TAX COURT OPINION

Case: Anthony & Esther Sicari
Docket Number: 11761-95
Judge: Dawson
Opinion Type: memo
Filed: 12/16/1999
Pages: 9

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 4 1 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T A N T H O N Y A N D E S T H E R S I C A R I , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 1 7 6 1 - 9 5 . F i l e d D e c e m b e r 1 6 , 1 9 9 9 . S h e l d o n E i s e n b e r g e r , R i c h a r d L . H e r z f e l d , a n d C r i s A l c a m o , f o r p e t i t i o n e r s . W e n d y S a n d s , P a u l D a r c y , a n d T h e o d o r e L e i g h t o n , f o r r e s p o n d e n t . S U P P L E M E N T A L M E M O R A N D U M O P I N I O N D A W S O N , J u d g e : T h i s c a s e w a s a s s i g n e d t o S p e c i a l T r i a l J u d g e N o r m a n H . W o l f e p u r s u a n t t o R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 3 . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e - 2 - C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , u n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d . T h e C o u r t a g r e e s w i t h a n d a d o p t s t h e o p i n i o n o f t h e S p e c i a l T r i a l J u d g e , w h i c h i s s e t f o r t h b e l o w . O P I N I O N O F T H E S P E C I A L T R I A L J U D G E W O L F E , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e u s o n r e m a n d f r o m t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e c o n d C i r c u i t . I n S i c a r i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 0 4 ( S i c a r i I ) w e g r a n t e d r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n o n t h e g r o u n d t h a t r e s p o n d e n t h a d p r o p e r l y m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y b y c e r t i f i e d m a i l t o p e t i t i o n e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s a n d t h a t p e t i t i o n e r s h a d f a i l e d t o f i l e a t i m e l y p e t i t i o n f o r a r e d e t e r m i n a t i o n o f i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e c o n d C i r c u i t h a s c o n c l u d e d t h a t w e e r r e d i n h o l d i n g t h a t t h e n o t i c e w a s m a i l e d t o p e t i t i o n e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s a n d h a s v a c a t e d o u r d e c i s i o n a n d o r d e r e d u s t o m a k e f i n d i n g s w h e t h e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e g a r d l e s s o f i m p r o p e r a d d r e s s i n g , a c t u a l l y w a s d e l i v e r e d t o p e t i t i o n e r s . S e e S i c a r i v . C o m m i s s i o n e r , 1 3 6 F . 3 d 9 2 5 ( 2 d C i r . 1 9 9 8 ) , v a c a t i n g a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 0 4 . W e f i n d t h a t t h e s t a t u t o r y n o t i c e w a s n o t a c t u a l l y d e l i v e r e d t o p e t i t i o n e r s . B a c k g r o u n d T h e b a c k g r o u n d o f t h i s c a s e w a s s u m m a r i z e d i n S i c a r i I a n d w e i n c o r p o r a t e t h a t s t a t e m e n t o f b a c k g r o u n d w i t h o u t r e p e t i t i o n , - 3 - e x c e p t a s t o c e r t a i n m a t t e r s d i r e c t l y b e a r i n g o n t h e i s s u e o f a c t u a l d e l i v e r y . O n O c t o b e r 9 , 1 9 9 2 , r e s p o n d e n t i s s u e d t o p e t i t i o n e r s b y c e r t i f i e d m a i l , r e t u r n r e c e i p t r e q u e s t e d , a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( t h e s t a t u t o r y n o t i c e ) a d d r e s s e d a s f o l l o w s : M r . A n t h o n y S i c a r i a n d M r s . E s t h e r S i c a r i , R o u t e 2 0 8 , G a r d i n e r , N Y 1 2 5 2 5 ( t h e r o u t e 2 0 8 a d d r e s s ) . D u r i n g 1 9 9 2 , t h e P o s t a l S e r v i c e h a d c h a n g e d p e t i t i o n e r s ' p e r m a n e n t m a i l i n g a d d r e s s t o t h e f o l l o w i n g a d d r e s s : 8 7 1 R o u t e 2 0 8 , G a r d i n e r , N Y 1 2 5 2 5 . E a r l y i n 1 9 9 2 , t h e p o s t m a s t e r o f G a r d i n e r , N e w Y o r k , M a r i a n n e W a l k e r ( W a l k e r ) , i s s u e d n o t i c e s e x p l a i n i n g t h e a d d r e s s c h a n g e s a n d n o t i f y i n g G a r d i n e r P o s t a l S e r v i c e c u s t o m e r s t h a t r e g a r d l e s s o f t h e c h a n g e s , a l l m a i l w o u l d b e d e l i v e r e d w i t h o u t i n t e r r u p t i o n . I n f a c t , t h e G a r d i n e r P o s t a l S e r v i c e d e l i v e r e d m a i l t o c u s t o m e r s e v e n i f i t w a s a d d r e s s e d t o t h e r o u t e 2 0 8 a d d r e s s t h r o u g h o u t 1 9 9 2 a n d u p t o t h e t i m e o f t r i a l . I n O c t o b e r 1 9 9 2 , t h e P o s t a l S e r v i c e t r e a t e d m a i l a d d r e s s e d t o t h e r o u t e 2 0 8 a d d r e s s a s p r o p e r l y a d d r e s s e d . I n 1 9 9 2 , T h e r e s a W i l l i a m s ( W i l l i a m s ) w a s t h e l e t t e r c a r r i e r f o r t h e p o s t a l r o u t e t h a t i n c l u d e s r o u t e 2 0 8 a n d t h e S i c a r i r e s i d e n c e . S h e w o r k e d t h r o u g h o u t t h e m o n t h o f O c t o b e r 1 9 9 2 w i t h o u t m i s s i n g a d a y f o r s i c k l e a v e o r v a c a t i o n . S h e w a s w e l l a c q u a i n t e d w i t h t h e l o c a t i o n o f t h e S i c a r i r e s i d e n c e . D u r i n g 1 9 9 2 , i f i t e m s o f c e r t i f i e d m a i l w e r e a d d r e s s e d t o p e t i t i o n e r s a t - 4 - t h e r o u t e 2 0 8 a d d r e s s , W i l l i a m s w o u l d d e l i v e r t h e m t o p e t i t i o n e r s . W i l l i a m s d o e s n o t r e m e m b e r t h e e n v e l o p e c o n t a i n i n g t h e s t a t u t o r y n o t i c e . S h e i s u n a b l e t o r e c a l l w h e t h e r s h e d e l i v e r e d t h i s p a r t i c u l a r p i e c e o f m a i l . O n N o v e m b e r 1 0 , 1 9 9 2 , t h e e n v e l o p e c o n t a i n i n g t h e s t a t u t o r y n o t i c e w a s r e t u r n e d , u n o p e n e d , t o r e s p o n d e n t . T h e e n v e l o p e b o r e a " R e t u r n e d t o S e n d e r " s t a m p m a r k i n r e d i n k , a n d t h e " R E A S O N C H E C K E D " f o r r e t u r n w a s " U n c l a i m e d " . A d d i t i o n a l l y , t h e w o r d s " R e t u r n u n c l a i m e d " h a d b e e n h a n d w r i t t e n , b y W a l k e r , a t t h e t o p o f t h e e n v e l o p e . T h e e n v e l o p e a l s o l i s t e d t h r e e d a t e s . T w o o f t h e s e d a t e s p u r p o r t e d t o b e t h e d a t e s o n w h i c h W i l l i a m s h a d d e l i v e r e d t o p e t i t i o n e r s n o t i c e s i n f o r m i n g t h e m t h a t t h e y n e e d e d t o c o m e t o t h e P o s t O f f i c e t o c l a i m t h e e n v e l o p e . T h e l a s t d a t e i n d i c a t e s t h e d a t e o n w h i c h t h e e n v e l o p e w a s r e t u r n e d t o r e s p o n d e n t . T h e d a t e o f t h e " 1 s t N o t i c e " w a s l i s t e d a s " 9 - 2 4 " , p r e s u m a b l y a r e f e r e n c e t o S e p t e m b e r 2 4 , 1 9 9 2 . T h i s d a t e p r e c e d e d t h e d a t e o f t h e e n c l o s e d n o t i c e o f d e f i c i e n c y b y m o r e t h a n 2 w e e k s . T h e d a t e o n t h e " 2 n d N o t i c e " w a s l i s t e d a s " 1 0 - 1 6 " , a n d t h e d a t e o f r e t u r n w a s l i s t e d a s " 1 0 - 1 9 " . R e s p o n d e n t m a d e n o f u r t h e r e f f o r t t o c o n t a c t p e t i t i o n e r s c o n c e r n i n g t h e t a x d e f i c i e n c i e s . O n e o f p e t i t i o n e r s ' a c c o u n t a n t s a n d t a x a d v i s e r s , N o r e e n M a s z t a l , C . P . A . , t e s t i f i e d t h a t i n m i d - 1 9 9 2 s h e w a r n e d - 5 - p e t i t i o n e r s t o a n t i c i p a t e t h e s t a t u t o r y n o t i c e . S h e s t a t e d t h a t s h e r e p e a t e d l y s p o k e w i t h p e t i t i o n e r A n t h o n y S i c a r i ( p e t i t i o n e r ) a b o u t t h e i m p o r t a n c e o f t h e s t a t u t o r y n o t i c e a n d r e p e a t e d l y e m p h a s i z e d t h a t h e s h o u l d c a l l h e r a s s o o n a s h e r e c e i v e d i t . A c c o r d i n g t o h e r , p e t i t i o n e r s e v e r a l t i m e s d e n i e d r e c e i v i n g t h e s t a t u t o r y n o t i c e a n d a s s u r e d h e r t h a t h e w o u l d c a l l h e r a s s o o n a s h e r e c e i v e d i t . P e t i t i o n e r c o n f i r m e d t h e a c c o u n t a n t ' s t e s t i m o n y a n d d e n i e d r e c e i v i n g t h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y u n t i l J u n e 1 9 9 5 , w h e n h e m e t w i t h a n I n t e r n a l R e v e n u e a g e n t t o d i s c u s s a n u n r e l a t e d m a t t e r . P e t i t i o n e r E s t h e r S i c a r i a l s o s t a t e d t h a t s h e n e v e r h a d f a i l e d t o a c c e p t c e r t i f i e d m a i l o r p i c k u p s u c h m a i l i n r e s p o n s e t o a n o t i c e . P e t i t i o n e r s c o m m e n c e d t h e p r e s e n t a c t i o n o n J u n e 3 0 , 1 9 9 5 , b y f i l i n g a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c i e s , a n d t h e r e a f t e r r e s p o n d e n t f i l e d t h e m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . D i s c u s s i o n T h e o p i n i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e c o n d C i r c u i t i s t h a t i n t h i s c a s e r e s p o n d e n t d i d n o t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 2 1 2 f o r m a i l i n g o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s b y c e r t i f i e d o r r e g i s t e r e d m a i l . N e v e r t h e l e s s , a s t h e C o u r t o f A p p e a l s s t a t e s , t h e n o t i c e h e r e w o u l d b e c o n s i d e r e d v a l i d i f t h e t a x p a y e r s r e c e i v e d a c t u a l n o t i c e o f t h e d e f i c i e n c i e s a n d w e r e n o t p r e j u d i c e d i n t i m e l y f i l i n g - 6 - t h e i r p e t i t i o n . S e e S i c a r i v . C o m m i s s i o n e r , 1 3 6 F . 3 d 9 2 5 ( 2 d C i r . 1 9 9 8 ) , ( c i t i n g P u g s l e y v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 9 F . 2 d 6 9 1 , 6 9 2 - 6 9 3 ( 1 1 t h C i r . 1 9 8 5 ) ) ; s e e a l s o F r i e l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 4 2 , 5 3 ( 1 9 8 3 ) . T h e r e i s a s t r o n g p r e s u m p t i o n i n t h e l a w t h a t a p r o p e r l y a d d r e s s e d l e t t e r w i l l b e d e l i v e r e d , o r o f f e r e d f o r d e l i v e r y , t o t h e a d d r e s s e e . S e e H o f f e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 5 F . 2 d 6 6 5 , 6 6 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 6 7 6 ; M u l d e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 5 F . 2 d 2 0 8 , 2 1 2 ( 5 t h C i r . 1 9 8 8 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 3 6 3 ; Z e n c o E n g i n e e r i n g C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 3 1 8 , 3 2 3 ( 1 9 8 0 ) , a f f d . 6 7 3 F . 2 d 1 3 3 2 ( 7 t h C i r . 1 9 8 1 ) . T h i s p r e s u m p t i o n c a n b e r e b u t t e d w i t h a s h o w i n g o f p o s t a l m i s h a n d l i n g . S e e M u l d e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( l a c k o f r e t u r n r e c e i p t f o r d e f i c i e n c y n o t i c e i n d i c a t e s P o s t a l S e r v i c e m i s h a n d l e d t h e n o t i c e ) ; E s t a t e o f M c K a i g v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 T . C . 3 3 1 ( 1 9 6 8 ) ( e n v e l o p e w a s d i v e r t e d b y t h e P o s t O f f i c e ) ; V i o l e t t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 7 3 ( e n v e l o p e w i t h n o t a t i o n i n d i c a t i n g " F i r s t N o t i c e , 1 - 3 0 - 8 3 " , w h i c h p r e c e d e d i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d 0 1 - 2 7 - 8 6 , " s u g g e s t s a l a c k o f a t t e n t i o n t o d e t a i l t h a t w e a r e u n w i l l i n g t o o v e r l o o k u n d e r s u c h c i r c u m s t a n c e s " . ) H e r e w e m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r , g i v e n t h e s t r o n g p r e s u m p t i o n o f d e l i v e r y , t h e r e w a s a c t u a l d e l i v e r y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . A l t h o u g h t h e e n v e l o p e c o n t a i n i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s r e c e i v e d b y t h e G a r d i n e r P o s t O f f i c e a n d w a s t r e a t e d b y t h e - 7 - P o s t a l S e r v i c e a s p r o p e r l y a d d r e s s e d , w e a r e n o t c o n v i n c e d t h a t t h e n o t i c e a c t u a l l y w a s d e l i v e r e d t o p e t i t i o n e r s . T h e e n v e l o p e t h a t c o n t a i n e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n d i c a t e s t h a t t h e r e w a s s o m e p o s t a l m i s h a n d l i n g . T h e d a t e o f " F i r s t N o t i c e " p r e c e d e s t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h e e n v e l o p e r e f l e c t s a n i n i t i a l d e l i v e r y a t t e m p t o n S e p t e m b e r 2 4 , 1 9 9 2 . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d o n O c t o b e r 9 , 1 9 9 2 . T h e f i r s t n o t i c e o f d e l i v e r y d a t e p r e c e d e s t h e d a t e o f i s s u a n c e b y 2 w e e k s , a n d p l a i n l y t h i s c i r c u m s t a n c e e v i d e n c e s m i s h a n d l i n g o f t h i s i t e m b y t h e p o s t a l a u t h o r i t i e s . T h e r e t u r n d a t e d o e s n o t c o r r e s p o n d w i t h p r o p e r m a i l h a n d l i n g p r o c e d u r e a s p r o v i d e d b y p o s t a l r e g u l a t i o n s . P o s t a l r e g u l a t i o n s p r o v i d e : T h e c a r r i e r m u s t l e a v e a n o t i c e o f a r r i v a l * * * i f t h e c a r r i e r c a n n o t d e l i v e r t h e c e r t i f i e d a r t i c l e f o r a n y r e a s o n . T h e a r t i c l e i s b r o u g h t b a c k t o t h e p o s t o f f i c e a n d h e l d f o r t h e a d d r e s s e e . I f t h e a r t i c l e i s n o t c a l l e d f o r w i t h i n 5 d a y s , a f i n a l n o t i c e i s i s s u e d . I f t h e a r t i c l e i s n o t c a l l e d f o r o r r e d e l i v e r y o f t h e a r t i c l e i s n o t r e q u e s t e d , i t m u s t b e r e t u r n e d a f t e r 1 5 d a y s , u n l e s s t h e s e n d e r s p e c i f i e s a l e s s e r n u m b e r o n t h e m a i l p i e c e . D o m e s t i c M a i l M a n u a l s e c . 9 1 2 . 5 5 . T h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d b y r e s p o n d e n t o n O c t o b e r 9 , 1 9 9 2 . I f t h e f i r s t a t t e m p t e d d e l i v e r y w a s o n O c t o b e r 1 0 , 1 9 9 2 , t h e e n v e l o p e d i d n o t h a v e t o b e r e t u r n e d u n t i l O c t o b e r 2 6 , 1 9 9 2 . T h e m a r k i n g s o n t h e e n v e l o p e i n d i c a t e t h a t t h e e n v e l o p e w a s r e t u r n e d o n O c t o b e r 1 9 , 1 9 9 2 . T h e e n v e l o p e w a s n o t - 8 - h a n d l e d p u r s u a n t t o t h e p o s t a l r e g u l a t i o n s , a n d t h i s i s f u r t h e r e v i d e n c e o f p o s t a l m i s h a n d l i n g . W i l l i a m s t e s t i f i e d t h a t s h e c o u l d n o t r e c a l l d e l i v e r i n g t h i s p a r t i c u l a r p i e c e o f m a i l . S u c h a l a c k o f r e c o l l e c t i o n m a y s e e m e n t i r e l y a p p r o p r i a t e i n v i e w o f t h e l a r g e n u m b e r o f i t e m s h a n d l e d e a c h d a y b y a l e t t e r c a r r i e r . H e r e t h e i t e m w a s c e r t i f i e d a n d s u p p o s e d l y w e n t o u t f o r d e l i v e r y s e v e r a l t i m e s b e f o r e r e t u r n t o t h e s e n d e r w i t h m a r k i n g s t h a t a r e c h r o n o l o g i c a l l y i m p o s s i b l e . I n s u m , t h e l e t t e r c a r r i e r h a s n o r e c o l l e c t i o n o f t h e i t e m ; a t l e a s t o n e o f t h e s t a m p i n g s o n t h e e n v e l o p e i s a t b e s t i n a c c u r a t e ; a n d t h e p o s t a l a u t h o r i t i e s f a i l e d t o f o l l o w t h e i r o w n r e g u l a t i o n s c o n c e r n i n g t h e h a n d l i n g o f c e r t i f i e d m a i l . T h e r e i s e v i d e n c e o f i r r e g u l a r i t y i n t h e P o s t a l S e r v i c e ' s h a n d l i n g o f t h e i t e m h e r e a n d , w i t h r e s p e c t t o t h e i s s u e o f a c t u a l d e l i v e r y , t h o s e i r r e g u l a r i t i e s a r e t o o s i g n i f i c a n t t o b e i g n o r e d . A d d i t i o n a l l y , b o t h p e t i t i o n e r s h a v e t e s t i f i e d t h a t t h e y d i d n o t r e c e i v e t h e c e r t i f i e d m a i l d e l i v e r y t h e y w e r e a w a i t i n g . A n t h o n y S i c a r i w a s e x p l i c i t a n d e m p h a t i c i n h i s t e s t i m o n y t h a t h e h a d b e e n t o l d t o a w a i t t h e d e f i c i e n c y n o t i c e a n d c a l l h i s t a x a d v i s e r s i m m e d i a t e l y u p o n t h e r e c e i p t o f s u c h a d o c u m e n t . O n e o f h i s a c c o u n t a n t s , N o r e e n M a s z t a l , t e s t i f i e d t h a t s h e h a d e x p l a i n e d t o M r . S i c a r i t h a t t h e 9 0 - d a y l e t t e r s h o u l d b e e x p e c t e d a n d t h a t i n t h e i r o w n i n t e r e s t s t h e S i c a r i s s h o u l d a c t o n i t p r o m p t l y . - 9 - T h e S i c a r i s d e n y a c t u a l r e c e i p t a l t h o u g h t h e y w e r e e x p e c t i n g t h e 9 0 - d a y l e t t e r . T h e l e t t e r c a r r i e r d o e s n o t r e m e m b e r d e l i v e r i n g t h e l e t t e r . P o s t a l p r o c e d u r e s w e r e n o t f o l l o w e d , a n d t h e a c t u a l e n v e l o p e i s m i s m a r k e d . T h e a d d r e s s e m p l o y e d b y r e s p o n d e n t , w h i l e i t g e n e r a l l y s h o u l d h a v e r e s u l t e d i n d e l i v e r y o f t h e m a i l , w a s n o t t h e t a x p a y e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s . U n d e r a l l t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e f i n d t h a t a c t u a l d e l i v e r y w a s n o t a c c o m p l i s h e d . A c c o r d i n g l y , b a s e d u p o n t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , w e w i l l d e n y r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n a n d w i l l d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n o n t h e g r o u n d t h a t n o v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s e v e r i s s u e d o r d e l i v e r e d t o p e t i t i o n e r s . A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d .