TAX COURT OPINION

Case: Gregg Chernik
Docket Number: 5244-97
Judge: Marvel
Opinion Type: memo
Filed: 09/23/1999
Pages: 14

1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . M o n e t a r y a m o u n t s a r e r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 1 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T G R E G G C H E R N I K , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 5 2 4 4 - 9 7 . F i l e d S e p t e m b e r 2 3 , 1 9 9 9 . G r e g g C h e r n i k , p r o s e . N a n c y C . M c C u r l e y a n d R o n a l d M . R o s e n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N M A R V E L , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 1 6 , 9 7 6 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x , a n d a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y o f $ 2 , 7 5 3 u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) 1 . - 2 - 2 P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t t h e f o l l o w i n g i t e m s m u s t b e i n c l u d e d i n h i s t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 4 : ( 1 ) P a y m e n t s i n t h e a m o u n t o f $ 4 0 , 6 3 5 f r o m t h e C a l i f o r n i a P u b l i c E m p l o y e e s ' R e t i r e m e n t S y s t e m ( C A L P E R S ) ; ( 2 ) w a g e i n c o m e o f $ 2 , 7 3 8 , a n d ( 3 ) v a c a t i o n p a y o f $ 8 , 8 4 5 . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t ( 1 ) p e t i t i o n e r i s n o t l i a b l e f o r t h e 1 0 - p e r c e n t t a x o n a p r e m a t u r e d i s t r i b u t i o n f r o m a q u a l i f i e d r e t i r e m e n t p l a n u n d e r s e c . 7 2 ( q ) ( 1 ) w i t h r e s p e c t t o t h e C A L P E R S p a y m e n t s t o p e t i t i o n e r i n 1 9 9 4 ; ( 2 ) p e t i t i o n e r d o e s n o t h a v e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i n c o m e i n t h e a m o u n t o f $ 5 , 1 9 1 u n d e r s e c . 6 1 ( a ) ( 1 2 ) ; ( 3 ) p e t i t i o n e r i s n o t l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y f o r s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e t a x e s u n d e r s e c . 6 6 6 2 ( a ) a n d ( d ) . A f t e r c o n c e s s i o n s , 2 t h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r $ 6 , 0 0 0 o f s h o r t - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s a n d $ 1 0 , 1 2 4 o f l o n g - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d i n 1 9 9 4 p u r s u a n t t o e m p l o y e r - s p o n s o r e d d i s a b i l i t y p l a n s w e r e i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( a ) , o r w e r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r e i t h e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) o r s e c t i o n 1 0 5 ( c ) . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s i s i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n S a n Q u e n t i n P r i s o n , T a m a l , C a l i f o r n i a , o n t h e d a t e h e f i l e d h i s p e t i t i o n . F r o m M a r c h 1 8 , 1 9 8 0 , t o J a n u a r y 2 1 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d f u l l t i m e b y t h e C i t y o f N e w p o r t B e a c h , C a l i f o r n i a ( t h e C i t y ) , a s a m e m b e r o f t h e C i t y ' s t r e e m a i n t e n a n c e c r e w . - 3 - 3 T h e r e c o r d i s n o t c l e a r a s t o w h e t h e r t h e r e w e r e t w o s e p a r a t e d i s a b i l i t y p l a n s o r s i m p l y t w o t y p e s o f c o v e r a g e u n d e r o n e d i s a b i l i t y p l a n . H o w e v e r , f o r p u r p o s e s o f t h i s o p i n i o n , t h e d i s t i n c t i o n i s n o t m a t e r i a l . S o m e t i m e p r i o r t o 1 9 9 1 , t h e C i t y e s t a b l i s h e d a s h o r t - t e r m d i s a b i l i t y p l a n a n d a l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p l a n ( c o l l e c t i v e l y , t h e d i s a b i l i t y p l a n s ) f o r c e r t a i n q u a l i f i e d e m p l o y e e s , o n e o f w h o m w a s p e t i t i o n e r . 3 T h e s h o r t - t e r m d i s a b i l i t y p l a n b e n e f i t s w e r e p a i d d i r e c t l y b y t h e C i t y a n d w e r e n o t f u n d e d t h r o u g h t h i r d - p a r t y i n s u r a n c e . T h e l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p l a n b e n e f i t s w e r e p r o v i d e d t h r o u g h t h i r d - p a r t y i n s u r a n c e . D u r i n g t h e y e a r s 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 3 a n d c o n t i n u i n g t h r o u g h J a n u a r y 1 9 9 4 w h e n p e t i t i o n e r b e c a m e d i s a b l e d , t h e C i t y p a i d a l l o f t h e p r e m i u m s w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s l o n g - t e r m d i s a b i l i t y c o v e r a g e . A q u a l i f i e d C i t y e m p l o y e e w a s e n t i t l e d t o r e c e i v e b e n e f i t s u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n s a f t e r a d e t e r m i n a t i o n o f d i s a b i l i t y w a s m a d e a n d a q u a l i f y i n g c l a i m w a s f i l e d . T h e a m o u n t o f d i s a b i l i t y b e n e f i t s a n e m p l o y e e w o u l d r e c e i v e u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n s w a s c a l c u l a t e d b a s e d o n t h e e m p l o y e e ' s s a l a r y a n d t h e n u m b e r o f y e a r s o f s e r v i c e t h a t t h e e m p l o y e e h a d w i t h t h e C i t y p r i o r t o t h e d a t e o f h i s d i s a b i l i t y . F r o m a t l e a s t J a n u a r y 1 9 9 1 t o t h e d a t e o f p e t i t i o n e r ' s d i s a b i l i t y i n 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r ' s p a r t i c i p a t i o n i n t h e l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p l a n w a s f i n a n c e d s o l e l y t h r o u g h p r e m i u m s p a i d b y t h e C i t y ; p e t i t i o n e r d i d n o t c o n t r i b u t e a n y p o r t i o n o f t h e p r e m i u m s . - 4 - I n a d d i t i o n , n o n e o f t h e p r e m i u m s p a i d b y t h e C i t y w e r e i n c l u d e d i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e . S o m e t i m e p r i o r t o J a n u a r y 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r b e g a n t o d e v e l o p v a r i o u s m e d i c a l a i l m e n t s w h i c h s e v e r e l y i m p a c t e d h i s j o b p e r f o r m a n c e . I n J a n u a r y 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r ' s e m p l o y m e n t w i t h t h e C i t y e n d e d a f t e r p e t i t i o n e r w a s c l a s s i f i e d a s d i s a b l e d . A t t h a t t i m e , p e t i t i o n e r w a s s u f f e r i n g f r o m s e v e r a l m e d i c a l p r o b l e m s i n c l u d i n g a n i n a b i l i t y t o s t a y a w a k e a n d g a l l b l a d d e r p r o b l e m s . B e c a u s e o f h i s d i s a b i l i t y , p e t i t i o n e r q u a l i f i e d f o r s h o r t - t e r m a n d l o n g - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s u n d e r t h e d i s a b i l i t y p l a n s . D u r i n g 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r w a s p a i d , p u r s u a n t t o t h e p l a n s , s h o r t - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s o f $ 6 , 0 0 0 a n d l o n g - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s o f $ 1 0 , 1 2 4 . T h e b e n e f i t s w e r e c a l c u l a t e d b a s e d o n p e t i t i o n e r ' s s a l a r y a n d h i s l e n g t h o f s e r v i c e w i t h t h e C i t y b u t n o t o n t h e t y p e o f i l l n e s s c a u s i n g p e t i t i o n e r ' s d i s a b i l i t y . F o r 1 9 9 4 , t h e C i t y r e p o r t e d t h e f o l l o w i n g p a y m e n t s t o p e t i t i o n e r : W a g e s $ 2 , 7 3 8 V a c a t i o n p a y 8 , 8 4 5 L o n g - t e r m d i s a b i l i t y 1 0 , 1 2 4 S h o r t - t e r m d i s a b i l i t y 6 , 0 0 0 T o t a l 2 7 , 7 0 7 F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 3 , 0 8 5 w e r e w i t h h e l d f r o m t h e a b o v e - l i s t e d a m o u n t s . - 5 - D u r i n g 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r a l s o r e c e i v e d a d i s t r i b u t i o n o f $ 4 0 , 6 3 5 f r o m t h e C a l i f o r n i a P u b l i c E m p l o y e e s ' R e t i r e m e n t S y s t e m ( C A L P E R S ) . T h i s a m o u n t c o n s i s t e d o f $ 2 3 , 1 9 2 i n t a x - d e f e r r e d c o n t r i b u t i o n s a n d $ 1 7 , 4 4 4 o f i n t e r e s t . F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 8 , 1 2 7 w e r e w i t h h e l d f r o m t h e d i s t r i b u t i o n . S o m e t i m e p r i o r t o A u g u s t 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r w a s c o n v i c t e d o f a c r i m e a n d i n c a r c e r a t e d . W h i l e h e w a s i n p r i s o n , p e t i t i o n e r p r e p a r e d a n d f i l e d h i s 1 9 9 4 F o r m 1 0 4 0 A , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n . B e c a u s e o f h i s i n c a r c e r a t i o n , p e t i t i o n e r w a s u n a b l e t o c o n s u l t h i s t a x r e c o r d s a n d h a d t o e s t i m a t e h i s g r o s s i n c o m e . O n h i s 1 9 9 4 r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d g r o s s i n c o m e o f $ 4 8 , 2 8 0 ( w a g e s o f $ 4 8 , 0 0 0 a n d i n t e r e s t i n c o m e o f $ 2 8 0 ) . A f t e r s u b t r a c t i n g t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n a n d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s c l a i m e d , p e t i t i o n e r r e p o r t e d t a x a b l e i n c o m e o f $ 3 7 , 3 3 0 . P e t i t i o n e r m a d e a m a t h e m a t i c a l e r r o r o n t h e r e t u r n w h i c h s u b s e q u e n t l y w a s c o r r e c t e d , d e c r e a s i n g p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e b y $ 2 , 0 0 0 t o $ 3 5 , 3 3 0 . I n h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t l i s t e d t h e i n c o m e p a i d t o p e t i t i o n e r d u r i n g 1 9 9 4 a s r e p o r t e d o n i n f o r m a t i o n r e t u r n s f i l e d b y t h i r d - p a r t y p a y o r s , s t a t e d t h a t h e c o u l d n o t m a t c h i n c o m e f r o m t h e i n f o r m a t i o n r e t u r n s t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , a n d d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o r e p o r t h i s C A L P E R S d i s t r i b u t i o n a n d s o m e c a n c e l l a t i o n o f i n d e b t e d n e s s i n c o m e . R e s p o n d e n t h a s n o w c o n c e d e d t h a t - 6 - p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 4 i n c l u d e s o n l y t h e f o l l o w i n g i t e m s : W a g e s $ 2 , 7 3 8 V a c a t i o n p a y 8 , 8 4 5 S h o r t - t e r m d i s a b i l i t y 6 , 0 0 0 L o n g - t e r m d i s a b i l i t y 1 0 , 1 2 4 C A L P E R S 4 0 , 6 3 5 C o r r e c t e d g r o s s i n c o m e 6 8 , 3 4 2 O P I N I O N W h e t h e r t h e d i s a b i l i t y b e n e f i t s p a i d t o p e t i t i o n e r i n 1 9 9 4 a r e s u b j e c t t o F e d e r a l i n c o m e t a x a s r e s p o n d e n t c l a i m s o r a r e e x c l u d a b l e i n w h o l e o r i n p a r t f r o m p e t i t i o n e r ' s i n c o m e a s p e t i t i o n e r c l a i m s r e q u i r e s a n e x a m i n a t i o n o f s e c t i o n s 1 0 4 , 1 0 5 , a n d 1 0 6 . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e b e n e f i t s i n q u e s t i o n a r e i n c l u d a b l e i n i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( a ) . P e t i t i o n e r a r g u e s g e n e r a l l y t h a t t h e b e n e f i t s a r e n o t t a x a b l e . A l t h o u g h p e t i t i o n e r d o e s n o t c i t e s p e c i f i c s e c t i o n s t o s u p p o r t h i s p o s i t i o n , i t i s c l e a r o n t h e r e c o r d b e f o r e u s t h a t , i f t h e b e n e f i t s a r e e x c l u d a b l e f r o m i n c o m e , i t i s o n l y b e c a u s e t h e r e q u i r e m e n t s o f e i t h e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) o r s e c t i o n 1 0 5 ( c ) a r e m e t . - 7 - 4 S E C . 1 0 4 . C O M P E N S A T I O N F O R I N J U R I E S O R S I C K N E S S . ( a ) I n G e n e r a l . - - * * * g r o s s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e - - * * * * * * * ( 3 ) a m o u n t s r e c e i v e d t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e * * * f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s ( o t h e r t h a n a m o u n t s r e c e i v e d b y a n e m p l o y e e , t o t h e e x t e n t s u c h a m o u n t s ( A ) a r e a t t r i b u t a b l e t o c o n t r i b u t i o n s b y t h e e m p l o y e r w h i c h w e r e n o t i n c l u d i b l e i n t h e g r o s s i n c o m e o f t h e e m p l o y e e , o r ( B ) a r e p a i d b y t h e e m p l o y e r ) ; A s a g e n e r a l r u l e , s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) 4 e x c l u d e s f r o m g r o s s i n c o m e c o m p e n s a t i o n r e c e i v e d t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s . S e e s e c . 1 0 4 ( a ) ( 3 ) ; s e c . 1 . 1 0 4 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . S i m i l a r t r e a t m e n t i s a c c o r d e d t o a m o u n t s r e c e i v e d u n d e r a c c i d e n t o r h e a l t h p l a n s o r f r o m s i c k n e s s o r d i s a b i l i t y f u n d s . S e e T r a p p e y v . C o m m i s s i o n e r , 3 4 T . C . 4 0 7 ( 1 9 6 0 ) ( d i s a b i l i t y i n c o m e i s r e c e i v e d t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s w i t h i n m e a n i n g o f s e c . 1 0 4 ( a ) ( 3 ) ) ; s e c . 1 . 1 0 4 - 1 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e a l s o s e c . 1 0 5 ( e ) ( 1 ) ( f o r p u r p o s e s o f s e c s . 1 0 4 a n d 1 0 5 , a m o u n t s r e c e i v e d u n d e r a n a c c i d e n t o r h e a l t h p l a n f o r e m p l o y e e s a r e t r e a t e d a s a m o u n t s r e c e i v e d t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e ) ; s e c . 1 . 1 0 5 - 5 , I n c o m e T a x R e g s . H o w e v e r , t h e p a r e n t h e t i c a l l a n g u a g e o f s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) p r o v i d e s a n e x c e p t i o n f o r a m o u n t s r e c e i v e d b y a n e m p l o y e e t o t h e e x t e n t t h e y e i t h e r a r e p a i d d i r e c t l y b y t h e - 8 - e m p l o y e r , o r a r e a t t r i b u t a b l e t o e m p l o y e r c o n t r i b u t i o n s w h i c h w e r e n o t i n c l u d a b l e i n t h e e m p l o y e e ' s g r o s s i n c o m e . S e e s e c . 1 0 4 ( a ) ( 3 ) ; T r a p p e y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; s e c . 1 . 1 0 4 - 1 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n s 1 0 5 ( a ) a n d 1 0 4 ( a ) ( 3 ) a r e r e l a t e d i n t h a t t h e t w o s e c t i o n s " d e a l w i t h t h e s a m e s u b j e c t m a t t e r a n d a r e i n s u b s t a n c e b u t t w o s i d e s o f t h e s a m e c o i n . " W i n t e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 T . C . 1 4 , 1 8 ( 1 9 6 1 ) , a f f d . 3 0 3 F . 2 d 1 5 0 ( 3 d C i r . 1 9 6 2 ) . U n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( a ) a m o u n t s r e c e i v e d b y a n e m p l o y e e t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s m u s t b e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e t o t h e e x t e n t s u c h a m o u n t s a r e a t t r i b u t a b l e t o c o n t r i b u t i o n s b y t h e e m p l o y e r w h i c h w e r e n o t i n c l u d e d i n t h e e m p l o y e e ' s g r o s s i n c o m e o r a r e p a i d b y t h e e m p l o y e r , u n l e s s s u c h a m o u n t s a r e e x c l u d e d u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( b ) o r ( c ) . S e e s e c . 1 0 5 ; s e c . 1 . 1 0 5 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . O n l y s e c t i o n 1 0 5 ( c ) i s r e l e v a n t h e r e . S e c t i o n 1 0 6 " w o r k s i n c o n j u n c t i o n w i t h s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) a n d s e c t i o n 1 0 5 ( a ) " b y e x c l u d i n g f r o m a n e m p l o y e e ' s g r o s s i n c o m e t h e c o s t o f e m p l o y e r - p r o v i d e d c o v e r a g e u n d e r a n a c c i d e n t o r h e a l t h p l a n . R a b i d e a u v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 3 0 ; s e e s e c . 1 . 1 0 6 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . I f e m p l o y e r c o n t r i b u t i o n s a r e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 6 , t h e n t h e b e n e f i t s a t t r i b u t a b l e t o s u c h c o n t r i b u t i o n s a r e g o v e r n e d b y s e c t i o n 1 0 5 ( a ) , r a t h e r t h a n b y s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) . P e t i t i o n e r b e a r s t h e - 9 - 5 P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t t h e C i t y d i d n o t p a y t h e p r e m i u m s f o r a b o u t 6 w e e k s i n e a r l y 1 9 9 1 , b u t h e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h i s w a s s o . E v e n i f p e t i t i o n e r h a d p r o v e d t h a t t h e C i t y f a i l e d t o p a y c e r t a i n p r e m i u m s f o r a s h o r t t i m e i n 1 9 9 1 , t h e c r i t i c a l f a c t i s t h a t t h e o n l y d i s a b i l i t y p l a n p r e m i u m s p a i d f r o m 1 9 9 1 t o t h e d a t e o f p e t i t i o n e r ' s d i s a b i l i t y w e r e p a i d b y t h e C i t y . b u r d e n o f p r o o f r e g a r d i n g h i s c l a i m t h a t t h e d i s a b i l i t y b e n e f i t s s h o u l d b e e x c l u d e d f r o m i n c o m e . R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 3 ) . P e t i t i o n e r ' s p r i m a r y a r g u m e n t i s t h a t t h e d i s a b i l i t y b e n e f i t s h e r e c e i v e d i n 1 9 9 4 a r e a t t r i b u t a b l e t o c o n t r i b u t i o n s m a d e b y h i m t o t h e d i s a b i l i t y p l a n s , a n d , t h e r e f o r e , a r e e x c l u d e d f r o m h i s g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) . S p e c i f i c a l l y , p e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t h e c o n t r i b u t e d t o t h e d i s a b i l i t y p l a n s b y p a y i n g p r e m i u m s f o r d i s a b i l i t y c o v e r a g e d u r i n g t h e 1 9 8 0 ' s u n d e r a p r i o r d i s a b i l i t y p l a n t h a t t h e C i t y m a i n t a i n e d ( t h e p r i o r p l a n ) . P e t i t i o n e r a r g u e s , i n e f f e c t , t h a t h i s i n v e s t m e n t i n c o v e r a g e u n d e r t h e p r i o r p l a n q u a l i f i e s , i n e f f e c t , a s h i s c o n t r i b u t i o n t o t h e s u c c e s s o r p l a n s ( w h i c h p r o v i d e d h i s d i s a b i l i t y b e n e f i t s i n 1 9 9 4 ) w h e n h e a g r e e d t o c o n v e r t t o t h e s u c c e s s o r p l a n s a n d g i v e u p h i s c o v e r a g e u n d e r t h e p r i o r p l a n . 5 B a s e d o n t h i s t h e o r y , p e t i t i o n e r c o n c l u d e s t h a t t h e d i s a b i l i t y b e n e f i t s p a i d t o h i m i n 1 9 9 4 a r e a t t r i b u t a b l e t o c o n t r i b u t i o n s b y h i m , a n d , t h e r e f o r e , m u s t b e e x c l u d e d f r o m h i s g r o s s i n c o m e . - 1 0 - P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e s h o r t - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s p a i d t o h i m i n 1 9 9 4 w e r e a t t r i b u t a b l e , i n w h o l e o r i n p a r t , t o a n y c o n t r i b u t i o n s h e m a d e u n d e r t h e C i t y ' s s h o r t - t e r m d i s a b i l i t y p l a n . A l l o f t h e s h o r t - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s p e t i t i o n e r r e c e i v e d w e r e p a i d d i r e c t l y b y t h e C i t y . U n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( a ) , b e n e f i t s p a i d b y t h e e m p l o y e r m u s t b e i n c l u d e d i n t h e e m p l o y e e ' s i n c o m e . S e e a l s o s e c . 1 0 4 ( a ) ( 3 ) ; s e c . 1 . 1 0 5 - 1 ( a ) a n d ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . S i m i l a r l y , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e l o n g - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s p a i d t o h i m i n 1 9 9 4 w e r e a t t r i b u t a b l e , i n w h o l e o r i n p a r t , t o a n y c o n t r i b u t i o n s h e m a d e u n d e r t h e C i t y ' s l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p l a n . I n d e e d , t h e r e c o r d r e f l e c t s t h a t a l l o f t h e p r e m i u m s w i t h r e s p e c t t o t h e p l a n f r o m a t l e a s t J a n u a r y 1 9 9 1 t h r o u g h t h e d a t e w h e n p e t i t i o n e r s e p a r a t e d f r o m s e r v i c e d u e t o d i s a b i l i t y w e r e m a d e b y t h e C i t y . D a n i e l M a t u s i e w i c z , t h e a c t i n g d e p u t y d i r e c t o r o f a d m i n i s t r a t i v e s e r v i c e s f o r t h e C i t y , t e s t i f i e d a t t r i a l r e g a r d i n g t h e C i t y ' s m e t h o d o f a c c o u n t i n g f o r i t s p r e m i u m c o n t r i b u t i o n s t o t h e l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p l a n a n d r e f e r r e d t o p a y r o l l r e c o r d s w h i c h w e r e a d m i t t e d i n t o e v i d e n c e w i t h o u t o b j e c t i o n . T h e p a y r o l l r e c o r d s s h o w t h a t , f o r e a c h p a y p e r i o d e n d i n g i n J a n u a r y 1 9 9 1 t h r o u g h t h e d a t e o f p e t i t i o n e r ' s d i s a b i l i t y i n J a n u a r y 1 9 9 4 , t h e C i t y m a d e a l l p r e m i u m p a y m e n t s t o t h e t h i r d - p a r t y i n s u r e r p r o v i d i n g t h e l o n g - t e r m d i s a b i l i t y c o v e r a g e f o r p e t i t i o n e r , a n d t h a t n o p o r t i o n o f t h o s e p r e m i u m s - 1 1 - 6 S e c . 1 . 1 0 5 - 1 ( d ) I n c o m e T a x R e g s . , u s e s d i f f e r e n t t e s t s t o d e t e r m i n e w h e t h e r , a n d t o w h a t e x t e n t , b e n e f i t p a y m e n t s a r e " a t t r i b u t a b l e t o t h e e m p l o y e r ' s c o n t r i b u t i o n s " f o r i n s u r e d p l a n s u s i n g i n d i v i d u a l p o l i c i e s a n d g r o u p p o l i c i e s . F o r e a c h p l a n , p r e m i u m p a y m e n t s o v e r a f i x e d p e r i o d o f t i m e ( t h e l o o k - b a c k p e r i o d ) a r e e x a m i n e d , b u t t h e l o o k - b a c k p e r i o d d i f f e r s d e p e n d i n g o n t h e t y p e o f p l a n i n v o l v e d . I n t h e c a s e o f t h e C i t y ' s l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p l a n , w h i c h i s a g r o u p p l a n , t h e l o o k - b a c k p e r i o d i s l i m i t e d t o 3 y e a r s . w a s d e d u c t e d f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s o r i n c l u d e d i n h i s g r o s s i n c o m e d u r i n g t h a t p e r i o d . W h e t h e r t h e l o n g - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s a r e " a t t r i b u t a b l e t o c o n t r i b u t i o n s b y t h e e m p l o y e r " w i t h i n t h e m e a n i n g o f b o t h s e c t i o n s 1 0 4 ( a ) ( 3 ) a n d 1 0 5 ( a ) d e p e n d s u p o n t h e t y p e o f p l a n i n v o l v e d a n d t h e s o u r c e o f c o n t r i b u t i o n s m a d e t o t h e p l a n . S e e s e c s . 1 . 1 0 4 - 1 ( d ) , 1 . 1 0 5 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . R e g a r d l e s s o f t h e t y p e o f p l a n i n v o l v e d , h o w e v e r , c o n t r i b u t i o n s m a d e t o a p r i o r d i s a b i l i t y p l a n o u t s i d e t h e r e l e v a n t l o o k - b a c k p e r i o d 6 a r e n o t t a k e n i n t o a c c o u n t i n m a k i n g t h e r e q u i r e d a n a l y s i s . S e e i d . I n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r m a d e n o c o n t r i b u t i o n s t o h i s l o n g - t e r m d i s a b i l i t y c o v e r a g e f o r a n y p e r i o d f r o m a t l e a s t J a n u a r y 1 9 9 1 t h r o u g h t h e d a t e o f h i s d i s a b i l i t y . A l t h o u g h t h e r e c o r d i s f a r f r o m c l e a r r e g a r d i n g t h e t y p e o f l o n g - t e r m d i s a b i l i t y p l a n i m p l e m e n t e d b y t h e C i t y , t h e r e c o r d i s c l e a r t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t c o n t r i b u t e t o h i s l o n g - t e r m d i s a b i l i t y c o v e r a g e a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) a n d 1 0 5 ( a ) . S e e a l s o s e c . 1 . 1 0 5 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . - 1 2 - S i n c e t h e C i t y ' s c o n t r i b u t i o n s f o r p e t i t i o n e r ' s l o n g - t e r m d i s a b i l i t y c o v e r a g e w e r e n o t i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s i n c o m e , s e e s e c . 1 0 6 , a n d s i n c e t h e C i t y m a d e a l l o f t h e c o n t r i b u t i o n s t o w a r d p e t i t i o n e r ' s l o n g - t e r m d i s a b i l i t y c o v e r a g e f r o m a t l e a s t J a n u a r y 1 9 9 1 t o t h e d a t e o f p e t i t i o n e r ' s d i s a b i l i t y , i t f o l l o w s t h a t t h e l o n g - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r f r o m t h e p l a n a r e n o t e x c l u d e d f r o m h i s g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 3 ) . R a t h e r , t h e b e n e f i t s m u s t b e i n c l u d e d i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( a ) u n l e s s t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 0 5 ( c ) a r e s a t i s f i e d . P e t i t i o n e r a r g u e s , i n e s s e n c e , t h a t b o t h h i s s h o r t - t e r m a n d l o n g - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s a r e e x c l u d a b l e f r o m h i s g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( c ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t s e c t i o n 1 0 5 ( c ) d o e s n o t a p p l y . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . S e c t i o n 1 0 5 ( c ) s e t s f o r t h a n e x c e p t i o n t o t h e g e n e r a l i n c l u s i o n a r y r u l e o f s e c t i o n 1 0 5 ( a ) . I t p r o v i d e s t h a t g r o s s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e a m o u n t s r e c e i v e d t h r o u g h a c c i d e n t o r h e a l t h i n s u r a n c e f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s t o t h e e x t e n t t h e a m o u n t s ( 1 ) c o n s t i t u t e p a y m e n t f o r t h e p e r m a n e n t l o s s o r l o s s o f u s e o f a m e m b e r o r f u n c t i o n o f t h e b o d y o f t h e e m p l o y e e , a n d ( 2 ) a r e c o m p u t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e n a t u r e o f t h e i n j u r y w i t h o u t r e g a r d t o t h e p e r i o d o f t i m e t h e e m p l o y e e i s a b s e n t f r o m w o r k . S e e a l s o s e c . 1 . 1 0 5 - 3 , I n c o m e T a x R e g s . - 1 3 - F o r d i s a b i l i t y b e n e f i t s t o q u a l i f y f o r e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( c ) , t h r e e r e q u i r e m e n t s m u s t b e m e t . S e e B e i s l e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d 1 3 0 4 , 1 3 0 6 - 1 3 0 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) , a f f g . e n b a n c T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 2 5 . W e a d d r e s s o n l y o n e - - w h e t h e r t h e p a y m e n t s a r e c o m p u t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e n a t u r e o f t h e i n j u r y . S e e s e c . 1 0 5 ( c ) . T h i s r e q u i r e m e n t i s s a t i s f i e d o n l y i f b e n e f i t s u n d e r t h e p l a n v a r y a c c o r d i n g t o t h e t y p e a n d s e v e r i t y o f t h e i n j u r y . S e e B e i s l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; R o s e n v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 9 F . 2 d 5 0 6 , 5 1 0 ( 4 t h C i r . 1 9 8 7 ) ; H i n e s v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 7 1 5 , 7 2 0 ( 1 9 7 9 ) . A l t h o u g h p e t i t i o n e r u n q u e s t i o n a b l y s u f f e r e d f r o m s e r i o u s m e d i c a l a i l m e n t s i n 1 9 9 4 a n d t h e r e a f t e r , t h e r e c o r d d o e s n o t s u p p o r t a f i n d i n g t h a t t h e d i s a b i l i t y b e n e f i t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r w e r e c a l c u l a t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e t y p e a n d s e v e r i t y o f t h e i n j u r y s u f f e r e d . R a t h e r , t h e e v i d e n c e i s c l e a r t h a t t h e d i s a b i l i t y b e n e f i t s w e r e c a l c u l a t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e p e t i t i o n e r ' s s a l a r y a n d h i s y e a r s o f s e r v i c e w i t h t h e C i t y a n d d i d n o t v a r y d e p e n d i n g o n t h e i n j u r y o r i l l n e s s s u f f e r e d . B e c a u s e p e t i t i o n e r ' s d i s a b i l i t y b e n e f i t s w e r e n o t c a l c u l a t e d w i t h r e f e r e n c e t o t h e n a t u r e o f p e t i t i o n e r ' s i n j u r y a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 0 5 ( c ) ( 2 ) , p e t i t i o n e r ' s d i s a b i l i t y b e n e f i t s d o n o t f a l l w i t h i n t h e s e c t i o n 1 0 5 ( c ) e x c e p t i o n . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t t h e s h o r t - t e r m a n d l o n g - t e r m d i s a b i l i t y b e n e f i t s - 1 4 - r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r f r o m t h e C i t y a r e i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 4 u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( a ) . W e h a v e c a r e f u l l y c o n s i d e r e d a l l r e m a i n i n g a r g u m e n t s m a d e b y t h e p a r t i e s f o r a r e s u l t c o n t r a r y t o t h a t e x p r e s s e d h e r e i n , a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , f i n d t h e m t o b e i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d t h e c o n c e s s i o n s o f b o t h p a r t i e s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .