TAX COURT OPINION

Case: Estate of Lucille R. Devlin, Deceased; C. Ronald Lambert, Executor
Docket Number: 8595-98
Judge: Wells
Opinion Type: memo
Filed: 12/14/1999
Pages: 11

1 P e t i t i o n e r h a s a g r e e d t o a l l o f t h e a d j u s t m e n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y e x c e p t t h e a d j u s t m e n t r e l a t i o n t o t h e i s s u e h e r e i n d e c i d e d . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 4 0 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E S T A T E O F L U C I L L E R . D E V L I N , D E C E A S E D , C . R O N A L D L A M B E R T , E X E C U T O R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 8 5 9 5 - 9 8 . F i l e d D e c e m b e r 1 4 , 1 9 9 9 . C l a r k J . G r a n t , f o r p e t i t i o n e r . D e a n n a R . K i b l e r a n d A l b e r t B . K e r k h o v e , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N W E L L S , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l e s t a t e t a x i n t h e a m o u n t o f $ 2 5 , 7 3 5 . 9 5 . A f t e r c o n c e s s i o n s , 1 t h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r - 2 - 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e o f d e c e d e n t ' s d e a t h , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e i n c l u d e s g i f t s t h a t w e r e a u t h o r i z e d b y a S t a t e c o u r t o r d e r i s s u e d b e f o r e d e c e d e n t ' s d e a t h b u t w e r e m a d e a f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h . T h e i n s t a n t c a s e w a s s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d p u r s u a n t t o R u l e 1 2 2 . 2 T h e f a c t s s t i p u l a t e d b y t h e p a r t i e s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e a n d a r e f o u n d a s f a c t s i n t h e i n s t a n t c a s e . C . R o n a l d L a m b e r t i s t h e e x e c u t o r o f t h e E s t a t e o f L u c i l l e R . D e v l i n a n d t h e s o n o f L u c i l l e D e v l i n ( d e c e d e n t ) . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , C . R o n a l d L a m b e r t r e s i d e d i n C o l u m b u s , N e b r a s k a . W h e n s h e d i e d , d e c e d e n t w a s a r e s i d e n t o f C o l u m b u s , N e b r a s k a . D e c e d e n t h a d a n o t h e r s o n , R a n d a l l T . L a m b e r t , w h o m a r r i e d P a t r i c i a L a m b e r t a n d h a d t h r e e c h i l d r e n : C y n t h i a L a m b e r t , S a n d r a L a m b e r t , a n d R a n d a l l T . L a m b e r t , J r . C . R o n a l d L a m b e r t m a r r i e d C h a r l o t t e K . L a m b e r t a n d h a d t h r e e c h i l d r e n : M a r k L a m b e r t , K i m b e r l y L a m b e r t , a n d T i f f a n i e L a m b e r t . O n J a n u a r y 8 , 1 9 8 6 , t h e c o u n t y c o u r t o f P l a t t e C o u n t y , N e b r a s k a ( c o u n t y c o u r t ) , a p p o i n t e d R a n d a l l T . L a m b e r t a n d C . R o n a l d L a m b e r t , a s g u a r d i a n s - c o n s e r v a t o r s f o r d e c e d e n t p u r s u a n t t o N e b . R e v . S t a t . s e c . 