TAX COURT OPINION

Case: Cheryl J. Miller
Docket Number: 8094-97
Judge: Marvel
Opinion Type: reported
Filed: 03/24/2000
Pages: 24

1 1 4 T . C . N o . 1 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T C H E R Y L J . M I L L E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t J O H N H . L O V E J O Y , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 8 0 9 4 - 9 7 , 8 1 5 8 - 9 7 . F i l e d M a r c h 2 4 , 2 0 0 0 . P s , h u s b a n d ( H ) a n d w i f e ( W ) , s e p a r a t e d i n 1 9 9 2 a n d d i v o r c e d i n 1 9 9 3 . F o l l o w i n g a c o n t e s t e d d i v o r c e p r o c e e d i n g , t h e D e n v e r ( C o l o r a d o ) D i s t r i c t C o u r t ( t h e S t a t e c o u r t ) i s s u e d P e r m a n e n t O r d e r s g r a n t i n g W s o l e c u s t o d y o f P s ' t w o m i n o r c h i l d r e n . T h e P e r m a n e n t O r d e r s a l s o p r o v i d e d t h a t H " s h a l l c l a i m b o t h o f [ t h e ] c h i l d r e n o n h i s t a x r e t u r n s a s e x e m p t i o n s . " I n a c c o r d a n c e w i t h t h e P e r m a n e n t O r d e r s , H c l a i m e d t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r t h e c h i l d r e n o n h i s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . H o w e v e r , h e d i d n o t a t t a c h a c o m p l e t e d F o r m 8 3 3 2 , R e l e a s e o f C l a i m t o E x e m p t i o n f o r C h i l d o f D i v o r c e d o r S e p a r a t e d P a r e n t s , s i g n e d b y W t o e i t h e r o f t h e r e t u r n s . I n s t e a d , H a t t a c h e d p o r t i o n s o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s t o h i s - 2 - r e t u r n s a s s u p p o r t f o r t h e c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s . T h e P e r m a n e n t O r d e r s w e r e n o t s i g n e d b y W c o n s e n t i n g t o t h e r e l e a s e o f t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s t o H . T h e P e r m a n e n t O r d e r s w e r e e x e c u t e d b y t h e S t a t e c o u r t j u d g e a n d w e r e s i g n e d b y W ' s a t t o r n e y s i g n i f y i n g a p p r o v a l a s t o f o r m . H e l d : T h e P e r m a n e n t O r d e r s d o n o t q u a l i f y a s a w r i t t e n d e c l a r a t i o n s i g n e d b y t h e c u s t o d i a l p a r e n t c o n f i r m i n g t h a t t h e c u s t o d i a l p a r e n t w i l l n o t c l a i m t h e c h i l d r e n a s d e p e n d e n t s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . T h u s , a t t a c h i n g t h e P e r m a n e n t O r d e r s t o H ' s t a x r e t u r n s d i d n o t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) , I . R . C . a n d H i s n o t e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s m i n o r c h i l d r e n . W i l l i a m C . W a l l e r , J r . , f o r p e t i t i o n e r i n d o c k e t N o . 8 0 9 4 - 9 7 . T h o m a s G . H o d e l , f o r p e t i t i o n e r i n d o c k e t N o . 8 1 5 8 - 9 7 . S a r a J . B a r k l e y , f o r r e s p o n d e n t . M A R V E L , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n t h e F e d e r a l i n c o m e t a x o f p e t i t i o n e r C h e r y l J . M i l l e r , f o r m e r l y C h e r y l J . L o v e j o y ( M s . M i l l e r ) , f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 o f $ 8 , 8 6 3 a n d $ 2 , 7 6 6 , r e s p e c t i v e l y . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n t h e F e d e r a l i n c o m e t a x o f p e t i t i o n e r J o h n H . L o v e j o y ( M r . L o v e j o y ) f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 o f $ 1 2 , 0 1 8 a n d $ 5 , 9 0 5 , r e s p e c t i v e l y . T h e s e c a s e s h a v e b e e n c o n s o l i d a t e d f o r p u r p o s e s o f t r i a l , b r i e f i n g , a n d o p i n i o n b e c a u s e t h e y i n v o l v e c o m m o n q u e s t i o n s o f - 3 - 1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 2 T h e o n l y o t h e r i s s u e s r a i s e d b y t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y a r e c o m p u t a t i o n a l . f a c t a n d l a w a r i s i n g f r o m t h e s e p a r a t i o n a n d d i v o r c e o f p e t i t i o n e r s . I n a p r i o r o p i n i o n i n t h e s e c a s e s , M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 7 3 , w e d e c i d e d t h a t " u n a l l o c a t e d c h i l d s u p p o r t a n d m a i n t e n a n c e " p a y m e n t s m a d e p u r s u a n t t o a C o l o r a d o S t a t e c o u r t d e c r e e w e r e n o t d e d u c t i b l e b y t h e p a y o r s p o u s e u n d e r s e c t i o n 2 1 5 1 o r i n c l u d a b l e i n t h e i n c o m e o f t h e p a y e e s p o u s e u n d e r s e c t i o n 7 1 . T h e o n l y i s s u e s r e m a i n i n g f o r d e c i s i o n 2 a r e : ( 1 ) W h e t h e r a S t a t e c o u r t d e c r e e w h i c h a w a r d e d t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r p e t i t i o n e r s ' m i n o r c h i l d r e n t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t b u t w h i c h w a s n o t s i g n e d b y t h e c u s t o d i a l p a r e n t q u a l i f i e s a s a w r i t t e n d e c l a r a t i o n s i g n e d b y t h e c u s t o d i a l p a r e n t t h a t s h e w i l l n o t c l a i m t h e c h i l d r e n a s d e p e n d e n t s a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ; a n d ( 2 ) i f i s s u e ( 1 ) i s r e s o l v e d i n f a v o r o f t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t , w h e t h e r t h e c u s t o d i a l p a r e n t r e g a i n e d t h e r i g h t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s b e c a u s e t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t f a i l e d t o p a y a l l o f t h e c h i l d s u p p o r t r e q u i r e d b y t h e S t a t e c o u r t d e c r e e . - 4 - 3 " T e m p o r a r y O r d e r s " m a y p r o v i d e f o r t e m p o r a r y p a y m e n t o f ( c o n t i n u e d . . . ) F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s o f f a c t a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r s C h e r y l J . M i l l e r a n d J o h n H . L o v e j o y r e s i d e d i n C o l o r a d o d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e a n d w h e n t h e p e t i t i o n s i n t h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s w e r e f i l e d . P e t i t i o n e r s w e r e m a r r i e d o n A u g u s t 3 0 , 1 9 7 0 . T h e y h a d t w o c h i l d r e n d u r i n g t h e i r m a r r i a g e - - K r i s t a H o l l y L o v e j o y , b o r n o n J a n u a r y 8 , 1 9 7 7 , a n d D e a n R o s s L o v e j o y , b o r n o n M a y 1 0 , 1 9 8 0 ( c o l l e c t i v e l y , t h e c h i l d r e n ) . I n M a y 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r s s e p a r a t e d . M s . M i l l e r r e m a i n e d i n t h e f a m i l y h o m e , a n d M r . L o v e j o y m o v e d i n t o a s e p a r a t e r e s i d e n c e . M r . L o v e j o y a n d M s . M i l l e r m a i n t a i n e d s e p a r a t e r e s i d e n c e s t h r o u g h o u t 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 a n d w e r e n o t m e m b e r s o f t h e s a m e h o u s e h o l d a t a n y t i m e d u r i n g t h o s e y e a r s . S h o r t l y a f t e r p e t i t i o n e r s s e p a r a t e d , M s . M i l l e r f i l e d a " P e t i t i o n f o r D i s s o l u t i o n o f M a r r i a g e " s e e k i n g , i n t e r a l i a , a d i v o r c e , t e m p o r a r y a n d p e r m a n e n t m a i n t e n a n c e , a n d c h i l d s u p p o r t ( t h e d i v o r c e c a s e ) . O n A u g u s t 1 3 , 1 9 9 2 , n u n c p r o t u n c J u l y 2 7 , 1 9 9 2 , t h e D e n v e r ( C o l o r a d o ) D i s t r i c t C o u r t ( t h e S t a t e c o u r t ) s i g n e d T e m p o r a r y O r d e r s 3 i n t h e d i v o r c e c a s e t h a t i n c o r p o r a t e d - 5 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) d e b t s , u s e o f p r o p e r t y , c u s t o d y , m a i n t e n a n c e , c h i l d s u p p o r t , o r a t t o r n e y ' s f e e s d u r i n g t h e p e n d e n c y o f d i v o r c e o r s e p a r a t i o n p r o c e e d i n g s . C o l o . R e v . S t a t . s e c . 1 4 - 1 0 - 1 0 8 ( 1 9 9 8 ) . s t i p u l a t i o n s a g r e e d t o b y t h e p a r t i e s . T h e T e m p o r a r y O r d e r s c o n f e r r e d j o i n t c u s t o d y o f t h e c h i l d r e n o n M s . M i l l e r a n d M r . L o v e j o y b u t d e s i g n a t e d M s . M i l l e r " t h e p r i m a r y r e s i d e n t i a l c u s t o d i a n f o r t h e c h i l d r e n " . T h e T e m p o r a r y O r d e r s w e r e s i l e n t r e g a r d i n g w h i c h p a r t y w a s a u t h o r i z e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r t h e c h i l d r e n . F o l l o w i n g s e v e r a l d a y s o f t e s t i m o n y i n a c o n t e s t e d d i v o r c e p r o c e e d i n g , t h e S t a t e c o u r t i s s u e d P e r m a n e n t O r d e r s o n J a n u a r y 2 4 , 1 9 9 4 , n u n c p r o t u n c N o v e m b e r 1 2 , 1 9 9 3 , g r a n t i n g M s . M i l l e r s o l e c u s t o d y o f t h e c h i l d r e n . T h e P e r m a n e n t O r d e r s a l s o p r o v i d e d t h a t M r . L o v e j o y " s h a l l c l a i m b o t h o f [ t h e ] c h i l d r e n o n h i s t a x r e t u r n s a s e x e m p t i o n s " . T h e P e r m a n e n t O r d e r s w e r e n o t s i g n e d b y M s . M i l l e r . H o w e v e r , t h e y w e r e e x e c u t e d b y t h e S t a t e c o u r t j u d g e a n d w e r e a l s o s i g n e d b y t h e a t t o r n e y s f o r M s . M i l l e r a n d M r . L o v e j o y u n d e r a c a p t i o n t h a t r e a d " A P P R O V E D A S T O F O R M " . I n a c c o r d a n c e w i t h t h e P e r m a n e n t O r d e r s , M r . L o v e j o y c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r b o t h c h i l d r e n o n h i s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . H o w e v e r , h e d i d n o t a t t a c h a c o m p l e t e d F o r m 8 3 3 2 s i g n e d b y M s . M i l l e r t o e i t h e r o f t h e r e t u r n s . I n s t e a d , M r . L o v e j o y a t t a c h e d s o m e p o r t i o n o f t h e - 6 - 4 R e s p o n d e n t a l s o w a s g r a n t e d l e a v e t o a m e n d h i s a n s w e r i n M r . L o v e j o y ' s c a s e t o a s s e r t p r o t e c t i v e l y t h a t M r . L o v e j o y w a s n o t e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r t h e c h i l d r e n i f M s . M i l l e r ' s c l a i m t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s w a s u p h e l d . P e r m a n e n t O r d e r s t o h i s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s t o d o c u m e n t h i s e n t i t l e m e n t t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s . M s . M i l l e r d i d n o t c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r t h e c h i l d r e n o n h e r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s o r o n a n a m e n d e d r e t u r n t h a t s h e f i l e d f o r 1 9 9 3 ; h o w e v e r , M s . M i l l e r w a s g r a n t e d l e a v e t o a m e n d h e r p e t i t i o n i n t h i s c a s e p r i o r t o t r i a l t o a s s e r t t h a t s h e w a s e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s . 4 M s . M i l l e r b a s e d h e r c l a i m t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s o n a s e c t i o n o f t h e C o l o r a d o U n i f o r m D i s s o l u t i o n o f M a r r i a g e A c t ( U D M A ) , w h i c h p r o v i d e s : " A p a r e n t s h a l l n o t b e e n t i t l e d t o c l a i m a c h i l d a s a d e p e n d e n t i f h e o r s h e h a s n o t p a i d a l l c o u r t - o r d e r e d c h i l d s u p p o r t f o r t h a t y e a r o r i f c l a i m i n g t h e c h i l d a s a d e p e n d e n t w o u l d n o t r e s u l t i n a n y t a x b e n e f i t . " C o l o . R e v . S t a t . s e c . 1 4 - 1 0 - 1 1 5 ( 1 4 . 5 ) ( 1 9 9 8 ) . M s . M i l l e r a l l e g e d t h a t M r . L o v e j o y h a d f a i l e d t o p a y a l l c o u r t - o r d e r e d c h i l d s u p p o r t f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 a n d t h a t t h i s f a i l u r e e n t i t l e d h e r t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s u n d e r C o l o r a d o l a w . A t t h e c o n c l u s i o n o f t h e t r i a l , t h e p a r t i e s w e r e a s k e d t o b r i e f t h e i s s u e o f w h e t h e r t h e P e r m a n e n t O r d e r s q u a l i f i e d a s a d e c l a r a t i o n s i g n e d b y t h e c u s t o d i a l p a r e n t r e l e a s i n g t h e - 7 - d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t u n d e r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . O P I N I O N A t a x p a y e r m a y c l a i m a d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r a c h i l d a s l o n g a s t h e c h i l d m e e t s t h e s t a t u t o r y d e f i n i t i o n o f " d e p e n d e n t " . S e c s . 1 5 1 ( c ) ( 1 ) , 1 5 2 ( a ) ( 1 ) . O r d i n a r i l y , a t a x p a y e r m a y c l a i m a c h i l d a s a d e p e n d e n t f o r a p a r t i c u l a r c a l e n d a r y e a r o n l y i f t h e t a x p a y e r p r o v i d e s o v e r h a l f o f t h e c h i l d ' s s u p p o r t d u r i n g t h a t c a l e n d a r y e a r . S e e s e c . 1 5 2 ( a ) . H o w e v e r , s p e c i a l r u l e s d e t e r m i n e w h i c h p a r e n t m a y c l a i m a m i n o r c h i l d a s a d e p e n d e n t w h e r e t h e p a r e n t s a r e d i v o r c e d o r s e p a r a t e d . S e e s e c . 1 5 2 ( e ) . P r i o r t o 1 9 8 5 , t h e d e f i n i t i o n o f d e p e n d e n t l e d t o s u b s t a n t i a l c o n t r o v e r s y i n c a s e s i n v o l v i n g d i v o r c e d o r s e p a r a t e d t a x p a y e r s b e c a u s e d e t e r m i n i n g w h i c h p a r e n t p r o v i d e d o v e r o n e - h a l f o f a c h i l d ' s s u p p o r t p r e s e n t e d d i f f i c u l t i s s u e s o f p r o o f a n d s u b s t a n t i a t i o n . S e e H . R e p t . 9 8 - 4 3 2 ( P a r t 2 ) , a t 1 4 9 8 ( 1 9 8 4 ) . I n 1 9 8 4 , C o n g r e s s a m e n d e d s e c t i o n 1 5 2 ( e ) t o s i m p l i f y t h e r u l e s f o r d e t e r m i n i n g w h i c h p a r e n t p r o p e r l y m a y c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n ( s ) f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . S e e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , s e c . 4 2 3 ( a ) , 9 8 S t a t . 7 9 9 . T h e p e r t i n e n t p a r t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) a s a m e n d e d p r o v i d e : S E C . 1 5 2 ( e ) . S u p p o r t T e s t i n C a s e o f C h i l d o f D i v o r c e d P a r e n t s , E t c . - - ( 1 ) C u s t o d i a l p a r e n t g e t s e x e m p t i o n . - - E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n t h i s s u b s e c t i o n , i f - - - 8 - ( A ) a c h i l d ( a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 5 1 ( c ) ( 3 ) ) r e c e i v e s o v e r h a l f o f h i s s u p p o r t d u r i n g t h e c a l e n d a r y e a r f r o m h i s p a r e n t s - - ( i ) w h o a r e d i v o r c e d o r l e g a l l y s e p a r a t e d u n d e r a d e c r e e o f d i v o r c e o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e , ( i i ) w h o a r e s e p a r a t e d u n d e r a w r i t t e n s e p a r a t i o n a g r e e m e n t , o r ( i i i ) w h o l i v e a p a r t a t a l l t i m e s d u r i n g t h e l a s t 6 m o n t h s o f t h e c a l e n d a r y e a r , a n d ( B ) s u c h c h i l d i s i n t h e c u s t o d y o f o n e o r b o t h o f h i s p a r e n t s f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e c a l e n d a r y e a r , s u c h c h i l d s h a l l b e t r e a t e d , f o r p u r p o s e s o f s u b s e c t i o n ( a ) , a s r e c e i v i n g o v e r h a l f o f h i s s u p p o r t d u r i n g t h e c a l e n d a r y e a r f r o m t h e p a r e n t h a v i n g c u s t o d y f o r a g r e a t e r p o r t i o n o f t h e c a l e n d a r y e a r ( h e r e i n a f t e r i n t h i s s u b s e c t i o n r e f e r r e d t o a s t h e " c u s t o d i a l p a r e n t " ) . ( 2 ) E x c e p t i o n w h e r e c u s t o d i a l p a r e n t r e l e a s e s c l a i m t o e x e m p t i o n f o r t h e y e a r . - - A c h i l d o f p a r e n t s d e s c r i b e d i n p a r a g r a p h ( 1 ) s h a l l b e t r e a t e d a s h a v i n g r e c e i v e d o v e r h a l f o f h i s s u p p o r t d u r i n g a c a l e n d a r y e a r f r o m t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t i f - - ( A ) t h e c u s t o d i a l p a r e n t s i g n s a w r i t t e n d e c l a r a t i o n ( i n s u c h m a n n e r a n d f o r m a s t h e S e c r e t a r y m a y b y r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e ) t h a t s u c h c u s t o d i a l p a r e n t w i l l n o t c l a i m s u c h c h i l d a s a d e p e n d e n t f o r a n y t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g i n s u c h c a l e n d a r y e a r , a n d ( B ) t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h e s s u c h w r i t t e n d e c l a r a t i o n t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t ' s r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g d u r i n g s u c h c a l e n d a r y e a r . F o r p u r p o s e s o f t h i s s u b s e c t i o n , t h e t e r m " n o n c u s t o d i a l p a r e n t " m e a n s t h e p a r e n t w h o i s n o t t h e c u s t o d i a l p a r e n t . - 9 - 5 I n t h i s o p i n i o n , w e r e f e r t o t h e p a r e n t h a v i n g p h y s i c a l c u s t o d y f o r t h e g r e a t e r p a r t o f t h e y e a r a s t h e c u s t o d i a l p a r e n t a n d t o t h e p a r e n t w h o i s n o t t h e c u s t o d i a l p a r e n t a s t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t . S e e s e c . 1 5 2 ( e ) ( f l u s h l a n g u a g e ) . 6 T e m p o r a r y r e g u l a t i o n s a r e e n t i t l e d t o t h e s a m e w e i g h t a s f i n a l r e g u l a t i o n s . S e e P e t e r s o n M a r i t a l T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 7 9 0 , 7 9 7 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . 7 8 F . 3 d 7 9 5 ( 2 d C i r . 1 9 9 6 ) ; T r u c k & E q u i p . C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 1 4 1 , 1 4 9 ( 1 9 9 2 ) . U n d e r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) a s a m e n d e d , t h e c u s t o d i a l p a r e n t 5 i s e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n w i t h r e s p e c t t o h i s o r h e r c h i l d u n l e s s o n e o f t h r e e e x c e p t i o n s a p p l i e s . S e e s e c . 1 5 2 ( e ) ; s e c . 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 2 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 4 9 F e d . R e g . 3 4 4 5 9 ( A u g . 3 1 , 1 9 8 4 ) . O n l y o n e o f t h e e x c e p t i o n s i s a t i s s u e h e r e - - t h e c u s t o d i a l p a r e n t ' s r e l e a s e o f t h e c l a i m t o e x e m p t i o n p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . A l t h o u g h s e c t i o n 1 5 2 ( e ) w a s a m e n d e d e f f e c t i v e f o r y e a r s b e g i n n i n g a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 4 , t h e o n l y r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d w i t h r e s p e c t t o s e c t i o n 1 5 2 ( e ) s i n c e i t s a m e n d m e n t i n 1 9 8 4 a r e t e m p o r a r y r e g u l a t i o n s . 6 S e c t i o n 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 3 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a , p r o v i d e s t h a t a n o n c u s t o d i a l p a r e n t m a y c l a i m t h e e x e m p t i o n f o r a d e p e n d e n t c h i l d " o n l y i f t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h e s t o h i s / h e r i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e y e a r o f t h e e x e m p t i o n a w r i t t e n d e c l a r a t i o n f r o m t h e c u s t o d i a l p a r e n t s t a t i n g t h a t h e / s h e w i l l n o t c l a i m t h e c h i l d a s a d e p e n d e n t f o r t h e t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g i n s u c h c a l e n d a r y e a r . " - 1 0 - 7 T h e c o p i e s o f M r . L o v e j o y ' s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 r e t u r n s , w h i c h w e r e a d m i t t e d i n t o e v i d e n c e a s e x h i b i t s t o t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , d i d n o t i n c l u d e a n y p a r t o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s a s a t t a c h m e n t s . M r . L o v e j o y e x p l a i n e d t h i s o m i s s i o n b y p o i n t i n g o u t t h a t t h e s t i p u l a t i o n s w e r e n e g o t i a t e d a n d a g r e e d u p o n b e f o r e a n y i s s u e r e g a r d i n g t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s w a s r a i s e d a n d t h a t s o m e o n e i n t h e S e r v i c e C e n t e r c o u l d h a v e r e m o v e d t h e a t t a c h m e n t s . I n h e r o p e n i n g s t a t e m e n t , r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l a c k n o w l e d g e d t h i s w a s p o s s i b l e . W e a l s o n o t e t h a t t h e r e t u r n s i n e v i d e n c e w e r e i n c o m p l e t e i n o t h e r w a y s . F o r e x a m p l e , t h e 1 9 9 4 r e t u r n w a s f i l e d e l e c t r o n i c a l l y . A l t h o u g h w h a t p u r p o r t s t o b e t h e 1 9 9 4 r e t u r n i n t h e r e c o r d s u m m a r i z e s t h e i n f o r m a t i o n i n c l u d e d o n t h e e l e c t r o n i c a l l y f i l e d r e t u r n , t h e r e i s n o s i g n a t u r e p a g e . I n ( c o n t i n u e d . . . ) T h e d e c l a r a t i o n r e q u i r e d u n d e r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) m u s t b e m a d e e i t h e r o n a c o m p l e t e d F o r m 8 3 3 2 o r o n a s t a t e m e n t c o n f o r m i n g t o t h e s u b s t a n c e o f F o r m 8 3 3 2 . S e e s e c . 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 3 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . T h e e x e m p t i o n m a y b e r e l e a s e d f o r a s i n g l e y e a r , f o r a n u m b e r o f s p e c i f i e d y e a r s , o r f o r a l l f u t u r e y e a r s " a s s p e c i f i e d i n t h e d e c l a r a t i o n . " S e c . 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 4 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . I n t h i s c a s e , M r . L o v e j o y , t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t , c l a i m e d t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s m i n o r c h i l d r e n f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e p u r s u a n t t o a p r o v i s i o n i n t h e P e r m a n e n t O r d e r s w h i c h s u m m a r i l y s t a t e d t h a t M r . L o v e j o y " s h a l l c l a i m b o t h o f [ h i s ] c h i l d r e n o n h i s t a x r e t u r n s a s e x e m p t i o n s . " A t t r i a l , M r . L o v e j o y t e s t i f i e d t h a t , a l t h o u g h h e d i d n o t a s k M s . M i l l e r , t h e c u s t o d i a l p a r e n t , t o c o m p l e t e o r s i g n F o r m 8 3 3 2 , h e d i d a t t a c h a c o p y o f p o r t i o n s o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s t o e a c h o f h i s r e t u r n s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 p r i o r t o f i l i n g t h e r e t u r n s . 7 - 1 1 - 7 ( . . . c o n t i n u e d ) o r d e r t o f i l e e l e c t r o n i c a l l y , a t a x p a y e r m u s t s i g n a n d f i l e F o r m 8 4 5 3 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x D e c l a r a t i o n f o r E l e c t r o n i c F i l i n g , a n d t r a n s m i t i t w i t h o t h e r p a p e r d o c u m e n t s t h a t c a n n o t b e f i l e d e l e c t r o n i c a l l y . F o r m 8 4 5 3 m u s t b e r e c e i v e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) b e f o r e a n y e l e c t r o n i c a l l y f i l e d r e t u r n i s c o m p l e t e . S e e R e v . P r o c . 9 4 - 1 1 , 1 9 9 4 - 1 C . B . 5 5 7 , 5 5 8 . F o r m 8 4 5 3 f o r 1 9 9 4 a n d t h e a t t a c h m e n t s t o i t w e r e n o t m a d e a p a r t o f t h e r e c o r d a t t r i a l . T h e i s s u e r e g a r d i n g t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s w a s r a i s e d b y M s . M i l l e r i n a m o t i o n f o r l e a v e t o a m e n d h e r p e t i t i o n s h o r t l y b e f o r e t r i a l . M s . M i l l e r h a s t h e b u r d e n o f p r o o f r e g a r d i n g h e r e n t i t l e m e n t t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s i n h e r c a s e . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . I n M r . L o v e j o y ' s c a s e , r e s p o n d e n t m o v e d t o a m e n d h i s a n s w e r t o a s s e r t p r o t e c t i v e l y t h a t i f M s . M i l l e r w a s e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s , M r . L o v e j o y w a s n o t . T h e r e f o r e , r e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t M r . L o v e j o y i s n o t e n t i t l e d t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s . S e e i d . W e a c c e p t M r . L o v e j o y ' s t e s t i m o n y t h a t h e a t t a c h e d a c o p y o f t h e r e l e v a n t p o r t i o n s o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s t o h i s i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e . W e s t i l l m u s t d e c i d e , h o w e v e r , w h e t h e r a t t a c h i n g t h e P e r m a n e n t O r d e r s t o M r . L o v e j o y ' s t a x r e t u r n s s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) a n d s e c t i o n 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 3 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . T h e a n s w e r t o t h e q u e s t i o n d e p e n d s u p o n w h e t h e r t h e P e r m a n e n t O r d e r s q u a l i f y a s a " w r i t t e n d e c l a r a t i o n " s i g n e d b y M s . M i l l e r c o n f i r m i n g t h a t s h e w i l l n o t c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s w i t h - 1 2 - r e s p e c t t o h e r c h i l d r e n f o r t h e y e a r s a t i s s u e . S e e s e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ; s e c . 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 3 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . T h e W r i t t e n D e c l a r a t i o n R e q u i r e m e n t - - F o r m 8 3 3 2 P u r s u a n t t o t h e a u t h o r i t y c o n f e r r e d u p o n i t b y s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) a s a m e n d e d , t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) i s s u e d F o r m 8 3 3 2 t o e n a b l e a n o n c u s t o d i a l p a r e n t t o s a t i s f y t h e w r i t t e n d e c l a r a t i o n r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . F o r m 8 3 3 2 r e q u i r e s a t a x p a y e r t o f u r n i s h ( 1 ) t h e n a m e s o f t h e c h i l d r e n f o r w h i c h e x e m p t i o n c l a i m s w e r e r e l e a s e d , ( 2 ) t h e y e a r s f o r w h i c h t h e c l a i m s w e r e r e l e a s e d , ( 3 ) t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t c o n f i r m i n g h i s o r h e r c o n s e n t , ( 4 ) t h e S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t , ( 5 ) t h e d a t e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t ' s s i g n a t u r e , a n d ( 6 ) t h e n a m e a n d t h e S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o f t h e p a r e n t c l a i m i n g t h e e x e m p t i o n . S e e N e a l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 9 7 ; P a u l s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 5 6 0 ; W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 3 8 . S a t i s f y i n g t h e s i g n a t u r e r e q u i r e m e n t i s c r i t i c a l t o t h e s u c c e s s f u l r e l e a s e o f t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . S e e N e a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; P a u l s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . S e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) e x p r e s s l y p r o v i d e s t h a t t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t m a y c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r a c h i l d o n l y i f " t h e c u s t o d i a l p a r e n t s i g n s a w r i t t e n d e c l a r a t i o n " , s e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ( A ) , a n d t h e - 1 3 - d e c l a r a t i o n i s a t t a c h e d t o t h e r e t u r n o f t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t , s e e s e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ( B ) . F o r m 8 3 3 2 i n c o r p o r a t e s t h e s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t ; F o r m 8 3 3 2 i s v a l i d o n l y w h e n s i g n e d b y t h e c u s t o d i a l p a r e n t . B y s i g n i n g t h e d o c u m e n t , t h e c u s t o d i a l p a r e n t a f f i r m a t i v e l y c o n s e n t s t o t h e r e l e a s e o f t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t . I n t h i s c a s e , M r . L o v e j o y d i d n o t a t t a c h F o r m 8 3 3 2 t o h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 3 o r 1 9 9 4 . I n f a c t , h e d i d n o t e v e n a s k M s . M i l l e r t o s i g n F o r m 8 3 3 2 . I n s t e a d , h e a t t a c h e d p o r t i o n s o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s t o h i s r e t u r n s . A s a r e s u l t , u n l e s s t h e P e r m a n e n t O r d e r s q u a l i f y a s a s t a t e m e n t c o n f o r m i n g t o t h e s u b s t a n c e o f F o r m 8 3 3 2 , s e e s e c . 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 3 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 4 9 F e d . R e g . 3 4 4 5 9 ( A u g . 3 1 , 1 9 8 4 ) , M r . L o v e j o y h a s n o t s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f e i t h e r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) o r t h e a p p l i c a b l e r e g u l a t i o n . W e t u r n , t h e r e f o r e , t o a r e v i e w o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s . T h e W r i t t e n D e c l a r a t i o n R e q u i r e m e n t : A r e t h e P e r m a n e n t O r d e r s a S t a t e m e n t C o n f o r m i n g t o t h e S u b s t a n c e o f F o r m 8 3 3 2 ? C o m p a r i n g t h e P e r m a n e n t O r d e r s w i t h F o r m 8 3 3 2 r e v e a l s s e v e r a l d i f f e r e n c e s b e t w e e n t h e t w o d o c u m e n t s . F o r m 8 3 3 2 r e q u i r e s a t a x p a y e r , a m o n g o t h e r t h i n g s , t o f u r n i s h t h e y e a r s f o r w h i c h t h e c l a i m s w e r e r e l e a s e d , t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t , t h e d a t e o f t h a t s i g n a t u r e , a n d t h e S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t . B y c o n t r a s t , t h e P e r m a n e n t - 1 4 - O r d e r s d o n o t l i s t t h e y e a r s f o r w h i c h t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s w e r e r e l e a s e d , a n d t h e y d o n o t b e a r e i t h e r t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t , M s . M i l l e r , o r h e r S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r . I n o r d e r f o r a d o c u m e n t t o q u a l i f y a s a s t a t e m e n t c o n f o r m i n g t o t h e s u b s t a n c e o f F o r m 8 3 3 2 , i t m u s t c o n t a i n s u b s t a n t i a l l y t h e s a m e i n f o r m a t i o n r e q u i r e d b y F o r m 8 3 3 2 . I n p a r t i c u l a r , t h e d o c u m e n t m u s t s a t i s f y t h e s i g n a t u r e r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . T h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t i s c r i t i c a l t o t h e s u c c e s s f u l i m p l e m e n t a t i o n o f C o n g r e s s ' p l a n t o e l i m i n a t e s u p p o r t - b a s e d d i s p u t e s r e g a r d i n g d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s a n d t o s i m p l i f y t h e r u l e s r e g a r d i n g w h e n a n o n c u s t o d i a l p a r e n t m a y c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s o r h e r c h i l d r e n . I t i s b e y o n d d e b a t e t h a t M s . M i l l e r d i d n o t s i g n t h e P e r m a n e n t O r d e r s . T h e P e r m a n e n t O r d e r s w e r e e x e c u t e d b y t h e S t a t e c o u r t j u d g e a n d a l s o w e r e s i g n e d b y p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l s i g n i f y i n g t h e i r a p p r o v a l a s t o f o r m . S e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) r e q u i r e s t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t . W e m u s t e x a m i n e , t h e r e f o r e , w h e t h e r e i t h e r t h e e x e c u t i o n o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s b y t h e S t a t e c o u r t j u d g e o r t h e s i g n i n g o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s b y M s . M i l l e r ' s c o u n s e l a s t o f o r m s a t i s f i e s t h e s i g n a t u r e r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . - 1 5 - I s t h e S i g n a t u r e o f t h e C u s t o d i a l P a r e n t ' s A t t o r n e y a s t o F o r m S u f f i c i e n t T o S a t i s f y t h e S i g n a t u r e R e q u i r e m e n t o f S e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ? T h e P e r m a n e n t O r d e r s w e r e i s s u e d b y t h e S t a t e c o u r t j u d g e f o l l o w i n g a c o n t e s t e d d i v o r c e h e a r i n g h e l d o v e r s e v e r a l d a y s . T h e P e r m a n e n t O r d e r s w e r e s i g n e d b y p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l a s t o f o r m o n l y . A l t h o u g h n e i t h e r p e t i t i o n e r d i s c u s s e d w h e t h e r t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t ' s c o u n s e l a p p r o v i n g t h e f o r m o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s o n l y i s s u f f i c i e n t t o s a t i s f y t h e s i g n a t u r e r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) , w e a d d r e s s t h e i s s u e s u a s p o n t e . M s . M i l l e r ' s a t t o r n e y s i g n e d t h e P e r m a n e n t O r d e r s s u b j e c t t o a q u a l i f i c a t i o n w h i c h i n d i c a t e d t h a t h e w a s a p p r o v i n g o n l y t h e f o r m o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s . T h e s i g n a t u r e o f c o u n s e l a p p r o v i n g t h e f o r m o f a d o c u m e n t o r d i n a r i l y d o e s n o t s i g n i f y g e n e r a l c o n s e n t t o , a n d a p p r o v a l o f , t h e s u b s t a n c e o f t h e d o c u m e n t . S e e g e n e r a l l y A l b r i g h t v . D i s t r i c t C o u r t , 3 7 5 P . 2 d 6 8 5 ( C o l o . 1 9 6 2 ) ( L o c a l r u l e r e q u i r e d c o u n s e l t o s i g n a p r e t r i a l o r d e r s i g n i f y i n g h i s a p p r o v a l a s t o f o r m a n d c o n t e n t . C o u n s e l s i g n e d t h e p r e t r i a l o r d e r , a p p r o v i n g i t a s t o f o r m o n l y , i n o r d e r t o p r e s e r v e a l l o b j e c t i o n s a n d e x c e p t i o n s m a d e t o t h e r u l i n g s o f t h e c o u r t . T h e c o u r t h e l d t h a t a p p r o v a l o f t h e c o n t e n t o f t h e o r d e r p u r s u a n t t o t h e l o c a l r u l e s i s a n a p p r o v a l o n l y o f t h e r e c i t a l o f w h a t t r a n s p i r e d a t t h e p r e t r i a l c o n f e r e n c e . U n d e r t h e f a c t s o f t h e - 1 6 - 8 O u r c o n c l u s i o n i s l i m i t e d t o t h e f a c t s o f t h i s c a s e . W e d o n o t d e c i d e w h e t h e r t h e r e a r e a n y c i r c u m s t a n c e s u n d e r w h i c h t h e s i g n a t u r e o f a c u s t o d i a l p a r e n t ' s a t t o r n e y c a n e v e r s a t i s f y t h e s i g n a t u r e r e q u i r e m e n t o f s e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . c a s e , s u c h a p p r o v a l d o e s n o t o p e r a t e a s a w a i v e r o f c o u n s e l ' s o b j e c t i o n s t o t h e t e r m s o f t h e o r d e r o r t h e a p p l i c a t i o n o f s u b s t a n t i v e l a w i n t h e o r d e r ) . W e b e l i e v e t h a t t h e s i g n a t u r e o f M s . M i l l e r ' s a t t o r n e y i n t h i s c a s e m e r e l y s i g n i f i e d t h a t M s . M i l l e r ' s a t t o r n e y h a d r e v i e w e d a n d a p p r o v e d t h e f o r m o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s w h i l e p r e s e r v i n g M s . M i l l e r ' s r i g h t t o a p p e a l f r o m t h e r u l i n g s r e f l e c t e d i n t h e P e r m a n e n t O r d e r s . S e e i d . T h e s i g n a t u r e r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) d e m a n d s m o r e t h a n s i m p l y a n a c k n o w l e d g m e n t r e g a r d i n g f o r m ; t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t m u s t c o n f i r m t h e c u s t o d i a l p a r e n t ' s i n t e n t i o n t o r e l e a s e t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a n d s i g n i f y h e r a g r e e m e n t n o t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n h e r s e l f . T h e s i g n a t u r e o f M s . M i l l e r ' s a t t o r n e y a p p r o v i n g t h e f o r m o f t h e P e r m a n e n t O r d e r s d o e s n o t s a t i s f y t h e m a n d a t e o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . 8 I s t h e S i g n a t u r e o f t h e S t a t e C o u r t J u d g e o n t h e P e r m a n e n t O r d e r s S u f f i c i e n t T o S a t i s f y t h e S i g n a t u r e R e q u i r e m e n t o f S e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ? M r . L o v e j o y ' s p r i n c i p a l a r g u m e n t i s t h a t t h e P e r m a n e n t O r d e r s a r e s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h h i s e n t i t l e m e n t t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s b e c a u s e t h e S t a t e c o u r t g a v e h i m t h e r i g h t t o c l a i m t h e m o n h i s t a x r e t u r n s . M s . M i l l e r a n d r e s p o n d e n t - 1 7 - d i s a g r e e , c o n t e n d i n g t h a t , i n o r d e r f o r a d o c u m e n t t o q u a l i f y u n d e r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) , t h e c u s t o d i a l p a r e n t m u s t s i g n i t . A l t h o u g h t h e P e r m a n e n t O r d e r s g a v e M r . L o v e j o y t h e r i g h t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s , M r . L o v e j o y s t i l l h a d t o s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . A c c o r d i n g t o M s . M i l l e r a n d r e s p o n d e n t , M r . L o v e j o y f a i l e d t o d o s o . W e a g r e e . T h i s C o u r t c o n s i s t e n t l y h a s h e l d t h a t s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) c l e a r l y a n d u n a m b i g u o u s l y r e q u i r e s t h e c u s t o d i a l p a r e n t t o s i g n a w r i t t e n d e c l a r a t i o n r e l e a s i n g t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r h i s o r h e r c h i l d t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t . S e e N e a l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 9 7 ; P a u l s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 5 6 0 ; W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 3 8 ; P e c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 3 3 . O n s e v e r a l o c c a s i o n s w e h a v e r e j e c t e d w e l l - i n t e n t i o n e d b u t f l a w e d a t t e m p t s t o c o m p l y w i t h s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . S e e N e a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; P a u l s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; P e c k v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . E v e n w h e r e a S t a t e c o u r t j u d g e h a s e n t e r e d a n o r d e r " g r a n t i n g " t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t t h e r i g h t t o c l a i m t h e F e d e r a l d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r h i s c h i l d a n d t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h e d a c o p y o f t h e o r d e r t o h i s t a x r e t u r n , w e h a v e r e j e c t e d t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t ' s c l a i m t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n w h e r e t h e c u s t o d i a l p a r e n t f a i l e d t o s i g n a w r i t t e n d e c l a r a t i o n a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 5 2 ( e ) . S e e N e a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . - 1 8 - I n N e a l , t h e t a x p a y e r , a n o n c u s t o d i a l p a r e n t w h o h a d c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r a l l t h r e e o f h i s c h i l d r e n o n h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e , s u p p o r t e d h i s c l a i m t o t h e e x e m p t i o n s b y a t t a c h i n g F o r m s 8 3 3 2 ( o n e f o r e a c h c h i l d ) a n d c o p i e s o f t h e D e c r e e o f D i s s o l u t i o n a n d a S t a t e c o u r t o r d e r a m e n d i n g t h e d e c r e e . T h e d e c r e e a s a m e n d e d b y t h e r e l a t e d o r d e r g r a n t e d h i m t h e r i g h t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r o n e o f h i s c h i l d r e n b u t w a s s i l e n t w i t h r e s p e c t t o t h e o t h e r t w o c h i l d r e n . T h e F o r m s 8 3 3 2 w e r e n o t s i g n e d b y t h e c u s t o d i a l p a r e n t . H e m a d e n o e f f o r t t o o b t a i n t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t o n t h e F o r m s 8 3 3 2 o r o n a n y o t h e r d o c u m e n t t h a t m i g h t q u a l i f y a s t h e i r s u b s t a n t i v e e q u i v a l e n t . T h e t a x p a y e r i n N e a l r e l i e d o n p u b l i c a t i o n s o f t h e I R S w h i c h , h e c l a i m e d , r e q u i r e d o n l y t h a t t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h t o h i s r e t u r n s a c o p y o f t h e d e c r e e o r o r d e r g r a n t i n g h i m t h e r i g h t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r h i s c h i l d . T h e p u b l i c a t i o n s w e r e n o t i n t r o d u c e d i n t o e v i d e n c e . B a s e d o n c e r t a i n t e s t i m o n y i n t h e c a s e , w e a s s u m e d w i t h o u t d e c i d i n g t h a t t h e I R S ' s p u b l i c a t i o n s r e q u i r e d t h e c u s t o d i a l p a r e n t t o s i g n t h e p e r t i n e n t d e c r e e o r a g r e e m e n t . W e c o n c l u d e d t h a t , s i n c e n e i t h e r t h e F o r m s 8 3 3 2 n o r t h e d e c r e e a n d o r d e r w e r e s i g n e d b y t h e c u s t o d i a l p a r e n t , t h e t a x p a y e r d i d n o t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . U n l i k e t h e t a x p a y e r i n N e a l , M r . L o v e j o y d o e s n o t r e l y o n a n y I R S p u b l i c a t i o n t o s u p p o r t h i s c l a i m t o t h e d e p e n d e n c y - 1 9 - 9 T h e I R S i s s u e d a d m i n i s t r a t i v e g u i d a n c e i n t h e f o r m o f i n s t r u c t i o n s t o t a x p a y e r s t o a s s i s t t h e m i n c o m p l y i n g w i t h t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e . S e e P u b l i c a t i o n s 5 0 1 , E x e m p t i o n s , S t a n d a r d D e d u c t i o n , a n d F i l i n g I n f o r m a t i o n ( f o r u s e i n p r e p a r i n g 1 9 9 3 r e t u r n s a n d 1 9 9 4 r e t u r n s ) , a n d P u b l i c a t i o n s 5 0 4 , D i v o r c e d o r S e p a r a t e d I n d i v i d u a l s ( f o r u s e i n p r e p a r i n g 1 9 9 3 r e t u r n s a n d 1 9 9 4 r e t u r n s ) . E a c h o f t h e s e p u b l i c a t i o n s s t a t e s t h a t t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t i s t r e a t e d a s t h e p a r e n t w h o g a v e m o r e t h a n h a l f t h e c h i l d ' s s u p p o r t ( a n d t h e r e f o r e i s e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r t h e c h i l d ) i f " T h e c u s t o d i a l p a r e n t s i g n s a s t a t e m e n t a g r e e i n g n o t t o c l a i m t h e c h i l d ' s e x e m p t i o n , a n d t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h e s t h i s s t a t e m e n t t o h i s o r h e r r e t u r n " . I n a n o t h e r s e c t i o n o f t h e p u b l i c a t i o n s , t h e I R S a d d r e s s e s h o w a n o n c u s t o d i a l p a r e n t w h o h a s b e e n a w a r d e d t h e r i g h t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r h i s o r h e r c h i l d i n a d i v o r c e d e c r e e o r s e p a r a t i o n a g r e e m e n t m a y d e m o n s t r a t e h i s o r h e r e n t i t l e m e n t t o t h e c h i l d ' s d e p e n d e n c y e x e m p t i o n . F o r e x a m p l e , i n P u b l i c a t i o n 5 0 1 , E x e m p t i o n s , S t a n d a r d D e d u c t i o n , a n d F i l i n g I n f o r m a t i o n ( f o r u s e i n p r e p a r i n g 1 9 9 3 r e t u r n s ) , t h e I R S s t a t e s a s f o l l o w s : N o n c u s t o d i a l p a r e n t . T h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t w i l l b e t r e a t e d a s p r o v i d i n g m o r e t h a n h a l f o f t h e c h i l d ' s s u p p o r t i f : * * * * * * * 2 ) A d e c r e e o r a g r e e m e n t w e n t i n t o e f f e c t a f t e r 1 9 8 4 a n d i t u n c o n d i t i o n a l l y s t a t e s t h a t t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t c a n c l a i m t h e c h i l d a s a d e p e n d e n t * * * S e e a l s o P u b l i c a t i o n 5 0 1 , E x e m p t i o n s , S t a n d a r d D e d u c t i o n , a n d F i l i n g I n f o r m a t i o n ( f o r u s e i n p r e p a r i n g 1 9 9 4 r e t u r n s ) , a n d P u b l i c a t i o n 5 0 4 , D i v o r c e d o r S e p a r a t e d I n d i v i d u a l s , ( f o r u s e i n ( c o n t i n u e d . . . ) e x e m p t i o n s . O u r r e v i e w o f t h e r e l e v a n t I R S p u b l i c a t i o n s r e v e a l s t h a t t h e g u i d a n c e g i v e n t o t a x p a y e r s f o r t h e y e a r s a t i s s u e i s l e s s t h a n c l e a r a n d m a y e v e n b e m i s l e a d i n g r e g a r d i n g t h e e f f e c t o f a S t a t e c o u r t d e c r e e o n t h e a b i l i t y o f t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r h i s o r h e r c h i l d . 9 - 2 0 - 9 ( . . . c o n t i n u e d ) p r e p a r i n g 1 9 9 3 r e t u r n s ) . N o n e o f t h e s e p u b l i c a t i o n s s t a t e s h o w t h e s i g n a t u r e r e q u i r e m e n t r e f e r e n c e d e a r l i e r i n t h e p u b l i c a t i o n s a p p l i e s t o t h e d e c r e e o r a g r e e m e n t . I n c o n t r a s t , i n P u b l i c a t i o n 5 0 4 , D i v o r c e d o r S e p a r a t e d I n d i v i d u a l s , ( f o r u s e i n p r e p a r i n g 1 9 9 4 r e t u r n s ) t h e I R S r e v i s e d i t s g u i d a n c e t o t a x p a y e r s t o c l a r i f y t h a t t h e d e c r e e o r a g r e e m e n t o n w h i c h t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t r e l i e s m u s t c o n t a i n t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t : N o n c u s t o d i a l P a r e n t S i m i l a r s t a t e m e n t . I f y o u r d i v o r c e d e c r e e o r s e p a r a t i o n a g r e e m e n t m a d e a f t e r 1 9 8 4 u n c o n d i t i o n a l l y s t a t e s t h a t y o u c a n c l a i m t h e c h i l d a s y o u r d e p e n d e n t , y o u c a n a t t a c h t o y o u r r e t u r n c o p i e s o f t h e f o l l o w i n g p a g e s f r o m t h e d e c r e e o r a g r e e m e n t i n s t e a d o f F o r m 8 3 3 2 : 1 ) T h e c o v e r p a g e ( w r i t e t h e o t h e r p a r e n t ' s s o c i a l s e c u r i t y n u m b e r o n t h i s p a g e ) , 2 ) T h e p a g e t h a t u n c o n d i t i o n a l l y s t a t e s y o u c a n c l a i m t h e c h i l d a s y o u r d e p e n d e n t , a n d 3 ) T h e s i g n a t u r e p a g e w i t h t h e o t h e r p a r e n t ' s s i g n a t u r e a n d t h e d a t e o f t h e a g r e e m e n t . U n f o r t u n a t e l y , t h e f a c t t h a t a n I R S p u b l i c a t i o n i s u n c l e a r o r i n a c c u r a t e d o e s n o t h e l p t h e t a x p a y e r . W e l l - e s t a b l i s h e d p r e c e d e n t c o n f i r m s t h a t t a x p a y e r s r e l y o n s u c h p u b l i c a t i o n s a t t h e i r p e r i l . A d m i n i s t r a t i v e g u i d a n c e c o n t a i n e d i n I R S p u b l i c a t i o n s i s n o t b i n d i n g o n t h e G o v e r n m e n t , n o r c a n i t c h a n g e t h e p l a i n m e a n i n g o f t a x s t a t u t e s . S e e J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 6 2 0 F . 2 d 1 5 3 ( 7 t h C i r . 1 9 8 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 8 - 4 2 6 ( T a x I n f o r m a t i o n o n I n d i v i d u a l R e t i r e m e n t S a v i n g s P r o g r a m s ) ; C a r p e n t e r v . U n i t e d S t a t e s , 4 9 5 F . 2 d 1 7 5 ( 5 t h C i r . 1 9 7 4 ) ( T a x G u i d e f o r - 2 1 - U . S . C i t i z e n s A b r o a d ) ; A d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 3 0 F . 2 d 9 1 , 9 3 ( 9 t h C i r . 1 9 6 4 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 3 - 1 9 6 ( Y o u r F e d e r a l I n c o m e T a x f o r I n d i v i d u a l s ) . T h e a u t h o r i t a t i v e s o u r c e s o f F e d e r a l t a x l a w a r e t h e s t a t u t e s , r e g u l a t i o n s , a n d j u d i c i a l d e c i s i o n s ; t h e y d o n o t i n c l u d e i n f o r m a l I R S p u b l i c a t i o n s . S e e Z i m m e r m a n v . C o m m i s s i o n e r , 7 1 T . C . 3 6 7 , 3 7 1 ( 1 9 7 8 ) , a f f d . 6 1 4 F . 2 d 1 2 9 4 ( 2 d C i r . l 9 7 9 ) . S e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) c l e a r l y r e q u i r e s t h a t t h e c u s t o d i a l p a r e n t r e l e a s e t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r a c h i l d b y s i g n i n g a w r i t t e n d e c l a r a t i o n t o t h a t e f f e c t i n o r d e r f o r t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t t o c l a i m t h e c h i l d ' s d e p e n d e n c y e x e m p t i o n . T h e c o n t r o l o v e r a c h i l d ' s d e p e n d e n c y e x e m p t i o n c o n f e r r e d o n t h e c u s t o d i a l p a r e n t b y s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) w a s i n t e n d e d b y C o n g r e s s t o s i m p l i f y t h e p r o c e s s o f d e t e r m i n i n g w h o i s e n t i t l e d t o c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r c h i l d r e n o f a m a r r i a g e . S e e H . R e p t . 9 8 - 4 3 2 ( P a r t 2 ) , a t 1 4 9 8 ( 1 9 8 4 ) . T o m a k e s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) w o r k a s i n t e n d e d , t h a t c o n t r o l m u s t b e p r e s e r v e d b y i n s i s t i n g o n a d h e r e n c e t o t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . S i m p l y a t t a c h i n g a S t a t e c o u r t o r d e r t h a t i s n o t s i g n e d b y t h e c u s t o d i a l p a r e n t t o t h e r e t u r n o f t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t d o e s n o t s a t i s f y t h e e x p r e s s s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ( A ) . A l t h o u g h t h e P e r m a n e n t O r d e r s g r a n t e d M r . L o v e j o y t h e r i g h t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s c h i l d r e n , a S t a t e c o u r t c a n n o t d e t e r m i n e i s s u e s o f F e d e r a l t a x l a w . S e e K e n f i e l d v . U n i t e d - 2 2 - 1 0 C o l o . R e v . S t a t . s e c s . 1 4 - 1 0 - 1 0 1 t h r o u g h 1 4 - 1 0 - 1 3 3 ( 1 9 9 8 ) . 1 1 I t i s q u e s t i o n a b l e w h e t h e r S t a t e l a w c a n i m p o s e t h e ( c o n t i n u e d . . . ) S t a t e s , 7 8 3 F . 2 d 9 6 6 ( 1 0 t h C i r . 1 9 8 6 ) ) ; W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 3 8 ( c i t i n g w i t h a p p r o v a l C o m m i s s i o n e r v . T o w e r , 3 2 7 U . S . 2 8 0 ( 1 9 4 6 ) ) . M s . M i l l e r ' s c o n t e n t i o n t h a t s h e w a s e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h e r t w o c h i l d r e n o r i g i n a l l y w a s b a s e d o n a s e c t i o n o f t h e U D M A 1 0 w h i c h p r o v i d e s : " A p a r e n t s h a l l n o t b e e n t i t l e d t o c l a i m a c h i l d a s a d e p e n d e n t i f h e o r s h e h a s n o t p a i d a l l c o u r t - o r d e r e d c h i l d s u p p o r t f o r t h a t y e a r " . C o l o . R e v . S t a t . s e c . 1 4 - 1 0 - 1 1 5 ( 1 4 . 5 ) ( 1 9 9 8 ) . M s . M i l l e r c o n t e n d e d t h a t M r . L o v e j o y d i d n o t c o m p l y w i t h h i s c h i l d s u p p o r t o b l i g a t i o n s , a n d , t h e r e f o r e , u n d e r t h e o p e r a t i v e p r o v i s i o n s o f t h e U D M A , h e f o r f e i t e d h i s r i g h t t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s a r g u a b l y a w a r d e d t o h i m b y t h e P e r m a n e n t O r d e r s . I f w e a c c e p t e d M s . M i l l e r ' s s t a t e m e n t o f t h e i s s u e , w e w o u l d f i n d o u r s e l v e s i n t h e m i d d l e o f a c h i l d s u p p o r t f i g h t s i m i l a r t o t h a t w h i c h C o n g r e s s i n t e n d e d t o r e m o v e f r o m t h e F e d e r a l c o u r t s w h e n i t a m e n d e d s e c t i o n 1 5 2 ( e ) i n 1 9 8 4 . I n s t e a d , w e h a v e f r a m e d t h e i s s u e a s i t s h o u l d b e f r a m e d : D i d t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t d o w h a t w a s n e c e s s a r y t o s a t i s f y s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ? B e c a u s e w e c o n c l u d e t h a t h e h a s n o t d o n e s o i n t h i s c a s e , w e n e e d n o t d e c i d e t h e c h i l d s u p p o r t d i s p u t e p r e s e n t e d t o u s b y M s . M i l l e r . 1 1 - 2 3 - 1 1 ( . . . c o n t i n u e d ) a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t t h a t t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t t i m e l y p a y h i s c h i l d s u p p o r t o b l i g a t i o n s i n o r d e r t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r a m i n o r c h i l d u n d e r s e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . S e e U . S . C o n s t . a r t . V I , s e c . 2 ; K e n f i e l d v . U n i t e d S t a t e s , 7 8 3 F . 2 d 9 6 6 ( 1 0 t h C i r . 1 9 8 6 ) ; W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 3 8 ( c i t i n g C o m m i s s i o n e r v . T o w e r , 3 2 7 U . S . 2 8 0 ( 1 9 4 6 ) ) ; N i e t o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 2 9 6 ; s e e a l s o B i t t k e r & L o k k e n , F e d e r a l T a x a t i o n o f I n c o m e , E s t a t e s a n d G i f t s , p a r . 4 . 1 . 1 , a t 4 - 6 a n d 4 - 7 ( 3 d e d . 1 9 9 9 ) . 1 2 H o w e v e r , M r . L o v e j o y m a y h a v e a r e m e d y i n S t a t e c o u r t . S e e C o l o . R e v . S t a t . s e c . 1 4 - 1 0 - 1 1 5 ( 1 4 . 5 ) ( 1 9 9 8 ) w h i c h p r o v i d e s , i n p a r t , t h a t " A p a r e n t s h a l l n o t b e e n t i t l e d t o c l a i m a c h i l d a s a d e p e n d e n t * * * i f c l a i m i n g t h e c h i l d a s a d e p e n d e n t w o u l d n o t r e s u l t i n a n y t a x b e n e f i t . " S i n c e M r . L o v e j o y d i d n o t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) , h e i s n o t e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s w i t h r e s p e c t t o h i s c h i l d r e n f o r e i t h e r 1 9 9 3 o r 1 9 9 4 . 1 2 A s t h e c u s t o d i a l p a r e n t , M s . M i l l e r i s e n t i t l e d t o t h e e x e m p t i o n s u n d e r F e d e r a l l a w . W e h a v e c a r e f u l l y c o n s i d e r e d a l l r e m a i n i n g a r g u m e n t s m a d e b y t h e p a r t i e s f o r a r e s u l t c o n t r a r y t o t h a t e x p r e s s e d h e r e i n , a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , f i n d t h e m t o b e i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . - 2 4 - T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , t h e p r i o r o p i n i o n i n t h e s e c a s e s , a n d t h e c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , D e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .