TAX COURT OPINION

Case: David C. Jonson and Estate of Barbara J. Jonson, Deceased; David C. Jonson, Successor In Interest
Docket Number: 21648-87
Judge: Halpern
Opinion Type: reported
Filed: 02/08/2002
Pages: 33

1 1 8 T . C . N o . 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T D A V I D C . J O N S O N A N D E S T A T E O F B A R B A R A J . J O N S O N , D E C E A S E D , D A V I D C . J O N S O N , S U C C E S S O R I N I N T E R E S T , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 1 6 4 8 - 8 7 . F i l e d F e b r u a r y 8 , 2 0 0 2 . H a n d W f i l e d j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 o n w h i c h t h e y t o o k l a r g e d e d u c t i o n s a t t r i b u t a b l e t o a t a x s h e l t e r i n v e s t m e n t . R d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n s . W c l a i m e d r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y u n d e r s e c . 6 0 1 3 ( e ) , I . R . C . , w h i c h w a s r e p e a l e d a n d r e p l a c e d b y s e c . 6 0 1 5 , I . R . C . W d i e d w h i l e s t i l l m a r r i e d t o a n d l i v i n g w i t h H . P s c o n c e d e t h e d e f i c i e n c i e s b u t p u r s u e t h e s e c . 6 0 1 5 , I . R . C . c l a i m o n b e h a l f o f W . P s a l l e g e t h a t , a l t h o u g h W w a s a w a r e o f t h e t a x s h e l t e r i n v e s t m e n t , t h e a n t i c i p a t e d t a x s a v i n g s , a n d t h e t a x r i s k s , s h e q u a l i f i e s f o r r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) , ( c ) , a n d ( f ) , I . R . C . P s a l l e g e t h a t H , a s W ' s p e r s o n a l r e p r e s e n t a t i v e , i s e l i g i b l e t o e l e c t r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( c ) , I . R . C . , b e c a u s e , a t t h e t i m e h e f i l e d s u c h e l e c t i o n , W w a s " n o l o n g e r m a r r i e d t o " H . S e e s e c . 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( A ) ( i ) , I . R . C . - 2 - 1 T h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d o n J u l y 6 , 1 9 8 7 , o n b e h a l f o f s i x i n d i v i d u a l s , i n c l u d i n g D a v i d C . a n d B a r b a r a J . J o n s o n . P u r s u a n t t o a n o r d e r o f t h i s C o u r t d a t e d J u n e 1 2 , 1 9 9 0 , s u c h i n d i v i d u a l s o t h e r t h a n t h e J o n s o n s w e r e s e v e r e d a s p e t i t i o n e r s i n t h i s c a s e , a n d t h e c a p t i o n o f t h i s c a s e w a s a m e n d e d t o r e a d " D a v i d C . J o n s o n a n d B a r b a r a J . J o n s o n , P e t i t i o n e r s v . C o m m i s s i o n e r o f I n t e r n a l R e v e n u e , R e s p o n d e n t " . B a r b a r a d i e d o n M a r . 1 6 , 1 9 9 6 , a n d , u p o n m o t i o n t h e r e a f t e r m a d e b y r e s p o n d e n t , " E s t a t e o f B a r b a r a J . J o h n s o n , D e c e a s e d , D a v i d C . J o n s o n , S u c c e s s o r i n I n t e r e s t " w a s s u b s t i t u t e d f o r B a r b a r a a s a ( c o n t i n u e d . . . ) 1 . H e l d : W h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t a t t r i b u t a b l e t o t h e d i s a l l o w e d d e d u c t i o n s , a n d , t h e r e f o r e , W i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) , I . R . C . 2 . H e l d , f u r t h e r , i t w o u l d n o t b e i n e q u i t a b l e t o h o l d W l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c i e s i n t a x , a n d , t h e r e f o r e , W i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) , I . R . C . 3 . H e l d , f u r t h e r , b e c a u s e W d i d n o t s a t i s f y t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s o f s e c . 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( A ) ( i ) , I . R . C . , p r i o r t o h e r d e a t h , H , a s p e r s o n a l r e p r e s e n t a t i v e , i s n o t e n t i t l e d t o e l e c t r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( c ) , I . R . C . 4 . H e l d , f u r t h e r , u n d e r t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , R ' s d e n i a l o f e q u i t a b l e r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( f ) , I . R . C . , d o e s n o t c o n s t i t u t e a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . D e c l a n J . O ' D o n n e l l , f o r p e t i t i o n e r s . R a n d a l l L . P r e h e i m , f o r r e s p o n d e n t . H A L P E R N , J u d g e : B y n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d A p r i l 1 4 , 1 9 8 7 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n , a n d a d d i t i o n s t o , t h e F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s o f D a v i d C . a n d B a r b a r a J . J o n s o n ( s e p a r a t e l y , D a v i d o r B a r b a r a ; t o g e t h e r , t h e J o n s o n s ) , a s f o l l o w s : 1 - 3 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) p e t i t i o n e r . 2 P e t i t i o n e r s h a v e c o n c e d e d t h e u n d e r l y i n g d e f i c i e n c i e s ; r e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t t h e r e a r e n o a d d i t i o n s t o t a x ; a n d p e t i t i o n e r s h a v e c o n c e d e d t h a t t h e d e f i c i e n c i e s c o n s t i t u t e s u b s t a n t i a l u n d e r p a y m e n t s a t t r i b u t a b l e t o t a x - m o t i v a t e d t r a n s a c t i o n s f o r p u r p o s e s o f c o m p u t i n g d e f i c i e n c y i n t e r e s t u n d e r s e c . 6 6 2 1 ( c ) . 3 B y a m e n d m e n t t o p e t i t i o n f i l e d J a n . 6 , 1 9 9 4 , t h e J o n s o n s r a i s e d t h e a f f i r m a t i v e d e f e n s e t h a t B a r b a r a s h o u l d b e r e l i e v e d o f l i a b i l i t y a s a s o - c a l l e d i n n o c e n t s p o u s e u n d e r s e c . 6 0 1 3 ( e ) . I n 1 9 9 8 , s e c . 6 0 1 3 ( e ) w a s r e p e a l e d a n d r e p l a c e d w i t h s e c . 6 0 1 5 . I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 3 4 . T h e R R A 1 9 9 8 g e n e r a l l y r e v i s e d a n d e x p a n d e d t h e r e l i e f a v a i l a b l e t o j o i n t f i l e r s . M o r e o v e r , t h e R R A 1 9 9 8 g a v e s e c . 6 0 1 5 r e t r o a c t i v e e f f e c t i n t h a t i t w a s m a d e a p p l i c a b l e t o a n y l i a b i l i t y f o r t a x a r i s i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , a n d t o a n y l i a b i l i t y f o r t a x a r i s i n g o n o r b e f o r e s u c h d a t e t h a t r e m a i n e d u n p a i d a s o f J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . R R A 1 9 9 8 s e c . 3 2 0 1 ( g ) ( 1 ) , 1 1 2 S t a t . 7 4 0 ; C o r s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 5 4 , 3 5 9 ( 2 0 0 0 ) . S e c . 6 0 1 5 i s t h u s t h e p r o p e r s e c t i o n u n d e r w h i c h p e t i t i o n e r s s h o u l d b e c l a i m i n g r e l i e f f o r B a r b a r a . P e t i t i o n e r s , h o w e v e r , d i d n o t a m e n d t h e p e t i t i o n t o c l a i m r e l i e f f r o m l i a b i l i t y u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( r a t h e r t h a n s e c . 6 0 1 3 ( e ) ) . N e v e r t h e l e s s , t h e t r i a l o f t h i s c a s e p r o c e e d e d o n t h e b a s i s t h a t B a r b a r a ' s c l a i m w a s f o r r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 5 r a t h e r t h a n f o r r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 3 ( e ) . W e s h a l l t r e a t t h a t c l a i m a s i f i t h a d b e e n m a d e i n t h e p l e a d i n g s . S e e R u l e 4 1 ( b ) ( 1 ) . T a x Y e a r E n d i n g S e c . 6 6 5 9 D e c . 3 1 D e f i c i e n c y A d d i t i o n 1 9 8 1 $ 3 2 , 9 9 8 $ 9 , 8 6 2 1 9 8 2 3 3 , 5 0 4 1 0 , 0 3 8 O n a c c o u n t o f c o n c e s s i o n s m a d e b y t h e p a r t i e s ( w h i c h w e a c c e p t ) , 2 t h e s o l e i s s u e f o r o u r d e c i s i o n i s w h e t h e r B a r b a r a i s r e l i e v e d o f a n y l i a b i l i t y f o r t a x p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 6 0 1 5 . 3 U n l e s s o t h e r w i s e n o t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s a t i s s u e , a n d R u l e - 4 - 4 I n p a r t , R u l e 1 5 1 p r o v i d e s a s f o l l o w s : R U L E 1 5 1 . B R I E F S * * * * * * * ( e ) F o r m a n d C o n t e n t : * * * * * * * * * * ( 3 ) * * * I n a n a n s w e r i n g o r r e p l y b r i e f , t h e p a r t y s h a l l s e t f o r t h a n y o b j e c t i o n s , t o g e t h e r w i t h t h e r e a s o n s t h e r e f o r , t o a n y p r o p o s e d f i n d i n g s o f a n y o t h e r p a r t y , s h o w i n g t h e n u m b e r s o f t h e s t a t e m e n t s t o w h i c h t h e o b j e c t i o n s a r e d i r e c t e d ; i n a d d i t i o n , t h e p a r t y m a y s e t f o r t h a l t e r n a t i v e p r o p o s e d f i n d i n g s o f f a c t . P e t i t i o n e r s h a v e f i l e d a n a n s w e r i n g b r i e f , b u t p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t h e r e i n t o s e t f o r t h o b j e c t i o n s t o t h e p r o p o s e d f i n d i n g s o f f a c t m a d e b y r e s p o n d e n t . A c c o r d i n g l y , w e m u s t c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s h a v e c o n c e d e d r e s p o n d e n t ' s p r o p o s e d f i n d i n g s o f f a c t a s c o r r e c t e x c e p t t o t h e e x t e n t t h a t p e t i t i o n e r s ' p r o p o s e d f i n d i n g s o f f a c t a r e c l e a r l y i n c o n s i s t e n t t h e r e w i t h . S e e E s t a t e o f F r e e m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 3 7 2 ; F e i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 3 7 0 ; E s t a t e o f S t i m s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 2 4 2 ; C u n n i n g h a m v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 2 6 0 . r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . F o r c o n v e n i e n c e , m o n e t a r y a m o u n t s h a v e b e e n r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . F I N D I N G S O F F A C T 4 S o m e f a c t s a r e s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , w i t h a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s , i s i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . - 5 - R e s i d e n c e A t t h e t i m e o f t h e p e t i t i o n , t h e J o n s o n s r e s i d e d i n G o l d e n , C o l o r a d o . T h e J o i n t R e t u r n s F o r 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 ( t h e a u d i t y e a r s ) , t h e J o n s o n s m a d e j o i n t r e t u r n s o f i n c o m e ( t h e 1 9 8 1 j o i n t r e t u r n , t h e 1 9 8 2 j o i n t r e t u r n , a n d , c o l l e c t i v e l y , t h e j o i n t r e t u r n s ) . A m o n g t h e a t t a c h m e n t s t o t h e 1 9 8 1 j o i n t r e t u r n i s a S c h e d u l e K - 1 , P a r t n e r ' s S h a r e o f I n c o m e , C r e d i t s , D e d u c t i o n s , E t c . - 1 9 8 1 , i d e n t i f y i n g D a v i d a s a l i m i t e d p a r t n e r i n a p a r t n e r s h i p , V u l c a n O i l T e c h n o l o g y ( V u l c a n ) , a n d s h o w i n g , a s a " d i s t r i b u t i v e s h a r e i t e m " , a l o s s o f $ 7 5 , 6 2 0 . S u c h l o s s i s f u r t h e r r e f l e c t e d o n a S c h e d u l e E , S u p p l e m e n t a l I n c o m e a n d L o s s S c h e d u l e , a t t a c h e d t o t h e 1 9 8 1 j o i n t r e t u r n a n d i n a c o m p o s i t e f i g u r e c a r r i e d f r o m s u c h S c h e d u l e E t o t h e f i r s t p a g e o f t h e 1 9 8 1 j o i n t r e t u r n , w h e r e s u c h c o m p o s i t e f i g u r e i s d e d u c t e d . T h e S c h e d u l e K - 1 a l s o s h o w s t h a t D a v i d ' s i n t e r e s t i n V u l c a n ' s p r o f i t s , l o s s e s , a n d c a p i t a l i s 1 . 4 1 5 p e r c e n t . T h e f a c t s a r e s i m i l a r f o r 1 9 8 2 , e x c e p t t h a t t h e a m o u n t o f t h e l o s s i s $ 7 1 , 0 7 8 ( t h e l o s s e s f o r 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 b e i n g r e f e r r e d t o , c o l l e c t i v e l y , a s t h e V u l c a n l o s s e s ) . D a v i d p r e p a r e d t h e j o i n t r e t u r n s . B a r b a r a k n e w t h a t t h e V u l c a n l o s s e s w e r e c l a i m e d o n t h o s e r e t u r n s . - 6 - 5 O n b r i e f , p e t i t i o n e r s i d e n t i f y t h o s e c a s e s a s f o l l o w s : K r a u s e v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 1 3 2 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . s u b n o m . H i l d e b r a n d v . C o m m i s s i o n e r , 2 8 F . 3 d 1 0 2 4 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 4 ) ; a n d A c i e r n o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 4 1 , a f f d . 1 8 5 F . 3 d 8 6 1 ( 3 d C i r . 1 9 9 9 ) . R e s p o n d e n t ' s A d j u s t m e n t s R e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t s g i v i n g r i s e t o t h e d e f i c i e n c i e s h e r e i n q u e s t i o n ( s o m e t i m e s , t h e d e f i c i e n c i e s ) r e s u l t f r o m r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e s o f t h e V u l c a n l o s s e s a n d a s m a l l c r e d i t ( w i t h o u t d i s t i n c t i o n , t h e V u l c a n l o s s e s ) c l a i m e d o n t h e j o i n t r e t u r n s . I n t h e n o t i c e , r e s p o n d e n t e x p l a i n s t h e d i s a l l o w a n c e s a s f o l l o w s : I t i s d e t e r m i n e d t h a t y o u i n c u r r e d n o d e d u c t i b l e l o s s f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 f r o m t h e V u l c a n O i l T e c h n o l o g y a p a r t n e r s h i p i n w h i c h y o u o w n a n i n t e r e s t . I t h a s n o t b e e n e s t a b l i s h e d t h a t t h e p a r t n e r s h i p i n c u r r e d a n y l o s s f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 , n o r h a s i t b e e n e s t a b l i s h e d t h a t i f t h e p a r t n e r s h i p d i d h a v e a l o s s f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 , t h a t y o u a r e e n t i t l e d t o d e d u c t a n y p o r t i o n o f t h a t l o s s o n y o u r i n c o m e t a x r e t u r n . A c c o r d i n g l y , y o u r t a x a b l e i n c o m e f o r t h e y e a r s 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 i s i n c r e a s e d b y $ 7 5 , 6 2 0 . 0 0 a n d $ 7 1 , 0 7 8 . 0 0 . A f t e r t h e i n i t i a t i o n o f t h i s a c t i o n , a n d f o l l o w i n g r e s p o n d e n t ' s p r e v a i l i n g i n c e r t a i n t e s t c a s e s i n v o l v i n g i n v e s t m e n t s s i m i l a r t o V u l c a n ( t h e t e s t c a s e s ) , 5 p e t i t i o n e r s c o n c e d e d t h e d e f i c i e n c i e s . T h e J o n s o n s B a r b a r a w a s b o r n o n M a r c h 2 1 , 1 9 3 0 . S h e r e c e i v e d a n a s s o c i a t e ' s d e g r e e f r o m C o l o r a d o W o m e n ' s C o l l e g e i n 1 9 4 9 , a - 7 - b a c h e l o r ' s d e g r e e i n p h y s i c a l e d u c a t i o n f r o m t h e U n i v e r s i t y o f C o l o r a d o i n 1 9 5 2 , a n d a m a s t e r ' s d e g r e e i n g i f t e d a n d t a l e n t e d e d u c a t i o n f r o m t h e U n i v e r s i t y o f D e n v e r i n 1 9 7 9 . S h e w a s a n e l e m e n t a r y a n d h i g h s c h o o l t e a c h e r a n d a m e m b e r o f t h e N a t i o n a l S c i e n c e T e a c h e r s ' A s s o c i a t i o n a n d t h e C o l o r a d o A s s o c i a t i o n o f S c i e n c e T e a c h e r s . S h e w a s a l s o a n i n s t r u c t o r a t t h e U n i v e r s i t y o f C o l o r a d o . A f t e r c o l l e g e , i n c o n n e c t i o n w i t h h e r t e a c h i n g a c t i v i t i e s , B a r b a r a a t t e n d e d n u m e r o u s t e a c h e r t r a i n i n g s e s s i o n s . D u r i n g t h e a u d i t y e a r s , B a r b a r a w a s e m p l o y e d a s a t e a c h e r , r e p o r t i n g w a g e s t h e r e f r o m o f $ 2 3 , 6 0 2 i n 1 9 8 1 a n d $ 2 7 , 1 4 6 i n 1 9 8 2 . D u r i n g t h e a u d i t y e a r s , D a v i d w a s a c o n s u l t i n g g e o l o g i s t , c a r r y i n g o n t h a t b u s i n e s s a s a s o l e p r o p r i e t o r o u t o f t h e J o n s o n s ' h o m e . H e r e p o r t e d e a r n i n g s f r o m s u c h b u s i n e s s o f $ 8 5 , 1 8 3 a n d $ 9 9 , 8 7 8 , f o r 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 , r e s p e c t i v e l y . S o m e t i m e d u r i n g t h e e a r l y 1 9 9 0 s , D a v i d i n c o r p o r a t e d h i s c o n s u l t i n g b u s i n e s s a s J o h n s o n M a n a g e m e n t , I n c . F o r t h e a u d i t y e a r s , i n a d d i t i o n t o B a r b a r a ' s w a g e s a n d D a v i d ' s b u s i n e s s i n c o m e , t h e J o n s o n s r e p o r t e d $ 1 2 , 5 3 8 a n d $ 2 9 , 3 1 7 f o r 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 , r e s p e c t i v e l y , a s i n t e r e s t , d i v i d e n d s , a n d c a p i t a l g a i n s . T h e J o n s o n s ' M a r r i a g e T h e J o n s o n s w e r e m a r r i e d o n J a n u a r y 7 , 1 9 5 6 . T h e y l i v e d t o g e t h e r a s a m a r r i e d c o u p l e ( a n d w e r e n o t l e g a l l y s e p a r a t e d ) o n M a r c h 1 6 , 1 9 9 6 , t h e d a t e o f B a r b a r a ' s d e a t h . - 8 - 6 W e n o t e t h a t D a v i d ' s d i r e c t i v e r e g a r d i n g B a r b a r a ' s r e s i d u a l e s t a t e a p p e a r s n o t t o s a t i s f y s e c . 2 5 1 8 ( b ) ( 4 ) , w h i c h p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t , t h a t a " q u a l i f i e d d i s c l a i m e r " i s a n " u n q u a l i f i e d r e f u s a l b y a p e r s o n t o a c c e p t a n i n t e r e s t i n p r o p e r t y " , p r o v i d e d t h a t t h e d i s c l a i m e d i n t e r e s t " p a s s e s w i t h o u t a n y d i r e c t i o n o n t h e p a r t o f t h e p e r s o n m a k i n g t h e d i s c l a i m e r " . ( E m p h a s i s a d d e d . ) S e e a l s o s e c . 2 0 4 6 . B e c a u s e n e i t h e r p a r t y h a s r a i s e d a n y i s s u e w i t h r e s p e c t t o s e c . 2 5 1 8 ( b ) ( 4 ) , w e d o n o t f u r t h e r d i s c u s s i t . T h e J o n s o n s h a d t h r e e c h i l d r e n , a l l o f w h o m w e r e i n c o l l e g e d u r i n g t h e a u d i t y e a r s . A s i d e f r o m s o m e u n s p e c i f i e d a m o u n t s o f m o n e y f r o m s t u d e n t l o a n s a n d t h e c h i l d r e n ' s s u m m e r e m p l o y m e n t , t h e J o n s o n s p a i d f o r t h e i r c h i l d r e n ' s c o l l e g e e d u c a t i o n s . F o r a t l e a s t a p o r t i o n o f t h e a u d i t y e a r s , t h e y h a d a G u a t e m a l a n e x c h a n g e s t u d e n t l i v i n g w i t h t h e m . B a r b a r a ' s E s t a t e B a r b a r a d i e d t e s t a t e , l e a v i n g h e r e n t i r e e s t a t e ( t h e e s t a t e ) t o D a v i d . T h e e s t a t e h a d a v a l u e o f $ 3 6 5 , 2 0 4 , a n d i t c o n s i s t e d p r i m a r i l y o f B a r b a r a ' s r e t i r e m e n t s a v i n g s . O n D e c e m b e r 2 , 1 9 9 6 , D a v i d d i s c l a i m e d h i s i n t e r e s t i n t h e e s t a t e p u r s u a n t t o a d o c u m e n t t h a t d i r e c t e d t h a t t h e r e s i d u a l e s t a t e " b e a d v a n c e d t o t h e i r t h r e e c h i l d r e n i n e q u a l s h a r e s , i n [ s t o c k o f ] J o n s o n M a n a g e m e n t C o m p a n y , I n c . " a n d t h a t h e , D a v i d , " c o n t i n u e t o m a n a g e t h a t c o r p o r a t i o n u n d e r h i s c o n t r a c t " . 6 T h e J o n s o n s ' F i n a n c i a l A f f a i r s D u r i n g t h e a u d i t y e a r s , t h e J o n s o n s m a i n t a i n e d o n l y o n e c h e c k i n g a c c o u n t a n d o n e s a v i n g s a c c o u n t , o v e r b o t h o f w h i c h e a c h h a d s i g n a t u r e a u t h o r i t y . D u r i n g t h o s e y e a r s , B a r b a r a r e c o n c i l e d - 9 - a n d b a l a n c e d t h e b a n k s t a t e m e n t s a n d w r o t e c h e c k s o n t h e c h e c k i n g a c c o u n t ( t h e j o i n t c h e c k i n g a c c o u n t ) t o p a y r o u t i n e h o u s e h o l d b i l l s . B a r b a r a m a n a g e d h e r r e t i r e m e n t s a v i n g s . D u r i n g t h e a u d i t y e a r s , s h e a n d D a v i d w e r e b o t h p a r t n e r s i n a p a r t n e r s h i p , C o n t i n e n t a l S o u t h A p a r t m e n t s . I n 1 9 8 0 , B a r b a r a r e c o m m e n d e d t o D a v i d t h a t t h e y s e l l a n a p a r t m e n t h o u s e t h e y o w n e d b e c a u s e B a r b a r a t h o u g h t t h e y w e r e n o t m a k i n g m o n e y o n t h e i n v e s t m e n t . D a v i d f o l l o w e d h e r r e c o m m e n d a t i o n , a n d t h e y s o l d t h e a p a r t m e n t h o u s e i n t h e s a m e y e a r . N e i t h e r D a v i d n o r B a r b a r a m a d e a n y a t t e m p t t o d e c e i v e t h e o t h e r w i t h r e g a r d t o h i s o r h e r r e s p e c t i v e f i n a n c i a l a f f a i r s . B a r b a r a p a r t i c i p a t e d i n f i n a n c i a l m a t t e r s w i t h D a v i d , w h o v a l u e d h e r a d v i c e a n d p a r t i c i p a t i o n . V u l c a n V u l c a n w a s a l i m i t e d p a r t n e r s h i p f o r m e d t o i n v e s t i n t e c h n o l o g y f o r t h e r e c o v e r y o f o i l a n d g a s . D a v i d i n v e s t e d i n V u l c a n o n O c t o b e r 2 , 1 9 8 1 . O n t h a t d a t e , h e s i g n e d t h e " V u l c a n O i l T e c h n o l o g y P a r t n e r s S u b s c r i p t i o n A g r e e m e n t " ( t h e s u b s c r i p t i o n a g r e e m e n t ) , a n d h e d e l i v e r e d t o t h e p r o m o t e r s o f V u l c a n a c h e c k i n t h e a m o u n t o f $ 1 8 , 7 5 0 a n d t w o p r o m i s s o r y n o t e s i n l i k e a m o u n t s , w h i c h n o t e s h e s u b s e q u e n t l y p a i d , a l s o b y c h e c k . A l l t h r e e c h e c k s w e r e d r a w n o n t h e j o i n t c h e c k i n g a c c o u n t . B e c a u s e s h e r o u t i n e l y b a l a n c e d t h e c h e c k b o o k , B a r b a r a s a w t h e c h e c k s w h e n t h e y c l e a r e d . - 1 0 - A l t h o u g h B a r b a r a w a s n o t p r e s e n t w h e n D a v i d m e t t h e p r o m o t e r s o f V u l c a n a n d e x e c u t e d t h e s u b s c r i p t i o n a g r e e m e n t a n d t h e n o t e s , s h e l a t e r r e v i e w e d t h e s u b s c r i p t i o n a g r e e m e n t , a n d D a v i d g a v e h e r a g e n e r a l e x p l a n a t i o n o f t h e n a t u r e o f t h e i n v e s t m e n t , e x p r e s s i n g t h e v i e w t h a t i t w o u l d p r o v i d e s u b s t a n t i a l t a x s a v i n g s t o t h e m . T h e s u b s c r i p t i o n a g r e e m e n t c o n t a i n e d t h e f o l l o w i n g r e p r e s e n t a t i o n b y a l l t h o s e p u r c h a s i n g a l i m i t e d p a r t n e r s h i p i n t e r e s t : I a m a w a r e t h a t t h e t a x e f f e c t s w h i c h m a y b e e x p e c t e d b y t h e P a r t n e r s h i p a r e n o t s u s c e p t i b l e t o c e r t a i n p r e d i c t i o n , a n d n e w d e v e l o p m e n t s i n r u l i n g s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , c o u r t d e c i s i o n s , o r l e g i s l a t i v e c h a n g e s m a y h a v e a n a d v e r s e e f f e c t o n o n e o r m o r e o f t h e t a x c o n s e q u e n c e s s o u g h t b y t h e P a r t n e r s h i p . R e q u e s t f o r S e c t i o n 6 0 1 5 R e l i e f O n J u n e 1 3 , 2 0 0 0 , D a v i d s u b m i t t e d t o r e s p o n d e n t a F o r m 8 8 5 7 , R e q u e s t f o r I n n o c e n t S p o u s e R e l i e f ( A n d S e p a r a t i o n o f L i a b i l i t y a n d E q u i t a b l e R e l i e f ) ( t h e F o r m 8 8 5 7 ) , o n b e h a l f o f t h e " E s t a t e o f B a r b a r a J . J o n s o n " . D a v i d s i g n e d t h e F o r m 8 8 5 7 : " D a v i d C . J o n s o n ( P e r s o n a l R e p r e s e n t a t i v e ) " . A m o n g t h e a t t a c h m e n t s t o t h e F o r m 8 8 5 7 i s a d o c u m e n t e n t i t l e d " S t a t e m e n t o f E s t a t e o f B a r b a r a J . J o n s o n * * * b y D a v i d C . J o n s o n , P e r s o n a l R e p r e s e n t a t i v e " , i n w h i c h D a v i d s t a t e s : " A n y f i n a n c i a l b e n e f i t s t h a t r e s u l t e d t o t h e J o n s o n f a m i l y [ f r o m V u l c a n ] w e n t i n t o t h e g e n e r a l f u n d s a d m i n i s t e r e d b y D a v i d . I t e v e n t u a l l y c o n t r i b u t e d t o t h e i r n o r m a l - 1 1 - m i d d l e c l a s s l i f e s t y l e a n d t h e e d u c a t i o n o f 3 c h i l d r e n a n d s e r v i c e o f c r e d i t c a r d a n d o t h e r d e b t . " A m o n g t h e a t t a c h m e n t s t o t h e F o r m 8 8 5 7 i s a q u e s t i o n n a i r e a n s w e r e d b y B a r b a r a b e f o r e h e r d e a t h a n d c o n t a i n i n g t h e f o l l o w i n g q u e s t i o n a n d a n s w e r p e r t a i n i n g t o h e r k n o w l e d g e o f t h e c i r c u m s t a n c e s s u r r o u n d i n g D a v i d ' s i n v e s t m e n t i n V u l c a n : Q . E x p l a i n w h a t y o u k n e w a b o u t t h e i n v e s t m e n t a n d h o w y o u l e a r n e d a b o u t t h e i n v e s t m e n t . A . T h i s i n v e s t m e n t w a s r e c o m m e n d e d b y a b a n k e r f r i e n d o f m y h u s b a n d . M y h u s b a n d e x p l a i n e d t h a t t h e i n v e s t m e n t w a s e n t i r e l y l e g a l a n d p r o p e r , a c c o r d i n g t o t h e l a w y e r s a n d a c c o u n t a n t s a s s o c i a t e d w i t h t h i s t a x s h e l t e r . E v e n t h e A t t o r n e y G e n e r a l f o r t h e U . S . a t t h e t i m e , W i l l i a m F r e n c h S m i t h , t h o u g h t i t w a s p r o p e r ( s e e a t t a c h e d n e w s c l i p p i n g ) . A t t h e t i m e , I R S t a x r a t e s f o r t h e u p p e r b r a c k e t s w e r e v e r y h i g h a n d w e h a d t h r e e k i d s i n c o l l e g e . W e w e r e d e s p e r a t e f o r s o m e t a x r e l i e f t o m a k e e n d s m e e t . I t o o k m y h u s b a n d ' s w o r d t h a t i t w a s O K . T h e r e f e r e n c e d n e w s a r t i c l e , f r o m t h e M a y 1 3 , 1 9 8 2 , e d i t i o n o f t h e R o c k y M o u n t a i n N e w s , r e p o r t e d t h a t A t t o r n e y G e n e r a l S m i t h c o n s i d e r e d s o m e $ 6 6 , 0 0 0 i n d e d u c t i o n s a t t r i b u t a b l e t o a $ 1 6 , 5 0 0 " i n v e s t m e n t i n a r i s k y e n e r g y t a x s h e l t e r " t o b e " p r o p e r " , b u t i t q u o t e d a J u s t i c e D e p a r t m e n t s p o k e s m a n a s s t a t i n g t h a t M r . S m i t h " w i l l l o o k i n t o i t t o r e a s s u r e h i m s e l f " . T h e a r t i c l e c i t e d a W a s h i n g t o n P o s t r e p o r t q u o t i n g " e x p e r t s " a s d e s c r i b i n g t h e v e n t u r e " a s ' o n e o f t h e m o s t a g g r e s s i v e a n d p e r h a p s q u e s t i o n a b l e t a x s h e l t e r s a v a i l a b l e t o w e a l t h y A m e r i c a n s ' " . T h e r e p o r t w a s - 1 2 - a l s o q u o t e d a s s a y i n g t h a t A t t o r n e y G e n e r a l S m i t h a n d o t h e r i n v e s t o r s " h o p e t o b e a t a n I R S c h a l l e n g e i n c o u r t . " O P I N I O N I . I n t r o d u c t i o n T h e J o n s o n s m a d e j o i n t r e t u r n s o f i n c o m e f o r t h e a u d i t y e a r s , a n d r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n t h e t a x e s s h o w n o n t h o s e r e t u r n s , w h i c h d e f i c i e n c i e s p e t i t i o n e r s c o n c e d e . N o r m a l l y , t h e r e f o r e , o n a c c o u n t o f s e c t i o n 6 0 1 3 ( d ) ( 3 ) , B a r b a r a w o u l d b e j o i n t l y a n d s e v e r a l l y l i a b l e f o r t h e p a y m e n t o f t h e d e f i c i e n c i e s ( a l o n g w i t h i n t e r e s t ) . S e c t i o n 6 0 1 3 ( d ) ( 3 ) p r o v i d e s : " i f a j o i n t r e t u r n i s m a d e , t h e t a x s h a l l b e c o m p u t e d o n t h e a g g r e g a t e i n c o m e a n d t h e l i a b i l i t y w i t h r e s p e c t t o t h e t a x s h a l l b e j o i n t a n d s e v e r a l . " I n c e r t a i n s i t u a t i o n s , h o w e v e r , a j o i n t r e t u r n f i l e r c a n a v o i d s u c h j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y . I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 6 0 1 5 ( a ) p r o v i d e s : S E C . 6 0 1 5 ( a ) . I n G e n e r a l . - - N o t w i t h s t a n d i n g s e c t i o n 6 0 1 3 ( d ) ( 3 ) - - ( 1 ) a n i n d i v i d u a l w h o h a s m a d e a j o i n t r e t u r n m a y e l e c t t o s e e k r e l i e f u n d e r t h e p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) , a n d ( 2 ) i f s u c h i n d i v i d u a l i s e l i g i b l e t o e l e c t t h e a p p l i c a t i o n o f s u b s e c t i o n ( c ) , s u c h i n d i v i d u a l m a y , i n a d d i t i o n t o a n y e l e c t i o n u n d e r p a r a g r a p h ( 1 ) , e l e c t t o l i m i t s u c h i n d i v i d u a l ' s l i a b i l i t y f o r a n y d e f i c i e n c y w i t h r e s p e c t t o s u c h j o i n t r e t u r n i n t h e m a n n e r p r e s c r i b e d u n d e r s u b s e c t i o n ( c ) . - 1 3 - S e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) p r o v i d e s a j o i n t f i l e r a n a d d i t i o n a l a l t e r n a t i v e f o r r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y , a t t h e d i s c r e t i o n o f t h e S e c r e t a r y . P e t i t i o n e r s a s k t h e C o u r t t o f i n d t h a t B a r b a r a i s e n t i t l e d t o s e c t i o n 6 0 1 5 r e l i e f w i t h r e s p e c t t o t h e d e f i c i e n c i e s ( a n d i n t e r e s t ) , a l t e r n a t i v e l y , u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) ( r e l i e f a p p l i c a b l e t o a l l j o i n t f i l e r s ) , ( c ) ( l i m i t e d l i a b i l i t y f o r t a x p a y e r s n o l o n g e r m a r r i e d , l e g a l l y s e p a r a t e d , o r l i v i n g a p a r t ) , o r ( f ) ( d i s c r e t i o n a r y r e l i e f ) o f s e c t i o n 6 0 1 5 . R e s p o n d e n t d e n i e s t h a t B a r b a r a i s e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r a n y p r o v i s i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 . E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n s e c t i o n 6 0 1 5 , p e t i t i o n e r s b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . I I . R e l i e f U n d e r S e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) A . S t a t u t o r y L a n g u a g e S e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) p r o v i d e s : S E C . 6 0 1 5 ( b ) . P r o c e d u r e s f o r R e l i e f F r o m L i a b i l i t y A p p l i c a b l e t o A l l J o i n t F i l e r s . - - ( 1 ) I n g e n e r a l . - - U n d e r p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y , i f - - ( A ) a j o i n t r e t u r n h a s b e e n m a d e f o r a t a x a b l e y e a r ; ( B ) o n s u c h r e t u r n t h e r e i s a n u n d e r s t a t e m e n t o f t a x a t t r i b u t a b l e t o e r r o n e o u s i t e m s o f 1 i n d i v i d u a l f i l i n g t h e j o i n t r e t u r n ; ( C ) t h e o t h e r i n d i v i d u a l f i l i n g t h e j o i n t r e t u r n e s t a b l i s h e s t h a t i n s i g n i n g t h e r e t u r n h e o r s h e - 1 4 - d i d n o t k n o w , a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w , t h a t t h e r e w a s s u c h u n d e r s t a t e m e n t ; ( D ) t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e o t h e r i n d i v i d u a l l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y i n t a x f o r s u c h t a x a b l e y e a r a t t r i b u t a b l e t o s u c h u n d e r s t a t e m e n t , a n d ( E ) t h e o t h e r i n d i v i d u a l e l e c t s ( i n s u c h f o r m a s t h e S e c r e t a r y m a y p r e s c r i b e ) t h e b e n e f i t s o f t h i s s u b s e c t i o n n o t l a t e r t h a n t h e d a t e w h i c h i s 2 y e a r s a f t e r t h e d a t e t h e S e c r e t a r y h a s b e g u n c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s w i t h r e s p e c t t o t h e i n d i v i d u a l m a k i n g t h e e l e c t i o n , t h e n t h e o t h e r i n d i v i d u a l s h a l l b e r e l i e v e d o f l i a b i l i t y f o r t a x ( i n c l u d i n g i n t e r e s t , p e n a l t i e s , a n d o t h e r a m o u n t s ) f o r s u c h t a x a b l e y e a r t o t h e e x t e n t s u c h l i a b i l i t y i s a t t r i b u t a b l e t o s u c h u n d e r s t a t e m e n t . B . A p p l i c a t i o n t o B a r b a r a 1 . I n G e n e r a l R e s p o n d e n t d o e s n o t d i s p u t e t h a t B a r b a r a s a t i s f i e s t h e r e q u i r e m e n t s o f s u b p a r a g r a p h s ( A ) , ( B ) , a n d ( E ) o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) . T h e p a r t i e s d i s a g r e e a s t o w h e t h e r B a r b a r a s a t i s f i e s t h e r e q u i r e m e n t s o f s u b p a r a g r a p h s ( C ) a n d ( D ) ; v i z , w h e t h e r ( 1 ) B a r b a r a h a d a c t u a l o r c o n s t r u c t i v e k n o w l e d g e o f t h e u n d e r s t a t e m e n t s o f t a x ( h e r e , e q u a l t o t h e d e f i c i e n c i e s ( t h e u n d e r s t a t e m e n t s ) ) a t t r i b u t a b l e t o t h e l o s s e s a n d ( 2 ) i s e n t i t l e d t o e q u i t a b l e r e l i e f . - 1 5 - 2 . S e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) a . I n t r o d u c t i o n ( 1 ) S i m i l a r i t y t o S e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) T h e n o - k n o w l e d g e - o f - t h e - u n d e r s t a t e m e n t r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) i s s i m i l a r t o t h e c o r r e s p o n d i n g r e q u i r e m e n t i n f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) ( 1 ) ( C ) . C h e s h i r e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 8 3 , 1 9 2 ( 2 0 0 0 ) . B o t h p r o v i s i o n s r e q u i r e t h e r e l i e f - s e e k i n g s p o u s e t o e s t a b l i s h t h a t " i n s i g n i n g t h e r e t u r n , h e o r s h e d i d n o t k n o w , a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w " o f t h e u n d e r s t a t e m e n t . B e c a u s e o f t h e s i m i l a r i t y b e t w e e n t h e t w o p r o v i s i o n s , w e h a v e h e l d t h a t " c a s e s i n t e r p r e t i n g o l d s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) r e m a i n i n s t r u c t i v e a s t o o u r a n a l y s i s o f w h e t h e r a t a x p a y e r ' k n e w o r h a d r e a s o n t o k n o w ' o f a n u n d e r s t a t e m e n t p u r s u a n t t o n e w s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . " B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 2 7 6 , 2 8 3 ( 2 0 0 0 ) . ( 2 ) A p p l i c a t i o n o f K n o w l e d g e R e q u i r e m e n t i n D e d u c t i o n C a s e s T h e r e l i e f - s e e k i n g s p o u s e k n o w s o f a n u n d e r s t a t e m e n t o f t a x i f s h e k n o w s o f t h e t r a n s a c t i o n t h a t g a v e r i s e t o t h e u n d e r s t a t e m e n t . E . g . , P u r c e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 6 F . 2 d 4 7 0 , 4 7 3 - 4 7 4 ( 6 t h C i r . 1 9 8 7 ) , a f f g . 8 6 T . C . 2 2 8 ( 1 9 8 6 ) ; s e e a l s o S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 7 0 T . C . 6 5 1 , 6 7 2 ( 1 9 7 8 ) . S h e h a s r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t i f s h e h a s r e a s o n t o k n o w o f t h e t r a n s a c t i o n t h a t g a v e r i s e t o t h e u n d e r s t a t e m e n t . S e e , e . g . , B o k u m v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 1 2 6 , 1 4 6 ( 1 9 9 0 ) , a f f d . 9 9 2 F . 2 d 1 1 3 2 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 3 ) . W h i l e c o u r t s c o n s i s t e n t l y a p p l y t h i s - 1 6 - 7 T h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 1 3 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 3 4 , e l i m i n a t e d t h e r e q u i r e m e n t o f f o r m e r s e c . 6 0 1 3 ( e ) ( 1 ) ( C ) t h a t t h e u n d e r s t a t e m e n t b e " s u b s t a n t i a l " . 8 O f c o u r s e , u n d e r t h e r u l e e s t a b l i s h e d i n G o l s e n v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 7 4 2 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 4 5 F . 2 d 9 8 5 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 1 ) , w e a r e b o u n d t o d e f e r t o t h e d e c i s i o n o f a C o u r t o f A p p e a l s s q u a r e l y o n p o i n t , w h e r e t h a t C o u r t o f A p p e a l s i s t h e l i k e l y v e n u e f o r a p p e a l . a p p r o a c h t o o m i s s i o n o f i n c o m e c a s e s , c e r t a i n o f t h e C o u r t s o f A p p e a l s , b e g i n n i n g w i t h t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , h a v e a d o p t e d w h a t m a y b e a m o r e l e n i e n t a p p r o a c h t o d e d u c t i o n c a s e s , w h i c h r e q u i r e s " a s p o u s e s e e k i n g r e l i e f t o e s t a b l i s h t h a t s h e d i d n o t k n o w a n d d i d n o t h a v e r e a s o n t o k n o w t h a t t h e d e d u c t i o n w o u l d g i v e r i s e t o a s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t . " 7 S e e P r i c e v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 7 F . 2 d 9 5 9 , 9 6 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) , r e v g . a n O r a l O p i n i o n o f t h i s C o u r t ; s e e a l s o R e s e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 F . 3 d 1 2 5 8 ( 5 t h C i r . 1 9 9 7 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 7 2 ; R e s s e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 F . 3 d 1 5 2 8 ( 7 t h C i r . 1 9 9 6 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 2 4 1 ; K i s t n e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 F . 3 d 1 5 2 1 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 4 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 4 6 3 ; H a y m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 2 F . 2 d 1 2 5 6 , 1 2 6 1 ( 2 d C i r . 1 9 9 3 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 2 2 8 ; E r d a h l v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 0 F . 2 d 5 8 5 , 5 8 9 ( 8 t h C i r . 1 9 9 1 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 1 0 1 . I n B o k u m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 5 3 , h o w e v e r , w e d e c l i n e d t o a p p l y t h e P r i c e a p p r o a c h t o d e d u c t i o n c a s e s . 8 - 1 7 - T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T e n t h C i r c u i t i s t h e l i k e l y v e n u e f o r a n y a p p e a l o f t h i s c a s e . W e h a v e f o u n d n o p u b l i s h e d a u t h o r i t y o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T e n t h C i r c u i t a d o p t i n g t h e P r i c e a p p r o a c h . I n a n u n p u b l i s h e d o r d e r a n d j u d g m e n t , h o w e v e r , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T e n t h C i r c u i t r e c e n t l y q u o t e d P r i c e , a s f o l l o w s : " A s p o u s e h a s ' r e a s o n t o k n o w ' o f t h e s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t i f a r e a s o n a b l y p r u d e n t t a x p a y e r i n h e r p o s i t i o n a t t h e t i m e s h e s i g n e d t h e r e t u r n c o u l d b e e x p e c t e d t o k n o w t h a t t h e r e t u r n c o n t a i n e d t h e s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t . " E s t a t e o f S y m p s o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 A F T R 2 d 9 7 - 2 9 4 2 , a t 9 7 - 2 9 4 4 , 9 7 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 4 8 4 , a t 8 8 , 2 8 8 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 7 ) . B e c a u s e w e b e l i e v e t h a t B a r b a r a h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t s u n d e r t h e m o r e l e n i e n t a p p r o a c h f o l l o w e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t i n P r i c e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n y d i s p a r i t y b e t w e e n o u r i n t e r p r e t a t i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) a n d t h a t o f a c o u r t f o l l o w i n g P r i c e i s i m m a t e r i a l t o o u r d i s p o s i t i o n o f t h i s c a s e . b . R e a s o n t o K n o w ( 1 ) I n t r o d u c t i o n I n P r i c e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 6 5 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t s a i d : A s p o u s e h a s " r e a s o n t o k n o w " o f t h e s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t i f a r e a s o n a b l y p r u d e n t t a x p a y e r i n h e r p o s i t i o n a t t h e t i m e s h e s i g n e d t h e r e t u r n c o u l d b e e x p e c t e d t o k n o w t h a t t h e r e t u r n c o n t a i n e d t h e - 1 8 - s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t . F a c t o r s t o c o n s i d e r i n a n a l y z i n g w h e t h e r t h e a l l e g e d i n n o c e n t s p o u s e h a d " r e a s o n t o k n o w " o f t h e s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t i n c l u d e : ( 1 ) t h e s p o u s e ' s l e v e l o f e d u c a t i o n ; ( 2 ) t h e s p o u s e ' s i n v o l v e m e n t i n t h e f a m i l y ' s b u s i n e s s a n d f i n a n c i a l a f f a i r s ; ( 3 ) t h e p r e s e n c e o f e x p e n d i t u r e s t h a t a p p e a r l a v i s h o r u n u s u a l w h e n c o m p a r e d t o t h e f a m i l y ' s p a s t l e v e l s o f i n c o m e , s t a n d a r d o f l i v i n g , a n d s p e n d i n g p a t t e r n s ; a n d ( 4 ) t h e c u l p a b l e s p o u s e ' s e v a s i v e n e s s a n d d e c e i t c o n c e r n i n g t h e c o u p l e ' s f i n a n c e s . [ C i t a t i o n s o m i t t e d . ] ( 2 ) D i s c u s s i o n ( a ) E d u c a t i o n B a r b a r a w a s h i g h l y e d u c a t e d , w i t h a m a s t e r ' s d e g r e e r e l a t i n g t o e d u c a t i o n , h e r c h o s e n p r o f e s s i o n a l f i e l d . ( b ) I n v o l v e m e n t i n F i n a n c i a l A f f a i r s B a r b a r a w a s p e r i p h e r a l l y i n v o l v e d i n D a v i d ' s c o n s u l t i n g b u s i n e s s ; s h e k e p t h i m a d v i s e d o f c o l l e c t i o n s a n d r e m i n d e d h i m t o p u r s u e d e l i n q u e n t a c c o u n t s . S h e h a d f u l l r e s p o n s i b i l i t y f o r w r i t i n g t h e c h e c k s f o r h o u s e h o l d b i l l s , r e v i e w i n g t h e b a n k s t a t e m e n t s , a n d b a l a n c i n g t h e f a m i l y c h e c k b o o k . S h e c o n t r o l l e d t h e i n v e s t m e n t o f h e r o w n r e t i r e m e n t s a v i n g s . S h e w a s a c o i n v e s t o r w i t h D a v i d i n a r e a l e s t a t e l i m i t e d p a r t n e r s h i p , a n d s h e w a s a c o o w n e r w i t h h i m o f a n a p a r t m e n t b u i l d i n g , w h i c h b u i l d i n g t h e y s o l d , a t l e a s t i n p a r t , o n t h e b a s i s o f h e r a d v i c e t o D a v i d t h a t t h e i n v e s t m e n t w a s u n p r o f i t a b l e . S h e w a s s h o w n t h e d o c u m e n t s r e l a t i n g t o t h e i n v e s t m e n t i n V u l c a n a n d u n d e r s t o o d t h a t i t w o u l d r e s u l t i n s u b s t a n t i a l t a x s a v i n g s . S h e w a s a l s o a w a r e o f t h e l a r g e d e d u c t i o n s t a k e n o n t h e r e t u r n s f o r t h e a u d i t - 1 9 - y e a r s t h a t w e r e a t t r i b u t a b l e t o t h e V u l c a n i n v e s t m e n t , a n d s h e w a s m a d e a w a r e o f t h e t a x r i s k s b y t h e V u l c a n s u b s c r i p t i o n a g r e e m e n t , w i t h i t s r e f e r e n c e t o t a x r i s k s , a n d ( f o r 1 9 8 2 ) b y t h e M a y 1 3 , 1 9 8 2 , n e w s p a p e r a r t i c l e c o n f i r m i n g V u l c a n ' s s t a t u s a s a n " a g g r e s s i v e " a n d " q u e s t i o n a b l e " t a x s h e l t e r s u b j e c t t o p o t e n t i a l I R S a t t a c k . F o r a l l o f t h o s e r e a s o n s , i t i s c l e a r t h a t B a r b a r a h a d s i g n i f i c a n t i n v o l v e m e n t i n t h e f a m i l y ' s f i n a n c i a l a f f a i r s . I n p a r t i c u l a r , s h e h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e t a x b e n e f i t s a n d p o t e n t i a l t a x r i s k s a s s o c i a t e d w i t h t h e i n v e s t m e n t i n V u l c a n . ( c ) E x p e n d i t u r e L e v e l s , S t a n d a r d o f L i v i n g , E t c . T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t t h e t a x s a v i n g s g e n e r a t e d b y t h e i n v e s t m e n t i n V u l c a n r e s u l t e d i n l a v i s h o r u n u s u a l e x p e n d i t u r e s b e n e f i t i n g B a r b a r a w h e n c o m p a r e d t o p r i o r y e a r s ' s p e n d i n g p a t t e r n s . T h a t f a c t o r i s n o t d e t e r m i n a t i v e , h o w e v e r , a s t o w h e t h e r B a r b a r a b e n e f i t e d f r o m s u c h t a x s a v i n g s . S e e H a y m a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 6 3 . I n t h i s c a s e , i t i s c l e a r t h a t t h e t a x s a v i n g s w e r e i m m e n s e l y b e n e f i c i a l t o b o t h D a v i d a n d B a r b a r a . F o r e a c h o f t h e a u d i t y e a r s , t h e l o s s e s s h e l t e r e d i n e x c e s s o f 8 0 p e r c e n t o f D a v i d ' s i n c o m e . T h e l o s s e s , t h u s , r e d u c e d t h e J o n s o n s ' t a x e s a n d c o n t r i b u t e d t o t h e i r a b i l i t y t o p a y f o r t h e i r c h i l d r e n ' s c o l l e g e e d u c a t i o n s a n d s t i l l m a i n t a i n t h e i r n o r m a l s t a n d a r d o f l i v i n g . A s B a r b a r a f r e e l y a d m i t t e d i n f i l l i n g o u t t h e i n n o c e n t s p o u s e q u e s t i o n n a i r e s e n t t o h e r b y p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l , " I R S t a x r a t e s f o r t h e u p p e r b r a c k e t s w e r e v e r y h i g h a n d - 2 0 - w e h a d t h r e e k i d s i n c o l l e g e . W e w e r e d e s p e r a t e f o r s o m e t a x r e l i e f t o m a k e e n d s m e e t . " ( d ) O t h e r S p o u s e ' s E v a s i v e n e s s a n d D e c e i t R e g a r d i n g F i n a n c e s D a v i d m a d e c l e a r d u r i n g h i s t r i a l t e s t i m o n y t h a t B a r b a r a w a s a w a r e o f h i s i n v e s t m e n t s , s h e h a d a c c e s s t o a l l o f h i s f i l e s a n d t o h i s o f f i c e , a n d h e m a d e n o e f f o r t t o d e c e i v e h e r w i t h r e s p e c t t o h i s f i n a n c i a l a f f a i r s . ( 3 ) C o n c l u s i o n A l l t h e f o r e g o i n g f a c t o r s s u p p o r t a f i n d i n g t h a t B a r b a r a h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t s . I t i s s i g n i f i c a n t t h a t B a r b a r a k n e w ( 1 ) o f t h e i n v e s t m e n t i n V u l c a n , ( 2 ) t h a t i t w a s d e s i g n e d t o g e n e r a t e l a r g e d e d u c t i o n s t h a t , i n t u r n , w o u l d r e s u l t i n s u b s t a n t i a l t a x s a v i n g s , ( 3 ) t h a t t h o s e d e d u c t i o n s w e r e t a k e n o n t h e j o i n t r e t u r n s f o r t h e a u d i t y e a r s , a n d ( 4 ) t h a t t h e r e w a s a r i s k t h a t t h e d e d u c t i o n s m i g h t b e a t t a c k e d b y r e s p o n d e n t a n d d i s a l l o w e d o n a u d i t . " T a x r e t u r n s s e t t i n g f o r t h l a r g e d e d u c t i o n s , s u c h a s t a x s h e l t e r l o s s e s o f f s e t t i n g i n c o m e f r o m o t h e r s o u r c e s a n d s u b s t a n t i a l l y r e d u c i n g * * * t h e c o u p l e ' s t a x l i a b i l i t y , g e n e r a l l y p u t a t a x p a y e r o n n o t i c e t h a t t h e r e m a y b e a n u n d e r s t a t e m e n t o f t a x l i a b i l i t y . " H a y m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 2 F . 2 d a t 1 2 6 2 . S e e a l s o P r i c e v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 7 F . 2 d a t 9 6 4 , w h e r e t h e C o u r t o f A p p e a l s s t a t e d : [ I ] f a s p o u s e k n o w s v i r t u a l l y a l l o f t h e f a c t s p e r t a i n i n g t o t h e t r a n s a c t i o n w h i c h u n d e r l i e s t h e s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t , h e r d e f e n s e i n e s s e n c e i s - 2 1 - p r e m i s e d s o l e l y o n i g n o r a n c e o f l a w . * * * I n s u c h a s c e n a r i o , r e g a r d l e s s o f w h e t h e r t h e s p o u s e p o s s e s s e s k n o w l e d g e o f t h e t a x c o n s e q u e n c e s o f t h e i t e m a t i s s u e , s h e i s c o n s i d e r e d a s a m a t t e r o f l a w t o h a v e r e a s o n t o k n o w o f t h e * * * u n d e r s t a t e m e n t * * * . T h e r e f o r e , a p p l y i n g t h e a p p r o a c h o f P r i c e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e f i n d t h a t B a r b a r a h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e u n d e r s t a t e m e n t s . 3 . S e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) a . I n t r o d u c t i o n B e c a u s e t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) a r e s t a t e d i n t h e c o n j u n c t i v e , B a r b a r a ' s f a i l u r e t o s a t i s f y t h e l a c k o f k n o w l e d g e r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) i s a s u f f i c i e n t c o n d i t i o n f o r u s t o f i n d t h a t s h e d o e s n o t q u a l i f y f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . N e v e r t h e l e s s , s i n c e , i n l i g h t o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , w e b e l i e v e t h a t i t w o u l d n o t b e i n e q u i t a b l e t o h o l d h e r l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c i e s , w e d i s c u s s t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) . b . D i s c u s s i o n T h e r e q u i r e m e n t , i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) , t h a t i t b e i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e r e q u e s t i n g s p o u s e l i a b l e f o r a n u n d e r s t a t e m e n t o n a j o i n t r e t u r n , i s v i r t u a l l y i d e n t i c a l t o t h e s a m e r e q u i r e m e n t o f f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) ( 1 ) ( C ) . T h e r e f o r e , a s i n t h e c a s e o f t h e n o - k n o w l e d g e - o f - t h e - u n d e r s t a t e m e n t r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) , c a s e s i n t e r p r e t i n g f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) r e m a i n i n s t r u c t i v e a s t o o u r a n a l y s i s . S e e B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . a t 2 8 3 . - 2 2 - W h e t h e r i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d a s p o u s e l i a b l e f o r a d e f i c i e n c y i s d e t e r m i n e d " t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s " . S e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( D ) . M o s t o f t e n c i t e d a s m a t e r i a l f a c t o r s t o b e c o n s i d e r e d a r e ( 1 ) w h e t h e r t h e r e h a s b e e n a s i g n i f i c a n t b e n e f i t t o t h e s p o u s e c l a i m i n g r e l i e f , a n d ( 2 ) w h e t h e r t h e f a i l u r e t o r e p o r t t h e c o r r e c t t a x l i a b i l i t y o n t h e j o i n t r e t u r n r e s u l t s f r o m c o n c e a l m e n t , o v e r r e a c h i n g , o r a n y o t h e r w r o n g d o i n g o n t h e p a r t o f t h e o t h e r s p o u s e . S e e , e . g . , H a y m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 2 F . 2 d a t 1 2 6 2 . N o r m a l s u p p o r t i s n o t c o n s i d e r e d a s i g n i f i c a n t b e n e f i t . I d . A s n o t e d i n c o n n e c t i o n w i t h o u r d i s c u s s i o n o f t h e a p p l i c a t i o n , t o B a r b a r a , o f t h e l a c k o f k n o w l e d g e r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) , i t i s c l e a r t h a t t h e t a x s a v i n g s w e r e i m m e n s e l y b e n e f i c i a l t o b o t h D a v i d a n d B a r b a r a , i n t h a t t h e s a v i n g s c o n t r i b u t e d t o t h e i r a b i l i t y t o p a y f o r t h e i r c h i l d r e n ' s c o l l e g e e d u c a t i o n s a n d s t i l l m a i n t a i n t h e i r s t a n d a r d o f l i v i n g . I n B a r b a r a ' s o w n w o r d s , t h e t a x s a v i n g s e n a b l e d h e r a n d D a v i d " t o m a k e e n d s m e e t " . W i t h o u t t h e t a x s a v i n g s g e n e r a t e d b y t h e V u l c a n i n v e s t m e n t , D a v i d a n d B a r b a r a w o u l d n o t h a v e h a d a s u f f i c i e n t c a s h f l o w t o c o v e r t h e i r f a m i l y e x p e n d i t u r e s , i n c l u d i n g t h e i r c h i l d r e n ' s e d u c a t i o n s . I t i s a l s o c l e a r t h a t t h e r e w a s n o " c o n c e a l m e n t " o n D a v i d ' s p a r t . A s n o t e d s u p r a p . 2 0 , B a r b a r a h a d a c c e s s t o D a v i d ' s f i l e s a n d t o h i s o f f i c e , a n d h e n e v e r t r i e d t o d e c e i v e h e r w i t h r e s p e c t - 2 3 - t o h i s f i n a n c i a l a f f a i r s . B a r b a r a w a s f u l l y a w a r e o f t h e V u l c a n i n v e s t m e n t , o f t h e t a x b e n e f i t s t o b e d e r i v e d , a n d o f t h e r i s k t h a t t h o s e b e n e f i t s m i g h t b e c h a l l e n g e d b y t h e I R S o n a u d i t . U n d e r t h e f o r e g o i n g c i r c u m s t a n c e s , w e f i n d t h a t i t w o u l d n o t b e i n e q u i t a b l e t o h o l d B a r b a r a l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c i e s a r i s i n g o u t o f t h e V u l c a n i n v e s t m e n t . C . C o n c l u s i o n B a r b a r a h a s f a i l e d t o s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f e i t h e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) o r ( D ) . I I I . R e l i e f U n d e r S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) A . S t a t u t o r y L a n g u a g e S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t : S E C . 6 0 1 5 ( c ) . P r o c e d u r e s T o L i m i t L i a b i l i t y f o r T a x p a y e r s N o L o n g e r M a r r i e d o r T a x p a y e r s L e g a l l y S e p a r a t e d o r N o t L i v i n g T o g e t h e r . - - ( 1 ) I n g e n e r a l . - - E x c e p t a s p r o v i d e d i n t h i s s u b s e c t i o n , i f a n i n d i v i d u a l w h o h a s m a d e a j o i n t r e t u r n f o r a n y t a x a b l e y e a r e l e c t s t h e a p p l i c a t i o n o f t h i s s u b s e c t i o n , t h e i n d i v i d u a l ' s l i a b i l i t y f o r a n y d e f i c i e n c y w h i c h i s a s s e s s e d w i t h r e s p e c t t o t h e r e t u r n s h a l l n o t e x c e e d t h e p o r t i o n o f s u c h d e f i c i e n c y p r o p e r l y a l l o c a b l e t o t h e i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( d ) . * * * * * * * ( 3 ) E l e c t i o n . - - ( A ) I n d i v i d u a l s e l i g i b l e t o m a k e e l e c t i o n . - - ( i ) I n g e n e r a l . - - A n i n d i v i d u a l s h a l l o n l y b e e l i g i b l e t o e l e c t t h e a p p l i c a t i o n o f t h i s s u b s e c t i o n i f - - - 2 4 - ( I ) a t t h e t i m e s u c h e l e c t i o n i s f i l e d , s u c h i n d i v i d u a l i s n o l o n g e r m a r r i e d t o , o r i s l e g a l l y s e p a r a t e d f r o m , t h e i n d i v i d u a l w i t h w h o m s u c h i n d i v i d u a l f i l e d t h e j o i n t r e t u r n t o w h i c h t h e e l e c t i o n r e l a t e s ; o r ( I I ) s u c h i n d i v i d u a l w a s n o t a m e m b e r o f t h e s a m e h o u s e h o l d a s t h e i n d i v i d u a l w i t h w h o m s u c h j o i n t r e t u r n w a s f i l e d a t a n y t i m e d u r i n g t h e 1 2 - m o n t h p e r i o d e n d i n g o n t h e d a t e s u c h e l e c t i o n i s f i l e d . * * * * * * * ( C ) E l e c t i o n n o t v a l i d w i t h r e s p e c t t o c e r t a i n d e f i c i e n c i e s . - - I f t h e S e c r e t a r y d e m o n s t r a t e s t h a t a n i n d i v i d u a l m a k i n g a n e l e c t i o n u n d e r t h i s s u b s e c t i o n h a d a c t u a l k n o w l e d g e , a t t h e t i m e s u c h i n d i v i d u a l s i g n e d t h e r e t u r n , o f a n y i t e m g i v i n g r i s e t o a d e f i c i e n c y ( o r p o r t i o n t h e r e o f ) w h i c h i s n o t a l l o c a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( d ) , s u c h e l e c t i o n s h a l l n o t a p p l y t o s u c h d e f i c i e n c y ( o r p o r t i o n ) . T h i s s u b p a r a g r a p h s h a l l n o t a p p l y w h e r e t h e i n d i v i d u a l w i t h a c t u a l k n o w l e d g e e s t a b l i s h e s t h a t s u c h i n d i v i d u a l s i g n e d t h e r e t u r n u n d e r d u r e s s . S e c t i o n 6 0 1 5 ( d ) s p e c i f i e s h o w a n i n d i v i d u a l ' s s e p a r a t e l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) i s t o b e d e t e r m i n e d . B . A p p l i c a t i o n t o B a r b a r a 1 . I n t r o d u c t i o n : E l i g i b i l i t y ; V a l i d i t y P r i o r t o B a r b a r a ' s d e a t h o n M a r c h 1 6 , 1 9 9 6 , s h e d i d n o t s a t i s f y t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( A ) ( i ) ( s o m e t i m e s , t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s ) , b e c a u s e s h e w a s m a r r i e d t o , n o t l e g a l l y s e p a r a t e d f r o m , a n d a m e m b e r o f t h e s a m e h o u s e h o l d a s D a v i d . O n J u n e 1 3 , 2 0 0 0 , D a v i d , a s " P e r s o n a l R e p r e s e n t a t i v e " , s u b m i t t e d t o r e s p o n d e n t t h e F o r m 8 8 5 7 , b y w h i c h , p e t i t i o n e r s a r g u e , D a v i d e l e c t e d s e p a r a t e l i a b i l i t y t r e a t m e n t f o r - 2 5 - B a r b a r a u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . R e s p o n d e n t d o e s n o t c h a l l e n g e D a v i d ' s a u t h o r i t y , a s p e r s o n a l r e p r e s e n t a t i v e , t o m a k e s u c h e l e c t i o n . R e s p o n d e n t c h a l l e n g e s p e t i t i o n e r s ' c l a i m t h a t B a r b a r a s a t i s f i e s t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s . P e t i t i o n e r s c l a i m t h a t , o n J u n e 1 3 , 2 0 0 0 , B a r b a r a ( h a v i n g d i e d m o r e t h a n 4 y e a r s e a r l i e r ) w a s n o t m a r r i e d t o D a v i d a n d h a d n o t b e e n p a r t o f h i s h o u s e h o l d f o r m o r e t h a n 1 y e a r , t h e r e b y s a t i s f y i n g t w o o f t h e t h r e e a l t e r n a t i v e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( A ) ( i ) . R e s p o n d e n t f u r t h e r a r g u e s t h a t , e v e n i f w e w e r e t o d e c i d e t h a t B a r b a r a s a t i s f i e s t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s , D a v i d c a n n o t m a k e a v a l i d e l e c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e u n d e r s t a t e m e n t s b e c a u s e r e s p o n d e n t h a s d e m o n s t r a t e d t h a t , a t t h e t i m e B a r b a r a s i g n e d t h e j o i n t r e t u r n s , s h e h a d a c t u a l k n o w l e d g e o f t h e i t e m s g i v i n g r i s e t o t h e u n d e r s t a t e m e n t s ( i . e . t h e V u l c a n t r a n s a c t i o n ) . S e e s e c . 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( C ) . B e c a u s e w e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t B a r b a r a d i d n o t s a t i s f y t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s , w e n e e d n o t d e t e r m i n e w h e t h e r D a v i d ' s e l e c t i o n w a s i n v a l i d s o l e l y o n a c c o u n t o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( C ) . 2 . E l i g i b i l i t y a . I n t r o d u c t i o n S e c t i o n 6 0 1 5 ( a ) ( 2 ) p r o v i d e s t h a t a n i n d i v i d u a l w h o h a s m a d e a j o i n t r e t u r n ( a n d w h o i s e l i g i b l e t o e l e c t t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ) m a y e l e c t t o l i m i t h i s o r h e r j o i n t r e t u r n l i a b i l i t y i n t h e m a n n e r p r e s c r i b e d i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . N o w h e r e - 2 6 - i s i t p r o v i d e d t h a t a n y o n e o t h e r t h a n t h e j o i n t r e t u r n f i l e r c a n e l e c t t o l i m i t t h e j o i n t r e t u r n f i l e r ' s l i a b i l i t y . T h e r e f o r e , w e a s s u m e t h a t D a v i d w a s a c t i n g i n a r e p r e s e n t a t i v e c a p a c i t y ( f o r B a r b a r a ) i n a t t e m p t i n g t o e l e c t t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . S e e s e c . 6 9 0 3 ( a ) ; N a t l . T a x p a y e r s U n i o n , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 6 8 F . 3 d 1 4 2 8 , 1 4 3 6 ( D . C . C i r . 1 9 9 5 ) ( " A p e r s o n , s u c h a s a n e x e c u t o r , a c t i n g i n a r e p r e s e n t a t i v e c a p a c i t y , a s s u m e s ' t h e p o w e r s , r i g h t s , d u t i e s , a n d p r i v i l e g e s ' o f t h e p r i n c i p a l u n d e r t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . " ) ; E s t a t e o f J a y n e v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 T . C . 7 4 4 , 7 5 0 ( 1 9 7 4 ) ( i n c a r r y i n g f o r w a r d t h e w i s h e s o f a d e c e a s e d t a x p a y e r , a n e x e c u t o r " a c t s i n a r e p r e s e n t a t i v e c a p a c i t y " ( c i t i n g M i l l e r M u s i c C o r p . v . D a n i e l s , I n c . , 3 6 2 U . S . 3 7 3 ( 1 9 6 0 ) ) ; F o x F i l m C o r p . v . K n o w l e s , 2 6 1 U . S . 3 2 6 ( 1 9 2 3 ) ) . I n a r e p r e s e n t a t i v e c a p a c i t y , a n e x e c u t o r " m e r e l y s t a n d s i n t h e s h o e s o f t h e d e c e a s e d . " E s t a t e o f J a y n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n E s t a t e o f J a y n e , t h e q u e s t i o n w a s w h e t h e r t h e a c q u i s i t i o n o f p r o p e r t y b y a s u r v i v i n g s p o u s e r e p l a c e d p r o p e r t y s o l d u n d e r t h r e a t o f c o n d e m n a t i o n b y t h e d e c e a s e d s p o u s e s o a s t o d e f e r t h e r e c o g n i t i o n o f g a i n o n s u c h s a l e p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 0 3 3 . W e s t a t e d t h a t t h e r i g h t t o u s e t h e n o n r e c o g n i t i o n p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 0 3 3 d o e s n o t t e r m i n a t e p e r s e o n t h e d e a t h o f a t a x p a y e r . E s t a t e o f J a y n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 5 0 . W e a d d e d : " A p e r s o n f o u n d t o b e a c t i n g o n b e h a l f o f t h e d e c e a s e d - 2 7 - t a x p a y e r i s g i v e n t h e s a m e r i g h t s * * * u n d e r s e c t i o n 1 0 3 3 a s t h e t a x p a y e r p o s s e s s e d p r i o r t o h i s d e a t h . " I d . O n t h e f a c e o f i t , t h e n , b e c a u s e , p r i o r t o h e r d e a t h , B a r b a r a d i d n o t s a t i s f y t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s , D a v i d , a c t i n g i n h e r s t e a d , i s i n e l i g i b l e t o e l e c t t o l i m i t h e r j o i n t r e t u r n l i a b i l i t y . W e d o , n e v e r t h e l e s s , c o n s i d e r w h e t h e r C o n g r e s s i n t e n d e d a s p o u s e ' s e l i g i b i l i t y t o a r i s e o n a c c o u n t o f h e r d e a t h . b . L e g i s l a t i v e H i s t o r y B o t h p e t i t i o n e r s a n d r e s p o n d e n t r e f e r t o t h e h i s t o r y o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) i n s u p p o r t o f t h e i r o p p o s i n g c l a i m s w i t h r e s p e c t t o B a r b a r a a n d t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s . W e h a v e e x a m i n e d t h a t h i s t o r y a n d f i n d n o t h i n g t h e r e i n t o c o n t r o v e r t t h e r u l e t h a t D a v i d , a s p e r s o n a l r e p r e s e n t a t i v e , p o s s e s s e d r i g h t s n o g r e a t e r t h a n t h o s e B a r b a r a p o s s e s s e d i m m e d i a t e l y p r i o r t o h e r d e a t h . S e c t i o n 6 0 1 5 w a s a d d e d t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e b y s e c t i o n 3 2 0 1 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 1 , 1 1 2 S t a t . 7 3 4 , w h i c h e n a c t e d H . R . 2 6 7 6 , 1 0 5 t h C o n g . ( 1 9 9 7 ) ( H . R . 2 6 7 6 ) . S e c t i o n 3 2 0 1 o f R R A 1 9 9 8 g e n e r a l l y r e v i s e d a n d e x p a n d e d t h e r e l i e f p r e v i o u s l y a v a i l a b l e t o j o i n t f i l e r s u n d e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . T h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) o r i g i n a t e d a s a S e n a t e a m e n d m e n t t o H . R . 2 6 7 6 ( t h e S e n a t e a m e n d m e n t ) . W i t h c e r t a i n r e s t r i c t i o n s , t h e S e n a t e a m e n d m e n t a l l o w e d a n y s p o u s e t o e l e c t s e p a r a t e l i a b i l i t y t r e a t m e n t . T h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s - 2 8 - w e r e a d d e d b y t h e c o n f e r e n c e a g r e e m e n t r e c o n c i l i n g t h e d i f f e r i n g v e r s i o n s o f H . R . 2 6 7 6 p a s s e d b y t h e H o u s e o f R e p r e s e n t a t i v e s a n d t h e S e n a t e , r e s p e c t i v e l y . S e e H . C o n f . R e p t . 1 0 5 - 5 9 9 , a t 2 5 1 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 7 4 7 , 1 0 0 5 . T h e r e a s o n s f o r t h e c h a n g e w i t h r e s p e c t t o t h e S e n a t e a m e n d m e n t a r e d e s c r i b e d i n p e r t i n e n t p a r t a s f o l l o w s i n t h e r e p o r t o f t h e C o m m i t t e e o n F i n a n c e t h a t a c c o m p a n i e d H . R . 2 6 7 6 , S . R e p t . 1 0 5 - 1 7 4 , a t 5 5 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 5 3 7 , 5 9 1 : R e a s o n s f o r C h a n g e T h e C o m m i t t e e i s c o n c e r n e d t h a t t h e i n n o c e n t s p o u s e p r o v i s i o n s o f p r e s e n t l a w a r e i n a d e q u a t e . T h e C o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t a s y s t e m b a s e d o n s e p a r a t e l i a b i l i t i e s w i l l p r o v i d e b e t t e r p r o t e c t i o n f o r i n n o c e n t s p o u s e s t h a n t h e c u r r e n t s y s t e m . T h e C o m m i t t e e g e n e r a l l y b e l i e v e s t h a t a n e l e c t i n g s p o u s e ' s l i a b i l i t y s h o u l d b e s a t i s f i e d b y t h e p a y m e n t o f t h e t a x a t t r i b u t a b l e t o t h a t s p o u s e ' s i n c o m e a n d t h a t a n e l e c t i o n t o l i m i t a s p o u s e ' s l i a b i l i t y t o t h a t a m o u n t i s a p p r o p r i a t e . T h e c o n f e r e e s d i d n o t e x p l a i n t h e i r a d d i t i o n o f t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s . S e e H . C o n f . R e p t . 1 0 5 - 5 5 9 , s u p r a a t 2 5 1 , 1 9 9 8 - 3 C . B . a t 1 0 0 5 . T h e y d i d h o w e v e r s t a t e t h a t , f o r p u r p o s e s o f t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s , a t a x p a y e r i s n o l o n g e r m a r r i e d i f h e o r s h e i s w i d o w e d . I d . a t 2 5 2 n . 1 6 , 1 9 9 8 - 3 C . B . a t 1 0 0 6 . S t a t e m e n t s o n t h e f l o o r o f t h e S e n a t e , i n s u p p o r t o f t h e S e n a t e a m e n d m e n t , i n d i c a t e t h e s p e a k e r s ' c o n c e r n s f o r a w i f e w h o s e h u s b a n d h a d l e f t t o w n o r w h o h a d o t h e r w i s e l e f t h e r w i t h t h e f u l l j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y i m p o s e d b y s e c t i o n 6 0 1 3 ( d ) . S e e s t a t e m e n t s o f S e n a t o r s G r a h a m a n d A b r a h a m , r e p o r t e d a t 1 4 4 - 2 9 - 9 I n f a c t , s e p a r a t e l i a b i l i t y t r e a t m e n t w o u l d b e p a r t i c u l a r l y i n a p p r o p r i a t e i n t h i s c a s e . B a r b a r a l e f t h e r e n t i r e e s t a t e t o D a v i d . A l t h o u g h D a v i d d i s c l a i m e d h i s i n h e r i t a n c e i n f a v o r o f t h e c h i l d r e n , t h e d i s c l a i m e r p r o v i d e d f o r t h e i n v e s t m e n t o f t h e a s s e t s ( i n e x c h a n g e f o r s t o c k i s s u e d t o t h e c h i l d r e n ) i n J o n s o n M a n a g e m e n t C o . , I n c . , D a v i d ' s g e o l o g i c a l c o n s u l t i n g c o r p o r a t i o n ( f o r m e d a f t e r t h e a u d i t y e a r s ) . T h e c o n c l u s i o n i s i n e s c a p a b l e t h a t D a v i d , t h e n o n r e q u e s t i n g s p o u s e , s t a n d s t o b e n e f i t a s m u c h a s a n y o n e s h o u l d t h e a s s e t s o f B a r b a r a ' s e s t a t e b e i m m u n e f r o m t h e c o l l e c t i o n o f d e f i c i e n c i e s f o r w h i c h b o t h D a v i d a n d B a r b a r a n o r m a l l y w o u l d b e j o i n t l y l i a b l e . C o n g . R e c . S 4 4 7 3 - 4 4 7 4 a n d S 4 4 9 3 ( d a i l y e d . M a y 7 , 1 9 9 8 ) , r e s p e c t i v e l y . S u c h c o n c e r n s s q u a r e w i t h t h e r e s t r i c t i o n s a d d e d b y t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s a n d a r e c o n s i s t e n t w i t h t r e a t i n g a w i d o w o r w i d o w e r a s n o l o n g e r m a r r i e d . S u c h c o n c e r n s a r e n o t i g n o r e d b y t r e a t i n g a s p o u s e s u c h a s B a r b a r a , w h o , t h e r e c o r d i n d i c a t e s , w a s h a p p i l y m a r r i e d t o h e r h u s b a n d a t t h e t i m e s h e d i e d , a s f a i l i n g t o m e e t t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s . P e t i t i o n e r s ' c l a i m t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) r e l i e f t u r n s t h e s t a t u t e o n i t s h e a d , i n t h a t D a v i d b e c a m e a w i d o w e r ; B a r b a r a w a s n e v e r w i d o w e d . W e a r e n o t c o n v i n c e d b y t h e r e l e v a n t l e g i s l a t i v e h i s t o r y t h a t C o n g r e s s ' s p u r p o s e i n a l l o w i n g s e p a r a t e l i a b i l i t y t r e a t m e n t t o e l i g i b l e s p o u s e s w o u l d b e f u r t h e r e d b y a l l o w i n g D a v i d t o e l e c t s u c h t r e a t m e n t o n b e h a l f o f B a r b a r a . 9 c . C o n c l u s i o n A t t h e t i m e o f h e r d e a t h , B a r b a r a d i d n o t s a t i s f y t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s . - 3 0 - C . C o n c l u s i o n B e c a u s e , a t t h e t i m e o f h e r d e a t h , B a r b a r a d i d n o t s a t i s f y t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s , D a v i d , a s h e r p e r s o n a l r e p r e s e n t a t i v e , c a n n o t e l e c t t o l i m i t B a r b a r a ' s j o i n t r e t u r n l i a b i l i t y i n t h e m a n n e r p r e s c r i b e d i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . I V . R e l i e f U n d e r S e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) A . S t a t u t o r y L a n g u a g e S e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) p r o v i d e s : S E C . 6 0 1 5 ( f ) . E q u i t a b l e R e l i e f . - - U n d e r p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y , i f - - ( 1 ) t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e i n d i v i d u a l l i a b l e f o r a n y u n p a i d t a x o r a n y d e f i c i e n c y ( o r a n y p o r t i o n o f e i t h e r ) ; a n d ( 2 ) r e l i e f i s n o t a v a i l a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) o r ( c ) , t h e S e c r e t a r y m a y r e l i e v e s u c h i n d i v i d u a l o f s u c h l i a b i l i t y . B . A p p l i c a t i o n t o B a r b a r a 1 . I n t r o d u c t i o n R e s p o n d e n t h a s d e n i e d B a r b a r a r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) . W e h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e v i e w s u c h d e n i a l o f r e l i e f . B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . a t 2 9 2 . W e r e v i e w s u c h d e n i a l o f r e l i e f t o d e t e r m i n e w h e t h e r r e s p o n d e n t a b u s e d h i s d i s c r e t i o n b y a c t i n g a r b i t r a r i l y , c a p r i c i o u s l y , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t . S e e i d . ; P a c . F i r s t F e d . S a v . B a n k v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 1 T . C . 1 1 7 , 1 2 1 ( 1 9 9 3 ) . P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o m a k e t h a t s h o w i n g . - 3 1 - 2 . D i s c u s s i o n A s d i r e c t e d b y s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) , r e s p o n d e n t h a s p r e s c r i b e d p r o c e d u r e s t o u s e i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a r e l i e f - s e e k i n g s p o u s e q u a l i f i e s f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) . T h o s e p r o c e d u r e s a r e f o u n d i n R e v . P r o c . 2 0 0 0 - 1 5 ( t h e r e v e n u e p r o c e d u r e ) , 2 0 0 0 - 5 I . R . B . 4 4 7 , m o d i f y i n g a n d s u p e r s e d i n g N o t i c e 9 8 - 6 1 , 1 9 9 8 - 5 1 I . R . B . 1 3 . S e c t i o n 7 o f t h e r e v e n u e p r o c e d u r e s t a t e s t h a t i t i s e f f e c t i v e o n J a n u a r y 1 8 , 2 0 0 0 , w h i c h p r e c e d e s D a v i d ' s s u b m i s s i o n t o r e s p o n d e n t o f t h e F o r m 8 8 5 7 o n J u n e 1 3 , 2 0 0 0 . S e c t i o n 4 . 0 3 o f t h e r e v e n u e p r o c e d u r e , a p p l i c a b l e t o a r e l i e f - s e e k i n g s p o u s e i n B a r b a r a ' s s i t u a t i o n , p r o v i d e s : " T h e S e c r e t a r y m a y g r a n t e q u i t a b l e r e l i e f u n d e r § 6 0 1 5 ( f ) * * * i f , t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e r e q u e s t i n g s p o u s e l i a b l e f o r a l l o r p a r t o f t h e u n p a i d l i a b i l i t y o r d e f i c i e n c y . " T h e r e v e n u e p r o c e d u r e i n c l u d e s a p a r t i a l l i s t o f p o s i t i v e a n d n e g a t i v e f a c t o r s t h a t w i l l b e t a k e n i n t o a c c o u n t i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t o g r a n t f u l l o r p a r t i a l r e l i e f a n d c a u t i o n s t h a t n o s i n g l e f a c t o r w i l l b e d e t e r m i n a t i v e o f w h e t h e r e q u i t a b l e r e l i e f w i l l o r w i l l n o t b e g r a n t e d i n a n y p a r t i c u l a r c a s e . I t s t a t e s : " R a t h e r , a l l f a c t o r s w i l l b e c o n s i d e r e d a n d w e i g h e d a p p r o p r i a t e l y . " P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o i n t r o d u c e a n y e v i d e n c e s h o w i n g t h e b a s i s f o r r e s p o n d e n t ' s r e j e c t i o n o f t h e i r c l a i m f o r e q u i t a b l e r e l i e f f o r B a r b a r a . N e v e r t h e l e s s , t h e r e v e n u e p r o c e d u r e e s t a b l i s h e s a s f a c t o r s w e i g h i n g a g a i n s t e q u i t a b l e r e l i e f w h e t h e r - 3 2 - t h e r e l i e f - s e e k i n g s p o u s e ( 1 ) h a d k n o w l e d g e o r r e a s o n t o k n o w o f t h e i t e m s g i v i n g r i s e t o t h e d e f i c i e n c y , ( 2 ) h a s s i g n i f i c a n t l y b e n e f i t e d ( b e y o n d n o r m a l s u p p o r t ) f r o m t h o s e i t e m s , a n d ( 3 ) w i l l n o t e x p e r i e n c e e c o n o m i c h a r d s h i p i f r e l i e f f r o m t h e l i a b i l i t y i s n o t g r a n t e d . B a r b a r a w a s a w a r e o f t h e V u l c a n i n v e s t m e n t , o f t h e r e s u l t i n g r e p o r t e d l o s s e s , a n d o f t h e r i s k o f a n I R S c h a l l e n g e t o t h e t a x r e d u c t i o n s c l a i m e d t o r e s u l t f r o m t h o s e r e p o r t e d l o s s e s . C l e a r l y , t h e n , s h e h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e i t e m s g i v i n g r i s e t o t h e d e f i c i e n c i e s . S h e b e n e f i t e d f r o m t h e i t e m s i n t h a t t h e l o s s e s , a m o n g o t h e r t h i n g s , r e d u c e d t h e J o n s o n s ' t a x e s a n d c o n t r i b u t e d t o t h e i r a b i l i t y t o p a y f o r t h e i r c h i l d r e n ' s c o l l e g e e d u c a t i o n s , w h i c h B a r b a r a a d m i t t e d w a s i m p o r t a n t t o h e r . B e c a u s e B a r b a r a i s d e c e a s e d , t h e r e c a n b e n o e c o n o m i c h a r d s h i p t o h e r p e r s o n a l l y i f e q u i t a b l e r e l i e f i s d e n i e d . W e c a n n o t c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t a c t e d a r b i t r a r i l y , c a p r i c i o u s l y , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t i n d e n y i n g B a r b a r a e q u i t a b l e r e l i e f . 3 . C o n c l u s i o n U n d e r t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t a b u s e h i s d i s c r e t i o n i n d e n y i n g e q u i t a b l e r e l i e f t o B a r b a r a u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) . - 3 3 - V . C o n c l u s i o n B a r b a r a i s n o t e n t i t l e d t o a n y r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 . A n a p p r o p r i a t e d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t w i t h r e s p e c t t o t h e d e f i c i e n c i e s a n d f o r p e t i t i o n e r s w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 9 .