3 0 - 2 6 3 0 ( 2 ) ( R e i s s u e 1 9 9 5 ) . R a n d a l l T . L a m b e r t d i e d o n A p r i l 1 9 , 1 9 8 6 . O n A u g u s t 2 8 , 1 9 8 6 , t h e c o u n t y - 3 - c o u r t a p p o i n t e d C . R o n a l d L a m b e r t a s s o l e g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r f o r d e c e d e n t . D u r i n g 1 9 9 1 , 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 4 , C . R o n a l d L a m b e r t , a s d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r , m a d e a p p l i c a t i o n s t o t h e c o u n t y c o u r t f o r a u t h o r i t y t o m a k e c e r t a i n g i f t s t o d e c e d e n t ' s s o n , d a u g h t e r s - i n - l a w , a n d g r a n d c h i l d r e n . T h e a p p l i c a t i o n s w e r e g r a n t e d , a n d t h e a u t h o r i z e d g i f t s w e r e m a d e . D u r i n g 1 9 9 5 , C . R o n a l d L a m b e r t , a s d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r , a p p l i e d t o t h e c o u n t y c o u r t f o r a u t h o r i t y t o m a k e c e r t a i n g i f t s . O n A p r i l 2 6 , 1 9 9 5 , t h e c o u n t y c o u r t i s s u e d a n o r d e r ( o r d e r ) a u t h o r i z i n g , b u t n o t r e q u i r i n g , C . R o n a l d L a m b e r t t o m a k e g i f t s i n c a s h i n t h e f o l l o w i n g a m o u n t s t o d e c e d e n t ' s d a u g h t e r - i n - l a w a n d g r a n d c h i l d r e n : R a n d a l T . L a m b e r t , J r . $ 1 0 , 0 0 0 S a n d r a L a m b e r t 1 0 , 0 0 0 C y n t h i a L a m b e r t 1 0 , 0 0 0 M a r k L a m b e r t 6 , 6 6 6 K i m L a m b e r t 6 , 6 6 6 T i f f a n i e L a m b e r t 6 , 6 6 6 P a t r i c i a L a m b e r t G u l l e y 1 0 , 0 0 0 T h e o r d e r a l s o a u t h o r i z e d , b u t d i d n o t r e q u i r e , C . R o n a l d L a m b e r t t o m a k e a g i f t o f r e a l e s t a t e h a v i n g a v a l u e o f $ 2 0 , 0 0 0 t o h i m s e l f a n d h i s w i f e C h a r l o t t e K . L a m b e r t a s t e n a n t s i n c o m m o n . B e f o r e d e c e d e n t ' s d e a t h , C . R o n a l d L a m b e r t , p u r s u a n t t o t h e o r d e r , c o n v e y e d t h e r e a l e s t a t e t o h i m s e l f a n d C h a r l o t t e L a m b e r t a s t e n a n t s i n c o m m o n . O n O c t o b e r 1 , 1 9 9 5 , d e c e d e n t d i e d . A t t h e t i m e o f d e c e d e n t ' s d e a t h , h e r e s t a t e p o s s e s s e d i n s u f f i c i e n t l i q u i d a s s e t s - 4 - t o m a k e t h e c a s h g i f t s a u t h o r i z e d b y t h e o r d e r . O n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 , d e c e d e n t ' s e s t a t e m a d e t h e c a s h d i s t r i b u t i o n s a u t h o r i z e d b y t h e o r d e r . D e c e d e n t ' s e s t a t e ' s t a x r e t u r n c l a i m e d t h a t t h e g i f t s m a d e p u r s u a n t t o t h e o r d e r , b u t a f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h , w e r e n o t i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d b y r e s p o n d e n t i n t h e i n s t a n t c a s e , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h o s e g i f t s w e r e i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e f o r e s t a t e t a x p u r p o s e s . S e c t i o n 2 0 0 1 i m p o s e s a t a x o n t h e t a x a b l e e s t a t e o f e v e r y d e c e d e n t w h o i s a c i t i z e n o r r e s i d e n t o f t h e U n i t e d S t a t e s . T h e t a x a b l e e s t a t e i s d e f i n e d a s t h e g r o s s e s t a t e l e s s d e d u c t i o n s a l l o w e d . S e e s e c . 2 0 5 1 . S e c t i o n 2 0 3 3 p r o v i d e s t h a t a d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e i n c l u d e s " t h e v a l u e o f a l l p r o p e r t y t o t h e e x t e n t o f t h e i n t e r e s t t h e r e i n o f d e c e d e n t a t t h e t i m e o f h i s d e a t h . " I n t h e i n s t a n t c a s e , w e m u s t d e c i d e w h e t h e r t h e g i f t s m a d e t o d e c e d e n t ' s d a u g h t e r - i n - l a w a n d g r a n d c h i l d r e n p u r s u a n t t o t h e o r d e r , b u t a f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h , a r e i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t s u c h g i f t s w e r e i n c o m p l e t e o n t h e d a t e o f d e c e d e n t ' s d e a t h a n d , a c c o r d i n g l y , s h o u l d b e i n c l u d e d i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t o n t h e d a t e t h a t d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r c o n v e y e d t h e r e a l p r o p e r t y t o C . R o n a l d L a m b e r t a n d C h a r l o t t e L a m b e r t a s t e n a n t s i n c o m m o n , d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r b r e a c h e d a f i d u c i a r y d u t y t o t h e r e m a i n i n g b e n e f i c i a r i e s c o v e r e d b y t h e o r d e r . T h a t - 5 - 3 A l t h o u g h p e t i t i o n e r c l a i m e d o n t h e e s t a t e t a x r e t u r n a d e d u c t i o n f o r t h e g i f t s m a d e p u r s u a n t t o t h e o r d e r , p e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d b y s t i p u l a t i o n t h a t s e c . 2 0 5 3 d o e s n o t s u p p o r t t h e d e d u c t i o n o f t h o s e g i f t s f r o m t h e g r o s s e s t a t e . b r e a c h , p e t i t i o n e r c o n t e n d s , r e s u l t e d i n a c o n s t r u c t i v e t r u s t o n d e c e d e n t ' s p r o p e r t y t o t h e e x t e n t o f t h e g i f t s a u t h o r i z e d b u t n o t y e t m a d e . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t , w h e n t h e r e m a i n i n g g i f t s w e r e c o m p l e t e d , t h e y r e l a t e d b a c k t o t h e d a t e o f t h e c r e a t i o n o f t h e c o n s t r u c t i v e t r u s t . C o n s e q u e n t l y , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t s u c h g i f t s s h o u l d n o t b e i n c l u d e d i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . 3 P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e R u l e 1 4 2 . T h a t t h e i n s t a n t c a s e w a s s u b m i t t e d t o t h e C o u r t f u l l y s t i p u l a t e d d o e s n o t r e l i e v e p e t i t i o n e r o f t h a t b u r d e n . K i n g ' s C o u r t M o b i l e H o m e P a r k , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 5 1 1 , 5 1 7 ( 1 9 9 2 ) . " S t a t e l a w c r e a t e s l e g a l i n t e r e s t s a n d r i g h t s . T h e f e d e r a l r e v e n u e a c t s d e s i g n a t e w h a t i n t e r e s t s o r r i g h t s , s o c r e a t e d , s h a l l b e t a x e d . " M o r g a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 9 U . S . 7 8 , 8 0 ( 1 9 4 0 ) . N e b r a s k a l a w p r o v i d e s , t h a t i n o r d e r f o r a c o n v e y a n c e t o b e a c o m p l e t e d i n t e r v i v o s g i f t , t h e r e m u s t b e d o n a t i v e i n t e n t , d e l i v e r y , a n d a c c e p t a n c e . S e e L e w i s v . P o d u s k a , 4 8 1 N . W . 2 d . 8 9 8 , 9 0 2 ( N e b . 1 9 9 2 ) . A l t h o u g h N e b r a s k a c o u r t s h a v e s u s t a i n e d g i f t s w h e r e d e l i v e r y w a s i n c o m p l e t e , t h e y h a v e d o n e s o o n l y w h e r e i t i s c l e a r t h a t t h e d o n o r t o o k a l l o f t h e n e c e s s a r y s t e p s t o c o m p l e t e t h e g i f t a n d t h e p o s s i b i l i t y t h a t c o m p l e t i o n o f t h e g i f t m i g h t f a i l w a s i n t h e h a n d s o f a n o t h e r p a r t y . S e e R o r a b a u g h v . G a r v i s , - 6 - 2 5 2 N . W . 2 d 1 6 1 ( N e b . 1 9 7 7 ) ( g i f t c o m p l e t e d b e f o r e t h e d o n o r ' s d e a t h e v e n t h o u g h t h e b a n k d i d n o t c o m p l e t e t h e t r a n s f e r o f f u n d s , b e c a u s e t h e d o n o r h a d d o n e a l l t h a t w a s i n h e r p o w e r t o e f f e c t u a t e t h e g i f t ) . F o r F e d e r a l g i f t t a x p u r p o s e s , a t r a n s f e r o f p r o p e r t y i s c o n s i d e r e d c o m p l e t e o n l y t o t h e e x t e n t t h a t " t h e d o n o r h a s s o p a r t e d w i t h d o m i n i o n a n d c o n t r o l a s t o l e a v e i n h i m n o p o w e r t o c h a n g e i t s d i s p o s i t i o n , w h e t h e r f o r h i s o w n b e n e f i t o r f o r t h e b e n e f i t o f a n o t h e r " . S e c . 2 5 . 2 5 1 1 - 2 ( b ) , G i f t T a x R e g s . T o e v a l u a t e w h e t h e r a g i f t h a s b e e n c o m p l e t e d , w e l o o k t o t h e " o b j e c t i v e f a c t s o f t h e t r a n s f e r a n d t h e c i r c u m s t a n c e s u n d e r w h i c h i t [ t h e g i f t ] i s m a d e " . S e c . 2 5 . 2 5 1 1 - 1 ( g ) ( 1 ) , G i f t T a x R e g s . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t a n y s t e p s w e r e t a k e n t o w a r d d e l i v e r y o f t h e g i f t s o r t h e c e s s a t i o n o f d o m i n i o n a n d c o n t r o l o v e r t h e p r o p e r t y t h a t w a s t h e s u b j e c t o f t h e c l a i m e d g i f t s . W i t h t h e e x c e p t i o n o f c o n v e y i n g t h e r e a l e s t a t e t o C . R o n a l d L a m b e r t a n d h i s w i f e , d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r t o o k n o s t e p s t o e f f e c t d e l i v e r y o f t h e o t h e r g i f t s a u t h o r i z e d b y t h e o r d e r . I n d e e d , i m m e d i a t e l y p r i o r t o t h e d a t e o f d e c e d e n t ' s d e a t h , s h e h a d i n s u f f i c i e n t l i q u i d a s s e t s t o p a y t h e a u t h o r i z e d c a s h g i f t s . P e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r t o o k a n y s t e p s t o m a k e t h e c a s h g i f t s a u t h o r i z e d , b u t n o t r e q u i r e d , b y t h e o r d e r . A c c o r d i n g l y , - 7 - 4 N e b . R e v . S t a t . s e c . 3 0 - 2 8 1 3 ( R e i s s u e 1 9 9 5 ) i n t u r n p r o v i d e s : E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d b y t h e t e r m s o f t h e t r u s t , t h e t r u s t e e s h a l l o b s e r v e t h e s t a n d a r d s i n d e a l i n g w i t h t h e t r u s t a s s e t s t h a t w o u l d b e o b s e r v e d b y a p r u d e n t m a n d e a l i n g w i t h t h e p r o p e r t y o f a n o t h e r , a n d i f t h e t r u s t e e h a s s p e c i a l s k i l l s , o r i s n a m e d t r u s t e e o n t h e b a s i s o f r e p r e s e n t a t i o n s o f s p e c i a l s k i l l s o r e x p e r t i s e , h e i s u n d e r a d u t y t o u s e t h o s e s k i l l s . w e f i n d t h a t , p u r s u a n t t o N e b r a s k a l a w , p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t t h e g i f t s m a d e a f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h w e r e c o m p l e t e o n t h e d a t e o f d e c e d e n t ' s d e a t h . A s t o p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t g i f t s a u t h o r i z e d b y t h e o r d e r w e r e c o m p l e t e d w h e n d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r c o n v e y e d t h e r e a l e s t a t e t o C . R o n a l d L a m b e r t a n d C h a r l o t t e L a m b e r t , w e d i s a g r e e . N e b . R e v . S t a t . s e c . 3 0 - 2 6 4 6 ( R e i s s u e 1 9 9 5 ) p r o v i d e s " I n t h e e x e r c i s e o f h i s p o w e r s , a c o n s e r v a t o r i s t o a c t a s a f i d u c i a r y a n d s h a l l o b s e r v e t h e s t a n d a r d s o f c a r e a p p l i c a b l e t o t r u s t e e s a s d e s c r i b e d b y s e c t i o n 3 0 - 2 8 1 3 " . 4 A c k n o w l e d g i n g t h a t t h e N e b r a s k a S u p r e m e C o u r t h a s n o t a d d r e s s e d t h e s p e c i f i c s i t u a t i o n p r e s e n t e d i n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r r e l i e s o n W h i t e v . U n i t e d S t a t e s , 8 8 1 F . S u p p . 6 8 8 ( D . M a s s . 1 9 9 5 ) . I n t h a t c a s e , a g r a n t o r c r e a t e d a t r u s t w h i c h p r o v i d e d f o r d i s t r i b u t i o n s t o t h e b e n e f i c i a r i e s i m m e d i a t e l y a f t e r t h e f i r s t d a y o f e a c h s u c c e s s i v e y e a r . S e e i d . a t 6 9 0 . T h e t r u s t e e s f a i l e d t o m a k e t h e r e q u i r e d d i s t r i b u t i o n s f o r a n u m b e r o f y e a r s p r i o r t o t h e g r a n t o r ' s d e a t h ( m i s s e d d i s t r i b u t i o n s ) . S e e i d . - 8 - A f t e r t h e g r a n t o r ' s d e a t h t h e t r u s t e e s m a d e t h e m i s s e d d i s t r i b u t i o n s . S e e i d . T h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e D i s t r i c t o f M a s s a c h u s e t t s h e l d t h a t t h e m i s s e d d i s t r i b u t i o n s w e r e c o m p l e t e d g i f t s . S e e i d . a t 6 9 3 . T h e D i s t r i c t C o u r t e x p l a i n e d : T h e l a n g u a g e o f t h e t r u s t r e q u i r e d t h e t r u s t e e s t o m a k e t h e d i s t r i b u t i o n s o n t h e f i r s t o f t h e y e a r a s t o e a c h y e a r ' s d i s t r i b u t i o n . O n c e t h i s d a t e p a s s e d , [ t h e g r a n t o r ] h a d t r a n s f e r r e d h e r c o n t r o l o v e r t h e a m o u n t o f t h e d i s t r i b u t i o n . O t h e r w i s e s t a t e d , [ t h e g r a n t o r ' s ] p o w e r l a p s e d o n t h e f i r s t o f t h e y e a r w i t h r e s p e c t t o t h e d i s t r i b u t i o n s a t i s s u e . [ T h e g r a n t o r ] c o u l d n o t h a v e c a n c e l e d o r a m e n d e d t h e a m o u n t o f a m i s s e d d i s t r i b u t i o n w h i c h , u n d e r t h e m a n d a t o r y l a n g u a g e o f t h e t r u s t , b e c a m e b i n d i n g o n c e t h e d a t e f o r d i s t r i b u t i o n p a s s e d . * * * [ I d . ] T h e f a c t s o f t h e i n s t a n t c a s e a r e d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e f a c t s o f W h i t e . T h e l a n g u a g e o f t h e o r d e r d o e s n o t r e q u i r e t h e g i f t s t o b e m a d e . N e b r a s k a l a w p r o v i d e d t h a t , a f t e r a d e t e r m i n a t i o n o f i n c o m p e t e n c y , t h e c o u r t , e i t h e r d i r e c t l y o r t h r o u g h a c o n s e r v a t o r , c a n e x e r c i s e a l l p o w e r s o v e r t h e e s t a t e a n d a f f a i r s o f t h e i n c o m p e t e n t , i n c l u d i n g t h e p o w e r t o m a k e g i f t s . S e e N e b . R e v . S t a t . s e c . 3 0 - 2 6 3 7 ( 3 ) ( R e i s s u e 1 9 9 5 ) . T h a t s t a t u t e , h o w e v e r , r e q u i r e s t h a t a c o n s e r v a t o r o b t a i n c o u r t a p p r o v a l b e f o r e m a k i n g a n y g i f t s o u t o f t h e i n c o m p e t e n t ' s e s t a t e . S e e N e b . R e v . S t a t . s e c . 3 0 - 2 6 5 4 ( b ) ( R e i s s u e 1 9 9 5 ) . A c c o r d i n g l y , a f t e r t h e i s s u a n c e o f t h e o r d e r , i t w a s w i t h i n t h e p o w e r o f d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r t o m a k e t h e e n u m e r a t e d g i f t s , b u t h e w a s n o t r e q u i r e d t o d o s o . D e c e d e n t , p u r s u a n t t o N e b r a s k a l a w , c o u l d h a v e c h a l l e n g e d t h a t o r d e r p r i o r - 9 - t o h e r d e a t h . S e e N e b . R e v . S t a t . s e c . 3 0 - 2 6 3 7 ( 5 ) . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r c o u l d n o t h a v e p e t i t i o n e d t h e c o u n t y c o u r t f o r p e r m i s s i o n t o a m e n d o r s e t a s i d e i t s o r d e r . A d d i t i o n a l l y , p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t p u r s u a n t t o N e b r a s k a l a w , t h e o r d e r v e s t e d i n t h e d o n e e s a n y e n f o r c e a b l e r i g h t t o t h e g i f t s . I n c o n t r a s t t o W h i t e v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a , w e t h i n k t h a t t h e r e a s o n i n g e m b o d i e d i n C i t y B a n k F a r m e r s T r u s t C o . v . H o e y , 2 3 F . S u p p . 8 3 1 ( S . D . N . Y . 1 9 3 8 ) , a f f d . 1 0 1 F . 2 d 9 ( 2 d C i r . 1 9 3 9 ) , m o r e a p t l y a p p l i e s t o t h e f a c t s o f t h e i n s t a n t c a s e . I n C i t y B a n k F a r m e r s T r u s t C o . , t h e c o u r t i s s u e d a n o r d e r a u t h o r i z i n g c e r t a i n g i f t s t o b e m a d e o u t o f t h e e s t a t e o f a n i n c o m p e t e n t . S e e i d . a t 8 3 2 . A f t e r t h e o r d e r h a d b e e n i s s u e d b u t b e f o r e t h e g i f t s w e r e m a d e , C o n g r e s s e n a c t e d g i f t t a x p r o v i s i o n s o f t h e R e v e n u e A c t o f 1 9 3 2 , c h . 2 0 9 , 4 7 S t a t . 1 6 9 . S e e i d . T h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e S o u t h e r n D i s t r i c t o f N e w Y o r k h e l d t h a t t h e g i f t s w e r e n o t c o m p l e t e u n t i l t h e i r d e l i v e r y . S e e i d . a t 8 3 3 - 8 3 4 . B e c a u s e t h e g i f t s w e r e d e l i v e r e d a f t e r t h e e n a c t m e n t o f t h e g i f t t a x , a g i f t t a x w a s d u e o n t h e g i f t s . S e e i d . T h e D i s t r i c t C o u r t e x p l a i n e d : W h e r e t h e g i f t i s o n e m a d e o u t o f a n i n c o m p e t e n t ' s e s t a t e b y c o u r t d e c r e e , t h e g i f t i s n o t c o m p l e t e u n t i l d e l i v e r y o f t h e t h i n g o r m o n e y t o t h e d o n e e . T h e d e c r e e b y i t s e l f d o e s n o t p a s s t i t l e o r g i v e t h e d o n e e a n y t h i n g . A s t o a n y m o n e y d i r e c t e d t o b e p a i d t h e c o u r t m a y r e v o k e t h e o r d e r a t a n y t i m e p r i o r t o a c t u a l p a y m e n t . W h a t h a p p e n s i n s u c h a c a s e i s t h a t t h e c o u r t , a c t i n g f o r t h e i n c o m p e t e n t d o n o r , g i v e s a - 1 0 - d i r e c t i o n t o t h e c o m m i t t e e , i t s b a i l i f f , t o d e l i v e r p r o p e r t y o r p a y m o n e y t o t h e d o n e e . I t i s p r e c i s e l y a s i f a d o n o r i n h i s r i g h t m i n d t e l l s h i s a g e n t i n p o s s e s s i o n o f h i s m o n e y t o p a y a s p e c i f i e d s u m t o t h e d o n e e . T h e r e i s n o g i f t u n t i l t h e m o n e y i s t u r n e d o v e r . [ I d . a t 8 3 3 . ] F i n a l l y , w e d i s a g r e e t h a t , p u r s u a n t t o N e b r a s k a l a w , t h e d a t e t h a t t h e g i f t s w e r e c o m p l e t e d s h o u l d b e r e l a t e d b a c k t o t h e d a t e t h a t d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r c o n v e y e d t h e r e a l p r o p e r t y t o C . R o n a l d L a m b e r t a n d C h a r l o t t e L a m b e r t a s t e n a n t s i n c o m m o n . T h e N e b r a s k a S u p r e m e C o u r t h a s d e f i n e d a c o n s t r u c t i v e t r u s t a s : " a r e l a t i o n s h i p w i t h r e s p e c t t o p r o p e r t y s u b j e c t i n g t h e p e r s o n b y w h o m t h e t i t l e t o t h e p r o p e r t y i s h e l d t o a n e q u i t a b l e d u t y t o c o n v e y i t t o a n o t h e r o n t h e g r o u n d t h a t h i s a c q u i s i t i o n o r r e t e n t i o n o f t h e p r o p e r t y i s w r o n g f u l a n d t h a t h e w o u l d b e u n j u s t l y e n r i c h e d i f h e w e r e p e r m i t t e d t o r e t a i n t h e p r o p e r t y . * * * [ F l e u r y v . C h r i s m a n , 2 6 4 N . W . 2 d 8 3 9 , 8 4 2 ( N e b . 1 9 7 8 ) , q u o t i n g B o x v . B o x , 2 1 N . W . 2 d 8 6 8 , 8 6 9 ( N e b . 1 9 4 6 ) ; e m p h a s i s s u p p l i e d . ] W e r e a d F l e u r y a s p r o v i d i n g a c o n s t r u c t i v e t r u s t i n t h e p r o p e r t y c o n v e y e d , n o t p r o p e r t y t h e t r a n s f e r e e h a s n o t r e c e i v e d , i . e . , i n t h e i n s t a n t c a s e , d e c e d e n t ' s o t h e r p r o p e r t y t h a t h a d n o t b e e n c o n v e y e d . M o r e o v e r , w e a r e n o t c o n v i n c e d , b a s e d o n t h e r e c o r d i n t h e i n s t a n t c a s e , t h a t C . R o n a l d L a m b e r t , a s d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r , w r o n g f u l l y c o n v e y e d t h e r e a l p r o p e r t y t o h i m s e l f a n d h i s w i f e . N o n e t h e l e s s , a s s u m i n g a r g u e n d o t h a t C . R o n a l d L a m b e r t w a s u n j u s t l y e n r i c h e d b y t h a t c o n v e y a n c e , t h e p r o p e r r e m e d y w o u l d h a v e b e e n t o r e c o n v e y t h e t r a n s f e r r e d r e a l - 1 1 - p r o p e r t y b a c k t o d e c e d e n t ' s e s t a t e . S e e M i s c h k e v . M i s c h k e , 5 3 0 N . W . 2 d 2 3 5 ( N e b . 1 9 9 5 ) ( t h e c o u r t r e q u i r e d , u n d e r t h e o r y o f c o n s t r u c t i v e t r u s t , t h a t a b r o t h e r w h o i m p r o p e r l y c o n v e y e d d e c e d e n t ' s p r o p e r t y t o h i m s e l f , u n d e r p o w e r o f a t t o r n e y , a t a t i m e w h e n d e c e d e n t w a s a l i v e b u t i n c a p a c i t a t e d , m u s t r e c o n v e y t h e p r o p e r t y t o d e c e d e n t ' s e s t a t e ) , a f f d . a f t e r r e m a n d 5 7 1 N . W . 2 d 2 4 8 ( N e b . 1 9 9 7 ) . P e t i t i o n e r h a s n o t c i t e d , n o r h a v e w e f o u n d , a n y a u t h o r i t y f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t t h e N e b r a s k a S u p r e m e C o u r t , f a c e d w i t h t h e f a c t s o f t h e i n s t a n t c a s e , w o u l d c o m p e l C . R o n a l d L a m b e r t , a s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r o f d e c e d e n t ' s e s t a t e , t o c o m p l e t e t h e r e m a i n i n g g i f t s a u t h o r i z e d , b u t n o t r e q u i r e d , b y t h e o r d e r . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t t h e g i f t s m a d e a f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h s h o u l d r e l a t e b a c k t o t h e d a t e p r i o r t o d e c e d e n t ' s d e a t h t h a t d e c e d e n t ' s g u a r d i a n - c o n s e r v a t o r c o n v e y e d t h e r e a l p r o p e r t y t o C . R o n a l d L a m b e r t a n d h i s w i f e . B a s e d o n t h e f o r e g o i n g , w e h o l d t h a t t h e g i f t s a u t h o r i z e d b y t h e o r d e r b u t m a d e a f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h m u s t b e i n c l u d e d i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e f o r e s t a t e t a x p u r p o s e s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d t h e c o n c e s s i o n s o f t h e p a r t i e s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .