TAX COURT OPINION

Case: UAL Corporation and Subsidiaries
Docket Number: 18573-98
Judge: Laro
Opinion Type: reported
Filed: 07/13/2001
Pages: 44

1 1 7 T . C . N o . 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T U A L C O R P O R A T I O N A N D S U B S I D I A R I E S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 5 7 3 - 9 8 . F i l e d J u l y 1 3 , 2 0 0 1 . U , a n i n t e r n a t i o n a l a i r l i n e , p a i d i t s p i l o t s a n d f l i g h t a t t e n d a n t s ( c o l l e c t i v e l y , e m p l o y e e s ) p e r d i e m a l l o w a n c e s . U p a i d t h e a l l o w a n c e s t o a l l e m p l o y e e s ; i . e . , t h o s e w h o d e p a r t e d f r o m a n d r e t u r n e d t o t h e i r h o m e b a s e s o n t h e s a m e d a y a n d t h o s e w h o d e p a r t e d f r o m a n d r e t u r n e d t o t h e i r h o m e b a s e s o n d i f f e r e n t d a y s . U n e i t h e r r e q u i r e d n o r r e c e i v e d s u b s t a n t i a t i o n f r o m t h e e m p l o y e e s a s t o t h e i r u s e s o f t h e a l l o w a n c e s . H e l d : U m a y d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) ( 1 ) , I . R . C . G e o r g e B . J a v a r a s , T o d d F . M a y n e s , a n d N a t a l i e H o y e r K e l l e r , f o r p e t i t i o n e r . J a m e s C . L a n n i n g , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - 1 R e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d n o d e f i c i e n c y f o r 1 9 8 5 b e c a u s e t h e l i m i t a t i o n s p e r i o d w a s c l o s e d w h e n t h e u n d e r l y i n g n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d . W e d i s c u s s 1 9 8 5 b e c a u s e p e t i t i o n e r ' s d e d u c t i o n o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r t h a t y e a r a f f e c t s p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y f o r t h e s u b j e c t y e a r s . 2 S e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e s u b j e c t y e a r s . R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . L A R O , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s o f $ 1 , 4 7 8 , 7 1 8 , $ 6 1 , 8 6 7 , 5 2 3 , $ 1 , 7 5 1 , 1 6 1 , a n d $ 4 5 , 9 8 1 , 2 9 3 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 3 , 1 9 8 4 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 8 7 F e d e r a l i n c o m e t a x e s , r e s p e c t i v e l y . 1 F o l l o w i n g c o n c e s s i o n s , w e m u s t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r m a y d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s p a i d t o i t s f l i g h t a t t e n d a n t s a n d p i l o t s ( c o l l e c t i v e l y , e m p l o y e e s ) f o r d a y t r i p s a n d o v e r n i g h t t r i p s ( a s d e f i n e d b e l o w ) . W e h o l d i t m a y d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) . 2 F I N D I N G S O F F A C T M o s t f a c t s w e r e s t i p u l a t e d . T h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e e x h i b i t s s u b m i t t e d t h e r e w i t h a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . T h e s t i p u l a t e d f a c t s a r e f o u n d a c c o r d i n g l y . P e t i t i o n e r i s a c o n s o l i d a t e d g r o u p o f c o r p o r a t i o n s t h a t f i l e s a c o n s o l i d a t e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n o n t h e b a s i s o f t h e c a l e n d a r y e a r . I t s p r i n c i p a l o f f i c e w a s i n E l k G r o v e T o w n s h i p , I l l i n o i s , w h e n i t s p e t i t i o n w a s f i l e d . U n i t e d A i r L i n e s , I n c . ( U n i t e d ) , i s a n a i r l i n e t h a t p r o v i d e s p a s s e n g e r a n d - 3 - c a r g o s e r v i c e w o r l d w i d e . U n i t e d w a s p e t i t i o n e r ' s s u b s i d i a r y d u r i n g 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 8 7 . D u r i n g t h e s u b j e c t y e a r s , U n i t e d e m p l o y e d a p p r o x i m a t e l y 1 2 , 0 0 0 f l i g h t a t t e n d a n t s a n d 6 , 1 5 0 p i l o t s . E a c h o f t h e e m p l o y e e s w a s a s s i g n e d t o a s e r i e s o f f l i g h t s ( p a i r i n g s ) t h a t t y p i c a l l y o r i g i n a t e d a n d t e r m i n a t e d a t t h e h o m e b a s e o f o n e o r m o r e o f t h e e m p l o y e e s a s s i g n e d t o t h e p a i r i n g . M o s t o f t h e p a i r i n g s r e q u i r e d t h a t t h e e m p l o y e e s s p e n d o n e o r m o r e n i g h t s a w a y f r o m t h e i r h o m e b a s e s ( o v e r n i g h t t r i p s ) . T h e o t h e r p a i r i n g s b r o u g h t t h e e m p l o y e e s b a c k t o t h e i r h o m e b a s e s o n t h e d a y o f d e p a r t u r e ( d a y t r i p s ) . U n i t e d p a i d t h e e m p l o y e e s c o m p e n s a t i o n a n d b e n e f i t s p u r s u a n t t o c o l l e c t i v e b a r g a i n i n g a g r e e m e n t s ( u n i o n c o n t r a c t s ) w h i c h i t h a d e n t e r e d i n t o w i t h t h e e m p l o y e e s ' r e s p e c t i v e u n i o n s . U n d e r t h e u n i o n c o n t r a c t s , U n i t e d p a i d t h e e m p l o y e e s r e g u l a r c o m p e n s a t i o n p l u s a p e r d i e m a l l o w a n c e . U n i t e d p a i d e a c h f l i g h t a t t e n d a n t a p e r d i e m a l l o w a n c e e q u a l t o $ 1 . 5 0 t i m e s t h e n u m b e r o f h o u r s t h a t h e o r s h e w a s o n d u t y o r o n f l i g h t a s s i g n m e n t . U n i t e d i n i t i a l l y p a i d t h e s a m e p e r d i e m a l l o w a n c e t o e a c h p i l o t b u t i n c r e a s e d t h e p i l o t s ' p e r d i e m r a t e f r o m $ 1 . 5 0 p e r h o u r t o $ 1 . 5 5 p e r h o u r e f f e c t i v e A p r i l 1 , 1 9 8 6 . N e i t h e r U n i t e d n o r p e t i t i o n e r r e q u i r e d t h a t t h e e m p l o y e e s s u b s t a n t i a t e t h e i r u s e o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s , a n d n e i t h e r U n i t e d n o r p e t i t i o n e r h a s a n y - 4 - w r i t t e n s u b s t a n t i a t i o n a s t o t h e e m p l o y e e s ' a c t u a l u s e o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s . U n i t e d ' s c o m p u t e r i z e d s y s t e m a l l o w e d i t t o r e c o r d a c c u r a t e l y t h e e m p l o y e e s ' d u t y a s s i g n m e n t s . U n i t e d u s e d t h e s e r e c o r d s t o c a l c u l a t e e a c h e m p l o y e e ' s p e r d i e m a l l o w a n c e . U n i t e d i n c l u d e d i t s p a y m e n t o f a n e m p l o y e e ' s p e r d i e m a l l o w a n c e i n h i s o r h e r s a l a r y c h e c k a n d l i s t e d t h e a m o u n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e i n c l u d e d i n t h e c h e c k o n t h e c o r r e s p o n d i n g c h e c k s t u b . U n i t e d i s s u e d t o e a c h e m p l o y e e a m o n t h l y r e p o r t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s w h i c h i t h a d p a i d t o h i m o r h e r . O n i t s 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 8 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s , p e t i t i o n e r c l a i m e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) t h a t i t c o u l d d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s e m p l o y e e t r a v e l e x p e n s e s . F o r 1 9 8 5 , U n i t e d p a i d t h e e m p l o y e e s p e r d i e m a l l o w a n c e s t o t a l i n g $ 3 5 , 5 3 2 , 6 9 8 f o r o v e r n i g h t t r i p s a n d $ 1 , 8 6 7 , 7 5 7 f o r d a y t r i p s . F o r 1 9 8 6 , U n i t e d p a i d t h e e m p l o y e e s p e r d i e m a l l o w a n c e s t o t a l i n g $ 5 3 , 8 6 7 , 5 1 6 f o r o v e r n i g h t t r i p s a n d $ 2 , 6 3 5 , 7 6 3 f o r d a y t r i p s . F o r 1 9 8 7 , U n i t e d p a i d t h e e m p l o y e e s p e r d i e m a l l o w a n c e s t o t a l i n g $ 5 9 , 7 7 7 , 4 9 4 f o r o v e r n i g h t t r i p s a n d $ 2 , 9 1 8 , 3 8 5 f o r d a y t r i p s . A s t o 1 9 8 7 , p e t i t i o n e r t o o k i n t o a c c o u n t s e c t i o n 2 7 4 ( n ) , a s a m e n d e d i n 1 9 8 6 , a n d d e d u c t e d o n l y 8 0 p e r c e n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s p a i d d u r i n g 1 9 8 7 . F o r f i n a n c i a l a c c o u n t i n g p u r p o s e s , p e t i t i o n e r a l s o r e p o r t e d i t s p a y m e n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s a t r a v e l e x p e n s e . - 5 - U n i t e d d i d n o t w i t h h o l d F e d e r a l i n c o m e t a x o n i t s p a y m e n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s , a n d i t n e i t h e r w i t h h e l d n o r p a i d F e d e r a l I n s u r a n c e C o n t r i b u t i o n A c t ( F I C A ) t a x w i t h r e s p e c t t o t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s . U n i t e d d i d n o t r e p o r t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s w a g e s o r n o n w a g e c o m p e n s a t i o n o n t h e e m p l o y e e s ' F o r m s W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t . O P I N I O N W e m u s t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r m a y d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s p a i d t o t h e e m p l o y e e s . P e t i t i o n e r a r g u e s i t m a y d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n b e c a u s e t h e y a r o s e o u t o f a n e m p l o y e r / e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r m a y n o t d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n b e c a u s e i t l a c k e d t h e r e q u i s i t e c o m p e n s a t o r y i n t e n t a t t h e t i m e o f p a y m e n t . W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r . O u r i n q u i r y b e g i n s w i t h t h e r e l e v a n t t e x t . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) l e t s a t a x p a y e r d e d u c t a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) i n c l u d e s w i t h i n t h e a m b i t o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) " a r e a s o n a b l e a l l o w a n c e f o r s a l a r i e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n f o r p e r s o n a l s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d " . P a y m e n t s a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) t o t h e e x t e n t t h e y a r e " r e a s o n a b l e a n d * * * i n f a c t p a y m e n t s p u r e l y f o r s e r v i c e s . " S e c . 1 . 1 6 2 - 7 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . - 6 - T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s , i f p a i d f o r s e r v i c e s , w o u l d n o t m a k e a n y o f t h e e m p l o y e e s ' t o t a l c o m p e n s a t i o n u n r e a s o n a b l e . T h u s , w e l i m i t o u r f o c u s t o t h e s e c o n d r e q u i r e m e n t . U n d e r t h a t r e q u i r e m e n t , a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) t u r n s o n t h e f a c t u a l d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e e s t a b l i s h t h a t t h e p a y o r m a d e t h e p a y m e n t t o t h e p a y e e f o r s e r v i c e s r e n d e r e d . S e c . 1 . 1 6 2 - 7 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . W h e t h e r t h e p a y o r m a k e s t h e p a y m e n t t o t h e p a y e e i n t e n d i n g t o c o m p e n s a t e h i m o r h e r f o r s e r v i c e s r e n d e r e d i s a p e r t i n e n t f a c t o r t o c o n s i d e r . S e e , e . g . , P a u l a C o n s t r . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 1 0 5 5 , 1 0 5 8 - 1 0 5 9 ( 1 9 7 2 ) , a n d t h e c a s e s c i t e d t h e r e i n , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 4 7 4 F . 2 d 1 3 4 5 ( 5 t h C i r . 1 9 7 3 ) . W e c o n c l u d e t h a t U n i t e d p a i d t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s t o t h e e m p l o y e e s f o r s e r v i c e s r e n d e r e d . W e r e a c h t h a t c o n c l u s i o n f r o m t h e c e r t a i n t y t h a t U n i t e d w o u l d n o t h a v e p a i d t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s t o t h e e m p l o y e e s b u t f o r : ( 1 ) T h e b o n a f i d e e m p l o y e r / e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p a n d ( 2 ) t h e n e e d t o p a y t h o s e a l l o w a n c e s i n o r d e r t o s e c u r e t h e e m p l o y e e s ' s e r v i c e s . T h e p r e s e n c e o f s u c h a b o n a f i d e e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p a n d s u c h a n e e d t o p a y p e r d i e m a l l o w a n c e s i n o r d e r t o s e c u r e p e r s o n a l s e r v i c e s i s e n o u g h u n d e r t h e f a c t s a t h a n d t o p e r s u a d e u s t h a t U n i t e d p a i d t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s t o t h e e m p l o y e e s f o r t h e i r s e r v i c e s . A c c o r d K o w a l s k i v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 4 4 , 5 2 - 7 - 3 M o r e o v e r , a s t h e S u p r e m e C o u r t n o t e d i n u p h o l d i n g o u r d e c i s i o n i n t h a t c a s e , t h e m e a l a l l o w a n c e g i v e n t o K o w a l s k i b y w a y o f t h e c a s h p a y m e n t s w a s o f a " p r e s u m p t i v e l y c o m p e n s a t o r y n a t u r e " . K o w a l s k i v . C o m m i s s i o n e r , 4 3 4 U . S . 7 7 , 9 4 ( 1 9 7 7 ) . ( 1 9 7 5 ) , r e v d . 5 4 4 F . 2 d 6 8 6 ( 3 d C i r . 1 9 7 6 ) , r e v d . 4 3 4 U . S . 7 7 ( 1 9 7 7 ) , w h e r e w e s t a t e d : " E v e n t h o u g h w e h a v e f o u n d t h a t t h e m e a l a l l o w a n c e w a s n o t i n t e n d e d a s a d d i t i o n a l c o m p e n s a t i o n , i t w a s o b v i o u s l y c o m p e n s a t o r y t o a t r o o p e r t o t h e e x t e n t i t p a i d f o r f o o d w h i c h h e o t h e r w i s e w o u l d h a v e h a d t o p a y f o r f r o m s o m e o t h e r s o u r c e . " 3 W e a l s o b e a r i n m i n d , a n d f i n d a s a f a c t , t h a t U n i t e d p a i d t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s t o t h e e m p l o y e e s i n t e n d i n g t o c o m p e n s a t e t h e m f o r t h e i r p e r s o n a l s e r v i c e s . R e s p o n d e n t p l a c e s u n d u e e m p h a s i s o n t h e f a c t t h a t t h e u n i o n c o n t r a c t s d o n o t s p e c i f i c a l l y c h a r a c t e r i z e t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n . S u c h a c h a r a c t e r i z a t i o n b y t h e p a r t i e s t o t h e c o n t r a c t s i s n o t d i s p o s i t i v e a s t o t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . S e e H o s p . C o r p . o f A m . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 5 5 9 . N o r i s i t d i s p o s i t i v e t h a t U n i t e d r e p o r t e d t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s t r a v e l e x p e n s e s f o r b o t h t a x a n d f i n a n c i a l a c c o u n t i n g p u r p o s e s . T h e b o n a f i d e e m p l o y e r / e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p t h a t U n i t e d h a d w i t h t h e e m p l o y e e s , c o u p l e d w i t h t h e i r n e g o t i a t i o n s a s t o t h e s p e c i f i c s o f t h e e m p l o y e e s ' c o m p e n s a t i o n p a c k a g e , s p e c i f i c s w h i c h i n c l u d e d t h e p a y m e n t o f p e r d i e m a l l o w a n c e s , s p e a k s l o u d l y t o w a r d s a p r o p e r - 8 - c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h o s e a l l o w a n c e s a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n . W e a d o p t t h a t c h a r a c t e r i z a t i o n . W e c o n c l u d e b y n o t i n g t h a t t h e p a r t i e s a r e c u r r e n t l y l i t i g a t i n g i n t h e U n i t e d S t a t e s C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s t h e i s s u e o f w h e t h e r t h e v e r y s a m e p e r d i e m a l l o w a n c e s a r e w a g e s f o r e m p l o y m e n t t a x p u r p o s e s . S e e U n i t e d A i r L i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , N o . 9 7 - 1 7 3 T ( F e d . C l . , f i l e d M a r . 1 8 , 1 9 9 7 ) . I n t e r e s t i n g l y , t h e G o v e r n m e n t i s a r g u i n g t h a t t h o s e a l l o w a n c e s a r e w a g e s f o r e m p l o y m e n t t a x p u r p o s e s . W a g e s f o r e m p l o y m e n t t a x p u r p o s e s a r e " a l l r e m u n e r a t i o n f o r e m p l o y m e n t , i n c l u d i n g t h e c a s h v a l u e o f a l l r e m u n e r a t i o n ( i n c l u d i n g b e n e f i t s ) p a i d i n a n y m e d i u m o t h e r t h a n c a s h " . S e c . 3 1 2 1 ( a ) . S e c t i o n 3 4 0 1 d e f i n e s w a g e s i n s i m i l a r t e r m s . W e h o l d t h a t U n i t e d m a y d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n . A c c o r d i n g l y , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 . R e v i e w e d b y t h e C o u r t . W E L L S , C H A B O T , G E R B E R , R U W E , H A L P E R N , F O L E Y , V A S Q U E Z , a n d G A L E , J J . , a g r e e w i t h t h i s m a j o r i t y o p i n i o n . W H A L E N , J . , c o n c u r s . - 9 - 1 I n h i s d i s s e n t i n g o p i n i o n , s e e i n f r a p . 3 8 n o t e 3 , J u d g e S w i f t s t a t e s t h a t t h e d a y t r i p p e r d i e m a l l o w a n c e s i n c l u d e d a m o u n t s f o r i n c i d e n t a l t r a v e l e x p e n s e s . T h e f a c t s p r o v i d e n o b a s i s u p o n w h i c h t o a p p o r t i o n a n y a m o u n t o f t h e d a y t r i p p e r d i e m a l l o w a n c e s t o i n c i d e n t a l t r a v e l e x p e n s e s , a n d i t i s v e r y u n l i k e l y ( c o n t i n u e d . . . ) R U W E , J . , c o n c u r r i n g : I a g r e e w i t h t h e r e s u l t i n t h i s c a s e . H o w e v e r , I b e l i e v e i t i s a p p r o p r i a t e t o e l a b o r a t e o n w h y t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r d a y t r i p s a n d o v e r n i g h t t r i p s a r e b o t h d e d u c t i b l e a s c o m p e n s a t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) . U n i t e d p a i d i t s e m p l o y e e s p e r d i e m a l l o w a n c e s a t a r a t e o f $ 1 . 5 0 p e r h o u r ( $ 1 . 5 5 f o r p i l o t s f o r c e r t a i n p o r t i o n s o f t h e y e a r s i n i s s u e ) f o r t h e n u m b e r o f h o u r s o n d u t y o r o n f l i g h t a s s i g n m e n t . U n i t e d a p p e a r s t o h a v e a r r i v e d a t t h i s n u m b e r b y e s t i m a t i n g t h e e x p e n s e s t h a t w o u l d b e i n c u r r e d b y a n e m p l o y e e f o r o n e d a y , $ 3 6 ( $ 3 7 . 2 0 f o r p i l o t s f o r c e r t a i n p o r t i o n s o f t h e y e a r s i n i s s u e ) , a n d t h e n d i v i d i n g t h i s n u m b e r b y 2 4 h o u r s . T h e e x p e r t r e p o r t r e l i e d u p o n b y p e t i t i o n e r a t t r i b u t e s m o s t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e t o m e a l e x p e n s e s . S e e i n f r a p . 2 1 . T h e e m p l o y e e s w e r e n o t r e q u i r e d t o s u b s t a n t i a t e t h e i r u s e o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s , a n d n e i t h e r U n i t e d n o r p e t i t i o n e r h a s a n y w r i t t e n s u b s t a n t i a t i o n a s t o t h e e m p l o y e e s ' a c t u a l u s e o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s . 1 . D a y T r i p s T h e p e r d i e m a l l o w a n c e f o r d a y t r i p s w a s t o c o v e r m e a l e x p e n s e s t h a t t h e e m p l o y e e s m i g h t i n c u r d u r i n g d a y t r i p s . 1 M e a l - 1 0 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) t h a t t h e t y p e o f i n c i d e n t a l e x p e n s e s t h a t w e r e c o n t e m p l a t e d i n s t r u c t u r i n g t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s w e r e i n c u r r e d o n d a y t r i p s . S e e i n f r a p . 2 1 . 2 B a s e d o n U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , 3 8 9 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 7 ) , p e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d t h a t t h e d a y t r i p a l l o w a n c e s w e r e n o t f o r t r a v e l e x p e n s e s b e c a u s e i t s e m p l o y e e s ' d a y t r i p e x p e n s e s w e r e n o t i n c u r r e d d u r i n g o v e r n i g h t t r a v e l . B o t h p a r t i e s n o w a g r e e t h a t t h e o n l y i s s u e r e g a r d i n g d a y t r i p a l l o w a n c e s i s w h e t h e r t h e y c o n s t i t u t e c o m p e n s a t i o n t o U n i t e d ' s e m p l o y e e s . e x p e n d i t u r e s f o r n o n o v e r n i g h t d a y t r i p s a r e p e r s o n a l e x p e n s e s o f t h e e m p l o y e e s , r a t h e r t h a n b u s i n e s s t r a v e l e x p e n s e s . U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , 3 8 9 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 7 ) . 2 I t t h e r e f o r e a p p e a r s t h a t U n i t e d i n t e n d e d t o p a y t h e a l l o w a n c e s t o i t s e m p l o y e e s t o c o v e r t h e i r p e r s o n a l e x p e n s e s i n c u r r e d d u r i n g d a y t r i p s . I n C o m m i s s i o n e r v . K o w a l s k i , 4 3 4 U . S . 7 7 ( 1 9 7 7 ) , t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t c a s h m e a l p a y m e n t s t o a n e m p l o y e e w e r e i n c l u d a b l e i n t h e e m p l o y e e ' s g r o s s i n c o m e . T h e S u p r e m e C o u r t n o t e d " t h e p r e s u m p t i v e l y c o m p e n s a t o r y n a t u r e o f c a s h p a y m e n t s " . I d . a t 9 4 ; s e e B a n k o f S t o c k t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 7 - 2 4 ( i n d i c a t i n g t h a t i f p a y m e n t s m a d e t o e n a b l e e m p l o y e e s ' w i v e s t o a t t e n d c o n v e n t i o n s w e r e n o t d e d u c t i b l e a s e i t h e r n o n c o m p e n s a t o r y b u s i n e s s e x p e n s e s o r d i v i d e n d s , t h e n t h e o n l y r e a s o n a b l e c o n c l u s i o n w o u l d b e t h a t t h e p a y m e n t s w e r e i n t h e n a t u r e o f a d d i t i o n a l c o m p e n s a t i o n t o t h e e m p l o y e e s a n d , u n l e s s u n r e a s o n a b l e i n a m o u n t , w o u l d b e d e d u c t i b l e a s c o m p e n s a t i o n ) ; A n c h o r N a t l . L i f e I n s . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 T . C . 3 8 2 , 4 3 3 a n d n . 3 0 ( 1 9 8 9 ) - 1 1 - 3 A l t h o u g h n o t i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , s e c . 1 . 6 2 - 2 ( j ) , E x a m p l e ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . , c o n f i r m s t h i s a s t h e p r o p e r t r e a t m e n t . I n h i s d i s s e n t i n g o p i n i o n , s e e i n f r a p . 3 8 n o t e 3 , J u d g e S w i f t e r r o n e o u s l y c i t e s s e c . 2 6 2 a n d U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , s u p r a , t o s u p p o r t h i s b e l i e f t h a t U n i t e d ' s a l l o w a n c e f o r i t s e m p l o y e e s ' d a y t r i p m e a l e x p e n s e s i s n o n d e d u c t i b l e b e c a u s e s u c h p a y m e n t s w e r e f o r p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s o f U n i t e d ' s e m p l o y e e s . H o w e v e r , s e c . 2 6 2 o n l y d i s a l l o w s t h e p e r s o n a l e x p e n s e s o f t h e " t a x p a y e r " . S e c . 1 . 2 6 2 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . H e r e , U A L i s t h e " t a x p a y e r " . T h e d a y t r i p m e a l e x p e n s e s w e r e " p e r s o n a l e x p e n s e s " o f i t s e m p l o y e e s , n o t p e r s o n a l e x p e n s e s o f U n i t e d . T h e " t a x p a y e r " i n U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , s u p r a , w a s n o t a c o r p o r a t i o n o r a n e m p l o y e r , b u t w a s a n i n d i v i d u a l t a x p a y e r w h o w a s a t t e m p t i n g t o d e d u c t h i s o w n p e r s o n a l e x p e n d i t u r e s f o r m e a l s d u r i n g n o n o v e r n i g h t t r a v e l . T h e S u p r e m e C o u r t w a s n o t f a c e d w i t h , n o r d i d i t d i s c u s s , t h e i s s u e o f w h e t h e r a n e m p l o y e r ' s p a y m e n t o f i t s e m p l o y e e s ' p e r s o n a l e x p e n s e s c o u l d b e d e d u c t e d b y t h e e m p l o y e r . O n t h e o t h e r h a n d , i n G i n s b u r g v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 2 7 2 , J u d g e S w i f t h i m s e l f r e c o g n i z e d t h a t p a y m e n t o f a n i n d i v i d u a l ' s p e r s o n a l e x p e n s e s b y a c o r p o r a t i o n c a n b e d e d u c t e d b y t h e c o r p o r a t i o n i f t h e p a y m e n t i s i n t h e n a t u r e o f c o m p e n s a t i o n . S e e F r e d W . A m e n d C o . v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 3 2 0 , 3 2 7 - 3 2 8 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 5 4 F . 2 d 3 9 9 ( 7 t h C i r . 1 9 7 1 ) . ( c i t i n g B a n k o f S t o c k t o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t d i s a l l o w e d b u s i n e s s e x p e n s e s m a y b e d e d u c t i b l e a s a d d i t i o n a l c o m p e n s a t i o n t o e m p l o y e e s i f t h e c o m p e n s a t i o n d o e s n o t e x c e e d t h e b o u n d s o f r e a s o n a b l e n e s s ) . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r d a y t r i p s w e r e f o r p e r s o n a l e x p e n s e s o f U n i t e d ' s e m p l o y e e s a n d s h o u l d b e t r e a t e d a s c o m p e n s a t i o n t o t h e e m p l o y e e s . 3 R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t U n i t e d d i d n o t h a v e t h e r e q u i s i t e c o m p e n s a t o r y i n t e n t a t t h e t i m e i t p a i d t h e a l l o w a n c e s . H o w e v e r , - 1 2 - 4 S e c . 1 6 2 ( a ) ( 1 ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s , i n c l u d i n g " a r e a s o n a b l e a l l o w a n c e f o r s a l a r i e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n f o r p e r s o n a l s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d " . 5 " T h e t e s t o f d e d u c t i b i l i t y i n t h e c a s e o f c o m p e n s a t i o n p a y m e n t s i s w h e t h e r t h e y a r e r e a s o n a b l e a n d a r e i n f a c t p a y m e n t s p u r e l y f o r s e r v i c e s . " S e c . 1 . 1 6 2 - 7 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . 6 I n E l l i o t t s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 7 1 6 F . 2 d 1 2 4 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 3 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 2 8 2 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t d i s c u s s e d t h e p r o b l e m o f d e t e r m i n i n g w h e t h e r p u r p o r t e d c o m p e n s a t i o n p a y m e n t s a r e i n f a c t d i s g u i s e d d i v i d e n d s . T h e C o u r t o f A p p e a l s n o t e d t h a t t h e t e s t ( c o n t i n u e d . . . ) t h e r e l e v a n t s t a t u t e 4 a n d r e g u l a t i o n s 5 d o n o t r e q u i r e a n " i n t e n t t o c o m p e n s a t e " a s a p r e r e q u i s i t e t o d e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) . A l t h o u g h a n " i n t e n t t o c o m p e n s a t e " r e q u i r e m e n t h a s b e e n a p p l i e d b y t h e c o u r t s i n n u m e r o u s c a s e s , t h e i n s t a n t s i t u a t i o n i s f a c t u a l l y d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e s i t u a t i o n i n t h o s e c a s e s w h i c h i n v o l v e d c o r p o r a t e p a y m e n t s t o s h a r e h o l d e r s o r e m p l o y e e s i n p o s i t i o n s o f c o n t r o l . E . g . , P a u l a C o n s t r . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 1 0 5 5 , 1 0 5 8 - 1 0 5 9 ( 1 9 7 2 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 4 7 4 F . 2 d 1 3 4 5 ( 5 t h C i r . 1 9 7 3 ) . I n t h e c o n t e x t o f c o r p o r a t e p a y m e n t s t o s h a r e h o l d e r s , c a r e f u l s c r u t i n y i s r e q u i r e d t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e a l l e g e d c o m p e n s a t i o n i s i n f a c t a d i s g u i s e d d i v i d e n d . O w e n s b y & K r i t i k o s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 9 F . 2 d 1 3 1 5 , 1 3 2 4 ( 5 t h C i r . 1 9 8 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 2 6 7 ; H o m e I n t e r i o r s & G i f t s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 1 1 4 2 , 1 1 5 6 ( 1 9 8 0 ) . 6 I f a c o r p o r a t e p a y m e n t t o a s h a r e h o l d e r / e m p l o y e e i s - 1 3 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) f o r d e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) ( 1 ) i s a t w o - p r o n g t e s t r e q u i r i n g ( 1 ) t h a t a m o u n t o f c o m p e n s a t i o n m u s t b e r e a s o n a b l e , a n d ( 2 ) t h e p a y m e n t s m u s t i n f a c t b e p u r e l y f o r s e r v i c e s . I d . a t 1 2 4 3 . T h e C o u r t o f A p p e a l s t h e n m a d e t h e f o l l o w i n g o b s e r v a t i o n : T h e e x i s t e n c e o f a c o m p e n s a t o r y p u r p o s e c a n o f t e n b e i n f e r r e d i f t h e a m o u n t o f t h e c o m p e n s a t i o n i s d e t e r m i n e d t o b e r e a s o n a b l e u n d e r t h e f i r s t p r o n g . F o r t h e s e r e a s o n s , c o u r t s g e n e r a l l y c o n c e n t r a t e o n t h e f i r s t p r o n g - - w h e t h e r t h e a m o u n t o f t h e p u r p o r t e d c o m p e n s a t i o n i s r e a s o n a b l e . C o u r t s h a v e g e n e r a l l y n o t d e l v e d i n t o w h e t h e r a c o m p e n s a t o r y p u r p o s e e x i s t s u n d e r t h e s e c o n d p r o n g e x c e p t i n t h o s e r a r e c a s e s w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r h a s c o m e f o r w a r d w i t h e v i d e n c e t h a t p u r p o r t e d c o m p e n s a t i o n p a y m e n t s , a l t h o u g h r e a s o n a b l e i n a m o u n t , w e r e i n f a c t d i s g u i s e d d i v i d e n d s . B y a n d l a r g e , t h e i n q u i r y u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) h a s t u r n e d o n w h e t h e r t h e a m o u n t s o f t h e p u r p o r t e d c o m p e n s a t i o n p a y m e n t s w e r e r e a s o n a b l e . * * * * * * * I n t h e r a r e c a s e w h e r e t h e r e i s e v i d e n c e t h a t a n o t h e r w i s e r e a s o n a b l e c o m p e n s a t i o n p a y m e n t c o n t a i n s a d i s g u i s e d d i v i d e n d , t h e i n q u i r y m a y e x p a n d i n t o c o m p e n s a t o r y i n t e n t a p a r t f r o m r e a s o n a b l e n e s s . * * * [ I d . a t 1 2 4 3 - 1 2 4 4 ; c i t a t i o n s a n d f n . r e f s . o m i t t e d . ] 7 I n K o w a l s k i v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 4 4 ( 1 9 7 5 ) , r e v d . 5 4 4 F . 2 d 6 8 6 ( 3 d C i r . 1 9 7 6 ) , r e v d . 4 3 4 U . S . 7 7 ( 1 9 7 7 ) , a C o u r t - r e v i e w e d o p i n i o n , t h i s C o u r t s t a t e d : ( c o n t i n u e d . . . ) c h a r a c t e r i z e d a s a d d i t i o n a l c o m p e n s a t i o n , t h e n t h e c o r p o r a t e t a x p a y e r i s a l l o w e d a d e d u c t i o n . I f t h e p a y m e n t i s c h a r a c t e r i z e d a s a d i v i d e n d , n o d e d u c t i o n i s a l l o w e d . T h u s , a c o r p o r a t e t a x p a y e r h a s a n i n c e n t i v e t o m a k e p u r p o r t e d c o m p e n s a t i o n p a y m e n t s w h i c h a r e i n f a c t d i s g u i s e d d i v i d e n d s . A s t h e m a j o r i t y o p i n i o n c o r r e c t l y s t a t e s , t h e p a y o r ' s i n t e n t i s s i m p l y a p e r t i n e n t f a c t o r t o c o n s i d e r , n o t a p r e r e q u i s i t e t o d e d u c t i b i l i t y . 7 - 1 4 - 7 ( . . . c o n t i n u e d ) E v e n t h o u g h w e h a v e f o u n d t h a t t h e m e a l a l l o w a n c e w a s n o t i n t e n d e d a s a d d i t i o n a l c o m p e n s a t i o n , i t w a s o b v i o u s l y c o m p e n s a t o r y t o a t r o o p e r t o t h e e x t e n t i t p a i d f o r f o o d w h i c h h e o t h e r w i s e w o u l d h a v e h a d t o p a y f o r f r o m s o m e o t h e r s o u r c e . * * * [ I d . a t 5 2 . ] 8 " I t w o u l d b e n a i v e t o i g n o r e t h a t t h e ' m e a l e x p e n s e ' c o n c e s s i o n w a s t a n t a m o u n t t o w a g e c o n c e s s i o n s i n t h e c o n t e x t o f a l a b o r n e g o t i a t i o n . " A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 4 0 F e d . C l . 7 1 2 , 7 2 1 ( 1 9 9 8 ) , a f f d . i n p a r t , r e v d . i n p a r t , a n d r e m a n d e d 2 0 4 F . 3 d 1 1 0 3 ( F e d . C i r . 2 0 0 0 ) . T h e C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s a n d t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F e d e r a l C i r c u i t h a v e c o n s i d e r e d s i m i l a r p e r d i e m a l l o w a n c e s , a l b e i t i n t h e c o n t e x t o f t h e e m p l o y m e n t t a x r e g i m e . A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 4 0 F e d . C l . 7 1 2 ( 1 9 9 8 ) , a f f d . i n p a r t , r e v d . i n p a r t , a n d r e m a n d e d 2 0 4 F . 3 d 1 1 0 3 ( F e d . C i r . 2 0 0 0 ) ; A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 4 F . 3 d 1 1 0 3 ( F e d . C i r . 2 0 0 0 ) . I n i t s o p i n i o n , t h e C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s f o u n d t h a t t h e p o r t i o n o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e a t t r i b u t a b l e t o m e a l e x p e n s e s w a s t h e e q u i v a l e n t o f a w a g e c o n c e s s i o n i n t h e c o n t e x t o f a l a b o r n e g o t i a t i o n . A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 4 0 F e d . C l . a t 7 2 1 . 8 T h e c o u r t n o t e d : T h e e v i d e n c e t h a t A m e r i c a n ' s p e r d i e m r a t e s w e r e d r i v e n b y c o m p e t i t i v e n e s s w i t h o t h e r a i r l i n e s i s n o t h e l p f u l t o p l a i n t i f f , a s i t i s e q u a l l y c o n s i s t e n t w i t h a d i f f e r e n t m o t i v a t i o n t h a n c o m p e n s a t i n g f o r e m p l o y e e s ' a c t u a l e x p e c t e d t r a v e l e x p e n s e s , t o w i t , k e e p i n g u p w i t h i t s c o m p e t i t o r s ' w a g e a n d b e n e f i t p a c k a g e s . * * * [ I d . a t 7 2 0 . ] - 1 5 - 9 T h e C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s a n d t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F e d e r a l C i r c u i t c o n s i d e r e d s i m i l a r p e r d i e m a l l o w a n c e s w i t h i n t h e f r a m e w o r k o f f r i n g e b e n e f i t s . A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 4 0 F e d . C l . a t 7 2 2 ; A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 4 F . 3 d a t 1 1 1 0 . 1 0 F o r t h e y e a r s i n i s s u e , s e c . 1 3 2 e x c l u d e d t h e f o l l o w i n g f r i n g e b e n e f i t s f r o m g r o s s i n c o m e : ( 1 ) N o - a d d i t i o n a l - c o s t s e r v i c e ; ( 2 ) q u a l i f i e d e m p l o y e e d i s c o u n t ; ( 3 ) w o r k i n g c o n d i t i o n f r i n g e ; a n d ( 4 ) d e m i n i m i s f r i n g e . T h e d a y t r i p a l l o w a n c e s w e r e c o m p e n s a t i o n i n t h e f o r m o f f r i n g e b e n e f i t s . 9 S e c t i o n 6 1 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t g r o s s i n c o m e i n c l u d e s " C o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s , i n c l u d i n g f e e s , c o m m i s s i o n s , f r i n g e b e n e f i t s , a n d s i m i l a r i t e m s " . ( E m p h a s i s a d d e d . ) A s a p p l i c a b l e f o r t h e y e a r s 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 8 8 , s e c t i o n 1 . 6 1 - 2 T ( a ) ( 3 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 5 2 2 8 6 ( D e c . 2 3 , 1 9 8 5 ) , p r o v i d e s t h a t " A f r i n g e b e n e f i t p r o v i d e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s s h a l l b e c o n s i d e r e d t o h a v e b e e n p r o v i d e d a s c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e r e g u l a t i o n s a p p l i c a b l e t o t h e y e a r s i n i s s u e r e c o g n i z e t h a t e m p l o y e r - p r o v i d e d m e a l s o r m e a l a l l o w a n c e s a r e t a x a b l e f r i n g e b e n e f i t s u n l e s s s p e c i f i c a l l y e x c l u d e d f r o m i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 3 2 . 1 0 S e c t i o n 1 . 1 3 2 - 6 T , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 5 2 3 0 8 ( D e c . 2 3 , 1 9 8 5 ) , r e c o g n i z e s t h a t m e a l s o r m e a l a l l o w a n c e s t o e m p l o y e e s ( f o r m e a l s n o t o t h e r w i s e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) ) a r e g e n e r a l l y c o n s i d e r e d t o b e t a x a b l e i n c o m e - 1 6 - 1 1 L o g i c d i c t a t e s t h a t i n o r d e r f o r m e a l m o n e y t o b e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e a s a " d e m i n i m i s f r i n g e b e n e f i t " , m e a l m o n e y p r o v i d e d t o e m p l o y e e s m u s t b e a " f r i n g e b e n e f i t " . 1 2 S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . ( t h e t e r m " b u s i n e s s e x p e n s e s " i n c l u d e s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s f o r t r a v e l , b u t d o e s n o t i n c l u d e p e r s o n a l e x p e n s e s , a n d a d v a n c e s , r e i m b u r s e m e n t s , o r a l l o w a n c e s f o r p e r s o n a l e x p e n s e s m u s t b e r e p o r t e d a s i n c o m e b y t h e e m p l o y e e ) ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( f ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 2 7 - 4 6 0 2 8 ( N o v . 6 , ( c o n t i n u e d . . . ) u n l e s s s p e c i f i c a l l y e x c l u d e d a s a d e m i n i m i s f r i n g e b e n e f i t . 1 1 T h e t e m p o r a r y r e g u l a t i o n s p r o v i d e : T h u s , e x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n t h i s s e c t i o n , t h e p r o v i s i o n o f a n y c a s h f r i n g e b e n e f i t ( o r a n y f r i n g e b e n e f i t p r o v i d e d t o a n e m p l o y e e t h r o u g h t h e u s e o f a c h a r g e o r c r e d i t c a r d ) i s n o t e x c l u d a b l e a s a d e m i n i m i s f r i n g e . F o r e x a m p l e , t h e p r o v i s i o n o f c a s h t o a n e m p l o y e e f o r p e r s o n a l e n t e r t a i n m e n t i s n o t e x c l u d a b l e a s a d e m i n i m i s f r i n g e . [ S e c . 1 . 1 3 2 - 6 T ( c ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . ] T h e a l l o w a n c e o f a d e d u c t i o n f o r d a y t r i p a l l o w a n c e s w o u l d n o t u n d e r c u t t h e s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) . S e c t i o n 2 7 4 g e n e r a l l y d i s a l l o w s c e r t a i n e n t e r t a i n m e n t , g i f t , a n d t r a v e l e x p e n s e s . I n t h e c a s e o f a l l o w a n c e s p a i d t o c o v e r e x p e n s e s i n c u r r e d d u r i n g t r a v e l , s e c t i o n 2 7 4 a p p l i e s o n l y i f t h e a m o u n t i s o t h e r w i s e d e d u c t i b l e a s a " t r a v e l " e x p e n s e . T h u s , s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s t h a t " I f a d e d u c t i o n i s c l a i m e d f o r a n e x p e n d i t u r e f o r e n t e r t a i n m e n t , g i f t s , o r t r a v e l , t h e t a x p a y e r m u s t f i r s t e s t a b l i s h t h a t i t i s o t h e r w i s e a l l o w a b l e a s a d e d u c t i o n u n d e r c h a p t e r 1 o f t h e C o d e b e f o r e t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 2 7 4 b e c o m e a p p l i c a b l e . " 1 2 S i n c e a n y m e a l - 1 7 - 1 2 ( . . . c o n t i n u e d ) 1 9 8 5 ) ( s a m e ) . 1 3 N o t e a l s o t h a t t h e r e g u l a t i o n s u n d e r s e c . 2 7 4 r e g a r d i n g s u b s t a n t i a t i o n r e f e r o n l y t o t r a v e l a w a y f r o m h o m e . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 ( a ) ( 1 ) a n d ( b ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) ( 1 ) a n d ( b ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T h u s , t h i s C o u r t d e c l i n e d t o a p p l y s e c . 2 7 4 ( d ) t o a t a x p a y e r ' s b u s i n e s s u s e o f h i s a u t o m o b i l e w h i c h w a s p u r e l y l o c a l . C o b b v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 0 9 6 , 1 1 0 1 ( 1 9 8 1 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 8 0 F . 2 d 1 3 8 8 ( 5 t h C i r . 1 9 8 2 ) ; G e s t r i c h v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 5 2 5 , 5 3 0 - 5 3 1 ( 1 9 8 0 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 8 1 F . 2 d 8 0 5 ( 3 d C i r . 1 9 8 2 ) . S e c . 2 7 4 ( d ) w a s s u b s e q u e n t l y a m e n d e d f o r t a x a b l e y e a r s a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 8 5 , t o p r o v i d e t h a t n o d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d f o r l i s t e d p r o p e r t y , w h i c h i n c l u d e s a n y p a s s e n g e r a u t o m o b i l e , u n l e s s s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s a r e m e t . e x p e n d i t u r e s b y e m p l o y e e s d u r i n g d a y t r i p s w o u l d n o t b e d e d u c t i b l e b y t h e e m p l o y e e s a s t r a v e l e x p e n s e s , U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , 3 8 9 U . S . a t 2 9 9 , s e c t i o n 2 7 4 ( d ) h a s n o a p p l i c a t i o n . 1 3 2 . O v e r n i g h t T r i p s T h e h o l d i n g t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r o v e r n i g h t t r i p s a r e d e d u c t i b l e a s c o m p e n s a t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) i s c o n s i s t e n t w i t h t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e d a y t r i p a l l o w a n c e s . H o w e v e r , i t i s n e c e s s a r y t o p r o v i d e a d d i t i o n a l e x p l a n a t i o n f o r w h y t h e a l l o w a n c e s f o r o v e r n i g h t t r i p s a r e n o t " t r a v e l " e x p e n s e s a s t o p e t i t i o n e r . S e c t i o n 6 1 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s , i n c l u d i n g f r i n g e b e n e f i t s , i s i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e . S e c t i o n 6 2 ( a ) , w h i c h a l l o w s a n e m p l o y e e a d e d u c t i o n f o r e x p e n s e s i n c u r r e d - 1 8 - i n h i s e m p l o y m e n t i n c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e , p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t : t h e t e r m " a d j u s t e d g r o s s i n c o m e " m e a n s * * * g r o s s i n c o m e m i n u s t h e f o l l o w i n g d e d u c t i o n s : * * * * * * * ( 2 ) C e r t a i n t r a d e a n d b u s i n e s s d e d u c t i o n s o f e m p l o y e e s . - - ( A ) R e i m b u r s e d e x p e n s e s o f e m p l o y e e s . - - T h e d e d u c t i o n s a l l o w e d b y p a r t V I ( s e c t i o n 1 6 1 a n d f o l l o w i n g ) w h i c h c o n s i s t o f e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r , i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e , u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t w i t h h i s e m p l o y e r . H o w e v e r , p u r s u a n t t o t h e r e g u l a t i o n s , i f a n e m p l o y e e i s p a i d u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r e x p e n s e a l l o w a n c e a g r e e m e n t a n d m a k e s a n " a d e q u a t e a c c o u n t i n g " t o t h e e m p l o y e r , t h e n t h e e m p l o y e e i s n o t r e q u i r e d t o r e p o r t t h e a l l o w a n c e i n i n c o m e . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 ( e ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( f ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 2 8 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . A n e m p l o y e e c o u l d m e e t t h e a d e q u a t e a c c o u n t i n g r e q u i r e m e n t i f t h e a l l o w a n c e i s f u l l y s u b s t a n t i a t e d b y t h e e m p l o y e e t o t h e e m p l o y e r . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 ( e ) ( 4 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( f ) ( 4 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 2 9 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . A l t e r n a t i v e l y , t h e e m p l o y e e c o u l d m e e t t h e a d e q u a t e a c c o u n t i n g r e q u i r e m e n t i f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e f e l l u n d e r e i t h e r R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , 1 9 8 0 - 1 C . B . 6 3 , o r R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , 1 9 8 4 - 2 C . B . 6 3 , b e c a u s e t h e - 1 9 - 1 4 T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e i s s u e o f t h e a p p r o p r i a t e r u l i n g t o a p p l y i s l i m i t e d t o p e r d i e m a l l o w a n c e s p a i d b e f o r e J a n . 1 , 1 9 8 9 . R e v . P r o c . 8 9 - 6 7 , 1 9 8 9 - 2 C . B . 7 9 5 ( c o n s t r u i n g R e v . R u l . ( c o n t i n u e d . . . ) a l l o w a n c e s w o u l d b e d e e m e d s u b s t a n t i a t e d u p t o t h e a m o u n t s s e t f o r t h i n t h o s e r u l i n g s . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 ( f ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( g ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 3 0 - 4 6 0 3 1 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . I f t h e t o t a l a l l o w a n c e r e c e i v e d e x c e e d e d t h e a m o u n t o f d e d u c t i b l e e x p e n s e s i n c u r r e d b y t h e e m p l o y e e , t h e n t h e e x c e s s w o u l d h a v e t o b e r e p o r t e d a s i n c o m e o n t h e e m p l o y e e ' s t a x r e t u r n . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 ( f ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( g ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . F o r t h e y e a r s i n i s s u e , R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , s u p r a , t r e a t e d $ 4 4 p e r d a y a s s u b s t a n t i a t e d f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) w h i l e R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , s u p r a , t r e a t e d $ 1 4 p e r d a y a s s u b s t a n t i a t e d f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h i c h r u l i n g a p p l i e s d e p e n d s o n w h a t e x p e n s e s t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a r e i n t e n d e d t o c o v e r . A p l a i n r e a d i n g o f R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , s u p r a , i n d i c a t e s t h a t i t a p p l i e s w h e n a n a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t i s e x c l u s i v e l y f o r m e a l s . O n t h e o t h e r h a n d , i n M u r p h y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 2 9 2 , w e h e l d t h a t R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , s u p r a , a p p l i e d w h e r e a n a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t w a s d e s i g n e d t o c o v e r b o t h m e a l s a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t M u r p h y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w a s i n c o r r e c t l y d e c i d e d . 1 4 R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , - 2 0 - 1 4 ( . . . c o n t i n u e d ) 8 4 - 1 6 4 , 1 9 8 4 - 2 C . B . 6 3 , t o c o v e r m e a l s a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s ) . s u p r a , a p p l i e s o n l y w h e r e t h e r e i m b u r s e m e n t i n c l u d e s a n a m o u n t f o r l o d g i n g e x p e n s e , a n d t h a t R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , s u p r a , a p p l i e s t o s i t u a t i o n s i n v o l v i n g m e a l s a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s , b u t n o t l o d g i n g . H o w e v e r , R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , s u p r a , d o e s n o t r e q u i r e a l o d g i n g e x p e n s e a n d b y i t s s p e c i f i c t e r m s , R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , s u p r a , l i m i t s i t s a p p l i c a b i l i t y t o a l l o w a n c e s f o r m e a l s o n l y a n d d e e m s $ 1 4 a s t h e a m o u n t s u b s t a n t i a t e d . I n a n a l y z i n g t h e e x p e n s e s w h i c h t h e r e v e n u e r u l i n g s a r e d e s i g n e d t o c o v e r , a l o g i c a l d i s c o n n e c t s u r f a c e s . U n d e r a p l a i n r e a d i n g o f t h e t w o r u l i n g s , c o m b i n e d w i t h o u r d e c i s i o n i n M u r p h y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e a m o u n t t h a t c a n b e d e e m e d s u b s t a n t i a t e d u n d e r e a c h r u l i n g , $ 3 0 , c a n b e a t t r i b u t e d s o l e l y t o i n c i d e n t a l e x p e n s e s . H o w e v e r , R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , 1 9 8 0 - 1 C . B . a t 6 4 , a l s o r e q u i r e s t h a t " t h e e m p l o y e r r e a s o n a b l y l i m i t s p a y m e n t o f s u c h t r a v e l e x p e n s e s t o t h o s e t h a t a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y i n t h e c o n d u c t o f t h e t r a d e o r b u s i n e s s " . A s s u m i n g t h e r e v e n u e r u l i n g s a r e c o n s i s t e n t i n t e r m s o f t h e a m o u n t a p p l i c a b l e t o m e a l s u n d e r e a c h r u l i n g , i t s e e m s l o g i c a l t h a t $ 1 4 o f t h e a l l o w a n c e p e t i t i o n e r p a i d w o u l d c o n s t i t u t e t h e a m o u n t t h a t t h e r u l i n g s a c c e p t a s r e a s o n a b l e f o r m e a l e x p e n s e s . T h i s b e i n g s o , p e t i t i o n e r w o u l d b e a r t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e a d d i t i o n a l a m o u n t o f t h e a l l o w a n c e f o r - 2 1 - 1 5 P e t i t i o n e r p a i d a p e r d i e m a l l o w a n c e o f $ 1 . 5 0 p e r h o u r ( $ 1 . 5 5 p e r h o u r f o r p i l o t s f o r c e r t a i n p o r t i o n s o f t h e y e a r s i n i s s u e ) t o i t s e m p l o y e e s . T h e m a x i m u m a l l o w a n c e a n e m p l o y e e w a s e n t i t l e d t o f o r o n e 2 4 - h o u r p e r i o d w a s $ 3 6 ( $ 3 7 . 2 0 f o r p i l o t s f o r c e r t a i n p o r t i o n s o f t h e y e a r s i n i s s u e ) . S u b t r a c t i n g $ 1 4 f r o m t h i s m a x i m u m a l l o w a n c e f o r 1 d a y t o a c c o u n t f o r m e a l e x p e n s e s l e a v e s $ 2 2 ( $ 2 3 . 2 0 f o r p i l o t s f o r c e r t a i n p o r t i o n s o f t h e y e a r s i n i s s u e ) w h i c h w o u l d n o t b e a t t r i b u t a b l e t o m e a l s . 1 6 P e t i t i o n e r e i t h e r d i r e c t l y p a i d , p r o v i d e d , o r r e i m b u r s e d e m p l o y e e s f o r c o s t s o f l o d g i n g , g r o u n d t r a n s p o r t a t i o n b e t w e e n a i r p o r t s a n d h o t e l s , p a r k i n g , a n d c l e a n i n g u n i f o r m s . o v e r n i g h t t r i p s ( $ 2 3 . 2 0 f o r p i l o t s , $ 2 2 f o r o t h e r e m p l o y e e s ) 1 5 w a s r e a s o n a b l e a s r e q u i r e d b y R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , s u p r a . A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 4 F . 3 d a t 1 1 1 1 . T h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r o v e r n i g h t t r i p s ( e x c l u d i n g m e a l s ) w e r e f o r t i p s f o r w a i t e r s , b a g g a g e h a n d l e r s a n d d r i v e r s , t r a n s p o r t a t i o n b e t w e e n h o t e l s a n d r e s t a u r a n t s , t e l e p h o n e c a l l s , p e r s o n a l l a u n d r y , n e w s p a p e r s , a n d s h o e s h i n e s . 1 6 P e t i t i o n e r r e l i e d o n a n e x p e r t r e p o r t w h i c h i t c l a i m s s h o w s t h a t t h e a m o u n t o f t h e a l l o w a n c e s w a s a r e a s o n a b l y a c c u r a t e e s t i m a t e o f a c t u a l t r a v e l c o s t s i n c u r r e d b y t h e e m p l o y e e s . P e t i t i o n e r p r e s e n t e d e v i d e n c e t h a t , o f t h e m a x i m u m $ 3 6 a l l o w a n c e ( $ 3 7 . 2 0 f o r p i l o t s f o r c e r t a i n p o r t i o n s o f t h e y e a r s i n i s s u e ) f o r o v e r n i g h t t r i p s , b e t w e e n $ 4 a n d $ 7 w a s f o r i n c i d e n t a l e x p e n s e s . T h u s , t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e a m o u n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e f o r o v e r n i g h t t r i p s w a s b a s e d m o s t l y o n a m o u n t s a t t r i b u t a b l e t o t h e c o s t s o f m e a l s . T h e p r o b l e m i n t h e i n s t a n t c a s e i s t h a t R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , s u p r a , - 2 2 - d e e m s $ 1 4 s u b s t a n t i a t e d f o r p u r p o s e s o f m e a l s , w h i l e a m u c h g r e a t e r a m o u n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e i n t h e i n s t a n t c a s e w a s b a s e d o n m e a l s a n d o n l y a s m a l l f r a c t i o n o f t h e o v e r a l l a l l o w a n c e w a s a t t r i b u t a b l e t o i n c i d e n t a l e x p e n s e s . O n t h e b a s i s o f t h e s e f a c t s , h o w c o u l d U n i t e d ' s p a y m e n t o f $ 3 6 , o r $ 3 7 . 2 0 , b e r e a s o n a b l e w h e n R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , s u p r a , t r e a t s m e a l s a s s u b s t a n t i a t e d o n l y t o t h e e x t e n t o f $ 1 4 a n d p e t i t i o n e r ' s o w n e x p e r t r e p o r t a t t r i b u t e d , a t m o s t , b e t w e e n $ 4 a n d $ 7 t o i n c i d e n t a l e x p e n s e s ? A l l o w i n g p e t i t i o n e r t o d e d u c t t h e f u l l a l l o w a n c e u n d e r t h e a u t h o r i t y o f R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , s u p r a , i n t h e s e c i r c u m s t a n c e s c o n f l i c t s w i t h t h e o v e r a l l f u n c t i o n o f t h e d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n m e t h o d s . I n A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 4 F . 3 d a t 1 1 1 1 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F e d e r a l C i r c u i t c o m m e n t e d o n t h i s c o n f l i c t : A m e r i c a n a r g u e s t h a t e v e n i f i t c a n n o t m e e t t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f § 2 7 4 ( d ) , A m e r i c a n ' s c o v e r e d m e a l s a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s a l l o w a n c e o f $ 3 6 p e r d a y f a l l i n t h e m i d d l e r a n g e o f t h e $ 1 4 m e a l s - o n l y s a f e h a r b o r o f R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 a n d t h e $ 4 4 f u l l p e r d i e m s a f e h a r b o r o f R e v . R u l . 8 0 - 6 2 1 9 8 0 - 1 C . B . 6 3 , a n d , t h e r e f o r e , A m e r i c a n ' s $ 3 6 p e r d i e m a l l o w a n c e s h o u l d b e d e e m e d s u b s t a n t i a t e d f o r § 2 7 4 p u r p o s e s . W e a g r e e w i t h t h e G o v e r n m e n t t h a t A m e r i c a n ' s r e a s o n i n g i s f l a w e d b e c a u s e i t i g n o r e s t h e f a c t t h a t t h e d e e m e d s u b s t a n t i a t e d l i m i t u n d e r R e v . R u l . 8 0 - 6 2 i n c l u d e s l o d g i n g , w h i c h a c c o u n t s f o r a g r e a t e r p o r t i o n o f a n e m p l o y e e ' s d a i l y e x p e n s e s . F u r t h e r , u n d e r A m e r i c a n ' s l o g i c , $ 2 2 o f t h i s a m o u n t w o u l d i n c l u d e i n c i d e n t a l e x p e n s e s , a n d t h e b u r d e n i s u p o n A m e r i c a n t o p r o v e t h a t s u c h a n a m o u n t w o u l d m e e t t h e " o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y " r e q u i r e m e n t o f I . R . C . § 1 6 2 . - 2 3 - T h e f a c t s a t h a n d p r e s e n t a c h a l l e n g i n g q u e s t i o n b e c a u s e p e t i t i o n e r d o e s n o t f i t w i t h i n e i t h e r o f t h e r e v e n u e r u l i n g s . R e s p o n d e n t r e c o g n i z e s t h e p o t e n t i a l d i s c o n t i n u i t y o f c o v e r a g e b e t w e e n t h e t w o r u l i n g s a n d s u g g e s t s t h a t t h e r e s o l u t i o n s h o u l d b e t h a t t h e r e i s n o r e v e n u e r u l i n g e x p l i c i t l y i n f o r c e w h i c h c o v e r s t h e i n s t a n t c a s e . I n m y o p i n i o n , t h e i n a p p l i c a b i l i t y o f R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , 1 9 8 4 - 2 C . B . 6 3 , a s r e c o g n i z e d i n M u r p h y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , c o m b i n e d w i t h p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o p r o v e e n t i t l e m e n t t o t h e d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n a m o u n t i n R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , 1 9 8 0 - 1 C . B . 6 3 , p r e c l u d e s t h e a p p l i c a b i l i t y o f e i t h e r r u l i n g . I t f o l l o w s t h a t t h e a l l o w a n c e s a r e n o t d e d u c t i b l e b y p e t i t i o n e r a s " t r a v e l " e x p e n s e s . T h e i s s u e t h u s b e c o m e s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s c o m p e n s a t i o n . I n t h i s r e g a r d , r e s p o n d e n t ' s s o l e a r g u m e n t i s t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) b e c a u s e U n i t e d d i d n o t i n t e n d t o c o m p e n s a t e i t s e m p l o y e e s f o r p e r s o n a l s e r v i c e s r e n d e r e d w h e n i t p a i d t h e e m p l o y e e s p e r d i e m a l l o w a n c e s . H o w e v e r , a s n o t e d e a r l i e r , i n t e n t i s a p e r t i n e n t f a c t o r t o c o n s i d e r , n o t a p r e r e q u i s i t e t o d e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) . A s e x p l a i n e d p r e v i o u s l y , i f t h e a m o u n t s p a i d t o t h e e m p l o y e e s c a n n o t b e t r e a t e d a s t r a v e l e x p e n s e s b y p e t i t i o n e r , t h e y s h o u l d b e t r e a t e d a s c o m p e n s a t i o n t o t h e e m p l o y e e s . I n a d d i t i o n , t h e t r i a l j u d g e h a s f o u n d t h a t U n i t e d p a i d t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s t o t h e - 2 4 - 1 7 I t s h o u l d b e n o t e d t h a t t h e r e l e v a n t s t a t u t e s a n d r e g u l a t i o n s h a v e b e e n c l a r i f i e d s i n c e t h e y e a r s i n i s s u e w i t h r e s p e c t t o t h e t a x t r e a t m e n t o f p e r d i e m a l l o w a n c e s . U n d e r c u r r e n t l a w , p e r d i e m a l l o w a n c e s a r e p a i d u n d e r e i t h e r a n " a c c o u n t a b l e " p l a n o r a " n o n a c c o u n t a b l e " p l a n , a n d t h e t a x c o n s e q u e n c e s d i f f e r d e p e n d i n g o n w h i c h p l a n t h e a l l o w a n c e s a r e p a i d u n d e r . F o r d i s c u s s i o n s o f a c c o u n t a b l e a n d n o n a c c o u n t a b l e p l a n s , s e e T r u c k s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 3 4 F . 3 d 1 3 4 0 ( 1 1 t h C i r . 2 0 0 0 ) , B r e n n e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 2 7 , a n d U n i t e d S t a t e s v . A r m s t r o n g , 9 7 4 F . S u p p . 5 2 8 ( E . D . V a . 1 9 9 7 ) . 1 8 S e e H u g h e s & L u c e , L . L . P . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 5 5 9 , a f f d . o n o t h e r g r o u n d s 7 0 F . 3 d 1 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) , w h e r e i n w e o u t l i n e d t h e f o l l o w i n g r e q u i r e m e n t s f o r a p p l i c a t i o n o f t h e d u t y o f c o n s i s t e n c y : ( 1 ) T h e t a x p a y e r m a d e a r e p r e s e n t a t i o n o r r e p o r t e d a n i t e m f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s i n o n e y e a r , ( 2 ) t h e C o m m i s s i o n e r a c q u i e s c e d i n o r r e l i e d o n t h a t ( c o n t i n u e d . . . ) e m p l o y e e s i n t e n d i n g t o c o m p e n s a t e t h e m f o r t h e i r p e r s o n a l s e r v i c e s . 1 7 F i n a l l y , r e s p o n d e n t u r g e s t h i s C o u r t t o e x e r c i s e i t s d i s c r e t i o n t o h o l d p e t i t i o n e r t o a " d u t y o f c o n s i s t e n c y " a n d n o t a l l o w i t t o r e c h a r a c t e r i z e t h e a l l o w a n c e s a s c o m p e n s a t i o n . I n L e F e v e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 3 T . C . 5 2 5 , 5 4 1 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . 1 0 0 F . 3 d 7 7 8 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 6 ) , t h i s C o u r t a d d r e s s e d t h e e q u i t a b l e d o c t r i n e o f t h e d u t y o f c o n s i s t e n c y : T h e " d u t y o f c o n s i s t e n c y " i s b a s e d o n t h e t h e o r y t h a t t h e t a x p a y e r o w e s t h e C o m m i s s i o n e r t h e d u t y t o b e c o n s i s t e n t w i t h h i s t a x t r e a t m e n t o f i t e m s a n d w i l l n o t b e p e r m i t t e d t o b e n e f i t f r o m h i s o w n p r i o r e r r o r o r o m i s s i o n . T h e d u t y o f c o n s i s t e n c y d o c t r i n e p r e v e n t s a t a x p a y e r f r o m t a k i n g o n e p o s i t i o n o n e y e a r a n d a c o n t r a r y p o s i t i o n i n a l a t e r y e a r a f t e r t h e l i m i t a t i o n s p e r i o d h a s r u n o n t h e f i r s t y e a r . [ C i t a t i o n s o m i t t e d . ] [ 1 8 ] - 2 5 - 1 8 ( . . . c o n t i n u e d ) r e p r e s e n t a t i o n o r r e p o r t f o r t h a t y e a r , a n d ( 3 ) t h e t a x p a y e r a t t e m p t s t o c h a n g e t h a t r e p r e s e n t a t i o n o r r e p o r t i n a s u b s e q u e n t y e a r , a f t e r t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s h a s e x p i r e d w i t h r e s p e c t t o t h e y e a r o f t h e r e p r e s e n t a t i o n o r r e p o r t , a n d t h e c h a n g e i s d e t r i m e n t a l t o t h e C o m m i s s i o n e r . * * * [ C i t a t i o n s o m i t t e d . ] 1 9 T h e o n l y i s s u e s i n d i s p u t e i n t h i s c a s e a r e t h e d e d u c t i b i l i t y o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s p a i d f o r 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 8 7 , a n d t h e c o m p u t a t i o n a l i t e m s r e s u l t i n g t h e r e f r o m . N o d e f i c i e n c y w a s d e t e r m i n e d f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 8 5 b e c a u s e t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r t h a t y e a r h a d e x p i r e d a t t h e t i m e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d . H o w e v e r , t h e d e d u c t i b i l i t y o f e x p e n s e s ( i n c l u d i n g p e r d i e m a l l o w a n c e s ) f o r 1 9 8 5 d i r e c t l y a f f e c t s o t h e r t a x i t e m s , s u c h a s n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y b a c k s a n d c a r r y o v e r s , f o r t h e r e m a i n i n g y e a r s i n i s s u e . 2 0 I n d e e d , i t a p p e a r s t h a t p e t i t i o n e r ' s c l a i m t h a t t h e ( c o n t i n u e d . . . ) I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e p e r i o d s o f l i m i t a t i o n w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 1 9 a n d e m p l o y m e n t t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 8 7 , a r e s t i l l o p e n . R e s p o n d e n t ' s c o n c e r n i s t h a t , s i n c e t h e t a x y e a r s f o r t h e i n d i v i d u a l e m p l o y e e s a r e p r o b a b l y c l o s e d , t h e t a x d u e o n t h e e m p l o y e e s ' i n c o m e w i l l n o t b e p a i d . H o w e v e r , a r e m e d y f o r t h a t s i t u a t i o n i s t o s e e k w i t h h o l d i n g t a x f r o m p e t i t i o n e r f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a r e m e d y w h i c h r e s p o n d e n t i s c u r r e n t l y s e e k i n g i n t h e C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s . U n i t e d A i r L i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , N o . 9 7 - 1 7 3 T ( F e d . C l . , f i l e d M a r . 1 8 , 1 9 9 7 ) . P e t i t i o n e r i s s i m p l y c o r r e c t i n g i t s t a x r e t u r n t o a c c o u n t f o r i t s i n i t i a l e r r o n e o u s t r e a t m e n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s " t r a v e l " e x p e n s e s . 2 0 - 2 6 - 2 0 ( . . . c o n t i n u e d ) a l l o w a n c e s a r e d e d u c t i b l e a s c o m p e n s a t i o n w a s p r e d i c a t e d o n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e a l l o w a n c e s w e r e " w a g e s " f o r e m p l o y m e n t t a x p u r p o s e s . 2 1 F o r p u r p o s e s o f t h i s c a s e , r e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t i f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a r e d e d u c t i b l e a s c o m p e n s a t i o n , t h e n t h e p e r c e n t a g e l i m i t a t i o n s o f s e c . 2 7 4 ( n ) w i l l n o t a p p l y . 3 . C o n c l u s i o n T h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a r e n o t d e d u c t i b l e b y p e t i t i o n e r a s t r a v e l e x p e n s e s . H o w e v e r , t h e s e a l l o w a n c e s w e r e r e q u i r e d u n d e r t h e t e r m s o f t h e e m p l o y m e n t c o n t r a c t t h a t p e t i t i o n e r n e g o t i a t e d w i t h t h e u n i o n . P e t i t i o n e r h a d t o p a y t h e a l l o w a n c e s i n o r d e r t o r e c e i v e t h e s e r v i c e s o f i t s e m p l o y e e s . T h e a m o u n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e p a i d t o e a c h i n d i v i d u a l e m p l o y e e w a s d e t e r m i n e d b a s e d o n t h e n u m b e r o f h o u r s h e o r s h e w o r k e d w h i l e o n d u t y o r o n f l i g h t a s s i g n m e n t a n d w a s d i r e c t l y t i e d t o t h e q u a n t i t y o f s e r v i c e s r e n d e r e d . T h e p e r d i e m p a y m e n t s w e r e p a i d f o r s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d b y t h e e m p l o y e e s a n d a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) . 2 1 W E L L S , C H A B O T , G E R B E R , G A L E , a n d M A R V E L , J J . , a g r e e w i t h t h i s c o n c u r r i n g o p i n i o n . - 2 7 - 1 T w o p o s s i b l e b a s e s f o r s u c h a s u p p r e s s e d p r e m i s e s u g g e s t t h e m s e l v e s : ( 1 ) T h a t t r e a t m e n t a s c o m p e n s a t i o n u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) ( 1 ) t r u m p s t r e a t m e n t a s t r a v e l e x p e n s e s u n d e r s e c s . 1 6 2 ( a ) ( 2 ) a n d 2 7 4 ( d ) ( 1 ) - - a p r o p o s i t i o n t h a t s e e m s d i f f i c u l t t o s q u a r e w i t h t h e s t a t u t o r y r e g i m e ; o r ( 2 ) t h a t b e c a u s e t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e c o m p e n s a t o r y , i p s o f a c t o t h e y a r e n o t t r a v e l e x p e n s e s . W i t h o u t f u r t h e r e x p l i c a t i o n , t h i s l a t t e r p r o p o s i t i o n m i g h t b e t h o u g h t t o e x e m p l i f y a s p e c i e s o f t h e s o - c a l l e d " m a s k e d m a n f a l l a c y " ( " I k n o w w h o m y f a t h e r i s ; I d o n o t k n o w w h o t h e m a s k e d m a n i s ; s o , m y f a t h e r i s n o t t h e m a s k e d m a n . " ) . B l a c k b u r n , T h i n k : A C o m p e l l i n g I n t r o d u c t i o n t o P h i l o s o p h y 3 0 ( 1 9 9 9 ) . T H O R N T O N , J . c o n c u r r i n g : T h e m a j o r i t y c o n c l u d e s t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e d e d u c t i b l e o n t h e g r o u n d t h a t t h e p a y m e n t s a r e c o m p e n s a t o r y i n n a t u r e . T h e m a j o r i t y d o e s n o t a d d r e s s t o w h a t e x t e n t , i f a n y , t h i s c a s e i m p l i c a t e s s t a t u t o r y r u l e s ( i . e . , s e c t i o n s 1 6 2 ( a ) ( 2 ) a n d 2 7 4 ( d ) ( 1 ) ) a f f e c t i n g t h e d e d u c t i b i l i t y o f t r a v e l e x p e n s e s . A b s e n t a n y c l e a r i n d i c a t i o n t o t h e c o n t r a r y , t h e m a j o r i t y o p i n i o n m i g h t b e c o n s t r u e d a s i n d u l g i n g a s u p p r e s s e d p r e m i s e t h a t t h e c o m p e n s a t o r y n a t u r e o f t h e p a y m e n t s o v e r r i d e s o r r e n d e r s m o o t t h e o p e r a t i o n o f r u l e s p e r t a i n i n g t o t r a v e l e x p e n s e s . 1 T o t h a t e x t e n t , t h e m a j o r i t y o p i n i o n m i g h t b e s u s c e p t i b l e t o c r i t i c i s m s u c h a s t h a t r e g i s t e r e d b y t h e d i s s e n t e r s . I t w o u l d n o t a p p e a r n e c e s s a r y o r a p p r o p r i a t e , h o w e v e r , t o c o n s t r u e a n y i m p l i c i t p r e m i s e s o f t h e m a j o r i t y o p i n i o n s o b r o a d l y , f o r o n t h e f a c t s o f t h i s c a s e , i t a p p e a r s t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s d o n o t i n f a c t r e p r e s e n t t r a v e l e x p e n s e s . T h e m a j o r i t y r i g h t l y c o n c l u d e s t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s w e r e c o m p e n s a t o r y i n n a t u r e . T h e f a c t s a l s o s u p p o r t a n - 2 8 - 2 T h e r e c o r d r e v e a l s t h a t i n a d d i t i o n t o p r o v i d i n g i t s p i l o t s a n d f l i g h t a t t e n d a n t s p e r d i e m p a y m e n t s , U n i t e d a l s o p r o v i d e d t h e m - - e i t h e r d i r e c t l y o r t h r o u g h r e i m b u r s e m e n t - - l o d g i n g , g r o u n d t r a n s p o r t a t i o n b e t w e e n a i r p o r t s a n d h o t e l s , a n d u n i f o r m l a u n d e r i n g . a f f i r m a t i v e c o n c l u s i o n t h a t t h e s e p a y m e n t s w e r e n o t t r a v e l e x p e n s e s . T h e p i l o t s a n d f l i g h t a t t e n d a n t s c o u l d u s e t h e p e r d i e m p a y m e n t s a s t h e y p l e a s e d , j u s t a s t h e y c o u l d u s e t h e i r b a s e s a l a r i e s a s t h e y p l e a s e d . T h e p e r d i e m p a y m e n t s w e r e n o t c o n t i n g e n t o n t h e e m p l o y e e s ' i n c u r r i n g o r a c c o u n t i n g f o r a n y t r a v e l e x p e n s e s . I n d e e d , t h e p e r d i e m p a y m e n t s w e r e i n a d d i t i o n t o a m o u n t s U n i t e d p r o v i d e d i t s e m p l o y e e s f o r p r a c t i c a l l y a l l t r a v e l e x p e n s e s e x c e p t m e a l s a n d i n c i d e n t a l s . 2 R a t h e r t h a n p r o v i d e i t s e m p l o y e e s m e a l s a n d i n c i d e n t a l s , U n i t e d a g r e e d , a s p a r t o f a n e g o t i a t e d u n i o n c o n t r a c t , t o p a y t h e m s m a l l h o u r l y w a g e e n h a n c e m e n t s f o r a l l h o u r s t h e y w e r e o n d u t y o r o n f l i g h t a s s i g n m e n t . T h e u n i o n c o n t r a c t r e f e r s t o t h e w a g e e n h a n c e m e n t s a s p e r d i e m p a y m e n t s . T h e n o m e n c l a t u r e d o e s n o t a f f e c t t h e r e a l i t y , h o w e v e r , t h a t t h e b a r g a i n s t r u c k w a s f o r a d d i t i o n a l c o m p e n s a t i o n , n o t f o r m e a l s , i n c i d e n t a l s , o r o t h e r t r a v e l e x p e n s e s . T h e f a c t t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s w e r e c o m p u t e d b y r e f e r e n c e t o t i m e s p e n t o n d u t y o r a b o a r d t h e a i r c r a f t d o e s n o t s u g g e s t t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e t r a v e l e x p e n s e s . R a t h e r , i t s u g g e s t s t h e c o n t r a r y . H o u r s o n d u t y o r o n b o a r d a n a i r c r a f t w o u l d a p p e a r t o e n c o m p a s s s u b s t a n t i a l l y a l l t h e p i l o t s ' a n d f l i g h t a t t e n d a n t s ' h o u r s o n t h e j o b . M o r e o v e r , f r o m U n i t e d ' s - 2 9 - p e r s p e c t i v e , h o u r s i t s e m p l o y e e s s p e n d i n f l i g h t d o n o t r e p r e s e n t t r a v e l a w a y f r o m i t s p l a c e o f b u s i n e s s ( i . e . , t h e a i r c r a f t ) , a n y m o r e t h a n a v i a t i o n f u e l r e p r e s e n t s a c o s t o f t r a v e l . A f t e r a l l , U n i t e d ' s b u s i n e s s i s a i r t r a n s p o r t a t i o n . C o n s i d e r t h e h y p o t h e t i c a l c a s e o f a f l i g h t c r e w t h a t g o e s o n d u t y a n d b o a r d s o n e o f U n i t e d ' s a i r c r a f t o n l y t o s i t o n t h e t a r m a c f o r s o m e h o u r s ( f o r a n y o f t h e m y r i a d r e a s o n s e s p e c i a l l y f a m i l i a r t o a t r a v e l i n g C o u r t ) w i t h o u t e v e r t a k i n g f l i g h t . P r e s u m a b l y , t h e p i l o t s a n d f l i g h t a t t e n d a n t s o n t h i s a i r c r a f t w o u l d b e e n t i t l e d t o p e r d i e m p a y m e n t s b a s e d o n t h e n u m b e r o f h o u r s t h e y w e r e o n d u t y , w i t h o u t h a v i n g g o n e a n y w h e r e . S o m e o f t h e m m i g h t r e t u r n h o m e , i f h o m e w e r e n e a r b y ; o t h e r s m i g h t g o t o h o t e l s . T h e y m i g h t l a y o v e r v a r i o u s l y f o r s h o r t t i m e s o r l o n g t i m e s , s u b s i s t i n g l a v i s h l y o r m e a n l y . B u t e a c h o f t h e m w o u l d r e c e i v e t h e p r e d e t e r m i n e d p e r d i e m p a y m e n t , b a s e d o n t h e n u m b e r o f h o u r s s p e n t s i t t i n g o n t h e t a r m a c . I n t h i s h y p o t h e t i c a l c a s e , i t s e e m s c l e a r t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e t o o i n d i r e c t l y r e l a t e d t o a n y e m p l o y e e t r a v e l t o b e c o n s i d e r e d t r a v e l e x p e n s e s . I t w o u l d m a k e n o m a t e r i a l d i f f e r e n c e t o t h e a n a l y s i s i f t h e e m p l o y e e s ' h o u r s o n d u t y w e r e a i r b o r n e . W E L L S , C H A B O T , G E R B E R , B E G H E , a n d M A R V E L , J J . , a g r e e w i t h t h i s c o n c u r r i n g o p i n i o n . - 3 0 - C H I E C H I , J . , c o n c u r r i n g i n p a r t a n d d i s s e n t i n g i n p a r t : I c o n c u r i n t h e m a j o r i t y ' s h o l d i n g t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r d a y t r i p s t h a t U n i t e d p a i d t o i t s e m p l o y e e s a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) . I d i s s e n t f r o m t h e m a j o r i t y ' s h o l d i n g t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r o v e r n i g h t t r i p s t h a t U n i t e d p a i d t o i t s e m p l o y e e s a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) . I b e l i e v e t h a t t h e a m o u n t s o f s u c h p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r o v e r n i g h t t r i p s c l a i m e d a s d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) a r e d e d u c t i b l e u n d e r t h a t s e c t i o n . - 3 1 - S W I F T , J . , d i s s e n t i n g : T h i s c a s e i n v o l v e s c l a i m e d o r d i n a r y d e d u c t i o n s i n t h e r a n g e o f $ 1 0 0 m i l l i o n a n d e x t e n s i v e a r g u m e n t s b y t h e p a r t i e s . I f i t w o r k s ( w h i c h I d o n ' t b e l i e v e i t d o e s ) , t h e m a j o r i t y o p i n i o n i s r e m a r k a b l e i n i t s b r e v i t y . R e c h a r a c t e r i z a t i o n o f P e r D i e m A l l o w a n c e s a s E m p l o y e e C o m p e n s a t i o n T h e m a j o r i t y o p i n i o n s u g g e s t s t h a t r e s p o n d e n t ' s c h a r a c t e r i z a t i o n h e r e i n f o r c o r p o r a t e i n c o m e t a x p u r p o s e s o f U n i t e d ' s p e r d i e m a l l o w a n c e s i s i n c o n s i s t e n t w i t h r e s p o n d e n t ' s c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s i n t h e p e n d i n g e m p l o y m e n t t a x l i t i g a t i o n . S e e m a j o r i t y o p . p . 8 . I d i s a g r e e . A s I u n d e r s t a n d r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n s , i n b o t h t h e i n c o m e t a x a n d t h e e m p l o y m e n t t a x c o n t e x t s , r e s p o n d e n t i s t r e a t i n g t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s t r a v e l e x p e n s e s . R e s p o n d e n t s i m p l y t a k e s t h e p o s i t i o n , a s a m a t t e r o f l a w , t h a t t h e i n c o m e t a x a n d t h e e m p l o y m e n t t a x r e g i m e s a r e n o t n e c e s s a r i l y i n p a r i m a t e r i a a n d t h a t u n d e r t h o s e d i f f e r e n t t a x r e g i m e s t h e d a y - t r i p p e r d i e m a l l o w a n c e s a n d t h e e x c e s s o f t h e o v e r n i g h t p e r d i e m a l l o w a n c e s ( i . e . , t h e p o r t i o n o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s n o t s u b s t a n t i a t e d ) a r e n o n d e d u c t i b l e t o U n i t e d f o r c o r p o r a t e i n c o m e t a x p u r p o s e s ( b e c a u s e o f U n i t e d ' s f a i l u r e t o s a t i s f y t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ) a n d a r e s u b j e c t t o e m p l o y m e n t t a x l i a b i l i t y ( n o t b e c a u s e t h e u n s u b s t a n t i a t e d a n d e x c e s s t r a v e l p e r d i e m a l l o w a n c e s a c t u a l l y c o n s t i t u t e w a g e c o m p e n s a t i o n t o U n i t e d ' s - 3 2 - 1 T h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n o f f a c t s f i l e d w i t h t h e C o u r t i n t h i s c a s e r e p e a t e d l y a c k n o w l e d g e s U n i t e d ' s s p e c i f i c t r e a t m e n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s t r a v e l e x p e n s e s . e m p l o y e e s b u t b e c a u s e t h e e m p l o y m e n t t a x p r o v i s i o n s t r e a t u n s u b s t a n t i a t e d a n d e x c e s s p e r d i e m t r a v e l a l l o w a n c e s a s s u b j e c t t o e m p l o y m e n t t a x e s a s i f t h e y w e r e c o m p e n s a t i o n ) . A n y d i s a g r e e m e n t w i t h t h a t l e g a l i n t e r p r e t a t i o n s h o u l d b e a d d r e s s e d o n t h e m e r i t s , a n d t h e i n n u e n d o i n t h e m a j o r i t y o p i n i o n o f f a c t u a l i n c o n s i s t e n c y o n r e s p o n d e n t ' s p a r t i n t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f p e r d i e m a l l o w a n c e s i s i n a p p r o p r i a t e . T h e m o r e s i g n i f i c a n t c o n c e r n w i t h r e g a r d t o " i n c o n s i s t e n t " c h a r a c t e r i z a t i o n s i n t h i s c a s e s h o u l d b e w i t h U n i t e d ' s e f f o r t s t o r e c h a r a c t e r i z e e n t i r e l y t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s t h a t U n i t e d , i t s e m p l o y e e s , a n d t h e l a b o r u n i o n s , f o r a l l o t h e r p u r p o s e s , t r e a t e d a s e m p l o y e e t r a v e l e x p e n s e s . 1 U n i t e d n o w , y e a r s l a t e r , a n d s o l e l y f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s , a t t e m p t s t o i n c o n s i s t e n t l y t r e a t s u c h t r a v e l e x p e n s e s a s e m p l o y e e c o m p e n s a t i o n , o u t s i d e t h e s c o p e o f t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , a n d f u l l y d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) . A n e x t e n s i v e b o d y o f c a s e l a w l i m i t s a t a x p a y e r ' s a b i l i t y t o c h a n g e t h e t r e a t m e n t o f r e p o r t e d i t e m s o f i n c o m e a n d d e d u c t i o n s . S e e , e . g . , N o r w e s t C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 1 T . C . 1 0 5 , 1 4 6 - 1 4 7 ( 1 9 9 8 ) ; L e F e v e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 3 T . C . 5 2 5 , 5 4 1 - 5 4 5 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . 1 0 0 F . 3 d 7 7 8 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 6 ) . - 3 3 - F r o m t h e r e c o r d h e r e i n , i t a p p e a r s t h a t U n i t e d a n d o t h e r a i r l i n e s , n o t r e s p o n d e n t , i n i t i a l l y s o u g h t w h a t s o m e m i g h t r e g a r d a s a n a d d i t i o n a l i n c o n s i s t e n c y i n t h e t r e a t m e n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s . R e s p o n d e n t ' s a u d i t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s w i t h i n t h e a i r l i n e i n d u s t r y b e g a n a s e m p l o y m e n t t a x a u d i t s o f t r a v e l e x p e n s e s . I n t h e c o n t e x t o f t h o s e e m p l o y m e n t t a x a u d i t s ( a n d w h i l e s t i l l c o n t e s t i n g a n y e m p l o y m e n t t a x a d j u s t m e n t s a n d l i k e l y o n l y a s a p r o t e c t i v e m e a s u r e a g a i n s t t h e p o s s i b i l i t y t h a t t h e e m p l o y m e n t t a x a d j u s t m e n t s m i g h t b e s u s t a i n e d ) , U n i t e d a n d o t h e r a i r l i n e s r a i s e d t h e i s s u e v i a c l a i m s f o r r e f u n d a s t o t h e d e d u c t i b i l i t y , f o r c o r p o r a t e i n c o m e t a x p u r p o s e s , o f t h e u n s u b s t a n t i a t e d a n d e x c e s s p e r d i e m a l l o w a n c e s r e l a t i n g t o t h e o v e r n i g h t t r i p s a n d o f t h e f u l l p e r d i e m a l l o w a n c e s r e l a t i n g t o t h e d a y t r i p s . I n t h e i n s t a n t i n c o m e t a x c o n t r o v e r s y a n d i n t h e m a j o r i t y o p i n i o n , i t i s s i m p l y n o t a p p r o p r i a t e t o c o m m e n t n e g a t i v e l y o n r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e p e n d i n g e m p l o y m e n t t a x l i t i g a t i o n w i t h U n i t e d . A s s t a t e d , t h e i n c o n s i s t e n c i e s t h a t w e s h o u l d b e f o c u s i n g o n a n d a d d r e s s i n g h e r e i n a r e t h e m a n y f a c t u a l i n c o n s i s t e n c i e s b e t w e e n U n i t e d ' s t r e a t m e n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s t r a v e l e x p e n s e s f o r a l l p u r p o s e s o t h e r t h a n b e l a t e d l y f o r i t s c o r p o r a t e F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . - 3 4 - 2 I n a n a l y z i n g w h e t h e r a n i n t e n t t o c o m p e n s a t e e x i s t e d , w e t y p i c a l l y c o n s i d e r , a m o n g o t h e r f a c t o r s : W h e t h e r t h e r e w a s c o r p o r a t e a u t h o r i z a t i o n f o r t h e p a y m e n t o f c o m p e n s a t i o n ; w h e t h e r t h e b o o k s a n d r e c o r d s o f t h e c o r p o r a t i o n r e f l e c t e d t h a t t h e p a y m e n t s w e r e t r e a t e d a s p a y m e n t s o f c o m p e n s a t i o n ; w h e t h e r t h e p a y m e n t s w e r e r e p o r t e d t o t h e r e c i p i e n t s o n F o r m s W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , a s w a g e c o m p e n s a t i o n ; a n d w h e t h e r t h e p a y m e n t s w e r e t r e a t e d a s c o m p e n s a t i o n o n t h e e m p l o y e r ' s a n d e m p l o y e e s ' t a x r e t u r n s a s f i l e d . S e e , e . g . , P a u l a C o n s t r . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 1 0 5 5 , 1 0 5 9 ( 1 9 7 2 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 4 7 4 F . 2 d 1 3 4 5 ( 5 t h C i r . 1 9 7 3 ) ; E l e c . & N e o n , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 1 3 2 4 , 1 3 3 8 - 1 3 4 0 ( 1 9 7 1 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 4 9 6 ( c o n t i n u e d . . . ) O n i t s f a c e , t h e m a j o r i t y o p i n i o n i s i n a d e q u a t e t o s u p p o r t a f i n d i n g t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s c o n s t i t u t e d e m p l o y e e c o m p e n s a t i o n " f o r s e r v i c e s r e n d e r e d " , a s o p p o s e d t o t r a v e l e x p e n s e s . I n i t s s u m m a r y " F i n d i n g s o f F a c t " , s e e m a j o r i t y o p . p p . 2 - 5 a n d a l s o t h e H e a d n o t e , t h e m a j o r i t y o p i n i o n r e p e a t e d l y d e s c r i b e s t h e a m o u n t s i n c o n t r o v e r s y a s " p e r d i e m " r e l a t e d t o e m p l o y e e " t r i p s " . S u r e l y , " p e r d i e m " r e l a t e d t o e m p l o y e e " t r i p s " c o n s t i t u t e s t r a v e l e x p e n s e s . T h e m a j o r i t y ' s a v o i d a n c e o f t h e w o r d " t r a v e l " , w h e n m e n t i o n i n g t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s , d o e s n o t c o n c e a l t h e c h a r a c t e r o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s t r a v e l e x p e n s e s . N o m e n t i o n i s m a d e i n t h e m a j o r i t y ' s F i n d i n g s o f F a c t t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s r e p r e s e n t a p a y m e n t " f o r s e r v i c e s " . I n f a c t , i n t h e m a j o r i t y ' s b r i e f F i n d i n g s o f F a c t , n o t h i n g i s f o u n d , o r e v e n m e n t i o n e d , a s t o t h e " p u r p o s e " o r " i n t e n t " f o r w h i c h t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s w e r e p a i d ( o t h e r t h a n " f o r " e m p l o y e e " t r i p s " ) . 2 N o t h i n g a b o u t t h i s o p i n i o n " s p e a k s l o u d l y " , s e e - 3 5 - 2 ( . . . c o n t i n u e d ) F . 2 d 8 7 6 ( 5 t h C i r . 1 9 7 4 ) ; P r i n c e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 3 2 4 . m a j o r i t y o p . p . 7 , e x c e p t p e r h a p s i t s u l t i m a t e c o n c l u s i o n u n d e r w h i c h m i l l i o n s o f d o l l a r s o f U n i t e d ' s t r a v e l e x p e n s e s b e c o m e f u l l y d e d u c t i b l e i n s p i t e o f U n i t e d ' s f a i l u r e t o s a t i s f y t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , d i s c u s s e d b e l o w . I n A m . A i r l i n e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 4 F . 3 d 1 1 0 3 , 1 1 0 8 ( F e d . C i r . 2 0 0 0 ) , i n c o n n e c t i o n w i t h t h e o n g o i n g e m p l o y m e n t t a x d i s p u t e , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F e d e r a l C i r c u i t a p p e a r s t o h a v e h e l d t h a t t h e t r a v e l e x p e n s e s i n i s s u e ( i f , o n r e m a n d , t h e y a r e f o u n d t o h a v e b e e n r e a s o n a b l y e x p e c t e d t o b e i n c u r r e d b y t h e a i r l i n e e m p l o y e e s ) c o u l d n o t b e r e c h a r a c t e r i z e d a s w a g e c o m p e n s a t i o n f o r e m p l o y m e n t t a x w i t h h o l d i n g p u r p o s e s . I n t h i s r e g a r d , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F e d e r a l C i r c u i t r e l i e d o n a n d q u o t e d b o t h s e c t i o n 3 1 . 3 1 2 1 ( a ) - 1 ( h ) ( r e g a r d i n g e m p l o y m e n t t a x w i t h h o l d i n g ) a n d s e c t i o n 3 1 . 3 4 0 1 ( a ) - 1 ( b ) ( 2 ) ( r e g a r d i n g i n c o m e t a x w i t h h o l d i n g ) , E m p l o y m e n t T a x R e g s . , w h i c h p r o v i d e a s f o l l o w s : § 3 1 . 3 1 2 1 ( a ) - 1 ( h ) : A m o u n t s p a i d s p e c i f i c a l l y - - e i t h e r a s a d v a n c e s o r r e i m b u r s e m e n t s - - f o r t r a v e l i n g o r o t h e r b o n a f i d e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s i n c u r r e d o r r e a s o n a b l y e x p e c t e d t o b e i n c u r r e d i n t h e b u s i n e s s o f t h e e m p l o y e r a r e n o t w a g e s . T r a v e l i n g a n d o t h e r r e i m b u r s e d e x p e n s e s m u s t b e i d e n t i f i e d e i t h e r b y m a k i n g a s e p a r a t e p a y m e n t o r b y s p e c i f i c a l l y i n d i c a t i n g t h e s e p a r a t e a m o u n t s w h e r e b o t h w a g e s a n d e x p e n s e a l l o w a n c e s a r e c o m b i n e d i n a s i n g l e p a y m e n t . [ E m p h a s i s a d d e d . ] § 3 1 . 3 4 0 1 ( a ) - 1 ( b ) ( 2 ) : T r a v e l i n g a n d o t h e r e x p e n s e s . A m o u n t s p a i d s p e c i f i c a l l y - - e i t h e r a s - 3 6 - a d v a n c e s o r r e i m b u r s e m e n t s - - f o r t r a v e l i n g o r o t h e r b o n a f i d e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s i n c u r r e d o r r e a s o n a b l y e x p e c t e d t o b e i n c u r r e d i n t h e b u s i n e s s o f t h e e m p l o y e r a r e n o t w a g e s a n d a r e n o t s u b j e c t t o w i t h h o l d i n g . T r a v e l i n g a n d o t h e r r e i m b u r s e d e x p e n s e s m u s t b e i d e n t i f i e d e i t h e r b y m a k i n g a s e p a r a t e p a y m e n t o r b y s p e c i f i c a l l y i n d i c a t i n g t h e s e p a r a t e a m o u n t s w h e r e b o t h w a g e s a n d e x p e n s e a l l o w a n c e s a r e c o m b i n e d i n a s i n g l e p a y m e n t . [ E m p h a s i s a d d e d . ] U n i t e d ' s a t t e m p t t o r e c h a r a c t e r i z e a s d e d u c t i b l e c o m p e n s a t i o n t h e d a y - t r i p p e r d i e m t r a v e l a l l o w a n c e s a n d t h e e x c e s s p o r t i o n ( o v e r $ 1 4 ) o f t h e o v e r n i g h t p e r d i e m t r a v e l a l l o w a n c e s s h o u l d b e r e j e c t e d . T h e S u b s t a n t i a t i o n R e q u i r e m e n t s o f S e c t i o n 2 7 4 ( d ) I d o n o t u n d e r s t a n d t h e c a s u a l m a n n e r b y w h i c h t h e m a j o r i t y o p i n i o n b y p a s s e s t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) . I t a p p e a r s t o m e t h a t t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s f o r t r a v e l e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( d ) a r e a p p l i c a b l e t o d a y - t r i p t r a v e l a l l o w a n c e s , a s w e l l a s t o o v e r n i g h t t r a v e l a l l o w a n c e s . T h e l a n g u a g e o f s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 2 7 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) , s t a t e s t h a t " n o d e d u c t i o n o r c r e d i t s h a l l b e a l l o w e d w i t h r e s p e c t t o - - ( 1 ) T r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e * * * " . T h i s r e g u l a t o r y l a n g u a g e d o e s n o t s a y t h a t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) d o n o t a p p l y t o d a y - t r i p t r a v e l e x p e n s e s . A n y s u c h r e a d i n g w o u l d b e c o n t r a r y t o t h e e x p l i c i t l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e , a s p o i n t e d o u t b e l o w . - 3 7 - F u r t h e r , t h e f i r s t t w o s e n t e n c e s o f s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . , a s a p p l i c a b l e t o 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 8 7 , a n d s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 T ( f ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 2 7 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) , c o n f i r m t h a t e v e n i f t r a v e l e x p e n s e s a r e p a i d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e " p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s " a n d a r e o t h e r w i s e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( w h i c h i s w h a t t h e m a j o r i t y o p i n i o n h o l d s ) , t h e y m u s t s t i l l s a t i s f y t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) . A c l o s e r l o o k a t t h e r e l e v a n t s t a t u t o r y l a n g u a g e i s h e l p f u l . T h e r e a r e i m p o r t a n t d i f f e r e n c e s i n t h e l a n g u a g e a n d o p e r a t i o n o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) ( a n a l l o w a n c e p r o v i s i o n t h a t r e l a t e s o n l y t o o v e r n i g h t t r a v e l e x p e n s e s ) a n d o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 1 ) ( a d i s a l l o w a n c e p r o v i s i o n t h a t r e l a t e s t o a n y a n d a l l t r a v e l e x p e n s e s ) . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) p r o v i d e s t h a t d e d u c t i o n s f o r a l l t a x p a y e r s a r e a l l o w e d f o r a n y : ( 2 ) t r a v e l i n g e x p e n s e s ( i n c l u d i n g a m o u n t s e x p e n d e d f o r m e a l s a n d l o d g i n g o t h e r t h a n a m o u n t s w h i c h a r e l a v i s h o r e x t r a v a g a n t u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s ) w h i l e a w a y f r o m h o m e i n t h e p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s . [ E m p h a s i s a d d e d . ] S e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 1 ) , h o w e v e r , i n p e r t i n e n t p a r t p r o v i d e s : S E C . 2 7 4 ( d ) . S u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e d . - - N o d e d u c t i o n o r c r e d i t s h a l l b e a l l o w e d - - ( 1 ) u n d e r s e c t i o n 1 6 2 o r 2 1 2 f o r a n y t r a v e l i n g e x p e n s e ( i n c l u d i n g m e a l s a n d l o d g i n g w h i l e a w a y f r o m h o m e ) , - 3 8 - 3 I n h i s c o n c u r r i n g o p i n i o n , J u d g e R u w e n o t e s t h a t U n i t e d ' s p e r d i e m a l l o w a n c e s c o v e r i n g m e a l e x p e n s e s f o r d a y t r i p s a r e n o t d e d u c t i b l e a s t r a v e l e x p e n s e s u n d e r U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , 3 8 9 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 7 ) . R a t h e r , h o w e v e r , t h a n q u a l i f y i n g a s d e d u c t i b l e c o m p e n s a t i o n u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) ( 1 ) , s u c h d a y t r i p m e a l e x p e n s e s r e m a i n n o n d e d u c t i b l e t o U n i t e d b e c a u s e t h e y r e p r e s e n t t h e p a y m e n t b y U n i t e d o f p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s o f U n i t e d ' s e m p l o y e e s . S e e s e c . 2 6 2 a n d t h e S u p r e m e C o u r t ' s h o l d i n g i n C o r r e l l . W i t h r e g a r d t o t h e v a r i o u s i n c i d e n t a l t r a v e l e x p e n s e s t h a t a l s o w e r e i n c l u d e d i n U n i t e d ' s d a y t r i p p e r d i e m a l l o w a n c e s , t h e y r e m a i n s u b j e c t t o t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c . 2 7 4 ( d ) . S e e s e c . 2 7 4 ( d ) ( 1 ) . * * * * * * * u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s b y a d e q u a t e r e c o r d s o r b y s u f f i c i e n t e v i d e n c e * * * [ E m p h a s i s a d d e d . ] N o t e t h a t i n s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 1 ) t h e " a w a y f r o m h o m e " l a n g u a g e i s l o c a t e d w i t h i n t h e p a r e n t h e s i s ( w h e r e a s i n s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) t h a t l a n g u a g e i s o u t s i d e t h e p a r e n t h e s i s ) , m a k i n g i t c l e a r t h a t a l l t r a v e l e x p e n s e s a r e c o v e r e d b y t h e d i s a l l o w a n c e p r o v i s i o n o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) . N o t e a l s o t h e f a m i l i a r d e f i n i t i o n s o f " t a x p a y e r " i n s e c t i o n s 1 3 1 3 ( b ) a n d 7 7 0 1 ( a ) ( 1 ) t h a t i n c l u d e t h e t e r m " c o r p o r a t i o n " . 3 V a r i o u s t a x t r e a t i s e s a n d c o u r t o p i n i o n s e x p l i c i t l y o r i m p l i c i t l y r e c o g n i z e t h a t t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) a p p l y t o c o r p o r a t i o n s , n o t j u s t t o e m p l o y e e s o f c o r p o r a t i o n s ( a s t h e m a j o r i t y o p i n i o n m a y b e r e a d t o s u g g e s t ) . F o r e x a m p l e , s e e B i t t k e r & E u s t i c e , F e d e r a l I n c o m e T a x a t i o n o f C o r p o r a t i o n s a n d S h a r e h o l d e r s , p a r . 5 . 0 3 [ 1 ] , a t 5 - 1 2 ( 7 t h e d . 2 0 0 0 ) ; S t e c h e l , 5 2 0 T a x M g m t . ( B N A ) , " E n t e r t a i n m e n t , M e a l s , G i f t s - 3 9 - a n d L o d g i n g - - D e d u c t i o n a n d R e c o r d k e e p i n g R e q u i r e m e n t s , " a t A - 3 3 ( 1 9 9 8 ) ; 6 M e r t e n s , L a w o f F e d e r a l I n c o m e T a x a t i o n , c h . 2 5 D ( 1 9 9 8 ) , f o r i m p l i c i t r e c o g n i t i o n o f t h e a p p l i c a t i o n o f t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) t o c o r p o r a t i o n s ; s e e a l s o n u m e r o u s p u b l i s h e d c o u r t o p i n i o n s i l l u s t r a t i n g t h e a p p l i c a t i o n o f t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) t o c o r p o r a t i o n s : M e r i d i a n W o o d P r o d s . C o . v . U n i t e d S t a t e s , 7 2 5 F . 2 d 1 1 8 3 , 1 1 8 8 - 1 1 8 9 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) ; M a - T r a n C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 7 0 T . C . 1 5 8 , 1 6 9 - 1 7 0 ( 1 9 7 8 ) ; B u d d y S c h o e l l k o p f P r o d s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 6 4 0 , 6 4 2 - 6 4 5 ( 1 9 7 5 ) ; H e n r y S c h w a r t z C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 7 2 8 , 7 4 1 - 7 4 3 ( 1 9 7 3 ) . A l s o , u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( a ) , C o n g r e s s r e s t r i c t e d t h e d e d u c t i o n s f o r e n t e r t a i n m e n t , a m u s e m e n t , a n d r e c r e a t i o n e x p e n s e s w h e r e s u c h e x p e n s e s a r e n o t d i r e c t l y r e l a t e d t o o r a s s o c i a t e d w i t h t h e a c t i v e c o n d u c t o f a t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . U n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( e ) , h o w e v e r , C o n g r e s s p r o v i d e d a n e x c e p t i o n f o r s u c h e x p e n s e s w h e r e a t a x p a y e r a f f i r m a t i v e l y e l e c t s t o t r e a t , a n d i n f a c t d o e s s o t r e a t , t h e e x p e n s e s a s w a g e c o m p e n s a t i o n s u b j e c t t o i n c o m e a n d e m p l o y m e n t t a x w i t h h o l d i n g . C o n g r e s s o b v i o u s l y k n e w h o w t o p r o v i d e a r e c h a r a c t e r i z a t i o n o p t i o n a n d a n e l e c t i o n o u t o f t h e s e c t i o n 2 7 4 ( d ) s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s . H a d C o n g r e s s i n t e n d e d t o p r o v i d e t a x p a y e r s s u c h a s U n i t e d w i t h a s i m i l a r r e c h a r a c t e r i z a t i o n o p t i o n a n d a n e l e c t i o n o u t o f t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) f o r - 4 0 - t r a v e l e x p e n s e s , i t c o u l d h a v e s o p r o v i d e d . C o n g r e s s n o t h a v i n g d o n e s o , i t a p p e a r s t o m e i n a p p r o p r i a t e f o r u s t o d o s o . $ 4 4 o r $ 1 4 P e r D i e m L i m i t a t i o n o n O v e r n i g h t P e r D i e m A l l o w a n c e s W i t h r e g a r d t o t h e s e c t i o n 2 7 4 ( d ) s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s a p p l i c a b l e t o U n i t e d ' s o v e r n i g h t p e r d i e m a l l o w a n c e s , r e s p o n d e n t ' s r e g u l a t i o n s a n d r u l i n g s a r e t o b e g i v e n p a r t i c u l a r w e i g h t . S e e s e c . 2 7 4 ( d ) ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 ( c ) ( 2 ) ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e m a j o r i t y o p i n i o n , h o w e v e r , i g n o r e s t h e s p e c i f i c r u l i n g s t h a t r e s p o n d e n t p r o m u l g a t e d w h i c h a p p l y t o e m p l o y e r - p r o v i d e d o v e r n i g h t t r a v e l a l l o w a n c e s a n d t o t h e y e a r s i n c o n t r o v e r s y h e r e i n . R e v . R u l . 8 0 - 6 2 , 1 9 8 0 - 1 C . B . 6 3 ( h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s t h e $ 4 4 R u l i n g ) , p r o v i d e d t h a t , f o r o v e r n i g h t t r a v e l a l l o w a n c e s , t h e m a x i m u m p e r d i e m d e d u c t i o n a v a i l a b l e w i t h o u t s u b s t a n t i a t i o n w a s $ 4 4 p e r d a y , w h i c h i n c l u d e d t r a v e l e x p e n s e s f o r m e a l s a n d l o d g i n g , l a u n d r y , c l e a n i n g a n d p r e s s i n g o f c l o t h i n g , a n d f e e s a n d t i p s f o r s e r v i c e s , s u c h a s f o r w a i t e r s a n d b a g g a g e h a n d l e r s . H o w e v e r , R e v . R u l . 8 4 - 1 6 4 , 1 9 8 4 - 2 C . B . 6 3 ( h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s t h e $ 1 4 R u l i n g ) , p r o v i d e d t h a t t h e $ 4 4 R u l i n g d i d n o t a p p l y w h e r e t h e " p e r d i e m a l l o w a n c e s [ w e r e ] i n t e n d e d t o c o v e r o n l y e m p l o y e e m e a l e x p e n s e s , a s w h e n t h e e m p l o y e r p a y s f o r d i r e c t l y o r f u r n i s h e s t h e l o d g i n g , o r w h e n t h e r e i s n o l o d g i n g e x p e n s e . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e $ 1 4 R u l i n g ' s s t a t e d p u r p o s e i s t o a m p l i f y a n d t o l i m i t t h e $ 4 4 R u l i n g . - 4 1 - 4 I n R e v . P r o c . 8 9 - 6 7 , s e c . 2 , 1 9 8 9 - 2 C . B . 7 9 5 , 7 9 7 , i t w a s m a d e e v e n c l e a r e r t h a t w i t h o u t l o d g i n g e x p e n s e s p e r d i e m a l l o w a n c e s w o u l d b e s u b j e c t t o t h e $ 1 4 l i m i t a t i o n . I t a p p e a r s t o m e t h a t t h e a b o v e l a n g u a g e c o n s t i t u t e s a b l a n k e t d i s q u a l i f i c a t i o n o f t h e $ 4 4 R u l i n g w h e r e t h e r e a r e n o l o d g i n g e x p e n s e s r e l a t i n g t o o v e r n i g h t t r a v e l t o b e p a i d o u t o f p e r d i e m t r a v e l a l l o w a n c e s . A s I r e a d t h e l a n g u a g e o f t h e $ 1 4 R u l i n g , i n t h e c o n t e x t o f o v e r n i g h t t r a v e l , t h e m a x i m u m a l l o w a b l e a m o u n t t h a t m a y b e d e d u c t e d u n d e r a n y p r o v i s i o n o f s e c t i o n 1 6 2 w i t h o u t s u b s t a n t i a t i o n c a n b e n o m o r e t h a n $ 1 4 p e r d a y i n t w o i n s t a n c e s : ( 1 ) W h e r e o n l y e m p l o y e e m e a l s a r e c o v e r e d b y t h e a l l o w a n c e s , o r ( 2 ) w h e r e t h e r e a r e n o l o d g i n g e x p e n s e s . O u r m e m o r a n d u m o p i n i o n t o t h e c o n t r a r y i n M u r p h y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 2 9 2 , d o e s n o t c o n s t i t u t e b i n d i n g p r e c e d e n t a n d s h o u l d n o t b e f o l l o w e d . 4 I n t h e p r e s e n t c a s e , b e c a u s e t h e r e w e r e n o l o d g i n g e x p e n s e s t o b e p a i d b y U n i t e d ' s e m p l o y e e s o u t o f t h e o v e r n i g h t p e r d i e m t r a v e l a l l o w a n c e s t h e e m p l o y e e s r e c e i v e d , s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 1 ) l i m i t s t h e m a x i m u m a m o u n t d e e m e d s u b s t a n t i a t e d u n d e r U n i t e d ' s p e r d i e m p r o g r a m t o $ 1 4 p e r d a y . U n i o n N e g o t i a t i o n s U n i t e d a n d t h e l a b o r u n i o n s s p e c i f i c a l l y b a r g a i n e d f o r a n d c h a r a c t e r i z e d t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s i n t h e u n i o n c o n t r a c t s a s t r a v e l e x p e n s e s . U n i t e d d i d n o t p a y e m p l o y m e n t t a x e s o n t h e p e r - 4 2 - d i e m a l l o w a n c e s , a n d t h e e m p l o y e e s d i d n o t r e p o r t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s i n i n c o m e . W h e r e t h e t a x c o n s e q u e n c e s d i f f e r f o r t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f e x p e n s e s a s e i t h e r t r a v e l o r c o m p e n s a t i o n , t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e e x p e n s e s b y t h e p a r t i e s s h o u l d b e a d h e r e d t o . T h e m a j o r i t y o p i n i o n s i m p l y n e g a t e s t h e b a r g a i n i n g p o s i t i o n s o f U n i t e d , o n t h e o n e h a n d , a n d o f t h e l a b o r u n i o n s a n d t h e e m p l o y e e s , o n t h e o t h e r , t o p a y a n d t o r e c e i v e t r a v e l e x p e n s e s , n o t c o m p e n s a t i o n i n c o m e . I n h i s c o n c u r r i n g o p i n i o n , J u d g e T h o r n t o n i s c o r r e c t t o a s k w h a t w a s b a r g a i n e d f o r b e t w e e n U n i t e d , i t s e m p l o y e e s , a n d t h e u n i o n s . T h e a n s w e r , h o w e v e r , i s e x p l i c i t l y p r o v i d e d i n t h e s t i p u l a t e d f a c t s - - p e r d i e m t r a v e l a l l o w a n c e s , n o t c o m p e n s a t i o n . P a r a g r a p h 1 3 o f t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s s t a t e s t h e f o l l o w i n g : B e c a u s e p i l o t s a n d f l i g h t a t t e n d a n t s c o n t i n u o u s l y t r a v e l e d f o r U n i t e d , r e q u i r i n g s p e c i f i c d o c u m e n t a t i o n f o r m e a l s a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s w o u l d h a v e b e e n a d m i n i s t r a t i v e l y b u r d e n s o m e . T h e p e r d i e m a r r a n g e m e n t w a s t h u s d e s i g n e d t o r e i m b u r s e t h e e m p l o y e e s f o r m e a l s a n d i n c i d e n t a l t r a v e l e x p e n s e s , w i t h o u t r e q u i r i n g t h e m t o r e t a i n a n d s u b m i t r e c e i p t s f o r e a c h i n d i v i d u a l e x p e n d i t u r e . [ E m p h a s i s a d d e d . ] T h e f a c t t h a t f o r t h e a d m i n i s t r a t i v e c o n v e n i e n c e o f U n i t e d a n d t h e e m p l o y e e s t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s w e r e c o m p u t e d o n a n h o u r l y b a s i s d o e s n o t c o n v e r t t h e a l l o w a n c e s i n t o s o m e t h i n g o t h e r t h a n t r a v e l e x p e n s e s . - 4 3 - J u d i c i a l l y C r e a t e d L o o p h o l e T h e m a j o r i t y o p i n i o n a p p e a r s t o c r e a t e a b r o a d l o o p h o l e f o r c o r p o r a t i o n s a n d w o u l d c i r c u m v e n t C o n g r e s s ' i n t e n t w i t h r e g a r d t o t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) . T h e o p i n i o n a p p e a r s t o a l l o w e x p e n s e s t h a t w o u l d b e d i s a l l o w e d u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( d ) t o b e r e c h a r a c t e r i z e d a s d e d u c t i b l e c o m p e n s a t i o n , p r o v i d e d t h e e x p e n s e s a r e p a i d b y a n e m p l o y e r t o a n e m p l o y e e i n t h e c o n t e x t o f a n y e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p . S e e m a j o r i t y o p . p . 6 , w h e r e t h e " b u t f o r " a n a l y s i s i s s e t f o r t h . B e c a u s e c o r p o r a t i o n s g e n e r a l l y h a v e p e r i o d s o f l i m i t a t i o n h e l d o p e n l o n g e r t h a n i n d i v i d u a l s , t h e o p i n i o n w o u l d a l l o w c o r p o r a t i o n s o n t h e i r t a x r e t u r n s t o t r e a t e x p e n s e s a s t r a v e l e x p e n s e s a n d t o a v o i d i n c o m e a n d e m p l o y m e n t t a x w i t h h o l d i n g s t h e r e o n . A f t e r t h e p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s h a v e e x p i r e d f o r t h e e m p l o y e e s , t h e c o r p o r a t i o n s c o u l d r e c h a r a c t e r i z e t h e t r a v e l e x p e n s e s a s c o m p e n s a t i o n . T h e c o r p o r a t i o n s w o u l d o b t a i n a n i n c o m e t a x d e d u c t i o n f o r t h e r e c h a r a c t e r i z e d c o m p e n s a t i o n , b u t t h e e m p l o y e e s w o u l d a v o i d i n c o m e a n d e m p l o y m e n t t a x e s o n t h e c o m p e n s a t i o n . T h e m a j o r i t y o p i n i o n e r r o n e o u s l y r e l i e s o n C o m m i s s i o n e r v . K o w a l s k i , 4 3 4 U . S . 7 7 ( 1 9 7 7 ) , i n w h i c h t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t c a s h m e a l a l l o w a n c e s p r o v i d e d t o a S t a t e t r o o p e r w e r e t o b e i n c l u d e d i n t h e t r o o p e r ' s g r o s s i n c o m e . T h e m e a l a l l o w a n c e s w e r e n o t c l a i m e d a s t r a v e l e x p e n s e s , a n d s u b s t a n t i a t i o n o f t h e - 4 4 - e x p e n s e s w a s n o t a t i s s u e . F u r t h e r , n e i t h e r p a r t y h e r e i n r e l i e d o n n o r e v e n c i t e d K o w a l s k i . L a s t l y , b y r e c h a r a c t e r i z i n g t h e t r a v e l e x p e n s e s a s d e d u c t i b l e c o m p e n s a t i o n f o r 1 9 8 7 a n d l a t e r y e a r s , t h e p o r t i o n o f t h e p r e v i o u s l y t r e a t e d t r a v e l e x p e n s e s t h a t r e p r e s e n t e d m e a l a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s b e c o m e f r e e d f r o m t h e v a r i o u s p e r c e n t a g e l i m i t a t i o n s a p p l i c a b l e t h e r e t o a n d b e c o m e f u l l y d e d u c t i b l e . S e e s e c . 2 7 4 ( n ) . T h i s i s e x a c t l y w h a t U n i t e d i s s e e k i n g t o a c c o m p l i s h i n t h i s c a s e f o r 1 9 8 7 . F o r t h e r e a s o n s s t a t e d , I d i s s e n t . C O H E N a n d C O L V I N , J J . , a g r e e w i t h t h i s d i s s e n t i n g o p i n i o n .