TAX COURT OPINION

Case: Ronald D. & Paula J. Pittman
Docket Number: 2396-98
Judge: Dawson
Opinion Type: memo
Filed: 11/29/1999
Pages: 17

1 C a s e s o f t h e f o l l o w i n g p e t i t i o n e r s a r e c o n s o l i d a t e d h e r e w i t h : P a u l W . a n d N o v a J . K e m p , d o c k e t N o . 2 3 9 7 - 9 8 ; a n d D o u g l a s W . a n d K e l l y J . K e m p , d o c k e t N o . 2 4 6 4 - 9 8 . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 8 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R O N A L D D . A N D P A U L A J . P I T T M A N , E T A L . , 1 P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 2 3 9 6 - 9 8 , 2 3 9 7 - 9 8 , F i l e d N o v e m b e r 2 9 , 1 9 9 9 . 2 4 6 4 - 9 8 . F r e d e r i c k O . P l a t e r , f o r p e t i t i o n e r s . A n n L . D a r n o l d a n d B r u c e K . M e n e e l y , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - 2 A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a s a m e n d e d . 3 R e s p o n d e n t c o n c e d e s : ( 1 ) P e t i t i o n e r s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , s e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) ; ( 2 ) p e t i t i o n e r s d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e p r o c e e d i n g s , s e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 3 ) ; ( 3 ) p e t i t i o n e r s s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d , s e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i ) ; a n d ( 4 ) p e t i t i o n e r s s a t i s f i e d t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t , s e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i i ) . M E M O R A N D U M O P I N I O N D A W S O N , J u d g e : T h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s w e r e a s s i g n e d t o S p e c i a l T r i a l J u d g e R o b e r t N . A r m e n , J r . , p u r s u a n t t o R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 3 . 2 T h e C o u r t a g r e e s w i t h a n d a d o p t s t h e o p i n i o n o f t h e S p e c i a l T r i a l J u d g e , w h i c h i s s e t f o r t h b e l o w . O P I N I O N O F T H E S P E C I A L T R I A L J U D G E A R M E N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r s ' m o t i o n , a s s u p p l e m e n t e d , f o r r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e s 2 3 0 t h r o u g h 2 3 3 . A f t e r c o n c e s s i o n s b y r e s p o n d e n t , 3 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e a s f o l l o w s : ( 1 ) W h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d c o u r t p r o c e e d i n g s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . W e h o l d t h a t i t w a s . - 3 - ( 2 ) W h e t h e r t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r s a r e r e a s o n a b l e . I n l i g h t o f o u r h o l d i n g a s t o t h e f i r s t i s s u e , w e n e e d n o t a d d r e s s t h i s s e c o n d i s s u e . N e i t h e r p a r t y r e q u e s t e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g , a n d t h e C o u r t c o n c l u d e s t h a t s u c h a h e a r i n g i s n o t n e c e s s a r y f o r t h e p r o p e r d i s p o s i t i o n o f p e t i t i o n e r s ' m o t i o n . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . W e t h e r e f o r e d e c i d e t h e m a t t e r b e f o r e u s o n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d t h a t h a s b e e n d e v e l o p e d t o d a t e . B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n O k l a h o m a a t t h e t i m e t h a t t h e p e t i t i o n s w e r e f i l e d w i t h t h e C o u r t . P e t i t i o n e r s R o n a l d D . P i t t m a n ( P i t t m a n ) , D o u g l a s W . K e m p ( D . K e m p ) , a n d P a u l W . K e m p ( P . K e m p ) a r e s h a r e h o l d e r s o f I n d u s t r i a l C o i l , I n c . ( I C ) , a n S c o r p o r a t i o n , a n d e a c h o w n s 3 3 . 3 3 p e r c e n t o f i t s s t o c k . I C w a s f o u n d e d i n 1 9 8 2 a s a p a r t n e r s h i p o f P i t t m a n , D . K e m p , a n d P . K e m p . A n e l e c t i o n w a s m a d e o n J a n u a r y 1 , 1 9 8 9 , t o c o n v e r t I C i n t o a n S c o r p o r a t i o n . I C m a n u f a c t u r e s e l e c t r i c c o i l s a c c o r d i n g t o s p e c i f i c a t i o n s p r o v i d e d b y i t s c u s t o m e r s . T h e s p e c i f i c a t i o n s i n c l u d e t h e d i m e n s i o n s , t y p e s o f m a t e r i a l s t o b e u s e d , a n d o t h e r r e q u i r e m e n t s n e c e s s a r y t o m a n u f a c t u r e t h e c o i l s . I C p u r c h a s e s m a t e r i a l s l o c a l l y f o r e a c h j o b d e p e n d i n g o n c u s t o m e r s p e c i f i c a t i o n . A p p r o x i m a t e l y 9 0 p e r c e n t o f I C ' s j o b s a r e c o m p l e t e d w i t h i n 3 - 4 - d a y s , a n d a l l j o b s a r e c o m p l e t e d w i t h i n 5 d a y s . C o m p l e t e d o r d e r s a r e i m m e d i a t e l y s h i p p e d t o t h e c u s t o m e r . I C m a i n t a i n s b o t h i t s i n c o m e t a x a n d i t s f i n a n c i a l a c c o u n t i n g r e c o r d s o n t h e c a s h / h y b r i d m e t h o d o f a c c o u n t i n g a n d h a s u s e d t h a t m e t h o d s i n c e i t s i n c o r p o r a t i o n . T h e c a s h / h y b r i d m e t h o d o f a c c o u n t i n g i s t h e s t a n d a r d m e t h o d o f a c c o u n t i n g f o r t h i s t y p e a n d s i z e o f c o m p a n y . I C h a s n o t a t t e m p t e d t o p r e p a y e x p e n s e s o r d e f e r t h e r e c o g n i t i o n o f i n c o m e . I C t i m e l y f i l e d i t s 1 9 9 4 i n c o m e t a x r e t u r n . O n t h a t r e t u r n , I C r e p o r t e d g r o s s r e c e i p t s o f $ 1 , 1 7 6 , 0 3 5 a n d c l a i m e d c o s t o f g o o d s s o l d o f $ 8 2 2 , 9 4 6 , o f w h i c h $ 5 2 5 , 8 6 1 ( o r 4 4 . 7 p e r c e n t o f g r o s s r e c e i p t s ) c o n s i s t e d o f p u r c h a s e s . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t I C s h o u l d b e r e q u i r e d t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g b e c a u s e i t s c a s h / h y b r i d m e t h o d d i d n o t c l e a r l y r e f l e c t i t s i n c o m e . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s e r v e d t o i n c r e a s e I C ' s o r d i n a r y i n c o m e . T h e r e a f t e r , r e s p o n d e n t i s s u e d s e p a r a t e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , e a c h d a t e d N o v e m b e r 7 , 1 9 9 7 , t o p e t i t i o n e r s d e t e r m i n i n g d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r 1 9 9 4 i n t h e f o l l o w i n g a m o u n t s : D o c k e t N o . D e f i c i e n c y 2 3 9 6 - 9 8 $ 6 , 0 1 9 2 3 9 7 - 9 8 3 , 6 1 1 2 4 6 4 - 9 8 5 , 0 7 0 B y s e p a r a t e p e t i t i o n s , e a c h f i l e d o n F e b r u a r y 9 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r s c o m m e n c e d t h e i r c a s e s i n t h i s C o u r t . R e s p o n d e n t - 5 - f i l e d a n s w e r s o n A p r i l 6 , 1 9 9 8 . O n D e c e m b e r 7 , 1 9 9 8 , t h e C o u r t c o n s o l i d a t e d t h e s e c a s e s f o r t r i a l . O n J a n u a r y 1 4 , 1 9 9 9 , t h e p a r t i e s e x e c u t e d a s t i p u l a t i o n o f f a c t s , w h i c h w a s f i l e d w i t h t h e C o u r t o n F e b r u a r y 1 , 1 9 9 9 . P a r a g r a p h 1 5 o f t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , e . g . , s t a t e d a s f o l l o w s : I n d u s t r i a l C o i l d o e s n o t m a i n t a i n a n i n v e n t o r y o f m a t e r i a l s o r c o m p l e t e d c o i l s . A l l n e c e s s a r y m a t e r i a l s a r e o b t a i n e d l o c a l l y a f t e r a d e t e r m i n a t i o n o f t h e s p e c i f i c m a t e r i a l s n e e d e d t o c o m p l e t e t h e j o b i s m a d e . N o m e r c h a n d i s e i s h e l d f o r s a l e t o c u s t o m e r s i n t h e o r d i n a r y c o u r s e o f I n d u s t r i a l C o i l ' s b u s i n e s s . T h e c a s e s w e r e s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d u n d e r R u l e 1 2 2 o n F e b r u a r y 1 , 1 9 9 9 . T h e C o u r t d i r e c t e d t h e p a r t i e s t o f i l e o p e n i n g b r i e f s o n A p r i l 1 9 , 1 9 9 9 , a n d r e p l y b r i e f s 4 5 d a y s t h e r e a f t e r . A f t e r r e s p o n d e n t ' s D i s t r i c t C o u n s e l a t t o r n e y p r e p a r e d h e r p r o p o s e d o p e n i n g b r i e f , s h e s e n t i t , a l o n g w i t h c o p i e s o f t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d b o t h p a r t i e s ' t r i a l m e m o r a n d a , t o t h e A s s i s t a n t C h i e f C o u n s e l ( F i e l d S e r v i c e ) f o r r e v i e w b e f o r e f i l i n g w i t h t h e C o u r t . T h e a t t o r n e y i n t h e A s s i s t a n t C h i e f C o u n s e l ' s o f f i c e r e s p o n s i b l e f o r t h e r e v i e w o p i n e d t h a t t h e u s e o f t h e t e r m " m e r c h a n d i s e " i n p a r a g r a p h 1 5 o f t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s w a s h a z a r d o u s t o r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n b e c a u s e t h e t e r m i s " a t e r m o f a r t i n t h e c h a n g e o f a c c o u n t i n g m e t h o d r e g u l a t i o n s a n d o p i n i o n s . " T h e a t t o r n e y c o n c l u d e d t h a t t h e w o r d i n g o f p a r a g r a p h 1 5 a m o u n t e d t o a c o n c e s s i o n o f a k e y f a c t i n t h e c a s e s . - 6 - T h e r e a f t e r , o n M a r c h 1 , 1 9 9 9 , c o u n s e l f o r r e s p o n d e n t c o n t a c t e d p e t i t i o n e r s t o i n q u i r e w h e t h e r t h e y w o u l d a g r e e t o j o i n i n a m o t i o n r e q u e s t i n g t h a t t h e r e c o r d b e r e o p e n e d a n d , p u r s u a n t t o R u l e 9 1 ( e ) , t h a t p a r a g r a p h 1 5 o f t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s b e m o d i f i e d . O n M a r c h 2 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s i n f o r m e d r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l t h a t t h e y w o u l d n o t a g r e e t o r e o p e n t h e r e c o r d . T w o d a y s l a t e r , o n M a r c h 4 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h e c a s e s a n d p r e p a r e d s t i p u l a t e d d e c i s i o n s r e f l e c t i n g n o d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' i n c o m e t a x e s f o r t h e y e a r i n i s s u e . D e c i s i o n s t o t h a t e f f e c t w e r e e n t e r e d b y t h i s C o u r t o n M a r c h 3 1 , 1 9 9 9 . P e t i t i o n e r s t h e r e a f t e r f i l e d t h e i r m o t i o n f o r a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s . I n a c c o r d a n c e w i t h s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e 2 3 2 , t h e d e c i s i o n s e n t e r e d o n M a r c h 3 1 , 1 9 9 9 , w e r e v a c a t e d a n d s e t a s i d e . D i s c u s s i o n W e a p p l y s e c t i o n 7 4 3 0 a s m o s t r e c e n t l y a m e n d e d b y C o n g r e s s i n t h e I R S R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 1 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 2 7 . H o w e v e r , c e r t a i n o f t h e a m e n d m e n t s m a d e b y R R A 1 9 9 8 t o s e c t i o n 7 4 3 0 ( r e g a r d i n g t h e r e a s o n a b l e n e s s o f c o s t s , t h e t y p e o f r e c o v e r a b l e c o s t s , a n d o t h e r p r o v i s i o n s n o t a t i s s u e h e r e i n ) a p p l y o n l y t o c o s t s i n c u r r e d a f t e r J a n u a r y 1 8 , 1 9 9 9 . T o t h e e x t e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e c l a i m e d c o s t s i n c u r r e d o n o r b e f o r e J a n u a r y 1 8 , 1 9 9 9 , w e a p p l y - 7 - s e c t i o n 7 4 3 0 a s a m e n d e d b y t h e T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 ( T R A ) , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c s . 1 2 8 5 , 1 4 5 3 , 1 1 1 S t a t . 7 8 8 , 1 0 3 8 , 1 0 5 5 . A . R e q u i r e m e n t s f o r a J u d g m e n t U n d e r S e c t i o n 7 4 3 0 U n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 , a j u d g m e n t f o r l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a c o u r t p r o c e e d i n g m a y o n l y b e a w a r d e d o n l y i f a t a x p a y e r : ( 1 ) I s t h e " p r e v a i l i n g p a r t y " ; ( 2 ) h a s e x h a u s t e d h i s o r h e r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w i t h i n t h e I R S ; a n d ( 3 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e c o u r t p r o c e e d i n g . S e c . 7 4 3 0 ( a ) a n d ( b ) ( 1 ) , ( 3 ) . S i m i l a r l y , a j u d g m e n t f o r a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a n a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g m a y b e a w a r d e d u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 o n l y i f a t a x p a y e r : ( 1 ) I s t h e " p r e v a i l i n g p a r t y " ; a n d ( 2 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s . S e c . 7 4 3 0 ( a ) a n d ( b ) ( 3 ) . A t a x p a y e r m u s t s a t i s f y e a c h o f t h e r e s p e c t i v e r e q u i r e m e n t s i n o r d e r t o b e e n t i t l e d t o a n a w a r d o f l i t i g a t i o n o r a d m i n i s t r a t i v e c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . S e e R u l e 2 3 2 ( e ) . U p o n s a t i s f a c t i o n o f t h e s e r e q u i r e m e n t s , a t a x p a y e r m a y b e e n t i t l e d t o r e a s o n a b l e c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) , ( c ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . T o b e a p r e v a i l i n g p a r t y , t h e t a x p a y e r m u s t s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l w i t h r e s p e c t t o e i t h e r t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d a n d s a t i s f y t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . - 8 - R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s h a v e s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . P e t i t i o n e r s w i l l n e v e r t h e l e s s f a i l t o q u a l i f y a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f r e s p o n d e n t c a n e s t a b l i s h t h a t h i s p o s i t i o n i n t h e c o u r t a n d a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . B . S u b s t a n t i a l J u s t i f i c a t i o n T h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f , o n t h e b a s i s o f a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a n d t h e l e g a l p r e c e d e n t s r e l a t i n g t o t h e c a s e , t h e C o m m i s s i o n e r a c t e d r e a s o n a b l y . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 ( 1 9 8 8 ) ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 9 , 8 4 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 6 1 F . 2 d 1 3 1 ( 5 t h C i r . 1 9 8 8 ) . I n o t h e r w o r d s , t o b e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n m u s t h a v e a r e a s o n a b l e b a s i s i n b o t h l a w a n d f a c t . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a ; R i c k e l v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 0 F . 2 d 6 5 5 , 6 6 5 ( 3 d C i r . 1 9 9 0 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t o n o t h e r g r o u n d s 9 2 T . C . 5 1 0 ( 1 9 8 9 ) . A p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f t h e p o s i t i o n i s " j u s t i f i e d t o a d e g r e e t h a t c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n . " P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 5 ( c o n s t r u i n g s i m i l a r l a n g u a g e i n t h e E q u a l A c c e s s t o J u s t i c e A c t ) . T h u s , t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n m a y b e i n c o r r e c t b u t n e v e r t h e l e s s b e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " ' i f a r e a s o n a b l e p e r s o n c o u l d t h i n k i t c o r r e c t ' " . M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . - 9 - C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 3 ( 1 9 9 7 ) ( q u o t i n g P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 6 n . 2 ) . T h e r e l e v a n t i n q u i r y i s " w h e t h e r * * * [ t h e C o m m i s s i o n e r ] k n e w o r s h o u l d h a v e k n o w n t h a t * * * [ h i s ] p o s i t i o n w a s i n v a l i d a t o n s e t " . N a l l e v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 F . 3 d 1 8 9 , 1 9 1 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 8 2 . W e l o o k t o w h e t h e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n w a s r e a s o n a b l e g i v e n t h e a v a i l a b l e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a t t h e t i m e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r t o o k h i s p o s i t i o n . S e e M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 3 ; D e V e n n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 2 7 , 9 3 0 ( 1 9 8 5 ) . T h e f a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r e v e n t u a l l y c o n c e d e s , o r e v e n l o s e s , a c a s e d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t h i s p o s i t i o n w a s u n r e a s o n a b l e . S e e B o u t e r i e v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 F . 3 d 1 3 6 1 , 1 3 6 7 ( 5 t h C i r . 1 9 9 4 ) , r e v g . o n o t h e r g r o u n d s T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 5 1 0 ; E s t a t e o f P e r r y v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 1 F . 2 d 1 0 4 4 , 1 0 4 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) . H o w e v e r , t h e C o m m i s s i o n e r ' s c o n c e s s i o n d o e s r e m a i n a f a c t o r t o b e c o n s i d e r e d . S e e P o w e r s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 0 T . C . 4 5 7 , 4 7 1 ( 1 9 9 3 ) , a f f d . i n p a r t , r e v d . i n p a r t a n d r e m a n d e d o n a n o t h e r i s s u e 4 3 F . 3 d 1 7 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) . A s r e l e v a n t h e r e i n , t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s t h a t m u s t b e e x a m i n e d a g a i n s t t h e s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n s t a n d a r d w i t h r e s p e c t t o t h e r e c o v e r y o f a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i s t h e p o s i t i o n t a k e n b y t h e C o m m i s s i o n e r a s o f t h e d a t e o f t h e n o t i c e - 1 0 - o f d e f i c i e n c y . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( B ) . T h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s t h a t m u s t b e e x a m i n e d a g a i n s t t h e s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n s t a n d a r d w i t h r e s p e c t t o t h e r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s i s t h e p o s i t i o n t a k e n b y t h e C o m m i s s i o n e r i n t h e a n s w e r t o t h e p e t i t i o n . S e e B e r t o l i n o v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 0 F . 2 d 7 5 9 , 7 6 1 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 3 4 - 1 3 5 . O r d i n a r i l y , w e c o n s i d e r t h e r e a s o n a b l e n e s s o f e a c h o f t h e s e p o s i t i o n s s e p a r a t e l y . S e e H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 7 8 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 4 - 1 1 4 7 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . i n p a r t , r e v g . i n p a r t a n d r e m a n d i n g o n o t h e r i s s u e s T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 4 4 . I n t h e p r e s e n t c a s e s , h o w e v e r , w e n e e d n o t c o n s i d e r t w o s e p a r a t e p o s i t i o n s b e c a u s e t h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n c h a n g e d o r t h a t r e s p o n d e n t b e c a m e a w a r e o f a n y a d d i t i o n a l f a c t s t h a t r e n d e r e d h i s p o s i t i o n a n y m o r e o r l e s s j u s t i f i e d b e t w e e n t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y a n d t h e f i l i n g o f t h e a n s w e r s t o t h e p e t i t i o n s . W e n o w t u r n t o p e t i t i o n e r s ' c o n t e n t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n o r d e r t o d e c i d e w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w e m u s t r e v i e w t h e s u b s t a n t i v e m e r i t s o f t h e s e c a s e s . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t I C ' s c a s h / h y b r i d m e t h o d o f a c c o u n t i n g d i d n o t c l e a r l y r e f l e c t i t s i n c o m e b e c a u s e m e r c h a n d i s e w a s a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r i n I C ' s b u s i n e s s a n d , t h e r e f o r e , t h a t t h e u s e o f i n v e n t o r i e s w a s n e c e s s a r y t o c l e a r l y d e t e r m i n e - 1 1 - I C ' s i n c o m e . R e s p o n d e n t t h e r e f o r e r e q u i r e d I C t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g . T h u s , t h e s u b s t a n t i v e i s s u e f o r d e c i s i o n w a s w h e t h e r r e s p o n d e n t a b u s e d h i s d i s c r e t i o n i n r e q u i r i n g I C t o c h a n g e f r o m t h e c a s h / h y b r i d m e t h o d o f a c c o u n t i n g t o t h e a c c r u a l m e t h o d . " S u b s u m e d i n t h i s i s s u e i s t h e q u e s t i o n w h e t h e r * * * [ t h e t a x p a y e r ] s h o u l d b e r e q u i r e d t o u s e t h e i n v e n t o r y m e t h o d f o r t a x p u r p o s e s . " J . P . S h e a h a n A s s o c i a t e s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 2 3 9 . A c c o r d i n g l y , w e t u r n t o t h e a p p l i c a b l e C o d e p r o v i s i o n a n d c a s e l a w d e a l i n g w i t h t h i s m a t t e r . W e b e g i n w i t h s e c t i o n 4 4 6 . T h a t s e c t i o n p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t a s f o l l o w s : S E C . 4 4 6 ( a ) . G e n e r a l R u l e . - - T a x a b l e i n c o m e s h a l l b e c o m p u t e d u n d e r t h e m e t h o d o f a c c o u n t i n g o n t h e b a s i s o f w h i c h t h e t a x p a y e r r e g u l a r l y c o m p u t e s h i s i n c o m e i n k e e p i n g h i s b o o k s . ( b ) E x c e p t i o n s . - - I f n o m e t h o d o f a c c o u n t i n g h a s b e e n r e g u l a r l y u s e d b y t h e t a x p a y e r , o r i f t h e m e t h o d u s e d d o e s n o t c l e a r l y r e f l e c t i n c o m e , t h e c o m p u t a t i o n o f t a x a b l e i n c o m e s h a l l b e m a d e u n d e r s u c h m e t h o d a s , i n t h e o p i n i o n o f t h e S e c r e t a r y , d o e s c l e a r l y r e f l e c t i n c o m e . ( c ) P e r m i s s i b l e M e t h o d s . - - S u b j e c t t o t h e p r o v i s i o n s o f s u b s e c t i o n s ( a ) a n d ( b ) , a t a x p a y e r m a y c o m p u t e t a x a b l e i n c o m e u n d e r a n y o f t h e f o l l o w i n g m e t h o d s o f a c c o u n t i n g - - ( 1 ) t h e c a s h r e c e i p t s a n d d i s b u r s e m e n t s m e t h o d ; ( 2 ) a n a c c r u a l m e t h o d ; ( 3 ) a n y o t h e r m e t h o d p e r m i t t e d b y t h i s c h a p t e r ; o r ( 4 ) a n y c o m b i n a t i o n o f t h e f o r e g o i n g m e t h o d s p e r m i t t e d u n d e r r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y . - 1 2 - I n a d m i n i s t e r i n g s e c t i o n 4 4 6 , t h e C o m m i s s i o n e r h a s b r o a d p o w e r s t o d e t e r m i n e w h e t h e r a n a c c o u n t i n g m e t h o d u s e d b y a t a x p a y e r c l e a r l y r e f l e c t s i n c o m e . S e e C o m m i s s i o n e r v . H a n s e n , 3 6 0 U . S . 4 4 6 , 4 6 7 ( 1 9 5 9 ) . G e n e r a l l y , c o u r t s d o n o t i n t e r f e r e w i t h t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n u n l e s s i t i s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . S e e T h o r P o w e r T o o l C o . v . C o m m i s s i o n e r , 4 3 9 U . S . 5 2 2 , 5 3 2 ( 1 9 7 9 ) ; L u c a s v . A m e r i c a n C o d e C o . , 2 8 0 U . S . 4 4 5 , 4 4 9 ( 1 9 3 0 ) ; F o r d M o t o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 8 7 , 9 2 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . 7 1 F . 3 d 2 0 9 ( 6 t h C i r . 1 9 9 5 ) . W h e t h e r a n a b u s e o f d i s c r e t i o n e x i s t s i s a q u e s t i o n o f f a c t . S e e R o d e b a u g h v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 8 F . 2 d 7 3 , 7 5 ( 6 t h C i r . 1 9 7 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 4 - 3 6 . T h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g a n a b u s e o f d i s c r e t i o n b y t h e C o m m i s s i o n e r . S e e A s p h a l t P r o d s . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 6 F . 2 d 8 4 3 , 8 4 8 ( 6 t h C i r . 1 9 8 6 ) , a f f g . o n t h i s i s s u e a n d r e v g . o n a n o t h e r i s s u e A k e r s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 2 0 8 , r e v d . o n a n o t h e r i s s u e 4 8 2 U . S . 1 1 7 ( 1 9 8 7 ) . H o w e v e r , t h e C o m m i s s i o n e r c a n n o t r e q u i r e a t a x p a y e r t o c h a n g e f r o m a n a c c o u n t i n g m e t h o d t h a t c l e a r l y r e f l e c t s i n c o m e t o a n a l t e r n a t i v e m e t h o d o f a c c o u n t i n g m e r e l y b e c a u s e t h e C o m m i s s i o n e r c o n s i d e r s t h e a l t e r n a t i v e m e t h o d t o m o r e c l e a r l y r e f l e c t t h e t a x p a y e r ' s i n c o m e . S e e A n s l e y - S h e p p a r d - B u r g e s s C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 4 T . C . 3 6 7 , 3 7 1 ( 1 9 9 5 ) . I f a t a x p a y e r m u s t u s e i n v e n t o r i e s , t h e C o m m i s s i o n e r h a s b r o a d l a t i t u d e p u r s u a n t t o s e c t i o n 4 7 1 a n d t h e r e g u l a t i o n s - 1 3 - t h e r e u n d e r t o d e t e r m i n e t h a t t h e c a s h m e t h o d o f a c c o u n t i n g d o e s n o t c l e a r l y r e f l e c t t h e t a x p a y e r ' s i n c o m e . S e c t i o n 4 7 1 p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t : S E C . 4 7 1 ( a ) . G e n e r a l R u l e . - - W h e n e v e r i n t h e o p i n i o n o f t h e S e c r e t a r y t h e u s e o f i n v e n t o r i e s i s n e c e s s a r y i n o r d e r c l e a r l y t o d e t e r m i n e t h e i n c o m e o f a n y t a x p a y e r , i n v e n t o r i e s s h a l l b e t a k e n b y s u c h t a x p a y e r o n s u c h b a s i s a s t h e S e c r e t a r y m a y p r e s c r i b e a s c o n f o r m i n g a s n e a r l y a s m a y b e t o t h e b e s t a c c o u n t i n g p r a c t i c e i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s a n d a s m o s t c l e a r l y r e f l e c t i n g t h e i n c o m e . S e c t i o n 1 . 4 7 1 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . , i n t u r n p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t : N e e d f o r i n v e n t o r i e s . - - I n o r d e r t o r e f l e c t t a x a b l e i n c o m e c o r r e c t l y , i n v e n t o r i e s a t t h e b e g i n n i n g a n d e n d o f e a c h t a x a b l e y e a r a r e n e c e s s a r y i n e v e r y c a s e i n w h i c h t h e p r o d u c t i o n , p u r c h a s e , o r s a l e o f m e r c h a n d i s e i s a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r . * * * T h u s , a t a x p a y e r m u s t u s e i n v e n t o r i e s i f t h e p r o d u c t i o n , p u r c h a s e , o r s a l e o f m e r c h a n d i s e i s a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r . S e e i d . W h e t h e r t h e p r o d u c t i o n , p u r c h a s e , o r s a l e o f m e r c h a n d i s e i s a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r i s d e c i d e d u n d e r t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f e a c h c a s e . S e e T h o m p s o n E l e c . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 2 9 2 ; H o n e y w e l l & S u b s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 4 5 3 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 2 7 F . 3 d 5 7 1 ( 8 t h C i r . 1 9 9 4 ) . A t a x p a y e r t h a t u s e s i n v e n t o r i e s m u s t a l s o g e n e r a l l y u s e t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g . S e e s e c . 1 . 4 4 6 - 1 ( c ) ( 2 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . A s w e s t a t e d i n A n s l e y - S h e p p a r d - B u r g e s s C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 7 7 , a t a x p a y e r w h o i s r e q u i r e d t o u s e - 1 4 - i n v e n t o r i e s m a y u s e t h e c a s h m e t h o d o f a c c o u n t i n g o n l y i n l i m i t e d c i r c u m s t a n c e s : a t a x p a y e r t h a t i s r e q u i r e d t o u s e t h e i n v e n t o r y m e t h o d o f a c c o u n t i n g m u s t m e e t t h e s u b s t a n t i a l - i d e n t i t y - o f - r e s u l t s t e s t i n o r d e r t o s h o w t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n r e q u i r i n g a c h a n g e i n i t s m e t h o d o f a c c o u n t i n g w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . * * * T h e s u b s t a n t i a l - i d e n t i t y - o f - r e s u l t s t e s t r e q u i r e s t h e t a x p a y e r t o e s t a b l i s h s u b s t a n t i a l i d e n t i t y o f r e s u l t b e t w e e n t h e m e t h o d o f a c c o u n t i n g u s e d b y t h e t a x p a y e r a n d t h e m e t h o d o f a c c o u n t i n g t h e C o m m i s s i o n e r h a s d e t e r m i n e d c l e a r l y r e f l e c t s t h e t a x p a y e r ' s i n c o m e . S e e i d . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e s e c a s e s w a s t h a t p e t i t i o n e r s w e r e r e q u i r e d t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g b e c a u s e m e r c h a n d i s e w a s a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r i n I C ' s b u s i n e s s . R e s p o n d e n t r e l i e d o n t h e f a c t t h a t I C p u r c h a s e d r a w m a t e r i a l s u s e d t o m a n u f a c t u r e i t s c u s t o m - m a d e e l e c t r i c c o i l s a n d t h a t t h e r a w m a t e r i a l t h e n b e c a m e a p a r t o f t h e s e e l e c t r i c c o i l s . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t a t a m i n i m u m , I C h a d t i t l e t o t h e e l e c t r i c c o i l s i t m a n u f a c t u r e d b e f o r e s a l e t o i t s c u s t o m e r s . F i n a l l y , r e s p o n d e n t c o n c l u d e d t h a t s i n c e r a w m a t e r i a l s p u r c h a s e d b y I C r e p r e s e n t e d a b o u t 4 5 p e r c e n t o f i t s g r o s s r e c e i p t s d u r i n g 1 9 9 4 , m a t e r i a l s w e r e i n f a c t a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r i n I C ' s b u s i n e s s . I n t h i s r e g a r d , r e s p o n d e n t r e l i e d o n E p i c M e t a l s C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 3 2 2 , a f f d . w i t h o u t - 1 5 - p u b l i s h e d o p i n i o n 7 7 0 F . 2 d 1 0 6 9 ( 3 d C i r . 1 9 8 5 ) . T h e r e i n , w e h e l d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r d i d n o t a b u s e h i s d i s c r e t i o n i n r e q u i r i n g a t a x p a y e r t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g w h e r e t h e t a x p a y e r o r d e r e d m a t e r i a l s f o r e a c h j o b a n d s o l d c u s t o m - f a b r i c a t e d m e t a l d e c k i n g . W e r e a s o n e d t h a t t h e t a x p a y e r ' s p o s s e s s i o n , e v e n m o m e n t a r i l y , o f t i t l e t o t h e m e t a l d e c k i n g w a s s u f f i c i e n t t o r e q u i r e t h e u s e o f i n v e n t o r i e s a n d t h e u s e o f t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g . F u r t h e r , r e s p o n d e n t r e l i e d u p o n o u r h o l d i n g i n T h o m p s o n E l e c . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d W i l k i n s o n - B e a n e , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 6 9 - 7 9 , a f f d . 4 2 0 F . 2 d 3 5 2 ( 1 s t C i r . 1 9 7 0 ) , w h e r e w e h e l d t h a t i f t h e c o s t o f m a t e r i a l t h a t a t a x p a y e r u s e s t o p r o v i d e a s e r v i c e i s s u b s t a n t i a l c o m p a r e d t o t h e t a x p a y e r ' s r e c e i p t s , t h e m a t e r i a l i s a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r . A l t h o u g h w e n e e d n o t d e c i d e t h e s u b s t a n t i v e i s s u e i n t h e s e c a s e s , w e t h i n k t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u f f i c i e n t l y s u p p o r t e d b y t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s i n p e t i t i o n e r s ' c a s e s a n d t h e e x i s t i n g l e g a l p r e c e d e n t . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 ( 1 9 8 8 ) . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s r e a s o n a b l e i n f a c t b e c a u s e r e s p o n d e n t r e a s o n a b l y i n f e r r e d t h a t I C " h e l d " g o o d s f o r s a l e a n d t h a t s u c h g o o d s w e r e a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r i n I C ' s b u s i n e s s . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s r e a s o n a b l e i n l a w b e c a u s e r e s p o n d e n t r e a s o n a b l y r e l i e d u p o n e x i s t i n g l e g a l p r e c e d e n t t h a t , - 1 6 - u n d e r t h e f a c t s o f p e t i t i o n e r s ' c a s e s , I C s h o u l d b e r e q u i r e d t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g . T h u s , i n t h e s e c a s e s , t h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t e v e n t u a l l y c o n c e d e d d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t h i s p o s i t i o n w a s u n r e a s o n a b l e . S e e B o u t e r i e v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 F . 3 d a t 1 3 6 7 ; E s t a t e o f P e r r y v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 1 F . 2 d a t 1 0 4 6 ; S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . a t 7 6 7 . M o r e o v e r , r e s p o n d e n t h a s n e v e r c o n c e d e d t h a t I C s h o u l d n o t b e r e q u i r e d t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g . R a t h e r , a s d e s c r i b e d b y t h e a t t o r n e y i n t h e A s s i s t a n t C h i e f C o u n s e l ' s o f f i c e , r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n w a s b a s e d o n " a p o o r c h o i c e o f w o r d s " i n t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s t h a t a m o u n t e d t o " t h e c o n c e s s i o n o f a k e y f a c t " . A f t e r d i s c o v e r i n g t h e e r r o r , r e s p o n d e n t p r o m p t l y c o n c e d e d h i s p o s i t i o n . I t w a s r e a s o n a b l e f o r r e s p o n d e n t t o t a k e t h e p o s i t i o n t h a t I C s h o u l d b e r e q u i r e d t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g u n t i l t h e t i m e a s r e s p o n d e n t c o m m i t t e d w h a t h e r e g a r d e d a s a l i t i g a t i o n e r r o r . S h o r t l y a f t e r d i s c o v e r i n g t h e e r r o r r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h e c a s e s . T h e r e f o r e , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t h a s e s t a b l i s h e d t h a t h i s p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n p r o c e e d i n g s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d b e c a u s e h e a c t e d r e a s o n a b l y g i v e n t h e l e g a l p r e c e d e n t a n d t h e c i r c u m s t a n c e s s u r r o u n d i n g p e t i t i o n e r s ' c a s e s . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o r e c o v e r a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s . - 1 7 - O n t h e b a s i s o f t h e f o r e g o i n g , w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' c l a i m e d c o s t s a r e r e a s o n a b l e . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A p p r o p r i a t e o r d e r s a n d d e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d .