TAX COURT OPINION

Case: Pizza Industries, Inc. Domino's Pizza
Docket Number: 9942-97
Judge: Armen
Opinion Type: memo
Filed: 04/02/1999
Pages: 16

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c . r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 0 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T P I Z Z A I N D U S T R I E S , I N C . D O M I N O ' S P I Z Z A , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 9 9 4 2 - 9 7 . F i l e d A p r i l 2 , 1 9 9 9 . P a u l W . R o w e a n d K e v i n M . B a g l e y , f o r p e t i t i o n e r . G r e t c h e n A . K i n d e l , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N A R M E N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e s 2 3 0 t h r o u g h 2 3 3 . 1 i s s u e . H o w e v e r , a l l r e f e r e n c e s t o s e c . 7 4 3 0 a r e t o s u c h s e c t i o n i n e f f e c t a t t h e t i m e t h a t t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 2 R e s p o n d e n t c o n c e d e s : ( 1 ) P e t i t i o n e r e x h a u s t e d i t s a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , s e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) ; ( 2 ) p e t i t i o n e r d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e p r o c e e d i n g s , s e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 3 ) ; ( 3 ) p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d , s e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i ) ; a n d ( 4 ) p e t i t i o n e r s a t i s f i e d t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t , s e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i i ) . I n i t i a l l y , t h e r e w a s a n i s s u e a s t o t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e c l a i m e d c o s t s . H o w e v e r , p e t i t i o n e r h a s s u b s t a n t i a t e d t h e e x p e n s e s c o n t e s t e d b y r e s p o n d e n t a n d h a s c o n c e d e d t h a t a t t o r n e y ' s f e e s a r e r e c o v e r a b l e o n l y t o t h e e x t e n t o f $ 1 1 0 p e r h o u r ( p l u s a n y a l l o w a b l e i n c r e a s e s f o r t h e c o s t o f l i v i n g ) . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 1 ) ( B ) ( i i i ) , ( c ) ( 2 ) ( B ) . B e c a u s e o f p e t i t i o n e r ' s c o n c e s s i o n r e g a r d i n g t h e r a t e o f r e c o v e r y f o r a t t o r n e y ' s f e e s , t h e c l a i m e d c o s t s h a v e b e e n r e d u c e d f r o m $ 1 2 , 0 0 5 t o $ 9 , 4 7 7 ( 1 3 . 3 h o u r s f o r 1 9 9 7 a t t h e r a t e o f $ 1 1 0 p e r h o u r a n d 6 3 . 8 h o u r s f o r 1 9 9 8 a t t h e r a t e o f $ 1 2 0 p e r h o u r ( c o s t o f l i v i n g a d j u s t e d ) p l u s $ 3 5 8 i n e x p e n s e s ) . R e s p o n d e n t d o e s n o t c o n t e s t t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e $ 9 , 4 7 7 a m o u n t . A f t e r c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , 2 t h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r r e s p o n d e n t h a s e s t a b l i s h e d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d c o u r t p r o c e e d i n g s . W e h o l d t h a t r e s p o n d e n t h a s n o t . N e i t h e r p a r t y r e q u e s t e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g , a n d t h e C o u r t c o n c l u d e s t h a t s u c h a h e a r i n g i s n o t n e c e s s a r y f o r t h e p r o p e r d i s p o s i t i o n o f p e t i t i o n e r ' s m o t i o n . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . W e t h e r e f o r e d e c i d e t h e m a t t e r b e f o r e u s b a s e d o n t h e r e c o r d t h a t h a s b e e n d e v e l o p e d t o d a t e . B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r i s a C a l i f o r n i a c o r p o r a t i o n o w n e d 5 1 p e r c e n t b y P i z z a P a r k C o r p o r a t i o n , a n S c o r p o r a t i o n , ( P i z z a P a r k ) a n d 4 9 p e r c e n t b y M i c h a e l B r o w n ( M r . B r o w n ) . P i z z a P a r k i s w h o l l y o w n e d - 3 - 3 W e m a y i n t e r c h a n g e a b l y r e f e r t o a f r a n c h i s e a s a r e s t a u r a n t o r a s t o r e . b y M i c h a e l P a u l ( M r . P a u l ) . M r . P a u l h a s a c e r t a i n l e v e l o f e x p e r t i s e i n d e v e l o p i n g r e s t a u r a n t s . B e c a u s e o f M r . P a u l ' s e x p e r t i s e , D o m i n o ' s P i z z a I n c . ( D o m i n o ' s ) e n t e r e d i n t o a n a g r e e m e n t ( t h e A r e a A g r e e m e n t ) w i t h P i z z a P a r k o n A u g u s t 1 , 1 9 8 0 , g i v i n g P i z z a P a r k t h e e x c l u s i v e r i g h t t o d e v e l o p ( i n c l u d i n g m a r k e t i n g , a d v e r t i s i n g , a n d p u b l i c r e l a t i o n s ) D o m i n o ' s f r a n c h i s e s 3 w i t h i n S a n D i e g o C o u n t y , C a l i f o r n i a . P i z z a P a r k a g r e e d t o d e v e l o p a m i n i m u m o f 3 5 r e s t a u r a n t s w i t h i n 1 0 y e a r s o r r i s k l o s i n g i t s t e r r i t o r i a l p r o t e c t i o n . T h e A r e a A g r e e m e n t p r o v i d e d P i z z a P a r k w i t h c o m p e n s a t i o n f o r t h e d e v e l o p m e n t o f t h e D o m i n o ' s r e s t a u r a n t s . D u r i n g t h e p e r i o d o f i t s t e r r i t o r i a l p r o t e c t i o n , P i z z a P a r k w a s e n t i t l e d t o r e c e i v e 5 0 p e r c e n t o f t h e r o y a l t y f e e s ( t h e C o m p e n s a t i o n ) t h a t D o m i n o ' s r e c e i v e d f r o m e a c h r e s t a u r a n t , e x c l u d i n g t h e r e s t a u r a n t w i t h t h e h i g h e s t v o l u m e o f r o y a l t y s a l e s . D o m i n o ' s w a s n o t o b l i g a t e d t o p a y t h e C o m p e n s a t i o n u n d e r c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , i n c l u d i n g i f P i z z a P a r k v i o l a t e d t h e A r e a A g r e e m e n t i n a n y w a y . F u r t h e r , u p o n t e r m i n a t i o n o f t h e A r e a A g r e e m e n t f o r a n y r e a s o n , P i z z a P a r k w o u l d n o l o n g e r b e e n t i t l e d t o t h e C o m p e n s a t i o n f o r s a l e s a f t e r t h e e f f e c t i v e t e r m i n a t i o n d a t e o f t h e a g r e e m e n t . - 4 - 4 T h e r e a r e n o p e r t i n e n t d i f f e r e n c e s b e t w e e n t h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s h e r e a t i s s u e . W e t h e r e f o r e r e f e r t o t h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s i n t h e c o l l e c t i v e . T h e A r e a A g r e e m e n t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t u n l e s s p e r m i t t e d b y D o m i n o ' s , t h e A r e a A g r e e m e n t w o u l d b e n o n a s s i g n a b l e . H o w e v e r , a c o r p o r a t i o n a c t i v e l y m a n a g e d a n d w h o l l y o w n e d a n d c o n t r o l l e d b y P i z z a P a r k " c o n d u c t i n g n o b u s i n e s s o t h e r t h a n t h e o p e r a t i o n o f s t o r e s " c o u l d b e a l l o w e d t o o p e r a t e D o m i n o ' s f r a n c h i s e s . T h e r i g h t s a n d r e s p o n s i b i l i t i e s o f a f r a n c h i s e e w o u l d b e d e f i n e d u n d e r t h e t e r m s o f a s t a n d a r d f r a n c h i s e a g r e e m e n t ( t h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s ) 4 . T h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s p r o v i d e d t h a t e a c h f r a n c h i s e e w a s r e q u i r e d t o p a y D o m i n o ' s a r o y a l t y f e e o f 5 . 5 p e r c e n t b a s e d o n t h e s t o r e ' s w e e k l y r o y a l t y s a l e s . P u r s u a n t t o t h e A r e a A g r e e m e n t , M r . P a u l i n i t i a t e d t h e d e v e l o p m e n t o f t h e D o m i n o ' s f r a n c h i s e i n t h e S a n D i e g o a r e a , d e v e l o p i n g 3 1 f r a n c h i s e s t o r e s . P i z z a P a r k o w n e d 2 0 s u c h f r a n c h i s e s . P e t i t i o n e r , a l t h o u g h n o t a w h o l l y o w n e d s u b s i d i a r y o f P i z z a P a r k , w a s a l l o w e d t o o w n 1 1 f r a n c h i s e s t o r e s . P e t i t i o n e r ' s s h a r e h o l d e r s , M r . B r o w n a n d M r . P a u l ( a s t h e s o l e s h a r e h o l d e r o f P i z z a P a r k ) e x e c u t e d t h e f r a n c h i s e a g r e e m e n t s f o r t h e s t o r e s o w n e d b y p e t i t i o n e r . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r o p e r a t e d t h e f r a n c h i s e s t o r e w i t h t h e h i g h e s t v o l u m e i n r o y a l t y s a l e s w i t h i n t h e S a n D i e g o a r e a . F o r t h a t s t o r e , p e t i t i o n e r p a i d 1 0 0 p e r c e n t o f t h e - 5 - r o y a l t y f e e s d i r e c t l y t o D o m i n o ' s . A s f o r t h e o t h e r s t o r e s , p e t i t i o n e r p a i d 5 0 p e r c e n t o f t h e r o y a l t y f e e s d u e ( o r 2 . 7 5 p e r c e n t o f t h e r o y a l t y s a l e s ) t o D o m i n o ' s a n d t h e o t h e r 5 0 p e r c e n t o f t h e r o y a l t y f e e s d u e ( o r t h e o t h e r 2 . 7 5 p e r c e n t o f t h e r o y a l t y s a l e s ) t o M r . P a u l a s t h e s o l e o w n e r o f P i z z a P a r k . T h e r o y a l t y p a y m e n t s t o M r . P a u l w e r e r e p o r t e d b y p e t i t i o n e r o n F o r m s 1 0 9 9 . O n e a c h o f p e t i t i o n e r ' s c o r p o r a t e i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 2 t h r o u g h 1 9 9 4 t a x a b l e y e a r s , p e t i t i o n e r c l a i m e d a r o y a l t y e x p e n s e d e d u c t i o n e q u i v a l e n t t o t h e r o y a l t y f e e s p a i d t o D o m i n o ' s a n d M r . P a u l , o r 5 . 5 p e r c e n t o f p e t i t i o n e r ' s r o y a l t y s a l e s . R e s p o n d e n t c o n d u c t e d a n e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 t h r o u g h 1 9 9 4 t a x a b l e y e a r s . D u r i n g t h e a d m i n i s t r a t i v e a u d i t , p e t i t i o n e r w a s r e p r e s e n t e d b y P a u l W . R o w e ( M r . R o w e ) . M r . R o w e p r o v i d e d r e s p o n d e n t w i t h c o p i e s o f t h e A r e a A g r e e m e n t a n d t h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s . F u r t h e r , M r . R o w e p r o v i d e d r e s p o n d e n t w i t h a l e t t e r f r o m D o m i n o ' s e x p l a i n i n g t h e r e a s o n w h y p a y m e n t s h a d b e e n m a d e t o b o t h M r . P a u l a n d D o m i n o ' s . T h e p u r p o s e o f t h i s p r a c t i c e w a s t o e a s e t h e a d m i n i s t r a t i v e b u r d e n o n D o m i n o ' s b y e l i m i n a t i n g t h e n e e d f o r i t t o i s s u e c h e c k s - - i n e f f e c t e l i m i n a t i n g t h e " m i d d l e m a n " w i t h r e s p e c t t o t h o s e p a y m e n t s . A f t e r c o n s i d e r i n g t h e A r e a A g r e e m e n t , t h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s , a n d t h e l e t t e r o f e x p l a n a t i o n f r o m D o m i n o ' s , - 6 - 5 R e s p o n d e n t m a d e c e r t a i n o t h e r a d j u s t m e n t s t h a t a r e o n l y c o m p u t a t i o n a l t h a t r e s u l t f r o m t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e r o y a l t y e x p e n s e d e d u c t i o n f o r t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s . r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t e n t i t l e d t o a r o y a l t y e x p e n s e d e d u c t i o n f o r t h e p o r t i o n o f t h e r o y a l t y f e e s p a i d t o M r . P a u l ( t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s ) . 5 A t t h e t i m e , r e s p o n d e n t ' s t h e o r y f o r d i s a l l o w i n g t h e d e d u c t i o n w a s n o t c l e a r . R e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 2 t h r o u g h 1 9 9 4 o n F e b r u a r y 2 5 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r f i l e d i t s p e t i t i o n i n t h i s c a s e o n M a y 1 6 , 1 9 9 7 . S u b s e q u e n t l y , o n D e c e m b e r 9 , 1 9 9 7 , t h e C o u r t s e r v e d n o t i c e t h a t t h i s c a s e w o u l d b e c a l l e d f o r t r i a l i n S a n D i e g o , C a l i f o r n i a , o n M a y 1 1 , 1 9 9 8 . S h o r t l y b e f o r e t h a t d a t e , o n M a y 4 , 1 9 9 8 , K e v i n M . B a g l e y e n t e r e d h i s a p p e a r a n c e a s p e t i t i o n e r ' s c o - c o u n s e l . T w o d a y s l a t e r , o n M a y 6 , 1 9 9 8 , t h e p a r t i e s p l a c e d a t e l e p h o n e c o n f e r e n c e c a l l t o D o m i n o ' s c o u n s e l . D u r i n g t h i s c a l l , M r . B a g l e y a s k e d D o m i n o ' s c o u n s e l r e g a r d i n g t h e c o n s e q u e n c e s i f p e t i t i o n e r f a i l e d t o m a k e t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s t o M r . P a u l . D o m i n o ' s c o u n s e l a d v i s e d t h e p a r t i e s t h a t D o m i n o ' s w o u l d b e e n t i t l e d t o s u e p e t i t i o n e r t o r e c o v e r t h e u n p a i d r o y a l t y . P u r s u a n t t o t h i s c o n v e r s a t i o n , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h e d e d u c t i b i l i t y o f t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s o n M a y 7 , 1 9 9 8 , b y e x e c u t i n g a s t i p u l a t e d d e c i s i o n , w h i c h w a s e n t e r e d b y t h e C o u r t o n M a y 1 4 , 1 9 9 8 . T h e r e a f t e r , o n A u g u s t 1 0 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r - 7 - 6 C o n g r e s s h a s a m e n d e d s e c . 7 4 3 0 t w i c e s i n c e t h e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 2 ( 1 9 9 6 ) . F i r s t , C o n g r e s s a m e n d e d s e c . 7 4 3 0 i n t h e T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 ( T R A ) , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c s . 1 2 8 5 , 1 4 5 3 , 1 1 1 S t a t . 7 8 8 , 1 0 3 8 - 1 0 3 9 , 1 0 5 5 . S e c o n d , C o n g r e s s a m e n d e d s e c . 7 4 3 0 i n t h e I R S R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 8 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 1 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 2 7 - 7 3 0 . H o w e v e r , t h e a m e n d m e n t s m a d e b y T R A d o n o t a p p l y i n t h e c a s e o f p r o c e e d i n g s c o m m e n c e d b e f o r e A u g . 5 , 1 9 9 7 , a n d t h e a m e n d m e n t s m a d e b y R R A 1 9 9 8 a p p l y o n l y t o c o s t s i n c u r r e d m o r e t h a n 1 8 0 d a y s a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . T h e p e t i t i o n h e r e i n w a s f i l e d o n M a y 1 6 , 1 9 9 7 , a n d p e t i t i o n e r h a s n o t c l a i m e d c o s t s i n c u r r e d m o r e t h a n 1 8 0 d a y s a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . T h e a m e n d m e n t s m a d e b y T R A a n d R R A 1 9 9 8 t h e r e f o r e d o n o t a p p l y i n t h e p r e s e n t c a s e . s u b m i t t e d i t s m o t i o n f o r a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s . T w o d a y s l a t e r , o n A u g u s t 1 2 , 1 9 9 8 , t h e C o u r t v a c a t e d i t s D e c i s i o n , r e c h a r a c t e r i z e d t h e f o r m o f d e c i s i o n a s a s t i p u l a t i o n o f s e t t l e m e n t , a n d f i l e d p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a n a w a r d o f c o s t s . D i s c u s s i o n W e a p p l y s e c t i o n 7 4 3 0 a s a m e n d e d b y t h e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 ( T B O R 2 ) , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , s e c s . 7 0 1 - 7 0 4 , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 2 , 1 4 6 3 - 1 4 6 4 ( 1 9 9 6 ) . T h e a m e n d m e n t s m a d e b y T B O R 2 a p p l y i n t h e c a s e o f p r o c e e d i n g s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . S e e T B O R 2 s e c s . 7 0 1 ( d ) , 7 0 2 ( b ) , 7 0 3 ( b ) , a n d 7 0 4 ( b ) , 1 1 0 S t a t . 1 4 6 3 - 1 4 6 4 . I n a s m u c h a s t h e p e t i t i o n h e r e i n w a s f i l e d o n M a y 1 6 , 1 9 9 7 , t h e a m e n d m e n t s m a d e b y T B O R 2 a p p l y i n t h e p r e s e n t c a s e . 6 A . R e q u i r e m e n t s f o r a J u d g m e n t U n d e r S e c t i o n 7 4 3 0 A j u d g m e n t f o r a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n - 8 - w i t h a n a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g m a y o n l y b e a w a r d e d u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) i f a t a x p a y e r : ( 1 ) I s t h e " p r e v a i l i n g p a r t y " ; a n d ( 2 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) a n d ( b ) ( 3 ) . S i m i l a r l y , a j u d g m e n t f o r l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a c o u r t p r o c e e d i n g m a y o n l y b e a w a r d e d i f a t a x p a y e r : ( 1 ) I s t h e " p r e v a i l i n g p a r t y " ; ( 2 ) h a s e x h a u s t e d h i s o r h e r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w i t h i n t h e I R S ; a n d ( 3 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e c o u r t p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) , ( b ) ( 1 ) , ( 3 ) . A t a x p a y e r m u s t s a t i s f y e a c h o f t h e r e s p e c t i v e r e q u i r e m e n t s i n o r d e r t o b e e n t i t l e d t o a n a w a r d o f l i t i g a t i o n o r a d m i n i s t r a t i v e c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . S e e R u l e 2 3 2 ( e ) . U p o n s a t i s f a c t i o n o f t h e s e r e q u i r e m e n t s , a t a x p a y e r m a y b e e n t i t l e d t o r e a s o n a b l e c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) ( 2 ) a n d ( c ) ( 1 ) . T o b e a p r e v a i l i n g p a r t y , t h e t a x p a y e r m u s t s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l w i t h r e s p e c t t o e i t h e r t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d a n d s a t i s f y t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r h a s s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . P e t i t i o n e r w i l l n e v e r t h e l e s s f a i l t o q u a l i f y a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f r e s p o n d e n t c a n e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e c o u r t - 9 - a n d a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . B . S u b s t a n t i a l J u s t i f i c a t i o n T h e C o m m i s s i o n e r m a y e s t a b l i s h t h a t a p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f , b a s e d o n a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a n d t h e l e g a l p r e c e d e n t s r e l a t i n g t o t h e c a s e , t h e C o m m i s s i o n e r a c t e d r e a s o n a b l y . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 ( 1 9 8 8 ) ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 9 , 8 4 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 6 1 F . 2 d 1 3 1 ( 5 t h C i r . 1 9 8 8 ) . A p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f t h e p o s i t i o n i s " j u s t i f i e d t o a d e g r e e t h a t c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n " . P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 5 ( c o n s t r u i n g s i m i l a r l a n g u a g e i n E A J A ) . T h u s , t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n m a y e v e n b e i n c o r r e c t b u t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " i f a r e a s o n a b l e p e r s o n c o u l d t h i n k i t c o r r e c t " . M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 3 ( 1 9 9 7 ) . T h e r e l e v a n t i n q u i r y i s " w h e t h e r * * * [ t h e C o m m i s s i o n e r ] k n e w o r s h o u l d h a v e k n o w n t h a t [ h i s ] p o s i t i o n w a s i n v a l i d a t t h e o n s e t " . N a l l e v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 F . 3 d 1 8 9 , 1 9 1 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 8 2 . W e l o o k t o w h e t h e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n w a s r e a s o n a b l e g i v e n t h e a v a i l a b l e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a t t h e t i m e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r t a k e s h i s p o s i t i o n . S e e M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 3 ; D e V e n n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 2 7 , 9 3 0 ( 1 9 8 5 ) . - 1 0 - T h e f a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r e v e n t u a l l y l o s e s o r c o n c e d e s a c a s e d o e s n o t e s t a b l i s h a n u n r e a s o n a b l e p o s i t i o n . S e e B o u t e r i e v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 F . 3 d 1 3 6 1 , 1 3 6 7 ( 5 t h C i r . 1 9 9 4 ) , r e v g . o n o t h e r g r o u n d s T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 5 1 0 ; E s t a t e o f P e r r y v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 1 F . 2 d 1 0 4 4 , 1 0 4 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) . H o w e v e r , t h e C o m m i s s i o n e r ' s c o n c e s s i o n d o e s r e m a i n a f a c t o r t o b e c o n s i d e r e d . S e e P o w e r s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 0 T . C . 4 5 7 , 4 7 1 ( 1 9 9 3 ) , a f f d . i n p a r t , r e v d . i n p a r t a n d r e m a n d e d o n a n o t h e r i s s u e 4 3 F . 3 d 1 7 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) . A s r e l e v a n t h e r e i n , t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s t h a t m u s t b e e x a m i n e d a g a i n s t t h e s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n s t a n d a r d w i t h r e s p e c t t o t h e r e c o v e r y o f a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i s t h e p o s i t i o n t a k e n b y r e s p o n d e n t a s o f t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( B ) . T h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s t h a t m u s t b e e x a m i n e d a g a i n s t t h e s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n s t a n d a r d w i t h r e s p e c t t o t h e r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s i s t h e p o s i t i o n t a k e n b y r e s p o n d e n t i n t h e a n s w e r t o t h e p e t i t i o n . S e e B e r t o l i n o v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 0 F . 2 d 7 5 9 , 7 6 1 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) , a f f g . a n u n p u b l i s h e d d e c i s i o n o f t h e T a x C o u r t ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 1 F . 2 d 1 3 1 , 1 3 4 - 1 3 5 ( 5 t h C i r . 1 9 8 8 ) , a f f g . 8 9 T . C . 7 9 ( 1 9 8 7 ) . O r d i n a r i l y , w e c o n s i d e r t h e r e a s o n a b l e n e s s o f e a c h o f t h e s e p o s i t i o n s s e p a r a t e l y . S e e H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , - 1 1 - 9 7 8 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 4 - 1 1 4 7 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . i n p a r t , r e v g . i n p a r t a n d r e m a n d i n g o n o t h e r i s s u e s T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 4 4 . I n t h e p r e s e n t c a s e , h o w e v e r , w e n e e d n o t c o n s i d e r t w o s e p a r a t e p o s i t i o n s b e c a u s e t h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n c h a n g e d o r t h a t r e s p o n d e n t b e c a m e a w a r e o f a n y a d d i t i o n a l f a c t s t h a t r e n d e r e d h i s p o s i t i o n a n y m o r e o r l e s s j u s t i f i e d b e t w e e n t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d t h e f i l i n g o f t h e a n s w e r t o t h e p e t i t i o n . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t e n t i t l e d t o a r o y a l t y e x p e n s e d e d u c t i o n f o r t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s . A s w e u n d e r s t a n d r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n , r e s p o n d e n t w o u l d n o t h a v e d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n i f p e t i t i o n e r h a d d i r e c t l y p a i d t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s t o D o m i n o ' s . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e r o y a l t y e x p e n s e d e d u c t i o n b a s e d o n " t h e c o n d u c t o f t h e p a r t i e s " ; i . e . , t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r m a d e t h e C o n t e s t e d p a y m e n t s t o M r . P a u l , a n d r e s p o n d e n t ' s i n t e r p r e t a t i o n o f t h e A r e a A g r e e m e n t . T h e d e d u c t i o n w a s d i s a l l o w e d b e c a u s e r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s t h e i m p l i e d a s s i g n e e o f t h e A r e a A g r e e m e n t a n d t h e r e f o r e p o s s e s s e d a f i x e d a n d u n c o n d i t i o n a l r i g h t t o r e i m b u r s e m e n t f o r t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s u n d e r t h a t a g r e e m e n t . F i n a l l y , r e s p o n d e n t c o n c l u d e d t h a t a n y p a y m e n t s m a d e t o M r . P a u l w e r e s i m p l y c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s . E v e n i n l i g h t o f t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r m a d e t h e C o n t e s t e d - 1 2 - p a y m e n t s t o M r . P a u l , w e a r e n o t c o n v i n c e d t h a t r e s p o n d e n t r e a s o n a b l y i n t e r p r e t e d t h e A r e a A g r e e m e n t t o d e n y p e t i t i o n e r a d e d u c t i o n f o r t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s . I n a r r i v i n g a t t h i s c o n c l u s i o n w e h a v e c o n s i d e r e d t h e r i g h t s a n d o b l i g a t i o n s o f t h e p a r t i e s a s s e t f o r t h i n t h e A r e a A g r e e m e n t a n d t h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s , i n c l u d i n g : ( 1 ) U n d e r t h e A r e a A g r e e m e n t P i z z a P a r k w a s t h e p a r t y w i t h t h e r i g h t t o r e c e i v e t h e C o m p e n s a t i o n ; ( 2 ) p e t i t i o n e r w a s n o t a p a r t y t o t h e A r e a A g r e e m e n t ; ( 3 ) p e t i t i o n e r w a s n o t w h o l l y o w n e d b y P i z z a P a r k o r M r . P a u l , b u t w a s 4 9 p e r c e n t o w n e d b y a n o t h e r i n d i v i d u a l ; ( 4 ) e v e n P i z z a P a r k ' s r i g h t t o r e c e i v e t h e C o m p e n s a t i o n w a s c o n d i t i o n a l ; ( 5 ) p e t i t i o n e r ' s o b l i g a t i o n t o p a y 5 . 5 p e r c e n t o f i t s r o y a l t y s a l e s a s a r o y a l t y f e e w a s u n c o n d i t i o n a l ; a n d , f i n a l l y , ( 6 ) p e t i t i o n e r i n f a c t s a t i s f i e d t h i s o b l i g a t i o n . P e t i t i o n e r ' s o b l i g a t i o n t o D o m i n o ' s f o r t h e r o y a l t y f e e s a r o s e u n d e r t h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s . P u r s u a n t t o t h e F r a n c h i s e A g r e e m e n t s , e a c h s t o r e o p e r a t e d b y p e t i t i o n e r w a s u n c o n d i t i o n a l l y r e q u i r e d t o p a y 5 . 5 p e r c e n t o f i t s r o y a l t y s a l e s p r o c e e d s t o D o m i n o ' s a s a r o y a l t y . R e s p o n d e n t d i d n o t h a v e a n y i n d i c a t i o n t h a t p e t i t i o n e r w a s r e l i e v e d o f t h i s o b l i g a t i o n . A l t h o u g h p e t i t i o n e r d i d n o t p a y t h e e n t i r e 5 . 5 p e r c e n t r o y a l t y f e e t o D o m i n o ' s , r e s p o n d e n t w a s p r o v i d e d w i t h a l e t t e r f r o m D o m i n o ' s c o u n s e l e x p l a i n i n g t h e r e a s o n f o r t h i s ( a l b e i t i n f o r m a l ) - 1 3 - a r r a n g e m e n t . A C o r p o r a t i o n i s n o t p r e c l u d e d f r o m d e d u c t i n g a n o t h e r w i s e d e d u c t i b l e r o y a l t y e x p e n s e b e c a u s e t h e f e e i s p a i d t o a s h a r e h o l d e r a s o p p o s e d t o a t h i r d p a r t y . C f . P o d d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 3 1 ( t a x p a y e r e n t i t l e d t o d e d u c t a r o y a l t y f e e p a i d t o a s h a r e h o l d e r t o t h e e x t e n t t h e r o y a l t y f e e w a s r e a s o n a b l e ) , s u p p l e m e n t e d b y T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 1 8 . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t i t w a s r e a s o n a b l e f o r r e s p o n d e n t t o t r e a t p e t i t i o n e r a s t h e i m p l i e d a s s i g n e e o f t h e A r e a A g r e e m e n t b e c a u s e D o m i n o ' s i g n o r e d t h e s e p a r a t e i d e n t i t y o f p e t i t i o n e r f r o m P i z z a P a r k f o r c e r t a i n p u r p o s e s . ( S p e c i f i c a l l y , r e s p o n d e n t r e f e r s t o t h e f a c t t h a t i n d e t e r m i n i n g t h e s t o r e w i t h t h e h i g h e s t v o l u m e i n s a l e s , a l l s t o r e s o w n e d b y b o t h p e t i t i o n e r a n d P i z z a P a r k w e r e p o o l e d . ) R e s p o n d e n t s u r m i s e d t h e r e f o r e t h a t f o r t h e s t o r e s o w n e d b y p e t i t i o n e r , p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o r e c e i v e t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s a s r e i m b u r s e m e n t . B e c a u s e a t a x p a y e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t a n e x p e n s e f o r w h i c h t h e r e i s a f i x e d a n d u n c o n d i t i o n a l r i g h t t o r e i m b u r s e m e n t , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e l o s s . H o w e v e r , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i g n o r e s t h e t e r m s o f t h e p a r t i e s ' a g r e e m e n t s . F i r s t , w e a r e n o t p e r s u a d e d t h a t r e s p o n d e n t r e a s o n a b l y d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r t o b e t h e i m p l i e d a s s i g n e e o f t h e A r e a A g r e e m e n t a n d t h e r e f o r e e n t i t l e d t o t h e C o m p e n s a t i o n . P e t i t i o n e r w a s n e v e r a p a r t y t o t h e A r e a A g r e e m e n t t h a t p r o v i d e d f o r t h e - 1 4 - C o m p e n s a t i o n . P e t i t i o n e r w a s o n l y a p a r t y t o t h e 1 1 f r a n c h i s e a g r e e m e n t s u n d e r w h i c h p e t i t i o n e r o p e r a t e d i t s s t o r e s a n d w a s r e q u i r e d t o p a y a 5 . 5 - p e r c e n t r o y a l t y f e e . I t i s n o t c l e a r t h a t t h e f a c t t h a t D o m i n o ' s , a t h i r d p a r t y , c h o s e t o t r e a t p e t i t i o n e r a n d P i z z a P a r k a s m e m b e r s o f o n e " g r o u p " - - t h e " P a u l G r o u p " - - f o r o n e p u r p o s e o t h e r w i s e a f f e c t e d t h e r i g h t s a n d o b l i g a t i o n s o f p e t i t i o n e r ( a n d i t s s h a r e h o l d e r s ) a n d P i z z a P a r k ( a n d i t s s h a r e h o l d e r ) f o r o t h e r p u r p o s e s . P e t i t i o n e r w a s a s e p a r a t e c o r p o r a t e e n t i t y p o s s e s s i n g a d i f f e r e n t i d e n t i t y f r o m P i z z a P a r k a n d M r . P a u l . P e t i t i o n e r w a s n o t s o l e l y o w n e d b y P i z z a P a r k o r M r . P a u l b u t w a s a l s o o w n e d b y M r . B r o w n , a 4 9 p e r c e n t s h a r e h o l d e r . T h e r e w a s n o r e a s o n f o r r e s p o n d e n t t o c o n c l u d e t h a t M r . B r o w n w o u l d b e w i l l i n g t o a l l o w p e t i t i o n e r t o p a y d i v i d e n d s t o M r . P a u l w i t h o u t m a k i n g a p p r o p r i a t e a d j u s t m e n t s o n i t s c o r p o r a t e b o o k s . N o r w a s t h e r e a n y i n d i c a t i o n t h a t p e t i t i o n e r ' s c o r p o r a t e i d e n t i t y w a s i n a n y m a n n e r i g n o r e d . F i n a l l y , p e t i t i o n e r a p p r o p r i a t e l y f i l e d F o r m s 1 0 9 9 r e p o r t i n g t h e p a y m e n t s m a d e t o M r . P a u l . T h e r e f o r e , r e s p o n d e n t h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t r e a s o n a b l y d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r t o b e t h e i m p l i e d a s s i g n e e o f t h e A r e a A g r e e m e n t . S e c o n d , e v e n i f p e t i t i o n e r i m p l i e d l y b e c o m e a n a s s i g n e e o f t h e A r e a A g r e e m e n t , t h e r i g h t t o r e c e i v e t h e C o m p e n s a t i o n w a s n o t - 1 5 - a " f i x e d " o r " u n c o n d i t i o n a l " r i g h t t o r e c e i v e r e i m b u r s e m e n t . W h e r e a s u n d e r t h e A r e a A g r e e m e n t t h e r i g h t t o r e c e i v e t h e C o m p e n s a t i o n w a s c o n d i t i o n a l a n d r e v o k a b l e , t h e o b l i g a t i o n o f a f r a n c h i s e o w n e r , s u c h a s p e t i t i o n e r , u n d e r a f r a n c h i s e a g r e e m e n t t o p a y t h e 5 . 5 - p e r c e n t r o y a l t y f e e w a s u n c o n d i t i o n a l . T h e r e f o r e , t h e r e a p p e a r s t o b e n o f i x e d o r u n c o n d i t i o n a l r i g h t t o r e c e i v e r e i m b u r s e m e n t f o r t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s . B a s e d o n t h e f o r g o i n g , w e a r e n o t c o n v i n c e d t h a t r e s p o n d e n t r e a s o n a b l y d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o a f i x e d o r u n c o n d i t i o n a l r i g h t t o r e c e i v e r e i m b u r s e m e n t a s a n i m p l i e d a s s i g n e e o f t h e A r e a A g r e e m e n t . F i n a l l y , w e h a v e c o n s i d e r e d t h a t r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h i s c a s e b a s e d o n a s i n g l e t e l e p h o n e c o n v e r s a t i o n w i t h D o m i n o ' s c o u n s e l . U p o n b e i n g i n f o r m e d b y D o m i n o ' s c o u n s e l t h a t D o m i n o ' s w o u l d b e e n t i t l e d t o s u e p e t i t i o n e r f o r r e c o v e r y i f p e t i t i o n e r f a i l e d t o m a k e t h e C o n t e s t e d P a y m e n t s t o M r . P a u l , r e s p o n d e n t i m m e d i a t e l y c o n c e d e d t h e d e f i c i e n c i e s . W e d o n o t u n d e r s t a n d w h y r e s p o n d e n t d i d n o t s e e k t o m a k e t h i s i n q u i r y b e f o r e i s s u i n g a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t w a s n o t p r e c l u d e d f r o m c o n t a c t i n g D o m i n o ' s , a t h i r d p a r t y , t o c o n f i r m r e s p o n d e n t ' s t h e o r y b e f o r e i s s u i n g a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t w a s a w a r e o f t h e b a s i s f o r d i s a l l o w i n g t h e d e d u c t i o n a n d s h o u l d h a v e t a k e n m i n i m a l s t e p s t o c o n f i r m o r n e g a t e r e s p o n d e n t ' s t h e o r y - 1 6 - b e f o r e i s s u i n g a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t c l a i m s t h a t i t w a s p e t i t i o n e r ' s b u r d e n t o p r o v e t h a t i t w a s e n t i t l e d t o t h e d e d u c t i o n . H o w e v e r , p e t i t i o n e r p r o v i d e d r e s p o n d e n t w i t h c o p i e s o f t h e a g r e e m e n t s a t i s s u e . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n w a s s i m p l y b a s e d o n r e s p o n d e n t ' s i n t e r p r e t a t i o n o f t h o s e a g r e e m e n t s . A t t h e t i m e , r e s p o n d e n t ' s t h e o r y f o r d i s a l l o w i n g t h e d e d u c t i o n w a s n o t c o m p l e t e l y c l e a r , a n d h e n c e p e t i t i o n e r c o u l d d o n o t h i n g f u r t h e r t o s u b s t a n t i a t e t h e c l a i m e d d e d u c t i o n . I n l i g h t o f t h e f o r e g o i n g , r e s p o n d e n t h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d c o u r t p r o c e e d i n g s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . T o r e f l e c t o u r d i s p o s i t i o n o f t h e d i s p u t e d i s s u e s a n d t h e p a r t i e s ' c o n c e s s i o n s , A n a p p r o p r i a t e o r d e r a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .