TAX COURT OPINION

Case: Thomas R. Camerato
Docket Number: 2262-00
Judge: Beghe
Opinion Type: memo
Filed: 01/25/2002
Pages: 20

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 2 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T T H O M A S R . C A M E R A T O , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 2 6 2 - 0 0 . F i l e d J a n u a r y 2 5 , 2 0 0 2 . T h o m a s R . C a m e r a t o , p r o s e . M a r g a r e t S . R i g g , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N B E G H E , J u d g e : O n A u g u s t 2 3 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f f i n a l d e t e r m i n a t i o n d e n y i n g p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r a b a t e m e n t o f i n t e r e s t f o r t h e t a x y e a r s 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d a p e t i t i o n a n d a m e n d e d p e t i t i o n u n d e r - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s i n e f f e c t f o r t h e t a x y e a r s f o r w h i c h p e t i t i o n e r c l a i m s a b a t e m e n t o f i n t e r e s t , a n d R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 2 P e t i t i o n e r a r g u e s i n h i s o p p o s i t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t t h a t h e i s a l s o e n t i t l e d t o a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t f o r t a x y e a r 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r d i d n o t r e q u e s t i n h i s p e t i t i o n o r a m e n d e d p e t i t i o n a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t w i t h r e s p e c t t o 1 9 9 7 . M o r e o v e r , r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n d e n y i n g a b a t e m e n t r e l a t e s o n l y t o t a x y e a r s 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 . T h e r e f o r e , a n y i s s u e r e l a t i n g t o t a x y e a r 1 9 9 7 i s n o t p r o p e r l y b e f o r e u s . s e c t i o n 6 4 0 4 ( i ) 1 a n d R u l e 2 8 1 w i t h t h i s C o u r t , a n d r e s p o n d e n t t i m e l y f i l e d a n a n s w e r t o t h e a m e n d e d p e t i t i o n . P e t i t i o n e r w a s a r e s i d e n t o f C a l i f o r n i a a t t h e t i m e s h e f i l e d h i s p e t i t i o n a n d a m e n d e d p e t i t i o n . T h e c a s e i s b e f o r e u s o n r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t , a s s u p p l e m e n t e d . W e c o n c l u d e , o n t h e u n d i s p u t e d f a c t s b e f o r e u s , t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a b a t e m e n t o f i n t e r e s t . 2 W e t h e r e f o r e g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t . B a c k g r o u n d T h e f o l l o w i n g f a c t s h a v e b e e n a d m i t t e d o r e s t a b l i s h e d b y u n c o n t r o v e r t e d d o c u m e n t a r y e v i d e n c e . I n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r m o v e d f r o m C a l i f o r n i a t o P i t t s b u r g h , P e n n s y l v a n i a , t o a t t e n d t h e C a r n e g i e - M e l l o n g r a d u a t e s c h o o l o f b u s i n e s s . H e u s e d h i s P i t t s b u r g h r e s i d e n c e a d d r e s s o n h i s 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . - 3 - O n o r a b o u t S e p t e m b e r 7 , 1 9 9 4 , r e s p o n d e n t s e n t a n o t i c e t o p e t i t i o n e r a t h i s P i t t s b u r g h r e s i d e n c e a d d r e s s t h a t r e s p o n d e n t w o u l d a u d i t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . O n S e p t e m b e r 9 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r t e l e p h o n e d r e s p o n d e n t ' s P i t t s b u r g h , P e n n s y l v a n i a , o f f i c e t o d e m a n d t h a t t h e a u d i t b e p o s t p o n e d u n t i l M a y 1 9 9 5 a n d t r a n s f e r r e d a t t h a t t i m e t o C a l i f o r n i a , b e c a u s e p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s e x p e n s e r e c o r d s w e r e s t o r e d i n C a l i f o r n i a a n d i t w o u l d b e i n c o n v e n i e n t a n d e x p e n s i v e f o r p e t i t i o n e r t o r e t r i e v e t h e m . P e t i t i o n e r i n d i c a t e d t h a t h e i n t e n d e d t o g r a d u a t e f r o m s c h o o l a n d m o v e b a c k t o C a l i f o r n i a i n M a y 1 9 9 5 . R e s p o n d e n t r e f u s e d t o d e l a y t h e a u d i t u n t i l M a y 1 9 9 5 . O n O c t o b e r 2 5 , 1 9 9 4 , r e s p o n d e n t n o t i f i e d p e t i t i o n e r t h a t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w o u l d a l s o b e a u d i t e d . B e t w e e n S e p t e m b e r a n d N o v e m b e r 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r h a d s e v e r a l f u r t h e r t e l e p h o n e c o n v e r s a t i o n s w i t h r e s p o n d e n t ' s p e r s o n n e l . P e t i t i o n e r d e m a n d e d t h a t r e s p o n d e n t s t o p s e n d i n g h i m " t h r e a t e n i n g " l e t t e r s , i n d i c a t e d t h a t h e w o u l d n o t c o o p e r a t e w i t h t h e s c h e d u l e d a u d i t s , a n d a g a i n i n d i c a t e d t h a t h e w a n t e d t o h a v e t h e a u d i t s d e l a y e d t o M a y 1 9 9 5 a n d t r a n s f e r r e d t o C a l i f o r n i a . B e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t a p p e a r f o r a n e x a m i n a t i o n o r s u b m i t d o c u m e n t a r y e v i d e n c e t o s u p p o r t h i s d e d u c t i o n s , r e s p o n d e n t o n A p r i l 4 , 1 9 9 5 , s e n t p e t i t i o n e r , a t h i s P i t t s b u r g h r e s i d e n c e a d d r e s s , b y c e r t i f i e d m a i l , a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 2 a n d - 4 - 1 9 9 3 , d i s a l l o w i n g d e d u c t i o n s c l a i m e d o n h i s 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 r e t u r n s . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s r e t u r n e d t o r e s p o n d e n t b e c a u s e p e t i t i o n e r f a i l e d t o c l a i m i t . T h e d e f i c i e n c i e s w e r e a s s e s s e d o n A u g u s t 4 , 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t i n M a y 1 9 9 5 h e r e c e i v e d t h e " r u n a r o u n d " w h e n h e t r i e d t o r e s o l v e h i s t a x l i a b i l i t i e s . H e c l a i m s t o h a v e w a l k e d i n t o t h e O a k l a n d , C a l i f o r n i a , b r a n c h o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , w i t h h i s r e c o r d s b u t w i t h o u t a p r i o r a p p o i n t m e n t , d e m a n d i n g a n i m m e d i a t e a u d i t , b u t w a s t u r n e d a w a y . B u t i n a l e t t e r d a t e d D e c e m b e r 2 8 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r a d m i t t e d t h a t h e d i d n o t a c t i v e l y p u r s u e t h e m a t t e r u n t i l J u n e 1 9 9 7 , w h e n r e s p o n d e n t a p p l i e d a l a t e r y e a r r e f u n d t o h i s a s s e s s e d i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s : S i n c e m y p r i m a r y c o n c e r n w a s f i n d i n g a j o b i n o r d e r t o p a y f o r l i v i n g e x p e n s e s a s w e l l a s p a y i n g b a c k m y d e b t o f $ 3 5 , 5 0 0 [ f o r s t u d e n t l o a n s ] , r e s o l v i n g t h i s m a t t e r w i t h t h e I R S t o o k a b a c k s e a t b e c a u s e i t w a s n o t g o i n g t o b e a s e a s y a n d s t r a i g h t f o r w a r d a s i t s h o u l d b e [ t o f i n d a j o b ] * * * A s a t a x p a y e r i g n o r a n t o f t h e b u r e a u c r a t i c g r i d l o c k t h a t i s p e r v a s i v e t h r o u g h o u t t h e I R S , I b e c a m e f r u s t r a t e d a n d g a v e u p ( u n t i l J u n e 1 9 9 7 ) , n o t h a v i n g e i t h e r t h e t i m e o r t h e e n e r g y t o f i g u r e o u t t h e w a y s o f t h e I R S , I k n e w t h a t I d i d n o t o w e a n y t a x e s a n d t h a t s o m e t i m e t h e I R S w o u l d c o n t a c t m e . P e t i t i o n e r f i l e d a r e q u e s t f o r r e c o n s i d e r a t i o n o f t h e d e f i c i e n c i e s o n N o v e m b e r 1 7 , 1 9 9 7 . B e c a u s e p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o a t t a c h d o c u m e n t a t i o n t o h i s r e q u e s t f o r r e c o n s i d e r a t i o n , r e s p o n d e n t o n J a n u a r y 2 9 , 1 9 9 8 , - 5 - 3 T h e p a r t i e s h a v e f a i l e d t o p r o v i d e t h e C o u r t w i t h t h e t e x t o r t e r m s o f t h e a g r e e m e n t . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , r e s p o n d e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y o r i g i n a l l y s o u g h t t o a s s e s s d e f i c i e n c i e s f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 t o t a l i n g a p p r o x i m a t e l y $ 2 0 , 0 0 0 . R e s p o n d e n t v o l u n t a r i l y r e d u c e d t h e d e f i c i e n c i e s t o a p p r o x i m a t e l y $ 1 , 6 0 0 a f t e r r e s p o n d e n t g r a n t e d p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r a n e w a u d i t a n d a c c e p t e d p e t i t i o n e r ' s d o c u m e n t a t i o n o f m o s t o f h i s d e d u c t i o n s . B e c a u s e p e t i t i o n e r ' s t i m e t o s e e k T a x C o u r t r e v i e w o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y h a d e x p i r e d b y t h e t i m e o f h i s r e q u e s t f o r r e c o n s i d e r a t i o n , p e t i t i o n e r w o u l d h a v e h a d t o p a y t h e t a x , f i l e a c l a i m f o r r e f u n d w i t h r e s p o n d e n t , a n d a f t e r d e n i a l s u e r e s p o n d e n t f o r a r e f u n d i f r e s p o n d e n t h a d , i n h i s d i s c r e t i o n , r e f u s e d p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r a n e w a u d i t . P e t i t i o n e r s h o w s n o a p p r e c i a t i o n f o r r e s p o n d e n t ' s t w i c e g r a n t i n g p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t s f o r r e c o n s i d e r a t i o n , o r f o r v o l u n t a r i l y a g r e e i n g t o r e d u c e t h e a s s e s s e d d e f i c i e n c i e s w i t h o u t f i r s t r e q u i r i n g p a y m e n t . i s s u e d a d e c i s i o n a b a t i n g a p o r t i o n o f t h e 1 9 9 3 d e f i c i e n c y , b u t d e n y i n g a n y a b a t e m e n t o f t h e 1 9 9 2 d e f i c i e n c y . O n A p r i l 7 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r f i l e d a s e c o n d r e q u e s t f o r r e c o n s i d e r a t i o n . I n M a y 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r c o n t a c t e d t h e I R S p r o b l e m r e s o l u t i o n p r o g r a m a n d w a s a d v i s e d o f t h e n e e d t o p r o v i d e r e c o r d s t o s u p p o r t h i s r e q u e s t f o r r e c o n s i d e r a t i o n . R e s p o n d e n t r e c e i v e d r e c o r d s f r o m p e t i t i o n e r o n J u n e 9 , 1 9 9 8 . O n S e p t e m b e r 3 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t c a l l e d p e t i t i o n e r t o s c h e d u l e a n a p p o i n t m e n t t o r e v i e w p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s . P e t i t i o n e r r e q u e s t e d t h a t t h e a p p o i n t m e n t b e d e l a y e d u n t i l O c t o b e r 1 9 9 8 b e c a u s e o f a c o n f l i c t w i t h p e t i t i o n e r ' s v a c a t i o n p l a n s . O n O c t o b e r 6 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r m e t w i t h r e s p o n d e n t , a n d r e s p o n d e n t a n d p e t i t i o n e r a g r e e d u p o n s u b s t a n t i a l l y r e d u c e d d e f i c i e n c i e s . 3 I n a d d i t i o n t o r e d u c i n g t h e d e f i c i e n c i e s , r e s p o n d e n t w a i v e d a l l p e n a l t i e s . R e s p o n d e n t r e f u s e d t o a b a t e i n t e r e s t o n t h e s u b s t a n t i a l l y r e d u c e d - 6 - 4 T h e p a r t i e s h a v e n o t m a d e c l e a r w h a t i s t h e a m o u n t i n d i s p u t e . I t a p p e a r s t o u s t h a t t h e t o t a l a m o u n t i n d i s p u t e i s l e s s t h a n $ 1 , 0 0 0 , c o n s i s t i n g o f i n t e r e s t o n t h e a g r e e d d e f i c i e n c i e s o f a p p r o x i m a t e l y $ 1 , 6 0 0 f r o m , a t t h e e a r l i e s t , M a y 1 9 9 5 ( w h e n p e t i t i o n e r f i r s t w a n t e d t h e a u d i t t o b e h e l d ) u n t i l p e t i t i o n e r p a i d t h e d e f i c i e n c i e s i n 2 0 0 0 . d e f i c i e n c i e s f r o m t h e t i m e t h e y w e r e d u e u n t i l t h e y w e r e p a i d . P e t i t i o n e r s e e k s r e v i e w o f r e s p o n d e n t ' s r e f u s a l t o a b a t e i n t e r e s t . 4 D i s c u s s i o n P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e i n t e r e s t o n t h e r e d u c e d d e f i c i e n c i e s s h o u l d b e a b a t e d b e c a u s e r e s p o n d e n t w r o n g f u l l y r e f u s e d t o p o s t p o n e a n d t r a n s f e r t h e i n i t i a l a u d i t t o M a y 1 9 9 5 i n C a l i f o r n i a , a n d b e c a u s e r e s p o n d e n t i s r e s p o n s i b l e f o r a l l d e l a y s a f t e r M a y 1 9 9 5 i n r e c o n s i d e r i n g t h e a s s e s s m e n t . P e t i t i o n e r a l s o o b j e c t s i n h i s r e s p o n s e s t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t , c o n t e n d i n g t h a t s u m m a r y j u d g m e n t i s a n u n f a i r p r o c e d u r e b e c a u s e i t i s " n o t a m e c h a n i s m f o r p r e s e n t i n g m y c a s e a n d o n t o p o f t h a t i t i s n o t a f o r u m I e v e r a g r e e d t o . " P e t i t i o n e r w a n t s a t r i a l s o t h a t h e c a n c a l l o r f o r c e r e s p o n d e n t t o c a l l a s w i t n e s s e s v a r i o u s I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e e m p l o y e e s w i t h w h o m h e h a d c o n t a c t b o t h i n P e n n s y l v a n i a a n d C a l i f o r n i a , a n d c a n c o m p e l r e s p o n d e n t t o p r o d u c e a " s h o r t l i s t " o f 2 0 c a t e g o r i e s o f d o c u m e n t s , i n c l u d i n g p e r s o n a l r e c o r d s o f r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s , r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r a n d e m p l o y e e h i r i n g g u i d e l i n e s a n d t r a i n i n g p r o g r a m s , t h e r e s u l t s o f a l l c u s t o m e r s a t i s f a c t i o n - 7 - s u r v e y s c a r r i e d o u t b y r e s p o n d e n t , a n d a l l p o l i c y c h a n g e s m a d e b y r e s p o n d e n t i n h a n d l i n g a u d i t s f r o m 1 9 9 4 t o t h e p r e s e n t . I . S t a n d a r d f o r S u m m a r y J u d g m e n t C o n t r a r y t o p e t i t i o n e r ' s o b j e c t i o n s , s u m m a r y j u d g m e n t i s n o t a n o v e l p r o c e d u r e t o b e e m p l o y e d o n l y w i t h t h e c o n s e n t o f b o t h p a r t i e s . W e s t a t e d i n S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 9 2 : S u m m a r y j u d g m e n t i s i n t e n d e d t o e x p e d i t e l i t i g a t i o n a n d a v o i d u n n e c e s s a r y a n d e x p e n s i v e t r i a l s o f p h a n t o m f a c t u a l i s s u e s . K r o h v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 3 8 3 , 3 9 0 ( 1 9 9 2 ) ; F l o r i d a P e a c h C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 6 7 8 , 6 8 1 ( 1 9 8 8 ) . S u m m a r y j u d g m e n t m a y b e g r a n t e d w i t h r e s p e c t t o a l l o r a n y p a r t o f t h e l e g a l i s s u e s i n c o n t r o v e r s y " i f t h e p l e a d i n g s , a n s w e r s t o i n t e r r o g a t o r i e s , d e p o s i t i o n s , a d m i s s i o n s , a n d a n y o t h e r a c c e p t a b l e m a t e r i a l s , t o g e t h e r w i t h t h e a f f i d a v i t s , i f a n y , s h o w t h a t t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t a n d t h a t a d e c i s i o n m a y b e r e n d e r e d a s a m a t t e r o f l a w . " R u l e 1 2 1 ( b ) ; S u n d s t r a n d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 5 1 8 , 5 2 0 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . 1 7 F . 3 d 9 6 5 ( 7 t h C i r . 1 9 9 4 ) ; Z a e n t z v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 7 5 3 , 7 5 4 ( 1 9 8 8 ) . * * * O u r R u l e 1 2 1 p r o v i d e s f o r s u m m a r y j u d g m e n t i n a p p r o p r i a t e c a s e s a n d f o l l o w s t h e b a s i c s t r u c t u r e o f r u l e 5 6 o f t h e F e d e r a l R u l e s o f C i v i l P r o c e d u r e a p p l i e d b y F e d e r a l c o u r t s n a t i o n w i d e . T h e r u l e s p e r m i t t i n g s u m m a r y j u d g m e n t r e c o g n i z e t h a t t r i a l s a r e n e c e s s a r y w h e n t h e r e i s a d i s p u t e d i s s u e o f m a t e r i a l f a c t t h a t c a n p r o p e r l y b e r e s o l v e d o n l y b y h e a r i n g l i v e t e s t i m o n y . H o l d i n g a t r i a l s e r v e s n o v a l i d p u r p o s e w h e n t h e i s s u e s c a n b e r e s o l v e d a s a m a t t e r o f l a w o n u n d i s p u t e d f a c t s e s t a b l i s h e d b y a f f i d a v i t s , p a r t y a d m i s s i o n s a n d o t h e r a p p r o p r i a t e e v i d e n c e . I n - 8 - a n a p p r o p r i a t e c a s e , s u m m a r y j u d g m e n t s a v e s b o t h p a r t y a n d j u d i c i a l r e s o u r c e s a n d r e s u l t s i n t h e e x p e d i t i o u s a n d e f f i c i e n t r e s o l u t i o n o f c o n t r o v e r s i e s . T h e p a r t y m o v i n g f o r s u m m a r y j u d g m e n t n e e d n o t n e g a t e w i t h e v i d e n c e e v e r y a l l e g a t i o n m a d e b y t h e o p p o s i n g p a r t y . A s w e s t a t e d i n T o u s h i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 7 3 : I n C e l o t e x [ C e l o t e x C o r p . v . C a t r e t t , 4 7 7 U . S . 3 1 7 , 3 2 3 ( 1 9 8 6 ) ] , t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t t h e m o v i n g p a r t y i n a s u m m a r y j u d g m e n t a c t i o n n e e d n o t i n a l l c a s e s i n t r o d u c e e v i d e n c e n e g a t i n g a n e s s e n t i a l e l e m e n t o f t h e o p p o n e n t ' s c l a i m i n o r d e r t o p r e v a i l o n t h e m o t i o n . I f t h e m o v i n g p a r t y , a f t e r a d e q u a t e t i m e f o r d i s c o v e r y , c a n m a k e a " s h o w i n g " f r o m t h e r e c o r d o f " a c o m p l e t e f a i l u r e o f p r o o f c o n c e r n i n g a n e s s e n t i a l e l e m e n t o f t h e n o n m o v i n g p a r t y ' s c a s e " a n d o n w h i c h t h e n o n m o v i n g p a r t y w i l l b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f a t t r i a l , t h e r e c a n b e " ' n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t , ' " w i t h r e s p e c t t o t h a t c l a i m . I d . a t 3 2 2 - 3 2 3 . [ T o u s h i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 7 3 ; f n . r e f . o m i t t e d . ] O n c e t h e o p p o s i n g p a r t y p r e s e n t s e v i d e n c e t o s u p p o r t i t s c l a i m s , w e m u s t d r a w a l l i n f e r e n c e s f r o m t h a t e v i d e n c e i n f a v o r o f t h e p a r t y o p p o s i n g s u m m a r y j u d g m e n t . U n i t e d S t a t e s v . D i e b o l d , I n c . , 3 6 9 U . S . 6 5 4 , 6 5 5 ( 1 9 6 2 ) . B u t a n y i n f e r e n c e m u s t b e d r a w n f r o m e v i d e n c e s u b m i t t e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e s u m m a r y j u d g m e n t m o t i o n , a n d n o t f r o m m e r e a l l e g a t i o n s i n t h e p l e a d i n g s . C e l o t e x C o r p . v . C a t r e t t , s u p r a a t a t 3 2 4 . - 9 - 5 S e c . 6 4 0 4 ( e ) w a s a m e n d e d i n 1 9 9 6 b y s e c . 3 0 1 o f t h e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 2 , 1 4 5 7 ( 1 9 9 6 ) , t o p e r m i t t h e C o m m i s s i o n e r t o a b a t e i n t e r e s t w i t h r e s p e c t t o a n " u n r e a s o n a b l e " e r r o r o r d e l a y r e s u l t i n g f r o m " m a n a g e r i a l o r m i n i s t e r i a l a c t s . " T h i s a m e n d m e n t a p p l i e s t o i n t e r e s t a c c r u i n g w i t h r e s p e c t t o d e f i c i e n c i e s o r p a y m e n t s f o r t a x y e a r s b e g i n n i n g a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . W o o d r a l v . C o m m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 1 9 , 2 5 n . 8 ( 1 9 9 9 ) . A c c o r d i n g l y , t h e a m e n d m e n t i s n o t a p p l i c a b l e t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 t a x y e a r s . I I . S t a n d a r d f o r T a x C o u r t R e v i e w o f C o m m i s s i o n e r ' s R e f u s a l T o A b a t e I n t e r e s t S e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) 5 a u t h o r i z e s t h e C o m m i s s i o n e r t o a b a t e t h e a s s e s s m e n t o f i n t e r e s t o n a n y d e f i c i e n c y o r p a y m e n t o f t a x i f t h e r e i s a d e l a y i n s u c h p a y m e n t a t t r i b u t a b l e i n w h o l e o r i n p a r t t o a n y e r r o r o r d e l a y b y a n o f f i c e r o r e m p l o y e e o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e i n p e r f o r m i n g a m i n i s t e r i a l a c t . T h e s t a t u t e s p e c i f i c a l l y p r o v i d e s t h a t a n " e r r o r o r d e l a y s h a l l b e t a k e n i n t o a c c o u n t o n l y i f n o s i g n i f i c a n t a s p e c t o f s u c h e r r o r o r d e l a y c a n b e a t t r i b u t e d t o t h e t a x p a y e r i n v o l v e d " . S e c . 6 4 0 4 ( e ) ( f l u s h l a n g u a g e ) . I n a d d i t i o n , a n e r r o r o r d e l a y i s t a k e n i n t o a c c o u n t o n l y " a f t e r t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a s c o n t a c t e d t h e t a x p a y e r i n w r i t i n g w i t h r e s p e c t t o s u c h d e f i c i e n c y o r p a y m e n t . " I d . T h u s , a b a t e m e n t o f i n t e r e s t f o r t h e p e r i o d o f t i m e b e t w e e n t h e d a t e a t a x p a y e r f i l e s a r e t u r n a n d t h e d a t e r e s p o n d e n t c o m m e n c e s a n a u d i t i s n o t p e r m i t t e d u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) . S i m s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 4 1 4 ( c i t i n g H . R e p t . 9 9 - 4 2 6 , a t 8 4 4 ( 1 9 8 5 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 2 ) 1 , 8 4 4 ) . - 1 0 - I n t e r e s t a b a t e m e n t i s n o t a r o u t i n e m a t t e r ; t h e t a x p a y e r h a s h a d t h e u s e o f t h e u n p a i d t a x e s , a n d t h e T r e a s u r y h a s n o t h a d t h e u s e o f t h e t a x e s t o w h i c h i t w a s e n t i t l e d . A s w e r e c e n t l y o b s e r v e d i n S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 1 , q u o t i n g t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y : S e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) i s n o t i n t e n d e d t o b e " u s e d r o u t i n e l y t o a v o i d p a y m e n t o f i n t e r e s t " , b u t r a t h e r i s t o b e " u t i l i z e d i n i n s t a n c e s w h e r e f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t w o u l d b e w i d e l y p e r c e i v e d a s g r o s s l y u n f a i r . " H . R e p t . 9 9 - 4 2 6 , a t 8 4 4 ( 1 9 8 5 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 2 ) 1 , 8 4 4 ; S . R e p t . 9 9 - 3 1 3 , a t 2 0 8 ( 1 9 8 5 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) 1 , 2 0 8 . A m i n i s t e r i a l a c t i s a n o n d i s c r e t i o n a r y p r o c e d u r a l a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r i s r e q u i r e d t o p e r f o r m . A c c o r d i n g t o t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y : T h e c o m m i t t e e i n t e n d s t h a t t h e t e r m " m i n i s t e r i a l a c t " b e l i m i t e d t o n o n d i s c r e t i o n a r y a c t s w h e r e a l l o f t h e p r e l i m i n a r y p r e r e q u i s i t e s , s u c h a s c o n f e r e n c i n g a n d r e v i e w b y s u p e r v i s o r s , h a v e t a k e n p l a c e . T h u s , a m i n i s t e r i a l a c t i s a p r o c e d u r a l a c t i o n , n o t a d e c i s i o n i n a s u b s t a n t i v e a r e a o f t a x l a w . F o r e x a m p l e , a d e l a y i n t h e i s s u a n c e o f a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y a f t e r t h e I R S a n d t h e t a x p a y e r h a v e c o m p l e t e d e f f o r t s t o r e s o l v e t h e m a t t e r c o u l d b e g r o u n d s f o r a b a t e m e n t o f i n t e r e s t . T h e I R S m a y d e f i n e a m i n i s t e r i a l a c t i n r e g u l a t i o n s . [ S . R e p t . 9 9 - 3 1 3 , s u p r a a t 2 0 9 , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) a t 2 0 9 ; e m p h a s i s a d d e d . ] S i m i l a r l y , t h e t e m p o r a r y r e g u l a t i o n s p r o v i d e : T h e t e r m " m i n i s t e r i a l a c t " m e a n s a p r o c e d u r a l o r m e c h a n i c a l a c t t h a t d o e s n o t i n v o l v e t h e e x e r c i s e o f j u d g m e n t o r d i s c r e t i o n , a n d t h a t o c c u r s d u r i n g t h e p r o c e s s i n g o f a t a x p a y e r ' s c a s e a f t e r a l l p r e r e q u i s i t e s t o t h e a c t , s u c h a s c o n f e r e n c e s a n d r e v i e w b y s u p e r v i s o r s , h a v e t a k e n p l a c e . A d e c i s i o n c o n c e r n i n g t h e p r o p e r a p p l i c a t i o n o f f e d e r a l t a x l a w ( o r o t h e r f e d e r a l o r s t a t e l a w ) i s n o t a m i n i s t e r i a l a c t . [ S e c . - 1 1 - 3 0 1 . 6 4 0 4 - 2 T ( b ) ( 1 ) , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 5 2 F e d . R e g . 3 0 1 6 3 ( A u g . 1 3 , 1 9 8 7 ) . ] A c t s t h a t a r e n o t m i n i s t e r i a l a r e e i t h e r m a n a g e r i a l o r a r i s e o u t o f g e n e r a l a d m i n i s t r a t i v e d e c i s i o n s . A b a t e m e n t i s n o t a v a i l a b l e f o r m a n a g e r i a l a c t s d u r i n g t h e t a x y e a r s i n q u e s t i o n a n d h a s n e v e r b e e n a v a i l a b l e f o r a c t i o n s o r n o n a c t i o n s a t t r i b u t a b l e t o g e n e r a l a d m i n i s t r a t i v e d e c i s i o n s . T h e H o u s e c o m m i t t e e r e p o r t o n t h e 1 9 9 6 a m e n d m e n t s m a d e b y t h e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 ( T B O R 2 ) ( u n d e r w h i c h r e l i e f w a s e x p a n d e d p r o s p e c t i v e l y t o i n c l u d e m a n a g e r i a l a c t s a s w e l l a s m i n i s t e r i a l a c t s ) e x p l a i n s : T h e b i l l p e r m i t s t h e I R S t o a b a t e i n t e r e s t w i t h r e s p e c t t o a n y u n r e a s o n a b l e e r r o r o r d e l a y r e s u l t i n g f r o m m a n a g e r i a l a c t s a s w e l l a s m i n i s t e r i a l a c t s . * * * O n t h e o t h e r h a n d , i n t e r e s t w o u l d n o t b e a b a t e d f o r d e l a y s r e s u l t i n g f r o m g e n e r a l a d m i n i s t r a t i v e d e c i s i o n s . F o r e x a m p l e , t h e t a x p a y e r c o u l d n o t c l a i m t h a t t h e I R S ' s d e c i s i o n o n h o w t o o r g a n i z e t h e p r o c e s s i n g o f t a x r e t u r n s o r i t s d e l a y i n i m p l e m e n t i n g a n i m p r o v e d c o m p u t e r s y s t e m r e s u l t e d i n a n u n r e a s o n a b l e d e l a y i n t h e S e r v i c e ' s a c t i o n o n t h e t a x p a y e r ' s t a x r e t u r n , a n d s o t h e i n t e r e s t o n a n y s u b s e q u e n t d e f i c i e n c y s h o u l d b e w a i v e d . [ H . R e p t . 1 0 4 - 5 0 6 , a t 2 7 - 2 8 ( 1 9 9 6 ) , 1 9 9 6 - 3 C . B . 4 9 , 7 5 - 7 6 ; e m p h a s i s a d d e d . ] O r i g i n a l l y , t h e C o m m i s s i o n e r h a d t h e d i s c r e t i o n n o t t o a b a t e i n t e r e s t e v e n w h e n t h e s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s w e r e m e t : " T h e b i l l g i v e s t h e I R S t h e a u t h o r i t y t o a b a t e i n t e r e s t b u t d o e s n o t m a n d a t e t h a t i t d o s o " . S . R e p t . 9 9 - 3 1 3 ( 1 9 8 6 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) 2 0 8 - 2 0 9 . T B O R 2 g a v e t h e T a x C o u r t a u t h o r i t y u n d e r - 1 2 - 6 S e c . 6 4 0 4 ( i ) w a s f o r m e r l y d e s i g n a t e d s e c . 6 4 0 4 ( g ) , b u t w a s r e d e s i g n a t e d s e c . 6 4 0 4 ( i ) b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g & R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c s . 3 5 0 5 ( a ) , 3 3 0 9 ( a ) , 1 1 2 S t a t . 7 4 3 , 7 4 5 . s e c t i o n 6 4 0 4 ( i ) 6 t o r e v i e w t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e n i a l o f a t a x p a y e r ' s r e q u e s t f o r a b a t e m e n t o f i n t e r e s t . " T h e b i l l g r a n t s t h e T a x C o u r t j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e I R S ' s f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t f o r a n e l i g i b l e t a x p a y e r w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . " H . R e p t . 1 0 4 - 5 0 6 , s u p r a a t 2 8 , 1 9 9 6 - 3 C . B . a t 7 6 . T h e C o u r t m a y o r d e r a b a t e m e n t o n l y w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . S e c . 6 4 0 4 ( i ) . T h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f p r o o f t o d e m o n s t r a t e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r , i n f a i l i n g t o a b a t e i n t e r e s t , " e x e r c i s e d h i s d i s c r e t i o n a r b i t r a r i l y , c a p r i c i o u s l y , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w . " W o o d r a l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 1 9 , 2 3 ( 1 9 9 9 ) ; s e e a l s o H a n k s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 3 1 9 . I I I . P e t i t i o n e r H a s N o t S h o w n A n y G e n u i n e I s s u e o f M a t e r i a l F a c t . A f t e r b e i n g a d v i s e d b y t h i s C o u r t t o r e v i e w o u r R u l e s o n s u m m a r y j u d g m e n t ( w h i c h a r e a v a i l a b l e f r o m t h e C l e r k o f C o u r t a n d o n t h e I n t e r n e t , t o w h i c h p e t i t i o n e r i n d i c a t e d h e h a s a c c e s s ) , p e t i t i o n e r f a i l e d t o s u b m i t a n a f f i d a v i t o r a n y o t h e r e v i d e n c e t o s u p p o r t h i s a l l e g a t i o n s . B e c a u s e p e t i t i o n e r w o u l d b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f a t t r i a l o n a l l i s s u e s , s u m m a r y j u d g m e n t i s m a n d a t e d h e r e a s a m a t t e r o f p r o c e d u r e u n d e r t h e S u p r e m e C o u r t ' s C e l o t e x s t a n d a r d . C e l o t e x C o r p . v . C a t r e t t , 4 7 7 U . S . a t 3 2 3 . - 1 3 - I n g r a n t i n g r e s p o n d e n t ' s m o t i o n , w e d o n o t r e l y o n p e t i t i o n e r ' s p r o c e d u r a l f a i l u r e s . E v e n i f w e s h o u l d a c c e p t p e t i t i o n e r ' s u n s u p p o r t e d a l l e g a t i o n s a s t r u e a n d p r o p e r l y s u p p o r t e d b y e v i d e n c e , w e w o u l d s t i l l g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t . A s a m a t t e r o f l a w , n o n e o f t h e f i v e g r o u n d s f o r a b a t e m e n t t h a t p e t i t i o n e r h a s a l l e g e d i s a v a l i d g r o u n d f o r r e l i e f . F i r s t , p e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t r e s p o n d e n t i m p r o p e r l y r e f u s e d t o g r a n t h i s r e q u e s t m a d e o n S e p t e m b e r 9 , 1 9 9 4 , t o d e l a y t h e a u d i t o f h i s r e t u r n s u n t i l h e c o m p l e t e d h i s g r a d u a t e w o r k i n M a y 1 9 9 5 . E v e n i f w r o n g f u l , r e s p o n d e n t ' s r e f u s a l t o d e l a y t h e a u d i t w o u l d n o t c o n s t i t u t e a l e g a l b a s i s f o r t h e a b a t e m e n t o f i n t e r e s t . R e s p o n d e n t ' s d e c i s i o n t o r e f u s e t o d e l a y t h e a u d i t i s n o t a m i n i s t e r i a l a c t ; i t i s a m a n a g e r i a l a c t i n v o l v i n g t h e e x e r c i s e o f d i s c r e t i o n f o r w h i c h i n t e r e s t a b a t e m e n t i s n o t a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r i n t h i s c a s e . S e c o n d , p e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t " I t o l d t h e I R S a u d i t o r i n S e p t e m b e r & O c t o b e r 1 9 9 4 t h a t t h e b e s t a d d r e s s t o u s e f o r m e w a s m y m a i l i n g a d d r e s s o n t h e C a r n e g i e M e l l o n U n i v e r s i t y C a m p u s . * * * H e a p p a r e n t l y d i d n ' t r e g i s t e r t h a t a d d r e s s c h a n g e . " P e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t h e t h e r e f o r e d i d n o t k n o w a b o u t t h e A p r i l 4 , 1 9 9 5 , n o t i c e o f d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r a r g u e s , i n e s s e n c e , t h a t i f r e s p o n d e n t h a d m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o h i s " b e t t e r " C a r n e g i e M e l l o n a d d r e s s , h e w o u l d h a v e r e c e i v e d i t , - 1 4 - 7 S e c . 3 0 1 . 6 2 1 2 - 2 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s , p r o m u l g a t e d o n J a n . 1 1 , 2 0 0 1 , d e f i n e s " l a s t k n o w n a d d r e s s . " T h i s n e w r e g u l a t i o n w a s n o t i n e f f e c t w h e n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n t h e c a s e a t h a n d w a s m a i l e d , a n d b y i t s t e r m s i s e f f e c t i v e o n l y t o m a i l i n g s o n a n d a f t e r J a n . 2 9 , 2 0 0 1 . S e c . 3 0 1 . 6 2 1 2 - 2 ( d ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . w o u l d h a v e f i l e d a p e t i t i o n f o r r e v i e w w i t h t h e T a x C o u r t , w o u l d h a v e o b t a i n e d a n e a r l i e r d e t e r m i n a t i o n o f h i s d e f i c i e n c y , a n d t h e r e b y c o u l d h a v e a v o i d e d i n t e r e s t a c c r u i n g o n t h e d e f i c i e n c y f r o m t h e t i m e t h e T a x C o u r t w o u l d h a v e r u l e d u n t i l t h e d e f i c i e n c y w a s f i n a l l y a g r e e d u p o n . I n i t i a l l y , w e n o t e t h a t p e t i t i o n e r ' s c l a i m i s f l a w e d b e c a u s e h e h a s f a i l e d t o s h o w t h e s p e c i f i c p e r i o d o f t i m e o v e r w h i c h i n t e r e s t s h o u l d b e a b a t e d a s a r e s u l t o f t h i s c l a i m e d " e r r o r o r d e l a y . " S e e D o n o v a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 2 0 . M o r e o v e r , e v e n i g n o r i n g t h i s s t r u c t u r a l f l a w , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t c o m m i t t e d a n y e r r o r , l e t a l o n e a m i n i s t e r i a l o n e , i n s e n d i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e a d d r e s s s h o w n o n h i s t a x r e t u r n , r a t h e r t h a n t o h i s s c h o o l a d d r e s s a s h e a l l e g e s h e o r a l l y r e q u e s t e d . R e s p o n d e n t w a s r e q u i r e d t o m a i l t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r ' s " l a s t k n o w n a d d r e s s . " S e c . 6 2 1 2 ( b ) ( 1 ) . N e i t h e r s e c t i o n 6 2 1 2 n o r t h e r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d t h e r e u n d e r a n d i n e f f e c t w h e n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d 7 d e f i n e a t a x p a y e r ' s " l a s t k n o w n a d d r e s s . " W e h a v e d e f i n e d i t a s t h e a d d r e s s t o w h i c h , i n l i g h t o f a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , r e s p o n d e n t r e a s o n a b l y b e l i e v e d t h e t a x p a y e r w i s h e d t h e n o t i c e o f - 1 5 - d e f i c i e n c y t o b e s e n t . F r i e l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 4 2 ( 1 9 8 3 ) . " A b s e n t ' c l e a r a n d c o n c i s e n o t i f i c a t i o n ' f r o m t h e t a x p a y e r d i r e c t i n g r e s p o n d e n t t o u s e a d i f f e r e n t a d d r e s s , r e s p o n d e n t i s e n t i t l e d t o t r e a t t h e a d d r e s s s h o w n o n t h e r e t u r n * * * a s t h e t a x p a y e r ' s ' l a s t k n o w n a d d r e s s . ' " I d . a t 4 9 ; s e e a l s o A b e l e s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 1 0 1 9 ( 1 9 8 8 ) ( a d d r e s s o n m o s t r e c e n t l y f i l e d r e t u r n ) . P e t i t i o n e r h a s n o t a l l e g e d t h a t h e c o m m u n i c a t e d a n a d d r e s s c h a n g e t o r e s p o n d e n t i n a c l e a r a n d c o n c i s e w a y . P e t i t i o n e r a l l e g e s o n l y t h a t h e o r a l l y o f f e r e d a p r e f e r r e d a l t e r n a t i v e a d d r e s s . M o r e o v e r , i t i s c l e a r f r o m p e t i t i o n e r ' s o w n a d m i s s i o n t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t t a k e a c c o u n t o f t h e c h a n g e : " H e [ r e s p o n d e n t ' s e m p l o y e e ] a p p a r e n t l y d i d n ' t r e g i s t e r t h a t a d d r e s s c h a n g e " , s a y s p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r h a s n o t a l l e g e d f a c t s t o s h o w t h a t r e s p o n d e n t t o o k a c c o u n t o f t h e a d d r e s s c h a n g e , s u c h a s b y s e n d i n g c o r r e s p o n d e n c e t o h i s n e w a d d r e s s b e f o r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d t o t h e o l d a d d r e s s . S e e F r i e l i n g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; W e i n r o t h v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 4 3 0 ( 1 9 8 0 ) . G i v e n t h a t p e t i t i o n e r : ( 1 ) U s e d h i s r e s i d e n t i a l a d d r e s s r a t h e r t h a n h i s C a r n e g i e M e l l o n U n i v e r s i t y a d d r e s s o n h i s m o s t r e c e n t l y f i l e d t a x r e t u r n , ( 2 ) h a d n o t m o v e d f r o m h i s r e s i d e n t i a l a d d r e s s a t t h e t i m e h e a l l e g e d l y a d v i s e d r e s p o n d e n t t h a t t h e - 1 6 - " b e s t a d d r e s s " t o u s e w a s h i s C a r n e g i e M e l l o n U n i v e r s i t y a d d r e s s , ( 3 ) g a v e n o f o r m a l w r i t t e n n o t i c e t o r e s p o n d e n t o f h i s c h a n g e o f a d d r e s s , a n d ( 4 ) o f f e r e d n o e v i d e n c e t h a t r e s p o n d e n t e v e r u s e d o r a c k n o w l e d g e d h i s c h a n g e o f a d d r e s s , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t c o m m i t t e d n o e r r o r , a n d i n a n y e v e n t n o e r r o r o f a m i n i s t e r i a l n a t u r e , b y m a i l i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e a d d r e s s o n p e t i t i o n e r ' s m o s t r e c e n t l y f i l e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . I n a d d i t i o n , e v e n i f p e t i t i o n e r h a d e f f e c t e d a c h a n g e o f a d d r e s s , t h e e v i d e n c e s u g g e s t s t h a t p e t i t i o n e r i m p r o p e r l y r e f u s e d d e l i v e r y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r c l a i m s h e d i d n o t m o v e t o C a l i f o r n i a u n t i l M a y 1 9 9 5 - - l o n g a f t e r t h e d e f i c i e n c y n o t i c e w a s s e n t t o h i m b y c e r t i f i e d m a i l o n A p r i l 4 , 1 9 9 5 , a n d w o u l d h a v e b e e n d e l i v e r e d t o h i m i n t h e o r d i n a r y c o u r s e , i f c l a i m e d b y h i m . R e s p o n d e n t h a s s u b m i t t e d e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r w a s s e e k i n g t o a v o i d r e c e i v i n g c o r r e s p o n d e n c e f r o m r e s p o n d e n t . A c c o r d i n g t o n o t e s o f r e s p o n d e n t ' s t e l e p h o n e c a l l s w i t h p e t i t i o n e r o n O c t o b e r 2 8 , 1 9 9 4 a n d N o v e m b e r 1 6 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r d e m a n d e d t h a t r e s p o n d e n t s t o p s e n d i n g h i m c o r r e s p o n d e n c e r e g a r d i n g t h e d e f i c i e n c y . T h e s e t e l e p h o n e l o g s , c o m b i n e d w i t h p r o o f t h a t t h e c e r t i f i e d l e t t e r s w e r e s e n t t o p e t i t i o n e r a t a t h e n - c u r r e n t a d d r e s s a n d w e r e r e t u r n e d b y t h e P o s t a l S e r v i c e u n c l a i m e d , s u g g e s t t h a t p e t i t i o n e r m a d e a c o n s c i o u s d e c i s i o n n o t t o p i c k u p f r o m t h e P o s t a l S e r v i c e t h e c e r t i f i e d l e t t e r f r o m r e s p o n d e n t . P e t i t i o n e r h a s n o t o f f e r e d a n y - 1 7 - e x p l a n a t i o n o r j u s t i f i c a t i o n f o r h i s f a i l u r e t o c l a i m t h e c e r t i f i e d l e t t e r t h a t r e s p o n d e n t m a i l e d t o h i s t h e n - c u r r e n t r e s i d e n c e a d d r e s s . T h i r d , p e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t h e w a s n o t t o l d t h a t h i s r e q u e s t t o d e l a y t h e a u d i t u n t i l M a y 1 9 9 5 a n d t o t r a n s f e r t h e a u d i t t o C a l i f o r n i a h a d b e e n d e n i e d . T h e e v i d e n c e s u b m i t t e d b y r e s p o n d e n t s h o w s t h a t p e t i t i o n e r w a s r e p e a t e d l y t o l d t h a t r e s p o n d e n t w o u l d n o t d e l a y t h e a u d i t u n t i l M a y 1 9 9 5 , a n d t h a t h e w o u l d b e a d v i s e d o n l y i f h i s r e q u e s t f o r d e l a y w e r e t o b e g r a n t e d . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r ' s o w n l e t t e r t o r e s p o n d e n t d a t e d A p r i l 2 8 , 1 9 9 8 , s h o w s t h a t h e k n e w w h e n t h e a u d i t w a s s c h e d u l e d . P e t i t i o n e r ' s c l a i m t h a t h e d i d n o t k n o w a b o u t t h e a u d i t a p p e a r s t o b e a r e c e n t a f t e r t h o u g h t . P e t i t i o n e r s t a t e s i n h i s p e t i t i o n : S i n c e I c o u l d n o t a f f o r d t h e t r i p b a c k t o C a l i f o r n i a a n d t h e I R S a u d i t o r w a s b e i n g c o m p l e t e l y u n c o o p e r a t i v e - - I w a s n o t t r y i n g t o e v a d e p a y i n g t a x e s , n o r w a s I b e i n g u n r e a s o n a b l e o r u n c o o p e r a t i v e w i t h t h e I R S - - I m i s s e d t h e N o v e m b e r 1 9 9 4 a u d i t . T h e a l l e g a t i o n i n h i s p e t i t i o n - - t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t a t t e n d t h e a u d i t b e c a u s e h e c o u l d n o t a f f o r d t o r e t r i e v e h i s r e c o r d s - - i s i n c o n s i s t e n t w i t h p e t i t i o n e r ' s n e w p o s i t i o n t h a t h e m i s s e d t h e a u d i t b e c a u s e h e w a s n o t i n f o r m e d o f t h e d a t e a n d t i m e . F i n a l l y , p e t i t i o n e r m a d e i t c l e a r i n h i s c o n v e r s a t i o n s w i t h r e s p o n d e n t ( e v i d e n c e d b y t h e c o n t e m p o r a n e o u s n o t e s o f t h o s e c o n v e r s a t i o n s a t t a c h e d t o r e s p o n d e n t ' s a f f i d a v i t ) , t h a t h e w o u l d n o t p a r t i c i p a t e i n t h e a u d i t u n l e s s i t w a s d e l a y e d u n t i l a f t e r - 1 8 - M a y 1 9 9 5 a n d t r a n s f e r r e d t o C a l i f o r n i a , a s h e d e m a n d e d . H a d r e s p o n d e n t a d v i s e d p e t i t i o n e r a g a i n t h a t h i s r e q u e s t f o r d e l a y / t r a n s f e r h a d b e e n f i n a l l y d e n i e d , p e t i t i o n e r ' s o w n s t a t e m e n t s i n d i c a t e t h a t h e w o u l d n o t h a v e p a r t i c i p a t e d i n t h e a u d i t a n d t h a t t h e s a m e e v e n t s w o u l d h a v e h a p p e n e d . F o u r t h , p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e p r o c e s s b y w h i c h I R S c u s t o m e r s e r v i c e o f f i c e r s a r e t r a i n e d c o n s t i t u t e s a " m i n i s t e r i a l e r r o r " t h a t r e s u l t e d i n t h e d e l a y i n p a y i n g h i s d e f i c i e n c y . " M y c l a i m i s t h a t t h e p r o c e s s a n d p r o c e d u r e o f r e c r u i t i n g , h i r i n g a n d t r a i n i n g I R S c u s t o m e r s e r v i c e r e p r e s e n t a t i v e s i s w h a t w a s t h e c a u s e o f t h e e r r o r o r d e l a y ( a m i n i s t e r i a l e r r o r n o t a m a n a g e r i a l e r r o r . " W e d i s a g r e e . T h e p r o c e s s o f r e c r u i t i n g , h i r i n g , a n d t r a i n i n g I R S c u s t o m e r s e r v i c e r e p r e s e n t a t i v e s i s a t t r i b u t a b l e t o r e s p o n d e n t ' s g e n e r a l a d m i n i s t r a t i v e d e c i s i o n s , a n d n o t t o a m i n i s t e r i a l a c t , a n d t h e r e f o r e n o r e l i e f i s a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r o n a c c o u n t o f t h e s e d e c i s i o n s . F i f t h , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t c o m m i t t e d a m i n i s t e r i a l e r r o r o r d e l a y b y f a i l i n g t o a u d i t p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s o n - t h e - s p o t w h e n h e w a l k e d i n t o r e s p o n d e n t ' s O a k l a n d o f f i c e i n S e p t e m b e r 1 9 9 5 , w i t h o u t a n a p p o i n t m e n t , a n d d e m a n d e d a n i m m e d i a t e a u d i t o f h i s r e t u r n s . P e t i t i o n e r h a s , o f c o u r s e , c i t e d n o a u t h o r i t y f o r h i s p o s i t i o n t h a t r e s p o n d e n t i s r e q u i r e d t o p e r f o r m a u d i t s - o n - d e m a n d f o r t a x p a y e r s w h o w a l k i n t o r e s p o n d e n t ' s o f f i c e s , a n d w e a r e a w a r e o f n o s u c h r e q u i r e m e n t . - 1 9 - R e s p o n d e n t ' s d e c i s i o n t o g r a n t o r d e n y a n i m m e d i a t e a u d i t i s n o t a m i n i s t e r i a l a c t ; i t i s a m a n a g e r i a l a c t i n v o l v i n g t h e e x e r c i s e o f d i s c r e t i o n . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o a l l e g e a n y m i n i s t e r i a l e r r o r o r d e l a y b y r e s p o n d e n t t h a t c a u s e d a n i n c r e a s e i n p e t i t i o n e r ' s i n t e r e s t o b l i g a t i o n . M o r e o v e r , t h e e v i d e n c e a l l e g e d b y p e t i t i o n e r i s r e p l e t e w i t h a c t s b y p e t i t i o n e r c a u s i n g d e l a y , i n c l u d i n g h i s i n i t i a l d e m a n d t h a t t h e a u d i t b e d e l a y e d u n t i l h e c o m p l e t e d h i s s c h o o l i n g , h i s d e m a n d t h a t a s u b s e q u e n t a u d i t b e d e l a y e d u n t i l h e r e t u r n e d f r o m v a c a t i o n , h i s f a i l u r e t o p u r s u e r e v i e w o f r e s p o n d e n t ' s d e c i s i o n s f o r m a n y m o n t h s d u e t o h i s b u s y s c h e d u l e , h i s u n w i l l i n g n e s s t o l i s t e n t o r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n s o r t o c o o p e r a t e w i t h r e s p o n d e n t i n a n e f f o r t t o a c c o m m o d a t e h i s r e q u e s t s , a n d h i s r u d e a n d i n s u l t i n g s t a t e m e n t s t o r e s p o n d e n t ' s c u s t o m e r s e r v i c e r e p r e s e n t a t i v e s ( w h i c h a r e e v i d e n c e d i n t h e c u s t o m e r s e r v i c e n o t e s o f p e t i t i o n e r ' s c o n v e r s a t i o n s w i t h r e s p o n d e n t ' s c u s t o m e r s e r v i c e r e p r e s e n t a t i v e s , i n p e t i t i o n e r ' s l e t t e r s t o r e s p o n d e n t , a n d i n t h e p a p e r s p e t i t i o n e r f i l e d w i t h t h i s C o u r t ) . T h e r e c o r d i n t h i s c a s e s h o w s c l e a r l y t h a t a s i g n i f i c a n t a s p e c t o f t h e d e l a y , i f n o t a l l o f t h e d e l a y , i n f i n a l l y d e t e r m i n i n g t h e c o r r e c t a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s d e f i c i e n c i e s i s a t t r i b u t a b l e t o p e t i t i o n e r . W e f i n d n o e r r o r i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t i n e x c e s s - 2 0 - o f t h e r e d u c t i o n s t h a t h a v e a l r e a d y o c c u r r e d a s a r e s u l t o f r e s p o n d e n t ' s r e c o n s i d e r a t i o n a n d r e d u c t i o n o f t h e a s s e s s e d d e f i c i e n c i e s . R e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t w i l l b e g r a n t e d a s s u p p l e m e n t e d . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d g r a n t i n g r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t a s s u p p l e m e n t e d .