TAX COURT OPINION

Case: Estate of Lloyd P. Cavett, Deceased; Lloyd Peterson and Kyle C. Brooks, Co-Executors
Docket Number: 21702-96
Judge: Halpern
Opinion Type: memo
Filed: 03/15/2000
Pages: 26

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 9 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E S T A T E O F L L O Y D P . C A V E T T , D E C E A S E D , L L O Y D P E T E R S O N A N D K Y L E C . B R O O K S , C O - E X E C U T O R S , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 2 1 7 0 2 - 9 6 , 2 1 7 3 5 - 9 6 . F i l e d M a r c h 1 5 , 2 0 0 0 . R d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n b o t h e s t a t e a n d g i f t t a x e s . P s c l a i m o v e r p a y m e n t s o f e s t a t e t a x . W e m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r ( 1 ) P s a r e e s t o p p e d f r o m d e n y i n g t h a t c e r t a i n i n t e r v i v o s p a y m e n t s t o d e c e d e n t ' s l o n g t i m e c o m p a n i o n w e r e g i f t s , ( 2 ) a s s u m i n g t h e r e i s n o e s t o p p e l , t h e p a y m e n t s w e r e g i f t s o r p a y m e n t s f o r s e r v i c e s , ( 3 ) a b e q u e s t t o t h a t c o m p a n i o n i s a d e d u c t i b l e c l a i m a g a i n s t t h e e s t a t e , ( 4 ) o n l y o n e - h a l f t h e v a l u e o f d e c e d e n t ' s r e s i d e n c e i s i n c l u d a b l e i n t h e g r o s s e s t a t e , a n d ( 5 ) c e r t a i n b e q u e s t s t o M a s o n i c a n d f r a t e r n a l o r g a n i z a t i o n s a r e d e d u c t i b l e f o r e s t a t e t a x p u r p o s e s . 1 . H e l d : P s a r e n o t e s t o p p e d f r o m d e n y i n g t h e g i f t c h a r a c t e r o f t h e i n t e r v i v o s p a y m e n t s . 2 . H e l d , f u r t h e r , t h e i n t e r v i v o s p a y m e n t s w e r e g i f t s . 3 . H e l d , f u r t h e r , t h e b e q u e s t i s n o t a d e d u c t i b l e c l a i m a g a i n s t t h e e s t a t e . - 2 - 1 R e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y p r o v i d e s f o r a n a d d i t i o n a l S t a t e d e a t h t a x c r e d i t " n o t e x c e e d i n g $ 6 2 , 3 1 8 . 0 0 " f o r a " N e t D e f i c i e n c y D e t e r m i n e d " o f $ 1 5 7 , 5 2 7 . W e a s s u m e t h a t t h i s c o m p u t a t i o n r e f e r s t o t h e a d d i t i o n a l S t a t e d e a t h t a x t h a t w o u l d a c c r u e i f w e f u l l y s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y i n e s t a t e t a x l i a b i l i t y . A p p a r e n t l y , t h e c o m p u t a t i o n p r e s e n t s n o i s s u e f o r o u r d e t e r m i n a t i o n . 4 . H e l d , f u r t h e r , a l l o f t h e v a l u e o f t h e r e s i d e n c e i s i n c l u d a b l e i n t h e g r o s s e s t a t e , b u t n o p o r t i o n i s i n c l u d a b l e a s a n " a d j u s t e d t a x a b l e g i f t " . 5 . H e l d , f u r t h e r , n o d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r t h e b e q u e s t s t o t h e M a s o n i c a n d f r a t e r n a l o r g a n i z a t i o n s , s i n c e p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h e e x c l u s i v e c h a r i t a b l e p u r p o s e o f t h o s e b e q u e s t s . K y l e C . B r o o k s , M a r k A . D e n n y , R i c h a r d D . L a m e i e r , a n d J a m e s H . S t e t h e m , f o r p e t i t i o n e r s . J o h n E . B u d d e a n d J o h n A . F r e e m a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N H A L P E R N , J u d g e : R e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n b o t h F e d e r a l e s t a t e a n d g i f t t a x l i a b i l i t i e s . T h o s e d e f i c i e n c i e s a r e a g r o s s d e f i c i e n c y i n e s t a t e t a x o f $ 2 1 3 , 8 4 5 1 a n d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s o f g i f t t a x e s : T a x a b l e ( C a l e n d a r ) Y e a r A m o u n t 1 9 6 4 $ 2 9 8 1 9 6 5 4 5 3 1 9 6 6 7 3 1 1 9 6 7 1 , 3 7 0 1 9 6 8 1 , 4 8 4 1 9 6 9 6 6 8 1 9 7 0 7 0 7 1 9 7 1 1 , 2 5 7 1 9 7 2 9 7 0 - 3 - 1 9 7 3 1 , 1 4 3 1 9 7 5 7 2 6 1 9 7 6 5 9 P e t i t i o n e r s h a v e m a d e t w o c l a i m s f o r r e f u n d o f e s t a t e t a x e s i n t h e a m o u n t s o f $ 2 1 2 , 4 3 8 . 0 6 a n d $ 8 0 , 9 8 4 . 7 0 ( t h e f i r s t a n d s e c o n d c l a i m f o r r e f u n d , r e s p e c t i v e l y ) . C e r t a i n a d j u s t m e n t s r e l a t i n g t o t h e e s t a t e t a x d e f i c i e n c y h a v e b e e n s e t t l e d a n d a r e n o l o n g e r o f c o n c e r n t o u s . A n i s s u e c o m m o n t o t h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s i s w h e t h e r c e r t a i n p a y m e n t s b y L l o y d C a v e t t ( d e c e d e n t ) t o R o s e B e l l ( B e l l ) w e r e g i f t s . I n c o n n e c t i o n w i t h t h a t i s s u e , w e m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d f r o m d e n y i n g t h a t t h o s e p a y m e n t s w e r e g i f t s . A d d i t i o n a l l y , w e m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r : ( 1 ) C e r t a i n b e q u e s t s t o B e l l c o n s t i t u t e d e d u c t i b l e c l a i m s a g a i n s t t h e e s t a t e ( t h e f i r s t c l a i m f o r r e f u n d ) , ( 2 ) p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o r e d u c e t h e v a l u e o f d e c e d e n t ' s r e s i d e n c e i n c l u d e d i n t h e g r o s s e s t a t e b y 5 0 p e r c e n t a s a r e s u l t o f r e s p o n d e n t ' s i n c l u s i o n o f 5 0 p e r c e n t o f t h a t r e s i d e n c e a s a n a d j u s t a b l e t a x a b l e g i f t ( t h e s e c o n d c l a i m f o r r e f u n d ) , a n d ( 3 ) p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o a $ 2 2 , 0 0 0 d e d u c t i o n f o r d o n a t i o n s t o v a r i o u s M a s o n i c a n d f r a t e r n a l o r g a n i z a t i o n s . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t , w i t h r e s p e c t t o t h e e s t a t e t a x , a t t h e t i m e o f d e c e d e n t ' s d e a t h o r , w i t h r e s p e c t t o t h e g i f t t a x e s , f o r t h e t a x a b l e y e a r d u r i n g w h i c h t h e p a r t i c u l a r g i f t s - 4 - w e r e m a d e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . F I N D I N G S O F F A C T S o m e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , w i t h a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s , i s i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . I n t r o d u c t i o n A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n s h e r e i n w e r e f i l e d , p e t i t i o n e r s L l o y d P e t e r s o n a n d K y l e C . B r o o k s b o t h r e s i d e d i n H a m i l t o n C o u n t y , O h i o . D e c e d e n t d i e d t e s t a t e o n O c t o b e r 2 7 , 1 9 9 2 . D e c e d e n t ' s W i l l s B e t w e e n J a n u a r y 1 7 , 1 9 5 1 , a n d J u n e 4 , 1 9 9 1 , d e c e d e n t e x e c u t e d s i x w i l l s a n d s i x c o d i c i l s . B y h i s w i l l d a t e d J u n e 1 5 , 1 9 8 1 ( t h e 1 9 8 1 w i l l ) , d e c e d e n t b e q u e a t h e d t h e r e s i d u e o f h i s e s t a t e i n t r u s t f o r t h e s u p p o r t a n d c a r e o f h i s i n v a l i d a d u l t d a u g h t e r . W i t h r e s p e c t t o t h e f u n d s t o b e p l a c e d i n t r u s t , t h e 1 9 8 1 w i l l p r o v i d e d : " O u t o f t h e n e t i n c o m e , a l s o , a c o m p e n s a t i o n s h a l l b e p a i d t o R o s e A . B e l l , f o r s u c h c a r e , a t t e n t i o n a n d s e r v i c e s a s s h e m a y b e a b l e t o r e n d e r t o m y s a i d d a u g h t e r " . T h e 1 9 8 1 w i l l a l s o c o n t a i n e d a d e v i s e a n d s p e c i f i c b e q u e s t s t o B e l l , i n c l u d i n g d e c e d e n t ' s r e s i d e n c e ( w i t h t h e p r o v i s i o n t h a t d e c e d e n t ' s d a u g h t e r b e a l l o w e d t o l i v e t h e r e u n t i l a n a l t e r n a t i v e r e s i d e n c e w a s m a d e a v a i l a b l e t o h e r ) , h i s p e r s o n a l p r o p e r t y , $ 1 0 0 , 0 0 0 , a n d t h r e e g r a v e s i t e s . B y t h e 1 9 8 1 w i l l , d e c e d e n t a l s o - 5 - m a d e b e q u e s t s o f $ 1 0 , 0 0 0 t o e a c h o f B e l l ' s c h i l d r e n a n d $ 2 , 0 0 0 t o h e r g r a n d s o n . T h e 1 9 8 1 w i l l c o n t a i n e d a n " i n t e r r o r e m " c l a u s e , p r o v i d i n g t h a t , i f a n y b e n e f i c i a r y s h o u l d c o n t e s t t h e w i l l , h e o r s h e s h o u l d r e c e i v e n o t h i n g . I n a c o d i c i l t o t h e 1 9 8 1 w i l l , e x e c u t e d o n D e c e m b e r 1 0 , 1 9 8 2 , d e c e d e n t , a m o n g o t h e r t h i n g s , m a d e a n a d d i t i o n a l b e q u e s t t o B e l l o f a n o t h e r $ 1 0 0 , 0 0 0 . D e c e d e n t ' s f i n a l w i l l i s d a t e d J u n e 2 9 , 1 9 9 0 . I t , t o g e t h e r w i t h a t r u s t a g r e e m e n t a n d c o d i c i l ( t o g e t h e r , t h e w i l l ) , d i s p o s e d o f d e c e d e n t ' s p r o p e r t y . P e t i t i o n e r K y l e C . B r o o k s , a n a t t o r n e y , a s s i s t e d d e c e d e n t w i t h e s t a t e p l a n n i n g a n d d r a f t e d t h e w i l l . B e l l i s a p r i n c i p a l b e n e f i c i a r y u n d e r t h e w i l l . P u r s u a n t t o t h e w i l l , s h e r e c e i v e d t h e f o l l o w i n g p r o p e r t y , v a l u e d a s s h o w n : P a r t i a l i n t e r e s t i n a r e s i d e n c e l o c a t e d a t 3 2 5 W y o m i n g A v e . 1 $ 4 0 0 , 0 0 0 C a s h 3 5 0 , 0 0 0 R o o k w o o d C o l l e c t i b l e s 1 4 , 1 3 4 C e m e t e r y P l o t s 3 , 7 5 0 A u t o m o b i l e 1 3 , 0 0 0 P e r s o n a l I t e m s 3 4 , 4 7 6 T o t a l 8 1 5 , 3 6 0 1 V a l u e o f t h e e n t i r e r e s i d e n c e . P u r s u a n t t o t h e w i l l , v a r i o u s M a s o n i c a n d f r a t e r n a l o r g a n i z a t i o n s r e c e i v e d b e q u e s t s t o t a l i n g $ 2 2 , 0 0 0 , a s f o l l o w : C i n c i n n a t i L o d g e o f E l k s # 5 $ 1 , 0 0 0 C i n c i n n a t i C o u r t , R o y a l O r d e r o f J e s t e r s 1 , 0 0 0 W y o m i n g M a s o n i c L o d g e F & A M # 1 8 6 1 0 , 0 0 0 W y o m i n g C h a p t e r # 1 4 6 R o y a l A r c h M a s o n s 1 , 0 0 0 C i n c i n n a t i R o y a l & S e l e c t M a s t e r s # 1 1 , 0 0 0 C i n c i n n a t i C o m m a n d e r y # 3 K n i g h t s T e m p l a r s 1 , 0 0 0 A n c i e n t A c c e p t e d S c o t t i s h R i t e 1 , 0 0 0 S y r i a n T e m p l e A A O N M S 1 , 0 0 0 C i n c i n n a t i C h a p t e r T r i a n g l e F r a t e r n i t y 5 , 0 0 0 T o t a l 2 2 , 0 0 0 - 6 - T h e w i l l p l a c e s n o l i m i t a t i o n s o r r e s t r i c t i o n s o n h o w t h o s e o r g a n i z a t i o n s m a y u s e s u c h b e q u e s t s . A g r e e m e n t T o M a k e W i l l O n A u g u s t 1 9 , 1 9 8 2 , d e c e d e n t a n d B e l l e x e c u t e d a d o c u m e n t e n t i t l e d " A g r e e m e n t t o M a k e W i l l " . I n p e r t i n e n t p a r t , t h a t d o c u m e n t p r o v i d e s : W H E R E A S , C a v e t t h a s b e e n a w i d o w e r f o r t w e n t y y e a r s a n d i s p r e s e n t l y e i g h t y y e a r s o f a g e , a n d W H E R E A S , C a v e t t h a s a d a u g h t e r n o w f i f t y - t w o y e a r s o f a g e w h o h a s b e e n i n c a p a c i t a t e d f r o m a n a c c i d e n t s i n c e a g e n i n e a n d , W H E R E A S , B e l l h a s f o r m a n y y e a r s o n a t w e n t y - f o u r h o u r b a s i s , s t a y i n g o v e r n i g h t , c a r e d f o r s a i d d a u g h t e r , C a v e t t a n d C a v e t t ' s h o m e , s u p e r v i s i n g t h e c l e a n i n g t h e r e o f a n d d o n e t h e c l e a n i n g a n d w a s h i n g i n t h e m a i d ' s a b s e n c e : N O W T H E R E F O R E , i n c o n s i d e r a t i o n o f B e l l ' s p a s t s e r v i c e s a n d t h e c o v e n a n t s a n d a g r e e m e n t s h e r e i n c o n t a i n e d , i t i s a g r e e d b y a n d b e t w e e n t h e p a r t i e s h e r e t o a s f o l l o w s : 1 . B e l l a g r e e s t o c o n t i n u e h e r s e r v i c e s i n t h e c a r e o f C a v e t t , C a v e t t ' s d a u g h t e r a n d C a v e t t ' s h o m e a s i n t h e p a s t s o l o n g a s s h e i s p h y s i c a l l y a b l e t o d o s o . 2 . C a v e t t a g r e e s t h a t h i s l a s t W i l l a n d T e s t a m e n t a t h i s d e a t h w i l l c o n t a i n p r o v i s i o n s l e a v i n g t o B e l l n o l e s s t h a n h e h a s d e v i s e d a n d b e q u e a t h e d t o h e r i n h i s p r e s e n t W i l l , e x e c u t e d o n J u n e 1 5 , 1 9 8 1 , a c o p y o f w h i c h i s a t t a c h e d h e r e t o a n d m a d e a p a r t h e r e o f p r o v i d e d , h o w e v e r , C a v e t t s h a l l h a v e t h e r i g h t t o s e l l h i s r e s i d e n c e k n o w n a s 3 2 5 W y o m i n g A v e n u e , C i n c i n n a t i , O h i o 4 5 2 1 5 , a n d i f h e d o e s s o , a g r e e s t o a n d s h a l l b e q u e a t h t o B e l l a n a m o u n t e q u a l t o t h e n e t p r o c e e d s o f s a l e , i n a d d i t i o n t o t h e o t h e r b e q u e s t s c o n t a i n e d i n s a i d W i l l e x e c u t e d o n J u n e 1 5 , 1 9 8 1 . - 7 - 3 . T h i s a g r e e m e n t s h a l l b e b i n d i n g o n t h e h e i r s , l e g a l r e p r e s e n t a t i v e s a n d a s s i g n s o f b o t h p a r t i e s h e r e t o . 4 . T h i s a g r e e m e n t m a y n o t b e a l t e r e d , c h a n g e d o r m o d i f i e d e x c e p t i n w r i t i n g , s i g n e d b y b o t h p a r t i e s h e r e t o . 5 . T h i s a g r e e m e n t c o n s t i t u t e s t h e e n t i r e a g r e e m e n t a n d u n d e r s t a n d i n g o f t h e p a r t i e s . T h e r e a r e n o r e p r e s e n t a t i o n s o r w a r r a n t i e s o t h e r t h a n t h o s e e x p r e s s l y h e r e i n s e t f o r t h . T h e R e l a t i o n s h i p D e c e d e n t a n d B e l l m e t i n 1 9 4 7 . A t t h a t t i m e , t h e y w e r e e a c h m a r r i e d t o o t h e r p e r s o n s . T h e y d e v e l o p e d a c l o s e , p e r s o n a l r e l a t i o n s h i p . I n 1 9 5 7 , B e l l a n d h e r h u s b a n d w e r e d i v o r c e d , f o l l o w i n g a d i s p u t e c o n c e r n i n g B e l l ' s r e l a t i o n s h i p w i t h d e c e d e n t . D e c e d e n t ' s w i f e ( M r s . C a v e t t ) d i e d i n 1 9 6 3 . D e c e d e n t a n d M r s . C a v e t t h a d o n e c h i l d , w h o w a s d i s a b l e d a n d r e s i d e d w i t h d e c e d e n t u n t i l h e r d e a t h i n 1 9 8 7 . F o l l o w i n g M r s . C a v e t t ' s d e a t h , d e c e d e n t i n v o l v e d B e l l f u l l y i n b o t h h i s p e r s o n a l a n d s o c i a l l i f e . F o r e x a m p l e , ( 1 ) d e c e d e n t a n d B e l l r e s i d e d t o g e t h e r , ( 2 ) t h e y t r a v e l e d t o g e t h e r a s h u s b a n d a n d w i f e , ( 3 ) t h e y u s e d e n d e a r m e n t s , s u c h a s " s w e e t h e a r t " a n d " h o n e y " w h e n r e f e r r i n g t o e a c h o t h e r , ( 4 ) B e l l h a d u n r e s t r i c t e d a c c e s s t o d e c e d e n t ' s w e a l t h , ( 5 ) d e c e d e n t a n d B e l l h a d j o i n t b a n k a c c o u n t s , ( 6 ) d e c e d e n t g a v e B e l l g i f t s i n c l u d i n g c a s h , r e a l a n d p e r s o n a l p r o p e r t y , j e w e l r y a n d v a c a t i o n s , ( 7 ) d e c e d e n t t r a n s f e r r e d h i s r e s i d e n c e i n t o j o i n t o w n e r s h i p w i t h r i g h t s o f - 8 - s u r v i v o r s h i p t o B e l l a n d h i m s e l f , a n d ( 8 ) d e c e d e n t a s k e d B e l l t o s e r v e o n a c o m m i t t e e t h a t w a s c r e a t e d t o m a k e d e c i s i o n s a b o u t h i s m e d i c a l c a r e i n t h e e v e n t t h a t h e w a s u n a b l e t o d o s o . B e l l a n d d e c e d e n t h a d a l o v i n g r e l a t i o n s h i p . T h e y n e v e r m a r r i e d . D e c e d e n t a l s o e s t a b l i s h e d a c l o s e r e l a t i o n s h i p w i t h B e l l ' s f a m i l y . I n t h e w i l l , d e c e d e n t l e f t c a s h b e q u e s t s t o s e v e r a l m e m b e r s o f B e l l ' s f a m i l y . T h e L e d g e r s D e c e d e n t w a s a m e t i c u l o u s r e c o r d k e e p e r w h o m a i n t a i n e d h a n d w r i t t e n j o u r n a l s o f h i s p e r s o n a l e x p e n d i t u r e s ( t h e l e d g e r s ) . I n t h e l e d g e r s , d e c e d e n t r e c o r d e d t h e c h e c k s h e w r o t e , s h o w i n g t h e p a y e e a n d c l a s s i f y i n g t h e p a y m e n t b y p u r p o s e ( e . g . , " C a s h " a n d " T r a v e l e x p . " ) . O n e c l a s s i f i c a t i o n i s v a r i o u s l y l a b e l e d " R o s e E x p . " , " R A B E x p . " o r s o m e t h i n g s i m i l a r , a n d r e f e r s t o p a y m e n t s t o o r w i t h r e s p e c t t o B e l l ( t h e B e l l p a y m e n t s ) . W h e n d e c e d e n t b e c a m e t o o o l d t o m a i n t a i n t h e l e d g e r s p e r s o n a l l y , B e l l ' s d a u g h t e r - i n - l a w , C a r o l B e l l , m a i n t a i n e d t h e m a t d e c e d e n t ' s d i r e c t i o n . B e l l n e v e r m a d e a n y e n t r i e s i n t h e l e d g e r s . T h e B e l l P a y m e n t s T h e B e l l p a y m e n t s c o m m e n c e d i n 1 9 8 6 o r e a r l i e r a n d c o n t i n u e d u n t i l t h e t i m e o f d e c e d e n t ' s d e a t h . T h e B e l l p a y m e n t s w e r e m a d e f r o m a c h e c k i n g a c c o u n t o f d e c e d e n t ' s ( t h e c h e c k i n g a c c o u n t ) . B e l l e n j o y e d a p o w e r o f a t t o r n e y t o w r i t e c h e c k s o n t h e c h e c k i n g a c c o u n t . D u r i n g t h e l a s t 2 y e a r s o f d e c e d e n t ' s l i f e , B e l l w r o t e - 9 - m a n y c h e c k s o n t h e c h e c k i n g a c c o u n t p a y a b l e t o h e r s e l f . B e l l u s e d p a r t o f t h o s e p a y m e n t s t o p u r c h a s e i t e m s f o r d e c e d e n t ' s h o m e . T h e L a w s u i t F o l l o w i n g d e c e d e n t ' s d e a t h , p e t i t i o n e r s b r o u g h t s u i t i n t h e C o u r t o f C o m m o n P l e a s , H a m i l t o n C o u n t y , O h i o ( t h e S t a t e c o u r t ) , a l l e g i n g t h a t B e l l h a d c o m m i t t e d a c t s o f t h e f t , f r a u d , a n d b r e a c h o f f i d u c i a r y d u t y a g a i n s t d e c e d e n t . A m o n g t h e a v e r m e n t s s u p p o r t i n g t h o s e a l l e g a t i o n s , p e t i t i o n e r s a v e r r e d t h a t , f r o m J u l y 1 9 9 0 t h r o u g h O c t o b e r 1 9 9 2 , B e l l w r o n g f u l l y w i t h d r e w a p p r o x i m a t e l y $ 5 9 , 0 8 0 f r o m t h e c h e c k i n g a c c o u n t . B e l l p r e v a i l e d i n t h e S t a t e c o u r t ; w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r s ' a l l e g a t i o n t h a t s h e v i o l a t e d a f i d u c i a r y d u t y t o d e c e d e n t b y w i t h d r a w i n g m o n e y f r o m t h e c h e c k i n g a c c o u n t , t h e S t a t e c o u r t f o u n d t h a t s h e h a d n o t a n d f u r t h e r f o u n d : " [ B e l l ] h a s p r o v e d b y e v i d e n c e o f a c l e a r a n d c o n v i n c i n g n a t u r e t h a t t h e c h e c k s i n q u e s t i o n w e r e , i n f a c t , g i f t s b y * * * [ d e c e d e n t ] t o a n d f o r t h e b e n e f i t o f * * * [ B e l l ] . " T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i r s t A p p e l l a t e D i s t r i c t o f O h i o , H a m i l t o n C o u n t y , O h i o , a f f i r m e d t h e d e c i s i o n o f t h e S t a t e c o u r t . T h e d e c i s i o n o f t h e S t a t e c o u r t i s n o w f i n a l . T a x R e t u r n s P e t i t i o n e r s t i m e l y m a d e a n e s t a t e t a x r e t u r n o n F o r m 7 0 6 , U . S . E s t a t e ( a n d G e n e r a t i o n - S k i p p i n g T r a n s f e r ) T a x R e t u r n . - 1 0 - P e t i t i o n e r s c l a i m e d n o d e d u c t i o n o n a c c o u n t o f a n y c l a i m a g a i n s t t h e e s t a t e b y B e l l . D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , d e c e d e n t f i l e d o n l y o n e g i f t t a x r e t u r n . T h a t r e t u r n w a s f i l e d i n 1 9 7 5 , a n d r e p o r t s a g i f t o f r e a l p r o p e r t y t o B e l l . R e s p o n d e n t ' s A d j u s t m e n t s o n A c c o u n t o f T a x a b l e G i f t s R e s p o n d e n t e x a m i n e d t h e l e d g e r s a n d d e t e r m i n e d t h e B e l l p a y m e n t s f o r e a c h y e a r . R e s p o n d e n t t h e n s u b t r a c t e d c e r t a i n u n s p e c i f i e d a m o u n t s f r o m e a c h y e a r ' s t o t a l B e l l p a y m e n t s . T h e r e s u l t i n g d i f f e r e n c e s a r e t h e a m o u n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t a s g i f t s t o B e l l f o r e a c h y e a r . T h e B e l l p a y m e n t s t r e a t e d b y r e s p o n d e n t a s g i f t s a r e a s f o l l o w s : Y e a r A m o u n t 1 9 6 4 $ 6 , 6 1 0 1 9 6 5 8 , 0 9 3 1 9 6 6 9 , 9 5 9 1 9 6 7 1 3 , 4 9 9 1 9 6 8 1 2 , 1 9 0 1 9 6 9 6 , 7 9 0 1 9 7 0 6 , 7 6 9 1 9 7 1 9 , 4 4 9 1 9 7 2 7 , 6 1 0 1 9 7 3 8 , 4 4 3 1 9 7 5 2 1 , 8 1 2 1 9 7 6 3 , 2 8 3 1 9 7 8 3 , 4 3 6 1 9 7 9 4 , 2 7 3 1 9 8 1 5 , 4 3 0 1 9 8 5 8 2 , 8 4 9 1 9 8 7 5 7 , 7 8 9 1 9 8 8 2 7 , 8 7 9 1 9 9 0 3 2 , 3 7 9 1 9 9 1 1 8 , 1 1 9 - 1 1 - 2 O n b r i e f , p e t i t i o n e r s s t a t e t h e i r i n t e n t i o n t o a b a n d o n t h e c l a i m w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n a l a d m i n i s t r a t i v e e x p e n s e s . T h e r e f o r e , w e r e s o l v e i t a g a i n s t p e t i t i o n e r s a n d w i l l n o t a d d r e s s i t f u r t h e r . C l a i m s F o r R e f u n d o f E s t a t e T a x e s P e t i t i o n e r s m a d e t h e f i r s t c l a i m f o r r e f u n d o n J u n e 2 5 , 1 9 9 6 . T h e b a s i s f o r t h e c l a i m i s t h a t $ 7 9 7 , 4 7 5 . 5 0 o r i g i n a l l y r e p o r t e d a s a b e q u e s t t o B e l l i s p r o p e r l y t o b e r e c l a s s i f i e d a s a d e b t o f t h e e s t a t e u n d e r a c o n t r a c t t o m a k e a w i l l . P e t i t i o n e r s c l a i m a r e d u c t i o n i n e s t a t e t a x f r o m $ 2 1 2 , 4 3 8 . 0 6 t o z e r o . P e t i t i o n e r s m a d e t h e s e c o n d c l a i m f o r r e f u n d o n J u l y 2 2 , 1 9 9 6 . T h e b a s i s f o r t h a t c l a i m i s t h a t ( 1 ) o n a c c o u n t o f a p r i o r g i f t , o n l y o n e h a l f o f t h e v a l u e o f d e c e d e n t ' s r e s i d e n c e i s p r o p e r l y i n c l u d a b l e i n h i s g r o s s e s t a t e ( $ 2 0 0 , 0 0 0 r a t h e r t h a n $ 4 0 0 , 0 0 0 ) , a n d ( 2 ) t h e e s t a t e i n c u r r e d a d d i t i o n a l a d m i n i s t r a t i v e e x p e n s e s o f $ 1 3 8 , 3 2 7 . 8 6 . 2 P e t i t i o n e r s c l a i m a r e d u c t i o n i n e s t a t e t a x o f $ 8 0 , 9 8 4 . 7 0 . O P I N I O N I . I n t r o d u c t i o n D u r i n g h i s l i f e , L l o y d C a v e t t ( d e c e d e n t ) m a d e c e r t a i n p a y m e n t s t o R o s e B e l l ( B e l l a n d t h e B e l l p a y m e n t s ) . W e m u s t d e c i d e w h e t h e r t h e p o r t i o n o f t h e B e l l p a y m e n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t t o b e g i f t s ( t h e B e l l g i f t s ) w e r e g i f t s , a s c l a i m e d b y r e s p o n d e n t , o r ( i n p a r t ) p a y m e n t s f o r s e r v i c e s , a s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r s . W e m u s t a l s o d e c i d e ( 1 ) w h e t h e r c e r t a i n b e q u e s t s t o - 1 2 - B e l l c o n s t i t u t e d e d u c t i b l e c l a i m s a g a i n s t t h e e s t a t e o n a c c o u n t o f a n a g r e e m e n t t o m a k e a w i l l , ( 2 ) t h e v a l u e o f a n i n t e r e s t i n a c e r t a i n r e s i d e n c e i n c l u d e d i n t h e g r o s s e s t a t e , a n d ( 3 ) t h e d e d u c t i b i l i t y o f c e r t a i n c h a r i t a b l e b e q u e s t s . B e f o r e p r o c e e d i n g t o t h o s e i s s u e s , w e m u s t a d d r e s s r e s p o n d e n t ' s c l a i m t h a t p e t i t i o n e r s a r e c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d f r o m d e n y i n g t h a t t h e B e l l p a y m e n t s a r e g i f t s . P e t i t i o n e r s b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . I I . C o l l a t e r a l E s t o p p e l F o l l o w i n g d e c e d e n t ' s d e a t h , p e t i t i o n e r s b r o u g h t s u i t i n S t a t e c o u r t , i n O h i o , a g a i n s t B e l l , a l l e g i n g t h a t B e l l h a d c o m m i t t e d a c t s o f t h e f t , f r a u d , a n d b r e a c h o f f i d u c i a r y d u t y a g a i n s t d e c e d e n t . A m o n g o t h e r t h i n g s , p e t i t i o n e r s a v e r r e d t h a t f r o m J u l y 1 9 9 0 t h r o u g h O c t o b e r 1 9 9 2 , B e l l w r o n g f u l l y w i t h d r e w a p p r o x i m a t e l y $ 5 9 , 0 8 0 f r o m a c h e c k i n g a c c o u n t o w n e d b y d e c e d e n t . B e l l p r e v a i l e d i n t h a t s u i t . T h e S t a t e c o u r t f o u n d t h a t s h e h a d n o t v i o l a t e d a f i d u c i a r y d u t y t o d e c e d e n t w i t h r e s p e c t t o w i t h d r a w i n g m o n e y f r o m h i s c h e c k i n g a c c o u n t . T h e S t a t e c o u r t f u r t h e r f o u n d t h a t t h e c h e c k s i n q u e s t i o n w e r e g i f t s f r o m d e c e d e n t t o B e l l . O n t h e b a s i s o f t h o s e f i n d i n g s , r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r s a r e c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d f r o m c l a i m i n g t h a t c h e c k s t o t a l i n g $ 5 9 , 0 8 0 p a i d t o B e l l f r o m d e c e d e n t ' s c h e c k i n g a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 a r e o t h e r t h a n g i f t s . - 1 3 - R e c e n t l y , w e s u m m a r i z e d o u r p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o c o l l a t e r a l e s t o p p e l a s f o l l o w s : T h e d o c t r i n e o f i s s u e p r e c l u s i o n , o r c o l l a t e r a l e s t o p p e l , p r o v i d e s t h a t , o n c e a n i s s u e o f f a c t o r l a w i s " a c t u a l l y a n d n e c e s s a r i l y d e t e r m i n e d b y a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n , t h a t d e t e r m i n a t i o n i s c o n c l u s i v e i n s u b s e q u e n t s u i t s b a s e d o n a d i f f e r e n t c a u s e o f a c t i o n i n v o l v i n g a p a r t y t o t h e p r i o r l i t i g a t i o n . " M o n t a n a v . U n i t e d S t a t e s , 4 4 0 U . S . 1 4 7 , 1 5 3 ( 1 9 7 9 ) ( c i t i n g P a r k l a n e H o s i e r y C o . v . S h o r e , 4 3 9 U . S . 3 2 2 , 3 2 6 n . 5 ( 1 9 7 9 ) ) . I s s u e p r e c l u s i o n i s a j u d i c i a l l y c r e a t e d e q u i t a b l e d o c t r i n e w h o s e p u r p o s e s a r e t o p r o t e c t p a r t i e s f r o m u n n e c e s s a r y a n d r e d u n d a n t l i t i g a t i o n , t o c o n s e r v e j u d i c i a l r e s o u r c e s , a n d t o f o s t e r c e r t a i n t y i n a n d r e l i a n c e o n j u d i c i a l a c t i o n . S e e , e . g . , i d . a t 1 5 3 - 1 5 4 ; U n i t e d S t a t e s v . I T T R a y o n i e r , I n c . , 6 2 7 F . 2 d 9 9 6 , 1 0 0 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 0 ) . T h i s C o u r t i n P e c k v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 6 2 , 1 6 6 - 1 6 7 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . 9 0 4 F . 2 d 5 2 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 0 ) , s e t f o r t h t h e f o l l o w i n g f i v e c o n d i t i o n s t h a t m u s t b e s a t i s f i e d p r i o r t o a p p l i c a t i o n o f i s s u e p r e c l u s i o n i n t h e c o n t e x t o f a f a c t u a l d i s p u t e ( t h e P e c k r e q u i r e m e n t s ) : ( 1 ) T h e i s s u e i n t h e s e c o n d s u i t m u s t b e i d e n t i c a l i n a l l r e s p e c t s w i t h t h e o n e d e c i d e d i n t h e f i r s t s u i t . ( 2 ) T h e r e m u s t b e a f i n a l j u d g m e n t r e n d e r e d b y a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n . ( 3 ) C o l l a t e r a l e s t o p p e l m a y b e i n v o k e d a g a i n s t p a r t i e s a n d t h e i r p r i v i e s t o t h e p r i o r j u d g m e n t . ( 4 ) T h e p a r t i e s m u s t a c t u a l l y h a v e l i t i g a t e d t h e i s s u e s a n d t h e r e s o l u t i o n o f t h e s e i s s u e s m u s t h a v e b e e n e s s e n t i a l t o t h e p r i o r d e c i s i o n . ( 5 ) T h e c o n t r o l l i n g f a c t s a n d a p p l i c a b l e l e g a l r u l e s m u s t r e m a i n u n c h a n g e d f r o m t h o s e i n t h e p r i o r l i t i g a t i o n . [ C i t a t i o n s o m i t t e d . ] S e e a l s o C l a r k v . B e a r S t e a r n s & C o . , 9 6 6 F . 2 d 1 3 1 8 , 1 3 2 0 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) ( h i g h l i g h t i n g c o n d i t i o n s ( 1 ) a n d ( 4 ) a b o v e ) . M o n a h a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 9 T . C . 2 3 5 , 2 4 0 ( 1 9 9 7 ) . - 1 4 - P e t i t i o n e r s ' c l a i m i s t h a t t h e B e l l p a y m e n t s w e r e f o r s e r v i c e s . T h e i s s u e i n t h e S t a t e c o u r t w a s w h e t h e r B e l l h a d c o m m i t t e d a c t s o f t h e f t , f r a u d , a n d b r e a c h o f f i d u c i a r y d u t y a g a i n s t d e c e d e n t . T h e S t a t e c o u r t f o u n d t h a t s h e h a d n o t a n d , a l t h o u g h t h e S t a t e c o u r t f o u n d t h a t t h e p a y m e n t s t h e r e i n q u e s t i o n w e r e g i f t s , t h e S t a t e c o u r t d i d n o t h a v e b e f o r e i t t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r t h e p a y m e n t s w e r e g i f t s o r , a l t e r n a t i v e l y , f o r s e r v i c e s . I t w a s n o t " e s s e n t i a l " f o r t h e S t a t e c o u r t t o f i n d t h a t t h e p a y m e n t s t h e r e i n q u e s t i o n w e r e g i f t s f o r i t t o f i n d t h a t B e l l h a d n e i t h e r s t o l e n a n y t h i n g f r o m d e c e d e n t n o r b r e a c h e d a f i d u c i a r y d u t y . B e c a u s e t h e i s s u e i n t h i s c a s e w a s n o t a c t u a l l y l i t i g a t e d i n t h e S t a t e c o u r t , c o l l a t e r a l e s t o p p e l i s i n a p p l i c a b l e , a n d p e t i t i o n e r s a r e n o t e s t o p p e d f r o m d e n y i n g t h a t t h e B e l l p a y m e n t s w e r e g i f t s . I I I . T h e B e l l G i f t s A . I n t r o d u c t i o n D e c e d e n t k e p t h a n d w r i t t e n j o u r n a l s s h o w i n g h i s p e r s o n a l e x p e n d i t u r e s ( t h e l e d g e r s ) . T h e l e d g e r s s h o w t h e B e l l p a y m e n t s , a n d , f r o m t h e B e l l p a y m e n t s , r e s p o n d e n t c a l c u l a t e d t h e B e l l g i f t s . P e t i t i o n e r s c o n c e d e t h a t s o m e o f t h e B e l l g i f t s a r e , i n d e e d , g i f t s ( i . e . , t h o s e s p e c i f i c a l l y a n n o t a t e d a s b i r t h d a y g i f t s , V a l e n t i n e ' s D a y g i f t s , o r g i f t s f o r o t h e r s p e c i a l o c c a s i o n s ) . P e t i t i o n e r s m a i n t a i n t h a t t h e r e m a i n d e r o f t h e B e l l g i f t s ( t h e c o n t e s t e d B e l l g i f t s ) a r e n o t g i f t s b u t r e i m b u r s e m e n t s - 1 5 - f o r a m o u n t s p a i d b y B e l l f o r t h e C a v e t t f a m i l y o r c o m p e n s a t i o n f o r c o m p a n i o n s h i p o r o t h e r s p e c i f i c s e r v i c e s . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e t e s t o f w h e t h e r a t r a n s f e r c o n s t i t u t e s a g i f t i s w h e t h e r t h e t r a n s f e r p r o c e e d s f r o m a " d e t a c h e d a n d d i s i n t e r e s t e d g e n e r o s i t y * * * o u t o f a f f e c t i o n , r e s p e c t , a d m i r a t i o n , c h a r i t y o r l i k e i m p u l s e s " . C o m m i s s i o n e r v . D u b e r s t e i n , 3 6 3 U . S . 2 7 8 , 2 8 5 ( 1 9 6 0 ) . P e t i t i o n e r s d o n o t c h a l l e n g e t h e c o n t e s t e d B e l l g i f t s o n a p a y m e n t - b y - p a y m e n t b a s i s b u t d i r e c t o u r a t t e n t i o n t o t h r e e d o c u m e n t s w r i t t e n b y o r p r e p a r e d f o r d e c e d e n t , w h i c h , p e t i t i o n e r s a r g u e , e s t a b l i s h t h a t t h e c o n t e s t e d B e l l g i f t s d i d n o t f l o w f r o m a d e t a c h e d a n d d i s i n t e r e s t e d g e n e r o s i t y ( i . e . , a r e n o t g i f t s ) . T h o s e d o c u m e n t s a r e : ( 1 ) A n a g r e e m e n t t o m a k e a w i l l e x e c u t e d b y B e l l a n d d e c e d e n t ( t h e A g r e e m e n t ) , w h i c h , p e t i t i o n e r s a r g u e , e s t a b l i s h e s t h e e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p b e t w e e n B e l l a n d d e c e d e n t , ( 2 ) d e c e d e n t ' s 1 9 8 1 w i l l ( t h e 1 9 8 1 w i l l ) , w h i c h p r o v i d e s t h a t B e l l s h a l l b e c o m p e n s a t e d f o r c a r i n g f o r d e c e d e n t ' s i n v a l i d a d u l t d a u g h t e r , a n d ( 3 ) a n n o t a t i o n s i n t h e l e d g e r s , w h i c h , o n l y i n s o m e c a s e s , s p e c i f y t h a t t h e t r a n s f e r w a s a g i f t . P e t i t i o n e r s a c k n o w l e d g e t h a t t h e r e e x i s t e d a " c l o s e a n d a f f e c t i o n a t e r e l a t i o n s h i p " b e t w e e n B e l l a n d d e c e d e n t . P e t i t i o n e r s a r g u e : " H o w e v e r , t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e d e c e d e n t a n d B e l l w a s m o r e c o m p l i c a t e d a n d i n c l u d e d a n e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e s e t w o i n d i v i d u a l s . " - 1 6 - W e w i l l a n a l y z e t h e t h r e e d o c u m e n t s r e l i e d u p o n b y p e t i t i o n e r s . F i r s t , h o w e v e r , w e w i s h t o s t a t e o u r v i e w o f t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n B e l l a n d d e c e d e n t : B e l l a n d d e c e d e n t m e t i n 1 9 4 7 a n d d e v e l o p e d a c l o s e , p e r s o n a l r e l a t i o n s h i p . F o l l o w i n g t h e d e a t h o f d e c e d e n t ' s w i f e i n 1 9 6 3 , t h e y r e s i d e d t o g e t h e r i n d e c e d e n t ' s h o u s e . T h e y h a d a l o v i n g r e l a t i o n s h i p , t r a v e l e d t o g e t h e r a s h u s b a n d a n d w i f e , a n d , t o g e t h e r , c a r e d f o r d e c e d e n t ' s i n v a l i d d a u g h t e r . B e l l s u p e r v i s e d d e c e d e n t ' s h o u s e h o l d . D e c e d e n t e n t r u s t e d B e l l w i t h a c c e s s t o h i s w e a l t h a n d g a v e h e r p o w e r t o m a k e d e c i s i o n s w i t h r e s p e c t t o h i s m e d i c a l c a r e . D u r i n g t h e y e a r s h e r e i n q u e s t i o n , t h e i r r e l a t i o n s h i p r e s e m b l e d t h a t o f a s u c c e s s f u l m a r r i a g e a n d n o t a n e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p . B . T h e A g r e e m e n t W e h a v e s e t f o r t h t h e p e r t i n e n t p r o v i s i o n s o f t h e A g r e e m e n t i n o u r f i n d i n g s . A l t h o u g h t h e A g r e e m e n t d e s c r i b e s b o t h p a s t a n d f u t u r e s e r v i c e s a n d , t h u s , i s c o n s i s t e n t w i t h a n e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p , w e b e l i e v e t h a t t h e A g r e e m e n t s i g n i f i e s d e c e d e n t ' s d e s i r e t o p r o t e c t B e l l f r o m a w i l l c o n t e s t f o l l o w i n g d e c e d e n t ' s d e a t h . P e t i t i o n e r K y l e C . B r o o k s a n d o t h e r w i t n e s s e s t e s t i f i e d t h a t d e c e d e n t w a s c o n c e r n e d t h a t a w i l l c o n t e s t w o u l d f o l l o w h i s d e a t h . D e c e d e n t t o l d B e t t y C . B r y a n , o n e o f t h e w i t n e s s e s t o t h e A g r e e m e n t , t h a t h e w i s h e d t o b e s u r e t h a t B e l l w a s t a k e n c a r e o f . M o r e o v e r , t h e p a s t a n d f u t u r e s e r v i c e s r e f e r r e d t o i n t h e A g r e e m e n t a r e c o n s i s t e n t w i t h t h e l o v i n g , m a r r i a g e l i k e - 1 7 - r e l a t i o n s h i p t h a t e x i s t e d b e t w e e n B e l l a n d d e c e d e n t . W e b e l i e v e t h a t B e l l ' s w i l l i n g n e s s t o p e r f o r m t h o s e s e r v i c e s p r o c e e d e d f r o m l o v e a n d a f f e c t i o n a n d n o t f r o m a n y e x p e c t a t i o n o f p r o f i t . W e l i k e w i s e b e l i e v e t h a t d e c e d e n t u n d e r s t o o d t h a t t h o s e s e r v i c e s w e r e p e r f o r m e d o u t o f f e e l i n g s o f l o v e a n d a f f e c t i o n , a n d n o t i n e x p e c t a t i o n o f a n y p r o f i t . I f t h e s e r v i c e s t o d e c e d e n t s p r a n g f r o m l o v e a n d a f f e c t i o n , t h e s e r v i c e s t h e m s e l v e s a r e t a n t a m o u n t t o a n e x p r e s s i o n o f l o v e a n d a f f e c t i o n , w h i c h c a n n o t b e r e d u c e d t o m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h . S e e s e c . 2 5 . 2 5 1 2 - 8 , G i f t T a x R e g s . B y t h e A g r e e m e n t , d e c e d e n t a g r e e s t o l e a v e B e l l n o l e s s t h a n w h a t h e l e f t t o h e r i n h i s 1 9 8 1 w i l l . B y t h e 1 9 8 1 w i l l , d e c e d e n t d e v i s e d B e l l h i s h o u s e a n d b e q u e a t h e d t o h e r h i s p e r s o n a l p r o p e r t y , $ 1 0 0 , 0 0 0 , a n d t h r e e g r a v e s i t e s . O t h e r t h a n d e c e d e n t ' s d a u g h t e r , B e l l i s b y f a r t h e m o s t f a v o r e d b e n e f i c i a r y u n d e r t h e 1 9 8 1 w i l l . B y a c o d i c i l e x e c u t e d i n D e c e m b e r 1 9 8 2 , d e c e d e n t i n c r e a s e d t h e c a s h b e q u e s t t o B e l l b y $ 1 0 0 , 0 0 0 . B y t h e 1 9 8 1 w i l l , d e c e d e n t a l s o l e f t s u b s t a n t i a l s u m s n o t o n l y t o B e l l ' s c h i l d r e n b u t a l s o t o h e r g r a n d c h i l d . W e c a n n o t r e c o n c i l e t h e g e n e r o s i t y o f t h o s e p r o v i s i o n s w i t h a n e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p . S e e , e . g . , R e y n o l d s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 6 2 . C . T h e 1 9 8 1 W i l l P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e 1 9 8 1 w i l l s h o w s t h a t B e l l w a s a n e m p l o y e e o f d e c e d e n t . B y t h e 1 9 8 1 w i l l , d e c e d e n t p r o v i d e d f o r t h e c a r e o f h i s i n v a l i d a d u l t d a u g h t e r . H e a l s o p r o v i d e d t h a t " a - 1 8 - c o m p e n s a t i o n s h a l l b e p a i d t o * * * [ B e l l ] , f o r s u c h c a r e , a t t e n t i o n a n d s e r v i c e s a s s h e s h a l l b e a b l e t o r e n d e r t o m y s a i d d a u g h t e r " ( t h e c o m p e n s a t i o n p r o v i s i o n ) . D e c e d e n t ' s d a u g h t e r p r e d e c e a s e d h i m , s o t h e c o m p e n s a t i o n p r o v i s i o n i n q u e s t i o n n e v e r c a m e i n t o e f f e c t . W e a t t a c h v e r y l i t t l e w e i g h t t o t h e c o m p e n s a t i o n p r o v i s i o n . D e c e d e n t ' s d a u g h t e r w a s n o t B e l l ' s d a u g h t e r . B e l l m a y v e r y w e l l h a v e f e l t a f f e c t i o n f o r h e r . N e v e r t h e l e s s , B e l l w a s n o t a w e a l t h y w o m a n . D e c e d e n t w a s w e a l t h y , a n d h i s p r o v i d i n g f o r c o m p e n s a t i o n t o b e p a i d t o B e l l t o e n c o u r a g e h e r t o l o o k a f t e r h i s d a u g h t e r i s n a t u r a l . I t t e l l s u s v e r y l i t t l e a b o u t d e c e d e n t ' s v i e w o f h i s r e l a t i o n s h i p w i t h B e l l s o l o n g a s h e l i v e d . D . T h e L e d g e r s A p p a r e n t l y , t h e l e d g e r s r e c o r d a l l o f t h e B e l l p a y m e n t s . S e v e r a l o f t h e B e l l p a y m e n t e n t r i e s a r e a n n o t a t e d " S a l " . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e t e r m " S a l " i s a n a b b r e v i a t i o n f o r t h e w o r d " s a l a r y " . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e m o n t h l y p a t t e r n o f t h e s e t r a n s f e r s a n d t h e i d e n t i f i c a t i o n o f s o m e o f t h e t r a n s f e r s a s " S a l " s h o w s t h a t t h e c h e c k s w e r e p a y m e n t f o r s e r v i c e s . W h i l e p e t i t i o n e r s m a y h a v e e x p o s e d a n a m b i g u i t y i n s o m e o f t h e B e l l p a y m e n t s , n o d i s p o s i t i v e e v i d e n c e w a s p r e s e n t e d t h a t p r o v e s t h e c h e c k s w e r e n o t g i f t s . W e h a v e f o u n d t h a t B e l l a n d d e c e d e n t h a d a c l o s e , p e r s o n a l , a n d l o v i n g r e l a t i o n s h i p , r e s e m b l i n g a m a r r i a g e . W e a r e u n p e r s u a d e d b y a n y o f t h e - 1 9 - a n n o t a t i o n s i n t h e l e d g e r s t h a t d e c e d e n t p a i d B e l l f o r a n y s e r v i c e s t h a t w e r e n o t f r e e l y a n d v o l u n t a r i l y g i v e n , o u t o f l o v e a n d a f f e c t i o n , a n d r e c e i v e d i n t h e s a m e s p i r i t . T h i s i s s u e i n t h i s c a s e r e s e m b l e s a s i m i l a r i s s u e i n P a s c a r e l l i v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 1 0 8 2 ( 1 9 7 1 ) . I n P a s c a r e l l i , t h e t a x p a y e r a n d a M r . D e A n g e l i s l i v e d m u c h l i k e d e c e d e n t a n d B e l l , a n d w e h a d t o d e t e r m i n e w h e t h e r c e r t a i n p a y m e n t s b y M r . D e A n g e l i s t o t h e t a x p a y e r w e r e g i f t s o r c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s r e n d e r e d . W e c o n c l u d e d : " T h e s e c i r c u m s t a n c e s l e d u s t o f i n d t h a t t h e p e t i t i o n e r d i d n o t p e r f o r m s e r v i c e s f o r M r . D e A n g e l i s f o r t h e p u r p o s e o f o b t a i n i n g c o m p e n s a t i o n , b u t r a t h e r w i t h t h e s a m e s p i r i t o f c o o p e r a t i o n t h a t w o u l d m o t i v a t e a w i f e t o s t r i v e t o h e l p h e r h u s b a n d a d v a n c e i n h i s b u s i n e s s . " I d . a t 1 0 9 1 . W e f o u n d t h a t p a y m e n t s i n q u e s t i o n w e r e g i f t s f r o m M r . D e A n g e l i s t o t h e t a x p a y e r b e c a u s e t h e y " p r o c e e d e d f r o m d i s i n t e r e s t e d a n d d e t a c h e d g e n e r o s i t y * * * m o t i v a t e d b y s e n t i m e n t s o f a f f e c t i o n , r e s p e c t , a n d a d m i r a t i o n " . I d . a t 1 0 9 1 . T h e s a m e i s t r u e h e r e . E . C o n c l u s i o n P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o c o n v i n c e u s t h a t t h e c o n t e s t e d B e l l g i f t s w e r e a n y t h i n g o t h e r t h a n g i f t s . P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e r e w a s a n y c o m m e r c i a l a s p e c t t o d e c e d e n t ' s r e l a t i o n s h i p w i t h B e l l . T o t h e c o n t r a r y , w e b e l i e v e t h a t t h e i r r e l a t i o n s h i p w a s o n e o f l o v e a n d a f f e c t i o n , e a c h g i v i n g f r e e l y a n d v o l u n t a r i l y t o t h e o t h e r w i t h o u t a n y - 2 0 - e x p e c t a t i o n o f g a i n o r p r o f i t . T h e r e w a s n o e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p . I V . F i r s t C l a i m f o r R e f u n d P e t i t i o n e r s c l a i m a n o v e r p a y m e n t o f e s t a t e t a x i n t h e a m o u n t o f $ 2 1 2 , 4 3 8 . 0 6 o n a c c o u n t o f t h e i r f a i l u r e t o d e d u c t $ 7 9 7 , 4 7 5 . 5 0 a s a c l a i m a g a i n s t t h e e s t a t e . T h a t a m o u n t ( t h e i n h e r i t a n c e ) r e p r e s e n t s t h e v a l u e o f s u b s t a n t i a l l y a l l o f t h e a s s e t s r e c e i v e d b y B e l l p u r s u a n t t o d e c e d e n t ' s l a s t w i l l a n d t h e a c c o m p a n y i n g t r u s t a g r e e m e n t ( t o g e t h e r , t h e w i l l ) . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e i n h e r i t a n c e w a s p a i d p u r s u a n t t o d e c e d e n t ' s o b l i g a t i o n t o p r o v i d e f o r B e l l i n h i s w i l l , w h i c h o b l i g a t i o n w a s e s t a b l i s h e d b y t h e A g r e e m e n t . S e c t i o n 2 0 5 3 ( a ) p r o v i d e s t h a t t h e v a l u e o f t h e t a x a b l e e s t a t e s h a l l b e d e t e r m i n e d b y d e d u c t i n g f r o m t h e v a l u e o f t h e g r o s s e s t a t e c e r t a i n i t e m s , i n c l u d i n g c l a i m s a g a i n s t t h e e s t a t e . S e e s e c . 2 0 5 3 ( a ) ( 3 ) . I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 2 0 5 3 ( c ) ( 1 ) ( A ) p r o v i d e s : " T h e d e d u c t i o n a l l o w e d b y t h i s s e c t i o n i n t h e c a s e o f c l a i m s a g a i n s t t h e e s t a t e , u n p a i d m o r t g a g e s , o r a n y i n d e b t e d n e s s s h a l l , w h e n f o u n d e d o n a p r o m i s e o r a g r e e m e n t , b e l i m i t e d t o t h e e x t e n t t h a t t h e y w e r e c o n t r a c t e d b o n a f i d e a n d f o r a n a d e q u a t e a n d f u l l c o n s i d e r a t i o n i n m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h " . W e f i r s t n o t e t h a t t h e A g r e e m e n t i s n o t m e n t i o n e d i n t h e w i l l , a n d p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o s h o w t h a t B e l l h a s m a d e a n y c l a i m a g a i n s t t h e e s t a t e . P e t i t i o n e r K y l e C . B r o o k s i s - 2 1 - d e c e d e n t ' s a t t o r n e y w h o a s s i s t e d h i m i n e s t a t e p l a n n i n g a n d d r a f t e d t h e w i l l . H e t e s t i f i e d t h a t d e c e d e n t d i d n o t m e n t i o n t h e A g r e e m e n t t o h i m , a n d h e f o u n d t h e A g r e e m e n t i n d e c e d e n t ' s s a f e d e p o s i t b o x a f t e r h i s d e a t h , a m o n g m a n y o l d w i l l s a n d o t h e r p a p e r s . B e l l r e c e i v e d m o r e u n d e r t h e w i l l t h a n s h e w o u l d h a v e u n d e r t h e 1 9 8 1 w i l l . P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o c o n v i n c e u s t h a t d e c e d e n t d i d n o t p r o v i d e f o r B e l l i n h i s l a s t w i l l i n d e p e n d e n t o f a n y o b l i g a t i o n t h a t h e m i g h t h a v e h a d u n d e r t h e A g r e e m e n t . I n s h o r t , p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e A g r e e m e n t m o t i v a t e d d e c e d e n t t o p r o v i d e f o r B e l l i n t h e w i l l . W e d o n o t a t t e m p t t o r e a d d e c e d e n t ' s m i n d . C f . M a h o n e y v . U n i t e d S t a t e s , 8 3 1 F . 2 d 6 4 1 . 6 4 7 ( 6 t h C i r . 1 9 8 7 ) ( c o u n s e l i n g a g a i n s t s u c h p r a c t i c e s i n a p p l y i n g t h e e s t a t e t a x ) . G i v e n d e c e d e n t ' s d e m o n s t r a t e d a f f e c t i o n f o r B e l l , w e h o l d o n l y t h a t p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o p r o v i d e a c o m p e n s a t o r y m o t i v e . F u r t h e r m o r e , p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t a n y o b l i g a t i o n i m p o s e d o n d e c e d e n t b y t h e A g r e e m e n t w a s f o r a n a d e q u a t e a n d f u l l c o n s i d e r a t i o n i n m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h , w h i c h i s r e q u i r e d t o s u p p o r t a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 0 5 3 ( a ) ( 3 ) a n d ( c ) ( 1 ) ( A ) . T h e r e c i t e d c o n s i d e r a t i o n i n c l u d e s p a s t s e r v i c e s , w i t h o u t a n y i n d i c a t i o n t h a t d e c e d e n t o w e d B e l l a n y t h i n g w i t h r e s p e c t t o t h o s e s e r v i c e s . T h e f u t u r e s e r v i c e s c a l l e d f o r f r o m B e l l a r e h e r c a r e o f d e c e d e n t a n d d e c e d e n t ' s d a u g h t e r a n d d e c e d e n t ' s h o m e " a s l o n g a s s h e i s p h y s i c a l l y a b l e t o d o s o . " - 2 2 - P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o p l a c e a v a l u e o n t h a t o b l i g a t i o n . I n d e e d , g i v e n t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , w e h a v e f o u n d t h a t t h o s e s e r v i c e s c a n n o t b e r e d u c e d t o m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h . S e e s u p r a s e c . I I I . B . P e t i t i o n e r s ' a l l e g e d c l a i m a g a i n s t t h e e s t a t e b e i n g f o u n d e d u p o n a n a g r e e m e n t , a n d p e t i t i o n e r s h a v i n g f a i l e d t o p r o v e a n a d e q u a t e a n d f u l l c o n s i d e r a t i o n , p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o a n y d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 5 0 3 ( a ) ( 3 ) . T h e c l a i m o f a n o v e r p a y m e n t i n e s t a t e t a x r e s u l t i n g f r o m t h e f i r s t c l a i m f o r r e f u n d i s d e n i e d . V . T h e S e c o n d C l a i m F o r R e f u n d P e t i t i o n e r s c l a i m a n o v e r p a y m e n t o f e s t a t e t a x o n a c c o u n t o f i n c l u d i n g i n t h e g r o s s e s t a t e 1 0 0 p e r c e n t o f t h e v a l u e o f d e c e d e n t ' s r e s i d e n c e , 3 2 5 W y o m i n g A v e , C i n c i n n a t i , O h i o ( t h e r e s i d e n c e ) . D e c e d e n t r e s i d e d i n t h e r e s i d e n c e a t t h e t i m e o f h i s d e a t h . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t , o n o r a b o u t S e p t e m b e r 6 , 1 9 8 5 , d e c e d e n t t r a n s f e r r e d t h e r e s i d e n c e t o h i m s e l f a n d B e l l " f o r t h e i r j o i n t l i v e s , r e m a i n d e r t o t h e s u r v i v o r o f t h e m " ( t h e t r a n s f e r ) . I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 2 0 4 0 p r o v i d e s : " T h e v a l u e o f t h e g r o s s e s t a t e s h a l l i n c l u d e t h e v a l u e o f a l l p r o p e r t y t o t h e e x t e n t o f t h e i n t e r e s t t h e r e i n h e l d a s j o i n t t e n a n t s w i t h r i g h t o f s u r v i v o r s h i p b y t h e d e c e d e n t a n d a n y o t h e r p e r s o n " . R e s p o n d e n t , t h e r e f o r e , w a s c o r r e c t i n i n c l u d i n g t h e v a l u e o f t h e r e s i d e n c e i n t h e g r o s s e s t a t e . P e t i t i o n e r s d o n o t - 2 3 - 3 S e c . 2 0 0 1 ( b ) p r o v i d e s : C o m p u t a t i o n o f T a x . - - T h e t a x i m p o s e d b y t h i s s e c t i o n s h a l l b e t h e a m o u n t e q u a l t o t h e e x c e s s ( i f a n y ) o f - - ( 1 ) a t e n t a t i v e t a x c o m p u t e d u n d e r s u b s e c t i o n ( c ) o n t h e s u m o f - - ( A ) t h e a m o u n t o f t h e t a x a b l e e s t a t e , a n d ( B ) t h e a m o u n t o f t h e a d j u s t e d t a x a b l e g i f t s , o v e r ( 2 ) t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f t a x w h i c h w o u l d h a v e b e e n p a y a b l e u n d e r c h a p t e r 1 2 w i t h r e s p e c t t o g i f t s m a d e b y t h e d e c e d e n t a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 7 6 , i f t h e p r o v i s i o n s o f s u b s e c t i o n ( c ) ( a s i n e f f e c t a t t h e d e c e d e n t ' s d e a t h ) h a d b e e n a p p l i c a b l e a t t h e t i m e o f s u c h g i f t s . F o r p u r p o s e s o f p a r a g r a p h ( 1 ) ( B ) , t h e t e r m " a d j u s t e d t a x a b l e g i f t s " m e a n s t h e t o t a l a m o u n t o f t h e t a x a b l e g i f t s ( w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 5 0 3 ) m a d e b y t h e d e c e d e n t a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 7 6 , o t h e r t h a n g i f t s w h i c h a r e i n c l u d i b l e i n t h e g r o s s e s t a t e o f t h e d e c e d e n t . d i s p u t e t h a t t h e v a l u e o f t h e r e s i d e n c e f o r e s t a t e t a x p u r p o s e s w a s $ 4 0 0 , 0 0 0 . I n d e t e r m i n i n g t h e e s t a t e t a x d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t t o o k a c c o u n t o f t h e t r a n s f e r i n d e t e r m i n i n g a d j u s t e d t a x a b l e g i f t s f o r p u r p o s e s o f d e t e r m i n i n g t h e t e n t a t i v e t a x c o m p u t e d p u r s u a n t t o s e c t i o n 2 0 0 1 ( b ) ( 1 ) . 3 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e r e s i d e n c e w a s w o r t h $ 1 5 0 , 0 0 0 a t t h e t i m e o f t h e t r a n s f e r a n d d e t e r m i n e d a g i f t o f $ 7 5 , 0 0 0 , e q u a l t o o n e - h a l f t h e v a l u e o f t h e r e s i d e n c e . R e s p o n d e n t n o w b e l i e v e s t h a t t h e g i f t c o m p u t a t i o n i s e r r o n e o u s . R e s p o n d e n t f u r t h e r b e l i e v e s t h a t t h e r e s i d e n c e s h o u l d n o t b e - 2 4 - i n c l u d e d i n a d j u s t e d t a x a b l e g i f t s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 2 0 0 1 ( b ) ( 1 ) ( B ) o n a c c o u n t o f t h e l a n g u a g e i n s e c t i o n 2 0 0 1 ( b ) e x c l u d i n g f r o m " a d j u s t e d t a x a b l e g i f t s " g i f t s i n c l u d a b l e i n t h e g r o s s e s t a t e . P e t i t i o n e r s h a v e n o t o b j e c t e d t o t h a t a d j u s t m e n t , a n d w e a c c e p t i t a s a p a r t i a l c o n c e s s i o n o f p e t i t i o n e r s ' s e c o n d c l a i m f o r r e f u n d . V I . D e d u c t i o n f o r C h a r i t a b l e D o n a t i o n s D e c e d e n t b e q u e a t h e d $ 2 2 , 0 0 0 t o v a r i o u s M a s o n i c a n d f r a t e r n a l o r g a n i z a t i o n s ( t h e $ 2 2 , 0 0 0 b e q u e s t ) . O n a c c o u n t o f t h e $ 2 2 , 0 0 0 b e q u e s t , p e t i t i o n e r s d e d u c t e d t h a t a m o u n t f r o m t h e g r o s s e s t a t e i n d e t e r m i n i n g t h e v a l u e o f t h e t a x a b l e e s t a t e ( t h e c l a i m e d c h a r i t a b l e d e d u c t i o n ) . R e s p o n d e n t d e n i e d t h e c l a i m e d c h a r i t a b l e d e d u c t i o n o n t h e f o l l o w i n g b a s i s : " b e c a u s e t h e [ b e q u e s t s ] d o n o t l i m i t t h e o r g a n i z a t i o n s ' u s a g e t o [ e x c l u s i v e l y ] r e l i g i o u s , s c i e n t i f i c , c h a r i t a b l e , e d u c a t i o n a l , o r l i t e r a r y p u r p o s e s . " P e t i t i o n e r s a s s i g n e r r o r t o r e s p o n d e n t ' s d e n i a l o f t h e c l a i m e d c h a r i t a b l e d e d u c t i o n a n d , i n s u p p o r t o f t h a t a s s i g n m e n t , s t a t e t h e f o l l o w i n g : T h e s p e c i f i c b e q u e s t s t o F r a t e r n a l a n d M a s o n i c o r g a n i z a t i o n s f o r $ 2 2 , 0 0 0 a r e d e d u c t i b l e b y t h e E s t a t e a s c h a r i t a b l e d e d u c t i o n s b e c a u s e M r . C a v e t t b e q u e a t h e d t h e f u n d s t o t h e s e o r g a n i z a t i o n s w i t h t h e f u l l k n o w l e d g e t h a t t h e o r g a n i z a t i o n s w e r e t o u s e t h e f u n d s f o r c h a r i t a b l e , r e l i g i o u s , s c i e n t i f i c , l i t e r a r y o r e d u c a t i o n a l p u r p o s e s a s h a d b e e n t h e i r p o l i c y w i t h p a s t d o n a t i o n s a n d b e q u e s t s r e c e i v e d . T h i s f a c t i s e v i d e n c e d b y l e t t e r s o f i n t e n t r e c e i v e d f r o m e a c h o f t h e o r g a n i z a t i o n s a t t e s t i n g t o t h e i r p l a n s f o r t h e u s e o f s u c h f u n d s . - 2 5 - S e c t i o n 2 0 5 5 a l l o w s a d e d u c t i o n i n c o m p u t i n g t h e t a x a b l e e s t a t e f o r c e r t a i n t r a n s f e r s f o r c h a r i t a b l e o r s i m i l a r p u r p o s e s . I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) ( 3 ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r b e q u e s t s t o : a f r a t e r n a l s o c i e t y , o r d e r , o r a s s o c i a t i o n o p e r a t i n g u n d e r t h e l o d g e s y s t e m , b u t o n l y i f s u c h c o n t r i b u t i o n s o r g i f t s a r e t o b e u s e d * * * e x c l u s i v e l y f o r r e l i g i o u s , c h a r i t a b l e , s c i e n t i f i c , l i t e r a r y , o r e d u c a t i o n a l p u r p o s e s , o r f o r t h e p r e v e n t i o n o f c r u e l t y t o c h i l d r e n o r a n i m a l s [ h e r e a f t e r , w i t h o u t d i s t i n c t i o n , c h a r i t a b l e p u r p o s e s ] * * * O n b r i e f , p e t i t i o n e r s a r g u e : " S i n c e t h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t h a t t h e s e o r g a n i z a t i o n s d i d n o t u s e t h e b e q u e s t s f o r t h e p u r p o s e s s e t f o r t h i n t h e s t a t u t e t h e R e s p o n d e n t ' s d e n i a l o f t h e c h a r i t a b l e d e d u c t i o n t a k e n b y t h e E s t a t e o n t h e f e d e r a l e s t a t e t a x r e t u r n i s w i t h o u t f o u n d a t i o n . " C l e a r l y p e t i t i o n e r s r e c o g n i z e d t h e i r o b l i g a t i o n t o p r o v e t h e e x c l u s i v e c h a r i t a b l e p u r p o s e s f o r w h i c h t h e $ 2 2 , 0 0 0 b e q u e s t s w e r e t o b e u s e d . P e t i t i o n e r s f a i l e d t o i n t r o d u c e a n y l e t t e r o f i n t e n t o r o t h e r e v i d e n c e o n p o i n t a n d , t h u s , h a v e f a i l e d t o c a r r y t h e i r b u r d e n . C f . F i r s t N a t l . B a n k o f O m a h a v . U n i t e d S t a t e s , 6 8 1 F . 2 d 5 3 4 , 5 4 1 - 5 4 2 ( 8 t h C i r . 1 9 8 2 ) ( M a s o n i c o r g a n i z a t i o n c a n n o t b e s a i d t o b e o p e r a t e d e x c l u s i v e l y f o r c h a r i t a b l e p u r p o s e s ) ; F i r s t N a t l . B a n k i n D a l l a s v . C o m m i s s i o n e r , 4 5 F . 2 d 5 0 9 ( 5 t h C i r . 1 9 3 0 ) ( u n r e s t r i c t e d b e q u e s t s t o M a s o n i c o r g a n i z a t i o n s n o t o r g a n i z e d e x c l u s i v e l y f o r c h a r i t a b l e p u r p o s e s d i d n o t q u a l i f y f o r c h a r i t a b l e d e d u c t i o n ) ; M c R e y n o l d s v . C o m m i s s i o n e r , 1 B . T . A . 8 1 5 - 2 6 - ( 1 9 2 5 ) ( s i m i l a r ) . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y i n e s t a t e t a x o n a c c o u n t o f d e n y i n g t h e c l a i m e d c h a r i t a b l e d e d u c t i o n i s s u s t a i n e d . D e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .