TAX COURT OPINION

Case: Craig A. & Roseann B. Miller
Docket Number: 9973-01S
Judge: Wolfe
Opinion Type: summary
Filed: 07/19/2002
Pages: 16

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 2 - 9 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T C R A I G A . A N D R O S E A N N B . M I L L E R , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 9 9 7 3 - 0 1 S . F i l e d J u l y 1 9 , 2 0 0 2 . N e d L e i b a , f o r p e t i t i o n e r s . C h r i s t i a n S p e c k , f o r r e s p o n d e n t . W O L F E , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . - 2 - 1 I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t d i v i d e n d i n c o m e o f $ 8 0 . P e t i t i o n e r s c o n c e d e d t h i s i s s u e . 2 P r i o r t o t r i a l , p e t i t i o n e r s f i l e d a m o t i o n t o s h i f t t h e b u r d e n o f p r o o f t o r e s p o n d e n t . U n d e r s e c . 7 4 9 1 ( a ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , t h e b u r d e n o f p r o o f s h i f t s t o r e s p o n d e n t i f t h e t a x p a y e r : ( 1 ) H a s c o m p l i e d w i t h s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s u n d e r t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ; ( 2 ) h a s m a i n t a i n e d a l l r e c o r d s r e q u i r e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a n d h a s c o o p e r a t e d w i t h a l l r e a s o n a b l e r e q u e s t s b y r e s p o n d e n t f o r i n f o r m a t i o n , d o c u m e n t s , m e e t i n g s , e t c . ; a n d ( 3 ) i n t r o d u c e s c r e d i b l e e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o a n y f a c t u a l i s s u e r e l e v a n t t o a s c e r t a i n i n g t h e l i a b i l i t y o f t h e t a x p a y e r f o r a n y t a x i m p o s e d u n d e r s u b t i t l e A o r B . P e t i t i o n e r s h a v e s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 7 4 9 1 ( a ) . H o w e v e r , a s t h e d i s c u s s i o n b e l o w s h o w s , t h e r e s o l u t i o n o f t h i s c a s e d o e s n o t d e p e n d o n w h i c h p a r t y h a s t h e b u r d e n o f p r o o f , a n d t h e r e f o r e p e t i t i o n e r s ' m o t i o n i s m o o t . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 3 , 1 0 2 i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 9 F e d e r a l i n c o m e t a x . A f t e r a c o n c e s s i o n b y p e t i t i o n e r s , 1 t h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 9 m u s t i n c l u d e a c h e c k f o r $ 1 1 , 0 9 1 . 9 0 t h a t t h e y r e c e i v e d i n 1 9 9 9 b u t d i d n o t c a s h u n t i l 2 0 0 0 . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n T r a c y , C a l i f o r n i a , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . 2 B a c k g r o u n d I n 1 9 9 3 p e t i t i o n e r s a c q u i r e d 4 0 a c r e s o f l a n d i n T r a c y , C a l i f o r n i a . P e t i t i o n e r s p l a n t e d a p r i c o t t r e e s o n t h e l a n d f o r t h e p u r p o s e o f c o m m e r c i a l l y f a r m i n g a p r i c o t s . P e t i t i o n e r s e n t e r e d i n t o a m a n a g e m e n t a g r e e m e n t w i t h S t e p h e n P e l l e g r i , S r . - 3 - ( P e l l e g r i S r . ) , o n e o f t h e m o r e p r o m i n e n t f a r m e r s i n t h e T r a c y a r e a . I n a d d i t i o n t o a l l o c a t i n g v a r i o u s e x p e n s e s b e t w e e n t h e p a r t i e s , t h e a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t P e l l e g r i S r . w o u l d m a n a g e t h e a p r i c o t f a r m , a n d t h a t h e w o u l d r e c e i v e a s " r e n t " o n t h e a p r i c o t t r e e s 7 0 p e r c e n t o f t h e r e v e n u e f r o m t h e t r e e s . T h e m a n a g e m e n t a g r e e m e n t w a s a 2 - p a g e , u n s i g n e d , u n d a t e d , h a n d - w r i t t e n d o c u m e n t . I t d i d n o t c o v e r t h e q u e s t i o n o f h o w t h e p a r t i e s w o u l d r e s o l v e c l a i m s t h a t m i g h t a r i s e a g a i n s t t h i r d p a r t i e s . C r a i g M i l l e r ( p e t i t i o n e r ) h a d s o m e i n v o l v e m e n t i n t h e o p e r a t i o n o f h i s a p r i c o t f a r m . A m o n g o t h e r a c t i v i t i e s , p e t i t i o n e r a s s i s t e d i n p l a n t i n g t r e e s , a p p l y i n g p r o t e c t i v e c o a t s t o t h e t r e e s , a n d s p r a y i n g d i t c h e s . P e l l e g r i S r . p u r c h a s e d f e r t i l i z e r s a n d p e s t i c i d e s f r o m J o h n T a y l o r F e r t i l i z e r s C o . , I n c . ( J T F ) f o r p e t i t i o n e r s ' a p r i c o t f a r m . P e l l e g r i S r . h a d b e e n a r e g u l a r c u s t o m e r o f J T F i n c o n n e c t i o n w i t h o t h e r f a r m i n g a c t i v i t i e s b e f o r e w o r k i n g w i t h p e t i t i o n e r s . D u r i n g 1 9 9 9 , P e l l e g r i S r . ' s h e a l t h s u f f e r e d d u e t o c a n c e r . A s a r e s u l t , P e l l e g r i S r . ' s s o n s t o o k a n i n c r e a s i n g l y a c t i v e r o l e i n t h e m a n a g e m e n t o f p e t i t i o n e r s ' a p r i c o t f a r m , a n d p e t i t i o n e r s d e a l t p r i m a r i l y w i t h S t e p h e n P e l l e g r i , J r . ( P e l l e g r i J r . ) . D u r i n g A p r i l a n d M a y o f 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s ' a p r i c o t s s u f f e r e d e x t e n s i v e d a m a g e d u e t o m i s a p p l i c a t i o n o f p e s t i c i d e s a n d a f a i l u r e t o c o n t r o l a p o w d e r y m i l d e w t h a t d e v e l o p e d o n t h e - 4 - a p r i c o t s . T o a s s e s s t h e d a m a g e , J T F h i r e d N e i l P h i l l i p s ( P h i l l i p s ) , a n a g r i c u l t u r a l c o n s u l t a n t e m p l o y e d b y R u s h , M a r c r o f t a n d A s s o c i a t e s , a f i r m s p e c i a l i z i n g i n f o r e n s i c a g r o n o m y . I n J u n e 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r p a r t i c i p a t e d i n a m e e t i n g ( J u n e m e e t i n g ) w i t h , a m o n g o t h e r s , J o h n T a y l o r , P h i l l i p s , P e l l e g r i J r . , D o n G i a n n e c c h i n i ( G i a n n e c c h i n i ) , a r e p r e s e n t a t i v e o f J T F , a n d S t e v e B o g e t t i ( B o g e t t i ) , a n o w n e r o f a p a c k a g i n g c o m p a n y . A t t h e J u n e m e e t i n g , P h i l l i p s a n d B o g e t t i e s t i m a t e d t h a t t h e d a m a g e t o t h e a p r i c o t s o n p e t i t i o n e r s ' f a r m w a s $ 1 0 5 , 0 0 0 . B e t w e e n J u n e a n d N o v e m b e r o f 1 9 9 9 , M r s . M i l l e r t e l e p h o n e d G i a n n e c c h i n i a n d o t h e r r e p r e s e n t a t i v e s o f J T F a n d a d v i s e d t h e m t h a t t h e P e l l e g r i s w e r e n o t a u t h o r i z e d t o m a k e a s e t t l e m e n t o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r s a n d t h a t i n t h e e v e n t o f a s e t t l e m e n t p e t i t i o n e r s s h o u l d r e c e i v e t h e p r o c e e d s d i r e c t l y f r o m J T F . I n N o v e m b e r 1 9 9 9 , P e l l e g r i S r . v i s i t e d p e t i t i o n e r s a t t h e i r h o m e a n d i n f o r m e d t h e m t h a t h e h a d n e g o t i a t e d a s e t t l e m e n t w i t h J T F c o n c e r n i n g t h e d a m a g e t o t h e a p r i c o t s . P e l l e g r i S r . p r e s e n t e d p e t i t i o n e r s w i t h a 4 - p a g e r e p o r t w r i t t e n b y P h i l l i p s , i n c l u d i n g a c a l c u l a t i o n t h a t t h e t o t a l d a m a g e w a s $ 3 6 , 9 7 3 , a n d a c h e c k d a t e d N o v e m b e r 1 , 1 9 9 9 , f o r $ 1 1 , 0 9 1 . 9 0 ( 3 0 p e r c e n t o f $ 3 6 , 9 7 3 ) . T h e r e w e r e n o r e s t r i c t i o n s o r c o n d i t i o n s o n t h e f a c e o f t h e c h e c k . P e l l e g r i S r . t o l d p e t i t i o n e r s t h a t t h e c h e c k r e p r e s e n t e d t h e i r s h a r e o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s f r o m J T F - 5 - c o n c e r n i n g t h e d a m a g e t o t h e a p r i c o t s . P e t i t i o n e r s e x p r e s s e d t h e i r d i s a p p r o v a l b u t a c c e p t e d t h e c h e c k . O n D e c e m b e r 3 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s m e t w i t h P h i l l i p s , P e l l e g r i J r . , a n d G i a n n e c c h i n i . P e t i t i o n e r s a s k e d P h i l l i p s t o e x p l a i n w h y h i s f i n a l d a m a g e e s t i m a t e w a s s o m u c h l e s s t h a n t h e e s t i m a t e o f $ 1 0 5 , 0 0 0 t h a t h e h a d m a d e a t t h e J u n e m e e t i n g . P h i l l i p s c l a i m e d t h a t h e h a d l o s t t h e n o t e s t h a t h e h a d u s e d i n m a k i n g t h e p r e v i o u s e s t i m a t e . G i a n n e c c h i n i i n f o r m e d p e t i t i o n e r s t h a t t h e P e l l e g r i s h a d e x e c u t e d a r e l e a s e o f t h e c l a i m a g a i n s t J T F b u t t h a t h e d i d n o t h a v e a c o p y o f t h e r e l e a s e f o r t h e m a t t h a t t i m e . P e t i t i o n e r s e x p r e s s e d t h e i r d i s a p p r o v a l o f a n y s u c h r e l e a s e , a n d t h e y r e m i n d e d G i a n n e c c h i n i o f t h e i r i n s t r u c t i o n t o h i m t h a t t h e P e l l e g r i s w e r e n o t a u t h o r i z e d t o m a k e a s e t t l e m e n t o n t h e i r b e h a l f . O n D e c e m b e r 7 , 1 9 9 9 , G i a n n e c c h i n i b r o u g h t t o p e t i t i o n e r s ' h o m e a c o p y o f t h e r e l e a s e a n d a c o p y o f t h e c h e c k f r o m J T F p a y a b l e t o P e l l e g r i S r . f o r $ 3 6 , 9 7 3 . B o t h t h e r e l e a s e a n d t h e c h e c k w e r e d a t e d N o v e m b e r 2 , 1 9 9 9 . T h e r e l e a s e p r o v i d e d i n r e l e v a n t p a r t : I n r e t u r n f o r t h e p a y m e n t o f a t o t a l o f $ 3 6 , 9 7 3 . 0 0 , r e c e i p t o f w h i c h a c k n o w l e d g e d , S t e v e P e l l e g r i a n d S o n s h e r e b y r e l e a s e s J o h n T a y l o r F e r t i l i z e r s C o . / W i l b u r - E l l i s C o . , E l f A t o c h e m N o r t h A m e r i c a , t h e i r o w n e r s a n d e m p l o y e e s , a n d t h e i r h e i r s , e x e c u t o r s a n d a s s i g n s , f r o m a n y c l a i m o f d a m a g e s t o t h e i r 1 9 9 9 a p r i c o t c r o p , r e s u l t i n g f r o m p e s t i c i d e a p p l i c a t i o n s . - 6 - O n D e c e m b e r 9 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s c o n t a c t e d a n a t t o r n e y , D a n i e l M c D a n i e l ( M c D a n i e l ) . M c D a n i e l a d v i s e d p e t i t i o n e r s n o t t o c a s h t h e c h e c k i n o r d e r t o p r e v e n t j e o p a r d i z i n g t h e i r l e g a l p o s i t i o n a g a i n s t J T F . O n t h e b a s i s o f t h e i n f o r m a t i o n p r o v i d e d b y p e t i t i o n e r s , M c D a n i e l b e l i e v e d t h a t J T F h a d t e n d e r e d t h e c h e c k t o P e l l e g r i i n f u l l a n d f i n a l p a y m e n t f o r b o t h t h e P e l l e g r i s ' a n d p e t i t i o n e r s ' c l a i m s . M c D a n i e l a n d p e t i t i o n e r s c a l c u l a t e d a c l a i m t h a t p e t i t i o n e r s w e r e e n t i t l e d t o $ 2 9 , 5 0 6 . 3 2 f r o m J T F . I n a l e t t e r t o J T F d a t e d D e c e m b e r 1 6 , 1 9 9 9 , M c D a n i e l w r o t e : m y c l i e n t s a r e w i l l i n g t o a c c e p t p a y m e n t o f t h e s u m o f $ 2 9 , 5 0 6 . 3 2 i n f u l l a n d f i n a l s e t t l e m e n t o f a l l c l a i m s i n t h i s m a t t e r , p r o v i d e d t h a t p a y m e n t i s m a d e w i t h i n f i f t e e n ( 1 5 ) d a y s . W e a r e h o l d i n g S t e v e P e l l e g r i ' s c h e c k i n t h e s u m o f $ 1 1 , 0 9 1 . 9 0 , w h i c h c a n b e c r e d i t e d t o t h e $ 2 9 , 5 0 6 . 3 2 w i t h t h e a g r e e m e n t o f a l l c o n c e r n e d . T h i s w o u l d l e a v e a n e t o f $ 1 8 , 4 1 4 . 4 2 d u e f r o m y o u r f i r m . * * * I f p a y m e n t i s n o t m a d e , h o w e v e r , o u r o f f e r i s w i t h d r a w n a n d w e w i l l p r o c e e d a s d e e m e d a p p r o p r i a t e . J T F d i d n o t i m m e d i a t e l y r e s p o n d t o t h e l e t t e r . D u r i n g t h e f o l l o w i n g m o n t h s , M c D a n i e l m a d e s e v e r a l u n s u c c e s s f u l a t t e m p t s t o n e g o t i a t e a s e t t l e m e n t w i t h J T F . I n A p r i l 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r s s t o p p e d p u r s u i n g t h e i r c l a i m a g a i n s t J T F a n d c a s h e d t h e c h e c k . T h e i r d e c i s i o n w a s b a s e d i n p a r t o n M c D a n i e l ' s a d v i c e a g a i n s t l i t i g a t i n g a n d i n p a r t o n p e t i t i o n e r s ' p r e s s i n g n e e d f o r t h e m o n e y . P e t i t i o n e r s d i d n o t i n c l u d e t h e c h e c k a s i n c o m e o n t h e i r 1 9 9 9 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . I n s t e a d , i n a f o o t n o t e o n t h a t r e t u r n p e t i t i o n e r s d i s c l o s e d r e c e i v i n g a p a y m e n t o f $ 1 1 , 0 9 1 . 9 0 , b u t t h e y e x p l a i n e d t h a t t h e y w e r e n o t r e p o r t i n g t h e p a y m e n t a s - 7 - i n c o m e f o r 1 9 9 9 b e c a u s e i t w a s r e c e i v e d " s u b j e c t t o d i s p u t e a n d p o s s i b l e l i t i g a t i o n . " D i s c u s s i o n S e c t i o n 4 5 1 ( a ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e p r o v i d e s t h a t t h e a m o u n t o f a n y i t e m o f g r o s s i n c o m e s h a l l b e i n c l u d e d i n t h e g r o s s i n c o m e f o r t h e t a x a b l e y e a r i n w h i c h r e c e i v e d b y t h e t a x p a y e r u n l e s s , u n d e r t h e m e t h o d o f a c c o u n t i n g u s e d i n c o m p u t i n g t a x a b l e i n c o m e , t h a t a m o u n t i s t o b e p r o p e r l y a c c o u n t e d f o r i n a d i f f e r e n t p e r i o d . A t a x p a y e r w h o r e p o r t s i n c o m e u n d e r t h e c a s h m e t h o d o f a c c o u n t i n g m u s t r e p o r t i n c o m e f o r t h e t a x a b l e y e a r w h e n i t i s a c t u a l l y o r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d . S e c . 1 . 4 5 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n 1 . 4 5 1 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . , d e f i n e s c o n s t r u c t i v e r e c e i p t a s f o l l o w s : I n c o m e a l t h o u g h n o t a c t u a l l y r e d u c e d t o a t a x p a y e r ' s p o s s e s s i o n i s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d b y h i m i n t h e t a x a b l e y e a r d u r i n g w h i c h i t i s c r e d i t e d t o h i s a c c o u n t , s e t a p a r t f o r h i m , o r o t h e r w i s e m a d e a v a i l a b l e s o t h a t h e m a y d r a w u p o n i t a t a n y t i m e , o r s o t h a t h e c o u l d h a v e d r a w n u p o n i t d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i f n o t i c e o f i n t e n t i o n t o w i t h d r a w h a d b e e n g i v e n . H o w e v e r , i n c o m e i s n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i f t h e t a x p a y e r ' s c o n t r o l o f i t s r e c e i p t i s s u b j e c t t o s u b s t a n t i a l l i m i t a t i o n s o r r e s t r i c t i o n s . * * * W h e t h e r a t a x p a y e r h a s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i n c o m e i s e s s e n t i a l l y a q u e s t i o n o f f a c t . C h i l d s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 3 T . C . 6 3 4 , 6 5 4 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 9 F . 3 d 8 5 6 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 6 ) . W e h a v e l o n g h e l d t h a t t h e d o c t r i n e o f c o n s t r u c t i v e r e c e i p t i s t o b e a p p l i e d s p a r i n g l y a n d i s t o b e i n v o k e d o n l y w h e n t h e t a x p a y e r h a s a n u n r e s t r i c t e d r i g h t t o - 8 - r e c e i v e p a y m e n t o f m o n e y t h a t i s a v a i l a b l e t o h i m . F u r s t e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 7 5 5 , 7 9 2 - 7 9 3 ( 1 9 8 4 ) ; B a s i l a v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 T . C . 1 1 1 , 1 1 5 - 1 1 6 ( 1 9 6 1 ) ( c i t i n g G u l l e t t v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 B . T . A . 1 0 6 7 , 1 0 6 9 ( 1 9 3 5 ) ) . O r d i n a r i l y a c h e c k c o n s t i t u t e s i n c o m e t o a c a s h b a s i s t a x p a y e r w h e n h e r e c e i v e s i t . S e e W a l t e r v . U n i t e d S t a t e s , 1 4 8 F . 3 d 1 0 2 7 , 1 0 2 9 ( 8 t h C i r . 1 9 9 8 ) ; E s t a t e o f K a m m v . C o m m i s s i o n e r , 3 4 9 F . 2 d 9 5 3 , 9 5 5 ( 3 d C i r . 1 9 6 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 3 - 3 4 4 ; K a h l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 T . C . 3 1 ( 1 9 5 2 ) . H o w e v e r , i f a c h e c k i s r e c e i v e d s u b j e c t t o a s u b s t a n t i a l l i m i t a t i o n o r r e s t r i c t i o n , t h e c h e c k d o e s n o t c o n s t i t u t e i n c o m e t o a c a s h b a s i s t a x p a y e r . S e e F i s c h e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 4 T . C . 7 9 2 , 8 0 2 ( 1 9 5 0 ) ; B o n e s v . C o m m i s s i o n e r , 4 T . C . 4 1 5 , 4 2 0 ( 1 9 4 4 ) ; s e c . 1 . 4 5 1 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . I n B o n e s , w e h e l d t h a t w h e r e c a s h i n g a c h e c k w o u l d i m p a i r a t a x p a y e r ' s l e g a l p o s i t i o n b y c r e a t i n g a s i t u a t i o n t h a t m i g h t b e c o n s t r u e d a s a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n c o n c e r n i n g a d i s p u t e d c l a i m , t h e t a x p a y e r ' s r e f u s a l t o c a s h t h e c h e c k d i d n o t r e s u l t i n c o n s t r u c t i v e r e c e i p t . I d . a t 4 2 0 . T h e q u e s t i o n o f w h a t c o n s t i t u t e s a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n i s n o t e a s i l y d e c i d e d , a n d i t i s n o t e s s e n t i a l t o t h e d i s p o s i t i o n o f t h i s c a s e t o m a k e a n y d e f i n i t i v e h o l d i n g a s t o w h e t h e r c a s h i n g t h e c h e c k w o u l d h a v e c r e a t e d a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n . S e e i d . R a t h e r , t h e f o c u s i s o n t h e r e a s o n a b l e n e s s o f p e t i t i o n e r s ' d e c i s i o n n o t t o c a s h t h e c h e c k i n l i g h t o f t h e g o v e r n i n g l a w - 9 - c o n c e r n i n g a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n . S e e i d . ; S t o l l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 3 1 9 . I n B o n e s v C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 2 0 , w e c o n c l u d e d t h a t " t h e c i r c u m s t a n c e s w e r e s u c h t h a t p e t i t i o n e r c o u l d r e a s o n a b l y a n d p r u d e n t l y u n d e r s t a n d h i s p o s i t i o n t o b e s u c h t h a t i f h e a c c e p t e d t h e o f f e r w h i c h w a s m a d e u p o n t h e c o n d i t i o n s t a t e d a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n w o u l d h a v e r e s u l t e d . " A t a x p a y e r ' s s u b j e c t i v e b e l i e f , h o w e v e r , i s i r r e l e v a n t i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e r e c e i p t o f a c h e c k i s s u b j e c t t o s u b s t a n t i a l l i m i t a t i o n s o r r e s t r i c t i o n s ( i . e . , w h e t h e r c a s h i n g i t w o u l d h a v e c r e a t e d a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n ) . F r o m s o n v . U n i t e d S t a t e s , 3 2 F e d . C l . 1 , 7 ( 1 9 9 4 ) . W h e t h e r c a s h i n g a c h e c k w o u l d h a v e c r e a t e d a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n i s t o b e r e s o l v e d u n d e r S t a t e l a w . S e e i d . a t 7 - 8 ; S t o l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( h o l d i n g t a x p a y e r i n c o n s t r u c t i v e r e c e i p t w h e r e t a x p a y e r r e f u s e d t o c a s h a c h e c k p u r p o r t i n g t o r e p r e s e n t f i n a l p a y m e n t f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d a l t h o u g h u n d e r N e w Y o r k l a w , t a x p a y e r c o u l d h a v e c a s h e d t h e c h e c k w i t h o u t i m p a i r i n g h i s c l a i m b y e n d o r s i n g t h e c h e c k " w i t h o u t p r e j u d i c e " , " u n d e r p r o t e s t " , o r t h e l i k e ) . A c c o r d i n g l y , w h e t h e r p e t i t i o n e r s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d $ 1 1 , 0 9 1 . 9 0 i n 1 9 9 9 t u r n s o n w h e t h e r t h e y h a d a r e a s o n a b l e b e l i e f t h a t c a s h i n g t h e c h e c k w o u l d h a v e i m p a i r e d t h e i r c l a i m a g a i n s t J T F u n d e r t h e l a w o f t h e S t a t e o f C a l i f o r n i a . C a l i f o r n i a U n i f o r m C o m m e r c i a l C o d e s e c t i o n 3 3 1 1 ( C a l i f o r n i a - 1 0 - C o d e s e c t i o n 3 3 1 1 ) ( W e s t 2 0 0 2 ) p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t : A c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n b y u s e o f i n s t r u m e n t ( a ) I f a p e r s o n a g a i n s t w h o m a c l a i m i s a s s e r t e d p r o v e s t h a t ( 1 ) t h a t p e r s o n i n g o o d f a i t h t e n d e r e d a n i n s t r u m e n t t o t h e c l a i m a n t a s f u l l s a t i s f a c t i o n o f t h e c l a i m , ( 2 ) t h e a m o u n t o f t h e c l a i m w a s u n l i q u i d a t e d o r s u b j e c t t o a b o n a f i d e d i s p u t e , a n d ( 3 ) t h e c l a i m a n t o b t a i n e d p a y m e n t o f t h e i n s t r u m e n t , t h e f o l l o w i n g s u b d i v i s i o n s a p p l y . ( b ) U n l e s s s u b d i v i s i o n ( c ) a p p l i e s , t h e c l a i m i s d i s c h a r g e d i f t h e p e r s o n a g a i n s t w h o m t h e c l a i m i s a s s e r t e d p r o v e s t h a t t h e i n s t r u m e n t o r a n a c c o m p a n y i n g w r i t t e n c o m m u n i c a t i o n c o n t a i n e d a c o n s p i c u o u s s t a t e m e n t t o t h e e f f e c t t h a t t h e i n s t r u m e n t w a s t e n d e r e d a s f u l l s a t i s f a c t i o n o f t h e c l a i m . S u b d i v i s i o n ( c ) o f s e c t i o n 3 3 1 1 , r e f e r r e d t o a b o v e , d o e s n o t a p p l y h e r e t o p r o h i b i t d i s c h a r g e o f t h e c l a i m . A c c o r d i n g t o t h e U n i f o r m C o m m e r c i a l C o d e C o m m e n t s , C a l i f o r n i a C o m m e r c i a l C o d e s e c t i o n 3 3 1 1 f o l l o w s C a l i f o r n i a ' s c o m m o n l a w r u l e t h a t c a s h i n g a c h e c k o f f e r e d a s f u l l s a t i s f a c t i o n o f a d i s p u t e d c l a i m r e s u l t s i n a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n , t h e r e b y p r e c l u d i n g t h e p a y e e f r o m c a s h i n g t h e c h e c k a n d r e f u s i n g t o b e b o u n d b y t h e c o n d i t i o n . C a l . C o m m e r c i a l C o d e s e c . 3 3 1 1 , c o m m e n t s 2 , 3 . ( W e s t 2 0 0 2 ) . W h e t h e r C a l i f o r n i a C o m m e r c i a l C o d e s e c . 3 3 1 1 a p p l i e s t o t h i s c a s e t u r n s o n w h e t h e r t h e c h e c k o r a n a c c o m p a n y i n g w r i t t e n c o m m u n i c a t i o n c o n t a i n e d a c o n s p i c u o u s s t a t e m e n t t o t h e e f f e c t t h a t t h e c h e c k w a s t e n d e r e d a s f u l l s a t i s f a c t i o n o f t h e c l a i m . P e l l e g r i S r . p e r s o n a l l y d e l i v e r e d t h e c h e c k t o p e t i t i o n e r s a t t h e i r h o m e . A l t h o u g h P e l l e g r i S r . i n f o r m e d p e t i t i o n e r s t h a t h e h a d n e g o t i a t e d a s e t t l e m e n t w i t h J T F , t h e r e w e r e n o r e s t r i c t i o n s - 1 1 - o r l i m i t a t i o n s o n t h e c h e c k i t s e l f . P e t i t i o n e r s r e c e i v e d t h e c h e c k a c c o m p a n i e d b y P h i l l i p s ' s r e p o r t , w h i c h e x p l a i n e d t h e c o m p u t a t i o n o f t h e t o t a l d a m a g e s . A b o u t 3 w e e k s l a t e r o n D e c e m b e r 7 , 1 9 9 9 , G i a n n e c c h i n i d e l i v e r e d t o p e t i t i o n e r s a c o p y o f t h e r e l e a s e . T h e r e l e a s e p r o v i d e d t h a t i n r e t u r n f o r a p a y m e n t o f $ 3 6 , 9 7 3 , r e c e i p t o f w h i c h w a s a c k n o w l e d g e d , P e l l e g r i r e l e a s e d J T F a n d i t s a s s o c i a t e s f r o m a n y c l a i m o f d a m a g e s t o t h e i r 1 9 9 9 a p r i c o t c r o p r e s u l t i n g f r o m p e s t i c i d e a p p l i c a t i o n s . A l t h o u g h t h e r e l e a s e f a i l e d t o m e n t i o n p e t i t i o n e r s a n d i m p l i e d t h a t t h e P e l l e g r i s w e r e t h e o w n e r s o f t h e a p r i c o t s , i t w o u l d h a v e b e e n r e a s o n a b l e f o r p e t i t i o n e r s t o b e l i e v e t h a t c a s h i n g t h e c h e c k m i g h t h a v e d i s c h a r g e d t h e i r c l a i m a g a i n s t J T F u n d e r C a l i f o r n i a C o d e s e c t i o n 3 3 1 1 . S e c t i o n 1 2 0 7 ( a ) o f t h e C a l i f o r n i a C o m m e r c i a l C o d e i s i d e n t i c a l t o s e c t i o n 1 - 2 0 7 o f t h e U n i f o r m C o m m e r c i a l C o d e i n e f f e c t i n N e w Y o r k , N . Y . U n i f o r m C o m m e r c i a l C o d e L a w s e c . 1 - 2 0 7 ( M c K i n n e y 1 9 9 3 ) , o n w h i c h w e r e l i e d i n S t o l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n t h e S t o l l e r c a s e w e h e l d t h e t a x p a y e r i n c o n s t r u c t i v e r e c e i p t o f i n c o m e o n r e c e i p t o f a c h e c k e v e n t h o u g h t h e a m o u n t o f t h e u n d e r l y i n g o b l i g a t i o n r e m a i n e d i n d i s p u t e . S e c t i o n 1 2 0 7 ( b ) o f t h e C a l i f o r n i a C o m m e r c i a l C o d e s t a t e s t h a t " S u b d i v i s i o n ( a ) d o e s n o t a p p l y t o a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n . " T h e l a w o f C a l i f o r n i a c o n c e r n i n g a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n o n i t s f a c e i s - 1 2 - 3 I n D i r s . G u i l d o f A m . v . H a r m o n y P i c t u r e s , I n c . , 3 2 F . S u p p . 2 d 1 1 8 4 , 1 1 8 9 ( C . D . C a l . 1 9 9 8 ) t h e U n i t e d S t a t e s D i s t r i c t C o u r t c o n c l u d e d t h a t r e l e v a n t p o r t i o n s o f C a l i f o r n i a C i v i l C o d e s e c . 1 5 2 6 a n d C a l i f o r n i a C o m m e r c i a l C o d e s e c . 3 3 1 1 a r e i n c o n f l i c t , a n d t h e c o u r t g a v e e f f e c t t o t h e l a t e r - e n a c t e d C o m m e r c i a l C o d e s e c . 3 3 1 1 . d i f f e r e n t f r o m t h e l a w o f N e w Y o r k , o n w h i c h w e r e l i e d i n t h e S t o l l e r c a s e . C a l i f o r n i a C i v i l C o d e s e c t i o n 1 5 2 6 ( c ) ( C a l i f o r n i a C o d e s e c t i o n 1 5 2 6 ( c ) ) ( W e s t S u p p . 2 0 0 2 ) p r o v i d e s t h a t " t h e a c c e p t a n c e o f a c h e c k o r d r a f t b y a c r e d i t o r c o n s t i t u t e s a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n w h e n t h e c h e c k o r d r a f t i s i s s u e d p u r s u a n t t o o r i n c o n j u n c t i o n w i t h a r e l e a s e o f a c l a i m . " T h e r e f e r e n c e t o " r e l e a s e " i n C a l i f o r n i a C o d e s e c t i o n 1 5 2 6 ( c ) " m u s t t h e r e f o r e c o n t e m p l a t e a m u t u a l u n d e r s t a n d i n g ( n o t n e c e s s a r i l y i n w r i t i n g ) t h a t w a s r e a c h e d b e f o r e t h e d e b t o r i s s u e d t h e c h e c k c o n t a i n i n g t h e n o t a t i o n . " D i r s . G u i l d o f A m . v . H a r m o n y P i c t u r e s , I n c . , 3 2 F . S u p p . 2 d 1 1 8 4 , 1 1 8 9 ( C . D . C a l . 1 9 9 8 ) ( e m p h a s i s a d d e d ) . I n D i r s . G u i l d o f A m . t h e c o u r t s t a t e d t h a t b e c a u s e t h e p a r t i e s d i d n o t r e a c h a m u t u a l u n d e r s t a n d i n g b e f o r e t h e i s s u a n c e o f t h e c h e c k , a l e t t e r t h a t t h e d e b t o r e n c l o s e d w i t h t h e c h e c k s t a t i n g t h a t t h e c h e c k w a s " f u l l a n d f i n a l p a y m e n t a n d s e t t l e m e n t o f a n y a n d a l l c o n t r i b u t i o n s , i n t e r e s t , a u d i t f e e s , a n d l i q u i d a t e d d a m a g e s " d i d n o t c o n s t i t u t e a r e l e a s e w i t h i n t h e m e a n i n g o f C a l i f o r n i a C o d e s e c t i o n 1 5 2 6 ( c ) . I d . a t 1 1 8 6 , 1 1 8 9 . 3 H e r e , a l t h o u g h t h e r e w a s n o m u t u a l u n d e r s t a n d i n g o f a - 1 3 - 4 T h e r e l e a s e i n d i c a t e s t h a t i t w a s s i g n e d b y S t e p h e n P e l l e g r i o n 1 1 / 0 2 / 9 9 a n d f o r J T F o n 1 1 / 0 3 / 9 9 . T h e c h e c k f r o m J T F t o P e l l e g r i i s d a t e d 1 1 / 0 2 / 9 9 . T h e c h e c k f r o m P e l l e g r i t o R o s e a n n M i l l e r i s d a t e d 1 1 / 0 1 / 9 9 . N e i l P h i l l i p s ' s l e t t e r c o n c e r n i n g t h e a m o u n t o f t h e l o s s c o m p u t a t i o n i s u n d a t e d , b u t a p a g e o f s u p p o r t i n g d a t a i n d i c a t e s f a x t r a n s m i s s i o n o n 1 1 / 0 5 / 9 9 . T h e r e c o r d d o e s n o t d i s c l o s e t h e d a t e o f a n y o r a l a g r e e m e n t b e t w e e n t h e P e l l e g r i s a n d J T F . T h e m e e t i n g b e t w e e n p e t i t i o n e r s a n d P e l l e g r i S r . , w h e n P e l l e g r i S r . p r e s e n t e d h i s c h e c k t o p e t i t i o n e r s a n d s h o w e d t h e m P h i l l i p s ' s r e p o r t , t o o k p l a c e o n 1 1 / 1 2 / 9 9 . r e l e a s e b e t w e e n J T F a n d p e t i t i o n e r s b e f o r e t h e c h e c k w a s i s s u e d , t h e r e m a y h a v e b e e n s u c h a m u t u a l u n d e r s t a n d i n g b e t w e e n J T F a n d t h e P e l l e g r i s p r i o r t o t h e i s s u a n c e o f t h e c h e c k . 4 P e t i t i o n e r s r e a s o n a b l y c o u l d h a v e b e l i e v e d t h a t t h e r e w a s a m u t u a l u n d e r s t a n d i n g b e t w e e n J T F a n d t h e P e l l e g r i s b e f o r e t h e i s s u a n c e o f t h e c h e c k s t o P e l l e g r i S r . a n d t o p e t i t i o n e r s a n d t h a t t h e m u t u a l u n d e r s t a n d i n g w o u l d b e i m p u t e d t o p e t i t i o n e r s , t h e r e b y c r e a t i n g a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n u n d e r C a l i f o r n i a C i v i l C o d e s e c t i o n 1 5 2 6 ( c ) . A l t h o u g h w e b e l i e v e t h a t C a l i f o r n i a C o m m e r c i a l C o d e s e c t i o n 3 3 1 1 , d i s c u s s e d a b o v e , s t a t e s t h e C a l i f o r n i a l a w r e l e v a n t t o t h i s c a s e , w e n o t e t h a t t h e c o m m o n l a w o f C a l i f o r n i a w o u l d g o v e r n i f n o s t a t u t e a p p l i e d . U n d e r t h e c o m m o n l a w o f C a l i f o r n i a , t h e e l e m e n t s o f a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n a r e : ( 1 ) A b o n a f i d e d i s p u t e b e t w e e n t h e p a r t i e s ; ( 2 ) a c l e a r e x p r e s s i o n b y t h e d e b t o r t h a t w h a t h e t e n d e r e d w a s s u b j e c t t o t h e c o n d i t i o n t h a t i t w a s t o b e i n f u l l s a t i s f a c t i o n o f t h e c r e d i t o r ' s u n l i q u i d a t e d c l a i m ; a n d ( 3 ) a c l e a r u n d e r s t a n d i n g b y t h e c r e d i t o r w h e n a c c e p t i n g w h a t w a s - 1 4 - t e n d e r e d t h a t t h e d e b t o r i n t e n d e d s u c h r e m i t t a n c e t o c o n s t i t u t e p a y m e n t i n f u l l o f t h e p a r t i c u l a r c l a i m i n i s s u e . T h o m p s o n v . W i l l i a m s , 2 5 9 C a l . R p t r . 5 1 8 , 5 2 1 ( C t . A p p . 1 9 8 9 ) . A w r i t i n g i s n o t e s s e n t i a l t o a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n ; i t m a y b e i m p l i e d . I d . W h e t h e r a t r a n s a c t i o n c o n s t i t u t e s a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n d e p e n d s o n t h e i n t e n t i o n o f t h e p a r t i e s a s d e t e r m i n e d f r o m t h e s u r r o u n d i n g c i r c u m s t a n c e s , i n c l u d i n g t h e c o n d u c t a n d s t a t e m e n t s o f t h e p a r t i e s , a n d n o t a t i o n s o n t h e i n s t r u m e n t i t s e l f . I n r e M a r r i a g e o f T h o m p s o n , 4 8 C a l . R p t r . 2 d 8 8 2 , 8 8 7 ( C t . A p p . 1 9 9 6 ) . A c l a i m c a n b e d i s c h a r g e d b y a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n u n d e r C a l i f o r n i a l a w e v e n i f a c h e c k i s r e c e i v e d w i t h o u t w r i t t e n o r o r a l w a r n i n g t h a t t h e c h e c k i s i n f u l l s a t i s f a c t i o n o f a c l a i m i f " t h e s u r r o u n d i n g c i r c u m s t a n c e s [ a r e ] s u f f i c i e n t t o g i v e * * * [ t h e c r e d i t o r ] n o t i c e o f t h a t f a c t . " K e p p a r d v . I n t l . H a r v e s t e r C o . , 5 8 1 F . 2 d 7 6 4 , 7 6 7 ( 9 t h C i r . 1 9 7 8 ) . I n t h e p r e s e n t c a s e , a l t h o u g h t h e r e w a s n o r e s t r i c t i o n o r l i m i t i n g c o n d i t i o n w r i t t e n o n t h e c h e c k , t h e c i r c u m s t a n c e s w e r e s u f f i c i e n t t o g i v e r i s e t o a n i n f e r e n c e t h a t c a s h i n g t h e c h e c k m i g h t d i s c h a r g e t h e c l a i m . P e t i t i o n e r s r e c e i v e d t h e c h e c k p e r s o n a l l y f r o m P e l l e g r i S r . , w h o i n f o r m e d t h e m t h a t h e h a d n e g o t i a t e d a s e t t l e m e n t w i t h J T F c o n c e r n i n g t h e d a m a g e t o t h e a p r i c o t s . P e l l e g r i S r . g a v e t h e m P h i l l i p s ' s r e p o r t , w h i c h e x p l a i n e d i n d e t a i l h o w t h e d a m a g e s w e r e c o m p u t e d . P e t i t i o n e r s s u b s e q u e n t l y w e r e g i v e n a c o p y o f t h e r e l e a s e . - 1 5 - U n d e r C a l i f o r n i a l a w k n o w l e d g e o f a c r e d i t o r ' s a g e n t m a y b e i m p u t e d t o t h e c r e d i t o r t o m a k e a n a c c o r d e n t e r e d i n t o b y t h e a g e n t v a l i d w h e r e t h e c r e d i t o r , w i t h k n o w l e d g e o f t h e a c t s o f t h e a g e n t , a c c e p t s t h e r e m i t t a n c e f r o m t h e a g e n t a n d u s e s t h e p r o c e e d s . B & W E n g g . C o . v . B e a m , 1 3 7 P . 6 2 4 ( C a l . 1 9 1 3 ) . I n B & W E n g g . v . B e a m , s u p r a a t 6 2 8 , t h e c o u r t s t a t e d : i f p l a i n t i f f ' s a s s i g n o r w a s n o t w i l l i n g t o a c c e p t s u c h p a y m e n t i n f u l l s a t i s f a c t i o n o f i t s c l a i m i n k e e p i n g w i t h t h e s e t t l e m e n t m a d e b y C r o w l e y i t s h o u l d , w i t h i n a r e a s o n a b l e t i m e , h a v e r e p u d i a t e d s u c h s e t t l e m e n t a n d r e t u r n e d t h e m o n e y p a i d t h e r e u n d e r . * * * F a i l i n g i n t h i s t h e a c c e p t a n c e a n d r e t e n t i o n o f t h e p a y m e n t i n q u e s t i o n w a s , u n d e r a l l t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h e t r a n s a c t i o n , t a n t a m o u n t t o a n e x p r e s s r a t i f i c a t i o n o f t h e c o m p r o m i s e m a d e b y C r o w l e y , a n d o p e r a t e d t o e s t o p p l a i n t i f f ' s a s s i g n o r f r o m d e n y i n g t h e a u t h o r i t y o f C r o w l e y t o e x e c u t e s u c h a g r e e m e n t . H e r e , t h e l e a s e a g r e e m e n t b e t w e e n p e t i t i o n e r s a n d t h e P e l l e g r i s d i d n o t a d d r e s s p o t e n t i a l c l a i m s a g a i n s t t h i r d p a r t i e s . T h e P e l l e g r i s d i d n o t h a v e e x p r e s s a u t h o r i t y f r o m p e t i t i o n e r s t o r e l e a s e J T F f r o m l i a b i l i t y t o p e t i t i o n e r s a r i s i n g f r o m t h e c r o p d a m a g e . P r i o r t o t h e e x e c u t i o n o f t h e r e l e a s e , p e t i t i o n e r s h a d n o t i f i e d G i a n n e c c h i n i t h a t t h e P e l l e g r i s w e r e n o t a u t h o r i z e d t o e n t e r i n t o a s e t t l e m e n t o n t h e i r b e h a l f . P e t i t i o n e r s a l s o r e t a i n e d c o u n s e l w h o a d v i s e d t h e m n o t t o c a s h t h e c h e c k , a p p a r e n t l y t o a v o i d a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e c o n c l u d e t h a t t h e r e w a s r e a s o n a b l e b a s i s f o r p e t i t i o n e r s t o b e l i e v e t h a t i f , r a t h e r t h a n r e p u d i a t i n g t h e s e t t l e m e n t b y t h e P e l l e g r i s b y r e t u r n i n g t h e c h e c k o r a t l e a s t - 1 6 - c o n t i n u i n g t h e i r p r o t e s t , t h e y h a d i n s t e a d c a s h e d t h e c h e c k , t h e n a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n w o u l d h a v e b e e n c r e a t e d . U n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , t h e r e w a s s u b s t a n t i a l r e a s o n f o r p e t i t i o n e r s t o b e l i e v e t h a t a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n w o u l d h a v e b e e n c r e a t e d u n d e r C a l i f o r n i a l a w i f t h e y h a d c a s h e d t h e c h e c k h e r e i n q u e s t i o n i n 1 9 9 9 . T h e r e a l i s t i c p o s s i b i l i t y o f a n a c c o r d a n d s a t i s f a c t i o n c o n s t i t u t e d a s u b s t a n t i a l l i m i t a t i o n o r r e s t r i c t i o n o n t h e r e c e i p t o f t h e p r o c e e d s . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r s w e r e n o t i n c o n s t r u c t i v e r e c e i p t o f t h e p r o c e e d s i n 1 9 9 9 . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o r e f l e c t p e t i t i o n e r s ' c o n c e s s i o n , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .