TAX COURT OPINION

Case: Estate of James G. Frazier, Deceased; James G. Frazier, Jr., Executor
Docket Number: 18886-97
Judge: Vasquez
Opinion Type: memo
Filed: 06/18/1999
Pages: 9

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 0 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E S T A T E O F J A M E S G . F R A Z I E R , D E C E A S E D , J A M E S G . F R A Z I E R , J R . , E X E C U T O R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 8 8 6 - 9 7 . F i l e d J u n e 1 8 , 1 9 9 9 . J o h n J . M c G r e g o r , f o r p e t i t i o n e r . J e f f r e y L . H e i n k e l , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N V A S Q U E Z , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 1 , 5 4 6 , 1 5 6 i n t h e F e d e r a l e s t a t e t a x o f t h e e s t a t e o f d e c e d e n t J a m e s G . F r a z i e r . - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e d a t e o f d e c e d e n t ' s d e a t h , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r c e r t a i n t r a d e f i x t u r e s w e r e i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . 1 F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , s u p p l e m e n t a l s t i p u l a t i o n o f f a c t s , s t i p u l a t i o n o f s e t t l e d i s s u e s , a n d a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . J a m e s G . F r a z i e r ( d e c e d e n t ) d i e d o n M a r c h 2 0 , 1 9 9 3 . A t t h e t i m e o f h i s d e a t h , d e c e d e n t r e s i d e d i n W a t e r f o r d , C a l i f o r n i a . O n o r a b o u t J u n e 2 2 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r J a m e s G . F r a z i e r , J r . , a s e x e c u t o r , f i l e d d e c e d e n t ' s e s t a t e t a x r e t u r n . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n S t a n i s l a u s C o u n t y , C a l i f o r n i a . I n 1 9 8 1 , d e c e d e n t i n c o r p o r a t e d F r a z i e r N u t F a r m s , I n c . ( F N F ) . F N F c o n d u c t e d a n a l m o n d a n d w a l n u t p r o c e s s i n g , p a c k a g i n g , m a r k e t i n g , s a l e s , a n d s h i p p i n g b u s i n e s s . O n J a n u a r y 1 , 1 9 8 3 , d e c e d e n t , a s l a n d l o r d , a n d F N F , a s t e n a n t , e x e c u t e d a l e a s e f o r a 5 - a c r e t r a c t o f l a n d l o c a t e d i n W a t e r f o r d , C a l i f o r n i a ( t h e l a n d ) . U n d e r t h e t e r m s o f t h e l e a s e , - 3 - F N F a g r e e d t o p a y $ 1 , 0 0 0 p e r y e a r i n r e n t p l u s a l l m a i n t e n a n c e a n d t a x e s o n t h e l a n d . T h e l e a s e c o n t a i n e d a n i n i t i a l t e r m o f 1 0 y e a r s w i t h t w o o p t i o n s t o r e n e w f o r 1 0 y e a r s e a c h . T h e o p t i o n s t o r e n e w r e q u i r e d F N F t o g i v e w r i t t e n n o t i c e t o d e c e d e n t . T h e l e a s e a l s o s p e c i f i e d t h a t a n y h o l d o v e r b y t h e t e n a n t w i t h t h e l a n d l o r d ' s c o n s e n t " s h a l l b e c o n s t r u e d a s a t e n a n c y a t w i l l a n d s h a l l b e d e t e r m i n a b l e a t t h e w i l l o f * * * [ l a n d l o r d ] u p o n * * * [ l a n d l o r d ] g i v i n g n o t i c e i n w r i t i n g t o * * * [ t e n a n t ] t o v a c a t e s a i d p r e m i s e s . " D u r i n g t h e 1 0 - y e a r t e r m o f t h e l e a s e , F N F m a d e n u m e r o u s i m p r o v e m e n t s o n t h e l a n d f o r t h e p u r p o s e s o f i t s b u s i n e s s a n d a t i t s s o l e c o s t . T h e s e i m p r o v e m e n t s i n c l u d e d a l u n c h r o o m , a s t o r a g e b u i l d i n g , f u m i g a t i o n a n d t r u c k b a y s , a s t o r a g e - w a r e h o u s e b u i l d i n g , n u t b i n s , a n d a s p h a l t p a v i n g . T h e i m p r o v e m e n t s c o u l d b e r e m o v e d b y t a k i n g d o w n t h e b u i l d i n g s a n d d i g g i n g o u t t h e c o n c r e t e a n d a s p h a l t . T h e i n i t i a l t e r m o f t h e l e a s e e x p i r e d o n D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 2 . F N F n e v e r e x e r c i s e d i t s o p t i o n t o r e n e w t h e l e a s e . A f t e r t h e e x p i r a t i o n o f t h e l e a s e a n d u n t i l t h e t i m e o f t r i a l , F N F c o n t i n u e d t o o c c u p y t h e l a n d a n d u s e t h e i m p r o v e m e n t s l o c a t e d t h e r e o n . - 4 - O P I N I O N A d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e i n c l u d e s a l l p r o p e r t y t o t h e e x t e n t o f t h e d e c e d e n t ' s i n t e r e s t t h e r e i n a t t h e t i m e o f h i s d e a t h . S e e s e c . 2 0 3 3 . A d e c e d e n t ' s i n t e r e s t i n p r o p e r t y i s d e t e r m i n e d b y S t a t e l a w . S e e M o r g a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 9 U . S . 7 8 , 8 0 ( 1 9 4 0 ) . U n d e r C a l i f o r n i a l a w , a f i x t u r e i s a t h i n g t h a t i s s o a t t a c h e d t o r e a l t y a s t o b e c o n s i d e r e d i n l a w a p a r t o f t h e r e a l t y i t s e l f . S e e C a l . C i v . C o d e s e c . 6 6 0 ( W e s t 1 9 8 2 ) . G e n e r a l l y , a t e n a n t o f r e a l p r o p e r t y h a s n o r i g h t t o r e m o v e f i x t u r e s f r o m t h e l e a s e d p r e m i s e s , r e g a r d l e s s o f w h e t h e r t h e t e n a n t p l a c e d t h e f i x t u r e s t h e r e a t h i s o w n e x p e n s e . S e e C a l . C i v . C o d e s e c . 1 0 1 3 ( W e s t 1 9 8 2 ) . H o w e v e r , w h e r e f i x t u r e s a r e p l a c e d o n l e a s e d p r e m i s e s f o r t h e p u r p o s e s o f t r a d e ( i . e . , t r a d e f i x t u r e s ) , a t e n a n t h a s a l i m i t e d r i g h t t o r e m o v e t h o s e f i x t u r e s . S e c t i o n 1 0 1 9 o f t h e C a l i f o r n i a C i v i l C o d e p r o v i d e s : A t e n a n t m a y r e m o v e f r o m t h e d e m i s e d p r e m i s e s , a n y t i m e d u r i n g t h e c o n t i n u a n c e o f h i s t e r m , a n y t h i n g a f f i x e d t h e r e t o f o r p u r p o s e s o f t r a d e , * * * i f t h e r e m o v a l c a n b e e f f e c t e d w i t h o u t i n j u r y t o t h e p r e m i s e s , u n l e s s t h e t h i n g h a s , b y t h e m a n n e r i n w h i c h i t i s a f f i x e d , b e c o m e a n i n t e g r a l p a r t o f t h e p r e m i s e s . C a l . C i v . C o d e s e c . 1 0 1 9 ( W e s t 1 9 8 2 ) . T h e i m p r o v e m e n t s p l a c e d o n t h e l a n d b y F N F w e r e " t r a d e f i x t u r e s " w i t h i n t h e m e a n i n g o f C a l i f o r n i a C i v i l C o d e s e c t i o n 1 0 1 9 . - 5 - P a r t i e s ' A r g u m e n t s I n t h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e t r a d e f i x t u r e s w e r e i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . O n b r i e f , r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t F N F f a i l e d t o r e m o v e i t s t r a d e f i x t u r e s d u r i n g t h e " c o n t i n u a n c e o f * * * [ i t s ] t e r m " a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 0 1 9 o f t h e C a l i f o r n i a C i v i l C o d e ; t h e r e f o r e , t h e t r a d e f i x t u r e s b e l o n g e d t o d e c e d e n t a t t h e t i m e o f h i s d e a t h a n d a r e i n c l u d a b l e i n h i s g r o s s e s t a t e . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t F N F ' s r i g h t t o r e m o v e i t s t r a d e f i x t u r e s c o n t i n u e d a f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h ; t h e r e f o r e , d e c e d e n t h e l d n o i n t e r e s t i n t h e t r a d e f i x t u r e s a t d e a t h , a n d t h e y a r e n o t i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . T i m e f o r R e m o v a l W h e n F N F i n i t i a l l y t o o k p o s s e s s i o n o f t h e l a n d , i t d i d s o u n d e r a w r i t t e n l e a s e w i t h d e c e d e n t . T h e t e r m o f t h e l e a s e w a s f o r 1 0 y e a r s w i t h t w o o p t i o n s t o r e n e w f o r 1 0 y e a r s e a c h . U p o n t h e l e a s e ' s e x p i r a t i o n o n D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 2 , F N F r e t a i n e d i t s p o s s e s s i o n o f t h e l e a s e d t r a c t a n d c o n t i n u e d t o u s e t h e t r a d e f i x t u r e s i t h a d p l a c e d t h e r e o n . T h i s h o l d o v e r t e n a n c y w a s a t e n a n c y a t w i l l i n a c c o r d a n c e w i t h t h e o r i g i n a l l e a s e ' s h o l d o v e r p r o v i s i o n . S e e H u l l v . L a u g h a r n , 3 C a l . A p p . 2 d 3 1 0 , 3 1 4 ( 1 9 3 4 ) ; s e e a l s o S p a u l d i n g v . Y o v i n o - Y o u n g , 3 0 C a l . 2 d 1 3 8 , 1 4 1 ( 1 9 4 7 ) ; P s i h o z i o s v . H u m b e r g , 8 0 C a l . A p p . 2 d 2 1 5 , 2 2 0 - 6 - ( 1 9 4 7 ) . N e i t h e r p a r t y d i s p u t e s t h a t F N F ' s h o l d o v e r c r e a t e d a t e n a n c y a t w i l l . U n d e r s e c t i o n 1 0 1 9 o f t h e C a l i f o r n i a C i v i l C o d e , a t e n a n t m a y r e m o v e h i s t r a d e f i x t u r e s o n l y " d u r i n g t h e c o n t i n u a n c e o f h i s t e r m " . W e e n d e a v o r t o i n t e r p r e t t h i s p h r a s e a s a C a l i f o r n i a c o u r t w o u l d . S e e C o m m i s s i o n e r v . E s t a t e o f B o s c h , 3 8 7 U . S . 4 5 6 , 4 6 5 ( 1 9 6 7 ) . W e m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r " t h e c o n t i n u a n c e o f h i s t e r m " r e f e r s o n l y t o t h e o r i g i n a l 1 0 - y e a r t e r m o r w h e t h e r i t a l s o i n c l u d e s F N F ' s h o l d o v e r p e r i o d . I n M e r r i t t & B o u r n e v . J u d d & B y r n e , 1 4 C a l . 5 9 ( 1 8 5 9 ) , a c a s e d e c i d e d p r i o r t o t h e e n a c t m e n t o f s e c t i o n 1 0 1 9 o f t h e C a l i f o r n i a C i v i l C o d e , t h e C a l i f o r n i a S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t a t e n a n t ' s r e n e w a l o f h i s l e a s e c o n s t i t u t e d a n e w t e n a n c y , a n d t h e t e n a n t ' s r i g h t t o r e m o v e t r a d e f i x t u r e s w a s l o s t u p o n h i s r e n e w a l . T h e c o u r t r e a s o n e d t h a t u p o n t h e c o m m e n c e m e n t o f t h e n e w l e a s e , t h e t e n a n t w a s " i n t h e s a m e s i t u a t i o n a s i f t h e l a n d l o r d , b e i n g s e i z e d o f t h e l a n d , h a d l e a s e d b o t h l a n d a n d f i x t u r e s t o h i m . " I d . a t 7 1 . I n W a d m a n v . B u r k e , 1 4 7 C a l . 3 5 1 , 3 5 3 - 3 5 4 ( 1 9 0 5 ) , a c a s e d e c i d e d a f t e r t h e e n a c t m e n t o f s e c t i o n 1 0 1 9 o f t h e C a l i f o r n i a C i v i l C o d e , t h e C a l i f o r n i a S u p r e m e C o u r t h e l d : U n l e s s t h e r e i s s o m e u n d e r s t a n d i n g , * * * b e t w e e n t h e l e s s o r a n d t h e l e s s e e i n t h e s e c o n d l e a s e , a t t h e t i m e i t w a s e x e c u t e d , a s t o t h e f i x t u r e s , t h e r u l e o f l a w i s * * * t h a t t h e t e n a n t e n t i t l e d t o r e m o v e t r a d e f i x t u r e s , m u s t a v a i l h i m s e l f o f t h a t r i g h t b e f o r e t h e - 7 - e x p i r a t i o n o f t h e t e r m o f t h e l e a s e d u r i n g w h i c h t h e y a r e a f f i x e d . * * * I n E a r l e v . K e l l y , 2 1 C a l . A p p . 4 8 0 , 4 8 4 ( 1 9 1 3 ) , a C a l i f o r n i a d i s t r i c t c o u r t o f a p p e a l h e l d , r e l y i n g o n M e r r i t t a n d W a d m a n , t h a t " w h e r e t h e t e n a n t m a k e s a n e w l e a s e w h i c h c o n t a i n s n o s t i p u l a t i o n g i v i n g h i m t h e r i g h t t o r e m o v e f i x t u r e s w h i c h h e m i g h t h a v e r e m o v e d d u r i n g t h e f i r s t t e r m , h e l o s e s t h e r i g h t t o r e m o v e t h e f i x t u r e s . " T h e c o u r t f u r t h e r h e l d t h a t w h e n a t e n a n t r e n e w s h i s o r i g i n a l l e a s e o r h o l d s o v e r a f t e r t h e e x p i r a t i o n o f h i s l e a s e a n d t h e l a n d l o r d a c c e p t s r e n t f r o m h i m , h i s r e n e w a l o r h o l d o v e r c r e a t e s a n e w t e n a n c y , a n d t h e t e n a n t l o s e s h i s r i g h t t o r e m o v e t r a d e f i x t u r e s . S e e i d . a t 4 8 4 - 4 8 5 . S i n c e E a r l e , o t h e r C a l i f o r n i a d i s t r i c t c o u r t s o f a p p e a l h a v e h e l d t h a t a h o l d o v e r t e n a n c y i s t r e a t e d a s a n e w l e a s e a n d n o t a s a n e x t e n s i o n o f t h e o r i g i n a l l e a s e . S e e S t a u d i g l v . H a r p e r , 7 6 C a l . A p p . 2 d 4 3 9 , 4 5 1 ( 1 9 4 6 ) ; K a y e v . M ' D i v a n i , 6 C a l . A p p . 2 d 1 3 2 , 1 3 4 ( 1 9 3 5 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t F N F ' s h o l d o v e r s h o u l d b e t r e a t e d a s a n e x t e n s i o n o f i t s o r i g i n a l t e r m a n d n o t a n e w t e n a n c y . P e t i t i o n e r c i t e s t w o C a l i f o r n i a d i s t r i c t c o u r t s o f a p p e a l d e c i s i o n s , W o o d s v . B a n k o f H a y w a r d s , 1 0 C a l . A p p . 9 3 ( 1 9 0 9 ) , a n d K n o x v . W o l f e , 7 3 C a l . A p p . 2 d 4 9 4 ( 1 9 4 6 ) , a s s u p p o r t f o r h i s p r o p o s i t i o n . I n W o o d s , t h e t e n a n t h e l d o v e r , w i t h t h e l a n d l o r d ' s c o n s e n t , u n d e r t h e s a m e t e r m s a s t h e o r i g i n a l t e n a n c y e x c e p t t h e r e n t w a s - 8 - i n c r e a s e d a n d t h e t e r m w a s l i m i t e d t o m o n t h t o m o n t h . S e e W o o d s v . B a n k o f H a y w a r d s , s u p r a a t 9 4 , 9 6 . T h e c o u r t h e l d t h a t t h e t e n a n t ' s " c o n t i n u e d o c c u p a n c y o f t h e p r e m i s e s m u s t b e r e g a r d e d a s a n e x t e n s i o n o f t h e [ p r i o r ] l e a s e " . I d . a t 9 6 . I n W o o d s , h o w e v e r , t h e o r i g i n a l l e a s e c o n t a i n e d a p r o v i s i o n w h i c h a l l o w e d t h e t e n a n t t h e r i g h t t o r e m o v e i t s t r a d e f i x t u r e ( c o n t r a c t u a l r i g h t o f r e m o v a l ) . S e e i d . T h e c o u r t r e a d t h i s c o n t r a c t u a l r i g h t o f r e m o v a l i n t o t h e h o l d o v e r t e n a n c y . S e e i d . I n K n o x v . W o l f e , s u p r a a t 5 0 2 , t h e c o u r t h e l d t h a t a t e n a n t ' s h o l d i n g o v e r d i d n o t r e s u l t i n a n e w t e n a n c y b u t o n l y e x t e n d e d h i s o r i g i n a l t e n a n c y . A s i n W o o d s , t h e o r i g i n a l l e a s e i n K n o x c o n t a i n e d a c o n t r a c t u a l r i g h t o f r e m o v a l . S e e i d . a t 4 9 9 . T h e K n o x l e a s e a d d i t i o n a l l y p r o v i d e d t h a t a n y h o l d o v e r w o u l d b e " u p o n a l l o f t h e t e r m s a n d c o n d i t i o n s " o f t h e o r i g i n a l l e a s e . I d . a t 5 0 1 . T h e c o u r t , t h e r e f o r e , f o u n d t h a t t h e t e n a n t ' s c o n t r a c t u a l r i g h t o f r e m o v a l w a s c a r r i e d o v e r f r o m t h e o r i g i n a l l e a s e i n t o t h e t e n a n t ' s h o l d o v e r t e n a n c y . S e e i d . a t 5 0 2 . I n t h e c a s e a t b a r , t h e r e w a s n o c o n t r a c t u a l r i g h t o f r e m o v a l i n t h e o r i g i n a l l e a s e . F u r t h e r m o r e , t h e o r i g i n a l l e a s e d i d n o t p r o v i d e t h a t a n y h o l d o v e r w a s " u p o n a l l o f t h e t e r m s a n d c o n d i t i o n s " o f t h e o r i g i n a l l e a s e . T h e r e f o r e , W o o d s a n d K n o x a r e d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e c a s e a t b a r . - 9 - B a s e d u p o n o u r r e v i e w o f C a l i f o r n i a S t a t e l a w , w e c o n c l u d e t h a t F N F ' s h o l d o v e r c r e a t e d a n e w t e n a n c y . A c c o r d i n g l y , F N F ' s o r i g i n a l t e n a n c y e x p i r e d o n D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 2 . A t t h e e x p i r a t i o n o f t h e o r i g i n a l t e n a n c y , F N F ' s s t a t u t o r y r i g h t t o r e m o v e i t s t r a d e f i x t u r e s u n d e r s e c t i o n 1 0 1 9 o f t h e C a l i f o r n i a C i v i l C o d e e x p i r e d . T h e r e f o r e , a t t h e t i m e o f d e c e d e n t ' s d e a t h , t h e t r a d e f i x t u r e s b e l o n g e d t o d e c e d e n t a n d w e r e i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e u n d e r s e c t i o n 2 0 3 3 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .