TAX COURT OPINION

Case: Jeffrey Tamms
Docket Number: 8130-99
Judge: Thornton
Opinion Type: memo
Filed: 08/01/2001
Pages: 18

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 0 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J E F F R E Y T A M M S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 8 1 3 0 - 9 9 . F i l e d A u g u s t 1 , 2 0 0 1 . B e l a R o o n g t a E i t e l a n d M i c h a e l J . C o h n , f o r p e t i t i o n e r . J . P a u l K n a p , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N T H O R N T O N , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s a s f o l l o w s : Y e a r D e f i c i e n c y 1 9 9 3 $ 6 , 0 9 2 1 9 9 4 6 , 8 8 3 1 9 9 5 1 , 8 2 4 - 2 - A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r c o n d u c t e d h i s p h o t o g r a p h y - r e l a t e d a c t i v i t y d u r i n g 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 w i t h t h e i n t e n t t o m a k e a p r o f i t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 8 3 , a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t $ 8 , 2 9 1 i n u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 5 . A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . F I N D I N G S O F F A C T T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d s o m e o f t h e f a c t s , w h i c h w e i n c o r p o r a t e i n o u r f i n d i n g s b y t h i s r e f e r e n c e . W h e n h e p e t i t i o n e d t h e C o u r t , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n W h i t e f i s h B a y , W i s c o n s i n . S i n c e t h e m i d - 1 9 7 0 s , p e t i t i o n e r h a s b e e n e m p l o y e d f u l l t i m e a s a c o m p u t e r a n d a c c o u n t i n g c o n s u l t a n t . S i n c e 1 9 8 2 , h e h a s b e e n e m p l o y e d i n t h i s c a p a c i t y b y C o m p u w a r e C o r p . ( C o m p u w a r e ) o r i t s p r e d e c e s s o r i n i n t e r e s t . O v e r t h e y e a r s , p e t i t i o n e r h a s d e v e l o p e d a k e e n i n t e r e s t a n d e x p e r t i s e i n p h o t o g r a p h y , b e c o m i n g a m e m b e r o f n u m e r o u s p r o f e s s i o n a l p h o t o g r a p h y o r g a n i z a t i o n s . I n 1 9 8 2 , p e t i t i o n e r f o r m e d J J T , L t d . ( J J T ) , a s o l e p r o p r i e t o r s h i p t h a t h e o p e r a t e d o u t o f h i s h o m e , w i t h o u t a n y e m p l o y e e s . P e t i t i o n e r f o r m e d J J T t o p r o v i d e s u p p o r t s e r v i c e s t o P r o f e s s i o n a l S e r v i c e s , I n c . ( P S I ) , a c o r p o r a t i o n t h a t w a s i n t h e b u s i n e s s o f s e l l i n g f o u n d r y s u p p l i e s a n d s a n d - b l a s t i n g e q u i p m e n t . - 3 - 1 T h e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t o t h e r m e m b e r s o f p e t i t i o n e r ' s f a m i l y w e r e a l s o s h a r e h o l d e r s o f P r o f e s s i o n a l S e r v i c e s , I n c . , b u t d o e s n o t o t h e r w i s e r e v e a l t h e o w n e r s h i p c o m p o s i t i o n . P e t i t i o n e r ' s f a t h e r , K e n n e t h A l v i n T a m m s ( M r . T a m m s ) , w a s p r e s i d e n t a n d a n o n m a j o r i t y s h a r e h o l d e r o f P S I . 1 B e c a u s e o f i l l h e a l t h , M r . T a m m s s t o p p e d w o r k i n g a t P S I i n O c t o b e r 1 9 9 2 . T h e r e a f t e r , p e t i t i o n e r o p e r a t e d P S I u n t i l i t s c o m p l e t e l i q u i d a t i o n i n 1 9 9 5 . B e g i n n i n g i n 1 9 8 2 a n d c o n t i n u i n g u n t i l P S I ' s l i q u i d a t i o n i n 1 9 9 5 , P S I r e t a i n e d J J T t o : ( 1 ) P r o v i d e b a c k o f f i c e s u p p o r t ( e . g . , c o m p u t e r i z i n g a n d p r o c e s s i n g a c c o u n t s r e c e i v a b l e a n d p a y a b l e ) , a n d ( 2 ) p h o t o g r a p h a n d p r o v i d e g r a p h i c r e p r e s e n t a t i o n s o f P S I ' s e q u i p m e n t f o r s a l e s a n d t o e n s u r e P S I ' s c o m p l i a n c e w i t h O S H A r e g u l a t i o n s i n o p e r a t i n g t h e e q u i p m e n t . F r o m J a n u a r y 1 9 9 3 t h r o u g h A p r i l 1 9 9 5 , J J T b i l l e d P S I $ 5 0 5 p e r m o n t h f o r i t s s e r v i c e s . I n M a y 1 9 9 5 , J J T r e d u c e d i t s m o n t h l y f e e t o $ 2 0 5 b e c a u s e P S I w a s i n t h e p r o c e s s o f c l o s i n g t h e b u s i n e s s a n d n o l o n g e r r e q u i r e d t h e f u l l r a n g e o f J J T ' s s e r v i c e s . P e t i t i o n e r n e v e r r e a l i z e d a n e t p r o f i t f r o m t h e s e r v i c e a r r a n g e m e n t w i t h P S I . I n 1 9 8 8 , r e a l i z i n g t h a t h i s f a t h e r w a s a g i n g a n d t h a t P S I ' s b u s i n e s s w a s i n d e c l i n e , p e t i t i o n e r s o u g h t t o p u r c h a s e a w e d d i n g p h o t o g r a p h y b u s i n e s s , b u t , a f t e r a p e r i o d o f n e g o t i a t i o n s , t h e w o u l d - b e s e l l e r d e c i d e d n o t t o s e l l . S u b s e q u e n t l y , p e t i t i o n e r b e g a n e x p l o r i n g t h e p o s s i b i l i t y o f t r a n s i t i o n i n g J J T i n t o - 4 - p r o d u c i n g p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s a s a m e a n s o f e a r n i n g r e v e n u e . T o d o s o , h e b e l i e v e d h e n e e d e d t o e n h a n c e h i s r e p u t a t i o n a s a p h o t o g r a p h e r . T o t h a t e n d , b y 1 9 9 2 p e t i t i o n e r w a s s p e n d i n g 6 0 t o 8 0 h o u r s p e r m o n t h b u i l d i n g h i s o w n p h o t o g r a p h y p o r t f o l i o . H e b e g a n e n t e r i n g h i s w o r k s i n e x h i b i t i o n s , w i n n i n g n u m e r o u s p h o t o g r a p h y a w a r d s a n d a c h i e v i n g s u b s t a n t i a l a c c l a i m . I n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r w a s a s k e d t o t a k e o v e r t h e p r o d u c t i o n a n d m a n a g e m e n t o f a n e x i s t i n g p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n , t h e W i s c o n s i n I n t e r n a t i o n a l E x h i b i t i o n o f P h o t o g r a p h y , a n d h e a l s o a s s i s t e d t h e W i s c o n s i n A r e a C a m e r a C l u b O r g a n i z a t i o n ( W A C C O ) i n p r o d u c i n g a n e x i s t i n g i n t e r n a t i o n a l p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n . I n 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r t o o k o v e r p r o d u c t i o n o f t h e e x h i b i t i o n f o r W A C C O . I n e a c h o f t h e y e a r s 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r p r o d u c e d o n e e x h i b i t i o n . B e g i n n i n g i n 1 9 9 6 a n d c o n t i n u i n g t o t h e p r e s e n t , p e t i t i o n e r h a s p r o d u c e d f o u r e x h i b i t i o n s e a c h y e a r , d e v o t i n g a p p r o x i m a t e l y 8 0 0 t o 1 0 0 0 h o u r s e a c h y e a r t o t h i s a c t i v i t y . P e t i t i o n e r ' s a c t i v i t i e s i n p r o d u c i n g p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s i n c l u d e , a m o n g o t h e r t h i n g s , a d v e r t i s i n g t h e e x h i b i t i o n , d r a f t i n g a n d p r i n t i n g b r o c h u r e s , c o m p i l i n g m a i l i n g l i s t s , i n v i t i n g p h o t o g r a p h e r s t o p a r t i c i p a t e , s e n d i n g a n d r e c e i v i n g a p p l i c a t i o n s , r e c r u i t i n g j u d g e s , c r e a t i n g a c a t a l o g o f e n t r i e s , o b t a i n i n g s p o n s o r s , p u r c h a s i n g a w a r d s , a n d p e r f o r m i n g m a r k e t i n g a n d a c c o u n t i n g f u n c t i o n s . T h e s e a c t i v i t i e s a r e a " y e a r - r o u n d - 5 - p r o c e s s " , c o m m e n c i n g a b o u t a y e a r b e f o r e t h e o p e n i n g o f a n e x h i b i t i o n w i t h t h e a s s e m b l y o f d o c u m e n t a t i o n t o r e q u e s t r e c o g n i t i o n b y t h e P h o t o g r a p h i c S o c i e t y o f A m e r i c a a n d c o n c l u d i n g a b o u t a y e a r l a t e r w i t h t h e p r o d u c t i o n o f a c a t a l o g a n d r e t u r n i n g e n t r i e s s u b m i t t e d . J J T p a y s a l l t h e c o s t s a s s o c i a t e d w i t h t h e e x h i b i t i o n s i t p r o d u c e s a n d i s t h e s o l e r e c i p i e n t o f t h e r e v e n u e s g e n e r a t e d . B e g i n n i n g i n 1 9 9 4 a n d c o n t i n u i n g t o t h e p r e s e n t , p e t i t i o n e r h a s c o n s i s t e n t l y r e a l i z e d m o d e s t n e t p r o f i t s f r o m p r o d u c i n g t h e p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s . P e t i t i o n e r h a s p l a n s t o i n c r e a s e J J T ' s r e v e n u e s b y i n c r e a s i n g t h e n u m b e r o f e x h i b i t i o n s h e p r o d u c e s e a c h y e a r a n d b y i n c r e a s i n g e n t r y f e e s . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r h a s b e e n i n v o l v e d i n e f f o r t s b y t h e P h o t o g r a p h i c S o c i e t y o f A m e r i c a t o s e t s t a n d a r d s f o r " e l e c t r o n i c e x h i b i t i o n s " , w h i c h h e a n t i c i p a t e s w o u l d r e d u c e h i s o p e r a t i n g c o s t s f o r e x h i b i t i o n s a n d t h u s i n c r e a s e h i s n e t p r o f i t s . P e t i t i o n e r h a s a l s o b e e n a s k e d t o b e g i n t e a c h i n g p h o t o g r a p h y t o s e l e c t g r o u p s , a n d h e a n t i c i p a t e s t h a t s u c h t e a c h i n g o p p o r t u n i t i e s w i l l g e n e r a t e s i g n i f i c a n t a d d i t i o n a l r e v e n u e s . H e a l s o a n t i c i p a t e s t h a t h e w i l l c o n t i n u e t o o f f e r h i s p r i n t s f o r s a l e , a l t h o u g h h e d o e s n o t e x p e c t t h e p r o c e e d s t o b e s u b s t a n t i a l . O n h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s , p e t i t i o n e r r e p o r t e d n e t l o s s e s f r o m J J T ' s a c t i v i t i e s e v e r y y e a r f r o m t h e i n c e p t i o n o f J J T i n 1 9 8 2 u n t i l 1 9 9 5 , w h e n J J T r e p o r t e d a s m a l l p r o f i t . S i n c e - 6 - 2 T h e r e c o r d d o e s n o t i n d i c a t e t h e a m o u n t o f J J T ' s l o s s e s o r o t h e r r e l e v a n t t a x i n f o r m a t i o n f o r y e a r s b e f o r e 1 9 8 8 . t h e n , J J T h a s r e p o r t e d n e t p r o f i t s e v e r y y e a r , a s s u m m a r i z e d i n t h i s t a b l e : 2 C o s t o f N e t P r o f i t Y e a r R e c e i p t s G o o d s S o l d E x p e n s e s o r L o s s 1 9 8 8 $ 7 , 5 6 6 $ 5 , 1 4 9 $ 4 , 0 9 1 ( $ 1 , 6 7 4 ) 1 9 8 9 4 , 2 5 0 6 , 1 4 1 1 , 6 4 9 ( 3 , 5 4 0 ) 1 9 9 0 6 , 0 6 0 9 , 1 8 8 2 , 0 8 1 ( 5 , 2 0 9 ) 1 9 9 1 6 , 1 3 5 5 , 8 0 1 6 , 6 2 1 ( 6 , 2 8 7 ) 1 9 9 2 7 , 8 0 5 6 , 1 0 9 4 , 8 0 2 ( 3 , 1 0 6 ) 1 9 9 3 6 , 0 6 0 5 , 6 7 7 9 , 3 8 9 ( 9 , 0 0 6 ) 1 9 9 4 7 , 0 1 9 5 , 4 9 3 1 2 , 0 5 1 ( 1 0 , 5 2 5 ) 1 9 9 5 7 , 1 2 4 - 0 - 7 , 0 1 6 1 0 8 1 9 9 6 1 3 , 4 7 0 - 0 - 1 2 , 2 9 4 1 , 1 7 6 1 9 9 7 1 4 , 4 2 6 - 0 - 1 3 , 2 0 0 1 , 2 2 6 1 9 9 8 1 3 , 0 7 5 - 0 - 1 1 , 9 3 6 1 , 1 3 9 F o r t h e y e a r s i n i s s u e , J J T ' s g r o s s r e v e n u e s w e r e a t t r i b u t a b l e t o P S I a n d o t h e r s o u r c e s ( p r i n c i p a l l y p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s ) a s f o l l o w s : G r o s s I n c o m e G r o s s I n c o m e Y e a r f r o m P S I f r o m O t h e r S o u r c e s 1 9 9 3 $ 6 , 0 6 0 - - 1 9 9 4 6 , 0 6 0 $ 9 5 9 1 9 9 5 2 , 4 6 0 4 , 6 6 4 F o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 6 t h r o u g h 1 9 9 8 , p r o d u c i n g p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s w a s t h e s o l e s o u r c e o f r e v e n u e f o r J J T . F o r t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r c l a i m e d t h e f o l l o w i n g c o s t s o f g o o d s s o l d a n d d e d u c t i o n s o n h i s S c h e d u l e s C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s ( S o l e P r o p r i e t o r s h i p ) ( S c h e d u l e C ) : - 7 - I t e m 1 9 9 3 1 9 9 4 1 9 9 5 C o s t o f g o o d s s o l d $ 5 , 6 7 7 $ 5 , 4 9 3 - - A d v e r t i s i n g - - - - $ 9 2 8 C a r a n d t r u c k 1 5 0 - - - - C o m m i s s i o n s a n d f e e s - - - - 1 3 0 D e p r e c i a t i o n 5 , 2 7 8 5 , 6 5 7 - - I n s u r a n c e 6 0 1 5 8 2 - - I n t e r e s t 1 , 6 3 0 1 , 5 8 4 1 , 4 8 1 L e g a l a n d p r o f e s s i o n a l 5 6 - - - - O f f i c e - - 8 9 9 1 , 8 4 0 R e n t o r l e a s e - - 2 0 0 - - R e p a i r s a n d m a i n t e n a n c e 2 6 3 3 2 1 1 3 7 S u p p l i e s 7 1 9 8 2 4 9 9 3 T a x e s a n d l i c e n s e s 3 2 5 - - T r a v e l 4 7 7 1 , 7 7 0 5 2 0 U t i l i t i e s 2 1 1 1 8 8 1 9 5 O t h e r - - - - 7 9 2 I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l o f p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d S c h e d u l e C c o s t s o f g o o d s s o l d a n d d e d u c t i o n s f o r e x p e n s e s o n t h e g r o u n d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t e n g a g e d i n t h e S c h e d u l e C a c t i v i t y f o r p r o f i t . O P I N I O N R e s p o n d e n t ' s M o t i o n I n L i m i n e R e s p o n d e n t f i l e d a m o t i o n i n l i m i n e t o e x c l u d e o r l i m i t t h e t e s t i m o n y o f p e t i t i o n e r ' s p r o p o s e d e x p e r t w i t n e s s , M a r k J . S p a e t h ( M r . S p a e t h ) . T h e C o u r t p e r m i t t e d p e t i t i o n e r t o m a k e a n o f f e r o f p r o o f a n d r e s e r v e d r u l i n g o n t h e a d m i s s i b i l i t y o f t h e e v i d e n c e . I n l a r g e p a r t , M r . S p a e t h ' s e x p e r t r e p o r t a n d t e s t i m o n y r e f l e c t h i s l e g a l o p i n i o n a b o u t t h e u l t i m a t e l e g a l i s s u e o f - 8 - 3 M o r e o v e r , r e s p o n d e n t h a s r a i s e d n o i s s u e a s t o w h e t h e r , i n t h e e v e n t p e t i t i o n e r i s f o u n d t o h a v e t h e r e q u i s i t e p r o f i t o b j e c t i v e f o r h i s S c h e d u l e C a c t i v i t y , a n y o f t h e e x p e n s e s i n q u e s t i o n f a i l t o c o n s t i t u t e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c . 1 6 2 ( a ) . w h e t h e r J J T w a s c o n d u c t e d f o r p r o f i t a n d t o t h a t e x t e n t d o n o t h e l p u s " t o u n d e r s t a n d t h e e v i d e n c e o r t o d e t e r m i n e a f a c t i n i s s u e " w i t h i n t h e m e a n i n g o f r u l e 7 0 2 o f t h e F e d e r a l R u l e s o f E v i d e n c e . E v e n i f w e w e r e t o g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n i n t o t o , h o w e v e r , w e w o u l d f i n d s u f f i c i e n t e v i d e n c e e l s e w h e r e i n t h e r e c o r d t o s u s t a i n p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n t h a t t h e s u b j e c t a c t i v i t y w a s c o n d u c t e d f o r p r o f i t . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n i n l i m i n e i s m o o t . A c t i v i t y E n g a g e d i n f o r P r o f i t U n d e r S e c t i o n 1 8 3 ( c ) T h e p a r t i e s d i s a g r e e a s t o w h e t h e r p e t i t i o n e r e n g a g e d i n h i s S c h e d u l e C a c t i v i t y w i t h a n o b j e c t i v e o f m a k i n g a p r o f i t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 8 3 . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t i f p e t i t i o n e r d i d h a v e t h e r e q u i s i t e p r o f i t o b j e c t i v e , t h e n t h e e x p e n s e s , c o s t o f g o o d s s o l d , a n d r e c e i p t s a s s t a t e d i n p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e s C f o r t h e y e a r s i n i s s u e a r e " t r u e a n d c o r r e c t " , w i t h e x c e p t i o n s n o t p e r t i n e n t h e r e . 3 U n d e r s e c t i o n 1 8 3 ( b ) ( 2 ) , i f a n i n d i v i d u a l e n g a g e s i n a n a c t i v i t y n o t f o r p r o f i t , d e d u c t i o n s r e l a t i n g t h e r e t o a r e a l l o w a b l e o n l y t o t h e e x t e n t g r o s s i n c o m e d e r i v e d f r o m t h e a c t i v i t y e x c e e d s d e d u c t i o n s t h a t w o u l d b e a l l o w a b l e u n d e r s e c t i o n 1 8 3 ( b ) ( 1 ) w i t h o u t r e g a r d t o w h e t h e r t h e a c t i v i t y c o n s t i t u t e s a - 9 - 4 S e c . 7 4 9 1 , w h i c h i s e f f e c t i v e f o r e x a m i n a t i o n s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , s h i f t s t h e b u r d e n o f p r o o f t o t h e C o m m i s s i o n e r u n d e r c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s . P e t i t i o n e r h a s n o t r a i s e d t h e a p p l i c a t i o n o f t h i s p r o v i s i o n . A d d i t i o n a l l y , w e c a n n o t a s c e r t a i n f r o m t h e r e c o r d w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s e x a m i n a t i o n c o m m e n c e d a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . W e t h e r e f o r e c o n c l u d e t h a t s e c . 7 4 9 1 d o e s n o t o p e r a t e t o s h i f t t h e b r u d e n o f p r o o f i n t h i s c a s e . S e e A s h l e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 7 6 ; D a y a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 6 0 ; N i t s c h k e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 3 0 . f o r - p r o f i t a c t i v i t y . A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 2 8 , 3 2 - 3 3 ( 1 9 7 9 ) . T h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g t h a t h i s o r h e r a c t i v i t i e s w e r e e n g a g e d i n f o r p r o f i t . 4 R u l e 1 4 2 ( a ) . T o c a r r y t h i s b u r d e n , t h e t a x p a y e r m u s t s h o w t h a t h e o r s h e h a d a " g o o d f a i t h e x p e c t a t i o n o f p r o f i t . " B u r g e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 0 9 F . 2 d 3 5 5 , 3 5 8 ( 7 t h C i r . 1 9 8 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 5 2 3 ; s e e D r e i c e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 6 4 2 , 6 4 5 ( 1 9 8 2 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 0 2 F . 2 d 1 2 0 5 ( D . C . C i r . 1 9 8 3 ) . T h e t a x p a y e r ' s e x p e c t a t i o n , h o w e v e r , n e e d n o t b e r e a s o n a b l e . B u r g e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; G o l a n t y v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 4 1 1 , 4 2 5 ( 1 9 7 9 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 4 7 F . 2 d 1 7 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 1 ) ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . W h e t h e r t h e t a x p a y e r h a s t h e r e q u i s i t e p r o f i t m o t i v e i s a q u e s t i o n o f f a c t , t o b e r e s o l v e d o n t h e b a s i s o f a l l r e l e v a n t c i r c u m s t a n c e s , w i t h g r e a t e r w e i g h t b e i n g g i v e n t o o b j e c t i v e f a c t o r s t h a n t o m e r e s t a t e m e n t s o f i n t e n t . S e e D r e i c e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; G o l a n t y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 2 6 . - 1 0 - T h e r e g u l a t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 8 3 p r o v i d e a n o n e x c l u s i v e l i s t o f f a c t o r s t o b e c o n s i d e r e d i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a n a c t i v i t y i s e n g a g e d i n f o r p r o f i t . T h e f a c t o r s i n c l u d e : ( 1 ) T h e m a n n e r i n w h i c h t h e t a x p a y e r c a r r i e s o n t h e a c t i v i t y ; ( 2 ) t h e e x p e r t i s e o f t h e t a x p a y e r o r h i s o r h e r a d v i s e r s ; ( 3 ) t h e t i m e a n d e f f o r t t h e t a x p a y e r e x p e n d e d i n c a r r y i n g o n t h e a c t i v i t y ; ( 4 ) t h e e x p e c t a t i o n t h a t a s s e t s u s e d i n t h e a c t i v i t y m a y a p p r e c i a t e i n v a l u e ; ( 5 ) t h e t a x p a y e r ' s s u c c e s s i n c a r r y i n g o n o t h e r a c t i v i t i e s ; ( 6 ) t h e t a x p a y e r ' s h i s t o r y o f i n c o m e o r l o s s w i t h r e s p e c t t o t h e a c t i v i t y ; ( 7 ) t h e a m o u n t o f o c c a s i o n a l p r o f i t s , i f a n y , w h i c h a r e e a r n e d ; ( 8 ) t h e t a x p a y e r ' s f i n a n c i a l s t a t u s ; a n d ( 9 ) w h e t h e r e l e m e n t s o f p e r s o n a l p l e a s u r e o r r e c r e a t i o n a r e i n v o l v e d . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s ; s e e a l s o G o l a n t y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . O n t h e b a s i s o f t h e t o t a l i t y o f t h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d , w e c o n c l u d e t h a t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r h a d a g o o d f a i t h e x p e c t a t i o n o f p r o f i t f r o m h i s S c h e d u l e C a c t i v i t y . I n r e a c h i n g t h i s c o n c l u s i o n , w e v i e w t h e f o l l o w i n g f a c t o r s a s b e i n g p a r t i c u l a r l y p e r s u a s i v e : P e t i t i o n e r c a r r i e d o n h i s a c t i v i t y i n a b u s i n e s s l i k e m a n n e r , k e e p i n g , a s r e s p o n d e n t a c k n o w l e d g e s o n b r i e f , " f a i r l y e x t e n s i v e f i n a n c i a l r e c o r d s f o r h i s S c h e d u l e C a c t i v i t y . " P e t i t i o n e r r e s p o n d e d t o J J T ' s l a c k o f p r o f i t a b i l i t y i n e a r l i e r y e a r s b y d e v e l o p i n g a s u c c e s s f u l b u s i n e s s p l a n t o e x p a n d J J T ' s u n d e r t a k i n g s i n t o p r o d u c i n g p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s . - 1 1 - 5 R e s p o n d e n t h a s n o t e x p l i c i t l y a r g u e d t h a t J J T ' s d e a l i n g s w i t h P S I w e r e n o t a t a r m ' s l e n g t h . O n b r i e f , r e s p o n d e n t a l l u d e s t o a " d e g r e e o f s u s p i c i o n " t h a t P S I ' s p a y m e n t s t o p e t i t i o n e r w e r e m e r e l y g i f t s b u t s e e m i n g l y o v e r c o m e s t h i s s u s p i c i o n t w o s e n t e n c e s l a t e r , s t a t i n g : " I t i s n o t d i s p u t e d t h a t t h e P e t i t i o n e r w a s h i r e d t o p e r f o r m a c c o u n t i n g , c o m p u t e r , a n d ' i m a g i n g ' s e r v i c e s f o r P S I . " S i n c e 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r h a s r e g u l a r l y p r o d u c e d p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s e a c h y e a r . A s a c o n s e q u e n c e , s i n c e 1 9 9 5 J J T h a s r e p o r t e d n e t p r o f i t s e a c h y e a r . P e t i t i o n e r h a s d e v o t e d a s i g n i f i c a n t a m o u n t o f t i m e t o h i s S c h e d u l e C a c t i v i t y , i s a m e m b e r o f n u m e r o u s p r o f e s s i o n a l p h o t o g r a p h y a s s o c i a t i o n s , a n d h a s e x h i b i t e d h i s p h o t o g r a p h y i n n u m e r o u s e x h i b i t s , w i n n i n g n u m e r o u s a w a r d s a n d c r i t i c a l a c c l a i m f o r h i s p h o t o g r a p h i c w o r k s . A l t h o u g h p e t i t i o n e r e n j o y s p h o t o g r a p h y , w e d o n o t b e l i e v e t h a t h e w a s p r o v i d i n g b o o k k e e p i n g a n d p h o t o g r a p h y s e r v i c e s t o P S I f o r a m u s e m e n t , n o r d o w e b e l i e v e t h a t p e r s o n a l g r a t i f i c a t i o n w a s p e t i t i o n e r ' s p r i m a r y m o t i v a t i o n f o r p r o d u c i n g m u l t i p l e p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s e a c h y e a r . O n b a l a n c e , w e b e l i e v e t h a t t h e f a c t o r s d e s c r i b e d a b o v e o u t w e i g h o t h e r f a c t o r s t h a t a d m i t t e d l y s u g g e s t t h e a b s e n c e o f a p r o f i t m o t i v e . C h i e f a m o n g t h e s e c o n t r a r y f a c t o r s i s J J T ' s l o n g h i s t o r y o f l o s s e s d u r i n g t h e 1 1 y e a r s p r e c e d i n g t h e y e a r s i n i s s u e , w h e n t h e o n l y s o u r c e o f r e v e n u e s f o r J J T w a s t h e b i l l i n g s f o r i t s s e r v i c e s t o P S I - - a f a c t o r g i v e n g r e a t e r s a l i e n c y b y p e t i t i o n e r ' s f a m i l y a n d p e r s o n a l t i e s t o P S I . 5 A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , h o w e v e r , b y 1 9 9 3 - - t h e f i r s t y e a r i n i s s u e - - p e t i t i o n e r - 1 2 - h a d b e g u n t o i m p l e m e n t a p l a n t o i m p r o v e J J T ' s p r o f i t - m a k i n g p o t e n t i a l b y e x p a n d i n g i t s u n d e r t a k i n g s i n t o t h e p r o d u c t i o n o f p h o t o g r a p h y e x h i b i t s . B y 1 9 9 5 - - t h e l a s t y e a r i n i s s u e - - p e t i t i o n e r w a s r e p o r t i n g s m a l l n e t p r o f i t s f r o m h i s S c h e d u l e C a c t i v i t i e s . I n s u b s e q u e n t y e a r s , t h e n e t p r o f i t s h a v e i n c r e a s e d . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t o n t h e b a s i s o f t h e n e t p r o f i t s t h a t p e t i t i o n e r h a s r e p o r t e d f o r J J T s i n c e 1 9 9 4 , i t w i l l t a k e a n i n o r d i n a t e l y l o n g w h i l e f o r p e t i t i o n e r t o r e c o u p J J T ' s p a s t l o s s e s . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t ' s p r e m i s e t h a t t h e r e q u i s i t e p r o f i t o b j e c t i v e m u s t b e t o " r e a l i z e a p r o f i t o n t h e e n t i r e o p e r a t i o n , w h i c h p r e s u p p o s e s n o t o n l y f u t u r e n e t e a r n i n g s b u t a l s o s u f f i c i e n t n e t e a r n i n g s t o r e c o u p t h e l o s s e s w h i c h h a v e m e a n w h i l e b e e n s u s t a i n e d i n t h e i n t e r v e n i n g y e a r s . " B e s s e n y e y v . C o m m i s s i o n e r , 4 5 T . C . 2 6 1 , 2 7 4 ( 1 9 6 5 ) , a f f d . 3 7 9 F . 2 d 2 5 2 ( 2 d C i r . 1 9 6 7 ) . W e a r e u n p e r s u a d e d , h o w e v e r , t h a t p e t i t i o n e r ' s p r o f i t a b i l i t y w i l l b e c o n s t r a i n e d t o t h e l e v e l s r e p o r t e d o n h i s t a x r e t u r n s t h r o u g h 1 9 9 8 . T o t h e c o n t r a r y , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d c r e d i b l y t h a t h e h a s a b u s i n e s s p l a n t o i n c r e a s e t h e n u m b e r o f e x h i b i t i o n s h e p r o d u c e s e a c h y e a r a n d t o d e c r e a s e h i s c o s t s , t h u s i n c r e a s i n g h i s p r o f i t s f r o m e x h i b i t i o n s , a s w e l l a s t o e a r n a d d i t i o n a l r e v e n u e s f r o m t e a c h i n g p h o t o g r a p h y c o u r s e s a n d f r o m c o n t i n u i n g t o o f f e r h i s p r i n t s f o r s a l e . S e e m i n g l y a c k n o w l e d g i n g t h a t p e t i t i o n e r ' s p r o d u c t i o n o f p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s i s a f o r - p r o f i t u n d e r t a k i n g , r e s p o n d e n t - 1 3 - a r g u e s f o r t h e f i r s t t i m e o n b r i e f , w i t h l i t t l e e l a b o r a t i o n , t h a t t h i s u n d e r t a k i n g w a s a " n e w a n d s e p a r a t e a c t i v i t y f r o m w h a t w e n t b e f o r e a n d n o t s i m p l y * * * a n i m p r o v e m e n t o r c h a n g e t o t h e o l d a c t i v i t y " . R e s p o n d e n t r e l i e s o n P e d e r s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 5 5 5 , f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r c a n n o t s u p p o r t a p r o f i t m o t i v e i n h i s p h o t o g r a p h y a c t i v i t i e s b y " c o m b i n i n g t h a t a c t i v i t y o n t h e s a m e S c h e d u l e C w i t h a l e g i t i m a t e b u s i n e s s a c t i v i t y . " U n l i k e P e d e r s o n , t h i s i s n o t a c a s e w h e r e r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C a c t i v i t y t o c o m p r i s e s e p a r a t e a n d d i s t i n c t a c t i v i t i e s , a s o p p o s e d t o r a i s i n g t h e i s s u e f o r t h e f i r s t t i m e o n b r i e f . A s a g e n e r a l r u l e , w e w i l l n o t c o n s i d e r i s s u e s r a i s e d f o r t h e f i r s t t i m e o n b r i e f w h e r e s u r p r i s e a n d p r e j u d i c e a r e f o u n d t o e x i s t . S e e S u n d s t r a n d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 2 2 6 , 3 4 6 - 3 4 7 ( 1 9 9 1 ) ; S e l i g m a n v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . 1 9 1 , 1 9 8 ( 1 9 8 5 ) , a f f d . 7 9 6 F . 2 d 1 1 6 ( 5 t h C i r . 1 9 8 6 ) . W e b e l i e v e t h a t p e t i t i o n e r w a s s u r p r i s e d a n d p r e j u d i c e d i n t h e d e v e l o p m e n t o f h i s e v i d e n c e b y r e s p o n d e n t ' s p o s t t r i a l c o n t e n t i o n s i n t h i s r e g a r d . I n p a r t i c u l a r , i f w e w e r e t o f i n d t h a t p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C a c t i v i t y c o m p r i s e d t w o o r m o r e s e p a r a t e a c t i v i t i e s , i t w o u l d b e n e c e s s a r y t o a l l o c a t e p e t i t i o n e r ' s e x p e n s e s a m o n g t h e s e p a r a t e a c t i v i t i e s . S e e s e c . 1 . 1 8 3 - 1 ( d ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . B y n o t b e i n g f o r e w a r n e d o f r e s p o n d e n t ' s p o s t t r i a l c o n t e n t i o n s , p e t i t i o n e r h a s b e e n d e n i e d - 1 4 - t h e o p p o r t u n i t y t o d e v e l o p e v i d e n c e r e g a r d i n g , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h e a p p r o p r i a t e a l l o c a t i o n o f e x p e n s e s i f w e w e r e t o f i n d t w o o r m o r e s e p a r a t e a c t i v i t i e s - - a n i s s u e a s t o w h i c h t h e r e c o r d c u r r e n t l y i s s i l e n t . I n a n y e v e n t , e v e n i f w e w e r e t o c o n s i d e r r e s p o n d e n t ' s n e w " s e p a r a t e a c t i v i t y " a r g u m e n t , w e w o u l d b e u n p e r s u a d e d o f i t s m e r i t s . S e c t i o n 1 . 1 8 3 - 1 ( d ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . ( t o w h i c h r e s p o n d e n t h a s n o t a l l u d e d ) , p r o v i d e s a s f o l l o w s : I n o r d e r t o d e t e r m i n e w h e t h e r , a n d t o w h a t e x t e n t , s e c t i o n 1 8 3 a n d t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r a p p l y , t h e a c t i v i t y o r a c t i v i t i e s o f t h e t a x p a y e r m u s t b e a s c e r t a i n e d . F o r i n s t a n c e , w h e r e t h e t a x p a y e r i s e n g a g e d i n s e v e r a l u n d e r t a k i n g s , e a c h o f t h e s e m a y b e a s e p a r a t e a c t i v i t y , o r s e v e r a l u n d e r t a k i n g s m a y c o n s t i t u t e o n e a c t i v i t y . I n a s c e r t a i n i n g t h e a c t i v i t y o r a c t i v i t i e s o f t h e t a x p a y e r , a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e m u s t b e t a k e n i n t o a c c o u n t . G e n e r a l l y , t h e m o s t s i g n i f i c a n t f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s i n m a k i n g t h i s d e t e r m i n a t i o n a r e t h e d e g r e e o f o r g a n i z a t i o n a l a n d e c o n o m i c i n t e r r e l a t i o n s h i p o f v a r i o u s u n d e r t a k i n g s , t h e b u s i n e s s p u r p o s e w h i c h i s ( o r m i g h t b e ) s e r v e d b y c a r r y i n g o n t h e v a r i o u s u n d e r t a k i n g s s e p a r a t e l y o r t o g e t h e r i n a t r a d e o r b u s i n e s s o r i n a n i n v e s t m e n t s e t t i n g , a n d t h e s i m i l a r i t y o f v a r i o u s u n d e r t a k i n g s . G e n e r a l l y , t h e C o m m i s s i o n e r w i l l a c c e p t t h e c h a r a c t e r i z a t i o n b y t h e t a x p a y e r o f s e v e r a l u n d e r t a k i n g s e i t h e r a s a s i n g l e a c t i v i t y o r a s s e p a r a t e a c t i v i t i e s . T h e t a x p a y e r ' s c h a r a c t e r i z a t i o n w i l l n o t b e a c c e p t e d , h o w e v e r , w h e n i t a p p e a r s t h a t h i s c h a r a c t e r i z a t i o n i s a r t i f i c i a l a n d c a n n o t b e r e a s o n a b l y s u p p o r t e d u n d e r t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e . * * * [ E m p h a s i s a d d e d . ] W e d o n o t b e l i e v e t h a t p e t i t i o n e r ' s c h a r a c t e r i z a t i o n o f h i s S c h e d u l e C a c t i v i t i e s a s o n e a c t i v i t y i s " a r t i f i c i a l a n d c a n n o t b e r e a s o n a b l y s u p p o r t e d u n d e r t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e . " I d . T h e f a c t s i n d i c a t e s u b s t a n t i a l l i n k a g e b e t w e e n - 1 5 - 6 T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o s p e c i f i e d a m o u n t s o f " u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s " a n d " c a r a n d t r u c k e x p e n s e s " t h a t h e c l a i m e d f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . p e t i t i o n e r ' s p r o v i d i n g p h o t o g r a p h i c a n d o t h e r s e r v i c e s t o P S I , h i s t a k i n g s t e p s t o b u i l d u p h i s o w n r e p u t a t i o n a n d e x p e r t i s e i n t h e f i e l d o f p h o t o g r a p h y , h i s m a r k e t i n g o f h i s o w n p r i n t s , h i s p r o d u c t i o n o f p h o t o g r a p h y e x h i b i t i o n s , a n d h i s f u t u r e p l a n s t o e x p a n d i n t o s u c h a r e a s a s t h e t e a c h i n g o f p h o t o g r a p h y . W e a l s o f i n d i t s i g n i f i c a n t t h a t i n h i s b o o k s a n d r e c o r d s p e t i t i o n e r h a s t r e a t e d t h e v a r i o u s u n d e r t a k i n g s a s o n e a c t i v i t y . I n s u m , o n t h e b a s i s o f a l l t h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d , w e c o n c l u d e a n d h o l d t h a t p e t i t i o n e r h a d a g o o d f a i t h e x p e c t a t i o n o f p r o f i t f r o m h i s S c h e d u l e C a c t i v i t y d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o t h e S c h e d u l e C d e d u c t i o n s i n i s s u e , t h e p a r t i e s h a v i n g s t i p u l a t e d t h a t t h e a m o u n t s c l a i m e d a r e a d e q u a t e l y s u b s t a n t i a t e d . U n r e i m b u r s e d E m p l o y e e B u s i n e s s E x p e n s e s O n S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s ( S c h e d u l e A ) , o f h i s 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r " u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s " o f $ 8 , 2 9 1 , c o m p r i s i n g $ 7 , 5 2 9 o f c l a i m e d a u t o m o b i l e m i l e a g e e x p e n s e s a n d $ 7 6 2 o f c l a i m e d e x p e n s e s d e s c r i b e d o n t h e S c h e d u l e A o n l y a s " o t h e r " . R e s p o n d e n t h a s d i s a l l o w e d t h e $ 8 , 2 9 1 c l a i m e d d e d u c t i o n o n t h e g r o u n d t h a t i t i s i n a d e q u a t e l y s u b s t a n t i a t e d . 6 O n b r i e f , p e t i t i o n e r a r g u e s o n l y - 1 6 - t h a t h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n o f $ 7 , 5 2 9 , r e p r e s e n t i n g a u t o m o b i l e m i l e a g e e x p e n s e s t h a t h e i n c u r r e d i n 1 9 9 5 i n c o n n e c t i o n w i t h h i s C o m p u w a r e e m p l o y m e n t . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d t h a t h e i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t h e $ 7 6 2 o f c l a i m e d " o t h e r " e x p e n s e s . S e e , e . g . , T h e o d o r e v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 1 0 1 1 , 1 0 4 1 ( 1 9 6 2 ) . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) i m p o s e s s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s f o r d e d u c t i n g e x p e n s e s r e l a t i n g t o l i s t e d p r o p e r t y , d e f i n e d i n s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( A ) ( i ) t o i n c l u d e p a s s e n g e r a u t o m o b i l e s . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . U n d e r t h e s e r e q u i r e m e n t s , n o d e d u c t i o n i s a l l o w a b l e o n t h e b a s i s o f a n y a p p r o x i m a t i o n o r t h e t a x p a y e r ' s u n s u p p o r t e d t e s t i m o n y . S a n f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 8 2 3 , 8 2 6 - 8 2 7 ( 1 9 6 8 ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 1 2 F . 2 d 2 0 1 ( 2 d C i r . 1 9 6 9 ) ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . T o m e e t t h e h e i g h t e n e d s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , t h e t a x p a y e r m u s t s u b s t a n t i a t e t h e c l a i m e d d e d u c t i o n w i t h a d e q u a t e r e c o r d s , o r b y s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g t h e t a x p a y e r ' s o w n s t a t e m e n t , s h o w i n g t h e a m o u n t o f t h e e x p e n s e , t h e t i m e a n d p l a c e o f t h e u s e o f t h e l i s t e d p r o p e r t y , a n d t h e b u s i n e s s p u r p o s e . S e c . 2 7 4 ( d ) ; s e e a l s o s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 6 ) , ( c ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 , 4 6 0 1 7 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . E m p l o y e e u s e o f l i s t e d p r o p e r t y i s n o t t r e a t e d a s s a t i s f y i n g t h e b u s i n e s s u s e r e q u i r e m e n t u n l e s s t h e - 1 7 - 7 T h e r e c o r d d o e s n o t r e v e a l w h a t v e h i c l e o r v e h i c l e s w e r e i n v o l v e d i n t h e s e b u s i n e s s t r i p s o r w h o o w n e d t h e v e h i c l e s . u s e i s f o r t h e c o n v e n i e n c e o f t h e e m p l o y e r a n d i s r e q u i r e d a s a c o n d i t i o n o f e m p l o y m e n t . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 6 ) ( f l u s h l a n g u a g e ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) ; s e c . 1 . 2 8 0 F - 6 T ( a ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 4 9 F e d . R e g . 4 2 7 1 3 ( O c t . 2 4 , 1 9 8 4 ) . P e t i t i o n e r c l a i m e d m i l e a g e e x p e n s e d e d u c t i o n s b a s e d o n h i s a p p l i c a t i o n o f t h e F e d e r a l s t a n d a r d m i l e a g e r a t e s t o m i l e s h e a l l e g e s h e d r o v e i n b u s i n e s s t r a v e l . U s e o f t h e F e d e r a l s t a n d a r d m i l e a g e r a t e s s e r v e s o n l y t o s u b s t a n t i a t e t h e a m o u n t o f e x p e n s e s a n d n o t t h e r e m a i n i n g e l e m e n t s o f t i m e a n d b u s i n e s s p u r p o s e . S e e R e v . P r o c . 9 4 - 7 3 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 1 6 . P e t i t i o n e r h a s o f f e r e d i n t o e v i d e n c e a c o m p u t e r p r i n t o u t ( t h e m i l e a g e l o g ) w i t h d a i l y l i s t i n g s , f o r a l m o s t e v e r y d a y o f 1 9 9 5 , o f m u l t i p l e b u s i n e s s t r i p s i d e n t i f i e d o n l y b y a b b r e v i a t i o n s u n d e r a c o l u m n c a p t i o n e d " c l i e n t " . 7 P e t i t i o n e r t e s t i f i e d w i t h o u t e l a b o r a t i o n t h a t a l l o f t h e b u s i n e s s m i l e s l i s t e d o n t h e m i l e a g e l o g w e r e " r e l a t e d " t o h i s e m p l o y m e n t w i t h C o m p u w a r e . N o w h e r e d o e s t h e r e c o r d r e v e a l , h o w e v e r , t h e n a t u r e o f p e t i t i o n e r ' s p u r p o r t e d t r a v e l f o r C o m p u w a r e , m u c h l e s s t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f e a c h t r i p r e c o r d e d o n t h e m i l e a g e l o g . H a v i n g f a i l e d t o s h o w t h a t t h e u s e o f t h e v e h i c l e o r v e h i c l e s i n q u e s t i o n w a s f o r t h e c o n v e n i e n c e o f C o m p u w a r e a n d r e q u i r e d a s a c o n d i t i o n o f h i s - 1 8 - 8 W e a l s o n o t e s e e m i n g i r r e g u l a r i t i e s i n v o l v i n g p e t i t i o n e r ' s m i l e a g e l o g . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t n o n e o f t h e b u s i n e s s m i l e s l i s t e d r e l a t e d t o h i s S c h e d u l e C b u s i n e s s , y e t f o r m a n y o f t h e b u s i n e s s m i l e s , t h e m i l e a g e l o g l i s t s t h e c l i e n t a s " P S I " , w h i c h w e i n f e r i s t h e s a m e P S I f o r w h i c h J J T p e r f o r m e d s e r v i c e s . I n a d d i t i o n , f o r t h o s e d a t e s f o r w h i c h p e r s o n a l m i l e a g e i s r e c o r d e d , t h e m i l e a g e l o g i n v a r i a b l y l i s t s e i t h e r 4 , 5 , o r ( m o r e t y p i c a l l y ) 6 m i l e s o f p e r s o n a l t r a v e l f o r t h e d a y , f o r a t o t a l o f 7 9 6 p e r s o n a l m i l e s , c o m p a r e d w i t h 2 5 , 0 9 6 t o t a l b u s i n e s s m i l e s r e c o r d e d . C o n s u l t i n g o u r o w n e x p e r i e n c e , i t s e e m s i m p r o b a b l e t h a t p e t i t i o n e r ' s d a i l y p e r s o n a l u s e o f h i s v e h i c l e w o u l d b e s o r i g i d l y f i x e d a n d l i m i t e d , e s p e c i a l l y i n l i g h t o f t h e m u c h l a r g e r n u m b e r o f b u s i n e s s m i l e s h e r e c o r d e d i n 1 9 9 5 . e m p l o y m e n t , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e b u s i n e s s p u r p o s e a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 2 7 4 . 8 I n c o n c l u s i o n , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s a t i s f y t h e s e c t i o n 2 7 4 s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s f o r t h e $ 8 , 2 9 1 o f u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s t h a t h e c l a i m e d o n h i s 1 9 9 5 S c h e d u l e A . A c c o r d i n g l y , h e i s n o t e n t i t l e d t o t h e c l a i m e d d e d u c t i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d t h e p a r t i e s ' c o n c e s s i o n s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .