TAX COURT OPINION

Case: Stanley K. & Sandra B. Evanko
Docket Number: 11958-00S
Judge: Dean
Opinion Type: summary
Filed: 09/03/2002
Pages: 9

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 2 - 1 1 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T S T A N L E Y K . A N D S A N D R A B . E V A N K O , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 1 9 5 8 - 0 0 S . F i l e d S e p t e m b e r 3 , 2 0 0 2 . S t a n l e y K . a n d S a n d r a B . E v a n k o , p r o s e s e . R o b e r t B . T a y l o r , f o r r e s p o n d e n t . D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r a t i s s u e . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . - 2 - 1 T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e r e i s a n e r r o r i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d t h a t t h e c o r r e c t a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y i n d i s p u t e i s $ 6 , 5 1 5 . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 6 , 5 7 1 1 i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r c e r t a i n p a y m e n t s r e c e i v e d b y S t a n l e y K . E v a n k o ( p e t i t i o n e r ) a r e m i l i t a r y a l l o w a n c e s e x c l u d a b l e f r o m p e t i t i o n e r s ' g r o s s i n c o m e . T h e s t i p u l a t e d f a c t s a n d e x h i b i t s r e c e i v e d i n t o e v i d e n c e a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n G o o d y e a r , A r i z o n a . B a c k g r o u n d D u r i n g 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r w a s r e t i r e d f r o m t h e U . S . A r m y a n d w a s n o t o n a c t i v e d u t y . P e t i t i o n e r r e t i r e d h a v i n g a t t a i n e d t h e r a n k o f m a j o r . P e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d b y t h e S t a t e o f H a w a i i D e p a r t m e n t o f E d u c a t i o n , a t K a h u k u H i g h S c h o o l , a s s e n i o r A r m y i n s t r u c t o r f o r t h e J u n i o r R e s e r v e O f f i c e r s ' T r a i n i n g C o r p s ( J R O T C ) . F o r t h e y e a r 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d t o t a l c o m p e n s a t i o n o f $ 4 9 , 6 2 4 . P e t i t i o n e r s r e p o r t e d o n t h e i r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e y e a r w a g e s o f $ 2 4 , 6 4 2 . P e t i t i o n e r r e c e i v e d a F o r m 1 0 9 9 - R , D i s t r i b u t i o n s F r o m P e n s i o n s , A n n u i t i e s , R e t i r e m e n t o r P r o f i t - S h a r i n g P l a n s , I R A s , I n s u r a n c e C o n t r a c t s , e t c . , f r o m t h e D e f e n s e F i n a n c e a n d A c c o u n t i n g S e r v i c e r e p o r t i n g d i s t r i b u t i o n s o f $ 2 4 , 0 1 2 . - 3 - U p o n e x a m i n a t i o n o f t h e r e t u r n , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e e n t i r e a m o u n t o f t h e c o m p e n s a t i o n r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r c o n s t i t u t e s w a g e s t h a t m u s t b e i n c l u d e d i n p e t i t i o n e r s ' g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 7 . D i s c u s s i o n P e t i t i o n e r s d o n o t d i s p u t e t h e r e c e i p t o f t h e c o n t e s t e d i n c o m e b u t r a t h e r i t s c h a r a c t e r i z a t i o n a s t a x a b l e c o m p e n s a t i o n . T h e i s s u e f o r c o n s i d e r a t i o n , t h e r e f o r e , i s w h e t h e r t h e p a y t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d a s a J R O T C i n s t r u c t o r s h o u l d b e t r e a t e d a s i n c l u d i n g n o n t a x a b l e m i l i t a r y a l l o w a n c e s o r w h e t h e r t h a t p a y , a s a r g u e d b y r e s p o n d e n t , w a s e n t i r e l y t a x a b l e c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s r e n d e r e d . G r o s s i n c o m e m e a n s a l l i n c o m e f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d . S e c . 6 1 ( a ) . M i l i t a r y p a y r e c e i v e d b y m e m b e r s o f t h e A r m e d F o r c e s i s w i t h i n t h e s c o p e o f s e c t i o n 6 1 ( a ) . S e e s e c . 1 . 6 1 - 2 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . C o n g r e s s m a y , i f i t c h o o s e s , s p e c i f i c a l l y e x e m p t c e r t a i n i t e m s f r o m g r o s s i n c o m e . S e e C o m m i s s i o n e r v . G l e n s h a w G l a s s C o . , 3 4 8 U . S . 4 2 6 , 4 3 0 ( 1 9 5 5 ) . F o r e x a m p l e , c e r t a i n m i l i t a r y c o m p e n s a t i o n , s u c h a s t h a t r e c e i v e d b y m e m b e r s o f t h e A r m e d F o r c e s s e r v i n g i n c o m b a t z o n e s , i s e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e . S e c . 1 1 2 . M i l i t a r y s u b s i s t e n c e , u n i f o r m a l l o w a n c e s , a n d o t h e r a m o u n t s r e c e i v e d a s c o m m u t a t i o n o f q u a r t e r s a r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e . S e e s e c . 1 . 6 1 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . - 4 - P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e u n r e p o r t e d p o r t i o n o f h i s J R O T C p a y r e p r e s e n t s " q u a l i f i e d m i l i t a r y b e n e f i t s " t h a t a r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 3 4 a n d 1 0 U . S . C . s e c . 2 0 3 1 ( d ) ( 1 9 9 4 ) . P e t i t i o n e r r e l i e s o n t h e s t a t u t e s a n d D e p a r t m e n t o f D e f e n s e ( D O D ) D i r e c t i v e N o . 1 2 0 5 . 1 3 ( D e c . 2 6 , 1 9 9 5 ) , w h i c h p r o v i d e t h a t t h e t o t a l c o m p e n s a t i o n r e c e i v e d b y a r e t i r e e - i n s t r u c t o r i s t o b e e q u a l t o t h e d i f f e r e n c e b e t w e e n r e t i r e d p a y a n d a c t i v e d u t y p a y p l u s " a l l o w a n c e s " t h a t t h e r e t i r e e - i n s t r u c t o r w o u l d r e c e i v e i f o r d e r e d t o a c t i v e d u t y . H e p r o p o s e s t h a t t h e s t a t u t e a n d t h e D O D d i r e c t i v e e s t a b l i s h " e q u i t a b l e p a r i t y " i n t h e c o m p e n s a t i o n o f r e t i r e d a n d a c t i v e d u t y i n s t r u c t o r s . P e t i t i o n e r t h e n a r g u e s f o r a n e x c l u s i o n f r o m h i s i n c o m e e q u a l t o t h e s u m o f t h e a l l o w a n c e s r e c e i v e d b y a c t i v e d u t y m e m b e r s o f h i s r a n k . O t h e r w i s e , a c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , t h e d i s p o s a b l e i n c o m e t h a t h e w o u l d r e c e i v e a s a J R O T C i n s t r u c t o r w o u l d b e l e s s t h a n t h a t o f a n a c t i v e d u t y o f f i c e r p e r f o r m i n g i d e n t i c a l s e r v i c e s . T h e i s s u e s p e t i t i o n e r s r a i s e h a v e a l r e a d y b e e n a d d r e s s e d b y t h i s C o u r t . S e e L y l e v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 T . C . 6 6 8 ( 1 9 8 1 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 7 3 F . 2 d 1 3 2 6 ( 5 t h C i r . 1 9 8 2 ) ; B y n a m v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 4 2 ; T u c k e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 7 3 . I n L y l e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e C o u r t h e l d t h a t r e t i r e d m i l i t a r y p e r s o n n e l m a y n o t r e l y o n 1 0 U . S . C . s e c . 2 0 3 1 ( d ) t o e x c l u d e f r o m i n c o m e s a l a r y r e c e i v e d a s a J R O T C i n s t r u c t o r . T h e - 5 - C o u r t c o n c l u d e d t h a t : ( 1 ) T h e p l a i n l a n g u a g e o f 1 0 U . S . C . s e c . 2 0 3 1 ( d ) d o e s n o t a u t h o r i z e a n e x c l u s i o n f r o m g r o s s i n c o m e f o r a m o u n t s p a i d t o J R O T C i n s t r u c t o r s n o t o n a c t i v e d u t y ; a n d ( 2 ) J R O T C i n s t r u c t o r s a r e e m p l o y e d b y t h e l o c a l s c h o o l d i s t r i c t a n d a r e p a i d f o r s e r v i c e s , p a r t l y f u n d e d b y t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t , r e n d e r e d t o t h a t s c h o o l d i s t r i c t . P e t i t i o n e r r e c e i v e d i n 1 9 9 7 h i s r e g u l a r r e t i r e d p a y w h i c h h e w a s e n t i t l e d t o w h e t h e r o r n o t h e p e r f o r m e d a n y s e r v i c e s . H e r e c e i v e d n o o t h e r c o m p e n s a t i o n o r a l l o w a n c e s f r o m t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t . A l t h o u g h i t i s t r u e t h a t t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t r e i m b u r s e s s c h o o l d i s t r i c t s f o r o n e - h a l f t h e " a d d i t i o n a l a m o u n t " p a i d t o r e t i r e d o f f i c e r s , t h e u l t i m a t e b u r d e n o f d i s b u r s i n g f u n d s a n d e s t a b l i s h i n g c o m p e n s a t i o n s c a l e s l i e s w i t h t h e e m p l o y i n g s c h o o l . S e e 1 0 U . S . C . s e c . 2 0 3 1 ( d ) ( 1 ) ; L y l e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 7 4 ; T u c k e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e e m p l o y i n g i n s t i t u t i o n i s r e s p o n s i b l e f o r i s s u i n g c o m p e n s a t i o n c h e c k s a n d F o r m s W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , t o a l l o f i t s e m p l o y e e s . B e c a u s e t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t d o e s n o t a s s u m e a n y k i n d o f e m p l o y e r s t a t u s , n o p o r t i o n o f t h e c o m p e n s a t i o n t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d a s a J R O T C i n s t r u c t o r c o u l d b e c l a s s i f i e d a s a s u b s i s t e n c e , q u a r t e r s , o r v a r i a b l e h o u s i n g a l l o w a n c e f r o m t h e A r m e d F o r c e s . L y l e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 7 4 . T h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n , i n c o n j u n c t i o n w i t h t h e i m p l e m e n t i n g d i r e c t i v e s i s s u e d b y D O D , e s t a b l i s h e s a f o r m u l a f o r c o m p u t i n g t h e m i n i m u m - 6 - " a d d i t i o n a l a m o u n t " o f c o m p e n s a t i o n r e t i r e d m i l i t a r y i n s t r u c t o r s a r e e n t i t l e d t o r e c e i v e f r o m t h e e m p l o y i n g s c h o o l a n d t h e m a x i m u m p o r t i o n o f t h a t a d d i t i o n a l a m o u n t t h a t w i l l b e r e i m b u r s e d b y t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t . I d . a t 6 7 5 . T h e " a d d i t i o n a l a m o u n t " i s , i n e f f e c t , a n i n d u c e m e n t o f f e r e d t o p e r s u a d e r e t i r e d p e r s o n n e l t o a c c e p t e m p l o y m e n t a s J R O T C i n s t r u c t o r s . I d . a t 6 7 6 . A c t i v e d u t y p a y i s m e r e l y a g u i d e l i n e i n d e t e r m i n i n g t h e l e v e l a t w h i c h J R O T C i n s t r u c t o r s a r e t o b e c o m p e n s a t e d . I n L y l e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 7 4 - 6 7 5 , t h e C o u r t e x p l a i n e d w h y r e t i r e d o f f i c e r s s e r v i n g a s J R O T C i n s t r u c t o r s d o n o t r e c e i v e n o n t a x a b l e " a l l o w a n c e s " . O n l y o f f i c e r s w h o a r e e n t i t l e d t o r e c e i v e " b a s i c p a y " a r e e n t i t l e d t o a n a l l o w a n c e f o r s u b s i s t e n c e , i n l i e u o f m e a l s i n k i n d , a n d a b a s i c a l l o w a n c e f o r q u a r t e r s , u n l e s s t h e o f f i c e r o c c u p i e s q u a r t e r s p r o v i d e d b y t h e m i l i t a r y . S e e 3 7 U . S . C . s e c s . 4 0 2 a n d 4 0 3 ( 1 9 9 4 ) . T h e t a x p a y e r d i d n o t q u a l i f y f o r t h e s e a l l o w a n c e s b e c a u s e h e d i d n o t r e c e i v e " b a s i c p a y " . H e d i d n o t r e c e i v e " b a s i c p a y " b e c a u s e h e w a s n o t o n " a c t i v e d u t y " . S e e 3 7 U . S . C . s e c . 2 0 4 ( 1 9 9 4 ) . T h e t a x p a y e r w a s n o t o n " a c t i v e d u t y " b e c a u s e , a s a r e t i r e d m i l i t a r y J R O T C i n s t r u c t o r , h e " i s n o t , w h i l e s o e m p l o y e d , c o n s i d e r e d t o b e o n a c t i v e d u t y o r i n a c t i v e d u t y t r a i n i n g f o r a n y p u r p o s e . " 1 0 U . S . C . s e c . 2 0 3 1 ( d ) ( 2 ) . P e t i t i o n e r s o b j e c t t o t h e C o u r t ' s " r e l i a n c e " o n t h e l a n g u a g e o f 1 0 U . S . C . s e c . 2 0 3 1 ( d ) ( 2 ) . T h e y a r g u e t h a t t h e p r o v i s i o n i s - 7 - 2 A r m y R e g u l a t i o n 2 1 0 - 5 0 w a s r e v i s e d o n S e p t . 1 , 1 9 9 7 . T h e 1 9 9 9 v e r s i o n i s o n l y a r e o r g a n i z a t i o n o f t h e 1 9 9 7 v e r s i o n ; " N o c o n t e n t h a s b e e n c h a n g e d . " " i n c o n t r a v e n t i o n t o o t h e r f e d e r a l s t a t u t e s " , c i t i n g A r m y R e g u l a t i o n 2 1 0 - 5 0 , I n s t a l l a t i o n s H o u s i n g M a n a g e m e n t . T h e y c o n t e n d t h a t t h i s p r o v i s i o n a l l o w s p e t i t i o n e r t o l i v e i n A r m y h o u s i n g , t h u s p r o v i n g h e i s o n " a c t i v e d u t y " a n d e n t i t l e d t o a l l o w a n c e s . T h e y h a v e p o i n t e d t o n o s p e c i f i c p r o v i s i o n o f t h i s v e r y l o n g a n d d e t a i l e d r e g u l a t i o n . A r m y R e g u l a t i o n 2 1 0 - 5 0 ( r e v i s i o n e f f e c t i v e M a r c h 2 6 , 1 9 9 9 ) , 2 p a r . 3 - 4 0 , A u t h o r i t y t o O c c u p y A r m y L o d g i n g F a c i l i t i e s , " W h e n s p a c e i s a v a i l a b l e , " h o w e v e r , s t a t e s t h a t p a i d r e t i r e e s m a y o c c u p y U P H ( T D Y ) ( u n a c c o m p a n i e d p e r s o n n e l h o u s i n g , t e m p o r a r y d u t y ) o r G H ( g u e s t h o u s i n g ) f a c i l i t i e s . O n e q u a l f o o t i n g w i t h p a i d r e t i r e e s f o r s u c h h o u s i n g o n a s p a c e a v a i l a b l e b a s i s a r e c e r t a i n e m p l o y e e s o f t h e U . S . P u b l i c H e a l t h S e r v i c e , t h e N a t i o n a l O c e a n o g r a p h i c a n d A t m o s p h e r i c A d m i n i s t r a t i o n , a n d f o r e i g n m i l i t a r y p e r s o n n e l . S u r e l y p e t i t i o n e r s w o u l d n o t a r g u e t h a t t h e p r o v i s i o n m e a n s t h a t t h o s e e m p l o y e e s a n d f o r e i g n p e r s o n n e l a r e o n a c t i v e d u t y w i t h a n d a r e e n t i t l e d t o a l l o w a n c e s f r o m t h e U . S . A r m y . T h e r e i s n o " c o n t r a v e n t i o n " o f A r m y R e g u l a t i o n 2 1 0 - 5 0 b y t h e l a n g u a g e o f 1 0 U . S . C . s e c . 2 0 3 1 ( d ) ( 2 ) . P e t i t i o n e r s h a v e e v i d e n t l y f a i l e d t o t a k e n o t e o f a m o r e r e l e v a n t p r o v i s i o n . A r m y R e g u l a t i o n 1 4 5 - 2 , J u n i o r R e s e r v e - 8 - O f f i c e r s ' T r a i n i n g C o r p s P r o g r a m ; O r g a n i z a t i o n , A d m i n i s t r a t i o n , O p e r a t i o n , a n d S u p p o r t ( r e v i s i o n e f f e c t i v e M a r c h 2 4 , 2 0 0 0 ) , p a r . 4 - 2 0 , s t a t e s t h a t " A l t h o u g h a n i n s t r u c t o r m a y r e c e i v e a n a m o u n t ' e q u a l ' t o t h e m i l i t a r y p a y a n d a l l o w a n c e s h e o r s h e w o u l d r e c e i v e i f o n a c t i v e d u t y , t h e p a y m e n t s h e o r s h e r e c e i v e s a r e n o t , i n f a c t , m i l i t a r y p a y a n d a l l o w a n c e s p a i d b y t h e A r m y . " I n t h e i r o r a l a n d w r i t t e n p r e s e n t a t i o n s t o t h e C o u r t , p e t i t i o n e r s e v i n c e a b e l i e f t h a t t h e s t a t u t o r y i n t e r p e t a t i o n s a s e x p r e s s e d i n t h e C o u r t ' s o p i n i o n s c i t e d a b o v e a r e s o m e h o w a b e r r a n t o r a n o m a l o u s . T h e C o u r t r e m i n d s p e t i t i o n e r s t h a t t h e d e c i s i o n i n L y l e , w a s a f f i r m e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t . A l s o , p e t i t i o n e r s m a y b e u n a w a r e o f t w o F e d e r a l D i s t r i c t C o u r t o p i n i o n s i s s u e d b e f o r e t h i s C o u r t ' s d e c i s i o n i n L y l e . I n S c o t t v . U n i t e d S t a t e s , 3 3 A F T R 2 d 7 4 - 8 5 8 , 7 4 - 1 U S T C p a r . 9 2 8 1 ( D . S . C . 1 9 7 3 ) , t h e D i s t r i c t C o u r t f o u n d t h a t 1 0 U . S . C . s e c . 2 0 3 1 m e r e l y s e t s o u t a f o r m u l a t o c a l c u l a t e t h e s a l a r y o f r e t i r e d m e m b e r s s e r v i n g a s J R O T C i n s t r u c t o r s . I t f u r t h e r f o u n d t h a t m i l i t a r y " a l l o w a n c e s " a r e p a y a b l e o n l y t o m e m b e r s e n t i t l e d t o " b a s i c p a y " , t h a t o n l y a c t i v e d u t y m e m b e r s a r e e n t i t l e d t o b a s i c p a y , a n d t h a t t h e t a x p a y e r , r e t i r e d f r o m t h e m i l i t a r y , w a s n o t o n a c t i v e d u t y w h i l e s e r v i n g a s a J R O T C i n s t r u c t o r . T h e d e c i s i o n b y t h e F e d e r a l D i s t r i c t C o u r t i n S w e e n e y v . U n i t e d S t a t e s , 3 4 A F T R 2 d 7 4 - 5 7 0 0 , 7 4 - 2 U S T C p a r . 9 6 7 2 ( N . D . G a . 1 9 7 4 ) , d i s c u s s e s f a v o r a b l y a n d i s i n a c c o r d w i t h t h e S c o t t d e c i s i o n . - 9 - 3 I n t h e r e d u c e d a m o u n t t o w h i c h t h e p a r t i e s a g r e e d . P e t i t i o n e r s h a v e p o i n t e d t o n o c o u r t d e c i s i o n t h a t c o m p o r t s w i t h t h e i r i n t e r p r e t a t i o n s . I n v i e w o f t h e f o r e g o i n g , w e h o l d t h a t n o p o r t i o n o f t h e J R O T C p a y t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d f r o m t h e S t a t e o f H a w a i i D e p a r t m e n t o f E d u c a t i o n i s e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e . W e h a v e c o n s i d e r e d a l l o f t h e o t h e r a r g u m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r s , a n d , t o t h e e x t e n t t h a t w e h a v e n o t s p e c i f i c a l l y d i s c u s s e d t h e m a b o v e , w e c o n c l u d e t h o s e a r g u m e n t s a r e w i t h o u t m e r i t . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t . 3