TAX COURT OPINION

Case: Eldron U. Erbs
Docket Number: 1890-00S
Judge: Dinan
Opinion Type: summary
Filed: 06/13/2001
Pages: 8

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 1 - 8 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E L D R O N U . E R B S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 9 0 - 0 0 S . F i l e d J u n e 1 3 , 2 0 0 1 . E l d r o n U . E r b s , p r o s e . J a m e s M . K l e i n a n d M a r k J . M i l l e r , f o r r e s p o n d e n t . D I N A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h e p r o c e e d i n g s i n t h i s c a s e w e r e c o n d u c t e d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l - 2 - R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x o f $ 2 , 5 3 2 f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 6 . T h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r w a s e n g a g e d i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f g a m b l i n g i n 1 9 9 6 . T h i s c a s e w a s s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d p u r s u a n t t o R u l e 1 2 2 . A l l o f t h e f a c t s s t i p u l a t e d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n O a k d a l e , W i s c o n s i n , o n t h e d a t e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r ' s a u d i t c o m m e n c e d o n J u l y 2 , 1 9 9 8 . P e t i t i o n e r i s s e m i r e t i r e d . D u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , h e w a s e n g a g e d i n a b u s i n e s s i n w h i c h h e p u r c h a s e d a n d s o l d a n t i q u e s . H e i n c u r r e d a l o s s o f $ 3 , 4 1 5 i n t h i s b u s i n e s s . A l s o d u r i n g 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r v i s i t e d t h e H o - C h u n k C a s i n o i n B a r a b o o , W i s c o n s i n , o n a t l e a s t 8 9 o c c a s i o n s . H o - C h u n k C a s i n o p r o d u c e d a P l a y e r C o i n R e p o r t w h i c h i n d i c a t e s p e t i t i o n e r h a d " c o i n - i n " a n d " c o i n - o u t " a m o u n t s d u r i n g t h e y e a r o f $ 3 6 8 , 1 6 6 . 9 5 a n d $ 3 4 1 , 5 3 0 . 2 0 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r m a d e b a n k w i t h d r a w a l s f r o m a u t o m a t e d t e l l e r m a c h i n e s i n c o n n e c t i o n w i t h h i s H o - C h u n k g a m b l i n g a c t i v i t y o n 8 8 s e p a r a t e d a t e s . T h e f o l l o w i n g s u m m a r i z e s o n a m o n t h l y b a s i s t h e n u m b e r o f d a y s h e m a d e w i t h d r a w a l s : J a n . F e b . M a r . A p r . M a y J u n e J u l y A u g . S e p t . O c t . N o v . D e c . 3 1 1 3 3 1 1 6 9 1 3 1 0 1 7 2 0 - 3 - W e t r e a t t h e s e n u m b e r s a s t h e a p p r o x i m a t e n u m b e r o f t i m e s p e t i t i o n e r v i s i t e d t h e c a s i n o i n e a c h m o n t h . H e w o u l d n o r m a l l y v i s i t t h e c a s i n o d u r i n g l a t e e v e n i n g a n d e a r l y m o r n i n g h o u r s , a v e r a g i n g 9 h o u r s p e r v i s i t . P e t i t i o n e r r e c e i v e d s i x F o r m s 1 0 9 9 i n 1 9 9 6 f o r g a m b l i n g w i n n i n g s . O n h i s 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , h e r e p o r t e d t h e a m o u n t s i n d i c a t e d o n t h e F o r m s 1 0 9 9 a s h i s o n l y w i n n i n g s f r o m g a m b l i n g . H e r e p o r t e d t h i s i n c o m e o f $ 1 0 , 5 3 8 o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , c l a i m i n g n o c o s t o f g o o d s s o l d o r e x p e n s e s o t h e r t h a n g a m b l i n g l o s s e s o f $ 1 0 , 5 3 8 , r e s u l t i n g i n z e r o n e t p r o f i t . P e t i t i o n e r r e p o r t e d $ 2 7 , 8 6 5 i n a d j u s t e d g r o s s i n c o m e , c o n s i s t i n g o f t h e f o l l o w i n g : I R A d i s t r i b u t i o n s $ 2 6 , 6 0 0 S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s 3 , 0 5 2 I n t e r e s t 1 , 6 2 8 B u s i n e s s l o s s ( a n t i q u e s a l e s ) ( 3 , 4 1 5 ) A d j u s t e d g r o s s i n c o m e 2 7 , 8 6 5 I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r r e c e i v e d $ 9 , 5 3 0 i n n o n t a x a b l e n e t S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s . T h e o c c u p a t i o n s t a t e d o n h i s r e t u r n w a s " r e t a i l e r " . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s g a m b l i n g a c t i v i t y w a s n o t a n a c t i v i t y e n t e r e d i n t o f o r p r o f i t . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t r e c h a r a c t e r i z e d p e t i t i o n e r ' s g a m b l i n g i n c o m e a n d d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s g a m b l i n g l o s s e s w e r e d e d u c t i b l e a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n r a t h e r t h a n a s a t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o - 4 - i t e m i z e d d e d u c t i o n s i n l i e u o f t h e c l a i m e d s t a n d a r d d e d u c t i o n a n d a l l o w e d p e t i t i o n e r a n a d d i t i o n a l i t e m i z e d d e d u c t i o n f o r t h e p a y m e n t o f t a x e s . F i n a l l y , a c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t w a s m a d e t o t h e a m o u n t o f t a x a b l e S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s . P e t i t i o n e r d i s p u t e s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t h e w a s n o t e n g a g e d i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f g a m b l i n g . O r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s g e n e r a l l y a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . A t a x p a y e r w h o i s e n g a g e d i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f g a m b l i n g m a y d e d u c t g a m b l i n g l o s s e s a n d e x p e n s e s , i f o t h e r w i s e p e r m i t t e d , o n l y t o t h e e x t e n t o f t h e t a x p a y e r ' s g a m b l i n g w i n n i n g s . S e e s e c s . 1 6 2 ( a ) a n d 1 6 5 ( d ) ; V a l e n t i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 4 8 3 . A t a x p a y e r w h o i s n o t e n g a g e d i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f g a m b l i n g a l s o m a y d e d u c t s u c h l o s s e s a n d e x p e n s e s t o t h e e x t e n t o f t h e i r w i n n i n g s , b u t m u s t d o s o u n d e r s e c t i o n 1 6 5 ( a ) . A d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 5 ( a ) r e d u c e s a t a x p a y e r ' s t a x a b l e i n c o m e o n l y i f t h e t a x p a y e r e l e c t s t o f o r g o t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n . S e e s e c . 6 3 . R e s o l v i n g t h e q u e s t i o n w h e t h e r a t a x p a y e r i s e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s " r e q u i r e s a n e x a m i n a t i o n o f t h e f a c t s i n e a c h c a s e . " C o m m i s s i o n e r v . G r o e t z i n g e r , 4 8 0 U . S . 2 3 , 3 6 ( 1 9 8 7 ) ( q u o t i n g H i g g i n s v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 2 U . S . 2 1 2 , 2 1 7 ( 1 9 4 1 ) ) . T h e S u p r e m e C o u r t i n C o m m i s s i o n e r v . G r o e t z i n g e r , s u p r a , a d d r e s s i n g - 5 - 1 T h a t t h e t a x p a y e r i n G r o e t z i n g e r g a m b l e d " w i t h a v i e w t o e a r n i n g a l i v i n g f r o m s u c h a c t i v i t y " w a s n o t d i s p u t e d b y t h e C o m m i s s i o n e r . S e e G r o e t z i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 4 n . 2 ( q u o t i n g G r o e t z i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 T . C . 7 9 3 , 7 9 5 ( 1 9 8 4 ) ) . t h e q u e s t i o n w h e t h e r a f u l l - t i m e g a m b l e r w h o g a m b l e d s o l e l y f o r h i s o w n a c c o u n t w a s e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s , s t a t e d : t o b e e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s , t h e t a x p a y e r m u s t b e i n v o l v e d i n t h e a c t i v i t y w i t h c o n t i n u i t y a n d r e g u l a r i t y a n d * * * t h e t a x p a y e r ' s p r i m a r y p u r p o s e f o r e n g a g i n g i n t h e a c t i v i t y m u s t b e f o r i n c o m e o r p r o f i t . A s p o r a d i c a c t i v i t y , a h o b b y , o r a n a m u s e m e n t d i v e r s i o n d o e s n o t q u a l i f y . * * * w e c o n c l u d e t h a t i f o n e ' s g a m b l i n g a c t i v i t y i s p u r s u e d f u l l t i m e , i n g o o d f a i t h , a n d w i t h r e g u l a r i t y , t o t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e f o r a l i v e l i h o o d , a n d i s n o t a m e r e h o b b y , i t i s a t r a d e o r b u s i n e s s w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e s t a t u t e s w i t h w h i c h w e a r e h e r e c o n c e r n e d . R e s p o n d e n t G r o e t z i n g e r s a t i s f i e d t h a t t e s t i n 1 9 7 8 . C o n s t a n t a n d l a r g e - s c a l e e f f o r t o n h i s p a r t w a s m a d e . S k i l l w a s r e q u i r e d a n d w a s a p p l i e d . H e d i d w h a t h e d i d f o r a l i v e l i h o o d , t h o u g h w i t h a l e s s - t h a n - s u c c e s s f u l r e s u l t . T h i s w a s n o t a h o b b y o r a p a s s i n g f a n c y o r a n o c c a s i o n a l b e t f o r a m u s e m e n t . I d . a t 3 5 - 3 6 . A f t e r h i s e m p l o y e r t e r m i n a t e d h i s p o s i t i o n i n F e b r u a r y 1 9 7 8 , t h e t a x p a y e r i n G r o e t z i n g e r d e v o t e d t h e r e m a i n d e r o f t h e y e a r t o p a r i m u t u e l w a g e r i n g , p r i m a r i l y o n g r e y h o u n d r a c e s . D u r i n g t h i s t i m e , h e s p e n t 6 d a y s a w e e k f o r 4 8 w e e k s a t t h e t r a c k a n d s p e n t a s u b s t a n t i a l a m o u n t o f t i m e s t u d y i n g r a c i n g f o r m s , p r o g r a m s , a n d o t h e r m a t e r i a l s . I n a l l , h e d e v o t e d 6 0 t o 8 0 h o u r s e a c h w e e k t o g a m b l i n g - r e l a t e d a c t i v i t i e s . A f t e r F e b r u a r y , h e h a d n o e m p l o y m e n t o r p r o f e s s i o n o t h e r t h a n g a m b l i n g . H e r e c e i v e d $ 6 , 4 9 8 i n n o n - g a m b l i n g i n c o m e f r o m i n t e r e s t , d i v i d e n d s , c a p i t a l g a i n s , a n d s a l a r y e a r n e d p r i o r t o t e r m i n a t i o n . 1 - 6 - 2 R e s p o n d e n t h a s n o t c h a l l e n g e d p e t i t i o n e r ' s d e d u c t i o n o f t h e l o s s f r o m t h e a n t i q u e s b u s i n e s s , s o w e n e e d n o t a d d r e s s t h e a c c u r a c y o f p e t i t i o n e r ' s t r e a t m e n t o f t h e a c t i v i t y a s a b u s i n e s s . I n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r ' s v i s i t s t o t h e c a s i n o w e r e n o t c o n t i n u o u s o r r e g u l a r . P e t i t i o n e r p o i n t s t o t h e t o t a l n u m b e r o f h o u r s h e s p e n t a t t h e c a s i n o o v e r t h e c o u r s e o f t h e y e a r , a n d a r g u e s t h a t h e a v e r a g e d 2 0 h o u r s p e r w e e k g a m b l i n g . H o w e v e r , h i s v i s i t s t o t h e c a s i n o t h r o u g h o u t t h e y e a r w e r e v e r y s p o r a d i c . T h e n u m b e r o f m o n t h l y v i s i t s r o s e a s h i g h a s 1 7 i n O c t o b e r , b u t i n D e c e m b e r h e m a d e n o v i s i t s a n d i n s e v e r a l o t h e r m o n t h s h e m a d e o n l y 2 o r 3 . P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t t h e a m o u n t o f t i m e h e s p e n t i n h i s a n t i q u e s a l e s b u s i n e s s i s s i m i l a r t o t h e a m o u n t o f t i m e h e s p e n t i n t h e g a m b l i n g a c t i v i t y . 2 T h e a g g r e g a t e a m o u n t o f t i m e s p e n t i n t h e a c t i v i t y i s n o t a s d e t e r m i n a t i v e a s t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r h a d l i t t l e c o n t i n u i t y o r r e g u l a r i t y t o h i s v i s i t s . F i n a l l y , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e s p o r a d i c n a t u r e o f h i s g a m b l i n g w a s d i c t a t e d b y h i s k n o w l e d g e o f " h o w t h e m a c h i n e s w e r e c y c l i n g o r i f t h e m a c h i n e s w e r e b e i n g a d j u s t e d t o r e d u c e p l a y e r s o d d s . " W e d o n o t a c c e p t t h i s a r g u m e n t , b o t h b e c a u s e i t i s n o t s u p p o r t e d b y a n y e v i d e n c e a n d b e c a u s e w e d o n o t f i n d i t p l a u s i b l e t h a t p e t i t i o n e r h a d k n o w l e d g e o f w h e n t h e v i d e o p o k e r m a c h i n e s w e r e p r o d u c i n g h i g h e r p a y o f f s w h i c h w a s s u f f i c i e n t l y a c c u r a t e o r s p e c i f i c t o d i c t a t e w h e n h e s h o u l d v i s i t t h e c a s i n o . T h e p r i m a r y p u r p o s e o f p e t i t i o n e r ' s g a m b l i n g a c t i v i t y w a s f o r a m u s e m e n t , n o t f o r p r o f i t : H i s a c t i v i t y , a l t h o u g h - 7 - s u b s t a n t i a l , w a s m o r e c o n s i s t e n t w i t h a h o b b y t h a n a t r a d e o r b u s i n e s s . H e a r g u e s t h a t h e s p e n t a s i g n i f i c a n t a m o u n t o f t i m e s t u d y i n g " c y c l e s " o f v i d e o p o k e r m a c h i n e s , r e a d i n g p u b l i c a t i o n s r e l a t i n g t o v i d e o p o k e r , a n d p r a c t i c i n g o n h i s o w n v i d e o p o k e r m a c h i n e i n o r d e r t o " a c h i e v e g r e a t e r s u c c e s s w h i l e g a m b l i n g . " T h e s e e f f o r t s w o u l d b e c o n s i s t e n t w i t h a d e s i r e t o w i n m o n e y . H o w e v e r , t h e d e s i r e t o w i n m o n e y i s c o n s i s t e n t w i t h g a m b l i n g p u r e l y f o r i t s e n t e r t a i n m e n t o r r e c r e a t i o n a l a s p e c t s , a n d w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r g a m b l e d p r i m a r i l y f o r t h i s r e a s o n r a t h e r t h a n p r i m a r i l y f o r p r o f i t . F i n a l l y , w e n o t e t h a t p e t i t i o n e r i s s e m i r e t i r e d a n d i n 1 9 9 6 r e c e i v e d a s u b s t a n t i a l a m o u n t o f i n c o m e : E x c l u d i n g h i s b u s i n e s s l o s s o f $ 3 , 4 1 5 , h e r e c e i v e d o v e r $ 4 0 , 0 0 0 i n i n t e r e s t , i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t a c c o u n t d i s t r i b u t i o n s , a n d S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s . T h i s i n c o m e a n d p e t i t i o n e r ' s s e m i r e t i r e d s t a t u s i n d i c a t e t h a t h e w a s n o t r e l y i n g u p o n g a m b l i n g f o r h i s l i v e l i h o o d . I n h i s t r i a l b r i e f s , p e t i t i o n e r d i s c u s s e s t h e m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 4 6 9 a n d t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r . F i r s t , p e t i t i o n e r p o i n t s t o t h e r e f e r e n c e s i n t h e s e p r o v i s i o n s t o 5 0 0 h o u r s o f p a r t i c i p a t i o n i n a n a c t i v i t y , a r g u i n g t h a t h e w a s i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f g a m b l i n g b e c a u s e h e d e v o t e d n e a r l y t w i c e t h a t a m o u n t o f t i m e . S e e , e . g . , s e c . 1 . 4 6 9 - 5 T ( a ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 3 F e d . R e g . 5 7 2 5 ( F e b . 2 5 , 1 9 8 8 ) . T h e s e p r o v i s i o n s g o v e r n w h e t h e r a t r a d e o r b u s i n e s s i s - 8 - p a s s i v e a n d d o n o t a d d r e s s t h e m o r e f u n d a m e n t a l q u e s t i o n o f w h e t h e r a n a c t i v i t y c o n s t i t u t e s a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c o n d , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t i n s t r u c t i o n s f o r t h e S c h e d u l e C p r o v i d e t h a t t h e r e a r e n o " l i m i t a t i o n s o n l o s s e s " f o r n o n p a s s i v e a c t i v i t i e s ( i . e . , a c t i v i t i e s w h i c h m e e t t h e m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n r e q u i r e m e n t s ) . I t i s t r u e t h a t s e c t i o n 4 6 9 i m p o s e s n o a d d i t i o n a l l i m i t a t i o n s o n s u c h l o s s e s , b u t t h e l o s s e s a r e s t i l l s u b j e c t t o t h e m o r e g e n e r a l l i m i t a t i o n s d i s c u s s e d a b o v e . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t e n g a g e d i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f g a m b l i n g i n 1 9 9 6 . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .