TAX COURT OPINION

Case: Estate of Keith L. Gurr, Deceased; Mary Julene Wooden, General Personal Representative & Delma P. Gu
Docket Number: 7194-99S
Judge: Couvillion
Opinion Type: summary
Filed: 01/30/2002
Pages: 21

1 A t t h e t i m e o f t h e t r i a l , p e t i t i o n e r K e i t h L . G u r r w a s r e p r e s e n t e d b y c o u n s e l . W h e n t h e e s t a t e w a s o p e n e d , h i s c o u n s e l f i l e d a M o t i o n F o r W i t h d r a w a l , w h i c h w a s g r a n t e d . 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s h e r e a f t e r a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s a t i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 2 - 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E S T A T E O F K E I T H L . G U R R , D E C E A S E D , M A R Y J U L E N E W O O D E N , G E N E R A L P E R S O N A L R E P R E S E N T A T I V E , A N D D E L M A P . G U R R , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 7 1 9 4 - 9 9 S . F i l e d J a n u a r y 3 0 , 2 0 0 2 . B r a d l e y S . S h a n n o n , f o r p e t i t i o n e r D e l m a P . G u r r . 1 R . C r a i g S c h n e i d e r , f o r r e s p o n d e n t . C O U V I L L I O N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 6 3 i n e f f e c t w h e n t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . 2 - 2 - 3 A f t e r t h e c a s e w a s h e a r d a n d t a k e n u n d e r a d v i s e m e n t , K e i t h L . G u r r d i e d , a n d t h e E s t a t e o f K e i t h L . G u r r , D e c e a s e d , M a r y J u l e n e W o o d e n , G e n e r a l P e r s o n a l R e p r e s e n t a t i v e , w a s s u b s t i t u t e d a s p e t i t i o n e r . B e c a u s e o f h i s h e a l t h , M r . G u r r d i d n o t a p p e a r a t t r i a l o r p r e s e n t a n y e v i d e n c e . 4 S e c . 6 0 1 5 w a s e n a c t e d b y s e c . 3 2 0 1 ( a ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , 1 1 2 S t a t . 7 3 4 , a n d i s e f f e c t i v e w i t h r e s p e c t t o a n y t a x l i a b i l i t y a r i s i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , a n d a n y t a x l i a b i l i t y a r i s i n g o n o r b e f o r e J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , t h a t i s u n p a i d o n t h a t d a t e . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s , a d d i t i o n s t o t a x , a n d a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s a s f o l l o w s : A d d i t i o n t o T a x P e n a l t y Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 9 2 $ 1 , 4 8 9 $ 3 7 2 $ 2 9 8 1 9 9 3 1 0 , 3 3 0 2 , 5 8 3 2 , 0 6 6 A t t r i a l , t h e p a r t i e s f i l e d a w r i t t e n s t i p u l a t i o n , w h e r e i n p e t i t i o n e r s c o n c e d e d t h e a b o v e d e f i c i e n c i e s , a d d i t i o n s t o t a x , a n d t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s . 3 T h e o n l y i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r D e l m a P . G u r r ( p e t i t i o n e r ) i s e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 f o r t h e y e a r s a t i s s u e . 4 M o r e s p e c i f i c a l l y , p e t i t i o n e r s e e k s r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) , a l t e r n a t i v e l y , l i m i t e d l i a b i l i t y r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) , a n d , i n t h e f u r t h e r a l t e r n a t i v e , r e l i e f u n d e r s e c t i o n - 3 - 6 0 1 5 ( f ) . R e s p o n d e n t a n d K e i t h L . G u r r ( M r . G u r r ) o p p o s e d p e t i t i o n e r ' s c l a i m . H o w e v e r , i n a p o s t t r i a l r e p l y b r i e f , r e s p o n d e n t c o n c e d e d p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o l i m i t e d l i a b i l i t y r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) t o t h e e x t e n t o f 5 0 p e r c e n t o f t h e d e f i c i e n c i e s a t t r i b u t a b l e t o t h r e e a d j u s t m e n t s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 2 a n d f o u r n o t i c e o f d e f i c i e n c y a d j u s t m e n t s f o r t h e y e a r 1 9 9 3 r e l a t i n g t o c e r t a i n r e a l e s t a t e t r a n s a c t i o n s . R e s p o n d e n t m a d e n o c o n c e s s i o n w i t h r e s p e c t t o o n e a d j u s t m e n t i n t h e 1 9 9 3 n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e l a t i n g t o t h e t a x a b l e p o r t i o n o f S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r s t h a t y e a r . G i v e n t h e c o n c e s s i o n o f r e s p o n d e n t , p e t i t i o n e r , n e v e r t h e l e s s , m a i n t a i n s h e r e n t i t l e m e n t t o t o t a l r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) , ( c ) , a n d ( f ) . S o m e o f t h e f a c t s w e r e s t i p u l a t e d . T h o s e f a c t s , a n d t h e a n n e x e d e x h i b i t s , a r e s o f o u n d a n d a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , M r . G u r r ' s l e g a l r e s i d e n c e w a s S a n d y , U t a h , a n d p e t i t i o n e r ' s l e g a l r e s i d e n c e w a s W e s t J o r d a n , U t a h . P e t i t i o n e r a n d M r . G u r r w e r e m a r r i e d i n 1 9 5 2 . T h e i r m a r r i a g e l a s t e d 4 3 y e a r s . T h e y s e p a r a t e d o n N o v e m b e r 4 , 1 9 9 3 , a n d w e r e d i v o r c e d o n A u g u s t 2 9 , 1 9 9 5 . T h e y h a d f i v e c h i l d r e n . P e t i t i o n e r h a d o n e o t h e r c h i l d f r o m a p r i o r m a r r i a g e . R e s p o n d e n t i s s u e d s e p a r a t e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r , a n d a j o i n t p e t i t i o n w a s f i l e d t i m e l y . - 4 - P e t i t i o n e r t h e r e a f t e r f i l e d a n a m e n d e d p e t i t i o n t o a s s e r t h e r c l a i m f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 . M r . G u r r h a d a t e n t h - g r a d e e d u c a t i o n . T h r o u g h o u t t h e i r m a r r i a g e , h e w a s s e l f - e m p l o y e d . F o r s e v e r a l y e a r s , h e o p e r a t e d a c o a l b u s i n e s s , w h e r e i n h e p u r c h a s e d a n d d e l i v e r e d c o a l t o c u s t o m e r s . A t o n e t i m e , h e a n d p e t i t i o n e r o p e r a t e d a c o m m e r c i a l h o r s e r i d i n g s t a b l e . P e t i t i o n e r a s s i s t e d i n t h e o p e r a t i o n o f t h i s b u s i n e s s . L a t e r , M r . G u r r w e n t i n t o t h e r e a l e s t a t e b u s i n e s s , w h e r e i n h e p u r c h a s e d a n d h e l d l a n d , e i t h e r f o r r e s a l e o r d e v e l o p m e n t . T h i s w a s t h e a c t i v i t y M r . G u r r w a s e n g a g e d i n d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e . T h a t a c t i v i t y w a s t h e p r i n c i p a l s o u r c e o f i n c o m e o f p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r d u r i n g 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 . A t t h e t i m e o f t r i a l , M r . G u r r w a s 7 7 y e a r s o f a g e , a n d b o t h h e a n d p e t i t i o n e r h a d b e e n r e t i r e d f o r s e v e r a l y e a r s . P e t i t i o n e r w a s a h i g h s c h o o l g r a d u a t e a n d a t t e n d e d B r i g h a m Y o u n g U n i v e r s i t y f o r a s h o r t t i m e . S h e d i d n o t r e c e i v e a d e g r e e f r o m t h a t i n s t i t u t i o n . D u r i n g W o r l d W a r I I , p e t i t i o n e r s e r v e d 2 y e a r s i n t h e w o m e n ' s b r a n c h o f t h e U . S . N a v y w h i c h , a t t h a t t i m e , w a s k n o w n a s t h e W A V E S . O t h e r t h a n a s s i s t i n g i n t h e o p e r a t i o n o f t h e r i d i n g s t a b l e b u s i n e s s , s h e w a s n e v e r e m p l o y e d o u t s i d e t h e h o m e d u r i n g h e r m a r r i a g e w i t h M r . G u r r . P e t i t i o n e r s f i l e d j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 . F o r e a c h y e a r , t h e i n c o m e a n d e x p e n s e s f r o m M r . G u r r ' s r e a l e s t a t e a c t i v i t y w e r e r e p o r t e d o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s - 5 - F r o m B u s i n e s s , o f t h e r e t u r n . P e t i t i o n e r s r e p o r t e d S c h e d u l e C l o s s e s o f $ 3 6 , 7 4 7 a n d $ 1 2 , 6 6 8 , r e s p e c t i v e l y , f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 . I n t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t m a d e n o a d j u s t m e n t s t o t h e S c h e d u l e C i n c o m e a n d e x p e n s e s r e p o r t e d b y p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r o n t h e i r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 r e t u r n s , t h e r e b y a l l o w i n g t h e l o s s e s c l a i m e d . E a c h o f t h e 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 t a x r e t u r n s a l s o i n c l u d e d a S c h e d u l e D , C a p i t a l G a i n s a n d L o s s e s , w i t h r e s p e c t t o c e r t a i n r e a l e s t a t e t r a n s a c t i o n s . O n t h e S c h e d u l e D f o r 1 9 9 2 , a m o n g o t h e r t r a n s a c t i o n s r e p o r t e d o n t h a t S c h e d u l e , p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r r e p o r t e d a l o n g - t e r m c a p i t a l l o s s o f $ 1 7 3 , 3 8 7 f r o m t w o r e a l e s t a t e t r a n s a c t i o n s . O n t h a t s a m e S c h e d u l e D , p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r r e p o r t e d a l o n g - t e r m c a p i t a l g a i n o f $ 7 , 7 6 8 f r o m a s e p a r a t e r e a l e s t a t e t r a n s a c t i o n . I n t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e $ 1 7 3 , 3 8 7 l o n g - t e r m c a p i t a l l o s s f o r l a c k o f s u b s t a n t i a t i o n . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t t h e r e p o r t e d $ 7 , 7 6 8 l o n g - t e r m c a p i t a l g a i n c o n s t i t u t e d o r d i n a r y i n c o m e t o t h e e x t e n t o f $ 6 , 9 2 5 . O n t h e i r 1 9 9 3 r e t u r n , p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r c l a i m e d a S c h e d u l e D s h o r t - t e r m c a p i t a l l o s s o f $ 1 , 0 0 0 f r o m t h e s a l e o f r e a l e s t a t e , a l o n g - t e r m c a p i t a l l o s s o f $ 1 6 , 4 0 0 a s g u a r a n t o r s o n t w o n o t e s , a n d l o n g - t e r m c a p i t a l g a i n s f r o m i n s t a l l m e n t s a l e s o f $ 1 2 , 6 7 3 . I n t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e s e t w o l o s s e s f o r l a c k o f s u b s t a n t i a t i o n . R e s p o n d e n t f u r t h e r d e t e r m i n e d t h a t $ 1 , 0 8 2 o f t h e S c h e d u l e D l o n g - t e r m c a p i t a l g a i n - 6 - o f $ 1 2 , 6 7 3 c o n s t i t u t e d o r d i n a r y i n c o m e . F i n a l l y , o n t h e i r 1 9 9 3 r e t u r n , p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r c l a i m e d a $ 1 5 8 , 8 4 1 n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r f r o m 1 9 9 2 . T h a t c a r r y o v e r l o s s c l a i m e d o n t h e 1 9 9 3 r e t u r n w a s d i s a l l o w e d i n t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y b e c a u s e t h e a d j u s t m e n t s t o t h e 1 9 9 2 t a x r e t u r n f u l l y e l i m i n a t e d a n y c a r r y o v e r l o s s t o 1 9 9 3 . A s a r e s u l t o f t h e a d j u s t m e n t s t o t h e 1 9 9 3 r e t u r n , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t $ 3 , 9 3 6 i n S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r c o n s t i t u t e d t a x a b l e i n c o m e . P e t i t i o n e r w a s n o t i n v o l v e d i n k e e p i n g t h e b o o k s a n d r e c o r d s f o r t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y . H o w e v e r , s h e w a s f a m i l i a r w i t h t h e m a n n e r i n w h i c h M r . G u r r m a i n t a i n e d h i s r e c o r d s . H i s s y s t e m o f r e c o r d k e e p i n g w a s s i m p l y r e t a i n i n g r e c e i p t s a n d o t h e r d o c u m e n t s a c c u m u l a t e d o v e r t h e y e a r , w h i c h h e g a t h e r e d u p a t t h e e n d o f e a c h y e a r a n d t o o k t o t h e i r a c c o u n t a n t t o b e s o r t e d o u t f o r i n c o m e t a x p u r p o s e s . P e t i t i o n e r k n e w , h o w e v e r , t h a t M r . G u r r ' s s y s t e m o f r e c o r d k e e p i n g w a s d e f i c i e n t i n m a n y r e s p e c t s , a s e v i d e n c e d b y t h e f a c t t h a t s u b s t a n t i a l l y a l l t h e a d j u s t m e n t s i n t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w e r e b a s e d u p o n t h e f a i l u r e t o s u b s t a n t i a t e t h e a m o u n t s c l a i m e d o n t h e i r j o i n t r e t u r n s a s c a p i t a l g a i n l o s s e s a n d t h e f a i l u r e t o s u b s t a n t i a t e t h e c h a r a c t e r o f t h e i r r e p o r t e d c a p i t a l g a i n s . A t t r i a l , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d : " T h e w h o l e r e a s o n w e a r e h e r e t o d a y i s b e c a u s e o f K e i t h G u r r ' s p o o r r e c o r d k e e p i n g . " T h a t t e s t i m o n y w a s c o r r o b o r a t e d b y - 7 - 5 T h e r e i s n o i n d i c a t i o n i n t h e r e c o r d t h a t M r . G u r r ' s c r e d i t o r s c h a l l e n g e d t h e v a l i d i t y o f t h e t r a n s f e r . p e t i t i o n e r ' s d a u g h t e r , w h o t e s t i f i e d a t t r i a l o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r . A l t h o u g h p e t i t i o n e r w a s n o t i n v o l v e d i n t h e d a y - t o - d a y c o n d u c t o f t h e r e a l e s t a t e b u s i n e s s , o v e r t h e y e a r s s h e w a s a p a r t y t o m a n y t r a n s a c t i o n s i n t h e a c q u i s i t i o n a n d s a l e s o f p r o p e r t y a n d , i n s e v e r a l i n s t a n c e s , i n i n s t i t u t i n g l e g a l a c t i o n s w i t h M r . G u r r i n c o n n e c t i o n w i t h l a n d t i t l e s . S e v e r a l t r a c t s o f l a n d w e r e a c q u i r e d i n h e r n a m e a l o n e a n d o t h e r s j o i n t l y w i t h M r . G u r r . T h e C o u r t i s s a t i s f i e d f r o m t h e e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r ' s n a m e o n t h e s e d e e d s w a s n o t f o r n o m i n a l p u r p o s e s . F o r e x a m p l e , i n 1 9 9 1 , M r . G u r r f i l e d a n i n d i v i d u a l p e t i t i o n f o r r e l i e f u n d e r C h a p t e r 1 1 o f t h e B a n k r u p t c y C o d e . P r i o r t o i n s t i t u t i o n o f t h e p r o c e e d i n g , h e a r r a n g e d w i t h p e t i t i o n e r t o h a v e c e r t a i n r e a l e s t a t e t r a n s f e r r e d t o h e r i n o r d e r t h a t s u c h p r o p e r t y w o u l d b e b e y o n d t h e r e a c h o f h i s c r e d i t o r s . 5 P e t i t i o n e r k n e w a n d u n d e r s t o o d t h a t t o b e t h e p u r p o s e o f t h e t r a n s f e r . D u r i n g t h e c o u r s e o f t h e b a n k r u p t c y p r o c e e d i n g , M r . G u r r p e t i t i o n e d t h e c o u r t f o r t h e s a l e o f a c e r t a i n t r a c t o f r e a l e s t a t e i n w h i c h p e t i t i o n e r o w n e d a o n e - h a l f i n t e r e s t . T h a t s a l e w a s a $ 4 5 5 , 0 0 0 t r a n s a c t i o n . P e t i t i o n e r c o n s e n t e d t o t h e s a l e o n t h e c o n d i t i o n t h a t h e r i n t e r e s t i n t h e s a l e s p r o c e e d s b e p r o t e c t e d . S h e a l s o c o n s e n t e d t o t h e u s e o f s o m e o f t h e p r o c e e d s f o r p a y m e n t o f - 8 - s e c u r e d c l a i m s o w i n g b y M r . G u r r . T h e r e a r e o t h e r i n s t a n c e s w h e r e p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r f i l e d a j o i n t a c t i o n t o c l e a r t h e t i t l e t o c e r t a i n p r o p e r t y t h e y o w n e d o r s u b o r d i n a t e d m o r t g a g e r i g h t s o n c e r t a i n p r o p e r t i e s t o i n f e r i o r c r e d i t o r s . D u r i n g 1 9 9 3 a l o n e , p e t i t i o n e r s o l d h e r i n t e r e s t s i n a t l e a s t n i n e s e p a r a t e r e a l e s t a t e p r o p e r t i e s . T h e m a r r i a g e b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r w a s n o t h a r m o n i o u s . P e t i t i o n e r a n d h e r d a u g h t e r b o t h t e s t i f i e d t h a t , o v e r t h e y e a r s , M r . G u r r w a s a b u s i v e b o t h p h y s i c a l l y a n d m e n t a l l y t o p e t i t i o n e r a n d t h e c h i l d r e n . P e t i t i o n e r w a s n o t a l l o w e d a n y r o l e i n t h e f a m i l y f i n a n c e s , n o r d i d M r . G u r r k e e p p e t i t i o n e r i n f o r m e d o n t h e i r f i n a n c e s o r h o w w e l l t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y w a s d o i n g . M r . G u r r ' s a l l o w a n c e s t o p e t i t i o n e r f o r t h e h o u s e h o l d a n d f u r n i s h i n g s f o r t h e c h i l d r e n w e r e m e a g e r . O f t e n t i m e s , M r . G u r r t h r e a t e n e d p e t i t i o n e r t o o b t a i n h e r s i g n a t u r e s o n v a r i o u s d o c u m e n t s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y . I n s p i t e o f t h e s e s h o r t c o m i n g s , t h e m a r r i a g e l a s t e d f o r 4 3 y e a r s . A t t h e t i m e o f t h e d i v o r c e , a c o n s i d e r a b l e a m o u n t o f r e a l e s t a t e w a s o w n e d b y p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r . S e v e r a l t r a c t s w e r e i n p e t i t i o n e r ' s n a m e , a n d o t h e r s w e r e i n t h e j o i n t n a m e s o f p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r . O n O c t o b e r 2 4 , 1 9 9 5 , t h e S t a t e c o u r t h a v i n g j u r i s d i c t i o n o f t h e d i v o r c e p r o c e e d i n g a p p r o v e d a p r o p e r t y s e t t l e m e n t b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r . I n t h a t s e t t l e m e n t , p e t i t i o n e r w a s - 9 - 6 T h e c o u r t ' s o r d e r i s d a t e d O c t . 2 5 , 1 9 9 5 , a n d r e f e r s t o a 1 9 9 4 l o s s c a r r y o v e r . T h e r e i s s o m e q u e s t i o n i n t h e C o u r t ' s m i n d a s t o w h e t h e r 1 9 9 4 i s t h e y e a r t h a t w a s i n t e n d e d b y t h e c o u r t , b e c a u s e t h e 1 9 9 3 r e t u r n h a d n o t b e e n f i l e d a s o f t h e d a t e o f t h e c o u r t ' s o r d e r . T h e 1 9 9 3 r e t u r n i n c l u d e d a n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r w o r k s h e e t t h a t r e f l e c t e d a n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r o f $ 1 2 1 , 4 7 0 t h a t w o u l d h a v e c a r r i e d o v e r t o t h e y e a r 1 9 9 4 . T h e r e f o r e , t h e i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 p r e s u m a b l y w o u l d h a v e i n c l u d e d a s a d e d u c t i o n t h e $ 1 2 1 , 4 7 0 a s r e f l e c t e d o n t h e n e t ( c o n t i n u e d . . . ) a l l o t t e d a n u n d i v i d e d h a l f i n t e r e s t w i t h M r . G u r r i n 2 , 3 3 7 a c r e s o f l a n d . S e v e r a l o t h e r t r a c t s o f u n d i s c l o s e d a c r e a g e w e r e a l l o t t e d t o p e t i t i o n e r i n f u l l o w n e r s h i p . T h e f a m i l y h o m e w a s a l l o t t e d t o M r . G u r r , a n d p e t i t i o n e r w a s a l l o t t e d a l o t a n d m o b i l e h o m e , w h e r e s h e e s t a b l i s h e d h e r r e s i d e n c e . P e t i t i o n e r a l s o w a s a w a r d e d $ 2 5 , 0 4 1 . 1 7 i n c a s h , a n a d d i t i o n a l a m o u n t o f $ 4 6 , 0 0 0 t o b e p a i d b y M r . G u r r o v e r 2 y e a r s , a n d , f i n a l l y , $ 3 9 , 7 6 8 d u e o n i n s t a l l m e n t s f r o m p r i o r s a l e s o f r e a l e s t a t e . M r . G u r r w a s o r d e r e d t o p a y $ 7 , 2 2 6 t o p e t i t i o n e r ' s d i v o r c e a t t o r n e y . T h e a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t n e i t h e r p a r t y w a s l i a b l e f o r a l i m o n y . I n a n o r d e r b y t h e s a m e c o u r t d a t e d O c t o b e r 2 4 , 1 9 9 5 , e n t i t l e d A d d i t i o n a l F i n d i n g s o f F a c t a n d C o n c l u s i o n s o f L a w , t h e c o u r t s t a t e d : 2 . T h e p a r t i e s h a v e a c q u i r e d t h e f o l l o w i n g p e r s o n a l p r o p e r t i e s d u r i n g t h e i r m a r r i a g e : * * * * * * * ( d ) T h e t a x l o s s c a r r y f o r w a r d a s r e p o r t e d o n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n i s a n a s s e t o f t h e p a r t i e s a n d s h o u l d b e d i v i d e d e q u a l l y f o r f u t u r e y e a r s . [ E m p h a s i s a d d e d . ] 6 - 1 0 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r w o r k s h e e t t h a t w a s i n c l u d e d w i t h t h e 1 9 9 3 r e t u r n . T h e r e a f t e r , i n t h e s a m e d e c r e e , p e t i t i o n e r w a s a w a r d e d " o n e - h a l f o f t h e n e t o p e r a t i n g t a x l o s s c a r r y f o r w a r d b a l a n c e f o r u s e o n u n f i l e d a n d f u t u r e r e t u r n s . " T h e 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n b y p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r w a s f i l e d o n J a n u a r y 2 1 , 1 9 9 4 , a s a j o i n t r e t u r n . P e t i t i o n e r a n d M r . G u r r w e r e s e p a r a t e d a t t h a t t i m e . T h e r e t u r n w a s p r e p a r e d a t t h e d i r e c t i o n o f M r . G u r r b y h i s r e t u r n p r e p a r e r , a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t . P e t i t i o n e r d i d n o t s i g n t h a t r e t u r n a n d n e v e r a u t h o r i z e d a n y o n e t o s i g n t h e r e t u r n f o r h e r . S h e d i d n o t k n o w a r e t u r n h a d b e e n f i l e d f o r 1 9 9 2 . N e v e r t h e l e s s , p e t i t i o n e r a t t r i a l s t i p u l a t e d t h a t s h e i n t e n d e d t o f i l e a j o i n t r e t u r n f o r 1 9 9 2 a n d d i d n o t c h a l l e n g e a n y o f t h e i n c o m e o r e x p e n s e s r e p o r t e d o n t h e r e t u r n . T h e 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w a s a l s o f i l e d a s a j o i n t r e t u r n o n M a y 9 , 1 9 9 6 , a f t e r t h e d i v o r c e w i t h M r . G u r r . P e t i t i o n e r s i g n e d t h a t r e t u r n a t t h e o f f i c e s o f h e r d i v o r c e a t t o r n e y . A t t h e t i m e p e t i t i o n e r s i g n e d t h e 1 9 9 3 r e t u r n , s h e w a s a c c o m p a n i e d t o h e r a t t o r n e y ' s o f f i c e b y h e r d a u g h t e r . P e t i t i o n e r w a s n o t c o m f o r t a b l e w i t h t h e n e t o p e r a t i n g l o s s d e d u c t i o n o f $ 1 5 8 , 8 4 1 c l a i m e d o n p a g e o n e o f t h e r e t u r n ( w h i c h s h e r e f e r r e d t o - 1 1 - a t t r i a l a s a " c r e d i t " ) . S h e d i d n o t w a n t t o s i g n t h e r e t u r n a n d o n l y s i g n e d b e c a u s e h e r a t t o r n e y r e c o m m e n d e d t h a t s h e d o s o . T h e l a w y e r ' s r e c o m m e n d a t i o n w a s b a s e d s o l e l y o n h i s b e l i e f t h a t , i f p e t i t i o n e r s i g n e d t h e r e t u r n , b e c a u s e o f t h e " c r e d i t s " , s h e w o u l d " n e v e r h a v e t o p a y a n y i n c o m e t a x f o r t h e r e s t o f h e r l i f e " . N o t s a t i s f i e d w i t h t h a t r e c o m m e n d a t i o n a n d r e q u e s t i n g a m o r e s p e c i f i c e x p l a n a t i o n , t h e a t t o r n e y ' s r e p l y w a s " W h a t d i f f e r e n c e d o e s i t m a k e ? Y o u ' v e g o t c r e d i t s , a n d j u s t s i g n i t . " P e t i t i o n e r s i g n e d t h e r e t u r n a n d a d m i t t e d a t t r i a l t h a t s h e w a s n o t c o m f o r t a b l e w i t h t h e e x p l a n a t i o n a n d r e c o m m e n d a t i o n o f h e r a t t o r n e y w i t h r e g a r d t o t h e c l a i m e d " c r e d i t s " o n t h e r e t u r n s . P e t i t i o n e r a l s o a c k n o w l e d g e d k n o w i n g t h a t h e r a t t o r n e y w a s n o t k n o w l e d g e a b l e i n t a x l a w ; h o w e v e r , s h e m a d e n o a t t e m p t t o a s c e r t a i n f r o m o t h e r s o u r c e s t h e m e r i t s o f t h e c l a i m e d n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r . P e t i t i o n e r ' s d a u g h t e r c a s t f u r t h e r l i g h t o n t h e c i r c u m s t a n c e s s u r r o u n d i n g h e r m o t h e r ' s s i g n i n g o f t h e 1 9 9 3 r e t u r n . F o l l o w i n g i s a p o r t i o n o f h e r t e s t i m o n y o n d i r e c t e x a m i n a t i o n : Q S o , D a r l a , j u s t m o v i n g b a c k t o j u s t t h e s i g n i n g o f t h i s ' 9 3 t a x r e t u r n , w h e n y o u w e n t i n t o t h e o f f i c e w i t h y o u r m o t h e r , d i d s h e a s k t h e a t t o r n e y a b o u t a n y t h i n g o n t h a t t a x r e t u r n - - A H o n e s t l y , - - Q - - b e f o r e s h e s i g n e d i t ? - 1 2 - A - - a t f i r s t s h e w a s g o i n g t o s i g n i t . A n d I s a y s , " W h a t a r e y o u d o i n ' ? W h y a r e y o u j u s t s i g n i n g t h a t ? H a s n ' t t h a t g o t t e n y o u i n t o t r o u b l e i n t h e p a s t ? " A n d s o t h e n s h e s t a r t e d t o q u e s t i o n i t . A n d t h e n h e - - B i l l j a n i c s t a t e d t o h e r , " W h a t d o y o u c a r e w h a t i s i n t h e r e t u r n ? I t ' s g o i n g t o m a k e y o u n o t h a v e t o p a y t a x e s f o r t h e r e s t o f y o u r l i f e . T h e r e ' s a b i g c r e d i t . H a l f o f i t ' s g o i n g t o b e d e c l a r e d t o y o u i n t h e d i v o r c e d e c r e e , s o j u s t s i g n i t . " I s a y s , " W h a t a r e t h e c r e d i t s f r o m ? A t l e a s t y o u c o u l d t e l l u s w h a t t h e c r e d i t s a r e f r o m , " a n d h e w o u l d n o t t e l l u s . H e s a y s - - h e s a y s , " I r e a l l y d o n ' t k n o w . T h e y ' r e h e r e . S i g n i t . I t b e n e f i t s y o u r m o t h e r . T h a t ' s a l l t h e r e i s t o i t . " O n c r o s s - e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r ' s d a u g h t e r f u r t h e r t e s t i f i e d : Q Y o u m e n t i o n e d t h a t y o u t o l d y o u r m o m , w h e n s h e w a s g o i n g t o s i g n t h e r e t u r n - - * * * " N o w , M o m , w h a t a r e y o u d o i n g ? " Y o u k n o w , " H a s n ' t t h i s g o t t e n y o u i n e n o u g h t r o u b l e i n t h e p a s t ? " A R i g h t . Q W h a t w e r e y o u t a l k i n g a b o u t ? A W e l l , j u s t f r o m h o w b a d l y t h a t h e t r e a t e d h e r a n d t h a t h e j u s t e x p e c t e d h e r t o d o t h i n g s . S h e n e v e r k n e w w h a t w a s g o i n g o n . I f e l t t h a t s h e s u c c u m b e d t o m y f a t h e r a n d l e t h i m r u l e h e r a n d t h a t s h e s h o u l d b e t r y i n g t o i n v e s t i g a t e , t o r e a d t h e d o c u m e n t s , a n d t o k n o w w h a t ' s g o i n g o n . I f e l t t h a t s h e n e e d e d t o u n d e r s t a n d w h a t w a s g o i n g o n b e c a u s e m u c h o f h e r l i f e s h e h a d b e e n b e a t e n d o w n t o t h e p o i n t o f w h e r e s h e d i d n ' t c a r e w h a t w a s g o i n g o n a n d s h e n e e d e d t o l e a r n t h i s . S h e n e e d e d t o b e i n d e p e n d e n t a n d r e a d t h e d o c u m e n t s a n d u n d e r s t a n d t h e m b e f o r e s h e s i g n e d t h e m . A s a g e n e r a l r u l e , s p o u s e s f i l i n g a j o i n t r e t u r n a r e e a c h j o i n t l y a n d s e v e r a l l y l i a b l e f o r t h e f u l l t a x l i a b i l i t y f o r t h e t a x a b l e y e a r o f t h e r e t u r n u n d e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( d ) ( 3 ) . S e c t i o n 6 0 1 5 , h o w e v e r , p r o v i d e s s e v e r a l a v e n u e s f o r r e l i e f f r o m t h e i m p o s i t i o n o f j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y o n a s p o u s e . S e c t i o n - 1 3 - 6 0 1 5 ( b ) p r o v i d e s c o m p l e t e o r p r o p o r t i o n a t e r e l i e f f r o m l i a b i l i t y f o r a n i n n o c e n t s p o u s e , s i m i l a r t o f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) p e r m i t s a t a x p a y e r w h o i s d i v o r c e d o r s e p a r a t e d t o e l e c t t o h a v e h i s o r h e r t a x l i a b i l i t y c a l c u l a t e d a s i f s e p a r a t e r e t u r n s h a d b e e n f i l e d , a n d , f i n a l l y , s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) p r o v i d e s a n o p p o r t u n i t y t o o b t a i n e q u i t a b l e r e l i e f i f r e l i e f i s n o t o t h e r w i s e a v a i l a b l e t o a s p o u s e . T h e C o u r t f i r s t a d d r e s s e s p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . T o q u a l i f y f o r r e l i e f u n d e r t h i s p r o v i s i o n , a t a x p a y e r m u s t e s t a b l i s h t h a t : ( 1 ) A j o i n t r e t u r n w a s m a d e u n d e r s e c t i o n 6 0 1 3 . S e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( A ) . ( 2 ) T h e r e w a s a n u n d e r s t a t e m e n t o f t a x a t t r i b u t a b l e t o e r r o n e o u s i t e m s o f o n e s p o u s e . S e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( B ) . ( 3 ) A t t h e t i m e o f s i g n i n g t h e r e t u r n , t h e s p o u s e s e e k i n g r e l i e f d i d n o t k n o w a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w o f s u c h u n d e r s t a t e m e n t . S e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) . ( 4 ) T a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e s p o u s e s e e k i n g r e l i e f l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y i n t a x a t t r i b u t a b l e t o t h e u n d e r s t a t e m e n t . S e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) . ( 5 ) T h e s p o u s e r e q u e s t i n g r e l i e f h a s e l e c t e d t h e b e n e f i t s o f s u b s e c t i o n ( b ) w i t h i n a c e r t a i n p r e s c r i b e d t i m e p e r i o d . S e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( E ) . - 1 4 - B e c a u s e t h e s e r e q u i s i t e s a r e s t a t e d i n t h e c o n j u n c t i v e , i t i s n e c e s s a r y t h a t t h e t a x p a y e r c l a i m i n g r e l i e f e s t a b l i s h t h a t a l l r e q u i s i t e s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( A ) t h r o u g h ( E ) h a v e b e e n m e t . M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 3 2 ; K a l i n o w s k i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 1 . R e s p o n d e n t a g r e e s t h a t p e t i t i o n e r s a t i s f i e s t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( A ) , ( B ) , a n d ( E ) f o r b o t h y e a r s a t i s s u e . R e s p o n d e n t f u r t h e r a g r e e s t h a t , f o r 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r s a t i s f i e s t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t k n o w a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t , s i n c e p e t i t i o n e r d i d n o t s i g n t h e 1 9 9 2 r e t u r n a n d d i d n o t k n o w t h e c o n t e n t s o f t h a t r e t u r n . F o r 1 9 9 3 , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r k n e w o r h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t o f t a x a n d , t h e r e f o r e , f a i l s t o s a t i s f y s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) . R e s p o n d e n t a l s o c o n t e n d s t h a t , a s t o b o t h 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 , t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t w o u l d n o t b e i n e q u i t a b l e t o h o l d p e t i t i o n e r l i a b l e f o r t h e u n d e r s t a t e m e n t u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) . W i t h r e s p e c t t o t h e 1 9 9 3 r e t u r n , t h e C o u r t i s s a t i s f i e d f r o m t h e r e c o r d t h a t p e t i t i o n e r h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t . B o t h p e t i t i o n e r a n d h e r d a u g h t e r w e r e m o r e t h a n j u s t s k e p t i c a l a b o u t t h e s u b s t a n t i a l c a r r y o v e r l o s s . T h e y q u e s t i o n e d t h e p a s t c r e d i b i l i t y o f M r . G u r r , a n d , m o r e o v e r , n e i t h e r p e t i t i o n e r n o r h e r d a u g h t e r w a s s a t i s f i e d w i t h t h e - 1 5 - a n s w e r s t o t h e q u e s t i o n s t h e y p o s e d t o p e t i t i o n e r ' s d i v o r c e a t t o r n e y r e g a r d i n g t h e n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r c l a i m e d o n t h e r e t u r n . Y e t , i n s p i t e o f t h e s e d o u b t s , n e i t h e r p e t i t i o n e r n o r h e r d a u g h t e r l o o k e d b e y o n d t h e i n q u i r i e s t h e y m a d e w i t h t h e d i v o r c e l a w y e r . T h e C o u r t d i s a g r e e s w i t h p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t s h e i s e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r t h e s t a n d a r d s e t f o r t h i n P r i c e v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 7 F . 2 d 9 5 9 , 9 6 5 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) , r e v g . a n O r a l O p i n i o n o f t h i s C o u r t , t h a t a s p o u s e h a s " r e a s o n t o k n o w " o f a n u n d e r s t a t e m e n t i f a r e a s o n a b l y p r u d e n t t a x p a y e r i n h i s o r h e r p o s i t i o n a t t h e t i m e o f s i g n i n g t h e r e t u r n c o u l d b e e x p e c t e d t o k n o w t h a t t h e r e t u r n c o n t a i n e d t h e u n d e r s t a t e m e n t . A l t h o u g h t h i s C o u r t i s n o t b o u n d b y P r i c e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , u n d e r G o l s e n v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 7 4 2 , 7 5 6 - 7 5 7 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 4 5 F . 2 d 9 8 5 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 1 ) , s i n c e t h i s c a s e w o u l d n o t b e a p p e a l a b l e t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , t h e f a c t s h e r e s a t i s f y t h e C o u r t t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t m e e t t h e s t a n d a r d s e t f o r t h i n P r i c e . P e t i t i o n e r a n d h e r d a u g h t e r b o t h k n e w t h a t p e t i t i o n e r ' s d i v o r c e a t t o r n e y w a s n o t k n o w l e d g e a b l e a b o u t t a x l a w , a n d t h e e x p l a n a t i o n s t h e a t t o r n e y p r o v i d e d c o n v i n c e d t h e m t h a t s u c h e x p l a n a t i o n s w e r e n o t s a t i s f a c t o r y . Y e t , p e t i t i o n e r m a d e n o f u r t h e r e f f o r t s t o g o b e y o n d t h e r e c o m m e n d a t i o n s o f h e r d i v o r c e l a w y e r . P e t i t i o n e r w a s u n d e r a d u t y t o i n q u i r e f u r t h e r . F o r 1 9 9 3 , t h e r e f o r e , t h e C o u r t h o l d s t h a t p e t i t i o n e r p o s s e s s e d c o n s t r u c t i v e k n o w l e d g e o f t h e - 1 6 - u n d e r s t a t e m e n t . K a l i n o w s k i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r h a s n o t s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) w i t h r e s p e c t t o t h e y e a r 1 9 9 3 . U n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) , a s p o u s e s e e k i n g r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y m u s t e s t a b l i s h t h a t i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d h i m o r h e r l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o t h e u n d e r s t a t e m e n t b a s e d u p o n d u e c o n s i d e r a t i o n o f a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . O n e o f t h e f a c t o r s t o b e c o n s i d e r e d i s w h e t h e r t h e t a x p a y e r s e e k i n g r e l i e f h a s s i g n i f i c a n t l y b e n e f i t e d f r o m t h e u n d e r s t a t e m e n t o n t h e r e t u r n . S e c . 1 . 6 0 1 3 - 5 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . T r a n s f e r s o f p r o p e r t y t o t h e s p o u s e s e e k i n g r e l i e f a r e r e l e v a n t i n d e t e r m i n i n g t h e e x i s t e n c e o f a s i g n i f i c a n t b e n e f i t , a n d s u c h t r a n s f e r s a r e n o t l i m i t e d t o t h e t a x y e a r s i n w h i c h t h e u n d e r s t a t e m e n t r e l a t e s . K a l i n o w s k i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n s p i t e o f t h e a b u s i v e n a t u r e o f t h e m a r r i a g e o v e r t h e y e a r s , p e t i t i o n e r a c q u i r e d n u m e r o u s t r a c t s o f l a n d i n h e r n a m e i n d i v i d u a l l y a n d i n c o - o w n e r s h i p w i t h h e r s p o u s e , M r . G u r r . S h e w a s a w a r d e d t h o s e p r o p e r t i e s i n t h e p r o p e r t y s e t t l e m e n t w i t h M r . G u r r a f t e r t h e t w o w e r e d i v o r c e d . T h e C o u r t n o t e s t h a t t h e u n d e r s t a t e m e n t s a t i s s u e a r e b a s e d u p o n a d j u s t m e n t s b y r e s p o n d e n t t o S c h e d u l e s D o f t h e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 . A l l t h e s e a d j u s t m e n t s a r e r e l a t e d t o a n d a r o s e o u t o f t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y r e p o r t e d o n S c h e d u l e s C o f - 1 7 - t h e r e t u r n s . N o a d j u s t m e n t s w e r e m a d e b y r e s p o n d e n t t o S c h e d u l e s C o f t h e r e t u r n s f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 . F o r b o t h y e a r s , n e t l o s s e s w e r e c l a i m e d o n t h e S c h e d u l e s C , w h i c h r e s p o n d e n t a l l o w e d . T h u s , p e t i t i o n e r r e c e i v e d a t a x b e n e f i t f r o m t h e s e l o s s e s . O n t h i s p r e m i s e , i t a p p e a r s t o t h e C o u r t t h a t t h e r e i s a b a s i c i n c o n s i s t e n c y i n p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r r e l i e f . O n t h e o n e h a n d , p e t i t i o n e r c l a i m s s h e s h o u l d b e r e l i e v e d o f j o i n t l i a b i l i t y o n t h e S c h e d u l e D a d j u s t m e n t s b e c a u s e s h e w a s n o t a p a r t i c i p a n t a n d n o t i n v o l v e d i n t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y ; y e t , p e t i t i o n e r d o e s n o t d i s a v o w o r d i s c l a i m t h e t a x b e n e f i t s s h e r e a l i z e d f r o m t h e S c h e d u l e C l o s s e s c l a i m e d a n d a l l o w e d o n t h e 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 r e t u r n s , a l l i n c o n n e c t i o n w i t h t h e s a m e r e a l e s t a t e a c t i v i t y . T h e c a s e f o r i n e q u i t y h a s n o t b e e n e s t a b l i s h e d . P e t i t i o n e r h a s n o t s a t i s f i e d t h e r e q u i s i t e s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) a n d , a c c o r d i n g l y , i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) f o r b o t h y e a r s a t i s s u e . T h e C o u r t n e x t a d d r e s s e s p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . A s n o t e d e a r l i e r , r e s p o n d e n t c o n c e d e d p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) t o t h e e x t e n t o f 5 0 p e r c e n t o f t h e u n d e r s t a t e m e n t s r e l a t i n g t o m o s t o f t h e a d j u s t m e n t s f o r t h e 2 y e a r s i n q u e s t i o n , a l l o f w h i c h a r e r e l a t e d t o t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y . P e t i t i o n e r c l a i m s r e l i e f f o r t h a t p o r t i o n o f t h e u n d e r s t a t e m e n t s n o t c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t . - 1 8 - S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) p r o v i d e s r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y f o r s p o u s e s e i t h e r n o l o n g e r m a r r i e d , l e g a l l y s e p a r a t e d , o r l i v i n g s e p a r a t e a n d a p a r t . G e n e r a l l y , t h i s a v e n u e o f r e l i e f a l l o w s a s p o u s e t o e l e c t t o b e t r e a t e d a s i f a s e p a r a t e r e t u r n h a d b e e n f i l e d . R o w e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 3 2 5 . S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 2 ) p l a c e s t h e b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o e s t a b l i s h i n g t h e p o r t i o n o f t h e d e f i c i e n c y a l l o c a b l e t o t h e e l e c t i n g s p o u s e u p o n s u c h s p o u s e . W i t h r e s p e c t t o e r r o n e o u s d e d u c t i o n i t e m s , s e c t i o n 1 . 6 0 1 5 - 3 ( d ) ( 2 ) ( i v ) , P r o p o s e d I n c o m e T a x R e g s . , 6 6 F e d . R e g . 3 8 9 8 ( J a n . 1 7 , 2 0 0 1 ) , e n t i t l e d E r r o n e o u s D e d u c t i o n I t e m s , p r o v i d e s g e n e r a l l y t h a t e r r o n e o u s d e d u c t i o n i t e m s r e l a t e d t o a b u s i n e s s o r i n v e s t m e n t a r e a l l o c a t e d t o t h e s p o u s e w h o o w n e d t h e b u s i n e s s o r i n v e s t m e n t , a n d , i f b o t h s p o u s e s o w n e d a n i n t e r e s t i n s u c h a c t i v i t y , a n e r r o n e o u s d e d u c t i o n i t e m i s g e n e r a l l y a l l o c a t e d b e t w e e n t h e s p o u s e s i n p r o p o r t i o n t o e a c h s p o u s e ' s o w n e r s h i p i n t e r e s t u n l e s s t h e r e i s c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e s u p p o r t i n g a d i f f e r e n t a l l o c a t i o n . E r r o n e o u s i t e m s o f i n c o m e a r e a l l o c a t e d s i m i l a r l y t o t h e s p o u s e w h o w a s t h e s o u r c e o f t h e i n c o m e . S e c . 1 . 6 0 1 5 - 3 ( d ) ( 2 ) ( i i i ) , P r o p o s e d I n c o m e T a x R e g s . , 6 6 F e d . R e g . 3 8 9 8 ( J a n . 1 7 , 2 0 0 1 ) . S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 2 ) p r o v i d e s t h a t e a c h i n d i v i d u a l w h o e l e c t s a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) " s h a l l h a v e t h e b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o e s t a b l i s h i n g t h e p o r t i o n o f a n y d e f i c i e n c y a l l o c a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l " . - 1 9 - T h e q u e s t i o n h e r e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r e s t a b l i s h e d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t s h e d i d n o t o w n a n y p a r t o f t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y g i v i n g r i s e t o t h e d i s a l l o w e d d e d u c t i o n s a n d a d j u s t m e n t s r e l a t i n g t o S c h e d u l e s D o f p e t i t i o n e r ' s j o i n t r e t u r n s f o r t h e 2 y e a r s a t i s s u e . T h e r e c o r d d o e s n o t s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n s . A s n o t e d e a r l i e r , r e g a r d l e s s o f M r . G u r r ' s t h r e a t s t o h e r , o v e r t h e y e a r s , p e t i t i o n e r a c q u i r e d r e a l e s t a t e i n d i v i d u a l l y a n d i n c o - o w n e r s h i p w i t h M r . G u r r a n d p a r t i c i p a t e d i n v a r i o u s l e g a l m a t t e r s p e r t a i n i n g t o t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y , i n c l u d i n g a s s i s t i n g M r . G u r r i n h i s p e r s o n a l b a n k r u p t c y i n a c c e p t i n g t i t l e t o c e r t a i n o f h i s r e a l e s t a t e t o e s c a p e t h e r e a c h o f h i s c r e d i t o r s . T h e d i v o r c e c o u r t e s s e n t i a l l y a w a r d e d o n e - h a l f o f t h e r e a l e s t a t e t o e a c h a n d s p e c i f i c a l l y p r o v i d e d t h a t t h e n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r a t i s s u e i n t h i s c a s e c o n s t i t u t e d a n " a s s e t " o f M r . a n d M r s . G u r r , t o b e d i v i d e d e q u a l l y f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . M o r e o v e r , t h e S c h e d u l e C f o r t h e r e a l e s t a t e a c t i v i t y f o r e a c h y e a r a t i s s u e r e p o r t e d n e t l o s s e s w h i c h w e r e n o t d i s a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . B y f i l i n g j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e s e y e a r s , p e t i t i o n e r r e a l i z e d a 5 0 - p e r c e n t t a x b e n e f i t f r o m t h e s e l o s s e s . S h e i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f f o r t h e 5 0 - p e r c e n t p o r t i o n o f t h e t a x u n d e r s t a t e m e n t s f r o m t h e S c h e d u l e D a d j u s t m e n t s n o t c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t . O n t h i s r e c o r d , p e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d t h a t s h e i s e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) f o r a n y - 2 0 - 7 F o r t h e y e a r 1 9 9 3 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t , b e c a u s e o f t h e i n c o m e a n d e x p e n s e a d j u s t m e n t s , $ 3 , 9 3 6 o f S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r i s i n c l u d a b l e i n t h e i r g r o s s i n c o m e . I t a p p e a r s t o t h e C o u r t t h a t b o t h M r . G u r r a n d p e t i t i o n e r r e c e i v e d S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s d u r i n g 1 9 9 3 ; ( c o n t i n u e d . . . ) a m o u n t g r e a t e r t h a n t h a t c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t . P e t i t i o n e r ' s f i n a l c l a i m f o r r e l i e f i s u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) . T h a t p r o v i s i o n a l l o w s t h e S e c r e t a r y t o r e l i e v e a s p o u s e o f l i a b i l i t y i f , t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e s p o u s e l i a b l e f o r a n y u n p a i d t a x o r d e f i c i e n c y a n d r e l i e f i s o t h e r w i s e n o t a v a i l a b l e u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) o r ( c ) . C h e s h i r e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 8 3 , 1 9 8 ( 2 0 0 0 ) . T h i s C o u r t ' s r e v i e w u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) i s l i m i t e d t o w h e t h e r t h e r e w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n b y t h e S e c r e t a r y i n d e n y i n g r e l i e f . C h e s h i r e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 9 8 ; B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 2 7 6 , 2 9 2 ( 2 0 0 0 ) . O n t h e b a s i s o f a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s d i s c u s s e d e a r l i e r , p e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d t h a t t h e r e w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n b y r e s p o n d e n t i n d e n y i n g h e r c l a i m f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x D i v i s i o n . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 . 7 - 2 1 - 7 ( . . . c o n t i n u e d ) h o w e v e r , t h e r e c o r d d o e s n o t r e f l e c t t h e t o t a l a m o u n t o f t h e b e n e f i t s r e c e i v e d a n d t h e p o r t i o n s t h e r e o f r e c e i v e d b y e a c h s p o u s e . R e s p o n d e n t , o n b r i e f , t a k e s t h e p o s i t i o n t h a t , s i n c e p e t i t i o n e r d i d n o t e s t a b l i s h t h e a m o u n t r e c e i v e d b y M r . G u r r , t h e e n t i r e a m o u n t o f t a x a b l e S o c i a l S e c u r i t y i n c o m e s h o u l d b e a t t r i b u t e d t o p e t i t i o n e r . A l t h o u g h r e s p o n d e n t i s t e c h n i c a l l y c o r r e c t , t h e C o u r t i s o f t h e v i e w t h a t , i f t h e S o c i a l S e c u r i t y a m o u n t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r a n d M r . G u r r t h a t y e a r c a n b e a s c e r t a i n e d , a n d t h e r e i s n o d i s p u t e a s t o t h e s e a m o u n t s , t h e a m o u n t s r e c e i v e d b y M r . G u r r s h o u l d n o t b e a t t r i b u t e d t o p e t i t i o n e r . I f , h o w e v e r , t h e r e i s a n y l e g a l o r f a c t u a l d i s p u t e a s t o t h i s i t e m , t h e n r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i s s u s t a i n e d , a n d t h e e n t i r e a m o u n t o f t h e i n c o m e s h o u l d b e a t t r i b u t e d t o p e t i t i o n e r .