TAX COURT OPINION

Case: Kevin R. Johnston
Docket Number: 3699-99
Judge: Beghe
Opinion Type: memo
Filed: 10/06/2000
Pages: 48

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 1 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T K E V I N R . J O H N S T O N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 3 6 9 9 - 9 9 . F i l e d O c t o b e r 6 , 2 0 0 0 . K e v i n R . J o h n s t o n , p r o s e . S h e r r i S . W i l d e r , N i c h o l a s J . R i c h a r d s , a n d M i l e s D . F r i e d m a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N B E G H E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 3 4 , 5 4 1 i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e a n d s e l f - e m p l o y m e n t t a x f o r 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n - 2 - 1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r 1 9 9 3 , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , u n l e s s o t h e r w i s e s p e c i f i e d . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) 1 f o r f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n a n d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x , o f $ 8 , 6 3 5 a n d $ 1 , 4 4 7 , r e s p e c t i v e l y . W e m u s t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e i n c l u d e s c e r t a i n p a y m e n t s m a d e d u r i n g 1 9 9 3 f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d b y p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r c l a i m s t h e s e p a y m e n t s a r e n o t h i s i n c o m e , b e c a u s e h e d i d n o t p e r s o n a l l y r e c e i v e t h e m . I n s t e a d , p e t i t i o n e r d i r e c t e d t h e r e c i p i e n t s o f h i s s e r v i c e s t o p a y a n e n t i t y k n o w n a s " U n i v e r s a l T r u s t " ( U n i v e r s a l ) . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t U n i v e r s a l s h o u l d b e r e c o g n i z e d a s a s e p a r a t e t a x a b l e e n t i t y a n d t h a t t h e p a y m e n t s m a d e b y t h e s e r v i c e r e c i p i e n t s s h o u l d b e t r e a t e d a s U n i v e r s a l ' s i n c o m e . I n t h e a l t e r n a t i v e , p e t i t i o n e r a s s e r t s h e i s e n t i t l e d t o b u s i n e s s d e d u c t i o n s t h a t o f f s e t t h e s e r v i c e s i n c o m e . P e t i t i o n e r h a s a l s o f i l e d a " M o t i o n f o r S u m m a r y D i s p o s i t i o n a n d / o r J u d g m e n t " a n d a M o t i o n i n L i m i n e , w h i c h c h a l l e n g e t h e v a l i d i t y o f t h e s t a t u t o r y n o t i c e , q u e s t i o n r e s p o n d e n t ' s a b i l i t y t o m a k e c e r t a i n a r g u m e n t s o r i n t r o d u c e c e r t a i n e v i d e n c e , a n d u r g e a r e a l l o c a t i o n o f t h e b u r d e n o f p r o o f . I n a d d i t i o n t o r e b u t t i n g p e t i t i o n e r ' s p r o c e d u r a l c h a l l e n g e s , r e s p o n d e n t a d v a n c e s t h r e e a r g u m e n t s f o r i n c l u d i n g i n p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t h e p a y m e n t s m a d e t o U n i v e r s a l . F i r s t , r e s p o n d e n t c l a i m s - 3 - p e t i t i o n e r ' s a t t e m p t t o d i v e r t t o U n i v e r s a l t h e i n c o m e f r o m h i s p e r s o n a l s e r v i c e s w a s a n i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e u n d e r t h e l o n g l i n e o f a u t h o r i t y b e g i n n i n g w i t h L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) . S e c o n d , r e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t U n i v e r s a l s h o u l d n o t b e r e c o g n i z e d a s a s e p a r a t e t a x a b l e e n t i t y b e c a u s e i t i s a " s h a m " w i t h n o e c o n o m i c s u b s t a n c e . T h i r d , r e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t e v e n i f U n i v e r s a l i s r e c o g n i z e d f o r t a x p u r p o s e s , i t i s a g r a n t o r t r u s t w h o s e i n c o m e i s t a x a b l e t o p e t i t i o n e r u n d e r s e c t i o n s 6 7 1 - 6 7 9 . R e s p o n d e n t h a s a l s o m o v e d f o r a p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 , o n t h e g r o u n d t h a t p e t i t i o n e r ' s p r i m a r y p o s i t i o n - - t h a t t h e p a y m e n t s m a d e t o U n i v e r s a l a r e n o t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e - - i s f r i v o l o u s . M o r e o v e r , r e s p o n d e n t h a s f i l e d a m o t i o n ( a n d e x p r e s s e d r e s e r v a t i o n s i n s t i p u l a t i o n s ) a s k i n g u s t o d i s m i s s t h e c a s e a t h a n d , t r e a t c e r t a i n f a c t s a s e s t a b l i s h e d , o r e x c l u d e c e r t a i n e v i d e n c e , a s a s a n c t i o n f o r p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o r e s p o n d t o d i s c o v e r y r e q u e s t s a n d t o e x c h a n g e d o c u m e n t s a s r e q u i r e d b y o u r s t a n d i n g p r e t r i a l o r d e r . W e r e j e c t p e t i t i o n e r ' s p r o c e d u r a l c h a l l e n g e s t o r e s p o n d e n t ' s a c t i o n s , d e n y p e t i t i o n e r ' s m o t i o n s , a n d h o l d t h a t p e t i t i o n e r ' s a t t e m p t e d d i v e r s i o n t o U n i v e r s a l o f t h e i n c o m e f r o m h i s p e r s o n a l s e r v i c e s w a s a n i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e . W e a l s o h o l d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w h e i s e n t i t l e d t o a d d i t i o n a l - 4 - 2 W e n o t e t h a t M r . C h i s u m , a n d a m y r i a d o f p u r p o r t e d " t r u s t s " w i t h w h i c h h e h a s c l a i m e d t o b e c o n n e c t e d , a r e w e l l ( c o n t i n u e d . . . ) d e d u c t i o n s f r o m t h a t i n c o m e , e x c e p t t o t h e v e r y l i m i t e d e x t e n t d e s c r i b e d b e l o w . N o t w i t h s t a n d i n g t h e s e c o n c l u s i o n s , w e d e n y r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r a p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 . W e a l s o d e n y r e s p o n d e n t ' s m o t i o n ( a n d o t h e r r e q u e s t s ) f o r t h e e x c l u s i o n o f e v i d e n c e ( o r o t h e r r e l i e f ) a s a s a n c t i o n f o r p e t i t i o n e r ' s c o n d u c t . P r o c e d u r a l S e t t i n g T h e s t a t u t o r y n o t i c e s e n t t o p e t i t i o n e r d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o r e p o r t $ 1 0 4 , 7 8 6 i n b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s . R e s p o n d e n t a l s o s e n t n o t i c e s t o J u l i a G h a v a m i ( M s . G h a v a m i ) a n d t o U n i v e r s a l f o r 1 9 9 3 , r e f l e c t i n g d e t e r m i n a t i o n s t h a t M s . G h a v a m i a n d U n i v e r s a l h a d e a c h r e c e i v e d a n i d e n t i c a l a m o u n t ( i . e . , $ 1 0 4 , 7 8 6 ) o f b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s . A s e x p l a i n e d i n m o r e d e t a i l b e l o w , t h e s e n o t i c e s w e r e " w h i p s a w " n o t i c e s , d e s i g n e d t o p r o t e c t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i f i t s h o u l d b e d e c i d e d t h a t U n i v e r s a l h a d e c o n o m i c s u b s t a n c e a n d s h o u l d b e r e s p e c t e d a s a s e p a r a t e t a x a b l e e n t i t y . M s . G h a v a m i f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t c o n t e s t i n g r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n f o r 1 9 9 3 . S e e J u l i a G h a v a m i v . C o m m i s s i o n e r , d o c k e t N o . 3 6 9 2 - 9 9 ( G h a v a m i ) . J i m m y C . C h i s u m ( M r . C h i s u m ) 2 , a s " M a n a g i n g A g e n t f o r T r u s t e e " , p u r p o r t e d t o f i l e a - 5 - 2 ( . . . c o n t i n u e d ) k n o w n t o t h i s C o u r t . S e e , e . g . , L i p a r i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 8 0 ( s e c . 6 6 7 3 p e n a l t y i m p o s e d o n t a x p a y e r s w h o c l a i m e d t h e y w e r e u n a b l e t o o b t a i n r e c o r d s f r o m M r . C h i s u m , t h e " t r u s t e e " o f t h e i r " t r u s t " ) ; B a n a n a M o o n T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 7 3 ( d i s m i s s e d f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n b e c a u s e M r . C h i s u m , w h o c l a i m e d t o b e " t r u s t e e " , d i d n o t h a v e c a p a c i t y t o f i l e p e t i t i o n ) ; J e f f B u r g e r P r o d s . , L L C v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 7 2 ; B a n t a m D o m e s t i c T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 6 3 ; P h o t o A r t M k t g . T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 5 7 ; G e o r g e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 8 1 ( " t r u s t " o f w h i c h M r . C h i s u m w a s " t r u s t e e " w a s a s h a m , a n d p a y m e n t s r e c e i v e d b y t h a t " t r u s t " w e r e i n c o m e o f o s t e o p a t h i c p h y s i c i a n w h o p e r f o r m e d s e r v i c e s t h a t g e n e r a t e d t h e i n c o m e ) . p e t i t i o n o n b e h a l f o f U n i v e r s a l , c o n t e s t i n g t h e n o t i c e s e n t t o U n i v e r s a l f o r 1 9 9 3 . S e e U n i v e r s a l T r u s t 0 6 - 1 5 - 9 0 , F o u r W S T T 0 1 , T r u s t e e v . C o m m i s s i o n e r , d o c k e t N o . 3 8 8 5 - 9 8 ( U n i v e r s a l ) . D u e t o t h e c o m m o n i s s u e s i n v o l v e d , w e g r a n t e d r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o c o n s o l i d a t e G h a v a m i a n d U n i v e r s a l w i t h t h e c a s e a t h a n d . S h o r t l y b e f o r e t r i a l , h o w e v e r , r e s p o n d e n t m o v e d t o d i s m i s s U n i v e r s a l f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n , o n t h e g r o u n d t h a t M r . C h i s u m h a d f a i l e d t o e s t a b l i s h h i s c a p a c i t y t o f i l e a p e t i t i o n o n b e h a l f o f U n i v e r s a l . R e s p o n d e n t a l s o m o v e d t o s e v e r U n i v e r s a l f r o m t h e c o n s o l i d a t e d c a s e , a n d w e g r a n t e d t h a t m o t i o n . S h o r t l y t h e r e a f t e r , M r . C h i s u m s u b m i t t e d a m o t i o n t o d i s m i s s U n i v e r s a l o n v a r i o u s j u r i s d i c t i o n a l a n d p r o c e d u r a l g r o u n d s . B e c a u s e r e s p o n d e n t a n d M s . G h a v a m i h a v e a g r e e d t o a d e c i s i o n t h a t t h e r e i s n o d e f i c i e n c y i n M s . G h a v a m i ' s t a x f o r 1 9 9 3 , w e h a v e a l s o g r a n t e d r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o s e v e r G h a v a m i f r o m t h e c a s e a t h a n d . - 6 - A h e a r i n g o n t h e c r o s s - m o t i o n s t o d i s m i s s U n i v e r s a l w a s h e l d o n J u n e 1 9 , 2 0 , a n d 2 7 , 2 0 0 0 . M r . C h i s u m c l a i m e d t o r e p r e s e n t U n i v e r s a l a t t h i s h e a r i n g ; h e a l s o t e s t i f i e d b r i e f l y o n i t s b e h a l f . A t t h e e n d o f t h i s h e a r i n g , t h e C o u r t t o o k t h e m o t i o n s u n d e r a d v i s e m e n t , p e n d i n g r e s o l u t i o n o f t h e c a s e a t h a n d . A l t h o u g h p e t i t i o n e r w a s p r o s e , t h e C o u r t a l l o w e d M r . C h i s u m , w h o d o e s n o t c l a i m t o b e a m e m b e r o f t h e b a r o f a n y c o u r t , t o s i t b e s i d e p e t i t i o n e r a t t r i a l . I t a p p e a r s t h a t M r . C h i s u m h a s b e e n a d v i s i n g p e t i t i o n e r o n t h e c o n d u c t o f h i s c a s e . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d n e i t h e r a t t h e U n i v e r s a l h e a r i n g n o r i n t h e c a s e a t h a n d . B a c k g r o u n d T h e r e c o r d c o n s i s t s p r i m a r i l y o f t w o s e t s o f s t i p u l a t i o n s w i t h e x h i b i t s , a n d a v e r y l i m i t e d a m o u n t o f t e s t i m o n y . T h e s t i p u l a t i o n s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n L a k e F o r e s t , C a l i f o r n i a , w h e n t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . P e t i t i o n e r n e i t h e r f i l e d a n i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 3 n o r p a i d a n y e s t i m a t e d t a x f o r t h a t y e a r . R e s p o n d e n t s e n t t h e s t a t u t o r y n o t i c e t o p e t i t i o n e r o n N o v e m b e r 1 8 , 1 9 9 8 . T h e n o t i c e s t a t e d t h a t $ 1 0 4 , 7 8 6 o f u n r e p o r t e d b u s i n e s s ( S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s ) g r o s s r e c e i p t s w e r e i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s i n c o m e . I t c o n t a i n e d n o f u r t h e r e x p l a n a t i o n o f t h i s i t e m . T h e c o m p u t a t i o n o f t a x i n c l u d e d i n t h e n o t i c e d i d n o t a l l o w p e t i t i o n e r a n y d e d u c t i o n s - 7 - 3 T h e n o t i c e t o U n i v e r s a l a l s o d i s a l l o w e d , f o r l a c k o f s u b s t a n t i a t i o n , U n i v e r s a l ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r $ 5 1 , 8 6 5 o f e x p e n s e s a n d $ 3 1 , 2 1 0 o f d i s t r i b u t i o n s . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t i f p a y m e n t s m a d e t o U n i v e r s a l a r e i n c l u d a b l e i n h i s i n c o m e , h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t m a n y o f t h e e x p e n s e s p a i d b y U n i v e r s a l o n h i s b e h a l f . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t a l m o s t a l l a m o u n t s p a i d b y U n i v e r s a l w e r e p e t i t i o n e r ' s n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l e x p e n s e s , n o t t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s . o t h e r t h a n t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n f o r s i n g l e f i l i n g s t a t u s , a n d a d e d u c t i o n f o r o n e - h a l f t h e s e l f - e m p l o y m e n t t a x d e t e r m i n e d b y t h e n o t i c e . A l s o o n N o v e m b e r 1 8 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t s e n t a s t a t u t o r y n o t i c e f o r 1 9 9 3 t o M s . G h a v a m i , w h i c h s t a t e d t h a t a n i d e n t i c a l a m o u n t o f u n r e p o r t e d b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s ( i . e . , $ 1 0 4 , 7 8 6 ) w a s i n c l u d a b l e i n h e r i n c o m e . A t s o m e t i m e o r t i m e s , M s . G h a v a m i a n d p e t i t i o n e r l i v e d a t t h e s a m e a d d r e s s . A p p r o x i m a t e l y 1 y e a r b e f o r e r e s p o n d e n t s e n t t h e n o t i c e s t o p e t i t i o n e r a n d M s . G h a v a m i , t h e C o m m i s s i o n e r s e n t a s t a t u t o r y n o t i c e t o U n i v e r s a l f o r 1 9 9 3 . T h e n o t i c e t o U n i v e r s a l s t a t e d t h a t U n i v e r s a l h a d $ 2 1 , 7 1 1 o f u n r e p o r t e d g r o s s r e c e i p t s . B e c a u s e U n i v e r s a l h a d r e p o r t e d $ 8 3 , 0 7 5 o f g r o s s r e c e i p t s o n i t s 1 9 9 3 f i d u c i a r y i n c o m e t a x r e t u r n ( F o r m 1 0 4 1 ) , t h e n o t i c e r e f l e c t e d a d e t e r m i n a t i o n t h a t U n i v e r s a l ' s 1 9 9 3 g r o s s r e c e i p t s w e r e $ 1 0 4 , 7 8 6 , t h e s a m e a m o u n t o f i n c o m e s e t f o r t h i n t h e n o t i c e s s e n t t o p e t i t i o n e r a n d M s . G h a v a m i . 3 T h e n o t i c e t o U n i v e r s a l s t a t e d t h a t t h e a m o u n t o f u n r e p o r t e d g r o s s r e c e i p t s w a s d e t e r m i n e d u s i n g t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d . - 8 - D u r i n g 1 9 9 3 , a c h e c k i n g a c c o u n t a t t h e B a n k o f C a l i f o r n i a ( t h e U n i v e r s a l a c c o u n t ) w a s h e l d i n U n i v e r s a l ' s n a m e . P e t i t i o n e r a n d M s . G h a v a m i w e r e s i g n a t o r i e s o n t h i s a c c o u n t a n d w r o t e c h e c k s o n t h e a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 3 . A s t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d , $ 1 0 4 , 7 8 6 w a s d e p o s i t e d i n t h e U n i v e r s a l a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 3 ; o f t h i s a m o u n t , $ 1 0 3 , 4 2 0 w a s p a i d b y t h i r d p a r t i e s f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r , a n d $ 1 , 3 4 1 w a s p a i d f o r w o r k d o n e b y M s . G h a v a m i . T h u s , a l l b u t $ 2 5 o f t h e $ 1 0 4 , 7 8 6 d e p o s i t e d i n t o t h e U n i v e r s a l a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 3 w a s p a i d a s c o n s i d e r a t i o n f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d b y p e t i t i o n e r o r M s . G h a v a m i . A f t e r r e v i e w o f s o m e c a n c e l e d c h e c k s d r a w n o n t h e U n i v e r s a l a c c o u n t , r e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t , a s t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s , $ 9 1 4 p a i d b y U n i v e r s a l f o r p o s t a g e , $ 2 2 0 p a i d b y U n i v e r s a l t o s p o n s o r s p o r t s t e a m s , a n d $ 4 4 1 p a i d b y U n i v e r s a l f o r p r i n t i n g . P e t i t i o n e r d o e s n o t h a v e , a n d d i d n o t m a i n t a i n d u r i n g 1 9 9 3 , a r e c o r d o f h i s b u s i n e s s a n d p e r s o n a l a u t o m o b i l e m i l e a g e . T h e a m o u n t o f t h e d i s t r i b u t i o n d e d u c t i o n c l a i m e d b y U n i v e r s a l o n i t s 1 9 9 3 r e t u r n , $ 3 1 , 2 1 0 , w a s e q u a l t o t h e e n t i r e n e t i n c o m e s h o w n o n t h e r e t u r n . T h e r e t u r n s t a t e s t h a t t h e $ 3 1 , 2 1 0 w a s d i s t r i b u t e d t o a n e n t i t y k n o w n a s " O a k H a r g o r [ s i c ] F i n a n c e " , w i t h t h e f o l l o w i n g a d d r e s s : " P . O . B o x 5 7 7 , G u e l t h [ s i c ] , O n t a r i a [ s i c ] C a n a d a N 1 H 6 K 9 " . - 9 - 4 W e u s e t h e t e r m " i n d e n t u r e " f o r c o n v e n i e n c e a n d n o t t o s u g g e s t t h a t U n i v e r s a l s h o u l d b e r e c o g n i z e d a s a t r u s t f o r S t a t e l a w o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . F a c t s C o n c e r n i n g P e t i t i o n e r ' s C o n n e c t i o n W i t h U n i v e r s a l O n J u n e 1 5 , 1 9 9 0 , D o n n a L . C h i s u m a s " S e t t l o r " , F o u r W S T T 0 1 a s " F i r s t T r u s t e e " , a n d M r . C h i s u m a n d a n o t h e r i n d i v i d u a l a s " W i t n e s s [ e s ] " , e x e c u t e d a d o c u m e n t ( t h e i n d e n t u r e ) 4 p u r p o r t i n g t o c r e a t e a n e n t i t y k n o w n a s " U n i v e r s a l T r u s t " . T h e i n d e n t u r e s t a t e d t h a t U n i v e r s a l w a s a " C O M M O N L A W B U S I N E S S T R U S T O R G A N I Z A T I O N , a l s o k n o w n a s a C O N T R A C T U A L C O M P A N Y * * * w i t h c e r t a i n a s s e t s t o b e a d m i n i s t e r e d b y t h e T r u s t e e f o r c a p i t a l U n i t H o l d e r s r e p r e s e n t e d b y C e r t i f i c a t e s i n a c c o r d a n c e w i t h t h e i n a l i e n a b l e C o m m o n L a w r i g h t s a f f o r d e d t o m a n . " N o t w i t h s t a n d i n g t h i s l a n g u a g e p u r p o r t i n g t o c r e a t e a t r u s t , t h e i n d e n t u r e a l s o s t a t e d t h a t " I t i s e x p r e s s l y d e c l a r e d t h a t a n U n i n c o r p o r a t e d B u s i n e s s O r g a n i z a t i o n b y C o n t r a c t i s h e r e b y c r e a t e d a n d n o t a t r u s t a g r e e m e n t b y g i f t , o r a p a r t n e r s h i p , o r a c o m p a n y , o r a c o r p o r a t i o n , o r a j o i n t v e n t u r e , o r a n y e n t i t y o f s t a t u t o r y n a t u r e " . ( E m p h a s i s a d d e d . ) O t h e r d o c u m e n t s d a t e d J u n e 1 5 , 1 9 9 0 , s h o w t h a t a l l 1 0 0 " c a p i t a l u n i t s " t h a t c o u l d b e i s s u e d b y U n i v e r s a l w e r e i s s u e d o n t h a t d a t e t o p e t i t i o n e r a n d M s . G h a v a m i . T h e s e d o c u m e n t s s t a t e t h a t t h e c a p i t a l u n i t s w e r e i s s u e d i n e x c h a n g e f o r p e t i t i o n e r ' s a n d M s . G h a v a m i ' s c o n t r i b u t i o n t o U n i v e r s a l o f t h e f o l l o w i n g : - 1 0 - D e s k , c h a i r , f i l e c a b i n e t , t y p e w r i t e r , w a s t e b a s k e t s ( 2 ) t e l e p h o n e s , V C R & T V , b e d r o o m f u r n i s h i n g s , l i v i n g r o o m f u r n i t u r e d i n i n g r o o m s e t , c o f f e e t a b l e s , e n d t a b l e s , p i c t u r e s , e t c . n o t e o w e d t o L y n n e B . J o h n s t o n f o r $ 3 5 0 0 . 0 0 k n o w l e d g e , t a l e n t , a b i l i t y a n d l a b o r o f [ p e t i t i o n e r ] * * * o f f i c e s u p p l i e s a n d o f f i c e t o o l s [ . ] [ E m p h a s i s a d d e d . ] T h e i n d e n t u r e p r o v i d e d t h a t w h e n e v e r t h e " b o a r d o f t r u s t e e s " d e t e r m i n e d t h a t U n i v e r s a l h a d i n c o m e t h a t w o u l d b e t a x a b l e t o U n i v e r s a l i f n o t d i s t r i b u t e d , t h e i n c o m e w a s t o b e d i s t r i b u t e d t o c a p i t a l u n i t h o l d e r s i n p r o p o r t i o n t o t h e i r h o l d i n g s ; a n y r e m a i n i n g i n c o m e w a s t o b e a l l o c a t e d t o p r i n c i p a l . T h e i n d e n t u r e a l s o p r o v i d e d t h a t o n t e r m i n a t i o n o f U n i v e r s a l a n y r e m a i n i n g a s s e t s w o u l d b e d i s t r i b u t e d t o c a p i t a l u n i t h o l d e r s , a l s o i n p r o p o r t i o n t o t h e i r h o l d i n g s . O t h e r d o c u m e n t s d a t e d J u n e 1 5 , 1 9 9 0 n a m e d p e t i t i o n e r " S e c r e t a r y " a n d M s . G h a v a m i " G e n e r a l M a n a g e r " o f U n i v e r s a l , a n d g a v e t h e m a u t h o r i t y t o c o n d u c t U n i v e r s a l ' s d a y - t o - d a y b u s i n e s s . A s n o t e d a b o v e , b o t h p e t i t i o n e r a n d M s . G h a v a m i c o u l d a n d d i d s i g n c h e c k s o n U n i v e r s a l ' s b a n k a c c o u n t . A d o c u m e n t e n t i t l e d " R e g i s t r y o f U n i t C e r t i f i c a t e s " p u r p o r t s t o s h o w t h a t i n D e c e m b e r 1 9 9 0 , t h e 1 0 0 c a p i t a l u n i t s i n U n i v e r s a l w e r e t r a n s f e r r e d t o a n e n t i t y k n o w n a s " I s i a h 1 8 " , a n d t h a t i n O c t o b e r 1 9 9 1 , t h e y w e r e t r a n s f e r r e d t o a n e n t i t y k n o w n a s " O a k H a r b o r " . M r . C h i s u m t e s t i f i e d t h a t O a k H a r b o r w a s a t r u s t e s t a b l i s h e d i n t h e T u r k s a n d C a i c o s w i t h a f o r e i g n t r u s t e e ; h e - 1 1 - a l s o t e s t i f i e d t h a t n e i t h e r p e t i t i o n e r n o r M s . G h a v a m i w a s a b e n e f i c i a r y o f I s i a h 1 8 o r O a k H a r b o r . M r . C h i s u m c l a i m s t h a t h e w a s e i t h e r U n i v e r s a l ' s " t r u s t e e " , o r a n o f f i c e r o r a g e n t o f U n i v e r s a l ' s " t r u s t e e " , f r o m U n i v e r s a l ' s f o r m a t i o n i n 1 9 9 0 u n t i l t h e t i m e o f t r i a l , e x c e p t f o r t h e p e r i o d f r o m O c t o b e r 1 9 9 1 u n t i l M a y 1 9 9 3 . A d d i t i o n a l F a c t s R e l a t i n g t o P e t i t i o n e r ' s S e r v i c e s P e t i t i o n e r i s a l i c e n s e d r e a l e s t a t e s a l e s p e r s o n i n t h e S t a t e o f C a l i f o r n i a . A t s o m e t i m e n o t s p e c i f i e d i n t h e r e c o r d , W a l t e r B l a z y k ( M r . B l a z y k ) , t h e p r e s i d e n t o f W o r l d W i d e M o r t g a g e C o r p o r a t i o n ( W W M C ) , a p p r o a c h e d p e t i t i o n e r a n d a s k e d h i m t o w o r k f o r W W M C . P e t i t i o n e r a g r e e d t o d o t h e w o r k p r o v i d e d t h a t W W M C p a y U n i v e r s a l f o r t h e w o r k d o n e . D u r i n g 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r w o r k e d f o r W W M C a n d a f e w o t h e r p a r t i e s . A l s o d u r i n g t h a t y e a r , W W M C p a i d U n i v e r s a l $ 9 5 , 5 9 6 f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r ; t h e o t h e r p a r t i e s p a i d U n i v e r s a l $ 7 , 8 2 4 f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r . A s s e t f o r t h a b o v e , t h i s $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d f o r p e t i t i o n e r ' s s e r v i c e s w a s d e p o s i t e d i n t o U n i v e r s a l ' s b a n k a c c o u n t . P e t i t i o n e r a l o n e d i d t h e w o r k f o r w h i c h W W M C p a i d U n i v e r s a l t h e $ 9 5 , 5 9 6 d u r i n g 1 9 9 3 . A s f a r a s W W M C w a s a w a r e , U n i v e r s a l w a s n o t i n v o l v e d i n m a k i n g a n y o f t h e b u s i n e s s d e c i s i o n s n e c e s s a r y t o p r o d u c e t h i s i n c o m e . M o r e o v e r , U n i v e r s a l w a s n e v e r i n v o l v e d i n t h e w o r k i n g r e l a t i o n s h i p b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d W W M C . M r . - 1 2 - B l a z y k ' s o n l y c o n t a c t w i t h U n i v e r s a l o c c u r r e d w h e n p e t i t i o n e r a s k e d W W M C t o i s s u e t h e c h e c k s f o r h i s s e r v i c e s t o U n i v e r s a l . U n t i l J u n e 2 0 0 0 , M r . B l a z y k d i d n o t k n o w a n d n e v e r h a d a n y c o n t a c t w i t h M r . C h i s u m . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t U n i v e r s a l i s n o t l e g a l l y e n t i t l e d t o h o l d a r e a l e s t a t e l i c e n s e o r c o n d u c t a m o r t g a g e b u s i n e s s . A c c o r d i n g t o C a l i f o r n i a D e p a r t m e n t o f R e a l E s t a t e r e c o r d s , W W M C w a s p e t i t i o n e r ' s e m p l o y i n g b r o k e r i n 1 9 9 3 a n d w a s s t i l l p e t i t i o n e r ' s e m p l o y i n g b r o k e r i n 1 9 9 7 . F a c t s R e l a t i n g t o P e t i t i o n e r ' s M o t i o n s a n d R e s p o n d e n t ' s M o t i o n f o r a P e n a l t y U n d e r S e c t i o n 6 6 7 3 O n O c t o b e r 7 , 1 9 9 9 , t h e C o u r t f i l e d r e s p o n d e n t ' s M o t i o n t o C o n s o l i d a t e f o r T r i a l , B r i e f i n g , a n d O p i n i o n . A c o p y o f t h i s m o t i o n w a s m a i l e d t o p e t i t i o n e r o n O c t o b e r 1 , 1 9 9 9 . T h e m o t i o n s t a t e d : t h e p o s i t i o n o f c o u n s e l f o r r e s p o n d e n t * * * i s t h a t t h e U n i v e r s a l T r u s t i s a s h a m a n d t h a t i n d i v i d u a l i t e m s o f i n c o m e a r e t a x e d t o t h e i n d i v i d u a l s K e v i n R . J o h n s t o n a n d J u l i a G h a v a m i p e r s o n a l l y , a n d i n d i v i d u a l e x p e n s e i t e m s , i f s u b s t a n t i a t e d , a r e d e d u c t i b l e b y t h e m p e r s o n a l l y . O n N o v e m b e r 8 , 1 9 9 9 , t h e C o u r t f i l e d a c o p y o f r e s p o n d e n t ' s R e q u e s t s f o r A d m i s s i o n , w h i c h h a d b e e n s e r v e d o n p e t i t i o n e r o n N o v e m b e r 5 , 1 9 9 9 . T h e s e r e q u e s t s s o u g h t i n f o r m a t i o n r e l a t i n g t o - 1 3 - 5 A m o n g t h e f a c t o r s w e c o n s i d e r , i n d e c i d i n g w h e t h e r a p u r p o r t e d t r u s t i s a s h a m f o r t a x p u r p o s e s , i s w h e t h e r t h e g r a n t o r ' s r e l a t i o n s h i p t o t h e p r o p e r t y t r a n s f e r r e d t o t h e t r u s t w a s m a t e r i a l l y d i f f e r e n t a f t e r t h e t r u s t ' s f o r m a t i o n . S e e M a r k o s i a n v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 1 2 3 5 , 1 2 4 3 ( 1 9 8 0 ) . r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n t h a t U n i v e r s a l w a s a s h a m . 5 F o r e x a m p l e , o n e r e q u e s t s t a t e d t h a t " T h e r e h a s b e e n n o c h a n g e i n t h e u s e o f a s s e t s a s s i g n e d o r t r a n s f e r r e d t o t h e U n i v e r s a l T r u s t a s a r e s u l t o f s u c h t r a n s f e r o r a s s i g n m e n t . " O n A p r i l 2 6 , 2 0 0 0 , t h e C o u r t f i l e d r e s p o n d e n t ' s M o t i o n t o C o m p e l R e s p o n s e s t o R e s p o n d e n t ' s I n t e r r o g a t o r i e s . T h a t m o t i o n s t a t e d : t h e p r i m a r y i s s u e i s w h e t h e r U n i v e r s a l T r u s t , c r e a t e d b y p e t i t i o n e r s G h a v a m i a n d J o h n s t o n ; s h o u l d b e d i s r e g a r d e d f o r t a x p u r p o s e s d u e t o i t s l a c k o f e c o n o m i c s u b s t a n c e a n d a t t e m p t e d a s s i g n m e n t o f i n c o m e w i t h t h e r e s u l t t h a t t h e n e t i n c o m e r e p o r t e d b y t h e t r u s t , i s p r o p e r l y r e p o r t e d b y p e t i t i o n e r s G h a v a m i a n d J o h n s t o n . O n J u n e 1 9 , 2 0 0 0 , d u r i n g t h e h e a r i n g o n t h e c r o s s - m o t i o n s i n U n i v e r s a l , t h e C o u r t b r o u g h t t o p e t i t i o n e r ' s a t t e n t i o n a n d d i s c u s s e d f o r h i s b e n e f i t t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e , s h a m t r u s t , a n d g r a n t o r t r u s t t h e o r i e s . O n J u n e 2 0 , 2 0 0 0 , t h e C o u r t t o l d p e t i t i o n e r t h a t t r i a l o f t h e c a s e a t h a n d w o u l d b e g i n o n J u n e 2 7 , 2 0 0 0 . T h e C o u r t a r r a n g e d t h i s 1 - w e e k d e l a y i n o r d e r t o g i v e p e t i t i o n e r y e t m o r e t i m e t o g a t h e r e v i d e n c e a n d t o e n c o u r a g e t h e p a r t i e s t o s t i p u l a t e a s m a n y f a c t s a s p o s s i b l e . - 1 4 - 6 T h e s t a t u t o r y n o t i c e a s s e r t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e i n c l u d e d $ 1 0 4 , 7 8 6 i n u n r e p o r t e d b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s . R e s p o n d e n t n o w c l a i m s t h a t p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e s h o u l d b e i n c r e a s e d b y o n l y $ 1 0 3 , 4 2 0 , t h e a m o u n t t h e r e c o r d e s t a b l i s h e s w a s p a i d t o U n i v e r s a l ( a n d d e p o s i t e d i n i t s b a n k a c c o u n t ) f o r ( c o n t i n u e d . . . ) R e s p o n d e n t w a r n e d p e t i t i o n e r m o r e t h a n 2 m o n t h s b e f o r e t r i a l t h a t t a x p a y e r s i n s h a m t r u s t c a s e s h a v e b e e n p e n a l i z e d u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 f o r a d v a n c i n g f r i v o l o u s a r g u m e n t s . O n J u n e 1 9 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t h e w a s p r e p a r e d t o m o v e f o r a p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 i f p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o i n s i s t t h a t t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d t o U n i v e r s a l f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r w a s n o t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e . O n J u n e 1 3 , 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r h a d s t i p u l a t e d t h a t d u r i n g 1 9 9 3 , W W M C p a i d U n i v e r s a l $ 9 5 , 5 9 6 f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r . T r i a l b e g a n o n J u n e 2 7 , 2 0 0 0 , a f t e r t h e 1 - w e e k i n t e r v a l a r r a n g e d b y t h e C o u r t ; t h e p a r t i e s s u b m i t t e d a S e c o n d S t i p u l a t i o n o f F a c t s . I n t h a t d o c u m e n t , p e t i t i o n e r a g r e e d t o a n u m b e r o f a d d i t i o n a l s t i p u l a t i o n s c o n c e r n i n g t h e p a y m e n t o f $ 1 0 3 , 4 2 0 t o U n i v e r s a l f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r , a n d c o n c e r n i n g d e p o s i t s m a d e t o U n i v e r s a l ' s b a n k a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 3 . H o w e v e r , p e t i t i o n e r r e f u s e d t o t e s t i f y . T h e P a r t i e s ' C o n t e n t i o n s R e s p o n d e n t n o w a s s e r t s t h a t p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e i n c l u d e s $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d t o U n i v e r s a l d u r i n g 1 9 9 3 f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r . 6 A c c o r d i n g t o r e s p o n d e n t , t h i s a m o u n t i s i n c l u d a b l e - 1 5 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) s e r v i c e s p e r f o r m e d b y p e t i t i o n e r . T h e r e c o r d a l s o e s t a b l i s h e s t h a t $ 1 , 3 4 1 o f t h e $ 1 0 4 , 7 8 6 d e p o s i t e d i n U n i v e r s a l ' s a c c o u n t w a s p a i d f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d b y M s . G h a v a m i . T h e r e c o r d c o n t a i n s n o i n f o r m a t i o n a b o u t t h e p r o p e r t r e a t m e n t o f t h e r e m a i n i n g $ 2 5 d e p o s i t e d i n t h e U n i v e r s a l a c c o u n t ( $ 1 0 4 , 7 8 6 m i n u s $ 1 0 3 , 4 2 0 a n d $ 1 , 3 4 1 e q u a l s $ 2 5 ) . i n p e t i t i o n e r ' s i n c o m e : ( 1 ) U n d e r t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e ; ( 2 ) b e c a u s e U n i v e r s a l w a s a s h a m ; o r ( 3 ) i f U n i v e r s a l w a s n o t a s h a m , b e c a u s e U n i v e r s a l ' s i n c o m e i s t a x a b l e t o p e t i t i o n e r u n d e r t h e g r a n t o r t r u s t r u l e s . R e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a s m a l l a m o u n t o f t r a d e o r b u s i n e s s d e d u c t i o n s r e l a t i n g t o t h i s i n c o m e . P e t i t i o n e r m a i n t a i n s t h a t t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 i s U n i v e r s a l ' s i n c o m e , o r i n t h e a l t e r n a t i v e , c o n t e n d s t h a t h e i s e n t i t l e d t o b u s i n e s s d e d u c t i o n s t h a t o f f s e t t h e i n c o m e . P e t i t i o n e r h a s f i l e d a " M o t i o n f o r S u m m a r y D i s p o s i t i o n a n d / o r J u d g m e n t " c o n t e s t i n g t h e v a l i d i t y a n d e f f e c t o f t h e s t a t u t o r y n o t i c e . P e t i t i o n e r h a s a l s o f i l e d a M o t i o n i n L i m i n e c o n t e s t i n g r e s p o n d e n t ' s a b i l i t y t o m a k e c e r t a i n a r g u m e n t s o r i n t r o d u c e c e r t a i n e v i d e n c e . B e c a u s e o u r d i s p o s i t i o n o f t h e s e m o t i o n s c o u l d a f f e c t o u r c o n s i d e r a t i o n o f t h e s u b s t a n t i v e i s s u e s , w e t u r n o u r a t t e n t i o n t o t h e m n o w . I . P e t i t i o n e r ' s M o t i o n f o r S u m m a r y J u d g m e n t A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r ' s s u m m a r y j u d g m e n t m o t i o n , r e s p o n d e n t h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h a s u f f i c i e n t l i n k b e t w e e n - 1 6 - p e t i t i o n e r a n d t h e f u n d s p a i d t o U n i v e r s a l , w h i c h r e s p o n d e n t c l a i m s a r e p e t i t i o n e r ' s i n c o m e . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t a s a r e s u l t , t h e s t a t u t o r y n o t i c e w a s a n i n v a l i d " n a k e d a s s e s s m e n t " , a n d w e m u s t d i s m i s s t h e c a s e a t h a n d f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . I n t h e a l t e r n a t i v e , p e t i t i o n e r c l a i m s r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o s u p p l y t h e n e c e s s a r y " p r e d i c a t e e v i d e n c e " d e p r i v e s t h e n o t i c e o f i t s u s u a l p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s , a n d r e s p o n d e n t m u s t b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f o n a l l i s s u e s . A . V a l i d i t y o f N o t i c e P e t i t i o n e r ' s c l a i m t h a t t h e n o t i c e w a s i n v a l i d e f f e c t i v e l y a s k s u s t o " l o o k b e h i n d " t h e n o t i c e . S e e S h r i v e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 1 , 3 ( 1 9 8 5 ) . A s a g e n e r a l r u l e , w e d o n o t l o o k b e h i n d a d e f i c i e n c y n o t i c e t o e x a m i n e t h e e v i d e n c e u s e d , t h e p r o p r i e t y o f r e s p o n d e n t ' s m o t i v e s , o r t h e a d m i n i s t r a t i v e p o l i c y o r p r o c e d u r e t h a t i n f o r m s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s . T h i s i s b e c a u s e a t r i a l b e f o r e t h e T a x C o u r t i s a p r o c e e d i n g d e n o v o ; o u r d e t e r m i n a t i o n o f a t a x p a y e r ' s t a x l i a b i l i t y m u s t b e b a s e d o n t h e m e r i t s o f t h e c a s e a n d n o t o n a n y p r e v i o u s r e c o r d d e v e l o p e d a t t h e a d m i n i s t r a t i v e l e v e l . S e e G r e e n b e r g ' s E x p r e s s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 6 2 T . C . 3 2 4 , 3 2 7 - 3 2 8 ( 1 9 7 4 ) . M o r e o v e r , e v e n w h e r e a t a x p a y e r h a s m a d e a s h o w i n g c a s t i n g d o u b t o n t h e v a l i d i t y o f r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n , t h e n o t i c e i s g e n e r a l l y n o t r e n d e r e d v o i d , a n d i t r e m a i n s s u f f i c i e n t t o v e s t t h i s C o u r t w i t h - 1 7 - j u r i s d i c t i o n . S e e S u a r e z v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 7 9 2 , 8 1 4 ( 1 9 7 2 ) . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , t o w h i c h a n a p p e a l o f t h e c a s e a t h a n d w o u l d l i e , h a s d e v e l o p e d a n e x c e p t i o n t o t h i s r u l e . I n S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d 1 3 6 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) , r e v g . 8 1 T . C . 8 5 5 ( 1 9 8 3 ) , t h e C o u r t o f A p p e a l s h e l d a n o t i c e i n v a l i d a n d d i s m i s s e d t h e a c t i o n f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n i n f a v o r o f t h e t a x p a y e r . T h e n o t i c e i n S c a r i n f o r m e d t h e t a x p a y e r s t h a t t h e y h a d $ 1 3 8 , 0 0 0 o f u n r e p o r t e d i n c o m e f r o m a t a x s h e l t e r p a r t n e r s h i p k n o w n a s t h e " N e v a d a M i n i n g P r o j e c t " . T h e n o t i c e a l s o s t a t e d t h a t t a x w a s b e i n g a s s e s s e d o n t h i s i n c o m e a t t h e m a x i m u m m a r g i n a l r a t e b e c a u s e t h e t a x p a y e r s ' o r i g i n a l r e t u r n w a s u n a v a i l a b l e . A t t r i a l , h o w e v e r , t h e t a x p a y e r s e s t a b l i s h e d t h a t t h e y h a d n o c o n n e c t i o n w i t h t h e N e v a d a M i n i n g P r o j e c t , a n d t h a t t h e y h a d i n f a c t f i l e d t h e i r t a x r e t u r n . A s a r e s u l t , t h e C o u r t o f A p p e a l s c o n c l u d e d t h a t " t h e t a x p a y e r s p r o v e d t h a t a d e t e r m i n a t i o n o f t h e i r d e f i c i e n c y h a d n o t b e e n m a d e " . S e e S c a r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 3 6 7 n . 6 . P e t i t i o n e r h a s m a d e n o s u c h s h o w i n g i n t h e c a s e a t h a n d . T h e n o t i c e s e n t t o p e t i t i o n e r s t a t e d t h a t h e h a d $ 1 0 4 , 7 8 6 i n u n r e p o r t e d b u s i n e s s r e c e i p t s d u r i n g 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r h a s s t i p u l a t e d t h a t a n i d e n t i c a l a m o u n t w a s d e p o s i t e d i n t h e U n i v e r s a l b a n k a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r h a s a l s o - 1 8 - s t i p u l a t e d t h a t $ 1 0 3 , 4 2 0 o f t h a t $ 1 0 4 , 7 8 6 w a s p a i d f o r p e r s o n a l s e r v i c e s p e t i t i o n e r p e r f o r m e d . M o r e o v e r , t h e r e c o r d r e v e a l s t h a t p e t i t i o n e r w a s a s i g n a t o r y o n t h e U n i v e r s a l a c c o u n t , t h a t h e w a s o n e o f t h e o r i g i n a l " c a p i t a l u n i t " h o l d e r s i n U n i v e r s a l , a n d t h a t a s a u n i t h o l d e r h e w a s e n t i t l e d t o r e c e i v e d i s t r i b u t i o n s o f i n c o m e a n d o f c o r p u s f r o m U n i v e r s a l . T h e r e f o r e , a c o m p a r i s o n o f t h e f a c t s i n t h e r e c o r d w i t h t h e n o t i c e s e n t t o p e t i t i o n e r c o n f i r m s t h a t r e s p o n d e n t a c t u a l l y d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s t a x . M o r e o v e r , a s w e c o n c l u d e i n o u r d i s c u s s i o n o f t h e s u b s t a n t i v e i s s u e s b e l o w , t h e r e c o r d a l s o p r o v e s t h e a c c u r a c y o f t h e d e t e r m i n a t i o n m a d e . E q u a l l y i m p o r t a n t l y , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t h a s l i m i t e d t h e a p p l i c a t i o n o f S c a r t o t h e n a r r o w c i r c u m s t a n c e s w h e r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e v e a l s o n i t s f a c e t h a t n o d e t e r m i n a t i o n w a s m a d e . S e e K a n t o r v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 8 F . 2 d 1 5 1 4 , 1 5 2 1 - 1 5 2 2 ( 9 t h C i r . 1 9 9 3 ) ; C l a p p v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 5 F . 2 d 1 3 9 6 , 1 4 0 2 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) ; C a m p b e l l v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 1 0 ( 1 9 8 8 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t ' s t h r e e s t a t u t o r y n o t i c e s t o p e t i t i o n e r , M s . G h a v a m i , a n d U n i v e r s a l , w h i c h a t t r i b u t e d t h e s a m e a m o u n t o f i n c o m e t o e a c h o f t h e m , s h o w t h a t r e s p o n d e n t f a i l e d t o d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s t a x a n d t h a t p e t i t i o n e r ' s n o t i c e w a s i n v a l i d o n i t s f a c e . W e d i s a g r e e . - 1 9 - I n C l a p p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e i n d i v i d u a l t a x p a y e r s t r a n s f e r r e d t h e i r b u s i n e s s e s t o f o r e i g n t r u s t s . T h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d n o t i c e s t o b o t h t h e i n d i v i d u a l s a n d t h e t r u s t s ; t h e n o t i c e s a t t r i b u t e d m a n y o f t h e s a m e i t e m s o f i n c o m e t o b o t h p a r t i e s . T h e n o t i c e s a l s o d i s a l l o w e d n u m e r o u s d e d u c t i o n s a s u n s u b s t a n t i a t e d , i n c l u d i n g a l l b u s i n e s s e x p e n s e s c l a i m e d b y t h e i n d i v i d u a l s a n d t h e t r u s t s . T h e t a x p a y e r s i n C l a p p c h a l l e n g e d t h e v a l i d i t y o f t h e n o t i c e s , s t r e s s i n g t h e C o m m i s s i o n e r ' s a l t e r n a t i v e p o s i t i o n s a n d t h e b l a n k e t d i s a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s . I n r e s p o n s e , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t o b s e r v e d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s a l t e r n a t i v e n o t i c e s w e r e i n t e n d e d t o e n s u r e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r w o u l d b e a b l e t o p r o c e e d w h e t h e r o r n o t t h e t r u s t s w e r e f o u n d t o b e s h a m s . T h e C o u r t o f A p p e a l s s t a t e d t h a t t a k i n g s u c h a l t e r n a t i v e p o s i t i o n s : s e e m s t o b e a r e a s o n a b l e r e s p o n s e t o a t a x e v a s i o n s c h e m e f o r w h i c h t h e r e i s n o t a s y e t a s e t t l e d l e g a l i n t e r p r e t a t i o n . A n y o t h e r a p p r o a c h w o u l d r e w a r d t h e t a x e v a d e r w h o c o u l d c o m e u p w i t h a n o v e l s c h e m e a n d f o r c e t h e C o m m i s s i o n e r t o t a k e a s i n g l e , c o n s i s t e n t l e g a l i n t e r p r e t a t i o n . * * * O n p r e v i o u s o c c a s i o n s w e h a v e u p h e l d n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w h i c h t o o k a l t e r n a t i v e p o s i t i o n s f o r p r e c i s e l y t h i s r e a s o n . M a l a t v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 2 F . 2 d 7 0 0 , 7 0 4 ( 9 t h C i r . 1 9 6 2 ) ; R e v e l l , I n c . v . R i d d e l l , 2 7 3 F . 2 d 6 4 9 , 6 6 0 ( 9 t h C i r . 1 9 6 0 ) . [ C l a p p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 4 0 1 ; f n . r e f . o m i t t e d . ] T h e s t a t u t o r y n o t i c e s s e n t t o p e t i t i o n e r , M s . G h a v a m i , a n d U n i v e r s a l , l i k e t h e n o t i c e s i n C l a p p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e r e - 2 0 - 7 W e d o n o t f i n d t h a t t h e b u r d e n - s h i f t i n g p r o v i s i o n s o f c u r r e n t s e c . 6 2 0 1 ( d ) o r s e c . 7 4 9 1 a p p l y . " w h i p s a w " n o t i c e s d e s i g n e d t o p r o t e c t r e s p o n d e n t ' s a b i l i t y t o p r o c e e d , i f a p u r p o r t e d " t r u s t " s h o u l d b e r e c o g n i z e d a s a s e p a r a t e t a x a b l e e n t i t y . I n t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e a t h a n d , t h e n o t i c e s e n t t o p e t i t i o n e r w a s p r o p e r . F o r t h i s a n d t h e o t h e r r e a s o n s s e t f o r t h a b o v e , w e h o l d t h a t t h e n o t i c e s e n t t o p e t i t i o n e r w a s v a l i d a n d t h a t w e h a v e j u r i s d i c t i o n o f t h e c a s e a t h a n d . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t o t h e c o n t r a r y h a s n o m e r i t . B . P r e s u m p t i o n o f C o r r e c t n e s s I n g e n e r a l , a d e f i c i e n c y n o t i c e i s p r e s u m e d c o r r e c t , a n d t h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g i t w r o n g . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 3 ) . 7 T h e r e a r e c e r t a i n e x c e p t i o n s t o t h i s r u l e , h o w e v e r , w h e r e t h e n o t i c e a l l e g e s t h a t t h e t a x p a y e r h a s r e c e i v e d u n r e p o r t e d i n c o m e . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t h a s h e l d i n u n r e p o r t e d i n c o m e c a s e s t h a t t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s a p p l i e s o n l y w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n i s s u p p o r t e d b y s o m e s u b s t a n t i v e e v i d e n c e t h a t t h e t a x p a y e r r e c e i v e d t h e u n r e p o r t e d i n c o m e . S e e R a p p v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 4 F . 2 d 9 3 2 , 9 3 5 ( 9 t h C i r . 1 9 8 5 ) ; W e i m e r s k i r c h v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 6 F . 2 d 3 5 8 , 3 6 0 - 3 6 1 ( 9 t h C i r . 1 9 7 9 ) , r e v g . 6 7 T . C . 6 7 2 ( 1 9 7 7 ) ; P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 6 6 1 , 6 8 7 - 6 9 0 ( 1 9 8 9 ) ( d i s c u s s i n g C o u r t o f - 2 1 - A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t a u t h o r i t i e s ) . O n c e t h e C o m m i s s i o n e r h a s i n t r o d u c e d t h e n e c e s s a r y " p r e d i c a t e e v i d e n c e " c o n c e r n i n g t h e u n r e p o r t e d i n c o m e , h o w e v e r , t h e t a x p a y e r h a s t h e u s u a l b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g , b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e , t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n i s a r b i t r a r y o r e r r o n e o u s . S e e R a p p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 3 5 ; P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 8 9 . T h e C o u r t o f A p p e a l s h a s d e s c r i b e d t h e r e q u i r e d e v i d e n t i a r y f o u n d a t i o n a s " m i n i m a l " . P a l m e r v . I R S , 1 1 6 F . 3 d 1 3 0 9 , 1 3 1 2 - 1 3 1 3 ( 9 t h C i r . 1 9 9 7 ) . M o r e o v e r , t h i s e x c e p t i o n t o t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s a p p l i e s o n l y t o u n r e p o r t e d i n c o m e ; t h e t a x p a y e r a l w a y s h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g e n t i t l e m e n t t o a n y d e d u c t i o n s . S e e U n i t e d S t a t e s v . Z o l l a , 7 2 4 F . 2 d 8 0 8 , 8 0 9 - 8 1 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t t h e n o t i c e i n t h e c a s e a t h a n d s h o u l d n o t b e p r e s u m e d c o r r e c t , b e c a u s e t h e r e i s i n s u f f i c i e n t e v i d e n c e l i n k i n g p e t i t i o n e r t o t h e f u n d s p a i d t o U n i v e r s a l , w h i c h r e s p o n d e n t c l a i m s a r e p e t i t i o n e r ' s i n c o m e . P e t i t i o n e r n o t e s t h a t U n i v e r s a l , n o t p e t i t i o n e r , a c t u a l l y r e c e i v e d p a y m e n t o f t h e f u n d s . M o r e o v e r , a l t h o u g h p e t i t i o n e r w a s o n e o f t h e o r i g i n a l c a p i t a l u n i t h o l d e r s i n U n i v e r s a l , p e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r w a s a u n i t h o l d e r ( o r o t h e r b e n e f i c i a r y ) o f U n i v e r s a l d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e . A s a r e s u l t , a c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s d o e s n o t a p p l y b e c a u s e r e s p o n d e n t h a s f a i l e d t o s h o w t h a t p e t i t i o n e r - 2 2 - 8 T h e a u t h o r i t i e s c i t e d b y p e t i t i o n e r , w h e n r e a d i n f u l l , s u p p o r t t h i s c o n c l u s i o n . F o r e x a m p l e , a l t h o u g h R a p p v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 4 F . 2 d 9 3 2 , 9 3 5 ( 9 t h C i r . 1 9 8 5 ) d o e s m e n t i o n e v i d e n c e o f r e c e i p t , i t a l s o s t a t e s t h a t " O n c e t h e G o v e r n m e n t h a s c a r r i e d i t s i n i t i a l b u r d e n o f i n t r o d u c i n g s o m e e v i d e n c e l i n k i n g t h e t a x p a y e r w i t h i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t y " ( e m p h a s i s a d d e d ) , t h e b u r d e n o f p r o o f s h i f t s t o t h e t a x p a y e r . M o r e o v e r , H a r d y v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 1 F . 3 d 1 0 0 2 , 1 0 0 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) , s t a t e s t h a t t h e e x c e p t i o n t o t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s a p p l i e s o n l y w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v i d e a n y e v i d e n t i a r y f o u n d a t i o n f o r t h e d e f i c i e n c y n o t i c e . p e r s o n a l l y r e c e i v e d t h e u n r e p o r t e d i n c o m e d e s c r i b e d i n t h e n o t i c e . A l t h o u g h s o m e o f t h e a u t h o r i t i e s c i t e d b y p e t i t i o n e r , s u c h a s H a r d y v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 1 F . 3 d 1 0 0 2 , 1 0 0 4 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) , a n d R a p p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 3 5 , d o m e n t i o n t h e t a x p a y e r ' s " r e c e i p t " o f i n c o m e , i t i s n e v e r t h e l e s s c l e a r t h a t t h e C o m m i s s i o n e r m a y s a t i s f y t h e p r e d i c a t e e v i d e n c e r e q u i r e m e n t i n u n r e p o r t e d i n c o m e c a s e s b y i n t r o d u c i n g e v i d e n c e l i n k i n g t h e t a x p a y e r t o t a x - g e n e r a t i n g a c t s . S e e S h r i v e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 1 , 4 ( 1 9 8 5 ) . A l t e r n a t i v e l y , r e s p o n d e n t m a y s a t i s f y t h e p r e d i c a t e e v i d e n c e r e q u i r e m e n t b y s h o w i n g t h e t a x p a y e r w a s c o n n e c t e d t o u n e x p l a i n e d b a n k d e p o s i t s o r c a s h . S e e S c h a d v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 6 0 9 , 6 1 8 - 6 2 0 ( 1 9 8 6 ) ( d i s c u s s i n g C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t a u t h o r i t i e s ) ; T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 4 ( 1 9 8 6 ) . 8 T h e r e c o r d c o n t a i n s a m p l e e v i d e n c e l i n k i n g p e t i t i o n e r b o t h t o t a x - g e n e r a t i n g a c t s a n d t o b a n k d e p o s i t s o f t h e i n c o m e - 2 3 - g e n e r a t e d b y t h o s e a c t s . F o r e x a m p l e , i t i s u n d i s p u t e d t h a t p e t i t i o n e r , a l i c e n s e d r e a l e s t a t e s a l e s p e r s o n , w o r k e d f o r W W M C a n d a f e w o t h e r p a r t i e s d u r i n g 1 9 9 3 . I t i s a l s o u n d i s p u t e d t h a t W W M C a n d t h e o t h e r p a r t i e s p a i d a t o t a l o f $ 1 0 3 , 4 2 0 f o r p e t i t i o n e r ' s s e r v i c e s d u r i n g t h a t y e a r . M o r e o v e r , i t i s c l e a r t h a t t h i s $ 1 0 3 , 4 2 0 w a s d e p o s i t e d i n t o U n i v e r s a l ' s b a n k a c c o u n t , t h a t p e t i t i o n e r w a s o n e o f t h e s i g n a t o r i e s t o t h a t a c c o u n t , a n d t h a t p e t i t i o n e r w r o t e c h e c k s o n t h a t a c c o u n t . F i n a l l y , i t i s c l e a r t h a t p e t i t i o n e r w a s o n e o f t h e o r i g i n a l c a p i t a l u n i t h o l d e r s o f U n i v e r s a l , a n d a s s u c h w a s o n c e e n t i t l e d t o r e c e i v e d i s t r i b u t i o n s o f i n c o m e a n d c o r p u s f r o m U n i v e r s a l . A l l t h i s m o r e t h a n a m p l y l i n k s p e t i t i o n e r w i t h t h e u n r e p o r t e d i n c o m e d e s c r i b e d i n t h e n o t i c e . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t , a s a m a t t e r o f l a w , n o n e o f t h i s e v i d e n c e m a y b e u s e d t o s u p p o r t t h e s t a t u t o r y n o t i c e , b e c a u s e : ( 1 ) R e s p o n d e n t h a s n o t s h o w n t h a t r e s p o n d e n t h a d t h e e v i d e n c e w h e n t h e n o t i c e w a s i s s u e d , a n d ( 2 ) t h e e v i d e n c e w a s n o t d e s c r i b e d i n t h e n o t i c e i t s e l f . W e d i s a g r e e . I n g e n e r a l , a n y a d m i s s i b l e e v i d e n c e m a y b e u s e d t o s u p p o r t a d e f i c i e n c y n o t i c e . S e e C o o k v . U n i t e d S t a t e s , 4 6 F e d . C l . 1 1 0 ( 2 0 0 0 ) , w h i c h s t a t e d t h a t a n a s s e s s m e n t w a s n o t " n a k e d " e v e n i f t h e a d m i n i s t r a t i v e f i l e s u p p o r t i n g i t s e n t r y w a s l o s t , b e c a u s e : w h a t i s c r i t i c a l , g i v e n t h e d e n o v o n a t u r e o f t h e p r o c e e d i n g s * * * i s t h a t a d m i s s i b l e e v i d e n c e e x i s t s t o s u p p o r t t h e a s s e s s m e n t . I f s u c h e v i d e n c e e x i s t s , a n d - 2 4 - 9 W e a l s o n o t e t h a t i n o n e o f t h e c a s e s c i t e d b y p e t i t i o n e r , H a r d y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 0 0 5 , t h e C o u r t o f A p p e a l s i n p a r t r e l i e d o n t h e t a x p a y e r ' s s t i p u l a t i o n s i n d e c i d i n g t h a t t h e p r e d i c a t e e v i d e n c e r e q u i r e m e n t w a s s a t i s f i e d . i s a d m i t t e d b y t h e c o u r t , i t i s i r r e l e v a n t w h e t h e r i t i s t h e s a m e e v i d e n c e t h a t t h e S e r v i c e r e l i e d u p o n i n o r i g i n a l l y m a k i n g i t s a s s e s s m e n t . * * * [ I d . a t 1 1 4 ; c i t a t i o n s o m i t t e d . ] S e e a l s o D e l l a c r o c e v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 2 6 9 , 2 8 4 ( 1 9 8 4 ) ( s t a t i n g t h a t i n c a s e a p p e a l a b l e t o C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e c o n d C i r c u i t , d e f i c i e n c y n o t i c e b a s e d o n h e a r s a y m u s t b e h e l d a r b i t r a r y u n l e s s w e c a n f i n d a d m i s s i b l e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t o s u p p o r t i t ) ; R o s a n o v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 T . C . 6 8 1 , 6 8 7 ( 1 9 6 6 ) ( " w e k n o w o f n o r u l e o f l a w c a l l i n g f o r a r e v i e w o f t h e m a t e r i a l s t h a t w e r e b e f o r e t h e C o m m i s s i o n e r i n o r d e r t o a s c e r t a i n w h e t h e r h e r e l i e d u p o n i m p r o p e r e v i d e n c e s o t h a t t h e b u r d e n o f p r o o f m i g h t b e s h i f t e d t o h i m " ) ; c f . S u a r e z v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 7 9 2 ( 1 9 7 2 ) ( n o t i c e n o t e n t i t l e d t o p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s w h e r e i t w a s s t i p u l a t e d t h a t n o t i c e w a s b a s e d e n t i r e l y o n c o n s t i t u t i o n a l l y i n a d m i s s i b l e e v i d e n c e ) . 9 P e t i t i o n e r ' s p r o p o s e d r u l e , i f a c c e p t e d , w o u l d r e q u i r e c o u r t s t o d i s c o v e r a n d e x a m i n e t h e i n f o r m a t i o n a c t u a l l y u s e d b y t h e C o m m i s s i o n e r i n d e t e r m i n i n g a d e f i c i e n c y , w h e n e v e r a t a x p a y e r c h a l l e n g e d t h e v a l i d i t y o f a n o t i c e . S u c h r o u t i n e i n q u i r i e s w o u l d v i o l a t e t h e w e l l - s e t t l e d r u l e t h a t w e d o n o t , e x c e p t i n e x c e p t i o n a l c i r c u m s t a n c e s , " l o o k b e h i n d " a d e f i c i e n c y n o t i c e . I n - 2 5 - e f f e c t , t h e e x c e p t i o n s e t f o r t h i n S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d 1 3 6 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) , r e v g . 8 1 T . C . 8 5 5 ( 1 9 8 3 ) , w o u l d n o l o n g e r b e l i m i t e d t o c a s e s w h e r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d o n i t s f a c e . I n t h e c a s e a t h a n d , p e t i t i o n e r h a s n o t o f f e r e d a n y e v i d e n c e t h a t c o u l d l e a d u s t o c o n c l u d e , o r m a d e a n y a s s e r t i o n s t h a t c o u l d e v e n l e a d u s t o s u s p e c t , t h a t t h e s t a t u t o r y n o t i c e w a s e i t h e r a r b i t r a r y o r b a s e d u p o n c o n s t i t u t i o n a l l y t a i n t e d e v i d e n c e . M o r e o v e r , t h e r e c o r d c o n t a i n s a g r e a t d e a l o f e v i d e n c e s h o w i n g t h a t p e t i t i o n e r i n f a c t r e c e i v e d a l m o s t a l l t h e i n c o m e c h a r g e d i n t h e s t a t u t o r y n o t i c e . A s a r e s u l t , p e t i t i o n e r i s n o t b e i n g p u t i n t h e p o s i t i o n o f h a v i n g t o " p r o v e a n e g a t i v e " ( i . e . , t h e n o n - r e c e i p t o f i n c o m e ) , s i m p l y b e c a u s e r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e e n t i t l e d t o a p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s . C f . W e i m e r s k i r c h v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 6 F . 2 d a t 3 6 1 . F o r t h i s a n d t h e o t h e r r e a s o n s d e s c r i b e d a b o v e , w e h o l d t h a t t h e n o t i c e s e n t t o p e t i t i o n e r i s a m p l y s u p p o r t e d b y t h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d ; t h e u n r e p o r t e d i n c o m e e x c e p t i o n t o t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s d o e s n o t a p p l y t o t h e c a s e a t h a n d . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t s t o t h e c o n t r a r y h a v e n o m e r i t . I I . P e t i t i o n e r ' s M o t i o n i n L i m i n e T h e s t a t u t o r y n o t i c e s t a t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e i n c l u d e d u n r e p o r t e d b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s , b u t i t d i d n o t g i v e a n y f u r t h e r e x p l a n a t i o n f o r t h i s d e t e r m i n a t i o n . - 2 6 - P e t i t i o n e r ' s M o t i o n i n L i m i n e a s s e r t s t h a t r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o i n c l u d e a f u l l e r e x p l a n a t i o n i n t h e s t a t u t o r y n o t i c e s h o u l d h a v e c o n s e q u e n c e s . M o r e p a r t i c u l a r l y , p e t i t i o n e r c l a i m s r e s p o n d e n t s h o u l d n o t b e p e r m i t t e d t o r a i s e t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e , s h a m , o r g r a n t o r t r u s t t h e o r i e s i n t h e c a s e a t h a n d . I n t h e a l t e r n a t i v e , p e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t r e s p o n d e n t s h o u l d b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f o n f a c t u a l i s s u e s r e l a t i n g t o t h o s e t h e o r i e s . A . I s s u e P r e c l u s i o n W e n o t e t h a t r e s p o n d e n t i s n o t n e c e s s a r i l y l i m i t e d t o t h e i s s u e s o r t h e o r i e s d i s c u s s e d i n t h e s t a t u t o r y n o t i c e o r t h e a n s w e r . F o r e x a m p l e , w e h a v e c o n s i d e r e d a r g u m e n t s r a i s e d b y t h e C o m m i s s i o n e r f o r t h e f i r s t t i m e o n b r i e f . S e e W a r e v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C 1 2 6 7 , 1 2 6 8 ( 1 9 8 9 ) , w h e r e w e s t a t e d : T h e r u l e t h a t a p a r t y m a y n o t r a i s e a n e w i s s u e o n b r i e f i s n o t a b s o l u t e . R a t h e r , i t i s f o u n d e d u p o n t h e e x e r c i s e o f j u d i c i a l d i s c r e t i o n i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r c o n s i d e r a t i o n s o f s u r p r i s e a n d p r e j u d i c e r e q u i r e t h a t a p a r t y b e p r o t e c t e d f r o m h a v i n g t o f a c e a b e l a t e d c o n f r o n t a t i o n w h i c h p r e c l u d e s o r l i m i t s t h a t p a r t y ' s o p p o r t u n i t y t o p r e s e n t p e r t i n e n t e v i d e n c e . * * * M o r e g e n e r a l l y , w e h a v e s t a t e d , i n P a g e l , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 2 0 0 , 2 1 1 - 2 1 2 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . 9 0 5 F . 2 d 1 1 9 0 ( 8 t h C i r . 1 9 9 0 ) : I t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t a p a r t y m a y r e l y u p o n a t h e o r y i f t h e o p p o s i n g p a r t y h a s b e e n p r o v i d e d w i t h f a i r w a r n i n g o f t h e i n t e n t i o n t o b a s e a n a r g u m e n t u p o n t h a t t h e o r y . " F a i r w a r n i n g " m e a n s t h a t r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o g i v e n o t i c e , i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y o r i n t h e p l e a d i n g s , o f h i s i n t e n t i o n t o r e l y o n a p a r t i c u l a r t h e o r y d i d n o t p r e j u d i c e t h e t a x p a y e r ' s - 2 7 - a b i l i t y t o p r e p a r e i t s c a s e . O f k e y i m p o r t a n c e i n e v a l u a t i n g t h e e x i s t e n c e o f p r e j u d i c e i s t h e a m o u n t o f s u r p r i s e a n d t h e n e e d f o r a d d i t i o n a l e v i d e n c e o n b e h a l f o f t h e p a r t y o p p o s e d t o t h e n e w p o s i t i o n . [ C i t a t i o n s o m i t t e d . ] S e e a l s o S u n d s t r a n d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 2 2 6 , 3 4 6 - 3 4 7 ( 1 9 9 1 ) , w h e r e w e o b s e r v e d t h a t w e h a v e r e f u s e d t o c o n s i d e r a n e w t h e o r y r a i s e d b y t h e C o m m i s s i o n e r w h e r e c o n s i d e r a t i o n o f t h e t h e o r y w o u l d p r e j u d i c e t h e t a x p a y e r . I n S u n d s t r a n d C o r p . w e c o n c l u d e d t h a t t h e t a x p a y e r w a s p r e j u d i c e d b e c a u s e i t w o u l d h a v e p r e s e n t e d a d d i t i o n a l e v i d e n c e a t t r i a l i f i t h a d k n o w n o f t h e n e w t h e o r y i n a d v a n c e . I n t h e c a s e a t h a n d , r e s p o n d e n t ' s M o t i o n t o C o n s o l i d a t e i n f o r m e d p e t i t i o n e r , m o r e t h a n 8 m o n t h s b e f o r e t r i a l , o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n t h a t U n i v e r s a l w a s a s h a m a n d t h a t i n d i v i d u a l i t e m s o f i n c o m e w e r e t a x e d t o p e t i t i o n e r p e r s o n a l l y . M o r e t h a n 7 m o n t h s b e f o r e t r i a l , r e s p o n d e n t ' s R e q u e s t s f o r A d m i s s i o n s o u g h t i n f o r m a t i o n t h a t o n c e a g a i n p u t p e t i t i o n e r o n n o t i c e o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n t h a t U n i v e r s a l w a s a s h a m . I n a d d i t i o n , a l m o s t 2 m o n t h s p r i o r t o t r i a l , r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o c o m p e l i n f o r m e d p e t i t i o n e r s : t h e p r i m a r y i s s u e i s w h e t h e r U n i v e r s a l T r u s t , c r e a t e d b y p e t i t i o n e r s G h a v a m i a n d J o h n s t o n ; s h o u l d b e d i s r e g a r d e d f o r t a x p u r p o s e s d u e t o i t s l a c k o f e c o n o m i c s u b s t a n c e a n d a t t e m p t e d a s s i g n m e n t o f i n c o m e w i t h t h e r e s u l t t h a t t h e n e t i n c o m e r e p o r t e d b y t h e t r u s t , i s p r o p e r l y r e p o r t e d b y p e t i t i o n e r s G h a v a m i a n d J o h n s t o n . F i n a l l y , o n J u n e 1 9 , 2 0 0 0 , t h e C o u r t d i s c u s s e d t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e , s h a m , a n d g r a n t o r t r u s t t h e o r i e s w i t h p e t i t i o n e r . T h e - 2 8 - 1 0 P e t i t i o n e r a l s o a s s e r t s t h a t r e s p o n d e n t s h o u l d b e p r e c l u d e d f r o m i n t r o d u c i n g a n y e v i d e n c e r e l a t i n g t o t h e s h a m , g r a n t o r t r u s t , a n d a s s i g n m e n t o f i n c o m e t h e o r i e s . B e c a u s e w e h a v e j u s t d e c i d e d t h a t p e t i t i o n e r h a d " f a i r w a r n i n g " o f t h e s e t h e o r i e s , w e c a n t h i n k o f n o r e a s o n w h y r e s p o n d e n t s h o u l d b e p r o h i b i t e d f r o m i n t r o d u c i n g e v i d e n c e r e l e v a n t t o t h o s e t h e o r i e s . S e e R u l e 4 1 ( b ) ( 2 ) , w h i c h s t a t e s : I f e v i d e n c e i s o b j e c t e d t o a t t h e t r i a l o n t h e g r o u n d t h a t i t i s n o t w i t h i n t h e i s s u e s r a i s e d b y p l e a d i n g s , t h e n t h e C o u r t m a y r e c e i v e t h e e v i d e n c e * * * a n d s h a l l d o s o f r e e l y w h e n j u s t i c e s o r e q u i r e s a n d t h e o b j e c t i n g p a r t y f a i l s t o s a t i s f y t h e C o u r t t h a t t h e a d m i s s i o n o f s u c h e v i d e n c e w o u l d p r e j u d i c e s u c h p a r t y i n m a i n t a i n i n g s u c h p a r t y ' s p o s i t i o n o n t h e m e r i t s . C o u r t d i d n o t s t a r t t r i a l u n t i l 1 w e e k l a t e r , t o a l l o w p e t i t i o n e r y e t m o r e t i m e t o g a t h e r a d d i t i o n a l e v i d e n c e a n d t o a t t e m p t t o s e t t l e a s m a n y f a c t u a l i s s u e s a s p o s s i b l e . W h e n t r i a l r e s u m e d a f t e r t h i s 1 - w e e k p e r i o d , p e t i t i o n e r r e f u s e d t o t e s t i f y . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r h a s n o t c l a i m e d t h a t h e c o u l d h a v e f o u n d o r o f f e r e d a n y a d d i t i o n a l e v i d e n c e r e l e v a n t t o a n y o f r e s p o n d e n t ' s t h r e e t h e o r i e s , i f g i v e n m o r e t i m e . F o r a l l t h e s e r e a s o n s , i t i s c l e a r p e t i t i o n e r h a d f a i r w a r n i n g o f t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e , s h a m , a n d g r a n t o r t r u s t t h e o r i e s , a n d w o u l d n o t b e p r e j u d i c e d b y o u r c o n s i d e r a t i o n o f t h e m . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t m a y r a i s e ( a n d w e m a y c o n s i d e r ) a n y o f t h o s e t h e o r i e s i n t h i s p r o c e e d i n g . 1 0 P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t o t h e c o n t r a r y h a s n o m e r i t . B . B u r d e n o f P r o o f R u l e 1 4 2 ( a ) p r o v i d e s t h a t " T h e b u r d e n o f p r o o f s h a l l b e u p o n t h e p e t i t i o n e r * * * e x c e p t t h a t , i n r e s p e c t o f a n y n e w m a t t e r , i n c r e a s e s i n d e f i c i e n c y , a n d a f f i r m a t i v e d e f e n s e s , p l e a d e d i n t h e - 2 9 - a n s w e r , i t s h a l l b e u p o n t h e r e s p o n d e n t . " B e c a u s e t h e s t a t u t o r y n o t i c e d i d n o t m e n t i o n t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e , s h a m , o r g r a n t o r t r u s t t h e o r i e s , p e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t t h o s e t h e o r i e s a r e " n e w m a t t e r " o n w h i c h r e s p o n d e n t h a s t h e b u r d e n o f p r o o f . F o r m a n y y e a r s , a d e f i c i e n c y n o t i c e w a s n o t r e q u i r e d t o c o n t a i n a n e x p l a n a t i o n . A n o t i c e t h a t s i m p l y i n f o r m e d t h e t a x p a y e r t h a t t h e r e w a s a d e f i c i e n c y a n d t h e a m o u n t t h e r e o f w a s s u f f i c i e n t t o r a i s e t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s a n d p l a c e t h e b u r d e n o f p r o o f o n t h e t a x p a y e r . S e e A b a t t i v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 4 F . 2 d 1 3 8 5 , 1 3 8 9 ( 9 t h C i r . 1 9 8 1 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 7 8 - 3 9 2 ; O l s e n v . H e l v e r i n g , 8 8 F . 2 d 6 5 0 , 6 5 1 ( 2 d C i r . 1 9 3 7 ) . C o n s i s t e n t w i t h t h i s a p p r o a c h , s o m e c o u r t s h e l d t h a t w h e r e a d e f i c i e n c y n o t i c e w a s b r o a d l y w o r d e d , a t h e o r y r a i s e d b y t h e C o m m i s s i o n e r a f t e r t h e n o t i c e w a s i s s u e d w a s n o t " n e w m a t t e r " , u n l e s s t h e n e w t h e o r y w a s i n c o n s i s t e n t w i t h s o m e p o s i t i o n n e c e s s a r i l y i m p l i c i t i n t h e d e t e r m i n a t i o n i t s e l f . A b a t t i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 3 9 0 ; S o r i n v . C o m m i s s i o n e r , 2 9 T . C . 9 5 9 , 9 6 9 - 9 7 1 ( 1 9 5 8 ) , a f f d . p e r c u r i a m 2 7 1 F . 2 d 7 4 1 ( 2 d C i r . 1 9 5 9 ) . I n 1 9 8 8 , s e c t i o n 7 5 2 2 w a s e n a c t e d b y t h e T e c h n i c a l a n d M i s c e l l a n e o u s R e v e n u e A c t o f 1 9 8 8 , P u b . L . 1 0 0 - 6 4 7 , 1 0 2 S t a t . 3 7 3 5 . S e c t i o n 7 5 2 2 p r o v i d e s t h a t a n y d e f i c i e n c y n o t i c e m a i l e d a f t e r 1 9 8 9 " s h a l l d e s c r i b e t h e b a s i s f o r * * * t h e t a x d u e * * * i n c l u d e d i n s u c h n o t i c e . " - 3 0 - 1 1 T h e r e c o r d a l s o e s t a b l i s h e s t h a t $ 1 , 3 4 1 o f t h e $ 1 0 4 , 7 8 6 p a i d t o U n i v e r s a l w a s p a i d f o r w o r k d o n e b y M s . G h a v a m i . R e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t t h i s $ 1 , 3 4 1 , a n d t h e r e m a i n i n g $ 2 5 d e p o s i t e d i n t h e U n i v e r s a l a c c o u n t , w e r e n o t i n c o m e t o p e t i t i o n e r . I n S h e a v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 1 8 3 ( 1 9 9 9 ) , w e c o n s i d e r e d w h e t h e r a t h e o r y r a i s e d b y t h e C o m m i s s i o n e r f o r t h e f i r s t t i m e o n b r i e f w a s " n e w m a t t e r " o n w h i c h t h e C o m m i s s i o n e r h a d t h e b u r d e n o f p r o o f . A f t e r d i s c u s s i n g s e c t i o n 7 5 2 2 , w e h e l d t h a t w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r r e l i e d o n a b a s i s t h a t w a s n o t s t a t e d i n t h e s t a t u t o r y n o t i c e a n d t h a t r e q u i r e d t h e p r e s e n t a t i o n o f d i f f e r e n t e v i d e n c e , t h e n e w b a s i s w a s n e w m a t t e r f o r p u r p o s e s o f R u l e 1 4 2 . W e n e e d n o t c o n s i d e r t h i s q u e s t i o n f u r t h e r i n t h e c a s e a t h a n d . A s w e e x p l a i n i n o u r d i s c u s s i o n o f t h e s u b s t a n t i v e i s s u e s i m m e d i a t e l y b e l o w , t h e r e c o r d e s t a b l i s h e s t h a t $ 1 0 3 , 4 2 0 o f t h e $ 1 0 4 , 7 8 6 p a i d t o U n i v e r s a l w a s p e t i t i o n e r ' s i n c o m e u n d e r t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e r u l e . W e w o u l d r e a c h t h e s a m e r e s u l t n o m a t t e r w h o h a d t h e b u r d e n o f p r o o f o n r e s p o n d e n t ' s t h e o r i e s . 1 1 I I I . D o e s P e t i t i o n e r ' s I n c o m e I n c l u d e t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 P a i d t o U n i v e r s a l ? A c c o r d i n g t o d o c u m e n t s e x e c u t e d i n J u n e 1 9 9 0 , p e t i t i o n e r t r a n s f e r r e d h i s " k n o w l e d g e , t a l e n t , a b i l i t y a n d l a b o r " t o U n i v e r s a l , i n e x c h a n g e f o r c e r t a i n " c a p i t a l u n i t s " i n U n i v e r s a l . R e s p o n d e n t c l a i m s t h a t p e t i t i o n e r ' s a t t e m p t t o t r a n s f e r h i s " k n o w l e d g e , t a l e n t , a b i l i t y a n d l a b o r " t o U n i v e r s a l w a s a n a r c h e t y p i c a l e x a m p l e o f a n i n v a l i d " a s s i g n m e n t o f i n c o m e " , u n d e r - 3 1 - t h e l o n g l i n e o f a u t h o r i t y b e g i n n i n g w i t h L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t a s s e r t s p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e i n c l u d e s t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d f o r p e t i t i o n e r ' s s e r v i c e s d u r i n g 1 9 9 3 , e v e n t h o u g h p e t i t i o n e r d i d n o t d i r e c t l y r e c e i v e t h e p a y m e n t s o f t h a t i n c o m e b u t i n s t e a d c a u s e d t h e p a y m e n t s t o b e d i v e r t e d t o U n i v e r s a l . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t U n i v e r s a l ( a n d n o t p e t i t i o n e r ) s h o u l d b e t a x e d o n t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 i n q u e s t i o n , b e c a u s e U n i v e r s a l w a s t h e " t r u e e a r n e r " o f t h a t i n c o m e . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , U n i v e r s a l p r o v i d e d t h e s e r v i c e s f o r w h i c h i t w a s p a i d ; p e t i t i o n e r w a s s i m p l y U n i v e r s a l ' s a g e n t o r e m p l o y e e . P e t i t i o n e r a d d i t i o n a l l y a s s e r t s t h a t i n t h e s e c i r c u m s t a n c e s , t a x i n g p e t i t i o n e r o n t h e i n c o m e i n q u e s t i o n w o u l d c o n f l i c t w i t h w e l l - s e t t l e d l a w r e c o g n i z i n g p e r s o n a l s e r v i c e c o r p o r a t i o n s a s t h e " t r u e e a r n e r s " o f t h e i n c o m e g e n e r a t e d b y t h e e f f o r t s o f t h e i r s h a r e h o l d e r / e m p l o y e e s . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . T h e r e c o r d e s t a b l i s h e s t h a t p e t i t i o n e r ' s t r a n s f e r t o U n i v e r s a l w a s a c l a s s i c a s s i g n m e n t o f i n c o m e o f t h e k i n d d e s c r i b e d i n L u c a s v . E a r l , s u p r a . B e c a u s e s u c h a s s i g n m e n t s a r e i n e f f e c t i v e f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s , p e t i t i o n e r r e m a i n e d t h e p a r t y t a x a b l e o n t h e i n c o m e g e n e r a t e d b y h i s s e r v i c e s . O n e o f t h e p r i m a r y p r i n c i p l e s o f t h e F e d e r a l i n c o m e t a x i s t h a t i n c o m e m u s t b e t a x e d t o t h e o n e w h o e a r n s i t . T h e S u p r e m e - 3 2 - C o u r t h a s r e f e r r e d t o t h i s a s s i g n m e n t o f i n c o m e r u l e a s " t h e f i r s t p r i n c i p l e o f i n c o m e t a x a t i o n " , C o m m i s s i o n e r v . C u l b e r t s o n , 3 3 7 U . S . 7 3 3 , 7 3 9 ( 1 9 4 9 ) , a n d a s " a c o r n e r s t o n e o f o u r g r a d u a t e d i n c o m e t a x s y s t e m " , U n i t e d S t a t e s v . B a s y e , 4 1 0 U . S . 4 4 1 , 4 5 0 ( 1 9 7 3 ) . A t t e m p t s t o s u b v e r t t h i s p r i n c i p l e b y d e f l e c t i n g i n c o m e a w a y f r o m i t s t r u e e a r n e r t o a n o t h e r e n t i t y b y m e a n s o f c o n t r a c t u a l a r r a n g e m e n t s , h o w e v e r c l e v e r l y d r a f t e d , a r e n o t r e c o g n i z e d a s d i s p o s i t i v e f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s , n o t w i t h s t a n d i n g t h e i r v a l i d i t y u n d e r S t a t e l a w . S e e V e r c i o v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 1 2 4 6 , 1 2 5 3 ( 1 9 8 0 ) ( c i t i n g U n i t e d S t a t e s v . B a s y e , s u p r a , a n d L u c a s v . E a r l , s u p r a ) . T h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e r u l e a p p l i e s w i t h p a r t i c u l a r f o r c e t o p e r s o n a l s e r v i c e i n c o m e . I n t h e l a n d m a r k c a s e o f L u c a s v . E a r l , s u p r a , M r . E a r l a n d h i s w i f e e n t e r e d i n t o a c o n t r a c t p r o v i d i n g t h a t a n y p r o p e r t y a c q u i r e d b y e i t h e r o f t h e m , i n c l u d i n g s a l a r y a n d f e e s , w o u l d b e c o n s i d e r e d j o i n t p r o p e r t y . T h e S u p r e m e C o u r t a s s u m e d t h a t t h e c o n t r a c t w a s v a l i d u n d e r S t a t e l a w , b u t h e l d t h a t M r . E a r l w a s s t i l l t a x a b l e o n h i s e n t i r e s a l a r y a n d p r o f e s s i o n a l f e e s , s t a t i n g : t h i s c a s e i s n o t t o b e d e c i d e d b y a t t e n u a t e d s u b t l e t i e s . I t t u r n s o n t h e i m p o r t a n d r e a s o n a b l e c o n s t r u c t i o n o f t h e t a x i n g a c t . T h e r e i s n o d o u b t t h a t t h e s t a t u t e c o u l d t a x s a l a r i e s t o t h o s e w h o e a r n e d t h e m a n d p r o v i d e t h a t t a x c o u l d n o t b e e s c a p e d b y a n t i c i p a t o r y a r r a n g e m e n t s a n d c o n t r a c t s h o w e v e r s k i l l f u l l y d e v i s e d t o p r e v e n t t h e s a l a r y w h e n p a i d f r o m v e s t i n g e v e n f o r a s e c o n d i n t h e m a n w h o e a r n e d i t . * * * [ L u c a s v . E a r l , s u p r a a t 1 1 4 - 1 1 5 . ] - 3 3 - P e t i t i o n e r d o e s n o t d i s p u t e t h a t t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d t o U n i v e r s a l f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r m u s t b e t a x e d t o t h e e a r n e r o f t h a t i n c o m e . I n s t e a d , p e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t f o r t a x p u r p o s e s U n i v e r s a l s h o u l d b e c o n s i d e r e d t o h a v e e a r n e d t h a t i n c o m e ( i . e . , w a s t h e " t r u e e a r n e r " o f t h e i n c o m e ) . W e a r e t h e r e f o r e r e q u i r e d t o d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r o r U n i v e r s a l i s t h e p r o p e r p a r t y t o b e t a x e d o n t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 g e n e r a t e d b y p e t i t i o n e r ' s w o r k , b u t p a i d t o U n i v e r s a l . I n c a s e s s i m i l a r t o t h e c a s e a t h a n d , w e h a v e h e l d t h a t t h e t a x a b l e p a r t y i s t h e p e r s o n o r e n t i t y w h o d i r e c t e d a n d c o n t r o l l e d t h e e a r n i n g o f t h e i n c o m e , r a t h e r t h a n t h e p e r s o n o r e n t i t y w h o r e c e i v e d t h e i n c o m e . S e e V e r c i o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 5 3 ( c i t i n g W e s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 6 9 T . C . 1 0 0 5 ( 1 9 7 8 ) ; A m e r i c a n S a v . B a n k v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 8 2 8 ( 1 9 7 1 ) ) ; s e e a l s o C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . 5 9 1 , 6 0 4 ( 1 9 4 8 ) ( " T h e c r u c i a l q u e s t i o n r e m a i n s w h e t h e r t h e a s s i g n o r r e t a i n s s u f f i c i e n t p o w e r a n d c o n t r o l o v e r t h e a s s i g n e d p r o p e r t y o r o v e r r e c e i p t o f t h e i n c o m e t o m a k e i t r e a s o n a b l e t o t r e a t h i m a s t h e r e c i p i e n t o f t h e i n c o m e f o r t a x p u r p o s e s . " ) ; C o r l i s s v . B o w e r s , 2 8 1 U . S . 3 7 6 , 3 7 8 ( 1 9 3 0 ) ( r e v o c a b l e t r u s t c r e a t e d b y h u s b a n d f o r b e n e f i t o f w i f e a n d c h i l d r e n t r e a t e d a s i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e ; S u p r e m e C o u r t s t a t e d t h a t " t a x a t i o n i s n o t s o m u c h c o n c e r n e d w i t h t h e r e f i n e m e n t s o f t i t l e a s i t i s w i t h a c t u a l c o m m a n d o v e r t h e p r o p e r t y t a x e d * * * . * * * T h e i n c o m e t h a t i s s u b j e c t t o a - 3 4 - m a n ' s u n f e t t e r e d c o m m a n d a n d t h a t h e i s f r e e t o e n j o y a t h i s o w n o p t i o n m a y b e t a x e d t o h i m a s h i s i n c o m e , w h e t h e r h e s e e s f i t t o e n j o y i t o r n o t . " ) . T h e r e c o r d s h o w s t h a t M r . B l a z y k , p r e s i d e n t o f W W M C , a p p r o a c h e d p e t i t i o n e r a n d a s k e d h i m t o w o r k f o r W W M C . P e t i t i o n e r t h e n a g r e e d t o d o t h e w o r k p r o v i d e d t h a t W W M C p a y U n i v e r s a l f o r t h e w o r k d o n e . D u r i n g 1 9 9 3 , W W M C p a i d U n i v e r s a l $ 9 5 , 5 9 6 f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r . A l s o d u r i n g t h a t y e a r , a f e w o t h e r p a r t i e s p a i d U n i v e r s a l $ 7 , 8 2 4 f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r . T h i s $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d f o r p e t i t i o n e r ' s s e r v i c e s w a s d e p o s i t e d i n t o U n i v e r s a l ' s b a n k a c c o u n t . P e t i t i o n e r h a d s i g n a t o r y a u t h o r i t y o v e r t h a t a c c o u n t a n d w r o t e c h e c k s o n t h e a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 3 . M o r e o v e r , o n b r i e f p e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d t h a t h e u s e d t h e U n i v e r s a l a c c o u n t t o p a y p e r s o n a l e x p e n s e s d u r i n g 1 9 9 3 ; h e a l s o a p p e a r s t o a r g u e t h a t o n l y a p p r o x i m a t e l y $ 3 1 , 0 0 0 o f t h e $ 5 1 , 8 6 5 o f e x p e n s e s c l a i m e d b y U n i v e r s a l o n i t s r e t u r n f o r 1 9 9 3 w e r e i n f a c t b u s i n e s s e x p e n s e s . T h e r e c o r d a l s o s h o w s t h a t p e t i t i o n e r a l o n e d i d t h e w o r k f o r w h i c h W W M C p a i d U n i v e r s a l d u r i n g 1 9 9 3 . A s f a r a s W W M C w a s a w a r e , U n i v e r s a l w a s n o t i n v o l v e d i n m a k i n g a n y o f t h e b u s i n e s s d e c i s i o n s n e c e s s a r y t o p r o d u c e t h i s i n c o m e . M o r e i m p o r t a n t l y , t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t U n i v e r s a l w a s n o t l e g a l l y e n t i t l e d t o h o l d a r e a l e s t a t e l i c e n c e o r c o n d u c t a m o r t g a g e b u s i n e s s , a n d i t w a s n e v e r i n v o l v e d i n t h e w o r k i n g r e l a t i o n s h i p - 3 5 - b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d W W M C . M r . B l a z y k ' s o n l y c o n t a c t w i t h U n i v e r s a l o c c u r r e d w h e n p e t i t i o n e r a s k e d W W M C t o i s s u e t h e c h e c k s f o r h i s s e r v i c e s t o U n i v e r s a l . U n t i l J u n e 2 0 0 0 , M r . B l a z y k d i d n o t k n o w a n d n e v e r h a d a n y c o n t a c t w i t h M r . C h i s u m , a l t h o u g h M r . C h i s u m c l a i m s t h a t h e w a s e i t h e r U n i v e r s a l ' s t r u s t e e , o r a n o f f i c e r o r a g e n t o f U n i v e r s a l ' s t r u s t e e , d u r i n g m o s t o f U n i v e r s a l ' s e x i s t e n c e . F i n a l l y , p e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t ( a n d h a s n o t c o n c e d e d ) t h a t h e r e c e i v e d a n y s a l a r y ( o r o t h e r i n c o m e ) a s a r e s u l t o f t h e p a y m e n t s m a d e t o U n i v e r s a l f o r h i s s e r v i c e s . A l l t h i s l e a d s u s t o c o n c l u d e t h a t t h e r e w a s n o n e g o t i a t i o n b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d U n i v e r s a l , a n d n o c o n t r a c t r e q u i r i n g p e t i t i o n e r t o s u p p l y h i s s e r v i c e s t o U n i v e r s a l a n d g i v i n g U n i v e r s a l t h e r i g h t t o c o n t r o l p e t i t i o n e r ' s w o r k . I t a l s o c a u s e s u s t o c o n c l u d e t h a t U n i v e r s a l d i d n o t h a v e a c o n t r a c t w i t h W W M C o b l i g a t i n g U n i v e r s a l t o p r o v i d e s e r v i c e s . I n t h i s c o n n e c t i o n , w e n o t e t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t t e s t i f y ( o r o f f e r a n y o t h e r e v i d e n c e ) a b o u t t h e n a t u r e o f h i s e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p , i f a n y , w i t h U n i v e r s a l , a b o u t t h e e x i s t e n c e o f a n y c o n t r a c t s h e h a d w i t h U n i v e r s a l , o r a b o u t U n i v e r s a l ' s r e l a t i o n s h i p s o r c o n t r a c t s w i t h t h e r e c i p i e n t s o f p e t i t i o n e r ' s s e r v i c e s . I n t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e d r a w t h e n o r m a l i n f e r e n c e f r o m p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o o f f e r e v i d e n c e o n t h e s e m a t t e r s , w h i c h i s t h a t t h e e v i d e n c e , i f p r o d u c e d , w o u l d n o t h a v e b e e n h e l p f u l t o h i s c a u s e . - 3 6 - S e e W i c h i t a T e r m i n a l E l e v a t o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 T . C . 1 1 5 8 , 1 1 6 5 ( 1 9 4 6 ) , a f f d . 1 6 2 F . 2 d 5 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 4 7 ) . F o r a l l t h e s e r e a s o n s , t h e r e c o r d e s t a b l i s h e s t h a t p e t i t i o n e r , r a t h e r t h a n U n i v e r s a l , w a s t h e " t r u e e a r n e r " o f t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d f o r p e t i t i o n e r ' s s e r v i c e s d u r i n g 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r ' s a t t e m p t e d t r a n s f e r o f h i s " k n o w l e d g e , t a l e n t , a b i l i t y a n d l a b o r " t o U n i v e r s a l w a s a c l a s s i c a s s i g n m e n t o f i n c o m e . S e e V e r c i o v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . a t 1 2 5 0 - 1 2 5 4 ( t a x p a y e r s c r e a t e d t r u s t s t o w h i c h t h e y p u r p o r t e d l y c o n v e y e d t h e " e x c l u s i v e u s e o f * * * [ t h e i r ] l i f e t i m e s e r v i c e s a n d a l l o f t h e c u r r e n t l y e a r n e d r e m u n e r a t i o n t h e r e f r o m " ; h e l d , t a x p a y e r s r e t a i n e d u l t i m a t e d i r e c t i o n a n d c o n t r o l o v e r e a r n i n g o f t h e i n c o m e a n d t h e c o n v e y a n c e w a s a n i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e , i n p a r t b e c a u s e i t w a s u n l i k e l y t h a t a b i n d i n g c o n t r a c t f o r s e r v i c e s b e t w e e n t h e t r u s t a n d t h e t a x p a y e r s h a d b e e n e n t e r e d i n t o , t h e r e w a s n o e v i d e n c e t h a t t h e t r u s t h a d a n y r i g h t t o d i r e c t t h e t a x p a y e r s ' i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t i e s , a n d i t w a s q u e s t i o n a b l e w h e t h e r t h e t r u s t s c o u l d i n a n y e v e n t o b l i g a t e t h e t a x p a y e r s t o p e r f o r m s e r v i c e s t h a t w e r e i n h e r e n t l y p e r s o n a l i n n a t u r e ) ; s e e a l s o V n u k v . C o m m i s s i o n e r , 6 2 1 F . 2 d 1 3 1 8 , 1 3 1 9 ( 8 t h C i r . 1 9 8 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 9 - 1 6 4 ( p h y s i c i a n c o n v e y e d t o a t r u s t " t h e e x c l u s i v e u s e o f * * * [ h i s ] l i f e t i m e s e r v i c e s a n d a l l t h e c u r r e n t l y e a r n e d r e m u n e r a t i o n a c c r u i n g t h e r e f r o m " ; h e l d , p h y s i c i a n r e t a i n e d u l t i m a t e d i r e c t i o n a n d c o n t r o l a n d c o n v e y a n c e - 3 7 - w a s a n a n t i c i p a t o r y a s s i g n m e n t o f i n c o m e , i n p a r t b e c a u s e t h e t r u s t h a d n o r i g h t t o s u p e r v i s e t h e t a x p a y e r ' s e m p l o y m e n t o r d e t e r m i n e h i s r e m u n e r a t i o n , a n d t h e t a x p a y e r h a d n o l e g a l d u t y t o e a r n m o n e y o r p e r f o r m s e r v i c e s f o r t h e t r u s t ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t o u r c o n c l u s i o n c o n f l i c t s w i t h t h e a u t h o r i t i e s r e c o g n i z i n g p e r s o n a l s e r v i c e c o r p o r a t i o n s ( P S C ' s ) a s t h e " t r u e e a r n e r s " o f t h e i n c o m e g e n e r a t e d b y t h e e f f o r t s o f t h e i r s h a r e h o l d e r / e m p l o y e e s . W e d i s a g r e e . F i r s t , w e n o t e t h a t i n m a n y c i r c u m s t a n c e s , a r r a n g e m e n t s c r e a t i n g P S C ' s a r e i n v a l i d a s s i g n m e n t s o f i n c o m e . S e e , e . g . , L e a v e l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 4 T . C . 1 4 0 ( 1 9 9 5 ) ; J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 8 8 2 , 8 8 9 - 8 9 0 ( 1 9 8 2 ) ( a m o u n t s p a i d b y p r o f e s s i o n a l b a s k e t b a l l c l u b f o r p l a y e r ' s s e r v i c e s w e r e i n c o m e t o p l a y e r r a t h e r t h a n t o P S C w h i c h r e c e i v e d t h e p a y m e n t s ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 3 4 F . 2 d 2 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) . W e a l s o n o t e t h a t C o n g r e s s h a s e n a c t e d v a r i o u s C o d e p r o v i s i o n s i n a n a t t e m p t t o e n d v a r i o u s p e r c e i v e d a b u s e s o f P S C ' s . S e e , e . g . , s e c . 2 6 9 A . S e c o n d , t h e a u t h o r i t i e s r e c o g n i z i n g P S C ' s a s t h e t r u e e a r n e r s o f t h e i n c o m e g e n e r a t e d b y t h e s h a r e h o l d e r s ' s e r v i c e s h a v e n o t e d t h e t e n s i o n b e t w e e n t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e r u l e s e t f o r t h i n L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) , a n d t h e i m p o r t a n c e a t t r i b u t e d t o t h e c o r p o r a t e f o r m b y M o l i n e P r o p e r t i e s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 9 U . S . 4 3 6 ( 1 9 4 3 ) . S e e , e . g . , J o h n s o n v . - 3 8 - C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . a t 8 9 0 n . 1 3 ; K e l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 0 1 4 , 1 0 3 0 - 1 0 3 1 ( 1 9 8 1 ) , a f f d . 7 2 3 F . 2 d 5 8 ( 1 0 t h C i r . 1 9 8 3 ) . O f c o u r s e , i n t h e c a s e a t h a n d p e t i t i o n e r e m p l o y e d a p u r p o r t e d t r u s t i n h i s d i v e r s i o n s c h e m e , a n d t h e M o l i n e P r o p e r t i e s , I n c . p o l i c y f a v o r i n g t h e r e c o g n i t i o n o f s h a r e h o l d e r s a n d c o r p o r a t i o n s a s s e p a r a t e t a x a b l e e n t i t i e s i s s i m p l y n o t a p p l i c a b l e . T h i r d , e v e n w h e n w e r e s p e c t a P S C a s t h e t r u e e a r n e r , t h i s d o e s n o t e n d o u r e x a m i n a t i o n ; w e t h e n e v a l u a t e t h e a r r a n g e m e n t b e t w e e n t h e s h a r e h o l d e r a n d t h e P S C u n d e r s e c t i o n 4 8 2 . I n s o d o i n g , w e c o n s i d e r w h e t h e r t h e s h a r e h o l d e r ' s t o t a l c o m p e n s a t i o n f r o m t h e P S C w a s e s s e n t i a l l y e q u i v a l e n t t o t h a t w h i c h h e w o u l d h a v e r e c e i v e d i f h e h a d n o t e m p l o y e d t h e P S C s t r u c t u r e . S e e , e . g . , H a a g v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 6 0 4 , 6 1 4 - 6 1 5 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 5 5 F . 2 d 8 5 5 ( 8 t h C i r . 1 9 8 8 ) ; K e l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . a t 1 0 2 4 - 1 0 2 5 . T h i s a n a l y s i s e n s u r e s t h a t t h e s h a r e h o l d e r w i l l b e t a x e d o n t h e r e a s o n a b l e v a l u e o f h i s s e r v i c e s , e x c e p t t o t h e e x t e n t h i s t a x a b l e i n c o m e i s r e d u c e d b y C o d e p r o v i s i o n s t h a t s p e c i f i c a l l y p r o v i d e f o r d e f e r r a l o r n o n r e c o g n i t i o n o f i n c o m e ( e . g . , q u a l i f i e d p e n s i o n p l a n p r o v i s i o n s ) . W e r e p e a t t h a t i n t h e c a s e a t h a n d p e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t ( a n d h a s n o t c o n c e d e d ) t h a t h e r e c e i v e d a n y s a l a r y ( o r o t h e r i n c o m e ) a s a r e s u l t o f t h e p a y m e n t s m a d e t o U n i v e r s a l f o r h i s s e r v i c e s . M o r e o v e r , U n i v e r s a l ' s 1 9 9 3 t a x r e t u r n c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r a d i s t r i b u t i o n o f U n i v e r s a l ' s e n t i r e n e t i n c o m e t o - 3 9 - 1 2 P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t o u r h o l d i n g c o n f l i c t s w i t h c e r t a i n C o u r t s o f A p p e a l s d e c i s i o n s c o n c e r n i n g t h e t a x t r e a t m e n t o f c o n t i n g e n t l e g a l f e e s . S e e , e . g . , E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d ( c o n t i n u e d . . . ) a b e n e f i c i a r y w i t h a f o r e i g n a d d r e s s , w h i c h M r . C h i s u m a s s e r t e d w a s a T u r k s a n d C a i c o s t r u s t w i t h a f o r e i g n t r u s t e e . F o u r t h , w e h a v e h e l d t h a t t w o e l e m e n t s m u s t b e p r e s e n t b e f o r e a P S C , r a t h e r t h a n i t s s e r v i c e - p e r f o r m i n g e m p l o y e e , c a n b e c o n s i d e r e d t h e t r u e e a r n e r o f t h e i n c o m e . F i r s t , t h e s e r v i c e - p e r f o r m i n g e m p l o y e e m u s t b e j u s t t h a t - - a n e m p l o y e e o f t h e P S C , w h o m t h e P S C h a s t h e r i g h t t o d i r e c t o r c o n t r o l i n s o m e m e a n i n g f u l s e n s e . S e c o n d , t h e P S C a n d t h e p e r s o n o r e n t i t y u s i n g t h e e m p l o y e e ' s s e r v i c e s m u s t h a v e a c o n t r a c t o r s i m i l a r a r r a n g e m e n t r e c o g n i z i n g t h e P S C ' s c o n t r o l l i n g p o s i t i o n . S e e J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . a t 8 9 1 . N e i t h e r o f t h e s e e l e m e n t s i s p r e s e n t i n t h e c a s e a t h a n d . I n s h o r t , t h e a u t h o r i t i e s c o n c e r n i n g t h e t a x a t i o n o f P S C ' s c o n f i r m r a t h e r t h a n c h a l l e n g e o u r c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r ' s a t t e m p t e d d i v e r s i o n t o U n i v e r s a l o f t h e c o m p e n s a t i o n f o r h i s s e r v i c e s w a s a n i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e i n c l u d e s t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d t o U n i v e r s a l , a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . B e c a u s e w e r e a c h t h i s h o l d i n g u n d e r t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e r u l e , w e n e e d n o t c o n s i d e r r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t s t h a t U n i v e r s a l w a s a s h a m o r a g r a n t o r t r u s t . 1 2 - 4 0 - 1 2 ( . . . c o n t i n u e d ) S t a t e s , 2 0 2 F . 3 d 8 5 4 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) ( c o n t i n g e n t - f e e a g r e e m e n t i s n o t i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e , a n d c l i e n t ' s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e p o r t i o n o f r e c o v e r y p a i d t o a t t o r n e y p u r s u a n t t o t h e a g r e e m e n t ) ; C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t h a s n o m e r i t . N o t o n l y d o o t h e r C o u r t s o f A p p e a l s ( i n c l u d i n g t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , t o w h i c h t h e p r e s e n t c a s e i s a p p e a l a b l e ) a n d t h e T a x C o u r t d i s a g r e e w i t h E s t a t e o f C l a r k s a n d C o t n a m , s e e , e . g . , C o a d y v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 3 F . 3 d 1 1 8 7 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) ; B a y l i n v . U n i t e d S t a t e s , 4 3 F . 3 d 1 4 5 1 ( F e d . C i r . 1 9 9 5 ) ; K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 9 9 ( 2 0 0 0 ) , b u t , m o r e i m p o r t a n t l y , t h e p u r p o r t e d t r u s t a r r a n g e m e n t i n t h e c a s e a t h a n d i s c o m p l e t e l y d i f f e r e n t f r o m t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s a t i s s u e i n E s t a t e o f C l a r k s a n d C o t n a m . I n E s t a t e o f C l a r k s a n d C o t n a m , t h e C o u r t s o f A p p e a l s s t r e s s e d t h a t t h e c l i e n t ' s c l a i m w a s , f o r a l l p r a c t i c a l p u r p o s e s , w o r t h l e s s w i t h o u t t h e s e r v i c e s o f t h e a t t o r n e y w h o c o u l d b r i n g i t t o f r u i t i o n ; i n E s t a t e o f C l a r k s , t h e C o u r t o f A p p e a l s e v e n c h a r a c t e r i z e d t h e a t t o r n e y - c l i e n t r e l a t i o n s h i p i n a c o n t i n g e n t - f e e a r r a n g e m e n t a s s i m i l a r t o a j o i n t v e n t u r e o r p a r t n e r s h i p . B y c o n t r a s t , i n t h e c a s e a t h a n d , t h e r e c o r d s h o w s t h a t p e t i t i o n e r ' s s e r v i c e s h a d v a l u e b y t h e m s e l v e s ; U n i v e r s a l h a d n o t h i n g t o d o w i t h , a n d n o c o n t r o l o v e r , t h e e a r n i n g o f p e t i t i o n e r ' s s e r v i c e i n c o m e . I n s h o r t , p e t i t i o n e r ' s c o n t r o l o f t h e i n c o m e g e n e r a t e d b y h i s s e r v i c e s w a s m o r e t h a n s u f f i c i e n t t o m a k e h i m t h e p a r t y t a x a b l e o n t h a t i n c o m e . I V . I s P e t i t i o n e r E n t i t l e d t o A d d i t i o n a l D e d u c t i o n s ? T h e s t a t u t o r y n o t i c e d i d n o t a l l o w p e t i t i o n e r a n y d e d u c t i o n s f o r t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s . O n t h e b a s i s o f c o p i e s o f a f e w c h e c k s d r a w n o n t h e U n i v e r s a l a c c o u n t , r e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t , a s t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s , t h e f o l l o w i n g a m o u n t s p a i d b y U n i v e r s a l : $ 9 1 4 f o r p o s t a g e , $ 2 2 0 t o s p o n s o r s p o r t s t e a m s , a n d $ 4 4 1 f o r p r i n t i n g . - 4 1 - P e t i t i o n e r a s s e r t s h e i s e n t i t l e d t o a d d i t i o n a l t r a d e o r b u s i n e s s d e d u c t i o n s o n a c c o u n t o f o t h e r e x p e n s e s p a i d b y U n i v e r s a l , i n a n a g g r e g a t e a m o u n t o f a p p r o x i m a t e l y $ 2 9 , 5 0 0 . P e t i t i o n e r r e f u s e d t o t e s t i f y ( o r s u p p l y a n y o t h e r e v i d e n c e ) a b o u t t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e s e e x p e n s e s . T h e o n l y p r o o f p e t i t i o n e r o f f e r e d i n s u p p o r t o f h i s c l a i m c o n s i s t s o f c o p i e s o f v a r i o u s c h e c k s d r a w n o n t h e U n i v e r s a l a c c o u n t . R e s p o n d e n t o b j e c t s t o t h e a d m i s s i o n o f t h e s e c h e c k s b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t e x c h a n g e t h e m w i t h r e s p o n d e n t 1 5 d a y s p r i o r t o t r i a l , a s r e q u i r e d b y o u r s t a n d i n g p r e t r i a l o r d e r . R e s p o n d e n t a l s o a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t p r o v e d h i s e n t i t l e m e n t t o a n y a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s , w h e t h e r o r n o t t h e c h e c k s a r e a d m i t t e d . B e f o r e w e c a n c o n s i d e r t h e s e i s s u e s , w e n e e d t o a d d r e s s o n e p r e l i m i n a r y m a t t e r . W e h a v e r e d e t e r m i n e d t h e a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e u n d e r t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e r u l e ; w e h a v e n o t f o u n d i t n e c e s s a r y t o d e c i d e w h e t h e r U n i v e r s a l w a s a s h a m . W e a l s o n o t e t h a t r e s p o n d e n t h a s n e v e r a r g u e d t h a t t h e i n c o m e a n d d e d u c t i o n s i n i s s u e s h o u l d b e a t t r i b u t e d t o d i f f e r e n t t a x p a y e r s . R e s p o n d e n t h a s s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r s o m e a m o u n t s p a i d b y U n i v e r s a l ; t h e s e s t i p u l a t i o n s w e r e n o t c o n d i t i o n e d o n o u r d e c i d i n g t h a t U n i v e r s a l w a s a s h a m . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e r e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t , b e c a u s e w e h a v e d e c i d e d p e t i t i o n e r ' s i n c o m e i n c l u d e s p a y m e n t s r e c e i v e d b y U n i v e r s a l , p e t i t i o n e r m a y d e d u c t a m o u n t s p a i d b y U n i v e r s a l t o t h e - 4 2 - e x t e n t p e t i t i o n e r e s t a b l i s h e s t h e a m o u n t s w e r e p a i d f o r v a l i d t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s o f p e t i t i o n e r . A . S h o u l d t h e C h e c k s O f f e r e d b y P e t i t i o n e r B e A d m i t t e d ? W e c o n c l u d e t h a t t h e c o p i e s o f c h e c k s s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r s h o u l d b e a d m i t t e d , n o t w i t h s t a n d i n g r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h e e x i s t e n c e o f t h e U n i v e r s a l a c c o u n t . R e s p o n d e n t h a s i n t r o d u c e d c o p i e s o f c h e c k s d r a w n o n t h a t a c c o u n t a s e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r a n d M s . G h a v a m i w e r e a u t h o r i z e d t o ( a n d d i d ) w r i t e c h e c k s o n t h a t a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 3 ; p e t i t i o n e r h a s s t i p u l a t e d t h e a d m i s s i o n o f t h o s e c o p i e s . I n a d d i t i o n , a t t h e C o u r t ' s u r g i n g , p e t i t i o n e r w o r k e d w i t h r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l d u r i n g t h e w e e k b e f o r e t r i a l t o a g r e e o n m a n y a d d i t i o n a l s t i p u l a t i o n s , i n c l u d i n g s t i p u l a t i o n s c o n c e r n i n g d e p o s i t s t o t h e U n i v e r s a l a c c o u n t t h a t h e l p e d p r o v e r e s p o n d e n t ' s c a s e . W e a l s o n o t e t h a t a s p a r t o f t h e s e a d d i t i o n a l s t i p u l a t i o n s , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t s o m e e x p e n s e s p a i d w i t h c h e c k s d r a w n o n t h e U n i v e r s a l a c c o u n t . I n l i g h t o f t h e f o r e g o i n g , i t i s c l e a r r e s p o n d e n t h a s n o t b e e n s u r p r i s e d b y t h e e x i s t e n c e o f t h e U n i v e r s a l a c c o u n t , a n d d o e s n o t q u e s t i o n o r n e e d t o i n v e s t i g a t e t h e a u t h e n t i c i t y o f t h e c o p i e s o f c h e c k s d r a w n o n t h a t a c c o u n t . I n d e e d , r e s p o n d e n t h a s r e l i e d o n c h e c k c o p i e s a n d o t h e r i n f o r m a t i o n a b o u t t h e U n i v e r s a l a c c o u n t a s p r o o f o f r e s p o n d e n t ' s c a s e i n c h i e f ; s o m e o f t h a t - 4 3 - i n f o r m a t i o n w a s t h e s u b j e c t o f s t i p u l a t i o n s e n t e r e d i n t o a f t e r t h e 1 5 - d a y p e r i o d s p e c i f i e d i n o u r p r e t r i a l o r d e r h a d e x p i r e d . F i n a l l y , w e n o t e t h a t e v e n i f w e a d m i t t h e c h e c k s o f f e r e d b y p e t i t i o n e r a s p r o o f t h a t U n i v e r s a l p a i d t h e p a y e e s n a m e d t h e r e i n , p e t i t i o n e r i s s t i l l r e q u i r e d t o p r o v e t h a t t h e p a y m e n t s w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s . S e e I n t e r s t a t e T r a n s i t L i n e s v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 9 U . S . 5 9 0 , 5 9 3 ( 1 9 4 3 ) ( t a x p a y e r m u s t p r o v e e n t i t l e m e n t t o a n y d e d u c t i o n c l a i m e d ) . F o r a l l t h e s e r e a s o n s w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t w o u l d n o t b e p r e j u d i c e d b y o u r a d m i s s i o n o f t h e c h e c k s s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r a n d t h a t i n f a i r n e s s w e s h o u l d a d m i t t h e m i n t o e v i d e n c e . B . D i d P e t i t i o n e r P r o v e H i s E n t i t l e m e n t t o D e d u c t i o n s ? P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t t h e c h e c k s p r o v e h i s e n t i t l e m e n t t o d e d u c t i o n s f o r t h e f o l l o w i n g c a t e g o r i e s o f e x p e n s e s : W a t e r ; e l e c t r i c i t y ; g a s ; h o m e o f f i c e c l e a n i n g a n d m a i n t e n a n c e ; m e d i c a l i n s u r a n c e ; l i f e i n s u r a n c e ; e q u i p m e n t ; s u b s c r i p t i o n s a n d p u b l i c a t i o n s ; c e l l u l a r p h o n e s e r v i c e ; s u p p l i e s ; a u t o m o b i l e ; t r a s h p i c k u p ; a n d m i s c e l l a n e o u s . H o w e v e r , t h e i n f o r m a t i o n c o n t a i n e d o n m a n y o f t h e c h e c k s d o e s n o t p r o v e t h a t t h e c h e c k s w e r e a c t u a l l y u s e d t o p a y e x p e n s e s o f t h e c a t e g o r y c l a i m e d . M o r e i m p o r t a n t l y , t h e c h e c k s a p p e a r t o h a v e b e e n u s e d t o p a y e x p e n s e s t h a t c o u l d b e e i t h e r b u s i n e s s o r p e r s o n a l , d e p e n d i n g o n t h e c i r c u m s t a n c e s . I n t h e a b s e n c e o f a n y e v i d e n c e o f t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e s e - 4 4 - c l a i m e d e x p e n s e s , p e t i t i o n e r i s s i m p l y n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t h e m . H o w e v e r , p e t i t i o n e r h a s a l s o c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r $ 7 2 6 i n p a g e r e x p e n s e s . A f t e r h a v i n g e x a m i n e d t h e c h e c k s , w e a r e c o n v i n c e d t h a t s u c h a m o u n t w a s i n f a c t s p e n t o n p a g e r s e r v i c e s , a n d t h a t u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , t h i s e x p e n s e w a s m o r e l i k e l y t h a n n o t a b u s i n e s s e x p e n s e . W e t h e r e f o r e c o n c l u d e p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t i t . W e h o l d t h a t o t h e r t h a n t h i s a m o u n t ( a n d t h e d e d u c t i o n s c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t ) , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n y o f t h e a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s c l a i m e d . V . A d d i t i o n s t o T a x S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r t h e f a i l u r e t o f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n w i t h i n t h e t i m e p r e s c r i b e d b y l a w , u n l e s s i t i s s h o w n t h a t t h e f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t t o w i l l f u l n e g l e c t . T h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f s h o w i n g t h a t r e a s o n a b l e c a u s e e x i s t s . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 5 ( 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a r e t u r n f o r 1 9 9 3 , a n d t h e r e i s n o e v i d e n c e h e h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h i s f a i l u r e . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e m a x i m u m 2 5 - p e r c e n t a d d i t i o n f o r f a i l u r e t o f i l e , a p p l i e d t o t h e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y a s r e d e t e r m i n e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h i s o p i n i o n . - 4 5 - S e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) p r o v i d e s f o r a n a d d i t i o n t o t a x i n t h e c a s e o f a n y u n d e r p a y m e n t o f e s t i m a t e d t a x b y a n i n d i v i d u a l . T h i s a d d i t i o n i s m a n d a t o r y a b s e n t a s h o w i n g b y t h e t a x p a y e r t h a t o n e o f t h e s t a t u t o r y e x c e p t i o n s a p p l i e s . S e e G r o s s h a n d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 1 , 2 0 - 2 1 ( 1 9 8 0 ) . P e t i t i o n e r d i d n o t p a y a n y e s t i m a t e d t a x f o r 1 9 9 3 , a n d h e h a s n o t s h o w n t h a t a n y e x c e p t i o n s a p p l y . A c c o r d i n g l y , t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n a p p l i e s , d e t e r m i n e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e r e s t o f t h i s o p i n i o n . V I . R e s p o n d e n t ' s M o t i o n f o r S a n c t i o n s U n d e r R u l e 1 0 4 A p p r o x i m a t e l y 2 w e e k s b e f o r e t r i a l , r e s p o n d e n t m o v e d f o r s a n c t i o n s u n d e r R u l e 1 0 4 ( c ) , i n r e s p o n s e t o p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o p a r t i c i p a t e i n d i s c o v e r y a n d t o c o m p l y w i t h t h e C o u r t ' s o r d e r s c o n c e r n i n g d i s c o v e r y . A t t r i a l , r e s p o n d e n t s t a t e d t h a t t h e s t i p u l a t i o n s e n t e r e d i n t o b y t h e p a r t i e s h a d r e n d e r e d t h i s m o t i o n m o o t . I n l i g h t o f t h e s t i p u l a t i o n s a n d o u r h o l d i n g s i n t h i s c a s e , w e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . R e s p o n d e n t ' s m o t i o n w i l l b e d e n i e d a s m o o t . V I I . R e s p o n d e n t ' s M o t i o n f o r a P e n a l t y U n d e r S e c t i o n 6 6 7 3 S e c t i o n 6 6 7 3 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t w h e n e v e r i t a p p e a r s t h a t t h e t a x p a y e r h a s i n s t i t u t e d o r m a i n t a i n e d p r o c e e d i n g s i n t h i s C o u r t p r i m a r i l y f o r d e l a y , o r t h e t a x p a y e r ' s p o s i t i o n i n s u c h p r o c e e d i n g s i s f r i v o l o u s o r g r o u n d l e s s , o r t h e t a x p a y e r u n r e a s o n a b l y f a i l e d t o p u r s u e a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , - 4 6 - t h e C o u r t m a y r e q u i r e t h e t a x p a y e r t o p a y a p e n a l t y t o t h e U n i t e d S t a t e s o f u p t o $ 2 5 , 0 0 0 . A t t r i a l , a f t e r p e t i t i o n e r s t a t e d t h a t h e w o u l d n o t t e s t i f y , r e s p o n d e n t m o v e d f o r a p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 . A c c o r d i n g t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n , p e t i t i o n e r ' s c l a i m t h a t t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d t o U n i v e r s a l i s n o t i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s i n c o m e i s f r i v o l o u s . U n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e a t h a n d , w e d e c l i n e t o i m p o s e t h e s e c t i o n 6 6 7 3 p e n a l t y . O n J u n e 1 9 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t h e w a s p r e p a r e d t o m o v e f o r a p e n a l t y i f p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o i n s i s t t h a t t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 p a i d t o U n i v e r s a l f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r w a s n o t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e . R e s p o n d e n t ' s m o t i o n s e e k s a p e n a l t y a g a i n s t p e t i t i o n e r o n t h i s g r o u n d . W e n o t e t h a t o n J u n e 1 3 , 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r h a d s t i p u l a t e d t h a t W W M C p a i d U n i v e r s a l $ 9 5 , 5 9 6 f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r . W e a l s o n o t e t h a t o n J u n e 2 7 , 2 0 0 0 , t h e p a r t i e s s u b m i t t e d a S e c o n d S t i p u l a t i o n o f F a c t s . I n t h a t d o c u m e n t , p e t i t i o n e r m a d e m a n y a d d i t i o n a l s t i p u l a t i o n s c o n c e r n i n g t h e p a y m e n t o f t h e $ 1 0 3 , 4 2 0 t o U n i v e r s a l f o r w o r k d o n e b y p e t i t i o n e r , a n d c o n c e r n i n g d e p o s i t s o f t h a t a m o u n t t o U n i v e r s a l ' s b a n k a c c o u n t . T h e s e s t i p u l a t i o n s h e l p e d p r o v e r e s p o n d e n t ' s c a s e i n c h i e f . I n d e e d , w e n o t e t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t p r e s e n t a n y w i t n e s s e s a t t r i a l . W e b e l i e v e t h a t p e t i t i o n e r ' s c o u r s e o f c o n d u c t w a s c o u n s e l e d b y M r . C h i s u m , w h o a p p e a r s t o h a v e a d v i s e d p e t i t i o n e r t h r o u g h o u t - 4 7 - 1 3 W e o b s e r v e t h a t i f M r . C h i s u m w e r e a l a w y e r a u t h o r i z e d t o p r a c t i c e i n t h i s C o u r t , t h e r e m i g h t w e l l b e g r o u n d s u n d e r R u l e 2 4 ( g ) f o r d i s q u a l i f y i n g h i m f r o m r e p r e s e n t i n g p e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r p a r t i c i p a n t s i n t h e t r u s t a r r a n g e m e n t s t h a t M r . C h i s u m h a s b e e n p r o m o t i n g a n d o p e r a t i n g , s e e s u p r a n o t e 2 , o n t h e g r o u n d t h a t M r . C h i s u m h a s a c o n f l i c t o f i n t e r e s t . C f . P a r a T e c h n o l o g i e s T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 5 7 5 . T h e p r e d i c a m e n t t h a t p e t i t i o n e r f i n d s h i m s e l f i n w o u l d a p p e a r t o b e t h e d i r e c t r e s u l t o f t h e o p e r a t i o n o f t h a t c o n f l i c t . S e e D i x o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 1 6 , n . 1 8 a n d a c c o m p a n y i n g t e x t . 1 4 I n t h i s c o n n e c t i o n , w e n o t e t h a t p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t s a g a i n s t t h e v a l i d i t y o f t h e s t a t u t o r y n o t i c e a r e a l m o s t i d e n t i c a l t o M r . C h i s u m ' s a r g u m e n t s i n U n i v e r s a l ' s c a s e . 1 5 J o h n s t o n v . C o m m i s s i o n e r , d o c k e t N o . 1 8 6 1 9 - 9 9 . t h i s p r o c e e d i n g . 1 3 I n a d d i t i o n , a f t e r r e s p o n d e n t ' s l a s t w a r n i n g o n J u n e 1 9 , 2 0 0 0 , t h e b u l k o f p e t i t i o n e r ' s e f f o r t s w e r e d e v o t e d t o j u r i s d i c t i o n a l a n d p r o c e d u r a l c h a l l e n g e s t o t h e s t a t u t o r y n o t i c e , r a t h e r t h a n t o t h e s u b s t a n t i v e a r g u m e n t r e s p o n d e n t c o m p l a i n s o f . 1 4 F o r t h e s e r e a s o n s a n d i n t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e d e c l i n e t o i m p o s e a s e c t i o n 6 6 7 3 p e n a l t y o n p e t i t i o n e r . I n c o n c l u s i o n , w e n o t e t h a t p e t i t i o n e r ' s j u r i s d i c t i o n a l a n d p r o c e d u r a l c h a l l e n g e s h a d n o l e g a l m e r i t . T h e y w e r e o b j e c t i v e l y f r i v o l o u s a n d m a y w e l l h a v e b e e n m a i n t a i n e d p r i m a r i l y f o r d e l a y . W e a l s o n o t e t h a t p e t i t i o n e r i s c u r r e n t l y b e f o r e t h e C o u r t i n a c a s e i n v o l v i n g o t h e r y e a r s . 1 5 S h o u l d p e t i t i o n e r i g n o r e t h e w a r n i n g s a n d h o l d i n g s o f t h i s C o u r t i n t h e c a s e a t h a n d , t h e r e w i l l b e a m p l e o p p o r t u n i t y t o c o n s i d e r w h e t h e r i m p o s i t i o n o f a p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 7 3 w o u l d b e a p p r o p r i a t e . - 4 8 - W e h a v e c o n s i d e r e d a l l a l l e g a t i o n s a n d a r g u m e n t s o f p e t i t i o n e r t h a t w e h a v e n o t d i s c u s s e d h e r e i n ; w e f i n d t h e m t o b e w i t h o u t m e r i t o r i r r e l e v a n t . T o t a k e a c c o u n t o f t h e f o r e g o i n g , A n o r d e r w i l l b e i s s u e d d e n y i n g p e t i t i o n e r ' s M o t i o n f o r S u m m a r y D i s p o s i t i o n a n d / o r J u d g m e n t a n d M o t i o n i n L i m i n e a n d r e s p o n d e n t ' s M o t i o n f o r S a n c t i o n s U n d e r R u l e 1 0 4 a n d M o t i o n f o r S a n c t i o n s U n d e r S e c t i o n 6 6 7 3 ; d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .