TAX COURT OPINION

Case: Michele D. Livingston
Docket Number: 15040-97
Judge: Thornton
Opinion Type: memo
Filed: 12/20/2000
Pages: 15

1 R e f e r e n c e s t o s e c . 7 4 3 0 i n t h i s o p i n i o n a r e t o t h a t s e c t i o n a s a m e n d e d b y t h e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , s e c . 7 0 1 , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 2 , 1 4 6 3 ( 1 9 9 6 ) , e f f e c t i v e w i t h r e s p e c t t o p r o c e e d i n g s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . T h e 1 9 9 6 ( c o n t i n u e d . . . ) T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 8 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M I C H E L E D . L I V I N G S T O N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 0 4 0 - 9 7 . F i l e d D e c e m b e r 2 0 , 2 0 0 0 . H o w a r d B . T e l l e r , f o r p e t i t i o n e r . R i c h a r d A . S t o n e , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N T H O R N T O N , J u d g e : T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e 2 3 1 . 1 - 2 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) a m e n d m e n t s h i f t e d t o t h e C o m m i s s i o n e r t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . A j u d i c i a l p r o c e e d i n g i s c o m m e n c e d i n t h i s C o u r t w i t h t h e f i l i n g o f a p e t i t i o n . S e e R u l e 2 0 ( a ) . P e t i t i o n e r f i l e d h e r p e t i t i o n o n J u l y 1 4 , 1 9 9 7 . A c c o r d i n g l y , t h e 1 9 9 6 a m e n d m e n t s t o s e c . 7 4 3 0 a p p l y h e r e . S e e M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 ( 1 9 9 7 ) . O t h e r s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . N e i t h e r p a r t y h a s r e q u e s t e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n , a n d w e c o n c l u d e t h a t n o n e i s n e c e s s a r y . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . W e b a s e o u r d e c i s i o n o n t h e p l e a d i n g s , p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s , r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n t o t h a t m o t i o n , t h e s u p p o r t i n g m e m o r a n d a a n d a f f i d a v i t s , a n d t h e r e c o r d i n t h i s c a s e . T h e f u l l f i n d i n g s o f f a c t u n d e r l y i n g t h e s u b s t a n t i v e d i s p u t e b e t w e e n t h e p a r t i e s a p p e a r i n t h e C o u r t ' s o p i n i o n , L i v i n g s t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 2 1 . W e r e p e a t o n l y t h e f a c t s n e c e s s a r y t o c l a r i f y o u r d i s c u s s i o n . B a c k g r o u n d F o r t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 , p e t i t i o n e r a n d T h e r o n L i v i n g s t o n ( T h e r o n ) w e r e m a r r i e d . F o r t a x a b l e y e a r 1 9 8 9 , p e t i t i o n e r f i l e d a s e p a r a t e i n d i v i d u a l F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . T h e r o n f i l e d n o 1 9 8 9 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . F o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 , p e t i t i o n e r a n d T h e r o n f i l e d a j o i n t i n d i v i d u a l F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . - 3 - I n 1 9 9 4 , T h e r o n p l e a d e d g u i l t y t o i n c o m e t a x e v a s i o n p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 2 0 1 f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 a n d t o a 1 9 9 3 o f f e n s e f o r d i s t r i b u t i o n o f c o c a i n e b a s e . A s p a r t o f t h e c r i m i n a l p r o c e e d i n g , r e s p o n d e n t r e c o n s t r u c t e d T h e r o n ' s i n c o m e f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , a n d 1 9 9 1 u s i n g a n e t w o r t h a n a l y s i s . I n t h e p l e a a g r e e m e n t , T h e r o n a d m i t t e d , c o n s i s t e n t w i t h r e s p o n d e n t ' s n e t w o r t h a n a l y s i s , t h a t i n 1 9 9 0 h e h a d a d d i t i o n a l u n r e p o r t e d i n c o m e o f $ 6 3 , 6 1 0 . A f t e r T h e r o n ' s p l e a a g r e e m e n t , r e s p o n d e n t c o n d u c t e d a c i v i l e x a m i n a t i o n o f T h e r o n ' s 1 9 8 9 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n a n d p e t i t i o n e r ' s a n d T h e r o n ' s 1 9 9 0 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . A s p a r t o f t h i s e x a m i n a t i o n , r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t r e q u e s t e d p e t i t i o n e r a n d T h e r o n , w h o w a s t h e n i n p r i s o n , e a c h t o p r o v i d e d o c u m e n t a t i o n s u c h a s i n c o m e r e c o r d s a n d e x p e n s e r e c o r d s . N e i t h e r p e t i t i o n e r n o r T h e r o n c o m p l i e d w i t h t h e r e q u e s t . R e l y i n g u p o n t h e i n c o m e r e c o n s t r u c t i o n s p r e p a r e d i n t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n , w i t h c e r t a i n m o d i f i c a t i o n s , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a $ 3 , 4 2 4 d e f i c i e n c y i n T h e r o n ' s 1 9 8 9 F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y a n d a $ 2 4 , 6 7 6 d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s a n d T h e r o n ' s 1 9 9 0 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y . F o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 , r e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t T h e r o n w a s l i a b l e f o r a n $ 1 8 , 5 0 7 a d d i t i o n t o t a x f o r f r a u d . O n A p r i l 1 5 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e f l e c t i n g t h e s e d e t e r m i n a t i o n s . - 4 - A f t e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d , r e s p o n d e n t a s s i g n e d t h e c a s e t o a n I R S A p p e a l s o f f i c e r . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l h a d s e v e r a l t e l e p h o n e d i s c u s s i o n s w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s o f f i c e r b u t n e v e r m e t w i t h h i m i n p e r s o n . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l a s k e d t h e A p p e a l s o f f i c e r t o c o n c e d e t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y p u r s u a n t t o f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) b u t p r e s e n t e d n o i n f o r m a t i o n , d o c u m e n t a t i o n , o r o t h e r e v i d e n c e t o e x p l a i n w h y p e t i t i o n e r q u a l i f i e d f o r t h i s r e l i e f . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l a l s o r e q u e s t e d a l l t h e i n f o r m a t i o n i n r e s p o n d e n t ' s a d m i n i s t r a t i v e f i l e s r e g a r d i n g t h e c r i m i n a l n e t w o r t h c o m p u t a t i o n s . T h e A p p e a l s o f f i c e r d e n i e d t h i s r e q u e s t o n t h e g r o u n d t h a t t h e i n f o r m a t i o n s o u g h t w a s g r a n d j u r y i n f o r m a t i o n t h a t w a s n o t a v a i l a b l e t o t h e A p p e a l s o f f i c e r . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l t h e n i n s i s t e d t h a t t h e c a s e b e s e n t t o r e s p o n d e n t ' s d i s t r i c t c o u n s e l . I n h e r p e t i t i o n t o t h i s C o u r t , p e t i t i o n e r d i s p u t e d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e 1 9 9 0 d e f i c i e n c y a n d s o u g h t r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y u n d e r f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . T h e r o n f i l e d a s e p a r a t e p e t i t i o n f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 . T h e c a s e s w e r e c o n s o l i d a t e d f o r t r i a l , b r i e f i n g , a n d o p i n i o n . O n M a y 2 1 , 1 9 9 8 , a t r i a l w a s h e l d i n t h e c o n s o l i d a t e d c a s e s . O n J u l y 2 2 , 1 9 9 8 - - b e f o r e o p e n i n g b r i e f s w e r e d u e - - s e c t i o n 6 0 1 5 w a s e n a c t e d , r e p l a c i n g f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) , w h i c h w a s r e p e a l e d g e n e r a l l y a s o f t h e s a m e d a t e . S e e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e - 5 - R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 1 ( a ) , ( e ) ( 1 ) , 1 1 2 S t a t . 7 3 4 . O n A u g u s t 3 a n d 1 8 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r f i l e d a d m i n i s t r a t i v e e l e c t i o n s f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) a n d ( c ) , r e s p e c t i v e l y . T h e C o u r t s u s p e n d e d t h e b r i e f i n g s c h e d u l e t o p r o v i d e r e s p o n d e n t a n o p p o r t u n i t y t o r e s p o n d t o p e t i t i o n e r ' s a d m i n i s t r a t i v e e l e c t i o n s . O n J a n u a r y 1 3 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t n o t i f i e d p e t i t i o n e r t h a t s h e i s e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) a n d m a i l e d h e r a p r o p o s e d d e c i s i o n r e p r e s e n t i n g a c o n c e s s i o n t h a t s h e h a s n o l i a b i l i t y f o r a n y a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y i n d i s p u t e . R e s p o n d e n t m a d e n o d e t e r m i n a t i o n w h e t h e r p e t i t i o n e r q u a l i f i e d f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . O n J a n u a r y 2 5 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r a d v i s e d t h e C o u r t t h a t s h e a g r e e d w i t h r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n o f t h e e n t i r e d e f i c i e n c y a g a i n s t h e r p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) b u t t h a t s h e w o u l d n o t a g r e e t o r e s p o n d e n t ' s p r o p o s e d d e c i s i o n u n l e s s r e s p o n d e n t a l s o r e s p o n d e d t o h e r e l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . W i t h l e a v e o f t h e C o u r t , o n M a r c h 1 7 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r f i l e d a n a m e n d m e n t t o p e t i t i o n , i n w h i c h s h e r e q u e s t e d t h e C o u r t t o r e q u i r e r e s p o n d e n t t o m a k e a d e t e r m i n a t i o n a s t o h e r e l i g i b i l i t y f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y u n d e r f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) a n d s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . O n M a r c h 2 6 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t f i l e d a n a n s w e r t o p e t i t i o n e r ' s a m e n d m e n t t o p e t i t i o n . T h e C o u r t t h e n d i r e c t e d t h e p a r t i e s t o f i l e o p e n i n g a n d a n s w e r i n g b r i e f s . - 6 - 2 W e d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d c o n c e d e d t h e i s s u e o f h e r e n t i t l e m e n t t o r e l i e f p u r s u a n t t o f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . I n L i v i n g s t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 2 1 , t h i s C o u r t h e l d t h a t b e c a u s e o f i n f i r m i t i e s i n r e s p o n d e n t ' s n e t w o r t h c o m p u t a t i o n s , r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a 1 9 8 9 d e f i c i e n c y f o r T h e r o n w a s n o t s u s t a i n e d . F o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 , t h i s C o u r t h e l d t h a t T h e r o n ' s a d m i s s i o n o f u n r e p o r t e d i n c o m e w a s s t r o n g e v i d e n c e o f t h e p r i m a f a c i e v a l i d i t y o f r e s p o n d e n t ' s n e t w o r t h c o m p u t a t i o n s b u t t h a t t h e e v i d e n c e o f f e r e d a t t r i a l e s t a b l i s h e d t h a t t h e 1 9 9 0 d e f i c i e n c y w a s l e s s t h a n t h a t d e t e r m i n e d i n r e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y . W e a l s o h e l d t h a t , w i t h r e g a r d t o p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r a d e t e r m i n a t i o n a s t o h e r e l i g i b i l i t y f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) , r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n t h a t p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) p e t i t i o n e r h a s n o l i a b i l i t y f o r a n y a m o u n t o f d e f i c i e n c y f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 h a d r e s o l v e d t h e c o n t r o v e r s y b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d r e s p o n d e n t t h a t w a s b e f o r e u s . W e d e c l i n e d t o e x p r e s s a n a d v i s o r y o p i n i o n a s t o w h e t h e r p e t i t i o n e r w o u l d h a v e q u a l i f i e d f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . 2 D i s c u s s i o n S e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) p e r m i t s t h e a w a r d o f r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s t o a t a x p a y e r i n a n a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g b r o u g h t a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e d e t e r m i n a t i o n o f a n y t a x , i n t e r e s t , - 7 - o r p e n a l t y u n d e r t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . A n a w a r d o f r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s m a y b e m a d e w h e r e t h e t a x p a y e r i s t h e p r e v a i l i n g p a r t y a n d d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e a d m i n i s t r a t i v e o r j u d i c i a l p r o c e e d i n g s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) a n d ( b ) ( 3 ) . L i t i g a t i o n c o s t s m a y b e a w a r d e d o n l y i f t h e t a x p a y e r e x h a u s t e d a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . T o b e a p r e v a i l i n g p a r t y , a t a x p a y e r m u s t : ( 1 ) S u b s t a n t i a l l y p r e v a i l w i t h r e s p e c t t o e i t h e r t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d , a n d ( 2 ) m e e t c e r t a i n n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i ) a n d ( i i ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d a n d m e e t s t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s . R e s p o n d e n t a r g u e s , h o w e v e r , t h a t p e t i t i o n e r i s n o t t h e p r e v a i l i n g p a r t y b e c a u s e r e s p o n d e n t w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n m a i n t a i n i n g h i s p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d j u d i c i a l p r o c e e d i n g s . R e s p o n d e n t a l s o a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t e x h a u s t a l l a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , t h a t p e t i t i o n e r u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s , a n d t h a t t h e f e e s r e q u e s t e d a r e u n r e a s o n a b l e . A s a g e n e r a l r u l e , t h e t a x p a y e r i n a n a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g i s n o t t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f r e s p o n d e n t e s t a b l i s h e s t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) . P u r s u a n t t o - 8 - s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) , t h e t e r m " p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s " m e a n s : ( A ) t h e p o s i t i o n t a k e n b y t h e U n i t e d S t a t e s i n a j u d i c i a l p r o c e e d i n g t o w h i c h s u b s e c t i o n ( a ) a p p l i e s , a n d ( B ) t h e p o s i t i o n t a k e n i n a n a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g t o w h i c h s u b s e c t i o n ( a ) a p p l i e s a s o f t h e e a r l i e r o f - - ( i ) t h e d a t e o f t h e r e c e i p t b y t h e t a x p a y e r o f t h e n o t i c e o f d e c i s i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e O f f i c e o f A p p e a l s , o r ( i i ) t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . H e r e , t h e r e c o r d d o e s n o t r e f l e c t t h a t t h e A p p e a l s O f f i c e e v e r i s s u e d a n o t i c e o f d e c i s i o n p r i o r t o t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ; a c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t i s c o n s i d e r e d t o h a v e t a k e n a p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s o n t h e d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d . R e s p o n d e n t i s c o n s i d e r e d t o h a v e t a k e n a p o s i t i o n i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g s h e r e i n w h e n t h e a n s w e r w a s f i l e d . S e e H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 7 8 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t o n a n o t h e r g r o u n d T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 4 4 . A l t h o u g h t h e p o s i t i o n s r e s p o n d e n t t a k e s i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d j u d i c i a l p r o c e e d i n g s a r e n o r m a l l y c o n s i d e r e d s e p a r a t e l y , t o p e r m i t c o n s i d e r a t i o n o f c h a n g e s i n r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e t w o p r o c e e d i n g s , s e e A u s t i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 5 7 , h e r e t h e d i s t i n c t i o n i s o f l i t t l e c o n s e q u e n c e , a s r e s p o n d e n t a p p e a r s t o h a v e t a k e n t h e s a m e p o s i t i o n i n b o t h t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d i n t h e a n s w e r . - 9 - T h e U n i t e d S t a t e s ' p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f i t i s " j u s t i f i e d t o a d e g r e e t h a t c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n . " P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 , 5 6 5 ( 1 9 8 8 ) . T o b e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , t h e U n i t e d S t a t e s ' p o s i t i o n n e e d n o t b e c o r r e c t b u t n e e d o n l y h a v e a " r e a s o n a b l e b a s i s b o t h i n l a w a n d f a c t . " I d . ; s e e a l s o W a s i e v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 9 6 2 , 9 6 9 ( 1 9 8 6 ) . W h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d d e p e n d s u p o n t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e p o s i t i o n , b a s e d o n a l l t h e f a c t s k n o w n t o t h e r e s p o n d e n t w h e n h e t o o k p o s i t i o n s i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d j u d i c i a l p r o c e e d i n g s . S e e M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 3 ( 1 9 9 7 ) ; D e V e n n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 2 7 , 9 3 1 ( 1 9 8 5 ) . T h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t e v e n t u a l l y l o s e s o r c o n c e d e s a c a s e d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s u n r e a s o n a b l e . S e e S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) ; W a s i e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 6 9 . T h e b u r d e n o f p r o o f i s o n r e s p o n d e n t t o s h o w t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) ; R u l e 2 3 2 ( e ) . T h e s u b s t a n t i v e i s s u e s i n t h e u n d e r l y i n g c a s e w e r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r a n d T h e r o n w e r e j o i n t l y l i a b l e f o r t h e 1 9 9 0 d e f i c i e n c y a s d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r q u a l i f i e d f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y p u r s u a n t t o f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) o r s e c t i o n 6 0 1 5 . - 1 0 - 1 . R e s p o n d e n t ' s J u s t i f i c a t i o n a s t o t h e A s s e r t e d 1 9 9 0 D e f i c i e n c y R e s p o n d e n t h a d a r e a s o n a b l e b a s i s i n l a w a n d f a c t f o r c o n c l u d i n g t h a t p e t i t i o n e r a n d T h e r o n w e r e j o i n t l y l i a b l e f o r a d e f i c i e n c y a s d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 0 . T h e r o n h a d a d m i t t e d t h a t h e h a d u n r e p o r t e d i n c o m e i n 1 9 9 0 a s d e t e r m i n e d i n t h e c r i m i n a l n e t w o r t h c o m p u t a t i o n . A s w e s t a t e d i n L i v i n g s t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 2 1 , T h e r o n ' s a d m i s s i o n w a s s t r o n g e v i d e n c e o f t h e v a l i d i t y o f t h e 1 9 9 0 c r i m i n a l n e t w o r t h c o m p u t a t i o n a n d c o n s e q u e n t l y o f t h e 1 9 9 0 c i v i l n e t w o r t h c o m p u t a t i o n , u p o n w h i c h t h e 1 9 9 0 d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n w a s p r e d i c a t e d . 2 . R e s p o n d e n t ' s J u s t i f i c a t i o n a s t o D e n i a l o f P e t i t i o n e r ' s C l a i m f o r R e l i e f F r o m J o i n t L i a b i l i t y a . P e r i o d B e f o r e R e p e a l o f F o r m e r S e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) A s d e s c r i b e d a b o v e , d u r i n g t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s a n d t h r o u g h o u t t h e t r i a l o f t h i s c a s e , t h e a p p l i c a b l e s t a t u t o r y p r o v i s i o n f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y w a s f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) , w h i c h w a s r e p e a l e d s h o r t l y a f t e r t h e t r i a l a n d r e p l a c e d b y s e c t i o n 6 0 1 5 , e f f e c t i v e J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . S e e R R A s e c . 3 2 0 1 ( a ) , ( e ) ( 1 ) . U n d e r f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) , t o q u a l i f y f o r r e l i e f , a t a x p a y e r h a d t o e s t a b l i s h t h a t : ( 1 ) A j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w a s f i l e d ; ( 2 ) t h e r e w a s a s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f t a x a t t r i b u t a b l e t o g r o s s l y e r r o n e o u s i t e m s o f t h e o t h e r s p o u s e ; ( 3 ) i n s i g n i n g t h e r e t u r n , t h e s p o u s e s e e k i n g r e l i e f d i d n o t - 1 1 - 3 I t i s u n c l e a r w h e t h e r p e t i t i o n e r e v e r a s s e r t e d a c l a i m f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y d u r i n g t h e c i v i l e x a m i n a t i o n . A t t r i a l , p e t i t i o n e r p r o d u c e d a n e x e c u t e d F o r m 8 3 7 9 , I n j u r e d S p o u s e C l a i m a n d A l l o c a t i o n , d a t e d N o v . 2 9 , 1 9 9 6 . P e t i t i o n e r o f f e r e d n o d o c u m e n t a t i o n , h o w e v e r , t h a t t h e f o r m w a s e v e r t r a n s m i t t e d t o r e s p o n d e n t . R e s p o n d e n t ' s a g e n t t e s t i f i e d t h a t s h e n e v e r r e c e i v e d t h e f o r m . E v e n i f w e w e r e t o a s s u m e , a r g u e n d o , t h a t p e t i t i o n e r d i d s u b m i t t h e F o r m 8 3 7 9 t o r e s p o n d e n t , t h e F o r m 8 3 7 9 o f f e r e d i n t o e v i d e n c e i n c l u d e s n o e x p l a n a t i o n a s t o w h y p e t i t i o n e r b e l i e v e d s h e q u a l i f i e d f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y . k n o w , a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w , o f t h e s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t ; a n d ( 4 ) t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t w o u l d b e i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e s p o u s e s e e k i n g r e l i e f l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o s u c h s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t . O f p a r t i c u l a r s i g n i f i c a n c e h e r e w e r e i t e m s ( 3 ) a n d ( 4 ) a b o v e . D u r i n g t h e c i v i l e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r r e f u s e d t o p r o v i d e r e q u e s t e d r e c o r d s t o r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t . A l t h o u g h p e t i t i o n e r a s s e r t e d h e r e n t i t l e m e n t t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y a t s o m e p o i n t i n t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s , s h e n e v e r p r o v i d e d a n y c o r r o b o r a t i n g e v i d e n c e t o j u s t i f y h e r c l a i m ; i n d e e d , i t i s u n c l e a r f r o m t h e r e c o r d t h a t s h e e v e r p r o v i d e d a n y e x p l a n a t i o n w h y s h e b e l i e v e d s h e m e r i t e d r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y . 3 S i m i l a r l y , d u r i n g t r i a l p r e p a r a t i o n s h e p r o v i d e d n o s i g n i f i c a n t s u p p o r t f o r h e r p o s i t i o n t h a t s h e w a s e n t i t l e d t o i n n o c e n t s p o u s e r e l i e f . W h e t h e r a s p o u s e i s e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y d e p e n d s u p o n a n e x a m i n a t i o n o f a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , - 1 2 - i n c l u d i n g t h e c r e d i b i l i t y o f t h e s p o u s e s e e k i n g r e l i e f . S e e E s t a t e o f S e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 2 5 ; B r a i l s f o r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 6 3 9 . B e c a u s e t h e b u r d e n i s o n t h e t a x p a y e r t o e s t a b l i s h e n t i t l e m e n t t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y , s e e A d a m s v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 3 0 0 , 3 0 3 ( 1 9 7 3 ) , r e s p o n d e n t d o e s n o t a c t u n r e a s o n a b l y i n r e q u i r i n g b e t t e r p r o o f t h a n m e r e a s s e r t i o n s o f e n t i t l e m e n t t o r e l i e f w i t h o u t i n d e p e n d e n t c o r r o b o r a t i o n , s e e S l i w a v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 9 F . 2 d 6 0 2 , 6 0 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 8 ) . T h e l i m i t e d i n f o r m a t i o n a v a i l a b l e t o r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s o f f i c e r a n d d i s t r i c t c o u n s e l w h e n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d a n d w h e n t h e a n s w e r w a s f i l e d i n c l u d e d i n f o r m a t i o n t h a t p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o c o o p e r a t e w i t h r e q u e s t s f o r i n f o r m a t i o n , t h a t p e t i t i o n e r ' s a n d T h e r o n ' s e x p e n s e s w e r e g r e a t e r t h a n t h e i n c o m e r e p o r t e d o n t h e i r 1 9 9 0 r e t u r n , t h a t p e t i t i o n e r w a s l i v i n g i n t h e h o u s e w h e r e d r u g s w e r e d i s c o v e r e d u p o n T h e r o n ' s a r r e s t i n 1 9 9 1 , a n d t h a t p e t i t i o n e r r e m a i n e d m a r r i e d t o T h e r o n . O n t h e b a s i s o f t h i s i n f o r m a t i o n , r e s p o n d e n t w o u l d h a v e b e e n r e a s o n a b l e i n c o n c l u d i n g t h a t p e t i t i o n e r m a y h a v e k n o w n o r h a v e h a d r e a s o n t o k n o w o f t h e u n r e p o r t e d i n c o m e , a n d t h u s w o u l d n o t b e e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y u n d e r f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . I n d e e d , e v e n a f t e r s u b m i s s i o n o f a l l t h e e v i d e n c e b y b o t h p a r t i e s a t t r i a l , i t w a s n o t a f o r e g o n e c o n c l u s i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s a s s e r t e d d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 0 w o u l d n o t b e s u s t a i n e d - - a - 1 3 - d e t e r m i n a t i o n t h a t , i f t h e p a r t i e s h a d n o t s e t t l e d t h e i s s u e , w o u l d h a v e b e e n m a d e b y t h e C o u r t o n l y a f t e r c a r e f u l l y w e i g h i n g a l l t h e e v i d e n c e a n d a s s e s s i n g t h e c r e d i b i l i t y o f s e v e r a l k e y w i t n e s s e s - - o r t h a t p e t i t i o n e r w o u l d h a v e p r e v a i l e d o n h e r c l a i m f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y u n d e r f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) - - a n i s s u e t h a t w e n e e d n o t r e a c h , g i v e n r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o f u l l r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . b . P e r i o d A f t e r E n a c t m e n t o f S e c t i o n 6 0 1 5 E f f e c t i v e J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) w a s r e p e a l e d a n d r e p l a c e d , w i t h r e t r o a c t i v e e f f e c t , b y n e w s e c t i o n 6 0 1 5 . S e e R R A s e c . 3 2 0 1 ( a ) , ( e ) ( 1 ) , 1 1 2 S t a t . 7 4 0 . I n C o r s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 5 4 , 3 5 9 - 3 6 0 ( 2 0 0 0 ) , w e s u m m a r i z e d t h e e f f e c t o f n e w s e c t i o n 6 0 1 5 a s f o l l o w s : W h e r e a s s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) h a d o f f e r e d o n l y a s i n g l e a v e n u e o f r e l i e f , b a s e d o n a s p o u s e ' s l a c k o f k n o w l e d g e o r r e a s o n t o k n o w o f a s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t , s e c t i o n 6 0 1 5 a u t h o r i z e s t h r e e t y p e s o f r e l i e f . S u b s e c t i o n ( b ) p r o v i d e s a f o r m o f r e l i e f a v a i l a b l e t o a l l j o i n t f i l e r s a n d s i m i l a r t o , b u t l e s s r e s t r i c t i v e t h a n , t h a t p r e v i o u s l y a f f o r d e d b y s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . S u b s e c t i o n ( c ) p e r m i t s a t a x p a y e r w h o h a s d i v o r c e d o r s e p a r a t e d t o e l e c t t o h a v e h i s o r h e r t a x l i a b i l i t y c a l c u l a t e d a s i f s e p a r a t e r e t u r n s h a d b e e n f i l e d . S u b s e c t i o n ( f ) c o n f e r s d i s c r e t i o n u p o n t h e C o m m i s s i o n e r t o g r a n t e q u i t a b l e r e l i e f , b a s e d o n a l l f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i n c a s e s w h e r e r e l i e f i s u n a v a i l a b l e u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) o r ( c ) . I n A u g u s t 1 9 9 8 p e t i t i o n e r m a d e a d m i n i s t r a t i v e e l e c t i o n s f o r r e l i e f p u r s u a n t t o n e w s e c t i o n 6 0 1 5 . O n J a n u a r y 1 3 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . R e s p o n d e n t w a s e n t i t l e d t o t a k e a r e a s o n a b l e - 1 4 - a m o u n t o f t i m e t o v e r i f y w h e t h e r t h e f a c t s e s t a b l i s h e d b y p e t i t i o n e r m e t t h e c o n d i t i o n s f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) , p a r t i c u l a r l y c o n s i d e r i n g t h a t t h e n e w s t a t u t e r a i s e d n o v e l a n d c o m p l e x i n t e r p r e t i v e i s s u e s . S e e S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 5 n . 1 0 ( 1 9 8 9 ) . W e b e l i e v e t h a t r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n w i t h i n 5 m o n t h s o f p e t i t i o n e r ' s e l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 w a s r e a s o n a b l e . S e e A s h b u r n v . U n i t e d S t a t e s , 7 4 0 F . 2 d 8 4 3 ( 1 1 t h C i r . 1 9 8 4 ) ( U n i t e d S t a t e s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n w a i t i n g 1 1 m o n t h s a f t e r f i l i n g o f c o m p l a i n t i n E q u a l A c c e s s t o J u s t i c e c a s e , b e c a u s e t h e i s s u e s w e r e n o t s i m p l e ) ; R o u f f y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 5 ( 5 - m o n t h d e l a y i n c o n c e d i n g c a s e w a s n o t u n r e a s o n a b l e w h e r e a m e n d e d s t a t u t e r a i s e d n o v e l i s s u e s ) . c . P e r i o d A f t e r R e s p o n d e n t C o n c e d e d R e l i e f U n d e r S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) I n L i v i n g s t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 2 1 , w e c o n c l u d e d t h a t r e s p o n d e n t p r e v a i l e d o n t h e i s s u e o f w h e t h e r h e w a s r e q u i r e d t o a d d r e s s p e t i t i o n e r ' s e l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) a f t e r r e s p o n d e n t h a d c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n t h i s r e g a r d . M o r e o v e r , f o r t h e p e r i o d a f t e r r e s p o n d e n t h a d o f f e r e d t o c o n c e d e t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o f u l l r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y , p e t i t i o n e r u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s a n d i s t h e r e f o r e i n e l i g i b l e f o r c o s t s p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 3 ) . S e e M e a r k l e v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 2 5 6 ( 1 9 8 8 ) . - 1 5 - I n l i g h t o f o u r c o n c l u s i o n s t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , w e n e e d n o t r e a c h r e s p o n d e n t ' s a r g u m e n t s t h a t p e t i t i o n e r u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s ( a p a r t f r o m o u r c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s a f t e r J a n u a r y 1 3 , 1 9 9 9 ) , t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e x h a u s t a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , a n d t h a t t h e f e e s r e q u e s t e d a r e u n r e a s o n a b l e . P e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s w i l l b e d e n i e d . A n a p p r o p r i a t e o r d e r a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .