TAX COURT OPINION

Case: William T. & Kathryn A. Kees
Docket Number: 8467-95
Judge: Gale
Opinion Type: memo
Filed: 02/08/1999
Pages: 12

1 U n l e s s o t h e r w i s e n o t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 4 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T W I L L I A M T . A N D K A T H R Y N A . K E E S , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 8 4 6 7 - 9 5 . F i l e d F e b r u a r y 8 , 1 9 9 9 . W i l l i a m T . K e e s , p r o s e . W i l l i a m H e n c k , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N G A L E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n t h e a m o u n t o f $ 3 9 , 6 1 2 i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x , a n d a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) 1 i n t h e a m o u n t o f $ 7 , 9 2 2 . T h i s c a s e w a s s u b m i t t e d t o t h e C o u r t f u l l y s t i p u l a t e d - 2 - 2 A l o n g w i t h p e t i t i o n e r , M r s . K e e s s i g n e d a j o i n t ( c o n t i n u e d . . . ) p u r s u a n t t o R u l e 1 2 2 . W e m u s t d e c i d e t h e f o l l o w i n g i s s u e s : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o e x c l u d e d i s a b i l i t y p a y m e n t s f r o m i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( c ) o r s o m e o t h e r p r o v i s i o n . W e h o l d t h e y a r e n o t . ( 2 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . W e h o l d t h e y a r e n o t . A t t h e t i m e o f f i l i n g t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n O a k H i l l , W e s t V i r g i n i a . I n h i s o p e n i n g b r i e f , W i l l i a m T . K e e s ( p e t i t i o n e r ) o f f e r e d b o t h a s u b s t a n t i v e a r g u m e n t w i t h r e s p e c t t o t h e d e f i c i e n c y a n d a r e q u e s t f o r t h e " e x c l u s i o n " o f p e t i t i o n e r K a t h r y n A . K e e s ( M r s . K e e s ) f r o m t h e i n s t a n t c a s e . P e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r t h e e x c l u s i o n o f M r s . K e e s i s b a s e d o n t h e a s s e r t i o n t h a t , i n f i n a l i z i n g t h e i r d i v o r c e , s h e a n d p e t i t i o n e r h a d a g r e e d t h a t h e w o u l d b e r e s p o n s i b l e f o r a n y t a x l i a b i l i t i e s a r i s i n g f r o m t h e i n s t a n t c a s e . W e s h a l l t r e a t p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r t h e e x c l u s i o n o f M r s . K e e s a s p e t i t i o n e r s ' m o t i o n t o d i s m i s s w i t h r e s p e c t t o M r s . K e e s , a n d w e s h a l l t r e a t t h e r e m a i n d e r o f t h e d o c u m e n t a s p e t i t i o n e r s ' o p e n i n g b r i e f . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d j o i n t l y t o p e t i t i o n e r s , a s t h e y h a d f i l e d a j o i n t r e t u r n f o r t h e y e a r i n i s s u e . P e t i t i o n e r s j o i n t l y f i l e d a p e t i t i o n a n d a n a m e n d e d p e t i t i o n i n t h i s C o u r t , a n d M r s . K e e s h a s s i g n e d j o i n t l y w i t h p e t i t i o n e r s e v e r a l s u b s e q u e n t f i l i n g s , a l t h o u g h n o t t h e o p e n i n g b r i e f . 2 - 3 - 2 ( . . . c o n t i n u e d ) s t i p u l a t i o n o f f a c t s , a j o i n t m o t i o n t o s u b m i t t h e c a s e u n d e r R u l e 1 2 2 , a n d a l e t t e r t o r e s p o n d e n t r e q u e s t i n g t h a t s h e b e d i s m i s s e d f r o m t h e i n s t a n t c a s e . 3 W e n o t e , h o w e v e r , t h a t p e t i t i o n e r K a t h r y n K e e s i s s t i l l f r e e t o s e e k r e l i e f u n d e r t h e n e w " i n n o c e n t s p o u s e " p r o v i s i o n , s e c . 6 0 1 5 , a d d e d t o t h e C o d e b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 1 ( a ) , 1 1 2 S t a t . 7 3 4 . H a v i n g i n v o k e d t h e j u r i s d i c t i o n o f t h e T a x C o u r t w i t h r e s p e c t t o M r s . K e e s , p e t i t i o n e r s m a y n o t u n i l a t e r a l l y o u s t t h e C o u r t f r o m j u r i s d i c t i o n . D o r l v . C o m m i s s i o n e r , 5 7 T . C . 7 2 0 ( 1 9 7 2 ) . U n d e r s e c t i o n 7 4 5 9 ( d ) , o n c e a t a x p a y e r h a s f i l e d a p e t i t i o n i n t h e T a x C o u r t , d i s m i s s a l f o r a n y r e a s o n o t h e r t h a n l a c k o f j u r i s d i c t i o n r e q u i r e s t h e C o u r t t o e n t e r a n o r d e r f i n d i n g t h e d e f i c i e n c y t o b e t h e a m o u n t d e t e r m i n e d b y t h e C o m m i s s i o n e r i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , u n l e s s t h e C o m m i s s i o n e r r e d u c e s t h e a m o u n t o f h i s c l a i m . E s t a t e o f M i n g v . C o m m i s s i o n e r , 6 2 T . C . 5 1 9 , 5 2 2 ( 1 9 7 4 ) ; s e e a l s o R u l e 1 2 3 ( d ) . T h i s i s a r e s u l t o b v i o u s l y n o t s o u g h t b y p e t i t i o n e r ; c o n s e q u e n t l y , p e t i t i o n e r s ' m o t i o n t o d i s m i s s w i t h r e s p e c t t o M r s . K e e s w i l l b e d e n i e d . 3 F I N D I N G S O F F A C T D u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r s w e r e m a r r i e d a n d f i l e d a j o i n t t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d a s a h u m a n r e s o u r c e s m a n a g e r f o r A r c h M i n e r a l C o r p . ( A r c h M i n e r a l ) . A r c h M i n e r a l f u n d e d a l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p l a n ( t h e d i s a b i l i t y p l a n ) f o r i t s e m p l o y e e s t h r o u g h U N U M I n s u r a n c e C o . ( U N U M ) . A r c h M i n e r a l p a i d a l l t h e p r e m i u m s f o r t h e d i s a b i l i t y p l a n , a n d p e t i t i o n e r s d i d n o t i n c l u d e i n i n c o m e t h e v a l u e o f t h o s e p r e m i u m s . - 4 - I n J a n u a r y 1 9 8 7 , p e t i t i o n e r s u f f e r e d a c o n c u s s i o n w h e n h e s l i p p e d o n i c e i n t h e d r i v e w a y o f h i s r e s i d e n c e a n d h i t h i s h e a d . P e t i t i o n e r m i s s e d 2 m o n t h s o f w o r k a f t e r t h e i n j u r y . A f t e r h e r e t u r n e d t o w o r k , h e b e g a n t o s u f f e r s e i z u r e s a n d p r o g r e s s i v e l y w o r s e h e a d a c h e s . A p p r o x i m a t e l y 1 8 m o n t h s l a t e r , o n N o v e m b e r 1 , 1 9 8 8 , p e t i t i o n e r w e n t o n l o n g - t e r m d i s a b i l i t y . P u r s u a n t t o t h e s t a n d a r d p r o c e d u r e o f A r c h M i n e r a l , h e w a s t e r m i n a t e d f r o m e m p l o y m e n t o n N o v e m b e r 1 , 1 9 8 9 , a f t e r 1 y e a r o n l o n g - t e r m d i s a b i l i t y . U n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n a n i n s u r e d i s t o t a l l y d i s a b l e d i f , b e c a u s e o f s i c k n e s s o r i n j u r y , h e c a n n o t p e r f o r m a l l o f t h e d u t i e s o f h i s r e g u l a r j o b , a n d , a f t e r b e n e f i t s h a v e b e e n p a i d f o r 2 4 m o n t h s , h e c a n n o t p e r f o r m t h e d u t i e s o f a n y j o b h e i s s u i t e d f o r b y t r a i n i n g , e d u c a t i o n o r e x p e r i e n c e . P a y m e n t s u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n d o n o t b e g i n u n t i l t h e i n s u r e d h a s b e e n t o t a l l y d i s a b l e d f o r 2 6 w e e k s . B e n e f i t s a r e p a i d m o n t h l y , i n a n a m o u n t e q u a l t o 6 0 p e r c e n t o f m o n t h l y s a l a r y j u s t b e f o r e t o t a l d i s a b i l i t y b e g i n s . I f t h e i n s u r e d w a s i n j u r e d b e f o r e r e a c h i n g a g e 6 0 , b e n e f i t s a r e p a i d u p u n t i l a g e 6 5 , a s l o n g a s t h e i n s u r e d r e m a i n s t o t a l l y d i s a b l e d a n d r e q u i r e s a d o c t o r ' s a t t e n d a n c e . B e g i n n i n g M a y 1 , 1 9 8 9 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p a y m e n t s f r o m U N U M p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f t h e d i s a b i l i t y p l a n . I n a c c o r d a n c e w i t h t h e t e r m s o f t h e d i s a b i l i t y p l a n , p e t i t i o n e r r e c e i v e d m o n t h l y d i s a b i l i t y p a y m e n t s e q u a l t o 6 0 p e r c e n t o f h i s m o n t h l y s a l a r y , o r a p p r o x i m a t e l y $ 3 , 2 0 0 . - 5 - P e t i t i o n e r w a s 4 5 y e a r s o l d w h e n h e b e g a n t o r e c e i v e p a y m e n t s f r o m U N U M . I n a l e t t e r d a t e d J a n u a r y 8 , 1 9 9 0 , U N U M i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t h i s d i s a b i l i t y p a y m e n t s w o u l d e n d M a y 1 , 1 9 9 1 , b e c a u s e i n U N U M ' s v i e w , p e t i t i o n e r ' s d i s a b i l i t y w a s d u e t o m e n t a l i l l n e s s , a n d t h e d i s a b i l i t y p l a n c o v e r e d m e n t a l i l l n e s s f o r o n l y 2 4 m o n t h s . I n a l e t t e r d a t e d J u n e 3 0 , 1 9 9 1 , U N U M i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t i t s i n v e s t i g a t i o n o f h i s m e d i c a l c o n d i t i o n w a s o n g o i n g , a n d t h a t U N U M h a d d e c i d e d t o e x t e n d p a y m e n t s t h r o u g h J u l y 1 , 1 9 9 1 . F o r t h e p e r i o d b e t w e e n M a y 1 9 9 1 a n d M a y 1 9 9 2 , U N U M s t o p p e d m a k i n g m o n t h l y p a y m e n t s o n s e v e r a l o c c a s i o n s a n d r e s u m e d t h o s e p a y m e n t s o n l y a f t e r p e t i t i o n e r t h r e a t e n e d l e g a l a c t i o n . I n M a y 1 9 9 2 , a f t e r p r o t r a c t e d o r a l n e g o t i a t i o n s , U N U M p a i d p e t i t i o n e r a l u m p - s u m s e t t l e m e n t o f $ 1 3 5 , 0 0 0 w i t h r e s p e c t t o h i s d i s a b i l i t y c l a i m . U N U M i s s u e d a F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , t o p e t i t i o n e r f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 2 i n t h e a m o u n t o f $ 1 5 0 , 6 4 6 , w h i c h i n c l u d e d t h e l u m p - s u m a m o u n t a n d o t h e r p a y m e n t s m a d e b y U N U M i n t h a t y e a r . P e t i t i o n e r s d i d n o t i n c l u d e a n y o f t h e F o r m W - 2 a m o u n t i n i n c o m e i n 1 9 9 2 a n d d i d n o t a t t a c h t h e F o r m W - 2 t o t h e i r r e t u r n . O n J u l y 1 7 , 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r f i l e d a r e q u e s t f o r h e a r i n g w i t h t h e S o c i a l S e c u r i t y A d m i n i s t r a t i o n f o r d i s a b i l i t y i n s u r a n c e b e n e f i t s , a n d h i s c l a i m w a s u p h e l d i n a d e c i s i o n b y t h e p r e s i d i n g a d m i n i s t r a t i v e l a w j u d g e o n M a r c h 2 4 , 1 9 9 3 . T h e a d m i n i s t r a t i v e l a w j u d g e f o u n d t h a t p e t i t i o n e r w a s u n d e r a " d i s a b i l i t y " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n s 2 1 6 ( i ) a n d 2 2 3 o f t h e S o c i a l S e c u r i t y - 6 - A c t , 4 2 U . S . C . s e c s . 4 1 6 ( i ) , 4 2 3 ( 1 9 9 4 ) , a s a r e s u l t o f c h r o n i c h e a d a c h e s , l a b i l e h y p e r t e n s i o n , m a j o r d e p r e s s i v e d i s o r d e r , s e i z u r e d i s o r d e r , a n d s l e e p a p n e a . O P I N I O N R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e e n t i r e a m o u n t p e t i t i o n e r s r e c e i v e d f r o m U N U M i n 1 9 9 2 , $ 1 5 0 , 6 4 6 , i s i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( a ) . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t o f $ 1 3 5 , 0 0 0 w a s n o t p a i d u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n a n d t h a t a s a r e s u l t t h e a m o u n t s r e c e i v e d f r o m U N U M a r e n o t t a x a b l e i n c o m e t o t h e m . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . S e c t i o n 1 0 5 ( a ) p r o v i d e s a s f o l l o w s : E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n t h i s s e c t i o n , a m o u n t s r e c e i v e d b y a n e m p l o y e e t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s s h a l l b e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e t o t h e e x t e n t s u c h a m o u n t s * * * a r e a t t r i b u t a b l e t o c o n t r i b u t i o n s b y t h e e m p l o y e r w h i c h w e r e n o t i n c l u d i b l e i n t h e g r o s s i n c o m e o f t h e e m p l o y e e * * * . S e c t i o n 1 0 5 ( a ) , t h e r e f o r e , h a s s e v e r a l c o n d i t i o n s f o r i t s a p p l i c a t i o n . F i r s t , i t a p p l i e s t o " a m o u n t s r e c e i v e d * * * t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e " . S e c o n d , t h e a m o u n t s m u s t b e " f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s " . T h i r d , t h e a m o u n t s m u s t b e " a t t r i b u t a b l e t o c o n t r i b u t i o n s b y t h e e m p l o y e r " . F o u r t h , i t m u s t b e t h e c a s e t h a t t h e c o n t r i b u t i o n s " w e r e n o t i n c l u d i b l e i n t h e g r o s s i n c o m e o f t h e e m p l o y e e " . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e r e i s n o q u e s t i o n t h a t t h e s e c o n d , t h i r d , a n d f o u r t h c o n d i t i o n s h a v e b e e n m e t . T h e c o n c u s s i o n p e t i t i o n e r s u f f e r e d i s a p e r s o n a l i n j u r y . P e t i t i o n e r ' s e m p l o y e r , A r c h M i n e r a l , f u n d e d t h e - 7 - 4 T h e $ 1 5 0 , 6 4 6 t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e c o m p r i s e s t h e l u m p - s u m s e t t l e m e n t o f $ 1 3 5 , 0 0 0 a n d $ 1 5 , 6 4 6 i n m o n t h l y b e n e f i t s . P e t i t i o n e r s m a k e n o a r g u m e n t c o n c e r n i n g t h e $ 1 5 , 6 4 6 i n m o n t h l y b e n e f i t s , a n d t h e r e i s n o q u e s t i o n t h a t t h e s e a m o u n t s c o n s t i t u t e " a m o u n t s r e c e i v e d * * * t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e " . d i s a b i l i t y p l a n a n d p a i d a l l t h e p r e m i u m s . P e t i t i o n e r s d i d n o t i n c l u d e t h e p r e m i u m s i n i n c o m e . T h u s , t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 1 0 5 ( a ) t u r n s o n w h e t h e r t h e f i r s t c o n d i t i o n i s m e t ; i . e . , w h e t h e r t h e l u m p - s u m p a y m e n t c o n s t i t u t e s " a m o u n t s r e c e i v e d * * * t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e " . 4 P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e $ 1 3 5 , 0 0 0 l u m p s u m p e t i t i o n e r r e c e i v e d f r o m U N U M w a s n o t p a i d u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n . P e t i t i o n e r s b a s e t h e i r a r g u m e n t o n t h e a s s e r t i o n t h a t t h e r e i s n o p r o v i s i o n i n t h e d i s a b i l i t y p l a n a u t h o r i z i n g U N U M t o o f f e r a l u m p - s u m p a y m e n t t o a n e m p l o y e e i n l i e u o f f u t u r e p a y m e n t s u n d e r t h e p l a n . W h e n a n a m o u n t i s p a i d i n s e t t l e m e n t , w e l o o k t o t h e s p e c i f i c c l a i m s f o r w h i c h t h e s e t t l e m e n t w a s p a i d . S e e A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 0 6 ( c i t i n g B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 , 4 0 6 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . 1 2 1 F . 3 d 3 9 3 ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) ) . I f t h e l a n g u a g e o f t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t i s n o t c l e a r , w e l o o k t o t h e i n t e n t o f t h e p a y o r , c o n s i d e r i n g a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . S e e A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( c i t i n g K n u c k l e s v . C o m m i s s i o n e r , 3 4 9 F . 2 d 6 1 0 , 6 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 6 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 4 - 3 3 , a n d R o b i n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 1 1 6 , 1 2 7 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . a n d r e m a n d e d i n p a r t 7 0 F . 3 d 3 4 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) ) . T h e r e c o r d d o e s n o t c o n t a i n a n y d o c u m e n t s r e l a t i n g t o t h e s e t t l e m e n t o r a n y i n f o r m a t i o n a b o u t t h e t e r m s o f - 8 - t h e s e t t l e m e n t . F u r t h e r , t h e r e c o r d c o n t a i n s n o d i r e c t e v i d e n c e a b o u t U N U M ' s i n t e n t i n m a k i n g t h e l u m p - s u m p a y m e n t t o p e t i t i o n e r . T h e r e c o r d d o e s c o n t a i n t h e s t i p u l a t i o n t h a t " a f t e r p r o t r a c t e d o r a l n e g o t i a t i o n s , U N U M p a i d p e t i t i o n e r a l u m p - s u m s e t t l e m e n t o f $ 1 3 5 , 0 0 0 w i t h r e s p e c t t o h i s d i s a b i l i t y c l a i m . " U n d e r a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , w e f i n d t h a t t h e n a t u r e o f t h e c l a i m u n d e r l y i n g t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s U N U M ' s l i a b i l i t y u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n . S e t t l e m e n t d o e s n o t t r a n s f o r m t h e n a t u r e o f t h e p a y m e n t s i n t o s o m e t h i n g o t h e r t h a n " a m o u n t s r e c e i v e d * * * t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 0 5 ( a ) . T h u s , s e c t i o n 1 0 5 ( a ) a p p l i e s t o t h e l u m p - s u m p a y m e n t o f $ 1 3 5 , 0 0 0 a s w e l l a s t o t h e m o n t h l y p a y m e n t s t o t a l i n g $ 1 5 , 6 4 6 . T h e f a c t t h a t s e c t i o n 1 0 5 ( a ) a p p l i e s d o e s n o t n e c e s s a r i l y m e a n t h a t t h e a m o u n t s a r e i n c l u d e d i n i n c o m e . A s s e c t i o n 1 0 5 ( a ) i t s e l f i n d i c a t e s , t h e r e a r e e x c e p t i o n s . T h e r e l e v a n t e x c e p t i o n f o r t h e i n s t a n t c a s e a p p e a r s i n s e c t i o n 1 0 5 ( c ) , w h i c h p r o v i d e s a s f o l l o w s : G r o s s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e a m o u n t s r e f e r r e d t o i n s u b s e c t i o n ( a ) t o t h e e x t e n t s u c h a m o u n t s - - ( 1 ) c o n s t i t u t e p a y m e n t f o r t h e p e r m a n e n t l o s s o r l o s s o f u s e o f a m e m b e r o r f u n c t i o n o f t h e b o d y , o r t h e p e r m a n e n t d i s f i g u r e m e n t , o f t h e t a x p a y e r * * * , a n d ( 2 ) a r e c o m p u t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e n a t u r e o f t h e i n j u r y w i t h o u t r e g a r d t o t h e p e r i o d t h e e m p l o y e e i s a b s e n t f r o m w o r k . - 9 - 5 I t m a y b e n o t e d t h a t o u r o w n p r e c e d e n t a c c o r d s w i t h R o s e n v . U n i t e d S t a t e s , 8 2 9 F . 2 d 5 0 6 ( 4 t h C i r . 1 9 8 7 ) . H i n e s v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 7 1 5 , 7 2 0 ( 1 9 7 9 ) . I n o r d e r t o q u a l i f y f o r t h i s e x c e p t i o n , t h e p a y m e n t s t o p e t i t i o n e r m u s t s a t i s f y b o t h c o n d i t i o n s . W e f i n d t h a t t h e p a y m e n t s f a i l t o s a t i s f y s e c t i o n 1 0 5 ( c ) ( 2 ) ; t h e r e f o r e , w e n e e d n o t , a n d d o n o t , d e c i d e w h e t h e r t h e y s a t i s f y s e c t i o n 1 0 5 ( c ) ( 1 ) . S e c t i o n 1 0 5 ( c ) ( 2 ) i t s e l f h a s t w o p a r t s t h a t m u s t b e s a t i s f i e d : T h e p a y m e n t s t o t h e t a x p a y e r m u s t b e c o m p u t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e n a t u r e o f t h e i n j u r y , a n d t h e y m u s t b e c o m p u t e d w i t h o u t r e g a r d t o t h e p e r i o d t h e t a x p a y e r i s a b s e n t f r o m w o r k . W i t h r e s p e c t t o t h e f i r s t p a r t , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t , t o w h i c h a n a p p e a l i n t h i s c a s e w o u l d l i e , h a s s t a t e d a s f o l l o w s : A r e v i e w o f t h e c a s e s i n d i c a t e s t h a t f o r p a y m e n t s t o b e e x c l u d a b l e f r o m i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( c ) , t h e i n s t r u m e n t o r a g r e e m e n t u n d e r w h i c h t h e a m o u n t s a r e p a i d m u s t i t s e l f p r o v i d e s p e c i f i c i t y a s t o t h e p e r m a n e n t l o s s o r i n j u r y s u f f e r e d a n d t h e c o r r e s p o n d i n g a m o u n t o f p a y m e n t s t o b e p r o v i d e d . * * * e x c l u s i o n i s p e r m i t t e d o n l y u n d e r p l a n s w h i c h v a r y b e n e f i t s t o r e f l e c t t h e p a r t i c u l a r l o s s o f b o d i l y f u n c t i o n . * * * R o s e n v . U n i t e d S t a t e s , 8 2 9 F . 2 d 5 0 6 , 5 0 9 ( 4 t h C i r . 1 9 8 7 ) . 5 T h e r e i s n o t h i n g i n t h e d i s a b i l i t y p l a n t h a t c o m p u t e s p a y m e n t s w i t h r e f e r e n c e t o t h e n a t u r e o f t h e i n j u r y . I n d e e d , r e g a r d l e s s o f t h e i n j u r y , a p e r s o n r e c e i v i n g b e n e f i t s f o r t o t a l d i s a b i l i t y u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n g e t s a m o n t h l y p a y m e n t e q u a l t o 6 0 p e r c e n t o f m o n t h l y e a r n i n g s . T h u s , p a y m e n t s u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n a r e n o t " c o m p u t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e n a t u r e o f t h e - 1 0 - 6 B e c a u s e t h e p a y m e n t s a r e c o m p u t e d w i t h r e f e r e n c e t o e a r n i n g s , w e n e e d n o t c o n s i d e r w h e t h e r t h e y a r e c o m p u t e d w i t h o u t r e g a r d t o t h e p e r i o d o f a b s e n c e f r o m w o r k . i n j u r y " , a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 0 5 ( c ) ( 2 ) , b u t i n s t e a d a r e c o m p u t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e r e c i p i e n t ' s e a r n i n g s . A c c o r d i n g l y , t h e e x c e p t i o n d o e s n o t a p p l y t o p e t i t i o n e r , 6 a n d t h e p a y m e n t s a r e t a x a b l e t o h i m u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( a ) . F i n a l l y , w e n o t e t h a t e v e n i f p e t i t i o n e r s w e r e c o r r e c t t h a t t h e l u m p - s u m a m o u n t w a s n o t p a i d u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n , t h e y w o u l d s t i l l b e r e q u i r e d t o i n c l u d e i t i n i n c o m e . A t m o s t , p e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s n o t m a d e u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n a m o u n t s t o a r g u i n g t h a t s e c t i o n 1 0 5 ( a ) d o e s n o t a p p l y . B u t i f s e c t i o n 1 0 5 ( a ) d o e s n o t a p p l y , t h e n t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( c ) d o e s n o t a p p l y , a n d t h e p a y m e n t s a r e i n c l u d e d i n i n c o m e u n d e r s e c t i o n 6 1 , u n l e s s s p e c i f i c a l l y e x c l u d e d b y a n o t h e r s e c t i o n . T h e r e a r e n o s p e c i f i c e x c l u s i o n s a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r . F o r e x a m p l e , r e s p o n d e n t n o t e s , a n d w e a g r e e , t h a t s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) d o e s n o t a p p l y . S e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) e x c l u d e s f r o m i n c o m e " t h e a m o u n t o f a n y d a m a g e s r e c e i v e d ( w h e t h e r b y s u i t o r a g r e e m e n t a n d w h e t h e r a s l u m p s u m s o r a s p e r i o d i c p a y m e n t s ) o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s " . S e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) a p p l i e s i f t h e u n d e r l y i n g c a u s e o f a c t i o n i s b a s e d u p o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s a n d t h e d a m a g e s w e r e r e c e i v e d o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s . C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 , 3 3 7 ( 1 9 9 5 ) . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r h a d a n y t o r t o r t o r t t y p e c l a i m a g a i n s t U N U M . - 1 1 - I n d e e d , a s w e h a v e i n d i c a t e d , t h e e v i d e n c e s h o w s t h a t t h e l u m p - s u m a m o u n t w a s n o t d a m a g e s f o r a t o r t c l a i m b u t s e t t l e m e n t o f a c o n t r a c t d i s p u t e a s t o h o w m u c h w a s o w e d p e t i t i o n e r u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n . T h u s , s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) d o e s n o t a p p l y . A c c u r a c y - R e l a t e d P e n a l t y R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 i n t h e a m o u n t o f $ 7 , 9 2 2 , b a s e d o n t h e d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r s ' u n d e r p a y m e n t w a s a t t r i b u t a b l e t o a " s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e t a x " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 6 6 2 ( d ) . H o w e v e r , t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y w i l l n o t b e i m p o s e d w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t i f i t i s s h o w n t h a t t h e r e w a s r e a s o n a b l e c a u s e a n d t h a t t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h . S e c . 6 6 6 4 ( c ) ( 1 ) . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r t h e r e w a s r e a s o n a b l e c a u s e a n d g o o d f a i t h " i s m a d e o n a c a s e - b y - c a s e b a s i s , t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l p e r t i n e n t f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . " S e c . 1 . 6 6 6 4 - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . " G e n e r a l l y , t h e m o s t i m p o r t a n t f a c t o r i s t h e e x t e n t o f t h e t a x p a y e r ' s e f f o r t s t o a s s e s s t h e t a x p a y e r ' s p r o p e r t a x l i a b i l i t y . " I d . R e a s o n a b l e c a u s e i n c l u d e s " a n h o n e s t m i s u n d e r s t a n d i n g o f f a c t o r l a w t h a t i s r e a s o n a b l e i n l i g h t o f t h e e x p e r i e n c e , k n o w l e d g e a n d e d u c a t i o n o f t h e t a x p a y e r . " I d . T h e t a x p a y e r ' s m e n t a l a n d p h y s i c a l c o n d i t i o n , a s w e l l a s s o p h i s t i c a t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e t a x l a w s , a t t h e t i m e t h e r e t u r n w a s f i l e d a r e r e l e v a n t i n d e c i d i n g w h e t h e r t h e t a x p a y e r a c t e d w i t h r e a s o n a b l e c a u s e . R u c k m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 8 3 ; s e e a l s o C a r n a h a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 6 3 , - 1 2 - a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 0 F . 3 d 6 3 7 ( D . C . C i r . 1 9 9 5 ) ; G r a y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 2 - 3 9 2 . T h e d e c i s i o n o f t h e a d m i n i s t r a t i v e l a w j u d g e i n t h e r e c o r d h e r e i n d e m o n s t r a t e s p e t i t i o n e r ' s m e d i c a l i n f i r m i t i e s , w h i c h e x i s t e d w h e n p e t i t i o n e r s f i l e d t h e i r r e t u r n f o r t h e y e a r i n i s s u e . P e t i t i o n e r ' s m e d i c a l h i s t o r y a s d o c u m e n t e d i n h i s d i s a b i l i t y h e a r i n g s h o w s t h a t h e w a s s u b j e c t t o g r a n d m a l s e i z u r e s , a m a j o r d e p r e s s i v e d i s o r d e r , d e b i l i t a t i n g h e a d a c h e s , a n d o t h e r c h r o n i c p a i n . F u r t h e r , p e t i t i o n e r s ' o p e n i n g b r i e f a n d o t h e r s u b m i t t e d d o c u m e n t s s u g g e s t t h a t h e d o e s n o t h a v e a s o p h i s t i c a t e d k n o w l e d g e o f t h e t a x l a w s . I n t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e b e l i e v e t h a t p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o i n c l u d e t h e d i s a b i l i t y p a y m e n t s i n i n c o m e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e u n d e r s e c t i o n 6 6 6 4 ( c ) ( 1 ) . T h u s , t h e u n d e r p a y m e n t a r i s i n g f r o m t h e o m i t t e d i n c o m e i s n o t s u b j e c t t o a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( b ) ( 2 ) . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d , a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t w i t h r e s p e c t t o t h e d e f i c i e n c y a n d f o r p e t i t i o n e r s w i t h r e s p e c t t o t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y .