TAX COURT OPINION

Case: Michael P. & Dolores A. Gam
Docket Number: 13223-98
Judge: Chabot
Opinion Type: memo
Filed: 03/31/2000
Pages: 18

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 1 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M I C H A E L P . A N D D O L O R E S A . G A M , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 3 2 2 3 - 9 8 . F i l e d M a r c h 3 1 , 2 0 0 0 . R s e n t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 t o P s . T h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d t o t h e a d d r e s s u s e d b y P s o n t h e i r 1 9 9 6 t a x r e t u r n , t h e l a s t t a x r e t u r n P s f i l e d b e f o r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d , e x c e p t t h a t R p l a c e d t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s a t t h e e n d o f t h e o t h e r w i s e - c o r r e c t Z I P C o d e . P s d i d n o t r e c e i v e t h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y . A b o u t 7 m o n t h s l a t e r , P s r e c e i v e d a c o p y o f t h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y f r o m R ' s T a x p a y e r A d v o c a t e . H e l d : B a s e d o n t h e e v i d e n c e , t h e t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s o n t h e e n d o f t h e Z I P C o d e i n t h e a d d r e s s u s e d t o m a i l t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d i d n o t a f f e c t t h e p o s t a l p r o c e s s i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d , a s a r e s u l t , d i d n o t r e n d e r t h e a d d r e s s s o m e t h i n g o t h e r t h a n P s ' l a s t k n o w n a d d r e s s . P s ' p e t i t i o n w a s n o t t i m e l y f i l e d , a n d R ' s m o t i o n t o d i s m i s s i s g r a n t e d . S e e s e c s . 6 2 1 2 , 6 2 1 3 , I . R . C . 1 9 8 6 . M i c h a e l P . a n d D o l o r e s A . G a m , p r o s e . M i l t o n B . B l o u k e , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - 1 U n l e s s i n d i c a t e d o t h e r w i s e , a l l s e c t i o n , c h a p t e r , a n d s u b t i t l e r e f e r e n c e s a r e t o s e c t i o n s , c h a p t e r s , a n d s u b t i t l e s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 a s i n e f f e c t f o r t h e p e r i o d b e g i n n i n g o n t h e d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d a n d e n d i n g o n t h e d a t e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C H A B O T , J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e u s o n r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s t h e i n s t a n t c a s e f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n b e c a u s e t h e p e t i t i o n w a s n o t f i l e d w i t h i n t h e t i m e p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) . 1 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n F e d e r a l i n d i v i d u a l i n c o m e t a x a g a i n s t p e t i t i o n e r s f o r 1 9 9 5 i n t h e a m o u n t o f $ 2 , 8 2 1 . T h e p r i m a r y i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s u s e o f t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s a t t h e e n d o f p e t i t i o n e r s ' n i n e - d i g i t Z I P C o d e i n t h e a d d r e s s f o r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y e f f e c t i v e l y r e s u l t e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ' s n o t h a v i n g b e i n g m a i l e d t o p e t i t i o n e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s , w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 2 1 2 ( b ) ( 1 ) . A r g u m e n t o n t h e m o t i o n a n d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g w e r e h e l d a t a t r i a l s e s s i o n o f t h e C o u r t i n L a s V e g a s , N e v a d a . I n a d d i t i o n t o t h e m o t i o n p a p e r s a n d a t r a n s c r i p t o f t h e p r o c e e d i n g s , t h e r e c o r d i n c l u d e s a s t i p u l a t i o n o f f a c t s , e x h i b i t s , a n d p o s t h e a r i n g m e m o r a n d a . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d ; t h e s t i p u l a t i o n s a n d - 3 - t h e s t i p u l a t e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . W h e n t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n H e n d e r s o n , N e v a d a . O n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r s f o r 1 9 9 5 . T h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s s e n t b y c e r t i f i e d m a i l t o p e t i t i o n e r s a t " 2 5 5 2 1 L a M i r a d a , L a g u n a H i l l s , C a . 9 2 6 5 3 - 5 3 1 6 2 1 7 . " T h i s a d d r e s s i s h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s . O n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , a n d u n t i l J u n e 2 9 , 1 9 9 8 , w h e n p e t i t i o n e r s m o v e d t o H e n d e r s o n , N e v a d a , t h e i r s t r e e t a d d r e s s w a s 2 5 5 2 1 L a M i r a d a , L a g u n a H i l l s , C a l i f o r n i a 9 2 6 5 3 - 5 3 1 6 . T h i s a d d r e s s i s h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s p e t i t i o n e r s ' c o r r e c t a d d r e s s , o r a s t h e 9 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s . T h e o n l y d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e t w o a d d r e s s e s i s t h e a d d i t i o n o f t h e d i g i t s " 2 1 7 " t o t h e e n d o f t h e Z I P C o d e o n t h e 9 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s . T h e 9 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s a p p e a r s o n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 t a x r e t u r n , w h i c h w a s f i l e d o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 7 . T h e 1 9 9 6 t a x r e t u r n w a s t h e l a s t t a x r e t u r n p e t i t i o n e r s f i l e d b e f o r e r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r s d i d n o t r e c e i v e t h e c e r t i f i e d m a i l n o t i c e o f d e f i c i e n c y , n o r w a s t h e c e r t i f i e d m a i l n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e t u r n e d t o r e s p o n d e n t . T h e U . S . P o s t a l S e r v i c e ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e U S P S ) d o e s n o t h a v e a n y r e c o r d o f - 4 - d e l i v e r y , n o r d o e s i t h a v e a n y r e c o r d o f a r t i c l e r e t u r n e d f o r a c e r t i f i e d l e t t e r m a i l e d b y r e s p o n d e n t o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , t o p e t i t i o n e r s ' c o r r e c t a d d r e s s . O n o r b e f o r e J u n e 2 9 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r s r e c e i v e d f r o m r e s p o n d e n t a F o r m C P - 2 0 0 0 , d a t e d J u n e 2 5 , 1 9 9 7 , p r o p o s i n g a 1 9 9 5 d e f i c i e n c y i n t h e a m o u n t o f $ 4 , 6 2 5 , a n d a s k i n g p e t i t i o n e r s t o r e s p o n d w i t h i n 3 0 d a y s . T h i s l e t t e r w a s a d d r e s s e d t o p e t i t i o n e r s a t t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s . O n M a y 1 7 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r s r e c e i v e d a l e t t e r d a t e d M a y 1 3 , 1 9 9 8 , f r o m r e s p o n d e n t ' s T a x p a y e r A d v o c a t e a d d r e s s e d t o t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s . T h i s l e t t e r i n c l u d e d a c o p y o f t h e o r i g i n a l n o t i c e o f d e f i c i e n c y , p a r t o f w h i c h p e t i t i o n e r s a t t a c h e d t o t h e p e t i t i o n f i l e d i n t h e i n s t a n t c a s e . T h i s w a s t h e f i r s t t i m e p e t i t i o n e r s r e c e i v e d a c o p y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h e p e t i t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e w a s f i l e d o n J u l y 2 4 , 1 9 9 8 , w h i c h i s 2 7 5 d a y s a f t e r O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , w h e n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d . T h e e n v e l o p e i n w h i c h t h e p e t i t i o n w a s s e n t t o t h i s C o u r t i s p o s t m a r k e d J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , w h i c h i s 2 7 3 d a y s a f t e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d . T h e c o r r e c t Z I P C o d e f o r t h e a d d r e s s 2 5 5 2 1 L a M i r a d a , L a g u n a H i l l s , C a l i f o r n i a , i s n o t t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e . T h e r e i s n o s u c h Z I P C o d e a s t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e w i t h i n t h e U S P S s y s t e m . T h e c o r r e c t Z I P C o d e f o r 2 5 5 2 1 L a M i r a d a , L a g u n a H i l l s , C a l i f o r n i a , i s 9 2 6 5 3 - 5 3 1 6 - - t h e 9 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s . - 5 - M a i l i s m a c h i n e - s o r t e d a n d d i s p a t c h e d t o U S P S m a i l c a r r i e r s i f t h e e n v e l o p e h a s a b a r c o d e , a 5 - d i g i t Z I P C o d e , o r a 9 - d i g i t Z I P C o d e . M a i l i s p r o c e s s e d m a n u a l l y i f t h e e n v e l o p e d o e s n o t h a v e a Z I P C o d e , i f i t h a s a 1 2 - o r 1 3 - d i g i t Z I P C o d e , o r i f i t i s s e n t b y c e r t i f i e d m a i l . C e r t i f i e d m a i l i s p r o c e s s e d s e p a r a t e l y u n d e r a n a c c o u n t a b i l i t y s y s t e m . T h e u s e o f Z I P C o d e s b y m a i l e r s i s o p t i o n a l . W h e n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d t o p e t i t i o n e r s , t h e 9 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s w a s p e t i t i o n e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s . R e s p o n d e n t ' s u s e o f t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s f o r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n t h e i n s t a n t c a s e d i d n o t a f f e c t t h e d e l i v e r a b i l i t y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , b e c a u s e t h a t p i e c e o f m a i l w o u l d i n a n y e v e n t h a v e b e e n p r o c e s s e d t h r o u g h a n a c c o u n t a b i l i t y s y s t e m b e c a u s e i t w a s s e n t b y c e r t i f i e d m a i l . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s a d d r e s s e d t o p e t i t i o n e r s a t t h e i r l a s t k n o w n a d d r e s s . O P I N I O N R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h i s C o u r t d o e s n o t h a v e j u r i s d i c t i o n o f t h e i n s t a n t c a s e b e c a u s e ( 1 ) r e s p o n d e n t m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s a n d ( 2 ) t h e p e t i t i o n w a s n o t f i l e d w i t h i n 9 0 d a y s a f t e r r e s p o n d e n t s o m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e u s e o f t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s d i d n o t p r e v e n t d e l i v e r y o f - 6 - t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . F i n a l l y , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t , e v e n t h o u g h p e t i t i o n e r s d i d n o t r e c e i v e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a s m a i l e d , " p e t i t i o n e r s h a d a c t u a l o r a l n o t i c e t h a t a d e f i c i e n c y i n i n c o m e t a x h a d b e e n p r o p o s e d a g a i n s t t h e m f o r t h e 1 9 9 5 i n c o m e t a x y e a r . " P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h e y n e v e r r e c e i v e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y u n t i l , a f t e r m a n y e f f o r t s o v e r m a n y m o n t h s , t h e y r e c e i v e d a c o p y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a t t a c h e d t o a l e t t e r f r o m r e s p o n d e n t ' s T a x p a y e r A d v o c a t e o f f i c e . I n t h e i r w r i t t e n o b j e c t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n , p e t i t i o n e r s a s k t h a t w e h o l d t h a t t h e i r p e t i t i o n w a s t i m e l y f i l e d a n d t h a t t h i s C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n o f t h e i r c a s e . I n t h e i r o p e n i n g s t a t e m e n t a t t h e e v i d e n t i a r y h e a r i n g o n r e s p o n d e n t ' s m o t i o n , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t , b e c a u s e o f t h e i r e f f o r t s t o g e t a c o p y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d r e s p o n d e n t ' s l a c k o f c o o p e r a t i o n , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h o u l d b e t r e a t e d a s h a v i n g b e e n m a i l e d o n M a y 1 3 , 1 9 9 8 , t h e d a t e o n t h e l e t t e r f r o m r e s p o n d e n t ' s T a x p a y e r A d v o c a t e w h i c h i n c l u d e d a c o p y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ; u n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , p e t i t i o n e r s p o i n t o u t , t h e i r p e t i t i o n w a s t i m e l y f i l e d . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t r e s p o n d e n t ' s a d d i t i o n o f t h r e e d i g i t s t o t h e Z I P C o d e o f p e t i t i o n e r s ' c o r r e c t a d d r e s s m a y h a v e i n t e r f e r e d w i t h t h e i r r e c e i p t o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . O n b r i e f , p e t i t i o n e r s r e s t p r i m a r i l y o n t h e c o n t e n t i o n t h a t - 7 - 2 S E C . 6 2 1 4 . D E T E R M I N A T I O N S B Y T A X C O U R T . ( a ) J u r i s d i c t i o n a s t o I n c r e a s e o f D e f i c i e n c y , A d d i t i o n a l A m o u n t s , o r A d d i t i o n s t o t h e T a x . - - E x c e p t a s p r o v i d e d b y s e c t i o n 7 4 6 3 , t h e T a x C o u r t s h a l l h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t h e c o r r e c t a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y e v e n i f t h e a m o u n t s o r e d e t e r m i n e d i s g r e a t e r t h a n t h e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y , n o t i c e o f w h i c h h a s b e e n m a i l e d t o t h e t a x p a y e r , a n d t o d e t e r m i n e w h e t h e r a n y a d d i t i o n a l a m o u n t , o r a n y a d d i t i o n t o t h e t a x s h o u l d b e a s s e s s e d , i f c l a i m t h e r e f o r i s a s s e r t e d b y t h e S e c r e t a r y a t o r b e f o r e t h e h e a r i n g o r a r e h e a r i n g . t h i s C o u r t d o e s n o t h a v e j u r i s d i c t i o n b e c a u s e " t h e n o t i c e w a s n e v e r a c t u a l l y m a i l e d t o t h e P e t i t i o n e r s , a n d t h e R e s p o n d e n t o f f e r s n o e v i d e n c e t h a t i t w a s . " A l s o , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t o r a l n o t i f i c a t i o n o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n s u f f i c i e n t t o c o m p l y w i t h s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) . T h u s , s o m e o f p e t i t i o n e r s ' c o n t e n t i o n s l e a d t h e m t o c o n c l u d e t h a t w e d o h a v e j u r i s d i c t i o n o f t h e i n s t a n t c a s e , w h i l e p e t i t i o n e r s ' o t h e r c o n t e n t i o n s l e a d t h e m t o c o n c l u d e t h a t w e d o n o t h a v e j u r i s d i c t i o n . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t w e d o n o t h a v e j u r i s d i c t i o n b e c a u s e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s v a l i d a n d t h e p e t i t i o n w a s f i l e d m o r e t h a n 9 0 d a y s a f t e r n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d . A . I n G e n e r a l T h i s C o u r t ' s j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y ( s e e s e c . 6 2 1 4 ( a ) 2 ) d e p e n d s o n r e s p o n d e n t ' s s e n d i n g a v a l i d n o t i c e o f - 8 - 3 S e c . 6 2 1 2 p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t , a s f o l l o w s : S E C . 6 2 1 2 . N O T I C E O F D E F I C I E N C Y . ( a ) I n G e n e r a l . - - I f t h e S e c r e t a r y d e t e r m i n e s t h a t t h e r e i s a d e f i c i e n c y i n r e s p e c t o f a n y t a x i m p o s e d b y s u b t i t l e A [ r e l a t i n g t o i n c o m e t a x e s ] * * * h e i s a u t h o r i z e d t o s e n d n o t i c e o f s u c h d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r b y c e r t i f i e d m a i l o r r e g i s t e r e d m a i l . ( b ) A d d r e s s f o r N o t i c e o f D e f i c i e n c y . - - ( 1 ) I n c o m e a n d g i f t t a x e s a n d c e r t a i n e x c i s e t a x e s . - - I n t h e a b s e n c e o f n o t i c e t o t h e S e c r e t a r y u n d e r s e c t i o n 6 0 9 3 o f t h e e x i s t e n c e o f a f i d u c i a r y r e l a t i o n s h i p , n o t i c e o f a d e f i c i e n c y i n r e s p e c t o f a t a x i m p o s e d b y s u b t i t l e A * * * , i f m a i l e d t o t h e t a x p a y e r a t h i s l a s t k n o w n a d d r e s s , s h a l l b e s u f f i c i e n t f o r p u r p o s e s o f s u b t i t l e A * * * a n d t h i s c h a p t e r [ c h a p t e r 6 3 , r e l a t i n g t o a s s e s s m e n t ] * * * 4 S e c . 6 2 1 3 ( a ) p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t , a s f o l l o w s : S E C . 6 2 1 3 . R E S T R I C T I O N S A P P L I C A B L E T O D E F I C I E N C I E S ; P E T I T I O N T O T A X C O U R T . ( a ) T i m e f o r F i l i n g P e t i t i o n a n d R e s t r i c t i o n o n A s s e s s m e n t . - - W i t h i n 9 0 d a y s * * * a f t e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a u t h o r i z e d i n s e c t i o n 6 2 1 2 i s m a i l e d * * * , t h e t a x p a y e r m a y f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t f o r a r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c y . * * * d e f i c i e n c y t o a t a x p a y e r ( s e e s e c . 6 2 1 2 ( a ) 3 ) a n d t h a t t a x p a y e r ' s f i l i n g w i t h t h i s C o u r t a t i m e l y p e t i t i o n t h a t w e r e d e t e r m i n e t h e d e f i c i e n c y d e t e r m i n e d a g a i n s t t h a t t a x p a y e r i n t h a t n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( s e e s e c . 6 2 1 3 ( a ) 4 ) . S e e N o r m a c , I n c . & N o r m a c , I n t e r n a t i o n a l v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 4 2 , 1 4 7 ( 1 9 8 8 ) . A c c o r d i n g l y , i f r e s p o n d e n t i s s u e d a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y - 9 - 5 I t i s w e l l s e t t l e d t h a t t h i s C o u r t c a n p r o c e e d i n a c a s e o n l y i f w e h a v e j u r i s d i c t i o n a n d t h a t a n y p a r t y , o r t h e C o u r t s u a s p o n t e , c a n q u e s t i o n j u r i s d i c t i o n a t a n y t i m e , e v e n a f t e r t h e c a s e h a s b e e n t r i e d a n d b r i e f e d . S e e N o r m a c , I n c . & N o r m a c I n t e r n a t i o n a l v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 4 2 , 1 4 6 - 1 4 7 ( 1 9 8 8 ) ; K a h l e v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 1 0 6 3 n . 3 ( 1 9 8 7 ) , a n d c a s e s t h e r e c i t e d . a n d t h e p e t i t i o n i s u n t i m e l y , t h e n t h e p e t i t i o n w i l l h a v e t o b e d i s m i s s e d f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . S e e , e . g . , K e e t o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 3 7 7 , 3 7 9 ( 1 9 8 0 ) . H o w e v e r , i f j u r i s d i c t i o n i s a l s o l a c k i n g b e c a u s e o f r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o i s s u e a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e n t h e c a s e w i l l b e d i s m i s s e d o n t h e l a t t e r g r o u n d , r a t h e r t h a n f o r l a c k o f a t i m e l y f i l e d p e t i t i o n . S e e D e W e l l e s v . U n i t e d S t a t e s , 3 7 8 F . 2 d 3 7 , 3 9 ( 9 t h C i r . 1 9 6 7 ) ; K e e t o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . a t 3 7 9 , a n d c a s e s t h e r e c i t e d ; s e e a l s o M u l v a n i a v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 9 F . 2 d 1 3 7 6 ( 9 t h C i r . 1 9 8 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 9 8 . B . L a s t K n o w n A d d r e s s B e c a u s e o f t h e C o u r t ' s c o n c e r n a b o u t j u r i s d i c t i o n , w e i n f o r m a l l y r a i s e d w i t h t h e p a r t i e s 5 t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s u s e o f a 1 2 - d i g i t Z I P C o d e m i g h t h a v e a n i m p a c t o n w h e t h e r r e s p o n d e n t s e n t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s . A n o t i c e o f d e f i c i e n c y s e r v e s t h e p u r p o s e o f t h e s t a t u t o r y s c h e m e i f ( 1 ) i t p r o v i d e s n o t i c e t o t h e t a x p a y e r t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a s d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y a g a i n s t t h e t a x p a y e r , a n d ( 2 ) i t i s r e c e i v e d b y t h e t a x p a y e r i n t i m e t o p r o v i d e a n - 1 0 - o p p o r t u n i t y t o p e t i t i o n t h i s C o u r t t o r e d e t e r m i n e t h e d e f i c i e n c y . S e e , e . g . , M u l v a n i a v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 6 5 , 6 7 ( 1 9 8 3 ) ; F r i e l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 4 2 , 5 3 ( 1 9 8 3 ) . I f t h e t a x p a y e r f i l e s a t i m e l y p e t i t i o n ( F r i e l i n g ) , o r r e c e i v e s t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y e a r l y e n o u g h t o f i l e a t i m e l y p e t i t i o n , e v e n i f t h e t a x p a y e r d o e s n o t f i l e a t i m e l y p e t i t i o n ( M u l v a n i a ) , t h e n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y h a s s a t i s f i e d t h e s e r e q u i r e m e n t s . I n a d d i t i o n , t h e s t a t u t e p r o v i d e s t h a t t h e m a i l i n g o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o a t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s , w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 2 1 2 ( b ) ( 1 ) , i s a s a f e h a r b o r a s s u r i n g r e s p o n d e n t t h a t t h e n o t i c e i s v a l i d f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) , e v e n i f t h e n o t i c e i s n o t r e c e i v e d b y t h e t a x p a y e r b e f o r e t h e 9 0 - d a y p e t i t i o n p e r i o d h a s r u n . S e e D e W e l l e s v . U n i t e d S t a t e s , 3 7 8 F . 2 d a t 4 0 ; Z e n c o E n g i n e e r i n g C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 3 1 8 , 3 2 1 - 3 2 2 ( 1 9 8 0 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 7 3 F . 2 d 1 3 3 2 ( 7 t h C i r . 1 9 8 1 ) . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t r e c e i v e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t w a s m a i l e d o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r s f i n a l l y r e c e i v e d a c o p y o f t h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y o n M a y 1 7 , 1 9 9 8 , l o n g a f t e r t h e e x p i r a t i o n o f t h e 9 0 - d a y p e t i t i o n p e r i o d . T h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s m a k e i t c l e a r , a n d w e h a v e f o u n d , t h a t t h e 9 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s w a s p e t i t i o n e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s . T h e a d d r e s s u s e d b y r e s p o n d e n t f o r t h e n o t i c e o f - 1 1 - d e f i c i e n c y ( t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s ) d i f f e r e d f r o m t h e l a s t k n o w n a d d r e s s o n l y i n t h a t t h e f o r m e r i n c l u d e d t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s a t t h e e n d o f t h e Z I P C o d e . T h e u n r e b u t t e d t e s t i m o n y o f a U S P S e m p l o y e e w h o h a s m a n a g e m e n t r e s p o n s i b i l i t y f o r , a n d e x t e n s i v e e x p e r i e n c e w i t h , t h e U S P S ' s Z I P C o d e s y s t e m m a k e s i t p l a i n t h a t t h e t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s a t t h e e n d o f t h e Z I P C o d e w o u l d n o t h a v e h a d a n y e f f e c t o n t h e d e l i v e r a b i l i t y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h i s t e s t i m o n y i s b u t t r e s s e d b y t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n o f p e t i t i o n e r s ' r e c e i p t o f a J u n e 1 9 9 7 l e t t e r ( t h e C P - 2 0 0 0 ) t h a t h a d b e e n a d d r e s s e d t o t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s , a n d t h e p a r t i e s s t i p u l a t i o n o f p e t i t i o n e r s ' r e c e i p t o f a M a y 1 9 9 8 l e t t e r ( f r o m r e s p o n d e n t ' s T a x p a y e r A d v o c a t e ) t h a t h a d b e e n a d d r e s s e d t o t h e 1 2 - d i g i t Z I P C o d e a d d r e s s . T h u s , a l t h o u g h t h e t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s a t t h e e n d o f t h e Z I P C o d e w e r e n o t p r o p e r l y p a r t o f p e t i t i o n e r s ' l a s t k n o w n a d d r e s s , t h e s e d i g i t s d i d n o t a f f e c t t h e d e l i v e r a b i l i t y o f m a i l t o p e t i t i o n e r s . T h a t i s , t h e t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s w o u l d n o t h a v e a f f e c t e d t h e U S P S ' s p r o c e s s i n g o f m a i l , a n d m a i l w h i c h i n c l u d e d t h e t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s m a d e i t s w a y i n a t i m e l y m a n n e r t o p e t i t i o n e r s ' m a i l b o x b o t h b e f o r e a n d a f t e r t h e O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , n o t i c e o f d e f i c i e n c y . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , i t w o u l d b e a n e x a l t a t i o n o f t r i v i a o v e r b o t h f o r m a n d s u b s t a n c e t o h o l d t h a t t h e t h r e e a d d i t i o n a l d i g i t s a f f e c t t h e s t a t u s o f t h e - 1 2 - 6 T o t h e s a m e e f f e c t a r e P i c k e r i n g v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 4 2 ; N a t i o n w i d e P o w e r C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 4 8 5 ; I a c i n o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 1 1 1 ; W a t k i n s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 6 ; D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 4 7 3 ; G r e e n s t e i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 4 0 5 ; c o m p a r e W i l s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 1 5 ; V i o l e t t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 7 3 . n o t i c e o f d e f i c i e n c y . I n H o f f e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 5 F . 2 d 6 6 5 ( 2 d C i r . 1 9 9 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 6 7 6 , i n a d d r e s s i n g t h e d e f i c i e n c y n o t i c e , t h e C o m m i s s i o n e r a d d e d " c / o J e s s i e V o g e l , E s q . " , t o t h e a d d r e s s t h a t t h e t a x p a y e r h a d l a s t r e p o r t e d t o t h e I R S . W e h e l d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r m a i l e d t h e n o t i c e t o t h e t a x p a y e r a t h i s " l a s t k n o w n a d d r e s s " , f i n d i n g t h a t t h e a d d i t i o n o f " c / o J e s s i e V o g e l , E s q . " t o t h e a d d r e s s o n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m e r e s u r p l u s a g e h a v i n g n o e f f e c t o n i t s p r o p e r m a i l i n g o r d e l i v e r y . A c c o r d i n g l y , c o n s i s t e n t w i t h o u r p r e c e d e n t s , 6 w e h o l d , f o r r e s p o n d e n t , t h a t r e s p o n d e n t m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y b y c e r t i f i e d m a i l o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , t o p e t i t i o n e r s a t t h e i r l a s t k n o w n a d d r e s s , w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 2 1 2 ( b ) ( 1 ) . C . O t h e r C o n t e n t i o n s 1 . N o t i c e o f D e f i c i e n c y N o t S e n t A t t h e e n d o f t h e e v i d e n t i a r y h e a r i n g , t h e C o u r t d i r e c t e d t h e p a r t i e s t o f i l e o n e r o u n d o f b r i e f s , r e s p o n d e n t o p e n i n g a n d p e t i t i o n e r s a n s w e r i n g . I n p e t i t i o n e r s ' a n s w e r i n g b r i e f t h e y r a i s e f o r t h e f i r s t t i m e t h e c o n t e n t i o n t h a t r e s p o n d e n t f a i l e d t o d e m o n s t r a t e t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d t o - 1 3 - p e t i t i o n e r s . A l t h o u g h t h e p a r t i e s c a n n o t c o n f e r j u r i s d i c t i o n o n t h i s C o u r t b y m e r e l y s t i p u l a t i n g o r o t h e r w i s e a g r e e i n g t h a t w e h a v e j u r i s d i c t i o n ( s e e R o m a n n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 1 T . C . 2 7 3 , 2 8 1 ( 1 9 9 8 ) a n d c a s e s t h e r e c i t e d ) , t h e y a r e p e r m i t t e d t o e f f e c t i v e l y s t i p u l a t e a s t o m a t t e r s o f f a c t o n t h e b a s i s o f w h i c h w e m a y c o n c l u d e t h a t w e h a v e j u r i s d i c t i o n . A t t h e s t a r t o f t h e e v i d e n t i a r y h e a r i n g , t h e p a r t i e s o f f e r e d , a n d t h e C o u r t r e c e i v e d , s t i p u l a t i o n s a n d s t i p u l a t e d e x h i b i t s , i n c l u d i n g t h e f o l l o w i n g : 9 . O n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e l o c a t e d a t F r e s n o , C a l i f o r n i a i s s u e d a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e p e t i t i o n e r s f o r t h e 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r . 1 0 . T h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , f o r t h e 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r , w a s a d d r e s s e d t o t h e p e t i t i o n e r s a t 2 5 5 2 1 L a M i r a d a , L a g u n a H i l l s , C a . 9 2 6 5 3 - 5 3 1 6 2 1 7 . T h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d b y c e r t i f i e d m a i l t o p e t i t i o n e r s a t t h e a b o v e a d d r e s s . A t t a c h e d a n [ s i c ] m a r k e d a s E x h i b i t 7 - J i s a c o p y o f t h e c e r t i f i e d m a i l i n g l i s t . 1 1 . T h e p e t i t i o n e r s s t i p u l a t e t h a t t h e i r s t r e e t a d d r e s s o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , a n d u n t i l J u n e 2 9 , 1 9 9 8 , w h e n t h e y m o v e d t o H e n d e r s o n N e v a d a , w a s 2 5 5 2 1 L a M i r a d a , L a g u n a H i l l s , C a . 9 2 6 5 3 - 5 3 1 6 . T h i s w a s t h e a d d r e s s a s s h o w n o n t h e i r l a s t f i l e d t a x r e t u r n ( 1 9 9 6 t a x r e t u r n f i l e d A p r i l 1 5 , 1 9 9 7 ) p r i o r t o t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 . 1 2 . T h e p e t i t i o n e r s d i d n o t r e c e i v e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 , f o r t h e 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r b y c e r t i f i e d m a i l . - 1 4 - 7 R U L E 9 1 . S T I P U L A T I O N S F O R T R I A L * * * * * * * ( e ) B i n d i n g E f f e c t : A s t i p u l a t i o n s h a l l b e t r e a t e d , t o t h e e x t e n t o f i t s t e r m s , a s a c o n c l u s i v e a d m i s s i o n b y t h e p a r t i e s t o t h e s t i p u l a t i o n , u n l e s s o t h e r w i s e p e r m i t t e d b y t h e C o u r t o r a g r e e d u p o n b y t h o s e p a r t i e s . T h e C o u r t w i l l n o t p e r m i t a p a r t y t o a s t i p u l a t i o n t o q u a l i f y , c h a n g e , o r c o n t r a d i c t a s t i p u l a t i o n i n w h o l e o r i n p a r t , e x c e p t t h a t i t m a y d o s o w h e r e j u s t i c e r e q u i r e s . A s t i p u l a t i o n a n d t h e a d m i s s i o n s t h e r e i n s h a l l b e b i n d i n g a n d h a v e e f f e c t o n l y i n t h e p e n d i n g c a s e a n d n o t f o r a n y o t h e r p u r p o s e , a n d c a n n o t b e u s e d a g a i n s t a n y o f t h e p a r t i e s t h e r e t o i n a n y o t h e r c a s e o r p r o c e e d i n g . U n l e s s i n d i c a t e d o t h e r w i s e , a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e s e s t i p u l a t i o n s a r e b i n d i n g , u n l e s s t h e p a r t i e s a g r e e o t h e r w i s e o r t h e C o u r t r e l i e v e s a p a r t y f r o m t h e b i n d i n g e f f e c t " w h e r e j u s t i c e r e q u i r e s . " R u l e 9 1 ( e ) . 7 T h e p a r t i e s h a v e n o t i n f o r m e d t h e C o u r t o f a n y a g r e e m e n t t o m o d i f y t h e b i n d i n g e f f e c t o f t h e p l a i n s t a t e m e n t s i n s t i p u l a t i o n 1 0 a n d t h e c o r r o b o r a t i v e s t a t e m e n t s i n s t i p u l a t i o n s 9 , 1 1 , a n d 1 2 . P e t i t i o n e r s h a v e n o t a s k e d t h e C o u r t t o r e l i e v e t h e m f r o m s t i p u l a t i o n 9 , 1 0 , 1 1 , o r 1 2 . W e d o n o t f i n d a n y t h i n g i n t h e r e c o r d i n t h e i n s t a n t c a s e t h a t s u g g e s t s t h a t j u s t i c e r e q u i r e s t h a t w e r e l i e v e p e t i t i o n e r s f r o m a n y s u c h b i n d i n g e f f e c t . A c c o r d i n g l y , t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s r e s o l v e t h i s m a t t e r - - t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d a n d m a i l e d t o p e t i t i o n e r s b y c e r t i f i e d m a i l o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 . S e e , e . g . , B a i l B o n d s b y - 1 5 - 8 T h e G o v e r n m e n t s u e d t o e n f o r c e i t s a s s e s s m e n t l i e n a g a i n s t t h e c a s h s u r r e n d e r v a l u e s o f t w o o f t h e t a x p a y e r ' s l i f e i n s u r a n c e p o l i c i e s . T h e t a x p a y e r h a d g o n e t o M e x i c o a n d s t a y e d t h e r e . T h e a p p e l l a n t s w e r e b e n e f i c i a r i e s u n d e r t h e p o l i c i e s . S e e U n i t e d ( c o n t i n u e d . . . ) M a r v i n N e l s o n , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 0 F . 2 d 1 5 4 3 , 1 5 4 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 6 - 2 3 . P e t i t i o n e r s c i t e f i v e p u b l i s h e d o p i n i o n s i n t h e p a r t s o f t h e i r b r i e f d e a l i n g w i t h t h e i s s u e o f w h e t h e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d . I n U n i t e d S t a t e s v . W i l l i a m s , 1 6 1 F . S u p p . 1 5 8 ( E . D . N . Y . 1 9 5 8 ) , o n e o f t h e o p i n i o n s t h a t p e t i t i o n e r s c i t e , t h e r e w e r e s t i p u l a t i o n s a b o u t n u m e r o u s d o c u m e n t s b u t n o n e a b o u t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e i d . a t 1 5 9 . T h e o p i n i o n i n W i l l i a m s r e l a t e s t h a t G o v e r n m e n t c o u n s e l s p e c i f i c a l l y a r g u e d o n b r i e f t h a t t h e C o m m i s s i o n e r w a s n o t r e q u i r e d t o s e n d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e i d . a t 1 6 0 . T h e D i s t r i c t C o u r t r e j e c t e d t h a t a r g u m e n t a n d r u l e d f o r t h e t a x p a y e r . S e e i d . a t 1 6 0 - 1 6 1 . I n U n i t e d S t a t e s v . B a l l , 3 2 6 F . 2 d 8 9 8 ( 4 t h C i r . 1 9 6 4 ) , a n o t h e r o p i n i o n c i t e d b y p e t i t i o n e r s , t h e p a r t i e s t h e r e t o s t i p u l a t e d t h a t t h e r e h a d b e e n a n a s s e s s m e n t o f i n c o m e t a x f o l l o w e d b y a n o t i c e a n d d e m a n d f o r p a y m e n t u n d e r s e c t i o n 6 3 0 3 . S e e i d . a t 8 9 9 - 9 0 0 . T h e y a l s o s t i p u l a t e d t h a t " S a i d a s s e s s m e n t , w i t h i n t e r e s t t h e r e o n , a s a l l o w e d b y l a w , r e m a i n s d u e a n d o w i n g t o t h e U n i t e d S t a t e s o f A m e r i c a . " I d . a t 9 0 2 n . 5 . T h e D i s t r i c t C o u r t g r a n t e d s u m m a r y j u d g m e n t t o t h e G o v e r n m e n t . O n a p p e a l , t h e t a x p a y e r ' s b e n e f i c i a r i e s 8 r a i s e d t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r a n o t i c e o f - 1 6 - 8 ( . . . c o n t i n u e d ) S t a t e s v . B a l l , 3 2 6 F . 2 d 8 9 8 , 8 9 9 ( 4 t h C i r . 1 9 6 4 ) d e f i c i e n c y h a d b e e n s e n t t o t h e t a x p a y e r . S e e i d . a t 9 0 2 . T h e C o u r t o f A p p e a l s r e j e c t e d t h e G o v e r n m e n t c o u n s e l ' s c o n t e n t i o n t h a t t h e a b o v e - n o t e d s t i p u l a t i o n a m o u n t e d t o a n a g r e e m e n t t h a t t h e a s s e s s m e n t w a s v a l i d , h e l d t h a t a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s e s s e n t i a l t o t h e v a l i d i t y o f t h e a s s e s s m e n t a n d t h u s w a s j u r i s d i c t i o n a l i n a n y s u i t t o e n f o r c e t h e a s s e s s m e n t l i e n , r e v e r s e d t h e g r a n t o f s u m m a r y j u d g m e n t , a n d r e m a n d e d f o r f u r t h e r p r o c e e d i n g s . S e e i d . a t 9 0 2 - 9 0 3 . T h e t h r e e o t h e r o p i n i o n s c i t e d b y p e t i t i o n e r s d o n o t d i s c u s s t h e r o l e o f s t i p u l a t i o n s . A l l f i v e o f t h e o p i n i o n s t h a t p e t i t i o n e r s c i t e a r e d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e i n s t a n t c a s e i n t h a t t h e p a r t i e s i n t h e i n s t a n t c a s e h a v e l a i d t o r e s t t h e i m p o r t a n t f a c t u a l m a t t e r t h a t t h e C o u r t o f A p p e a l s f o c u s e d o n i n B a l l ; i . e . , i n t h e i n s t a n t c a s e t h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d t o p e t i t i o n e r s b y c e r t i f i e d m a i l o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 . W e c o n c l u d e , a n d w e h a v e f o u n d , b a s e d o n t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s , t h a t r e s p o n d e n t h a s s a t i s f a c t o r i l y d e m o n s t r a t e d t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d t o p e t i t i o n e r s b y c e r t i f i e d m a i l o n O c t o b e r 2 2 , 1 9 9 7 . 2 . S t a r t o f 9 0 - D a y P e r i o d I n t h e i r s u p p l e m e n t a l w r i t t e n o b j e c t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s , a n d i n t h e i r o p e n i n g s t a t e m e n t a t t h e - 1 7 - e v i d e n t i a r y h e a r i n g , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e 9 0 - d a y p e r i o d f o r f i l i n g t h e i r p e t i t i o n s h o u l d s t a r t o n M a y 1 3 , 1 9 9 8 , t h e d a t e o f t h e l e t t e r f r o m r e s p o n d e n t ' s T a x p a y e r A d v o c a t e w h i c h i n c l u d e d a c o p y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r s d i d n o t i n c l u d e t h i s c o n t e n t i o n i n t h e i r p o s t h e a r i n g b r i e f . W e t r e a t t h i s a s , i n e f f e c t , p e t i t i o n e r s ' a b a n d o n m e n t o f t h i s c o n t e n t i o n . S e e s u b p a r s . ( 4 ) a n d ( 5 ) o f R u l e 1 5 1 ( e ) ; S u n d s t r a n d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 2 2 6 , 3 4 4 ( 1 9 9 1 ) ; M o n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 4 6 , 4 8 ( 1 9 8 7 ) . I n a n y e v e n t , t h e g e n e r a l r u l e i s t h a t t h e d a t e o f r e c e i p t , i f a n y , i s i r r e l e v a n t f o r p u r p o s e s o f a p p l y i n g t h e 9 0 - d a y r e q u i r e m e n t . S e e W i l s o n v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 4 F . 2 d 1 3 1 7 , 1 3 1 9 ( 9 t h C i r . 1 9 7 7 ) , a f f g . i n p a r t a n d d i s m i s s i n g i n p a r t u n r e p o r t e d o r d e r s o f t h i s C o u r t . W e h a v e n o t f o u n d a n y t h i n g i n t h e r e c o r d t h a t w o u l d c a u s e u s t o c o n c l u d e t h a t t h e i n s t a n t c a s e p r e s e n t s a n y e x c e p t i o n t o t h i s g e n e r a l r u l e . U n d e r s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) a n d R u l e 2 5 ( a ) ( 1 ) , t h e f i r s t d a y o f t h e 9 0 - d a y p e r i o d i s O c t o b e r 2 3 , 1 9 9 7 , t h e d a y a f t e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d t o p e t i t i o n e r s . T h e p e t i t i o n w a s f i l e d o n J u l y 2 4 , 1 9 9 8 , l o n g a f t e r t h e e n d o f t h e 9 0 - d a y p e r i o d . D . C o n c l u s i o n s R e s p o n d e n t s e n t a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r s . P e t i t i o n e r s d i d n o t f i l e a t i m e l y p e t i t i o n . B e c a u s e t h e p e t i t i o n w a s n o t f i l e d t i m e l y , t h i s C o u r t d o e s n o t h a v e j u r i s d i c t i o n o v e r - 1 8 - t h e i n s t a n t c a s e . U n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s , w e n e e d n o t a n d d o n o t r e s o l v e t h e p a r t i e s ' d i s p u t e a b o u t a n a s s e r t e d o r a l n o t i f i c a t i o n o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e M c K a y v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 1 0 6 3 , 1 0 6 9 n . 7 ( 1 9 8 7 ) , a n d c a s e s t h e r e c i t e d , a f f d . 8 8 6 F . 2 d 1 2 3 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) . A l t h o u g h p e t i t i o n e r s c a n n o t p u r s u e t h e i r c a s e i n t h i s C o u r t , t h e y a r e n o t w i t h o u t a j u d i c i a l r e m e d y . S p e c i f i c a l l y , p e t i t i o n e r s m a y p a y t h e t a x , f i l e a c l a i m f o r r e f u n d w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , a n d i f t h e i r c l a i m i s d e n i e d , t h e n s u e f o r a r e f u n d i n t h e a p p r o p r i a t e F e d e r a l D i s t r i c t C o u r t o r t h e U . S . C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s . S e e A r m s t r o n g v . C o m m i s s i o n e r , 1 5 F . 3 d 9 7 0 , 9 7 3 n . 2 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 4 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 3 2 8 ; M c C o r m i c k v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 1 3 8 , 1 4 2 n . 5 ( 1 9 7 0 ) . W e d o n o t e x p r e s s a n y v i e w i n t h e i n s t a n t c a s e a s t o w h e t h e r o u r o p i n i o n i n G a m v . C o m m i s s i o n e r , T . C . S u m m a r y O p i n i o n 1 9 9 9 - 6 1 , s h o u l d h a v e a n y p r e c l u s i v e o r o t h e r e f f e c t i n a n y s u c h r e f u n d s u i t . W e h o l d f o r r e s p o n d e n t . R e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s w i l l b e g r a n t e d , a n d a n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e e n t e r e d d i s m i s s i n g t h e i n s t a n t c a s e f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n .