TAX COURT OPINION

Case: Union Ganadera Regional De Chihuahua, Inc.
Docket Number: 12521-98
Judge: Jacobs
Opinion Type: memo
Filed: 11/16/2000
Pages: 12

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 5 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T U N I O N G A N A D E R A R E G I O N A L D E C H I H U A H U A , I N C . , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 5 2 1 - 9 8 . F i l e d N o v e m b e r 1 6 , 2 0 0 0 . E l i z a b e t h A . C o p e l a n d a n d S t a n l e y L . B l e n d , f o r p e t i t i o n e r . E l i z a b e t h A . O w e n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N J A C O B S , J u d g e : R e s p o n d e n t m a d e t h e f o l l o w i n g d e t e r m i n a t i o n s , w h i c h p e t i t i o n e r c o n t e s t s : - 2 - R e : F e d e r a l I n c o m e T a x D e f i c i e n c i e s : Y e a r D e f i c i e n c y 1 9 9 2 $ 7 4 , 2 2 5 1 9 9 3 9 4 , 9 0 3 R e : D e f i c i e n c i e s F o r W i t h h o l d i n g o f I n c o m e T a x A t S o u r c e a n d A d d i t i o n s t o T a x : W i t h h o l d i n g A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 6 1 9 9 2 $ 5 3 , 6 0 8 $ 1 3 , 4 0 2 $ 5 , 3 6 1 1 9 9 3 1 0 7 , 1 0 7 2 6 , 7 7 7 1 0 , 7 1 1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( t h e C o d e ) i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . F o l l o w i n g a c o n c e s s i o n b y e a c h p a r t y , w e m u s t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r , a U . S . c o r p o r a t i o n t h a t o w n e d a n d o p e r a t e d a c a t t l e - c r o s s i n g f a c i l i t y o n t h e U n i t e d S t a t e s ( U . S . ) s i d e o f t h e U . S . - M e x i c a n b o r d e r , i s e n t i t l e d t o d e d u c t a m o u n t s p a i d t o i t s M e x i c a n p a r e n t c o m p a n y i n 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 w i t h r e s p e c t t o c o s t s i n c u r r e d b y t h e p a r e n t c o m p a n y f o r i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g o f c a t t l e c r o s s i n g t h e b o r d e r . I f w e c o n c l u d e t h a t t h e a m o u n t s a r e n o t d e d u c t i b l e , t h e n w e m u s t d e c i d e ( 1 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t s t o i t s p a r e n t c o m p a n y c o n s t i t u t e d i v i d e n d p a y m e n t s , f o r w h i c h p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o w i t h h o l d 3 0 p e r c e n t p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 4 4 2 ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o f i l e F e d e r a l w i t h h o l d i n g t a x r e t u r n s , F o r m s 1 0 4 2 , A n n u a l W i t h h o l d i n g T a x R e t u r n f o r U . S . S o u r c e I n c o m e o f F o r e i g n P e r s o n s , f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n s - 3 - 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d 6 6 5 6 ( w i t h r e g a r d t o t h e w i t h h o l d i n g o f i n c o m e t a x a t s o u r c e ) . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . B a c k g r o u n d U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a ( U n i o n M e x i c o ) w a s a M e x i c a n , n o n p r o f i t a g r i c u l t u r a l c o o p e r a t i v e , e s t a b l i s h e d i n 1 9 3 6 . I t w a s o r g a n i z e d t o a s s i s t i t s m e m b e r s ( n a m e l y , 4 3 i n d i v i d u a l c a t t l e a s s o c i a t i o n s , t o t a l i n g a p p r o x i m a t e l y 3 , 0 0 0 M e x i c a n c a t t l e r a n c h e r s ) i n t h e c r o s s i n g o f c a t t l e f r o m M e x i c o i n t o t h e U n i t e d S t a t e s a n d v i c e v e r s a . U n i o n M e x i c o w a s t h e p a r e n t c o m p a n y o f U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a , I n c . ( p e t i t i o n e r ) , a N e w M e x i c o c o r p o r a t i o n o r g a n i z e d i n 1 9 9 1 . A t a l l r e l e v a n t t i m e s , p e t i t i o n e r m a i n t a i n e d i t s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s i n S a n t a T e r e s a , N e w M e x i c o . P e t i t i o n e r a s s i s t e d U n i o n M e x i c o i n t h e c r o s s i n g o f c a t t l e o v e r t h e U . S . - M e x i c a n b o r d e r . I t e m p l o y e d e i g h t i n d i v i d u a l s i n c o n d u c t i n g i t s c a t t l e - c r o s s i n g a c t i v i t i e s o n t h e U . S . s i d e o f t h e b o r d e r ; w h e r e a s , U n i o n M e x i c o e m p l o y e d 4 5 i n d i v i d u a l s i n c o n d u c t i n g i t s c a t t l e - c r o s s i n g a c t i v i t i e s o n t h e M e x i c a n s i d e o f t h e b o r d e r . - 4 - 1 A t t h e t i m e o f t r i a l , o n l y t h e O j i n a g a a n d P a l o m a s f a c i l i t i e s o p e r a t e d . 2 K a t t l e K a r e , I n c . , o p e r a t e d b y B u t c h S t e v e n s , o w n e d a s t o c k y a r d i n C o l u m b u s , N e w M e x i c o , d i r e c t l y a c r o s s t h e U . S . b o r d e r f r o m U n i o n M e x i c o ' s P a l o m a s f a c i l i t y . P r i o r t o t h e c o n s t r u c t i o n o f t h e S a n J e r o n i m o / S a n t a T e r e s a f a c i l i t y , t h e P a l o m a s / C o l u m b u s c a t t l e c r o s s i n g w a s t h e p r e d o m i n a n t U . S . - M e x i c a n c a t t l e c r o s s i n g . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , K a t t l e K a r e , I n c . c h a r g e d $ 3 . 5 0 p e r h e a d o f c a t t l e f o r c r o s s i n g t h e b o r d e r a n d 1 d a y o f b o a r d i n g ( i n c l u d i n g h a y f o r 1 d a y ) . I n a d d i t i o n , s e v e r a l p r i v a t e l y o w n e d c o r r a l s e x i s t e d w i t h r e s p e c t t o t h e O j i n a g a f a c i l i t y ( u s e d t o h o u s e t h e l i v e s t o c k o n t h e U . S . s i d e o f t h e b o r d e r ) . T h e C a t t l e E x p o r t / I m p o r t B u s i n e s s P r i o r t o t h e e s t a b l i s h m e n t o f p e t i t i o n e r ' s f a c i l i t i e s , U n i o n M e x i c o o w n e d t h r e e c a t t l e - c r o s s i n g f a c i l i t i e s i n t h e S t a t e o f C h i h u a h u a , M e x i c o : C i u d a d J u a r e z , O j i n a g a , a n d P a l o m a s . 1 A t e a c h o f t h e s e f a c i l i t i e s , c a t t l e w e r e i n s p e c t e d a n d b a t h e d t o r i d t h e c a t t l e o f p a r a s i t e s ( b a t h i n g ) b e f o r e c r o s s i n g i n t o t h e U n i t e d S t a t e s . B e f o r e p e t i t i o n e r w a s i n c o r p o r a t e d , U n i o n M e x i c o d i d n o t o w n a n y c a t t l e - c r o s s i n g f a c i l i t i e s i n t h e U n i t e d S t a t e s . R a t h e r , c a t t l e c r o s s e d i n t o t h e U n i t e d S t a t e s f r o m M e x i c o b y w a y o f u n r e l a t e d , p r i v a t e l y o w n e d U . S . s t o c k y a r d s . 2 U n i o n M e x i c o o r g a n i z e d p e t i t i o n e r t o o w n a n d o p e r a t e a c a t t l e - c r o s s i n g f a c i l i t y ( t h e S a n t a T e r e s a f a c i l i t y ) o n t h e U . S . s i d e o f t h e U . S . - M e x i c a n b o r d e r d i r e c t l y a c r o s s t h e b o r d e r f r o m i t s S a n J e r o n i m o f a c i l i t y . T h e S a n t a T e r e s a f a c i l i t y w a s l o c a t e d i n S a n t a - 5 - T e r e s a , N e w M e x i c o , j u s t o u t s i d e t h e c i t y l i m i t s o f E l P a s o , T e x a s . I t b e g a n i t s c a t t l e - c r o s s i n g o p e r a t i o n s i n 1 9 9 2 . T h e c o m b i n e d c a t t l e - c r o s s i n g f a c i l i t i e s a t S a n J e r o n i m o a n d S a n t a T e r e s a w e r e i n t e g r a t e d f a c i l i t i e s , c o n s i s t i n g o f 9 2 a c r e s t h a t s t r a d d l e t h e U . S . - M e x i c a n b o r d e r . P e t i t i o n e r o w n e d 3 9 p e r c e n t o f t h e t o t a l a c r e a g e ( a t S a n t a T e r e s a ) , a n d U n i o n M e x i c o o w n e d 6 1 p e r c e n t ( a t S a n J e r o n i m o ) . T o c r o s s t h e U . S . - M e x i c a n b o r d e r , c a t t l e w a l k e d a p p r o x i m a t e l y 1 2 0 f e e t f r o m t h e S a n J e r o n i m o f a c i l i t y ( i n M e x i c o ) t o t h e S a n t a T e r e s a f a c i l i t y ( i n t h e U n i t e d S t a t e s ) . T h e S a n t a T e r e s a f a c i l i t y , t o g e t h e r w i t h t h e S a n J e r o n i m o f a c i l i t y : ( 1 ) P r o v i d e d e f f i c i e n c i e s o f s c a l e f o r c r o s s i n g c a t t l e o v e r t h e U . S . - M e x i c a n b o r d e r b y p r o v i d i n g a n i n t e g r a t e d c a t t l e - c r o s s i n g l o c a t i o n ; ( 2 ) i m p r o v e d t h e q u a l i t y o f t h e U . S . f a c i l i t i e s t h a t r e c e i v e M e x i c a n c a t t l e ; ( 3 ) r e d u c e d t h e f t , s t r e s s , a n d w e i g h t l o s s o f t h e c a t t l e ; a n d ( 4 ) r e d u c e d U n i o n M e x i c o ' s l o s s e s i n e x p o r t i n g c a t t l e . T h e S a n J e r o n i m o f a c i l i t y i n c l u d e d a b u i l d i n g w i t h b a t h i n g f a c i l i t i e s , c a t t l e p e n s , w e i g h i n g f a c i l i t i e s , a n d o f f i c e s . I t h o u s e d U n i o n M e x i c o ' s c a t t l e - c r o s s i n g o p e r a t i o n s a n d p r o v i d e d o f f i c e s p a c e f o r U . S . D e p a r t m e n t o f A g r i c u l t u r e ( U S D A ) i n s p e c t o r s a n d t h e i r M e x i c a n c o u n t e r p a r t s . A t t h i s l o c a t i o n , U n i o n M e x i c o c o o r d i n a t e d ( 1 ) t h e r e c e i p t o f c a t t l e f r o m t h e t r u c k s , ( 2 ) t h e h o l d i n g a n d f e e d i n g o f c a t t l e , ( 3 ) t h e w e i g h i n g o f c a t t l e , ( 4 ) t h e i n s p e c t i o n o f c a t t l e , ( 5 ) t h e b a t h i n g o f c a t t l e , a n d ( 6 ) t h e - 6 - 3 T h e o p e r a t i o n s a t t h e S a n J e r o n i m o / S a n t a T e r e s a f a c i l i t i e s w e r e a s f o l l o w s : ( 1 ) A M e x i c a n r a n c h e r d e l i v e r e d h i s c a t t l e t o o n e o r m o r e o f t h e e i g h t u n l o a d i n g d o c k s a t t h e S a n J e r o n i m o f a c i l i t y , a t a s c h e d u l e d d a t e ; ( 2 ) t h e c a t t l e w e r e c o u n t e d , w e i g h e d , a n d t h e n h o u s e d , f e d , a n d w a t e r e d ; ( 3 ) t h e c a t t l e r e s t e d f o r 6 t o 1 2 h o u r s ; ( 4 ) U n i o n M e x i c o ' s e m p l o y e e s t h e r e a f t e r h e r d e d t h e c a t t l e i n t o i n s p e c t i o n c h u t e s w h e r e U S D A i n s p e c t o r s a n d t h e i r M e x i c a n c o u n t e r p a r t s i n s p e c t e d t h e l i v e s t o c k ; r e j e c t e d c a t t l e r e m a i n e d i n M e x i c o ; ( 5 ) U n i o n M e x i c o p r o v i d e d o f f i c e s , w a t e r , a n d e l e c t r i c i t y f r e e o f c h a r g e t o t h e U S D A a n d M e x i c a n i n s p e c t o r s ; ( 6 ) t h e U S D A - a p p r o v e d c a t t l e w e r e h e r d e d o u t o f t h e i n s p e c t i o n c h u t e s i n t o b a t h i n g p o o l s , w h e r e t h e c a t t l e w e r e d i p p e d f u l l y i n c h e m i c a l s a n d s e n t t o c l e a n h o l d i n g p e n s ; ( 7 ) a f t e r t h e c a t t l e w e r e d r i e d , t h e y w e r e m o v e d t h r o u g h t h e M e x i c a n c o r r a l s a n d h e r d e d o n f o o t a p p r o x i m a t e l y 1 2 0 f e e t t o p e t i t i o n e r ' s S a n t a T e r e s a f a c i l i t y ; ( 8 ) h e r e , t h e c a t t l e w e r e h e r d e d t h r o u g h c h u t e s , r e w e i g h e d , a n d h o u s e d i n f e e d i n g / w a t e r i n g p e n s ; a n d f i n a l l y , ( 9 ) t h e c a t t l e w e r e l o a d e d o n t o t r u c k s f o r s h i p m e n t t o t h e U . S . b u y e r . c o r r a l l i n g o f c a t t l e a c c e p t a b l e f o r e x p o r t t o t h e U n i t e d S t a t e s . T h e S a n t a T e r e s a f a c i l i t y i n c l u d e d a b u i l d i n g , s o r t i n g a n d w e i g h i n g f a c i l i t i e s , a n d c a t t l e p e n s . P e t i t i o n e r a c c e p t e d t h e U S D A - a p p r o v e d c a t t l e f r o m t h e S a n J e r o n i m o f a c i l i t y a n d s o r t e d a n d t e m p o r a r i l y h o u s e d t h e c a t t l e u n t i l a U . S . p u r c h a s e r a r r i v e d . 3 ( U s u a l l y t h i s o c c u r r e d w i t h i n 2 4 h o u r s o r l e s s . ) U n i o n M e x i c o p r o v i d e d a l l o f p e t i t i o n e r ' s e l e c t r i c i t y a n d w a t e r . T h e c a t t l e g e n e r a l l y s p e n t 1 5 t o 2 0 h o u r s a t t h e S a n J e r o n i m o f a c i l i t y a n d 8 h o u r s a t t h e S a n t a T e r e s a f a c i l i t y . B e f o r e t h e c a t t l e l e f t p e t i t i o n e r ' s f a c i l i t y , a c u s t o m s b r o k e r ( a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r u n r e l a t e d t o p e t i t i o n e r o r U n i o n M e x i c o ) c o l l e c t e d f e e s f r o m t h e M e x i c a n r a n c h e r / s e l l e r , i n c l u d i n g a $ 3 f e e f o r e a c h h e a d o f c a t t l e t h a t c r o s s e d t h r o u g h t h e f a c i l i t y . T h e r e a f t e r , t h e - 7 - 4 T h e c o n t r a c t , i n r e l e v a n t p a r t , s t a t e s : F I R S T . - - U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a , a s t h e p a r t y i n c h a r g e o f f a c i l i t a t i n g t h e e x p o r t o f c a t t l e t o t h e U n i t e d S t a t e s , i s o b l i g a t e d t o p r o g r a m d e l i v e r i e s o f c a t t l e t h r o u g h t h e S a n J e r o n i m o i n s t a l l a t i o n s s o t h a t s a i d c a t t l e r e a c h t h e s t o c k y a r d s o f U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a , I n c . i n S a n t a T e r e s a . S E C O N D . - - U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a i s a l s o o b l i g a t e d t o p r o v i d e U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a , I n c . v a r i o u s s e r v i c e s t h a t a r e n e c e s s a r y i t s [ s i c ] e f f e c t i v e o p e r a t i o n a n d t h a t a r e d e s c r i b e d a s f o l l o w s : W a t e r , b y m e a n s o f e x t r a c t i o n a n d p u m p i n g f r o m a w e l l l o c a t e d o n t h e p r o p e r t y o f U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a t h a t w i l l b e d e l i v e r e d t o t h e p i p i n g t o U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a , I n c . a t t h e N o r t h A m e r i c a n b o r d e r ; E l e c t r i c a l E n e r g y , t h r o u g h a d e q u a t e t e c h n i c a l c o n n e c t i o n s l o c a t e d i n t h e i n s t a l l a t i o n s o f U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a I n c ' s . a t t h e N o r t h A m e r i c a n b o r d e r ; S a n i t a r y ( c o n t i n u e d . . . ) c u s t o m s b r o k e r r e m i t t e d t h e $ 3 p e r h e a d o f c a t t l e f e e t o p e t i t i o n e r . ( T h i s f e e a l s o i n c l u d e d t h e c o s t o f n e c e s s a r y p a p e r w o r k a n d f e e d f o r 1 d a y . ) I f t h e c a t t l e r e m a i n e d o v e r n i g h t , p e t i t i o n e r c h a r g e d a n a d d i t i o n a l $ 6 f e e f o r e a c h b a l e o f h a y c o n s u m e d . P e t i t i o n e r a g r e e d t o p a y U n i o n M e x i c o $ 1 . 5 0 o f t h e $ 3 p e r h e a d o f c a t t l e f e e a s p e t i t i o n e r ' s s h a r e o f t h e w a t e r , e l e c t r i c a l , i n s p e c t i o n , a n d b a t h i n g e x p e n s e s . T h i s $ 1 . 5 0 p e r h e a d o f c a t t l e f e e w a s d e t e r m i n e d b y e s t i m a t i n g t h e c o s t s U n i o n M e x i c o i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h c r o s s i n g t h e c a t t l e i n t o t h e S a n t a T e r e s a f a c i l i t y f r o m t h e S a n J e r o n i m o f a c i l i t y a n d a l l o c a t i n g o n e - h a l f o f t h e s e c o s t s t o p e t i t i o n e r . T h e f i n a n c i a l a r r a n g e m e n t b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d U n i o n M e x i c o w a s s e t f o r t h i n a J a n u a r y 2 , 1 9 9 3 , c o n t r a c t 4 . - 8 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) I n s p e c t i o n a n d P a r a s i t i c a l B a t h , r e q u i r e d b y t h e g o v e r n m e n t s o f b o t h c o u n t r i e s f o r t h e e x p o r t a t i o n o f c a t t l e , f o r t h e c a t t l e t h a t a r e e x p o r t e d t o S a n t a T e r e s a , t o b e p e r f o r m e d b y i t s p e r s o n n e l i n i t s i n s t a l l a t i o n s a t S a n J e r o n i m o . T H I R D . - - A s p a y m e n t f o r t h e r e f e r e n c e d s e r v i c e s , U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a , I n c . i s o b l i g a t e d t o p a y U n i o n G a n a d e r a R e g i o n a l d e C h i h u a h u a t h e a m o u n t e s t a b l i s h e d b y b o t h p a r t i e s a s a n n e x e d t o t h i s a g r e e m e n t , f o r e a c h h e a d o f c a t t l e t h a t i s e x p o r t e d t h r o u g h t h e S a n i t a r y U n i t a t S a n J e r o n i m o t o t h e s t o c k y e a r d s [ s i c ] a t S a n t a T e r e s a . T h e a t t a c h m e n t t o t h e c o n t r a c t s t a t e s a s f o l l o w s : I n c o n f o r m i t y w i t h t h e T H I R D C L A U S E o f t h e c o n t r a c t , b o t h p a r t i e s a g r e e o n a c h a r g e o f U S $ 1 . 5 0 ( O N E D O L L A R A N D F I F T Y C E N T S ) p e r h e a d o f c a t t l e t h a t c r o s s e s f r o m t h e S a n i t a r y U n i t a t S a n J e r o n i m o t o t h e s t o c k y a r d s a t S a n t a T e r e s a , N e w M e x i c o . P e t i t i o n e r ' s F e d e r a l I n c o m e T a x R e t u r n s a n d t h e N o t i c e s o f D e f i c i e n c y O n i t s 1 9 9 2 F o r m 1 1 2 0 X , A m e n d e d U . S . C o r p o r a t i o n I n c o m e T a x R e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d a $ 2 0 4 , 2 8 8 d e d u c t i o n f o r a m o u n t s i t p a i d t o U n i o n M e x i c o . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h a t p o r t i o n o f t h e c l a i m e d d e d u c t i o n ( t o t a l i n g $ 1 8 1 , 1 3 7 ) t h a t r e l a t e d t o p a y m e n t f o r i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g c o s t s b u t a l l o w e d t h a t p o r t i o n r e l a t i n g t o U n i o n M e x i c o ' s f u r n i s h i n g o f w a t e r a n d e l e c t r i c i t y t o p e t i t i o n e r . - 9 - 5 T h e f o l l o w i n g s u m m a r i z e s t h e p r o c e s s i n g f e e s a d j u s t m e n t f o r 1 9 9 2 : T o t a l p r o c e s s i n g f e e s c l a i m e d : I n s p e c t i o n , b a t h i n g , w a t e r , a n d e l e c t r i c i t y $ 2 0 4 , 2 8 8 P r o c e s s i n g f e e s a l l o w e d : W a t e r 1 0 , 2 1 4 E l e c t r i c 1 2 , 9 3 7 P r o c e s s i n g f e e s d i s a l l o w e d : I n s p e c t i o n , b a t h i n g 1 8 1 , 1 3 7 A d d i t i o n a l a l l o w a n c e : W a t e r a n d e l e c t r i c 2 , 4 4 3 D i s a l l o w a n c e 1 7 8 , 6 9 4 S u b s e q u e n t l y , r e s p o n d e n t r e d u c e d t h e d i s a l l o w e d a m o u n t t o $ 1 7 8 , 6 9 4 t o r e f l e c t a n a d d i t i o n a l a l l o w a n c e o f $ 2 , 4 4 3 f o r w a t e r a n d e l e c t r i c i t y c o s t s . 5 O n i t s 1 9 9 3 F o r m 1 1 2 0 , U . S . C o r p o r a t i o n I n c o m e T a x R e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d a $ 3 9 7 , 5 1 9 d e d u c t i o n f o r a m o u n t s i t p a i d t o U n i o n M e x i c o . R e s p o n d e n t a g a i n d i s a l l o w e d t h a t p o r t i o n ( t o t a l i n g $ 3 5 7 , 0 2 4 ) t h a t r e l a t e d t o p a y m e n t f o r i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g c o s t s . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e p a y m e n t f o r i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g c o s t s o n t h e b a s i s t h a t t h e c o s t s f o r t h e s e e x p e n s e s w e r e n o t p r o p e r l y a l l o c a b l e t o p e t i t i o n e r , b u t r a t h e r w e r e t h o s e o f U n i o n M e x i c o . A s a c o n s e q u e n c e o f t h i s d e t e r m i n a t i o n , r e s p o n d e n t c h a r a c t e r i z e d p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t s t o U n i o n M e x i c o a s c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s ( r e p r e s e n t i n g a d i s t r i b u t i o n o f p e t i t i o n e r ' s e a r n i n g s a n d p r o f i t s t o i t s f o r e i g n p a r e n t c o m p a n y ) . R e s p o n d e n t f u r t h e r d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s h o u l d h a v e w i t h h e l d i n c o m e t a x a t t h e s o u r c e , p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 4 4 2 , w i t h r e s p e c t t o p u r p o r t e d d i v i d e n d s ( $ 1 7 8 , 6 9 4 f o r 1 9 9 2 a n d $ 3 5 7 , 0 2 4 f o r - 1 0 - 1 9 9 3 ) . T h u s , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d w i t h h o l d i n g d e f i c i e n c i e s o f $ 5 3 , 6 0 8 f o r 1 9 9 2 a n d $ 1 0 7 , 1 0 7 f o r 1 9 9 3 . L a s t l y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s l i a b l e f o r s e c t i o n s 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d 6 6 5 6 a d d i t i o n s t o t a x . U L T I M A T E F I N D I N G S O F F A C T T h e a m o u n t p e t i t i o n e r p a i d U n i o n M e x i c o w i t h r e s p e c t t o t h e c o s t s f o r i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g o f c a t t l e w a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y s e c t i o n 1 6 2 e x p e n s e . O P I N I O N O u r t a s k i s t o d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e p a y m e n t s i t m a d e t o U n i o n M e x i c o f o r c o s t s o f i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g o f c a t t l e c r o s s i n g i n t o t h e U n i t e d S t a t e s ( a t p e t i t i o n e r ' s S a n t a T e r e s a f a c i l i t y ) f r o m M e x i c o . P e t i t i o n e r m a i n t a i n s t h a t t h e s e p a y m e n t s w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s . R e s p o n d e n t d i s a g r e e s , a n d f u r t h e r a r g u e s t h a t t h e d i s a l l o w e d f e e s r e p r e s e n t e d d i s g u i s e d d i v i d e n d s p a i d b y p e t i t i o n e r t o i t s s o l e s h a r e h o l d e r . R e s p o n d e n t f u r t h e r m a i n t a i n s t h a t i n a s m u c h a s t h e i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g p r o c e s s e s o c c u r r e d a t U n i o n M e x i c o ' s S a n J e r o n i m o f a c i l i t y p r i o r t o t h e c a t t l e c r o s s i n g i n t o t h e U n i t e d S t a t e s , t h e f e e s f o r t h e s e e x p e n s e s ( i n s o f a r a s p e t i t i o n e r i s c o n c e r n e d ) a r e n e i t h e r c u s t o m a r y n o r a p p r o p r i a t e . T h e a p p l i c a b l e C o d e p r o v i s i o n i s s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , w h i c h p r o v i d e s t h a t " T h e r e s h a l l b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s " . T h e t e s t f o r - 1 1 - 6 T h e p a r t i e s a g r e e t h a t s e c . 4 8 2 i s n o t a t i s s u e . d e t e r m i n i n g w h e t h e r a n e x p e n s e i s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y i s w h e t h e r a " h a r d - h e a d e d " b u s i n e s s p e r s o n , u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s , w o u l d h a v e i n c u r r e d t h e e x p e n s e . S e e , e . g . , C o l e v . C o m m i s s i o n e r , 4 8 1 F . 2 d 8 7 2 , 8 7 6 ( 2 d C i r . 1 9 7 3 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 2 - 1 7 7 . B e c a u s e o f t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d U n i o n M e x i c o , 6 t h e e x p e n s e s a t i s s u e a r e s u b j e c t t o c l o s e s c r u t i n y . S e e H i g g i n s v . S m i t h , 3 0 8 U . S . 4 7 3 ( 1 9 4 0 ) . I n t h e c a s e a t b a r , t h e r e c o r d r e f l e c t s t h a t p e t i t i o n e r r e i m b u r s e d U n i o n M e x i c o f o r i t s s h a r e o f t h e i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g e x p e n s e s , a n d n o t f o r a n y n e f a r i o u s r e a s o n . P e t i t i o n e r ' s a n d U n i o n M e x i c o ' s b u s i n e s s e s w e r e d i r e c t l y l i n k e d . T h e i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g e x p e n s e s w e r e s h a r e d b u s i n e s s - r e l a t e d e x p e n s e s , a n d p e t i t i o n e r a n d U n i o n M e x i c o b e n e f i t e d e q u a l l y f r o m t h e i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g f u n c t i o n s c a r r i e d o u t b y U n i o n M e x i c o . T h e b e n e f i t s d e r i v e d f r o m t h e i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g o f c a t t l e e n s u r e d t h e c o n t i n u e d v i a b i l i t y o f p e t i t i o n e r ' s c a t t l e - c r o s s i n g b u s i n e s s . T h u s , w e a r e s a t i s f i e d t h a t t h e e n t i r e a m o u n t p e t i t i o n e r p a i d t o U n i o n M e x i c o c o n s t i t u t e d a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e . T h e i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g o f c a t t l e o n t h e M e x i c a n s i d e o f t h e b o r d e r w a s r e q u i r e d b e f o r e p e t i t i o n e r c o u l d i m p o r t t h e c a t t l e i n t o t h e U n i t e d S t a t e s . P e t i t i o n e r ' s r e v e n u e s w e r e b a s e d o n t h e f l o w o f U S D A - a p p r o v e d c a t t l e o r i g i n a t i n g i n M e x i c o t o U . S . b u y e r s . - 1 2 - W e r e j e c t r e s p o n d e n t ' s a r g u m e n t t h a t t h e c o s t s U n i o n M e x i c o i n c u r r e d f o r i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g o f t h e c a t t l e a r e s t r i c t l y U n i o n M e x i c o e x p e n s e s ( w h i c h s h o u l d n o t b e p a s s e d o n t o p e t i t i o n e r ) . T h e c a t t l e - c r o s s i n g o p e r a t i o n w a s a n i n t e g r a t e d o p e r a t i o n . P e t i t i o n e r p a i d U n i o n M e x i c o t h e d i s p u t e d f e e s f o r i t s s h a r e o f t h e e x p e n s e s i n c u r r e d t o p e r f o r m n e c e s s a r y a c t i v i t i e s i n t h e o r d i n a r y c o u r s e o f i t s b u s i n e s s . T o c o n c l u d e , t h e e x p e n s e s a t i s s u e w e r e c r i t i c a l a n d i n d i s p e n s a b l e t o p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s a n d t h e r e f o r e w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t t h e e x p e n s e s r e l a t i n g t o t h e c o s t s o f i n s p e c t i o n a n d b a t h i n g o f c a t t l e i n M e x i c o w e r e p r o p e r l y d e d u c t i b l e a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s a n d d i d n o t c o n s t i t u t e c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s . B e c a u s e o f t h i s h o l d i n g , t h e r e m a i n i n g i s s u e s g o b y t h e w a y s i d e . I n r e a c h i n g o u r h o l d i n g , w e h a v e c o n s i d e r e d a l l o f t h e a r g u m e n t s p r e s e n t e d a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , f i n d t h e m t o b e i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d t h e p a r t i e s ' c o n c e s s i o n s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .