TAX COURT OPINION

Case: Nell B. Newell
Docket Number: 9839-01S
Judge: Dinan
Opinion Type: summary
Filed: 01/07/2003
Pages: 11

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 3 - 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T N E L L B . N E W E L L , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 9 8 3 9 - 0 1 S . F i l e d J a n u a r y 7 , 2 0 0 3 . C l a r e n c e F . F r a z i e r , f o r p e t i t i o n e r . B r a n d i B . D a r w i n , f o r r e s p o n d e n t . D I N A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e . - 2 - R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x o f $ 1 , 5 4 9 f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 9 . T h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r a m o u n t s p e t i t i o n e r r e c e i v e d p u r s u a n t t o a d i v o r c e d e c r e e a r e i n c l u d a b l e i n h e r i n c o m e a s p e n s i o n i n c o m e o r , a l t e r n a t i v e l y , a s a l i m o n y i n c o m e . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n J a c k s o n v i l l e B e a c h , F l o r i d a , o n t h e d a t e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r a n d h e r f o r m e r h u s b a n d , J a m e s F r e d r i c k N e w e l l , J r . , m a r r i e d i n 1 9 5 3 a n d d i v o r c e d i n 1 9 8 4 . A t t h e t i m e o f t h e d i v o r c e , M r . N e w e l l w a s r e c e i v i n g m o n t h l y m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y m e n t s f r o m t h e U n i t e d S t a t e s N a v y F i n a n c e C e n t e r . T h e a s s e t s o w n e d b y p e t i t i o n e r a n d M r . N e w e l l a t t h a t t i m e c o n s i s t e d p r i m a r i l y o f t h e m a r i t a l r e s i d e n c e , t h e m i l i t a r y p e n s i o n , a c a r , a t r u c k , a b o a t , a n d h o u s e h o l d f u r n i s h i n g s . U p o n d i v o r c e , p e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e c a r a n d h o u s e h o l d f u r n i s h i n g s , a n d M r . N e w e l l r e c e i v e d t h e t r u c k a n d t h e b o a t . P e t i t i o n e r b o u g h t M r . N e w e l l ' s i n t e r e s t i n t h e m a r i t a l r e s i d e n c e u s i n g f u n d s w h i c h s h e h a d b o r r o w e d f r o m h e r d a u g h t e r . T h e d i v o r c e d e c r e e , e n t e r e d b y t h e C i r c u i t C o u r t o f t h e C i t y o f V i r g i n i a B e a c h , V i r g i n i a , o n A p r i l 3 , 1 9 8 4 , n u n c p r o t u n c a s o f F e b r u a r y 2 9 , 1 9 8 4 , p r o v i d e d i n r e l e v a n t p a r t a s f o l l o w s : - 3 - I t i s f u r t h e r A D J U D G E D , O R D E R E D , a n d D E C R E E D t h a t t h e d e f e n d a n t [ M r . N e w e l l ] s h a l l p a y t o t h e c o m p l a i n a n t [ p e t i t i o n e r ] t h e s u m o f $ 5 8 3 . 0 0 p e r m o n t h a s s p o u s a l s u p p o r t o n t h e f i r s t d a y o f e a c h m o n t h b e g i n n i n g F e b r u a r y 1 , 1 9 8 4 , a n d n o s p o u s a l s u p p o r t s h a l l b e a l l o w e d t o t h e d e f e n d a n t . I t i s f u r t h e r A D J U D G E D , O R D E R E D , a n d D E C R E E D t h a t b a s e d u p o n t h e e q u i t i e s a n d t h e r i g h t s a n d i n t e r e s t s o f e a c h p a r t y i n t h e m a r i t a l p r o p e r t y a n d a l l f a c t o r s a n d c o n s i d e r a t i o n s a s s e t o u t i n S e c t i o n 2 0 - 1 0 7 . 3 , C o d e o f V i r g i n i a , a n d p u r s u a n t t o t h a t C o d e s e c t i o n a m o n e t a r y a w a r d i s h e r e b y g r a n t e d t o t h e c o m p l a i n a n t t o b e p a i d b y t h e d e f e n d a n t t o t h e c o m p l a i n a n t i n c o n s e c u t i v e m o n t h l y i n s t a l l m e n t s o f $ 1 , 0 1 7 . 0 0 e a c h o n t h e f i r s t d a y o f e a c h m o n t h b e g i n n i n g F e b r u a r y 1 , 1 9 8 4 , u n t i l d e a t h o f o n e o f t h e p a r t i e s . A n d i t a p p e a r i n g t h a t d e f e n d a n t r e c e i v e s a n d / o r i s e n t i t l e d t o r e c e i v e m o n t h l y r e t i r e d o r r e t a i n e r p a y b y v i r t u e o f h i s U n i t e d S t a t e s N a v y r e t i r e m e n t a f o r e s a i d a n d t h a t c o m p l a i n a n t m o v e s t h e C o u r t t o d i r e c t t h a t t h e a f o r e s a i d $ 1 , 0 1 7 . 0 0 m o n t h l y p a y m e n t s t o h e r p u r s u a n t t o S e c t i o n 2 0 - 1 0 7 . 3 , C o d e o f V i r g i n i a , b e m a d e d i r e c t f r o m t h e U n i t e d S t a t e s N a v y F i n a n c e C e n t e r o r o t h e r a p p r o p r i a t e U . S . G o v e r n m e n t a c t i v i t y , i t i s , t h e r e f o r e , A D J U D G E D , O R D E R E D , a n d D E C R E E D t h a t p u r s u a n t t o T i t l e 1 0 , U n i t e d S t a t e s C o d e , S e c t i o n 1 4 0 8 , t h e U n i t e d S t a t e s N a v y F i n a n c e C e n t e r ( o r o t h e r a p p r o p r i a t e U . S . G o v e r n m e n t a c t i v i t y ) s h a l l p a y t h e s u m o f $ 1 , 0 1 7 . 0 0 t o t h e c o m p l a i n a n t d i r e c t f r o m t h e m o n t h l y r e t i r e d o r r e t a i n e r p a y t o w h i c h d e f e n d a n t i s e n t i t l e d u n t i l d e a t h o f o n e o f t h e p a r t i e s . T h e d e c r e e w a s m o d i f i e d o n m o r e t h a n o n e o c c a s i o n b y c o u r t s i n V i r g i n i a a n d W i s c o n s i n . T h e s e m o d i f i c a t i o n s a f f e c t e d o n l y t h e a m o u n t o f s p o u s a l s u p p o r t b e i n g p a i d t o p e t i t i o n e r ; n o n e a l t e r e d t h e $ 1 , 0 1 7 m o n t h l y p a y m e n t s b e i n g m a d e w i t h f u n d s f r o m t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n . S i n c e t h e d i v o r c e , M r . N e w e l l h a s r e c e i v e d p e r i o d i c c o s t o f l i v i n g i n c r e a s e s i n h i s m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y m e n t s , w h i l e t h e p a y m e n t s p e t i t i o n e r r e c e i v e s i n c o n n e c t i o n t h e r e w i t h h a v e n e v e r - 4 - 1 S p e c i f i c a l l y , r e s p o n d e n t ' s a r g u m e n t i m p l i e s t h a t t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p l a n i s a g o v e r n m e n t a l p l a n u n d e r s e c . 4 1 4 ( d ) , t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e p a y m e n t s i n i s s u e p u r s u a n t t o a s e c . 4 1 4 ( p ) q u a l i f i e d d o m e s t i c r e l a t i o n s o r d e r , a n d t h a t p e t i t i o n e r i s t h e r e f o r e a s e c . 4 0 2 ( a ) d i s t r i b u t e e p u r s u a n t t o ( c o n t i n u e d . . . ) i n c r e a s e d . P r i o r t o 1 9 9 5 , M r . N e w e l l w a s i s s u e d a n a n n u a l F o r m 1 0 9 9 - R , D i s t r i b u t i o n s F r o m P e n s i o n s , A n n u i t i e s , R e t i r e m e n t o r P r o f i t - S h a r i n g P l a n s , I R A s , I n s u r a n c e C o n t r a c t s , e t c . , r e f l e c t i n g t h e e n t i r e a m o u n t o f t h e b e n e f i t s r e c e i v e d b y b o t h M r . N e w e l l a n d p e t i t i o n e r . F r o m 1 9 9 5 f o r w a r d , h o w e v e r , p e t i t i o n e r a n n u a l l y h a s b e e n i s s u e d a s e p a r a t e F o r m 1 0 9 9 - R r e f l e c t i n g t h e p o r t i o n o f t h e b e n e f i t s p a i d d i r e c t l y t o h e r . D u r i n g 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d $ 2 , 4 5 0 i n s p o u s a l s u p p o r t p a y m e n t s f r o m M r . N e w e l l . I n a d d i t i o n , s h e r e c e i v e d $ 1 2 , 2 0 4 i n t h e f o r m o f t w e l v e p a y m e n t s o f $ 1 , 0 1 7 f r o m t h e D e f e n s e F i n a n c e a n d A c c o u n t i n g S e r v i c e . O n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 9 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , s h e r e p o r t e d $ 2 , 4 5 0 i n a l i m o n y i n c o m e . A l t h o u g h s h e r e p o r t e d p e n s i o n d i s t r i b u t i o n s o f $ 1 2 , 2 0 4 , s h e r e p o r t e d t h a t n o p o r t i o n o f t h i s a m o u n t w a s t a x a b l e . I n t h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e p e n s i o n d i s t r i b u t i o n s t o t a l i n g $ 1 2 , 2 0 4 w e r e i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e . W e f i r s t a d d r e s s b r i e f l y a n a r g u m e n t b y r e s p o n d e n t t h a t c e r t a i n p r o v i s i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e r e l a t i n g t o s e c t i o n 4 0 1 ( a ) q u a l i f i e d p l a n s a r e a p p l i c a b l e t o t h e c a s e a t h a n d . 1 A l t h o u g h b o t h p a r t i e s d i s c u s s t h e q u a l i f i e d p l a n - 5 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) s e c . 4 0 2 ( e ) ( 1 ) ( A ) . 2 C o m p a r e t h e D e p a r t m e n t o f D e f e n s e M i l i t a r y R e t i r e m e n t F u n d w i t h a n o t h e r F e d e r a l e m p l o y e e r e t i r e m e n t f u n d , t h e T h r i f t S a v i n g s F u n d . T h e l a t t e r f u n d , c r e a t e d p u r s u a n t t o 5 U . S . C . s e c . 8 4 3 7 ( 2 0 0 0 ) , i s a l s o a f u n d e s t a b l i s h e d w i t h i n t h e T r e a s u r y . U n l i k e t h e m i l i t a r y f u n d , h o w e v e r , t h i s f u n d i s t r e a t e d a s a s e c . 4 0 1 ( a ) q u a l i f i e d t r u s t f o r p u r p o s e s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . S e c . 7 7 0 1 ( j ) ; 5 U . S . C . s e c . 8 4 4 0 ( 2 0 0 0 ) . p r o v i s i o n s , n e i t h e r p a r t y c i t e s a n y a u t h o r i t y f o r t h e u n d e r l y i n g p r o p o s i t i o n t h a t m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y m e n t s a r e s u b j e c t t o s e c t i o n 4 0 2 ( a ) . T h a t s e c t i o n p r o v i d e s : S E C . 4 0 2 ( a ) . T a x a b i l i t y o f B e n e f i c i a r y o f E x e m p t T r u s t . - - E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n t h i s s e c t i o n , a n y a m o u n t a c t u a l l y d i s t r i b u t e d t o a n y d i s t r i b u t e e b y a n y e m p l o y e e s ' t r u s t d e s c r i b e d i n s e c t i o n 4 0 1 ( a ) w h i c h i s e x e m p t f r o m t a x u n d e r s e c t i o n 5 0 1 ( a ) s h a l l b e t a x a b l e t o t h e d i s t r i b u t e e , i n t h e t a x a b l e y e a r o f t h e d i s t r i b u t e e i n w h i c h d i s t r i b u t e d , u n d e r s e c t i o n 7 2 ( r e l a t i n g t o a n n u i t i e s ) . T h e f u n d u s e d f o r t h e p a y m e n t o f m i l i t a r y r e t i r e m e n t b e n e f i t s , k n o w n a s t h e D e p a r t m e n t o f D e f e n s e M i l i t a r y R e t i r e m e n t F u n d , i s o n e w h i c h h a s b e e n e s t a b l i s h e d " o n t h e b o o k s " o f t h e D e p a r t m e n t o f t h e T r e a s u r y . 1 0 U . S . C . s e c . 1 4 6 1 ( a ) ( 2 0 0 0 ) . T h u s , t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n p a y m e n t s a t i s s u e a r e n o t d i s t r i b u t i o n s f r o m a s e c t i o n 4 0 1 ( a ) q u a l i f i e d t r u s t , a n d s e c t i o n 4 0 2 ( a ) i s n o t a p p l i c a b l e . 2 I t i s c l e a r t h a t g r o s s i n c o m e g e n e r a l l y i n c l u d e s i n c o m e f r o m p e n s i o n s , i n c l u d i n g m i l i t a r y r e t i r e m e n t b e n e f i t s . S e c . 6 1 ( a ) ( 1 1 ) ; s e c s . 1 . 6 1 - 2 ( a ) ( 1 ) a n d 1 . 6 1 - 1 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . H o w e v e r , i n c o m e f r o m p r o p e r t y i s t a x e d t o t h e o w n e r o f t h e - 6 - p r o p e r t y , n o t n e c e s s a r i l y t h e r e c i p i e n t o f t h e i n c o m e . E a t i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 3 1 0 . A c c o r d i n g l y , m i l i t a r y p e n s i o n p a y m e n t s a r e i n c l u d a b l e i n t h e g r o s s i n c o m e o f t h e p a r t y o r p a r t i e s w h o h a v e a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n i t s e l f : A t a x p a y e r w h o h a s a c o m m u n i t y p r o p e r t y i n t e r e s t i n a s p o u s e ' s m i l i t a r y p e n s i o n m u s t , a f t e r d i v o r c e , i n c l u d e i n h e r g r o s s i n c o m e t h e p o r t i o n o f t h e b e n e f i t s p a i d w h i c h r e p r e s e n t s h e r i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n , w h e t h e r o r n o t s h e d i r e c t l y r e c e i v e s s u c h b e n e f i t s , I d . ; W e i r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 8 4 , a n d a t a x p a y e r w h o i s a w a r d e d a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n a m i l i t a r y p e n s i o n a s a d i v i s i o n o f m a r i t a l p r o p e r t y o r p u r s u a n t t o a d i v o r c e s e t t l e m e n t m u s t i n c l u d e h e r p r o p o r t i o n a t e s h a r e o f t h e b e n e f i t s i n h e r g r o s s i n c o m e . W i t c h e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 2 9 2 ; P f i s t e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 1 9 8 . I n t h e c a s e a t h a n d , t h e r e i s n o t h i n g o n t h e f a c e o f t h e d i v o r c e d e c r e e t o i n d i c a t e t h a t p e t i t i o n e r w a s a w a r d e d a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n . T o t h e c o n t r a r y , t h e c o u r t g r a n t e d p e t i t i o n e r a m o n e t a r y a w a r d i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 0 1 7 p e r m o n t h , p a y a b l e u n t i l t h e d e a t h o f e i t h e r p e t i t i o n e r o r M r . N e w e l l . T h e c o u r t t h e n o r d e r e d t h a t t h i s m o n e t a r y a w a r d b e s a t i s f i e d t h r o u g h m o n t h l y p a y m e n t s t o b e p a i d d i r e c t l y b y t h e g o v e r n m e n t t o p e t i t i o n e r , o n b e h a l f o f M r . N e w e l l . V i r g i n i a l a w s u p p o r t s o u r c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t h a v e a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n . W h i l e F e d e r a l l a w - 7 - 3 C f . P f i s t e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , i n w h i c h w e f o u n d t h a t a V i r g i n i a d i v o r c e d e c r e e d i d t r a n s f e r a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n a m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n . I n t h a t c a s e , w e r e l i e d u p o n V a . C o d e s e c . 2 0 - 1 0 7 . 3 ( H ) , w h i c h a l l o w e d a c o u r t t o r a t i f y a n d i n c o r p o r a t e a n a g r e e m e n t b e t w e e n t h e p a r t i e s i n t o t h e d i v o r c e d e c r e e . T h e o w n e r s h i p i n t e r e s t i n P f i s t e r w a s t r a n s f e r r e d p u r s u a n t t o s u c h a n a g r e e m e n t b e t w e e n t h e p a r t i e s - - i n c o r p o r a t e d i n t o t h e d i v o r c e d e c r e e - - w h i c h p r o v i d e d t h a t t h e s p o u s e r e c e i v i n g t h e i n t e r e s t w o u l d " b e o w n e r o f , a n d r e c e i v e , o n e - h a l f o f h u s b a n d ' s d i s p o s a b l e r e t i r e d o r r e t a i n e r p a y . " I d . c o n t r o l s h o w i n c o m e f r o m p r o p e r t y i n t e r e s t s a r e t a x e d , S t a t e l a w c o n t r o l s h o w p r o p e r t y i n t e r e s t s a r e c r e a t e d . U n i t e d S t a t e s v . M i t c h e l l , 4 0 3 U . S . 1 9 0 ( 1 9 7 1 ) . I t i s c l e a r t h a t , a t t h e t i m e p e t i t i o n e r ' s d i v o r c e d e c r e e w a s e n t e r e d , t h e S t a t e c o u r t d i d n o t h a v e t h e p o w e r t o o r d e r a t r a n s f e r o f a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n M r . N e w e l l ' s m i l i t a r y r e t i r e m e n t b e n e f i t s t o p e t i t i o n e r . V a . C o d e A n n . s e c . 2 0 - 1 0 7 . 3 ( B ) a n d ( C ) ( M i c h i e 1 9 8 3 ) ; L o w e v . L o w e , 3 5 7 S . E . 2 d 3 1 ( V a . 1 9 8 7 ) . R a t h e r , t h e c o u r t m e r e l y h a d t h e a u t h o r i t y t o g r a n t p e t i t i o n e r a m o n e t a r y a w a r d ; a n y t r a n s f e r o f a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n o n l y c o u l d h a v e b e e n e f f e c t e d b y M r . N e w e l l w i t h p e r m i s s i o n f r o m t h e c o u r t . V a . C o d e A n n . s e c . 2 0 - 1 0 7 . 3 ( D ) ( M i c h i e 1 9 8 3 ) ; L o w e v . L o w e , s u p r a . 3 T h e r e h a s b e e n n o s u g g e s t i o n o f s u c h a t r a n s f e r i n t h i s c a s e . W e n o t e t h a t , a t t h e t i m e o f p e t i t i o n e r ' s d i v o r c e , F e d e r a l l a w h a d b e e n r e v i s e d t o a l l o w S t a t e s t o t r e a t m i l i t a r y p e n s i o n s o f m a r r i e d i n d i v i d u a l s a s p r o p e r t y h e l d e i t h e r j o i n t l y o r s e p a r a t e l y b y o n e o r b o t h s p o u s e s . U n i f o r m e d S e r v i c e s F o r m e r - 8 - 4 T h e r e l e v a n t p r o v i s i o n i s c o d i f i e d , a s a m e n d e d , a t 1 0 U . S . C . s e c . 1 4 0 8 ( 2 0 0 0 ) . 5 B e c a u s e t h e d i v o r c e d e c r e e i n t h i s c a s e w a s e n t e r e d p r i o r t o 1 9 8 5 , w e a p p l y t h e p r o v i s i o n s o f s e c . 7 1 w h i c h w e r e a p p l i c a b l e b e f o r e t h e c h a n g e s m a d e b y t h e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 ( D E F R A ) , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , s e c . 4 2 2 ( e ) , 9 8 S t a t . 7 9 8 . W e n o t e t h a t t h e a m o u n t o f t h e s p o u s a l s u p p o r t p a y m e n t s r e q u i r e d b y t h e ( c o n t i n u e d . . . ) S p o u s e s ' P r o t e c t i o n A c t , P u b . L . 9 7 - 2 5 2 , 9 6 S t a t . 7 3 0 ( 1 9 8 2 ) . 4 H o w e v e r , t h e r e i s n o t h i n g i n t h i s s t a t u t e t h a t w o u l d h a v e a f f o r d e d p e t i t i o n e r a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n . R a t h e r , t h e s t a t u t e m e r e l y p r o v i d e s t h a t S t a t e c o u r t s a r e f r e e t o t r e a t t h e p e n s i o n a s s e p a r a t e l y h e l d o r j o i n t l y h e l d p r o p e r t y , a s t h e r e l e v a n t S t a t e l a w p r o v i d e s . P f i s t e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . F u r t h e r m o r e , t h e a u t h o r i t y f o u n d i n t h e s t a t u t e f o r t h e p a y m e n t o f a p o r t i o n o f a r e t i r e e ' s b e n e f i t s t o a s p o u s e a s t h e r e s u l t o f a p r o p e r t y s e t t l e m e n t d o e s n o t r e q u i r e a s p o u s e t o o w n a n i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n b e f o r e r e c e i v i n g s u c h p a y m e n t s . P e t i t i o n e r d i d n o t h a v e a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n t h e m i l i t a r y p e n s i o n f r o m w h i c h s h e r e c e i v e d t h e b e n e f i t s i n i s s u e . C o n s e q u e n t l y , t h e b e n e f i t s a r e p r o p e r l y i n c l u d a b l e i n t h e g r o s s i n c o m e o f M r . N e w e l l , w h o i n i t i a l l y e a r n e d t h e p e n s i o n a n d w h o a l o n e h a d a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n a f t e r t h e d i v o r c e . S e c . 6 1 ( a ) ( 1 1 ) ; E a t i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . R e s p o n d e n t a r g u e s a l t e r n a t i v e l y t h a t t h e b e n e f i t s a r e i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e a s a l i m o n y p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 1 . 5 - 9 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) j u d g m e n t i n t h i s c a s e w a s m o d i f i e d a f t e r 1 9 8 4 . H o w e v e r , a p o s t - 1 9 8 4 m o d i f i c a t i o n o f a p r e - 1 9 8 5 j u d g m e n t d o e s n o t c a u s e t h e D E F R A c h a n g e s t o a p p l y u n l e s s t h e m o d i f i c a t i o n e x p r e s s l y s o p r o v i d e s . I d . a t s e c . 4 2 2 ( e ) ( 2 ) ; L i b m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 6 2 9 . N o t h i n g i n t h e r e c o r d i n d i c a t e s s u c h a p r o v i s i o n e x i s t e d i n t h i s c a s e . S e c t i o n 7 1 l i s t s s e v e r a l r e q u i r e m e n t s w h i c h m u s t b e m e t i n o r d e r t o c h a r a c t e r i z e p a y m e n t s m a d e p u r s u a n t t o a d i v o r c e d e c r e e a s a l i m o n y p a y m e n t s f o r p u r p o s e s o f F e d e r a l t a x l a w . I f t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 1 a r e m e t , t h e p a y m e n t s a r e i n c l u d a b l e i n t h e p a y e e s p o u s e ' s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 , a n d a r e d e d u c t i b l e b y t h e p a y o r s p o u s e u n d e r s e c t i o n 2 1 5 . O n e s u c h r e q u i r e m e n t i s t h a t t h e p a y m e n t s b e m a d e i n d i s c h a r g e o f a l e g a l o b l i g a t i o n i m p o s e d " b e c a u s e o f t h e m a r i t a l o r f a m i l y r e l a t i o n s h i p . " S e c . 7 1 ( a ) ( 1 ) . T h i s r e q u i r e m e n t h a s b e e n i n t e r p r e t e d t o r e q u i r e t h a t t h e p a y m e n t s b e i n t h e n a t u r e o f s u p p o r t , r a t h e r t h a n a p r o p e r t y s e t t l e m e n t . B e a r d v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 2 7 5 , 1 2 8 3 ( 1 9 8 1 ) . P a y m e n t s w h i c h a r e p a r t o f a p r o p e r t y s e t t l e m e n t a r e c a p i t a l i n n a t u r e a n d , t h e r e f o r e , a r e n o t s u b j e c t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 1 . G a m m i l l v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 9 2 1 , 9 2 6 ( 1 9 8 0 ) , a f f d . 7 1 0 F . 2 d 6 0 7 ( 1 0 t h C i r . 1 9 8 2 ) . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r p a y m e n t s a r e i n t h e n a t u r e o f s u p p o r t o r p a r t o f a p r o p e r t y s e t t l e m e n t d o e s n o t t u r n o n l a b e l s a s s i g n e d b y t h e c o u r t o r t h e p a r t i e s ; r a t h e r , t h e i s s u e i s a f a c t u a l o n e a n d r e q u i r e s a n e x a m i n a t i o n o f a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . B e a r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 8 3 - 1 2 8 4 . - 1 0 - F a c t o r s w h i c h i n d i c a t e t h a t t h e p a y m e n t s a r e i n t h e n a t u r e o f a p r o p e r t y s e t t l e m e n t r a t h e r t h a n s u p p o r t a r e : ( 1 ) T h a t t h e p a r t i e s i n t h e i r a g r e e m e n t ( o r t h e c o u r t i n i t s d e c r e e ) i n t e n d e d t h e p a y m e n t s t o e f f e c t a d i v i s i o n o f t h e i r a s s e t s , ( 2 ) t h a t t h e r e c i p i e n t s u r r e n d e r e d v a l u a b l e p r o p e r t y r i g h t s i n e x c h a n g e f o r t h e p a y m e n t s , ( 3 ) t h a t t h e p a y m e n t s a r e f i x e d i n a m o u n t a n d n o t s u b j e c t t o c o n t i n g e n c i e s , s u c h a s t h e d e a t h o r r e m a r r i a g e o f t h e r e c i p i e n t , ( 4 ) t h a t t h e p a y m e n t s a r e s e c u r e d , ( 5 ) t h a t t h e a m o u n t o f t h e p a y m e n t s p l u s t h e o t h e r p r o p e r t y a w a r d e d t o t h e r e c i p i e n t e q u a l s a p p r o x i m a t e l y o n e - h a l f o f t h e p r o p e r t y a c c u m u l a t e d b y t h e p a r t i e s d u r i n g m a r r i a g e , ( 6 ) t h a t t h e n e e d o f t h e r e c i p i e n t w a s n o t t a k e n i n t o c o n s i d e r a t i o n i n d e t e r m i n i n g t h e a m o u n t o f t h e p a y m e n t s , a n d ( 7 ) t h a t a s e p a r a t e p r o v i s i o n f o r s u p p o r t w a s p r o v i d e d e l s e w h e r e i n t h e d e c r e e o r a g r e e m e n t . B e a r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 8 4 - 1 2 8 5 . I n t h e c a s e a t h a n d , t h e S t a t e c o u r t s t a t e d s p e c i f i c a l l y i n t h e d i v o r c e d e c r e e t h a t t h e p a y m e n t s a t i s s u e w e r e t o b e m a d e t o p e t i t i o n e r f o r h e r i n t e r e s t i n t h e m a r i t a l p r o p e r t y . F u r t h e r m o r e , t h e r e w a s a s e p a r a t e p r o v i s i o n f o r s u p p o r t d i s t i n c t f r o m t h e p r o p e r t y s e t t l e m e n t p r o v i s i o n s . T h e p r o p e r t y s e t t l e m e n t p a y m e n t s a r e f i x e d i n a m o u n t a n d t h e o n l y c o n t i n g e n c i e s a p p l i e d t o t h e p a y m e n t s a r e t h e i r t e r m i n a t i o n u p o n t h e d e a t h o f p e t i t i o n e r o r M r . N e w e l l . F i n a l l y , t h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t p e t i t i o n e r ' s n e e d s w e r e t a k e n i n t o a c c o u n t i n t h e i n i t i a l a w a r d - 1 1 - o f t h e p a y m e n t s . I n f a c t , t h e a m o u n t o f t h e p a y m e n t s r e m a i n e d f i x e d w h i l e l a t e r m o d i f i c a t i o n s m a d e t o t h e d i v o r c e d e c r e e a l t e r e d t h e a m o u n t o f t h e m o n t h l y s p o u s a l s u p p o r t p a y m e n t s . W e f i n d t h a t t h e p a y m e n t s a t i s s u e i n t h i s c a s e a r e i n t h e n a t u r e o f a p r o p e r t y s e t t l e m e n t r a t h e r t h a n s u p p o r t . T h u s , t h e s e p a y m e n t s a r e n o t i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r p e t i t i o n e r .