TAX COURT OPINION

Case: Ruby Jean Stevens
Docket Number: 18012-97
Judge: Marvel
Opinion Type: memo
Filed: 08/04/1999
Pages: 19

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 5 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R U B Y J E A N S T E V E N S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 0 1 2 - 9 7 . F i l e d A u g u s t 4 , 1 9 9 9 . K e v i n " D " W a t l e y , f o r p e t i t i o n e r . W i l l i a m F . C a s t o r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N M A R V E L , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s a n d a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s : - 2 - 1 R e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h e f o l l o w i n g : ( a ) P e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t l e g a l a n d o t h e r p r o f e s s i o n a l f e e s o f $ 5 , 8 0 6 a n d l e g a l a n d a c c o u n t i n g f e e s o f $ 2 , 9 7 4 r e l a t i n g t o " R e n t - R e d S t e v e n s , I n c . " a s c l a i m e d o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 r e t u r n ; ( b ) o f t h e $ 1 , 8 5 9 i n f e e s c l a i m e d o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 r e t u r n , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t $ 6 6 5 o n S c h e d u l e E a n d $ 8 4 5 o n S c h e d u l e A ; ( c ) o f t h e $ 1 3 , 5 6 9 i n f e e s c l a i m e d o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 r e t u r n , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m $ 9 2 7 o n S c h e d u l e E ; a n d ( d ) p e t i t i o n e r i s n o t l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y a u t h o r i z e d b y s e c . 6 6 6 2 f o r e i t h e r o f t h e y e a r s a t i s s u e . P e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d t h e f o l l o w i n g : ( a ) P e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n s i n e x c e s s o f $ 1 , 0 0 6 a n d $ 6 , 4 2 4 w i t h r e s p e c t t o t a x a b l e y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 r e s p e c t i v e l y ; a n d ( b ) p e t i t i o n e r ' s m e d i c a l e x p e n s e s f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 3 t o t a l $ 1 3 , 7 3 4 , n o t $ 1 2 , 6 5 4 . O t h e r a d j u s t m e n t s a t i s s u e i n t h i s c a s e ( i . e . , a d j u s t m e n t s t o i t e m i z e d d e d u c t i o n s a n d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s ) a r e c o m p u t a t i o n a l . 2 R e s p o n d e n t ' s s t a t e m e n t o f t h e i s s u e s p r e s e n t e d d i f f e r s f r o m p e t i t i o n e r ' s i n o n e m a t e r i a l r e s p e c t . R e s p o n d e n t s t a t e s t h a t a n i s s u e h a s b e e n r a i s e d c o n c e r n i n g t h e d e d u c t i b i l i t y o f t h e p r o f e s s i o n a l f e e s u n d e r s e c . 1 6 2 . P e t i t i o n e r , h o w e v e r , h a s s t a t e d c o n s i s t e n t l y t h r o u g h o u t h e r o p e n i n g a n d r e p l y b r i e f s t h a t i t i s n o t n e c e s s a r y t o a d d r e s s w h e t h e r s h e w a s i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f b e i n g a t r u s t e e , p r e f e r r i n g i n s t e a d t o a r g u e h e r c a s e u n d e r s e c . 2 1 2 a n d r e l a t e d r e g u l a t i o n s . B e c a u s e p e t i t i o n e r h a s n o t p r e s e n t e d a n y a r g u m e n t r e g a r d i n g s e c . 1 6 2 , w e d o n o t a d d r e s s i t . A c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y Y e a r D e f i c i e n c y s e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 9 3 $ 3 , 8 0 3 $ 7 6 1 1 9 9 4 1 7 , 3 2 3 3 , 4 6 5 A f t e r c o n c e s s i o n s , 1 t h e s o l e i s s u e 2 f o r c o n s i d e r a t i o n i s w h e t h e r c e r t a i n p r o f e s s i o n a l f e e s i n c u r r e d b y p e t i t i o n e r i n c o n n e c t i o n w i t h l i t i g a t i o n i n v o l v i n g a t r u s t o f w h i c h s h e w a s a t r u s t e e a n d b e n e f i c i a r y w e r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 o r w e r e c a p i t a l - 3 - 3 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s i n e f f e c t f o r t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . M o n e t a r y a m o u n t s a r e r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . 4 O u r f i n d i n g s i n c l u d e a c o r r e c t i o n o f a t y p o g r a p h i c a l e r r o r i n p a r . 2 8 o f t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s ; i . e . , " 1 9 9 4 " i s c h a n g e d t o " 1 9 9 3 " . e x p e n d i t u r e s u n d e r s e c t i o n 2 6 3 . 3 W e h o l d t h a t t h e p r o f e s s i o n a l f e e s a t i s s u e w e r e c a p i t a l e x p e n d i t u r e s u n d e r s e c t i o n 2 6 3 . F I N D I N G S O F F A C T M o s t o f t h e r e l e v a n t f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . 4 T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d s u p p l e m e n t a l s t i p u l a t i o n o f f a c t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n G r a c e m o n t , O k l a h o m a , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d . O n J a n u a r y 1 8 , 1 9 9 0 , p e t i t i o n e r ' s h u s b a n d , S . G . " R e d " S t e v e n s ( M r . S t e v e n s ) , a s g r a n t o r , e x e c u t e d a T r u s t A g r e e m e n t e s t a b l i s h i n g a r e v o c a b l e i n t e r v i v o s t r u s t ( t h e T r u s t ) u n d e r t h e l a w s o f t h e S t a t e o f O k l a h o m a a n d d e s i g n a t i n g M r . S t e v e n s a s T r u s t e e . M r . S t e v e n s ' p r o p e r t y w a s t r a n s f e r r e d t o , a n d t h e r e a f t e r o w n e d b y , t h e T r u s t . P u r s u a n t t o t h e t e r m s o f t h e T r u s t A g r e e m e n t , a l l T r u s t i n c o m e w a s e i t h e r d i s t r i b u t e d t o M r . S t e v e n s o r a d d e d t o t h e p r i n c i p a l o f t h e T r u s t d u r i n g h i s l i f e t i m e . F o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s , t h e T r u s t w a s c l a s s i f i e d a s a g r a n t o r t r u s t . - 4 - O n J a n u a r y 2 9 , 1 9 9 0 , M r . S t e v e n s e x e c u t e d a F i r s t A m e n d m e n t t o t h e T r u s t A g r e e m e n t , m o d i f y i n g t h e e s t a t e t a x a p p o r t i o n m e n t p r o v i s i o n s o f t h e T r u s t . ( T h e T r u s t A g r e e m e n t a n d t h e F i r s t A m e n d m e n t a r e c o l l e c t i v e l y h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s " t h e T r u s t d o c u m e n t s " . ) O n D e c e m b e r 3 , 1 9 9 1 , M r . S t e v e n s d i e d . U n d e r t h e t e r m s o f t h e T r u s t A g r e e m e n t , t h e T r u s t b e c a m e i r r e v o c a b l e u p o n h i s d e a t h , a n d p e t i t i o n e r , w h o w a s M r . S t e v e n s ' s e c o n d w i f e , b e c a m e t h e S u c c e s s o r T r u s t e e . P e t i t i o n e r w a s a l s o a b e n e f i c i a r y o f t h e T r u s t . T h e T r u s t A g r e e m e n t i n s t r u c t e d p e t i t i o n e r , t h e S u c c e s s o r T r u s t e e , t o d i s t r i b u t e $ 1 0 0 , 0 0 0 a n d c e r t a i n o t h e r p r o p e r t y t o M r . S t e v e n s ' s o n f r o m h i s f i r s t m a r r i a g e , M a t r o n G a r l a n d S t e v e n s ( G a r l a n d ) . T h e T r u s t A g r e e m e n t f u r t h e r i n s t r u c t e d p e t i t i o n e r t o d i s t r i b u t e c e r t a i n r e a l p r o p e r t y t o S e d r a J e a n F a r r o w ( S e d r a ) , t h e d a u g h t e r o f M r . S t e v e n s a n d p e t i t i o n e r . T h e s e d i s t r i b u t i o n s w e r e m a d e i n a c c o r d a n c e w i t h t h e T r u s t d o c u m e n t s . A f t e r t h e d i s t r i b u t i o n s w e r e m a d e t o G a r l a n d a n d S e d r a , t h e b a l a n c e o f t h e T r u s t p r o p e r t y w a s d i s t r i b u t e d b y p e t i t i o n e r , a s S u c c e s s o r T r u s t e e , t o h e r s e l f a s t h e T r u s t e e o f a M a r i t a l T r u s t c r e a t e d b y t h e T r u s t A g r e e m e n t f o r h e r b e n e f i t . A s b e n e f i c i a r y o f t h e M a r i t a l T r u s t , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c e i v e t h e n e t i n c o m e f r o m t h e M a r i t a l T r u s t a s w e l l a s d i s c r e t i o n a r y d i s t r i b u t i o n s o f p r i n c i p a l . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r h a s b e e n - 5 - g r a n t e d a g e n e r a l t e s t a m e n t a r y p o w e r o f a p p o i n t m e n t . I n t h e e v e n t p e t i t i o n e r d o e s n o t e x e r c i s e h e r p o w e r o f a p p o i n t m e n t , t h e r e m a i n i n g T r u s t p r i n c i p a l a n d i n c o m e w i l l b e d i s t r i b u t e d t o S e d r a u p o n p e t i t i o n e r ' s d e a t h . T h e T r u s t A g r e e m e n t a l s o p r o v i d e s t h a t , i f a n y p e r s o n i n i t i a t e s l e g a l p r o c e e d i n g s t o i n v a l i d a t e t h e T r u s t o r t o c l a i m a n i n t e r e s t i n t h e T r u s t , e x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n t h e T r u s t A g r e e m e n t , t h e T r u s t e e s h a l l d i s t r i b u t e $ 1 t o s u c h p e r s o n , a n d , i f s u c h p e r s o n i s a b e n e f i c i a r y o f t h e T r u s t , t h a t p e r s o n s h a l l n o t r e c e i v e a n y b e n e f i t s u n d e r t h e T r u s t A g r e e m e n t . U n d e r t h e t e r m s o f t h e T r u s t A g r e e m e n t , t h e T r u s t e e i s r e q u i r e d t o f u r n i s h a n a n n u a l a c c o u n t i n g t o e a c h b e n e f i c i a r y w h o i s e n t i t l e d t o r e c e i v e T r u s t i n c o m e o r p r i n c i p a l . O n M a y 1 8 , 1 9 9 3 , G a r l a n d ' s a t t o r n e y w r o t e t o p e t i t i o n e r ' s a t t o r n e y d e m a n d i n g a n a c c o u n t i n g f o r T r u s t b e n e f i c i a r i e s . A t t h a t t i m e , G a r l a n d w a s n o t a n i n c o m e b e n e f i c i a r y , a n d a l l p r i n c i p a l d i s t r i b u t i o n s t o w h i c h h e w a s e n t i t l e d u n d e r t h e t e r m s o f t h e T r u s t A g r e e m e n t h a d b e e n m a d e t o h i m . O n D e c e m b e r 2 , 1 9 9 3 , G a r l a n d f i l e d a l a w s u i t a g a i n s t p e t i t i o n e r , i n d i v i d u a l l y a n d a s b e n e f i c i a r y a n d S u c c e s s o r T r u s t e e o f t h e M a r i t a l T r u s t , a n d S e d r a . T h e c o m p l a i n t i n i t i a t i n g t h e l a w s u i t s t a t e d f i v e " c l a i m s f o r r e l i e f " a g a i n s t p e t i t i o n e r a n d S e d r a . T h e y w e r e a s f o l l o w s : - 6 - F i r s t C l a i m f o r R e l i e f - - C a n c e l l a t i o n , R e v o c a t i o n a n d R e c i s i o n o f t h e T r u s t ; S e c o n d C l a i m f o r R e l i e f - - C o n v e r s i o n / F r a u d ; T h i r d C l a i m f o r R e l i e f - - T o r t i o u s I n t e r f e r e n c e w i t h E x p e c t a n c y ; F o u r t h C l a i m f o r R e l i e f - - C o n s t r u c t i v e T r u s t ; a n d F i f t h C l a i m f o r R e l i e f - - P u n i t i v e D a m a g e s . E a c h o f t h e c l a i m s f o r r e l i e f c o n t a i n e d o r i n c o r p o r a t e d a l l e g a t i o n s ( 1 ) t h a t M r . S t e v e n s " w a s m e n t a l l y i n c o m p e t e n t a n d / o r d i d n o t p o s s e s s s u f f i c i e n t m e n t a l c o m p r e h e n s i o n t o u n d e r s t a n d h i s a c t i o n s i n s i g n i n g t h e T r u s t d o c u m e n t s " ; ( 2 ) p e t i t i o n e r a n d S e d r a " c a u s e d , i n d u c e d , d e l u d e d , m i s l e d , f o r c e d , a n d / o r u n d u l y i n f l u e n c e d [ M r . S t e v e n s ] i n t o s i g n i n g " t h e T r u s t d o c u m e n t s ; a n d ( 3 ) t h e T r u s t d o c u m e n t s " a r e i n v a l i d t e s t a m e n t a r y d o c u m e n t s a n d v o i d a s a m a t t e r o f l a w " . N o n e o f t h e c l a i m s f o r r e l i e f i n t h e l a w s u i t c o n t a i n e d a n y a l l e g a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i m p r o p e r l y d i s t r i b u t e d T r u s t i n c o m e , f a i l e d t o c a r r y o u t a p r o v i s i o n o f t h e T r u s t A g r e e m e n t , f a i l e d t o r e n d e r a n a c c o u n t i n g t o T r u s t b e n e f i c i a r i e s , o r o t h e r w i s e f a i l e d t o a d m i n i s t e r t h e T r u s t p r o p e r l y . P e t i t i o n e r w a s a d v i s e d b y h e r a t t o r n e y s t h a t i t w a s h e r d u t y , a s T r u s t e e , t o d e f e n d a g a i n s t t h e l a w s u i t a n d t o t a k e a p o s i t i o n i n s u p p o r t o f t h e v a l i d i t y o f t h e T r u s t A g r e e m e n t . - 7 - P e t i t i o n e r d i l i g e n t l y d e f e n d e d a g a i n s t t h e l a w s u i t o n b e h a l f o f t h e T r u s t . T h e D i s t r i c t C o u r t o f C a d d o C o u n t y , S t a t e o f O k l a h o m a ( t h e t r i a l c o u r t ) , d i s m i s s e d t h e t h i r d c l a i m f o r r e l i e f p r i o r t o t r i a l . F o l l o w i n g a n o n j u r y t r i a l , t h e t r i a l c o u r t s u s t a i n e d p e t i t i o n e r ' s d e m u r r e r t o t h e e v i d e n c e o f u n d u e i n f l u e n c e , d e t e r m i n e d t h a t t h e T r u s t w a s v a l i d , e n f o r c e d t h e n o - c o n t e s t c l a u s e , a n d o r d e r e d G a r l a n d t o r e t u r n a l l p r o p e r t y h e h a d r e c e i v e d f r o m t h e T r u s t . G a r l a n d a p p e a l e d t h e t r i a l c o u r t ' s r u l i n g t o t h e O k l a h o m a S u p r e m e C o u r t , w h i c h a f f i r m e d t h e d e c i s i o n o f t h e t r i a l c o u r t . O n h e r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r d e d u c t e d p r o f e s s i o n a l f e e s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e l a w s u i t . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e f e e s r e m a i n i n g a t i s s u e a r e $ 3 5 0 d e d u c t e d o n t h e 1 9 9 3 r e t u r n a n d $ 5 3 , 0 1 4 d e d u c t e d o n t h e 1 9 9 4 r e t u r n . U L T I M A T E F I N D I N G S O F F A C T T h e l a w s u i t w a s b r o u g h t b y G a r l a n d a s a n h e i r t o M r . S t e v e n s ' e s t a t e a n d n o t a s a b e n e f i c i a r y o f t h e T r u s t . T h e l a w s u i t d i d n o t a l l e g e m i s m a n a g e m e n t o f t h e T r u s t b u t , i n s t e a d , s o u g h t t o i n v a l i d a t e t h e T r u s t . G a r l a n d ' s c l a i m s i n t h e l a w s u i t a n d h i s d e m a n d o f a n a c c o u n t i n g o r i g i n a t e d i n h i s d e s i r e t o g a i n a l a r g e r s h a r e o f M r . S t e v e n s ' e s t a t e t h a n w a s p r o v i d e d u n d e r t h e t e r m s o f t h e T r u s t A g r e e m e n t . T h e l a w s u i t w a s d e f e n d e d b y - 8 - 5 S E C . 2 1 2 . E X P E N S E S F O R P R O D U C T I O N O F I N C O M E . I n t h e c a s e o f a n i n d i v i d u a l , t h e r e s h a l l b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r - - ( 1 ) f o r t h e p r o d u c t i o n o r c o l l e c t i o n o f i n c o m e ; ( 2 ) f o r t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e ; o r ( 3 ) i n c o n n e c t i o n w i t h t h e d e t e r m i n a t i o n , c o l l e c t i o n , o r r e f u n d o f a n y t a x . p e t i t i o n e r t o p r o t e c t t h e v a l i d i t y o f t h e T r u s t a n d t h e T r u s t ' s t i t l e t o T r u s t p r o p e r t y . O P I N I O N S e c t i o n 2 1 2 a u t h o r i z e s a d e d u c t i o n f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d f o r , i n t e r a l i a , t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e . 5 T o s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 1 2 , t h e e x p e n d i t u r e m u s t b e r e a s o n a b l e i n a m o u n t a n d m u s t b e a r a r e a s o n a b l e a n d p r o x i m a t e r e l a t i o n s h i p t o t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e . S e e B i n g h a m T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 5 U . S . 3 6 5 , 3 7 0 ( 1 9 4 5 ) . T h e t e r m s " m a n a g e m e n t " , " c o n s e r v a t i o n " , a n d " m a i n t e n a n c e " h a v e b e e n c o n s t r u e d t o r e f e r t o t h e p r o t e c t i o n , s a f e g u a r d i n g , o r u p k e e p o f p h y s i c a l a s s e t s a n d n o t t o t h e t a x p a y e r ' s r e t e n t i o n o f - 9 - o w n e r s h i p o f t h e p r o p e r t y . S e e U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , 3 7 2 U . S . 3 9 , 4 4 ( 1 9 6 3 ) ; R e e d v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 3 2 , 4 2 ( 1 9 7 0 ) ; D u n t l e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 5 7 9 . T h e r e f o r e , t o b e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 , p r o f e s s i o n a l e x p e n s e s m u s t b e d i r e c t l y c o n n e c t e d o r p r o x i m a t e l y r e l a t e d t o t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f t h e p r o p e r t y . S e e B i n g h a m T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 7 5 ; D u n t l e y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . C o n v e r s e l y , e x p e n d i t u r e s p a i d o r i n c u r r e d i n d e f e n d i n g o r p e r f e c t i n g t i t l e t o p r o p e r t y , s u c h a s l e g a l e x p e n s e s i n a s u i t t o q u i e t t i t l e t o r e a l e s t a t e a n d e x p e n s e s p a i d t o p r o t e c t o n e ' s r i g h t t o p r o p e r t y o f a d e c e d e n t a s a b e n e f i c i a r y u n d e r a t e s t a m e n t a r y t r u s t , c o n s t i t u t e a p a r t o f t h e c o s t o f p r o p e r t y a n d a r e n o t d e d u c t i b l e e x p e n s e s . S e e W o o d w a r d v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 7 U . S . 5 7 2 , 5 7 5 ( 1 9 7 0 ) ; B o a g n i v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 T . C . 7 0 8 , 7 1 1 - 7 1 2 ( 1 9 7 3 ) ; s e c . 1 . 2 1 2 - 1 ( k ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e a l s o s e c . 1 . 2 6 3 ( a ) - 2 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . , w h i c h c l a s s i f i e s " T h e c o s t o f d e f e n d i n g o r p e r f e c t i n g t i t l e t o p r o p e r t y " a s a c a p i t a l e x p e n d i t u r e . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e d i s a l l o w e d p r o f e s s i o n a l f e e s a t i s s u e i n t h i s c a s e a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 , b e c a u s e ( 1 ) d e f e n d i n g a g a i n s t t h e l a w s u i t p r o t e c t e d h e r t a x a b l e i n c o m e s t r e a m , a n d ( 2 ) t h e f e e s w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s i n c u r r e d i n t h a t e f f o r t . P e t i t i o n e r a l s o c o n t e n d s t h a t t h e d i s a l l o w e d p r o f e s s i o n a l f e e s q u a l i f y a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y - 1 0 - l i t i g a t i o n e x p e n s e s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e o f h e r d u t i e s o f a d m i n i s t r a t i o n w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 . 2 1 2 - 1 ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e d i s a l l o w e d p r o f e s s i o n a l f e e s r e p r e s e n t c a p i t a l e x p e n d i t u r e s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 6 3 , b e c a u s e t h e f e e s w e r e i n c u r r e d t o d e f e n d t h e v a l i d i t y o f t h e T r u s t a n d i t s t i t l e t o T r u s t p r o p e r t y . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . W h e t h e r p r o f e s s i o n a l f e e s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h l i t i g a t i o n a r e d e d u c t i b l e e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 2 1 2 , o r a r e c a p i t a l e x p e n d i t u r e s u n d e r s e c t i o n 2 6 3 , r e q u i r e s a n e x a m i n a t i o n o f t h e o r i g i n o f t h e c l a i m s g i v i n g r i s e t o t h e p r o f e s s i o n a l f e e s . S e e U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , s u p r a a t 4 9 ( " t h e o r i g i n a n d c h a r a c t e r o f t h e c l a i m w i t h r e s p e c t t o w h i c h a n e x p e n s e w a s i n c u r r e d , r a t h e r t h a n i t s p o t e n t i a l c o n s e q u e n c e s u p o n t h e f o r t u n e s o f t h e t a x p a y e r , i s t h e c o n t r o l l i n g b a s i c t e s t o f w h e t h e r t h e e x p e n s e w a s ' b u s i n e s s ' o r ' p e r s o n a l ' " ) ; B o a g n i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 1 2 - 7 1 3 . T h i s C o u r t h a s a p p l i e d t h e o r i g i n - o f - t h e - c l a i m t e s t t o e v a l u a t e t h e d e d u c t i b i l i t y o f l i t i g a t i o n e x p e n s e s u n d e r b o t h s e c t i o n 1 6 2 a n d s e c t i o n 2 1 2 a n d h a s e x t e n d e d t h e o r i g i n - o f - t h e - c l a i m t e s t t o c a s e s i n v o l v i n g t h e d e f e n s e o r p e r f e c t i o n o f t i t l e t o p r o p e r t y . S e e B o a g n i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 1 3 ( c i t i n g R e e d v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 3 2 , 3 9 - 4 1 ( 1 9 7 0 ) ) ; s e e a l s o s e c . 1 . 2 1 2 - 1 ( k ) , I n c o m e T a x R e g s . , w h i c h p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t : - 1 1 - ( k ) E x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d i n d e f e n d i n g o r p e r f e c t i n g t i t l e t o p r o p e r t y , i n r e c o v e r i n g p r o p e r t y ( o t h e r t h a n i n v e s t m e n t p r o p e r t y a n d a m o u n t s o f i n c o m e w h i c h , i f a n d w h e n r e c o v e r e d , m u s t b e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e ) , o r i n d e v e l o p i n g o r i m p r o v i n g p r o p e r t y , c o n s t i t u t e a p a r t o f t h e c o s t o f t h e p r o p e r t y a n d a r e n o t d e d u c t i b l e e x p e n s e s . * * * E x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d i n p r o t e c t i n g o r a s s e r t i n g o n e ' s r i g h t s t o p r o p e r t y o f a d e c e d e n t a s h e i r o r l e g a t e e , o r a s b e n e f i c i a r y u n d e r a t e s t a m e n t a r y t r u s t , a r e n o t d e d u c t i b l e . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t m i s c h a r a c t e r i z e s t h e p r o f e s s i o n a l f e e s i n c u r r e d t o d e f e n d G a r l a n d ' s l a w s u i t a s c o s t s t o d e f e n d t i t l e t o T r u s t p r o p e r t y a n d / o r t o p r o t e c t r i g h t s t o p r o p e r t y w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 . 2 1 2 - 1 ( k ) , I n c o m e T a x R e g s . , b e c a u s e , a c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , n o n e o f t h e c l a i m s f o r r e l i e f i n v o l v e d t h e a c q u i s i t i o n o r d e f e n s e o f t i t l e t o p r o p e r t y . P e t i t i o n e r c i t e s E s t a t e o f K i n c a i d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 6 - 5 4 3 , i n s u p p o r t o f h e r c o n t e n t i o n t h a t , w h e r e t h e o r i g i n o f t h e c l a i m w a s t h e p r e v e n t i o n o f c o n d u c t w h i c h w o u l d b e d e t r i m e n t a l t o h e r i n t e r e s t a s i n c o m e b e n e f i c i a r y , t h e l i t i g a t i o n c o s t s a r e d e d u c t i b l e . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t , j u s t l i k e t h e t a x p a y e r i n E s t a t e o f K i n c a i d , s h e d e f e n d e d t h e l a w s u i t i n h e r c a p a c i t y a s i n c o m e b e n e f i c i a r y t o p r e v e n t i m p a i r m e n t o f t h e p r o d u c t i o n a n d c o l l e c t i o n o f i n c o m e f r o m T r u s t a s s e t s . P e t i t i o n e r m i s a p p l i e s o u r d e c i s i o n i n E s t a t e o f K i n c a i d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n E s t a t e o f K i n c a i d , t h e t a x p a y e r ' s h u s b a n d e s t a b l i s h e d a t r u s t f o r w h i c h a b a n k w a s t r u s t e e . U n d e r t h e t e r m s o f t h e t r u s t a g r e e m e n t , t h e b a n k w a s r e q u i r e d t o p a y - 1 2 - t h e t a x p a y e r m o n t h l y i n s t a l l m e n t s o f i n c o m e f r o m t h e t r u s t p r o p e r t y a n d , a t t h e t a x p a y e r ' s d i r e c t i o n , t o d i s t r i b u t e l i m i t e d a m o u n t s o f p r i n c i p a l . B e c a u s e t h e t a x p a y e r b e l i e v e d t h a t s h e w a s n o t r e c e i v i n g t h e a m o u n t o f i n c o m e f r o m t h e t r u s t t o w h i c h s h e w a s e n t i t l e d , s h e s u e d t h e b a n k , a l l e g i n g i n h e r c o m p l a i n t c o n f l i c t s o f i n t e r e s t , b r e a c h o f f i d u c i a r y d u t y , a n d t r u s t m i s m a n a g e m e n t . I n E s t a t e o f K i n c a i d , w e q u o t e d B o a g n i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 1 3 , w h i c h d e s c r i b e d t h e o b j e c t i v e o f t h e " o r i g i n - o f - t h e - c l a i m " a n a l y s i s a n d t h e m a n n e r i n w h i c h i t w a s t o b e c o n d u c t e d a s f o l l o w s : t h e ' o r i g i n - o f - t h e - c l a i m ' * * * i n q u i r y i s d i r e c t e d t o t h e a s c e r t a i n m e n t o f t h e ' k i n d o f t r a n s a c t i o n ' o u t o f w h i c h t h e l i t i g a t i o n a r o s e . C o n s i d e r a t i o n m u s t b e g i v e n t o t h e i s s u e s i n v o l v e d , t h e n a t u r e a n d o b j e c t i v e s o f t h e l i t i g a t i o n , t h e d e f e n s e s a s s e r t e d , t h e p u r p o s e f o r w h i c h t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s w e r e e x p e n d e d , t h e b a c k g r o u n d o f t h e l i t i g a t i o n , a n d a l l f a c t s p e r t i n e n t t o t h e c o n t r o v e r s y . E s t a t e o f K i n c a i d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A p p l y i n g t h i s a n a l y s i s , w e c o n c l u d e d t h a t t h e l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r w e r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 , s i n c e " T h e o r i g i n a n d c h a r a c t e r o f t h e ' c l a i m ' o r p r o t e c t i o n s o u g h t b y * * * [ t h e t a x p a y e r ] h a d i t s s o u r c e i n t h e m a n a g e m e n t a n d c o n s e r v a t i o n o f i n c o m e - p r o d u c i n g p r o p e r t y i n w h i c h * * * [ t h e t a x p a y e r ] h e l d a n i n t e r e s t a s a n i n c o m e b e n e f i c i a r y . " I d . W e a r r i v e d a t t h i s c o n c l u s i o n b a s e d o n e v i d e n c e t h a t t h e t a x p a y e r " b e l i e v e d t h a t s h e w a s r e c e i v i n g l e s s t h a n h e r a n t i c i p a t e d a m o u n t o f i n c o m e b e c a u s e - 1 3 - o f m i s m a n a g e m e n t a n d w a s t e o f t h e T r u s t a s s e t s b y t h e t r u s t e e " . I d . I n f a c t , t h e t a x p a y e r ' s a t t o r n e y i n t h e l a w s u i t t e s t i f i e d t h a t " a g o a l o f h i s l a w f i r m w a s t o ' g e t w h a t w a s c o n s i d e r e d a f a i r a d m i n i s t r a t i o n o f t h e t r u s t t o t h o s e p e o p l e w h o w e r e i n t e n d e d t o b e t h e b e n e f i c i a r i e s o f t h e t r u s t ' " . I d . T h e b e l i e f t h a t t h e t r u s t i n E s t a t e o f K i n c a i d w a s b e i n g m i s m a n a g e d t o t h e d e t r i m e n t o f t h e t a x p a y e r ' s i n t e r e s t a s i n c o m e b e n e f i c i a r y w a s t h e o r i g i n o f t h e c l a i m s m a d e i n t h e l a w s u i t , a n d w e s o f o u n d , h o l d i n g t h a t t h e e x p e n s e s w e r e d e d u c t i b l e f o r t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 . S e e i d . I n t h e c a s e b e f o r e u s , h o w e v e r , i t i s c l e a r t h a t t h e l a w s u i t h a d n o t h i n g t o d o w i t h a l l e g e d a b u s e s i n t h e a d m i n i s t r a t i o n o f t h e T r u s t . I n f a c t , t h e l a w s u i t w a s a d i r e c t a t t a c k o n t h e v a l i d i t y o f t h e T r u s t . G a r l a n d ' s c l a i m s - - u n d u e i n f l u e n c e , l a c k o f c a p a c i t y , c o n v e r s i o n , f r a u d , e t c . - - w e r e a l l a l t e r n a t e t h e o r i e s t o i n v a l i d a t e t h e T r u s t a n d g a i n a l a r g e r s h a r e o f h i s f a t h e r ' s e s t a t e . E a c h c l a i m f o r r e l i e f w a s b a s e d o n a l l e g a t i o n s t h a t M r . S t e v e n s w a s m e n t a l l y i n c o m p e t e n t a n d t h a t p e t i t i o n e r c a u s e d , i n d u c e d , d e l u d e d , m i s l e d , f o r c e d , a n d / o r o t h e r w i s e u n d u l y i n f l u e n c e d M r . S t e v e n s t o e x e c u t e t h e T r u s t . N o n e o f t h e c l a i m s i n c l u d e d a l l e g a t i o n s o f m i s m a n a g e m e n t o r w a s t e o f T r u s t a s s e t s , o r d i v e r s i o n o f T r u s t i n c o m e . - 1 4 - G a r l a n d ' s c l a i m s o r i g i n a t e d i n h i s a t t e m p t , a l b e i t u n s u c c e s s f u l , t o i n v a l i d a t e t h e T r u s t a n d a c q u i r e a n i n t e r e s t i n t h e T r u s t a s s e t s . U n l i k e t h e E s t a t e o f K i n c a i d c a s e , t h e p r o f e s s i o n a l f e e s w e r e i n c u r r e d b y p e t i t i o n e r i n a d i s p u t e o v e r t i t l e t o p r o p e r t y b e t w e e n G a r l a n d a n d t h e T r u s t . S u c h e x p e n s e s a r e n o n d e d u c t i b l e c a p i t a l e x p e n d i t u r e s . S e e s e c s . 1 . 2 1 2 - 1 ( k ) a n d 1 . 2 6 3 ( a ) - 2 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e a l s o B o a g n i v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 T . C . a t 7 1 3 ; A r t h u r H . D u G r e n i e r , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 9 3 1 , 9 3 8 ( 1 9 7 2 ) ; S e i d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 T . C . 2 5 6 ( 1 9 5 2 ) ; D u n t l e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 5 7 9 . P e t i t i o n e r b a s e s a s e c o n d a r g u m e n t f o r d e d u c t i b i l i t y o f h e r p r o f e s s i o n a l f e e s o n t h e f a c t t h a t s h e i n c u r r e d t h e e x p e n s e s i n h e r r o l e a s S u c c e s s o r T r u s t e e . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h e r f i d u c i a r y d u t y t o d e f e n d t h e T r u s t r e n d e r s t h e p r o f e s s i o n a l f e e s d e d u c t i b l e a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s o f T r u s t a d m i n i s t r a t i o n , c i t i n g s e c t i o n 1 . 2 1 2 - 1 ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e r e i s n o h i g h e r o r m o r e i m p o r t a n t d u t y t h a n d e f e n d i n g a t r u s t a g a i n s t a t t a c k , p e t i t i o n e r c o n t e n d s , a n d t h u s h e r l e g a l f e e s m u s t b e d e d u c t i b l e . R e s p o n d e n t c o u n t e r s t h a t , s i n c e t h e l e g a l f e e s a s s o c i a t e d w i t h p e t i t i o n e r ' s d u t i e s o f a d m i n i s t r a t i o n o r i g i n a t e d i n t h e d e f e n s e o f t h e T r u s t , t h e f e e s a r e c a p i t a l e x p e n d i t u r e s u n d e r t h e o r i g i n - o f - t h e - c l a i m t e s t . S e c t i o n 1 . 2 1 2 - 1 ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s : ( i ) R e a s o n a b l e a m o u n t s p a i d o r i n c u r r e d b y t h e f i d u c i a r y o f a n e s t a t e o r t r u s t o n a c c o u n t o f - 1 5 - 6 W e a c c e p t , a r g u e n d o , p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t s h e o w e d a f i d u c i a r y d u t y t o d e f e n d t h e T r u s t a g a i n s t G a r l a n d ' s l a w s u i t . S e e F i r s t N a t l . B a n k v . S t r i c k l i n , 3 4 7 P . 2 d 6 5 2 ( O k l a . 1 9 5 9 ) . a d m i n i s t r a t i o n e x p e n s e s , i n c l u d i n g f i d u c i a r i e s ' f e e s a n d e x p e n s e s o f l i t i g a t i o n , w h i c h a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e o f t h e d u t i e s o f a d m i n i s t r a t i o n a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 n o t w i t h s t a n d i n g t h a t t h e e s t a t e o r t r u s t i s n o t e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s * * * [ E m p h a s i s a d d e d . ] T h e p h r a s e " d u t i e s o f a d m i n i s t r a t i o n " i s n o t d e f i n e d i n s e c t i o n 1 . 2 1 2 - 1 ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r w o u l d h a v e u s d e f i n e i t i n t h i s c a s e t o i n c l u d e t h e d e f e n s e o f a l a w s u i t i n w h i c h a t r u s t e e i s s u e d , r e g a r d l e s s o f t h e n a t u r e o f t h e c l a i m s a s s e r t e d , a r g u i n g t h a t a t r u s t e e h a s a f i d u c i a r y d u t y t o d e f e n d a n y l a w s u i t w h i c h t h r e a t e n s t h e i n t e g r i t y a n d o p e r a t i o n o f t h e T r u s t . P e t i t i o n e r r e l i e s o n o u r d e c i s i o n s i n M o o r e T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , 4 9 T . C . 4 3 0 ( 1 9 6 8 ) a n d E s t a t e o f B a r n h a r t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 5 9 - 4 2 , t o s u p p o r t h e r a r g u m e n t . 6 A g a i n , w e m u s t r e j e c t p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n . A n e x a m i n a t i o n o f t h e c i t e d c a s e s r e v e a l s w h y . I n M o o r e T r u s t , a t r u s t e e s o u g h t j u d i c i a l i n t e r p r e t a t i o n o f t h e t r u s t i n s t r u m e n t t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e r e m a i n d e r i n t e r e s t s c o u l d b e a c c e l e r a t e d f o l l o w i n g t h e l i f e t e n a n t ' s r e n u n c i a t i o n o f h e r i n t e r e s t i n t h e t r u s t . T h e l i t i g a t i o n a t i s s u e d i d n o t i n v o l v e a n y c l a i m t h a t t h e t r u s t w a s i n v a l i d b u t w a s f i l e d t o r e s o l v e a n i n t e r p r e t i v e i s s u e r a i s e d b y t h e t r u s t a g r e e m e n t i m p a c t i n g d i r e c t l y o n t h e m a n n e r i n w h i c h t h e t r u s t w o u l d b e - 1 6 - 7 A l t h o u g h w e n o l o n g e r u s e t h e p r i m a r y - p u r p o s e t e s t , a p p l i c a t i o n o f t h e o r i g i n - o f - t h e - c l a i m t e s t i n t h a t c a s e w o u l d n o t h a v e m a t e r i a l l y c h a n g e d o u r d e c i s i o n . S e e M o o r e T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , 4 9 T . C . 4 3 0 , 4 4 3 - 4 4 6 ( 1 9 6 8 ) ( T a n n e n w a l d , J . , c o n c u r r i n g ) . 8 S e e s u p r a n o t e 7 . a d m i n i s t e r e d . T h e r e , w e h e l d t h a t t h e l a w s u i t p r i m a r i l y 7 i n v o l v e d c l a i m s r e l a t e d t o t h e t r u s t ' s a d m i n i s t r a t i o n , r a t h e r t h a n t i t l e , a n d t h u s a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 1 2 w a s a l l o w e d . S e e M o o r e T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n t h e E s t a t e o f B a r n h a r t c a s e , t h e u n d e r l y i n g l a w s u i t i n v o l v e d n i n e s p e c i f i c c l a i m s w h i c h c a n b e g r o u p e d i n t o t w o g e n e r a l s e t s o f c l a i m s . U n d e r t h e f i r s t s e t o f c l a i m s , t h e p l a i n t i f f s c h a r g e d t h e t a x p a y e r w i t h w a s t e a n d m i s m a n a g e m e n t o f t h e t r u s t , s e e k i n g t o h a v e h e r r e m o v e d a s t r u s t e e a n d h a v e t h e w a s t e d a s s e t s r e s t o r e d . T h e s e c o n d s e t o f c l a i m s a l l e g e d t h a t t h e t a x p a y e r l a c k e d t h e p o w e r t o a p p o i n t b e n e f i c i a r i e s o f t h e t r u s t b y w i l l , a n d t h a t t h e p l a i n t i f f s , a s h e i r s a t l a w , w e r e e n t i t l e d t o t h e c o r p u s u p o n t h e d e a t h o f t h e t a x p a y e r . T h e v a l i d i t y o f t h e t r u s t a n d t h e t a x p a y e r ' s r i g h t t o r e c e i v e a l l t h e i n c o m e t h e r e f r o m w e r e u n c h a l l e n g e d . A s t h e t a x p a y e r w a s e l d e r l y a n d w i t h o u t d e s c e n d a n t s , w e c o n c l u d e d t h a t h e r p r i n c i p a l p u r p o s e i n c h a l l e n g i n g t h e p l a i n t i f f s ' a s s e r t i o n o f r e m a i n d e r r i g h t s w a s t o p r e c l u d e t h e i r c h a l l e n g e t o h e r c o n t i n u e d a d m i n i s t r a t i o n o f t h e t r u s t . 8 T h e r e f o r e , w e h e l d t h a t , b e c a u s e t h e s u i t w a s p r i n c i p a l l y r e l a t e d t o t h e t r u s t ' s m a n a g e m e n t a n d n o t i t s t i t l e - 1 7 - 9 T h e p r e s e n t c a s e i s a p p e a l a b l e t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T e n t h C i r c u i t . t o t r u s t a s s e t s , t h e l e g a l e x p e n s e s i n c u r r e d i n d e f e n s e o f t h e l a w s u i t w e r e d e d u c t i b l e . M o o r e T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d E s t a t e o f B a r n h a r t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a r e d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e p r e s e n t c a s e b e c a u s e t h e p r i n c i p a l f o c u s o f G a r l a n d ' s l a w s u i t w a s t o i n v a l i d a t e t h e T r u s t . D i s t i l l e d t o t h e i r e s s e n c e , G a r l a n d ' s c l a i m s o r i g i n a t e d i n h i s a t t e m p t t o o b t a i n a l a r g e r s h a r e o f M r . S t e v e n s ' e s t a t e . T h e c l a i m s r e q u i r e d t h e t r i a l c o u r t t o a d d r e s s w h e t h e r t h e T r u s t r e c e i v e d t i t l e t o t h e c o r p u s v a l i d l y o r b y v i r t u e o f u n d u e i n f l u e n c e . T h e o r i g i n o f t h e c l a i m s i n G a r l a n d ' s l a w s u i t w a s G a r l a n d ' s d e s i r e t o e l i m i n a t e t h e T r u s t . O n l y t h e n c o u l d h e a s s e r t a c l a i m t o t h e a s s e t s a s M r . S t e v e n s ' h e i r . I n a f i n a l e f f o r t t o s a l v a g e s o m e p a r t o f a d e d u c t i o n f o r t h e l i t i g a t i o n c o s t s w h i c h s h e i n c u r r e d , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t , a t a m i n i m u m , w e s h o u l d a l l o c a t e t h e c o s t s a m o n g t h e v a r i o u s c l a i m s f o r r e l i e f c o n t a i n e d i n G a r l a n d ' s c o m p l a i n t a n d t h e n a l l o w a d e d u c t i o n f o r t h a t p o r t i o n o f t h e c o s t s t h a t q u a l i f i e s f o r d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 1 2 . S h e c i t e s D y e v . U n i t e d S t a t e s , 1 2 1 F . 3 d 1 3 9 9 , 1 4 0 6 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 7 ) , 9 i n s u p p o r t . A l t h o u g h t h e d e c i s i o n i n D y e v . U n i t e d S t a t e s s t a n d s f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t a n a l l o c a t i o n m u s t b e m a d e a m o n g d i f f e r e n t c a u s e s o f a c t i o n i n a p p r o p r i a t e c a s e s , t h i s i s n o t s u c h a c a s e . T h e c l a i m s f o r - 1 8 - r e l i e f a s s e r t e d i n G a r l a n d ' s l a w s u i t w e r e n o t s e p a r a t e a n d d i s t i n c t c a u s e s o f a c t i o n b u t , i n s t e a d , w e r e a n a m a l g a m o f t h e o r i e s f o r i n v a l i d a t i n g t h e T r u s t ( e . g . , u n d u e i n f l u e n c e a n d f r a u d ) a n d r e m e d i e s t o e n h a n c e h i s p o t e n t i a l r e c o v e r y ( e . g . , c o n s t r u c t i v e t r u s t a n d p u n i t i v e d a m a g e s ) . T h i s i s c o n f i r m e d b y t h e t e s t i m o n y o f p e t i t i o n e r ' s a t t o r n e y w h o t e s t i f i e d a t t r i a l t h a t " t h e f i r s t c l a i m , t h e s e c o n d c l a i m , a n d t h e f o u r t h c l a i m b a s i c a l l y m e r g e . T h e y ' r e t h e s a m e i s s u e s f a c t u a l l y . T h e y ' r e j u s t d i f f e r e n t t h e o r i e s , p l e d i n t h e a l t e r n a t i v e * * * i n v o l v i n g a n e l e m e n t o f f r a u d " . P e t i t i o n e r ' s a t t o r n e y a l s o t e s t i f i e d t h a t 7 5 p e r c e n t o f h i s f e e s w e r e a l l o c a t e d t o t h e f i r s t , s e c o n d , a n d f o u r t h c l a i m s a n d t h a t 2 5 p e r c e n t w a s a l l o c a t e d t o t h e t h i r d c l a i m f o r r e l i e f w h i c h a l l e g e d t o r t i o u s i n t e r f e r e n c e w i t h a n e x p e c t a n c y a n d w a s d i s m i s s e d p r i o r t o t r i a l . P e t i t i o n e r ' s a t t o r n e y c o n f i r m e d t h a t t h e a l l o c a t i o n w a s n o t b a s e d o n p r e c i s e r e c o r d k e e p i n g b u t r a t h e r w a s a n e s t i m a t e . T h e a l l o c a t i o n i s n o t c o n t r o l l i n g h e r e f o r s e v e r a l r e a s o n s . T h e f i r s t i s t h a t t h e a l l o c a t i o n w a s m a d e a m o n g c l a i m s f o r r e l i e f w h i c h s u f f e r f r o m t h e s a m e i n f i r m i t y - - e a c h o n e i s g r o u n d e d i n a n a t t e m p t t o i n v a l i d a t e t h e T r u s t . R e g a r d l e s s o f w h e t h e r a n a l l o c a t i o n i s m a d e , n o n e o f t h e c o s t s s o a l l o c a t e d a r e d e d u c t i b l e b e c a u s e t h e y d o n o t s a t i s f y t h e s t a n d a r d f o r d e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c t i o n 2 1 2 . T h e s e c o n d r e a s o n i s t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e a l l o c a t i o n i s a n y t h i n g - 1 9 - m o r e t h a n a g u e s s m a d e t o s a l v a g e s o m e p a r t o f a d e d u c t i o n o u t o f t h a t w h i c h i s s i m p l y n o t d e d u c t i b l e . T h e p r o f e s s i o n a l f e e s a t i s s u e w e r e i n c u r r e d i n d e f e n d i n g a l a w s u i t w h i c h s o u g h t t o i n v a l i d a t e t h e T r u s t . A n a l l o c a t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e v a r i o u s c l a i m s f o r r e l i e f , e v e n i f m a d e , w o u l d n o t c h a n g e o u r c o n c l u s i o n o r t h e r e s u l t t h a t f l o w s f r o m i t . T h e p r o f e s s i o n a l f e e s a r e n o t d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 ; t h e y a r e c a p i t a l e x p e n d i t u r e s u n d e r s e c t i o n 2 6 3 . W e h a v e c a r e f u l l y c o n s i d e r e d a l l r e m a i n i n g a r g u m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r f o r a r e s u l t c o n t r a r y t o t h a t e x p r e s s e d h e r e i n , a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , w e f i n d t h e m t o b e i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . C o n c l u s i o n T h e p r o f e s s i o n a l f e e s i n c u r r e d b y p e t i t i o n e r i n c o n n e c t i o n w i t h t h e T r u s t l i t i g a t i o n h a d t h e i r o r i g i n i n a d i s p u t e o v e r t i t l e t o p r o p e r t y . T h e r e f o r e , t h o s e f e e s m u s t b e c a p i t a l i z e d . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d t h e c o n c e s s i o n s b y b o t h p a r t i e s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .