TAX COURT OPINION

Case: Tony D. Ishizaki, Petitioner and Rang Sun Park Ishizaki, Intervenor
Docket Number: 11358-99
Judge: Nims
Opinion Type: memo
Filed: 12/27/2001
Pages: 28

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 3 1 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T T O N Y D . I S H I Z A K I , P e t i t i o n e r , A N D R A N G S U N P A R K I S H I Z A K I , I n t e r v e n o r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 1 3 5 8 - 9 9 . F i l e d D e c e m b e r 2 7 , 2 0 0 1 . P a n d I f i l e d a j o i n t 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . F o l l o w i n g e x a m i n a t i o n , R d e t e r m i n e d t h a t c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d i n c o m e f r o m a f u r n i t u r e b u s i n e s s o p e r a t e d b y t h e s p o u s e s h a d b e e n o m i t t e d o n t h e 1 9 9 5 r e t u r n . A f t e r a j o i n t n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d t o P a n d I , P f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t n o t c h a l l e n g i n g R ' s d e t e r m i n a t i o n s b u t s e e k i n g r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y . I s u b s e q u e n t l y i n t e r v e n e d i n t h e p r o c e e d i n g , d i s p u t i n g P ' s e n t i t l e m e n t t o t h e r e l i e f s o u g h t . H e l d : P h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h h i s e n t i t l e m e n t t o r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y p u r s u a n t t o e i t h e r s u b s e c . ( b ) o r s u b s e c . ( c ) o f s e c . 6 0 1 5 , I . R . C . J o s e p h E . D i a m o n d , f o r p e t i t i o n e r . M u f t h i h a S a b a r a t n a m , f o r i n t e r v e n o r . D a v i d R . J o j o l a , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N N I M S , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a F e d e r a l i n c o m e t a x d e f i c i e n c y f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r i n t h e a m o u n t o f $ 6 4 , 7 4 5 . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d a n a d d i t i o n t o t a x o f $ 1 6 , 2 9 5 p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y o f $ 1 2 , 9 4 9 u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s t h e c l a i m b y T o n y D . I s h i z a k i ( p e t i t i o n e r ) f o r r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y f o r t h e d e f i c i e n c y , a d d i t i o n , a n d p e n a l t y d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o s e c t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 , a s a m e n d e d , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . F I N D I N G S O F F A C T A t t h e t i m e o f f i l i n g h i s p e t i t i o n i n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r p r o v i d e d a n a d d r e s s i n M o n t e b e l l o , C a l i f o r n i a . P e t i t i o n e r ' s e d u c a t i o n a l b a c k g r o u n d c o n s i s t s o f a h i g h s c h o o l e d u c a t i o n t h a t c o n t i n u e d p a r t i a l l y t h r o u g h t h e t e n t h g r a d e a n d a p p r o x i m a t e l y 3 m o n t h s o f j u n i o r c o l l e g e c o u r s e s . T h e r e a f t e r a n d t h r o u g h o u t a l l r e l e v a n t p e r i o d s , p e t i t i o n e r h a s b e e n i n v o l v e d i n b u s i n e s s v e n t u r e s r e l a t i n g t o t h e m a n u f a c t u r e a n d s a l e o f f u r n i t u r e . P r i o r t o h i s m a r r i a g e , p e t i t i o n e r c r e a t e d a c o m p a n y c a l l e d T o n y I s h i z a k i S t u d i o s w h i c h o p e r a t e d i n t h i s s e c t o r . T h e n , i n 1 9 8 6 - 3 - p e t i t i o n e r a n d i n t e r v e n o r R a n g S u n P a r k I s h i z a k i ( M r s . I s h i z a k i ) w e r e m a r r i e d . F o l l o w i n g t h e i r m a r r i a g e , M r s . I s h i z a k i j o i n e d p e t i t i o n e r i n o p e r a t i n g h i s c o m p a n y , w h i c h i n a b o u t 1 9 8 9 o r 1 9 9 0 b e g a n d o i n g b u s i n e s s u n d e r t h e n a m e o f S t o n e C o l l e c t i o n . S t o n e C o l l e c t i o n , i n t u r n , w a s s u c c e e d e d i n 1 9 9 4 b y P r i v i l e g e H o u s e , I n c . B o t h p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i w e r e e m p l o y e d b y P r i v i l e g e H o u s e d u r i n g 1 9 9 5 , t h e y e a r a t i s s u e . T h e r e s p e c t i v e r o l e s p l a y e d b y p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i i n t h e o p e r a t i o n o f S t o n e C o l l e c t i o n a n d P r i v i l e g e H o u s e c a n b e b r o a d l y d e s c r i b e d a s f o l l o w s . P e t i t i o n e r w a s p r i m a r i l y r e s p o n s i b l e f o r s a l e s m a n a g e m e n t a n d f o r r e s e a r c h a n d d e v e l o p m e n t . M r s . I s h i z a k i ' s p r i n c i p a l r e s p o n s i b i l i t i e s f o c u s e d o n f i n a n c i a l m a t t e r s , p r o d u c t i o n s c h e d u l i n g , a n d o f f i c e m a n a g e m e n t . R e v e n u e s a t P r i v i l e g e H o u s e w e r e g e n e r a t e d t h o u g h t h e s a l e t o c u s t o m e r s o f h o m e f u r n i s h i n g i t e m s m a n u f a c t u r e d b y t h e c o m p a n y . P e t i t i o n e r , i n h i s r e s e a r c h a n d d e v e l o p m e n t c a p a c i t y , w o r k e d t o d e s i g n s t y l e s t h a t w o u l d a p p e a l t o c u s t o m e r s . F o r t h o s e i t e m s s e l e c t e d t o b e o f f e r e d t o c u s t o m e r s , M r s . I s h i z a k i c r e a t e d a p r i c e l i s t e n u m e r a t i n g t h e i n t e n d e d s e l l i n g p r i c e s . P e t i t i o n e r t h e n w o r k e d w i t h c o m m i s s i o n e d s a l e s p e r s o n s t o f i n a l i z e s a l e s t o c u s t o m e r s . T h e s a l e s p e r s o n s w o u l d i n t r o d u c e p e t i t i o n e r t o p o t e n t i a l b u y e r s a s r e p r e s e n t i n g P r i v i l e g e H o u s e , a n d p e t i t i o n e r w o u l d n e g o t i a t e t h e f i n a l s a l e s p r i c e . P e t i t i o n e r h a d - 4 - a u t h o r i t y t o o f f e r r e a s o n a b l e d i s c o u n t s , s u c h a s 5 o r 1 0 p e r c e n t , i n o r d e r t o c l o s e s a l e s b u t w o u l d s e e k t h e c o n s e n t o f M r s . I s h i z a k i i f a b u y e r r e q u e s t e d a m o r e e x c e s s i v e a l l o w a n c e . W h e n a n o r d e r w a s p l a c e d , e i t h e r p e t i t i o n e r o r a s a l e s p e r s o n w o u l d w r i t e u p a s a l e s o r d e r r e f l e c t i n g t h e f i n a l p r i c e , a n d t h e o r d e r w o u l d g o t o M r s . I s h i z a k i f o r p r o c e s s i n g a n d p l a c e m e n t o n t h e p r o d u c t i o n s c h e d u l e . S u b s e q u e n t p a y m e n t f r o m c u s t o m e r s f o r p u r c h a s e d p i e c e s w a s o f t e n r e m i t t e d i n t h e f o r m o f c h e c k s p a y a b l e t o P r i v i l e g e H o u s e . D u r i n g 1 9 9 5 , c e r t a i n c h e c k s r e c e i v e d b y P r i v i l e g e H o u s e f r o m c u s t o m e r s w e r e c a s h e d a t b a n k s a n d c h e c k - c a s h i n g f a c i l i t i e s , r a t h e r t h a n d e p o s i t e d i n t o t h e c o r p o r a t i o n ' s b a n k a c c o u n t . T h e t o t a l a m o u n t o f c h e c k s s o c a s h e d w a s a p p r o x i m a t e l y $ 1 9 1 , 8 0 0 . T h e f u n d s o b t a i n e d t h e r e b y w e r e t h e n u s e d i n s i g n i f i c a n t p a r t f o r p e r s o n a l e x p e n s e s o f t h e I s h i z a k i s . T h e p r o c e e d s o f t h e c a s h e d c h e c k s w e r e r e p o r t e d o n n e i t h e r P r i v i l e g e H o u s e ' s 1 9 9 5 c o r p o r a t e i n c o m e t a x r e t u r n n o r t h e I s h i z a k i s ' p e r s o n a l i n c o m e t a x r e t u r n . A t p e r t i n e n t t i m e s a n d t h r o u g h a t l e a s t 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i m a i n t a i n e d w h a t m u s t b e c h a r a c t e r i z e d a s a r e l a t i v e l y h i g h s t a n d a r d o f l i v i n g . T h e c o u p l e a n d t h e i r c h i l d r e s i d e d i n a f o u r - t o f i v e - b e d r o o m r a n c h - s t y l e h o m e w i t h a s w i m m i n g p o o l i n M o n t e r e y P a r k . T h e y l e a s e d t h e p r o p e r t y a t a r a t e o f a p p r o x i m a t e l y $ 1 , 7 0 0 t o $ 1 , 8 0 0 a m o n t h a n d a l s o e m p l o y e d a n i n d i v i d u a l f o r a b o u t $ 6 0 0 a m o n t h t o m a i n t a i n t h e i r r e s i d e n c e - 5 - a n d t a k e c a r e o f t h e i r d a u g h t e r . T h e y p u r c h a s e d $ 1 5 , 0 0 0 w o r t h o f f u r n i t u r e f o r t h e i r h o m e i n 1 9 9 6 . T h e y k e p t a t a n y g i v e n t i m e a n a v e r a g e o f t w o t o t h r e e v e h i c l e s , t y p i c a l l y l e a s e d , w h i c h i n c l u d e d a B M W 7 4 0 , a T o y o t a F o u r R u n n e r , a P o r s c h e , a n d a H o n d a N S X . T h e y a l s o o w n e d a j e t s k i . T h e f a m i l y g e n e r a l l y a t e o u t s e v e r a l t i m e s p e r w e e k a n d t o o k v a c a t i o n s , p a r t i c u l a r l y s k i v a c a t i o n s , t w o t o t h r e e t i m e s p e r y e a r . B o t h s p o u s e s b o u g h t e x p e n s i v e c l o t h i n g a n d o w n e d w a t c h e s a n d j e w e l r y w h i c h w e r e k e p t i n b a n k s a f e d e p o s i t b o x e s . P e t i t i o n e r p r i m a r i l y u s e d a c r e d i t c a r d f o r h i s p u r c h a s e s a n d t h e n g a v e t h e r e c e i p t s t o M r s . I s h i z a k i . B i l l p a y m e n t a n d f a m i l y f i n a n c e s w e r e t h e n h a n d l e d b y M r s . I s h i z a k i . T h e c o u p l e a l s o m a i n t a i n e d a j o i n t c h e c k i n g a c c o u n t . O n F e b r u a r y 6 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t c o m m e n c e d a n e x a m i n a t i o n o f P r i v i l e g e H o u s e . T h e t a x a b l e y e a r u n d e r c o n s i d e r a t i o n w a s 1 9 9 5 , a n d t h e e x a m i n a t i o n w a s b e g u n o n t h e b a s i s o f t w o c h e c k s o b t a i n e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e f r o m a c h e c k - c a s h i n g b u s i n e s s . R e v e n u e A g e n t M a y r a E n c a r n a c i o n p e r f o r m e d t h e e x a m i n a t i o n a n d i n c o n n e c t i o n t h e r e w i t h c o n d u c t e d a n i n t e r v i e w o n J u n e 2 , 1 9 9 7 , w i t h M r s . I s h i z a k i a n d J a n e K i m , t h e a c c o u n t a n t f o r P r i v i l e g e H o u s e a n d f o r t h e I s h i z a k i s p e r s o n a l l y . M s . E n c a r n a c i o n a s k e d a t t h e i n t e r v i e w w h e t h e r a l l c o r p o r a t e c h e c k s w e r e d e p o s i t e d t o t h e P r i v i l e g e H o u s e a c c o u n t a n d w a s i n i t i a l l y t o l d t h a t t h e y w e r e . S u b s e q u e n t l y , h o w e v e r , w h e n M s . E n c a r n a c i o n r a i s e d t h e - 6 - p o s s i b i l i t y o f i s s u i n g s u m m o n s e s t o c u s t o m e r s t o o b t a i n c o p i e s o f c h e c k s w r i t t e n t o P r i v i l e g e H o u s e , M r s . I s h i z a k i p r o v i d e d a l i s t o f c a s h e d c h e c k s . M s . E n c a r n a c i o n a l s o m e t a t s o m e p o i n t d u r i n g t h e e x a m i n a t i o n w i t h p e t i t i o n e r . D u r i n g 1 9 9 7 , M r s . I s h i z a k i f i l e d f o r s e p a r a t i o n f r o m p e t i t i o n e r . T h e d i v o r c e s e t t l e m e n t w a s n o t y e t f i n a l i z e d a t t h e t i m e o f t r i a l o f t h i s c a s e i n M a r c h o f 2 0 0 1 . I n t h e i n t e r v e n i n g p e r i o d , t h e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t c o n t r o l o f t h e P r i v i l e g e H o u s e b u s i n e s s s h i f t e d b e t w e e n t h e s p o u s e s . A t t h e t i m e o f t r i a l , p e t i t i o n e r w a s n o l o n g e r i n v o l v e d a n d h a d b e g u n a n o t h e r f u r n i t u r e c o m p a n y o f h i s o w n , o p e r a t i n g u n d e r t h e n a m e o f A n d e r s o n & D a i s h . O n M a r c h 2 5 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i . T h e r e i n r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s h a d $ 1 9 1 , 8 3 1 i n u n r e p o r t e d i n c o m e f o r 1 9 9 5 , i n t h e f o r m o f c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s f r o m P r i v i l e g e H o u s e . A l t h o u g h M r s . I s h i z a k i d i d n o t p e t i t i o n t h e C o u r t f o r r e d e t e r m i n a t i o n , p e t i t i o n e r f i l e d h i s p e t i t i o n i n t h i s c a s e o n J u n e 2 2 , 1 9 9 9 . T h e p e t i t i o n e x p r e s s e s t h e a l l e g e d e r r o r s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a s f o l l o w s : 4 . T h e d e t e r m i n a t i o n o f t h e t a x s e t f o r t h i n t h e s a i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s b a s e d u p o n t h e f o l l o w i n g e r r o r s . a . T h e t a x p a y e r i s a n i n n o c e n t s p o u s e a n d d i d n o t i n a n y w a y b e n e f i t f r o m t h e u n r e p o r t e d i n c o m e . b . T h e p e t i t i o n e r d o e s n o t b e l i e v e t h a t h e s i g n e d t h e t a x r e t u r n f o r t h a t y e a r . 5 . T h e f a c t s u p o n w h i c h t h e p e t i t i o n e r r e l i e s , a s t h e - 7 - b a s i s o f t h e p e t i t i o n e r ' s c a s e , a r e a s f o l l o w s : a . P e t i t i o n e r ' s w i f e r a n t h e b u s i n e s s i n q u e s t i o n a n d t h e p e t i t i o n e r d i d n o t r e c e i v e a n y b e n e f i t f r o m a n y f u n d s t h a t w e r e t a k e n f r o m t h e b u s i n e s s . b . T h e p e t i t i o n e r h a s n o m e m o r y o f s i g n i n g t h e t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r d i d n o t a n d d o e s n o t d i s p u t e t h e d e f i c i e n c y , a d d i t i o n t o t a x , o r p e n a l t y a s s e t f o r t h i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . ( N o r , f o r t h a t m a t t e r , d o e s M r s . I s h i z a k i . ) R e s p o n d e n t t h e n a n s w e r e d , d e n y i n g a n d p l a c i n g i n d i s p u t e p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n s . A f t e r a n s w e r i n g t h e p e t i t i o n , r e s p o n d e n t r e f e r r e d t h e c a s e t o i t s E x a m i n a t i o n D i v i s i o n f o r t h e p u r p o s e o f i n v e s t i g a t i n g t h e m e r i t s o f p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o r e l i e f p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 . R e v e n u e A g e n t D a v i d G u e r r e r o c o n d u c t e d t h i s e x a m i n a t i o n . H e i n i t i a l l y s p o k e w i t h M s . E n c a r n a c i o n t o g a i n b a c k g r o u n d i n f o r m a t i o n a n d t h e n i n t e r v i e w e d p e t i t i o n e r . I n a d d i t i o n , d u r i n g t h e p e r i o d t h a t p e t i t i o n e r ' s c l a i m w a s u n d e r c o n s i d e r a t i o n , r e s p o n d e n t b y l e t t e r p r o v i d e d M r s . I s h i z a k i w i t h a n o p p o r t u n i t y t o s u b m i t i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o r e l i e f , b u t M r s . I s h i z a k i f a i l e d t o r e s p o n d . M r . G u e r r e r o b e g a n h i s e v a l u a t i o n w i t h t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) a n d , u p o n c o n c l u d i n g t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o f u l l r e l i e f u n d e r t h a t s u b s e c t i o n , d i d n o t c o n s i d e r p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) o r 6 0 1 5 ( f ) . U n d e r l y i n g M r . G u e r r e r o ' s c o n c l u s i o n w a s a j u d g m e n t t h a t t h e r e t u r n w a s a j o i n t r e t u r n - 8 - b e c a u s e , a l t h o u g h n o t s i g n e d b y p e t i t i o n e r , i t w a s s i g n e d w i t h h i s c o n s e n t . M r . G u e r r e r o t h e n d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d n o k n o w l e d g e o r r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t o n t h e b a s i s o f h i s l i m i t e d e d u c a t i o n a n d a l l e g e d l a c k o f i n v o l v e m e n t i n t h e f i n a n c i a l a f f a i r s o f t h e c o r p o r a t i o n . T h e r e a f t e r , t h i s C o u r t d e c i d e d K i n g v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 1 8 ( 2 0 0 0 ) . I n a c c o r d a n c e w i t h t h e h o l d i n g i n t h a t c a s e , r e s p o n d e n t o n N o v e m b e r 1 , 2 0 0 0 , m a i l e d a n o t i c e t o M r s . I s h i z a k i i n f o r m i n g h e r o f h e r r i g h t t o i n t e r v e n e i n t h e i n s t a n t p r o c e e d i n g . M r s . I s h i z a k i f i l e d a n o t i c e o f i n t e r v e n t i o n w i t h t h e C o u r t o n D e c e m b e r 1 9 , 2 0 0 0 , w h e r e i n s h e d i s p u t e d p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 . T r i a l w a s h e l d o n M a r c h 2 8 , 2 0 0 1 , a n d b o t h p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i a p p e a r e d , w e r e r e p r e s e n t e d b y c o u n s e l , a n d o f f e r e d t e s t i m o n y . F o l l o w i n g t r i a l , a l l t h r e e p a r t i e s s u b m i t t e d o p e n i n g p o s t t r i a l b r i e f s ; r e s p o n d e n t a l o n e f i l e d a r e p l y b r i e f . T h e b o d y o f p e t i t i o n e r ' s b r i e f c i t e s a n d d i s c u s s e s o n l y r e p e a l e d s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) ( 1 ) , b u t a s h e e t a t t a c h e d t o t h e b r i e f a n d l a b e l e d " P O I N T S A N D A U T H O R I T I E S I N S U P P O R T O F P E T I T I O N E R ' S C O N T E N T I O N H E I S A N I N N O C E N T S P O U S E " c i t e s s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) a n d e n u m e r a t e s i t s r e q u i r e m e n t s . N o m e n t i o n i s m a d e o f o t h e r p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 6 0 1 5 . M r s . I s h i z a k i a n d r e s p o n d e n t b o t h t a k e t h e p o s i t i o n o n b r i e f t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y . - 9 - O P I N I O N I . G e n e r a l R u l e s A s a g e n e r a l r u l e , s e c t i o n 6 0 1 3 ( d ) ( 3 ) p r o v i d e s t h a t " i f a j o i n t r e t u r n i s m a d e , t h e t a x s h a l l b e c o m p u t e d o n t h e a g g r e g a t e i n c o m e a n d t h e l i a b i l i t y w i t h r e s p e c t t o t h e t a x s h a l l b e j o i n t a n d s e v e r a l . " A n e x c e p t i o n t o s u c h j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y e x i s t s , h o w e v e r , f o r s p o u s e s a b l e t o s a t i s f y t h e s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s f o r r e l i e f . A . P r i o r L a w P r i o r t o t h e e n a c t m e n t o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g & R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 1 , 1 1 2 S t a t . 7 3 4 , s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) g o v e r n e d t h e g r a n t i n g o r d e n i a l o f c l a i m s f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y . S e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) r e a d i n p a r t a s f o l l o w s : S E C . 6 0 1 3 ( e ) . S p o u s e R e l i e v e d o f L i a b i l i t y i n C e r t a i n C a s e s . - - ( 1 ) I n G e n e r a l . - - U n d e r r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y , i f - - ( A ) a j o i n t r e t u r n h a s b e e n m a d e u n d e r t h i s s e c t i o n f o r a t a x a b l e y e a r , ( B ) o n s u c h r e t u r n t h e r e i s a s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f t a x a t t r i b u t a b l e t o g r o s s l y e r r o n e o u s i t e m s o f o n e s p o u s e , ( C ) t h e o t h e r s p o u s e e s t a b l i s h e s t h a t i n s i g n i n g t h e r e t u r n h e o r s h e d i d n o t k n o w , a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w , t h a t t h e r e w a s s u c h s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t , a n d ( D ) t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s - 1 0 - a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e o t h e r s p o u s e l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y i n t a x f o r s u c h t a x a b l e y e a r a t t r i b u t a b l e t o s u c h s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t , t h e n t h e o t h e r s p o u s e s h a l l b e r e l i e v e d o f l i a b i l i t y f o r t a x ( i n c l u d i n g i n t e r e s t , p e n a l t i e s , a n d o t h e r a m o u n t s ) f o r s u c h t a x a b l e y e a r t o t h e e x t e n t s u c h l i a b i l i t y i s a t t r i b u t a b l e t o s u c h s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t . T h e s e c t i o n t h e n w e n t o n t o i m p o s e a n a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t , i n o r d e r f o r r e l i e f t o b e a v a i l a b l e , t h a t t h e u n d e r s t a t e m e n t e x c e e d a s p e c i f i e d p e r c e n t a g e o f t h e i n c o m e o f t h e s p o u s e w h o w a s s e e k i n g s u c h r e l i e f . S e e s e c . 6 0 1 3 ( e ) ( 4 ) . B . P r e s e n t L a w T h e R R A r e v i s e d a n d e x p a n d e d t h e r e l i e f a v a i l a b l e t o j o i n t f i l e r s b y s t r i k i n g s u b s e c t i o n ( e ) f r o m s e c t i o n 6 0 1 3 a n d b y p r o m u l g a t i n g i n i t s p l a c e a n e w s e c t i o n 6 0 1 5 . R R A s e c . 3 2 0 1 ( a ) , ( e ) ( 1 ) , 1 1 2 S t a t . 7 3 4 , 7 4 0 . S e c t i o n 6 0 1 5 w a s a l s o g i v e n r e t r o a c t i v e e f f e c t t o t h e e x t e n t t h a t i t w a s m a d e a p p l i c a b l e t o a n y l i a b i l i t y f o r t a x a r i s i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , a n d t o a n y l i a b i l i t y f o r t a x a r i s i n g o n o r b e f o r e s u c h d a t e b u t r e m a i n i n g u n p a i d a s o f J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . R R A s e c . 3 2 0 1 ( g ) ( 1 ) , 1 1 2 S t a t . 7 4 0 . W h e r e a s s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) h a d o f f e r e d o n l y a s i n g l e a v e n u e o f r e l i e f , b a s e d o n a s p o u s e ' s l a c k o f k n o w l e d g e o r r e a s o n t o k n o w o f a s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t , s e c t i o n 6 0 1 5 a u t h o r i z e s t h r e e t y p e s o f r e l i e f . S u b s e c t i o n ( b ) p r o v i d e s a f o r m o f r e l i e f a v a i l a b l e t o a l l j o i n t f i l e r s a n d s i m i l a r t o , b u t l e s s r e s t r i c t i v e t h a n , t h a t p r e v i o u s l y a f f o r d e d b y s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . - 1 1 - S u b s e c t i o n ( c ) p e r m i t s a t a x p a y e r w h o h a s d i v o r c e d o r s e p a r a t e d t o e l e c t t o h a v e h i s o r h e r t a x l i a b i l i t y c a l c u l a t e d a s i f s e p a r a t e r e t u r n s h a d b e e n f i l e d . S u b s e c t i o n ( f ) c o n f e r s d i s c r e t i o n u p o n r e s p o n d e n t t o g r a n t e q u i t a b l e r e l i e f , b a s e d o n a l l f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i n c a s e s w h e r e r e l i e f i s u n a v a i l a b l e u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) o r ( c ) . A s r e l e v a n t t o t h e p r e s e n t m a t t e r , s e c t i o n 6 0 1 5 p r o v i d e s t h e f o l l o w i n g : S E C . 6 0 1 5 . R E L I E F F R O M J O I N T A N D S E V E R A L L I A B I L I T Y O N J O I N T R E T U R N . ( a ) I n G e n e r a l . - - N o t w i t h s t a n d i n g s e c t i o n 6 0 1 3 ( d ) ( 3 ) - - ( 1 ) a n i n d i v i d u a l w h o h a s m a d e a j o i n t r e t u r n m a y e l e c t t o s e e k r e l i e f u n d e r t h e p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) ; a n d ( 2 ) i f s u c h i n d i v i d u a l i s e l i g i b l e t o e l e c t t h e a p p l i c a t i o n o f s u b s e c t i o n ( c ) , s u c h i n d i v i d u a l m a y , i n a d d i t i o n t o a n y e l e c t i o n u n d e r p a r a g r a p h ( 1 ) , e l e c t t o l i m i t s u c h i n d i v i d u a l ' s l i a b i l i t y f o r a n y d e f i c i e n c y w i t h r e s p e c t t o s u c h j o i n t r e t u r n i n t h e m a n n e r p r e s c r i b e d u n d e r s u b s e c t i o n ( c ) . A n y d e t e r m i n a t i o n u n d e r t h i s s e c t i o n s h a l l b e m a d e w i t h o u t r e g a r d t o c o m m u n i t y p r o p e r t y l a w s . ( b ) P r o c e d u r e s f o r R e l i e f F r o m L i a b i l i t y A p p l i c a b l e t o A l l J o i n t F i l e r s . - - ( 1 ) I n g e n e r a l . - - U n d e r p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y , i f - - ( A ) a j o i n t r e t u r n h a s b e e n m a d e f o r a t a x a b l e y e a r ; ( B ) o n s u c h r e t u r n t h e r e i s a n u n d e r s t a t e m e n t o f t a x a t t r i b u t a b l e t o e r r o n e o u s i t e m s o f o n e i n d i v i d u a l f i l i n g t h e j o i n t r e t u r n ; - 1 2 - ( C ) t h e o t h e r i n d i v i d u a l f i l i n g t h e j o i n t r e t u r n e s t a b l i s h e s t h a t i n s i g n i n g t h e r e t u r n h e o r s h e d i d n o t k n o w , a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w , t h a t t h e r e w a s s u c h u n d e r s t a t e m e n t ; ( D ) t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e o t h e r i n d i v i d u a l l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y i n t a x f o r s u c h t a x a b l e y e a r a t t r i b u t a b l e t o s u c h u n d e r s t a t e m e n t ; a n d ( E ) t h e o t h e r i n d i v i d u a l e l e c t s ( i n s u c h f o r m a s t h e S e c r e t a r y m a y p r e s c r i b e ) t h e b e n e f i t s o f t h i s s u b s e c t i o n n o t l a t e r t h a n t h e d a t e w h i c h i s 2 y e a r s a f t e r t h e d a t e t h e S e c r e t a r y h a s b e g u n c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s w i t h r e s p e c t t o t h e i n d i v i d u a l m a k i n g t h e e l e c t i o n , t h e n t h e o t h e r i n d i v i d u a l s h a l l b e r e l i e v e d o f l i a b i l i t y f o r t a x ( i n c l u d i n g i n t e r e s t , p e n a l t i e s , a n d o t h e r a m o u n t s ) f o r s u c h t a x a b l e y e a r t o t h e e x t e n t s u c h l i a b i l i t y i s a t t r i b u t a b l e t o s u c h u n d e r s t a t e m e n t . ( 2 ) A p p o r t i o n m e n t o f r e l i e f . - - I f a n i n d i v i d u a l w h o , b u t f o r p a r a g r a p h ( 1 ) ( C ) , w o u l d b e r e l i e v e d o f l i a b i l i t y u n d e r p a r a g r a p h ( 1 ) , e s t a b l i s h e s t h a t i n s i g n i n g t h e r e t u r n s u c h i n d i v i d u a l d i d n o t k n o w , a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w , t h e e x t e n t o f s u c h u n d e r s t a t e m e n t , t h e n s u c h i n d i v i d u a l s h a l l b e r e l i e v e d o f l i a b i l i t y f o r t a x ( i n c l u d i n g i n t e r e s t , p e n a l t i e s , a n d o t h e r a m o u n t s ) f o r s u c h t a x a b l e y e a r t o t h e e x t e n t t h a t s u c h l i a b i l i t y i s a t t r i b u t a b l e t o t h e p o r t i o n o f s u c h u n d e r s t a t e m e n t o f w h i c h s u c h i n d i v i d u a l d i d n o t k n o w a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w . * * * * * * * ( c ) P r o c e d u r e s T o L i m i t L i a b i l i t y f o r T a x p a y e r s N o L o n g e r M a r r i e d o r T a x p a y e r s L e g a l l y S e p a r a t e d o r N o t L i v i n g T o g e t h e r . - - ( 1 ) I n g e n e r a l . - - E x c e p t a s p r o v i d e d i n t h i s s u b s e c t i o n , i f a n i n d i v i d u a l w h o h a s m a d e a j o i n t r e t u r n f o r a n y t a x a b l e y e a r e l e c t s t h e a p p l i c a t i o n - 1 3 - o f t h i s s u b s e c t i o n , t h e i n d i v i d u a l ' s l i a b i l i t y f o r a n y d e f i c i e n c y w h i c h i s a s s e s s e d w i t h r e s p e c t t o t h e r e t u r n s h a l l n o t e x c e e d t h e p o r t i o n o f s u c h d e f i c i e n c y p r o p e r l y a l l o c a b l e t o t h e i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( d ) . ( 2 ) B u r d e n o f p r o o f . - - E x c e p t a s p r o v i d e d i n s u b p a r a g r a p h ( A ) ( i i ) o r ( C ) o f p a r a g r a p h ( 3 ) , e a c h i n d i v i d u a l w h o e l e c t s t h e a p p l i c a t i o n o f t h i s s u b s e c t i o n s h a l l h a v e t h e b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o e s t a b l i s h i n g t h e p o r t i o n o f a n y d e f i c i e n c y a l l o c a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l . ( 3 ) E l e c t i o n . - - ( A ) I n d i v i d u a l s e l i g i b l e t o m a k e e l e c t i o n . - - ( i ) I n g e n e r a l . - - A n i n d i v i d u a l s h a l l o n l y b e e l i g i b l e t o e l e c t t h e a p p l i c a t i o n o f t h i s s u b s e c t i o n i f - - ( I ) a t t h e t i m e s u c h e l e c t i o n i s f i l e d , s u c h i n d i v i d u a l i s n o l o n g e r m a r r i e d t o , o r i s l e g a l l y s e p a r a t e d f r o m , t h e i n d i v i d u a l w i t h w h o m s u c h i n d i v i d u a l f i l e d t h e j o i n t r e t u r n t o w h i c h t h e e l e c t i o n r e l a t e s ; o r ( I I ) s u c h i n d i v i d u a l w a s n o t a m e m b e r o f t h e s a m e h o u s e h o l d a s t h e i n d i v i d u a l w i t h w h o m s u c h j o i n t r e t u r n w a s f i l e d a t a n y t i m e d u r i n g t h e 1 2 - m o n t h p e r i o d e n d i n g o n t h e d a t e s u c h e l e c t i o n i s f i l e d . * * * * * * * ( C ) E l e c t i o n n o t v a l i d w i t h r e s p e c t t o c e r t a i n d e f i c i e n c i e s . - - I f t h e S e c r e t a r y d e m o n s t r a t e s t h a t a n i n d i v i d u a l m a k i n g a n e l e c t i o n u n d e r t h i s s u b s e c t i o n h a d a c t u a l k n o w l e d g e , a t t h e t i m e s u c h i n d i v i d u a l s i g n e d t h e r e t u r n , o f a n y i t e m g i v i n g r i s e t o a d e f i c i e n c y ( o r p o r t i o n t h e r e o f ) w h i c h i s n o t a l l o c a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( d ) , s u c h e l e c t i o n s h a l l n o t a p p l y t o s u c h - 1 4 - d e f i c i e n c y ( o r p o r t i o n ) . T h i s s u b p a r a g r a p h s h a l l n o t a p p l y w h e r e t h e i n d i v i d u a l w i t h a c t u a l k n o w l e d g e e s t a b l i s h e s t h a t s u c h i n d i v i d u a l s i g n e d t h e r e t u r n u n d e r d u r e s s . I I . P r e l i m i n a r y M a t t e r s A . B u r d e n o f P r o o f W e b e g i n w i t h a t h r e s h o l d o b s e r v a t i o n r e g a r d i n g b u r d e n o f p r o o f . I n g e n e r a l , t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n s a r e p r e s u m e d c o r r e c t , a n d t h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g o t h e r w i s e . R u l e 1 4 2 ( a ) . A l t h o u g h r e c e n t l y e n a c t e d s e c t i o n 7 4 9 1 m a y o p e r a t e i n s p e c i f i e d c i r c u m s t a n c e s t o p l a c e t h e b u r d e n o n t h e C o m m i s s i o n e r , t h e s t a t u t e i s e f f e c t i v e o n l y f o r c o u r t p r o c e e d i n g s t h a t a r i s e i n c o n n e c t i o n w i t h e x a m i n a t i o n s c o m m e n c i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . R R A s e c . 3 0 0 1 ( c ) , 1 1 2 S t a t . 7 2 7 . W i t h r e s p e c t t o t h e c a s e a t b a r , t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t t h e e x a m i n a t i o n o f P r i v i l e g e H o u s e w h i c h l e d t o t h e c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s p e r t i n e n t h e r e b e g a n o n F e b r u a r y 6 , 1 9 9 7 , t h e r e c o r d i s b e r e f t o f a n y o t h e r e v i d e n c e t h a t w o u l d r e q u i r e a p p l i c a b i l i t y o f s e c t i o n 7 4 9 1 , a n d p e t i t i o n e r h a s a t n o t i m e s o a r g u e d . W e t h e r e f o r e a r e s a t i s f i e d t h a t p e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g h i s e n t i t l e m e n t t o r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y u n d e r t h e g e n e r a l r u l e s . F u r t h e r m o r e , w e p a u s e t o o b s e r v e t h a t s e c t i o n 7 4 9 1 ( a ) ( 3 ) p r o v i d e s t h a t t h e b u r d e n - s h i f t i n g p r o v i s i o n s r e f e r e n c e d a b o v e d o n o t a p p l y " t o a n y i s s u e i f a n y o t h e r p r o v i s i o n o f t h i s t i t l e p r o v i d e s f o r a s p e c i f i c b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o s u c h - 1 5 - i s s u e . " S e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) e x p r e s s l y r e q u i r e s t h e s p o u s e e l e c t i n g r e l i e f t o e s t a b l i s h t h a t h e o r s h e d i d n o t k n o w o r h a v e r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t , a n d s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 2 ) e x p l i c i t l y p l a c e s t h e b u r d e n o f p r o o f o n t h e e l e c t i n g s p o u s e t o e s t a b l i s h t h e p o r t i o n o f a n y d e f i c i e n c y a l l o c a b l e t o h i m o r h e r . H o w e v e r , b e c a u s e s u c h p r o v i s i o n s d o n o t a p p e a r t o s p e c i f i c a l l y a c c o u n t f o r a l l r e q u i s i t e e l e m e n t s s e t f o r t h i n s e c t i o n 6 0 1 5 , w e i n e x e r c i s e o f c a u t i o n d o n o t r e l y s o l e l y t h e r e o n . W e a l s o p o i n t o u t a t t h i s j u n c t u r e t h a t i n d e c i d i n g w h e t h e r p e t i t i o n e r h a s c a r r i e d h i s b u r d e n o f p r o o f , w i t n e s s c r e d i b i l i t y i s a n i m p o r t a n t c o n s i d e r a t i o n . M o r e o v e r , w e a r e u n d e r n o o b l i g a t i o n t o a c c e p t u n c o r r o b o r a t e d a n d s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y . T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 4 , 7 7 ( 1 9 8 6 ) . I n t h i s c o n n e c t i o n , w e n o t e t h a t , h a v i n g e v a l u a t e d d e m e a n o r a n d c o n t e n t , w e f o u n d t h e c r e d i b i l i t y o f b o t h p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i t o b e q u e s t i o n a b l e a t b e s t . T h e i r t e s t i m o n y t e n d e d t o b e n o n s p e c i f i c , i n c o n s i s t e n t , a n d p a t e n t l y s e l f - s e r v i n g , s u c h t h a t t h e t r i a l a t t i m e s h a d a d e c i d e d " h e s a i d , s h e s a i d " f l a v o r . A c c o r d i n g l y , o u r a n a l y s i s b e l o w i s b a s e d p r i m a r i l y o n , a n d l i m i t e d b y , w h a t c o u l d b e r e l i a b l y d r a w n f r o m t h e t o t a l i t y o f t h e e v i d e n c e a n d t e s t i m o n y , r a t h e r t h a n b y a c c e p t i n g i n t h e i r e n t i r e t y t h e s t a t e m e n t s o f e i t h e r s p o u s e a t f a c e v a l u e . - 1 6 - B . J o i n t R e t u r n A s a s e c o n d p r e l i m i n a r y m a t t e r , w e d e a l b r i e f l y w i t h t h e i s s u e o f w h e t h e r p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i f i l e d a j o i n t r e t u r n f o r 1 9 9 5 w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 0 1 5 . W h i l e s t a t e m e n t s i n t h e p e t i t i o n c a n b e r e a d t o a r g u e t h a t t h e r e t u r n a t i s s u e w a s n o t a p r o p e r j o i n t r e t u r n o f p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i , a n d t e s t i m o n y i n d i c a t e s t h a t M r s . I s h i z a k i s i g n e d p e t i t i o n e r ' s n a m e t o t h e d o c u m e n t , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d a n y c o n t e n t i o n i n t h i s r e g a r d . T h e s t a t e m e n t o f " P O I N T S A N D A U T H O R I T I E S " a t t a c h e d t o p e t i t i o n e r ' s b r i e f i n c l u d e s t h e f o l l o w i n g : " I n t h i s c a s e t h e I R S h a s t a k e n t h e p o s i t i o n t h a t a j o i n t r e t u r n h a s b e e n f i l e d a n d t h e p e t i t i o n e r a c c e d e s t o t h a t p o s i t i o n d u e t o h i s a l l o w i n g h i s f o r m e r s p o u s e t o h a v e c o n t r o l o v e r a l l o f h i s f i n a n c e s a n d t a x e s d u r i n g t h e t e r m o f t h e m a r r i a g e . " P e t i t i o n e r a l s o s t a t e s i n t h e b o d y o f h i s b r i e f : " T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t t h e y f i l e d a j o i n t t a x r e t u r n f o r 1 9 9 5 s a t i s f y i n g S e c . 6 0 1 3 ( e ) ( 1 ) ( A ) . " T h u s , a l t h o u g h f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) i s n o t a t i s s u e , a n d p e t i t i o n e r ' s c h a r a c t e r i z a t i o n i s m o r e e x p l i c i t t h a n t h e l a n g u a g e u s e d i n t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s , i t i s c l e a r t h a t n o q u e s t i o n o f f i l i n g s t a t u s i s b e i n g a d v a n c e d . W e t h e r e f o r e t u r n t o w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e l i g i b l e f o r r e l i e f f r o m t h e j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y o t h e r w i s e f o l l o w i n g f r o m t h e j o i n t r e t u r n f i l e d . - 1 7 - I I I . S e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) A s p r e v i o u s l y m e n t i o n e d , t h e t w o s t a t u t o r y b a s e s f o r r e l i e f s p e c i f i c a l l y r e f e r e n c e d i n p e t i t i o n e r ' s s u b m i s s i o n s a r e f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) a n d s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . S i n c e s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) h a s b e e n r e p e a l e d a n d i s n o l o n g e r a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r , a n d s i n c e s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) i s c o n s i d e r e d t o h a v e r e p l a c e d t h e a n a l o g o u s s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) , w e v i e w t h e s t a t e m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r i n c o n n e c t i o n w i t h e i t h e r o f t h e t w o s t a t u t e s i n l i g h t o f t h e c u r r e n t r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . I n a d d i t i o n , w e n o t e t h a t c a s e s i n t e r p r e t i n g f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) r e m a i n i n s t r u c t i v e i n o u r a n a l y s i s o f t h e p a r a l l e l r e q u i s i t e s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 2 7 6 , 2 8 3 ( 2 0 0 0 ) . H a v i n g p r e v i o u s l y c o n c l u d e d t h a t a j o i n t r e t u r n s a t i s f y i n g s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( A ) w a s f i l e d f o r 1 9 9 5 , w e f o c u s f i r s t o n t h e s e c o n d r e q u i r e m e n t s e t f o r t h i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . S e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( B ) m a n d a t e s t h a t t h e u n d e r s t a t e m e n t o f t a x b e a t t r i b u t a b l e t o e r r o n e o u s i t e m s o f t h e n o n r e q u e s t i n g s p o u s e . A s i m i l a r a t t r i b u t i o n p r o v i s i o n w a s c o n t a i n e d i n f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) ( 1 ) ( B ) a n d h a s b e e n c o n s t r u e d b y t h i s a n d o t h e r c o u r t s . A s r e g a r d s t h e p e r t i n e n t l e g a l s t a n d a r d , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t h a s s t a t e d : " w h e r e o m i t t e d i n c o m e i s g e n e r a t e d b y t h e p e r f o r m a n c e o f s u b s t a n t i a l s e r v i c e s b y o n e s p o u s e , t h a t i n c o m e s h o u l d b e a t t r i b u t e d t o t h a t s p o u s e f o r p u r p o s e s o f - 1 8 - s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) ( 1 ) . " A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 4 F . 2 d 9 0 8 , 9 1 3 ( 5 t h C i r . 1 9 7 5 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t o n o t h e r g r o u n d s a n d r e m a n d i n g 6 1 T . C . 1 2 5 ( 1 9 7 3 ) . T h i s C o u r t t h e n a p p l i e d t h e f o r e g o i n g p r i n c i p l e i n G r u b i c h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 1 9 4 , t o a s i t u a t i o n b e a r i n g m a r k e d r e s e m b l a n c e t o t h a t n o w b e f o r e u s a n d a l s o i n v o l v i n g t h e o m i s s i o n o f i n c o m e g e n e r a t e d b y a b u s i n e s s . I n G r u b i c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , M r . a n d M r s . G r u b i c h o p e r a t e d T h e O r i g i n a l C h r i s t m a s S t o r e , w h i c h s o l d h o l i d a y d e c o r a t i o n s a n d g i f t i t e m s . M r . G r u b i c h h a n d l e d t h e f i n a n c i a l a n d a d m i n i s t r a t i v e s i d e o f t h e b u s i n e s s . I d . M r s . G r u b i c h h a n d l e d t h e a r t i s t i c a n d d e c o r a t i v e s i d e , c r e a t i n g m e r c h a n d i s e d i s p l a y s a n d s e l e c t i n g i n v e n t o r y . I d . W e c h a r a c t e r i z e d t h e s i t u a t i o n a s f o l l o w s : A l t h o u g h p e t i t i o n e r m a y n o t h a v e u n d e r s t o o d h o w M r . G r u b i c h h a n d l e d t h e f i n a n c i a l a n d t a x a f f a i r s o f T h e O r i g i n a l C h r i s t m a s S t o r e , a n d e v e n t h o u g h i t w a s M r . G r u b i c h w h o f r a u d u l e n t l y o m i t t e d t h e i t e m s o f g r o s s i n c o m e f r o m t h e g r o s s r e c e i p t s r e p o r t e d o n t h e S c h e d u l e C o f t h e i r r e t u r n s , t h e r e i s o v e r w h e l m i n g e v i d e n c e t h a t t h e g r o s s i n c o m e i t s e l f ( r a t h e r t h a n i t s o m i s s i o n ) w a s a t t r i b u t a b l e t o t h e j o i n t e f f o r t s a n d a c t i v i t i e s o f M r . a n d M r s . G r u b i c h . * * * P e t i t i o n e r , a l o n g w i t h h e r f o r m e r h u s b a n d , a c t i v e l y a n d s u b s t a n t i a l l y p a r t i c i p a t e d i n t h e b u s i n e s s a c t i v i t y t h a t g e n e r a t e d t h e o m i t t e d i n c o m e . T h e r e f o r e , t h e s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t s w e r e a t t r i b u t a b l e t o g r o s s l y e r r o n e o u s i t e m s o f b o t h M r . G r u b i c h a n d p e t i t i o n e r . [ I d . ] F u r t h e r m o r e , b e c a u s e t h e r e w a s " n o t h i n g i n t h e r e c o r d t h a t w o u l d e n a b l e u s t o m a k e a n a l l o c a t i o n o f t h e r e l a t i v e v a l u e o f p e t i t i o n e r s ' r e s p e c t i v e s e r v i c e s " , w e c o n c l u d e d : " I n a s m u c h a s - 1 9 - p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n w h a t p a r t o f t h e o m i t t e d i n c o m e w a s a t t r i b u t a b l e t o M r . G r u b i c h , s h e h a s f a i l e d t o s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) ( 1 ) ( B ) . " I d . A s w a s t h e c a s e i n G r u b i c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , p e t i t i o n e r h e r e a c t i v e l y a n d s u b s t a n t i a l l y p a r t i c i p a t e d i n t h e P r i v i l e g e H o u s e b u s i n e s s w h i c h g e n e r a t e d t h e u n r e p o r t e d i n c o m e . I n f a c t , i t w a s p e t i t i o n e r , n o t M r s . I s h i z a k i , w h o w a s i n v o l v e d i n m a k i n g a n d c l o s i n g t h e s a l e s w h i c h a c t u a l l y p r o d u c e d r e v e n u e f o r P r i v i l e g e H o u s e . P e t i t i o n e r e v e n t e s t i f i e d a t o n e p o i n t " I w o r k e d 2 4 h o u r s a d a y , s e v e n d a y s a w e e k , b e c a u s e s h e s a i d , ' W e ' r e g o i n g t o g o b r o k e i f y o u d o n ' t s e l l m o r e f u r n i t u r e . ' " W h i l e w e d o n o t o p i n e r e g a r d i n g t h e t r u t h o f t h i s s t a t e m e n t i n i t s e n t i r e t y , i t a t l e a s t s t a n d s f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r p l a y e d , a n d d o e s n o t d i s p u t e t h a t h e s o p l a y e d , a n i m p o r t a n t r o l e i n g e n e r a t i n g P r i v i l e g e H o u s e s a l e s . F u r t h e r m o r e , b e c a u s e t h e r e i s n o t h i n g i n t h e r e c o r d t h a t w o u l d e n a b l e u s t o a l l o c a t e s a l e s b e t w e e n t h e s p o u s e s b a s e d o n t h e r e l a t i v e v a l u e o f t h e i r s e r v i c e s t o t h e e n t e r p r i s e , w e c a n n o t d e t e r m i n e t h e r e s p e c t i v e a m o u n t s o f i n c o m e a t t r i b u t a b l e t o e a c h . A c c o r d i n g l y , s i n c e p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t a n y p o r t i o n o f t h e u n d e r s t a t e m e n t i s a t t r i b u t a b l e s o l e l y t o e r r o n e o u s i t e m s o f M r s . I s h i z a k i , h e h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t h e s a t i s f i e s t h e c r i t e r i a f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . - 2 0 - M o r e o v e r , a l t h o u g h t h e f o r e g o i n g f a i l u r e t o m e e t t h e a t t r i b u t i o n p r o n g o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( B ) i s a s u f f i c i e n t b a s i s o n w h i c h t o d e n y r e l i e f u n d e r t h a t s u b s e c t i o n , w e p o i n t o u t f o r t h e s a k e o f c o m p l e t e n e s s t h a t o t h e r r e q u i s i t e s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) a r e e q u a l l y u n f u l f i l l e d o n t h e f a c t s b e f o r e u s . I n p a r t i c u l a r , s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) m a n d a t e s t h a t t h e r e q u e s t i n g s p o u s e h a v e h a d n e i t h e r k n o w l e d g e n o r r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t a t t h e t i m e t h e r e t u r n w a s s i g n e d . A r e q u e s t i n g s p o u s e i s c o n s i d e r e d t o h a v e r e a s o n t o k n o w i n t h i s c o n t e x t i f a r e a s o n a b l y p r u d e n t t a x p a y e r i n h i s o r h e r p o s i t i o n , a t t h e t i m e t h e r e t u r n w a s s i g n e d , c o u l d b e e x p e c t e d t o k n o w t h a t t h e r e t u r n c o n t a i n e d a n u n d e r s t a t e m e n t o r t h a t f u r t h e r i n v e s t i g a t i o n w a s w a r r a n t e d . B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 8 3 . H e n c e , t h e s p o u s e s e e k i n g r e l i e f h a s a " d u t y o f i n q u i r y " . I d . a t 2 8 4 . I n a p p l y i n g t h e f o r e g o i n g " r e a s o n t o k n o w " s t a n d a r d , f a c t o r s c o n s i d e r e d r e l e v a n t i n c l u d e : ( 1 ) T h e a l l e g e d i n n o c e n t s p o u s e ' s l e v e l o f e d u c a t i o n ; ( 2 ) t h e s p o u s e ' s i n v o l v e m e n t i n t h e f a m i l y ' s b u s i n e s s a n d f i n a n c i a l a f f a i r s ; ( 3 ) t h e p r e s e n c e o f e x p e n d i t u r e s t h a t a p p e a r l a v i s h o r u n u s u a l w h e n c o m p a r e d t o t h e f a m i l y ' s p a s t i n c o m e l e v e l s , i n c o m e s t a n d a r d s , a n d s p e n d i n g p a t t e r n s ; a n d ( 4 ) t h e c u l p a b l e s p o u s e ' s e v a s i v e n e s s a n d d e c e i t c o n c e r n i n g t h e c o u p l e ' s f i n a n c e s . [ I d . ] H e r e , t h e r e t u r n a t i s s u e w a s s i g n e d o n A u g u s t 1 2 , 1 9 9 6 , a n d r e p o r t e d t o t a l i n c o m e o f $ 1 0 8 , 5 4 7 . A s o f t h a t d a t e , t h e e v i d e n c e r e g a r d i n g p e t i t i o n e r ' s k n o w l e d g e i n g e n e r a l a n d t h e m a j o r i t y o f t h e a b o v e f a c t o r s i n p a r t i c u l a r i s i n m a n y r e s p e c t s i n c o n s i s t e n t - 2 1 - a n d l a c k i n g i n c r e d i b i l i t y . I t c a n b e d r a w n f r o m t h e r e c o r d t h a t p e t i t i o n e r ' s e d u c a t i o n a l b a c k g r o u n d a n d i n v o l v e m e n t i n f a m i l y f i n a n c i a l a f f a i r s w e r e r e l a t i v e l y l i m i t e d . H o w e v e r , t h e c o u p l e ' s a c c o u n t a n t d i d t e s t i f y t h a t i t w a s h e r p r a c t i c e t o s p e a k t o b o t h s p o u s e s i n p r e p a r i n g t h e a n n u a l r e t u r n , s o p e t i t i o n e r l i k e l y h a d s o m e f a m i l i a r i t y w i t h f a m i l y f i n a n c e s . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r ' s i n v o l v e m e n t i n t h e f a m i l y b u s i n e s s , a s w e l l a s s i m i l a r f u r n i t u r e v e n t u r e s , w a s e x t e n s i v e . I t i s a l s o a p p a r e n t t h a t t h e f a m i l y m a i n t a i n e d a s t a n d a r d o f l i v i n g s u f f i c i e n t l y h i g h t o a t l e a s t c a l l i n t o q u e s t i o n i t s s u s t a i n a b i l i t y f o r t h r e e p e r s o n s o n t h e l e v e l o f i n c o m e r e p o r t e d . T h e r e i s a l s o l i t t l e t o s u g g e s t t h a t M r s . I s h i z a k i w a s i n t e n t i o n a l l y e v a s i v e o r d e c e i t f u l w i t h r e s p e c t t o t h e c o u p l e ' s f i n a n c e s . R a t h e r , i t s e e m s m o r e p r o b a b l e t h a t p e t i t i o n e r s i m p l y c h o s e i n m a n y i n s t a n c e s t o t u r n a b l i n d e y e t o t h e s o u r c e o f t h e f u n d s p a y i n g t h e b i l l s f o r a l i f e s t y l e i n w h i c h h e w i l l i n g l y p a r t i c i p a t e d . F u r t h e r m o r e , t h e t e s t i m o n y i n t h i s c a s e w h i c h p r o b e s t h e s t a t u s o f p e t i t i o n e r ' s k n o w l e d g e h a r d l y b u t t r e s s e s p e t i t i o n e r ' s p r o t e s t a t i o n s o f i n n o c e n c e . F o r e x a m p l e , d u r i n g d i r e c t e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r f i r s t t e s t i f i e d a s f o l l o w s : Q O k a y . D u r i n g 1 9 9 5 , t h e r e ' s e v i d e n c e t h a t t h e r e w e r e c h e c k s f r o m c u s t o m e r s o f P r i v i l e g e H o u s e t h a t w e r e c a s h e d a n d n o t d e p o s i t e d t o P r i v i l e g e H o u s e . W h e n d i d y o u f i n d o u t a b o u t t h a t ? A W h e n M a y r a v i s i t e d m e . - 2 2 - Q D i d y o u h a v e a n y i d e a w h e t h e r o r n o t t h e r e w a s a n y u n r e p o r t e d i n c o m e i n e i t h e r t h e c o m p a n y c a l l e d P r i v i l e g e H o u s e o r y o u r p e r s o n a l t a x r e t u r n , u p u n t i l t h a t d a t e ? A N o . I w a s n o t a w a r e o f i t u n t i l a f t e r s h e f i l e d f o r t h e d i v o r c e , w h e n I s t a r t e d f i n d i n g d i s c o v e r i e s . Q D i d y o u k n o w t h a t c h e c k s w e r e b e i n g c a s h e d o c c a s i o n a l l y f r o m P r i v i l e g e H o u s e ? A A f t e r 1 9 9 7 w h e n s h e f i l e d a n d I t o o k o v e r t h e b u s i n e s s o n A u g u s t 1 5 t h o f ' 9 7 , t h a t ' s w h e n I s t a r t e d f i n d i n g o u t . T h e n , l a t e r d u r i n g t h e d i r e c t e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r g a v e t h e f o l l o w i n g t e s t i m o n y : Q D i d y o u e v e r f i n d o u t t h a t t h e r e w a s a g r e a t d e a l o f c a s h a v a i l a b l e i n t h e - - e i t h e r u n d e r t h e c o n t r o l o f y o u o r R a n g I s h i z a k i ? A A t w h i c h p a r t o f t i m e . Q A n y t i m e ? A A n y t i m e , y e s . Q W h e n w a s t h a t ? A S h e d i s c u s s e d t o m e a b o u t c a s h t h i n g o n t h e m o n e y , 1 9 9 6 . Q S h e t o l d y o u a b o u t t h e c a s h i n 1 9 9 6 ? A C o r r e c t . S h e s a i d , " I w a n t y o u t o g o t o t h e b a n k . " Q O k a y . W h o t o l d y o u , " I w a n t y o u t o g o t o t h e b a n k . " ? A J a n e K i m a n d R a n g . Q A n d w h a t w e r e y o u s u p p o s e d t o d o a t t h e b a n k ? - 2 3 - A O h , t h e y g i v e m e a c h e c k a n d t h e y t o l d m e t o g o t o t h e b a n k a n d c a s h t h e c h e c k , s o s h e c a n p a y t h e v e n d o r s . Q O k a y . S o y o u - - A T o g e t a d i s c o u n t . Q S o y o u w e n t a n d c a s h e d a c h e c k . A C o r r e c t , s i r . Q A n d w h a t d i d y o u d o w i t h t h e c a s h ? A I g a v e i t t o h e r . Q A n d h o w m u c h w a s t h a t c h e c k ? A S o m e t i m e s 2 , 0 0 0 , s o m e t i m e s 4 , 0 0 0 . Q H o w m a n y t i m e s d i d y o u d o t h i s ? A L e s s t h a n t e n t i m e s . Q O k a y . W e r e t h e s e c h e c k s w r i t t e n f r o m P r i v i l e g e H o u s e ? A N o , s i r . T h o s e c h e c k s w e r e a c u s t o m e r ' s c h e c k . Q O k a y . A n d w h a t - - a n d w h e n y o u w e n t a n d c a s h e d t h o s e c h e c k s , w h a t d i d y o u d o w i t h t h e c a s h ? A T h e c h e c k , J a n e K i m t o l d m e t o g o t o a C e n t e r B a n k M a n a g e r a n d s e e h i m . A n d I w e n t t o s e e t h i s m a n a n d I g i v e h i m t h e c h e c k , h e s i g n s i t , t h e n I g o t o t h e t e l l e r a n d g e t t h e c a s h , a n d I g i v e i t t o h e r . T h e n o n c r o s s - e x a m i n a t i o n a n d i n r e s p o n s e t o a n i n q u i r y r e g a r d i n g p e t i t i o n e r ' s v i s i t s t o t h e f a m i l y ' s s a f e d e p o s i t b o x e s , h e t e s t i f i e d : Q O k a y . W a s t h e r e e v e r a n y m o n e y i n t h e s a f e t y d e p o s i t b o x ? A A t t h e t i m e ' 9 6 , y e s . Q H o w d o y o u k n o w t h a t ? - 2 4 - A ' 9 6 I s a w t h e m o n e y t h e r e . Q Y o u s a w t h e m o n e y t h e r e . H o w m u c h w a s t h e r e ? A A t t h e h i g h e s t I e v e r s a w i t w a s $ 1 8 0 , 0 0 0 . 0 0 . Q O k a y . A n d h o w d i d y o u v e r i f y t h a t t h e r e w a s $ 1 8 0 , 0 0 0 t h e r e ? A S h e t o l d m e t h a t ' s o u r s a v i n g s . F i n a l l y , t o w a r d t h e l a t t e r p a r t o f c r o s s - e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r a d d e d t h e f o l l o w i n g t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h e c a s h t r a n s a c t i o n s : Q O h , o k a y . A t a n y t i m e d i d y o u g o t o a c h e c k c a s h i n g p l a c e a n d c a s h c h e c k s ? A Y e s , a t t h e b a n k , a t t h e S a h a e n B a n k . Q T h e S a h a e n B a n k ? A Y e s . Q T h i s i s S a h a e n B a n k , b u t n o t a c h e c k c a s h i n g p l a c e , y o u d i d n ' t g o t o a p r i v a t e c h e c k c a s h i n g p l a c e ? A C h e c k c a s h i n g p l a c e . O n e t i m e , o n e o r t w o t i m e s . Q A n d t h i s w a s y o u v o l u n t a r i l y w e n t ? A N o . S h e t o l d m e t o g o t h e r e . Q O k a y . A n d t h e - - c a n y o u r e m e m b e r t h e a m o u n t s o f m o n e y t h a t y o u c a s h e d a t a n y g i v e n t i m e ? A B e t w e e n I t h i n k t h r e e , f o u r t h o u s a n d , o r s e v e n o r e i g h t t h o u s a n d . N o t h i n g a b o v e t e n t h o u s a n d . Q N o t h i n g a b o v e . A n d w h a t w o u l d y o u d o w i t h t h e m o n e y w h e n y o u g e t i t ? A I w o u l d g i v e i t b a c k t o h e r . - 2 5 - Q U h - h u h . A T h e n s h e r e c o r d s e v e r y t h i n g a n d s h e t e l l s m e , c o m e i n t h e o f f i c e . T h e n s o m e t i m e s s h e t o l d m e t o - - s h e w i l l g i v e m e t h e m o n e y a n d g o s e e a v e n d o r . G o s a y , h e l l o , a n d g i v e h i m t h i s b a g . H e n c e , a s c a n b e s e e n f r o m t h e a b o v e e x c e r p t s , p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h e t i m i n g a n d e x t e n t o f h i s a w a r e n e s s o f t h e c h e c k c a s h i n g a c t i v i t y a n d i t s p r o c e e d s i s f r a u g h t w i t h i n c o n s i s t e n c i e s a n d a m b i g u i t i e s . F o r e x a m p l e , p e t i t i o n e r s t a t e d t h a t h e f i r s t l e a r n e d o f t h e c h e c k c a s h i n g a c t i v i t y w h e n v i s i t e d b y M s . E n c a r n a c i o n , w h i c h w o u l d i n d i c a t e a d a t e a t s o m e t i m e a f t e r t h e i n i t i a l i n t e r v i e w o n J u n e 2 , 1 9 9 7 . H e t h e n t e s t i f i e d t h a t h e p a r t i c i p a t e d r e p e a t e d l y i n t h e c h e c k c a s h i n g a c t i v i t y i n 1 9 9 6 a n d t h a t h e s a w c a s h t o t a l i n g $ 1 8 0 , 0 0 0 i n a s a f e d e p o s i t b o x d u r i n g 1 9 9 6 . H e a l s o v a c i l l a t e d o n t h e a m o u n t s , t i m e s , a n d l o c a t i o n s o f h i s p a r t i c i p a t i o n . I n a d d i t i o n , M r s . I s h i z a k i p r o c e e d e d t o t e s t i f y t h a t p e t i t i o n e r s a w m o n t h l y s a l e s r e p o r t s f o r P r i v i l e g e H o u s e a n d t h a t t h e c o u p l e d i s c u s s e d c o m p a n y a n d f a m i l y f i n a n c e s t h r o u g h o u t t h e i r m a r r i a g e . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r w a s a d m i t t e d l y i n v o l v e d i n n e g o t i a t i n g m a n y o f t h e f u r n i t u r e s a l e s m a d e b y P r i v i l e g e H o u s e a n d k n e w t h e p r i c e s a t w h i c h i t e m s w e r e s o l d t o c u s t o m e r s . G i v e n t h a t t h e r e t u r n a t i s s u e w a s n o t s i g n e d u n t i l A u g u s t o f 1 9 9 6 , w e a r e u n a b l e t o s a y o n t h i s r e c o r d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t a t t h a t p o i n t h a v e s u f f i c i e n t r e a s o n t o k n o w o f u n r e p o r t e d i n c o m e t o a t m i n i m u m i n v o k e a d u t y t o i n q u i r e f u r t h e r . - 2 6 - F u r t h e r m o r e , b a s e d o n t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e i n a n y e v e n t w o u l d b e h a r d p r e s s e d t o c o n c l u d e t h a t i t w o u l d b e i n e q u i t a b l e t o h o l d p e t i t i o n e r l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y , a s i s r e q u i r e d u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) . A l l i n d i c a t i o n s a r e t h a t t h e I s h i z a k i s s h a r e d e q u a l l y i n t h e l i f e s t y l e f u n d e d b y t h e c a s h t r a n s a c t i o n s . T h e f a c t s a t b a r s i m p l y d o n o t p r e s e n t t h e t y p e o f d i s a d v a n t a g e a n d u n f a i r n e s s c o n t e m p l a t e d b y t h e s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) c r i t e r i a . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) . I V . S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) A l t h o u g h i t w o u l d n o t a p p e a r t h a t p e t i t i o n e r h a s e v e r s p e c i f i c a l l y a d v a n c e d a n a r g u m e n t u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) , r e s p o n d e n t o n b r i e f h a s a d d r e s s e d t h i s i s s u e . W e t h u s s a y a f e w w o r d s o n t h e t o p i c i n o r d e r t o m o r e f u l l y a d d r e s s t h e p o i n t s r a i s e d b y t h e l i t i g a n t s . A s a t h r e s h o l d c o n s i d e r a t i o n , a r e q u e s t i n g s p o u s e i s e n t i t l e d t o s e e k r e l i e f u n d e r s u b s e c t i o n ( c ) o n l y i f a t t h e t i m e o f t h e r e q u e s t t h e s p o u s e s a r e d i v o r c e d , l e g a l l y s e p a r a t e d , o r h a v e b e e n l i v i n g a p a r t f o r t h e p r e c e d i n g 1 2 m o n t h s . H e r e , b e c a u s e t h e r e c o r d b e f o r e u s f a i l s t o e s t a b l i s h t h a t p e t i t i o n e r m e e t s e v e n t h e s e p r e l i m i n a r y c r i t e r i a , w e c a n a f f o r d h i m n o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . P e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r r e l i e f i n t h i s c a s e w a s m a d e t h r o u g h t h e v e h i c l e o f h i s p e t i t i o n f i l e d o n J u n e 2 2 , 1 9 9 9 . A s r e g a r d s d i v o r c e , l e g a l s e p a r a t i o n , o r s e p a r a t e h a b i t a t i o n i n - 2 7 - r e l a t i o n t o t h a t d a t e , t h e e v i d e n c e s u g g e s t s t h e f o l l o w i n g . F i r s t , t h e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t t h e I s h i z a k i s ' d i v o r c e s e t t l e m e n t w a s n o t f i n a l e v e n a s o f t h e t i m e o f t r i a l i n M a r c h o f 2 0 0 1 . M r s . I s h i z a k i t e s t i f i e d " w e n o t f i n a l i z e o u r d i v o r c e s i t u a t i o n y e t , s u c h a s a s s e t a n d d e b t s , w e h a v e n ' t f i n a l i z e d " , a n d s h e c i t e d a n u p c o m i n g M a y c o u r t a p p e a r a n c e . T h e r e c o r d a l s o c o n t a i n s a s c h e d u l e o f a s s e t s a n d d e b t s f i l e d a s p a r t o f t h e d i v o r c e p r o c e e d i n g s w h i c h i s d a t e d M a r c h 1 5 , 1 9 9 9 , f u r t h e r s h o w i n g t h a t f o r m a l i t i e s w e r e i n f a c t o n g o i n g a t l e a s t s e v e r a l m o n t h s i n t o t h e 1 9 9 9 y e a r . S e c o n d , t h e r e i s a c o m p l e t e a b s e n c e o f a n y d o c u m e n t a r y e v i d e n c e o r t e s t i m o n y t h a t w o u l d r a i s e t h e i n f e r e n c e o f a l e g a l s e p a r a t i o n , m u c h l e s s t h e d a t e t h e r e o f . T h i r d , t h e r e c o r d l i k e w i s e f a i l s t o e s t a b l i s h w i t h a n y d e g r e e o f c e r t a i n t y t h a t p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i w e r e n o t m e m b e r s o f t h e s a m e h o u s e h o l d a t a n y t i m e t h r o u g h o u t t h e 1 - y e a r p e r i o d p r e c e d i n g J u n e 2 2 , 1 9 9 9 . M r s . I s h i z a k i m e n t i o n e d t h a t s h e h a d m o v e d f r e q u e n t l y d u r i n g t h e p e n d i n g d i v o r c e , b u t o f f e r e d n o t i m e f r a m e s o r d a t e s . P e t i t i o n e r s t a t e d t h a t s e p a r a t i o n w a s f i l e d f o r o n F e b r u a r y 1 4 , 1 9 9 7 , a n d a l l u d e d t o a t e m p o r a r y a p a r t m e n t i n l a t e 1 9 9 6 , b u t h e , t o o , w a s s i l e n t w i t h r e s p e c t t o t h e c r i t i c a l t i m e p e r i o d . W e t h e r e f o r e s i m p l y a r e n o t i n a p o s i t i o n t o g u e s s w h e t h e r p e t i t i o n e r a n d M r s . I s h i z a k i m i g h t h a v e - 2 8 - c o h a b i t e d a t a n y t i m e d u r i n g t h e i r l e n g t h y d i v o r c e p r o c e e d i n g s . H e n c e , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t h e i s e l i g i b l e t o s e e k r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . L a s t l y , w e n o t e t h a t b e c a u s e n o p a r t y h a s e i t h e r m e n t i o n e d o r d i s c u s s e d s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) , w e d o n o t c o n s i d e r t h e q u e s t i o n o f r e l i e f p u r s u a n t t o s u b s e c t i o n ( f ) t o b e p r o p e r l y b e f o r e t h e C o u r t , a n d w e d e c l i n e t o a d d r e s s i t f u r t h e r . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .