TAX COURT OPINION

Case: Gabriel Lopez
Docket Number: 174-00
Judge: Vasquez
Opinion Type: memo
Filed: 08/09/2001
Pages: 14

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 1 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T G A B R I E L L O P E Z , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 7 4 - 0 0 . F i l e d A u g u s t 9 , 2 0 0 1 . J . R i c h a r d J o h n s t o n , f o r p e t i t i o n e r . H . C l i f t o n B o n n e y , J r . a n d P a u l R . Z a m o l o , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N V A S Q U E Z , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g a d d i t i o n s t o a n d p e n a l t i e s o n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s : - 2 - 1 P e t i t i o n e r ' s o n l y a r g u m e n t a g a i n s t t h e s e c . 6 6 5 4 a d d i t i o n s t o t a x i s t h a t t h e y a r e b a r r e d b y t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s b e c a u s e h e i s n o t l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t i e s f o r f r a u d . A d d i t i o n s t o T a x P e n a l t y S e c . S e c . S e c . S e c . S e c . 6 6 5 3 6 6 5 3 6 6 5 3 6 6 5 3 S e c . S e c . Y e a r 6 6 5 1 ( b ) ( 1 ) ( b ) ( 2 ) ( b ) ( 1 ) ( A ) ( b ) ( 1 ) ( B ) 6 6 5 4 6 6 6 3 1 9 8 3 $ 0 $ 3 , 7 0 2 1 $ 0 $ 0 $ 4 2 3 $ 0 1 9 8 4 0 3 , 7 8 5 1 0 0 3 4 9 0 1 9 8 5 ( 1 , 2 6 3 ) 3 , 4 4 5 1 0 0 2 6 3 0 1 9 8 6 ( 1 , 3 1 3 ) 0 0 4 , 2 2 5 1 2 5 0 0 1 9 8 7 ( 9 8 7 ) 0 0 2 , 9 6 2 1 2 1 4 0 1 9 8 8 ( 9 7 0 ) 2 , 9 1 1 0 0 0 2 5 1 0 1 9 8 9 ( 1 , 8 7 4 ) 0 0 0 0 5 0 9 5 , 6 2 1 1 9 9 0 ( 1 , 8 4 4 ) 0 0 0 0 4 8 5 5 , 5 3 3 1 9 9 1 ( 3 1 1 ) 0 0 0 0 3 4 5 , 2 6 7 1 5 0 p e r c e n t o f t h e i n t e r e s t p a y a b l e w i t h r e s p e c t t o t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t d u e t o f r a u d . A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t i e s f o r f r a u d . 1 F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e h e f i l e d t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n S a n L e a n d r o , C a l i f o r n i a . I n 1 9 6 2 , p e t i t i o n e r g r a d u a t e d f r o m h i g h s c h o o l . F r o m A u g u s t 1 9 6 2 t o A u g u s t 1 9 6 6 , p e t i t i o n e r s e r v e d i n t h e U . S . A i r F o r c e . D u r i n g h i s s e r v i c e , h e w o r k e d a s a n e l e c t r i c i a n . D u r i n g t h i s t i m e , p e t i t i o n e r e n r o l l e d i n c o l l e g e c o r r e s p o n d e n c e c o u r s e s . - 3 - O n D e c e m b e r 1 , 1 9 6 6 , p e t i t i o n e r a c c e p t e d e m p l o y m e n t a s a c i v i l i a n e m p l o y e e w i t h t h e D e p a r t m e n t o f t h e N a v y ( t h e N a v y ) i n O a k l a n d , C a l i f o r n i a . F r o m D e c e m b e r 1 9 6 6 u n t i l s o m e t i m e i n 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r w o r k e d f o r t h e N a v y a s a n e l e c t r i c i a n . P e t i t i o n e r f i l e d i n d i v i d u a l F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 6 2 t h r o u g h 1 9 8 2 . P e t i t i o n e r p r e p a r e d m a n y o f t h e s e r e t u r n s h i m s e l f . F o r 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r w a s n o t e n t i t l e d t o b e e x e m p t f r o m w i t h h o l d i n g . S o m e t i m e d u r i n g 1 9 8 2 , p e t i t i o n e r p u r c h a s e d , r e v i e w e d , a n d s t u d i e d a b o o k e n t i t l e d " H o w A n y o n e C a n S t o p P a y i n g I n c o m e T a x e s " b y I r w i n S c h i f f ( M r . S c h i f f ' s b o o k ) . A f t e r r e a d i n g M r . S c h i f f ' s b o o k , p e t i t i o n e r , o n N o v e m b e r 2 3 , 1 9 8 2 , f i l e d a f a l s e F o r m W - 4 , E m p l o y e e ' s W i t h h o l d i n g A l l o w a n c e C e r t i f i c a t e , w i t h t h e N a v y c l a i m i n g t o b e e x e m p t f r o m F e d e r a l i n c o m e t a x w i t h h o l d i n g . O n J a n u a r y 7 , 1 9 8 3 , p e t i t i o n e r a g a i n f i l e d a f a l s e F o r m W - 4 c l a i m i n g t o b e e x e m p t f r o m F e d e r a l i n c o m e t a x w i t h h o l d i n g . P r i o r t o f i l i n g t h e f a l s e F o r m s W - 4 , p e t i t i o n e r w a s a w a r e t h a t M r . S c h i f f h a d b e e n c o n v i c t e d f o r f a i l i n g t o f i l e t a x r e t u r n s . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , t h e N a v y h a d a p o l i c y o f r o l l i n g o v e r F o r m s W - 4 u n t i l e m p l o y e e s f i l e d a r e p l a c e m e n t f o r m . P e t i t i o n e r w a s a w a r e o f t h i s p o l i c y , a n d d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e h e a l l o w e d t h e f a l s e J a n u a r y 1 9 8 3 F o r m W - 4 t o r e m a i n o n f i l e w i t h h i s e m p l o y e r . A s a r e s u l t o f t h e f a l s e J a n u a r y 1 9 8 3 - 4 - F o r m W - 4 , t h e N a v y d i d n o t w i t h h o l d a n y F e d e r a l i n c o m e t a x e s f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s f o r 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 9 0 . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s o f w a g e s i n c o n n e c t i o n w i t h h i s e m p l o y m e n t w i t h t h e N a v y : $ 3 5 , 7 0 0 , $ 3 1 , 9 9 5 , $ 3 3 , 3 2 2 , $ 3 3 , 1 6 9 , $ 3 4 , 6 2 3 , $ 3 4 , 5 9 6 , $ 4 0 , 3 0 7 , $ 4 0 , 1 5 8 , a n d $ 3 9 , 4 0 2 f o r 1 9 8 3 , 1 9 8 4 , 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , 1 9 8 7 , 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , a n d 1 9 9 1 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r a l s o r e c e i v e d F o r m s W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , f o r 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 9 1 . F o r 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o f i l e i n d i v i d u a l F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . H e f a i l e d t o t i m e l y f i l e t h e s e r e t u r n s . D u r i n g 1 9 9 1 , t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) a s s i g n e d m e m b e r s o f i t s C o m p l i a n c e A c t i o n R e s p o n s e T e a m ( C A R T ) t o r e v i e w r e c o r d s a t t h e N a v y a n d t o w o r k o n t a x c o m p l i a n c e i s s u e s r e l a t e d t o c i v i l i a n e m p l o y e e s o f t h e N a v y . R e v e n u e A g e n t G e o r g e n e B o n o v i c h , a m e m b e r o f C A R T , i n t e r v i e w e d p e t i t i o n e r b e c a u s e h e c l a i m e d o n h i s F o r m W - 4 t o b e e x e m p t f r o m F e d e r a l i n c o m e t a x w i t h h o l d i n g . A f t e r R e v e n u e A g e n t B o n o v i c h a s k e d p e t i t i o n e r w h y h e h a d n o t f i l e d t a x r e t u r n s f o r t a x y e a r s f o l l o w i n g 1 9 8 2 , p e t i t i o n e r e x p l a i n e d t h a t h e u n d e r s t o o d t h a t t a x r e t u r n s c o u l d b e u s e d a g a i n s t h i m i n a j u d i c i a l p r o c e e d i n g , t h a t I R S p u b l i c a t i o n s s t a t e d t h a t h e d i d n o t h a v e t o f i l e t a x r e t u r n s , a n d t h a t h e d i d n o t h a v e a t a x l i a b i l i t y u n t i l h e r e c e i v e d a b i l l f r o m t h e G o v e r n m e n t . R e v e n u e A g e n t B o n o v i c h a s k e d t o s e e a n y i t e m s - 5 - p e t i t i o n e r h a d t h a t s u p p o r t e d h i s p o s i t i o n ; h o w e v e r , p e t i t i o n e r r e f u s e d t o s u b m i t a n y t h i n g e x c e p t a n o t h e r F o r m W - 4 c l a i m i n g e x e m p t s t a t u s . R e v e n u e A g e n t B o n o v i c h i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t h e w a s n o t e l i g i b l e t o c l a i m e x e m p t s t a t u s a n d s u g g e s t e d t h a t h e f i l e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s h e h a d n o t f i l e d . S u b s e q u e n t l y , i n F e b r u a r y o f 1 9 9 1 , r e s p o n d e n t i s s u e d a d e t e r m i n a t i o n l e t t e r t o t h e N a v y c h a n g i n g p e t i t i o n e r ' s e x e m p t s t a t u s t o o n e w h i c h s u b j e c t e d h i m t o w i t h h o l d i n g . C o n s e q u e n t l y , i n 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r ' s e m p l o y e r w i t h h e l d $ 5 , 7 7 8 f r o m h i s w a g e s . O n N o v e m b e r 1 8 , 1 9 9 1 , S p e c i a l A g e n t s B r i a n P o t t e r a n d D e b o r a h V a n P a t t e n i n t e r v i e w e d p e t i t i o n e r r e g a r d i n g t h e y e a r s i n i s s u e . P e t i t i o n e r s t a t e d t h a t h e h a d r e a d t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a n d r e s e a r c h e d w h e t h e r h e w a s r e q u i r e d t o f i l e t a x r e t u r n s . H e s a i d t h a t h e s t o p p e d f i l i n g t a x r e t u r n s b e c a u s e t h a t w a s w h a t h e w i s h e d t o d o . D u r i n g t h i s i n t e r v i e w , p e t i t i o n e r a r g u e d t h a t t h e r e i s n o p r o v i s i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e t h a t r e q u i r e d h i m t o f i l e a t a x r e t u r n a n d t h a t f i l i n g a t a x r e t u r n w o u l d r e q u i r e h i m t o g i v e u p h i s c o n s t i t u t i o n a l r i g h t s . P e t i t i o n e r g a v e e v a s i v e a n s w e r s t o q u e s t i o n s a b o u t w h e t h e r h e f i l e d , t h e a m o u n t o f h i s w a g e s , h o w h e f i l l e d o u t h i s F o r m s W - 4 , w h a t h i s S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r i s , w h e t h e r h e h a d b a n k a c c o u n t s , w h a t t h e d u t i e s o f h i s j o b w e r e , a n d t h e l o c a t i o n o f h i s j o b . H e a l s o r e f u s e d t o a n s w e r - 6 - 2 P e t i t i o n e r w a s m a r r i e d f r o m 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 8 8 . H i s t a x l i a b i l i t i e s w e r e r e d u c e d b y $ 4 0 0 , $ 1 , 6 1 6 , $ 1 , 8 3 7 , a n d $ 3 8 1 f o r 1 9 8 3 , 1 9 8 4 , 1 9 8 5 , a n d 1 9 8 6 , r e s p e c t i v e l y , f o r a m o u n t s w i t h h e l d b y h i s w i f e ' s e m p l o y e r . w h e t h e r h e e v e r w a s m a r r i e d a n d w h a t w a s t h e s t a t u s o f h i s h e a l t h . A d d i t i o n a l l y , h e c l a i m e d n o t t o r e m e m b e r w h a t h i g h s c h o o l h e a t t e n d e d a n d w h e n h e g r a d u a t e d . T h e s p e c i a l a g e n t s r e c o m m e n d e d t h a t c r i m i n a l p r o c e e d i n g s b e i n s t i t u t e d a g a i n s t p e t i t i o n e r . I n a n i n f o r m a t i o n f i l e d o n M a r c h 2 , 1 9 9 4 , t h e U n i t e d S t a t e s c h a r g e d p e t i t i o n e r w i t h o n e c o u n t o f w i l l f u l l y f a i l i n g t o f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 2 0 3 f o r 1 9 9 0 . O n J u n e 2 3 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r p l e a d e d g u i l t y t o t h i s c h a r g e . A s p a r t o f h i s p l e a , p e t i t i o n e r a d m i t t e d t h a t h e d i d n o t t i m e l y f i l e i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 9 2 . O n S e p t e m b e r 2 4 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r f i l e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 9 1 . P e t i t i o n e r r e p o r t e d t a x l i a b i l i t i e s a s f o l l o w s : $ 7 , 4 0 3 , $ 7 , 5 6 9 , $ 6 , 8 9 0 , $ 5 , 6 6 3 , $ 3 , 9 4 9 , $ 3 , 8 8 1 , $ 7 , 4 9 4 , $ 7 , 3 7 7 , $ 7 , 0 2 2 f o r 1 9 8 3 , 1 9 8 4 , 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , 1 9 8 7 , 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , a n d 1 9 9 1 , r e s p e c t i v e l y . 2 A s o f M a y 1 1 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r p a i d t h e s e a m o u n t s a n d t h e i n t e r e s t a s s o c i a t e d w i t h t h e s e y e a r s . O P I N I O N T h e a d d i t i o n t o t a x a n d p e n a l t y i n t h e c a s e o f f r a u d i s a c i v i l s a n c t i o n p r o v i d e d p r i m a r i l y a s a s a f e g u a r d f o r t h e - 7 - p r o t e c t i o n o f t h e r e v e n u e a n d t o r e i m b u r s e t h e G o v e r n m e n t f o r t h e h e a v y e x p e n s e o f i n v e s t i g a t i o n a n d t h e l o s s r e s u l t i n g f r o m a t a x p a y e r ' s f r a u d . S e e H e l v e r i n g v . M i t c h e l l , 3 0 3 U . S . 3 9 1 , 4 0 1 ( 1 9 3 8 ) . F r a u d i s i n t e n t i o n a l w r o n g d o i n g o n t h e p a r t o f t h e t a x p a y e r w i t h t h e s p e c i f i c p u r p o s e t o e v a d e a t a x b e l i e v e d t o b e o w i n g . S e e M c G e e v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 T . C . 2 4 9 , 2 5 6 ( 1 9 7 3 ) , a f f d . 5 1 9 F . 2 d 1 1 2 1 ( 5 t h C i r . 1 9 7 5 ) . T h e C o m m i s s i o n e r h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g f r a u d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e . S e e s e c . 7 4 5 4 ( a ) ; R u l e 1 4 2 ( b ) . T o s a t i s f y t h e b u r d e n o f p r o o f , t h e C o m m i s s i o n e r m u s t s h o w : ( 1 ) A n u n d e r p a y m e n t e x i s t e d ; a n d ( 2 ) t h e t a x p a y e r i n t e n d e d t o e v a d e t a x e s k n o w n t o b e o w i n g b y c o n d u c t i n t e n d e d t o c o n c e a l , m i s l e a d , o r o t h e r w i s e p r e v e n t t h e c o l l e c t i o n o f t a x e s . S e e P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 6 5 4 , 6 6 0 - 6 6 1 ( 1 9 9 0 ) . T h e C o m m i s s i o n e r m u s t m e e t t h i s b u r d e n t h r o u g h a f f i r m a t i v e e v i d e n c e b e c a u s e f r a u d i s n e v e r i m p u t e d o r p r e s u m e d . S e e B e a v e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 8 5 , 9 2 ( 1 9 7 0 ) . A . U n d e r p a y m e n t o f T a x P e t i t i o n e r d o e s n o t d i s p u t e t h a t h e u n d e r p a i d h i s t a x e s f o r 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 9 1 . W e a r e s a t i s f i e d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a s e s t a b l i s h e d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e a n u n d e r p a y m e n t o f t a x b y p e t i t i o n e r f o r e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e . B . F r a u d u l e n t A t t e m p t T h e C o m m i s s i o n e r m u s t p r o v e t h a t a p o r t i o n o f t h e - 8 - u n d e r p a y m e n t f o r e a c h t a x a b l e y e a r i n i s s u e w a s d u e t o f r a u d . P r o f l . S e r v s . v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 8 8 8 , 9 3 0 ( 1 9 8 2 ) . T h e e x i s t e n c e o f f r a u d i s a q u e s t i o n o f f a c t t o b e r e s o l v e d f r o m t h e e n t i r e r e c o r d . G a j e w s k i v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 1 8 1 , 1 9 9 ( 1 9 7 6 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 5 7 8 F . 2 d 1 3 8 3 ( 8 t h C i r . 1 9 7 8 ) . B e c a u s e d i r e c t p r o o f o f a t a x p a y e r ' s i n t e n t i s r a r e l y a v a i l a b l e , f r a u d m a y b e p r o v e n b y c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e , a n d r e a s o n a b l e i n f e r e n c e s m a y b e d r a w n f r o m t h e r e l e v a n t f a c t s . S p i e s v . U n i t e d S t a t e s , 3 1 7 U . S . 4 9 2 , 4 9 9 ( 1 9 4 3 ) ; S t e p h e n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 9 9 5 , 1 0 0 6 ( 1 9 8 2 ) , a f f d . 7 4 8 F . 2 d 3 3 1 ( 6 t h C i r . 1 9 8 4 ) . M e r e s u s p i c i o n , h o w e v e r , d o e s n o t p r o v e f r a u d . C i r i l l o v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 4 F . 2 d 4 7 8 , 4 8 2 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 6 1 - 1 9 2 ; K a t z v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 1 3 0 , 1 1 4 4 ( 1 9 8 8 ) ; S h a w v . C o m m i s s i o n e r , 2 7 T . C . 5 6 1 , 5 6 9 - 5 7 0 ( 1 9 5 6 ) , a f f d . 2 5 2 F . 2 d 6 8 1 ( 6 t h C i r . 1 9 5 8 ) . O v e r t h e y e a r s , c o u r t s h a v e d e v e l o p e d a n o n e x c l u s i v e l i s t o f f a c t o r s t h a t d e m o n s t r a t e f r a u d u l e n t i n t e n t . T h e s e b a d g e s o f f r a u d i n c l u d e : ( 1 ) U n d e r s t a t i n g i n c o m e , ( 2 ) m a i n t a i n i n g i n a d e q u a t e r e c o r d s , ( 3 ) i m p l a u s i b l e o r i n c o n s i s t e n t e x p l a n a t i o n s o f b e h a v i o r , ( 4 ) c o n c e a l m e n t o f i n c o m e o r a s s e t s , ( 5 ) f a i l i n g t o c o o p e r a t e w i t h t a x a u t h o r i t i e s , ( 6 ) e n g a g i n g i n i l l e g a l a c t i v i t i e s , ( 7 ) a n i n t e n t t o m i s l e a d w h i c h m a y b e i n f e r r e d f r o m a p a t t e r n o f c o n d u c t , ( 8 ) l a c k o f c r e d i b i l i t y o f t h e t a x p a y e r ' s t e s t i m o n y , ( 9 ) f i l i n g f a l s e d o c u m e n t s , ( 1 0 ) f a i l i n g t o f i l e t a x - 9 - r e t u r n s , a n d ( 1 1 ) d e a l i n g i n c a s h . S p i e s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 4 9 9 ; D o u g e v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 9 F . 2 d 1 6 4 , 1 6 8 ( 2 d C i r . 1 9 9 0 ) ; B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 6 F . 2 d 3 0 3 , 3 0 7 - 3 0 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 6 0 1 ; R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 8 7 4 , 9 1 0 ( 1 9 8 8 ) . A l t h o u g h n o s i n g l e f a c t o r i s n e c e s s a r i l y s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h f r a u d , t h e c o m b i n a t i o n o f a n u m b e r o f f a c t o r s c o n s t i t u t e s p e r s u a s i v e e v i d e n c e . S o l o m o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 2 F . 2 d 1 4 5 9 , 1 4 6 1 ( 6 t h C i r . 1 9 8 4 ) , a f f g . p e r c u r i a m T . C . M e m o . 1 9 8 2 - 6 0 3 . 1 . P e t i t i o n e r ' s S o p h i s t i c a t i o n a n d E x p e r i e n c e P e t i t i o n e r i s a n e l e c t r i c i a n w i t h a h i g h s c h o o l e d u c a t i o n . H e a l s o t o o k s o m e c o l l e g e c o r r e s p o n d e n c e c o u r s e s . O n t h e b a s i s o f t h e s e f a c t s , w e s h a l l n o t h o l d p e t i t i o n e r t o e i t h e r a h i g h o r l o w s t a n d a r d w h i l e e v a l u a t i n g h i s a c t i o n s . 2 . C o n s i s t e n t a n d S u b s t a n t i a l U n d e r s t a t e m e n t s o f I n c o m e T h e m e r e f a i l u r e t o r e p o r t i n c o m e i s n o t s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h f r a u d . M e r r i t t v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 1 F . 2 d 4 8 4 , 4 8 7 ( 5 t h C i r . 1 9 6 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 5 9 - 1 7 2 . C o n s i s t e n t a n d s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t s o f i n c o m e , h o w e v e r , m a y b e s t r o n g e v i d e n c e o f f r a u d w h e n c o u p l e d w i t h o t h e r c i r c u m s t a n c e s . M a r c u s v . C o m m i s s i o n e r , 7 0 T . C . 5 6 2 , 5 7 7 ( 1 9 7 8 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 2 1 F . 2 d 4 3 9 ( 5 t h C i r . 1 9 8 0 ) . A p a t t e r n o f c o n s i s t e n t u n d e r r e p o r t i n g o f i n c o m e , w h e n a c c o m p a n i e d b y o t h e r c i r c u m s t a n c e s i n d i c a t i n g a n i n t e n t t o c o n c e a l i n c o m e , m a y j u s t i f y t h e i n f e r e n c e - 1 0 - o f f r a u d . H o l l a n d v . U n i t e d S t a t e s , 3 4 8 U . S . 1 2 1 , 1 3 9 ( 1 9 5 4 ) . P e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t a n y o f h i s i n c o m e f o r t h e y e a r s i n i s s u e u n t i l S e p t e m b e r 2 4 , 1 9 9 3 . T h u s , p e t i t i o n e r c o n s i s t e n t l y a n d s u b s t a n t i a l l y u n d e r s t a t e d h i s i n c o m e d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e b y c l a i m i n g e x e m p t s t a t u s . 3 . F i l i n g F a l s e F o r m s W - 4 F i l i n g f a l s e F o r m s W - 4 m a y b e e v i d e n c e o f f r a u d a n d a n a f f i r m a t i v e a c t o f e v a s i o n . U n i t e d S t a t e s v . M a l , 9 4 2 F . 2 d 6 8 2 , 6 8 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 0 8 ; R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 1 0 - 9 1 1 ; R o w l e e v . C o m m i s s i o n e r , 8 0 T . C . 1 1 1 1 , 1 1 2 5 ( 1 9 8 3 ) ; S t e p h e n s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 0 0 7 . P e t i t i o n e r f i l e d f a l s e F o r m s W - 4 w i t h h i s e m p l o y e r . 4 . P e t i t i o n e r ' s F a i l u r e T o F i l e A l t h o u g h f a i l u r e t o f i l e t a x r e t u r n s , e v e n o v e r a n e x t e n d e d p e r i o d , m a y n o t p e r s e e s t a b l i s h f r a u d , i t m a y b e p e r s u a s i v e c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e o f f r a u d . M a r s e l l u s v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 4 F . 2 d 8 8 3 , 8 8 5 ( 5 t h C i r . 1 9 7 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 5 - 3 6 8 ; S t a f f o r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 0 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 4 6 F . 3 d 8 6 8 ( 5 t h C i r . 1 9 9 8 ) ; R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 1 0 - 9 1 1 ; S c h i f f v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 2 2 3 , a f f d . 7 5 1 F . 2 d 1 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 8 4 ) . T h e f a i l u r e t o f i l e r e t u r n s i s p a r t i c u l a r l y p e r s u a s i v e e v i d e n c e w h e n t h e - 1 1 - 3 T h e f a i l u r e t o f i l e t a x r e t u r n s c o m b i n e d w i t h t h e u s e o f f a l s e F o r m s W - 4 m a y b e s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h c r i m i n a l t a x e v a s i o n . U n i t e d S t a t e s v . P a r k i n s o n , 6 0 2 F . S u p p . 1 2 1 , 1 2 3 ( N . D . I l l . 1 9 8 4 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 7 4 F . 2 d 1 1 6 8 ( 7 t h C i r . 1 9 8 5 ) . t a x p a y e r a l s o f i l e d f a l s e F o r m s W - 4 . 3 H e b r a n k v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 6 4 0 , 6 4 2 ( 1 9 8 3 ) ; R o w l e e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 2 3 - 1 1 2 5 ; H a b e r s h a m - B e y v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 3 0 4 , 3 1 3 ( 1 9 8 2 ) ; s e e S c h i f f v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e u n t i l S e p t e m b e r 2 4 , 1 9 9 3 . A s n o t e d s u p r a , h e a l s o f i l e d f a l s e F o r m s W - 4 . F o r a p p r o x i m a t e l y 2 0 y e a r s p r i o r t o t h e f i r s t y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r f i l e d t a x r e t u r n s . 5 . F a i l u r e T o C o o p e r a t e F a i l u r e t o c o o p e r a t e w i t h t a x i n g a u t h o r i t i e s i s e v i d e n c e o f f r a u d . B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 0 7 . P e t i t i o n e r r e f u s e d t o s h o w R e v e n u e A g e n t B o n o v i c h t h e d o c u m e n t s h e r e l i e d u p o n t o s u p p o r t h i s p o s i t i o n t h a t h e w a s n o t r e q u i r e d t o f i l e . A t t h e m e e t i n g w i t h t h e s p e c i a l a g e n t s , p e t i t i o n e r w a s a r g u m e n t a t i v e , e v a s i v e , f o r g e t f u l , a n d g e n e r a l l y u n c o o p e r a t i v e . 6 . C h e e k D e f e n s e P e t i t i o n e r ' s o n l y a r g u m e n t a g a i n s t t h e i m p o s i t i o n o f t h e a d d i t i o n t o t a x a n d p e n a l t y f o r f r a u d i s a C h e e k d e f e n s e . A g o o d f a i t h m i s u n d e r s t a n d i n g o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e m a y b e a d e f e n s e a g a i n s t a d d i t i o n s t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) a n d p e n a l t i e s f o r f r a u d p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 6 3 . S e e C h e e k v . - 1 2 - U n i t e d S t a t e s , 4 9 8 U . S . 1 9 2 , 2 0 2 ( 1 9 9 1 ) ; N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 2 0 2 , 2 1 7 ( 1 9 9 2 ) . I n a p p l y i n g C h e e k , w e l o o k t o t h e t h e o r i e s u n d e r l y i n g p e t i t i o n e r ' s b e l i e f s . P e n n y b a k e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 3 0 3 . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t i s t h a t h e r e l i e d o n M r . S c h i f f ' s b o o k i n f i l i n g t h e f a l s e F o r m s W - 4 a n d n o t f i l i n g t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . P e t i t i o n e r p o i n t s t o h i s t e s t i m o n y a s e v i d e n c e o f h i s b e l i e f s . H i s t e s t i m o n y w a s n o t c r e d i b l e . W e n e e d n o t , a n d d o n o t , a c c e p t h i s s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y . T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 4 , 7 7 ( 1 9 8 6 ) . A t t h e t i m e p e t i t i o n e r " r e l i e d " o n w h a t h e r e a d i n M r . S c h i f f ' s b o o k , h e k n e w t h a t M r . S c h i f f h a d b e e n c o n v i c t e d o f f a i l i n g t o f i l e t a x r e t u r n s . T h e p r o p o s i t i o n s c o n t a i n e d i n M r . S c h i f f ' s b o o k a r e t h e s t a l e , m e r i t l e s s , a n d p a t e n t l y f r i v o l o u s a r g u m e n t s t h a t h a v e b e e n r e j e c t e d b y t h i s C o u r t s c o r e s o f t i m e s a n d a t l e a s t t w i c e w h e n p r e s e n t e d b y M r . S c h i f f h i m s e l f . S c h i f f v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 1 8 3 ; S c h i f f v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 2 2 3 , a f f d . 7 5 1 F . 2 d 1 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 8 4 ) . P e t i t i o n e r ' s h i s t o r y o f f i l i n g t a x r e t u r n s f o r 2 0 y e a r s p r i o r t o 1 9 8 3 a n d h i s a d m i s s i o n s i n h i s p l e a b a r g a i n a r e e v i d e n c e o f k n o w l e d g e o f h i s d u t y t o f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s a n d t o p a y t a x e s u p o n h i s w a g e s . W e d e a l t w i t h t h i s s a m e a r g u m e n t , a n d s i m i l a r f a c t s , i n R o t h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 5 6 3 . P h i l l i p R o t h a l s o s e r v e d i n t h e U n i t e d S t a t e s A i r F o r c e . A f t e r l e a v i n g t h e A i r F o r c e , M r . - 1 3 - R o t h b e c a m e a c o m m e r c i a l a i r l i n e p i l o t . M r . R o t h a n d h i s w i f e f i l e d j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 6 5 t h r o u g h 1 9 8 1 . I n 1 9 8 2 , M r . R o t h p u r c h a s e d M r . S c h i f f ' s b o o k . A t t h e t i m e , M r . R o t h k n e w t h a t M r . S c h i f f h a d b e e n c o n v i c t e d o f a t a x c r i m e . I n 1 9 8 2 , 1 9 8 3 , a n d 1 9 8 5 , M r . R o t h f i l e d f a l s e F o r m s W - 4 w i t h h i s e m p l o y e r s w h e r e i n h e c l a i m e d e x e m p t s t a t u s . I n 1 9 8 3 , M r s . R o t h f i l e d a f a l s e F o r m W - 4 w i t h h e r e m p l o y e r . M r . a n d M r s . R o t h d i d n o t f i l e t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 5 . W e p l a c e d n o w e i g h t o n M r . R o t h ' s c l a i m e d r e l i a n c e o n M r . S c h i f f ' s b o o k , r e j e c t e d M r . R o t h ' s C h e e k d e f e n s e , a n d s u s t a i n e d t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d a g a i n s t b o t h M r . a n d M r s . R o t h . I d . I n U n i t e d S t a t e s v . B u r d e t t , 9 6 2 F . 2 d 2 2 8 ( 2 d C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . 7 6 8 F . S u p p . 4 0 9 ( E . D . N . Y . 1 9 9 1 ) , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s a l s o a d d r e s s e d a C h e e k d e f e n s e b a s e d u p o n r e l i a n c e o n M r . S c h i f f ' s b o o k . I n B u r d e t t , t h e t a x p a y e r w a s a n e l e c t r i c i a n w h o d i d n o t f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s o r p a y h i s t a x e s f o r t h e y e a r s 1 9 8 4 t h r o u g h 1 9 8 7 . I d . a t 2 2 9 . T h e t a x p a y e r t e s t i f i e d t h a t f r o m 1 9 8 4 t h r o u g h 1 9 8 7 h e e a r n e d w a g e s o f a t l e a s t $ 3 8 , 0 0 0 p e r y e a r . I d . J u s t l i k e p e t i t i o n e r , t h e t a x p a y e r t e s t i f i e d t h a t h e h a d r e a d M r . S c h i f f ' s b o o k a n d s t u d i e d t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a n d b a s e d o n t h i s h e w a s c o n v i n c e d t h a t h e d i d n o t h a v e t o f i l e t a x r e t u r n s . I d . T h e c o u r t h e l d : B u r d e t t ' s c l a i m o f a g o o d - f a i t h b e l i e f i n h i s e x e m p t i o n w a s s o b a s e l e s s a s t o b e a m o c k e r y o f t h e g o o d - f a i t h d e f e n s e . M e a s u r e d b y a n y k n o w n l e g a l c r i t e r i a , t h e r e i s n o s u p p o r t i n t h e l a w f o r h i s v i e w ; i t h a s b e e n - 1 4 - r e j e c t e d s o o f t e n t h a t n o o n e w h o , l i k e B u r d e t t , c l a i m s t o h a v e r e s e a r c h e d t h e q u e s t i o n c o u l d s t i l l s i n c e r e l y b e l i e v e t h a t s o m e o n e i n B u r d e t t ' s c i r c u m s t a n c e s w a s e x e m p t f r o m t h e t a x l a w s . I d . a t 2 2 9 - 2 3 0 . C . C o n c l u s i o n A f t e r r e v i e w i n g a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r ' s C h e e k d e f e n s e i s w i t h o u t m e r i t a n d t h a t r e s p o n d e n t h a s p r o v e n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t f o r e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e p e t i t i o n e r ' s e n t i r e u n d e r p a y m e n t w a s a t t r i b u t a b l e t o f r a u d . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n t h e a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t i e s f o r f r a u d . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .