TAX COURT OPINION

Case: W. August & Nancy K. Hillenbrand
Docket Number: 5923-99
Judge: Wells
Opinion Type: memo
Filed: 12/12/2002
Pages: 16

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 3 0 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T W . A U G U S T H I L L E N B R A N D A N D N A N C Y K . H I L L E N B R A N D , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 5 9 2 3 - 9 9 . F i l e d D e c e m b e r 1 2 , 2 0 0 2 . L a r r y J . S t r o b l e a n d J e n n i f e r A . S e y m o u r , f o r p e t i t i o n e r s . S t e w a r t T o d d H i t t i n g e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N W E L L S , C h i e f J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' g i f t t a x e s a s f o l l o w s : Y e a r W . A u g u s t H i l l e n b r a n d N a n c y K . H i l l e n b r a n d 1 9 9 3 $ 1 2 4 , 6 1 3 $ 1 2 0 , 0 8 2 1 9 9 4 1 9 , 0 1 9 1 8 , 3 2 9 1 9 9 5 5 6 , 0 8 5 5 5 , 8 3 8 T h e i s s u e t o b e d e c i d e d i s w h e t h e r t h e C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n t o d e c i d e w h e t h e r t h e d e f i c i e n c i e s f o r t h e y e a r s i n - 2 - i s s u e h a v e b e e n p a i d , w h e r e , i n r e s p o n s e t o t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , p e t i t i o n e r s s e n t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e r e m i t t a n c e s a n d d i r e c t e d t h a t t h e r e m i t t a n c e s b e a p p l i e d t o t h e d e f i c i e n c i e s i n i s s u e , a n d , s u b s e q u e n t l y , r e s p o n d e n t m a d e a n e r r o n e o u s n o n r e b a t e r e f u n d o f t h o s e r e m i t t a n c e s t o p e t i t i o n e r s . A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a s a m e n d e d , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . B a c k g r o u n d T h e p a r t i e s s u b m i t t e d t h e i n s t a n t c a s e f u l l y s t i p u l a t e d , w i t h o u t t r i a l , p u r s u a n t t o R u l e 1 2 2 . T h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s o f f a c t s a r e h e r e b y i n c o r p o r a t e d i n t h i s o p i n i o n b y t h i s r e f e r e n c e a n d a r e f o u n d a s f a c t s i n t h e i n s t a n t c a s e . P e t i t i o n e r s W . A u g u s t H i l l e n b r a n d a n d N a n c y K . H i l l e n b r a n d a r e h u s b a n d a n d w i f e . W h e n t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , t h e y w e r e r e s i d e n t s o f B a t e s v i l l e , I n d i a n a . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r W . A u g u s t H i l l e n b r a n d w a s t h e c h i e f e x e c u t i v e o f f i c e r o f H i l l e n b r a n d I n d u s t r i e s , I n c . D u r i n g 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r s m a d e s u b s t a n t i a l g i f t s t o t h e i r c h i l d r e n a n d s o n - i n - l a w . I n 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r s a l s o m a d e c o n t r i b u t i o n s t o t r u s t s c o m m o n l y r e f e r r e d t o a s " G r a n t o r R e t a i n e d A n n u i t y T r u s t s " ( G R A T s ) . P e t i t i o n e r s e a c h f i l e d F e d e r a l g i f t t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 . - 3 - 1 P e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 F e d e r a l g i f t t a x y e a r i s n o t b e f o r e t h i s C o u r t i n t h e i n s t a n t c a s e . R e s p o n d e n t e x a m i n e d p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 1 F e d e r a l g i f t t a x r e t u r n s . F o r t h e s a m e p e r i o d s , r e s p o n d e n t a l s o e x a m i n e d t h e g i f t t a x r e t u r n s o f p e t i t i o n e r s ' c h i l d r e n a n d s o n - i n - l a w . P e t i t i o n e r s ' g i f t s t o t h e i r c h i l d r e n a n d s o n - i n - l a w w e r e o f H i l l e n b r a n d I n d u s t r i e s s t o c k , i n t e r e s t s i n a l i m i t e d p a r t n e r s h i p , a n d r e m a i n d e r i n t e r e s t s i n c e r t a i n s o - c a l l e d G R A T s . O n S e p t e m b e r 1 5 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y , L a r r y J . S t r o b l e , s e n t r e s p o n d e n t a l e t t e r a c c o m p a n i e d b y s i x c h e c k s r e m i t t e d b y p e t i t i o n e r s , W i l l i a m A . H i l l e n b r a n d I I , T h e r e s a A . H a r t m a n n , K a t h e r i n e K . C r o w t h e r , R i c h a r d D . H i l l e n b r a n d I I , a n d M a r t h a L . T u v e s o n . T h e l e t t e r , d a t e d S e p t e m b e r 1 5 , 1 9 9 8 , a c c o m p a n y i n g t h e s i x c h e c k s , s t a t e d : E n c l o s e d a r e v a r i o u s c h e c k s w h i c h a r e t o b e c o n s i d e r e d d e p o s i t s i n t h e n a t u r e o f c a s h b o n d s i n a c c o r d a n c e w i t h R e v . P r o c . 8 4 - 5 8 . T h e c h e c k s a r e c a s h b o n d s r e l a t e d t o t h e t a x d e f i c i e n c y a n d i n t e r e s t a s s e r t e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i n c o n n e c t i o n w i t h g i f t t a x e x a m i n a t i o n s o f t h e t a x p a y e r s f o r t h e y e a r s r e f l e c t e d b e l o w , a n d a r e i n t e n d e d t o h a l t t h e a c c r u a l o f i n t e r e s t o n s u c h t a x d e f i c i e n c i e s a n d p r e v i o u s l y a c c r u e d i n t e r e s t . T h e s i x c h e c k s t o t a l e d $ 1 , 4 5 7 , 4 6 0 . T h e c h e c k r e m i t t e d o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r s w a s i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 2 4 2 , 0 8 2 , o r $ 6 2 1 , 0 4 1 o n b e h a l f o f e a c h p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r s i n t e n d e d t h e c h e c k t o c o v e r t h e i r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 F e d e r a l g i f t t a x y e a r s , a s e x p l a i n e d i n t h e l e t t e r a c c o m p a n y i n g t h e c h e c k . - 4 - O n N o v e m b e r 2 3 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r s a n d r e s p o n d e n t a g r e e d u p o n c e r t a i n a u d i t a d j u s t m e n t s r e g a r d i n g p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 F e d e r a l g i f t t a x y e a r s , e x c e p t f o r t h e i s s u e o f w h e t h e r t h e s p o u s a l i n t e r e s t s p r o v i d e d f o r i n t h e G R A T s w e r e q u a l i f i e d i n t e r e s t s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 7 0 2 f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 F e d e r a l g i f t t a x y e a r s ( t h e G R A T i s s u e s ) . O n D e c e m b e r 4 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t m a d e a s s e s s m e n t s a g a i n s t p e t i t i o n e r s r e l a t i n g t o t h e N o v e m b e r 2 3 , 1 9 9 8 , a g r e e m e n t c o v e r i n g t h e a d j u s t m e n t s o t h e r t h a n t h o s e r e l a t i n g t o t h e G R A T i s s u e s . R e s p o n d e n t a s s e s s e d $ 4 1 1 , 6 8 2 . 4 6 i n F e d e r a l g i f t t a x e s a g a i n s t p e t i t i o n e r W . A u g u s t H i l l e n b r a n d ' s $ 6 2 1 , 0 4 1 d e p o s i t , a n d , o n J a n u a r y 4 , 1 9 9 9 , s e n t h i m a n u n s o l i c i t e d r e f u n d o f $ 2 0 9 , 3 5 8 . 5 4 . R e s p o n d e n t a s s e s s e d $ 3 8 7 , 0 7 8 . 1 9 i n F e d e r a l g i f t t a x e s a g a i n s t p e t i t i o n e r N a n c y K . H i l l e n b r a n d ' s d e p o s i t o f $ 6 2 1 , 0 4 1 , a n d , o n J a n u a r y 4 , 1 9 9 9 , s e n t h e r a n u n s o l i c i t e d r e f u n d o f $ 2 3 3 , 3 5 8 . 5 4 ( t h e f o r e g o i n g t w o c h e c k s a r e c o l l e c t i v e l y h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e J a n u a r y 4 , 1 9 9 9 , r e f u n d s ) . T h e J a n u a r y 4 , 1 9 9 9 , r e f u n d s w e r e n o t r e l a t e d t o t h e G R A T i s s u e s . R e s p o n d e n t a n d p e t i t i o n e r s c o n t i n u e d t o d i s a g r e e , h o w e v e r , a b o u t t h e a m o u n t o f F e d e r a l g i f t t a x e s d u e r e g a r d i n g t h e G R A T i s s u e s . O n D e c e m b e r 3 0 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t m a i l e d s i x n o t i c e s o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r s c o v e r i n g t h e G R A T i s s u e s . O n F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , i n r e s p o n s e t o t h e s i x n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , - 5 - 2 T h e s e s i x c h e c k s w e r e d i f f e r e n t f r o m t h e s i x c h e c k s r e m i t t e d t o r e s p o n d e n t b y p e t i t i o n e r s a n d t h e i r c h i l d r e n o n S e p t . 1 5 , 1 9 9 8 . p e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y s e n t r e s p o n d e n t s i x c h e c k s . 2 A c c o m p a n y i n g t h e c h e c k s w a s a l e t t e r , d a t e d F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , w h i c h s t a t e d , i n p a r t : I f i t h a s n o t a l r e a d y o c c u r r e d , w e r e q u e s t t h a t t h e S e r v i c e a p p l y t h e c a s h b o n d s p r e v i o u s l y p o s t e d o n b e h a l f o f M r . a n d M r s . H i l l e n b r a n d f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t o t h e t a x d e f i c i e n c i e s f o r t h o s e y e a r s , a n d w e r e q u e s t t h a t t h e e n c l o s e d c h e c k s b e a p p l i e d a s a d d i t i o n a l p a y m e n t s w i t h r e s p e c t t o t h o s e d e f i c i e n c i e s . T h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , l e t t e r f u r t h e r i n d i c a t e d t h e f o l l o w i n g a l l o c a t i o n s o f t h e f u n d s r e p r e s e n t e d b y t h e c h e c k s e n c l o s e d w i t h t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , l e t t e r : A s t o p e t i t i o n e r W . A u g u s t H i l l e n b r a n d , $ 1 8 7 , 9 5 7 s h o u l d b e a p p l i e d t o 1 9 9 3 , $ 2 6 , 5 3 1 s h o u l d b e a p p l i e d t o 1 9 9 4 , a n d $ 7 1 , 0 3 5 s h o u l d b e a p p l i e d t o 1 9 9 5 ; a s t o p e t i t i o n e r N a n c y K . H i l l e n b r a n d , $ 1 8 0 , 9 4 9 s h o u l d b e a p p l i e d t o 1 9 9 3 , $ 2 4 , 4 6 6 s h o u l d b e a p p l i e d t o 1 9 9 4 , a n d $ 7 0 , 7 1 8 s h o u l d b e a p p l i e d t o 1 9 9 5 . T h e f o r e g o i n g s p e c i f i c a l l o c a t i o n s w e r e f u r t h e r r e f l e c t e d o n t h e l o w e r l e f t - h a n d s i d e o n t h e f a c e o f e a c h o f t h e s i x c h e c k s e n c l o s e d w i t h t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , l e t t e r . E a c h c h e c k i d e n t i f i e d t h e s p e c i f i c i n d i v i d u a l a n d t a x y e a r . C h e c k N o . 4 4 0 5 , f o r $ 1 8 7 , 9 5 7 , i s m a r k e d " 1 9 9 3 W A u g u s t H i l l e n b r a n d " . C h e c k N o . 4 4 0 6 , f o r $ 2 6 , 5 3 1 , i s m a r k e d " 1 9 9 4 W A u g u s t H i l l e n b r a n d " . C h e c k N o . 4 4 0 7 , f o r $ 7 1 , 0 3 5 , i s m a r k e d " 1 9 9 5 W A u g u s t H i l l e n b r a n d " . - 6 - C h e c k N o . 4 4 0 8 , f o r $ 1 8 0 , 9 4 9 , i s m a r k e d " 1 9 9 3 N a n c y K . H i l l e n b r a n d " . C h e c k N o . 4 4 0 9 , f o r $ 2 4 , 4 6 6 , i s m a r k e d " 1 9 9 4 N a n c y K . H i l l e n b r a n d " . C h e c k N o . 4 4 1 0 , f o r $ 7 0 , 7 1 8 , i s m a r k e d " 1 9 9 5 N a n c y K . H i l l e n b r a n d " . A l l c h e c k s w e r e d r a w n o n t h e s a m e a c c o u n t a t B a n k O n e , I n d i a n a p o l i s , N . A . ( t h e f o r e g o i n g s i x c h e c k s a r e c o l l e c t i v e l y h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s ) . R e s p o n d e n t d i d n o t p o s t t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s t o t h e y e a r s d e s i g n a t e d b y p e t i t i o n e r s ; i . e . , p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 F e d e r a l g i f t t a x y e a r s . R a t h e r , i n e r r o r , r e s p o n d e n t p o s t e d t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s t o p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 8 F e d e r a l g i f t t a x y e a r , a s r e f l e c t e d o n r e s p o n d e n t ' s a c c o u n t s f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 8 F e d e r a l g i f t t a x e s ( r e s p o n d e n t r e f e r s t o t h e s e a c c o u n t s a s m o d u l e a c c o u n t s , a n d h e r e i n a f t e r t h o s e a c c o u n t s w i l l b e r e f e r r e d t o a s m o d u l e a c c o u n t s ) . R e s p o n d e n t n e v e r i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 8 F e d e r a l g i f t t a x y e a r , a n d t h e r e i s n o i n d i c a t i o n i n t h e r e c o r d t h a t p e t i t i o n e r s w e r e l i a b l e f o r a n y F e d e r a l g i f t t a x e s f o r 1 9 9 8 o r t h a t s u c h l i a b i l i t i e s w e r e e v e r c o n t e m p l a t e d b y e i t h e r p a r t y . R e s p o n d e n t ' s i n t e r n a l l y g e n e r a t e d m o d u l e a c c o u n t s f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 8 F e d e r a l g i f t t a x y e a r w e r e c o n s i s t e n t i n a m o u n t s w i t h t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s t h a t w e r e d e s i g n a t e d f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 F e d e r a l g i f t t a x - 7 - y e a r s . R e s p o n d e n t ' s 1 9 9 8 F e d e r a l g i f t t a x m o d u l e a c c o u n t f o r p e t i t i o n e r W . A u g u s t H i l l e n b r a n d i n d i c a t e s t h a t t h e r e w e r e t h r e e " s u b s e q u e n t p a y m e n t s " m a d e o n F e b r u a r y 1 6 , 1 9 9 9 , o f $ 2 6 , 5 3 1 , $ 1 8 7 , 9 5 7 , a n d $ 7 1 , 0 3 5 . S i m i l a r l y , r e s p o n d e n t ' s 1 9 9 8 F e d e r a l g i f t t a x m o d u l e a c c o u n t f o r p e t i t i o n e r N a n c y K . H i l l e n b r a n d i n d i c a t e s t h a t t h e r e w e r e t h r e e " s u b s e q u e n t p a y m e n t s " m a d e o n F e b r u a r y 1 6 , 1 9 9 9 , o f $ 2 4 , 4 6 6 , $ 1 8 0 , 9 4 9 , a n d $ 7 0 , 7 1 8 . I n t h e i r p e t i t i o n , p e t i t i o n e r s c o n t e s t e d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s i n t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y r e l a t i n g t o t h e G R A T i s s u e s . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s a d j u s t e d t h e v a l u a t i o n o f t h e G R A T s u n d e r s e c t i o n 2 7 0 2 . R e s p o n d e n t a n d p e t i t i o n e r s c o n c e d e d t h a t t h e s u b s t a n t i v e i s s u e r e g a r d i n g t h e G R A T i s s u e s w o u l d b e d e c i d e d b y a c a s e b e f o r e t h i s C o u r t , C o o k v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 5 ( 2 0 0 0 ) , a f f d . 2 6 9 F . 3 d 8 5 4 ( 7 t h C i r . 2 0 0 1 ) , w h i c h w a s s u b s e q u e n t l y d e c i d e d i n f a v o r o f t h e C o m m i s s i o n e r . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s c o n c e d e t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s , a s s t a t e d i n t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y i s s u e d o n D e c e m b e r 3 0 , 1 9 9 8 , r e f l e c t t h e c o r r e c t d e f i c i e n c i e s i n t h e i n s t a n t c a s e . O n M a y 3 1 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t e r r o n e o u s l y r e f u n d e d $ 2 8 7 , 8 2 7 t o p e t i t i o n e r W . A u g u s t H i l l e n b r a n d , c o n s i s t i n g o f a $ 2 8 5 , 5 2 3 r e f u n d a n d $ 2 , 3 0 4 i n i n t e r e s t . S i m i l a r l y , o n J u n e 7 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t e r r o n e o u s l y r e f u n d e d $ 2 7 8 , 7 8 8 t o p e t i t i o n e r N a n c y K . H i l l e n b r a n d , c o n s i s t i n g o f a r e f u n d o f $ 2 7 6 , 1 3 3 a n d $ 2 , 6 5 5 i n - 8 - i n t e r e s t . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t t h e M a y 3 1 , 1 9 9 9 , r e f u n d t o p e t i t i o n e r W . A u g u s t H i l l e n b r a n d a n d t h e J u n e 7 , 1 9 9 9 , r e f u n d t o p e t i t i o n e r N a n c y K . H i l l e n b r a n d a r e e r r o n e o u s n o n r e b a t e r e f u n d s ( h e r e i n a f t e r t h e e r r o n e o u s r e f u n d s ) . T h e e r r o n e o u s r e f u n d s w e r e m a d e w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 8 F e d e r a l g i f t t a x m o d u l e a c c o u n t s , w h i c h w e r e t h e s a m e m o d u l e a c c o u n t s t o w h i c h r e s p o n d e n t p o s t e d p e t i t i o n e r s ' F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s . P e t i t i o n e r s n e i t h e r s o l i c i t e d t h e r e f u n d s n o r r e c o g n i z e d t h a t t h e e r r o n e o u s r e f u n d s r e p r e s e n t e d t h e a g r e e d - u p o n a m o u n t s , p l u s i n t e r e s t , s e n t t o r e s p o n d e n t i n t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s . S u b s e q u e n t c o r r e s p o n d e n c e b e t w e e n r e s p o n d e n t a n d p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l r e v e a l e d t h a t r e s p o n d e n t b e l i e v e d t h a t p e t i t i o n e r s s t i l l o w e d t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d i n t h e D e c e m b e r 3 0 , 1 9 9 8 , n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , e v e n a f t e r p e t i t i o n e r s s e n t r e s p o n d e n t t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s . O n N o v e m b e r 2 1 , 2 0 0 1 , r e s p o n d e n t i n f o r m e d p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l t h a t r e s p o n d e n t h a d m a d e t h e J a n u a r y 4 , 1 9 9 9 , r e f u n d s , a n d t h a t p e t i t i o n e r s w e r e s t i l l l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d o n D e c e m b e r 3 0 , 1 9 9 8 . O n D e c e m b e r 3 , 2 0 0 1 , p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l i n f o r m e d r e s p o n d e n t t h a t p e t i t i o n e r s s e n t t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s t o c o v e r t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d i n t h e D e c e m b e r 3 0 , 1 9 9 8 , n o t i c e s o f d e f i c i e n c y . I n t h e D e c e m b e r 3 , 2 0 0 1 , - 9 - l e t t e r , p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l i n f o r m e d r e s p o n d e n t t h a t p e t i t i o n e r s h a d r e c e i v e d t h e J a n u a r y 4 , 1 9 9 9 , r e f u n d s b u t h a d a l s o s e n t t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s t o r e s p o n d e n t t o s t o p t h e r u n n i n g o f i n t e r e s t a n d p a y a l l o u t s t a n d i n g l i a b i l i t i e s a n d i n t e r e s t . S o m e t i m e a f t e r D e c e m b e r 3 , 2 0 0 1 , t h e d a t e o f p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l ' s l e t t e r , r e s p o n d e n t d i s c o v e r e d t h a t t h e e r r o n e o u s r e f u n d s h a d b e e n m a d e . B e f o r e t h e d i s c o v e r y o f t h e e r r o n e o u s r e f u n d s a f t e r t h a t d a t e , n e i t h e r c o u n s e l f o r p e t i t i o n e r s n o r f o r r e s p o n d e n t w e r e a w a r e t h a t t h e e r r o n e o u s r e f u n d s h a d b e e n s e n t t o p e t i t i o n e r s . D i s c u s s i o n T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t C o o k v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , r e s o l v e s t h e s u b s t a n t i v e i s s u e o f p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l g i f t t a x l i a b i l i t y i n t h e i n s t a n t c a s e . T h e p a r t i e s a r e b o u n d t o t h a t s t i p u l a t i o n . B l o n i e n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 8 T . C . 5 4 1 ( 2 0 0 2 ) ; s e e N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 2 0 2 ( 1 9 9 2 ) . T h e o n l y i s s u e w e m u s t d e c i d e i s w h e t h e r w e h a v e j u r i s d i c t i o n t o d e c i d e w h e t h e r t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s p a i d t h e d e f i c i e n c i e s i n i s s u e i n t h e i n s t a n t c a s e . T h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t i s a c o u r t o f l i m i t e d j u r i s d i c t i o n , i n t h a t t h i s C o u r t p o s s e s s e s o n l y a d j u d i c a t o r y p o w e r s t h a t C o n g r e s s h a s c o n f e r r e d u p o n i t . N a f t e l v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 5 2 7 ( 1 9 8 5 ) ; s e e E u r a m c o A s s o c i a t e s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 3 9 , a f f d . s u b n o m . A l b e r t J . - 1 0 - P e t r u l i s , D . D . S . , S . C . v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 8 F . 2 d 7 8 ( 7 t h C i r . 1 9 9 1 ) . T h a t a d j u d i c a t o r y p o w e r e n c o m p a s s e s t h e r e d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s a n d t h e d e t e r m i n a t i o n o f o v e r p a y m e n t s . S e c s . 6 2 1 4 ( a ) , 6 5 1 2 ( a ) . M o r e o v e r , w e h a v e j u r i s d i c t i o n o n l y f o r t a x a b l e y e a r s p r o p e r l y b e f o r e u s . S e c . 6 2 1 4 ( b ) ; s e e H i l l v . C o m m i s s i o n e r , 9 5 T . C . 4 3 7 ( 1 9 9 0 ) . P e t i t i o n e r s i n i t i a t e d t h e i n s t a n t c a s e i n r e s p o n s e t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s i n t h e n o t i c e s s e n t t o p e t i t i o n e r s . A c c o r d i n g l y , w e m a y d e c i d e t h e i s s u e o f w h e t h e r t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s p a i d t h e d e f i c i e n c i e s o n l y i f t h e i s s u e p r o p e r l y c o m e s w i t h i n o u r d e f i c i e n c y j u r i s d i c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 2 1 4 ( a ) o r o u r o v e r p a y m e n t j u r i s d i c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 5 1 2 ( a ) . W e h o l d t h a t t h i s C o u r t l a c k s j u r i s d i c t i o n t o d e c i d e t h e i s s u e . F o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 2 1 4 , d e f i c i e n c i e s a r e d e f i n e d b y s e c t i o n 6 2 1 1 . S e c t i o n 6 2 1 1 d e f i n e s a d e f i c i e n c y a s f o l l o w s : S E C . 6 2 1 1 . D E F I N I T I O N O F A D E F I C I E N C Y . ( a ) I n G e n e r a l . - - F o r p u r p o s e s o f t h i s t i t l e i n t h e c a s e o f i n c o m e , e s t a t e , a n d g i f t t a x e s i m p o s e d b y s u b t i t l e s A a n d B a n d e x c i s e t a x e s i m p o s e d b y c h a p t e r s 4 1 , 4 2 , 4 3 , a n d 4 4 t h e t e r m " d e f i c i e n c y " m e a n s t h e a m o u n t b y w h i c h t h e t a x i m p o s e d b y s u b t i t l e A o r B , o r c h a p t e r 4 1 , 4 2 , 4 3 , o r 4 4 e x c e e d s t h e e x c e s s o f - - ( 1 ) t h e s u m o f ( A ) t h e a m o u n t s h o w n a s t h e t a x b y t h e t a x p a y e r u p o n h i s - 1 1 - r e t u r n , i f a r e t u r n w a s m a d e b y t h e t a x p a y e r a n d a n a m o u n t w a s s h o w n a s t h e t a x b y t h e t a x p a y e r t h e r e o n , p l u s ( B ) t h e a m o u n t s p r e v i o u s l y a s s e s s e d ( o r c o l l e c t e d w i t h o u t a s s e s s m e n t ) a s a d e f i c i e n c y , o v e r - - ( 2 ) t h e a m o u n t o f r e b a t e s , a s d e f i n e d i n s u b s e c t i o n ( b ) ( 2 ) , m a d e . I n o t h e r w o r d s , t h e d e f i c i e n c y i s t h e c o r r e c t t a x , m i n u s t h e t a x s h o w n o n t h e r e t u r n , m i n u s p r i o r a s s e s s m e n t s ( o r c o l l e c t i o n s w i t h o u t a s s e s s m e n t ) , p l u s r e b a t e s . S e c . 6 2 1 1 ( a ) ; s e e I n t e r l a k e C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 1 0 3 , 1 1 0 n . 6 ( 1 9 9 9 ) . W e h a v e s a i d t h a t " i t i s n o t t h e e x i s t e n c e o f a d e f i c i e n c y b u t t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y t h a t p r o v i d e s a p r e d i c a t e f o r T a x C o u r t j u r i s d i c t i o n . " H a n n a n v . C o m m i s s i o n e r , 5 2 T . C . 7 8 7 , 7 9 1 ( 1 9 6 9 ) ; s e e L o g a n v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 1 2 2 2 ( 1 9 8 6 ) . P a y m e n t s a r e n o t i n c l u d e d i n d e t e r m i n i n g o r r e d e t e r m i n i n g a d e f i c i e n c y , s i m p l y b e c a u s e t h e y d o n o t f i t w i t h i n t h e d e f i n i t i o n o f a d e f i c i e n c y . S e c . 6 2 1 1 ( a ) ; s e e M a l a c h i n s k i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 8 2 , a f f d . 2 6 8 F . 3 d 4 9 7 ( 7 t h C i r . 2 0 0 1 ) ; s e e a l s o S a v a g e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 4 6 ( 1 9 9 9 ) ; L o g a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 2 7 - 1 2 3 0 ; C l a r k e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 9 9 . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s s h o u l d b e t r e a t e d a s a m o u n t s " c o l l e c t e d w i t h o u t a s s e s s m e n t " f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) ( 1 ) ( B ) . H o w e v e r , i t i s w e l l - 1 2 - 3 S e c . 6 2 1 3 ( b ) ( 4 ) p r o v i d e s : S E C . 6 2 1 3 ( b ) . E x c e p t i o n s t o R e s t r i c t i o n o n A s s e s s m e n t . - - * * * * * * * ( 4 ) A s s e s s m e n t o f a m o u n t p a i d . - - A n y a m o u n t p a i d a s a t a x o r i n r e s p e c t o f a t a x m a y b e a s s e s s e d u p o n t h e r e c e i p t o f s u c h p a y m e n t n o t w i t h s t a n d i n g t h e p r o v i s i o n s o f s u b s e c t i o n ( a ) . I n a n y c a s e w h e r e s u c h a m o u n t i s p a i d a f t e r t h e m a i l i n g o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 , s u c h p a y m e n t s h a l l n o t d e p r i v e t h e T a x C o u r t o f j u r i s d i c t i o n o v e r s u c h d e f i c i e n c y d e t e r m i n e d u n d e r s e c t i o n 6 2 1 1 w i t h o u t r e g a r d t o s u c h ( c o n t i n u e d . . . ) e s t a b l i s h e d t h a t " c o l l e c t e d w i t h o u t a s s e s s m e n t " a p p l i e s t o p a y m e n t s m a d e b e f o r e t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e s a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . C r a w f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 T . C . 2 6 2 ( 1 9 6 6 ) ; s e e B e n d h e i m v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 4 F . 2 d 2 6 , 2 8 ( 2 d C i r . 1 9 5 4 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 5 3 - 2 2 6 ; s e e a l s o M c C o n k e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 9 9 F . 2 d 8 9 2 , 8 9 4 ( 5 t h C i r . 1 9 5 2 ) ( a p p l y i n g s e c t i o n 2 7 1 ( a ) o f t h e 1 9 3 9 I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a p r e d e c e s s o r o f s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) ) ; W a l s h v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 T . C . 1 0 6 3 , 1 0 6 7 ( 1 9 5 4 ) ; A n d e r s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 T . C . 8 4 1 , 8 4 3 ( 1 9 4 8 ) . I n t h o s e c a s e s , t h i s C o u r t l a c k e d j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y b e c a u s e t h e " d e f i c i e n c y " h a d b e e n s a t i s f i e d b y f u n d s " c o l l e c t e d w i t h o u t a s s e s s m e n t " b e f o r e t h e C o m m i s s i o n e r s e n t t h e t a x p a y e r a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . C r a w f o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; s e e B e n d h e i m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . M o r e o v e r , s e c t i o n 6 2 1 3 ( b ) ( 4 ) 3 p r o v i d e s t h a t - 1 3 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) a s s e s s m e n t . [ E m p h a s i s a d d e d . ] 4 P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t R e v . P r o c . 8 4 - 5 8 , 1 9 8 4 - 2 C . B . 5 0 1 , w o u l d t r e a t t h e F e b . 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s a s " p a y m e n t s " o f t a x . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t R e v . P r o c . 8 4 - 5 8 d o e s n o t b i n d r e s p o n d e n t i n t h e i n s t a n t c a s e . W h i l e w e d o n o t d e c i d e t h i s i s s u e b e c a u s e w e h o l d t h a t w e l a c k j u r i s d i c t i o n t o d e c i d e i t , i n t h a t r e g a r d , s e e R a u e n h o r s t v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 9 T . C . 1 5 7 ( 2 0 0 2 ) , ( C o m m i s s i o n e r i s b o u n d t o p o s i t i o n s s t a t e d i n C o m m i s s i o n e r ' s p u b l i s h e d g u i d a n c e ) . 5 P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e F e b . 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s e x t i n g u i s h e d t h e i r t a x l i a b i l i t y , a n d t h e y c i t e a n u m b e r o f c a s e s i n s u p p o r t o f t h i s p r o p o s i t i o n , i n c l u d i n g : C l a r k v . U n i t e d S t a t e s , 6 3 F . 3 d 8 3 ( 1 s t C i r . 1 9 9 5 ) ; U n i t e d S t a t e s v . W i l k e s , 9 4 6 F . 2 d 1 1 4 3 ( 5 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; a n d R o d r i g u e z v . U n i t e d S t a t e s , 6 2 9 F . S u p p . 3 3 3 ( N . D . I l l . 1 9 8 6 ) . T h o s e c a s e s s t a t e t h a t w h e n a " t a x p a y e r t e n d e r s p a y m e n t o n a n a s s e s s m e n t , t h a t p a y m e n t e x t i n g u i s h e s t h e a s s e s s m e n t t o t h e e x t e n t o f t h e p a y m e n t . " C l a r k v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 8 7 ; s e e O ' B r y a n t v . C o m m i s s i o n e r , 4 9 ( c o n t i n u e d . . . ) p a y m e n t s m a d e t o t h i s C o u r t a f t e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i l l n o t d e p r i v e t h i s C o u r t o f j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t a x p a y e r s ' d e f i c i e n c i e s . I n o t h e r w o r d s , s e c t i o n 6 2 1 3 ( b ) ( 4 ) p e r m i t s t h e a s s e s s m e n t o f a p a y m e n t m a d e b y a t a x p a y e r i n r e s p o n s e t o a n o t i c e o f d e f i c i e n c y , b u t s u c h a p a y m e n t d o e s n o t d e p r i v e t h i s C o u r t o f j u r i s d i c t i o n o v e r t h e d e f i c i e n c y a s d e t e r m i n e d u n d e r s e c t i o n 6 2 1 1 w i t h o u t r e g a r d t o t h e a s s e s s m e n t . A c c o r d i n g l y , t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s , 4 m a d e a f t e r t h e D e c e m b e r 3 0 , 1 9 9 8 , n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , w e r e n o t " a m o u n t s p r e v i o u s l y a s s e s s e d ( o r c o l l e c t e d w i t h o u t a s s e s s m e n t ) a s a d e f i c i e n c y " a n d t h u s a r e n o t s u b t r a c t e d f r o m t h e d e f i c i e n c y t o b e a d j u d i c a t e d b y o u r d e c i s i o n . 5 - 1 4 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) F . 3 d 3 4 0 ( 7 t h C i r . 1 9 9 5 ) . T h o s e c a s e s a r e d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e i n s t a n t c a s e i n t h a t t h e y a r o s e i n F e d e r a l D i s t r i c t C o u r t a n d u n d e r c i r c u m s t a n c e s w h e r e t h e t a x p a y e r s h a d p a i d t h e i r t a x e s a n d w e r e s e e k i n g a r e f u n d . T h u s , i n t h o s e c a s e s , t h e C o m m i s s i o n e r h a d m a d e a f i n a l a s s e s s m e n t . 6 S e c . 6 5 1 2 p r o v i d e s i n p a r t : S E C . 6 5 1 2 . L I M I T A T I O N S I N C A S E O F P E T I T I O N T O T A X C O U R T . ( b ) O v e r p a y m e n t D e t e r m i n e d b y T a x C o u r t . - - ( 1 ) J u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e . - - E x c e p t a s p r o v i d e d b y p a r a g r a p h ( 3 ) a n d b y s e c t i o n ( c o n t i n u e d . . . ) P e t i t i o n e r s a n d r e s p o n d e n t a g r e e t h a t t h e e r r o n e o u s r e f u n d s a r e n o n r e b a t e e r r o n e o u s r e f u n d s b e c a u s e t h e y w e r e n o t c r e a t e d b y r e s p o n d e n t ' s s u b s t a n t i v e r e c a l c u l a t i o n o f p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l g i f t t a x l i a b i l i t y ; t h e e r r o n e o u s r e f u n d s a r o s e b e c a u s e o f r e s p o n d e n t ' s m i s t a k e o r e r r o r . S e e O ' B r y a n t v . U n i t e d S t a t e s , 4 9 F . 3 d 3 4 0 ( 7 t h C i r . 1 9 9 5 ) . B e c a u s e t h e r e f u n d s a r e c o n s i d e r e d n o n r e b a t e e r r o n e o u s r e f u n d s , t h e y d o n o t e n t e r i n t o t h e d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l g i f t t a x e s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 . S e c . 6 2 1 1 ( a ) a n d ( b ) ; s e e O ' B r y a n t v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a ; s e e a l s o I n t e r l a k e C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A s w e s t a t e d a b o v e , o u r s t a t u t o r y a u t h o r i z a t i o n t o d e c i d e t a x l i a b i l i t i e s e x t e n d s n o t o n l y t o d e f i c i e n c i e s u n d e r s e c t i o n 6 2 1 4 ( a ) b u t a l s o t o o v e r p a y m e n t s ( s u b j e c t t o s p e c i f i c l i m i t a t i o n s n o t r e l e v a n t h e r e ) . S e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 1 ) . 6 - 1 5 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) 7 4 6 3 , i f t h e T a x C o u r t f i n d s t h a t t h e r e i s n o d e f i c i e n c y a n d f u r t h e r f i n d s t h a t t h e t a x p a y e r h a s m a d e a n o v e r p a y m e n t o f i n c o m e t a x f o r t h e s a m e t a x a b l e y e a r , o f g i f t t a x f o r t h e s a m e c a l e n d a r y e a r o r c a l e n d a r q u a r t e r , o f e s t a t e t a x i n r e s p e c t o f t h e t a x a b l e e s t a t e o f t h e s a m e d e c e d e n t , o r o f t a x i m p o s e d b y c h a p t e r 4 1 , 4 2 , 4 3 , o r 4 4 w i t h r e s p e c t t o a n y a c t ( o r f a i l u r e t o a c t ) t o w h i c h s u c h p e t i t i o n r e l a t e s f o r t h e s a m e t a x a b l e p e r i o d , i n r e s p e c t o f w h i c h t h e S e c r e t a r y d e t e r m i n e d t h e d e f i c i e n c y , o r f i n d s t h a t t h e r e i s a d e f i c i e n c y b u t t h a t t h e t a x p a y e r h a s m a d e a n o v e r p a y m e n t o f s u c h t a x , t h e T a x C o u r t s h a l l h a v e j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h e a m o u n t o f s u c h o v e r p a y m e n t , a n d s u c h a m o u n t s h a l l , w h e n t h e d e c i s i o n o f t h e T a x C o u r t h a s b e c o m e f i n a l , b e c r e d i t e d o r r e f u n d e d t o t h e t a x p a y e r . I f a n o t i c e o f a p p e a l i n r e s p e c t o f t h e d e c i s i o n o f t h e T a x C o u r t i s f i l e d u n d e r s e c t i o n 7 4 8 3 , t h e S e c r e t a r y i s a u t h o r i z e d t o r e f u n d o r c r e d i t t h e o v e r p a y m e n t d e t e r m i n e d b y t h e T a x C o u r t t o t h e e x t e n t t h e o v e r p a y m e n t i s n o t c o n t e s t e d o n a p p e a l . P e t i t i o n e r s d o n o t a s s e r t t h a t t h e d i f f e r e n c e s b e t w e e n t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s a n d t h e d e f i c i e n c i e s i n i s s u e c o n s t i t u t e o v e r p a y m e n t s f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 F e d e r a l g i f t t a x y e a r s . I n d e e d , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t n o o v e r p a y m e n t s e x i s t i n t h e i n s t a n t c a s e . W e t r e a t a s a c o n c e s s i o n t h e c o n t e n t i o n t h a t t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s d i d n o t c r e a t e a n y o v e r p a y m e n t i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l g i f t t a x f o r t h e y e a r s i n i s s u e . S e e S c h l a d w e i l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 5 1 , n . 3 , a f f d . 2 8 F e d . A p p x . 6 0 2 ( 8 t h C i r . 2 0 0 2 ) ; s e e W y n n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 1 5 , n . 1 1 . - 1 6 - 7 W e n o t e t h a t t h i s C o u r t m i g h t h a v e j u r i s d i c t i o n u n d e r s e c s . 6 3 2 0 a n d 6 3 3 0 t o d e c i d e w h e t h e r t h e F e b . 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s p a i d t h e d e f i c i e n c i e s i n i s s u e , b u t t h a t j u r i s d i c t i o n h a s n o t b e e n i n v o k e d i n t h e i n s t a n t c a s e . I f p e t i t i o n e r s h a d c o n t e n d e d t h a t a n o v e r p a y m e n t e x i s t s i n t h e i n s t a n t c a s e d u e t o t h e F e b r u a r y 1 2 , 1 9 9 9 , r e m i t t a n c e s , t h i s C o u r t w o u l d h a v e j u r i s d i c t i o n t o d e c i d e w h e t h e r t h e y s h o u l d b e t r e a t e d a s p a y m e n t s o f t h e d e f i c i e n c i e s i n i s s u e . S e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 1 ) ; s e e N a f t e l v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 5 2 7 ( 1 9 8 5 ) ; s e e a l s o B a u m g a r d n e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 4 4 5 ( 1 9 8 5 ) ; K e e f e v . C o m m i s s i o n e r , 1 5 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 0 ) . T h u s o u r o v e r p a y m e n t j u r i s d i c t i o n i s n o t i n v o k e d . O n t h e b a s i s o f t h e f o r e g o i n g , w e w i l l e n t e r a d e c i s i o n f o r r e s p o n d e n t w i t h r e s p e c t t o t h e d e f i c i e n c i e s i n i s s u e w i t h o u t a n y s t a t e m e n t a s t o w h e t h e r t h o s e d e f i c i e n c i e s h a v e b e e n p a i d . 7 W e h a v e c o n s i d e r e d a l l o f t h e c o n t e n t i o n s o f t h e p a r t i e s t h a t a r e n o t d i s c u s s e d h e r e i n , a n d w e f i n d t h e m t o b e w i t h o u t m e r i t , i r r e l e v a n t , o r m o o t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .