TAX COURT OPINION

Case: Pieter Weyts
Docket Number: 10054-01
Judge: Powell
Opinion Type: memo
Filed: 03/12/2003
Pages: 12

T . C . M e m o . 2 0 0 3 - 6 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T P I E T E R W E Y T S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 0 0 5 4 - 0 1 . F i l e d M a r c h 1 2 , 2 0 0 3 . P i e t e r W e y t s , p r o s e . D i a n a P . H i n t o n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P O W E L L , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 4 , 2 7 0 i n p e t i t i o n e r ' s 2 0 0 0 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e i s s u e s a r e w h e t h e r p e t i t i o n e r i s ( 1 ) e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 f o r e d u c a t i o n a l e x p e n s e s , ( 2 ) e n t i t l e d t o a n e x e m p t i o n u n d e r A r t i c l e 2 1 o f t h e C o n v e n t i o n f o r t h e A v o i d a n c e o f D o u b l e T a x a t i o n , O c t . 1 3 , 1 9 7 2 , U . S . - B e l g . , 2 3 U . S . T . ( P a r t 3 ) 2 6 8 7 ; ( 3 ) e n t i t l e d t o a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 7 0 , a n d ( 4 ) e n t i t l e d t o a n e d u c a t i o n l o a n i n t e r e s t - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 2 1 . 1 P e t i t i o n e r r e s i d e d i n N e w Y o r k , N e w Y o r k , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . B a c k g r o u n d E d u c a t i o n a l E x p e n s e s a n d A r t i c l e 2 1 E x e m p t i o n P e t i t i o n e r i s a c i t i z e n o f B e l g i u m . I n J u n e o f 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r g r a d u a t e d f r o m K a t h o l i e k e U n i v e r s i t e i t L e u v e n i n B e l g i u m , w h e r e h e e a r n e d a l a w d e g r e e . A f t e r g r a d u a t i o n a n d u n t i l t h e f o l l o w i n g A u g u s t , p e t i t i o n e r w o r k e d a s a l e g a l a s s i s t a n t f o r h i s f a t h e r , a B e l g i a n a t t o r n e y . P e t i t i o n e r w a s n o t a d m i t t e d t o t h e B e l g i a n b a r . I n B e l g i u m , a l a w s c h o o l g r a d u a t e m u s t w o r k f o r 3 y e a r s a s a " s t u d i a r e " o r a p p r e n t i c e b e f o r e q u a l i f y i n g f o r a d m i s s i o n t o t h e b a r . I n A u g u s t o f 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r c a m e t o N e w Y o r k C i t y t o a t t e n d C o l u m b i a U n i v e r s i t y S c h o o l o f L a w ( C o l u m b i a ) . I n M a y o f 1 9 9 8 , h e w a s a w a r d e d a M a s t e r o f L a w s ( L L . M . ) i n C o r p o r a t e F i n a n c e . I n J u l y o f 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r s a t f o r a n d p a s s e d t h e N e w Y o r k S t a t e b a r e x a m i n a t i o n . P e t i t i o n e r d e s i r e d t o w o r k t e m p o r a r i l y a s a n a t t o r n e y i n N e w Y o r k C i t y . H e w a s a d v i s e d t o o b t a i n a J . D . d e g r e e t o i n c r e a s e h i s m a r k e t a b i l i t y i n t h e c o m p e t i t i v e N e w Y o r k C i t y l e g a l c o m m u n i t y . P e t i t i o n e r e n r o l l e d i n t h e J . D . p r o g r a m a t C o l u m b i a - 3 - i n A u g u s t o f 1 9 9 8 . P e t i t i o n e r r e c e i v e d 1 y e a r o f c r e d i t t o w a r d s h i s J . D . g r a d u a t i o n r e q u i r e m e n t s f r o m h i s s t u d i e s i n t h e L L . M . p r o g r a m w h i c h w o u l d h a v e e n a b l e d h i m t o g r a d u a t e i n M a y o f 2 0 0 0 . P e t i t i o n e r , h o w e v e r , d e c i d e d t o e n r o l l i n a j o i n t J . D . / M . B . A . p r o g r a m t h a t e x t e n d e d h i s s t u d i e s f o r 1 m o r e y e a r . D u r i n g t h e s u m m e r o f 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r w o r k e d a s a s u m m e r a s s o c i a t e f o r t h e l a w f i r m o f K e l l e y D r y e & W a r r e n , L L P ( K e l l e y D r y e ) . I n J u l y o f 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r w a s f o r m a l l y i n d u c t e d i n t o t h e N e w Y o r k S t a t e B a r . T h e f o l l o w i n g s u m m e r , f r o m a p p r o x i m a t e l y M a y t o A u g u s t o f 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d a s a s u m m e r a s s o c i a t e a t t h e l a w f i r m o f D a v i s P o l k & W a r d w e l l ( D a v i s P o l k ) . P e t i t i o n e r r e c e i v e d b o t h m o n e t a r y c o m p e n s a t i o n f r o m D a v i s P o l k a n d 3 h o u r s o f c l a s s c r e d i t . O n h i s 2 0 0 0 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d a S c h e d u l e A i t e m i z e d d e d u c t i o n o f $ 3 6 , 1 5 4 f o r e d u c a t i o n a l e x p e n s e s . U p o n e x a m i n a t i o n , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n . C h a r i t a b l e C o n t r i b u t i o n D e d u c t i o n S o m e t i m e i n 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r p a i d $ 7 0 0 t o a t t e n d a s t u d e n t b e n e f i t t o r a i s e m o n e y f o r a n i n f o r m a l o r g a n i z a t i o n t o a l l e g e d l y a i d m i n o r i t y s t u d e n t ' s s c h o l a r s h i p s . T h i s a m o u n t e n t i t l e d p e t i t i o n e r t o a t t e n d a b e n e f i t a t w h i c h a d i n n e r w a s s e r v e d . P e t i t i o n e r d i d n o t a t t e n d t h e d i n n e r . O n h i s 2 0 0 0 r e t u r n , p e t i t i o n e r d i d n o t c l a i m a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n f o r t h e a m o u n t p a i d . P e t i t i o n e r n o w c l a i m s t h a t h e i s e n t i t l e d t o - 4 - d e d u c t $ 6 2 0 f o r t h e g i f t b e c a u s e $ 8 0 w a s a t t r i b u t a b l e t o s e r v i c e s r e n d e r e d i n t h e f o r m o f t h e d i n n e r . D e d u c t i o n f o r E d u c a t i o n L o a n I n t e r e s t B e f o r e h e c o m m e n c e d h i s s t u d i e s a t C o l u m b i a , p e t i t i o n e r a l l e g e d l y b o r r o w e d m o n e y f r o m a D u t c h b a n k t o f i n a n c e h i s e d u c a t i o n a l e x p e n s e s . T h e l o a n w a s s e c u r e d b y t h e h o m e o f p e t i t i o n e r ' s p a r e n t s , a n d h i s p a r e n t s w e r e g u a r a n t o r s o n t h e l o a n . E U R O 6 , 1 9 7 w a s p a i d a s i n t e r e s t i n 2 0 0 0 , a n d t h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e d o l l a r c o n v e r s i o n i s $ 5 , 3 2 9 . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r e d u c a t i o n l o a n i n t e r e s t u n d e r s e c t i o n 2 2 1 . D i s c u s s i o n S e c t i o n 1 6 2 D e d u c t i o n f o r E d u c a t i o n a l E x p e n s e s " E x p e n d i t u r e s m a d e b y a t a x p a y e r i n o b t a i n i n g a n e d u c a t i o n o r i n f u r t h e r i n g h i s e d u c a t i o n a r e n o t d e d u c t i b l e u n l e s s t h e y q u a l i f y u n d e r s e c t i o n 1 6 2 a n d § 1 . 1 6 2 - 5 " . S e c . 1 . 2 6 2 - 1 ( b ) ( 9 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e a l s o B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 1 2 4 , 1 1 3 2 ( 1 9 8 1 ) . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) l i m i t s d e d u c t i o n s f o r a l l " o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s " t o t h o s e i n c u r r e d " c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s " . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a t a x p a y e r i s e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s " r e q u i r e s a n e x a m i n a t i o n o f t h e f a c t s i n e a c h c a s e . " H i g g i n s v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 2 U . S . 2 1 2 , 2 1 7 ( 1 9 4 1 ) . " [ T ] o b e e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s , t h e t a x p a y e r m u s t b e i n v o l v e d i n t h e a c t i v i t y w i t h c o n t i n u i t y a n d r e g u l a r i t y a n d t h a t - 5 - t h e t a x p a y e r ' s p r i m a r y p u r p o s e f o r e n g a g i n g i n t h e a c t i v i t y m u s t b e f o r i n c o m e o r p r o f i t . " C o m m i s s i o n e r v . G r o e t z i n g e r , 4 8 0 U . S . 2 3 , 3 5 ( 1 9 8 7 ) . M o r e o v e r , t o q u a l i f y f o r t h e d e d u c t i o n , t h e t a x p a y e r m u s t b e e s t a b l i s h e d i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s a t t h e t i m e t h e e d u c a t i o n a l e x p e n s e s a r e i n c u r r e d . J u n g r e i s v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 5 8 1 , 5 8 8 ( 1 9 7 0 ) . T h e i s s u e b e f o r e t h e C o u r t i s w h e t h e r p e t i t i o n e r w a s i n a t r a d e o r b u s i n e s s o f p r a c t i c i n g l a w d u r i n g 2 0 0 0 . A d m i s s i o n t o t h e b a r i s n o t t a n t a m o u n t t o b e i n g e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s o f p r a c t i c i n g l a w . W a s s e n a a r v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 1 1 9 5 , 1 1 9 9 - 1 2 0 0 ( 1 9 7 9 ) . A n d , a l a w c l e r k w h o i s e m p l o y e d i n p r i v a t e p r a c t i c e w h i l e a t t e n d i n g l a w s c h o o l a n d b e f o r e a d m i s s i o n t o a b a r i s n o t e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s o f p r a c t i c i n g l a w . S e e J o h n s t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 8 - 2 5 7 . P e t i t i o n e r r e l i e s o n R u e h m a n n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 1 - 1 5 7 . I n R u e h m a n n , t h e C o u r t h e l d t h a t t h e t a x p a y e r ' s e x p e n s e s t o o b t a i n a n L L . M . w e r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . I d . T h e t a x p a y e r p a s s e d t h e S t a t e b a r e x a m i n h i s s e c o n d y e a r o f l a w s c h o o l . A f t e r g r a d u a t i o n , t h e t a x p a y e r w o r k e d i n a l a w f i r m f o r a s h o r t t i m e b e f o r e s t a r t i n g h i s L L . M . s t u d i e s . A t t h e l a w f i r m , t h e t a x p a y e r " w a s e m p l o y e d a s a l a w y e r , p a i d t h e s a m e s a l a r y a s o t h e r b e g i n n i n g l a w y e r s w h o w e r e m e m b e r s o f t h e B a r , a n d a s s i g n e d t h e s a m e t y p e o f w o r k t h a t o t h e r l a w y e r s o f c o m p a r a b l e e x p e r i e n c e i n t h e * * * F i r m w e r e a s s i g n e d . " I d . - 6 - P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h e w a s s i m i l a r l y s i t u a t e d . H e w a s a m e m b e r o f t h e N e w Y o r k S t a t e B a r w h i l e e m p l o y e d a t K e l l e y D r y e a n d a t D a v i s P o l k a s a s u m m e r a s s o c i a t e . W i t h r e s p e c t t o h i s w o r k a t D a v i s P o l k , h o w e v e r , p e t i t i o n e r e a r n e d 3 h o u r s o f c l a s s c r e d i t t o w a r d s h i s J . D . / M . B . A . d e g r e e s f o r h i s w o r k a t D a v i s P o l k . F u r t h e r m o r e , t h e a r r a n g e m e n t o f b e i n g a s u m m e r a s s o c i a t e i s m o r e i n d i c a t i v e o f a n e d u c a t i o n a l p u r s u i t , r a t h e r t h a n b e i n g e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s o f p r a c t i c i n g l a w . T h e t i t l e i s a l s o m o r e i n d i c a t i v e o f b e i n g a l a w c l e r k . I n d e e d , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d : " I h a v e a l w a y s b e e n a f u l l - t i m e s t u d e n t f r o m 1 9 9 7 t h r o u g h 2 0 0 1 " , a n d h e m a i n t a i n e d a s t u d e n t v i s a t h r o u g h o u t t h i s p e r i o d . P e t i t i o n e r a l s o f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t h i s c o m p e n s a t i o n a n d a s s i g n m e n t s w e r e s i m i l a r t o o t h e r f u l l - t i m e a s s o c i a t e s a t K e l l e y D r y e a n d / o r D a v i s P o l k . I n s u m , w e b e l i e v e t h a t p e t i t i o n e r h a d a n " u n i n t e r r u p t e d c o n t i n u i t y i n h i s l e g a l e d u c a t i o n . " W a s s e n a a r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 9 9 ; s e e a l s o L i n k v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 4 6 0 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 6 9 F . 2 d 1 4 9 1 ( 6 t h C i r . 1 9 8 9 ) ; B a k e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 T . C . 2 4 3 , 2 4 7 ( 1 9 6 8 ) . B e t w e e n 1 9 9 7 a n d 2 0 0 1 , p e t i t i o n e r w a s a f u l l - t i m e s t u d e n t a n d e a r n e d t h r e e l a w d e g r e e s . P e t i t i o n e r e n r o l l e d i n e a c h d e g r e e p r o g r a m i m m e d i a t e l y a f t e r c o m p l e t i o n o f t h e p r e c e d i n g o n e . P e t i t i o n e r w a s n o t e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s o f b e i n g a p r a c t i c i n g a t t o r n e y . H a v i n g d e c i d e d t h a t p e t i t i o n e r d o e s n o t s a t i s f y t h e - 7 - r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 6 2 , w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r s a t i s f i e s t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 5 , I n c o m e T a x R e g s . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r h i s e d u c a t i o n a l e x p e n s e s . U n i t e d S t a t e s - B e l g i u m I n c o m e T a x C o n v e n t i o n A r t i c l e 2 1 E x e m p t i o n A r t i c l e 2 1 o f t h e C o n v e n t i o n f o r t h e A v o i d a n c e o f D o u b l e T a x a t i o n , O c t . 1 3 , 1 9 7 2 , U . S . - B e l g . , 2 3 U . S . T . ( P a r t 3 ) 2 6 8 7 , 2 7 0 4 , p r o v i d e s : A R T I C L E 2 1 . S T U D E N T S A N D T R A I N E E S ( 1 ) ( a ) A n i n d i v i d u a l w h o i s a r e s i d e n t o f o n e o f t h e C o n t r a c t i n g S t a t e s a t t h e t i m e h e b e c o m e s t e m p o r a r i l y p r e s e n t i n t h e o t h e r C o n t r a c t i n g S t a t e a n d w h o i s t e m p o r a r i l y p r e s e n t i n t h a t o t h e r C o n t r a c t i n g S t a t e f o r t h e p r i m a r y p u r p o s e o f : ( i ) S t u d y i n g a t a u n i v e r s i t y o r o t h e r r e c o g n i z e d e d u c a t i o n a l i n s t i t u t i o n i n t h a t o t h e r C o n t r a c t i n g S t a t e * * * * * * * s h a l l b e e x e m p t f r o m t a x b y t h a t o t h e r C o n t r a c t i n g S t a t e w i t h r e s p e c t t o a m o u n t s d e s c r i b e d i n s u b p a r a g r a p h ( b ) f o r a p e r i o d n o t e x c e e d i n g 5 t a x a b l e y e a r s f r o m t h e d a t e o f h i s a r r i v a l i n t h a t o t h e r C o n t r a c t i n g S t a t e . ( b ) T h e a m o u n t s r e f e r r e d t o i n s u b p a r a g r a p h ( a ) a r e : * * * * * * * ( i i i ) I n c o m e f r o m p e r s o n a l s e r v i c e s p e r f o r m e d i n t h a t o t h e r C o n t r a c t i n g S t a t e i n a n a m o u n t n o t i n e x c e s s o f 2 , 0 0 0 U n i t e d S t a t e s d o l l a r s * * * . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r i s a r e s i d e n t o f t h e U n i t e d S t a t e s a n d t h u s m a y n o t c l a i m t h e A r t i c l e 2 1 e x e m p t i o n b e c a u s e h e w a s n o t " t e m p o r a r i l y p r e s e n t " i n t h e U n i t e d S t a t e s - 8 - w i t h t h e p r i m a r y p u r p o s e t o p u r s u e a c o u r s e o f s t u d y . T o d e t e r m i n e r e s i d e n c y , a n a l i e n i n d i v i d u a l i s a r e s i d e n t o f t h e U n i t e d S t a t e s f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s i f t h e i n d i v i d u a l m e e t s t h e " s u b s t a n t i a l p r e s e n c e t e s t " . S e c . 7 7 0 1 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i i ) . " [ A ] n i n d i v i d u a l m e e t s t h e s u b s t a n t i a l p r e s e n c e t e s t * * * i f - - ( i ) s u c h i n d i v i d u a l w a s p r e s e n t i n t h e U n i t e d S t a t e s o n a t l e a s t 3 1 d a y s d u r i n g t h e c a l e n d a r y e a r , a n d " a p p l y i n g a m a t h e m a t i c a l f o r m u l a , w a s p r e s e n t d u r i n g t h e c u r r e n t y e a r a n d t h e p r e c e d i n g 2 y e a r s f o r 1 8 3 d a y s o r m o r e . S e c . 7 7 0 1 ( b ) ( 3 ) ( A ) . H o w e v e r , a n i n d i v i d u a l i s n o t t r e a t e d a s b e i n g i n t h e U n i t e d S t a t e s i f t h e " i n d i v i d u a l i s a n e x e m p t i n d i v i d u a l f o r s u c h d a y " . S e c . 7 7 0 1 ( b ) ( 3 ) ( D ) ( i ) . A n e x e m p t i n d i v i d u a l i s , i n t e r a l i a , " a s t u d e n t " . S e c . 7 7 0 1 ( b ) ( 5 ) ( A ) ( i i i ) . A s t u d e n t i s a n i n d i v i d u a l " w h o i s t e m p o r a r i l y p r e s e n t i n t h e U n i t e d S t a t e s - - ( I ) u n d e r s u b p a r a g r a p h ( F ) o r ( M ) o f s e c t i o n 1 0 1 ( 1 5 ) o f t h e I m m i g r a t i o n a n d N a t i o n a l i t y A c t " a n d " w h o s u b s t a n t i a l l y c o m p l i e s w i t h t h e r e q u i r e m e n t s f o r b e i n g s o p r e s e n t . " S e c . 7 7 0 1 ( b ) ( 5 ) ( D ) ( i ) a n d ( i i ) . D u r i n g t h e y e a r 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r w a s p r e s e n t i n t h e U n i t e d S t a t e s u n d e r s u b p a r a g r a p h ( F ) o f s e c t i o n 1 0 1 ( 1 5 ) o f t h e I m m i g r a t i o n a n d N a t i o n a l i t y A c t , 8 U . S . C . s e c . 1 1 0 1 ( a ) ( 1 5 ) ( F ) ( i ) ( 2 0 0 3 ) , c o m m o n l y r e f e r r e d t o a s a n ( F ) ( 1 ) v i s a . T h u s , p e t i t i o n e r w a s a " s t u d e n t " d u r i n g 2 0 0 0 , a n d w a s n o t c o n s i d e r e d t o b e a - 9 - r e s i d e n t o f t h e U n i t e d S t a t e s f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . P e t i t i o n e r w a s p r e s e n t i n t h e U n i t e d S t a t e s w i t h t h e p r i m a r y p u r p o s e o f s t u d y i n g a t a u n i v e r s i t y . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o t h e A r t i c l e 2 1 e x e m p t i o n . S e c t i o n 1 7 0 C h a r i t a b l e C o n t r i b u t i o n D e d u c t i o n S e c t i o n 1 7 0 ( a ) p r o v i d e s a " d e d u c t i o n [ f o r ] a n y c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n " m a d e t o a q u a l i f i e d d o n e e u n d e r s e c t i o n 1 7 0 ( c ) . S e c t i o n 1 7 0 ( f ) p r o v i d e s r e c o r d k e e p i n g r e q u i r e m e n t s f o r c e r t a i n c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s . A n y c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n o f $ 2 5 0 o r m o r e w i l l b e d i s a l l o w e d " u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s t h e c o n t r i b u t i o n b y a c o n t e m p o r a n e o u s w r i t t e n a c k n o w l e d g m e n t " p r e p a r e d b y t h e d o n e e . S e c . 1 7 0 ( f ) ( 8 ) ( A ) . T h e w r i t t e n a c k n o w l e d g m e n t m u s t i n c l u d e ( 1 ) t h e a m o u n t o f c a s h c o n t r i b u t e d , ( 2 ) w h e t h e r t h e d o n e e o r g a n i z a t i o n p r o v i d e d a n y g o o d s o r s e r v i c e s i n c o n s i d e r a t i o n o f t h e d o n a t i o n , a n d ( 3 ) a d e s c r i p t i o n a n d g o o d f a i t h e s t i m a t e o f t h e v a l u e o f t h o s e g o o d s o r s e r v i c e s . S e c . 1 7 0 ( f ) ( 8 ) ( B ) . A w r i t t e n a c k n o w l e d g m e n t i s c o n t e m p o r a n e o u s i f t h e t a x p a y e r o b t a i n s t h e s t a t e m e n t o n o r b e f o r e t h e e a r l i e r o f - - ( i ) t h e d a t e o n w h i c h t h e t a x p a y e r f i l e s a r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r i n w h i c h t h e c o n t r i b u t i o n w a s m a d e , o r ( i i ) t h e d u e d a t e ( i n c l u d i n g e x t e n s i o n s ) f o r f i l i n g s u c h r e t u r n . [ S e c . 1 7 0 ( f ) ( 8 ) ( C ) . ] P e t i t i o n e r d o e s n o t h a v e a c o n t e m p o r a n e o u s w r i t t e n a c k n o w l e d g m e n t f r o m t h e d o n e e t o s u b s t a n t i a t e t h e c o n t r i b u t i o n . - 1 0 - 2 T h e S e n a t e a m e n d m e n t p r o p o s e d t o c h a n g e t h e t h r e s h o l d a m o u n t t o $ 2 5 0 . H . C o n f . R e p t . 1 0 3 - 2 1 3 ( 1 9 9 3 ) , 1 9 9 3 - 3 C . B . 3 9 3 , 4 4 3 . T h e S e n a t e v e r s i o n w a s l a t e r a d o p t e d i n c o n f e r e n c e . H . C o n f . R e p t . 1 0 3 - 2 1 3 , a t 4 4 5 , s u p r a , 1 9 9 3 - 3 C . B . a t 3 6 1 . P e t i t i o n e r a r g u e s , h o w e v e r , t h a t w e s h o u l d a p p l y t h e r u l e i n C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) , t o a l l o w t h e d e d u c t i o n . T h e C o h a n r u l e i s i n v o k e d i n s i t u a t i o n s w h e r e " A b s o l u t e c e r t a i n t y * * * i s u s u a l l y i m p o s s i b l e a n d i s n o t n e c e s s a r y " a n d w h e r e a c l o s e a p p r o x i m a t i o n c a n b e m a d e " b e a r i n g h e a v i l y * * * u p o n t h e t a x p a y e r w h o s e i n e x a c t i t u d e i s o f h i s o w n m a k i n g . " I d . a t 5 4 3 - 5 4 4 . W e f i n d t h e a p p l i c a t i o n o f t h e C o h a n r u l e t o b e i n a p p r o p r i a t e i n t h i s c a s e . S e c t i o n 1 7 0 ( f ) w a s a d d e d b y t h e O m n i b u s B u d g e t R e c o n c i l i a t i o n A c t o f 1 9 9 3 , P u b . L . 1 0 3 - 6 6 , s e c . 1 3 1 7 2 , 1 0 7 S t a t . 3 1 2 . T h e H o u s e o f R e p r e s e n t a t i v e s p r o p o s e d t o e n a c t s e c t i o n 1 7 0 ( f ) d u e t o D i f f i c u l t p r o b l e m s o f t a x a d m i n i s t r a t i o n [ t h a t ] a r i s e w i t h r e s p e c t t o f u n d r a i s i n g t e c h n i q u e s i n w h i c h a n o r g a n i z a t i o n t h a t i s e l i g i b l e t o r e c e i v e t a x d e d u c t i b l e c o n t r i b u t i o n s p r o v i d e s g o o d s o r s e r v i c e s i n c o n s i d e r a t i o n f o r p a y m e n t s f r o m d o n o r s . * * * t h e c o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t t h e r e w i l l b e i n c r e a s e d c o m p l i a n c e w i t h p r e s e n t - l a w r u l e s g o v e r n i n g c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n s i f a t a x p a y e r w h o c l a i m s a s e p a r a t e c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n o f $ 7 5 0 [ 2 ] o r m o r e i s r e q u i r e d t o o b t a i n s u b s t a n t i a t i o n f r o m t h e d o n e e i n d i c a t i n g t h e a m o u n t o f t h e c o n t r i b u t i o n a n d w h e t h e r a n y g o o d s , s e r v i c e , o r p r i v i l e g e w a s r e c e i v e d b y t h e d o n o r i n e x c h a n g e f o r m a k i n g t h e c o n t r i b u t i o n . * * * [ H . R e p t . 1 0 3 - 1 1 1 , 1 9 9 3 - 3 C . B . 1 6 7 , 3 6 1 . ] T o a l l o w p e t i t i o n e r t h e c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n i n t h e c i r c u m s t a n c e s h e r e w o u l d c o n t r a v e n e t h e s p e c i f i c s t a t u t o r y - 1 1 - l a n g u a g e a n d p u r p o s e o f r e c o r d k e e p i n g f o r c o n t r i b u t i o n s i n e x c e s s o f $ 2 5 0 . W e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n . E d u c a t i o n L o a n I n t e r e s t D e d u c t i o n U n d e r S e c t i o n 2 2 1 D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h e e n t i t l e m e n t t o a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) . A t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o m a i n t a i n r e c o r d s s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h t h e a m o u n t o f h i s o r h e r i n c o m e a n d d e d u c t i o n s . S e c . 6 0 0 1 ; s e c . 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n 2 2 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t a d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r a n a m o u n t e q u a l " t o t h e i n t e r e s t p a i d b y t h e t a x p a y e r * * * o n a n y q u a l i f i e d e d u c a t i o n l o a n . " S e c t i o n 2 2 1 ( d ) d e f i n e s a " q u a l i f i e d e d u c a t i o n l o a n " a s " a n y i n d e b t e d n e s s i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r s o l e l y t o p a y q u a l i f i e d h i g h e r e d u c a t i o n e x p e n s e s " . T h e o n l y d o c u m e n t a r y e v i d e n c e c o n c e r n i n g t h e a l l e g e d e d u c a t i o n a l l o a n i s a l e t t e r f r o m t h e C o o p e r a t i v e R a b o b a n k W e s t - Z e e u w s - V l a a n d e r e n U . A . a d d r e s s e d t o P . A . E . L . W e y t s ( w e a s s u m e p e t i t i o n e r ) i n B r u g g e , B e l g i u m , s t a t i n g t h a t t h e i n t e r e s t p a i d o n t h e " m o r t g a g e l o a n " i n 2 0 0 0 w a s E U R O 6 , 1 9 7 . 2 8 a n d t h a t t h e b a l a n c e o f t h e l o a n a s o f J a n u a r y 1 , 2 0 0 1 , w a s E U R O 1 2 3 , 9 4 6 . 2 8 . T h e r e c o r d d o e s n o t i n c l u d e t h e l o a n a g r e e m e n t o r a n y d o c u m e n t a r y e v i d e n c e o f w h e n a n d h o w , i f a t a l l , p e t i t i o n e r p a i d t h e - 1 2 - 3 S e c . 7 4 9 1 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t t h e b u r d e n o f p r o o f s h a l l b e o n r e s p o n d e n t i n c e r t a i n s i t u a t i o n s . T h i s p r o v i s i o n d o e s n o t a p p l y i f t h e t a x p a y e r h a s n o t m a i n t a i n e d r e q u i r e d r e c o r d s . S e c . 7 4 9 1 ( a ) ( 2 ) . I n t h e c i r c u m s t a n c e s h e r e , a t a m i n i m u m , a t a x p a y e r c l a i m i n g a n i n t e r e s t e x p e n s e w o u l d b e r e q u i r e d t o m a i n t a i n t h e b a s i c d e b t i n s t r u m e n t . i n t e r e s t . T h i s i s p a r t i c u l a r l y t r o u b l e s o m e b e c a u s e t h e s e a r e t h e t y p e o f r e c o r d s t h a t w o u l d b e r e a d i l y a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r , a n d p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o p r o v i d e t h e s e r e c o r d s l e a d s t o t h e i n f e r e n c e t h a t t h e y w o u l d n o t b e f a v o r a b l e t o p e t i t i o n e r ' s c a s e . A d d i t i o n a l l y , w e a r e b o t h e r e d b y t h e f a c t t h a t t h e l o a n w a s s e c u r e d b y a m o r t g a g e o n h i s p a r e n t s ' r e s i d e n c e . F i n a l l y , g i v e n p e t i t i o n e r ' s e x p e n s e s a t C o l u m b i a , i t i s u n c l e a r f r o m w h a t s o u r c e o f f u n d s p e t i t i o n e r m a d e a n y i n t e r e s t p a y m e n t s . T h e i n f e r e n c e s s u g g e s t t h a t p e t i t i o n e r m a y n o t h a v e i n c u r r e d o r b e e n l e g a l l y r e s p o n s i b l e f o r t h e l o a n . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t m e e t h i s b u r d e n o f p r o o f 3 a n d i s n o t e n t i t l e d t o a n e d u c a t i o n l o a n i n t e r e s t d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 2 1 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .