TAX COURT OPINION

Case: Richard J. Meyer, III
Docket Number: 5469-01
Judge: Vasquez
Opinion Type: memo
Filed: 01/13/2003
Pages: 11

1 A l l f i g u r e s a r e r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . T . C . M e m o . 2 0 0 3 - 1 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R I C H A R D J . M E Y E R I I I , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 5 4 6 9 - 0 1 . F i l e d J a n u a r y 1 3 , 2 0 0 3 . R i c h a r d J . M e y e r I I I , p r o s e . S h a w n a A . E a r l y , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N V A S Q U E Z , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s i n a n d a d d i t i o n s t o p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s : 1 - 2 - 2 P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t ( 1 ) h e r e c e i v e d w a g e i n c o m e a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t ; ( 2 ) h e r e c e i v e d t a x a b l e p e n s i o n d i s t r i b u t i o n s o f $ 1 , 3 3 3 , $ 1 , 7 1 6 , a n d $ 3 , 3 7 9 i n 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y ; a n d ( 3 ) h i s f i l i n g s t a t u s f o r 1 9 9 4 w a s m a r r i e d f i l i n g s e p a r a t e l y . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t ( 1 ) p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 w a s s i n g l e ; ( 2 ) p e t i t i o n e r d i d n o t r e c e i v e a n y c a n c e l l a t i o n o f i n d e b t e d n e s s i n c o m e i n 1 9 9 6 ; a n d ( 3 ) p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a l i m o n y d e d u c t i o n s o f $ 2 , 0 0 0 f o r 1 9 9 5 a n d $ 3 , 0 0 0 f o r 1 9 9 6 . A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) S e c . 6 6 5 4 1 9 9 4 $ 5 , 0 0 5 $ 6 8 4 - - $ 1 2 8 1 9 9 5 7 , 9 2 3 1 , 0 3 6 - - 2 0 3 1 9 9 6 1 1 , 1 7 4 1 , 4 0 8 $ 1 , 2 5 1 3 0 4 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A f t e r c o n c e s s i o n s , 2 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r R i c h a r d J . M e y e r I I I ( M r . M e y e r ) i s e n t i t l e d t o a l i m o n y d e d u c t i o n s i n a m o u n t s g r e a t e r t h a n t h o s e c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 ; ( 2 ) w h e t h e r M r . M e y e r i s e n t i t l e d t o d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 f o r h i s o n l y c h i l d ; ( 3 ) w h e t h e r M r . M e y e r i s e n t i t l e d t o a c h i l d c a r e c r e d i t f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 ; ( 4 ) w h e t h e r M r . M e y e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n a l t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 2 ( t ) f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 ; ( 5 ) w h e t h e r M r . M e y e r i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 ; ( 6 ) w h e t h e r M r . M e y e r i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o - 3 - s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) f o r 1 9 9 6 ; a n d ( 7 ) w h e t h e r M r . M e y e r i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e h e f i l e d t h e p e t i t i o n , M r . M e y e r r e s i d e d i n N e w Y o r k , N e w Y o r k . A s o f t h e t i m e o f t r i a l , M r . M e y e r w a s 3 7 y e a r s o l d . I n 1 9 8 7 , M r . M e y e r m a r r i e d P a t r i c i a M e y e r ( M s . M e y e r ) i n S a n F r a n c i s c o , C a l i f o r n i a . I n 1 9 8 9 , M r . M e y e r a n d M s . M e y e r m o v e d t o H a w a i i . I n J u l y 1 9 9 0 , M s . M e y e r g a v e b i r t h t o t h e c o u p l e ' s o n l y c h i l d R i c h a r d J . M e y e r I V ( R i c h a r d ) . B e t w e e n F e b r u a r y a n d M a y 1 9 9 3 , M r . M e y e r , M s . M e y e r , a n d R i c h a r d m o v e d t o S e a t t l e , W a s h i n g t o n . I n M a y 1 9 9 3 , M r . M e y e r a n d M s . M e y e r s e p a r a t e d . M r . M e y e r a n d M s . M e y e r d i d n o t e n t e r i n t o a f o r m a l s e p a r a t i o n a g r e e m e n t . A f t e r s e p a r a t i n g , M s . M e y e r a n d R i c h a r d m o v e d b a c k t o H a w a i i a n d l i v e d i n M s . M e y e r ' s p a r e n t s ' c o n d o m i n i u m . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , R i c h a r d r e s i d e d i n H a w a i i w i t h M s . M e y e r . A f t e r s e p a r a t i n g , M s . M e y e r d i d n o t w o r k . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , M s . M e y e r w a s u n e m p l o y e d . M s . M e y e r d i d n o t p a y r e n t , u t i l i t i e s , o r a n y o t h e r e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h l i v i n g i n h e r p a r e n t s ' c o n d o m i n i u m . - 4 - A f t e r s e p a r a t i n g i n 1 9 9 3 a n d u n t i l D e c e m b e r 1 9 9 3 , M r . M e y e r p a i d M s . M e y e r ' s b i l l s ( i n c l u d i n g f o o d , c a r e x p e n s e s , i n s u r a n c e , e t c . ) a n d R i c h a r d ' s d a y c a r e e x p e n s e s m o n t h l y . A r o u n d D e c e m b e r 1 9 9 3 , M s . M e y e r t o l d M r . M e y e r t h a t s h e w a n t e d M r . M e y e r t o s e n d h e r c a s h r a t h e r t h a n h a v e h i m p a y h e r b i l l s . F r o m D e c e m b e r 1 9 9 3 u n t i l M a y 1 9 9 5 , M r . M e y e r s e n t M s . M e y e r a c h e c k f o r $ 8 7 0 e v e r y m o n t h . A d d i t i o n a l l y , M r . M e y e r p a i d M s . M e y e r ' s c a r i n s u r a n c e a n d R i c h a r d ' s m e d i c a l b i l l s . T h e p a y m e n t s M r . M e y e r m a d e f r o m 1 9 9 3 t h r o u g h M a y 1 9 9 5 , h o w e v e r , w e r e n o t m a d e p u r s u a n t t o a d i v o r c e d e c r e e o r c o u r t o r d e r . I n M a r c h 1 9 9 5 , M s . M e y e r f i l e d f o r d i v o r c e . I n M a y 1 9 9 5 , a H a w a i i S t a t e c o u r t o r d e r e d M r . M e y e r t o p a y $ 2 5 0 p e r m o n t h a l i m o n y a n d $ 7 9 0 p e r m o n t h c h i l d s u p p o r t t o M s . M e y e r . S t a r t i n g i n M a y 1 9 9 5 , m o n e y w a s t a k e n d i r e c t l y o u t o f M r . M e y e r ' s p a y c h e c k f o r t h e a m o u n t s t h e H a w a i i S t a t e c o u r t o r d e r e d M r . M e y e r t o p a y M s . M e y e r . I n O c t o b e r 1 9 9 5 , t h e H a w a i i S t a t e c o u r t i s s u e d a f i n a l d i v o r c e d e c r e e . I n t h e d i v o r c e d e c r e e , M s . M e y e r w a s g r a n t e d c u s t o d y o f R i c h a r d . T h e d i v o r c e d e c r e e o r d e r e d M r . M e y e r t o p a y $ 2 5 0 p e r m o n t h a l i m o n y f o r 3 0 m o n t h s a n d $ 5 8 0 p e r m o n t h c h i l d s u p p o r t t o M s . M e y e r . T h e d i v o r c e d e c r e e g r a n t e d M r . M e y e r t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r h i s s o n f o r a s l o n g a s M r . M e y e r p a i d a l i m o n y a n d - 5 - c h i l d s u p p o r t . M s . M e y e r , h o w e v e r , d i d n o t e x e c u t e a w r i t t e n d e c l a r a t i o n r e l e a s i n g t o M r . M e y e r t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r R i c h a r d f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , M r . M e y e r s u f f e r e d f r o m s e v e r e h e a l t h p r o b l e m s - - i n i t i a l l y h e w a s d i a g n o s e d w i t h H I V ; l a t e r h e w a s d i a g n o s e d w i t h A I D S . M r . M e y e r ' s i n f e c t i o n w a s v e r y a c t i v e a n d r e q u i r e d s t r o n g a n t i v i r a l m e d i c a t i o n t o c o m b a t t h e v i r u s . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , M r . M e y e r a l s o s u f f e r e d a n e r v o u s b r e a k d o w n a n d h a d t o t a k e a l e a v e o f a b s e n c e f r o m h i s j o b . M r . M e y e r d i d n o t t i m e l y f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 . O P I N I O N A l i m o n y I n a d d i t i o n t o t h e a m o u n t s c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t , M r . M e y e r c l a i m s h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t h i s $ 8 7 0 p e r m o n t h p a y m e n t s t o M s . M e y e r f r o m J a n u a r y 1 9 9 4 t h r o u g h A p r i l 1 9 9 5 a s a l i m o n y - - $ 1 0 , 4 4 0 f o r 1 9 9 4 a n d $ 3 , 4 8 0 i n 1 9 9 5 . S e c t i o n 2 1 5 ( a ) p e r m i t s a d e d u c t i o n f o r t h e p a y m e n t o f a l i m o n y o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e p a y m e n t s d u r i n g a t a x a b l e y e a r . S e c t i o n 2 1 5 ( b ) d e f i n e s t h e t e r m a l i m o n y o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e p a y m e n t a s a l i m o n y o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e w h i c h i s i n c l u d a b l e i n t h e g r o s s i n c o m e o f t h e r e c i p i e n t u n d e r s e c t i o n 7 1 . S e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) d e f i n e s a l i m o n y o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e a s a n y c a s h p a y m e n t m e e t i n g t h e f o u r c r i t e r i a p r o v i d e d i n s u b p a r a g r a p h s ( A ) - 6 - t h r o u g h ( D ) o f t h a t s e c t i o n . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t M r . M e y e r i s n o t e n t i t l e d t o a n y a l i m o n y d e d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o p a y m e n t s h e m a d e p r i o r t o M a y 1 9 9 5 b e c a u s e t h e y w e r e n o t m a d e p u r s u a n t t o a d i v o r c e d e c r e e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) ( A ) . S e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) ( A ) d e f i n e s a l i m o n y o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e p a y m e n t s a s a n y p a y m e n t m a d e i n c a s h i f s u c h p a y m e n t i s r e c e i v e d b y a s p o u s e u n d e r a d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t . " D i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t " i s d e f i n e d i n s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 2 ) a s a d e c r e e o r w r i t t e n i n s t r u m e n t m e e t i n g a n y o f t h e r e q u i r e m e n t s i n s u b p a r a g r a p h s ( A ) , ( B ) , o r ( C ) . P a y m e n t s n o t r e c e i v e d u n d e r a d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t a r e n o t d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 5 . H e a l e y v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 1 7 0 2 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 1 - 2 U S T C p a r . 9 5 3 6 , 2 8 A F T R 2 d 7 1 - 5 2 1 7 ( 4 t h C i r . 1 9 7 1 ) ; J a c h y m v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 1 8 1 ; s e e a l s o W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 6 5 . T h e p a y m e n t s M r . M e y e r m a d e b e f o r e M a y 1 9 9 5 , t h e d a t e o f t h e H a w a i i S t a t e c o u r t o r d e r , w e r e v o l u n t a r y i n n a t u r e a s t h e y w e r e n o t m a n d a t e d b y a q u a l i f y i n g d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t a t t h e t i m e t h e y w e r e m a d e . A c c o r d i n g l y , t h e p a y m e n t s M r . M e y e r m a d e b e f o r e M a y 1 9 9 5 a r e n o t d e d u c t i b l e . D e p e n d e n c y E x e m p t i o n s S e c t i o n 1 5 1 ( a ) a n d ( c ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a " d e p e n d e n t " a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 5 2 . S o n s o r d a u g h t e r s o f t h e t a x p a y e r , - 7 - 3 T h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t i s t h e p a r e n t w h o i s n o t t h e c u s t o d i a l p a r e n t . S e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . m o r e t h a n h a l f o f w h o s e s u p p o r t d u r i n g t h e c a l e n d a r y e a r i s p r o v i d e d f o r b y t h e t a x p a y e r , a r e " d e p e n d e n t s " . S e c . 1 5 2 ( a ) . S e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 1 ) , h o w e v e r , f u r t h e r p r o v i d e s t h a t i f a c h i l d r e c e i v e s m o r e t h a n h a l f o f h i s s u p p o r t d u r i n g t h e c a l e n d a r y e a r f r o m p a r e n t s w h o a r e d i v o r c e d o r l e g a l l y s e p a r a t e d , o r w h o l i v e a p a r t a t a l l t i m e s d u r i n g t h e l a s t 6 m o n t h s o f t h e c a l e n d a r y e a r , a n d i f t h e c h i l d i s i n t h e c u s t o d y o f o n e o r b o t h o f h i s p a r e n t s f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e c a l e n d a r y e a r , t h e n t h e c h i l d i s t r e a t e d a s r e c e i v i n g m o r e t h a n h a l f o f h i s s u p p o r t d u r i n g t h e y e a r f r o m t h e p a r e n t h a v i n g c u s t o d y f o r a g r e a t e r p o r t i o n o f t h e c a l e n d a r y e a r ( c u s t o d i a l p a r e n t ) . S e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) p r o v i d e s a n e x c e p t i o n t o t h i s r u l e w h e r e t h e c u s t o d i a l p a r e n t r e l e a s e s h i s c l a i m t o t h e e x e m p t i o n f o r t h e y e a r . T h e c u s t o d i a l p a r e n t m u s t s i g n a w r i t t e n d e c l a r a t i o n t h a t t h e c u s t o d i a l p a r e n t w i l l n o t c l a i m s u c h c h i l d a s a d e p e n d e n t f o r s u c h t a x a b l e y e a r , a n d t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t 3 m u s t a t t a c h s u c h w r i t t e n d e c l a r a t i o n t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t ' s r e t u r n f o r t h a t t a x a b l e y e a r . S e c . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . M r . M e y e r a n d M s . M e y e r l i v e d a p a r t d u r i n g a l l o f 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 ; t h e y w e r e d i v o r c e d i n 1 9 9 5 . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , R i c h a r d r e s i d e d i n H a w a i i w i t h M s . M e y e r , a n d i n t h e d i v o r c e d e c r e e M s . M e y e r w a s g r a n t e d c u s t o d y o f R i c h a r d . - 8 - 4 A d d i t i o n a l d e f i n i t i o n s o f " q u a l i f y i n g i n d i v i d u a l " a r e n o t a p p l i c a b l e h e r e i n . S e c . 2 1 ( b ) ( 1 ) ( B ) a n d ( C ) . A c c o r d i n g l y , M s . M e y e r w a s t h e c u s t o d i a l p a r e n t . M s . M e y e r n e v e r e x e c u t e d a w r i t t e n d e c l a r a t i o n r e l e a s i n g t o M r . M e y e r t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r R i c h a r d f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , o r 1 9 9 6 , a n d M r . M e y e r d i d n o t a t t a c h t o a r e t u r n f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , o r 1 9 9 6 a n y t h i n g p u r p o r t i n g t o b e a w r i t t e n d e c l a r a t i o n s i g n e d b y M s . M e y e r r e l e a s i n g t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r R i c h a r d t o h i m . T h e r e f o r e , w e c o n c l u d e t h a t M r . M e y e r i s n o t e n t i t l e d t o a d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , o r 1 9 9 6 f o r R i c h a r d . S e c . 1 5 2 ( e ) ; s e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 1 8 4 ( 2 0 0 0 ) ( s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) r e q u i r e s t h e c u s t o d i a l p a r e n t t o s i g n a w r i t t e n d e c l a r a t i o n r e l e a s i n g t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r h i s o r h e r c h i l d t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t ) . C h i l d C a r e C r e d i t I n t h e c a s e o f a n i n d i v i d u a l w h o m a i n t a i n s a h o u s e h o l d w h i c h i n c l u d e s a s a m e m b e r o n e o r m o r e q u a l i f y i n g i n d i v i d u a l s , t h e r e s h a l l b e a l l o w e d a s a c r e d i t a g a i n s t t a x a n a m o u n t e q u a l t o t h e a p p l i c a b l e p e r c e n t a g e o f e m p l o y m e n t - r e l a t e d e x p e n s e s p a i d b y s u c h i n d i v i d u a l d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r . S e c . 2 1 ( a ) ( 1 ) . A " q u a l i f y i n g i n d i v i d u a l " i n c l u d e s a d e p e n d e n t o f t h e t a x p a y e r u n d e r t h e a g e o f 1 3 a n d w i t h r e s p e c t t o w h o m t h e t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 5 1 ( c ) . 4 S e c . 2 1 ( b ) ( 1 ) ( A ) . M r . M e y e r i s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r R i c h a r d u n d e r - 9 - s e c t i o n 1 5 1 ( c ) f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , o r 1 9 9 6 . A c c o r d i n g l y , R i c h a r d i s n o t a q u a l i f y i n g i n d i v i d u a l . T h e r e f o r e , w e c o n c l u d e t h a t M r . M e y e r i s n o t e n t i t l e d a c r e d i t p u r s u a n t t o s e c t i o n 2 1 ( a ) f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 . A d d i t i o n a l T a x P u r s u a n t t o S e c t i o n 7 2 ( t ) S e c t i o n 7 2 ( t ) ( 1 ) p r o v i d e s f o r a 1 0 - p e r c e n t a d d i t i o n a l t a x o n t h e t a x a b l e a m o u n t o f a n e a r l y d i s t r i b u t i o n f r o m a q u a l i f i e d r e t i r e m e n t p l a n . M r . M e y e r c o n c e d e d t h a t h e r e c e i v e d t h e t a x a b l e p e n s i o n d i s t r i b u t i o n s o f $ 1 , 3 3 3 , $ 1 , 7 1 6 , a n d $ 3 , 3 7 9 f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y ; h o w e v e r , M r . M e y e r c o n t e n d s t h a t a n e x c e p t i o n p r o v i d e d b y s e c t i o n 7 2 ( t ) ( 2 ) a p p l i e s . S e c t i o n 7 2 ( t ) ( 2 ) p r o v i d e s e x c e p t i o n s t o t h e 1 0 - p e r c e n t a d d i t i o n a l t a x f o r c e r t a i n t y p e s o f d i s t r i b u t i o n s . S e c t i o n 7 2 ( t ) ( 1 ) d o e s n o t a p p l y t o d i s t r i b u t i o n s a t t r i b u t a b l e t o a t a x p a y e r ' s b e i n g d i s a b l e d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 2 ( m ) ( 7 ) . S e c . 7 2 ( t ) ( 2 ) ( A ) ( i i i ) . S e c t i o n 7 2 ( m ) ( 7 ) p r o v i d e s t h a t a n i n d i v i d u a l i s d i s a b l e d i f h e i s u n a b l e t o e n g a g e i n a n y s u b s t a n t i a l g a i n f u l a c t i v i t y b y r e a s o n o f a n y m e d i c a l l y d e t e r m i n a b l e p h y s i c a l o r m e n t a l i m p a i r m e n t w h i c h c a n b e e x p e c t e d t o r e s u l t i n d e a t h o r t o b e o f l o n g - c o n t i n u e d a n d i n d e f i n i t e d u r a t i o n . P r i m a r y c o n s i d e r a t i o n s h o u l d b e g i v e n t o t h e n a t u r e a n d s e v e r i t y o f t h e i m p a i r m e n t . S e c . 1 . 7 2 - 1 7 A ( f ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . W h e t h e r o r n o t t h e i m p a i r m e n t c o n s t i t u t e s a d i s a b i l i t y i s t o b e d e t e r m i n e d w i t h r e f e r e n c e t o a l l t h e f a c t s i n t h e c a s e . - 1 0 - S e c . 1 . 7 2 - 1 7 A ( f ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . O n t h e b a s i s o f t h e p a r t i c u l a r f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s p r e s e n t i n t h i s c a s e , n a m e l y p e t i t i o n e r ' s s e v e r e h e a l t h p r o b l e m s a n d m e n t a l c o n d i t i o n w h i c h i n c a p a c i t a t e d h i m d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , w e c o n c l u d e t h a t a n e x c e p t i o n p r o v i d e d i n s e c t i o n 7 2 ( t ) ( 2 ) i s a p p l i c a b l e t o M r . M e y e r f o r t h e y e a r s i n i s s u e . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t M r . M e y e r i s n o t l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n a l t a x i m p o s e d b y s e c t i o n 7 2 ( t ) ( 1 ) . A d d i t i o n s t o T a x S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n o n t h e d a t e p r e s c r i b e d ( d e t e r m i n e d w i t h r e g a r d t o a n y e x t e n s i o n o f t i m e f o r f i l i n g ) , u n l e s s t h e t a x p a y e r c a n e s t a b l i s h t h a t s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t . S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) p r o v i d e s f o r a n a d d i t i o n t o t a x w h e r e p a y m e n t o f t a x i s n o t t i m e l y " u n l e s s i t i s s h o w n t h a t s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t " . O n t h e b a s i s o f t h e p a r t i c u l a r f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s p r e s e n t i n t h i s c a s e , n a m e l y p e t i t i o n e r ' s s e v e r e h e a l t h p r o b l e m s a n d m e n t a l c o n d i t i o n w h i c h i n c a p a c i t a t e d h i m d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , w e c o n c l u d e t h a t M r . M e y e r ' s f a i l u r e t o f i l e f o r t h e y e a r s i n i s s u e a n d f a i l u r e t o p a y f o r 1 9 9 6 w e r e d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t . S e e S h a f f e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 1 8 . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t M r . M e y e r i s n o t l i a b l e - 1 1 - f o r a d d i t i o n s t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . S e c t i o n 6 6 5 4 i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d i n c o m e t a x . S e c t i o n 6 6 5 4 ( e ) , h o w e v e r , p r o v i d e s t h a t t h e a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) s h a l l n o t b e i m p o s e d w h e n : ( 1 ) B y r e a s o n o f c a s u a l t y , d i s a s t e r , o r o t h e r u n u s u a l c i r c u m s t a n c e s t h e i m p o s i t i o n o f s u c h a d d i t i o n t o t a x w o u l d b e a g a i n s t e q u i t y a n d g o o d c o n s c i e n c e , o r ( 2 ) w h e n t h e t a x p a y e r b e c a m e d i s a b l e d i n t h e t a x a b l e y e a r f o r w h i c h e s t i m a t e d p a y m e n t s w e r e r e q u i r e d t o b e m a d e ( o r i n t h e t a x a b l e y e a r p r e c e d i n g s u c h y e a r ) a n d s u c h u n d e r p a y m e n t w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t . S e c . 6 6 5 4 ( e ) ( 3 ) ( A ) a n d ( B ) . O n t h e b a s i s o f t h e p a r t i c u l a r f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s p r e s e n t i n t h i s c a s e , n a m e l y p e t i t i o n e r ' s s e v e r e h e a l t h p r o b l e m s a n d m e n t a l c o n d i t i o n w h i c h i n c a p a c i t a t e d h i m d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , w e c o n c l u d e t h a t a n e x c e p t i o n p r o v i d e d i n s e c t i o n 6 6 5 4 ( e ) i s a p p l i c a b l e t o M r . M e y e r f o r t h e y e a r s i n i s s u e . S e e S h a f f e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t M r . M e y e r i s n o t l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 4 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .