h C i r . 1 9 8 8 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 3 6 3 . A c c o r d i n g t o t h e e s t a t e , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t h e l d i n W a r d a n d M u l d e r t h a t n o t i c e s o f d e f i c i e n c y m a i l e d t o a n a d d r e s s o t h e r t h a n t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s w e r e i n v a l i d . R e s p o n d e n t d i s a g r e e s . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t W a r d a n d M u l d e r a r e d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h i s c a s e a n d t h a t , t h e r e f o r e , w e a r e n o t o b l i g a t e d t o t r e a t t h e o p i n i o n s a s p r e c e d e n t u n d e r G o l s e n . W e a g r e e . I n G o l s e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 5 7 , w e h e l d t h a t w e m u s t " f o l l o w a C o u r t o f A p p e a l s d e c i s i o n w h i c h i s s q u a r e l y i n p o i n t w h e r e a p p e a l f r o m o u r d e c i s i o n l i e s t o t h a t C o u r t o f A p p e a l s a n d t o t h a t c o u r t a l o n e . " W e s h a l l a s s u m e a r g u e n d o f o r p u r p o s e s o f t h i s a n a l y s i s , t h a t a n a p p e a l f r o m o u r d e c i s i o n i n t h i s c a s e w o u l d l i e i n t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t . S e e s e c . 7 4 8 2 ( b ) ( 1 ) . W e s h a l l f o c u s o u r a n a l y s i s o n w h e t h e r t h e o p i n i o n s o f t h e C o u r t o f A p p e a l s i n W a r d a n d M u l d e r a r e " s q u a r e l y i n p o i n t " . A c o m p a r i s o n o f t h e u n d i s p u t e d f a c t s i n t h i s c a s e w i t h t h e f a c t s f o u n d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s i n W a r d a n d M u l d e r c o n f i r m s t h a t t h e c a s e s a r e d i s t i n g u i s h a b l e . - 1 2 - I n W a r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e t a x p a y e r s e n t t o t h e C o m m i s s i o n e r a l e t t e r c o n t a i n i n g t h e t a x p a y e r ' s n e w a d d r e s s . I d . a t 5 1 8 . D u r i n g t h e p e r i o d f o r p r o c e s s i n g t h e a d d r e s s c h a n g e , t h e C o m m i s s i o n e r p r e p a r e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i t h t h e t a x p a y e r ' s o l d a d d r e s s a s i t a p p e a r e d i n t h e C o m m i s s i o n e r ' s c o m p u t e r . I d . a t 5 1 9 . T h e t a x p a y e r d i d n o t r e c e i v e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d k n e w n o t h i n g o f t h e d e f i c i e n c y u n t i l a f t e r t h e 9 0 - d a y p e r i o d f o r p e t i t i o n i n g t h i s C o u r t h a d e x p i r e d . I d . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t c o n c l u d e d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r d i d n o t e x e r c i s e r e a s o n a b l e d i l i g e n c e i n a s c e r t a i n i n g t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s . I d . a t 5 2 2 . T h e C o m m i s s i o n e r ' s a g e n t s h o u l d h a v e n o t i c e d t h a t t h e t a x p a y e r ' s c o m p u t e r f i l e d i s p l a y e d t h e l e t t e r s " P N " ( p e n d i n g n o t i c e ) a n d a p o s t i n g c o d e , s i g n i f y i n g a p e n d i n g a d d r e s s c h a n g e . I d . T h e C o u r t o f A p p e a l s h e l d t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i n v a l i d , n o t i n g t h a t , u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) : " T o b e e f f e c t i v e , a n o t i c e o f d e f i c i e n c y m u s t b e m a i l e d t o t h e t a x p a y e r a t h i s ' l a s t k n o w n a d d r e s s ' . " I d . a t 5 2 1 . I n M u l d e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e t a x p a y e r r e l o c a t e d a n d d i d n o t n o t i f y t h e C o m m i s s i o n e r o f t h e c h a n g e i n h i s a d d r e s s . I d . a t 2 0 9 . I n a n e f f o r t t o s e c u r e a n e x t e n s i o n o f t h e a p p l i c a b l e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t f r o m t h e t a x p a y e r , t h e C o m m i s s i o n e r m a i l e d t o t h e t a x p a y e r ' s o l d a d d r e s s , b u t r e c e i v e d b a c k a s u n d e l i v e r a b l e , t w o e x t e n s i o n r e q u e s t s . T h e C o m m i s s i o n e r a l s o m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y b y c e r t i f i e d - 1 3 - 8 T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t h a s n o t d e c i d e d a l a s t k n o w n a d d r e s s c a s e i n w h i c h t h e t a x p a y e r s h a d a c t u a l ( c o n t i n u e d . . . ) m a i l t o t h e s a m e a d d r e s s . I d . a t 2 0 9 - 2 1 0 . T h e t a x p a y e r d i d n o t r e c e i v e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d d i d n o t l e a r n o f t h e d e f i c i e n c y u n t i l t h e 9 0 - d a y p e r i o d f o r p e t i t i o n i n g t h i s C o u r t h a d e x p i r e d . I d . a t 2 1 0 . A s i n W a r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t c o n c l u d e d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a d f a i l e d t o e x e r c i s e r e a s o n a b l e d i l i g e n c e i n o b t a i n i n g t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s . M u l d e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 1 2 . A c c o r d i n g t o t h e C o u r t o f A p p e a l s , t h e r e t u r n e d , u n d e l i v e r a b l e e x t e n s i o n r e q u e s t s s h o u l d h a v e p u t t h e C o m m i s s i o n e r o n n o t i c e t h a t t h e t a x p a y e r ' s a d d r e s s i n t h e c o m p u t e r w a s i n c o r r e c t . I d . T h e C o u r t o f A p p e a l s a g a i n h e l d t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i n v a l i d u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 . I d . a t 2 1 0 - 2 1 1 . T h e o p i n i o n s i n W a r d a n d M u l d e r d o n o t c o m p e l a c o n c l u s i o n t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n t h i s c a s e w a s i n v a l i d b e c a u s e t h e c a s e s i n v o l v e d m a t e r i a l l y d i f f e r e n t f a c t s a n d a r e d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h i s c a s e . T h e t a x p a y e r s i n W a r d a n d M u l d e r d i d n o t r e c e i v e a c t u a l n o t i c e o f t h e d e f i c i e n c y a n d c l e a r l y e x p e r i e n c e d p r e j u d i c i a l d e l a y i n f i l i n g a t i m e l y p e t i t i o n t o c h a l l e n g e t h e d e f i c i e n c y . I n c o n t r a s t , t h e e s t a t e r e c e i v e d a c t u a l n o t i c e o f t h e d e f i c i e n c y a n d f i l e d a t i m e l y p e t i t i o n i n t h i s C o u r t . 8 - 1 4 - 8 ( . . . c o n t i n u e d ) n o t i c e o f t h e d e f i c i e n c y a n d f i l e d a t i m e l y p e t i t i o n . H o w e v e r , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t i n J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 1 F . 2 d 1 0 1 5 , 1 0 1 8 ( 5 t h C i r . 1 9 8 0 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 7 7 - 3 8 2 , a c k n o w l e d g e d i n d i c t a t h a t , w h i l e a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y o r d i n a r i l y m u s t b e m a i l e d t o a t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s , a n e x c e p t i o n m a y a p p l y i n " t h e c a s e w h e r e a t a x p a y e r h a s a c t u a l l y r e c e i v e d t h e n o t i c e i n s o m e o t h e r m a n n e r . " T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t n o t e d t h a t m a i l i n g a c o p y t o t h e t a x p a y e r ' s a t t o r n e y " w o u l d l i k e l y * * * [ g i v e t h e ] t a x p a y e r n o t i c e o f t h e a s s e r t e d d e f i c i e n c y a n d t h u s a n o p p o r t u n i t y t o t i m e l y f i l e a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n . " I d . a t 1 0 1 9 - 1 0 2 0 n . 7 . T h e p r e d i c t e d r e s u l t a c t u a l l y o c c u r r e d i n t h i s c a s e w h e r e t h e e s t a t e ' s a t t o r n e y r e c e i v e d a c o p y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a p p a r e n t l y s h a r e d i t w i t h t h e e s t a t e , a n d t h e e s t a t e f i l e d a t i m e l y p e t i t i o n . T h e o p i n i o n s i n W a r d a n d M u l d e r a r e n o t c o n t r o l l i n g , a n d n o o t h e r F i f t h C i r c u i t c a s e r e q u i r e s t h a t w e a d o p t t h e e s t a t e ' s p o s i t i o n . C o n s i s t e n t w i t h e x i s t i n g p r e c e d e n t , t h e r e f o r e , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n t h a t h e f a i l e d t o s e n d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e e s t a t e ' s l a s t k n o w n a d d r e s s d i d n o t i n v a l i d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n t h i s c a s e b e c a u s e r e s p o n d e n t t i m e l y m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) , t h e e s t a t e r e c e i v e d a c t u a l n o t i c e o f t h e d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c y w i t h o u t p r e j u d i c i a l d e l a y , a n d t h e e s t a t e f i l e d a t i m e l y p e t i t i o n t o c o n t e s t t h e p r o p o s e d d e f i c i e n c y . S e e M u l v a n i a v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 6 5 , 6 8 ( 1 9 8 3 ) ; s e e a l s o C l o d f e l t e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 2 7 F . 2 d 7 5 4 , 7 5 7 ( 9 t h C i r . 1 9 7 5 ) , a f f g . 5 7 T . C . 1 0 2 ( 1 9 7 1 ) ; S t . J o s e p h L e a s e C a p i t a l C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 5 6 . W e h a v e c o n s i d e r e d t h e r e m a i n i n g a r g u m e n t s o f b o t h p a r t i e s f o r a r e s u l t d i f f e r e n t f r o m t h a t r e a c h e d h e r e i n a n d , t o t h e - 1 5 - e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , f i n d t h o s e a r g u m e n t s t o b e i r r e l e v a n t , m o o t , o r w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d .