TAX COURT OPINION

Case: JoAnn Bramante
Docket Number: 4356-01
Judge: Powell
Opinion Type: memo
Filed: 09/12/2002
Pages: 9

1 R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o h e a d o f h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s a n d t o a n e a r n e d i n c o m e c r e d i t . A s a r e s u l t o f r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n , t h e d e f i c i e n c y a m o u n t i n i s s u e i s $ 1 , 6 1 0 , t o b e r e f l e c t e d i n a R u l e 1 5 5 c o m p u t a t i o n . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 2 2 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J O A N N B R A M A N T E , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 4 3 5 6 - 0 1 . F i l e d S e p t e m b e r 1 2 , 2 0 0 2 . E l i z a b e t h A . M a r e s c a a n d J e n n a N i c e n k o ( s p e c i a l l y r e c o g n i z e d ) , f o r p e t i t i o n e r . T h e r e s a G . M c Q u e e n e y , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P O W E L L , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 2 , 7 2 5 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 8 F e d e r a l i n c o m e t a x . A f t e r c o n c e s s i o n s b y r e s p o n d e n t , 1 t h e i s s u e s a r e ( 1 ) w h e t h e r - 2 - 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e . p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r h e r t w o m i n o r c h i l d r e n u n d e r s e c t i o n 1 5 1 2 a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m a c h i l d t a x c r e d i t u n d e r s e c t i o n 2 4 . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n B r o o k l y n , N e w Y o r k , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . B a c k g r o u n d T h e f a c t s m a y b e s u m m a r i z e d a s f o l l o w s . P u r s u a n t t o a J u d g m e n t o f D i v o r c e ( t h e j u d g m e n t ) e n t e r e d b y t h e S u p r e m e C o u r t o f t h e S t a t e o f N e w Y o r k , C o u n t y o f K i n g s , p e t i t i o n e r a n d h e r f o r m e r s p o u s e , L e o D i G u i l i o ( M r . D i G u i l i o ) , w e r e d i v o r c e d o n D e c e m b e r 6 , 1 9 9 3 . T h e j u d g m e n t a w a r d e d p e t i t i o n e r c u s t o d y o f t h e i r t w o m i n o r d a u g h t e r s , A m a n d a a n d G e e n a D i G u i l i o ( t h e c h i l d r e n ) . T h e j u d g m e n t f u r t h e r o r d e r e d M r . D i G u i l i o t o p a y b i w e e k l y c h i l d s u p p o r t o f $ 2 6 8 . T h e j u d g m e n t m a d e n o r e f e r e n c e t o d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e c h i l d r e n . S i n c e t h e d i v o r c e , p e t i t i o n e r h a s p r o v i d e d o v e r h a l f o f t h e s u p p o r t f o r t h e c h i l d r e n . F o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 t o 1 9 9 7 , i r r e s p e c t i v e o f t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e c h i l d r e n , p e t i t i o n e r d i d n o t h a v e s u f f i c i e n t i n c o m e t o o w e a n y F e d e r a l i n c o m e t a x . H o w e v e r , M r . D i G u i l i o w a s e m p l o y e d . T h u s , h i s a c c o u n t a n t a d v i s e d h i m t o s e e k a w a i v e r f r o m p e t i t i o n e r o f h e r c l a i m t o d e p e n d e n c y - 3 - e x e m p t i o n d e d u c t i o n s . T h e a c c o u n t a n t p r e p a r e d a F o r m 8 3 3 2 , R e l e a s e o f C l a i m t o E x e m p t i o n f o r C h i l d o f D i v o r c e d o r S e p a r a t e d P a r e n t s , b y t y p i n g i n t h e c h i l d r e n ' s n a m e s . F o r m 8 3 3 2 h a s t w o p a r t s . P a r t I p e r t a i n s t o t h e c u r r e n t y e a r a n d s t a t e s t h a t p e t i t i o n e r " [ a g r e e s ] n o t t o c l a i m a n e x e m p t i o n f o r * * * [ t h e c h i l d r e n ] f o r t h e t a x y e a r 1 9 9 4 " . P a r t I I p e r t a i n s t o e x e m p t i o n s f o r f u t u r e y e a r s a n d s t a t e s t h a t p e t i t i o n e r " [ a g r e e s ] n o t t o c l a i m a n e x e m p t i o n f o r * * * [ t h e c h i l d r e n ] f o r t h e t a x y e a r ( s ) 1 9 9 5 T O 2 0 1 3 " . A t M r . D i G u i l i o ' s b e h e s t , p e t i t i o n e r s i g n e d b o t h p a r t s o f t h e F o r m 8 3 3 2 , a n d h e d a t e d i t i n h i s h a n d w r i t i n g . T h e f o r m i s c o m p l e t e e x c e p t t h a t i t d o e s n o t s t a t e p e t i t i o n e r ' s S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r i n t h e s p a c e s p r o v i d e d . P e t i t i o n e r r e t u r n e d t o w o r k f u l l t i m e i n O c t o b e r o f 1 9 9 7 a n d r e s u m e d f i l i n g F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . F o r t h e 1 9 9 8 t a x a b l e y e a r , p e t i t i o n e r c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e c h i l d r e n a n d a c h i l d t a x c r e d i t . S h e a t t a c h e d t o h e r r e t u r n a w r i t t e n s t a t e m e n t t h a t s h e h a d n o t " a u t h o r i z e d t h e u s e o f m y c h i l d r e n * * * t o b e c l a i m e d a s a d e p e n d a n t [ s i c ] o n s o m e o n e ' s t a x r e t u r n . " P e t i t i o n e r a p p a r e n t l y h a d n o t i n f o r m e d M r . D i G u i l i o o f h e r d i s a v o w a l o f t h e F o r m 8 3 3 2 . H e a l s o c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e c h i l d r e n f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 8 a n d a t t a c h e d t h e F o r m 8 3 3 2 t o h i s r e t u r n . - 4 - D i s c u s s i o n 1 . D e p e n d e n c y E x e m p t i o n s S e c t i o n s 1 5 1 a n d 1 5 2 p r o v i d e t h a t a t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a n e x e m p t i o n f o r a m i n o r d e p e n d e n t i f t h e t a x p a y e r p r o v i d e s o v e r h a l f o f t h e s u p p o r t f o r t h e m i n o r d e p e n d e n t . I n t h e c a s e o f a m i n o r d e p e n d e n t w h o s e p a r e n t s a r e d i v o r c e d o r s e p a r a t e d a n d t o g e t h e r p r o v i d e o v e r h a l f o f t h e s u p p o r t f o r t h e m i n o r d e p e n d e n t , s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t t h e p a r e n t h a v i n g c u s t o d y f o r a g r e a t e r p o r t i o n o f t h e c a l e n d a r y e a r ( " c u s t o d i a l p a r e n t " ) g e n e r a l l y s h a l l b e t r e a t e d a s p r o v i d i n g o v e r h a l f o f t h e s u p p o r t f o r t h e m i n o r d e p e n d e n t . A n o n c u s t o d i a l p a r e n t m a y b e t r e a t e d a s p r o v i d i n g o v e r h a l f o f t h e s u p p o r t f o r t h e m i n o r d e p e n d e n t i f t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) a r e s a t i s f i e d . S e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) p r o v i d e s : ( 2 ) E x c e p t i o n w h e r e c u s t o d i a l p a r e n t r e l e a s e s c l a i m t o e x e m p t i o n f o r t h e y e a r . - - A c h i l d * * * r e c e i v e d o v e r h a l f o f h i s s u p p o r t d u r i n g a c a l e n d a r y e a r f r o m t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t i f - - ( A ) t h e c u s t o d i a l p a r e n t s i g n s a w r i t t e n d e c l a r a t i o n ( i n s u c h m a n n e r a n d f o r m a s t h e S e c r e t a r y m a y b y r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e ) t h a t s u c h c u s t o d i a l p a r e n t w i l l n o t c l a i m s u c h c h i l d a s a d e p e n d e n t f o r a n y t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g i n s u c h c a l e n d a r y e a r , a n d ( B ) t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h e s s u c h w r i t t e n d e c l a r a t i o n t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t ' s r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g d u r i n g s u c h c a l e n d a r y e a r . - 5 - 3 T e m p o r a r y r e g u l a t i o n s a r e e n t i t l e d t o t h e s a m e w e i g h t a s f i n a l r e g u l a t i o n s . S e e P e t e r s o n M a r i t a l T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 7 9 0 , 7 9 7 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . 7 8 F . 3 d 7 9 5 ( 2 d C i r . 1 9 9 6 ) ; T r u c k & E q u i p . C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 1 4 1 , 1 4 9 ( 1 9 9 2 ) ; s e e a l s o L e C r o y R e s e a r c h S y s t e m s C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 1 F . 2 d 1 2 3 , 1 2 7 ( 2 d C i r . 1 9 8 4 ) , r e v g . o n o t h e r g r o u n d s T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 1 4 5 . T h e r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d w i t h r e s p e c t t o s e c t i o n 1 5 2 ( e ) a r e t e m p o r a r y . 3 S e c t i o n 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 3 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 4 9 F e d . R e g . 3 4 4 5 9 ( A u g . 3 1 , 1 9 8 4 ) , p r o v i d e s : A n o n c u s t o d i a l p a r e n t m a y c l a i m t h e e x e m p t i o n f o r a d e p e n d e n t c h i l d o n l y i f t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h e s t o h i s / h e r i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e y e a r o f t h e e x e m p t i o n a w r i t t e n d e c l a r a t i o n f r o m t h e c u s t o d i a l p a r e n t s t a t i n g t h a t h e / s h e w i l l n o t c l a i m t h e c h i l d a s a d e p e n d e n t f o r t h e t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g i n s u c h c a l e n d a r y e a r . T h e w r i t t e n d e c l a r a t i o n m a y b e m a d e o n a f o r m t o b e p r o v i d e d b y t h e S e r v i c e f o r t h i s p u r p o s e . * * * P u r s u a n t t o t h e a u t h o r i t y g r a n t e d b y t h e r e g u l a t i o n s , t h e C o m m i s s i o n e r p r o m u l g a t e d F o r m 8 3 3 2 . F o r m 8 3 3 2 i n s t r u c t s a t a x p a y e r t o f u r n i s h ( 1 ) t h e n a m e s o f t h e c h i l d r e n f o r w h o m e x e m p t i o n c l a i m s w e r e r e l e a s e d , ( 2 ) t h e c u r r e n t a n d f u t u r e y e a r s f o r w h i c h t h e c l a i m s w e r e r e l e a s e d , ( 3 ) t h e s i g n a t u r e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t c o n f i r m i n g h i s o r h e r c o n s e n t , ( 4 ) t h e S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t , ( 5 ) t h e d a t e o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t ' s s i g n a t u r e , a n d ( 6 ) t h e n a m e a n d S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o f t h e p a r e n t c l a i m i n g t h e e x e m p t i o n . S e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 1 8 4 , 1 9 0 ( 2 0 0 0 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t F o r m 8 3 3 2 w a s n o t a v a l i d r e l e a s e o f h e r c l a i m t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r e s s e n t i a l l y t w o r e a s o n s : ( 1 ) P e t i t i o n e r ' s S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r w a s n o t - 6 - f i l l e d i n o n F o r m 8 3 3 2 , a n d ( 2 ) M r . D i G u i l i o d a t e d F o r m 8 3 3 2 i n h i s o w n h a n d w r i t i n g . W e n o t e i n i t i a l l y , h o w e v e r , t h a t i t i s u n c l e a r w h e t h e r p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t s h e d i d n o t e x e c u t e F o r m 8 3 3 2 . W h i l e s h e d o e s n o t d e n y t h a t s h e e x e c u t e d t h e f o r m a n d a d m i t s t h a t t h e s i g n a t u r e s o n t h e f o r m " l o o k s l i k e m y s i g n a t u r e " , s h e a l s o t e s t i f i e d t h a t s h e w o u l d n o t h a v e s i g n e d a f o r m g i v i n g u p t h e r i g h t t o c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r h e r c h i l d r e n f r o m 1 9 9 5 t o 2 0 1 3 , a n d s h e c o u l d n o t r e c a l l s i g n i n g t h e f o r m . O n t h e o t h e r h a n d , M r . D i G u i l i o t e s t i f i e d t h a t s h e e x e c u t e d t h e f o r m . I n s p i t e o f p e t i t i o n e r ' s p o t e n t i a l d i s c l a i m e r o f h e r e x e c u t i o n o f F o r m 8 3 3 2 , w e f i n d t h a t s h e e x e c u t e d t h e f o r m . T o p r o p e r l y r e l e a s e a c l a i m t o a d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n , s e c t i o n 1 5 2 ( e ) c l e a r l y a n d u n a m b i g u o u s l y r e q u i r e s t h e c u s t o d i a l p a r e n t t o s i g n a w r i t t e n d e c l a r a t i o n w i t h a n e x p r e s s s t a t e m e n t t h a t t h e c u s t o d i a l p a r e n t w i l l n o t c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n . N e i t h e r t h e s t a t u t e n o r t h e r e g u l a t i o n s r e q u i r e t h a t t h e r e l e a s e c o n t a i n t h e c u s t o d i a l p a r e n t ' s S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r . F u r t h e r m o r e , t h e r e i s n o r e q u i r e m e n t t h a t t h e i n s t r u m e n t b e d a t e d b y t h e p e r s o n e x e c u t i n g t h e d o c u m e n t . I n W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 3 8 , w e h e l d t h a t t h e c u s t o d i a l p a r e n t ' s l e t t e r , a t t a c h e d t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t ' s r e t u r n , w a s i n s u f f i c i e n t u n d e r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) . T h e c u s t o d i a l p a r e n t d i d n o t i n c l u d e a n e x p l i c i t s t a t e m e n t t h a t s h e - 7 - a g r e e d n o t t o c l a i m t h e e x e m p t i o n a n d d i d n o t s t a t e t h e y e a r s i n w h i c h s h e w o u l d r e l e a s e t h e c l a i m t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n . I d . W h i l e t h e c u s t o d i a l p a r e n t a l s o d i d n o t i n c l u d e h e r S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r , t h a t o m i s s i o n w a s n o t a d e t e r m i n a t i v e f a c t o r . W e e m p h a s i z e d t h e l a c k o f t h e c u s t o d i a l p a r e n t ' s e x p l i c i t s t a t e m e n t n o t t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n . I d . I n t h i s c a s e , F o r m 8 3 3 2 i n c l u d e s a n e x p l i c i t s t a t e m e n t t h a t p e t i t i o n e r w o u l d n o t c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r s p e c i f i c y e a r s . P e t i t i o n e r f u r t h e r a r g u e s t h a t F o r m 8 3 3 2 i s n o t v a l i d b e c a u s e i t w a s n o t h e r i n t e n t t o w a i v e t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f r o m 1 9 9 4 t o 2 0 1 3 . M r . D i G u i l i o t e s t i f i e d t h a t w h i l e t h e f o r m c o n t a i n e d t h e f u t u r e d a t e s f r o m 1 9 9 5 t o 2 0 1 3 , h e a n d p e t i t i o n e r i n t e n d e d f o r h i m t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s u n t i l p e t i t i o n e r b e g a n w o r k i n g . A s t o t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e f o r m w a s i n o p e r a t i v e b e c a u s e s h e h a d b e g u n w o r k i n g . T h e p r e - 1 9 8 5 v e r s i o n o f t h e a l l o c a t i o n s o f t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n w a s " o f t e n s u b j e c t i v e a n d [ p r e s e n t e d ] d i f f i c u l t p r o b l e m s o f p r o o f a n d s u b s t a n t i a t i o n " . H . R e p t . 9 8 - 4 3 2 ( P a r t I I ) , a t 1 4 9 8 ( 1 9 8 4 ) . I n o r d e r t o p r o v i d e m o r e c e r t a i n t y , C o n g r e s s a m e n d e d s e c t i o n 1 5 2 ( e ) t o " [ a l l o w ] t h e c u s t o d i a l s p o u s e t h e e x e m p t i o n u n l e s s t h a t s p o u s e w a i v e s h i s o r h e r r i g h t t o c l a i m t h e e x e m p t i o n . T h u s , d e p e n d e n c y d i s p u t e s b e t w e e n p a r e n t s w i l l b e - 8 - r e s o l v e d w i t h o u t t h e i n v o l v e m e n t o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . " I d . a t 1 4 9 9 . I n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r e x e c u t e d t h e F o r m 8 3 3 2 , t h e c o n s e q u e n c e s o f w h i c h s h e n o w a t t e m p t s t o a v o i d . I f w e w e r e t o r e l i e v e h e r o f t h o s e c o n s e q u e n c e s u n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e e s s e n t i a l l y w o u l d h a v e t o i g n o r e t h e l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e , t h e r e g u l a t i o n s , a n d t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y . T h e r e s u l t i s t o p e r m i t t h e w h i p s a w t h a t C o n g r e s s s o u g h t t o p r e v e n t . F o r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) t o o p e r a t e a s i n t e n d e d b y C o n g r e s s , s t r i c t a d h e r e n c e t o t h e l i t e r a l r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) m u s t b e o b s e r v e d . S e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 9 6 ; C a f a r e l l i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o 1 9 9 4 - 2 6 5 . W e w i l l n o t i g n o r e t h e F o r m 8 3 3 2 h e r e . P e t i t i o n e r e x e c u t e d t h e f o r m , a n d s h e i s b o u n d b y i t s t e r m s w i t h r e g a r d t o t h e y e a r b e f o r e t h e C o u r t . 2 . C h i l d T a x C r e d i t S e c t i o n 2 4 ( a ) p r o v i d e s t h a t a t a x p a y e r m a y c l a i m a c r e d i t f o r " e a c h q u a l i f y i n g c h i l d " . A q u a l i f y i n g c h i l d i s d e f i n e d , i n t e r a l i a , a s a n y i n d i v i d u a l i f " t h e t a x p a y e r i s a l l o w e d a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 5 1 w i t h r e s p e c t t o s u c h i n d i v i d u a l f o r t h e t a x a b l e y e a r " . S e c . 2 4 ( c ) ( 1 ) ( A ) . F o r t h e r e a s o n s s t a t e d a b o v e , p e t i t i o n e r m a y n o t c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e c h i l d r e n u n d e r s e c t i o n 1 5 1 , a n d , t h e r e f o r e , s h e m a y n o t c l a i m a c h i l d t a x c r e d i t . - 9 - T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .