TAX COURT OPINION

Case: Richard G. & Carolyn J. Newhouse
Docket Number: 7684-00S
Judge: Dean
Opinion Type: summary
Filed: 02/28/2002
Pages: 14

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 2 - 1 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R I C H A R D G . A N D C A R O L Y N J . N E W H O U S E , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 7 6 8 4 - 0 0 S . F i l e d F e b r u a r y 2 8 , 2 0 0 2 . R i c h a r d G . a n d C a r o l y n J . N e w h o u s e , p r o s e s e . M i c h a e l W . B e r w i n d , f o r r e s p o n d e n t . D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r a t i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . - 2 - R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d f o r 1 9 9 5 a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x o f $ 3 , 8 1 4 a n d a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) o f $ 5 0 9 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e w h e t h e r R i c h a r d N e w h o u s e ( p e t i t i o n e r ) : ( a ) W a s a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r b u s i n e s s e x p e n s e s o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s ; ( b ) i s e n t i t l e d t o b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s i n e x c e s s o f t h o s e a l l o w e d b y r e s p o n d e n t ; a n d ( c ) f a i l e d t i m e l y t o f i l e h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w i t h o u t r e a s o n a b l e c a u s e . B a c k g r o u n d T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n G a r d e n G r o v e , C a l i f o r n i a , a t t h e t i m e t h e i r p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r i s a p r o f e s s o r o f g e o g r a p h y . H e s t a r t e d t e a c h i n g a t j u n i o r c o l l e g e s o n a p a r t - t i m e b a s i s i n 1 9 8 9 . I n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r t a u g h t a t f o u r d i f f e r e n t j u n i o r c o l l e g e s f r o m e a c h o f w h i c h h e r e c e i v e d a F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t . P e t i t i o n e r s r e p o r t e d $ 9 , 4 7 3 a s i n c o m e e a r n e d f r o m h i s t e a c h i n g j o b s o n S c h e d u l e C o f t h e i r 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . T h e F o r m s W - 2 i s s u e d t o p e t i t i o n e r b y t h e j u n i o r c o l l e g e s a n d o n e i s s u e d t o h i m b y " S a f e w a y I n c o r p o r a t e d " l i s t a m o u n t s t o t a l i n g o n l y $ 7 , 2 2 8 . P e t i t i o n e r s a l s o i n c l u d e d $ 7 , 2 2 8 o f p e t i t i o n e r ' s F o r m W - 2 i n c o m e a s w a g e s o n l i n e 7 o f t h e U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e - 3 - T a x R e t u r n , F o r m 1 0 4 0 . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r s d e d u c t e d b u s i n e s s e x p e n s e s o f $ 3 9 , 5 5 3 f r o m p e t i t i o n e r ' s " G e o g r a p h y P r o f e s s o r " a c t i v i t y o n S c h e d u l e C . O f t h e t o t a l b u s i n e s s e x p e n s e s d e d u c t e d , $ 1 3 , 0 8 8 i s a t t r i b u t a b l e t o t h e r e n t a l o f " o t h e r b u s i n e s s p r o p e r t y " . P e t i t i o n e r s k e p t n o s u b s t a n t i a t i o n f o r a n y o f t h e b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s e x c e p t f o r " o t h e r b u s i n e s s p r o p e r t y " r e n t a l e x p e n s e s . A s a j u n i o r c o l l e g e p r o f e s s o r , p e t i t i o n e r p e r f o r m e d t h e t a s k s c o m m o n t o t h a t p r o f e s s i o n . H e p r e p a r e d h i s l e s s o n s , p r e s e n t e d m a t e r i a l t o h i s s t u d e n t s , a n d p r e p a r e d a n d g r a d e d e x a m s . P e t i t i o n e r p u r c h a s e d f r o m h i s o w n f u n d s i t e m s h e u s e d t o a s s i s t h i m i n p r e s e n t i n g g e o g r a p h i c a l m a t e r i a l t o h i s s t u d e n t s , i n c l u d i n g g l o b e s , m a p s , f i l m s , p h o t o s , a n d b o o k s . P e t i t i o n e r ' s F o r m W - 2 f r o m M t . S a n A n t o n i o C o m m u n i t y C o l l e g e i n d i c a t e s t h a t h e h a d a " 4 5 7 c o n t r i b . " d e d u c t e d f r o m h i s p a y . S e c t i o n 4 5 7 g o v e r n s " d e f e r r e d c o m p e n s a t i o n p l a n s o f s t a t e a n d l o c a l g o v e r n m e n t s a n d t a x - e x e m p t o r g a n i z a t i o n s " . H i s W - 2 f r o m L o n g B e a c h C i t y C o l l e g e i n d i c a t e s h e m a d e a " s e c 4 1 4 ( h ) ( 2 ) c o n t r i b u t i o n " . S e c t i o n 4 1 4 ( h ) ( 2 ) d e a l s w i t h a m o u n t s c o n t r i b u t e d t o a n e m p l o y e e s ' t r u s t i n t h e c a s e o f a p l a n e s t a b l i s h e d b y t h e g o v e r n m e n t o f a S t a t e o r a p o l i t i c a l s u b d i v i s i o n o f a S t a t e . T h e c o l l e g e s f u r n i s h e d p e t i t i o n e r c l a s s r o o m s , a c l a s s s c h e d u l e , a n d s t u d e n t s . - 4 - P e t i t i o n e r s d a t e d a n d s i g n e d t h e i r 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n o n A p r i l 1 4 , 1 9 9 8 . D i s c u s s i o n P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t p e t i t i o n e r w a s a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r w i t h r e s p e c t t o h i s t e a c h i n g p o s i t i o n s i n 1 9 9 5 a t t h e f o u r j u n i o r c o l l e g e s . I f t h e C o u r t s h o u l d d e t e r m i n e t h a t h e w a s n o t a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r , p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e y s h o u l d b e a l l o w e d e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s o n S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s , o f $ 3 9 , 5 5 3 a s c l a i m e d o n S c h e d u l e C o f t h e i r r e t u r n . E m p l o y e e o r I n d e p e n d e n t C o n t r a c t o r W h e t h e r a n i n d i v i d u a l i s a n e m p l o y e e o r i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r i s a f a c t u a l q u e s t i o n t o w h i c h c o m m o n l a w p r i n c i p l e s a p p l y . N a t i o n w i d e M u t . I n s . C o . v . D a r d e n , 5 0 3 U . S . 3 1 8 , 3 2 3 ( 1 9 9 2 ) ; W e b e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 3 T . C . 3 7 8 , 3 8 6 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . 6 0 F . 3 d 1 1 0 4 ( 4 t h C i r . 1 9 9 5 ) ; P r o f l . & E x e c u t i v e L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 2 2 5 , 2 3 2 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 6 2 F . 2 d 7 5 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 8 ) . F a c t o r s t h a t a r e r e l e v a n t i n d e t e r m i n i n g t h e s u b s t a n c e o f a n e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p i n c l u d e : ( 1 ) T h e d e g r e e o f c o n t r o l e x e r c i s e d b y t h e p r i n c i p a l o v e r t h e d e t a i l s o f t h e w o r k ; ( 2 ) t h e t a x p a y e r ' s i n v e s t m e n t i n t h e f a c i l i t i e s u s e d i n h i s o r h e r w o r k ; ( 3 ) t h e t a x p a y e r ' s o p p o r t u n i t y f o r p r o f i t o r l o s s ; ( 4 ) t h e p e r m a n e n c y o f t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e p a r t i e s ; ( 5 ) t h e p r i n c i p a l ' s r i g h t o f d i s c h a r g e ; ( 6 ) w h e t h e r t h e w o r k - 5 - p e r f o r m e d i s a n i n t e g r a l p a r t o f t h e p r i n c i p a l ' s r e g u l a r b u s i n e s s ; ( 7 ) t h e r e l a t i o n s h i p t h e p a r t i e s b e l i e v e t h e y a r e c r e a t i n g ; a n d ( 8 ) t h e p r o v i s i o n o f e m p l o y e e b e n e f i t s . N L R B v . U n i t e d I n s . C o . o f A m . , 3 9 0 U . S . 2 5 4 , 2 5 8 ( 1 9 6 8 ) ; U n i t e d S t a t e s v . S i l k , 3 3 1 U . S . 7 0 4 , 7 1 6 ( 1 9 4 7 ) ; W e b e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 8 7 ; P r o f l . & E x e c u t i v e L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 3 2 ; s e e a l s o s e c . 3 1 . 3 1 2 1 ( d ) - ( 1 ) ( c ) ( 2 ) , E m p l o y m e n t T a x R e g s . ( s e t t i n g f o r t h c r i t e r i a f o r i d e n t i f y i n g e m p l o y e e s u n d e r t h e c o m m o n l a w r u l e s ) . N o s i n g l e f a c t o r i s d i s p o s i t i v e ; t h e C o u r t m u s t a s s e s s a n d w e i g h a l l i n c i d e n t s o f t h e r e l a t i o n s h i p . N a t i o n w i d e M u t . I n s . C o . v . D a r d e n , s u p r a a t 3 2 4 . T h e f a c t o r s a r e n o t w e i g h e d e q u a l l y ; t h e y a r e w e i g h e d a c c o r d i n g t o t h e i r s i g n i f i c a n c e i n t h e p a r t i c u l a r c a s e . A y m e s v . B o n e l l i , 9 8 0 F . 2 d 8 5 7 , 8 6 1 ( 2 d C i r . 1 9 9 2 ) . W h i l e a l l o f t h e a b o v e f a c t o r s a r e i m p o r t a n t , t h e r i g h t - t o - c o n t r o l t e s t i s t h e " m a s t e r t e s t " i n d e t e r m i n i n g t h e n a t u r e o f a w o r k i n g r e l a t i o n s h i p . M a t t h e w s v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 3 5 1 , 3 6 1 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . 9 0 7 F . 2 d 1 1 7 3 ( D . C . C i r . 1 9 9 0 ) ; a c c o r d W e b e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 8 7 . B o t h t h e c o n t r o l e x e r c i s e d b y t h e a l l e g e d e m p l o y e r a n d t h e d e g r e e t o w h i c h t h e a l l e g e d e m p l o y e r m a y i n t e r v e n e t o i m p o s e c o n t r o l m u s t b e e x a m i n e d . R a d i o C i t y M u s i c H a l l C o r p . v . U n i t e d S t a t e s , 1 3 5 F . 2 d 7 1 5 , 7 1 7 ( 2 d C i r . 1 9 4 3 ) ; W e b e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 8 7 - 3 8 8 ; d e T o r r e s v . - 6 - C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 1 6 1 . " [ N ] o a c t u a l c o n t r o l n e e d b e e x e r c i s e d , a s l o n g a s t h e e m p l o y e r h a s t h e r i g h t t o c o n t r o l . " P r o f l . & E x e c u t i v e L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 2 F . 2 d a t 7 5 3 . I n o r d e r f o r a n e m p l o y e r t o r e t a i n t h e r e q u i s i t e c o n t r o l o v e r t h e d e t a i l s o f a n e m p l o y e e ' s w o r k , t h e e m p l o y e r n e e d n o t d i r e c t e a c h s t e p t a k e n b y t h e e m p l o y e e . P r o f l . & E x e c u t i v e L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . a t 2 3 4 ; G i e r e k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 6 4 2 . T h e e x a c t a m o u n t o f c o n t r o l r e q u i r e d t o f i n d a n e m p l o y e r - e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p v a r i e s w i t h d i f f e r e n t o c c u p a t i o n s . U n i t e d S t a t e s v . W . M . W e b b , I n c . , 3 9 7 U . S . 1 7 9 , 1 9 2 - 1 9 3 ( 1 9 7 0 ) . I n f a c t , t h e t h r e s h o l d l e v e l o f c o n t r o l n e c e s s a r y t o f i n d e m p l o y e e s t a t u s i s i n m o s t c i r c u m s t a n c e s l o w e r w h e n a p p l i e d t o p r o f e s s i o n a l s e r v i c e s t h a n w h e n a p p l i e d t o n o n p r o f e s s i o n a l s e r v i c e s . A z a d v . U n i t e d S t a t e s , 3 8 8 F . 2 d 7 4 , 7 7 ( 8 t h C i r . 1 9 6 8 ) ; P r o f l . & E x e c u t i v e L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . a t 2 3 4 . " F r o m t h e v e r y n a t u r e o f t h e s e r v i c e s r e n d e r e d b y * * * p r o f e s s i o n a l s , i t w o u l d b e w h o l l y u n r e a l i s t i c t o s u g g e s t t h a t a n e m p l o y e r s h o u l d u n d e r t a k e t h e t a s k o f c o n t r o l l i n g t h e m a n n e r i n w h i c h t h e p r o f e s s i o n a l c o n d u c t s h i s a c t i v i t i e s . " A z a d v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 7 7 ; W e b e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 8 8 . A n a l l e g e d e m p l o y e r ' s c o n t r o l " m u s t n e c e s s a r i l y b e m o r e t e n u o u s a n d g e n e r a l t h a n t h e c o n t r o l o v e r n o n p r o f e s s i o n a l e m p l o y e e s . " J a m e s v . C o m m i s s i o n e r , 2 5 T . C . 1 2 9 6 , 1 3 0 1 ( 1 9 5 6 ) . - 7 - I n t h i s c a s e t h e C o u r t i s s a t i s f i e d t h a t t h e j u n i o r c o l l e g e s f o r w h i c h p e t i t i o n e r w o r k e d h a d t h e a u t h o r i t y t o e x e r c i s e , a n d d i d e x e r c i s e , s u f f i c i e n t c o n t r o l o v e r p e t i t i o n e r ' s t e a c h i n g a s s i g n m e n t s t o s u p p o r t a f i n d i n g t h a t h e w a s a n e m p l o y e e o f t h e c o l l e g e s . S e e P o t t e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 3 5 6 ; B i l e n a s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 6 6 1 . I n a d d i t i o n , t h e C o u r t f i n d s : ( 1 ) T h e i n v e s t m e n t i n t h e f a c i l i t i e s u s e d i n t h e w o r k o f t e a c h i n g s t u d e n t s w a s m a d e b y t h e j u n i o r c o l l e g e s ; ( 2 ) p e t i t i o n e r ' s p a y w a s f i x e d , t h e r e b y e l i m i n a t i n g t h e o p p o r t u n i t y f o r " p r o f i t " o r l o s s ; ( 3 ) t h e w o r k p e r f o r m e d b y p e t i t i o n e r w a s a n i n t e g r a l p a r t o f t h e j u n i o r c o l l e g e s ' b u s i n e s s ; ( 4 ) t w o o f t h e j u n i o r c o l l e g e s p r o v i d e d e m p l o y e e b e n e f i t s t o p e t i t i o n e r ; a n d ( 5 ) t h e F o r m s W - 2 i s s u e d b y e a c h o f t h e j u n i o r c o l l e g e s t o p e t i t i o n e r i n d i c a t e t h a t t h e y c o n s i d e r e d p e t i t i o n e r t o b e a n e m p l o y e e . A c c o r d i n g l y , t h e C o u r t f i n d s t h a t p e t i t i o n e r w a s a n e m p l o y e e o f t h e f o u r j u n i o r c o l l e g e s f o r w h i c h h e w o r k e d a n d n o t a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r . E m p l o y e e B u s i n e s s E x p e n s e D e d u c t i o n s S e c t i o n 1 6 2 g e n e r a l l y a l l o w s a d e d u c t i o n f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . G e n e r a l l y , n o d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r p e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s . S e e s e c . 2 6 2 . T h e t a x p a y e r m u s t s h o w t h a t a n y c l a i m e d b u s i n e s s e x p e n s e s w e r e i n c u r r e d p r i m a r i l y f o r b u s i n e s s r a t h e r t h a n p e r s o n a l r e a s o n s . - 8 - 1 P e t i t i o n e r h a s m a d e n o a r g u m e n t t h a t t h e b u r d e n o f p r o o f s h i f t i n g p r o v i s i o n s o f s e c . 7 4 9 1 ( a ) ( 1 ) h a v e a p p l i c a t i o n t o t h i s c a s e , n o r h a s h e o f f e r e d a n y e v i d e n c e t h a t h e h a s c o m p l i e d w i t h t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 7 4 9 1 ( a ) ( 2 ) . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . 1 T o s h o w t h a t a n e x p e n s e w a s n o t p e r s o n a l , t h e t a x p a y e r m u s t s h o w t h a t t h e e x p e n s e w a s i n c u r r e d p r i m a r i l y t o b e n e f i t h i s b u s i n e s s , a n d t h e r e m u s t h a v e b e e n a p r o x i m a t e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e c l a i m e d e x p e n s e a n d t h e b u s i n e s s . W a l l i s e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 4 3 3 , 4 3 7 ( 1 9 7 9 ) . W h e r e a t a x p a y e r h a s e s t a b l i s h e d t h a t h e h a s i n c u r r e d a t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e , f a i l u r e t o p r o v e t h e e x a c t a m o u n t o f t h e o t h e r w i s e d e d u c t i b l e i t e m m a y n o t a l w a y s b e f a t a l . G e n e r a l l y , u n l e s s p r e v e n t e d b y s e c t i o n 2 7 4 , t h e C o u r t m a y e s t i m a t e t h e a m o u n t o f s u c h a n e x p e n s e a n d a l l o w t h e d e d u c t i o n t o t h a t e x t e n t . S e e F i n l e y v . C o m m i s s i o n e r , 2 5 5 F . 2 d 1 2 8 , 1 3 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 5 8 ) , a f f g . 2 7 T . C . 4 1 3 ( 1 9 5 6 ) ; C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 3 - 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) . I n o r d e r f o r t h e C o u r t t o e s t i m a t e t h e a m o u n t o f a n e x p e n s e , h o w e v e r , t h e C o u r t m u s t h a v e s o m e b a s i s u p o n w h i c h a n e s t i m a t e m a y b e m a d e . S e e V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 2 - 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . W i t h o u t s u c h a b a s i s , a n a l l o w a n c e w o u l d a m o u n t t o u n g u i d e d l a r g e s s e . S e e W i l l i a m s v . C o m m i s s i o n e r , 2 4 5 F . 2 d 5 5 9 , 5 6 0 ( 5 t h C i r . 1 9 5 7 ) . C e r t a i n b u s i n e s s d e d u c t i o n s d e s c r i b e d i n s e c t i o n 2 7 4 a r e s u b j e c t t o s t r i c t r u l e s o f s u b s t a n t i a t i o n t h a t s u p e r s e d e t h e d o c t r i n e i n C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - - 9 - 5 T ( c ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 7 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) p r o v i d e s t h a t n o d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d w i t h r e s p e c t t o : ( a ) A n y t r a v e l i n g e x p e n s e , i n c l u d i n g m e a l s a n d l o d g i n g a w a y f r o m h o m e ; ( b ) a n y i t e m r e l a t e d t o a n a c t i v i t y o f a t y p e c o n s i d e r e d t o b e e n t e r t a i n m e n t , a m u s e m e n t , o r r e c r e a t i o n ; o r ( c ) t h e u s e o f a n y " l i s t e d p r o p e r t y " , a s d e f i n e d i n s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) , u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s c e r t a i n e l e m e n t s . " L i s t e d p r o p e r t y " i n c l u d e s a n y p a s s e n g e r a u t o m o b i l e . S e c . 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( A ) ( i ) . W h e n p e t i t i o n e r w a s q u e s t i o n e d a b o u t t h e e x i s t e n c e o f s u b s t a n t i a t i o n f o r h i s b u s i n e s s e x p e n s e s , s p e c i f i c a l l y t h e a u t o m o b i l e e x p e n s e s , h e r e p l i e d : " I h a v e f o u n d i t t o b e n o t f i n a n c i a l l y w o r t h w h i l e t o c o m p l e t e d e t a i l e d l o g s o f t h i n g s . " H e a d d e d t h a t " I d o n ' t h a v e a n y d e t a i l e d r e c o r d s w i t h m e a t t h i s t i m e . " I n f a c t , p e t i t i o n e r d i d n o t h a v e a n y r e c o r d s t o s u b s t a n t i a t e a n y o f h i s c l a i m e d e x p e n s e s e x c e p t f o r h i s r e n t a l e x p e n s e s . T h e C o u r t c a n n o t e s t i m a t e t h e a m o u n t o f a n y o f h i s c l a i m e d e x p e n s e s e x c e p t f o r h i s r e n t a l e x p e n s e s . T h e r e n t a l p a y m e n t s , a c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , a r e m a d e u p o f t w o e l e m e n t s . O n e i s t h e e x p e n s e o f r e n t i n g t w o s t o r a g e s p a c e s 1 0 f e e t b y 3 0 f e e t i n p u b l i c " w a r e h o u s e s " . T h e o t h e r e l e m e n t i s t h e r e n t a l o f h i s h o m e . P e t i t i o n e r e x p l a i n e d t h a t h i s " h o m e s i t u a t i o n h a s b e e n t e m p o r a r y " d u e t o t h e f a c t t h a t h i s j o b s i t u a t i o n w a s u n s t a b l e . H e w a s l o o k i n g f o r a f u l l - t i m e j o b , h e - 1 0 - s a i d , a n d d i d n o t w a n t t o " m o v e i n a n d g e t a l l s e t u p , b e c a u s e o n e n e v e r k n e w h o w l o n g y o u ' d b e t h e r e . " P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e k e p t i n t h e s t o r a g e s p a c e s b o o k s , m a p s , g l o b e s , b o o k c a s e s , f i l e c a s e s , d e s k s , " a n d s o o n l i k e t h a t . " P e t i t i o n e r f u r t h e r t e s t i f i e d t h a t " t h e r e i s s o m e p e r s o n a l a s p e c t t o e a c h o f t h e m " b u t t h a t i f h e d i d n o t h a v e a l l o f h i s t e a c h i n g m a t e r i a l i n t h e r e : " I w o u l d f i n d a w a y o f s t u f f i n g t h e s m a l l a m o u n t o f p e r s o n a l s t u f f i n t h e w a r e h o u s e s i n t o t h e h o u s e . " P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e t r e a t e d 8 5 p e r c e n t o f t h e r e n t a l p a y m e n t s o n h i s t h r e e - b e d r o o m h o u s e a s a b u s i n e s s e x p e n s e . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , " M o s t o f t h e h o m e i s a l i b r a r y , a n d / o r o f f i c e , o r s t o r a g e f o r v a r i o u s b o o k s , m a p s , g l o b e s , a t l a s e s , a i r p h o t o s . " H i s v i e w , a c c o r d i n g t o h i s t e s t i m o n y , i s t h a t g e o g r a p h y i s " i n e f f e c t , t h e w o r l d a n d e v e r y t h i n g t h a t ' s i n i t , a n d t o s o m e e x t e n t , t h a t i s w h y I h a v e s u c h a l a r g e l i b r a r y . " T h e C o u r t a c c e p t s , f o r t h e p u r p o s e s o f a r g u m e n t , t h a t p e t i t i o n e r ' s h o m e i s u s e d p r i m a r i l y a s a s t o r a g e p l a c e f o r v a r i o u s b o o k s , m a p s , a n d g l o b e s . P e t i t i o n e r , h o w e v e r , h a s n o t s h o w n t h a t t h e r e n t a l e x p e n s e o f t h e s t o r a g e s p a c e s w a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y . S e e s e c . 1 6 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 3 ) . S e c t i o n 1 6 2 a l l o w s a d e d u c t i o n f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d b y a t a x p a y e r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r - 1 1 - b u s i n e s s . T h e e x p e n s e s m u s t b e d i r e c t l y o r p r o x i m a t e l y r e l a t e d t o t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . D e p u t y v . d u P o n t , 3 0 8 U . S . 4 8 8 , 4 9 4 - 4 9 5 ( 1 9 4 0 ) ; s e c . 1 . 1 6 2 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . A n e x p e n s e i s c o n s i d e r e d " o r d i n a r y " i f c o m m o n l y o r f r e q u e n t l y i n c u r r e d i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f t h e t a x p a y e r . D e p u t y v . d u P o n t , s u p r a a t 4 9 5 - 4 9 6 . A n e x p e n s e i s " n e c e s s a r y " i f i t i s o n e t h a t i s a p p r o p r i a t e o r h e l p f u l i n c a r r y i n g o n p e t i t i o n e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . C o m m i s s i o n e r v . H e i n i n g e r , 3 2 0 U . S . 4 6 7 , 4 7 5 ( 1 9 4 3 ) . T h e e x p e n s e m u s t a l s o b e r e a s o n a b l e i n a m o u n t r e l a t i v e t o i t s p u r p o s e . C a r d w e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 2 - 4 5 3 ( c i t i n g U n i t e d S t a t e s v . H a s k a l E n g g . & S u p p l y C o . , 3 8 0 F . 2 d 7 8 6 , 7 8 8 ( 9 t h C i r . 1 9 6 7 ) ) . A n e m p l o y e e ' s t r a d e o r b u s i n e s s i s e a r n i n g h i s c o m p e n s a t i o n , a n d g e n e r a l l y o n l y t h o s e e x p e n s e s t h a t a r e r e l a t e d t o t h e c o n t i n u a t i o n o f h i s e m p l o y m e n t a r e d e d u c t i b l e . N o l a n d v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 9 F . 2 d 1 0 8 , 1 1 1 ( 4 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 5 8 - 6 0 . P e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d t h r o u g h h i s t e s t i m o n y o r b y o t h e r e v i d e n c e t h a t t h e r e n t a l e x p e n s e s i n c u r r e d t o s t o r e h i s o w n " l i b r a r y " w e r e o f a t y p e c o m m o n l y o r f r e q u e n t l y i n c u r r e d i n p e t i t i o n e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s o f e a r n i n g p a y a s a p a r t - t i m e t e m p o r a r y j u n i o r c o l l e g e p r o f e s s o r . A l t h o u g h i t i s t o b e e x p e c t e d t h a t p e t i t i o n e r w o u l d k e e p a c e r t a i n a m o u n t o f b o o k s , m a p s , a n d o t h e r i t e m s o n h a n d a s a i d s t o t e a c h i n g g e o g r a p h y , i t - 1 2 - i s e x t r a o r d i n a r y t h a t h e w o u l d n e e d t o i n c u r t h e e x p e n s e t o k e e p a n d s t o r e a w h o l e " l i b r a r y " . P e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d t h a t t h e c o s t s o f c o m m e r c i a l l y s t o r i n g t h e b o o k s a n d o t h e r m a t e r i a l s a r e d e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e s . T h e C o u r t f i n d s t h a t p e t i t i o n e r c o l l e c t e d l a r g e a m o u n t s o f b o o k s , m a p s , a n d o t h e r g e o g r a p h i c a l m a t e r i a l s f o r p e r s o n a l r e a s o n s . S e e M a n n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 2 0 1 ; W h e a t l a n d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 6 4 - 9 5 . F o c u s i n g n o w o n p e t i t i o n e r s ' h o m e , t h e y a r g u e t h a t t h e y a r e e n t i t l e d t o d e d u c t a s u b s t a n t i a l p o r t i o n o f t h e c o s t o f r e n t i n g t h e t h r e e - b e d r o o m h o u s e i n w h i c h t h e y r e s i d e . S e c t i o n 2 8 0 A g e n e r a l l y p r o h i b i t s d e d u c t i o n o f o t h e r w i s e a l l o w a b l e e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o t h e u s e o f a n i n d i v i d u a l t a x p a y e r ' s h o m e . A s a n e x c e p t i o n , t h i s r e s t r i c t i o n d o e s n o t a p p l y t o a n y i t e m t o t h e e x t e n t s u c h i t e m i s a l l o c a b l e t o a p o r t i o n o f t h e d w e l l i n g u n i t w h i c h i s e x c l u s i v e l y u s e d o n a r e g u l a r b a s i s a s t h e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s f o r a n y t r a d e o r b u s i n e s s o f t h e t a x p a y e r . S e c . 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) . I n t h e c a s e o f a n e m p l o y e e , t h e e x c l u s i v e u s e o f a p o r t i o n o f t h e d w e l l i n g u n i t m u s t b e f o r t h e c o n v e n i e n c e o f h i s e m p l o y e r . S e c . 2 8 0 A ( c ) . P e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t h i s h o m e w a s u s e d f o r t h e c o n v e n i e n c e o f h i s e m p l o y e r . S e e G a n t n e r v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 7 1 3 , 7 3 0 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . 9 0 5 F . 2 d 2 4 1 ( 8 t h C i r . 1 9 9 0 ) ; B o w l e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 2 2 2 . N o r h a s h e s h o w n t h a t h i s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s w a s o t h e r - 1 3 - t h a n a t t h e r e s p e c t i v e j u n i o r c o l l e g e s w h e r e h e t a u g h t . C o m m i s s i o n e r v . S o l i m a n , 5 0 6 U . S . 1 6 8 , 1 7 5 ( 1 9 9 3 ) ( " p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s " m e a n s n o t m e r e l y a n i m p o r t a n t o r n e c e s s a r y p l a c e o f b u s i n e s s , b u t t h e m o s t i m p o r t a n t o n e ) ; P u c k e t t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 8 9 . T h e C o u r t h o l d s t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n y d e d u c t i o n s r e l a t e d t o h i s e m p l o y m e n t a s a p a r t - t i m e t e m p o r a r y j u n i o r c o l l e g e p r o f e s s o r i n e x c e s s o f t h o s e a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . T i m e l i n e s s o f t h e R e t u r n R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o f i l e t i m e l y a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 5 . I n t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s s i g n e d b y t h e p a r t i e s , i t i s s t a t e d t h a t " P e t i t i o n e r s t i m e l y f i l e d a U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , F o r m 1 0 4 0 , f o r 1 9 9 5 " a n d t h a t a " t r u e a n d c o r r e c t c o p y o f t h i s r e t u r n i s a t t a c h e d h e r e t o a s J o i n t E x h i b i t 1 - J . " T h e r e t u r n a t t a c h e d t o t h e s t i p u l a t i o n a n d r e p r e s e n t e d t o b e t r u e a n d c o r r e c t i s d a t e d a s s i g n e d b y p e t i t i o n e r s o n A p r i l 1 4 , 1 9 9 8 , 2 y e a r s a f t e r t h e d u e d a t e o f t h e r e t u r n . D u r i n g t r i a l , p e t i t i o n e r i d e n t i f i e d h i s s i g n a t u r e a n d a g r e e d t h a t i t w a s d a t e d w h e n h e s i g n e d i t . T h e f a c e o f t h e r e t u r n b e a r s a n I R S d a t e s t a m p i n d i c a t i n g t h a t i t w a s r e c e i v e d o n A p r i l 1 7 , 1 9 9 8 . - 1 4 - T h e C o u r t d o e s n o t l i g h t l y s e t a s i d e s t i p u l a t i o n s o f f a c t b u t m a y e x e r c i s e b r o a d d i s c r e t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r t o h o l d a p a r t y t o a s t i p u l a t i o n . B l o h m v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 4 F . 2 d 1 5 4 2 , 1 5 5 3 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 3 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 6 3 6 . " T h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d d e m o n s t r a t e s t h a t t h e s t i p u l a t i o n i s s i m p l y i n c o r r e c t . " E s t a t e o f E d d y v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 3 5 , 1 3 7 n . 4 ( 2 0 0 0 ) . S t i p u l a t i o n s o f f a c t t h a t a r e c o n t r a r y t o f a c t s c o n t a i n e d i n t h e r e c o r d d o n o t b i n d t h e C o u r t . B l o h m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; E s t a t e o f E d d y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; E s t a t e o f B r a n s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 3 1 . P e t i t i o n e r s f a i l e d t o f i l e t i m e l y t h e i r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 5 . T h e y h a v e f a i l e d t o o f f e r a n y e v i d e n c e t h a t s u c h f a i l u r e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t t o w i l l f u l n e g l e c t . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e y a r e l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) i s s u s t a i n e d . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .