TAX COURT OPINION

Case: Gary Friedmann
Docket Number: 17486-96
Judge: Whalen
Opinion Type: memo
Filed: 08/07/2001
Pages: 46

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 0 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T G A R Y F R I E D M A N N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 7 4 8 6 - 9 6 . F i l e d A u g u s t 7 , 2 0 0 1 . G a r y F r i e d m a n n , p r o s e . K e i t h L . G o r m a n a n d G e o r g e D . C u r r a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N W H A L E N , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s i n , a d d i t i o n s t o , a n d p e n a l t i e s w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 : A d d i t i o n s t o T a x P e n a l t i e s Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 8 9 $ 3 3 , 4 7 2 $ 4 , 0 6 5 $ 6 , 6 9 4 1 9 9 0 4 7 , 2 0 6 1 0 , 2 5 2 9 , 5 8 5 - 2 - U n l e s s s t a t e d o t h e r w i s e , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s i n e f f e c t d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n s e t f o r t h i n s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) e x p i r e d a s t o b o t h o f t h e y e a r s i n i s s u e , 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 , b e f o r e r e s p o n d e n t i s s u e d t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r ; a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o o f f s e t g r o s s i n c o m e b y , o r t o d e d u c t a s b u s i n e s s e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 , c e r t a i n e x p e n d i t u r e s i n t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f $ 5 0 , 1 4 1 i n 1 9 8 9 a n d $ 9 7 , 8 5 4 i n 1 9 9 0 t h a t r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d b y t h e p a r t i e s . T h e S t i p u l a t i o n o f F a c t s f i l e d b y t h e p a r t i e s a n d t h e e x h i b i t s a t t a c h e d t h e r e t o a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n M o o r e s t o w n , N e w J e r s e y , a t t h e t i m e h e f i l e d h i s p e t i t i o n i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r g r a d u a t e d f r o m N o r t h e a s t e r n U n i v e r s i t y i n 1 9 7 9 w i t h a d e g r e e i n b u s i n e s s a d m i n i s t r a t i o n . H e p a s s e d t h e e x a m i n a t i o n t o b e c o m e a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t ( C . P . A . ) a n d w a s l i c e n s e d a s a C . P . A . b y t h e S t a t e o f N e w Y o r k i n 1 9 8 0 . H e t h e n w o r k e d f o r A r t h u r A n d e r s o n & C o . a s a n a u d i t o r f o r 1 y e a r , b e f o r e m a t r i c u l a t i n g a t G e o r g e t o w n - 3 - U n i v e r s i t y L a w C e n t e r t o s t u d y l a w . H e g r a d u a t e d f r o m G e o r g e t o w n i n 1 9 8 4 a n d w a s a w a r d e d a J . D . d e g r e e . P e t i t i o n e r t h e n e n r o l l e d i n G e o r g e t o w n U n i v e r s i t y ' s g r a d u a t e p r o g r a m i n t a x a t i o n , b u t h e c o m p l e t e d o n l y o n e s e m e s t e r o f t h e t w o - s e m e s t e r p r o g r a m l e a d i n g t o a n L L . M . d e g r e e i n t a x a t i o n . P e t i t i o n e r i s c u r r e n t l y l i c e n s e d a s a n a t t o r n e y i n b o t h t h e S t a t e o f N e w J e r s e y a n d t h e C o m m o n w e a l t h o f P e n n s y l v a n i a . H e a l s o h o l d s a n i n a c t i v e l i c e n s e a s a C . P . A . f r o m t h e S t a t e o f N e w Y o r k . P e t i t i o n e r h a s b e e n s e l f - e m p l o y e d s i n c e g r a d u a t i n g f r o m l a w s c h o o l . H i s b u s i n e s s i n v o l v e s p r o v i d i n g v a r i o u s f i n a n c i a l a n d t a x s e r v i c e s t o c l i e n t s i n c l u d i n g : P r e p a r i n g p e r s o n a l , b u s i n e s s , a n d e m p l o y m e n t t a x r e t u r n s , p r o v i d i n g p e r s o n a l a n d b u s i n e s s t a x p l a n n i n g a d v i c e , p r o v i d i n g i n v e s t m e n t a d v i c e , a n d r e v i e w i n g a n d s u p e r v i s i n g t h e o f f i c e s t a f f s o f s m a l l b u s i n e s s e s . A d d i t i o n a l l y , p e t i t i o n e r i s a m e m b e r o f t h e B a r o f t h i s C o u r t , a n d h e h a s r e p r e s e n t e d t a x p a y e r s a s a n a t t o r n e y b e f o r e t h e C o u r t . P e t i t i o n e r h a s f i l e d a p p r o x i m a t e l y 1 0 p e t i t i o n s o n b e h a l f o f c l i e n t s , a n d h e h a s t r i e d a t l e a s t o n e c a s e . S e e E p s t e i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 3 4 . P e t i t i o n e r h a s a l s o p r o m o t e d v a r i o u s p a r t n e r s h i p s , i n c l u d i n g F r i e d m a n n F i n a n c i a l N u m b e r 2 , F r i e d m a n n I n v e s t o r s - 4 - N u m b e r 1 , a n d F r i e d m a n n I n v e s t o r s N u m b e r 2 . I t a p p e a r s t h a t t h e b u s i n e s s o f t h e s e p a r t n e r s h i p s i n v o l v e d i n v e s t m e n t s i n r e a l e s t a t e . A n u m b e r o f c l i e n t s o f p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C b u s i n e s s , i n c l u d i n g s o m e c l i e n t s o n b e h a l f o f w h o m t h e e x p e n d i t u r e s a t i s s u e i n t h i s c a s e w e r e a l l e g e d l y m a d e , w e r e i n v e s t o r s i n o n e o r m o r e o f t h e s e p a r t n e r s h i p s . P e t i t i o n e r w a s a l s o t h e s o l e o w n e r a n d e m p l o y e e o f F r i e d m a n n M a n a g e m e n t C o r p . , w h i c h a l l e g e d l y p r o v i d e d m a n a g e m e n t s e r v i c e s t o t h e p a r t n e r s h i p s . I n a d d i t i o n t o t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r p r o s e c u t e d a s u i t i n D i s t r i c t C o u r t f o r r e f u n d o f t a x e s p a i d w i t h r e s p e c t t o h i s j o i n t r e t u r n f o r 1 9 8 7 . F r i e d m a n n v . U n i t e d S t a t e s , 1 0 7 F . S u p p . 2 d 5 0 2 ( D . N . J . 2 0 0 0 ) . I n t h a t c a s e , t h e c o u r t g r a n t e d t h e G o v e r n m e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s o n e c o u n t o f t h e c o m p l a i n t o n t h e g r o u n d t h a t i t r a i s e d i s s u e s t h a t h a d n o t b e e n s e t f o r t h i n t h e c l a i m f o r r e f u n d , a n d t h e c o u r t g r a n t e d s u m m a r y j u d g m e n t a s t o t h e o t h e r c o u n t o f t h e c o m p l a i n t , i n v o l v i n g c e r t a i n c o n s u l t i n g f e e s t h a t p e t i t i o n e r c l a i m e d a s a n e x p e n s e d e d u c t i o n o n h i s S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s . A c c o r d i n g t o t h e c o u r t , t h e c o n s u l t i n g f e e s w e r e n o t d e d u c t i b l e b e c a u s e p e t i t i o n e r h a d a d m i t t e d i n h i s c o m p l a i n t t h a t t h e c o n s u l t i n g f e e s w e r e n o t i n c o m e t o , n o r a b u s i n e s s e x p e n s e i n c u r r e d b y , - 5 - p e t i t i o n e r b u t s h o u l d h a v e b e e n r e p o r t e d b y F r i e d m a n n M a n a g e m e n t C o r p . I d . a t 5 1 1 . P e t i t i o n e r a l s o p r o s e c u t e d a c a s e i n t h i s C o u r t i n v o l v i n g a d j u s t m e n t s t o h i s j o i n t r e t u r n f o r 1 9 8 8 t h a t w a s s e t t l e d b e f o r e t r i a l p u r s u a n t t o a n a g r e e m e n t o f t h e p a r t i e s . L a s t l y , i n 1 9 9 6 , h e s u e d t h e U n i t e d S t a t e s t o q u a s h t w o I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e s u m m o n s e s , o n e o f w h i c h d e m a n d e d a l l d o c u m e n t s a n d r e c o r d s r e g a r d i n g p e t i t i o n e r ' s a s s e t s , l i a b i l i t i e s , a n d a c c o u n t s f o r p u r p o s e s o f p r e p a r i n g a " c o l l e c t i o n i n f o r m a t i o n s t a t e m e n t " , a n d t h e o t h e r o f w h i c h s o u g h t a l l b o o k s , r e c o r d s , d o c u m e n t s , a n d r e c e i p t s f o r i n c o m e f r o m a l l s o u r c e s f o r p u r p o s e s o f p r e p a r i n g F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 1 t h r o u g h a n d i n c l u d i n g 1 9 9 5 t h a t h a d n o t b e e n f i l e d b y p e t i t i o n e r . F r i e d m a n n v . U n i t e d S t a t e s , 7 9 A F T R 2 d 9 7 - 8 9 5 ( D . N . J . 1 9 9 7 ) . I n t h a t c a s e , t h e c o u r t g r a n t e d t h e G o v e r n m e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s p e t i t i o n e r ' s c o m p l a i n t . I d . P e t i t i o n e r f a i l e d t o t i m e l y f i l e h i s i n d i v i d u a l F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t a x y e a r s 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 5 . H e f i l e d d e l i n q u e n t r e t u r n s f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 , t h e y e a r s a t i s s u e , a s d i s c u s s e d b e l o w , b u t h e h a d n o t y e t f i l e d h i s r e t u r n s f o r t a x y e a r s 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 5 a t t h e t i m e t h i s c a s e w a s t r i e d . - 6 - I n 1 9 9 2 , d u r i n g t h e a u d i t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 8 i n c o m e t a x r e t u r n , r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t r e q u e s t e d c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s . I n A p r i l 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r g a v e p h o t o c o p i e s o f t h o s e r e t u r n s t o t h e a g e n t . A t t h a t t i m e , t h e a g e n t b e l i e v e d t h a t p e t i t i o n e r h a d p r e v i o u s l y f i l e d t h e r e t u r n s w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . P e t i t i o n e r g a v e t h e a g e n t n o i n d i c a t i o n o t h e r w i s e . B o t h r e t u r n s h a d b e e n s i g n e d b e f o r e t h e y w e r e p h o t o c o p i e d , a n d n e i t h e r r e t u r n b o r e p e t i t i o n e r ' s o r i g i n a l s i g n a t u r e . I n S e p t e m b e r o r O c t o b e r 1 9 9 2 , t h e a g e n t b e g a n a n e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s . I n d u e c o u r s e , t h e r e v e n u e a g e n t f o u n d t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a d n o r e c o r d o f h a v i n g r e c e i v e d e i t h e r t h e 1 9 8 9 o r 1 9 9 0 r e t u r n . T h e a g e n t n o t i f i e d p e t i t i o n e r , b y l e t t e r d a t e d N o v e m b e r 6 , 1 9 9 2 , t h a t t h e p h o t o c o p i e d r e t u r n s w o u l d b e p r o c e s s e d a s d e l i n q u e n t r e t u r n s o n c e t h e a g e n t r e c e i v e d a c o p y o f e a c h r e t u r n t h a t b o r e p e t i t i o n e r ' s o r i g i n a l s i g n a t u r e . T h e a g e n t ' s l e t t e r s t a t e s a s f o l l o w s : A s p e r o u r t e l e p h o n e c o n v e r s a t i o n y e s t e r d a y , I w i l l p r o c e s s t h e p r e v i o u s l y s u b m i t t e d c o p i e s o f y o u r 1 9 8 9 & 1 9 9 0 1 0 4 0 i n c o m e t a x r e t u r n s a s d e l i n q u e n t r e t u r n s s i n c e o u r r e c o r d s d o n o t i n d i c a t e r e c e i p t o f t h e a f o r e m e n t i o n e d a t t h e s e r v i c e c e n t e r s . H o w e v e r , b e f o r e I c a n p r o c e s s t h e c o p i e s I n e e d t h e m t o h a v e o r i g i n a l s i g n a - t u r e s . P l e a s e p r o v i d e s a m e a b o v e t h e c o p i e d s i g n a t u r e ( a l s o d a t e ) a n d r e t u r n t h e m t o m e s o - 7 - t h a t I c a n p r o c e s s t h e m . P l e a s e r e t u r n a s s o o n a s p o s s i b l e . O n M a r c h 4 , 1 9 9 3 , b e f o r e t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a d r e c e i v e d p e t i t i o n e r ' s s i g n e d 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 t a x r e t u r n s , r e s p o n d e n t p r e p a r e d a s u b s t i t u t e r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 , a s a u t h o r i z e d b y s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) . O n t h e b a s i s o f t h i s s u b s t i t u t e r e t u r n , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 . R e s p o n d e n t m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y b y c e r t i f i e d m a i l t o p e t i t i o n e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s . P e t i t i o n e r d i d n o t c l a i m t h e n o t i c e f r o m t h e U . S . P o s t a l S e r v i c e a n d i t w a s r e t u r n e d u n o p e n e d t o r e s p o n d e n t b y t h e P o s t a l S e r v i c e o n J u n e 2 5 , 1 9 9 3 . O n O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , a f t e r a t t e m p t i n g t o r e a c h p e t i t i o n e r b y t e l e p h o n e o n t w o o c c a s i o n s a n d a f t e r w r i t i n g t o p e t i t i o n e r a b o u t t h e u n f i l e d r e t u r n s , a s e c o n d r e v e n u e a g e n t r e c e i v e d c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 t a x r e t u r n s . T h e c o p y o f e a c h r e t u r n r e c e i v e d b y t h e a g e n t i s i d e n t i c a l t o t h e p h o t o c o p y t h a t p e t i t i o n e r p r e v i o u s l y h a d p r o v i d e d t o t h e f o r m e r r e v e n u e a g e n t , e x c e p t t h a t i t a l s o b e a r s p e t i t i o n e r ' s o r i g i n a l s i g n a t u r e a n d t h e d a t e , O c t o b e r 1 , 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t ' s t r a n s c r i p t o f p e t i t i o n e r ' s a c c o u n t f o r 1 9 8 9 s t a t e s t h a t p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 r e t u r n w a s f i l e d o n - 8 - O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t ' s t r a n s c r i p t o f p e t i t i o n e r ' s a c c o u n t f o r 1 9 9 0 d o e s n o t r e f l e c t t h a t p e t i t i o n e r f i l e d a r e t u r n . T h i s i s d u e t o t h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t h a d f i l e d a s u b s t i t u t e r e t u r n f o r p e t i t i o n e r u n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) o n M a r c h 4 , 1 9 9 3 . D u r i n g t h e c o u r s e o f t h e a u d i t o f p e t i t i o n e r ' s i n d i v i d u a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 , r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t d i s c o v e r e d t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a d n o r e c o r d o f h a v i n g r e c e i v e d r e t u r n s f r o m F r i e d m a n n F i n a n c i a l N u m b e r 2 , F r i e d m a n n I n v e s t o r s N u m b e r 1 , o r F r i e d m a n n I n v e s t o r s N u m b e r 2 f o r t a x a b l e y e a r 1 9 8 9 . D u r i n g a m e e t i n g w i t h r e s p o n d e n t ' s a g e n t , p e t i t i o n e r s i g n e d c o p i e s o f t h e 1 9 8 9 F o r m s 1 0 6 5 , U . S . P a r t n e r s h i p R e t u r n o f I n c o m e , f o r F r i e d m a n n F i n a n c i a l N u m b e r 2 a n d F r i e d m a n n I n v e s t o r s N u m b e r 2 . P e t i t i o n e r ' s i n d i v i d u a l r e t u r n f o r 1 9 8 9 r e p o r t s w a g e s , s a l a r i e s , t i p s , e t c . o f $ 7 2 , 2 5 2 . A t t a c h e d t o t h e r e t u r n i s a F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , t h a t r e p o r t s w a g e s o f $ 2 4 , 2 5 2 f r o m a n e m p l o y e r , D r . C a r e y S t r o m , w h o i s a l s o a c l i e n t o f p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C b u s i n e s s , a s d i s c u s s e d f u r t h e r b e l o w . P e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 r e t u r n a l s o r e p o r t s w a g e s o f $ 4 8 , 0 0 0 f r o m F r i e d m a n n M a n a g e m e n t C o r p . T h e r e i s a t t a c h e d t o p e t i t i o n e r ' s r e t u r n f o r b o t h 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 a S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , f o r a - 9 - b u s i n e s s o r p r o f e s s i o n l i s t e d a s " C P A " , o p e r a t i n g u n d e r t h e n a m e o f " G a r y F r i e d m a n n C P A " . P e t i t i o n e r r e p o r t e d t h e f o l l o w i n g i n c o m e a n d e x p e n s e s f o r t h a t b u s i n e s s o n t h e S c h e d u l e s C : G r o s s r e c e i p t s o r s a l e s $ 1 7 7 , 0 7 2 1 9 8 9 $ 1 7 5 , 7 9 0 1 9 9 0 R e t u r n s a n d a l l o w a n c e s 1 0 3 , 7 8 4 9 7 , 8 5 4 G r o s s i n c o m e $ 7 3 , 2 8 8 $ 7 7 , 9 3 6 C a r a n d t r u c k e x p e n s e s 7 , 9 4 6 8 , 5 8 4 D e p r e c i a t i o n 5 , 0 9 6 5 , 0 9 6 I n t e r e s t M o r t g a g e - 0 - - 0 - O t h e r 1 8 7 - 0 - L e g a l a n d p r o f e s s i o n a l s e r v s . 2 , 0 0 0 - 0 - O f f i c e e x p e n s e s 2 1 , 9 3 5 2 1 , 0 4 1 R e n t M a c h i n e r y & e q u i p m e n t - 0 - - 0 - O t h e r b u s i n e s s p r o p e r t y 4 , 6 0 0 6 , 3 0 8 R e p a i r s 4 0 3 6 3 2 T r a v e l , m e a l s & e n t e r t a i n m e n t T r a v e l 6 , 0 8 9 1 7 , 9 4 0 M e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t $ 2 5 , 0 5 1 $ 2 7 , 3 5 9 2 0 % o f m e a l s 5 , 0 1 0 2 0 , 0 4 1 5 , 4 7 2 2 1 , 8 8 7 U t i l i t i e s 9 2 0 O t h e r e x p e n s e s T e l e p h o n e 6 , 0 2 5 3 , 1 0 0 L e g a l 1 , 6 0 0 5 , 0 0 0 D u e s 1 3 2 6 0 0 A s s o c . 3 , 6 0 0 G i f t s 7 1 9 1 , 1 0 9 P u b l i c a t i o n s 6 0 0 7 0 0 1 2 , 6 7 6 1 0 , 5 0 9 8 0 , 9 7 3 9 2 , 9 1 7 N e t p r o f i t o r ( l o s s ) - 7 , 6 8 5 - 1 4 , 9 8 1 - 1 0 - O n M a y 1 5 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 . T h i s i s t h e s e c o n d n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e s p o n d e n t i s s u e d w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 0 r e t u r n . A m o n g o t h e r a d j u s t m e n t s m a d e i n t h i s n o t i c e , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d $ 5 0 , 1 4 1 o f t h e $ 1 0 3 , 7 8 4 c l a i m e d a s r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 r e t u r n , a n d r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e e n t i r e $ 9 7 , 8 5 4 c l a i m e d a s r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 0 r e t u r n . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d e s c r i b e s t h i s a d j u s t m e n t a s f o l l o w s : T h e d e d u c t i o n s o f $ 1 0 3 , 7 8 4 . 0 0 a n d $ 9 7 , 8 5 4 . 0 0 s h o w n o n y o u r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s a s r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s a r e r e d u c e d b y $ 5 0 , 1 4 1 . 0 0 a n d $ 9 7 , 8 5 4 . 0 0 b e c a u s e i t h a s n o t b e e n e s t a b l i s h e d t h a t a n y a m o u n t m o r e t h a n $ 5 3 , 6 4 3 . 0 0 f o r 1 9 8 9 a n d - 0 - f o r 1 9 9 0 w a s f o r a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e , o r w a s e x p e n d e d f o r t h e p u r p o s e d e s i g n a t e d . T h e r e f o r e , y o u r t a x a b l e i n c o m e i s i n c r e a s e d $ 5 0 , 1 4 1 . 0 0 f o r 1 9 8 9 a n d $ 9 7 , 8 5 4 . 0 0 f o r 1 9 9 0 . O P I N I O N I . P e r i o d o f L i m i t a t i o n s o n A s s e s s m e n t a n d C o l l e c t i o n T h e f i r s t i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r r e s p o n d e n t i s s u e d t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y a f t e r t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) h a d e x p i r e d f o r b o t h o f t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e , 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 . P e t i t i o n e r ' s p r i n c i p a l p o s i t i o n i s - 1 1 - t h a t t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t b e g a n t o r u n i n A p r i l 1 9 9 2 w h e n h e s u b m i t t e d p h o t o c o p i e s o f h i s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s t o r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t a n d t h a t t h e p e r i o d e x p i r e d b e f o r e t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , r e s p o n d e n t " t r e a t e d t h e s e t a x r e t u r n s ' a s f i l e d ' " , n o t w i t h s t a n d i n g t h e f a c t t h a t t h e r e t u r n s d i d n o t b e a r p e t i t i o n e r ' s o r i g i n a l s i g n a t u r e a n d t h e f a c t t h a t t h e y w e r e n o t f i l e d a t a l o c a t i o n s p e c i f i e d b y s e c t i o n 6 0 9 1 ( b ) ( 1 ) . A l t e r n a t i v e l y , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h e f i l e d e a c h o f t h e r e t u r n s a t i s s u e b y m a i l m o r e t h a n 3 y e a r s b e f o r e t h e d a t e o f t h e s e c o n d n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i t h t h e r e s u l t t h a t t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) b a r s a s s e s s m e n t o f t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d i n t h a t n o t i c e b y r e s p o n d e n t f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e . S e c t i o n 6 5 0 1 p r o v i d e s r u l e s l i m i t i n g t h e t i m e d u r i n g w h i c h t h e a m o u n t o f a n y t a x c a n b e a s s e s s e d . A s a g e n e r a l r u l e , s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t t h e a m o u n t o f a n y t a x s h a l l b e a s s e s s e d " w i t h i n 3 y e a r s a f t e r t h e r e t u r n w a s f i l e d " . S e c . 6 5 0 1 ( a ) . I n t h e c a s e o f a d e f i c i e n c y i n t a x , t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e f u r t h e r p r o h i b i t s t h e a s s e s s m e n t o f t h e d e f i c i e n c y u n t i l a n o t i c e o f d e f i c i e n c y h a s b e e n m a i l e d t o t h e t a x p a y e r a n d , i f a p e t i t i o n i s f i l e d i n t h i s C o u r t , u n t i l t h e d e c i s i o n o f t h e C o u r t h a s b e c o m e f i n a l . - 1 2 - S e c . 6 2 1 3 ( a ) . T h u s , g e n e r a l l y , a n o t i c e o f d e f i c i e n c y m u s t b e m a i l e d t o t h e t a x p a y e r b e f o r e t h e e x p i r a t i o n o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n s e t o u t i n s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) . T h e b a r o f t h i s s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n i s a n a f f i r m a t i v e d e f e n s e , a n d t h e p a r t y r a i s i n g i t m u s t p l e a d i t a n d c a r r y t h e b u r d e n o f p r o v i n g i t s a p p l i c a b i l i t y . R u l e s 3 9 , 1 4 2 ( a ) , T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e ; A m e s b u r y A p t s . , L t d . v . C o m m i s - s i o n e r , 9 5 T . C . 2 2 7 , 2 4 0 ( 1 9 9 0 ) ; A d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 5 3 5 , 5 4 0 ( 1 9 8 5 ) ; S c h a l e k a m p v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 7 7 . I n t h i s o p i n i o n , a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . I n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r m u s t p r o v e t h a t t h e d a t e o n w h i c h e a c h o f t h e s u b j e c t r e t u r n s w a s f i l e d w a s m o r e t h a n 3 y e a r s b e f o r e r e s p o n d e n t i s s u e d t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e U n i t e d S t a t e s v . G u r l e y , 4 1 5 F . 2 d 1 4 4 , 1 4 7 ( 5 t h C i r . 1 9 6 9 ) ; Y o u n g v . C o m m i s s i o n e r , 2 0 8 F . 2 d 7 9 5 ( 4 t h C i r . 1 9 5 3 ) , a f f g . a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t d a t e d A p r . 1 0 , 1 9 5 3 ; B J R C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 1 1 1 , 1 2 1 ( 1 9 7 6 ) . W e n o t e t h a t t h e s u b s t i t u t e r e t u r n r e s p o n d e n t p r e p a r e d f o r p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) d i d n o t s t a r t t h e r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n . S e c t i o n - 1 3 - 6 5 0 1 ( b ) ( 3 ) p r o v i d e s : " N o t w i t h s t a n d i n g t h e p r o v i s i o n s o f p a r a g r a p h ( 2 ) o f s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) , t h e e x e c u t i o n o f a r e t u r n b y t h e S e c r e t a r y p u r s u a n t t o t h e a u t h o r i t y c o n f e r r e d b y s u c h s e c t i o n s h a l l n o t s t a r t t h e r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n . " W e b e g i n w i t h p e t i t i o n e r ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t t h a t h e f i l e d h i s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s b y m a i l w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e C e n t e r s m o r e t h a n 3 y e a r s b e f o r e r e s p o n d e n t i s s u e d t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h e e v i d e n c e o n w h i c h p e t i t i o n e r r e l i e s i n s u p p o r t o f t h i s f a c t u a l a s s e r t i o n i s h i s o w n t e s t i m o n y a t t r i a l . P e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y i s v a g u e , i s n o t s u p p o r t e d b y a n y d o c u m e n t a r y e v i d e n c e , s u c h a s c e r t i f i e d m a i l r e c e i p t s , i s c o n t r a d i c t e d b y r e s p o n d e n t ' s r e c o r d s , w h i c h d o n o t r e c o r d s u c h f i l i n g s , a n d i s u n b e l i e v a b l e . I n t h e c a s e o f h i s 1 9 8 9 r e t u r n , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d : " I b e l i e v e i t ' s s i g n e d A p r i l 1 2 t h o r 1 1 t h [ o f 1 9 9 2 ] a n d t h a t ' s w h e n I a p p a r e n t l y m a i l e d i t . " ( E m p h a s i s s u p p l i e d . ) H e f u r t h e r t e s t i f i e d : " I b e l i e v e I m a i l e d i t t o F r e s n o , C a l i f o r n i a " ( e m p h a s i s s u p p l i e d ) , n o t w i t h s t a n d i n g t h e f a c t t h a t h e r e s i d e d i n N e w J e r s e y a t t h e t i m e . P e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 r e t u r n s t a t e s t h a t h i s a d d r e s s i s 1 0 3 4 1 7 t h S t r e e t , N o . 1 0 2 , S a n t a M o n i c a , C a l i f o r n i a 9 0 8 2 8 . P e t i t i o n e r s t a t e s t h a t h e u s e d a C a l i f o r n i a a d d r e s s o n h i s 1 9 8 9 r e t u r n - 1 4 - b e c a u s e h e " w a s s p e n d i n g a l o t o f t i m e i n C a l i f o r n i a " a n d " w a s i n t e n d i n g t o m o v e t h e r e " . I n t h e c a s e o f h i s 1 9 9 0 r e t u r n , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e p r e p a r e d t h i s r e t u r n a p p r o x i m a t e l y 1 0 d a y s a f t e r h e p r e p a r e d h i s 1 9 8 9 r e t u r n . T h e a d d r e s s l i s t e d o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 0 r e t u r n i s 7 B a l d w i n H i l l P l a c e , M o r r i s t o w n , N e w J e r s e y 0 8 0 5 7 . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e g a v e h i s 1 9 9 0 r e t u r n t o t h e r e v e n u e a g e n t w h o w a s a u d i t i n g h i s 1 9 8 8 r e t u r n " a n d m a i l e d a c o p y " . P e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h e f i l i n g o f h i s 1 9 9 0 r e t u r n a l s o i n c l u d e s t h e f o l l o w i n g : Q A n d f o r t h e 1 9 9 0 r e t u r n , y o u p r e p a r e d t h a t i n N e w J e r s e y , a s w e l l , c o r r e c t ? A T h e a c t u a l r e t u r n , y e s . Q A n d y o u m a i l e d t h a t i n N e w J e r s e y , c o r r e c t ? A M y r e c o l l e c t i o n i s I g a v e t h i s d i r e c t l y t o M r . B r o k o w s k i [ i . e . , t h e r e v e n u e a g e n t ] i n N e w J e r s e y . Q S o y o u ' r e s a y i n g , t h e n , f o r 1 9 9 0 , t h a t y o u n e v e r f i l e d a r e t u r n w i t h o u t g i v i n g o n e t o B r o k o w s k i f i r s t . Y o u n e v e r f i l e d o n e i n d e p e n d e n t l y f o r 1 9 9 0 . A I t h i n k I m a i l e d i t i n , a s w e l l , b u t I g a v e h i m a c o p y . I g a v e t w o - - I t h i n k I g a v e h i m t h e o r i g i n a l a n d m a i l e d a c o p y , i t i s m y r e c o l l e c t i o n . Q W o u l d y o u m a i l a c o p y o f a 1 0 4 0 t o a S e r v i c e C e n t e r ? W h y ? - 1 5 - A I d i d n ' t m a i l i t i n i t i a l l y . S u b s e q u e n t l y , I m a i l e d i t . I a c t u a l l y t h i n k I s e n t i t b y c e r t i f i e d m a i l , a s I ' v e i n d i c a t e d , a n d I c a n n o t l o c a t e t h o s e r e c o r d s . Q L e t ' s g o b a c k t o 1 9 9 0 a g a i n . W h a t w a s - - w h e n w a s t h e f i r s t t i m e t h a t y o u f i l e d y o u r 1 9 9 0 t a x r e t u r n ? A I b e l i e v e I g a v e i t d i r e c t l y t o M r . B r o k o w s k i . [ E m p h a s i s s u p p l i e d . ] O n t h e b a s i s o f t h e a b o v e d i s c u s s i o n , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t h e f i l e d h i s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s b y m a i l w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e C e n t e r s m o r e t h a n 3 y e a r s b e f o r e r e s p o n d e n t i s s u e d t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r ' s p r i n c i p a l a r g u m e n t i s t h a t h e f i l e d h i s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s , a n d t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) b e g a n t o r u n a s t o e a c h t a x y e a r , i n A p r i l 1 9 9 2 , w h e n p e t i t i o n e r s u b m i t t e d p h o t o c o p i e s o f t h e r e t u r n s t o r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t . I f m e a s u r e d f r o m A p r i l 1 9 9 2 , t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n e x p i r e d b e f o r e t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t , i f r e s p o n d e n t t r e a t s a r e t u r n " a s f i l e d " , t h e n t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) b e g i n s t o r u n , i r r e s p e c t i v e o f w h e t h e r t h e r e t u r n w a s f i l e d i n a l o c a t i o n - 1 6 - s p e c i f i e d b y s e c t i o n 6 0 9 1 a n d t h e r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d t h e r e u n d e r , o r w h e t h e r i t c o n t a i n s t h e t a x p a y e r ' s o r i g i n a l s i g n a t u r e . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t u s e d t h e p h o t o c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s i n f o r m u l a t i n g t h e a u d i t o f p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s a n d , t h u s , t r e a t e d t h e r e t u r n s " a s f i l e d " . I t h a s l o n g b e e n h e l d t h a t i n o r d e r f o r t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 5 0 1 a n d i t s p r e d e c e s s o r s t o r u n a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s , a t a x p a y e r m u s t m e t i c u l o u s l y c o m p l y w i t h a l l c o n d i t i o n s f o r a p p l i c a t i o n o f t h e s t a t u t e . S e e L u c a s v . P i l l i o d L u m b e r C o . , 2 8 1 U . S . 2 4 5 , 2 4 9 ( 1 9 3 0 ) ; F l o r s h e i m B r o s . D r y g o o d s C o . v . U n i t e d S t a t e s , 2 8 0 U . S . 4 5 3 ( 1 9 3 0 ) ; B a c h n e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 F . 3 d 1 2 7 4 , 1 2 8 0 ( 3 d C i r . 1 9 9 6 ) . A s m e n t i o n e d a b o v e , s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) p r e s c r i b e s t h a t t h e t a x " s h a l l b e a s s e s s e d w i t h i n 3 y e a r s a f t e r t h e r e t u r n i s f i l e d " . A s t h e S u p r e m e C o u r t h a s n o t e d , " T h e w o r d ' r e t u r n ' i s n o t a t e c h n i c a l w o r d o f a r t . " F l o r s h e i m B r o s . D r y g o o d s C o . v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 4 6 2 . T h e r e a r e f o u r e l e m e n t s i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a d o c u m e n t i s s u f f i c i e n t f o r s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s p u r p o s e s : F i r s t , t h e d o c u m e n t m u s t c o n t a i n s u f f i c i e n t d a t a t o c a l c u l a t e t h e t a x p a y e r ' s t a x l i a b i l i t y ; s e c o n d , i t m u s t p u r p o r t t o b e a r e t u r n ; t h i r d , t h e r e m u s t b e a n h o n e s t a n d r e a s o n a b l e - 1 7 - a t t e m p t t o s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e t a x l a w ; a n d f o u r t h , t h e t a x p a y e r m u s t e x e c u t e t h e d o c u m e n t u n d e r p e n a l t i e s o f p e r j u r y . B e a r d v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 T . C . 7 6 6 , 7 7 7 ( 1 9 8 4 ) , a f f d . 7 9 3 F . 2 d 1 3 9 ( 6 t h C i r . 1 9 8 6 ) . I n o r d e r t o h a v e t h e e f f e c t o f a r e t u r n f o r s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s p u r p o s e s , a k e y e l e m e n t i s t h a t t h e d o c u m e n t " m u s t h o n e s t l y a n d r e a s o n a b l y b e i n t e n d e d a s s u c h " b y t h e t a x p a y e r . F l o r s h e i m B r o s . D r y g o o d s C o . v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 4 6 2 . A m o n g o t h e r f i l i n g r e q u i r e m e n t s , t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e s p e c i f i e s t h a t a r e t u r n " s h a l l b e s i g n e d i n a c c o r d a n c e w i t h f o r m s o r r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y " , s e c . 6 0 6 1 ( a ) , i t " s h a l l c o n t a i n o r b e v e r i f i e d b y a w r i t t e n d e c l a r a t i o n t h a t i t i s m a d e u n d e r t h e p e n a l t i e s o f p e r j u r y " , s e c . 6 0 6 5 , a n d i t s h a l l b e f i l e d a t t h e p l a c e s p e c i f i e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a n d t h e r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d t h e r e u n d e r , s e c . 6 0 9 1 . I n t h e c a s e o f t h e r e t u r n o f a n i n d i v i d u a l , t h e g e n e r a l r u l e i s t h a t t h e r e t u r n s h a l l b e m a d e t o t h e S e c r e t a r y i n t h e i n t e r n a l r e v e n u e d i s t r i c t i n w h i c h i s l o c a t e d t h e t a x p a y e r ' s l e g a l r e s i d e n c e o r p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s , o r i t s h a l l b e m a d e a t t h e s e r v i c e c e n t e r s e r v i n g o n e o f t h o s e d i s t r i c t s . S e c . 6 0 9 1 ( b ) ( 1 ) . - 1 8 - A r e t u r n f o r m t h a t i s n o t s i g n e d o r s w o r n t o , a s r e q u i r e d b y t h e s t a t u t e , d o e s n o t m e e t t h e p l a i n r e q u i r e m e n t s f o r t h e f i l i n g o f a r e t u r n a n d d o e s n o t s t a r t t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n . S e e L u c a s v . P i l l i o d L u m b e r C o . , s u p r a ; D o l l v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 8 F . 2 d 7 1 3 ( 3 d C i r . 1 9 6 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 5 - 1 9 1 ; R i c h a r d s o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 8 1 8 , 8 2 3 - 8 2 4 ( 1 9 7 9 ) . S i m i l a r l y , a r e t u r n t h a t i s d e l i v e r e d t o a n o f f i c e o t h e r t h a n t h e o n e s p e c i f i e d b y t h e C o d e a n d t h e r e g u l a t i o n s f o r f i l i n g o f t h a t r e t u r n i s n o t c o n s i d e r e d f i l e d a n d d o e s n o t c o m m e n c e t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s . S e e O ' B r y a n B r o s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 1 2 7 F . 2 d 6 4 5 ( 6 t h C i r . 1 9 4 2 ) ( g i f t t a x r e t u r n g i v e n t o r e v e n u e a g e n t ) , a f f g . 4 2 B . T . A . 1 8 ( 1 9 4 0 ) ; W . H . H i l l C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 F . 2 d 5 0 6 ( 6 t h C i r . 1 9 3 3 ) ( r e t u r n g i v e n t o e x a m i n i n g a g e n t ) , a f f g . 2 3 B . T . A . 6 0 5 ( 1 9 3 1 ) ; W i n n e t t v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 0 2 ( 1 9 9 1 ) ( r e t u r n m a i l e d t o w r o n g s e r v i c e c e n t e r ) ; E s p i n o z a v . C o m m i s s i o n e r 7 8 T . C . 4 1 2 ( 1 9 8 2 ) ( t a x p a y e r f a i l e d t o p r o v e t h a t a m e n d e d r e t u r n s w e r e f i l e d w h e n t h e y w e r e h a n d e d t o a r e v e n u e a g e n t ) ; G r e e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 1 5 2 ( " g i v i n g a d e l i n q u e n t r e t u r n t o a n I R S a g e n t d o e s n o t c o n s t i t u t e f i l i n g " ) ; M e t a l s R e f i n i n g L t d . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 1 1 5 ( " E v e n i f t h e I R S a g e n t s r e c e i v e d p r o p e r l y e x e c u t e d [ p a r t n e r s h i p ] r e t u r n s , d e l i v e r y - 1 9 - t o s u c h a g e n t s d o e s n o t n e c e s s a r i l y c o n s t i t u t e p r o p e r f i l i n g " ) ; s e e a l s o K o t o v i c v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 5 9 - 1 7 7 . I n t h i s c a s e , w e f i n d t h a t t h e r e w a s n o f i l i n g o f t h e s u b j e c t r e t u r n s i n A p r i l 1 9 9 2 w h e n p e t i t i o n e r g a v e p h o t o c o p i e s o f h i s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s t o r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t . C l e a r l y , t h e r e v e n u e a g e n t w a s n o t t h e p r e s c r i b e d p l a c e f o r f i l i n g t h o s e r e t u r n s p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 9 1 ( b ) ( 1 ) . O ' B r y a n B r o s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; W . H . H i l l C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; W i n n e t t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; E s p i n o z a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; G r e e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; M e t a l s R e f i n i n g L t d . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . M o r e o v e r , t h e r e i s n o t h i n g i n t h e r e c o r d t o s h o w t h a t p e t i t i o n e r i n t e n d e d h i s d e l i v e r y o f t h o s e d o c u m e n t s t o t h e a g e n t i n A p r i l 1 9 9 2 t o c o n s t i t u t e t h e f i l i n g o f h i s r e t u r n s . S e e B e r e n b e i m v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 2 7 2 . P e t i t i o n e r g a v e t h e m t o t h e r e v e n u e a g e n t w h o h a d r e q u e s t e d c o p i e s o f t h e r e t u r n s , a n d p e t i t i o n e r d i d n o t t e l l t h e a g e n t t h a t p e t i t i o n e r h a d n o t p r e v i o u s l y f i l e d t h e r e t u r n s w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . R e s p o n d e n t ' s a g e n t r e c e i v e d t h e r e t u r n s t h i n k i n g t h a t t h e y w e r e t h e c o p i e s t h a t h e h a d r e q u e s t e d . T h e r e v e n u e a g e n t r e v i e w e d t h e c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s a n d m a y - 2 0 - h a v e u s e d i n f o r m a t i o n f r o m t h e r e t u r n s i n f o r m u l a t i n g h i s r e q u e s t f o r i n f o r m a t i o n f r o m p e t i t i o n e r , b u t t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t r e s p o n d e n t e v e r t r e a t e d t h e c o p i e s " a s f i l e d " . T o t h e c o n t r a r y , f o r e x a m p l e , r e s p o n d e n t t o o k t h e s t e p o f f i l i n g a s u b s t i t u t e r e t u r n f o r 1 9 9 0 , p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) . W e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t h e f i l e d h i s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 t a x r e t u r n s m o r e t h a n 3 y e a r s b e f o r e t h e d a t e t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d . T h u s , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t r e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 i s u n t i m e l y u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) . I I . R e t u r n s a n d A l l o w a n c e s T h e s e c o n d i s s u e i n t h i s c a s e , t h e o n l y s u b s t a n t i v e i s s u e p r e s e n t e d , i n v o l v e s c e r t a i n p a y m e n t s t h a t a r e r e p o r t e d a s " r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s " o n t h e S c h e d u l e s C f i l e d a s p a r t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 t a x r e t u r n s . A s m e n t i o n e d a b o v e , p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e s C f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e p o r t " r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s " o f $ 1 0 3 , 7 8 4 a n d $ 9 7 , 8 5 4 , r e s p e c t i v e l y . R e s p o n d e n t a l l o w e d $ 5 3 , 6 4 3 o f t h e a m o u n t r e p o r t e d f o r 1 9 8 9 , c o n s i s t i n g o f a c h e c k d r a w n b y p e t i t i o n e r o n J a n u a r y 1 8 , 1 9 8 9 , t o H a c k e t t & C o . , b u t d i s a l l o w e d t h e r e s t , i . e . , $ 5 0 , 1 4 1 i n 1 9 8 9 a n d $ 9 7 , 8 5 4 i n 1 9 9 0 , o n t h e g r o u n d t h a t p e t i t i o n e r h a d n o t " e s t a b l i s h e d - 2 1 - t h a t a n y a m o u n t m o r e t h a n 5 3 , 6 4 3 . 0 0 f o r 1 9 8 9 a n d - 0 - f o r 1 9 9 0 w a s f o r a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e , o r w a s e x p e n d e d f o r t h e p u r p o s e d e s i g n a t e d . " A t t r i a l , p e t i t i o n e r w a s n o t a b l e t o i d e n t i f y t h e a m o u n t s r e p o r t e d a s r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s o n h i s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e t u r n s . A l t h o u g h p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e s C f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 r e p o r t r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s o f $ 1 0 3 , 7 8 4 a n d $ 9 7 , 8 5 4 , r e s p e c t i v e l y , h e i n t r o d u c e d d o c u m e n t s t h a t s h o w a g g r e g a t e e x p e n d i t u r e s o f $ 1 1 8 , 8 1 7 . 8 3 i n 1 9 8 9 ( i n c l u d i n g t h e p a y m e n t o f $ 5 3 , 6 4 3 t o H a c k e t t & C o . t h a t r e s p o n d e n t a l l o w e d ) a n d $ 1 0 3 , 3 4 9 . 7 1 i n 1 9 9 0 . P e t i t i o n e r f a i l e d t o o f f e r a n a c c e p t a b l e e x p l a n a t i o n f o r t h e s e d i s c r e p a n c i e s . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , t h e s u b j e c t p a y m e n t s c a n b e g r o u p e d i n t o t h r e e c a t e g o r i e s : ( 1 ) D i r e c t r e f u n d s t o c l i e n t s a n d u n r e i m b u r s e d p a y m e n t s o n b e h a l f o f c l i e n t s t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e a n d t o S t a t e t a x a u t h o r i t i e s ; ( 2 ) p a y m e n t s o n b e h a l f o f o n e c l i e n t f o r w h i c h p e t i t i o n e r w a s r e i m b u r s e d ; a n d ( 3 ) p a y m e n t s t o c l i e n t s f o r t h e p u r c h a s e o f s u p p l i e s a n d s e r v i c e s . P e t i t i o n e r r e f e r s t o t h e p a y m e n t s i n t h e f i r s t c a t e g o r y a s " d i r e c t p a y m e n t s " a n d f o r c o n v e n i e n c e , w e w i l l d o t h e s a m e . T h e f o l l o w i n g i s a l i s t o f t h e p a y m e n t s t h a t p e t i t i o n e r c l a i m s a s " r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s " f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e . T h e l i s t s h o w s t h e c h e c k n u m b e r , d a t e , p a y e e , a n d a m o u n t - 2 2 - o f e a c h p a y m e n t , a n d g r o u p s e a c h p a y m e n t i n t o o n e o f p e t i t i o n e r ' s t h r e e c a t e g o r i e s : R e i m b u r s e d S u p p l i e s 1 9 8 9 C h e c k D a t e P a y e e A m o u n t D i r e c t P a y m e n t s P a y m e n t s a n d S e r v i c e s 1 9 3 1 1 / 7 M a s s . D i v . o f E m p l o y . S e c u r i t y $ 2 2 1 . 0 0 $ 2 2 1 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 2 0 0 1 1 / 1 9 J e p s c o 4 , 5 0 0 . 0 0 - 0 - - 0 - $ 4 , 5 0 0 1 9 3 8 1 / 2 8 I R S 5 4 . 0 0 5 4 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 0 8 3 5 / 1 2 I R S 3 , 5 8 5 . 9 9 3 , 5 8 5 . 9 9 - 0 - - 0 - 2 0 8 5 5 / 1 2 S t a t e o f R . I . 7 5 . 0 1 7 5 . 0 1 - 0 - - 0 - 2 1 0 1 1 1 / 1 0 I R S 1 0 , 8 3 1 . 6 0 1 0 , 8 3 1 . 6 0 - 0 - - 0 - 2 1 0 2 1 1 / 1 0 I R S 3 , 9 3 0 . 0 9 3 , 9 3 0 . 0 9 - 0 - - 0 - W i r e 1 2 / 1 2 H o s p i t a l T r u s t R I 5 , 0 1 0 . 0 0 5 , 0 1 0 . 0 0 - 0 - - 0 - W i r e 1 2 / 1 4 H o s p i t a l T r u s t P r o v i d e n c e , R I 1 2 , 0 1 0 . 0 0 1 2 , 0 1 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 0 8 2 5 / 1 2 I R S 3 5 . 6 6 3 5 . 6 6 - 0 - - 0 - 2 4 7 6 8 / 9 N . Y . S t a t e 5 7 6 . 1 6 5 7 6 . 1 6 - 0 - - 0 - 2 1 7 4 7 / 1 4 I R S 2 , 3 8 2 . 1 8 2 , 3 8 2 . 1 8 - 0 - - 0 - 2 2 0 1 1 2 / 1 N . Y . S t a t e 3 8 8 . 2 9 3 8 8 . 2 9 - 0 - - 0 - 2 1 3 5 6 / 3 S t e v e n D a n a 5 0 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 5 0 0 1 9 5 7 6 / 1 7 I R S 7 , 6 8 7 . 7 5 7 , 6 8 7 . 7 5 - 0 - - 0 - 1 9 5 8 6 / 1 7 I R S 2 7 8 . 9 2 2 7 8 . 9 2 - 0 - - 0 - 2 2 0 3 1 2 / 1 F r a n c h i s e T a x B o a r d 3 7 1 . 5 5 3 7 1 . 5 5 - 0 - - 0 - 1 9 7 4 6 / 3 0 J e f f K o l t o n 5 0 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 5 0 0 2 4 0 3 7 / 1 4 S e c . o f S t a t e 5 . 0 0 5 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 1 2 2 1 2 / 5 E m p l o y m e n t D e v . D e p t . 2 8 . 1 6 2 8 . 1 6 - 0 - - 0 - 2 4 0 5 7 / 1 4 F r a n c h i s e T a x B o a r d 1 2 2 . 7 1 1 2 2 . 7 1 - 0 - - 0 - 2 1 7 5 7 / 1 4 F r a n c h a s e T a x B o a r d 2 5 0 . 0 0 2 5 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 4 0 4 7 / 1 4 S e c . o f S t a t e 5 . 0 0 5 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 4 3 6 1 0 / 1 7 G a r y C h a n g 3 , 5 0 0 . 0 0 3 , 5 0 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 1 9 5 9 6 / 1 7 E m p l o y m e n t D e v . D e p t . 4 5 8 . 8 2 4 5 8 . 8 2 - 0 - - 0 - 2 4 0 1 7 / 1 5 F r a n c h i s e T a x B o a r d 1 , 4 7 2 . 9 4 1 , 4 7 2 . 9 4 - 0 - - 0 - 2 4 0 2 7 / 1 5 I R S 1 9 8 . 0 9 1 9 8 . 0 9 - 0 - - 0 - 2 4 4 2 1 0 / 1 I R S 4 , 6 3 9 . 9 1 4 , 6 3 9 . 9 1 - 0 - - 0 - 2 4 4 3 1 0 / 1 M a s s D O R 1 , 1 5 6 . 0 0 1 , 1 5 6 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 2 0 2 1 2 / 1 H a b h a c 4 0 0 . 0 0 4 0 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 1 5 3 6 1 / 1 8 H a c k e t t & C o . 5 3 , 6 4 3 . 0 0 5 3 , 6 4 3 . 0 0 - 0 - - 0 - T o t a l A m o u n t r e p o r t e d o n r e t u r n D i f f e r e n c e 1 1 8 , 8 1 7 . 8 3 1 0 3 , 7 8 4 . 0 0 1 5 , 0 3 3 . 8 3 1 1 3 , 3 1 7 . 8 3 - 0 - 5 , 5 0 0 - 2 3 - 1 9 9 0 C h e c k D a t e P a y e e A m o u n t D i r e c t P a y m e n t s R e i m b u r s e d P a y m e n t s S u p p l i e s a n d S e r v i c e s 1 7 5 8 2 / 2 0 S t a t e o f C a l . $ 5 . 0 0 $ 5 . 0 0 - 0 - - 0 - 1 7 3 0 2 / 2 8 N . Y . S t a t e 4 7 0 . 2 9 4 7 0 . 2 9 - 0 - - 0 - 1 7 3 1 2 / 2 8 N . Y . S t a t e 1 1 4 . 7 0 1 1 4 . 7 0 - 0 - - 0 - 1 7 3 2 2 / 2 8 N . Y . S t a t e 2 , 8 5 0 . 3 8 2 , 8 5 0 . 3 8 - 0 - - 0 - 1 7 3 8 3 / 7 I R S 7 9 1 . 1 2 7 9 1 . 1 2 - 0 - - 0 - 1 7 3 7 3 / 7 M a s s . 2 , 3 5 0 . 0 0 2 , 3 5 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 2 6 9 3 / 9 J e f f r e y K o l t o n 1 2 , 5 0 0 . 0 0 1 2 , 5 0 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 1 2 4 7 / 1 0 N . Y . S t a t e 5 , 3 3 7 . 5 7 5 , 3 3 7 . 5 7 - 0 - - 0 - 1 2 5 7 / 1 5 N . Y . S t a t e 1 , 1 2 8 . 1 3 1 , 1 2 8 . 1 3 - 0 - - 0 - 1 8 9 1 1 / 2 0 S a i d D e r m a r k a r 2 , 0 0 0 . 0 0 2 , 0 0 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 0 9 1 2 / 1 0 I R S 2 3 5 . 0 8 2 3 5 . 0 8 - 0 - - 0 - 2 1 7 1 2 / 2 1 N . Y . S t a t e 1 5 0 . 0 0 1 5 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 1 5 1 2 / 1 2 I R S 2 2 8 . 6 4 2 2 8 . 6 4 - 0 - - 0 - 1 8 7 8 1 9 9 0 C a r e y S t o r m 9 3 0 . 0 0 9 3 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 4 2 1 2 / 3 1 E m p l o y m e n t D e v . D e p t . 7 , 0 0 0 . 0 0 - 0 - $ 7 , 0 0 0 . 0 0 - 0 - 1 6 4 1 0 / 1 U S D e p t . o f T r e a s u r y 1 2 , 0 0 0 . 0 0 - 0 - 1 2 , 0 0 0 . 0 0 - 0 - 1 6 3 9 / 2 6 C i t y o f B e v e r l y H i l l s 2 , 6 7 9 . 7 5 - 0 - 2 , 6 7 9 . 7 5 - 0 - 1 7 9 9 5 / 1 2 E m p l o y m e n t D e v . D e p t . 5 9 . 0 2 5 9 . 0 2 - 0 - - 0 - W i r e 2 / 1 6 S h a w m u t B r o s . 3 0 , 0 1 0 . 0 0 3 0 , 0 1 0 . 0 0 - 0 - - 0 - 2 2 9 2 2 / 2 0 S t e w a r t G l e i s c h m a n 1 8 , 5 0 0 . 0 0 1 8 , 5 0 0 . 0 0 - 0 - - 0 - W i r e 1 1 / 2 8 S e c u r i t y - L o s A n g e l e s 4 , 0 1 0 . 0 0 4 , 0 1 0 . 0 0 - 0 - - 0 - T o t a l A m o u n t r e p o r t e d o n r e t u r n D i f f e r e n c e 1 0 3 , 3 4 9 . 6 8 9 7 , 8 5 4 . 0 0 5 , 4 9 5 . 6 8 8 1 , 6 6 9 . 9 3 2 1 , 6 7 9 . 7 5 - 0 - A t t h e o u t s e t , w e n o t e t h a t t h e r e i s a f u n d a m e n t a l d i f f e r e n c e b e t w e e n e x p e n d i t u r e s t h a t c o n s t i t u t e " r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s " a n d e x p e n d i t u r e s t h a t a r e t r e a t e d a s b u s i n e s s d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . S e e B e a t t y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 6 T . C . 2 6 8 , 2 7 3 ( 1 9 9 6 ) ; M a x S o b e l W h o l e s a l e L i q u o r s v . C o m m i s s i o n e r , 6 9 T . C . 4 7 7 ( 1 9 7 7 ) , a f f d . 6 3 0 F . 2 d 6 7 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 0 ) ; B . C . C o o k & S o n s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 4 2 2 , 4 2 8 ( 1 9 7 5 ) , a f f d . p e r c u r i a m 5 8 4 F . 2 d 5 3 ( 5 t h C i r . 1 9 7 8 ) ; s e e a l s o s e c . 1 . 6 1 - 3 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e f o r m e r e x p e n d i t u r e s a r e t a k e n i n t o a c c o u n t i n c o m p u t i n g t h e g r o s s i n c o m e f r o m a b u s i n e s s a c t i v i t y . S e e B . C . C o o k & S o n s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 2 8 . S t r i c t l y s p e a k i n g , t h e y a r e n o t d e d u c t i o n s - 2 4 - a n d a r e n o t s u b j e c t t o t h e v a r i o u s l i m i t a t i o n s o n d e d u c t i o n s c l a i m e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . S e e M e t r a C h e m C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 6 5 4 , 6 6 1 ( 1 9 8 7 ) ; B . C . C o o k & S o n s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A s t o r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s , a t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o m a i n t a i n r e c o r d s t h a t a r e s u f f i c i e n t t o s u b s t a n t i a t e t h e a m o u n t c l a i m e d o n h i s o r h e r r e t u r n . S e c . 6 0 0 1 . A t a x p a y e r m u s t e s t a b l i s h a d i r e c t c o n n e c t i o n b e t w e e n a n e x p e n d i t u r e c l a i m e d a s a n o f f s e t o f g r o s s r e c e i p t s a n d t h e a c t i v i t y g i v i n g r i s e t o t h e g r o s s r e c e i p t . S e e M a x S o b e l W h o l e s a l e L i q u o r s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 8 3 ( r e b a t e t r e a t e d a s a r e d u c t i o n o f g r o s s i n c o m e " w h e r e t h e r e b a t e w a s a p a r t o f t h e t r a n s a c t i o n o f s a l e " ) ; s e e a l s o S h r i v e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 1 , 8 ( 1 9 8 5 ) . A s t o d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , a t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o m a i n t a i n r e c o r d s t h a t a r e s u f f i c i e n t t o s u b s t a n t i a t e t h e d e d u c t i o n s c l a i m e d o n h i s o r h e r r e t u r n . S e c . 6 0 0 1 . S e c t i o n 1 6 2 g e n e r a l l y a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S u c h e x p e n s e s m u s t b e d i r e c t l y c o n n e c t e d w i t h o r p e r t a i n t o t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . S e c . 1 . 1 6 2 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g h i s - 2 5 - e l i g i b i l i t y f o r o f f s e t s t o g r o s s i n c o m e o r d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . P e t i t i o n e r r e p o r t e d t h e s u b j e c t e x p e n d i t u r e s a s r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s f o r b o t h 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 a n d r e d u c e d t h e g r o s s i n c o m e r e p o r t e d o n h i s S c h e d u l e C f o r e a c h y e a r b y t h e t o t a l e x p e n d i t u r e s f o r t h e y e a r . I n h i s p o s t t r i a l b r i e f s , p e t i t i o n e r ' s p r i n c i p a l p o s i t i o n i s t h a t t h e s u b j e c t e x p e n d i t u r e s a r e " o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y a n d d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . " I t i s n o t c l e a r w h e t h e r p e t i t i o n e r a l s o t a k e s t h e p o s i t i o n t h a t t h e s u b j e c t e x p e n d i t u r e s a r e " r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s " t h a t o f f s e t t h e g r o s s r e c e i p t s r e a l i z e d f r o m t h e b u s i n e s s r e p o r t e d o n p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e s C . H o w e v e r , i t i s n o t n e c e s s a r y t o s o r t o u t p e t i t i o n e r ' s l e g a l p o s i t i o n b e c a u s e w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o a d e q u a t e l y s u b s t a n t i a t e a n y o f t h e s u b j e c t e x p e n d i t u r e s e i t h e r a s a n o f f s e t o f t h e g r o s s r e c e i p t s o f h i s S c h e d u l e C b u s i n e s s o r a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s d e d u c t i o n . D u r i n g h i s t e s t i m o n y a t t r i a l , p e t i t i o n e r s o m e t i m e s c o m p a r e d t h e f e e s t h a t h e c l a i m s t o h a v e r e c e i v e d d u r i n g 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 f r o m t h e c l i e n t s o f h i s S c h e d u l e C b u s i n e s s w i t h t h e p a y m e n t s t r e a t e d a s r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s t h a t h e c l a i m s t o h a v e m a d e t o , o r o n b e h a l f o f , s o m e o f t h o s e c l i e n t s . A s w a s t r u e i n t h e c a s e o f t h e r e t u r n s a n d - 2 6 - a l l o w a n c e s , a t t r i a l p e t i t i o n e r w a s u n a b l e t o i t e m i z e t h e f e e s c o m p o s i n g t h e g r o s s r e c e i p t s r e p o r t e d o n h i s S c h e d u l e s C f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 . T h e t o t a l s f r o m t h e t w o l i s t s o f f e e s t h a t p e t i t i o n e r i n t r o d u c e d a t t r i a l d o n o t m a t c h t h e g r o s s r e c e i p t s r e p o r t e d o n t h e S c h e d u l e s C f i l e d w i t h h i s r e t u r n s . I n a n y e v e n t , f o r b o t h o f t h e y e a r s i n i s s u e , t h e f o l l o w i n g s c h e d u l e r e p e a t s t h e l i s t s o f f e e s t h a t p e t i t i o n e r i n t r o d u c e d a t t r i a l , i t s h o w s t h e p a y m e n t s a l l e g e d l y m a d e b y p e t i t i o n e r t o , o r o n b e h a l f o f , e a c h o f h i s c l i e n t s , a n d i t s h o w s t h e n e t a m o u n t s f o r e a c h c l i e n t : - 2 7 - F e e s P a y m e n t s N e t C l i e n t 1 9 8 9 1 9 9 0 1 9 8 9 1 9 9 0 1 9 8 9 1 9 9 0 J e f f A b r a m s $ 1 2 , 2 1 3 - 0 - $ 6 5 0 . 4 7 $ 2 2 8 . 6 7 $ 1 1 , 5 6 2 . 5 3 $ - 2 2 8 . 6 7 A u t o m a t i c s y s t e m s 2 4 , 3 7 5 - 0 - - 0 - - 0 - 2 4 , 3 7 5 . 0 0 - 0 - D a v i d B a u m b e r g 5 0 0 $ 1 , 5 0 0 - 0 - - 0 - 5 0 0 . 0 0 1 , 5 0 0 . 0 0 F a i t h B u r n s 2 , 8 1 5 - 0 - 5 , 7 9 5 . 9 1 - 0 - - 2 , 9 8 0 . 9 1 - 0 - G a r y C h a n g - 0 - 2 5 , 8 3 0 3 , 8 7 2 . 7 1 - 0 - - 3 , 8 7 2 . 7 1 2 5 , 8 3 0 . 0 0 N o r m a n D a n a 4 , 1 2 2 2 , 4 4 2 - 0 - - 0 - 4 , 1 2 2 . 0 0 2 , 4 4 2 . 0 0 E r i c F r i e d m a n n 7 , 3 7 4 - 0 - 3 , 5 8 5 . 9 9 8 , 7 7 2 . 9 4 3 , 7 8 8 . 0 1 - 8 , 7 7 2 . 9 4 M a r k G r a y s o n - 0 - 4 , 7 0 3 - 0 - - 0 - - 0 - 4 , 7 0 3 . 0 0 B i l l H a b e l o w 2 , 0 0 0 - 0 - 7 , 6 8 7 . 7 5 2 , 3 5 0 . 0 0 - 5 , 6 8 7 . 7 5 - 2 , 3 5 0 . 0 0 H a c k e t t & C o . 6 1 , 6 4 3 - 0 - 4 0 0 . 0 0 - 0 - 6 1 , 2 4 3 . 0 0 - 0 - H a b s c o - 0 - - 0 - 5 3 , 6 4 3 . 0 0 - 0 - - 5 3 , 6 4 3 . 0 0 - 0 - E m i l y H a r r i s - 0 - 2 , 8 8 0 - 0 - - 0 - - 0 - 2 , 8 8 0 . 0 0 T h o m a s H i c k e y 1 4 , 0 0 0 - 0 - - 0 - - 0 - 1 4 , 0 0 0 . 0 0 - 0 - R o b e r t H a s t i n g s - 0 - 7 , 9 5 5 3 , 3 8 2 . 2 9 9 4 1 . 1 2 - 3 , 3 8 2 . 2 9 7 , 0 1 3 . 8 8 H i g h C o m p s - C a l l a n 1 6 , 0 0 0 3 1 , 2 7 8 5 4 . 0 0 - 0 - 1 5 , 9 4 6 . 0 0 3 1 , 2 7 8 . 0 0 A r t J a c o b 4 , 5 0 0 - 0 - - 0 - - 0 - 4 , 5 0 0 . 0 0 - 0 - J e f f K o l t o n 4 , 2 7 2 - 0 - 5 0 0 . 0 0 1 2 , 5 0 0 . 0 0 3 , 7 7 2 . 0 0 - 1 2 , 5 0 0 . 0 0 M a r g a r e t L y n c h 5 , 1 5 9 - 0 - 3 1 , 8 5 6 . 7 0 - 0 - - 2 6 , 6 9 7 . 7 0 - 0 - J e a n n e L y n c h 4 0 0 1 6 , 9 6 1 - 0 - - 0 - 4 0 0 . 0 0 1 6 , 9 6 1 . 0 0 S c o t t M i t c h e l l - 0 - 1 , 0 0 0 - 0 - - 0 - - 0 - 1 , 0 0 0 . 0 0 A l b e r t P a c h e w - 0 - 4 , 9 8 0 - 0 - - 0 - - 0 - 4 , 9 8 0 . 0 0 V i c t o r i a S h u l m a n - 0 - 6 , 6 2 7 - 0 - - 0 - - 0 - 6 , 6 2 7 . 0 0 C a r e y S t r o m - 0 - 2 8 , 5 6 0 3 8 . 1 6 2 2 , 6 6 8 . 7 7 - 3 8 . 1 6 5 , 8 9 1 . 2 3 C o r e y T y n a m - 0 - 5 1 , 2 5 0 - 0 - - 0 - - 0 - 5 1 , 2 5 0 . 0 0 B r a i n W a y s e t 6 , 3 7 4 - 0 - - 0 - - 0 - 6 , 3 7 4 . 0 0 - 0 - S t e v e n D a n a - 0 - - 0 - 5 0 0 . 0 0 - 0 - - 5 0 0 . 0 0 - 0 - S a i d D e r m a r k a r - 0 - - 0 - - 0 - 2 , 0 0 0 . 0 0 - 0 - - 2 , 0 0 0 . 0 0 C a r i s s a D r u c k e r - 0 - - 0 - 1 , 6 7 1 . 0 3 4 , 0 1 0 . 0 0 - 1 , 6 7 1 . 0 3 - 4 , 0 1 0 . 0 0 S t e w a r t G l e i s c h m a n - 0 - - 0 - 4 5 8 . 8 2 1 8 , 7 4 0 . 0 8 - 4 5 8 . 8 2 - 1 8 , 7 4 0 . 0 8 J e p s c o / E p s t e i n - 0 - - 0 - 4 , 7 2 1 . 0 0 3 0 , 0 1 0 . 0 0 - 4 , 7 2 1 . 0 0 - 3 0 , 0 1 0 . 0 0 J o b l o n - 0 - - 0 - - 0 - 1 , 1 2 8 . 1 3 - 0 - - 1 , 1 2 8 . 1 3 T o t a l 1 6 5 , 7 4 7 1 8 5 , 9 6 6 1 1 8 , 8 1 7 . 8 3 1 0 3 , 3 4 9 . 7 1 4 6 , 9 2 9 . 1 7 8 2 , 6 1 6 . 2 9 A m o u n t r e p o r t e d 1 7 7 , 0 7 6 1 7 5 , 7 9 0 1 0 3 , 7 8 4 . 0 0 9 7 , 8 5 7 . 0 0 D i f f e r e n c e - 1 1 , 3 2 9 1 0 , 1 7 6 1 5 , 0 3 4 . 0 0 5 , 4 9 3 . 0 0 A s s h o w n a b o v e , p e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e m a d e p a y - m e n t s i n 1 9 8 9 o f $ 1 1 8 , 8 1 7 . 8 3 o r 7 1 . 6 8 p e r c e n t o f t h e f e e s r e c e i v e d i n t h a t y e a r a n d p a y m e n t s i n 1 9 9 0 o f $ 1 0 3 , 3 4 9 . 7 1 o r 5 5 . 5 7 p e r c e n t o f t h e f e e s r e c e i v e d i n t h a t y e a r . T h e a b o v e s c h e d u l e s h o w s t h a t p e t i t i o n e r a l l e g e d l y m a d e s u b s t a n t i a l p a y m e n t s t o p e r s o n s f r o m w h o m n o f e e s a r e - 2 8 - l i s t e d f o r 1 9 8 9 o r 1 9 9 0 . T h e n e t p a y m e n t s t o c l i e n t s i n t h i s c a t e g o r y a r e a s f o l l o w s : 1 9 8 9 1 9 9 0 S t e v e n D a n a $ - 5 0 0 . 0 0 - 0 - S a i d D e r m a r k a r - 0 - $ - 2 , 0 0 0 . 0 0 C a r i s s a D r u c k e r - 1 , 6 7 1 . 0 3 - 4 , 0 1 0 . 0 0 S t e w a r t G l e i s c h m a n - 4 5 8 . 8 2 - 1 8 , 7 4 0 . 0 8 J e p s c o / E p s t e i n - 4 , 7 2 1 . 0 0 - 3 0 , 0 1 0 . 0 0 J o b l o n - 0 - - 1 , 1 2 8 . 1 3 - 7 , 3 5 0 . 8 5 - 5 5 , 8 8 8 . 2 1 T h e a b o v e s c h e d u l e a l s o s h o w s t h a t p e t i t i o n e r a l l e g e d l y m a d e p a y m e n t s t o a n u m b e r o f c l i e n t s , i n c l u d i n g h i s p a r e n t s , t h a t s u b s t a n t i a l l y e x c e e d e d t h e a m o u n t o f f e e s p e t i t i o n e r r e c e i v e d f r o m t h o s e c l i e n t s . T h e n e t p a y m e n t s t o c l i e n t s i n t h i s c a t e g o r y a r e a s f o l l o w s : 1 9 8 9 1 9 9 0 F a i t h B u r n s - $ 2 , 9 8 0 . 9 1 - 0 - E r i c F r i e d m a n n 3 , 7 8 8 . 0 1 - $ 8 , 7 2 2 . 9 4 B i l l H a b e l o w - 5 , 6 8 7 . 7 5 - 2 , 3 5 0 . 0 0 J e f f K o l t o n 3 , 7 7 2 . 0 0 - 1 2 , 5 0 0 . 0 0 M a r g a r e t L y n c h - 2 6 , 6 9 7 . 7 0 - 0 - A n o t h e r p r e l i m i n a r y p o i n t s h o u l d b e n o t e d . I n h i s r e p l y b r i e f , p e t i t i o n e r i m p l i e s t h a t h e w a s u n a b l e t o p r o d u c e s o m e r e c o r d s n e c e s s a r y t o s u b s t a n t i a t e t h e " r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s " r e p o r t e d o n h i s r e t u r n s b e c a u s e c e r t a i n o f h i s r e c o r d s h a d b e e n l o s t . I n d i s c u s s i n g t h e e v i d e n c e t h a t h e a d d u c e d t o s u b s t a n t i a t e t h e d i r e c t p a y m e n t s , p e t i t i o n e r s t a t e s t h a t h i s " b u s i n e s s r e c o r d s w e r e l o s t w h e n h e s h i p p e d - 2 9 - t h e r e c o r d s f r o m C a l i f o r n i a t o N e w J e r s e y w i t h t h e U n i t e d P a r c e l S e r v i c e . " I n d i s c u s s i n g t h e e v i d e n c e a d d u c e d t o s u b s t a n t i a t e t h e p a y m e n t s t o c l i e n t s f o r p r o f e s s i o n a l s e r v i c e s a n d s u p p l i e s , h e a l s o s t a t e s t h a t " h i s o r i g i n a l b o o k s a n d r e c o r d s w e r e l o s t b y U n i t e d P a r c e l S e r v i c e w h e n t h e r e c o r d s w e r e s h i p p e d f r o m C a l i f o r n i a t o N e w J e r s e y . " A t t r i a l , p e t i t i o n e r m a d e n o s u g g e s t i o n t h a t a n y r e c o r d s n e c e s s a r y t o s u b s t a n t i a t e t h e r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s c l a i m e d o n h i s r e t u r n h a d b e e n l o s t . T o t h e c o n t r a r y , d u r i n g h i s o p e n i n g s t a t e m e n t , p e t i t i o n e r m e n t i o n e d c e r t a i n b u s i n e s s r e c o r d s t h a t a l l e g e d l y h a d b e e n l o s t , b u t h e l i m i t e d t h a t d i s c u s s i o n t o t h e s u b s t a n t i a t i o n o f c e r t a i n b u s i n e s s d e d u c t i o n s t h a t a r e n o l o n g e r a t i s s u e i n t h i s c a s e . W h e n i t c a m e t o t h e r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s a t i s s u e h e r e , p e t i t i o n e r m a d e i t c l e a r t h a t h e n e v e r h a d r e c o r d s o f a n y o f t h e s e e x p e n d i t u r e s . P e t i t i o n e r s t a t e d a s f o l l o w s : I n o t h e r a r e a s , f o r e x a m p l e , w e ' l l g e t t o t h e a r e a o f r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s . I n t h i s a r e a , o f t e n t h e c l i e n t h a d a p r o b l e m w i t h t h e I R S o r a g o v e r n m e n t a g e n c y a n d I a d v a n c e d t a x e s o n t h e i r b e h a l f , w i t h o u t a n y e x p e c t a t i o n o f g e t t i n g t h e m o n e y b a c k f r o m t h e m , i t - - f r o m t h e m . A n d u n f o r t u n a t e l y , a t t h a t t i m e , I w a s p e r h a p s l a x t h a t I d i d n ' t h a v e b u s i n e s s c o n t r a c t s o r e v e n k e y b u s i n e s s r e c o r d s . T h e r e w e r e j u s t o r a l a g r e e - m e n t s w i t h r e s p e c t t o t h e t r e a t m e n t o f t h e s e i t e m s . O b v i o u s l y , i t ' s a p r a c t i c e o f - - i t ' s n o t a n i d e a l p r a c t i c e a n d i t ' s n o t t h a t t h e s e r e c o r d s w e r e l o s t . I t ' s j u s t t h a t I d i d n ' t k e e p t h e m a t - 3 0 - t h e t i m e . T h e y w e r e o r a l a g r e e m e n t s . [ E m p h a s i s s u p p l i e d . ] F u r t h e r m o r e , a f t e r p e t i t i o n e r c o m p l e t e d h i s d i r e c t t e s t i m o n y r e g a r d i n g r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s , a n d b e f o r e d i s c u s s i n g t h e r e c o r d s t h a t h e a l l e g e d l y l o s t i n s h i p - p i n g , h e s t a t e d : " A s m e n t i o n e d e a r l i e r , I s h i p p e d s o m e i n f o r m a t i o n - - I ' m d o n e w i t h t h e r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s a t t h i s p o i n t . " T h u s , p e t i t i o n e r a g a i n m a d e i t c l e a r t h a t t h e r e c o r d s a l l e g e d l y l o s t i n s h i p p i n g d i d n o t i n v o l v e " r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s . " F i n a l l y , a t t r i a l , p e t i t i o n e r s t a t e d : " A s s u c h , m y b u s i n e s s l o g s w e r e i n t h e r e d e t a i l i n g i n t h e i n s t a n c e o f t r a v e l a n d e n t e r t a i n m e n t , w h o I e n t e r t a i n e d a n d w h a t - - a n d a l l t h e o t h e r r e q u i r e m e n t s o f S e c t i o n 2 7 4 ( d ) . " P e t i t i o n e r d i d n o t t e s t i f y a t t r i a l t h a t a n y o f t h e d o c u m e n t s t h a t w e r e a l l e g e d l y l o s t i n v o l v e d a m o u n t s r e p o r t e d o n h i s r e t u r n s a s " r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s " . M o r e o v e r , o n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d o f t h i s c a s e , w e w o u l d h a v e d i f f i c u l t y f i n d i n g t h a t p e t i t i o n e r l o s t a n y b u s i n e s s r e c o r d s a s a r e s u l t o f a s h i p m e n t f r o m C a l i f o r n i a t o p e t i t i o n e r ' s h o m e i n M o o r e s t o w n , N e w J e r s e y . N o n e o f t h e d o c u m e n t s i n t r o d u c e d b y p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a t e a l o s t s h i p m e n t o f r e c o r d s f r o m C a l i f o r n i a t o M o o r e s t o w n . T h e d o c u m e n t s o n w h i c h p e t i t i o n e r r e l i e s , c o n s i s t i n g o f t w o - 3 1 - r e c e i p t s f o r t h e s h i p m e n t t h a t w e r e f i l l e d o u t b y p e t i t i o n e r o n U n i t e d P a r c e l S e r v i c e f o r m s a n d a D a m a g e T r a c e r C o p y t h a t w a s i s s u e d b y U P S , f a i l t o s h o w t h a t a n y p a r t o f t h e s h i p m e n t w a s l o s t . T o t h e c o n t r a r y , a c c o r d i n g t o a h a n d w r i t t e n p h o n e m e s s a g e , a r e p r e s e n t a t i v e o f U P S t e l e p h o n e d p e t i t i o n e r a n d s t a t e d t h a t a l l s e v e n b o x e s o f t h e s h i p m e n t h a d b e e n d e l i v e r e d . T h e o n l y f o r m a l c o m m u n i c a t i o n f r o m U P S c o n c e r n i n g t h i s s h i p m e n t i s t h e D a m a g e T r a c e r C o p y w h i c h s t a t e s t h a t p e t i t i o n e r h a d r e p o r t e d d a m a g e t o a " P a n a s o n i c E A S A P h o n e " . T h e r e i s n o d o c u m e n t f r o m U P S t o s u b s t a n t i a t e p e t i t i o n e r ' s a s s e r t i o n t h a t " t w o b a g s " w e r e l o s t a n d n e v e r r e c o v e r e d . A . R e f u n d s t o C l i e n t s a n d U n r e i m b u r s e d P a y m e n t s t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e a n d t o S t a t e T a x A u t h o r i t i e s A s s h o w n i n t h e a b o v e s c h e d u l e s , p e t i t i o n e r c l a i m s o f f s e t s t o g r o s s r e c e i p t s o r d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 f o r t h e a g g r e g a t e a m o u n t s o f d i r e c t p a y m e n t s i n 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 . F o r 1 9 8 9 , p e t i t i o n e r c l a i m s o f f s e t s o r d e d u c t i o n s i n t h e f o r m o f d i r e c t p a y m e n t s t o t a l i n g $ 1 1 3 , 3 1 7 . 8 3 , i n c l u d i n g t h e $ 5 3 , 6 4 3 p a y m e n t t o H a c k e t t a n d C o . , s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s H a b s c o , t h a t w a s a l l o w e d b y r e s p o n d e n t , a n d f o r 1 9 9 0 h e c l a i m s o f f s e t s o r d e d u c t i o n s i n t h e f o r m o f d i r e c t p a y m e n t s i n t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f $ 8 1 , 6 6 9 . 9 3 . I n h i s p o s t t r i a l b r i e f s , p e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h e m a d e t h e - 3 2 - s u b j e c t p a y m e n t s t o c l i e n t s , t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , o r t o S t a t e t a x a u t h o r i t i e s i n o r d e r t o r e s o l v e " t a x p r o b l e m s t h a t w a s [ s i c ] d u e t o a n e r r o r o r o m i s s i o n m a d e b y t h e P e t i t i o n e r . " A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r : " T h e s e [ p a y m e n t s ] w e r e f o r t a x s e r v i c e s t h a t I p e r f o r m e d t h a t t h e r e w a s s o m e k i n d o f p r o b l e m w i t h . " A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , i n e a c h c a s e a f t e r " n e g o t i a t i o n s w i t h c l i e n t ( s ) a n d o n c e t h e P e t i t i o n e r a n d t h e c l i e n t c a m e t o a n o r a l a g r e e m e n t t h a t t h e P e t i t i o n e r w o u l d p a y t h e t a x b i l l " , " t h e d i r e c t p a y m e n t w a s m a d e t o f u l l y s e t t l e t h e l e g a l d i s p u t e b e t w e e n t h e P e t i t i o n e r a n d h i s c l i e n t . " P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t " h e d i d n o t c a r r y p r o f e s s i o n a l m a l p r a c t i c e i n s u r a n c e " , a n d h e o r a l l y a g r e e d w i t h h i s c l i e n t s t o m a k e e a c h o f t h e p a y m e n t s " t o a v o i d l i t i g a t i o n a n d t o r e t a i n c u s t o m e r s . " F u r t h e r m o r e , a c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , e a c h o f t h e d i r e c t p a y m e n t s w a s m a d e " t o r e s o l v e a t a x p r o b l e m s [ s i c ] t h a t w a s d u e t o a n e r r o r o r o m i s s i o n m a d e b y t h e p e t i t i o n e r . " P e t i t i o n e r s t a t e s : " T h e r e w a s n o c o n n e c t i o n b e t w e e n t h e ' d i r e c t p a y m e n t ' a n d b i l l i n g " , e x c e p t i n t h e c a s e o f t h e r e i m b u r s e d p a y m e n t s , d i s c u s s e d b e l o w . T o p r o v e t h e n a t u r e o f t h e s u b j e c t d i r e c t p a y m e n t s , p e t i t i o n e r r e l i e s o n h i s o w n t e s t i m o n y , c o p i e s o f c a n c e l e d c h e c k s o r o t h e r e v i d e n c e o f p a y m e n t , s u c h a s w i r e t r a n s f e r s , a n d i n s e v e r a l i n s t a n c e s , c o p i e s o f t h e b i l l s - 3 3 - o r s t a t e m e n t s i s s u e d b y t h e t a x i n g a u t h o r i t y . T h e d o c u m e n t a r y e v i d e n c e p e t i t i o n e r i n t r o d u c e d s u p p o r t s a f i n d i n g t h a t p e t i t i o n e r m a d e p a y m e n t s t o h i s c l i e n t s , t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , a n d t o v a r i o u s S t a t e t a x a d m i n i s t r a t o r s . H o w e v e r , t h e d o c u m e n t a r y e v i d e n c e d o e s n o t e x p l a i n w h y t h e p a y m e n t s w e r e m a d e , w h a t c o n n e c t i o n a n y o f t h e p a y m e n t s h a d t o p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C b u s i n e s s , o r w h y t h e s e p a y m e n t s a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s . F o r t h i s , p e t i t i o n e r r e l i e s u p o n h i s o w n u n c o r r o b o r a t e d t e s t i m o n y a t t r i a l . A s w e h a v e o f t e n s t a t e d , w e a r e n o t r e q u i r e d t o a c c e p t a t a x p a y e r ' s s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y . S e e , e . g . , N e i d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 2 0 2 , 2 1 9 - 2 2 0 ( 1 9 9 2 ) ; T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 4 , 7 7 ( 1 9 8 6 ) ; H r a d e s k y v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 8 7 , 9 0 ( 1 9 7 5 ) , a f f d . p e r c u r i a m 5 4 0 F . 2 d 8 2 1 ( 5 t h C i r . 1 9 7 6 ) . W e h a v e d i f f i c u l t y a c c e p t i n g p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y t h a t h e m a d e 2 7 p a y m e n t s t o t a l i n g $ 5 9 , 6 7 4 . 8 3 ( i . e . , t o t a l d i r e c t p a y m e n t s o f $ 1 1 3 , 3 1 7 . 8 3 l e s s t h e a m o u n t a l l o w e d b y r e s p o n d e n t , $ 5 3 , 6 4 3 ) i n 1 9 8 9 a n d 1 8 p a y m e n t s t o t a l i n g $ 8 1 , 6 6 9 . 9 3 i n 1 9 9 0 t o s e t t l e m a l p r a c t i c e c l a i m s w i t h 1 7 c l i e n t s . P e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e m a d e t h e s e p a y m e n t s , b u t h e f a i l e d t o p r o d u c e d o c u m e n t s o f a n y k i n d , s u c h a s a g r e e m e n t s , c o r r e s p o n d e n c e , o r m e m o r a n d a , t o s u b s t a n t i a t e - 3 4 - t h e n a t u r e o f a n y o f t h e p a y m e n t s . W e a l s o f i n d i t s i g n i f i c a n t t h a t p e t i t i o n e r i n t r o d u c e d n o t e s t i m o n y o r c o r r o b o r a t i o n f r o m a n y o f h i s c l i e n t s c o n c e r n i n g t h e n a t u r e o f t h e s e p a y m e n t s . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t t h i s r a i s e s a n i n f e r e n c e t h a t s u c h t e s t i m o n y w o u l d n o t s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s c a s e . S e e M c K a y v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 1 0 6 3 , 1 0 6 9 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 8 6 F . 2 d 1 2 3 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) ; W i c h i t a T e r m i n a l E l e v a t o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 T . C . 1 1 5 8 ( 1 9 4 6 ) , a f f d . 1 6 2 F . 2 d 5 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 4 7 ) ; M e t a l s R e f i n i n g L t d . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 1 1 5 . A s m e n t i o n e d a b o v e , p e t i t i o n e r r e l i e s e n t i r e l y o n h i s o w n t e s t i m o n y a t t r i a l t o s u b s t a n t i a t e t h e s u b j e c t p a y m e n t s . H o w e v e r , p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y i s e x t r e m e l y v a g u e . H e d o e s n o t d e s c r i b e t h e s e r v i c e s t h a t h e p r o v i d e d t o t h e s u b j e c t c l i e n t s o r t h e n a t u r e o f t h e p r o b l e m w i t h t h o s e s e r v i c e s t h a t p r o m p t e d h i m t o m a k e t h e p a y m e n t o r p a y m e n t s w i t h r e s p e c t t o t h a t c l i e n t . T h e f o l l o w i n g e x a m p l e i l l u s t r a t e s p e t i t i o n e r ' s v a g u e t e s t i m o n y . P e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y r e g a r d i n g t w o p a y m e n t s m a d e o n b e h a l f o f F a i t h a n d J o s e p h B u r n s i s a s f o l l o w s : T h e n e x t i t e m s i s i t e m s 2 2 - 1 9 , w h i c h h a s t o d o w i t h F a i t h a n d J o s e p h B u r n s . I p a i d t h e I n t e r n a l S e r v i c e d i r e c t l y $ 4 , 6 4 0 a n d t h e S t a t e o f M a s s a c h u s e t t s , w h i c h i s i t e m 2 0 - 2 2 - 2 0 - - $ 1 , 1 5 6 . T h e y p a i d m e f e e s i n 1 9 8 9 o f $ 2 , 8 1 5 . - 3 5 - I n r e s p o n s e t o q u e s t i o n s f r o m t h e C o u r t a b o u t t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t s e x c e e d e d t h e f e e s r e c e i v e d , p e t i t i o n e r g a v e t h e f o l l o w i n g e x p l a n a t i o n : T h e y w e r e p a i d o u t m o r e i n a g g r e g a t e t h a n I r e c e i v e d i n f e e s , y e s , a n d t h e s e h a d t o d o w i t h o l d m a t t e r s e x i s t i n g p r i o r t o 1 9 8 9 t h a t w e r e u l t i m a t e l y p a i d o r r e s o l v e d i n 1 9 8 9 . I t ' s n o t t h a t I i n t e n d e d t o l o s e m o n e y o n t h i s p r o p o s i t i o n . I t ' s j u s t t h a t o l d m a t t e r s w e r e r e s o l v e d . N o w , p e o p l e s a y , G a r y , y o u c o u l d h a v e n o t p a i d t h e s e m a t t e r s , h a d t h e c l i e n t s e i t h e r p a y t h e m o r w h a t e v e r , a n d l e t t h e m s u e y o u , a n d t h e n t h e s e w o u l d h a v e b e e n d e d u c t i b l e a t s o m e t i m e d o w n t h e r o a d , y o u w o u l d h a v e i n c u r r e d l e g a l f e e s a n d t h e a m o u n t s m a y h a v e b e e n l a r g e r d u e t o i n t e r e s t a n d p e n a l t i e s a n d y o u w o u l d h a v e b e e n c a u g h t u p i n c o u r t . B u t I d e c i d e d t o r e s o l v e o l d e r m a t t e r s p r o b a b l y p e r t a i n i n g t o y e a r s ' 8 2 t o ' 8 4 , p a r t i c u l a r l y i n t h e - - w e l l , t h e s e m a t t e r s w e r e r e s o l v e d - - w e l l , p r o b l e m s a r i s i n g f r o m e a r l i e r y e a r s w e r e r e s o l v e d a n d n e g o t i a t e d w i t h t h e c l i e n t s i n ' 8 9 a n d t h e s e w e r e p a i d . T h e r e i s n o r e a l r e l a t i o n s h i p t o t h e $ 2 , 8 1 5 i n f e e s r e c e i v e d i n 1 9 8 9 a n d t h e a m o u n t s p a i d . O b v i o u s l y , i n t h e c a s e o f D r . C h a n g , w h i c h i s i t e m s 1 3 , 1 4 , a n d 1 5 , w h i c h a g g r e g a t e $ 4 0 0 , a n d i t e m 2 1 , w h i c h i s a r e f u n d o f $ 3 , 5 0 0 - - w e l l , t h o s e t h r e e a m o u n t s a r e m i n u s c u l e i n c o m p a r i s o n t o t h e 1 9 9 0 c o l l e c t i o n s o f $ 2 5 , 8 3 0 . S o t h e r e i s n o c o r r e l a t i o n b e t w e e n t h e t w o . T h e r e a s o n I m e n t i o n e d t h e f e e s i s t o s h o w t h a t t h e y w e r e , o n e , c u r r e n t c l i e n t s , t h a t I r e t a i n e d t h e m , n o t o b v i o u s l y t o s h o w t h a t t h i s a g r e e m e n t h a d b e e n r e a c h e d a n d t o s h o w s o m e p e r s p e c t i v e t h a t , b y a n d l a r g e , f o r m o s t o f t h e c l i e n t s , t h e f e e s t a k e n i n a n d t h e r e t e n t i o n o f t h e r e l a t i o n - s h i p e x c e e d e d t h e a m o u n t s t h a t w e r e p a i d o u t i n w h a t w o u l d h a v e b e e n a d i v i s i v e m a t t e r . - 3 6 - W e l l , i f t h e s e t h i n g s w e r e n o t r e s o l v e d a m i c a b l y , i t c o u l d h a v e b e e n a d i v i s i v e m a t t e r , w h i c h w o u l d h a v e - - c o u l d h a v e l e d t o l i t i g a t i o n , a s I s a i d , I d i d n ' t h a v e m a l p r a c t i c e i n s u r a n c e , a n d a l s o , a l o s s o f c l i e n t s a n d c l i e n t g o o d w i l l . T h a t ' s m y r a t i o n a l e f o r p a y i n g t h e m . I n e f f e c t , p e t i t i o n e r s t a t e s t h a t t h e s u b j e c t p a y m e n t s w e r e m a d e " t o r e s o l v e o l d e r m a t t e r s p r o b a b l y p e r t a i n i n g t o y e a r s ' 8 2 t o ' 8 4 " . P e t i t i o n e r g i v e s n o e x p l a n a t i o n o f t h e m a t t e r s t h a t w e r e r e s o l v e d . P e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y c o n c e r n i n g t h e p a y m e n t s m a d e o n b e h a l f o f h i s p a r e n t s s i m i l a r l y f a i l s t o d e s c r i b e t h e n a t u r e o f t h o s e p a y m e n t s . P e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y i s a s f o l l o w s : T h e n e x t c h e c k i s 5 0 - - i s 2 2 - 3 , w h i c h w a s p a i d d i r e c t l y t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e o n b e h a l f o f m y f a t h e r , E r i c F r i e d m a n n . I t ' s a c t u a l l y m y p a r e n t s , E r i c a n d P h y l l i s F r i e d m a n n , f o r a t a x p r o b l e m . I w o u l d j u s t n o t e t h a t m y p a r e n t s w e r e c l i e n t s a n d i n t h e y e a r 1 9 8 9 , t h e y p a i d m e t a x a b l e f e e s o f $ 7 , 3 7 4 . W h e n I s a y t h e y p a i d m e f e e s , t h e s e a r e a l l r e f l e c t e d i n m y i n c o m e s c h e d u l e s t h a t w e r e r e c o n s t r u c t e d , t h a t a r e f o u n d i n f i l e s 2 0 - J f o r 1 9 8 9 a n d 2 1 - J f o r 1 9 9 0 . A n d t h e s e h a v e b e e n a c c e p t e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e f o r p u r p o s e - - a s n o t e d i n t h e a u d i t w o r k p a p e r s , a l t h o u g h t h e y d o n ' t t i e i n p r e c i s e l y t o t h e i n c o m e p e r t h e t a x r e t u r n . T h e n e x t i t e m h a s t o d o w i t h E r i c F r i e d m a n n , w h o i s , a g a i n , m y f a t h e r . T h e s e h a d t o d o w i t h i t e m s 1 5 - A 2 , A 3 , A 4 , a n d A 1 0 . T h e f i r s t o n e b e i n g p a y m e n t d i r e c t l y t o N e w Y o r k S t a t e o n b e h a l f o f h i m o f $ 4 7 0 . 2 9 . T h e n e x t o n e i s 1 5 - A 3 , h a d t o d o w i t h p a y m e n t s d i r e c t l y t o N e w Y o r k S t a t e i n t h e a m o u n t o f $ 1 1 4 . 7 0 . T h e n e x t o n e i s 1 5 - A 4 , w h i c h i s p a y m e n t d i r e c t l y t o N e w Y o r k - 3 7 - S t a t e o f $ 2 , 8 8 0 . 3 8 , a n d t h e l a s t o n e i s 1 5 - A 1 0 , w h i c h h a s t o d o w i t h p a y m e n t s d i r e c t l y t o N e w Y o r k S t a t e o f $ 5 , 3 3 7 . 5 7 . T h e c h e c k s a r e i n t h i s f i l e , Y o u r H o n o r . P e t i t i o n e r c l a i m s a n o f f s e t t o i n c o m e o r a d e d u c t i o n f o r p a y m e n t s m a d e i n 1 9 8 9 i n t h e a m o u n t o f $ 3 1 , 8 5 6 . 7 0 a l l e g e d l y o n b e h a l f o f M s . M a r g a r e t L y n c h . H i s t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h o s e p a y m e n t s i s a s f o l l o w s : T h e n e x t i t e m i s n u m b e r 2 2 - 4 . A g a i n , t h e s e a r e a l l w i t h i n f i l e 1 6 - J , h a v i n g t o d o w i t h t h e t a x p a y e r M a r g a r e t L y n c h , a n d I p a i d $ 7 5 - - $ 7 5 . 0 1 t o t h e S t a t e o f R h o d e I s l a n d o n h e r b e h a l f , f o r a t a x p r o b l e m . I n i t e m s 2 3 , I p a i d t h e I R S , I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , d i r e c t l y , $ 1 0 , 8 3 1 . 5 0 o n h e r b e h a l f . I t e m 2 4 , I p a i d t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e $ 3 , 9 3 0 . 0 9 o n h e r b e h a l f . I t e m s 4 - 2 3 a n d 2 4 a r e d i r e c t c h e c k s t o e i t h e r R h o d e I s l a n d o r t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . I n a d d i t i o n , i t e m s 3 0 ( a ) a n d 3 0 ( b ) a r e d i r e c t w i r e s o r r e t u r n s o f f u n d s t o M a r g a r e t L y n c h , a s a g r e e d u p o n , i n t h e a m o u n t s o f $ 5 , 0 1 0 , i n t h e i n s t a n c e o f 3 0 ( a ) , a n d i n t h e i n s t a n c e o f 3 0 ( b ) , $ 1 2 , 0 1 0 . M a r g a r e t L y n c h , i n 1 9 8 9 , p a i d m e f e e s - - a n d t h e s e w e r e a l l , a s I s a y , a g r e e d u p o n a n d a c c e p t e d . M a r g a r e t L y n c h p a i d m e f e e s o f $ 5 , 1 5 9 a n d a l s o i n t h a t p e r i o d , h e r s i s t e r , J e a n n e L y n c h , w h o i s a c l i e n t a n d h a d a n i n f l u e n c e o v e r h e r o r t h e i r o p i n i o n o f m e c o u n t e d , t h e y s p o k e q u i t e f r e q u e n t l y , p a i d m e f e e s o f $ 4 0 0 i n 1 9 8 9 a n d i n 1 9 9 0 , p a i d m e f e e s o f $ 1 6 , 9 6 1 . A g a i n , I b e l i e v e t h e s e o f f s e t s - - t h e r e ' s t w o c o m p o n e n t s o f t h e o f f s e t s h e r e . O n e i s m o n e y g i v e n d i r e c t l y b a c k t o t h e c l i e n t , w h i c h I c o n s i d e r t o b e r e t u r n o f f e e s , a n d t h e o t h e r i s e x p e n s e s t h a t I p a i d d i r e c t l y f o r t h e c l i e n t , t h a t w o u l d b e i t e m s 2 4 , 2 3 a n d 2 4 , a n d t h e t w o - 3 8 - w i r e s , i t e m s 3 0 a n d 3 0 ( a ) a n d 3 0 ( b ) w e r e f u n d s p a i d d i r e c t l y - - w i r e d d i r e c t l y t o t h e c l i e n t ' s p e r s o n a l a c c o u n t . A s t r u e t h r o u g h o u t p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y a t t r i a l , p e t i t i o n e r o f f e r s n o e x p l a n a t i o n f o r t h e n a t u r e o f t h e s e r v i c e s h e p r o v i d e d t o M s . L y n c h , t h e p r o b l e m s t h a t a r o s e w i t h r e s p e c t t o t h o s e s e r v i c e s , o r t h e r e a s o n f o r h i s p a y m e n t o f t h o s e f u n d s . F i n a l l y , i n o n e i n s t a n c e , p e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e m a d e a d i r e c t r e f u n d o f f e e s t o D r . S t r o m i n t h e a m o u n t o f $ 9 3 0 . W h e n a s k e d a b o u t t h i s p a y m e n t a t t r i a l , p e t i t i o n e r s t a t e d a s f o l l o w s : W e l l , b a s i c a l l y , i t h a d t o d o w i t h - - I l o o k e d a f t e r h i s i n v e s t m e n t s a n d a s w e l l a s d o i n g h i s p e r s o n a l - - d o i n g h i s t a x e s a n d c o r p o r a t e w o r k , a n d h e d i d n ' t f e e l t h e i n v e s t m e n t s p e r f o r m e d a s w e l l a s e x p e c t e d . S o m e o f t h i s h a d t o d o w i t h i n d e m n i t i e s a n d t h e v a l u e o f s o m e o f h i s i n v e s t m e n t s . F o r t h e a b o v e r e a s o n s , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o m e e t h i s b u r d e n o f p r o v i n g t h a t a n y o f t h e d i r e c t p a y m e n t s o f f s e t h i s g r o s s r e c e i p t s o r c a n b e d e d u c t e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . A c c o r d i n g l y , w e h e r e b y s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n a s t o t h e s e p a y m e n t s . - 3 9 - B . S u p p l i e s a n d S e r v i c e s I n c l u d e d a m o n g t h e r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s r e p o r t e d o n h i s 1 9 8 9 r e t u r n a r e p a y m e n t s t h a t p e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e m a d e t o c l i e n t s t o p u r c h a s e " s u p p l i e s a n d s e r v i c e s " . P e t i t i o n e r r e l i e s u p o n h i s o w n t e s t i m o n y a n d c o p i e s o f c a n c e l e d c h e c k s t o s u b s t a n t i a t e t h i s c l a i m . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e p a y m e n t s i n t h i s c a t e g o r y , t o t a l i n g $ 5 , 5 0 0 , c o n s i s t o f p a y m e n t s t o t h r e e c l i e n t s , M r . D a n a , M r . K o l t o n , a n d J e p s c o , i n t h e a m o u n t s o f $ 5 0 0 , $ 5 0 0 , a n d $ 4 , 5 0 0 , r e s p e c t i v e l y . A t t r i a l , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e $ 5 0 0 p a y m e n t t o M r . D a n a w a s a f e e " f o r s u p p l i e s t h a t h e p r o v i d e d f o r m e i n m y b u s i n e s s " , t h e $ 4 , 5 0 0 p a y m e n t t o J e p s c o w a s " f o r c o n s u l t i n g f e e s " , a n d t h e $ 5 0 0 p a y m e n t t o M r . K o l t o n w a s " f o r l e g a l s e r v i c e s * * * i n a p r o b a t e m a t t e r " r e n d e r e d b y M r . K o l t o n . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d f u r t h e r t h a t M r . K o l t o n a s s i s t e d p e t i t i o n e r w i t h a p r o b a t e m a t t e r a n d " l o o k e d u p s o m e s t u f f a n d f i l e d a p a p e r " . P e t i t i o n e r i n t r o d u c e d c o p i e s o f t h r e e c a n c e l e d c h e c k s p a y a b l e t o M r . D a n a , M r . K o l t o n , a n d J e p s c o c o n t a i n i n g t h e n o t a t i o n s " f e e " , " s e r v . " , a n d " c o n s u l t i n g " , r e s p e c t i v e l y , i n t h e m e m o s e c t i o n o f t h e c h e c k s . T h e e v i d e n c e o f f e r e d b y p e t i t i o n e r i s i n s u f f i c i e n t t o s u b s t a n t i a t e t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o o f f s e t g r o s s i n c o m e b y , o r t o d e d u c t , t h e s e a m o u n t s . P e t i t i o n e r ' s - 4 0 - t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h e p a y m e n t s f a i l s t o p r o v i d e s u f f i c i e n t i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g t h e " s u p p l i e s " p u r c h a s e d o r t h e " c o n s u l t i n g a n d l e g a l w o r k " a c t u a l l y p e r f o r m e d . A s s t a t e d e a r l i e r , w e a r e n o t r e q u i r e d t o a c c e p t a t a x - p a y e r ' s s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y . S e e , e . g . , N e i d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . a t 2 1 9 - 2 2 0 ; T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . a t 7 7 ; H r a d e s k y v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . a t 9 0 . F o r t h e a b o v e r e a s o n s , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r t h e s e p a y m e n t s , a n d w e s u s t a i n r e s p o n d e n t o n t h i s i s s u e . C . R e i m b u r s e d P a y m e n t s A l l e g e d l y M a d e o n B e h a l f o f O n e C l i e n t I n c l u d e d a m o n g t h e s u b j e c t r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s f o r 1 9 9 0 a r e p a y m e n t s t o t a l i n g $ 2 1 , 6 7 9 . 7 5 , t h a t p e t i t i o n e r a l l e g e d l y m a d e o n b e h a l f o f a c l i e n t , D r . S t r o m , f o r l i c e n s i n g f e e s a n d t a x l i a b i l i t i e s . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t D r . S t r o m r e i m b u r s e d p e t i t i o n e r f o r t h e s e p a y m e n t s , a s d i s c u s s e d b e l o w , a n d t h a t t h e y s h o u l d b e t r e a t e d a s o f f s e t s t o g r o s s i n c o m e o r a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . I n p a s s i n g , w e n o t e t h a t p e t i t i o n e r a l l e g e d l y m a d e t w o o t h e r p a y m e n t s o n b e h a l f o f o r t o D r . S t r o m i n 1 9 9 0 , $ 5 9 . 0 2 , a n d $ 9 3 0 , t h a t p e t i t i o n e r a l s o t r e a t e d a s " d i r e c t p a y m e n t s " . - 4 1 - T h e e v i d e n c e p r e s e n t e d b y p e t i t i o n e r r e g a r d i n g t h e p a y m e n t s t o t a l i n g $ 2 1 , 6 7 9 . 7 5 c o n s i s t s o f p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y , c o p i e s o f c a n c e l e d c h e c k s , a n d a c o p y o f a c h e c k s t u b . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e m a d e t h r e e s e p a r a t e p a y m e n t s o n b e h a l f o f D r . S t r o m i n o r d e r t o a v o i d p e n a l t y a n d i n t e r e s t c h a r g e s t h a t D r . S t r o m h a d i n c u r r e d i n p r i o r y e a r s f o r l a t e f e e p a y m e n t s a n d t a x d e p o s i t s . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y a n d t h e c o p i e s o f t h e c a n c e l e d c h e c k s p e t i t i o n e r o f f e r e d a s e v i d e n c e , p e t i t i o n e r p a i d $ 2 , 6 7 9 . 7 5 , o n S e p t e m b e r 2 6 , 1 9 9 0 , t o t h e C i t y o f B e v e r l y H i l l s f o r D r . S t r o m ' s p e r s o n a l m e d i c a l l i c e n s i n g f e e , h e p a i d $ 1 2 , 0 0 0 t o t h e U . S . D e p a r t m e n t o f t h e T r e a s u r y o n O c t o b e r 1 , 1 9 9 0 , f o r D r . S t r o m ' s 1 9 9 0 t h i r d q u a r t e r F e d e r a l p a y r o l l t a x d e p o s i t , a n d h e p a i d $ 7 , 0 0 0 o n D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 0 , t o t h e E m p l o y m e n t D e v e l o p m e n t D e p a r t m e n t f o r D r . S t r o m ' s C a l i f o r n i a e m p l o y m e n t t a x l i a b i l i t y . P e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e r e p o r t e d r e c e i p t s i n 1 9 9 0 f r o m D r . S t r o m i n t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f $ 2 8 , 5 6 0 . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t " D r . S t r o m p a i d m e i n t w o c h e c k s t h a t y e a r " . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , t h e s e c o n d c h e c k i n t h e a m o u n t o f $ 2 6 , 7 0 0 o r $ 2 6 , 2 0 0 w a s p a i d o n D e c e m b e r 1 9 , 1 9 9 0 . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d : I a c t u a l l y w r o t e o u t t h e n a m e t o G a r y F r i e d m a n n , w r o t e t h e w o r d f e e , w r o t e t h e a m o u n t a n d w r o t e o u t t h e c h e c k . D r . S t r o m s i g n e d t h e c h e c k a n d g a v e i t t o m e a n d i t ' s h i s h a n d w r i t i n g i n t h e r e - 4 2 - o n c h e c k 3 0 0 9 w h e r e h e w r i t e s i n t h e d a t e o f 1 2 / 1 9 / 9 0 , a n d w r i t e s o u t r e i m b u r s e m e n t , a n d t h e n $ 6 , 5 0 0 a n n u a l . * * * * * * * I t ' s t h e c h e c k s t u b t h a t I ' m r e f e r r i n g t o . T h e c h e c k - - t h e o r i g i n a l c h e c k w a s r e t u r n e d t o D r . C a r e y S t r o m . T h e r e i s m y w r i t i n g o n t h i s r e g i s t e r a n d i n a d d i t i o n t o t h a t , D r . S t r o m , i n a g g r e g a t e , p a i d m e , i n 1 9 9 0 , $ 2 8 , 5 6 0 f o r - - t h a t i s - - t h e r e a r e t w o p a y m e n t s t o m e a t l e a s t e q u a l t h a t a m o u n t . T h i s a m o u n t r e p r e s e n t s $ 2 6 , 2 0 0 . T h e r e w a s a l s o o t h e r c h e c k s r e p r e s e n t i n g $ 2 , 3 0 0 t h a t r e f l e c t e d i n i n c o m e . P e t i t i o n e r s u m m a r i z e d h i s t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h i s m a t t e r a s f o l l o w s : G e t t i n g b a c k t o r e t u r n s a n d a l l o w a n c e s f o r 1 9 9 0 , I j u s t h a v e o n e p o i n t . O n D e c e m b e r 1 9 t h , 1 9 9 0 , D r . S t r o m p a i d m e t h e $ 2 6 , 7 0 0 , o f w h i c h 6 , 5 0 0 w a s f e e s a n d t h e r e s t w a s r e i m b u r s e m e n t . T h a t w a s a t t r i b u t a b l e , a n d t h i s w a s o u r a g r e e m e n t , t h i s i s m y t e s t i m o n y , t h e r e i m b u r s e - m e n t c o m p o n e n t w a s a t t r i b u t a b l e t o t a x e s p a i d t o B e v e r l y H i l l s , t h e C i t y o f B e v e r l y H i l l s i n S e p t e m b e r o f t h a t y e a r o f $ 2 , 6 7 9 . W i t h h o l d i n g t a x e s o r p a y r o l l t a x e s t h e e n t i t y o w e d t h a t I p a i d o n O c t o b e r 1 s t o f t h a t y e a r , 1 9 9 0 , o f $ 1 2 , 0 0 0 a n d i t c o n t e m p l a t e d m e p a y i n g s t a t e u n e m p l o y m e n t t a x - - s t a t e e m p l o y m e n t t a x e s o f $ 7 , 0 0 0 o n D e c e m b e r 3 1 s t , 1 9 9 0 , w h i c h w a s s u b s e q u e n t t o t h e p a y m e n t t h a t w a s m a d e o n D e c e m b e r 1 9 t h , 1 9 9 0 . Y o u h a v e c h e c k s t h a t I p a i d a l l t h o s e t h r e e a m o u n t s . T h a t ' s a l l I w i s h t o s a y a b o u t t h a t . A n d I b e l i e v e t h a t t h e t o t a l a m o u n t w a s a n a d v a n c e , a s i d e f r o m t h e $ 6 , 5 0 0 f e e , a n d t h a t t h e s e o t h e r a m o u n t s w e r e j u s t p a i d a s a f l o w - t h r o u g h . - 4 3 - A s w e u n d e r s t a n d i t , p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e s e c o n d p a y m e n t t h a t h e r e c e i v e d f r o m D r . S t r o m i n t h e a m o u n t o f $ 2 6 , 7 0 0 c o n s i s t e d o f a n a n n u a l f e e o f $ 6 , 5 0 0 a n d t h e r e i m b u r s e m e n t o f t h r e e p a y m e n t s t h a t p e t i t i o n e r a l l e g e d l y m a d e o n b e h a l f o f D r . S t r o m i n t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f $ 2 1 , 6 7 9 . 7 5 ( v i z , $ 2 , 6 7 9 . 7 5 , $ 1 2 , 0 0 0 , a n d $ 7 , 0 0 0 ) . O n e p r o b l e m w e h a v e w i t h p e t i t i o n e r s ' s t e s t i m o n y i s t h a t t h e t o t a l o f t h e f e e s a n d r e i m b u r s e m e n t s i s $ 2 8 , 1 7 9 . 7 5 , o r $ 1 , 4 7 9 . 7 5 m o r e t h a n D r . S t r o m ' s c h e c k o f $ 2 6 , 7 0 0 . A n o t h e r p r o b l e m w e h a v e w i t h p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y i s t h a t h e d o e s n o t e x p l a i n w h y , i n p r e p a r i n g t h e c h e c k f o r D r . S t r o m ' s s i g n a t u r e , t o r e i m b u r s e h i m s e l f f o r p a y m e n t s m a d e o n D r . S t r o m ' s b e h a l f , p e t i t i o n e r i n c l u d e d t h e $ 7 , 0 0 0 p a y m e n t t o t h e E m p l o y m e n t D e v e l o p m e n t D e p a r t m e n t t h a t w o u l d b e d u e o n D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 0 , s e v e r a l d a y s l a t e r . W e d o n o t u n d e r s t a n d w h y p e t i t i o n e r d i d n o t s i m p l y p r e p a r e a c h e c k f o r t h i s u p c o m i n g p a y m e n t d i r e c t l y f r o m D r . S t r o m t o t h e E m p l o y m e n t D e v e l o p m e n t D e p a r t m e n t . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e p a y m e n t s m a d e o n D r . S t r o m ' s b e h a l f i n 1 9 9 0 a r e d e d u c t i b l e b e c a u s e p e t i t i o n e r r e c e i v e d r e i m b u r s e m e n t f o r t h o s e p a y m e n t s f r o m D r . S t r o m , a n d p e t i t i o n e r i n c l u d e d t h e r e i m b u r s e m e n t s i n c o m p u t i n g g r o s s i n c o m e f o r t h a t y e a r . P e t i t i o n e r s t a t e s i n h i s p o s t t r i a l b r i e f t h a t h e i n c l u d e d f e e s o f $ 2 8 , 5 6 0 , f r o m - 4 4 - D r . S t r o m a s g r o s s r e c e i p t s o n S c h e d u l e C o f h i s 1 9 9 0 r e t u r n . A s m e n t i o n e d a b o v e , p e t i t i o n e r p r o d u c e d a h a n d w r i t t e n l i s t o f t h e n a m e s o f h i s c l i e n t s a n d t h e a m o u n t s t h a t p e t i t i o n e r a l l e g e d l y r e c e i v e d f r o m t h e s e c l i e n t s i n 1 9 9 0 . A c c o r d i n g t o t h e h a n d w r i t t e n l i s t , p e t i t i o n e r i n c l u d e d $ 2 8 , 5 6 0 f r o m D r . S t r o m i n t h e c a l c u l a t i o n o f h i s g r o s s r e c e i p t s f o r t h a t y e a r . W e f i n d t h a t t h e e v i d e n c e p e t i t i o n e r a d d u c e d i s i n s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h t h a t a m o u n t s r e i m b u r s e d b y D r . S t r o m w e r e i n c l u d e d i n t h e c o m p u t a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s g r o s s r e c e i p t s f o r 1 9 9 0 . A c c o r d i n g t o t h e h a n d w r i t t e n l i s t , p e t i t i o n e r ' s g r o s s r e c e i p t s f o r 1 9 9 0 , $ 1 8 5 , 9 6 6 , d o e s n o t e q u a l t h e g r o s s r e c e i p t s r e p o r t e d o n S c h e d u l e C o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 0 r e t u r n , $ 1 7 5 , 7 9 0 . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o a d e q u a t e l y e x p l a i n t h i s i n c o n s i s t e n c y . F u r t h e r m o r e , t h e h a n d w r i t t e n l i s t o f f e e s i n t r o d u c e d a t t r i a l i s n o t s u p p o r t e d b y a n y o t h e r e v i d e n c e , s u c h a s b o o k s , r e c e i p t s , o r o t h e r d o c u m e n t a t i o n . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h e f e e s o f $ 2 8 , 5 6 0 r e c e i v e d f r o m D r . S t r o m i n 1 9 9 0 a n d a l l e g e d l y i n c l u d e d i n h i s g r o s s r e c e i p t s f o r t h a t y e a r i s c o n f u s i n g . A t t r i a l , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t D r . S t r o m ' s f e e s o f $ 2 8 , 5 6 0 c o n s i s t e d o f a $ 2 6 , 2 0 0 p a y m e n t a n d " o t h e r c h e c k s r e p r e s e n t i n g $ 2 , 3 0 0 " . I n h i s o p e n i n g b r i e f , h o w e v e r , - 4 5 - p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e $ 2 8 , 5 6 0 p a y m e n t c o m p r i s e d a $ 9 6 0 p a y m e n t a n d a $ 2 7 , 6 0 0 p a y m e n t . S u b s e q u e n t l y , i n h i s a n s w e r i n g b r i e f , p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e $ 2 8 , 5 6 0 p a y m e n t c o m p r i s e d a $ 2 6 , 7 0 0 p a y m e n t , c o n s i s t e n t w i t h t h e a m o u n t l i s t e d o n t h e c o p y o f t h e c h e c k s t u b i n t r o d u c e d a t t r i a l , a n d a $ 1 , 8 6 0 p a y m e n t . F u r t h e r m o r e , p e t i t i o n e r m a i n t a i n e d a m u l t i f a c e t e d b u s i n e s s r e l a t i o n s h i p w i t h D r . S t r o m . P e t i t i o n e r ' s r e t u r n s r e p o r t w a g e s f r o m D r . S t r o m ' s p r o f e s s i o n a l c o r p o r a t i o n t o t a l i n g $ 2 4 , 2 5 2 i n 1 9 8 9 a n d $ 1 8 , 4 0 9 i n 1 9 9 0 . D r . S t r o m w a s a l s o a c l i e n t o f p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C b u s i n e s s a n d , i n t h a t c o n n e c t i o n , p e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e m a d e a d i r e c t p a y m e n t t o D r . S t r o m o f $ 9 3 0 b e c a u s e D r . S t r o m " d i d n ' t f e e l t h e i n v e s t m e n t s p e r f o r m e d a s w e l l a s e x p e c t e d " . D r . S t r o m w a s a l s o a n i n v e s t o r i n o n e o r m o r e o f t h e p a r t n e r s h i p s p e t i t i o n e r p r o m o t e d . I n v i e w o f t h e s e r e l a t i o n s h i p s , p e t i t i o n e r s ' s t e s t i m o n y i s t o o v a g u e t o s u b s t a n t i a t e t h e o f f s e t o r d e d u c t i o n s h e c l a i m e d f o r 1 9 9 0 i n t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f $ 2 1 , 6 7 9 . 7 5 . I n t h i s c o n n e c t i o n , w e a l s o n o t e t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t p r o d u c e t o r e s p o n d e n t t h e r e t a i n e r a g r e e m e n t b e t w e e n h i m s e l f a n d D r . S t r o m o r s e e k t o i n t r o d u c e t h e a g r e e m e n t a t t r i a l . A s a r e s u l t o f t h e i n c o n s i s t e n t a n d i n s u f f i c i e n t e v i d e n c e h e p r e s e n t e d , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h - 4 6 - t h a t h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r t h e p a y m e n t s , t o t a l i n g $ 2 1 , 6 7 9 . 7 5 , t h a t h e m a d e o n b e h a l f o f D r . S t r o m . W e h e r e b y s u s t a i n r e s p o n d e n t o n t h i s i s s u e . O n t h e b a s i s o f t h e f o r e g o i n g , a n d c o n c e s s i o n s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .