TAX COURT OPINION

Case: David J. Edwards
Docket Number: 7010-00
Judge: Beghe
Opinion Type: memo
Filed: 07/12/2002
Pages: 63

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 1 6 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T D A V I D J . E D W A R D S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 7 0 1 0 - 0 0 . F i l e d J u l y 1 2 , 2 0 0 2 . N o e l W . S p a i d , f o r p e t i t i o n e r . D a l e A . Z u s i , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N B E G H E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s a n d a s s o c i a t e d p e n a l t i e s : - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . P e n a l t y T Y E D e c . 3 1 D e f i c i e n c y S e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 9 6 $ 5 4 0 , 1 9 2 $ 1 0 8 , 0 3 8 1 9 9 7 5 1 1 , 8 6 6 1 0 2 , 3 7 3 A f t e r c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : 1 . W h e t h e r p e t i t i o n e r f a i l e d t o r e p o r t $ 1 7 0 , 6 1 9 o f i n c o m e f o r 1 9 9 6 . W e h o l d h e d i d . 2 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a n y p o r t i o n o f t h e $ 2 7 8 , 3 6 5 t h a t h e c l a i m e d f o r 1 9 9 6 o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , a n d t h a t r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d . W e h o l d h e i s n o t . 3 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a n y a i r p l a n e e x p e n s e s o n S c h e d u l e s C o f h i s 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 t a x r e t u r n s . W e h o l d h e i s n o t . 4 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a n y e x p e n s e s o f m a i n t a i n i n g h i s p e r s o n a l r e s i d e n c e a s a t r a d e o r b u s i n e s s u n d e r s e c t i o n s 1 6 2 ( a ) a n d 2 8 0 A . W e h o l d h e i s n o t . 5 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) 1 f o r 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 . W e h o l d h e i s . 6 . W h e t h e r s a n c t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) s h o u l d b e i m p o s e d o n p e t i t i o n e r o r h i s c o u n s e l . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r - 3 - s h o u l d b e p e n a l i z e d , a n d t h a t r e s p o n d e n t s h o u l d s u b m i t a n a f f i d a v i t o f c o s t s f o r t h e C o u r t ' s u s e i n d e c i d i n g w h e t h e r a n d t o w h a t e x t e n t p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l s h o u l d b e l i a b l e f o r r e s p o n d e n t ' s e x c e s s c o s t s a n d t h e a m o u n t o f t h e p e n a l t y t o b e i m p o s e d o n p e t i t i o n e r . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t e d f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n C l o v i s , C a l i f o r n i a , w h e n h e f i l e d t h e p e t i t i o n . P e t i t i o n e r i s a m e d i c a l d o c t o r w h o h a s b e e n p r a c t i c i n g p r e v e n t i v e m e d i c i n e s i n c e 1 9 6 1 . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r c a r r i e d o n h i s m e d i c a l p r a c t i c e u n d e r t h e n a m e S u n n y s i d e M e d i c a l . P e t i t i o n e r a l s o m a k e s m o v i e s f o r u s e i n h i s m e d i c a l p r a c t i c e , p r o v i d e s r e l i g i o u s a n d s p i r i t u a l g u i d a n c e t o p a t i e n t s , m a r k e t s m u s i c w r i t t e n b y h i s f a t h e r , a n d c o m p o s e s m u s i c . P e t i t i o n e r a l s o a c t s a s a r e g i s t e r e d m e d i c a l e x a m i n e r f o r t h e F e d e r a l A v i a t i o n A d m i n i s t r a t i o n . P e t i t i o n e r d i d n o t t r a c k t h e r e c e i p t s a n d e x p e n d i t u r e s o f h i s s p i r i t u a l , m u s i c , a n d m o v i e - m a k i n g a c t i v i t i e s s e p a r a t e l y f r o m t h o s e o f h i s m e d i c a l p r a c t i c e . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r r e s i d e d a t 4 5 1 B u r l A v e n u e , C l o v i s , C a l i f o r n i a ( B u r l A v e n u e r e s i d e n c e ) . P e t i t i o n e r d i d n o t s e e p a t i e n t s a t t h e B u r l A v e n u e r e s i d e n c e . H o w e v e r , h e - 4 - m a d e a n d r e c e i v e d p a t i e n t t e l e p h o n e c a l l s a t t h e B u r l A v e n u e r e s i d e n c e a n d p r e p a r e d f o r m e e t i n g s w i t h p a t i e n t s . H e a l s o s t o r e d a u d i o a n d v i d e o e q u i p m e n t a t t h e B u r l A v e n u e r e s i d e n c e . P e t i t i o n e r ' s m a i n m e d i c a l o f f i c e w a s a t 3 6 0 S o u t h C l o v i s A v e n u e , F r e s n o , C a l i f o r n i a ( F r e s n o o f f i c e ) . P e t i t i o n e r a l s o m a i n t a i n e d m e d i c a l o f f i c e s i n M e r c e d , C a l i f o r n i a , a n d B u r b a n k , C a l i f o r n i a . P e t i t i o n e r s t o r e d s o m e o f h i s f i l m - m a k i n g e q u i p m e n t a t t h e B u r l A v e n u e r e s i d e n c e b e c a u s e h e b e l i e v e d i t w a s m o r e s e c u r e t h a n t h e s t u d i o w h e r e h e h a d o r i g i n a l l y s t o r e d t h e e q u i p m e n t . P e t i t i o n e r ' s f i l m a n d m u s i c e q u i p m e n t w a s n o t i n v e n t o r y h e l d f o r s a l e t o c u s t o m e r s i n t h e o r d i n a r y c o u r s e o f b u s i n e s s b u t w a s i n s t e a d u s e d b y p e t i t i o n e r t o m a k e f i l m s a n d r e c o r d i n g s . I n 1 9 9 5 , o n t h e a d v i c e o f E s t a t e P r e s e r v a t i o n S e r v i c e s ( E P S ) o p e r a t e d b y R o b e r t L . H e n k e l l ( H e n k e l l ) , p e t i t i o n e r t r a n s f e r r e d o w n e r s h i p o f h i s m e d i c a l p r a c t i c e , h i s m o v i e a n d s o u n d e q u i p m e n t , h i s a i r p l a n e a n d o t h e r v e h i c l e s , h i s p e r s o n a l r e s i d e n c e , a n d o t h e r a s s e t s t o s e v e n s e p a r a t e t r u s t s . A t t a c h e d a s a n a p p e n d i x t o t h i s o p i n i o n a r e a d i a g r a m a n d a s c h e d u l e p r e p a r e d b y E P S s h o w i n g t h e o w n e r s h i p o f p e t i t i o n e r ' s t r u s t e n t i t i e s a n d t h e f l o w o f f u n d s a m o n g t h e m . P e t i t i o n e r ' s r e v o c a b l e t r u s t h e l d c o m p l e t e o w n e r s h i p o f t h e " f o c u s t r u s t " , w h i c h i n t u r n h e l d c o m p l e t e o w n e r s h i p o f t h e r e m a i n i n g t r u s t s . P e t i t i o n e r r e t a i n e d d i r e c t o r - 5 - i n d i r e c t b e n e f i c i a l o w n e r s h i p o f a l l t r u s t a s s e t s . P e t i t i o n e r a l s o c o n t i n u e d t o e x e r c i s e c o n t r o l o v e r t h e t r u s t a s s e t s a f t e r t h e t r a n s f e r s . A l t h o u g h p e t i t i o n e r d i d n o t r e c o g n i z e o r r e p o r t a n y g a i n w h e n h e t r a n s f e r r e d h i s a s s e t s t o t h e s e t r u s t s , t h e t r u s t s t o o k d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n s o n t h e t r a n s f e r r e d a s s e t s b a s e d o n t h e i r a l l e g e d f a i r m a r k e t v a l u e s a t t h e t i m e o f t r a n s f e r t o t h e t r u s t s ( r a t h e r t h a n o n t h e o r i g i n a l c o s t o r d e p r e c i a t e d b a s i s i n p e t i t i o n e r ' s h a n d s ) . I n 1 9 9 5 , t h e C o m m i s s i o n e r d e t e r m i n e d t h a t H e n k e l l a n d E P S w e r e e n g a g e d i n p r o m o t i n g i l l e g a l t a x s h e l t e r s d e s i g n e d t o c l a i m e x c e s s i v e a n d / o r i m p r o p e r d e d u c t i o n s a n d a s s e s s e d p e n a l t i e s o f $ 1 , 2 5 4 , 0 0 0 e a c h a g a i n s t H e n k e l l a n d E P S p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 7 0 0 . I n 1 9 9 7 , t h e C o m m i s s i o n e r o b t a i n e d f r o m t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e E a s t e r n D i s t r i c t o f C a l i f o r n i a a n i n j u n c t i o n p r e v e n t i n g E P S a n d H e n k e l l f r o m r e n d e r i n g t a x s h e l t e r a d v i c e . I n U n i t e d S t a t e s v . E s t a t e P r e s . S e r v s . , 2 0 2 F . 3 d 1 0 9 3 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t a f f i r m e d t h e i n j u n c t i o n i s s u e d b y t h e D i s t r i c t C o u r t , h o l d i n g , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h a t E P S a n d H e n k e l l k n o w i n g l y m a d e f a l s e s t a t e m e n t s t o t a x p a y e r s c o n c e r n i n g t h e t a x b e n e f i t s o f t h e t r u s t s t h e y p r o m o t e d a s t a x s h e l t e r s . P e t i t i o n e r f i l e d F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , r e p o r t i n g $ 1 0 , 6 1 3 i n t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 6 a n d $ 1 3 , 3 8 0 - 6 - 2 R e s p o n d e n t i s s u e d n o t i c e s o f d e f i c i e n c y t o t h e t r u s t s d i s a l l o w i n g a l l t r u s t d e d u c t i o n s . T h e t r u s t s f a i l e d t o f i l e p e t i t i o n s t o t h e T a x C o u r t w i t h i n t h e 9 0 - d a y p e r i o d p r o v i d e d b y s e c . 6 2 1 3 ( a ) . R e s p o n d e n t t h e r e u p o n a s s e s s e d d e f i c i e n c i e s a g a i n s t t h e t r u s t s . R e s p o n d e n t h a s a g r e e d t o h o l d i n a b e y a n c e e f f o r t s t o c o l l e c t t h e a s s e s s e d d e f i c i e n c i e s f r o m t h e t r u s t s w h i l e t h e c a s e a t h a n d i s p e n d i n g . I n v i e w o f t h e a g r e e m e n t o f t h e p a r t i e s i n t h e c a s e a t h a n d t h a t t h e t r u s t s s h o u l d b e d i s r e g a r d e d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s s i n c e t h e i r i n c e p t i o n , i t i s u n d e r s t o o d t h a t t h e a s s e s s m e n t s a g a i n s t t h e t r u s t s w i l l b e a b a t e d . i n t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 7 . T h e s e r e t u r n s r e p o r t e d F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s o f $ 2 , 4 6 5 f o r 1 9 9 6 a n d $ 4 , 4 9 7 f o r 1 9 9 7 . E a c h o f t h e t r u s t s f i l e d F o r m s 1 0 4 1 , U . S . I n c o m e T a x R e t u r n f o r E s t a t e s a n d T r u s t s , f o r t a x y e a r s 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 r e p o r t i n g n e g a t i v e t a x a b l e i n c o m e . 2 P e t i t i o n e r d i d n o t k e e p a g e n e r a l l e d g e r a c c o u n t i n g s y s t e m . I n s t e a d , p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l a d m i t t e d a t t r i a l t h a t p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s c o n s i s t e d o f " j u s t g r o s s r e c e i p t s , a m a s s i v e a m o u n t o f r e c e i p t s , h e d o e s n o t k e e p j o u r n a l s a n d s t u f f l i k e t h a t " . O n J u n e 1 3 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t s e n t a f o r m l e t t e r t o p e t i t i o n e r ' s c u r r e n t s p o u s e , J e a n e e G i r a z i a n , w h o a t t h e t i m e w a s l i v i n g w i t h a n d w o r k i n g f o r p e t i t i o n e r a n d w a s a n a m e d t r u s t e e o f h i s t r u s t s . R e s p o n d e n t ' s l e t t e r s t a t e d t h a t h e h a d i n f o r m a t i o n t h a t M s . G i r a z i a n m i g h t b e i n v o l v e d i n t r u s t a r r a n g e m e n t s u s e d f o r t a x a v o i d a n c e p u r p o s e s . T h e l e t t e r c i t e d s u b s t a n t i a l a u t h o r i t y h o l d i n g a b u s i v e t r u s t s i n v a l i d a n d r e c o m m e n d e d t h a t M s . G i r a z i a n o b t a i n i n d e p e n d e n t a d v i c e r e g a r d i n g t h e v a l i d i t y o f t h e t r u s t s . - 7 - 3 T h e m e e t i n g w a s t a p e d , a n d a f u l l t r a n s c r i p t o f t h e m e e t i n g w a s a d m i t t e d i n t o e v i d e n c e . R e s p o n d e n t c o m m e n c e d a n a u d i t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 t a x r e t u r n s a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . R e s p o n d e n t s e n t p e t i t i o n e r a l e t t e r r e q u e s t i n g t h a t h e p r o d u c e h i s r e c o r d s f o r e x a m i n a t i o n . O n J a n u a r y 2 1 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t ' s e x a m i n e r m e t p e t i t i o n e r a n d h i s a d v i s e r , I l e n a H a m i l t o n , a t r e s p o n d e n t ' s o f f i c e . 3 P e t i t i o n e r b e g a n t h e m e e t i n g b y s t a t i n g t h a t h e w o u l d n o t p r o v i d e a n y i n f o r m a t i o n c o n c e r n i n g t h e t r u s t s h e h a d f o r m e d b e c a u s e h e w a s u n d e r s o m e u n s p e c i f i e d d u t y n o t t o d i s c l o s e t r u s t i n f o r m a t i o n . P e t i t i o n e r t o l d r e s p o n d e n t ' s a g e n t t o o b t a i n t h e t r u s t i n f o r m a t i o n f r o m t h e t r u s t e e s . P e t i t i o n e r r e f u s e d t o i d e n t i f y t h e t r u s t e e s o r t o d i s c l o s e h o w r e s p o n d e n t c o u l d o b t a i n t h e i n f o r m a t i o n . R e s p o n d e n t t h e n a s k e d w h e t h e r p e t i t i o n e r h a d b r o u g h t a n y p e r s o n a l r e c o r d s t o s u p p o r t h i s r e t u r n . I n r e s p o n s e , p e t i t i o n e r r e a d a l e n g t h y p r e p a r e d s t a t e m e n t o b j e c t i n g t h a t i t w a s i m p r o p e r f o r r e s p o n d e n t t o a u d i t m o r e t h a n 1 y e a r ' s r e t u r n a t a t i m e . H e s t a t e d t h a t h e w o u l d n o t p r o v i d e a n y r e c o r d s u n t i l r e s p o n d e n t , i n w r i t i n g , a n s w e r e d c e r t a i n q u e s t i o n s , a n d e v e n t h e n h e w o u l d p r o d u c e o n l y t h o s e d o c u m e n t s t h a t w o u l d n o t " v i o l a t e m y f o u r t h a m e n d m e n t r i g h t s w h i c h g u a r a n t e e t h e r i g h t t o p r i v a c y o f o n e ' s h o u s e , p a p e r s , e f f e c t s a n d m y f i f t h a m e n d m e n t r i g h t w h i c h g u a r a n t i e s t h a t o n e c a n n o t b e c o m p e l l e d t o b e a w i t n e s s a g a i n s t - 8 - o n e s e l f " . P e t i t i o n e r f a i l e d t o s p e c i f y h o w a n y o f t h e s e p r i v i l e g e s w o u l d a p p l y t o t h e f i n a n c i a l r e c o r d s t h a t f o r m e d t h e b a s i s f o r h i s r e t u r n s . P e t i t i o n e r d e m a n d e d w r i t t e n a n s w e r s t o h i s q u e s t i o n s b e f o r e h e w o u l d c o n s i d e r c o o p e r a t i n g w i t h r e s p o n d e n t ' s e x a m i n a t i o n . P e t i t i o n e r d e m a n d e d a w r i t t e n r e s p o n s e s t a t i n g : ( 1 ) T h e b a s i s f o r r e s p o n d e n t ' s e x a m i n e r ' s a u t h o r i t y t o c o n d u c t t h e e x a m i n a t i o n ; ( 2 ) t h e s t a t u t o r y a u t h o r i t y f o r t h e e x a m i n a t i o n ; ( 3 ) " y o u h a v e t o s h o w u s w h e r e 7 0 0 6 g e t s i t s i m p l e m e n t i n g i m p l a n t , e x c u s e m e , i m p l e m e n t i n g a u t h o r i t y a n d i f t h a t i m p l e m e n t i n g a u t h o r i t y o n 7 6 0 2 i s a l l i n c l u s i v e t o t h e o u t s i d e o f t h e d e f i n i t i o n " ; a n d ( 4 ) w h e t h e r r e s p o n d e n t c o u l d e s t a b l i s h t h a t p e t i t i o n e r h a d i n c o m e f r o m o n e o f t h e s o u r c e s i d e n t i f i e d i n s e c t i o n 1 . 8 6 1 - 8 ( f ) , I n c o m e T a x R e g s . A t t h e m e e t i n g , r e s p o n d e n t ' s e x a m i n e r d i s p l a y e d h e r b a d g e t o e s t a b l i s h h e r a u t h o r i t y t o c o n d u c t t h e e x a m i n a t i o n a n d c i t e d s e c t i o n 7 6 0 2 t o e s t a b l i s h t h e s t a t u t o r y a u t h o r i t y f o r t h e e x a m i n a t i o n . R e s p o n d e n t ' s e x a m i n e r a d v i s e d p e t i t i o n e r b o t h a t t h e m e e t i n g a n d i n a l e t t e r d a t e d F e b r u a r y 1 0 , 1 9 9 9 , t h a t : ( 1 ) S t a t u t e s a r e e n f o r c e a b l e e v e n i f t h e r e a r e n o r e g u l a t i o n s i n t e r p r e t i n g t h e m , a n d ( 2 ) s e c t i o n 1 . 8 6 1 - 8 ( f ) , I n c o m e T a x R e g s . , i s i r r e l e v a n t t o p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s a n d t o t h e e x a m i n a t i o n . P e t i t i o n e r d i d n o t p r o d u c e h i s r e c o r d s i n r e s p o n s e t o - 9 - r e s p o n d e n t ' s l e t t e r o f F e b r u a r y 1 0 , 1 9 9 9 . P e t i t i o n e r ' s c o n d u c t c o n s t i t u t e d r e f u s a l t o c o o p e r a t e w i t h r e s p o n d e n t ' s e x a m i n a t i o n . O n A p r i l 2 4 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t i s s u e d a f o r m a l s u m m o n s f o r p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s . O n J u n e 3 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s e n t a l e t t e r t o r e s p o n d e n t m a k i n g f r i v o l o u s t a x p r o t e s t e r a r g u m e n t s b y c i t i n g p o r t i o n s o f s t a t u t e s a n d c o u r t d e c i s i o n s e n t i r e l y o u t o f c o n t e x t a n d d e m a n d i n g t h a t r e s p o n d e n t a n s w e r a n e w s e t o f f r i v o l o u s q u e s t i o n s . P e t i t i o n e r s i g n e d h i s l e t t e r " W i t h o u t p r e j u d i c e U C C 1 0 2 0 7 " . T h e l e t t e r e v i d e n c e s p e t i t i o n e r ' s c o n t i n u e d r e f u s a l t o c o o p e r a t e w i t h r e s p o n d e n t ' s e x a m i n a t i o n . O n J u n e 1 2 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r a n d h i s c o u n s e l a t t e n d e d a m e e t i n g w i t h r e s p o n d e n t ' s e x a m i n i n g a g e n t s . A g a i n , p e t i t i o n e r d i d n o t p r o d u c e r e c o r d s i n r e s p o n s e t o t h e s u m m o n s a n d c o n t i n u e d t o m a k e f r i v o l o u s d e m a n d s . B e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t p r o d u c e r e c o r d s t o s u p p o r t h i s r e t u r n p o s i t i o n s , r e s p o n d e n t e l e c t e d t o u s e a n i n d i r e c t m e t h o d ( t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d ) t o d e t e r m i n e p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y . O n M a r c h 3 1 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r . R e s p o n d e n t d i d n o t s e n d a p r e l i m i n a r y 3 0 - d a y l e t t e r b e f o r e i s s u i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r m a k i n g a n a s s e s s m e n t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 t a x l i a b i l i t y w o u l d h a v e o t h e r w i s e e x p i r e d o n A p r i l 1 5 , 2 0 0 0 . - 1 0 - I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e t r u s t s c r e a t e d b y p e t i t i o n e r w e r e s h a m s w i t h n o e c o n o m i c s u b s t a n c e a n d s h o u l d b e d i s r e g a r d e d , o r w e r e g r a n t o r t r u s t s a l l o f w h o s e i n c o m e i s t a x a b l e t o p e t i t i o n e r . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s r e p o r t e d g r o s s i n c o m e s h o u l d b e i n c r e a s e d b y t h e g r o s s i n c o m e r e p o r t e d b y t h e t r u s t s ( $ 5 6 0 , 1 8 4 f o r 1 9 9 6 a n d $ 4 9 5 , 0 4 8 f o r 1 9 9 7 ) a n d b y u n e x p l a i n e d d e p o s i t s m a d e t o p e t i t i o n e r ' s b a n k a c c o u n t ( $ 1 7 0 , 6 1 9 f o r 1 9 9 6 a n d $ 1 3 1 , 1 9 0 f o r 1 9 9 7 ) a n d t o o n e o f p e t i t i o n e r ' s t r u s t b a n k a c c o u n t s ( $ 2 , 9 0 0 f o r 1 9 9 6 ) . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l d e d u c t i o n s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r a n d t h e t r u s t s , b e c a u s e p e t i t i o n e r f a i l e d t o p r o v i d e s u b s t a n t i a t i o n f o r t h e d e d u c t i o n s c l a i m e d o n h i s r e t u r n s ( $ 5 7 4 , 4 3 0 f o r 1 9 9 6 a n d $ 6 1 9 , 0 9 4 f o r 1 9 9 7 ) . R e s p o n d e n t m a d e o t h e r c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s r e s u l t i n g f r o m t h e a d d i t i o n a l i n c o m e r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d ( s u c h a s d e t e r m i n i n g t h a t p e t i t i o n e r u n d e r r e p o r t e d s e l f - e m p l o y m e n t t a x e s b y $ 4 2 , 1 0 3 f o r 1 9 9 6 a n d $ 3 9 , 4 4 3 f o r 1 9 9 7 ) . A s a r e s u l t o f t h e s e a d j u s t m e n t s , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s o f $ 5 4 0 , 1 9 2 f o r 1 9 9 6 a n d $ 5 1 1 , 8 6 6 f o r 1 9 9 7 . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r 2 0 - p e r c e n t a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) , b e c a u s e p e t i t i o n e r w a s n e g l i g e n t o r d i s r e g a r d e d r u l e s a n d r e g u l a t i o n s i n u n d e r s t a t i n g h i s t a x a b l e i n c o m e , m a d e s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t s o f i n c o m e t a x , a n d h a d n o t s h o w n r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e - 1 1 - u n d e r s t a t e m e n t s . A p p l y i n g t h e 2 0 - p e r c e n t r a t e t o t h e d e f i c i e n c i e s , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d p e n a l t i e s o f $ 1 0 8 , 0 3 8 f o r 1 9 9 6 a n d $ 1 0 2 , 3 7 3 f o r 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d a n o r i g i n a l p e t i t i o n a n d a n a m e n d e d p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t . I n h i s a m e n d e d p e t i t i o n , p e t i t i o n e r a r g u e d t h a t a l l a d j u s t m e n t s r e s p o n d e n t m a d e w e r e e r r o n e o u s . P e t i t i o n e r c l a i m e d h i s t r u s t s w e r e v a l i d , a n d t h a t t h e g r a n t o r t r u s t r u l e s d o n o t a p p l y b e c a u s e h e h e l d n e i t h e r l e g a l n o r e q u i t a b l e t i t l e t o t h e t r u s t a s s e t s . P e t i t i o n e r i n h i s a m e n d e d p e t i t i o n a l s o a s s e r t e d t h e " D e l p i t " i s s u e : t h a t t h e T a x C o u r t l a c k s j u r i s d i c t i o n o v e r h i s p e t i t i o n b e c a u s e r e s p o n d e n t m a d e t h e d e t e r m i n a t i o n w i t h o u t s e n d i n g h i m a 3 0 - d a y l e t t e r , w i t h o u t a d v i s i n g h i m o f h i s a d m i n i s t r a t i v e r i g h t s , a n d w i t h o u t g i v i n g h i m a n o p p o r t u n i t y f o r a d e q u a t e a d m i n i s t r a t i v e r e v i e w . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l : " T h i s d e n i a l h a s c o s t P e t i t i o n e r u n d u e b u r d e n o f T a x C o u r t l i t i g a t i o n t h a t c o u l d h a v e b e e n r e s o l v e d a d m i n i s t r a t i v e l y . " T h e t r i a l o f t h i s c a s e o c c u r r e d o v e r 2 d a y s , s e p a r a t e d b y m o r e t h a n 5 m o n t h s . T h i s d e l a y w a s c a u s e d i n l a r g e p a r t b y t h e f a i l u r e o f p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l t o o r g a n i z e i n c o h e r e n t f a s h i o n t h e e x h i b i t s s h e w i s h e d t o i n c l u d e i n t h e s e c o n d o f t h r e e s t i p u l a t i o n s o f f a c t . T h e f i r s t a n d t h i r d s t i p u l a t i o n s o f f a c t , p r e p a r e d p r i m a r i l y b y r e s p o n d e n t , w e r e f i l e d w i t h t h e C o u r t a t t h e b e g i n n i n g o f t h e f i r s t d a y o f t r i a l ; t h e s e c o n d s t i p u l a t i o n - 1 2 - o f f a c t , p r e p a r e d p r i m a r i l y b y p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l , w a s f i l e d , s u b j e c t t o n u m e r o u s o b j e c t i o n s t o m a n y e x h i b i t s b y r e s p o n d e n t o n r e l e v a n c e , h e a r s a y , a u t h e n t i c a t i o n , o r l a c k o f f o u n d a t i o n g r o u n d s , a l m o s t 4 m o n t h s a f t e r t h e f i r s t d a y o f t r i a l . B e f o r e t r i a l , i n p e t i t i o n e r ' s t r i a l m e m o r a n d u m , a n d d u r i n g t h e f i r s t d a y o f t r i a l , p e t i t i o n e r m a d e t w o a d d i t i o n a l c l a i m s : T h a t t h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i n v a l i d b e c a u s e t h e w h o l e s a l e d i s a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s a m o u n t e d t o a l a c k o f d e t e r m i n a t i o n , t h e " S c a r " i s s u e ; a n d t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a n a g e n c y o f t h e U . S . G o v e r n m e n t , t h e " A g e n c y " i s s u e . A t t h e b e g i n n i n g o f t h e s e c o n d d a y o f t r i a l , p e t i t i o n e r , t h r o u g h h i s c o u n s e l , m a d e t w o o r a l m o t i o n s : ( 1 ) T o s h i f t t h e b u r d e n o f p r o o f t o r e s p o n d e n t u n d e r s e c t i o n 7 4 9 1 ( a ) , c l a i m i n g t h a t p e t i t i o n e r h a d c o o p e r a t e d a t a l l l e v e l s ; a n d ( 2 ) f o r i m p o s i t i o n o f a p e n a l t y o n r e s p o n d e n t u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) , o n t h e g r o u n d t h a t r e s p o n d e n t , b y n o t o f f e r i n g p e t i t i o n e r a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e p r i o r t o i s s u a n c e o f t h e s t a t u t o r y n o t i c e , h a d d e p r i v e d p e t i t i o n e r o f a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . D u r i n g b o t h t r i a l d a y s , p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o c l a i m t h a t t h e t r u s t s w e r e v a l i d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . T h e f i r s t d a y o f t r i a l d e a l t p r i m a r i l y w i t h t h e v a l i d i t y o f t h e t r u s t s a n d e v e n t s o c c u r r i n g d u r i n g t h e a u d i t . T h e s e s u b j e c t s w e r e a l s o c o v e r e d d u r i n g t h e s e c o n d d a y o f t r i a l i n t h e c r o s s - e x a m i n a t i o n - 1 3 - o f t h e r e v e n u e a g e n t w h o h a d e x a m i n e d p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s a n d d i r e c t t e s t i m o n y o f p e t i t i o n e r . T h e s e c o n d d a y o f t r i a l a l s o c o v e r e d p e t i t i o n e r ' s a t t e m p t s t o p r o v e a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s u s i n g a m e n d e d r e t u r n s f o r p e t i t i o n e r a n d t h e t r u s t s . M o r e t h a n 3 m o n t h s a f t e r t h e s e c o n d d a y o f t r i a l , a n d s h o r t l y b e f o r e p o s t t r i a l b r i e f s w e r e o r i g i n a l l y d u e , r e s p o n d e n t a n d p e t i t i o n e r e n t e r e d i n t o a s u p e r s e d i n g s t i p u l a t i o n o f s e t t l e d i s s u e s t h a t r e s o l v e d m a n y o f t h e i s s u e s p r e v i o u s l y i n d i s p u t e b e t w e e n t h e p a r t i e s . T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t t h e t r u s t s w e r e i n v a l i d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s , a n d t h a t a l l t h e t r u s t i n c o m e a n d d e d u c t i o n s s h o u l d b e a l l o c a t e d t o p e t i t i o n e r . I n a d d i t i o n , b o t h p e t i t i o n e r a n d r e s p o n d e n t m a d e s u b s t a n t i a l c o n c e s s i o n s r e g a r d i n g t h e d e f i c i e n c i e s . T h e f o l l o w i n g t a b l e s h o w s t h e a m o u n t o f S c h e d u l e C d e d u c t i o n s a n d c o s t o f g o o d s s o l d o r i g i n a l l y c l a i m e d , t h e a m o u n t t h a t r e s p o n d e n t h a s a g r e e d t o a l l o w , t h e d i s a l l o w e d a m o u n t t h a t p e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d , a n d t h e a m o u n t t h a t r e m a i n s i n d i s p u t e : 1 9 9 6 1 9 9 7 C l a i m e d $ 5 7 4 , 4 3 0 $ 6 1 9 , 0 9 4 A l l o w e d ( 2 8 0 , 1 9 5 ) ( 4 2 6 , 5 5 1 ) D i s a l l o w e d ( 1 5 , 8 7 0 ) ( 1 9 2 , 5 4 3 ) D i s p u t e d 2 7 8 , 3 6 5 - - - T h e p a r t i e s a l s o s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o r e p o r t i n c o m e o f $ 6 2 , 0 6 1 i n 1 9 9 7 , a n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s o n S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s , o f $ 2 1 , 9 2 9 f o r 1 9 9 6 a n d $ 2 1 , 0 6 1 f o r 1 9 9 7 , s u b j e c t t o a n y s t a t u t o r y l i m i t a t i o n s - 1 4 - b a s e d o n p e t i t i o n e r ' s a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r i s s u b j e c t t o s e l f - e m p l o y m e n t t a x a n d i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r o n e - h a l f o f t h e s e l f - e m p l o y m e n t t a x a n d t h a t t h e e x e m p t i o n a n d t a x a b i l i t y o f p e t i t i o n e r ' s S o c i a l S e c u r i t y r e c e i p t s a r e c o m p u t a t i o n a l a n d d e p e n d o n p e t i t i o n e r ' s a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . F i n a l l y , t h e p a r t i e s a g r e e d t h a t t h e o n l y i s s u e s i n d i s p u t e f o r t h e C o u r t t o d e c i d e a r e t h e f i r s t f i v e i s s u e s d i s c u s s e d b e l o w . I n a d d i t i o n t o t h o s e f i v e i s s u e s , r e s p o n d e n t r e q u e s t e d i n h i s p o s t t r i a l b r i e f t h a t w e i m p o s e p e n a l t i e s a g a i n s t p e t i t i o n e r u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) . P e t i t i o n e r o b j e c t e d t o t h e i m p o s i t i o n o f s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) p e n a l t i e s , c o n t e n d i n g t h a t h i s a r g u m e n t s w e r e c o r r e c t a n d r e q u e s t i n g t h a t w e s p e c i f i c a l l y a d d r e s s t h e " D e l p i t " , " S c a r " , a n d " A g e n c y " i s s u e s . O P I N I O N P e t i t i o n e r ' s F a i l u r e T o R e p o r t $ 1 7 0 , 6 1 9 o f I n c o m e i n 1 9 9 6 S e c t i o n 6 0 0 1 p r o v i d e s t h a t " E v e r y p e r s o n l i a b l e f o r a n y t a x i m p o s e d b y t h i s t i t l e , o r t h e c o l l e c t i o n t h e r e o f , s h a l l k e e p s u c h r e c o r d s , r e n d e r s u c h s t a t e m e n t s , m a k e s u c h r e t u r n s , a n d c o m p l y w i t h s u c h r u l e s a n d r e g u l a t i o n s a s t h e S e c r e t a r y m a y f r o m t i m e t o t i m e p r e s c r i b e . " S e c t i o n 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . , r e q u i r e s a n y p e r s o n r e q u i r e d t o f i l e a r e t u r n t o " k e e p s u c h p e r m a n e n t b o o k s o f a c c o u n t o r r e c o r d s , i n c l u d i n g i n v e n t o r i e s , a s a r e - 1 5 - s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h t h e a m o u n t o f g r o s s i n c o m e , d e d u c t i o n s , c r e d i t s , o r o t h e r m a t t e r s r e q u i r e d t o b e s h o w n b y s u c h p e r s o n i n a n y r e t u r n o f s u c h t a x " . P e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n a n y b o o k s o f a c c o u n t f o r h i s m e d i c a l p r a c t i c e o r h i s o t h e r a c t i v i t i e s . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l a c k n o w l e d g e d t h a t p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s c o n s i s t e d o f " j u s t g r o s s r e c e i p t s , a m a s s i v e a m o u n t o f r e c e i p t s , h e d o e s n o t k e e p j o u r n a l s a n d s t u f f l i k e t h a t " . P e t i t i o n e r d i d n o t o f f e r a n y b o o k s o f a c c o u n t i n t o e v i d e n c e . B e f o r e f i l i n g t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r r e f u s e d t o p r o d u c e a n y d o c u m e n t s i n r e s p o n s e t o r e s p o n d e n t ' s i n f o r m a l a n d f o r m a l r e q u e s t s o r t o s u b s t a n t i a t e t h e i n c o m e a n d d e d u c t i o n s r e p o r t e d o n h i s a n d h i s t r u s t s ' F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . P e t i t i o n e r i m p r o p e r l y r e f u s e d t o p r o v i d e a n y d o c u m e n t s r e l a t e d t o h i s t r u s t s . P e t i t i o n e r r e f u s e d t o p r o d u c e h i s p e r s o n a l r e t u r n d o c u m e n t s u n l e s s r e s p o n d e n t p r o v i d e d a c c e p t a b l e ( t o h i m ) w r i t t e n r e s p o n s e s t o h i s q u e s t i o n s . P e t i t i o n e r ' s q u e s t i o n s w e r e i m p r o p e r , a n d h e h a d n o r i g h t t o r e q u i r e r e s p o n s e s t o t h e m b e f o r e p r o d u c i n g d o c u m e n t s . E v e n t h o u g h r e s p o n d e n t w a s u n d e r n o o b l i g a t i o n t o d o s o , r e s p o n d e n t p r o v i d e d c l e a r w r i t t e n r e s p o n s e s t o p e t i t i o n e r ' s i m p r o p e r q u e s t i o n s . E v e n a f t e r r e c e i v i n g t h e r e s p o n s e s , p e t i t i o n e r f a i l e d t o p r o d u c e a n y d o c u m e n t s t o s u p p o r t h i s r e t u r n s . P e t i t i o n e r p r o v i d e d n o s u p p o r t f o r h i s c o n t e n t i o n t h a t h e w a s u n d e r s o m e p r i v i l e g e n o t t o p r o d u c e t h e t r u s t - 1 6 - d o c u m e n t s i n h i s p o s s e s s i o n o r u n d e r h i s c o n t r o l . W e a r e a w a r e o f n o s u c h p r i v i l e g e . S e e B a r m e s v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 A F T R 2 d 2 2 4 9 , 2 2 5 0 , 2 0 0 2 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 3 1 2 a t 8 3 , 7 4 2 ( 7 t h C i r . 2 0 0 2 ) ( t a x p a y e r ' s a r g u m e n t t h a t t r u s t i n f o r m a t i o n w a s c o n f i d e n t i a l o r p r i v i l e g e d h e l d t o b e f r i v o l o u s : " T h e B a r m e s e s s h o u l d c o u n t t h e m s e l v e s f o r t u n a t e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r d i d n o t a s k f o r a d d i t i o n a l s a n c t i o n s i n t h i s c o u r t . " ) , a f f g . T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 5 5 ; S E C v . B i l z e r i a n , 1 3 1 F . S u p p . 2 d 1 0 , 1 6 n . 8 ( D . C . C i r . 2 0 0 1 ) ( e x p r e s s i n g s e r i o u s d o u b t s a b o u t v a l i d i t y o f t r u s t e e ' s c o n f i d e n t i a l i t y c l a i m s ) . B e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n p r o p e r b o o k s o f a c c o u n t a n d w r o n g f u l l y f a i l e d t o p r o d u c e r e c o r d s t o s u b s t a n t i a t e h i s r e t u r n p o s i t i o n s , r e s p o n d e n t u s e d a n i n d i r e c t m e t h o d o f d e t e r m i n i n g p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e . W e h a v e r e p e a t e d l y u p h e l d t h e u s e o f a n i n d i r e c t m e t h o d t o d e t e r m i n e t a x a b l e i n c o m e w h e r e t h e t a x p a y e r f a i l s t o m a i n t a i n o r p r o d u c e s u f f i c i e n t r e c o r d s t o e s t a b l i s h t h e t a x p a y e r ' s p r o p e r t a x l i a b i l i t y . F o r e x a m p l e , i n J u d y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 3 2 , w e s t a t e d : E v e r y t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o m a i n t a i n s u f f i c i e n t r e c o r d s t o e n a b l e t h e C o m m i s s i o n e r t o e s t a b l i s h t h e a m o u n t o f h i s t a x a b l e i n c o m e . S e c . 6 0 0 1 ; s e c . 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) a n d ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . I f s u c h r e c o r d s a r e l a c k i n g , t h e C o m m i s s i o n e r m a y r e c o n s t r u c t t h e t a x p a y e r ' s i n c o m e b y a n y i n d i r e c t m e t h o d t h a t i s r e a s o n a b l e u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s . C e b o l l e r o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 7 F . 2 d 9 8 6 , 9 8 9 ( 4 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 6 1 8 ; P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 6 6 1 , 6 8 7 ( 1 9 8 9 ) ; S c h e l l e n b a r g v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 T . C . 1 2 6 9 , 1 2 7 7 ( 1 9 5 9 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . a n d r e m a n d e d - 1 7 - i n p a r t o n a n o t h e r i s s u e 2 8 3 F . 2 d 8 7 1 ( 6 t h C i r . 1 9 6 0 ) . * * * R e s p o n d e n t u s e d t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d t o r e c o n s t r u c t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e . A s w e r e c o g n i z e d i n Z u c k e r m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 1 : U s e o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d f o r r e c o n s t r u c t i n g i n c o m e i s w e l l e s t a b l i s h e d . D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 5 8 , 8 6 7 ( 1 9 9 1 ) , a f f d . 9 5 9 F . 2 d 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 2 ) ; E s t a t e o f M a s o n v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 6 5 1 , 6 5 6 ( 1 9 7 5 ) , a f f d . 5 6 6 F . 2 d 2 ( 6 t h C i r . 1 9 7 7 ) . U n d e r t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d t h e r e i s a r e b u t t a b l e p r e s u m p t i o n t h a t a l l f u n d s d e p o s i t e d t o a t a x p a y e r ' s b a n k a c c o u n t c o n s t i t u t e t a x a b l e i n c o m e . P r i c e v . U n i t e d S t a t e s , 3 3 5 F . 2 d 6 7 1 , 6 7 7 ( 5 t h C i r . 1 9 6 4 ) ; H a g u e E s t a t e v . C o m m i s s i o n e r , 1 3 2 F . 2 d 7 7 5 , 7 7 7 - 7 7 8 ( 2 d C i r . 1 9 4 3 ) , a f f g . 4 5 B . T . A . 1 0 4 ( 1 9 4 1 ) ; D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 6 8 . T h e C o m m i s s i o n e r m u s t t a k e i n t o a c c o u n t a n y n o n t a x a b l e s o u r c e s o f d e p o s i t s o f w h i c h s h e i s a w a r e i n d e t e r m i n i n g t h e p o r t i o n o f t h e d e p o s i t s t h a t r e p r e s e n t t a x a b l e i n c o m e , b u t s h e i s n o t r e q u i r e d t o t r a c e d e p o s i t s t o t h e i r s o u r c e . P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a 6 9 5 - 6 9 6 ; E s t a t e o f M a s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 5 7 . T h e b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s w a s q u i t e c o m p l e x b y r e a s o n o f t h e m a s s i v e n u m b e r o f f i n a n c i a l t r a n s f e r s p e t i t i o n e r m a d e t h r o u g h h i s w e b o f t r u s t s a n d a c c o u n t s . P e t i t i o n e r m a d e m a n y t r a n s f e r s b e t w e e n a c c o u n t s i n h i s n a m e , i n t h e n a m e s o f t h e e i g h t t r u s t s h e c r e a t e d , a n d i n t h e n a m e o f h i s c u r r e n t s p o u s e , J e a n e e G i r a z i a n . I n o r d e r t o a v o i d d o u b l e c o u n t i n g i n c o m e , i t w a s n e c e s s a r y f o r r e s p o n d e n t t o e x c l u d e t r a n s f e r s m a d e b e t w e e n a c c o u n t s . R e s p o n d e n t i n t r o d u c e d i n t o e v i d e n c e a d e t a i l e d b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s i t e m i z i n g t h e s p e c i f i c d e p o s i t s t h a t r e s p o n d e n t t r e a t e d a s c o n s t i t u t i n g i n c o m e t o p e t i t i o n e r . - 1 8 - 4 P e t i t i o n e r m o v e d a t t r i a l t h a t r e s p o n d e n t s h o u l d b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f u n d e r s e c . 7 4 9 1 ( a ) , u n d e r w h i c h t h e b u r d e n o f p r o o f i s p l a c e d o n r e s p o n d e n t a s t o a n y f a c t u a l i s s u e f o r w h i c h p e t i t i o n e r o f f e r s c r e d i b l e e v i d e n c e t h a t i s r e l e v a n t t o h i s l i a b i l i t y f o r t h e i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s i f c e r t a i n c o n d i t i o n s h a v e b e e n s a t i s f i e d . A c c o r d i n g t o t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c . 7 4 9 1 : " T h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t i t m e e t s e a c h o f t h e s e c o n d i t i o n s , b e c a u s e t h e y a r e n e c e s s a r y p r e r e q u i s i t e s t o e s t a b l i s h i n g t h a t t h e b u r d e n o f p r o o f i s o n t h e S e c r e t a r y . " S . R e p t . 1 0 5 - 1 7 4 , a t 4 5 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 5 3 7 , 5 8 1 . A m o n g o t h e r c o n d i t i o n s , p e t i t i o n e r m u s t s h o w t h a t h e " h a s m a i n t a i n e d a l l r e c o r d s r e q u i r e d u n d e r t h i s t i t l e a n d h a s ( c o n t i n u e d . . . ) O n c e t h e C o m m i s s i o n e r m a k e s a p r i m a f a c i e c a s e o f u n r e p o r t e d i n c o m e u s i n g t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d a n d h a s m a d e a d e t e r m i n a t i o n i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e d e p o s i t s i d e n t i f i e d b y t h e C o m m i s s i o n e r a s u n r e p o r t e d i n c o m e d o n o t , i n f a c t , r e p r e s e n t u n r e p o r t e d i n c o m e . H a r d y v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 1 F . 3 d 1 0 0 2 , 1 0 0 4 - 1 0 0 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) ( i f t h e C o m m i s s i o n e r i n t r o d u c e s s o m e e v i d e n c e t h a t t h e t a x p a y e r r e c e i v e d u n r e p o r t e d i n c o m e , t h e b u r d e n s h i f t s t o t h e t a x p a y e r t o s h o w b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e t h a t t h e d e f i c i e n c y w a s a r b i t r a r y o r e r r o n e o u s ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 9 7 ; C l a y t o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 6 3 2 ( 1 9 9 4 ) ; D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 5 8 , 8 6 9 ( 1 9 9 1 ) ( " p e t i t i o n e r s , n o t t h e G o v e r n m e n t , b e a r t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f u n d e r r e p o r t e d i n c o m e , c o m p u t e d u s i n g t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d o f r e c o n s t r u c t i n g i n c o m e , i s i n c o r r e c t " ) , a f f d . 9 5 9 F . 2 d 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 2 ) ; B e c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 7 0 ( " B a n k d e p o s i t s a r e p r i m a f a c i e e v i d e n c e o f i n c o m e . " ) ; 4 - 1 9 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) c o o p e r a t e d w i t h r e a s o n a b l e r e q u e s t s b y t h e S e c r e t a r y f o r w i t n e s s e s , i n f o r m a t i o n , d o c u m e n t s , m e e t i n g s , a n d i n t e r v i e w s " . S e c . 7 4 9 1 ( a ) ( 2 ) ( B ) . P e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n p r o p e r b o o k s a n d r e c o r d s a s r e q u i r e d b y t h e r e g u l a t i o n s a n d d i d n o t c o o p e r a t e w i t h r e s p o n d e n t ' s r e a s o n a b l e r e q u e s t s f o r i n f o r m a t i o n a n d d o c u m e n t s d u r i n g t h e e x a m i n a t i o n . B e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t s a t i s f y t h e c o n d i t i o n s o f s e c . 7 4 9 1 ( a ) , h e b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o t h e i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d . 5 P e t i t i o n e r h i r e d C a r r o l l t o p r o v i d e f o r e n s i c a c c o u n t i n g s e r v i c e s a n d e x p e r t t e s t i m o n y i n c o n n e c t i o n w i t h t h i s c a s e . S h e w a s n o t i n v o l v e d i n t h e c r e a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s t r u s t s n o r i n t h e p r e p a r a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s a n d t h e t r u s t s ' o r i g i n a l F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . A t t r i a l , C a r r o l l d i d s u b m i t o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r a n d t h e t r u s t s a m e n d e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . B e c a u s e r e s p o n d e n t c l a i m e d f r o m t h e b e g i n n i n g , a n d p e t i t i o n e r h a s n o w c o n c e d e d , t h a t a l l t r u s t i t e m s a r e t a x a b l e t o p e t i t i o n e r , t h e t r u s t r e t u r n s a n d p r o p o s e d a m e n d m e n t s a r e n u l l i t i e s . T h r o u g h o u t t h i s o p i n i o n w e w i l l r e f e r t o C a r r o l l a s p e t i t i o n e r ' s " t a x a d v i s e r " . K l i n g v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 7 8 ( " A b s e n t s o m e e x p l a n a t i o n , a t a x p a y e r ' s b a n k d e p o s i t s r e p r e s e n t t a x a b l e i n c o m e . * * * T h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e b a n k d e p o s i t s c a m e f r o m a n o n t a x a b l e s o u r c e . " ) . R e s p o n d e n t m a d e a p r i m a f a c i e c a s e b y i d e n t i f y i n g d e p o s i t s t o p e t i t i o n e r ' s a c c o u n t s . I t w a s t h e r e f o r e i n c u m b e n t u p o n p e t i t i o n e r t o s h o w a n o n t a x a b l e s o u r c e f o r t h e d e p o s i t s . P e t i t i o n e r f a i l e d t o o f f e r c r e d i b l e e v i d e n c e t o s h o w t h a t a n y o f t h e d e p o s i t s r e s p o n d e n t i d e n t i f i e d i n h i s b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s w e r e f r o m n o n t a x a b l e s o u r c e s . P e t i t i o n e r ' s t a x a d v i s e r , C a t h e r i n e C a r r o l l ( C a r r o l l ) , 5 o f f e r e d i n t o e v i d e n c e t h e f r o n t o f a c h e c k i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 , 8 9 2 . 1 1 . C a r r o l l c l a i m e d t h a t t h e c h e c k h a d b e e n d e p o s i t e d t o o n e o f p e t i t i o n e r ' s a c c o u n t s a n d h a d - 2 0 - b e e n d o u b l e c o u n t e d i n r e s p o n d e n t ' s b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s . T h e c h e c k w a s n o t t i m e l y e x c h a n g e d w i t h r e s p o n d e n t , a n d t h e b a c k o f t h e c h e c k w a s n o t o f f e r e d i n t o e v i d e n c e . W i t h o u t t h e b a c k o f t h e c h e c k , i t w a s i m p o s s i b l e t o d e t e r m i n e t o w h i c h a c c o u n t t h e c h e c k h a d b e e n d e p o s i t e d . P e t i t i o n e r f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e c h e c k r e p r e s e n t s a d e p o s i t t h a t w a s t r e a t e d b y r e s p o n d e n t a s c o m i n g f r o m a t a x a b l e s o u r c e . I n s t e a d o f p r o v i d i n g e v i d e n c e o f a n o n t a x a b l e s o u r c e f o r t h e d e p o s i t s r e s p o n d e n t i d e n t i f i e d i n h i s b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s , C a r r o l l a t t e m p t e d t o o f f e r a n a l t e r n a t i v e b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s . I n p r e p a r i n g h e r b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s , C a r r o l l a s s u m e d t h a t a l l i n c o m e f r o m a t a x a b l e s o u r c e w a s d e p o s i t e d i n t o t h e M e d i c i n e I n t e r n a t i o n a l A c c o u n t o r o n e o f p e t i t i o n e r ' s J . G . E d w a r d s a c c o u n t s . C a r r o l l t e s t i f i e d t h a t h e r a s s u m p t i o n w a s b a s e d o n a s s u r a n c e s f r o m p e t i t i o n e r . C a r r o l l a d m i t t e d t h a t s h e c o u l d n o t s p e c i f i c a l l y i d e n t i f y w h e r e t h e d e p o s i t s c a m e f r o m . I n t h i s c a s e , w e d o n o t a c c e p t p e t i t i o n e r ' s u n s w o r n , s e l f - s e r v i n g s t a t e m e n t s t o C a r r o l l , u p o n w h i c h s h e b a s e d h e r a n a l y s i s , a s c r e d i b l e . P e t i t i o n e r i n t e n t i o n a l l y c r e a t e d a c o n f u s i n g w e b o f b a n k a c c o u n t s i n h i s o w n n a m e , i n t h e n a m e s o f h i s e i g h t t r u s t s , a n d i n t h e n a m e o f h i s c u r r e n t s p o u s e , a n d e n g a g e d i n n u m e r o u s i n t e r a c c o u n t t r a n s f e r s . P e t i t i o n e r f a i l e d t o m a i n t a i n a p r o p e r a c c o u n t i n g s y s t e m t o k e e p t r a c k o f t h e s e t r a n s a c t i o n s a n d h a s b e e n u n a b l e t o e x p l a i n w i t h d o c u m e n t a r y e v i d e n c e t h e s o u r c e s o f - 2 1 - t h e d e p o s i t s r e s p o n d e n t i d e n t i f i e d a s t a x a b l e i n c o m e . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e d o n o t a c c e p t C a r r o l l ' s b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s . O n b r i e f , r e s p o n d e n t s t a t e s t h a t h i s r e v i s e d b a n k d e p o s i t s a n a l y s i s f i x e s p e t i t i o n e r ' s u n r e p o r t e d i n c o m e f o r 1 9 9 6 a s $ 5 4 , 5 1 6 , r a t h e r t h a n $ 1 7 0 , 6 1 9 . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n t o t h i s e f f e c t . P e t i t i o n e r ' s R i g h t t o S c h e d u l e C D e d u c t i o n s a n d C o s t o f G o o d s S o l d i n 1 9 9 6 o f $ 2 7 8 , 3 6 5 B e c a u s e p e t i t i o n e r p r o v i d e d n o d o c u m e n t a t i o n t o s u b s t a n t i a t e d e d u c t i o n s , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l d e d u c t i o n s p e t i t i o n e r c l a i m e d . D u r i n g d i s c o v e r y i n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r f i n a l l y p r o v i d e d d o c u m e n t a t i o n t o s u b s t a n t i a t e s o m e o f h i s b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s . O n t h e b a s i s o f t h e d o c u m e n t a t i o n p e t i t i o n e r p r o v i d e d d u r i n g t h i s c a s e , r e s p o n d e n t a l l o w e d $ 2 8 0 , 1 9 5 o f t h e $ 5 7 4 , 4 3 0 i n b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s a n d c o s t o f g o o d s s o l d p e t i t i o n e r c l a i m e d f o r 1 9 9 6 a n d $ 4 2 6 , 5 5 1 o f t h e $ 6 1 9 , 0 9 4 i n b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s p e t i t i o n e r c l a i m e d f o r 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r c o n c e d e d t h e b a l a n c e h e c l a i m e d f o r 1 9 9 7 b u t h a s n o t c o n c e d e d t h e b a l a n c e c l a i m e d f o r 1 9 9 6 . W e m u s t t h e r e f o r e d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r h a s s u b s t a n t i a t e d a n y b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s a n d c o s t o f g o o d s s o l d f o r 1 9 9 6 i n e x c e s s o f t h e a m o u n t a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . T a x p a y e r s w h o d i s p u t e t h e C o m m i s s i o n e r ' s d i s a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s c l a i m e d o n t h e i r r e t u r n s m u s t s h o w t h e y s a t i s f i e d t h e - 2 2 - s p e c i f i c s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s e n t i t l i n g t h e m t o t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s . N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 ( 1 9 3 4 ) ; D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 8 0 6 , 8 1 5 ( 1 9 8 3 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 6 7 F . 2 d 9 3 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 5 ) . W h i l e t h e C o u r t m a y e s t i m a t e t h e a m o u n t o f a l l o w a b l e d e d u c t i o n s w h e r e a t a x p a y e r e s t a b l i s h e s h i s e n t i t l e m e n t t o , b u t n o t t h e a m o u n t o f , t h e d e d u c t i o n s , C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 3 - 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) , a n y s u c h e s t i m a t e m u s t h a v e a r e a s o n a b l e e v i d e n t i a r y b a s i s , V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 2 - 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . W i t h o u t a r e a s o n a b l e e v i d e n t i a r y b a s i s , t h e C o u r t ' s a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s w o u l d a m o u n t t o u n g u i d e d l a r g e s s e . W i l l i a m s v . U n i t e d S t a t e s , 2 4 5 F . 2 d 5 5 9 , 5 6 0 ( 5 t h C i r . 1 9 5 7 ) . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a m o u n t s c l a i m e d o n p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r c o s t o f g o o d s s o l d , c a r a n d t r u c k e x p e n s e s , c o m m i s s i o n s , a n d " o t h e r p r o p e r t y l e a s e " . I n h i s p o s t t r i a l b r i e f , p e t i t i o n e r c l a i m e d $ 3 1 5 , 0 0 0 i n a l l e g e d p a y m e n t s m a d e t o " A l p i n e I n d u s t r i e s " a s c o s t o f g o o d s s o l d a n d c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r $ 7 , 8 9 9 i n " f i d u c i a r y f e e s " , f o r $ 7 , 4 3 6 i n c a r a n d t r u c k e x p e n s e s f o r t r a v e l b e t w e e n p e t i t i o n e r ' s F r e s n o a n d M e r c e d o f f i c e s , a n d f o r $ 1 1 , 5 0 0 i n r e n t p a i d f o r p e t i t i o n e r ' s B u r b a n k o f f i c e . O n b r i e f , p e t i t i o n e r d i d n o t c i t e a n y e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t o s u b s t a n t i a t e t h e s e d e d u c t i o n s . T h e a l l e g e d " f i d u c i a r y f e e s " w e r e n o t c l a i m e d o n a n y r e t u r n a n d w e r e n o t l i s t e d b y p e t i t i o n e r a s a d i s p u t e d i t e m i n t h e - 2 3 - s t i p u l a t i o n o f f a c t s , a n d w e w e r e u n a b l e t o f i n d a n y r e f e r e n c e a t t r i a l t o t h e s e a l l e g e d f e e s . P e t i t i o n e r ' s b r i e f c o n t a i n s n o c i t a t i o n o f t h e r e c o r d t o s u p p o r t t h i s c l a i m . P e t i t i o n e r a l l e g e s o n b r i e f t h a t $ 3 1 5 , 0 0 0 w a s p a i d t o A l p i n e I n d u s t r i e s f o r c o s t o f g o o d s s o l d . T h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t o s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t h e m a d e p a y m e n t s o f $ 3 1 5 , 0 0 0 t o A l p i n e I n d u s t r i e s . I n d e e d , p e t i t i o n e r ' s t a x a d v i s e r , C a r r o l l , t e s t i f i e d t h a t t h e c o s t o f g o o d s s o l d a m o u n t w a s b a s e d p r i m a r i l y o n p a y m e n t s m a d e f r o m o n e o f p e t i t i o n e r ' s b a n k a c c o u n t s t o a n o t h e r ( w h i c h w a s h e l d i n t h e n a m e o f t h e " C l a w t r u s t " ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e d a d e d u c t i o n o f $ 8 , 9 2 4 f o r a m o u n t s p e t i t i o n e r p a i d t o A l p i n e I n d u s t r i e s . P e t i t i o n e r h a s n o t s u b s t a n t i a t e d a n y p o r t i o n o f t h e b a l a n c e o f t h e a m o u n t c l a i m e d . P e t i t i o n e r s t a t e s o n b r i e f t h a t h e s h o u l d b e a l l o w e d t o d e d u c t $ 7 , 4 3 6 i n c a r e x p e n s e s f o r h i s t r a v e l b e t w e e n h i s F r e s n o a n d M e r c e d o f f i c e s . P e t i t i o n e r m u s t m e e t t h e s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) w i t h r e s p e c t t o t r a v e l e x p e n s e s . E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n t h e r e g u l a t i o n s , s e c t i o n 2 7 4 ( d ) r e q u i r e s t h e t a x p a y e r t o s u b s t a n t i a t e w i t h a d e q u a t e r e c o r d s o r s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g h i s o w n s t a t e m e n t s : ( 1 ) T h e a m o u n t o f t h e e x p e n s e , ( 2 ) t h e t i m e a n d p l a c e o f t h e t r a v e l , a n d ( 3 ) t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e e x p e n s e . U n d e r t h e r e g u l a t i o n s , t o m e e t t h e " a d e q u a t e r e c o r d s " r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , a t a x p a y e r " s h a l l m a i n t a i n a n a c c o u n t b o o k , - 2 4 - d i a r y , l o g , s t a t e m e n t o f e x p e n s e , t r i p s h e e t s , o r s i m i l a r r e c o r d * * * a n d d o c u m e n t a r y e v i d e n c e * * * w h i c h , i n c o m b i n a t i o n , a r e s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h e a c h e l e m e n t o f a n e x p e n d i t u r e " . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 2 ) ( i ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 7 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) ( e m p h a s i s a d d e d ) . P e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n a m i l e a g e l o g . C a r r o l l t e s t i f i e d t h a t p e t i t i o n e r m a d e o n e r o u n d t r i p b e t w e e n h i s F r e s n o a n d M e r c e d o f f i c e s e v e r y o t h e r W e d n e s d a y . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e d i s t a n c e b e t w e e n h i s F r e s n o a n d M e r c e d o f f i c e s w a s 6 0 m i l e s e a c h w a y . R e s p o n d e n t a l l o w e d a d e d u c t i o n f o r 1 2 0 m i l e s o f t r a v e l p e r w e e k a t t h e s t a t u t o r y m i l e a g e r a t e o f 3 1 c e n t s p e r m i l e ( $ 1 , 9 3 4 . 4 0 p e r y e a r ) . P e t i t i o n e r f a i l e d t o e x p l a i n c o h e r e n t l y t h e b a s i s f o r t h e a d d i t i o n a l a m o u n t s c l a i m e d . P e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y s u g g e s t s t h e a d d i t i o n a l a m o u n t s c l a i m e d a r e a n e s t i m a t e o f c o m m u t i n g e x p e n s e s b e t w e e n h i s h o m e a n d o f f i c e . C o m m u t i n g e x p e n s e s a r e n o t d e d u c t i b l e . S e e s e c . 1 6 2 ; F a u s n e r v . C o m m i s s i o n e r , 4 1 3 U . S . 8 3 8 ( 1 9 7 3 ) ; H e u e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 T . C . 9 4 7 , 9 5 1 ( 1 9 5 9 ) , a f f d . p e r c u r i a m 2 8 3 F . 2 d 8 6 5 ( 5 t h C i r . 1 9 6 0 ) ; R e y n o l d s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 0 . C o m m u t i n g e x p e n s e s b e t w e e n a h o m e o f f i c e a n d a n o t h e r p l a c e o f b u s i n e s s a r e d e d u c t i b l e i f t h e h o m e o f f i c e i s t h e t a x p a y e r ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s . S t r o h m a i e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 3 T . C . 1 0 6 , 1 1 3 - 1 1 4 ( 1 9 9 9 ) ; C u r p h e y v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 7 6 6 , 7 7 7 - 7 8 ( 1 9 8 0 ) ; G o s l i n g v . - 2 5 - C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 4 8 . P e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e w a s n o t h i s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s . T h e r e f o r e , h e i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t h i s c o m m u t i n g e x p e n s e s . P e t i t i o n e r c l a i m s o n b r i e f , w i t h o u t a n y c i t a t i o n o f t h e r e c o r d , t h a t t h e " o t h e r p r o p e r t y l e a s e " a m o u n t s r e p r e s e n t r e n t p a i d t o t h e l a n d l o r d f o r t h e B u r b a n k o f f i c e . R e s p o n d e n t a l l o w e d a d e d u c t i o n f o r a l l r e n t p a i d f o r u s e o f t h e B u r b a n k o f f i c e . I t i s a p p a r e n t t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n w h a t t h e $ 1 1 , 5 0 0 i n c l a i m e d " o t h e r p r o p e r t y l e a s e " e x p e n s e s w a s f o r . P e t i t i o n e r d i d n o t s u b s t a n t i a t e h i s " o t h e r p r o p e r t y l e a s e " c l a i m . P e t i t i o n e r a r g u e s o n b r i e f t h a t $ 1 , 8 4 8 s h o u l d b e a l l o w e d f o r r e p a i r s a n d m a i n t e n a n c e . R e s p o n d e n t a l r e a d y a l l o w e d t h i s a m o u n t . P e t i t i o n e r ' s p r e s e n t a t i o n t o t h e C o u r t w a s s o d i s o r g a n i z e d t h a t p e t i t i o n e r a p p a r e n t l y b r i e f e d a n i s s u e t h a t i s n o t i n d i s p u t e . R e s p o n d e n t h a s a l l o w e d d e d u c t i o n s f o r a l l a m o u n t s p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a t e d . P e t i t i o n e r h a s p r e s e n t e d n o c r e d i b l e e v i d e n c e t o s u p p o r t t h e a l l o w a n c e o f a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s . W e t h e r e f o r e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n d i s a l l o w i n g S c h e d u l e C d e d u c t i o n s a n d c o s t o f g o o d s s o l d o f $ 2 7 8 , 3 6 5 . A i r p l a n e E x p e n s e s P e t i t i o n e r a s k s t h e C o u r t t o a l l o w h i m a d e d u c t i o n f o r e x p e n s e s r e l a t i n g t o h i s a i r p l a n e . P e t i t i o n e r d i d n o t c l a i m d e d u c t i o n s f o r a i r p l a n e e x p e n s e s o n h i s r e t u r n , n o r d i d h e s e e k a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s f o r a i r p l a n e e x p e n s e s i n h i s p e t i t i o n t o - 2 6 - t h i s C o u r t . P e t i t i o n e r m a d e n o m o t i o n t o a m e n d h i s p e t i t i o n a n d r a i s e d t h i s i s s u e f o r t h e f i r s t t i m e a t t r i a l . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t w e s h o u l d n o t c o n s i d e r p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t b e c a u s e p e t i t i o n e r f a i l e d t o r a i s e t h e i s s u e i n h i s p e t i t i o n . " W e h a v e h e l d o n n u m e r o u s o c c a s i o n s t h a t w e w i l l n o t c o n s i d e r i s s u e s w h i c h h a v e n o t b e e n p l e a d e d . " F o i l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 3 7 6 , 4 1 8 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . 9 2 0 F . 2 d 1 1 9 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 0 ) ; M a r k w a r d t v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 9 8 9 , 9 9 7 ( 1 9 7 5 ) ; B r u m l e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 2 4 . C o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s " f l i g h t l o g " w e r e r e c e i v e d i n e v i d e n c e , a n d w e h e a r d h i s t e s t i m o n y o n t h e s u b j e c t . T h e i s s u e w a s t r i e d b y c o n s e n t , s e e R u l e 4 1 ( b ) , a n d w e w i l l c o n s i d e r t h e i s s u e o n t h e m e r i t s . F o r t h e r e a s o n s s e t f o r t h b e l o w , w e d e n y p e t i t i o n e r ' s b e l a t e d c l a i m s f o r t h e d e d u c t i b i l i t y o f a i r p l a n e e x p e n s e s . F i r s t , p e t i t i o n e r d i d n o t s h o w t h e t r a v e l e x p e n s e s w e r e n o t i n c u r r e d i n c o m m u t i n g f r o m h i s h o m e . T a x p a y e r s c a n n o t d e d u c t c o m m u t i n g e x p e n s e s e v e n i f t h e t a x p a y e r ' s h o m e i s a l o n g d i s t a n c e f r o m h i s o f f i c e . I n C o m m i s s i o n e r v . F l o w e r s , 3 2 6 U . S . 4 6 5 , 4 7 3 ( 1 9 4 6 ) , t h e S u p r e m e C o u r t d e n i e d a d e d u c t i o n f o r t r a v e l e x p e n s e s b e t w e e n t h e t a x p a y e r ' s h o m e i n J a c k s o n , M i s s i s s i p p i , a n d h i s o f f i c e i n M o b i l e , A l a b a m a , s t a t i n g : " W h e t h e r h e m a i n t a i n e d o n e a b o d e o r t w o , w h e t h e r h e t r a v e l e d t h r e e b l o c k s o r t h r e e h u n d r e d m i l e s t o w o r k , t h e n a t u r e o f t h e s e e x p e n d i t u r e s r e m a i n e d t h e - 2 7 - s a m e . " S e e a l s o U n i t e d S t a t e s v . T a u f e r n e r , 4 0 7 F . 2 d 2 4 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 6 9 ) ; S m i t h v . W a r r e n , 3 8 8 F . 2 d 6 7 1 ( 9 t h C i r . 1 9 6 8 ) ; B u n e v i t h v . C o m m i s s i o n e r , 5 2 T . C . 8 3 7 ( 1 9 6 9 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 2 5 A F T R 2 d 9 3 5 , 7 0 - 1 U S T C p a r . 9 4 1 4 ( 1 s t C i r . 1 9 7 0 ) . P e t i t i o n e r o f f e r e d c o n f l i c t i n g t e s t i m o n y a t t r i a l a s t o w h e t h e r h i s a i r p l a n e w a s u s e d f o r c o m m u t i n g . A t o n e p o i n t , h e t e s t i f i e d : " I d o g o f r o m t h e h o m e o f f i c e t o t h e a i r p o r t f o r t r a n s p o r t a t i o n b y p l a n e t o B u r b a n k w h e r e m y o t h e r o f f i c e i s a n d h a v e a c a r a t t h e a i r p o r t i n B u r b a n k t o l i n k u p w i t h t h a t a i r p o r t a n d m y o f f i c e t h e r e . " H e t h e n a t t e m p t e d t o c h a n g e t h i s t e s t i m o n y : " I u s u a l l y l e a v e o n a F r i d a y a f t e r n o o n f r o m t h e m e d i c a l o f f i c e i n F r e s n o a n d g o t o t h e B u r b a n k o f f i c e . I t ' s m a i n l y o f f i c e t o o f f i c e c o m m u t i n g . " A f t e r t r i a l , p e t i t i o n e r a t t e m p t e d t o c l a r i f y h i s t e s t i m o n y w i t h a s e l f - s e r v i n g h e a r s a y d e c l a r a t i o n s u b m i t t e d w i t h h i s r e p l y b r i e f . P e t i t i o n e r s t a t e s i n t h e d e c l a r a t i o n t h a t h e n e v e r t r a v e l s d i r e c t l y f r o m h i s h o m e t o B u r b a n k b u t i n s t e a d a l w a y s l e a v e s f r o m h i s F r e s n o o f f i c e . W e d e c l i n e t o c o n s i d e r p e t i t i o n e r ' s d e c l a r a t i o n s u b m i t t e d a f t e r t r i a l . T h e s t a t e m e n t s a r e h e a r s a y a n d u n t i m e l y , a n d w e d o n o t f i n d t h e s t a t e m e n t s i n t h e d e c l a r a t i o n t o b e c r e d i b l e i n l i g h t o f p e t i t i o n e r ' s s p o n t a n e o u s t r i a l t e s t i m o n y . - 2 8 - S e c o n d , p e t i t i o n e r ' s t r a v e l e x p e n s e s a r e s u b j e c t t o t h e s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n s 2 7 4 ( d ) a n d 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( i i ) . P e t i t i o n e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e a m o u n t o f h i s e x p e n s e s o r t h e t i m e , p l a c e , a n d b u s i n e s s p u r p o s e o f h i s t r a v e l . P e t i t i o n e r ' s " f l i g h t l o g " w a s n o t l e g i b l e a n d d i d n o t c o n t a i n t h e s p e c i f i c i n f o r m a t i o n r e q u i r e d b y s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , s u c h a s t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f e a c h f l i g h t . P e t i t i o n e r c l a i m e d t h a t t h e a i r p l a n e w a s u s e d f o r t r a v e l t o a n d f r o m h i s B u r b a n k o f f i c e , f o r t r a v e l t o b u s i n e s s m e e t i n g s ( n o n e o f w h i c h w e r e s u b s t a n t i a t e d ) , a n d f o r m a i n t a i n i n g h i s f l y i n g p r o f i c i e n c y w h i c h h e c l a i m s i s " h e l p f u l " , b u t n o t s t r i c t l y r e q u i r e d , f o r m a i n t a i n i n g h i s s t a t u s a s a m e d i c a l e x a m i n e r f o r a i r l i n e p i l o t s . P e t i t i o n e r ' s c o m p l i a n c e w i t h t h e s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) i s n e c e s s a r y i n o r d e r t o e n a b l e t h e C o u r t t o d e t e r m i n e t h e p e r c e n t a g e o f b u s i n e s s u s e a n d t h u s t h e a l l o w a b l e a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s . S e e N o y c e v . C o m m i s s i o n e r , 9 7 T . C . 6 7 0 ( 1 9 9 1 ) ( t r e a t i n g f l i g h t t r a i n i n g , p e r s o n a l u s e , a n d m a i n t e n a n c e f l i g h t s a s n o n b u s i n e s s u s e a n d a l l o w i n g d e d u c t i o n o n l y f o r b u s i n e s s - u s e p o r t i o n o f e x p e n s e s ) . W i t h r e s p e c t t o d e d u c t i o n s o t h e r t h a n d e p r e c i a t i o n , p e t i t i o n e r m u s t e s t a b l i s h t h a t t h e e x p e n d i t u r e s w e r e o r d i n a r y , n e c e s s a r y , a n d r e a s o n a b l e . I d . a t 6 8 5 ; M a r s h a l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 6 5 . T o e s t a b l i s h t h a t t h e e x p e n s e s a r e o r d i n a r y , - 2 9 - p e t i t i o n e r m u s t s h o w t h a t t h e e x p e n s e s w e r e o f t h e t y p e e x p e c t e d t o b e i n c u r r e d i n h i s b u s i n e s s a n d w e r e n o t p e r s o n a l e x p e n s e s i n c u r r e d f o r p l e a s u r e . S e e N o y c e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 8 7 ; M a r s h a l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r m u s t a l s o e s t a b l i s h t h a t t h e e x p e n s e s w e r e r e a s o n a b l e u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s . T h i s r e q u i r e s p e t i t i o n e r t o e s t a b l i s h t h a t t h e e x p e n s e s d i d n o t e x c e e d t h e i n c o m e e a r n e d o r e x p e c t e d f r o m t h e a c t i v i t y . S e e N o y c e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 8 7 - 6 8 8 . P e t i t i o n e r f a i l e d t o s h o w t h a t h e g e n e r a t e d a p r o f i t f r o m h a v i n g a B u r b a n k o f f i c e . I n p a r t i c u l a r , h e d i d n o t s h o w t h a t h i s F r i d a y a f t e r n o o n t r i p s t o B u r b a n k w e r e m a d e f o r b u s i n e s s a n d n o t p e r s o n a l p u r p o s e s . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h h i s e n t i t l e m e n t t o t h e d e d u c t i o n s f o r a i r p l a n e e x p e n s e s . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t t o d e d u c t a i r p l a n e e x p e n s e s i s d e n i e d . H o m e O f f i c e D e d u c t i o n P e t i t i o n e r s e e k s t o d e d u c t t w o - t h i r d s o f t h e e x p e n s e s o f m a i n t a i n i n g h i s h o m e ( i n c l u d i n g h i s m o r t g a g e p a y m e n t s , b o t h p r i n c i p a l a n d i n t e r e s t , t a x e s , i n s u r a n c e , a n d u t i l i t i e s ) a s a b o v e - t h e - l i n e b u s i n e s s e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n s 1 6 2 ( a ) a n d 2 8 0 A . P e t i t i o n e r h a s a l r e a d y b e e n a l l o w e d a n i t e m i z e d d e d u c t i o n f o r m o r t g a g e i n t e r e s t a n d r e a l e s t a t e t a x e s . T h e r e p a y m e n t o f m o r t g a g e p r i n c i p a l i s , o f c o u r s e , n o t d e d u c t i b l e . C o m m i s s i o n e r v . T u f t s , 4 6 1 U . S . 3 0 0 , 3 0 7 ( 1 9 8 3 ) . P e t i t i o n e r a p p e a r s t o b e s e e k i n g a d o u b l e d e d u c t i o n , w h i c h , o f c o u r s e , i s n o t p e r m i s s i b l e . - 3 0 - R e s p o n d e n t o b j e c t s t o t h e C o u r t ' s c o n s i d e r a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t t o d e d u c t a s b u s i n e s s e x p e n s e s t w o - t h i r d s o f t h e e x p e n s e s i n c u r r e d i n m a i n t a i n i n g h i s h o m e , b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t a s s e r t t h e c l a i m i n h i s p e t i t i o n . A l t h o u g h p e t i t i o n e r d i d n o t p r o p e r l y p l e a d t h i s i s s u e , i t w a s t r i e d b y c o n s e n t a n d w e w i l l d e c i d e i t . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h h i s e n t i t l e m e n t t o d e d u c t t w o - t h i r d s o f t h e c o s t s o f m a i n t a i n i n g h i s h o m e ( o r a n y p o r t i o n o f s u c h c o s t s ) . U n d e r s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) , n o d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r e x p e n s e s r e l a t i n g t o a d w e l l i n g u n i t u s e d a s a r e s i d e n c e , u n l e s s a p o r t i o n o f t h e r e s i d e n c e i s " e x c l u s i v e l y u s e d o n a r e g u l a r b a s i s " a s e i t h e r t h e " p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s * * * o f t h e t a x p a y e r " o r " a s a p l a c e o f b u s i n e s s w h i c h i s u s e d b y p a t i e n t s , c l i e n t s , o r c u s t o m e r s i n m e e t i n g o r d e a l i n g w i t h t h e t a x p a y e r i n t h e n o r m a l c o u r s e o f h i s t r a d e o r b u s i n e s s " . P e t i t i o n e r d i d n o t u s e h i s h o m e a s h i s o n l y p l a c e o f b u s i n e s s . H e m a i n t a i n e d b u s i n e s s o f f i c e s i n F r e s n o , M e r c e d , a n d B u r b a n k . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t h i s r e s i d e n c e w a s h i s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s . T h e l o c a t i o n o f t h e t a x p a y e r ' s i m p o r t a n t o r s i g n i f i c a n t b u s i n e s s a c t i v i t i e s i s a n i m p o r t a n t i n d i c a t o r o f t h e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s . I n C o m m i s s i o n e r v . S o l i m a n , 5 0 6 U . S . 1 6 8 ( 1 9 9 3 ) , t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t a n a n e s t h e s i o l o g i s t ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s w a s t h e h o s p i t a l w h e r e h e p e r f o r m e d h i s m e d i c a l s e r v i c e s , n o t h i s - 3 1 - h o m e o f f i c e . S e e a l s o C h o n g v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 3 2 ( r e j e c t i n g a r g u m e n t b y m e d i c a l d o c t o r t h a t b i l l i n g a n d c o l l e c t i n g f r o m p a t i e n t s c o n s t i t u t e s a s e p a r a t e t r a d e o r b u s i n e s s ) . L i k e t h e a n e s t h e s i o l o g i s t s i n S o l i m a n a n d C h o n g , p e t i t i o n e r d o e s n o t s e e p a t i e n t s a t h i s h o m e o f f i c e . P e t i t i o n e r m a i n t a i n s s e p a r a t e m e d i c a l o f f i c e s a t w h i c h h e p e r f o r m s t h e m o s t i m p o r t a n t f u n c t i o n s o f h i s m e d i c a l p r a c t i c e . P e t i t i o n e r ' s h o m e o f f i c e w a s n o t t h e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s f o r h i s m e d i c a l p r a c t i c e , o r t h e p l a c e u s e d b y p a t i e n t s , c l i e n t s , o r c u s t o m e r s i n m e e t i n g o r d e a l i n g w i t h p e t i t i o n e r i n t h e n o r m a l c o u r s e o f h i s t r a d e o r b u s i n e s s . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h i s h o m e i s t h e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s f o r h i s s e p a r a t e t r a d e o r b u s i n e s s o f m a k i n g f i l m s a n d w r i t i n g a n d s e l l i n g m u s i c . H o w e v e r , p e t i t i o n e r d i d n o t e s t a b l i s h h o w m u c h t i m e h e s p e n t o r m o n e y h e m a d e o n h i s f i l m a n d m u s i c a c t i v i t i e s . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t a n y r e c e i p t s f r o m h i s f i l m a n d m u s i c a c t i v i t i e s w e r e c o m m i n g l e d w i t h t h o s e o f h i s m e d i c a l p r a c t i c e a n d c o u l d n o t b e a c c o u n t e d f o r o r d e t e r m i n e d s e p a r a t e l y . A n y h o m e - o f f i c e d e d u c t i o n w o u l d b e l i m i t e d t o t h e g r o s s i n c o m e d e r i v e d f r o m t h e b u s i n e s s u s e o f t h e r e s i d e n c e . S e c . 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) ; T o b i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 2 8 . P e t i t i o n e r d i d n o t e s t a b l i s h t h a t t h e r e v e n u e s f r o m t h e u s e o f h i s h o m e w o u l d e x c e e d h i s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r m o r t g a g e i n t e r e s t a n d r e a l e s t a t e t a x e s a l l o c a b l e t o s u c h u s e t h a t w e r e - 3 2 - a l l o w e d i r r e s p e c t i v e o f w h e t h e r t h e h o m e w a s u s e d f o r b u s i n e s s . P e t i t i o n e r a l s o f a i l e d t o e s t a b l i s h h e c o n d u c t e d a s e p a r a t e t r a d e o r b u s i n e s s o f m a k i n g f i l m s o r o f c o m p o s i n g a n d s e l l i n g m u s i c . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d h e p r o d u c e d n o f i l m s i n e i t h e r 1 9 9 6 o r 1 9 9 7 , o t h e r t h a n a f e w s l i d e p r e s e n t a t i o n s i n 1 9 9 7 u s e d i n h i s m e d i c a l p r a c t i c e . P e t i t i o n e r a l s o f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t e x p e n s e s r e l a t i n g t o a s e p a r a t e t r a d e o r b u s i n e s s o f m a k i n g f i l m s o r c o m p o s i n g a n d s e l l i n g m u s i c w o u l d h a v e b e e n a l l o w a b l e u n d e r s e c t i o n 1 8 3 ( w h i c h d i s a l l o w s l o s s e s f r o m a c t i v i t i e s n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t ) . F i n a l l y , p e t i t i o n e r f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t h i s p r o p o s e d a l l o c a t i o n o f h o m e e x p e n s e s w a s a p p r o p r i a t e . P e t i t i o n e r ' s p r o p o s e d a l l o c a t i o n i s b a s e d o n a n e s t i m a t e o f t h e p o r t i o n o f h i s h o m e u s e d t o s t o r e h i s f i l m a n d m u s i c e q u i p m e n t . A d e d u c t i o n f o r u s e o f a h o m e f o r s t o r a g e o f b u s i n e s s p r o p e r t y i s a l l o w e d i f t h e d w e l l i n g i s t h e " s o l e f i x e d l o c a t i o n o f s u c h t r a d e o r b u s i n e s s " a n d i s u s e d a s a " s t o r a g e u n i t f o r t h e i n v e n t o r y o r p r o d u c t s a m p l e s " o f t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . S e c . 2 8 0 A ( c ) ( 2 ) ; B a n a t w a l a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 4 8 3 . P e t i t i o n e r u s e d h i s r e s i d e n c e t o s t o r e a u d i o a n d v i d e o e q u i p m e n t u s e d t o m a k e f i l m s a n d m u s i c , n o t i n v e n t o r y h e l d f o r s a l e t o c u s t o m e r s o r s a m p l e s . P e t i t i o n e r a l s o f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t h i s h o m e i s t h e s o l e l o c a t i o n o f h i s t r a d e o r b u s i n e s s . W e t h e r e f o r e d e n y p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t t o d e d u c t t w o - t h i r d s o r a n y p o r t i o n o f t h e - 3 3 - e x p e n s e s o f m a i n t a i n i n g h i s h o m e a s a t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e u n d e r s e c t i o n s 1 6 2 ( a ) a n d 2 8 0 A b e c a u s e h e f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e h i s e n t i t l e m e n t t o t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s . A c c u r a c y - R e l a t e d P e n a l t i e s U n d e r S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) i m p o s e s a 2 0 - p e r c e n t p e n a l t y o n t h e u n d e r p a y m e n t o f t a x a t t r i b u t a b l e t o , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h e t a x p a y e r ' s " n e g l i g e n c e " , s e c . 6 6 6 2 ( b ) ( 1 ) , o r " s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e t a x " , s e c . 6 6 6 2 ( b ) ( 2 ) . N e g l i g e n c e i s d e f i n e d t o i n c l u d e t h e " f a i l u r e t o m a k e a r e a s o n a b l e a t t e m p t t o c o m p l y " w i t h t h e t a x l a w s . S e c . 6 6 6 2 ( c ) . A " s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t " i s a n u n d e r s t a t e m e n t f o r t h e t a x a b l e y e a r e x c e e d i n g t h e g r e a t e r o f 1 0 p e r c e n t o f t h e p r o p e r t a x o r $ 5 , 0 0 0 . S e c . 6 6 6 2 ( d ) ( 1 ) ( A ) . S e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) i m p o s e s o n r e s p o n d e n t t h e b u r d e n o f p r o d u c t i o n o f e v i d e n c e t h a t t h e s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) p e n a l t y i s a p p r o p r i a t e , b u t r e s p o n d e n t n e e d n o t p r o d u c e e v i d e n c e r e g a r d i n g r e a s o n a b l e c a u s e . S e e H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 4 3 8 , 4 4 6 - 4 4 7 ( 2 0 0 1 ) . P e t i t i o n e r r e p o r t e d F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s o f $ 2 , 4 6 5 f o r 1 9 9 6 a n d $ 4 , 4 9 7 f o r 1 9 9 7 . O n t h e b a s i s o f c o n c e s s i o n s m a d e t h e r e a f t e r a n d t h i s C o u r t ' s r u l i n g s , p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y - 3 4 - w i l l s u b s t a n t i a l l y e x c e e d t h e a m o u n t s s h o w n o n h i s r e t u r n s . P e t i t i o n e r s u b s t a n t i a l l y u n d e r s t a t e d h i s t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r w a s n e g l i g e n t . H e f a i l e d t o m a i n t a i n a d e q u a t e r e c o r d s o f h i s i n c o m e a n d d e d u c t i o n s , f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e m a n y i t e m s c l a i m e d o n h i s r e t u r n s , a r t i f i c i a l l y r e d u c e d h i s i n c o m e t h r o u g h t h e u s e o f s h a m t r u s t s , a n d ( a s i s d i s c u s s e d b e l o w i n c o n n e c t i o n w i t h t h e C o u r t ' s c o n s i d e r a t i o n o f s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) s a n c t i o n s ) m a i n t a i n e d p o s i t i o n s o n h i s r e t u r n s , i n h i s p e t i t i o n , a n d t h r o u g h a n d a f t e r t r i a l o f t h i s c a s e t h a t w e r e f r i v o l o u s . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t n o a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y s h o u l d b e i m p o s e d b e c a u s e h e a c t e d i n g o o d f a i t h u p o n t h e a d v i c e o f h i s t a x a d v i s e r s . W e d i s a g r e e . W h i l e s e c t i o n 6 6 6 4 ( c ) ( 1 ) p r o v i d e s f o r r e l i e f f r o m p e n a l t i e s w h e r e t h e t a x p a y e r s h o w s g o o d f a i t h a n d r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e u n d e r s t a t e m e n t , m e r e r e l i a n c e o n a d v i s e r s i s n o t s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h g o o d f a i t h a n d r e a s o n a b l e c a u s e . S e c . 1 . 6 6 6 4 - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . ( " R e l i a n c e o n * * * t h e a d v i c e o f a p r o f e s s i o n a l t a x a d v i s o r * * * d o e s n o t n e c e s s a r i l y d e m o n s t r a t e r e a s o n a b l e c a u s e a n d g o o d f a i t h . " ) . P e t i t i o n e r c l a i m s h e r e a s o n a b l y r e l i e d o n H e n k e l l , t h e s h e l t e r p r o m o t e r , i n c r e a t i n g h i s t r u s t s h e l t e r s . P e t i t i o n e r s t a t e s t h a t " t h e r e w a s n o a d v e r s e i n f o r m a t i o n s u r r o u n d i n g R o b e r t H e n k e l l a n d h i s e x t e n s i v e t r u s t b u s i n e s s a t t h e t i m e D r . E d w a r d s - 3 5 - r e l i e d o n h i m a n d h i s a d v i c e , 1 9 9 5 . R o b e r t H e n k e l l b e f o r e h i s I R S d o w n f a l l , w a s a l e a d e r i n t h e T r u s t b u s i n e s s " . I t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t t a x p a y e r s g e n e r a l l y c a n n o t " r e a s o n a b l y r e l y " o n t h e p r o f e s s i o n a l a d v i c e o f a t a x s h e l t e r p r o m o t e r . S e e G o l d m a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 3 d 4 0 2 , 4 0 8 ( 2 d C i r . 1 9 9 4 ) ( " A p p e l l a n t s c a n n o t r e a s o n a b l y r e l y f o r p r o f e s s i o n a l a d v i c e o n s o m e o n e t h e y k n o w t o b e b u r d e n e d w i t h a n i n h e r e n t c o n f l i c t o f i n t e r e s t . " ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 4 8 0 ; N e o n a t o l o g y A s s o c i a t e s , P . A . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 4 3 , 9 8 ( 2 0 0 0 ) ( " R e l i a n c e m a y b e u n r e a s o n a b l e w h e n i t i s p l a c e d u p o n i n s i d e r s , p r o m o t e r s , o r t h e i r o f f e r i n g m a t e r i a l s , o r w h e n t h e p e r s o n r e l i e d u p o n h a s a n i n h e r e n t c o n f l i c t o f i n t e r e s t t h a t t h e t a x p a y e r k n e w o r s h o u l d h a v e k n o w n a b o u t . " ) ; M a r i n e v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 9 5 8 , 9 9 2 - 9 9 3 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 9 2 1 F . 2 d 2 8 0 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) . S u c h r e l i a n c e i s e s p e c i a l l y u n r e a s o n a b l e w h e n t h e a d v i c e w o u l d s e e m t o a r e a s o n a b l e p e r s o n t o b e " t o o g o o d t o b e t r u e " . P a s t e r n a k v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 0 F . 2 d 8 9 3 , 9 0 3 ( 6 t h C i r . 1 9 9 3 ) , a f f g . D o n a h u e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 8 1 ; E l l i o t t v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 9 6 0 , 9 7 4 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 9 9 F . 2 d 1 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 0 ) ; G a l e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 5 4 . T h i s i s a n o t h e r c a s e o f " t o o g o o d t o b e t r u e " . P e t i t i o n e r c o u l d n o t r e a s o n a b l y h a v e b e l i e v e d t h a t h e c o u l d t r a n s f e r f u l l y d e p r e c i a t e d p r o p e r t y t o t h e t r u s t s w i t h o u t r e c o g n i z i n g g a i n a n d - 3 6 - t h e r e b y g i v e t h e t r u s t s a " s t e p p e d - u p " b a s i s u p o n w h i c h t o t a k e a d d i t i o n a l d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n s . N o r c o u l d h e h a v e r e a s o n a b l y b e l i e v e d h e c o u l d s u c c e s s f u l l y u s e t h e t r u s t s t o c o m e c l o s e t o z e r o i n g o u t h i s t a x a b l e i n c o m e a n d h i s F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s . A t a m i n i m u m , a d v i c e t o t h a t e f f e c t w o u l d c a u s e a r e a s o n a b l e p e r s o n t o s e e k i n d e p e n d e n t c o n f i r m a t i o n f r o m a r e l i a b l e a n d d i s i n t e r e s t e d a d v i s e r . M o r e o v e r , i n t h e c a s e a t h a n d , p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o a s s e r t t h e v a l i d i t y o f h i s t r u s t s l o n g a f t e r h e l e a r n e d o f t h e i n v a l i d i t y o f H e n k e l l ' s t r u s t s c h e m e s . P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t c o m m i t t e d a " m i s d e e d " b y d e t e r m i n i n g d e f i c i e n c i e s s u b s t a n t i a l l y i n e x c e s s o f t h e a m o u n t s t h a t u l t i m a t e l y w i l l b e r e d e t e r m i n e d , a n d t h a t r e s p o n d e n t ' s " m i s d e e d " s h o u l d m i t i g a t e p e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t y f o r p e n a l t i e s . P e t i t i o n e r c i t e s n o a u t h o r i t y f o r h i s a r g u m e n t . I t i s d e a d w r o n g a n d h a s n o b a s i s i n f a c t o r l a w . P e t i t i o n e r f a i l e d t o m a i n t a i n a n d t o p r o d u c e t o r e s p o n d e n t , i n r e s p o n s e t o r e s p o n d e n t ' s p r o p e r r e q u e s t s , r e c o r d s t o s u b s t a n t i a t e h i s i n c o m e a n d e x p e n s e s . R e s p o n d e n t d i d n o t c o m m i t a " m i s d e e d " i n r e c o n s t r u c t i n g p e t i t i o n e r ' s i n c o m e a n d d i s a l l o w i n g h i s d e d u c t i o n s a f t e r p e t i t i o n e r f a i l e d t o p r o d u c e p r o p e r r e c o r d s t o s u p p o r t h i s r e t u r n p o s i t i o n s . W e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . - 3 7 - P e n a l t i e s U n d e r S e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) S e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) a l l o w s t h e T a x C o u r t t o i m p o s e a p e n a l t y o f u p t o $ 2 5 , 0 0 0 , p a y a b l e t o t h e U n i t e d S t a t e s , w h e n ( A ) a t a x p a y e r i n s t i t u t e s o r m a i n t a i n s a p r o c e e d i n g p r i m a r i l y f o r d e l a y , ( B ) t h e t a x p a y e r ' s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g i s f r i v o l o u s o r g r o u n d l e s s , o r ( C ) t h e t a x p a y e r u n r e a s o n a b l y f a i l e d t o p u r s u e a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . S e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) a l l o w s t h e T a x C o u r t t o r e q u i r e c o u n s e l w h o u n r e a s o n a b l y a n d v e x a t i o u s l y m u l t i p l y t h e p r o c e e d i n g s b e f o r e t h e T a x C o u r t t o p a y t h e o t h e r p a r t y ' s e x c e s s c o s t s , e x p e n s e s , a n d a t t o r n e y ' s f e e s . R e s p o n d e n t h a s a s k e d u s t o i m p o s e s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) p e n a l t i e s a g a i n s t p e t i t i o n e r b e c a u s e h e m a d e f r i v o l o u s o r g r o u n d l e s s a r g u m e n t s r e g a r d i n g : ( 1 ) T h e " D e l p i t " i s s u e , ( 2 ) t h e " S c a r " i s s u e , ( 3 ) t h e " A g e n c y " i s s u e , a n d , u n t i l 1 2 d a y s b e f o r e p o s t t r i a l b r i e f s w e r e d u e , ( 4 ) t h e a b u s i v e t r u s t i s s u e . I n r e p l y , p e t i t i o n e r a r g u e s t h e s e w e r e a l l s t r o n g a n d p r o p e r l e g a l a r g u m e n t s o f f i r s t i m p r e s s i o n . I n h i s r e p l y b r i e f , p e t i t i o n e r a s k s u s t o i n c l u d e i n o u r o p i n i o n a d e t a i l e d r u l i n g o n e a c h o f t h e s e i s s u e s . W e c o n s i d e r e a c h o f t h e s e a r g u m e n t s - - a n d p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t - - i n d e c i d i n g w h e t h e r t o i m p o s e s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) s a n c t i o n s a g a i n s t p e t i t i o n e r a n d s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) s a n c t i o n s a g a i n s t p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l . T h e " D e l p i t " I s s u e P e t i t i o n e r a r g u e d t h r o u g h o u t t h e c a s e , d e s p i t e t h e C o u r t ' s - 3 8 - a d m o n i t i o n s t h a t t h e a r g u m e n t w a s w i t h o u t m e r i t a s a m a t t e r o f l a w , t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h o u l d b e i n v a l i d a t e d b e c a u s e r e s p o n d e n t f a i l e d t o s e n d a p r e l i m i n a r y 3 0 - d a y l e t t e r t o p e t i t i o n e r , a n d f a i l e d t o o f f e r o t h e r a d m i n i s t r a t i v e h e a r i n g s , b e f o r e i s s u i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r b a s e s h i s a r g u m e n t o n D e l p i t v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 F . 3 d 7 6 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 4 ) . T h e i s s u e i n d i s p u t e i n D e l p i t h a d n o t h i n g t o d o w i t h t h e v a l i d i t y o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h e i s s u e i n D e l p i t w a s w h e t h e r a n a p p e a l f r o m a d e c i s i o n o f t h e T a x C o u r t c o n s t i t u t e s t h e " c o m m e n c e m e n t o r c o n t i n u a t i o n * * * o f a j u d i c i a l , a d m i n i s t r a t i v e , o r o t h e r a c t i o n o r p r o c e e d i n g a g a i n s t t h e d e b t o r " i d . a t 7 7 0 , w i t h i n t h e m e a n i n g t h e 1 1 U . S . C . s e c . 3 6 2 ( a ) ( 1 ) , t h e a u t o m a t i c s t a y i n b a n k r u p t c y . I n d i c t a , t h e C o u r t o f A p p e a l s i n D e l p i t d e s c r i b e d t h e u s u a l p r o c e d u r e i n t a x c a s e s : U n d e r t h e i n c o m e t a x a s s e s s m e n t p r o c e d u r e , a t a x p a y e r i s b a r r e d f r o m p e t i t i o n i n g t h e T a x C o u r t u n t i l h e h a s f i r s t p a r t i c i p a t e d i n a n u m b e r o f a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s t h a t a r e i n i t i a t e d " a g a i n s t " h i m . T h e s e p r o c e e d i n g s i n c l u d e a n a u d i t , a m e e t i n g w i t h a r e v e n u e a g e n t a n d a s u p e r v i s o r , a 3 0 - d a y l e t t e r ( " P r e l i m i n a r y N o t i c e " ) , f o r m a l p r o c e e d i n g s b e f o r e t h e I R S A p p e a l s D i v i s i o n , a n d a 9 0 - d a y l e t t e r ( " N o t i c e o f D e f i c i e n c y " ) . T h e s e p r o c e e d i n g s m a y c o n t i n u e w i t h t h e t a x p a y e r ' s r e q u e s t t o t h e T a x C o u r t t o r e m o v e o r r e d u c e t h e d e f i c i e n c y a s s e s s m e n t a n d , n e x t , a n a p p e a l b y o n e p a r t y o r t h e o t h e r t o t h e C o u r t o f A p p e a l s . [ I d . ] P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t t h e C o u r t o f A p p e a l s ' g e n e r a l d e s c r i p t i o n o f o r d i n a r y t a x p r o c e d u r e , i n d i c t a , i n D e l p i t , c o n s t i t u t e s a u t h o r i t y f o r i n v a l i d a t i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y - 3 9 - 6 P e t i t i o n e r , i n h i s p e t i t i o n a n d b r i e f , a l s o c i t e d I n r e U n i v e r s a l L i f e C h u r c h , I n c . , 1 9 1 B a n k r . 4 3 3 ( B a n k r . , E . D . C a l . 1 9 9 5 ) ; L y n g v . P a y n e , 4 7 6 U . S . 9 2 6 ( 1 9 8 6 ) ; a n d F a n o v . O ' N e i l l , 8 0 6 F . 2 d 1 2 6 2 ( 5 t h C i r . 1 9 8 7 ) , i n s u p p o r t o f h i s a r g u m e n t t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d b e c a u s e r e s p o n d e n t f a i l e d t o f o l l o w h i s a d m i n i s t r a t i v e g u i d e l i n e s . W e d o n o t s e e , a n d p e t i t i o n e r m a d e n o e f f o r t t o e x p l a i n , t h e r e l e v a n c e o f t h e U n i v e r s a l L i f e C h u r c h , L y n g , a n d F a n o c a s e s t o h i s a r g u m e n t t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e s p o n d e n t i s s u e d i s i n v a l i d b e c a u s e r e s p o n d e n t f a i l e d t o p r o v i d e p e t i t i o n e r w i t h a p r e l i m i n a r y 3 0 - d a y n o t i c e o r a n o p p o r t u n i t y f o r a h e a r i n g b e f o r e a n A p p e a l s o f f i c e r . i f t h e o r d i n a r y p r o c e d u r e i s n o t f o l l o w e d . P e t i t i o n e r c i t e s n o c a s e , n o s t a t u t e , n o r e g u l a t i o n , a n d n o o t h e r r e l e v a n t a u t h o r i t y t o s u p p o r t h i s a r g u m e n t . 6 T h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a n d t h e r e g u l a t i o n s d o n o t r e q u i r e t h e C o m m i s s i o n e r t o s e n d a p r e l i m i n a r y 3 0 - d a y l e t t e r o r t o h o l d a n a d m i n i s t r a t i v e A p p e a l s h e a r i n g b e f o r e i s s u i n g a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . A 3 0 - d a y l e t t e r a n d a n o p p o r t u n i t y f o r a n A p p e a l s h e a r i n g i s a m a t t e r o f a d m i n i s t r a t i v e p r a c t i c e a n d p r o c e d u r e a n d n o t a r e q u i r e m e n t o f l a w . I t i s h o r n b o o k l a w t h a t " i n t e r p r e t i v e r u l e s , g e n e r a l s t a t e m e n t s o f p o l i c y o r r u l e s o f a g e n c y o r g a n i z a t i o n , p r o c e d u r e o r p r a c t i c e " a r e n o t b i n d i n g u p o n a n a g e n c y . C h r y s l e r C o r p . v . B r o w n , 4 4 1 U . S . 2 8 1 , 3 1 3 - 3 1 4 ( 1 9 7 9 ) . I n m a k i n g h i s a r g u m e n t , p e t i t i o n e r a n d h i s c o u n s e l f a i l t o c i t e t h e l o n g u n b r o k e n l i n e o f c a s e s s t r e t c h i n g b a c k n e a r l y 5 0 y e a r s r e j e c t i n g p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t . F o r e x a m p l e , i n a r e c e n t u n p u b l i s h e d o p i n i o n i n G r e e n e v . C o m m i s s i o n e r , 1 2 F e d . A p p x . 6 0 6 , 6 0 7 ( 9 t h C i r . 2 0 0 1 ) , a f f g . T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 6 , t h e C o u r t o f - 4 0 - A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t s t a t e d : W e f u r t h e r r e j e c t G r e e n e ' s c o n t e n t i o n t h a t t h e T a x C o u r t l a c k e d j u r i s d i c t i o n o v e r h i m b e c a u s e t h e I R S i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i t h o u t f i r s t s e n d i n g h i m a 3 0 - d a y l e t t e r * * * o r w i t h o u t c o n d u c t i n g f o r m a l p r o c e e d i n g s b e f o r e t h e I R S A p p e a l s D i v i s i o n . T h e T a x C o u r t ' s j u r i s d i c t i o n d o e s n o t d e p e n d u p o n a n y p r e l i m i n a r y p r o c e e d i n g s , b u t r e q u i r e s o n l y i s s u a n c e o f a v a l i d d e f i c i e n c y n o t i c e . S e e K a n t o r v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 8 F . 2 d 1 5 1 4 , 1 5 2 1 ( 9 t h C i r . 1 9 9 3 ) . B e c a u s e a t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o a d e n o v o p r o c e e d i n g i n t h e T a x C o u r t u p o n t h e f i l i n g o f a t i m e l y p e t i t i o n f o r r e v i e w , t h i s c o u r t w i l l n o t l o o k b e h i n d a d e f i c i e n c y n o t i c e t o q u e s t i o n t h e p r o c e d u r e s l e a d i n g t o a d e t e r m i n a t i o n . I d . S e e a l s o S m i t h v . U n i t e d S t a t e s , 4 7 8 F . 2 d 3 9 8 ( 5 t h C i r . 1 9 7 3 ) ( 3 0 - d a y l e t t e r d i r e c t o r y n o t m a n d a t o r y , a n d t h e r e f o r e n o t r e q u i r e d ) ; R o s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 4 5 0 F . 2 d 5 2 9 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 1 ) ( f a i l u r e t o o f f e r A p p e a l s h e a r i n g d i r e c t o r y , n o t m a n d a t o r y ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 0 - 2 0 1 ; L u h r i n g v . G l o t z b a c h , 3 0 4 F . 2 d 5 6 0 , 5 6 3 ( 4 t h C i r . 1 9 6 2 ) ( " c o m p l i a n c e w i t h * * * [ p r o c e d u r a l r u l e s ] i s n o t e s s e n t i a l t o t h e v a l i d i t y o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . " ) ; B r o m b e r g v . I n g l i n g , 3 0 0 F . 2 d 8 5 9 , 8 6 1 ( 9 t h C i r . 1 9 6 2 ) ( " T h e 3 0 - d a y l e t t e r * * * i n v i t e s t h e t a x p a y e r t o c o m e i n a n d s e e t h e c o m m i s s i o n e r a n d ' a r g u e ' w i t h h i m i f h e w a n t s t o d o s o . B u t t h e t a x p a y e r i s n o t r e q u i r e d t o c o m e . A n d t h e 3 0 - d a y l e t t e r i s n o t r e q u i r e d b y s t a t u t e . " ) ; C r o w t h e r v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 9 F . 2 d 2 9 2 , 2 9 3 ( 9 t h C i r . 1 9 5 9 ) ( " 3 0 - d a y l e t t e r ( n o t r e q u i r e d b y l a w ) . " ) r e v g . a n d r e m a n d i n g 2 8 T . C . 1 2 9 3 ( 1 9 5 7 ) ; M o n t g o m e r y v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 5 1 1 , 5 2 2 ( 1 9 7 5 ) ( 3 0 - d a y l e t t e r a n d a d m i n i s t r a t i v e h e a r i n g s a r e n o t r e q u i r e d ) ; G r e e n b e r g ' s E x p r e s s , - 4 1 - 7 B y a p a r i t y o f r e a s o n i n g , a s w e l l a s t h e l a c k o f a s p e c i f i c p r o v i s i o n i n s e c . 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) f o r i m p o s i t i o n o f a p e n a l t y a g a i n s t ( c o n t i n u e d . . . ) I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 6 2 T . C . 3 2 4 , 3 2 7 - 3 2 8 ( 1 9 7 4 ) ( " w e w i l l n o t l o o k i n t o r e s p o n d e n t ' s a l l e g e d f a i l u r e t o i s s u e a 3 0 - d a y l e t t e r t o t h e p e t i t i o n e r s o r t o a f f o r d t h e m a c o n f e r e n c e b e f o r e t h e A p p e l l a t e D i v i s i o n " ) . L a c k i n g a n y l e g a l a u t h o r i t y t o s u p p o r t h i s a r g u m e n t , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t i t w o u l d b e u n f a i r t o r e q u i r e a t a x p a y e r t o e x h a u s t h i s a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a s a c o n d i t i o n t o b e i n g e l i g i b l e t o r e c o v e r l e g a l f e e s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r f a i l s t o g i v e t h e t a x p a y e r t h e o p p o r t u n i t y t o p u r s u e t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . T h i s c o n c e r n i s e a s i l y d i s p o s e d o f b y r e v i e w i n g t h e l a n g u a g e o f s e c t i o n 7 4 3 0 . S e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) r e q u i r e s t h e t a x p a y e r o n l y t o e x h a u s t " t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e t o s u c h p a r t y w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) I f t h e C o m m i s s i o n e r d o e s n o t p r o v i d e a n a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d y , t h e n t h e t a x p a y e r ' s r i g h t s a r e n o t i m p a i r e d b y t h e f a i l u r e t o p u r s u e t h a t r e m e d y . I n l i g h t o f t h e o v e r w h e l m i n g b o d y o f s p e c i f i c a u t h o r i t y r e j e c t i n g p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t , t h e l a c k o f a n y l e g a l s u p p o r t f o r p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t , a n d t h e l a c k o f a n y g e n u i n e b a s i s f o r s e e k i n g a c h a n g e i n t h e l a w , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r ' s " D e l p i t " a r g u m e n t i s f r i v o l o u s a n d g r o u n d l e s s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) ( B ) . 7 - 4 2 - 7 ( . . . c o n t i n u e d ) t h e C o m m i s s i o n e r , p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r i m p o s i t i o n o f a p e n a l t y o n r e s p o n d e n t u n d e r s e c . 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) w i l l b e d e n i e d . T h e " S c a r " I s s u e P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h o u l d b e h e l d i n v a l i d u n d e r t h e s t a n d a r d s e t f o r t h i n S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d 1 3 6 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) , r e v g . 8 1 T . C . 8 5 5 ( 1 9 8 3 ) , b e c a u s e r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s n o t a d e q u a t e l y e x p l a i n e d , a n d b e c a u s e r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l o f p e t i t i o n e r ' s d e d u c t i o n s w i t h o u t m a k i n g a s u f f i c i e n t a t t e m p t t o i d e n t i f y t h e d e d u c t i o n s t o w h i c h p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d . P e t i t i o n e r ' s a n d h i s c o u n s e l ' s m i s u n d e r s t a n d i n g o f t h e S c a r o p i n i o n i s s o o b v i o u s a s t o c o n s t i t u t e w i l l f u l " o b t u s e n e s s " . S e e C o l e m a n v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 1 F . 2 d 6 8 , 7 2 ( 7 t h C i r . 1 9 8 6 ) . I n S c a r , t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d t h e t a x p a y e r s a n o t i c e o f d e f i c i e n c y a d j u s t i n g i n c o m e i n t h e a m o u n t o f $ 1 3 8 , 0 0 0 f o r " P a r t n e r s h i p - N e v a d a M i n i n g P r o j e c t . " T h e t a x p a y e r s h a d n o t h i n g t o d o w i t h a N e v a d a m i n i n g p r o j e c t p a r t n e r s h i p . T h e C o m m i s s i o n e r a d m i t t e d t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d i n e r r o r b u t s o u g h t t o p r o c e e d t o c o l l e c t o t h e r a m o u n t s n o t r e f e r e n c e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t t h e C o m m i s s i o n e r c l a i m e d t h e t a x p a y e r s o w e d . C i t i n g t h e g e n e r a l r u l e t h a t c o u r t s d o n o t l o o k b e h i n d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e T a x C o u r t h e l d t h a t t h e n o t i c e o f - 4 3 - d e f i c i e n c y w a s e f f e c t i v e t o c o n f e r o n i t j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h e c o r r e c t d e f i c i e n c y o w i n g b y t h e t a x p a y e r . S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . a t 8 6 1 - 8 6 2 . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t r e v e r s e d , h o l d i n g t h a t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d i f i t s h o w s o n i t s f a c e t h a t n o d e t e r m i n a t i o n o f t a x o w i n g b y t h e t a x p a y e r w a s m a d e . T h e C o u r t o f A p p e a l s s t a t e d : W e a g r e e w i t h t h e T a x C o u r t t h a t n o p a r t i c u l a r f o r m i s r e q u i r e d f o r a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a n d t h e C o m m i s s i o n e r n e e d n o t e x p l a i n h o w t h e d e f i c i e n c i e s w e r e d e t e r m i n e d . * * * " T h e n o t i c e m u s t a t a m i n i m u m i n d i c a t e t h a t t h e I R S h a s d e t e r m i n e d t h e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y . " T h e q u e s t i o n c o n f r o n t i n g u s i s w h e t h e r a f o r m l e t t e r t h a t a s s e r t s t h a t a d e f i c i e n c y h a s b e e n d e t e r m i n e d , w h i c h l e t t e r a n d i t s a t t a c h m e n t s m a k e i t p a t e n t l y o b v i o u s t h a t n o d e t e r m i n a t i o n h a s i n f a c t b e e n m a d e , s a t i s f i e s t h e s t a t u t o r y m a n d a t e . [ S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d a t 1 3 6 7 ; f n . r e f . a n d c i t a t i o n s o m i t t e d . ] I n K a n t o r v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 8 F . 2 d 1 5 1 4 , 1 5 2 1 - 1 5 2 2 ( 9 t h C i r . 1 9 9 3 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 3 8 0 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t e x p l a i n e d i t s S c a r o p i n i o n a n d t h e l i m i t a t i o n t h e r e o n a n n o u n c e d i n C l a p p v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 5 F . 2 d 1 3 9 6 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) , a s f o l l o w s : A s a g e n e r a l r u l e , h o w e v e r , w e w i l l n o t " l o o k b e h i n d a d e f i c i e n c y n o t i c e t o q u e s t i o n t h e C o m m i s s i o n e r ' s m o t i v e s a n d p r o c e d u r e s l e a d i n g t o a d e t e r m i n a t i o n . " I d . a t 1 3 6 8 . W e r e c o g n i z e d a n e x c e p t i o n t o t h i s r u l e i n S c a r , w h e r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e v e a l e d o n i t s f a c e t h a t a d e t e r m i n a t i o n h a d n o t b e e n m a d e u s i n g t h e t a x p a y e r ' s r e t u r n . * * * - 4 4 - W e l a t e r e m p h a s i z e d i n C l a p p v . C o m m i s s i o n e r , h o w e v e r , t h a t t h e k i n d o f r e v i e w e x e r c i s e d i n S c a r i s a p p l i c a b l e " o n l y w h e r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e v e a l s o n i t s f a c e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r f a i l e d t o m a k e a d e t e r m i n a t i o n . " I n C l a p p , w e d e t e r m i n e d t h a t t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w e r e a d e q u a t e t o e s t a b l i s h j u r i s d i c t i o n w h e r e t h e y i n d i c a t e d v a r i o u s a d j u s t m e n t s t o i n c o m e a n d t h e f a c t t h a t t h e s e a d j u s t m e n t s w e r e b a s e d u p o n t h e d i s a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s . T h e t a x p a y e r s i n C l a p p a t t e m p t e d t o s h o w t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a d n o t m a d e a n a c t u a l d e t e r m i n a t i o n o f t h e i r d e f i c i e n c y b y i n t r o d u c i n g i n t e r n a l I R S d o c u m e n t s w h i c h s u g g e s t e d t h a t a t t h e t i m e t h e n o t i c e s w e r e i s s u e d , t h e I R S h a d n o t d e c i d e d w h i c h l e g a l t h e o r y i t w o u l d r e l y u p o n t o s e c u r e a d e f i c i e n c y j u d g m e n t . W e n e v e r t h e l e s s r e f u s e d t o q u e s t i o n t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n b e c a u s e t h e r e w a s n o i n d i c a t i o n o n t h e f a c e o f t h e n o t i c e s t h a t a d e t e r m i n a t i o n h a d n o t b e e n m a d e . T h e d i s a l l o w e d d e d u c t i o n s d i d n o t r e f e r t o u n r e l a t e d e n t i t i e s , n o r h a d t h e t a x r a t e b e e n a r b i t r a r i l y s e t . [ E m p h a s i s a d d e d ; c i t a t i o n s o m i t t e d . ] S e e a l s o J o h n s t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 1 5 ( " t h e C o u r t * * * h a s l i m i t e d t h e a p p l i c a t i o n o f S c a r t o t h e n a r r o w c i r c u m s t a n c e s w h e r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e v e a l s o n i t s f a c e t h a t n o d e t e r m i n a t i o n w a s m a d e . " ) . I n M e s e r v e D r i l l i n g P a r t n e r s v . C o m m i s s i o n e r , 1 5 2 F . 3 d 1 1 8 1 ( 9 t h C i r . 1 9 9 8 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 7 2 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t m a d e c l e a r t h a t a l l t h e C o m m i s s i o n e r m u s t d o i s e x a m i n e t h e t a x p a y e r ' s r e t u r n s a n d c o n s i d e r t h e t a x p a y e r ' s d e d u c t i o n s . R e c e n t l y , i n a n u n p u b l i s h e d o p i n i o n , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , i n a c a s e a r g u e d b y p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l , r e j e c t e d p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t S c a r a p p l i e s w h e r e , a s i n t h e c a s e a t h a n d , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h o w s h o w t h e d e f i c i e n c y w a s c o m p u t e d . S t a g g s v . C o m m i s s i o n e r , 2 5 F e d . A p p x . 5 6 6 ( 9 t h C i r . 2 0 0 1 ) . - 4 5 - P e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d b e c a u s e r e s p o n d e n t d i d n o t a d e q u a t e l y e x p l a i n t h e b a s i s f o r h i s d e t e r m i n a t i o n w a s s p e c i f i c a l l y r e j e c t e d i n t h e S c a r o p i n i o n i t s e l f : " t h e C o m m i s s i o n e r n e e d n o t e x p l a i n h o w t h e d e f i c i e n c i e s w e r e d e t e r m i n e d . " S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d a t 1 3 6 7 . S i m i l a r l y , p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t t h e b l a n k e t d e n i a l o f d e d u c t i o n s r e n d e r s t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n v a l i d w a s r e j e c t e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t i n b o t h C l a p p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d K a n t o r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r d o e s n o t a l l e g e t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h o w s o n i t s f a c e t h a t t h e d e t e r m i n a t i o n r e l a t e s t o a n o t h e r p e r s o n o r t h a t t h e t a x r a t e s w e r e a r b i t r a r i l y s e t . P e t i t i o n e r ' s a l l e g a t i o n t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s e r r o n e o u s o r e v e n a r b i t r a r y d o e s n o t r a i s e a p r o p e r c h a l l e n g e t o i t s v a l i d i t y u n d e r S c a r . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l s h o u l d h a v e k n o w n a f t e r o n l y a c u r s o r y r e a d i n g o f t h e c a s e s t h a t t h e S c a r e x c e p t i o n d o e s n o t a p p l y t o t h e c a s e a t h a n d . W e a l s o r e j e c t o u t o f h a n d p e t i t i o n e r ' s u n s u p p o r t e d a r g u m e n t t h a t r e s p o n d e n t a c t e d i m p r o p e r l y i n d i s a l l o w i n g a l l d e d u c t i o n s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t m a d e m o r e t h a n r e a s o n a b l e e f f o r t s t o o b t a i n f r o m p e t i t i o n e r r e c o r d s t o s u p p o r t t h e d e d u c t i o n s t h a t p e t i t i o n e r h a d c l a i m e d o n h i s t a x r e t u r n s . P e t i t i o n e r r e f u s e d t o p r o d u c e d o c u m e n t a t i o n t o s u p p o r t h i s d e d u c t i o n s . H e m a d e u n w a r r a n t e d d e m a n d s o n r e s p o n d e n t t o r e p l y - 4 6 - i n w r i t i n g t o h i s f r i v o l o u s a n d i m p r o p e r q u e s t i o n s . P e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d 1 3 6 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) , s u p p o r t s h i s a r g u m e n t i s d e a d w r o n g . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d b e c a u s e r e s p o n d e n t d i d n o t m a k e a d d i t i o n a l e f f o r t s t o v e r i f y p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s a f t e r p e t i t i o n e r r e f u s e d t o s u b s t a n t i a t e t h e m i s f r i v o l o u s a n d g r o u n d l e s s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) ( B ) . T h e " A g e n c y " I s s u e P e t i t i o n e r h a s d e v o t e d 3 p a g e s o f h i s 1 2 - p a g e r e p l y b r i e f t o a r g u i n g t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a n " a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s " . P r e s u m a b l y , p e t i t i o n e r i n t e n d s b y t h i s a r g u m e n t t o s u g g e s t t h a t r e s p o n d e n t h a s n o a u t h o r i t y t o d e t e r m i n e o r c o l l e c t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s . I n s u p p o r t o f h i s a r g u m e n t , p e t i t i o n e r q u o t e s a f o o t n o t e f r o m t h e S u p r e m e C o u r t ' s o p i n i o n i n C h r y s l e r C o r p . v . B r o w n , 4 4 1 U . S . a t 2 9 7 n . 2 3 ( 1 9 7 9 ) , a s i n g l e p a g e o f a n a n s w e r t o a c o m p l a i n t a l l e g e d l y f i l e d b y t h e U n i t e d S t a t e s i n a n I d a h o D i s t r i c t C o u r t c a s e e n t i t l e d D i v e r s i f i e d M e t a l P r o d s . , I n c . v . T - B o w C o . T r u s t , 7 8 A F T R 2 d 5 8 3 0 , 9 6 - 2 U S T C p a r . 5 0 , 4 3 7 ( D . I d a h o 1 9 9 6 ) , c i t i n g a t n o t e 3 B l a c k m a r v . G u e r r e , 3 4 2 U . S . 5 1 2 , 5 1 4 ( 1 9 5 2 ) . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t i s t a x p r o t e s t e r g i b b e r i s h . I t ' s b a d e n o u g h w h e n i g n o r a n t a n d g u l l i b l e o r d i s i n g e n u o u s t a x p a y e r s u t t e r - 4 7 - t a x p r o t e s t e r g i b b e r i s h . I t ' s m u c h m o r e d i s t u r b i n g w h e n a m e m b e r o f t h e b a r o f f e r s t a x p r o t e s t e r g i b b e r i s h a s a s u b s t i t u t e f o r l e g a l a r g u m e n t . T h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s a n a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s D e p a r t m e n t o f t h e T r e a s u r y . S e c s . 7 8 0 1 ( a ) , 7 8 0 3 . S e c t i o n 7 8 0 1 p r o v i d e s t h a t " t h e a d m i n i s t r a t i o n a n d e n f o r c e m e n t o f t h i s t i t l e s h a l l b e p e r f o r m e d b y o r u n d e r t h e s u p e r v i s i o n o f t h e S e c r e t a r y o f t h e T r e a s u r y . " S e c t i o n 7 8 0 3 ( a ) p r o v i d e s f o r t h e a p p o i n t m e n t o f a C o m m i s s i o n e r o f I n t e r n a l R e v e n u e u n d e r t h e D e p a r t m e n t o f t h e T r e a s u r y . S e c t i o n 7 8 0 3 ( a ) ( 2 ) p r o v i d e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r o f I n t e r n a l R e v e n u e s h a l l , a m o n g o t h e r t h i n g s , " a d m i n i s t e r , m a n a g e , c o n d u c t , d i r e c t , a n d s u p e r v i s e t h e e x e c u t i o n a n d a p p l i c a t i o n o f t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s o r r e l a t e d s t a t u t e s a n d t a x c o n v e n t i o n s t o w h i c h t h e U n i t e d S t a t e s i s a p a r t y " . S e c t i o n 7 8 0 4 ( a ) a u t h o r i z e s t h e C o m m i s s i o n e r t o e m p l o y , s u p e r v i s e , a n d d i r e c t s u b o r d i n a t e p e r s o n s t o a d m i n i s t e r a n d e n f o r c e t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s . T h e s e s e c t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e d i s p e l a n y n o t i o n t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a u t h o r i z e d t o a d m i n i s t e r a n d e n f o r c e t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s . T h e S u p r e m e C o u r t r e c o g n i z e d i n D o n a l d s o n v . U n i t e d S t a t e s , 4 0 0 U . S . 5 1 7 , 5 3 4 ( 1 9 7 1 ) , t h a t " t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s o r g a n i z e d t o c a r r y o u t t h e b r o a d r e s p o n s i b i l i t i e s o f t h e S e c r e t a r y o f t h e T r e a s u r y u n d e r s e c t i o n 7 8 0 1 ( a ) o f t h e 1 9 5 4 C o d e f o r t h e a d m i n i s t r a t i o n a n d e n f o r c e m e n t o f t h e i n t e r n a l r e v e n u e - 4 8 - l a w s . " C o u r t s h a v e r e p e a t e d l y r e j e c t e d a s f r i v o l o u s t h e a r g u m e n t , a d v a n c e d b y p e t i t i o n e r i n t h e c a s e a t h a n d , t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a g o v e r n m e n t a l a g e n c y . I n Y o u n g v . I R S , 5 9 6 F . S u p p . 1 4 1 , 1 4 7 ( N . D . I n d . 1 9 8 4 ) , t h e c o u r t s t a t e d : i t i s c l e a r t h a t t h e S e c r e t a r y o f t h e T r e a s u r y h a s f u l l a u t h o r i t y t o a d m i n i s t e r a n d e n f o r c e t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , 2 6 U . S . C . § 7 8 0 1 , a n d h a s t h e p o w e r t o c r e a t e a n a g e n c y t o a d m i n i s t e r a n d e n f o r c e t h e l a w s . S e e 2 6 U . S . C . § 7 8 0 3 ( a ) . P u r s u a n t t o t h i s l e g i s l a t i v e g r a n t o f a u t h o r i t y , t h e S e c r e t a r y o f t h e T r e a s u r y c r e a t e d t h e I R S . 2 6 C . F . R . § 6 0 1 . 1 0 1 . T h e e n d r e s u l t i s t h a t t h e I R S i s a c r e a t u r e o f " p o s i t i v e l a w " b e c a u s e i t w a s c r e a t e d t h r o u g h c o n g r e s s i o n a l l y m a n d a t e d p o w e r . B y p l a i n t i f f ' s o w n " p o s i t i v e l a w " p r e m i s e , t h e n , t h e I R S i s a v a l i d l y c r e a t e d g o v e r n m e n t a l a g e n c y a n d n o t a " p r i v a t e c o r p o r a t i o n . " * * * I n S a l m a n v . D e p t . o f T r e a s u r y , 8 9 9 F . S u p p . 4 7 1 , 4 7 2 ( D . N e v . 1 9 9 5 ) , t h e c o u r t s t a t e d : " T h e c o u r t f i n d s t h e r e i s n o b a s i s i n f a c t f o r S a l m a n ' s c o n t e n t i o n t h a t t h e I R S i s n o t a g o v e r n m e n t a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s . * * * I n s h o r t , S a l m a n ' s a c t i o n i s w h o l l y f r i v o l o u s , a n d t h i s c o u r t m u s t d i s m i s s i t w i t h p r e j u d i c e . " I n K a y v . S u m m e r s , 8 6 A F T R 2 d 7 1 6 1 , 7 1 6 5 , 2 0 0 1 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 1 0 3 , a t 8 7 , 0 1 3 ( D . N e v . 2 0 0 0 ) , t h e c o u r t h e l d t h e p l a i n t i f f ' s c o n t e n t i o n " t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s s o m e s o r t o f p r i v a t e c o r p o r a t i o n , n o t a g o v e r n m e n t a g e n c y " t o b e f r i v o l o u s . S e e a l s o U n i t e d S t a t e s v . F e r n , 6 9 6 F . 2 d 1 2 6 9 , 1 2 7 3 ( 1 1 t h C i r . 1 9 8 3 ) ( " C l e a r l y , t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s a ' d e p a r t m e n t o r a g e n c y ' o f t h e U n i t e d S t a t e s . " ) ; T h o m s o n v . U n i t e d S t a t e s , 8 8 A F T R 2 d 5 6 2 0 , 5 6 2 1 , 2 0 0 1 - 2 U S T C p a r . 5 0 , 6 1 4 , a t 8 9 , 5 2 1 ( S . D . F l a . - 4 9 - 2 0 0 1 ) ( " T h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s a ' d e p a r t m e n t o r a g e n c y ' o f t h e U n i t e d S t a t e s . " ) . I n M a l o n e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 7 2 , w e i m p o s e d s a n c t i o n s t o t a l i n g $ 1 5 , 0 0 0 a g a i n s t t h e t a x p a y e r s f o r a d v a n c i n g f r i v o l o u s a r g u m e n t s , i n c l u d i n g t h e a r g u m e n t t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a n a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s : " C o n t r a r y t o p e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t , t h e r e i s , i n f a c t a n d i n l a w , a n I R S . " I n B r a n d t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 4 1 1 , w e i m p o s e d s e c t i o n 6 6 7 3 s a n c t i o n s o f $ 5 , 0 0 0 f o r m e r i t l e s s a r g u m e n t s d i s p u t i n g t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ' s a u t h o r i t y . P e t i t i o n e r c i t e d n o n e o f t h e s e a u t h o r i t i e s t o t h e C o u r t . F u r t h e r m o r e , t h e a u t h o r i t i e s p e t i t i o n e r c i t e d d o n o t s u p p o r t h i s a r g u m e n t . T h e i s s u e i n C h r y s l e r C o r p . v . B r o w n , 4 4 1 U . S . 2 8 1 ( 1 9 7 9 ) , w a s w h e t h e r C h r y s l e r c o u l d m a i n t a i n a n a c t i o n t o e n j o i n t h e S e c r e t a r y o f L a b o r f r o m m a k i n g p u b l i c r e p o r t s t h a t C h r y s l e r , a s a G o v e r n m e n t c o n t r a c t o r , w a s r e q u i r e d t o f i l e t o s h o w c o m p l i a n c e w i t h F e d e r a l a f f i r m a t i v e a c t i o n g u i d e l i n e s . O n e o f t h e i s s u e s c o n s i d e r e d b y t h e C o u r t w a s w h e t h e r d i s c l o s u r e w a s p r o h i b i t e d b y t h e T r a d e S e c r e t s A c t , 1 8 U . S . C . s e c . 1 9 0 5 . T h e C o u r t n o t e d t h a t t h e o r i g i n s o f t h e m o d e r n T r a d e S e c r e t s A c t c o u l d b e t r a c e d t o a n 1 8 6 4 a c t b a r r i n g G o v e r n m e n t r e v e n u e o f f i c e r s f r o m m a k i n g u n a u t h o r i z e d d i s c l o s u r e o f a t a x p a y e r ' s b u s i n e s s i n f o r m a t i o n . T h e C o u r t n o t e d t h a t t h e 1 8 6 4 A c t w a s r e p e a l e d i n 1 9 4 8 . I n a f o o t n o t e , t h e C o u r t m a d e a h i s t o r i c a l - 5 0 - r e f e r e n c e t o t h e d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e m a n n e r i n w h i c h r e v e n u e o f f i c e r s o p e r a t e d i n t h e 1 9 t h c e n t u r y a n d t h e w a y t h e y o p e r a t e t o d a y : T h e r e w a s v i r t u a l l y n o W a s h i n g t o n b u r e a u c r a c y c r e a t e d b y t h e A c t o f J u l y 1 , 1 8 6 2 , c h . 1 1 9 , 1 2 S t a t . 4 3 2 , t h e s t a t u t e t o w h i c h t h e p r e s e n t I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e c a n b e t r a c e d . R e s e a r c h e r s r e p o r t t h a t d u r i n g t h e C i v i l W a r 8 5 p e r c e n t o f t h e o p e r a t i o n s o f t h e B u r e a u o f I n t e r n a l R e v e n u e w e r e c a r r i e d o u t i n t h e f i e l d - - " i n c l u d i n g t h e a s s e s s i n g a n d c o l l e c t i o n o f t a x e s , t h e h a n d l i n g o f a p p e a l s , a n d p u n i s h m e n t f o r f r a u d s " - - a n d t h i s b a l a n c e o f r e s p o n s i b i l i t y w a s n o t g e n e r a l l y u p s e t u n t i l t h e 2 0 t h c e n t u r y . L . S c h m e c k e b i e r & F . E b l e , T h e B u r e a u o f I n t e r n a l R e v e n u e 8 , 4 0 - 4 3 ( 1 9 2 3 ) . A g e n t s h a d t h e p o w e r t o e n t e r a n y h o m e o r b u s i n e s s e s t a b l i s h m e n t t o l o o k f o r t a x a b l e p r o p e r t y a n d e x a m i n e b o o k s o f a c c o u n t s . I n f o r m a t i o n w a s c o l l e c t e d a n d p r o c e s s e d i n t h e f i e l d . I t i s , t h e r e f o r e , n o t s u r p r i s i n g t o f i n d t h a t c o n g r e s s i o n a l c o m m e n t s d u r i n g t h i s p e r i o d f o c u s e d o n p o t e n t i a l a b u s e s b y a g e n t s i n t h e f i e l d a n d n o t o n b r e a c h e s o f c o n f i d e n t i a l i t y b y a W a s h i n g t o n - b a s e d b u r e a u c r a c y . [ I d . a t 2 9 7 n . 2 3 . ] P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l q u o t e s t h i s f o o t n o t e a s s u p p o r t f o r h e r a r g u m e n t t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a g o v e r n m e n t a l a g e n c y . W e a r e u n a b l e t o d i s c e r n h o w t h e f o o t n o t e o r t h e C h r y s l e r C o r p . o p i n i o n i n a n y w a y s u p p o r t s p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a n a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s . P e t i t i o n e r n e x t c l a i m s t h a t i n D i v e r s i f i e d M e t a l P r o d s . , I n c . v . T - B o w C o . T r u s t , 7 8 A F T R 2 d 5 8 3 0 , 9 6 - 2 U S T C p a r . 5 0 , 4 3 7 ( D . I d a h o 1 9 9 6 ) , t h e U n i t e d S t a t e s a d m i t t e d t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e w a s n o t a n a g e n c y , a n d t h e c o u r t b a s e d i t s d e c i s i o n o n t h a t a d m i s s i o n . T h e i s s u e i n D i v e r s i f i e d M e t a l w a s - 5 1 - 8 O n b r i e f , p e t i t i o n e r g r o s s l y m i s c h a r a c t e r i z e s t h i s f o o t n o t e a s " d i r e c t i n g t h a t t h e c a u s e o f a c t i o n s h o u l d b e a g a i n s t t h e C o m m i s s i o n e r o f I n t e r n a l R e v e n u e p e r s o n a l l y s i n c e h e i s n o t r e s p o n s i b l e f o r t h e c o n d u c t o f o t h e r s c l a i m i n g t o a c t u n d e r h i s a u t h o r i t y " . w h e t h e r t h e U n i t e d S t a t e s ' t a x l i e n h a d p r i o r i t y o v e r o t h e r c l a i m s t o f u n d s h e l d i n t h e n a m e o f a t h i r d p a r t y . T h e U n i t e d S t a t e s c l a i m e d t h e t h i r d p a r t y w a s t h e a l t e r e g o o f t h e t a x p a y e r / d e b t o r , a n d t h a t i t s t a x l i e n t h e r e f o r e a t t a c h e d t o t h e f u n d s . T h e c o u r t a g r e e d w i t h t h e U n i t e d S t a t e s . P e t i t i o n e r a p p a r e n t l y r e l i e s o n t h e f o l l o w i n g f o o t n o t e i n t h e D i v e r s i f i e d M e t a l o p i n i o n t o s u p p o r t h i s p o s i t i o n : T h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , a n d n o t t h e U n i t e d S t a t e s , w a s o r i g i n a l l y n a m e d a s d e f e n d a n t i n t h i s a c t i o n . H o w e v e r , t h e U n i t e d S t a t e s i s c o r r e c t t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a s n o c a p a c i t y t o s u e o r b e s u e d . B l a c k m a r v . G u e r r e , 3 4 2 U . S . 5 1 2 , 5 1 4 , 9 6 L . E d . 5 3 4 , 7 2 S . C t . 4 1 0 ( 1 9 5 2 ) . T h e r e f o r e , t h e U n i t e d S t a t e s i s p r o p e r l y s u b s t i t u t e d f o r t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i n t h i s a c t i o n . [ I d . a t 5 8 3 2 n . 3 , 9 6 - 2 U S T C p a r . 5 0 , 4 3 7 , a t 8 5 , 4 6 2 n . 3 . 8 ] I n B l a c k m a r v . G u e r r e , 3 4 2 U . S . 5 1 2 ( 1 9 5 2 ) , a d i s c h a r g e d e m p l o y e e o f t h e V e t e r a n s A d m i n i s t r a t i o n s u e d t h e U n i t e d S t a t e s C i v i l S e r v i c e C o m m i s s i o n f o r r e i n s t a t e m e n t . T h e C o u r t h e l d t h a t " C o n g r e s s h a s n o t c o n s t i t u t e d t h e C o m m i s s i o n a b o d y c o r p o r a t e o r a u t h o r i z e d i t t o b e s u e d e o n o m i n e . " I d . a t 5 1 4 . T h e C o u r t a l s o s t a t e d " W h e n C o n g r e s s a u t h o r i z e s o n e o f i t s a g e n c i e s t o b e s u e d e o n o m i n e , i t d o e s s o i n e x p l i c i t l a n g u a g e , o r i m p l i e d l y b e c a u s e t h e a g e n c y i s t h e o f f s p r i n g o f s u c h a s u a b l e e n t i t y . " I d . a t 5 1 5 . B y c i t i n g B l a c k m a r i n s u p p o r t o f i t s d e c i s i o n t h a t t h e - 5 2 - I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e c o u l d n o t b e s u e d e o n o m i n e , t h e D i s t r i c t C o u r t i n D i v e r s i f i e d M e t a l m e r e l y d r e w a p a r a l l e l i n t h a t r e s p e c t b e t w e e n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e a n d t h e U n i t e d S t a t e s C i v i l S e r v i c e C o m m i s s i o n . N o t h i n g i n t h e D i s t r i c t C o u r t ' s o p i n i o n s u p p o r t s p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a n a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s o r t h a t i t l a c k s a u t h o r i t y t o a d m i n i s t e r a n d e n f o r c e t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s . I n s u m , t h e s t a t u t o r y a u t h o r i t y o f t h e C o m m i s s i o n e r a n d t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s i n d i s p u t a b l e . T h e C o u r t s h a v e r e p e a t e d l y h e l d t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s a n a u t h o r i z e d a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s a n d r e j e c t e d a s f r i v o l o u s a r g u m e n t s t o t h e c o n t r a r y . P e t i t i o n e r c i t e d n o g e n u i n e a u t h o r i t y f o r h i s p o s i t i o n a n d f a i l e d t o c i t e t h e s u b s t a n t i a l b o d y o f c o n t r a r y a u t h o r i t y d i r e c t l y o n p o i n t . F i n a l l y , p e t i t i o n e r f a i l e d t o m a k e a n o n f r i v o l o u s a r g u m e n t f o r t h e e x t e n s i o n , m o d i f i c a t i o n , o r r e v e r s a l o f e x i s t i n g l a w o r t h e e s t a b l i s h m e n t o f n e w l a w . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i s n o t a n a g e n c y o f t h e U n i t e d S t a t e s a n d i s n o t a u t h o r i z e d t o a d m i n i s t e r a n d e n f o r c e t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s i s f r i v o l o u s a n d g r o u n d l e s s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) ( B ) . T h e A b u s i v e T r u s t s P e t i t i o n e r c o n c e d e d a f t e r t r i a l a n d b e f o r e t h e p a r t i e s ' p o s t t r i a l b r i e f s w e r e d u e t h a t t h e t r u s t s s h o u l d b e d i s r e g a r d e d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . I n h i s F e d e r a l i n c o m e t a x - 5 3 - r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e a n d t h r o u g h o u t t h e t r i a l , h o w e v e r , p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o a s s e r t t h a t t h e t r u s t s w e r e s e p a r a t e e n t i t i e s f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n w a s f r i v o l o u s , a n d t h a t w e s h o u l d i m p o s e s a n c t i o n s o n p e t i t i o n e r u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) f o r m a i n t a i n i n g t h a t p o s i t i o n . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t w e s h o u l d n o t i m p o s e s a n c t i o n s b e c a u s e h e m a i n t a i n e d h i s p o s i t i o n i n g o o d f a i t h a n d i n r e l i a n c e o n t h e p r o m o t e r o f t h e t r u s t s , H e n k e l l ( w h o , p e t i t i o n e r c l a i m s , w a s a " l e a d e r i n t h e t r u s t b u s i n e s s " a n d " m a s t e r - t r u s t m a k e r o f h i s t i m e " b e f o r e b e i n g f i n e d a n d e n j o i n e d f r o m p r o v i d i n g t r u s t a d v i c e i n U n i t e d S t a t e s v . E s t a t e P r e s . S e r v s . , 2 0 2 F . 3 d 1 0 9 3 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) ) . T h e p o s i t i o n s t a k e n b y p e t i t i o n e r b e f o r e t h i s C o u r t w e r e t a k e n a n d c o n t i n u e d l o n g a f t e r H e n k e l l h a d b e e n f i n e d a n d e n j o i n e d f r o m f u r t h e r p r o m o t i n g h i s a b u s i v e t r u s t s . R e s p o n d e n t p r o v i d e d p e t i t i o n e r w i t h c o p i o u s c i t a t i o n s o f o u r p r i o r c a s e s h o l d i n g t r u s t s l i k e h i s t o b e i n v a l i d a b u s i v e t r u s t s . M o r e o v e r , a s d i s c u s s e d a b o v e i n c o n n e c t i o n w i t h t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s , r e l i a n c e o n t h e o p i n i o n o f a s h e l t e r p r o m o t e r r e g a r d i n g t h e v a l i d i t y o f t h e s h e l t e r i s , a s a g e n e r a l m a t t e r , n o t r e a s o n a b l e r e l i a n c e . G o l d m a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 3 d a t 4 8 0 ; N e o n a t o l o g y A s s o c i a t e s , P . A . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . a t 9 9 ; M a r i n e v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . a t 9 9 2 - 9 9 3 . S u c h - 5 4 - 9 F o r e x a m p l e , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t o h i s a l l e g e d u n d e r s t a n d i n g t h a t h e w o u l d a v o i d p e r s o n a l l i a b i l i t y f o r c a u s i n g a n a u t o m o b i l e a c c i d e n t i f t h e v e h i c l e h e w a s d r i v i n g h a d b e e n t r a n s f e r r e d i n t o a t r u s t . r e l i a n c e i s e s p e c i a l l y u n r e a s o n a b l e w h e n t h e a d v i c e w o u l d s e e m t o a r e a s o n a b l e p e r s o n t o b e " t o o g o o d t o b e t r u e " . S e e e . g . , P a s t e r n a k v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 0 F . 2 d a t 9 0 3 ; E l l i o t t v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 9 6 0 ( 1 9 9 8 ) ; G a l e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 5 4 . A r e a s o n a b l e p e r s o n w o u l d f i n d H e n k e l l ' s a d v i c e t o b e t o o g o o d t o b e t r u e . A t a m i n i m u m , s u c h a d v i c e w o u l d c a u s e a r e a s o n a b l e p e r s o n t o s e e k i n d e p e n d e n t c o u n s e l . A t t r i a l , p e t i t i o n e r s o u g h t t o d e f e n d t h e t r u s t s a s e s t a b l i s h e d f o r a s s e t p r o t e c t i o n p u r p o s e s r a t h e r t h a n t a x a v o i d a n c e . H o w e v e r , p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y c o n c e r n i n g t h e a s s e t p r o t e c t i o n b e n e f i t s o f t h e t r u s t s w a s i l l - c o n c e i v e d a n d l e g a l l y e r r o n e o u s . 9 E v e n a t t h e t i m e o f t r i a l h e h a d n o t t h o u g h t t h r o u g h t h e a s s e t p r o t e c t i o n b e n e f i t s o f u s i n g t h e t r u s t s . W e d i d n o t f i n d p e t i t i o n e r ' s a l l e g e d a s s e t p r o t e c t i o n m o t i v a t i o n s t o b e c r e d i b l e . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t a t i v e d e m e a n o r w h i l e t e s t i f y i n g a t t r i a l e v i d e n c e d a n i n t e n t t o j u s t i f y t h e c r e a t i o n o f t h e t r u s t s b y d i v e r t i n g t h e C o u r t ' s a t t e n t i o n f r o m h i s t a x a v o i d a n c e m o t i v e s . P e t i t i o n e r r e d e e m e d h i m s e l f t o s o m e e x t e n t , h o w e v e r , b y c o n c e d i n g t h e i s s u e b e f o r e t h e p a r t i e s ' b r i e f s w e r e d u e . P e t i t i o n e r ' s l a t e c o n c e s s i o n i s b e t t e r t h a n n o n e a t a l l . W e w i l l - 5 5 - t a k e p e t i t i o n e r ' s b e l a t e d c o n c e s s i o n i n t o a c c o u n t i n s e t t i n g a n y p e n a l t i e s t h a t s h o u l d b e i m p o s e d . S e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) P e n a l t i e s A g a i n s t P e t i t i o n e r W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t p e t i t i o n e r s h o u l d b e p e n a l i z e d u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) . M a n y o f t h e p o s i t i o n s h e t o o k w h e n h e i n s t i t u t e d t h i s p r o c e e d i n g , a n d m a i n t a i n e d t h r o u g h o u t t h i s p r o c e e d i n g , w e r e f r i v o l o u s o r g r o u n d l e s s . P e t i t i o n e r ' s " D e l p i t , " " S c a r , " a n d " A g e n c y " a r g u m e n t s w e r e e n t i r e l y w i t h o u t m e r i t . P e t i t i o n e r ' s i n s i s t e n c e d u r i n g m o s t o f t h e c a s e o n t h e v a l i d i t y o f t h e t r u s t s i n t h e f a c e o f o v e r w h e l m i n g c o n t r a r y l e g a l a u t h o r i t y w a s u n j u s t i f i e d . W e a l s o b e l i e v e t h a t p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e , b e f o r e t h e c o m m e n c e m e n t o f t h i s c a s e , t o c o m p l y w i t h r e s p o n d e n t ' s r e q u e s t s f o r r e c o r d s ( b o t h h i s o w n r e c o r d s a n d t h e t r u s t s ' r e c o r d s , w h i c h h e c o n t r o l l e d ) , a n d t h e u n r e a s o n a b l e d e m a n d s h e m a d e o n r e s p o n d e n t f o r a n s w e r s t o c l e a r l y f r i v o l o u s a n d i m p r o p e r q u e s t i o n s , c o n s t i t u t e s a f a i l u r e t o p u r s u e a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . H a d h e p r o d u c e d h i s r e c o r d s w h e n r e q u e s t e d b y r e s p o n d e n t , t h e r e w o u l d h a v e b e e n f e w e r d i s p u t e d i s s u e s a t t h e c o m m e n c e m e n t o f t h i s c a s e , a n d t h e t r i a l w o u l d h a v e b e e n s h o r t e r a n d f a r b e t t e r o r g a n i z e d . A s a m i t i g a t i n g f a c t o r , p e t i t i o n e r m a d e r e a s o n a b l e a t t e m p t s t o c o o p e r a t e w i t h r e s p o n d e n t d u r i n g t h e t r i a l , r e s u l t i n g i n s t i p u l a t i o n s t o m a n y o f t h e i s s u e s o r i g i n a l l y i n d i s p u t e . - 5 6 - B e c a u s e t h e C o u r t i s r a i s i n g s u a s p o n t e t h e q u e s t i o n w h e t h e r p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l s h o u l d b e l i a b l e f o r c o s t s u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) , w e w i l l d e f e r s e t t i n g t h e p e n a l t i e s t o b e i m p o s e d o n p e t i t i o n e r u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) u n t i l t h e p a r t i e s h a v e r e s p o n d e d t o t h e C o u r t ' s i n q u i r i e s i n t o r e s p o n d e n t ' s e x c e s s c o s t s a t t r i b u t a b l e t o t h e c o n d u c t o f p e t i t i o n e r a n d h i s c o u n s e l . S e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) L i a b i l i t y o f P e t i t i o n e r ' s C o u n s e l O r i g i n a l l y , t h e t a x l a w p r o v i d e d f o r a n a w a r d o f d a m a g e s o n l y a g a i n s t a t a x p a y e r w h o i n s t i t u t e d a c a s e p r i m a r i l y f o r d e l a y . S e e R e v e n u e A c t o f 1 9 2 6 , c h . 2 7 , s e c . 9 1 1 , 4 4 S t a t . ( P a r t I I ) 1 0 9 . T h e d a m a g e s p r o v i s i o n w a s l a t e r a d o p t e d a s s e c t i o n 6 6 7 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 5 4 . I n 1 9 8 9 , C o n g r e s s a d d e d s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) t o p r o v i d e f o r a n a w a r d o f c o s t s , e x p e n s e s , a n d a t t o r n e y s ' f e e s a g a i n s t a n a t t o r n e y w h e r e a n a t t o r n e y , i n c l u d i n g a n a t t o r n e y a p p e a r i n g o n b e h a l f o f t h e C o m m i s s i o n e r , h a s u n r e a s o n a b l y a n d v e x a t i o u s l y m u l t i p l i e d t h e p r o c e e d i n g s i n a n y c a s e . O m n i b u s B u d g e t R e c o n c i l i a t i o n A c t o f 1 9 8 9 , P u b . L . 1 0 1 - 2 3 9 , s e c . 7 7 3 1 ( a ) , 1 0 3 S t a t . 2 4 0 0 . S e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) i s d e r i v e d f r o m s e c . 1 9 2 7 o f t h e J u d i c i a l C o d e , 2 8 U . S . C . s e c . 1 9 2 7 ( 1 9 8 8 ) . S e e H . R e p t . 1 0 1 - 2 4 7 , a t 1 3 9 9 - 1 4 0 0 ( 1 9 8 9 ) . I n H a r p e r v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 5 3 3 , 5 4 5 ( 1 9 9 2 ) , w e n o t e d t h e d e a r t h o f o p i n i o n s i n t e r p r e t i n g a n d a p p l y i n g s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) , a n d r e l i e d u p o n c a s e l a w u n d e r 2 8 U . S . C . s e c . 1 9 2 7 f o r - 5 7 - 1 0 2 8 U . S . C . s e c . 1 9 2 7 ( 1 9 8 8 ) p r o v i d e s t h a t " A n y a t t o r n e y * * * w h o s o m u l t i p l i e s t h e p r o c e e d i n g s i n a n y c a s e u n r e a s o n a b l y a n d v e x a t i o u s l y m a y b e r e q u i r e d b y t h e c o u r t t o s a t i s f y p e r s o n a l l y t h e e x c e s s c o s t s , e x p e n s e s , a n d a t t o r n e y s ' f e e s r e a s o n a b l y i n c u r r e d b e c a u s e o f s u c h c o n d u c t . " t h e l e v e l o f m i s c o n d u c t j u s t i f y i n g s a n c t i o n s . T h e l a n g u a g e o f 2 8 U . S . C . s e c . 1 9 2 7 1 0 i s s u b s t a n t i a l l y i d e n t i c a l t o t h a t o f s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) , a n d t h e t w o s t a t u t e s s e r v e t h e s a m e p u r p o s e s i n d i f f e r e n t f o r a . S e e J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 2 8 9 F . 3 d 4 5 2 ( 7 t h C i r . 2 0 0 2 ) , a f f g . 1 1 6 T . C . 1 1 1 ( 2 0 0 1 ) ; H a r p e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 5 4 5 . T h e i n t e r p r e t a t i o n g i v e n s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) a n d 2 8 U . S . C . s e c . 1 9 2 7 h a s h i s t o r i c a l l y b e e n t h e s a m e . I n H a r p e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e f o u n d t h a t w h i l e m o s t C o u r t s o f A p p e a l r e q u i r e a f i n d i n g o f b a d f a i t h a s a c o n d i t i o n f o r i m p o s i n g s a n c t i o n s u n d e r 2 8 U . S . C . s e c . 1 9 2 7 , a f e w h a v e a d o p t e d t h e l e s s e r s t a n d a r d o f r e c k l e s s n e s s . I d . a t 5 4 5 - 5 4 6 . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , t h e v e n u e f o r a n a p p e a l i n t h e c a s e a t h a n d , h a s o c c a s i o n a l l y s t a t e d t h a t s a n c t i o n s u n d e r 2 8 U . S . C . s e c . 1 9 2 7 a r e a p p r o p r i a t e w h e r e t h e a t t o r n e y c o n d u c t m u l t i p l y i n g t h e p r o c e e d i n g s w a s r e c k l e s s . B . K . B . v . M a u i P o l i c e D e p t . , 2 7 6 F . 3 d 1 0 9 1 , 1 1 0 7 ( 9 t h C i r . 2 0 0 2 ) ; F i n k v . G o m e z , 2 3 9 F . 3 d 9 8 9 , 9 9 3 ( 9 t h C i r . 2 0 0 1 ) ; U n i t e d S t a t e s v . A s s o c i a t e d C o n v a l e s c e n t E n t e r s . , I n c . , 7 6 6 F . 2 d 1 3 4 2 ( 9 t h C i r . 1 9 8 5 ) . B e c a u s e w e f i n d p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l ' s c o n d u c t s a t i s f i e s t h e c o n d i t i o n f o r a f i n d i n g o f b a d f a i t h , a s f o r m u l a t e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r - 5 8 - r e c k l e s s n e s s , w i t h o u t m o r e , w o u l d j u s t i f y t h e i m p o s i t i o n o f s a n c t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 2 ) . S e e , e . g . , N i s F a m i l y T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 5 2 3 , 5 4 7 ( 2 0 0 0 ) ; D i x o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 1 6 . I n t h e v i e w o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , " b a d f a i t h " i s p r e s e n t w h e n a n a t t o r n e y k n o w i n g l y o r r e c k l e s s l y r a i s e s a f r i v o l o u s a r g u m e n t . I n r e K e e g a n M g m t . C o . , S e c . L i t i g . , 7 8 F . 3 d 4 3 1 , 4 3 6 ( 9 t h C i r . 1 9 9 6 ) ; E s t a t e o f B l a s v . W i n k l e r , 7 9 2 F . 2 d 8 5 8 , 8 6 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) . T h i s i s c o n s i s t e n t w i t h t h e n o t i o n t h a t a m e m b e r o f t h e b a r s h o u l d b e d e e m e d t o h a v e t h e a b i l i t y t o r e c o g n i z e a f r i v o l o u s a r g u m e n t w h e n h e o r s h e e n c o u n t e r s i t . W h i l e w e h a v e s o m e d o u b t t h a t M s . S p a i d i n t e n d e d t o h a r a s s r e s p o n d e n t , w e h a v e n o d o u b t s h e k n o w i n g l y a n d r e c k l e s s l y m a d e f r i v o l o u s a r g u m e n t s i n p r e t r i a l m e m o r a n d a , a t t r i a l , a n d i n p o s t t r i a l b r i e f s . A l l l i t i g a n t s , e s p e c i a l l y m e m b e r s o f t h e b a r w h o h a v e r e c e i v e d t r a i n i n g i n l a w a n d p r o f e s s i o n a l r e s p o n s i b i l i t y , a r e e x p e c t e d t o r e a d t h e c a s e s c i t e d f o r t h e C o u r t , t o a s s u r e t h a t t h o s e c a s e s r e m a i n c u r r e n t , a n d t o a d v a n c e o n l y t h o s e l e g a l a r g u m e n t s t h a t a r e w a r r a n t e d b y e x i s t i n g l a w , b y n o n f r i v o l o u s a r g u m e n t f o r i t s e x t e n s i o n , m o d i f i c a t i o n , o r r e v e r s a l , o r b y t h e e s t a b l i s h m e n t o f n e w l a w . S e e , e . g . , F e d . R . C i v . P . 1 1 ( b ) ( 2 ) ; C o l e m a n v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 1 F . 2 d 6 8 , 7 2 ( 7 t h C i r . 1 9 8 6 ) ( " T h e p u r p o s e o f s e c t i o n s 6 6 7 3 a n d 6 7 0 2 , l i k e t h e p u r p o s e o f R u l e s 1 1 - 5 9 - a n d 3 8 a n d o f s e c . 1 9 2 7 [ o f 2 8 U . S . C . ] , i s t o i n d u c e l i t i g a n t s t o c o n f o r m t h e i r b e h a v i o r t o t h e g o v e r n i n g r u l e s r e g a r d l e s s o f t h e i r s u b j e c t i v e b e l i e f s . G r o u n d l e s s l i t i g a t i o n d i v e r t s t h e t i m e a n d e n e r g i e s o f j u d g e s f r o m m o r e s e r i o u s c l a i m s ; i t i m p o s e s n e e d l e s s c o s t s o n o t h e r l i t i g a n t s . O n c e t h e l e g a l s y s t e m h a s r e s o l v e d a c l a i m , j u d g e s a n d l a w y e r s m u s t m o v e o n t o o t h e r t h i n g s . T h e y c a n n o t e n d l e s s l y r e h e a r s t a l e a r g u m e n t s . " ) . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l c o n t i n u e d t o a d v a n c e t h e " D e l p i t " , " S c a r " , a n d " A g e n c y " i s s u e s l o n g a f t e r b e i n g w a r n e d t h a t t h e i s s u e s w e r e f r i v o l o u s a n d w o u l d n o t b e c o n s i d e r e d b y t h e C o u r t . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l p e r s i s t e d i n r a i s i n g t h e s e i s s u e s a n d r e q u e s t i n g t h a t w e r u l e o n t h e m e v e n a f t e r p e t i t i o n e r s t i p u l a t e d t h a t t h e y w e r e n o l o n g e r i s s u e s i n t h e c a s e . I n m a k i n g t h e s e a r g u m e n t s , p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l c i t e d n o r e l e v a n t s u p p o r t i n g a u t h o r i t y a n d e i t h e r f a i l e d t o p e r f o r m t h e b a s i c r e s e a r c h t o d i s c o v e r o r f a i l e d t o d i s c l o s e t h e s u b s t a n t i a l b o d y o f a u t h o r i t y s p e c i f i c a l l y r e j e c t i n g h e r a r g u m e n t s a s f r i v o l o u s . W e a r e m i n d f u l t h a t t h e r e c a n b e a t h i n l i n e b e t w e e n z e a l o u s a d v o c a c y a n d f r i v o l i t y . T h e C o u r t m u s t " a v o i d h i n d s i g h t r e v i e w o f t h e c l a i m , t o r e s o l v e a l l d o u b t s i n f a v o r o f t h e s i g n e r a n d t o r e f r a i n f r o m i m p o s i n g s a n c t i o n s w h e r e s u c h a c t i o n w o u l d s t i f l e t h e e n t h u s i a s m o r c h i l l t h e c r e a t i v i t y t h a t i s t h e v e r y l i f e b l o o d o f t h e l a w . " G r e e n h o u s e v . U n i t e d S t a t e s , 7 8 0 F . S u p p . 1 3 6 , 1 4 4 ( S . D . N . Y . 1 9 9 1 ) ( d i s c u s s i n g s a n c t i o n s u n d e r F e d . R . C i v . P . 1 1 ) . - 6 0 - W e d o n o t i n t e n d b y o u r r u l i n g t o s t i f l e t h e e n t h u s i a s m o r c h i l l t h e c r e a t i v i t y o f c o u n s e l f o r t a x p a y e r s i n t h i s C o u r t . W e s i m p l y e x p e c t p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l t o r e a d t h e a u t h o r i t i e s s h e c i t e s f o r u s , t o p e r f o r m s u f f i c i e n t l e g a l r e s e a r c h t o a s s u r e t h a t h e r a r g u m e n t s a r e n o t b o g u s , a n d t o e x p l a i n t h e r e a s o n i n g b e h i n d h e r a r g u m e n t s . W e r e c o g n i z e t h a t p e t i t i o n e r o r i g i n a l l y a p p e a r e d i n t h i s c a s e b y f i l i n g h i s p e t i t i o n p r o s e . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l a p p e a r e d o n h i s b e h a l f s h o r t l y a f t e r t h i s c a s e w a s s e t f o r t r i a l . S o m e o f t h e f r i v o l o u s a r g u m e n t s t h a t p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l a d v a n c e d d u r i n g a n d a f t e r t r i a l w e r e o r i g i n a l l y c o n t a i n e d i n t h e p e t i t i o n , s u c h a s t h e " D e l p i t " i s s u e a n d t h e v a l i d i t y o f t h e t r u s t s f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . O t h e r s w e r e a d d e d a f t e r h e r a p p e a r a n c e , s u c h a s t h e " S c a r " a n d " A g e n c y " i s s u e s . W e , o f c o u r s e , s h o u l d n o t a n d d o n o t h o l d p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l r e s p o n s i b l e f o r p o s i t i o n s t a k e n b y p e t i t i o n e r b e f o r e c o u n s e l ' s a p p e a r a n c e . H o w e v e r , o n c e c o u n s e l a p p e a r s i n t h e c a s e , c o u n s e l h a s a n o b l i g a t i o n t o p r o c e e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e a p p l i c a b l e r u l e s o f p r o f e s s i o n a l c o n d u c t . A n a t t o r n e y c a n n o t a d v a n c e f r i v o l o u s a r g u m e n t s t o t h i s C o u r t w i t h i m p u n i t y , e v e n i f t h o s e a r g u m e n t s w e r e i n i t i a l l y d e v e l o p e d b y t h e c l i e n t . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l i s l i a b l e o n l y f o r t h e r e s u l t s o f h e r o w n i m p r o p e r c o n d u c t , a n d i s n o t l i a b l e f o r a c t i o n s t a k e n b y p e t i t i o n e r b e f o r e h e r a p p e a r a n c e i n t h e c a s e . - 6 1 - W e t h e r e f o r e d e t e r m i n e t h a t i t i s a p p r o p r i a t e f o r u s t o r e q u i r e p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l , N o e l W . S p a i d , t o p a y p e r s o n a l l y s u c h e x c e s s c o s t s , e x p e n s e s , a n d a t t o r n e y ' s f e e s a s h a v e b e e n r e a s o n a b l y i n c u r r e d b y r e s p o n d e n t a s a r e s u l t o f t h e m a t t e r s i d e n t i f i e d a b o v e . R e s p o n d e n t w i l l b e o r d e r e d t o s u b m i t a n a f f i d a v i t o f s u c h c o s t s , e x p e n s e s , a n d a t t o r n e y ' s f e e s w i t h i n 6 0 d a y s f o r c o n s i d e r a t i o n b y t h e C o u r t . T h e a f f i d a v i t s h o u l d b e i t e m i z e d i n s u f f i c i e n t d e t a i l t o m a k e c l e a r h o w t h e t i m e s p e n t b y r e s p o n d e n t i n e a c h i n s t a n c e w a s c a u s a l l y r e l a t e d t o t h e f r i v o l o u s a r g u m e n t s o r o t h e r s a n c t i o n a b l e b e h a v i o r o f p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l . R e s p o n d e n t ' s a f f i d a v i t , i n a s e p a r a t e s e c t i o n , s h o u l d i d e n t i f y a n y a c t i o n o r n o n a c t i o n b y p e t i t i o n e r a n d h i s c o u n s e l w h i c h , e v e n t h o u g h n o t a g r o u n d f o r i n c r e a s i n g t h e p e n a l t y t o b e i m p o s e d o n p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l , i m p o s e d a d d i t i o n a l c o s t s , e x p e n s e s , a n d a t t o r n e y ' s f e e s o n r e s p o n d e n t . P e t i t i o n e r a n d h i s c o u n s e l w i l l b e p e r m i t t e d t o f i l e o b j e c t i o n o r o b j e c t i o n s t o r e s p o n d e n t ' s a f f i d a v i t w i t h i n 3 0 c a l e n d a r d a y s a f t e r t h e a f f i d a v i t i s f i l e d . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d , a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 . - 6 2 - A P P E N D I X D a v i d E d w a r d s , M . D . - 6 3 - F I N A N C I A L F L O W O F C O M M O N - L A W T R U S T S Y S T E M S I R R E V O C A B L E , D I S C R E T I O N A R Y , C O M P L E X T R U S T S T R U S T I N C O M E & E X P E N S E F L O W D A V I D E D W A R D S , M . D . C L A W , S C O T T , S I E R R A , M A L P A S O C L A W L A P T A K E F I V E S O L T r u s t F u n c t i o n U p s t r e a m i n g T r u s t - E q u i p m e n t . ( A u t o m o b i l e ) U p s t r e a m i n g T r u s t - S e r v i c e & S u p p l i e s P e r s o n a l R e s i d e n c e T r u s t I n v e s t m e n t T r u s t O t h e r R e a l E s t a t e T r u s t F o c u s T r u s t I n c o m e R e n t o r L e a s e C o n t r a c t s w / b u s i n e s s P a y m e n t s f o r s e r v i c e s o r s u p p l i e s A c c o u n t s R e c e i v a b l e s R e n t f r o m o t h e r T r u s t s , C o r p o r a t i o n s , T e n a n t s , o r B u s i n e s s e s S a l e P r o c e e d s I n t e r e s t D i v i d e n d s R e s t o r L e a s e S a l e p r o c e e d s K - 1 D i v i d e n d s f r o m o t h e r T r u s t s , E x p e n s e s L e a s e o r C o n t r a c t p a y m e n t s . E x p e n s e s t o m a i n t a i n e q u i p m e n t G a s S u p p l i e s R e p a i r s R e n t t o o t h e r t r u s t s D i v i d e n d t o F o c u s T r u s t P u r c h a s e o f s u p p l i e s , A c c o u n t R e c e i v a b l e s , I n v e n t o r y a t s t a n d a r d , r e s e l l a t P r o f i t D i v i d e n d t o F o c u s T r u s t N o r m a l M o r t g a g e T a x e s M a i n t e n a n c e I n s u r a n c e S u p p l i e s D e p r e c i a t i o n R e p a i r s U t i l i t i e s A d d o n s I m p r o v e m e n t s F u r n i t u r e D i v i d e n d t o F o c u s T r u s t A b n o r m a l T . V . N e w s p a p e r P h o n e P u r c h a s e o f I n v e s t m e n t s D i v i d e n d t o F o c u s T r u s t A d v e r t i s i n g M o r t g a g e T a x e s M a i n t e n a n c e I m p r o v e m e n t s I n s u r a n c e S u p p l i e s D e p r e c i a t i o n R e p a i r s U t i l i t i e s A d d o n s I m p r o v e m e n t s F u r n i t u r e F i x t u r e s D i v i d e n d t o F o c u s T r u s t N o r m a l C h a r i t a b l e C o n t r i b u t i o n s K - 1 D i v i d e n d s t o B e n e f i c i a r y E d u c a t i o n a l e x p e n s e s , M e d i c a l I n s u r a n c e M e d i c a l p a y m e n t s , A b n o r m a l L i f e I n s u r a n c e p r e m i u m s A s s e t s h e l d E q u i p m e n t C o n t r a c t s R e s i d e n c e S t o c k s , e t c . P r o p e r t y U B I s i n o t h e r T r u s t s D e p r e c i a t i o n E q u i p m e n t N o n e R e s i d e n c e F u r n i t u r e N o n e P r o p e r t y n o n e P r i o r t o t h e e n d o f t h e c a l e n d a r ( t a x ) y e a r , a T r u s t c a n r e d u c e i t s t a x a b l e i n c o m e b y p a y i n g T r u s t e e F e e s ( 1 0 9 9 ) o r w a g e s t o e m p l o y e e s ( W - 2 ) . A T r u s t c a n a l s o m a k e u n l i m i t e d c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s w i t h a w r i t e - o f f o f u p t o 1 0 0 % o f t h e T r u s t i n c o m e . I f t h e r e i s s t i l l t a x a b l e i n c o m e r e m a i n i n g i n y o u r t r u s t a f t e r c a l e n d a r y e a r e n d , a T r u s t h a s u n t i l M a r c h 5 t h ( 6 5 d a y s ) t o m a k e d i s t r i b u t i o n s t o t h e B e n e f i c i a r i e s a n d f u r t h e r r e d u c e o r e l i m i n a t e T r u s t i n c o m e . D i s t r i b u t i o n s a r e m a d e o n a F i d u c i a r y K - 1 f o r m t o o n e o r m o r e o f t h e B e n e f i c i a r i e s . I f t h e t a x a b l e i n c o m e s t a y s i n t h e T r u s t , t h e n i t w i l l b e t a x e d a t t h e T r u s t ' s t a x r a t e w h i c h i n c r e a s e s v e r y r a p i d l y . H o w e v e r , u n l i k e p e o p l e , a T r u s t i s o n l y t a x e d o n i n c o m e i t a c t u a l l y k e e p s ( d o e s n ' t d i s t r i b u t e ) , n o t o n n e t i n c o m e e a r n e d .