TAX COURT OPINION

Case: Teresita T. Daiz
Docket Number: 10462-01
Judge: Wolfe
Opinion Type: memo
Filed: 08/06/2002
Pages: 17

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 1 9 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T T E R E S I T A T . D A I Z , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 0 4 6 2 - 0 1 . F i l e d A u g u s t 6 , 2 0 0 2 . T e r e s i t a T . D a i z , p r o s e . C h r i s t i a n A . S p e c k a n d D a n i e l J . P a r e n t , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N W O L F E , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 5 , 1 5 2 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r : ( 1 ) A u t o m o b i l e e x p e n s e s i n c u r r e d i n t r a v e l i n g b e t w e e n h e r r e s i d e n c e a n d v a r i o u s j o b s i t e s ; a n d ( 2 ) c e r t a i n o t h e r u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s . - 2 - U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n B e n i c i a , C a l i f o r n i a . F I N D I N G S O F F A C T D u r i n g t h e y e a r i n i s s u e p e t i t i o n e r e a r n e d $ 2 4 h o u r l y w o r k i n g a s a n u r s e a n d a s a n u r s i n g c o n s u l t a n t f o r P l e a s a n t C a r e C o r p o r a t i o n ( P C C ) . P e t i t i o n e r b e g a n w o r k i n g f o r P C C d u r i n g t h e e a r l y 1 9 9 0 s . F r o m t h a t t i m e t h r o u g h t h e y e a r i n i s s u e p e t i t i o n e r m a i n t a i n e d a n a p a r t m e n t i n S t o c k t o n , C a l i f o r n i a . D u r i n g h e r f i r s t f e w y e a r s o f e m p l o y m e n t b y P C C , p e t i t i o n e r r e g u l a r l y w o r k e d i n o r n e a r S t o c k t o n . F r o m a p p r o x i m a t e l y M a r c h 3 1 , 1 9 9 6 , u n t i l 2 0 0 1 , s h e w a s a s s i g n e d t o w o r k a t v a r i o u s f a c i l i t i e s o u t s i d e o f S t o c k t o n . I n 1 9 9 7 , t h e y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r w a s a s s i g n e d t o w o r k a t f a c i l i t i e s i n t h e f o l l o w i n g c i t i e s : R o u n d t r i p J o b s i t e N u m b e r o f w e e k s m i l e a g e f r o m S t o c k t o n N o v a t o 9 1 7 1 N a p a 1 1 4 1 B a k e r s f i e l d 1 1 4 9 1 U k i a h 1 8 3 3 7 Y u b a C i t y 1 0 1 7 4 P e t i t i o n e r w a s a s s u r e d b y h e r s u p e r v i s o r t h a t t h e a s s i g n m e n t s w o u l d o n l y b e t e m p o r a r y a n d t h a t s h e w o u l d b e r e a s s i g n e d t o t h e - 3 - f a c i l i t y i n S t o c k t o n . T h e s u p e r v i s o r ' s a s s u r a n c e s a b o u t t h e t e m p o r a r y n a t u r e o f p e t i t i o n e r ' s a s s i g n m e n t s d u r i n g 1 9 9 7 w e r e a c c u r a t e . T h e s u p e r v i s o r ' s a s s u r a n c e s t h a t p e t i t i o n e r w o u l d b e r e a s s i g n e d t o a P C C f a c i l i t y i n o r n e a r S t o c k t o n p r o v e d t o b e f a l s e . P C C w a s e x p a n d i n g b y a c q u i r i n g a d d i t i o n a l f a c i l i t i e s , a n d , a t l e a s t p a r t l y f o r t h i s r e a s o n , p e t i t i o n e r r e p e a t e d l y w a s a s s i g n e d t o w o r k a t P C C ' s f a c i l i t i e s i n v a r i o u s c i t i e s o t h e r t h a n S t o c k t o n u n t i l 2 0 0 1 . T h e n p e t i t i o n e r g a v e u p h e r h o p e s f o r r e a s s i g n m e n t t o S t o c k t o n , t o l d h e r s u p e r v i s o r t h a t s h e w o u l d n o t b e m o v e d a b o u t a n y l o n g e r , a n d a c c e p t e d a p e r m a n e n t p o s i t i o n a t a P C C s u b s i d i a r y ' s f a c i l i t y i n V i s t a , C a l i f o r n i a . P e t i t i o n e r o w n e d o n l y o n e v e h i c l e d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , a 1 9 9 3 T o y o t a C o r o l l a . S h e c o m m u t e d d a i l y i n t h a t v e h i c l e b e t w e e n h e r a p a r t m e n t i n S t o c k t o n a n d t h e j o b s i t e s i n N o v a t o , N a p a , a n d Y u b a C i t y . D u r i n g t h e p e r i o d s t h a t s h e w o r k e d i n B a k e r s f i e l d a n d U k i a h , s h e l o d g e d o v e r n i g h t a t t h e r e s i d e n c e o f a c o w o r k e r d u r i n g t h e w e e k a n d r e t u r n e d t o h e r a p a r t m e n t i n S t o c k t o n o n t h e w e e k e n d s . A l t h o u g h p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o l i v e i n S t o c k t o n a n d s e e k a s s i g n m e n t t o a P C C f a c i l i t y i n o r n e a r S t o c k t o n , s h e d i d n o t w o r k a t t h e S t o c k t o n f a c i l i t y a t a n y t i m e d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e . O n h e r 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d t o t a l i n c o m e o f $ 8 2 , 0 8 5 a n d i t e m i z e d d e d u c t i o n s o f $ 2 6 , 3 5 3 . S h e - 4 - c l a i m e d u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s o n S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s , a s f o l l o w s : C o n t i n u i n g e d u c a t i o n $ 2 5 0 B o o k s / s u b s c r i p t i o n s / e t c . 4 2 0 U n i f o r m s / m a i n t e n a n c e 1 , 3 2 5 T e l e p h o n e 6 2 5 V e h i c l e 1 7 , 1 9 0 T o t a l $ 1 9 , 8 1 0 S h e a l s o d e d u c t e d $ 1 9 2 f o r t e l e p h o n e e x p e n s e s a n d $ 7 8 2 f o r u n i f o r m / m a i n t e n a n c e a n d $ 1 , 5 8 8 f o r c a r a n d t r u c k e x p e n s e s , a m o n g o t h e r i t e m s , o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s . P e t i t i o n e r r e p o r t e d t o t a l b u s i n e s s m i l e a g e o f 5 9 , 6 1 0 m i l e s , o f w h i c h 5 , 0 4 0 m i l e s w e r e r e p o r t e d o n S c h e d u l e C . P e t i t i o n e r ' s i n c o m e f r o m h e r w o r k i n B a k e r s f i e l d , u n l i k e h e r i n c o m e f r o m h e r w o r k a t t h e o t h e r l o c a t i o n s , w a s r e p o r t e d a s n o n e m p l o y e e c o m p e n s a t i o n o n t h e S c h e d u l e C . D u r i n g 1 9 9 7 p e t i t i o n e r m a i n t a i n e d a l o g o f h e r v e h i c l e ' s m i l e a g e . A c c o r d i n g t o t h e l o g , h e r v e h i c l e w a s d r i v e n a t o t a l o f 4 8 , 4 9 0 m i l e s b e t w e e n J a n u a r y 1 6 , 1 9 9 7 , t h e f i r s t d a y o f h e r f i r s t j o b a s s i g n m e n t s t h a t y e a r , a n d D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 7 . T h e r e c o r d s h o w s t h e n u m b e r o f r o u n d t r i p s t h a t w e r e m a d e a s w e l l a s t h e m i l e a g e b e t w e e n p e t i t i o n e r ' s a p a r t m e n t i n S t o c k t o n a n d t h e f a c i l i t i e s t o w h i c h s h e d r o v e . T h e r e c o r d e s t a b l i s h e s t h a t i n a d d i t i o n t o t h e u n d i s p u t e d 5 , 0 4 0 b u s i n e s s m i l e s t h a t s h e - 5 - d r o v e t o a n d f r o m B a k e r s f i e l d , p e t i t i o n e r d r o v e 2 4 , 5 9 8 m i l e s f o r b u s i n e s s p u r p o s e s d u r i n g 1 9 9 7 b a s e d o n t h e f o l l o w i n g f i g u r e s : N u m b e r o f R o u n d t r i p T o t a l J o b s i t e r o u n d t r i p s m i l e a g e m i l e a g e N o v a t o 5 0 1 7 1 8 , 5 5 0 N a p a 3 1 4 1 4 2 3 U k i a h 1 9 3 3 7 6 , 4 0 3 Y u b a C i t y 5 3 1 7 4 9 , 2 2 2 2 4 , 5 9 8 I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l o f t h e u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s t h a t p e t i t i o n e r c l a i m e d o n h e r S c h e d u l e A . R e s p o n d e n t d i d n o t m a k e a n y a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C . O P I N I O N S e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) g e n e r a l l y p e r m i t s a d e d u c t i o n f o r t r a v e l i n g e x p e n s e s i n c u r r e d w h i l e a w a y f r o m h o m e i n t h e p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s . S e e C o m m i s s i o n e r v . F l o w e r s , 3 2 6 U . S . 4 6 5 , 4 7 0 ( 1 9 4 6 ) . F o r a t a x p a y e r t o b e c o n s i d e r e d " a w a y f r o m h o m e " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) , t h e t a x p a y e r m u s t b e o n a t r i p r e q u i r i n g s l e e p o r r e s t . U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , 3 8 9 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 7 ) . W e h a v e g e n e r a l l y d e f i n e d t h e w o r d " h o m e " a s u s e d i n s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) t o r e f e r t o t h e v i c i n i t y o f a t a x p a y e r ' s p r i n c i p a l p l a c e o f e m p l o y m e n t a n d n o t t o t h e p l a c e w h e r e t h e t a x p a y e r ' s p e r s o n a l r e s i d e n c e i s l o c a t e d , i f t h a t p e r s o n a l r e s i d e n c e i s d i f f e r e n t f r o m t h e p r i n c i p a l p l a c e o f e m p l o y m e n t . D a l y v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 1 9 0 , 1 9 5 ( 1 9 7 9 ) , a f f d . 6 6 2 F . 2 d 2 5 3 ( 4 t h - 6 - 1 R e v . R u l . 9 4 - 4 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 1 8 , r e f e r s t o t h e d e f i n i t i o n o f a ( c o n t i n u e d . . . ) C i r . 1 9 8 1 ) . A n e x c e p t i o n i s m a d e i f t h e t a x p a y e r ' s p l a c e o f e m p l o y m e n t i n a n o t h e r a r e a i s t e m p o r a r y a s o p p o s e d t o i n d e f i n i t e ; i n t h a t c a s e t h e t a x p a y e r ' s p e r s o n a l r e s i d e n c e m a y b e h e r t a x h o m e . P e u r i f o y v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 8 U . S . 5 9 , 6 0 ( 1 9 5 8 ) ; M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 8 3 . S i m i l a r l y , i f a t a x p a y e r d o e s n o t h a v e a p r i n c i p a l p l a c e o f e m p l o y m e n t , h e r p e r m a n e n t r e s i d e n c e i s h e r t a x h o m e f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) . J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 2 1 0 , 2 2 1 ( 2 0 0 0 ) . A p l a c e o f b u s i n e s s i s t e m p o r a r y i f t h e e m p l o y m e n t i s s u c h t h a t t e r m i n a t i o n w i t h i n a s h o r t p e r i o d c o u l d b e f o r e s e e n . M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 5 7 8 , 5 8 1 ( 1 9 8 0 ) ; s e e M i c h a e l s v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 2 6 9 ( 1 9 6 9 ) . C o n v e r s e l y , e m p l o y m e n t i s i n d e f i n i t e i f t e r m i n a t i o n c o u l d n o t b e f o r e s e e n w i t h i n a " r e a s o n a b l y s h o r t p e r i o d " . S t r i c k e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 3 5 5 , 3 6 1 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 3 8 F . 2 d 1 2 1 6 ( 6 t h C i r . 1 9 7 1 ) . W h e t h e r e m p l o y m e n t i s t e m p o r a r y o r i n d e f i n i t e i s a q u e s t i o n o f f a c t . P e u r i f o y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 0 - 6 1 . I n R e v . R u l . 9 3 - 8 6 , 1 9 9 3 - 2 C . B . 7 1 , 7 2 t h e C o m m i s s i o n e r r u l e d t h a t u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) i f e m p l o y m e n t a t a w o r k l o c a t i o n i s r e a l i s t i c a l l y e x p e c t e d t o l a s t ( a n d d o e s i n f a c t l a s t ) f o r o n e y e a r o r l e s s , t h e e m p l o y m e n t w i l l b e t r e a t e d a s t e m p o r a r y i n t h e a b s e n c e o f f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s i n d i c a t i n g o t h e r w i s e . 1 - 7 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) t e m p o r a r y w o r k l o c a t i o n i n t h e c o n t e x t o f c o m m u t i n g e x p e n s e s a s " a n y l o c a t i o n a t w h i c h t h e t a x p a y e r p e r f o r m s s e r v i c e s o n a n i r r e g u l a r o r s h o r t - t e r m ( i . e . , g e n e r a l l y a m a t t e r o f d a y s o r w e e k s ) b a s i s " . I n R e v . R u l . 9 9 - 7 , 1 9 9 9 - 1 C . B . 3 6 1 , r e l e a s e d a f t e r t h e y e a r i n i s s u e , t h e C o m m i s s i o n e r r e c o n s i d e r e d t h e d e f i n i t i o n o f t e m p o r a r y w o r k a n d r e p l a c e d t h e d e s c r i p t i o n i n R e v . R u l . 9 4 - 4 7 , s u p r a , w i t h a 1 - y e a r s t a n d a r d l i k e t h a t s e t f o r t h i n R e v . R u l . 9 3 - 8 6 , 1 9 9 3 - 2 C . B . 7 1 . I n t h e p r e s e n t c a s e , p e t i t i o n e r ' s e x p e n s e s i n c u r r e d i n t r a v e l i n g t o B a k e r s f i e l d a n d U k i a h r e q u i r e d a n o v e r n i g h t s t a y . T h o s e e x p e n s e s a r e d e d u c t i b l e , i f a t a l l , a s t r a v e l i n g e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) . S i n c e p e t i t i o n e r ' s t r a v e l i n g e x p e n s e s i n c u r r e d w i t h r e s p e c t t o h e r w o r k a c t i v i t y i n B a k e r s f i e l d a r e n o t a t i s s u e , w e n e e d o n l y d e c i d e w h e t h e r t h e e x p e n s e s p e t i t i o n e r i n c u r r e d i n t r a v e l i n g t o U k i a h a r e d e d u c t i b l e . P e t i t i o n e r w o r k e d a t s i x f a c i l i t i e s i n f i v e c i t i e s d u r i n g 1 9 9 7 . A t t h e t i m e s h e w a s a s s i g n e d t o w o r k a t t h e f a c i l i t y i n U k i a h i n J u n e 1 9 9 7 , s h e h a d a l r e a d y w o r k e d 9 w e e k s i n N o v a t o , 1 w e e k i n N a p a , a n d 1 1 w e e k s a t t w o f a c i l i t i e s i n B a k e r s f i e l d b e t w e e n J a n u a r y a n d J u n e o f 1 9 9 7 . H e r w o r k a t U k i a h l a s t e d 1 8 w e e k s u n t i l s h e w a s t r a n s f e r r e d t o Y u b a C i t y w h e r e s h e w o r k e d d u r i n g t h e r e m a i n i n g 1 0 w e e k s o f 1 9 9 7 . A t t h e t i m e o f e a c h a s s i g n m e n t , p e t i t i o n e r w a s a s s u r e d t h a t i t w o u l d b e t e m p o r a r y a n d t h a t s o o n s h e w o u l d b e r e a s s i g n e d t o t h e f a c i l i t y i n S t o c k t o n . I t i s c l e a r t h a t p e t i t i o n e r ' s w o r k a t t h e f a c i l i t y i n U k i a h , a s w e l l a s a t t h e o t h e r f a c i l i t i e s w h e r e s h e w o r k e d i n 1 9 9 7 , w a s t e m p o r a r y , r a t h e r t h a n i n d e f i n i t e . P e t i t i o n e r s t a y e d o v e r n i g h t i n U k i a h d u r i n g t h e w e e k w h e n s h e w o r k e d t h e r e a n d r e t u r n e d t o h e r a p a r t m e n t i n S t o c k t o n o n l y o n w e e k e n d s . A c c o r d i n g l y , t h e - 8 - 2 A s d i s c u s s e d a b o v e , t h e t e m p o r a r y o r i n d e f i n i t e t e s t s e r v e s a s i m i l a r f u n c t i o n i n t h e s e c . 1 6 2 ( a ) ( 2 ) c o n t e x t . F r e d e r i c k v . U n i t e d S t a t e s , 6 0 3 F . 2 d 1 2 9 2 , 1 2 9 5 ( 8 t h C i r . 1 9 7 9 ) . T h e u n d e r l y i n g p r e m i s e i n b o t h s i t u a t i o n s i s t h e i d e a t h a t a t a x p a y e r ' s c h o i c e o f r e s i d e n c e i s c i r c u m s c r i b e d b y h i s e x p e c t e d t e r m o f e m p l o y m e n t . I d . t r a v e l i n g e x p e n s e s s h e i n c u r r e d o n h e r t r i p s t o U k i a h a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) t o t h e e x t e n t t h a t t h e y c a n b e s u b s t a n t i a t e d . T h e e x p e n s e s o f d a i l y c o m m u t i n g , u n l i k e t r a v e l i n g e x p e n s e s , a r e n o t d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) b e c a u s e t h e y d o n o t m e e t t h e s l e e p o r r e s t r e q u i r e m e n t o f U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , s u p r a . S e e S a n d e r s v . C o m m i s s i o n e r , 4 3 9 F . 2 d 2 9 6 , 2 9 8 ( 9 t h C i r . 1 9 7 1 ) , a f f g . 5 2 T . C . 9 6 4 ( 1 9 6 9 ) . R a t h e r , c o m m u t i n g e x p e n s e s a r e d e d u c t i b l e , i f a t a l l , u n d e r t h e " o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s " p r o v i s i o n o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . S a n d e r s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . G e n e r a l l y , t h e e x p e n s e s o f d a i l y c o m m u t i n g a r e n o t d e d u c t i b l e b e c a u s e t h e y c o n s t i t u t e p e r s o n a l e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 2 6 2 . F a u s n e r v . C o m m i s s i o n e r , 4 1 3 U . S . 8 3 8 ( 1 9 7 3 ) ; s e c . 1 . 2 6 2 - 1 ( b ) ( 5 ) , I n c o m e T a x R e g s . A n e x c e p t i o n e x i s t s f o r c o m m u t i n g e x p e n s e s t o s o m e j o b s t h a t a r e t e m p o r a r y , a s o p p o s e d t o i n d e f i n i t e , i n d u r a t i o n . 2 S e e , e . g . , F r e d e r i c k v . U n i t e d S t a t e s , 6 0 3 F . 2 d 1 2 9 2 ( 8 t h C i r . 1 9 7 9 ) . I n c a s e s i n v o l v i n g a v a r i e t y o f c i r c u m s t a n c e s , t h i s C o u r t a n d o t h e r c o u r t s h a v e e s t a b l i s h e d a n d a p p l i e d t h e r u l e t h a t e x p e n s e s i n c u r r e d i n c o m m u t i n g t o a j o b s i t e a r e d e d u c t i b l e i f w o r k a t t h e j o b s i t e i s t e m p o r a r y , b u t n o t i f i t i s f o r a n i n d e f i n i t e p e r i o d . S e e E l l w e i n v . U n i t e d S t a t e s , 7 7 8 F . 2 d 5 0 6 , 5 1 1 ( 8 t h C i r . 1 9 8 5 ) ; D a h o o d v . U n i t e d S t a t e s , 7 4 7 F . 2 d 4 6 , 4 8 - 9 - ( 1 s t C i r . 1 9 8 4 ) ; N e a l v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 1 F . 2 d 1 1 5 7 , 1 1 5 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 2 ) , a f f g . p e r c u r i a m T . C . M e m o . 1 9 8 1 - 4 0 7 ; K a s u n v . U n i t e d S t a t e s , 6 7 1 F . 2 d 1 0 5 9 , 1 0 6 1 ( 7 t h C i r . 1 9 8 2 ) ; W i l l i a m s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 4 6 7 ; E p p e r s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 3 8 2 . I n E p p e r s o n , t h e t a x p a y e r w a s a n i r o n w o r k e r w h o , d u r i n g 1 9 8 1 , c o m m u t e d d a i l y t o v a r i o u s j o b s i t e s f r o m h i s h o m e i n S e f f n e r , F l o r i d a : R o u n d t r i p J o b s i t e N u m b e r o f d a y s m i l e a g e f r o m S e f f n e r N e w W a l e s 9 2 4 4 P a l a t k a 2 6 3 0 0 S t . P e t e r s b u r g 4 3 3 0 C r y s t a l R i v e r 3 7 1 6 0 A f t e r f i n d i n g t h a t a l l o f t h e j o b s w e r e t e m p o r a r y , r a t h e r t h a n i n d e f i n i t e , w e h e l d t h a t t h e t a x p a y e r ' s c o m m u t i n g e x p e n s e s t o t h e j o b s i t e s i n P a l a t k a a n d C r y s t a l R i v e r w e r e d e d u c t i b l e , b u t h i s c o m m u t i n g e x p e n s e s t o t h e j o b s i t e s i n N e w W a l e s a n d S t . P e t e r s b u r g w e r e n o t d e d u c t i b l e b e c a u s e t h e y " w e r e c l e a r l y w i t h i n t h e g e n e r a l a r e a o f t h e p e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e " . I d . O t h e r c o u r t s h a v e l i k e w i s e i m p o s e d a r e q u i r e m e n t t h a t f o r a t a x p a y e r ' s c o m m u t i n g e x p e n s e s t o b e d e d u c t i b l e t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e m u s t b e d i s t a n t f r o m t h e t e m p o r a r y j o b s i t e . I n D a h o o d v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 4 8 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i r s t C i r c u i t e x p l a i n e d t h e r a t i o n a l e f o r p e r m i t t i n g t h e d e d u c t i o n o f c o m m u t i n g e x p e n s e s t o t e m p o r a r y j o b s i t e s : A j u d i c i a l e x c e p t i o n h a s b e e n c a r v e d o u t o f t h i s g e n e r a l r u l e [ t h a t d a i l y c o m m u t i n g e x p e n s e s a r e n o t d e d u c t i b l e ] t o c o v e r i n s t a n c e s w h e n p e o p l e c o m m u t e l o n g d i s t a n c e s t o t h e i r w o r k p l a c e s f o r b u s i n e s s , r a t h e r t h a n - 1 0 - p e r s o n a l , r e a s o n s . T h i s e x c e p t i o n p e r m i t s t a x p a y e r s t o d e d u c t c o m m u t i n g e x p e n s e s t o a j o b t h a t i s t e m p o r a r y , a s o p p o s e d t o i n d e f i n i t e , i n d u r a t i o n . T h e e x c e p t i o n h a s b e e n d e e m e d n e c e s s a r y b e c a u s e " i t i s n o t r e a s o n a b l e t o e x p e c t p e o p l e t o m o v e t o a d i s t a n t l o c a t i o n w h e n a j o b i s f o r e s e e a b l y o f l i m i t e d d u r a t i o n . " I m p l i c i t i n t h i s e x c e p t i o n i s t h e r e q u i r e m e n t t h a t t h e t a x p a y e r c o m m u t e t o a w o r k s i t e d i s t a n t f r o m h i s o r h e r r e s i d e n c e . W i t h o u t s u c h a r e q u i r e m e n t , t h e a b s u r d r e s u l t w o u l d o b t a i n o f p e r m i t t i n g a t a x p a y e r , w h o c o m m u t e d t o a s u c c e s s i o n o f t e m p o r a r y j o b s , t o d e d u c t c o m m u t i n g e x p e n s e s , n o m a t t e r h o w c l o s e t h e s e j o b s w e r e t o h i s r e s i d e n c e . [ E m p h a s i s a d d e d ; c i t a t i o n s o m i t t e d . ] S e e a l s o E l l w e i n v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 5 1 2 ( h o l d i n g t h a t a t a x p a y e r c a n d e d u c t c o m m u t i n g e x p e n s e s t o a t e m p o r a r y j o b s i t e i f i t i s o u t s i d e t h e a r e a o f t h e t a x p a y e r ' s r e g u l a r a b o d e ) . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r ' s t e m p o r a r y t r a v e l t o w o r k s i t e s d i s t a n t f r o m h e r h o m e i n S t o c k t o n s h o u l d b e d i s a l l o w e d u n d e r t h e s o - c a l l e d " t w o - p r o n g t e s t " o f R e v . R u l . 9 4 - 4 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 1 8 . I n t h a t r u l i n g , l a r g e l y d e v o t e d t o r e s p o n d e n t ' s e x p l a n a t i o n o f h i s r e a s o n s f o r r e f u s i n g t o f o l l o w t h i s C o u r t ' s o p i n i o n i n W a l k e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 1 T . C . 5 3 7 ( 1 9 9 3 ) , r e s p o n d e n t s t a t e d : " A t a x p a y e r m a y d e d u c t d a i l y t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s i n c u r r e d i n g o i n g b e t w e e n t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e a n d a t e m p o r a r y w o r k l o c a t i o n o u t s i d e t h e m e t r o p o l i t a n a r e a w h e r e t h e t a x p a y e r l i v e s a n d n o r m a l l y w o r k s . " P e t i t i o n e r h a s s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f R e v . R u l . 9 4 - 4 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . a t 1 9 b e c a u s e o f t h e p e c u l i a r c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e . A s w e h a v e f o u n d , p e t i t i o n e r ' s e m p l o y m e n t i n i s s u e w a s t e m p o r a r y . P l a i n l y i t w a s d i s t a n t f r o m h e r h o m e i n S t o c k t o n . F o r y e a r s , i n c l u d i n g a p o r t i o n o f 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r a l s o h a d b e e n e m p l o y e d i n S t o c k t o n . S t a r t i n g i n 1 9 9 6 , a t l e a s t p a r t l y b e c a u s e - 1 1 - h e r e m p l o y e r h a d a c q u i r e d n e w f a c i l i t i e s d i s t a n t f r o m S t o c k t o n , p e t i t i o n e r a g r e e d t o a s e r i e s o f t e m p o r a r y a s s i g n m e n t s r e q u i r i n g h e r t o t r a v e l s u b s t a n t i a l d i s t a n c e s f r o m S t o c k t o n . H e r s u p e r v i s o r r e p e a t e d l y p r o m i s e d h e r r e a s s i g n m e n t t o a f a c i l i t y i n t h e S t o c k t o n a r e a . P e t i t i o n e r h a d e s t a b l i s h e d h e r h o m e n e a r h e r p l a c e o f e m p l o y m e n t a n d o n l y a c c e p t e d t e m p o r a r y a s s i g n m e n t s o u t s i d e t h a t a r e a o n t h e p r o m i s e o f r e a s s i g n m e n t w i t h i n t h e S t o c k t o n a r e a . S h e h a d n o r e a s o n t o d i s b e l i e v e h e r s u p e r v i s o r d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e . I n a l a t e r y e a r , w h e n s h e d i d c e a s e t o b e l i e v e t h e p r o m i s e s o f h e r s u p e r v i s o r , s h e c h a n g e d h e r p l a c e o f e m p l o y m e n t . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , i n o u r v i e w t h r o u g h o u t t h e y e a r i n i s s u e p e t i t i o n e r p r o p e r l y r e g a r d e d t h e S t o c k t o n v i c i n i t y a s t h e m e t r o p o l i t a n a r e a w h e r e s h e " l i v e s a n d n o r m a l l y w o r k s " . T h e r e f o r e , e v e n u n d e r r e s p o n d e n t ' s o w n r e v e n u e r u l i n g , a n d t h e r u l e a d v o c a t e d b y r e s p o n d e n t i n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r c o r r e c t l y d e d u c t e d t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s i n c u r r e d i n g o i n g b e t w e e n S t o c k t o n a n d h e r t e m p o r a r y w o r k s i t e s a t N o v a t o , N a p a , a n d Y u b a C i t y t o t h e e x t e n t s u c h e x p e n s e s a r e s u b s t a n t i a t e d . R e s p o n d e n t ' s r e l i a n c e o n A l d e a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 3 6 , i s u n w a r r a n t e d s i n c e t h e c i r c u m s t a n c e s t h e r e w e r e e n t i r e l y d i f f e r e n t f r o m t h e p r e s e n t c a s e . I n A l d e a , w e s t a t e d : P e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d a n y b u s i n e s s r e a s o n f o r l i v i n g i n Y u b a C i t y ; h e r d e c i s i o n t o l i v e t h e r e w a s e n t i r e l y p e r s o n a l . * * * T h e r e c o r d d o e s n o t i n d i c a t e t h a t p e t i t i o n e r e v e r w o r k e d i n , h a d t h e p r o s p e c t o f w o r k i n , o r h a d a n y o t h e r b u s i n e s s t i e t o Y u b a C i t y . T h e u n i o n h a l l w h e r e p e t i t i o n e r r e c e i v e d h e r j o b a s s i g n m e n t s w a s i n S a c r a m e n t o , w h i c h i s s o u t h o f Y u b a C i t y , a n d a l l o f p e t i t i o n e r ' s w o r k s i t e s w e r e s o u t h o f S a c r a m e n t o . - 1 2 - T h e l o n g c o m m u t e s i n A l d e a w e r e f o r p e r s o n a l r e a s o n s a n d n o n d e d u c t i b l e ; i n c o n t r a s t , t h e l o n g c o m m u t e s i n t h i s c a s e w e r e f o r e m p l o y m e n t r e a s o n s a n d t h e r e f o r e a r e d e d u c t i b l e t o t h e e x t e n t t h e y a r e s u b s t a n t i a t e d . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) i m p o s e s s t r i n g e n t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s f o r c l a i m e d d e d u c t i o n s r e l a t i n g t o t r a v e l i n g e x p e n s e s a n d t o t h e u s e o f " l i s t e d p r o p e r t y " , w h i c h i s d e f i n e d u n d e r s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) t o i n c l u d e " a n y p a s s e n g e r a u t o m o b i l e " . U n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , n o d e d u c t i o n c l a i m e d w i t h r e s p e c t t o t h e u s e o f a p a s s e n g e r a u t o m o b i l e s h a l l b e a l l o w e d u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s s p e c i f i e d e l e m e n t s o f t h e u s e b y a d e q u a t e r e c o r d s o r b y s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g t h e t a x p a y e r ' s o w n s t a t e m e n t . T h e s e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s s u p e r s e d e t h e d o c t r i n e o f C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) , u n d e r w h i c h w e m a y a p p r o x i m a t e e x p e n s e s i n c e r t a i n c a s e s w h e r e t h e e x a c t a m o u n t c a n n o t b e d e t e r m i n e d . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T h e e l e m e n t s t h a t m u s t b e s u b s t a n t i a t e d w i t h r e s p e c t t o d e d u c t i b l e e x p e n s e s f o r b u s i n e s s u s e o f a n a u t o m o b i l e a r e : ( 1 ) T h e a m o u n t o f t h e e x p e n d i t u r e s ; ( 2 ) t h e m i l e a g e f o r e a c h b u s i n e s s u s e o f t h e a u t o m o b i l e a n d t h e t o t a l m i l e a g e f o r a l l u s e o f t h e a u t o m o b i l e d u r i n g t h e t a x a b l e p e r i o d ; ( 3 ) t h e d a t e o f t h e b u s i n e s s u s e ; a n d ( 4 ) t h e b u s i n e s s p u r p o s e f o r t h e u s e o f t h e - 1 3 - a u t o m o b i l e . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 6 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T o m e e t t h e a d e q u a t e r e c o r d s r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , a t a x p a y e r m u s t m a i n t a i n s o m e f o r m o f r e c o r d s a n d d o c u m e n t a r y e v i d e n c e t h a t i n c o m b i n a t i o n a r e s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h e a c h e l e m e n t o f a n e x p e n d i t u r e o r u s e . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 7 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . A c o n t e m p o r a n e o u s l o g i s n o t r e q u i r e d , b u t c o r r o b o r a t i v e e v i d e n c e t o s u p p o r t a t a x p a y e r ' s r e c o n s t r u c t i o n o f t h e e l e m e n t s o f e x p e n d i t u r e o r u s e m u s t h a v e " a h i g h d e g r e e o f p r o b a t i v e v a l u e t o e l e v a t e s u c h s t a t e m e n t a n d e v i d e n c e " t o t h e l e v e l o f c r e d i b i l i t y o f a c o n t e m p o r a n e o u s r e c o r d . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 7 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . O n h e r 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d t h a t d u r i n g 1 9 9 7 h e r v e h i c l e w a s d r i v e n 6 2 , 7 3 0 m i l e s , o f w h i c h 5 9 , 6 1 0 w e r e b u s i n e s s m i l e s . O n h e r S c h e d u l e A , p e t i t i o n e r r e p o r t e d b u s i n e s s m i l e a g e o f 5 4 , 5 7 0 m i l e s , a n d o n h e r S c h e d u l e C , s h e r e p o r t e d b u s i n e s s m i l e a g e o f 5 , 0 4 0 m i l e s . H e r v e h i c l e e x p e n s e s w e r e c o m p u t e d u s i n g t h e a p p r o p r i a t e s t a n d a r d m i l e a g e r a t e f o r 1 9 9 7 o f 3 1 . 5 c e n t s . S e e R e v . P r o c . 9 6 - 6 3 , 1 9 9 6 - 2 C . B . 4 2 0 , 4 2 2 . D u r i n g 1 9 9 7 p e t i t i o n e r m a i n t a i n e d a l o g o f t h e o d o m e t e r r e a d i n g s f o r h e r v e h i c l e . T h e l o g c o n t a i n s t h e n a m e s o f t h e c i t i e s t o w h i c h p e t i t i o n e r d r o v e . T h e l o g s h o w s t h a t t h e v e h i c l e - 1 4 - w a s d r i v e n a t o t a l o f 4 8 , 4 9 0 m i l e s b e t w e e n J a n u a r y 1 6 , 1 9 9 7 , t h e f i r s t d a y o f h e r f i r s t j o b a s s i g n m e n t t h a t y e a r , a n d D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r s u b m i t t e d t w o v e h i c l e m a i n t e n a n c e r e c e i p t s t h a t s h o w e d t h e o d o m e t e r r e a d i n g s o n O c t o b e r 5 , 1 9 9 7 , a n d J a n u a r y 1 3 , 1 9 9 8 . T h e o d o m e t e r r e a d i n g s o n t h e r e c e i p t s w e r e c o n s i s t e n t w i t h p e t i t i o n e r ' s l o g . A l t h o u g h t h e l o g a p p a r e n t l y a c c u r a t e l y r e f l e c t s p e t i t i o n e r ' s t o t a l m i l e a g e f o r t h e y e a r , t h e r e c o r d d o e s n o t c l e a r l y s h o w w h a t p o r t i o n o f t h e t o t a l m i l e s w a s d r i v e n f o r b u s i n e s s p u r p o s e s . T h e m i l e a g e i n p e t i t i o n e r ' s l o g w a s n o t r e c o r d e d p r e c i s e l y . F o r e x a m p l e , t h e m i l e a g e f o r a n y g i v e n d a y w a s g e n e r a l l y i d e n t i c a l t o t h e m i l e a g e f r o m t h e d a y b e f o r e , a n d h e r d a i l y m i l e a g e w a s a l w a y s r o u n d e d t o t h e n e a r e s t m u l t i p l e o f t e n . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t s h e o f t e n e s t i m a t e d t h e m i l e a g e f r o m t h e a m o u n t o f t i m e s h e s p e n t d r i v i n g . F o r e x a m p l e , s h e a d m i t t e d t h a t i t w a s n o t u n u s u a l f o r h e r t o s i m p l y e q u a t e o n e h o u r o f d r i v i n g w i t h a d i s t a n c e o f 6 0 m i l e s . A l t h o u g h r e v e n u e p r o c e d u r e s p e r m i t t a x p a y e r s t o u s e a p e r - m i l e e s t i m a t e o f a u t o m o b i l e e x p e n s e s i n l i e u o f d o c u m e n t i n g a c t u a l e x p e n s e s , t a x p a y e r s m u s t s t i l l p r o v e t h e a c t u a l b u s i n e s s m i l e s d r i v e n d u r i n g t h e y e a r . S e e P o w e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 5 8 3 . T h e l e v e l o f d e t a i l r e q u i r e d t o s u b s t a n t i a t e t h e n u m b e r o f b u s i n e s s m i l e s d r i v e n m a y v a r y d e p e n d i n g u p o n t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 2 ) ( i i ) ( C ) , T e m p o r a r y I n c o m e - 1 5 - T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 8 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . W h e r e a t a x p a y e r m a k e s r e g u l a r t r i p s t o a c e r t a i n l o c a t i o n , s h e m a y s a t i s f y t h e a d e q u a t e r e c o r d r e q u i r e m e n t b y r e c o r d i n g t h e t o t a l n u m b e r o f m i l e s d r i v e n d u r i n g t h e y e a r , t h e l e n g t h o f t h e r o u t e o n c e , a n d t h e d a t e o f e a c h t r i p a t o r n e a r t h e t i m e o f t h e t r i p s . I d . I n t h e p r e s e n t c a s e p e t i t i o n e r h a s s u b s t a n t i a t e d t h e n u m b e r o f r o u n d t r i p s s h e m a d e f o r b u s i n e s s p u r p o s e s b e t w e e n h e r r e s i d e n c e a n d h e r t e m p o r a r y w o r k s i t e s a n d t h e d i s t a n c e o f e a c h r o u n d t r i p . W e h a v e f o u n d t h a t i n a d d i t i o n t o t h e u n d i s p u t e d 5 , 0 4 0 b u s i n e s s m i l e s t h a t p e t i t i o n e r d r o v e t o B a k e r s f i e l d , s h e a l s o d r o v e 2 4 , 5 9 8 m i l e s t o v a r i o u s t e m p o r a r y w o r k s i t e s d u r i n g 1 9 9 7 . S i n c e p e t i t i o n e r h a s s a t i s f i e d t h e a d e q u a t e r e c o r d r e q u i r e m e n t f o r t h i s m i l e a g e a n d t h e r e f o r e s u b s t a n t i a t e d t h i s b u s i n e s s e x p e n d i t u r e , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o t h e c l a i m e d d e d u c t i o n t o t h e e x t e n t o f t h e s u b s t a n t i a t e d m i l e a g e ( 2 4 , 5 9 8 m i l e s p l u s t h e u n d i s p u t e d 5 , 0 4 0 m i l e s ) a t t h e a p p r o p r i a t e r a t e f o r 1 9 9 7 . I f a t a x p a y e r ' s o t h e r w i s e d e d u c t i b l e t r a v e l i n g e x p e n s e s a r e r e i m b u r s e d b y h e r e m p l o y e r , t h e t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n o n l y f o r t h e a m o u n t s i n e x c e s s o f t h e r e i m b u r s e m e n t s . S e e J a c k s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 2 6 ; s e c . 1 . 1 6 2 - 1 7 ( b ) ( 3 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( f ) ( 2 ) ( i i i ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 2 8 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r a d m i t t e d t h a t h e r e m p l o y e r r e i m b u r s e d h e r $ 5 2 5 f o r h e r v e h i c l e e x p e n s e s i n 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t t h e - 1 6 - 3 W e n o t e t h a t s e c . 7 4 9 1 ( a ) d o e s n o t a f f e c t t h e b u r d e n o f p r o o f w h e r e a t a x p a y e r f a i l s t o s u b s t a n t i a t e a d e d u c t i o n . H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 4 3 8 , 4 4 3 ( 2 0 0 1 ) . r e i m b u r s e m e n t s o n h e r t a x r e t u r n . T h u s , p e t i t i o n e r ' s d e d u c t i o n f o r e m p l o y e e e x p e n s e s m u s t b e a d j u s t e d a c c o r d i n g l y . I n a d d i t i o n t o d i s a l l o w i n g p e t i t i o n e r ' s v e h i c l e e x p e n s e s , r e s p o n d e n t a l s o d i s a l l o w e d a l l o f p e t i t i o n e r ' s o t h e r u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s , c o n s i s t i n g o f c o n t i n u i n g e d u c a t i o n , b o o k s / s u b s c r i p t i o n s , u n i f o r m s / m a i n t e n a n c e , a n d t e l e p h o n e e x p e n s e s . D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d a t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g e n t i t l e m e n t t o a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) . 3 A t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o m a i n t a i n r e c o r d s s u f f i c i e n t t o e n a b l e t h e C o m m i s s i o n e r t o d e t e r m i n e t h e c o r r e c t t a x l i a b i l i t y . S e e s e c . 6 0 0 1 ; s e c . 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . W e r e c o g n i z e t h a t u n d e r c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , t h e C o u r t m a y e s t i m a t e t h e a m o u n t o f a d e d u c t i b l e e x p e n s e . C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d a t 5 4 3 - 5 4 4 . H o w e v e r , i n o r d e r t o e s t i m a t e t h e a m o u n t o f a n e x p e n s e , w e m u s t h a v e s o m e b a s i s u p o n w h i c h t o m a k e t h e e s t i m a t e . V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 2 - 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . W i t h o u t s u c h a b a s i s , a n y a l l o w a n c e w o u l d b e s h e e r u n g u i d e d l a r g e s s e . W i l l i a m s v . U n i t e d S t a t e s , 2 4 5 F . 2 d 5 5 9 , 5 6 0 ( 5 t h C i r . 1 9 5 7 ) . - 1 7 - A t t r i a l , p e t i t i o n e r d i d n o t i n t r o d u c e a s i n g l e p i e c e o f d o c u m e n t a r y e v i d e n c e i n s u p p o r t o f a n y o f t h e d e d u c t i o n s i n i s s u e e x c e p t f o r h e r t r a v e l e x p e n s e s . L i k e w i s e , p e t i t i o n e r d i d n o t o f f e r t e s t i m o n y i n s u p p o r t o f a n y o f t h o s e d e d u c t i o n s . B e c a u s e t h e r e c o r d c o n t a i n s n o e v i d e n c e u p o n w h i c h w e c o u l d b a s e a n e s t i m a t e , w e m u s t s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s i n r e g a r d t o u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s o t h e r t h a n m o t o r v e h i c l e e x p e n s e s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .