TAX COURT OPINION

Case: William Herbert Whitehurst, III & Carla Cherlene Whitehurst
Docket Number: 8479-01S
Judge: Panuthos
Opinion Type: summary
Filed: 01/30/2003
Pages: 30

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 3 - 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T W I L L I A M H E R B E R T W H I T E H U R S T , I I I A N D C A R L A C H E R L E N E W H I T E H U R S T , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 8 4 7 9 - 0 1 S . F i l e d J a n u a r y 3 0 , 2 0 0 3 . W i l l i a m H e r b e r t W h i t e h u r s t , I I I a n d C a r l a C h e r l e n e W h i t e h u r s t , p r o s e . I n n e s s a G l a z m a n - M o l o t , f o r r e s p o n d e n t . P A N U T H O S , C h i e f S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l - 2 - 1 P e t i t i o n e r s c o n c e d e t h a t t h e y a r e n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r a n a d d i t i o n a l p e r s o n a l e x e m p t i o n f o r 1 9 9 8 c l a i m e d o n t h e i r r e t u r n a n d t h a t t h e y a r e n o t e n t i t l e d t o t h e d e d u c t i o n s c l a i m e d f o r M r . W h i t e h u r s t ' s w o r k c l o t h e s a n d s h o e s f o r 1 9 9 7 , 1 9 9 8 , a n d 1 9 9 9 . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r S t a t e t a x e s o f $ 1 , 5 0 1 f o r 1 9 9 9 ; u n i o n d u e s o f $ 2 6 4 f o r 1 9 9 7 , $ 2 6 4 f o r 1 9 9 8 , a n d $ 2 6 0 f o r 1 9 9 9 ; c l e a n i n g e x p e n s e s o f $ 2 5 0 f o r 1 9 9 7 , $ 2 6 0 f o r 1 9 9 8 , a n d $ 2 7 0 i n 1 9 9 9 ; s u b s c r i p t i o n e x p e n s e s o f $ 1 0 0 f o r 1 9 9 7 , $ 2 5 0 f o r 1 9 9 8 , a n d $ 2 5 0 f o r 1 9 9 9 ; j o b a g e n c y e x p e n s e s o f $ 1 2 5 f o r 1 9 9 7 ; a n d t a x p r e p a r a t i o n f e e s o f $ 1 8 0 f o r 1 9 9 7 . 2 R e s p o n d e n t a l s o a d j u s t e d p e t i t i o n e r s ' a d d i t i o n a l c h i l d t a x c r e d i t s f o r 1 9 9 8 a n d 1 9 9 9 a n d p e t i t i o n e r s ' e d u c a t i o n c r e d i t s f o r 1 9 9 8 a n d 1 9 9 9 . T h e s e a d j u s t m e n t s a r e c o m p u t a t i o n a l ; t h e r e f o r e , w e n e e d n o t a d d r e s s t h e m . R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 3 , 4 4 3 f o r 1 9 9 7 , $ 2 , 7 4 0 f o r 1 9 9 8 , a n d $ 3 , 3 7 0 f o r 1 9 9 9 . A f t e r c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , 1 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r C a r l a W h i t e h u r s t ' s b o w l i n g a c t i v i t y c o n s t i t u t e s a n a c t i v i t y n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t ; ( 2 ) i f t h e a c t i v i t y w a s e n g a g e d i n f o r p r o f i t , t o w h a t e x t e n t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t t h e c l a i m e d S c h e d u l e C e x p e n s e s ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o c e r t a i n c l a i m e d i t e m i z e d d e d u c t i o n s . 2 P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n A n n a p o l i s , M a r y l a n d , a n d i n B e r m u d a a t t h e t i m e t h e y f i l e d t h e i r p e t i t i o n . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . F o r c l a r i t y a n d c o n v e n i e n c e w e h a v e c o m b i n e d o u r f i n d i n g s o f f a c t a n d c o n c l u s i o n s . - 3 - I s s u e 1 . B o w l i n g A c t i v i t y P e t i t i o n e r C a r l a W h i t e h u r s t ( M r s . W h i t e h u r s t ) h a s b e e n a n a v i d b o w l e r s i n c e s h e w a s 5 y e a r s o l d . A s a c h i l d g r o w i n g u p i n B e r m u d a , s h e b o w l e d n e a r l y e v e r y d a y . M r s . W h i t e h u r s t c o m p e t e d i n t e r n a t i o n a l l y a s a t o p j u n i o r b o w l e r i n B e r m u d a . H e r p a r e n t s a l s o c o m p e t e d i n b o w l i n g t o u r n a m e n t s . I n 1 9 9 5 M r s . W h i t e h u r s t b e g a n c o m p e t i n g i n a m a t e u r b o w l i n g t o u r n a m e n t s i n w h i c h c a s h p r i z e s w e r e a w a r d e d t o t h e t o p - s c o r i n g c o m p e t i t o r s . T h e b o w l i n g t o u r n a m e n t s t h a t s h e c o m p e t e d i n g e n e r a l l y o f f e r e d c a s h p r i z e s t h a t r a n g e d f r o m $ 1 , 5 0 0 f o r f i r s t p l a c e t o $ 5 0 f o r a l o w e r p l a c e f i n i s h , t h o u g h s o m e o f t h e l a r g e r t o u r n a m e n t s o f f e r e d p r i z e w i n n i n g s a s h i g h a s $ 1 0 , 0 0 0 , $ 2 0 , 0 0 0 , o r $ 4 0 , 0 0 0 f o r f i r s t p l a c e . S h e c o m p e t e d i n t o u r n a m e n t s f o r a m a t e u r b o w l e r s w i t h a " h a n d i c a p " ; t h a t i s , p o i n t s a d d e d t o t h e c o m p e t i t o r ' s s c o r e . T o u r n a m e n t s f o r p r o f e s s i o n a l o r " s c r a t c h " b o w l e r s w i t h o u t h a n d i c a p s o f f e r e d s m a l l e r p r i z e w i n n i n g s t h a n t h e t o u r n a m e n t s f o r a m a t e u r b o w l e r s b e c a u s e t h e y h a d f e w e r p a r t i c i p a n t s . M o s t o f t h e t o u r n a m e n t s i n w h i c h s h e c o m p e t e d w e r e s p o n s o r e d b y N a t i o n a l A m a t e u r B o w l i n g , I n c . ( N A B I ) , f o r w h i c h t h e e n t r y f e e s r a n g e d f r o m $ 2 5 u p t o $ 8 5 . M r s . W h i t e h u r s t w a s a m e m b e r o f N A B I . S h e b e l i e v e d t h a t t h e e n t r y f e e s f o r p r o f e s s i o n a l b o w l i n g t o u r n a m e n t s , w h i c h w e r e u p t o $ 4 0 0 , w e r e t o o h i g h i n c o m p a r i s o n t o t h e p r i z e w i n n i n g s o f f e r e d , w h i c h r a n g e d - 4 - f r o m $ 8 , 0 0 0 t o $ 1 5 , 0 0 0 ; t h e r e f o r e , s h e d i d n o t c o m p e t e i n p r o f e s s i o n a l t o u r n a m e n t s . M r s . W h i t e h u r s t p r a c t i c e d b o w l i n g s e v e r a l t i m e s d u r i n g t h e w e e k , i n c l u d i n g e v e n i n g s a n d l u n c h b r e a k s f r o m h e r f u l l - t i m e j o b . S h e a l s o b o w l e d i n a l e a g u e . E x c e p t f o r o n e t o u r n a m e n t i n L a s V e g a s , N e v a d a , t o w h i c h s h e f l e w , M r s . W h i t e h u r s t d r o v e t o b o w l i n g t o u r n a m e n t s i n D e l a w a r e , M a r y l a n d , V i r g i n i a , N o r t h C a r o l i n a , S o u t h C a r o l i n a , a n d F l o r i d a . A l t h o u g h s h e u s u a l l y t r a v e l e d a l o n e , o n o c c a s i o n s h e t r a v e l e d w i t h h e r h u s b a n d , c h i l d r e n , o r J a m e s G o d w i n , h e r f a t h e r a n d c o a c h . M o s t t o u r n a m e n t s b e g a n o n e i t h e r a T h u r s d a y o r F r i d a y a n d e n d e d o n a S u n d a y . M r s . W h i t e h u r s t c o m p e t e d i n 3 9 b o w l i n g t o u r n a m e n t s i n 1 9 9 7 , 4 8 i n 1 9 9 8 , a n d 4 3 i n 1 9 9 9 . S h e p l a c e d f i r s t i n t h r e e t o u r n a m e n t s , s e c o n d i n f i v e t o u r n a m e n t s , a n d i n t h e t o p 2 0 i n e i g h t t o u r n a m e n t s f r o m 1 9 9 7 t h r o u g h 1 9 9 9 . D i s c o u r a g e d b y h e r l a c k o f s u c c e s s i n w i n n i n g t o u r n a m e n t s , M r s . W h i t e h u r s t d i d n o t c o m p e t e i n b o w l i n g t o u r n a m e n t s a f t e r 2 0 0 0 , a n d h e r b o w l i n g a c t i v i t y c e a s e d . A t t h e t i m e o f t r i a l , s h e c o n t i n u e d t o b o w l w i t h a b o w l i n g l e a g u e . - 5 - P e t i t i o n e r s r e p o r t e d i n c o m e a n d c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y a s f o l l o w s : 1 9 9 7 1 9 9 8 1 9 9 9 I n c o m e : P r i z e w i n n i n g s $ 3 , 0 5 2 $ 2 , 7 2 5 $ 8 8 9 E x p e n s e s : C a r a n d t r u c k 1 5 , 8 8 9 6 , 2 4 0 6 , 2 5 8 R e p a i r s a n d m a i n t e n a n c e 7 0 3 6 0 5 5 4 2 S u p p l i e s 3 5 0 1 5 7 2 2 6 T r a v e l 3 , 5 4 0 3 , 9 9 8 3 , 1 3 7 M e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t 1 , 2 7 1 1 , 2 9 5 1 , 0 3 4 O t h e r ( e n t r y f e e s ) 8 , 7 0 0 7 , 9 6 8 7 , 4 1 5 T o t a l e x p e n s e s : 2 0 , 4 5 3 2 0 , 2 6 3 1 8 , 6 1 2 L o s s ( 1 7 , 4 0 1 ) ( 1 7 , 5 3 8 ) ( 1 7 , 7 2 3 ) 1 P e t i t i o n e r s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r t h e s t a n d a r d m i l e a g e r a t e f o r t h e y e a r s a t i s s u e . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e c l a i m e d S c h e d u l e C d e d u c t i o n s f o r 1 9 9 7 , 1 9 9 8 , a n d 1 9 9 9 a n d d e t e r m i n e d t h a t M r s . W h i t e h u r s t d i d n o t e n g a g e i n t h e b o w l i n g a c t i v i t y f o r a p r o f i t . R e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t t h e e l e m e n t o f p e r s o n a l p l e a s u r e i s i n h e r e n t l y p r e s e n t i n t h e b o w l i n g a c t i v i t y . A s a n a l t e r n a t i v e p o s i t i o n i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e f o l l o w i n g c l a i m e d d e d u c t i o n s : 1 9 9 7 1 9 9 8 1 9 9 9 C a r a n d t r u c k $ 2 , 5 3 2 $ 7 6 3 $ 8 9 4 S u p p l i e s 3 5 0 1 5 7 2 2 6 R e p a i r s a n d m a i n t e n a n c e 7 0 3 6 0 5 5 4 2 T r a v e l 2 , 2 2 0 3 , 3 3 2 2 , 6 1 0 M e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t 8 2 5 9 7 7 6 2 9 O t h e r ( e n t r y f e e s ) 5 , 4 8 3 4 , 5 6 2 6 , 2 4 6 R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s b e c a u s e e i t h e r p e t i t i o n e r s d i d n o t p r o v i d e b o o k s a n d r e c o r d s r e f l e c t i n g t h e - 6 - c l a i m e d a m o u n t s , o r t h e e x p e n s e d e d u c t i o n s w e r e n o t o t h e r w i s e a l l o w a b l e . A t a x p a y e r s e e k i n g t o d e d u c t t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 m u s t e s t a b l i s h t h a t t h e u n d e r l y i n g a c t i v i t y w a s e n g a g e d i n w i t h a n a c t u a l a n d h o n e s t p r o f i t o b j e c t i v e . D r e i c e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 6 4 2 , 6 4 5 ( 1 9 8 2 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 0 2 F . 2 d 1 2 0 5 ( D . C . C i r . 1 9 8 3 ) . T h e t a x p a y e r m u s t h a v e e n t e r e d i n t o o r c o n t i n u e d t h e a c t i v i t y w i t h t h e a c t u a l , h o n e s t , a n d b o n a f i d e o b j e c t i v e o f m a k i n g a p r o f i t . F i l i o s v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 4 F . 3 d 1 6 , 2 3 ( 1 s t C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 9 2 ; D r e i c e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 4 4 - 6 4 5 ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . I n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e t a x p a y e r h a s t h e o b j e c t i v e o f m a k i n g a p r o f i t , i t m a y b e s u f f i c i e n t t h a t t h e r e i s a s m a l l c h a n c e o f m a k i n g a l a r g e p r o f i t . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . O b j e c t i v e i n d i c i a m a y b e c o n s i d e r e d t o e s t a b l i s h t h e t a x p a y e r ' s t r u e i n t e n t . I d . W e c o n s i d e r a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a t a x p a y e r e n t e r e d i n t o t h e a c t i v i t y f o r a p r o f i t , p l a c i n g g r e a t e r w e i g h t u p o n o b j e c t i v e f a c t s t h a n t h e t a x p a y e r ' s s t a t e m e n t s o f i n t e n t . D r e i c e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 4 5 . T h e f o l l o w i n g n i n e n o n e x c l u s i v e f a c t o r s a r e r e l e v a n t i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e t a x p a y e r e n g a g e d i n t h e a c t i v i t y f o r p r o f i t : ( 1 ) T h e m a n n e r i n w h i c h t h e t a x p a y e r c a r r i e s o n t h e a c t i v i t y ; ( 2 ) t h e e x p e r t i s e o f t h e t a x p a y e r o r h e r a d v i s e r s ; ( 3 ) - 7 - t h e t i m e a n d e f f o r t e x p e n d e d b y t h e t a x p a y e r i n c a r r y i n g o n t h e a c t i v i t y ; ( 4 ) t h e e x p e c t a t i o n t h a t a s s e t s u s e d i n t h e a c t i v i t y m a y a p p r e c i a t e i n v a l u e ; ( 5 ) t h e s u c c e s s o f t h e t a x p a y e r i n c a r r y i n g o n o t h e r s i m i l a r o r d i s s i m i l a r a c t i v i t i e s ; ( 6 ) t h e t a x p a y e r ' s h i s t o r y o f i n c o m e o r l o s s e s w i t h r e s p e c t t o t h e a c t i v i t y ; ( 7 ) t h e a m o u n t o f o c c a s i o n a l p r o f i t s , i f a n y , w h i c h a r e e a r n e d ; ( 8 ) t h e f i n a n c i a l s t a t u s o f t h e t a x p a y e r ; a n d ( 9 ) t h e e l e m e n t s o f p e r s o n a l p l e a s u r e o r r e c r e a t i o n . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . W e n o w c o n s i d e r w h e t h e r M r s . W h i t e h u r s t ' s b o w l i n g a c t i v i t y w a s a n a c t i v i t y s h e p u r s u e d w i t h t h e o b j e c t i v e o f m a k i n g a p r o f i t . N o t a l l o f t h e f a c t o r s l i s t e d a b o v e a r e a p p l i c a b l e t o t h e f a c t s o f t h i s c a s e ; t h e r e f o r e , w e f o c u s o n o n l y t h o s e f a c t o r s t h a t a r e r e l e v a n t . a . M a n n e r i n W h i c h t h e T a x p a y e r C a r r i e s O n t h e A c t i v i t y W h e n c o n s i d e r i n g t h e m a n n e r i n w h i c h t h e t a x p a y e r c a r r i e d o n t h e a c t i v i t y , w e m a y c o n s i d e r w h e t h e r s h e c a r r i e d o n t h e a c t i v i t y i n a b u s i n e s s l i k e m a n n e r a n d m a i n t a i n e d c o m p l e t e a n d a c c u r a t e b o o k s a n d r e c o r d s t h a t i n d i c a t e t h a t s h e e n g a g e d i n t h e b o w l i n g a c t i v i t y f o r a p r o f i t . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . A c h a n g e o f o p e r a t i n g m e t h o d s , a d o p t i o n o f n e w t e c h n i q u e s , o r a b a n d o n m e n t o f u n p r o f i t a b l e m e t h o d s m a y i n d i c a t e a p r o f i t m o t i v e . I d . - 8 - M r s . W h i t e h u r s t d i d n o t m a i n t a i n o r p r o d u c e t o e i t h e r r e s p o n d e n t ' s a g e n t o r t h e C o u r t a j o u r n a l o r a b o o k o f a c c o u n t s f o r t h e b o w l i n g a c t i v i t y . M r s . W h i t e h u r s t , h o w e v e r , m a i n t a i n e d a n d p r o d u c e d n u m e r o u s h o t e l , r e s t a u r a n t , g a s o l i n e , c r e d i t c a r d , a n d r e n t a l c a r r e c e i p t s , a i r p l a n e t i c k e t s , c o p i e s o f c a n c e l e d c h e c k s , b a n k r e c o r d s , a n d b o w l i n g t o u r n a m e n t s c o r e s h e e t s t h a t r e f l e c t t h e e x p e n s e s i n c u r r e d w i t h r e s p e c t t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y . M r s . W h i t e h u r s t r e c o r d e d h e r e x p e n s e s b y " j u s t j o t t i n g i n f o r m a t i o n d o w n o n t h e t o u r n a m e n t f l y e r " b e c a u s e t h e t o u r n a m e n t s w e r e h e c t i c . W h i l e h e r r e c o r d s w e r e s o m e w h a t d i s o r g a n i z e d a n d p a r t i a l l y i n c o m p l e t e , t h e y g e n e r a l l y r e f l e c t h e r r e c e i p t s a n d e x p e n s e s . P e t i t i o n e r s d i d n o t m a i n t a i n a s e p a r a t e b a n k a c c o u n t f o r t h e b o w l i n g a c t i v i t y . B e c a u s e M r s . W h i t e h u r s t h a d n o t b e e n a b l e t o w i n a n y o f t h e l a r g e t o u r n a m e n t s o f f e r i n g l a r g e p r i z e w i n n i n g s ( i . e . , $ 2 0 , 0 0 0 o r $ 4 0 , 0 0 0 ) , s h e c h a n g e d h e r s t r a t e g y d u r i n g 1 9 9 8 a n d d e c i d e d t o c o m p e t e i n m o r e l o c a l a n d s m a l l e r t o u r n a m e n t s . I n 1 9 9 9 , M r s . W h i t e h u r s t c h a n g e d h e r s t r a t e g y a g a i n a n d s h e d e c i d e d t o c o m p e t e i n m o r e t o u r n a m e n t s i n F l o r i d a t h a t o f f e r e d t h e l a r g e r p r i z e w i n n i n g s . S h e s t o p p e d c o m p e t i n g i n t o u r n a m e n t s i n 2 0 0 0 . H e r c h a n g e s i n s t r a t e g y a n d u l t i m a t e d e c i s i o n t o s t o p c o m p e t i n g i n t o u r n a m e n t s b o t h s u p p o r t h e r c l a i m t h a t s h e e n t e r e d i n t o t h e a c t i v i t y w i t h a p r o f i t o b j e c t i v e . S e e i d . - 9 - b . E x p e r t i s e o f t h e T a x p a y e r o r H e r A d v i s e r s P r e p a r a t i o n f o r t h e a c t i v i t y b y e x t e n s i v e s t u d y o f i t s a c c e p t e d b u s i n e s s a n d e c o n o m i c p r a c t i c e s o r c o n s u l t a t i o n w i t h e x p e r t s m a y i n d i c a t e t h a t t h e t a x p a y e r h a s a p r o f i t o b j e c t i v e w h e r e t h e t a x p a y e r c a r r i e s o n t h e a c t i v i t y i n a c c o r d a n c e w i t h t h o s e p r a c t i c e s . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . B e f o r e M r s . W h i t e h u r s t b e g a n c o m p e t i n g i n b o w l i n g t o u r n a m e n t s , s h e c o n s u l t e d w i t h o t h e r b o w l e r s a n d t o u r n a m e n t d i r e c t o r s t o d e t e r m i n e t h e l i k e l i h o o d o f h e r s u c c e s s i n t h e t o u r n a m e n t s . M r s . W h i t e h u r s t w a s c o n c e r n e d t h a t s h e w o u l d n o t b e a b l e t o s u c c e s s f u l l y c o m p e t e a g a i n s t t h e m a l e b o w l e r s . A N A B I t o u r n a m e n t d i r e c t o r a s s u a g e d h e r c o n c e r n s b y d i s c u s s i n g b o w l i n g l a n e c o n d i t i o n s t h a t w e r e f a v o r a b l e t o w o m e n a n d t h e w o m e n ' s r e c o r d s o f w i n n i n g s . P e t i t i o n e r s c o n s u l t e d w i t h a t a x r e t u r n p r e p a r e r . U p o n t h e a d v i c e o f t h e t a x r e t u r n p r e p a r e r , p e t i t i o n e r s a m e n d e d t h e i r 1 9 9 5 r e t u r n a n d f i l e d a F o r m 1 0 4 0 X o n w h i c h t h e y c l a i m e d a l o s s f r o m t h e b o w l i n g a c t i v i t y . T h e t a x a d v i s e r a l s o a d v i s e d M r s . W h i t e h u r s t t o k e e p r e c e i p t s . T h e c o n s u l t a t i o n s w i t h e x p e r t s s u p p o r t t h e c l a i m t h a t M r s . W h i t e h u r s t e n t e r e d i n t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y w i t h a p r o f i t o b j e c t i v e . S e e i d . c . T i m e a n d E f f o r t E x p e n d e d b y t h e T a x p a y e r T h e f a c t t h a t a t a x p a y e r d e v o t e s m u c h o f h e r p e r s o n a l t i m e - 1 0 - a n d e f f o r t t o c a r r y i n g o n t h e a c t i v i t y m a y i n d i c a t e a n i n t e n t t o p r o f i t , p a r t i c u l a r l y i f t h e a c t i v i t y d o e s n o t h a v e s u b s t a n t i a l p e r s o n a l o r r e c r e a t i o n a l a s p e c t s . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 3 ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e f a c t t h a t M r s . W h i t e h u r s t h a s d e v o t e d m u c h o f h e r p e r s o n a l t i m e a n d e f f o r t t o b o w l i n g g e n e r a l l y s u p p o r t s h e r c l a i m t h a t s h e e n t e r e d i n t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y w i t h a p r o f i t o b j e c t i v e . S e e i d . N e v e r t h e l e s s , a s w e d i s c u s s i n g r e a t e r d e t a i l b e l o w , b o w l i n g h a s s u b s t a n t i a l p e r s o n a l o r r e c r e a t i o n a l a s p e c t s f o r M r s . W h i t e h u r s t . S e e i d . T h i s f a c t o r i s n e u t r a l . d . H i s t o r y o f I n c o m e o r L o s s e s A s e r i e s o f l o s s e s d u r i n g t h e i n i t i a l s t a g e o f a n a c t i v i t y i s n o t n e c e s s a r i l y a n i n d i c a t i o n t h a t t h e a c t i v i t y i s n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 6 ) , I n c o m e T a x R e g s . H o w e v e r , c o n t i n u e d l o s s e s w h i c h c a n n o t b e e x p l a i n e d m a y b e i n d i c a t i v e t h a t t h e a c t i v i t y i s n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t . I d . M r s . W h i t e h u r s t d i d n o t e a r n p r i z e w i n n i n g s i n e x c e s s o f h e r e x p e n s e s d u r i n g t h e 5 y e a r s t h a t s h e e n g a g e d i n t h e b o w l i n g a c t i v i t y . P e t i t i o n e r s c l a i m e d a l o s s o f $ 4 , 7 1 2 f o r 1 9 9 5 a n d a l o s s o f $ 1 2 , 0 3 8 f o r 1 9 9 6 w i t h r e s p e c t t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y . H e r b o w l i n g s c o r e s h a d i m p r o v e d a n d w e r e b e t t e r i n 1 9 9 9 t h a n t h e y w e r e i n 1 9 9 7 a n d h e r h a n d i c a p w a s l o w e r , y e t s h e w o n f e w e r t o u r n a m e n t s t h a t o f f e r e d l a r g e p r i z e w i n n i n g s a n d r e c e i v e d l e s s p r i z e m o n e y . S h e e x p l a i n e d t h a t h e r l a c k o f s u c c e s s i n w i n n i n g - 1 1 - t o u r n a m e n t s w a s e s s e n t i a l l y a t t r i b u t a b l e t o b a d l u c k , b u t n o t t o h e r s k i l l s a s a b o w l e r , w h i c h h a d i m p r o v e d . W e f i n d h e r e x p l a n a t i o n o f t h e r e a s o n f o r h e r l o s s e s t o b e r e a s o n a b l e , a n d w e c o n c l u d e t h a t t h i s f a c t o r n e i t h e r s u p p o r t s n o r u n d e r c u t s t h e c l a i m t h a t s h e e n t e r e d i n t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y w i t h a p r o f i t o b j e c t i v e . S e e i d . e . A m o u n t o f O c c a s i o n a l P r o f i t s , I f A n y A n o p p o r t u n i t y t o e a r n a s u b s t a n t i a l p r o f i t i n a h i g h l y s p e c u l a t i v e v e n t u r e i s o r d i n a r i l y s u f f i c i e n t t o i n d i c a t e t h a t t h e a c t i v i t y i s e n g a g e d i n f o r p r o f i t e v e n t h o u g h l o s s e s o r o n l y o c c a s i o n a l s m a l l p r o f i t s a r e a c t u a l l y g e n e r a t e d . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 7 ) , I n c o m e T a x R e g s . M r s . W h i t e h u r s t e a r n e d p r i z e w i n n i n g s o f $ 1 , 5 2 8 i n 1 9 9 5 , $ 3 , 0 3 0 i n 1 9 9 6 , $ 3 , 0 5 2 i n 1 9 9 7 , $ 2 , 7 2 5 i n 1 9 9 8 , a n d $ 8 8 9 i n 1 9 9 9 , b u t , a s d i s c u s s e d a b o v e , h e r e x p e n s e s e x c e e d e d h e r w i n n i n g s . A l t h o u g h s h e d i d n o t w i n o n e o f t h e t o p p r i z e s o f $ 1 0 , 0 0 0 , $ 2 0 , 0 0 0 , o r $ 4 0 , 0 0 0 , w e a r e s a t i s f i e d t h a t s h e h a d a n o b j e c t i v e t o w i n , a n d w e f i n d h e r t e s t i m o n y t o b e c r e d i b l e . H e r s t a t e d o b j e c t i v e i s s u p p o r t e d b y t h e f a c t t h a t s h e w o u l d h a v e e a r n e d s i g n i f i c a n t p r i z e w i n n i n g s h a d s h e w o n o n e o r m o r e t o u r n a m e n t s t h a t o f f e r e d a l a r g e p r i z e . S e e B o l t v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 1 0 0 7 ( 1 9 6 8 ) ; C a n a l e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 6 1 9 ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e f a c t t h a t t h e s e t o u r n a m e n t s w e r e f o r a m a t e u r b o w l e r s i s n o t r e l e v a n t b e c a u s e t h e p r i z e - 1 2 - w i n n i n g s o f f e r e d w e r e s i g n i f i c a n t . W h i l e M r s . W h i t e h u r s t d i d n o t e a r n a p r o f i t w i t h r e s p e c t t o t h e a c t i v i t y , o p p o r t u n i t y f o r p r o f i t e x i s t e d . T h e s e f a c t s s u p p o r t t h e c l a i m t h a t s h e e n t e r e d i n t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y w i t h a p r o f i t o b j e c t i v e . f . F i n a n c i a l S t a t u s o f t h e T a x p a y e r T h e f a c t t h a t t h e t a x p a y e r d o e s n o t h a v e s u b s t a n t i a l i n c o m e f r o m s o u r c e s o t h e r t h a n t h e a c t i v i t y m a y i n d i c a t e t h a t t h e a c t i v i t y i s e n g a g e d i n f o r p r o f i t . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 8 ) , I n c o m e T a x R e g s . S u b s t a n t i a l i n c o m e f r o m o t h e r s o u r c e s m a y i n d i c a t e t h a t t h e a c t i v i t y i s n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t e s p e c i a l l y i f t h e r e a r e p e r s o n a l o r r e c r e a t i o n a l e l e m e n t s i n t h e a c t i v i t y . I d . P e t i t i o n e r s ' c o m b i n e d w a g e s t o t a l e d $ 8 1 , 1 0 4 i n 1 9 9 7 , $ 8 7 , 6 6 7 i n 1 9 9 8 , a n d $ 8 9 , 7 6 4 i n 1 9 9 9 . A l t h o u g h M r s . W h i t e h u r s t e x p l a i n e d t h a t s h e a n d h e r h u s b a n d d i d n o t e a r n a s m u c h i n c o m e a s t h e y w a n t e d , t h e i r c o m b i n e d w a g e i n c o m e f o r e a c h o f t h e 3 y e a r s a t i s s u e i s n o t i n s i g n i f i c a n t . G i v e n t h a t p e r s o n a l a n d r e c r e a t i o n a l e l e m e n t s a r e i n v o l v e d i n t h e b o w l i n g a c t i v i t y , a s w e d i s c u s s b e l o w , t h i s f a c t o r d o e s n o t s u p p o r t a n i n t e n t t o p r o f i t . S e e i d . g . E l e m e n t s o f P e r s o n a l P l e a s u r e T h e p r e s e n c e o f p e r s o n a l m o t i v e s i n c a r r y i n g o n a n a c t i v i t y m a y i n d i c a t e t h a t t h e a c t i v i t y i s n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t , e s p e c i a l l y w h e r e t h e r e a r e r e c r e a t i o n a l o r p e r s o n a l e l e m e n t s i n v o l v e d . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 9 ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e f a c t t h a t t h e t a x p a y e r d e r i v e s p e r s o n a l p l e a s u r e f r o m e n g a g i n g i n t h e - 1 3 - a c t i v i t y i s n o t s u f f i c i e n t t o c a u s e t h e a c t i v i t y t o b e c l a s s i f i e d a s n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t . I d . M r s . W h i t e h u r s t h a s b e e n a n a v i d b o w l e r n e a r l y a l l o f h e r l i f e . D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e a n d a t t h e t i m e o f t r i a l s h e w a s a m e m b e r o f a b o w l i n g l e a g u e , a n d s h e b o w l e d w i t h h e r f a m i l y . M r s . W h i t e h u r s t t e s t i f i e d t h a t t h e b o w l i n g t o u r n a m e n t s w e r e l o n g , t i r i n g , a n d d i f f i c u l t , b u t n o t p l e a s u r a b l e , a n d t h a t d r i v i n g t o t o u r n a m e n t s i n F l o r i d a w a s e s p e c i a l l y d i f f i c u l t . A l t h o u g h w e r e c o g n i z e t h a t d r i v i n g l o n g h o u r s t o a b o w l i n g t o u r n a m e n t i s a n a r d u o u s t a s k , w e a r e n o t c o n v i n c e d t h a t M r s . W h i t e h u r s t d o e s n o t d e r i v e p e r s o n a l p l e a s u r e f r o m o r r e c r e a t i o n i n b o w l i n g . T h e p e r s o n a l p l e a s u r e o r r e c r e a t i o n t h a t s h e d e r i v e s f r o m t h e b o w l i n g a c t i v i t y , h o w e v e r , i s n o t s u f f i c i e n t t o c a u s e t h e b o w l i n g a c t i v i t y t o b e c l a s s i f i e d a s n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t . S e e i d . T h e r e f o r e , t h i s f a c t o r i s n e u t r a l . H a v i n g c o n s i d e r e d t h e a b o v e f a c t o r s a n d r e c o g n i z i n g t h a t n o o n e f a c t o r i s c o n t r o l l i n g , w e c o n c l u d e t h a t M r s . W h i t e h u r s t e n t e r e d i n t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y w i t h a p r o f i t o b j e c t i v e a n d t h u s h o l d f o r p e t i t i o n e r s o n t h i s i s s u e . S e e E n g d a h l v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 6 5 9 , 6 7 1 ( 1 9 7 9 ) . I s s u e 2 . E x p e n s e D e d u c t i o n s W e n o w c o n s i d e r r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o c e r t a i n c l a i m e d S c h e d u l e C e x p e n s e s r e l a t e d t o t h e b o w l i n g a c t i v i t y . W e w i l l c o n s i d e r t h e - 1 4 - e x p e n s e s i n t h e o r d e r a n d b y t h e c a t e g o r i e s a s d e d u c t e d o n p e t i t i o n e r s ' r e t u r n s . G e n e r a l l y , t h e b u r d e n o f p r o o f i s o n t h e t a x p a y e r . R u l e 1 4 2 ( a ) ( 1 ) . T h e b u r d e n o f p r o o f m a y s h i f t t o t h e C o m m i s s i o n e r u n d e r s e c t i o n 7 4 9 1 i f t h e t a x p a y e r e s t a b l i s h e s t h a t h e i n t r o d u c e d c r e d i b l e e v i d e n c e a n d c o m p l i e d w i t h t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 9 1 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d ( B ) t o s u b s t a n t i a t e i t e m s , m a i n t a i n r e q u i r e d r e c o r d s , a n d f u l l y c o o p e r a t e w i t h t h e S e c r e t a r y ' s r e a s o n a b l e r e q u e s t s . S e c t i o n 7 4 9 1 i s e f f e c t i v e w i t h r e s p e c t t o C o u r t p r o c e e d i n g s a r i s i n g i n c o n n e c t i o n w i t h e x a m i n a t i o n s b y t h e C o m m i s s i o n e r c o m m e n c i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , t h e d a t e o f i t s e n a c t m e n t b y s e c t i o n 3 0 0 1 ( a ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , 1 1 2 S t a t . 7 2 6 . P e t i t i o n e r s t i m e l y f i l e d t h e i r r e t u r n f o r t h e 1 9 9 7 y e a r . P e t i t i o n e r s h a v e n o t a l l e g e d , a n d i t i s n o t c l e a r f r o m t h e r e c o r d , t h a t t h e e x a m i n a t i o n o f t h e 1 9 9 7 r e t u r n c o m m e n c e d a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 ; a c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t t h e b u r d e n r e m a i n s o n p e t i t i o n e r s f o r 1 9 9 7 . T h e r e t u r n s f o r 1 9 9 8 a n d 1 9 9 9 w e r e f i l e d a f t e r t h e e f f e c t i v e d a t e o f s e c t i o n 7 4 9 1 ; t h e r e f o r e , t h e e x a m i n a t i o n s n e c e s s a r i l y c o m m e n c e d a f t e r t h e e f f e c t i v e d a t e o f s e c t i o n 7 4 9 1 . P e t i t i o n e r s h a v e a r g u e d n e i t h e r t h a t s e c t i o n 7 4 9 1 i s a p p l i c a b l e n o r t h a t t h e y h a v e s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f - 1 5 - s e c t i o n 7 4 9 1 . T h e r e f o r e , t h e b u r d e n o f p r o o f r e m a i n s o n p e t i t i o n e r s f o r 1 9 9 8 a n d 1 9 9 9 . a . C a r a n d T r u c k E x p e n s e s A t a x p a y e r m a y b e a l l o w e d t o d e d u c t a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r . S e c . 1 6 2 ( a ) . D e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e s i n c l u d e a c t u a l o p e r a t i n g e x p e n s e s o f a u t o m o b i l e s u s e d i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s a n d t r a v e l i n g e x p e n s e s w h i l e a w a y f r o m h o m e s o l e l y i n t h e p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c . 1 . 1 6 2 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . A l t h o u g h g e n e r a l l y a t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o k e e p r e c o r d s t o e s t a b l i s h t h e a m o u n t o f h i s d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 0 0 1 a n d s e c t i o n 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . , i f t h e r e i s e v i d e n c e t h a t d e d u c t i b l e e x p e n s e s w e r e i n c u r r e d , t h e C o u r t m a y e s t i m a t e t h e a m o u n t o f e x p e n s e s a n d a l l o w a d e d u c t i o n b a s e d u p o n a n a p p r o x i m a t i o n o f e x p e n s e s , n o t w i t h s t a n d i n g t h e l a c k o f s u b s t a n t i a t i n g d o c u m e n t a r y e v i d e n c e i n t h e r e c o r d . C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 3 - 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) ; V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 2 - 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . D e d u c t i o n s c l a i m e d w i t h r e s p e c t t o c e r t a i n e x p e n s e s a r e s u b j e c t t o a d d i t i o n a l s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s a s p r o v i d e d u n d e r s e c t i o n 2 7 4 . N o d e d u c t i o n o r c r e d i t s h a l l b e a l l o w e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 w i t h r e s p e c t t o , a m o n g o t h e r i t e m s , a n y l i s t e d p r o p e r t y , a s d e f i n e d u n d e r s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) , u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s t h e e x p e n s e . S e c . 2 7 4 ( d ) ; s e c . 1 . 2 7 4 - - 1 6 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . " L i s t e d p r o p e r t y " i n c l u d e s a n y p a s s e n g e r a u t o m o b i l e . S e c . 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( A ) ( i ) . T h e t a x p a y e r m u s t s u b s t a n t i a t e t h e e x p e n s e a s f o l l o w s : b y a d e q u a t e r e c o r d s o r b y s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g t h e t a x p a y e r ' s o w n s t a t e m e n t ( A ) t h e a m o u n t o f s u c h e x p e n s e o r o t h e r i t e m , ( B ) t h e t i m e a n d p l a c e o f t h e t r a v e l , e n t e r t a i n m e n t , a m u s e m e n t , r e c r e a t i o n , * * * ( C ) t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e e x p e n s e o r o t h e r i t e m , a n d * * * [ S e c . 2 7 4 ( d ) . ] S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 6 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T h e t a x p a y e r m u s t s u b s t a n t i a t e e a c h e l e m e n t o f a n e x p e n d i t u r e b y a d e q u a t e r e c o r d s o r s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g h i s s t a t e m e n t s . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . W r i t t e n e v i d e n c e h a s m o r e p r o b a t i v e v a l u e t h a n o r a l e v i d e n c e a l o n e . I d . T h e t a x p a y e r m u s t e s t a b l i s h t h a t t h e e x p e n d i t u r e w a s d i r e c t l y r e l a t e d t o t h e a c t i v e c o n d u c t o f t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . S e c . 1 . 2 7 4 - 2 ( a ) ( 1 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . A s e l f - e m p l o y e d i n d i v i d u a l m a y d e d u c t a m i l e a g e a l l o w a n c e f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s o f l o c a l t r a n s p o r t a t i o n a n d t r a v e l a w a y f r o m h o m e . S e c . 6 2 ( a ) ( 1 ) ; s e c . 1 . 6 2 - 2 ( e ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e c . 1 . 6 2 - 2 T ( e ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 6 3 F e d . R e g . 5 2 6 0 0 ( O c t . 1 , 1 9 9 8 ) ; s e c . 1 . 2 7 4 ( d ) - 1 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e c . 1 . 2 7 4 ( d ) - 1 T , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 6 3 F e d . R e g . 5 2 6 0 1 ( O c t . 1 , 1 9 9 8 ) . T h e C o m m i s s i o n e r i s a u t h o r i z e d t o e s t a b l i s h t h e s t a n d a r d m i l e a g e r a t e t h a t i s d e e m e d t o s a t i s f y t h e - 1 7 - s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s . S e c . 1 . 2 7 4 ( d ) - 1 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . A t a x p a y e r m a y u s e t h e s t a n d a r d m i l e a g e r a t e i n l i e u o f a c t u a l o p e r a t i n g a n d f i x e d c o s t s o f t h e a u t o m o b i l e a l l o c a b l e t o b u s i n e s s p u r p o s e s , i n c l u d i n g d e p r e c i a t i o n , m a i n t e n a n c e a n d r e p a i r s , t i r e s , g a s o l i n e , o i l , a n d i n s u r a n c e . S e c . 1 . 2 7 4 ( d ) - 1 ( a ) ( 2 ) ( i i i ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e c . 1 . 2 7 4 ( d ) - 1 T ( b ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a ; R e v . P r o c . 9 6 - 6 3 s e c . 5 . 0 3 , 1 9 9 6 - 2 C . B . 4 2 0 , 4 2 2 ; R e v . P r o c . 9 7 - 5 8 s e c . 5 . 0 3 , 1 9 9 7 - 2 C . B . 5 8 7 , 5 8 9 ; R e v . P r o c . 9 8 - 6 3 s e c . 5 . 0 3 , 1 9 9 8 - 2 C . B . 8 1 8 , 8 2 0 . T o l l s a t t r i b u t a b l e t o t h e u s e o f a n a u t o m o b i l e f o r b u s i n e s s p u r p o s e s m a y b e d e d u c t e d a s s e p a r a t e i t e m s . R e v . P r o c . 9 6 - 6 3 s e c . 5 . 0 4 , 1 9 9 6 - 2 C . B . a t 4 2 2 ; R e v . P r o c . 9 7 - 5 8 s e c . 5 . 0 4 , 1 9 9 7 - 2 C . B . a t 5 8 9 ; R e v . P r o c . 9 8 - 6 3 s e c . 5 . 0 4 , 1 9 9 8 - 2 C . B . a t 8 2 0 . P e t i t i o n e r s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r a n a m o u n t e q u a l t o t h e s t a n d a r d m i l e a g e r a t e t i m e s t h e m i l e s t h a t M r s . W h i t e h u r s t d r o v e i n h e r a u t o m o b i l e t o a n d f r o m b o w l i n g t o u r n a m e n t s . O n t h e b a s i s o f a r e v i e w o f t h e r e c o r d , w e a r e s a t i s f i e d t h a t s h e d r o v e a p p r o x i m a t e l y 1 1 , 8 9 9 m i l e s i n 1 9 9 7 , 1 6 , 9 0 0 m i l e s i n 1 9 9 8 , a n d 1 7 , 3 0 3 m i l e s i n 1 9 9 9 w i t h r e s p e c t t o h e r b o w l i n g a c t i v i t y . P e t i t i o n e r s a l s o p r o d u c e d r e c e i p t s f o r t o l l s p a i d w h i l e d r i v i n g t o a n d f r o m b o w l i n g t o u r n a m e n t s , f o r $ 9 i n 1 9 9 7 , $ 2 5 . 3 5 i n 1 9 9 8 , a n d $ 2 1 . 9 5 i n 1 9 9 9 . - 1 8 - b . S u p p l i e s a n d R e p a i r s a n d M a i n t e n a n c e E x p e n s e s P e t i t i o n e r s d i d n o t p r o d u c e a n y d o c u m e n t a r y e v i d e n c e o r p r o v i d e a n y t e s t i m o n y w i t h r e s p e c t t o t h e d e d u c t i o n s f o r s u p p l i e s a n d r e p a i r s a n d m a i n t e n a n c e ; t h e r e f o r e , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e . c . T r a v e l E x p e n s e s ( L o d g i n g , A i r f a r e , a n d R e n t a l A u t o m o b i l e ) D e d u c t i b l e t r a v e l e x p e n s e s i n c l u d e f a r e s , l o d g i n g , a n d e x p e n s e s i n c i d e n t t o t r a v e l . S e c . 1 . 1 6 2 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . N o d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d w i t h r e s p e c t t o t r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s e a c h e l e m e n t o f t h e e x p e n d i t u r e o r u s e , a s d e s c r i b e d i n s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) , i n t h e m a n n e r p r o v i d e d i n s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . S e c . 2 7 4 ( d ) ( 1 ) ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . T h e e l e m e n t s t o b e s u b s t a n t i a t e d a r e t h e a m o u n t o f e a c h s e p a r a t e e x p e n d i t u r e , d a t e s o f d e p a r t u r e a n d r e t u r n a n d n u m b e r o f d a y s s p e n t a w a y f r o m h o m e o n b u s i n e s s , d e s t i n a t i o n o r l o c a l i t y o f t r a v e l , a n d t h e b u s i n e s s r e a s o n f o r t r a v e l . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . D o c u m e n t a r y e v i d e n c e , s u c h a s r e c e i p t s o r p a i d b i l l s , s h a l l b e r e q u i r e d f o r a n y e x p e n d i t u r e f o r l o d g i n g w h i l e t r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e a n d a n y e x p e n d i t u r e o f $ 7 5 o r m o r e , e x c e p t w i t h r e s p e c t t o t r a n s p o r t a t i o n c h a r g e s , i f n o t - 1 9 - r e a d i l y a v a i l a b l e . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 2 ) ( i i i ) ( B ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 6 2 F e d . R e g . 1 3 9 9 0 ( M a r . 2 5 , 1 9 9 7 ) . P e t i t i o n e r s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r a c t u a l t r a v e l e x p e n s e s t h a t M r s . W h i t e h u r s t i n c u r r e d w h i l e s h e t r a v e l e d t o a n d f r o m a n d c o m p e t e d i n b o w l i n g t o u r n a m e n t s d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e . P e t i t i o n e r s p r o d u c e d h o t e l b i l l s a n d c r e d i t c a r d r e c e i p t s f o r h o t e l b i l l s t o t a l i n g $ 1 , 3 2 1 . 3 3 f o r 1 9 9 7 . M r s . W h i t e h u r s t ' s a i r p l a n e t i c k e t s t o L a s V e g a s a n d l e t t e r s f r o m a t r a v e l a g e n t a n d t h e d i r e c t o r o f a b o w l i n g g r o u p r e f l e c t t h a t t h e a i r f a r e i n 1 9 9 7 w a s $ 2 4 9 . 0 3 . A r e c e i p t r e f l e c t s a n e x p e n s e o f $ 1 7 2 . 1 5 f o r a r e n t a l c a r i n 1 9 9 7 . W e a r e s a t i s f i e d t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n o f $ 1 , 7 4 2 . 5 1 f o r t r a v e l e x p e n s e s i n c u r r e d i n 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r s p r o d u c e d h o t e l b i l l s a n d r e c e i p t s t o t a l i n g $ 9 3 4 . 7 1 i n 1 9 9 8 , a n d w e a r e s a t i s f i e d t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n i n t h i s a m o u n t f o r t r a v e l e x p e n s e s i n c u r r e d i n 1 9 9 8 . P e t i t i o n e r s p r o d u c e d h o t e l b i l l s a n d r e c e i p t s t o t a l i n g $ 9 7 2 . 8 9 i n 1 9 9 9 , a n d w e a r e s a t i s f i e d t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n i n t h i s a m o u n t f o r t r a v e l e x p e n s e s i n c u r r e d i n 1 9 9 9 . d . M e a l s a n d E n t e r t a i n m e n t A t a x p a y e r m a y b e a l l o w e d t o d e d u c t 5 0 p e r c e n t o f a n y e x p e n s e i n c u r r e d f o r f o o d o r b e v e r a g e s . S e c . 2 7 4 ( n ) ( 1 ) ( A ) . N o - 2 0 - d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 f o r a n y t r a v e l i n g e x p e n s e , w h i c h i n c l u d e s m e a l s , u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s e a c h e l e m e n t o f t h e e x p e n d i t u r e o r u s e , a s d e s c r i b e d i n s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a , i n t h e m a n n e r p r o v i d e d i n s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . T h e e l e m e n t s t o b e s u b s t a n t i a t e d w i t h r e s p e c t t o m e a l s a r e t h e a m o u n t o f e a c h s e p a r a t e e x p e n d i t u r e , d a t e s o f d e p a r t u r e a n d r e t u r n a n d n u m b e r o f d a y s s p e n t a w a y f r o m h o m e o n b u s i n e s s , d e s t i n a t i o n o r l o c a l i t y o f t r a v e l , a n d t h e b u s i n e s s r e a s o n f o r t r a v e l . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . A s e l f - e m p l o y e d t a x p a y e r m a y u s e t h e F e d e r a l m e a l a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s ( M & I E ) r a t e f o r m e a l e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d w h i l e t r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e i n l i e u o f s u b s t a n t i a t i n g t h e a c t u a l c o s t o f m e a l s ; h o w e v e r , t h e t a x p a y e r m u s t s u b s t a n t i a t e t h e t i m e , p l a c e , a n d b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e t r a v e l . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( j ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 3 2 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) ; R e v . P r o c . 9 6 - 6 4 s e c . 2 . 0 4 , 1 9 9 6 - 2 C . B . 4 2 7 , 4 2 7 ; R e v . P r o c . 9 7 - 5 9 , 1 9 9 7 - 2 C . B . 5 9 4 ; R e v . P r o c . 9 8 - 6 4 , 1 9 9 8 - 2 C . B . 8 2 5 . T h e M & I E r a t e d e p e n d s u p o n t h e l o c a l i t y o f t r a v e l . 4 1 C . F . R . c h . 3 0 1 ( 1 9 9 7 , 1 9 9 8 , 1 9 9 9 ) ; R e v . P r o c . 9 6 - 6 4 s e c . 3 . 0 2 ( 1 ) , 1 9 9 6 - 2 C . B . a t 4 2 8 ; R e v . P r o c . 9 7 - 5 9 s e c . 3 . 0 2 ( 1 ) , 1 9 9 7 - 2 C . B . a t 5 9 6 ; R e v . P r o c . 9 8 - 6 4 s e c . 3 . 0 2 ( 1 ) , 1 9 9 8 - 2 C . B . a t 8 2 7 . A s e l f - e m p l o y e d i n d i v i d u a l m a y u s e a n a m o u n t c o m p u t e d a t t h e F e d e r a l - 2 1 - M & I E r a t e f o r t h e l o c a l i t y o f t r a v e l f o r e a c h c a l e n d a r d a y ( o r p a r t t h e r e o f ) t h a t s h e i s a w a y f r o m h o m e f o r t h e 1 9 9 7 t a x y e a r , u n d e r R e v . P r o c . 9 6 - 6 4 s e c . 5 . 0 3 , 1 9 9 6 - 2 C . B . a t 4 2 9 , o r a p r o r a t e d a m o u n t f o r t h e 1 9 9 8 a n d 1 9 9 9 t a x y e a r s , u n d e r R e v . P r o c . 9 7 - 5 9 s e c s . 5 . 0 3 , 6 . 0 4 , 1 9 9 7 - 2 C . B . a t 5 9 7 , 6 0 0 , a n d R e v . P r o c . 9 8 - 6 4 s e c s . 5 . 0 3 , 6 . 0 4 , 1 9 9 8 - 2 C . B . a t 8 2 8 , 8 3 1 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r s d e d u c t e d 5 0 p e r c e n t o f t h e a c t u a l e x p e n s e s t h a t M r s . W h i t e h u r s t i n c u r r e d f o r m e a l s c o n s u m e d w h i l e s h e t r a v e l e d t o a n d f r o m a n d c o m p e t e d i n b o w l i n g t o u r n a m e n t s . R e s p o n d e n t a l l o w e d p e t i t i o n e r s d e d u c t i o n s f o r t h e M & I E r a t e o n l y f o r d a y s t h a t M r s . W h i t e h u r s t a c t u a l l y c o m p e t e d i n a b o w l i n g t o u r n a m e n t , b u t n o t f o r d a y s w h e n s h e t r a v e l e d t o a n d f r o m e a c h t o u r n a m e n t . M r s . W h i t e h u r s t p r o d u c e d a s m a l l n u m b e r o f r e c e i p t s f r o m g r o c e r y s t o r e s a n d r e s t a u r a n t s . B e c a u s e r e s p o n d e n t h a s a l r e a d y c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o u s e t h e M & I E r a t e i n l i e u o f a c t u a l e x p e n s e s , w e a l l o w p e t i t i o n e r s d e d u c t i o n s f o r t h e M & I E r a t e i n l i e u o f a c t u a l m e a l e x p e n s e s d u r i n g d a y s M r s . W h i t e h u r s t t r a v e l e d t o a n d f r o m a n d c o m p e t e d i n b o w l i n g t o u r n a m e n t s . M r s . W h i t e h u r s t i s e n t i t l e d t o u s e t h e M & I E r a t e f o r 4 4 d a y s i n 1 9 9 7 , 3 3 d a y s i n 1 9 9 8 , a n d 2 7 d a y s i n 1 9 9 9 , a n d t h e M & I E r a t e f o r t r a v e l t o a h i g h - c o s t l o c a l i t y f o r 4 d a y s o f t r a v e l i n 1 9 9 8 a n d 9 d a y s i n 1 9 9 9 . e . O t h e r ( E n t r y F e e s ) P e t i t i o n e r s p r o d u c e d f l i e r s f r o m b o w l i n g t o u r n a m e n t s a n d - 2 2 - b o w l i n g s c o r i n g s h e e t s t h a t r e f l e c t e d m o s t , b u t n o t a l l , o f t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r t h e e n t r y f e e s f o r t h e b o w l i n g t o u r n a m e n t s i n w h i c h M r s . W h i t e h u r s t c o m p e t e d . O n t h e b a s i s o f a r e v i e w o f t h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d , w e a r e s a t i s f i e d t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r e n t r y f e e s o f $ 8 , 7 0 0 i n 1 9 9 7 , $ 7 , 9 6 8 i n 1 9 9 8 , a n d $ 7 , 4 1 5 i n 1 9 9 9 . I s s u e 3 . S c h e d u l e A I t e m i z e d D e d u c t i o n s a . C h a r i t a b l e C o n t r i b u t i o n s P e t i t i o n e r s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s o f $ 2 , 9 6 0 m a d e i n c a s h o r b y c h e c k a n d $ 5 0 0 m a d e o t h e r t h a n i n c a s h o r b y c h e c k f o r 1 9 9 7 , $ 2 , 5 7 0 m a d e i n c a s h o r b y c h e c k a n d $ 5 0 0 m a d e o t h e r t h a n i n c a s h o r b y c h e c k f o r 1 9 9 8 , a n d $ 2 , 2 5 5 m a d e i n c a s h o r b y c h e c k a n d $ 5 0 0 m a d e o t h e r t h a n i n c a s h o r b y c h e c k f o r 1 9 9 9 . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d i s a l l o w e d t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s i n p a r t a s f o l l o w s : $ 1 , 9 8 0 f o r 1 9 9 7 , $ 1 , 7 8 5 f o r 1 9 9 8 , a n d $ 1 , 6 2 8 f o r 1 9 9 9 . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d p o r t i o n s o f t h e c l a i m e d c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s b e c a u s e p e t i t i o n e r s d i d n o t s u b s t a n t i a t e t h e c l a i m e d a m o u n t s . S e c t i o n 1 7 0 ( a ) ( 1 ) a l l o w s a s a d e d u c t i o n a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n p a y m e n t o f w h i c h i s m a d e w i t h i n t h e t a x a b l e y e a r . A c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n i n c l u d e s a c o n t r i b u t i o n o r g i f t t o o r f o r t h e u s e o f a c o r p o r a t i o n , t r u s t , c o m m u n i t y c h e s t , f u n d , o r f o u n d a t i o n o r g a n i z e d a n d o p e r a t e d e x c l u s i v e l y f o r r e l i g i o u s , - 2 3 - c h a r i t a b l e , s c i e n t i f i c , l i t e r a r y , o r e d u c a t i o n a l p u r p o s e s . S e c . 1 7 0 ( c ) ( 2 ) ( B ) . I f a t a x p a y e r m a k e s a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n i n c a s h o r b y c h e c k , t h e t a x p a y e r s h a l l m a i n t a i n f o r e a c h c o n t r i b u t i o n e i t h e r a c a n c e l e d c h e c k , a r e c e i p t o r l e t t e r f r o m t h e d o n e e c h a r i t a b l e o r g a n i z a t i o n , o r o t h e r r e l i a b l e w r i t t e n r e c o r d s s h o w i n g t h e n a m e o f t h e d o n e e a n d t h e d a t e a n d a m o u n t o f t h e c o n t r i b u t i o n . C a v a l a r i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 3 0 8 ; s e c . 1 . 1 7 0 A - 1 3 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . I f t h e c o n t r i b u t i o n i s m a d e i n p r o p e r t y o t h e r t h a n m o n e y , t h e t a x p a y e r m u s t a l s o m a i n t a i n a r e c e i p t o r l e t t e r f r o m t h e d o n e e s h o w i n g t h e n a m e o f t h e d o n e e , t h e d a t e a n d l o c a t i o n o f t h e c o n t r i b u t i o n , a n d a d e s c r i p t i o n o f t h e p r o p e r t y . S e c . 1 . 1 7 0 A - 1 3 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . I n t h e c a s e w h e r e a r e c e i p t w o u l d b e i m p r a c t i c a l t o o b t a i n , t h e t a x p a y e r s h a l l m a i n t a i n r e l i a b l e w r i t t e n r e c o r d s w i t h r e s p e c t t o e a c h i t e m o f d o n a t e d p r o p e r t y . I d . A d e d u c t i o n f o r a c o n t r i b u t i o n o f $ 2 5 0 o r m o r e w i l l n o t b e a l l o w e d u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s t h e c o n t r i b u t i o n w i t h a c o n t e m p o r a n e o u s w r i t t e n a c k n o w l e d g m e n t f r o m t h e d o n e e o r g a n i z a t i o n . S e c . 1 . 1 7 0 A - 1 3 ( f ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r s d i d n o t p r o v i d e a n y d o c u m e n t a r y e v i d e n c e t h a t r e f l e c t s t h e i r c l a i m e d c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s . M r s . W h i t e h u r s t p r o v i d e d c o n f l i c t i n g t e s t i m o n y a t t r i a l c o n c e r n i n g r e c e i p t s f o r t h e c l a i m e d c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s ; o n t h e o n e h a n d , s h e a l l e g e d t h a t s h e w a s i n p o s s e s s i o n o f r e c e i p t s , b u t s h e a l s o - 2 4 - e x p l a i n e d t h a t , a t t h e t i m e o f t r i a l , s h e r e s i d e d i n B e r m u d a a n d c o u l d n o t f i n d h e r r e c e i p t s . S h e a l s o t e s t i f i e d t h a t s h e c o n t r i b u t e d m o n e y t o h e r c h u r c h b u t d i d n o t p r o v i d e a n y d e t a i l s t o s u p p o r t t h e s e c o n t r i b u t i o n s . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t i s s u s t a i n e d o n t h i s i s s u e . b . T e l e p h o n e E x p e n s e s P e t i t i o n e r s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r 1 9 9 7 , 1 9 9 8 , a n d 1 9 9 9 f o r u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s f o r a s e c o n d t e l e p h o n e l i n e i n t h e i r h o m e . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e c l a i m e d t e l e p h o n e l i n e e x p e n s e d e d u c t i o n s i n f u l l b e c a u s e p e t i t i o n e r s d i d n o t s u b s t a n t i a t e t h e c l a i m e d a m o u n t s . A l s o , r e s p o n d e n t w a s n o t s a t i s f i e d t h a t M r s . W h i t e h u r s t w o r k e d o u t o f a h o m e o f f i c e , t h a t s h e h a d a h o m e o f f i c e f o r t h e c o n v e n i e n c e o f h e r e m p l o y e r , a n d t h a t s h e h a d a b u s i n e s s p u r p o s e f o r t h e u s e o f t h e c o m p u t e r . M r s . W h i t e h u r s t w a s e m p l o y e d f u l l t i m e d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e a s a n e n v i r o n m e n t a l s p e c i a l i s t f o r H o r n e E n g i n e e r i n g S e r v i c e s I n c . ( H o r n e ) , a n e n g i n e e r i n g c o m p a n y . F r o m 1 9 9 5 t o 1 9 9 7 H o r n e h a d a c o n t r a c t w i t h t h e U . S . A r m y , a n d M r s . W h i t e h u r s t w o r k e d a t t h e A b e r d e e n P r o v i n g G r o u n d i n E d g e w o o d , M a r y l a n d . M r s . W h i t e h u r s t o p e r a t e d t h e A r m y ' s e n v i r o n m e n t a l h o t l i n e a n d i s s u e d d a i l y e n v i r o n m e n t a l r e g u l a t o r y s u m m a r i e s f o r A r m y s t a f f . I n N o v e m b e r 1 9 9 7 , a r o u n d t h e t i m e t h a t H o r n e ' s c o n t r a c t w i t h t h e A r m y e n d e d , M r s . W h i t e h u r s t w o r k e d a t H o r n e ' s o f f i c e s i n B e l A i r , M a r y l a n d . B e c a u s e H o r n e d i d n o t h a v e a d e s k o r c o m p u t e r a t - 2 5 - i t s o f f i c e f o r M r s . W h i t e h u r s t t o u s e w h i l e s h e w o r k e d , s h e r e q u e s t e d p e r m i s s i o n f r o m h e r s u p e r v i s o r t o w o r k a t h o m e . A l t h o u g h h e r s u p e r v i s o r i n i t i a l l y r e s i s t e d t h e i d e a , h e e v e n t u a l l y a p p r o v e d h e r r e q u e s t . M r s . W h i t e h u r s t p r o d u c e d a l e t t e r d a t e d N o v e m b e r 3 0 , 2 0 0 0 , a n d s i g n e d b y h e r o f f i c e m a n a g e r w h i c h s t a t e s : G i v e n t h e i n s u f f i c i e n t o f f i c e w o r k s p a c e a n d l a c k o f a c o m p u t e r , C a r l a w o r k e d i n h e r h o m e . T h i s w a s c o n v e n i e n t f o r t h e c o m p a n y i n t h a t w e d i d n o t h a v e t o l e a s e m o r e o f f i c e s p a c e o r p u r c h a s e a c o m p u t e r t o a c c o m m o d a t e t h e n e e d s o f h e r p r o j e c t . S h e v i s i t e d H o r n e ' s o f f i c e s a p p r o x i m a t e l y o n c e a w e e k f o r a n h o u r . S h e i n s t a l l e d a s e c o n d t e l e p h o n e l i n e i n h e r h o m e t o a c c e s s t h e I n t e r n e t a n d h e r e - m a i l , a n d s o h e r c l i e n t s c o u l d c a l l h e r w h e n t h e y n e e d e d . H o r n e d i d n o t r e i m b u r s e h e r f o r e i t h e r t h e a d d i t i o n a l t e l e p h o n e l i n e o r t h e c o m p u t e r . P e t i t i o n e r s p r o d u c e d a c o p y o f a t e l e p h o n e b i l l f o r $ 1 1 9 . 1 7 d a t e d A p r i l 2 3 , 1 9 9 8 , o n w h i c h " 6 4 . 3 0 w o r k r e l a t e d " w a s h a n d w r i t t e n . P e t i t i o n e r s a l s o p r o d u c e d c a r b o n c o p i e s o f c h e c k s m a d e p a y a b l e t o t h e t e l e p h o n e c o m p a n y r e f l e c t i n g t h e s a m e a c c o u n t n u m b e r a s t h a t o n t h e a f o r e m e n t i o n e d t e l e p h o n e b i l l f o r t h e f o l l o w i n g a m o u n t s o n t h e f o l l o w i n g d a t e s : $ 4 1 . 7 5 d a t e d S e p t e m b e r 2 0 , 1 9 9 7 ; $ 1 1 9 . 1 7 d a t e d M a y 1 9 , 1 9 9 8 ; $ 1 9 3 . 7 4 d a t e d w h a t a p p e a r s t o b e S e p t e m b e r 1 6 , 1 9 9 8 ; a n d $ 4 4 . 7 9 d a t e d J u n e 1 8 , 1 9 9 9 . - 2 6 - P e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e c o n s t i t u t e s a t r a d e o r b u s i n e s s . O ' M a l l e y v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 3 5 2 , 3 6 3 - 3 6 4 ( 1 9 8 8 ) . T e l e p h o n e e x p e n s e s m a y b e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) i f t h e e x p e n s e s i n c u r r e d a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . H a i r s t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 6 6 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 1 6 F . 3 d 4 9 2 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 7 ) ; G r e e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 5 9 9 . A n y c h a r g e f o r b a s i c l o c a l t e l e p h o n e s e r v i c e w i t h r e s p e c t t o t h e f i r s t t e l e p h o n e l i n e p r o v i d e d t o a n y r e s i d e n c e o f t h e t a x p a y e r s h a l l b e t r e a t e d a s a p e r s o n a l e x p e n s e . S e c . 2 6 2 ( b ) . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r e x p e n s e s f o r t h e s e c o n d t e l e p h o n e l i n e u s e d i n c o n n e c t i o n w i t h M r s . W h i t e h u r s t ' s t r a d e o r b u s i n e s s o f $ 4 1 . 7 5 f o r 1 9 9 7 , $ 2 5 8 . 0 4 f o r 1 9 9 8 , a n d $ 4 4 . 7 9 f o r 1 9 9 9 . P e t i t i o n e r s a l s o p r o d u c e d c a r b o n c o p i e s o f c h e c k s m a d e p a y a b l e t o t h e t e l e p h o n e c o m p a n y t h a t r e f l e c t a n a c c o u n t n u m b e r d i f f e r e n t f r o m t h e a c c o u n t n u m b e r w r i t t e n o n t h e b i l l d i s c u s s e d a b o v e . T h e s e c h e c k s w e r e n o t w r i t t e n t o p a y f o r t h e t e l e p h o n e l i n e u s e d b y M r s . W h i t e h u r s t i n c o n n e c t i o n w i t h h e r t r a d e o r b u s i n e s s b u t w e r e f o r a p e r s o n a l h o m e t e l e p h o n e ; t h e r e f o r e , t h e a m o u n t s r e f l e c t e d t h e r e i n a r e n o t d e d u c t i b l e . I d . c . E q u i p m e n t a n d S u p p l i e s P e t i t i o n e r s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s f o r e q u i p m e n t a n d s u p p l i e s f o r 1 9 9 7 , 1 9 9 8 , a n d 1 9 9 9 , - 2 7 - s p e c i f i c a l l y f o r a c o m p u t e r a n d c o m p u t e r - r e l a t e d e q u i p m e n t M r s . W h i t e h u r s t p u r c h a s e d a n d w o r k - r e l a t e d s u p p l i e s M r . W h i t e h u r s t p u r c h a s e d . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r e q u i p m e n t a n d s u p p l i e s i n f u l l . A c o p y o f a c h e c k i n g a c c o u n t s t a t e m e n t f r o m t h e 1 9 9 8 t a x y e a r r e f l e c t s t h e f o l l o w i n g : A p u r c h a s e o f $ 2 5 3 . 9 9 a n d a h a n d w r i t t e n n o t a t i o n o f " w o r k f a x m a c h i n e " ; a p u r c h a s e f r o m " X T e c h n o l o g i e s " o f $ 6 2 4 a n d a h a n d w r i t t e n n o t a t i o n o f " w o r k c o m p u t e r " ; a n d a p u r c h a s e f r o m " X T e c h n o l o g i e s " o f $ 4 5 , w h i c h i s e n c i r c l e d b u t o t h e r w i s e b e a r s n o n o t a t i o n . A s a l e s r e c e i p t f r o m 1 9 9 8 f o r c o m p u t e r s o f t w a r e d i s k e t t e s r e f l e c t s a s h i p p i n g c h a r g e t o t a l i n g $ 5 4 . A c o p y o f a c h e c k c a r b o n c o p y d a t e d F e b r u a r y 1 3 , 1 9 9 8 , i n d i c a t e s a " c o m p u t e r + m o n i t o r p u r c h a s e " . A r e c e i p t f r o m 1 9 9 9 f r o m " B e s t B u y " r e f l e c t s a p u r c h a s e o f $ 3 1 . 4 9 a n d b e a r s a h a n d w r i t t e n n o t a t i o n o f " p r i n t e r c a b l e " . A s e r v i c e a c t i v i t y r e p o r t f r o m 1 9 9 9 r e f l e c t s t h e r e p a i r o f c o m p u t e r s o f t w a r e p r o b l e m s f o r $ 8 5 . M r . W h i t e h u r s t w a s e m p l o y e d f u l l t i m e d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e b y t h e P r i n c e G e o r g e ' s C o u n t y g o v e r n m e n t i n M a r y l a n d a s a c o n s t r u c t i o n s t a n d a r d s i n s p e c t o r . H i s d u t i e s r e l a t e d t o b u i l d i n g c o n s t r u c t i o n a n d s i t e d e v e l o p m e n t i n s p e c t i o n a n d i n c l u d e d w e i g h i n g i n s p e c t i o n , m o n i t o r i n g a n d r e g u l a t i n g w e t l a n d s , a n d s e d i m e n t c o n t r o l m o n i t o r i n g . H i s e m p l o y e r d i d n o t p r o v i d e n e w e q u i p m e n t a n d d i d n o t r e p l a c e w o r n - o u t e q u i p m e n t t h a t w a s - 2 8 - 3 P e t i t i o n e r s h a v e n o t e l e c t e d t o d e d u c t t h e c o s t o f t h e c o m p u t e r o r t h e c o m p u t e r - r e l a t e d e q u i p m e n t a s a c u r r e n t e x p e n s e u n d e r s e c . 1 7 9 . r e q u i r e d o r h e l p f u l f o r t h e p o s i t i o n . M r . W h i t e h u r s t t e s t i f i e d t h a t h e p u r c h a s e d , f o r e x a m p l e , r e s p i r a t o r s , c l e a n i n g s u p p l i e s f o r h i s a u t o m o b i l e , i n s e c t r e p e l l a n t , r a t c h e t w r e n c h e s , s h o v e l s , s a f e t y g l a s s e s , h a r d h a t s , t a p e m e a s u r e s , a n d f l a s h l i g h t s . M r . W h i t e h u r s t ' s e m p l o y e r p r o v i d e d h i m w i t h a n a n n u a l $ 2 5 0 a l l o w a n c e f o r " u n i f o r m s o r w h a t e v e r " . A t a x p a y e r m a y b e e n t i t l e d t o a d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n f o r e x h a u s t i o n , w e a r , a n d t e a r o f p r o p e r t y u s e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c . 1 6 7 ( a ) ( 1 ) ; I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 ( 1 9 9 2 ) . 3 A t a x p a y e r m a y b e e n t i t l e d t o a d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n f o r c o m p u t e r s o f t w a r e u n d e r s e c t i o n 1 6 7 ( f ) . A c o m p u t e r o r p e r i p h e r a l e q u i p m e n t , w h i c h i s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 6 8 ( i ) ( 2 ) ( B ) , i s " l i s t e d p r o p e r t y " u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 4 ) a s d e f i n e d u n d e r s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( A ) ( i v ) a n d w i l l b e s u b j e c t t o t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 . A c o m p u t e r o r p e r i p h e r a l e q u i p m e n t m a y b e e x c e p t e d f r o m t h e s e c t i o n 2 7 4 r e q u i r e m e n t s u n d e r s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( B ) i f i t i s u s e d e x c l u s i v e l y a t a r e g u l a r b u s i n e s s e s t a b l i s h m e n t a n d o w n e d o r l e a s e d b y t h e p e r s o n o p e r a t i n g s u c h e s t a b l i s h m e n t a n d o n l y i f t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) a r e m e t w i t h r e s p e c t t o t h e r e g u l a r b u s i n e s s e s t a b l i s h m e n t . - 2 9 - 4 C o n g r e s s a m e n d e d s e c . 2 8 0 A ( c ) t o r e a d a s r e f l e c t e d a b o v e i n t h e T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c . 9 3 2 ( a ) , 1 1 1 S t a t . 8 8 1 . A " r e g u l a r b u s i n e s s e s t a b l i s h m e n t " i n c l u d e s a p o r t i o n o f a d w e l l i n g u n i t t h a t i s e x c l u s i v e l y u s e d o n a r e g u l a r b a s i s a s t h e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s f o r t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . S e c . 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) . F o r t a x y e a r s b e g i n n i n g a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 8 , i n t h e c a s e o f a n e m p l o y e e , t h e e x c l u s i v e u s e m u s t b e f o r t h e c o n v e n i e n c e o f h i s e m p l o y e r , a n d t h e t e r m " p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s " i n c l u d e s a p l a c e o f b u s i n e s s w h i c h i s u s e d b y t h e t a x p a y e r f o r t h e a d m i n i s t r a t i v e o r m a n a g e m e n t a c t i v i t i e s o f a t r a d e o r b u s i n e s s i f t h e r e i s n o o t h e r f i x e d l o c a t i o n o f s u c h t r a d e o r b u s i n e s s w h e r e t h e t a x p a y e r c o n d u c t s s u b s t a n t i a l a d m i n i s t r a t i v e o r m a n a g e m e n t a c t i v i t i e s . S e c . 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) . 4 A l t h o u g h M r s . W h i t e h u r s t r e g u l a r l y w o r k e d i n h e r h o m e f o r t h e c o n v e n i e n c e o f h e r e m p l o y e r , i t i s n o t c l e a r t h a t s h e u s e d a n y p o r t i o n o f t h e h o m e e x c l u s i v e l y f o r t h e p u r p o s e o f c a r r y i n g o n h e r t r a d e o r b u s i n e s s . S e e s e c . 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) . B e c a u s e M r s . W h i t e h u r s t ' s c o m p u t e r a n d c o m p u t e r - r e l a t e d e q u i p m e n t d o n o t f a l l u n d e r t h e h o m e o f f i c e e x c e p t i o n t o s e c t i o n 2 7 4 u n d e r s e c t i o n s 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( B ) a n d 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) , t h e y a r e l i s t e d p r o p e r t y u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 4 ) , a n d t h e i r d e d u c t i b i l i t y i s s u b j e c t t o t h e s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( i . e . , a m o u n t , t i m e a n d p l a c e , a n d b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e e x p e n s e ) . - 3 0 - P e t i t i o n e r s h a v e e s t a b l i s h e d t h a t M r s . W h i t e h u r s t p u r c h a s e d a n d u s e d t h e c o m p u t e r a n d c o m p u t e r - r e l a t e d e q u i p m e n t i n h e r t r a d e o r b u s i n e s s a n d h a v e s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o a d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n f o r t h e f a x m a c h i n e , t h e c o m p u t e r , a n d t h e s o f t w a r e d i s k e t t e s , p u r c h a s e d i n 1 9 9 8 f o r $ 9 3 1 . 9 9 . W e a l s o c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r c o m p u t e r s e r v i c e s o f $ 8 5 f o r 1 9 9 9 a n d a d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n f o r t h e p r i n t e r c a b l e p u r c h a s e d i n 1 9 9 9 f o r $ 3 1 . 4 9 . M r . W h i t e h u r s t d i d n o t p r o v i d e a n y t e s t i m o n y o r w r i t t e n e v i d e n c e a s t o t h e a m o u n t s p e n t o n s u p p l i e s p u r c h a s e d a n d u s e d i n t h e c o u r s e o f h i s e m p l o y m e n t . I t i s n o t c l e a r t h a t t h e e x p e n s e s , i f a n y , w e r e u n r e i m b u r s e d b y h i s e m p l o y e r o r t h a t t h e y w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y t o t h e c a r r y i n g o n o f h i s t r a d e o r b u s i n e s s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s f o r e q u i p m e n t a n d s u p p l i e s p u r c h a s e d w i t h r e s p e c t t o M r . W h i t e h u r s t ' s e m p l o y m e n t . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .