TAX COURT OPINION

Case: Joseph A. & Joann M. Morcos
Docket Number: 6394-00S
Judge: Dean
Opinion Type: summary
Filed: 07/26/2001
Pages: 13

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 1 - 1 1 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J O S E P H A . M O R C O S A N D J O A N N M . M O R C O S , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 6 3 9 4 - 0 0 S . F i l e d J u l y 2 6 , 2 0 0 1 . B r i a n E . B e n n e t t , f o r p e t i t i o n e r s . J a c k T . A n a g n o s t i s , f o r r e s p o n d e n t . D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 1 0 , 5 9 6 a n d $ 5 , 7 9 0 , r e s p e c t i v e l y . - 2 - 1 P e t i t i o n e r s c o n c e d e r e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t t o t h e i r S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , d e p r e c i a t i o n . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o S c h e d u l e C d e d u c t i o n s f o r e n t e r t a i n m e n t a n d t r a v e l e x p e n s e s a n d t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t $ 5 , 2 3 1 o f l e g a l e x p e n s e s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e i r r e s i d e n t i a l r e n t a l a c t i v i t y . T h e a d j u s t m e n t s t o i t e m i z e d d e d u c t i o n s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a r e c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t s w h i c h w i l l b e a f f e c t e d b y t h e o u t c o m e o f t h e o t h e r i s s u e s t o b e d e c i d e d . A f t e r c o n c e s s i o n s , 1 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r t h e d e d u c t i o n s p e t i t i o n e r s c l a i m e d o n t h e i r 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s w i t h r e s p e c t t o t h e r e n t a l o f r o o m s i n t h e i r p e r s o n a l r e s i d e n c e a r e s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n i m p o s e d b y s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) ; a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s p r o p e r l y c a l c u l a t e d d e p r e c i a t i o n e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o t h e i r r e n t a l a c t i v i t y . B a c k g r o u n d T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n W a y n e , P e n n s y l v a n i a , a t t h e t i m e t h e i r p e t i t i o n w a s f i l e d w i t h t h e C o u r t . I n 1 9 8 3 p e t i t i o n e r s p a i d $ 1 2 5 , 0 0 0 f o r a 1 - a c r e p r o p e r t y i n R a d n o r T o w n s h i p , P e n n s y l v a n i a . T h e p r o p e r t y i n c l u d e s t h e f o l l o w i n g i m p r o v e m e n t s : a t h r e e - s t o r y , 4 5 0 0 s q u a r e f o o t V i c t o r i a n s t y l e h o u s e ( m a i n h o u s e ) ; a t w o - s t o r y , 1 2 0 0 s q u a r e f o o t c a r r i a g e h o u s e ( c a r r i a g e h o u s e ) ; l a n d s c a p e d g r o u n d s ; a s w i m m i n g p o o l ; a n d a p o o l h o u s e w i t h s h o w e r f a c i l i t i e s a n d a f u l l k i t c h e n . - 3 - T h e f i r s t f l o o r o f t h e m a i n h o u s e c o n s i s t s o f a f u r n i s h e d l i v i n g r o o m , d i n i n g r o o m , d e n , a n d k i t c h e n . T h e s e c o n d f l o o r c o n s i s t s o f p e t i t i o n e r s ' p r i v a t e b e d r o o m s u i t e , a g u e s t b e d r o o m , a g u e s t b a t h r o o m , a l a u n d r y r o o m , a s u n p o r c h , a n d a n o f f i c e . T h e t h i r d f l o o r c o n s i s t s o f t h r e e f u r n i s h e d b e d r o o m s u i t e s w i t h p r i v a t e b a t h s ( t h i r d f l o o r u n i t s ) . E a c h s u i t e i s a c c e s s e d w i t h i t s o w n k e y . T h e t h i r d f l o o r u n i t s a r e a c c e s s e d b y c l i m b i n g a s t a i r c a s e t h a t e x t e n d s f r o m t h e f o y e r i n t h e f i r s t f l o o r , t o t h e s e c o n d a n d t h i r d f l o o r s . F o r a l l o f 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r s r e n t e d t h e t h r e e t h i r d f l o o r u n i t s o n a m o n t h - t o - m o n t h b a s i s t o i n d i v i d u a l s n o t r e l a t e d t o p e t i t i o n e r s . T h e t e n a n t s o f t h e s e u n i t s h a d f u l l u s e o f t h e f a c i l i t i e s o n t h e f i r s t f l o o r a n d t h e s e c o n d f l o o r , e x c e p t f o r p e t i t i o n e r s ' p r i v a t e b e d r o o m s u i t e . T h e t e n a n t s o f t h e m a i n h o u s e , a s w e l l a s p e t i t i o n e r s , p r e p a r e d m e a l s d a i l y i n t h e k i t c h e n a n d u s e d t h e d i n i n g a r e a a n d l a u n d r y r o o m . T h e c a r r i a g e h o u s e i s a s e p a r a t e d w e l l i n g u n i t . I t c o n s i s t s o f a l i v i n g r o o m , k i t c h e n , a n d l a u n d r y r o o m o n t h e f i r s t f l o o r a n d a b e d r o o m a n d b a t h o n t h e s e c o n d f l o o r . P e t i t i o n e r s d i d n o t u s e a n y p o r t i o n o f t h e c a r r i a g e h o u s e a s p a r t o f t h e i r p e r s o n a l r e s i d e n c e o r f o r p e r s o n a l p u r p o s e s i n 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r s r e p o r t e d i n c o m e a n d e x p e n s e s f r o m t h e i r r e n t a l o f t h e t h i r d f l o o r u n i t s a n d t h e c a r r i a g e h o u s e o n S c h e d u l e s E , S u p p l e m e n t a l I n c o m e a n d L o s s , f i l e d w i t h t h e i r 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 - 4 - F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . D e p r e c i a t i o n e x p e n s e s o f $ 4 , 1 1 0 f o r t h e c a r r i a g e h o u s e a n d $ 2 6 , 1 6 4 f o r t h e t h i r d f l o o r u n i t s i n e a c h y e a r c o n t r i b u t e d t o n e t r e n t a l l o s s e s o f $ 2 6 , 3 8 7 i n 1 9 9 6 a n d $ 1 6 , 9 0 8 i n 1 9 9 7 w h i c h p e t i t i o n e r s u s e d t o o f f s e t i n c o m e f r o m w a g e s a n d s e l f e m p l o y m e n t . P e t i t i o n e r s a l l o c a t e t h e i r p u r c h a s e p r i c e f o r t h e p r o p e r t y b e t w e e n t h e l a n d a n d i m p r o v e m e n t s a s f o l l o w s : ( 1 ) $ 2 5 , 0 0 0 t o l a n d ; ( 2 ) $ 2 1 , 0 0 0 t o t h e c a r r i a g e h o u s e ; a n d ( 3 ) $ 7 9 , 0 0 0 t o t h e m a i n h o u s e . P e t i t i o n e r s a l l o c a t e t h e f o l l o w i n g e s t i m a t e d e x p e n s e s f o r r e n o v a t i o n s m a d e t o t h e p r o p e r t y o v e r a 1 5 - y e a r p e r i o d : F i r s t f l o o r a r e a s , e x c l u d i n g k i t c h e n $ 3 0 , 0 0 0 S e c o n d f l o o r a r e a s 3 0 , 0 0 0 T h i r d f l o o r a r e a s 4 0 , 0 0 0 K i t c h e n a n d o t h e r u t i l i t y a r e a s 4 0 , 0 0 0 R o o f i n g a n d e x t e r i o r 7 5 , 0 0 0 D r i v e w a y a n d p a r k i n g a r e a s 1 5 , 0 0 0 P o o l a n d g a r d e n a r e a s 8 0 , 0 0 0 L a n d s c a p i n g 4 0 , 0 0 0 T h i r d f l o o r f u r n i t u r e a n d f i x t u r e s 2 5 , 0 0 0 C o m m o n a r e a f u r n i t u r e a n d f i x t u r e s 1 2 5 , 0 0 0 C a r r i a g e h o u s e 7 0 , 0 0 0 T o t a l 5 7 0 , 0 0 0 P e t i t i o n e r s c a l c u l a t e d d e p r e c i a t i o n a l l o w a n c e s w i t h r e s p e c t t o t h e t h i r d f l o o r u n i t s b y a l l o c a t i n g a p o r t i o n o f t h e i r p u r c h a s e p r i c e t o t h e t h i r d f l o o r a n d i n c r e a s i n g t h e i r d e p r e c i a b l e c o s t b a s i s b y t h e a m o u n t t h e y i n c u r r e d i n r e n o v a t i n g t h e t h i r d f l o o r . P e t i t i o n e r s a l s o c l a i m e d d e p r e c i a t i o n f o r a p e r c e n t a g e o f t h e c o s t b a s i s a n d r e n o v a t i o n c o s t s f o r t h e c o m m o n a r e a s o f t h e m a i n h o u s e . - 5 - P e t i t i o n e r s d e p r e c i a t e d t h e c a r r i a g e h o u s e a s a s e p a r a t e d w e l l i n g u n i t a t 1 0 0 p e r c e n t o f i t s c o s t b a s i s ( d e t e r m i n e d b a s e d o n i t s s q u a r e f o o t a g e a s a p e r c e n t a g e o f t h e s q u a r e f o o t a g e o f t h e m a i n h o u s e a n d c a r r i a g e h o u s e c o m b i n e d ) p l u s i t s r e n o v a t i o n c o s t s . B a s e d o n a t o t a l o f s e v e n p e o p l e u s i n g t h e g r o u n d s , f i v e o f w h o m w e r e r e n t e r s , p e t i t i o n e r s d e p r e c i a t e d 7 1 p e r c e n t o f t h e $ 9 5 , 0 0 0 p e t i t i o n e r s s p e n t o n g r o u n d s ' i m p r o v e m e n t s ( $ 8 0 , 0 0 0 o n p o o l / g a r d e n a r e a s a n d $ 1 5 , 0 0 0 o n d r i v e w a y / p a r k i n g a r e a s ) . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s i n c o r r e c t l y c a l c u l a t e d d e p r e c i a t i o n o n t h e i r 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . W i t h r e s p e c t t o t h e m a i n h o u s e , r e s p o n d e n t a l l o w e d d e p r e c i a t i o n f o r t h e t h i r d f l o o r u n i t s o n l y . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e p r e c i a t i o n b y a l l o c a t i n g o n e t h i r d o f p e t i t i o n e r s ' $ 1 2 5 , 0 0 0 p u r c h a s e p r i c e f o r t h e l a n d a n d i m p r o v e m e n t s t o t h e t h i r d f l o o r u n i t s . R e s p o n d e n t a l s o a l l o w e d p e t i t i o n e r s t o i n c r e a s e t h e i r b a s i s b y $ 4 0 , 0 0 0 f o r r e n o v a t i o n s t o t h e t h i r d f l o o r u n i t s a n d t o d e p r e c i a t e t h e f u r n i t u r e a n d f i x t u r e s i n t h e u n i t s p u r c h a s e d a t a c o s t o f $ 2 5 , 0 0 0 . W i t h r e s p e c t t o d e p r e c i a t i o n f o r t h e c a r r i a g e h o u s e , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e p e r c e n t a g e o f p e t i t i o n e r ' s c o s t b a s i s a t t r i b u t a b l e t o t h e c a r r i a g e h o u s e b a s e d o n i t s t o t a l s q u a r e f o o t a g e a s a p e r c e n t a g e o f t h e s q u a r e f o o t a g e o f t h e m a i n h o u s e . R e s p o n d e n t t h e n c a l c u l a t e d a l l o w a b l e d e p r e c i a t i o n b y a t t r i b u t i n g t h a t p e r c e n t a g e o f p e t i t i o n e r ' s $ 1 2 5 , 0 0 0 p u r c h a s e p r i c e t o t h e b u s i n e s s u s e o f - 6 - t h e c a r r i a g e h o u s e . R e s p o n d e n t a l s o a l l o w e d p e t i t i o n e r s t o c a p i t a l i z e f o r d e p r e c i a t i o n t h e $ 7 0 , 0 0 0 t h e y s p e n t f o r r e n o v a t i o n s t o t h e c a r r i a g e h o u s e . A s a n a d d i t i o n a l a r g u m e n t t o s u p p o r t t h e a d j u s t m e n t s , r e s p o n d e n t a r g u e d a t t r i a l t h a t t h e d e d u c t i o n s a t t r i b u t a b l e t o p e t i t i o n e r ' s r e n t a l o f t h e t h i r d f l o o r u n i t s a r e l i m i t e d t o t h e i r g r o s s r e n t a l i n c o m e f r o m t h e u n i t s m i n u s c e r t a i n d e d u c t i o n s . D i s c u s s i o n T h e f i r s t i s s u e c o n s i d e r e d i s w h e t h e r s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) l i m i t s p e t i t i o n e r s ' d e d u c t i o n s f o r t h e r e n t a l o f t h e t h i r d f l o o r u n i t s . S e c t i o n 2 8 0 A ( a ) p r o v i d e s t h e g e n e r a l r u l e t h a t n o d e d u c t i o n i s a l l o w a b l e " w i t h r e s p e c t t o t h e u s e o f a d w e l l i n g u n i t w h i c h i s u s e d b y t h e t a x p a y e r d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r a s a r e s i d e n c e . " T h e t e r m " d w e l l i n g u n i t i n c l u d e s a h o u s e , a p a r t m e n t , c o n d o m i n i u m , m o b i l e h o m e , b o a t , o r s i m i l a r p r o p e r t y , a n d a l l s t r u c t u r e s o r o t h e r p r o p e r t y a p p u r t e n a n t t o s u c h d w e l l i n g u n i t . " S e c . 2 8 0 A ( f ) ( 1 ) ( A ) . T h e t e r m " d w e l l i n g u n i t " d o e s n o t i n c l u d e t h a t p o r t i o n o f a u n i t w h i c h i s u s e d e x c l u s i v e l y a s a h o t e l , m o t e l , i n n , o r s i m i l a r e s t a b l i s h m e n t . S e c . 2 8 0 A ( f ) ( 1 ) ( B ) . S e c t i o n 2 8 0 A ( c ) l i s t s e x c e p t i o n s t o t h e g e n e r a l r u l e o f s e c t i o n 2 8 0 A ( a ) . T h e o n l y e x c e p t i o n r e l e v a n t h e r e i n i s t h a t p r o v i d e d b y s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 3 ) w h i c h s t a t e s t h a t " S u b s e c t i o n ( a ) s h a l l n o t a p p l y t o a n y i t e m w h i c h i s a t t r i b u t a b l e t o t h e r e n t a l o f t h e d w e l l i n g u n i t o r p o r t i o n t h e r e o f ( d e t e r m i n e d a f t e r t h e - 7 - a p p l i c a t i o n o f s u b s e c t i o n ( e ) ) . " S u b s e c t i o n ( e ) r e q u i r e s a t a x p a y e r w h o u s e s t h e d w e l l i n g u n i t f o r p e r s o n a l p u r p o s e s d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r , a s a r e s i d e n c e o r o t h e r w i s e , t o l i m i t h i s d e d u c t i o n s . I n p e t i t i o n e r s ' c a s e t h i s l i m i t a t i o n d o e s n o t a f f e c t t h e i r d e d u c t i o n s b e c a u s e t h e d w e l l i n g u n i t w a s r e n t e d f o r 1 0 0 p e r c e n t o f t h e t i m e i t w a s u s e d . S e e D i n s m o r e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 3 4 , a f f d . i n p a r t a n d r e m a n d e d o n o t h e r i s s u e s 7 8 F . 3 d 5 9 2 ( 9 t h C i r . 1 9 9 6 ) . S e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) , h o w e v e r , l i m i t s t h e d e d u c t i o n o f e x p e n s e s i n c u r r e d i n t h e r e n t a l u s e o f a r e s i d e n c e t h a t m a y b e a l l o w e d u n d e r s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 3 ) t o a n a m o u n t n o t i n e x c e s s o f t h e g r o s s i n c o m e d e r i v e d f r o m t h e r e n t a l u s e f o r t h e t a x a b l e y e a r o v e r t h e s u m o f : ( 1 ) T h e d e d u c t i o n s a l l o c a b l e t o t h e r e n t a l u s e t h a t a r e o t h e r w i s e a l l o w a b l e r e g a r d l e s s o f s u c h r e n t a l u s e ( s u c h a s m o r t g a g e i n t e r e s t a n d r e a l e s t a t e t a x e s ) ; p l u s ( 2 ) a n y d e d u c t i o n s t h a t a r e a l l o c a b l e t o t h e r e n t a l a c t i v i t y i n w h i c h t h e r e n t a l u s e o f t h e r e s i d e n c e o c c u r s , b u t t h a t a r e n o t a l l o c a b l e t o t h e r e n t a l u s e o f t h e r e s i d e n c e i t s e l f . T h u s , a t a x p a y e r m a y n o t n o r m a l l y o f f s e t a g a i n s t u n r e l a t e d i n c o m e a n e t r e n t a l l o s s i n c u r r e d f r o m , a n d a t t r i b u t a b l e t o , t h e r e n t a l u s e o f t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e . F e l d m a n v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . 1 , 5 ( 1 9 8 5 ) , a f f d . 7 9 1 F . 2 d 7 8 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e i r r e n t a l o f t h e t h i r d f l o o r u n i t s i s n o t s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) . - 8 - T h e i r f i r s t a r g u m e n t i s t h a t s e c t i o n 2 8 0 A i s n o t a p p l i c a b l e t o t h e i r r e n t a l o f r o o m s i n t h e i r p e r s o n a l r e s i d e n c e b e c a u s e C o n g r e s s i n t e n d e d t h e s t a t u t e t o a p p l y o n l y t o v a c a t i o n h o m e s . P e t i t i o n e r s b a s e t h e i r a r g u m e n t o n t h e e x p l a n a t i o n s o f t h e s t a t u t e ' s p r o v i s i o n s i n b o t h t h e S e n a t e a n d H o u s e r e p o r t s w h i c h f o c u s o n t h e l i m i t a t i o n i m p o s e d o n d e d u c t i o n s a t t r i b u t a b l e t o t h e r e n t a l o f a v a c a t i o n h o m e . T h e s t a r t i n g p o i n t f o r c o n s t r u i n g t h e m e a n i n g o f a s t a t u t e m u s t b e t h e l a n g u a g e u s e d b y C o n g r e s s . R e i t e r v . S o n o t o n e C o r p . , 4 4 2 U . S . 3 3 0 , 3 3 7 ( 1 9 7 9 ) . W e a s s u m e t h a t t h e l e g i s l a t i v e p u r p o s e i s e x p r e s s e d b y t h e o r d i n a r y m e a n i n g o f t h e w o r d s u s e d . R i c h a r d s v . U n i t e d S t a t e s , 3 6 9 U . S . 1 , 9 ( 1 9 6 2 ) . T h u s , a b s e n t a c l e a r l y e x p r e s s e d l e g i s l a t i v e i n t e n t i o n t o t h e c o n t r a r y , t h a t l a n g u a g e m u s t o r d i n a r i l y b e r e g a r d e d a s c o n c l u s i v e . A m . T o b a c c o C o . v . P a t t e r s o n , 4 5 6 U . S . 6 3 , 6 8 ( 1 9 8 2 ) ; C o n s u m e r P r o d . S a f e t y C o m m n . v . G T E S y l v a n i a , I n c . , 4 4 7 U . S . 1 0 2 , 1 0 8 ( 1 9 8 0 ) . W e h a v e p r e v i o u s l y r e j e c t e d p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t , o b s e r v i n g t h a t t h e p l a i n l a n g u a g e o f s e c t i o n 2 8 0 A c o n t a i n s n o s u c h l i m i t a t i o n . R u s s e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 9 6 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 6 F . 3 d 3 8 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 5 ) ; G i l c h r i s t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 2 8 8 . P e t i t i o n e r s a c k n o w l e d g e t h a t s e c t i o n 2 8 0 A i s e n t i t l e d " D I S A L L O W A N C E O F C E R T A I N E X P E N S E S I N C O N N E C T I O N W I T H B U S I N E S S U S E O F H O M E , R E N T A L O F V A C A T I O N H O M E S , E T C . " a n d t h a t t h e l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e i s n o t - 9 - e x c l u s i v e t o t h e r e n t a l o f v a c a t i o n h o m e s . S e c t i o n 2 8 0 A ( a ) s t a t e s t h e g e n e r a l r u l e d i s a l l o w i n g d e d u c t i o n s " w i t h r e s p e c t t o t h e u s e o f a d w e l l i n g u n i t w h i c h i s u s e d b y t h e t a x p a y e r d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r a s a r e s i d e n c e . " A t a x p a y e r ' s p r i m a r y r e s i d e n c e i n w h i c h h e l i v e s y e a r r o u n d f a l l s w i t h i n t h i s d e f i n i t i o n . S e c . 2 8 0 A ( d ) . I f C o n g r e s s h a d i n t e n d e d f o r s e c t i o n 2 8 0 A t o a p p l y o n l y t o t h e r e n t a l o f v a c a t i o n h o m e s , t h e y w e r e c a p a b l e o f c r e a t i n g s u c h r e s u l t . M o r e o v e r , t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c t i o n 2 8 0 A e s t a b l i s h e s t h a t C o n g r e s s w a n t e d t o p r e v e n t t a x p a y e r s f r o m c o n v e r t i n g n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s i n t o d e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e s . S . R e p t . 9 4 - 9 3 8 ( 1 9 7 6 ) , 1 9 7 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) 4 9 . T h e u n d e r l y i n g r a t i o n a l e o f t h e s t a t u t e i s j u s t a s r e l e v a n t f o r t a x p a y e r s r e n t i n g p o r t i o n s o f t h e i r p r i m a r y r e s i d e n c e a n d a t t e m p t i n g t o d e d u c t p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s a s i t i s f o r t a x p a y e r s r e n t i n g t h e i r v a c a t i o n h o m e s . P e t i t i o n e r s n e x t a r g u e t h a t t h e l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) d o e s n o t a p p l y t o t h e m " b y v i r t u e o f t h e t e r m s o f s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 3 ) w h i c h e x c e p t s ' r e n t a l o f t h e d w e l l i n g u n i t o r p o r t i o n t h e r e o f . ' " T h i s a r g u m e n t i s w i t h o u t m e r i t . S e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 3 ) e x c e p t s r e n t a l u s e f r o m t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 2 8 0 A ( a ) . R e s p o n d e n t d o e s n o t c o n t e n d t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o d e d u c t a n y o f t h e e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o t h e r e n t a l o f a p o r t i o n o f t h e i r d w e l l i n g u n i t p u r s u a n t t o s e c t i o n 2 8 0 A ( a ) , - 1 0 - b u t t h a t t h e y a r e s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) , w h i c h s p e c i f i c a l l y a p p l i e s t o a u s e d e s c r i b e d i n s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 3 ) w h e r e t h e d w e l l i n g u n i t i s u s e d b y t h e t a x p a y e r d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r a s a r e s i d e n c e . P e t i t i o n e r s n e x t c o n t e n d t h a t t h e i r t h i r d f l o o r u n i t s c o m e w i t h i n t h e p r o v i s i o n o f s e c t i o n 2 8 0 A ( f ) ( 1 ) ( B ) w h i c h e x c l u d e s f r o m t h e l i m i t a t i o n s o f s e c t i o n 2 8 0 A t h a t p o r t i o n o f a d w e l l i n g u n i t " u s e d e x c l u s i v e l y a s a h o t e l , m o t e l , i n n , o r s i m i l a r e s t a b l i s h m e n t . " T h e y r e l y o n t h e f o l l o w i n g p r o p o s e d r e g u l a t i o n : E x c e p t i o n . N o t w i t h s t a n d i n g t h e p r o v i s i o n s o f p a r a g r a p h ( c ) ( 1 ) o f t h i s s e c t i o n , t h e t e r m " d w e l l i n g u n i t " d o e s n o t i n c l u d e a n y u n i t o r p o r t i o n o f a u n i t w h i c h i s u s e d e x c l u s i v e l y a s a h o t e l , m o t e l , i n n , o r s i m i l a r e s t a b l i s h m e n t . P r o p e r t y i s s o u s e d o n l y i f i t i s r e g u l a r l y a v a i l a b l e f o r o c c u p a n c y b y p a y i n g c u s t o m e r s a n d o n l y i f n o p e r s o n h a v i n g a n i n t e r e s t i n t h e p r o p e r t y i s d e e m e d u n d e r t h e r u l e s o f t h i s s e c t i o n t o h a v e u s e d t h e u n i t ( o r t h e p o r t i o n o f t h e u n i t ) a s a r e s i d e n c e d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r . T h u s , t h i s e x c e p t i o n m a y a p p l y t o a p o r t i o n o f a h o m e u s e d t o f u r n i s h l o d g i n g t o t o u r i s t s o r t o l o n g - t e r m b o a r d e r s s u c h a s s t u d e n t s . [ S e c . 1 . 2 8 0 A - 1 ( c ) ( 2 ) , P r o p o s e d I n c o m e T a x R e g s . , 4 5 F e d . R e g . 5 2 3 9 9 , 5 2 4 0 1 ( A u g . 7 . 1 9 8 0 ) a s a m e n d e d b y 4 8 F e d . R e g . 3 3 3 2 0 , 3 3 3 2 2 ( J u l . 2 1 , 1 9 8 3 ) . ] P e t i t i o n e r s m a i n t a i n t h a t t h e m o n t h - t o - m o n t h t e n a n t s o f t h e i r t h i r d f l o o r u n i t s a r e a n a l o g o u s t o " l o n g - t e r m b o a r d e r s s u c h a s s t u d e n t s " . A l t h o u g h p r o p o s e d r e g u l a t i o n s c a r r y n o g r e a t e r w e i g h t t h a n a p o s i t i o n a d v a n c e d o n b r i e f b y r e s p o n d e n t , t h e y m a y b e u s e f u l a s g u i d e l i n e s w h e r e t h e y c l o s e l y f o l l o w t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t h e a c t . E s t a t e o f W a l l a c e v . C o m m i s s i o n e r , 9 5 T . C . 5 2 5 , 5 4 7 - 1 1 - ( 1 9 9 0 ) , a f f d . 9 6 5 F . 2 d 1 0 3 8 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 2 ) ; M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 0 T . C . 4 4 8 , 4 6 0 ( 1 9 7 8 ) ; F . W . W o o l w o r t h C o . v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 1 2 3 3 , 1 2 6 5 - 1 2 6 6 ( 1 9 7 0 ) ) . T h e f a c t s o f p e t i t i o n e r s ' c a s e , c o n s i d e r e d i n l i g h t o f t h e s t a t u t e a n d r e g u l a t i o n p r o p o s e d t h e r e u n d e r , d o n o t j u s t i f y t h e c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r s u s e d a n y p o r t i o n o f t h e i r h o m e e x c l u s i v e l y a s a " h o t e l , m o t e l , i n n , o r s i m i l a r e s t a b l i s h m e n t . " P e t i t i o n e r s a d v e r t i s e d t h e a v a i l a b i l i t y o f t h e t h i r d f l o o r u n i t s i n t h e n e w s p a p e r u n d e r t h e h e a d i n g " H o u s e t o S h a r e " . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e i r m o n t h - t o - m o n t h t e n a n t s d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e l e a s e d t h e u n i t s f o r 2 t o 3 y e a r s . N o t h i n g i n t h e r e c o r d s u g g e s t s t h a t p e t i t i o n e r s o p e r a t e d a c o m m e r c i a l o p e r a t i o n s u c h a s a h o t e l , m o t e l , i n n , o r s i m i l a r e s t a b l i s h m e n t . R a t h e r , t h e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t p e t i t i o n e r s r e n t e d r o o m s i n t h e i r h o u s e t o o f f s e t t h e i r l i v i n g c o s t s . M o r e o v e r , t h e a d o p t i o n o f p e t i t i o n e r s ' b r o a d i n t e r p r e t a t i o n o f s e c t i o n 2 8 0 A ( f ) ( 1 ) ( B ) w o u l d f r u s t r a t e t h e p u r p o s e o f s e c t i o n 2 8 0 A . A s s u c h , p e t i t i o n e r s a r e s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) w i t h r e s p e c t t o t h e r e n t a l o f t h e t h i r d f l o o r u n i t s o f t h e i r m a i n h o u s e . P e t i t i o n e r s , t h u s m a y d e d u c t e x p e n s e s t o t h e e x t e n t o f t h e e x c e s s o f t h e g r o s s i n c o m e d e r i v e d f r o m s u c h u s e f o r t h e t a x a b l e y e a r o v e r t h e s u m o f : ( 1 ) T h e d e d u c t i o n s a l l o c a b l e t o t h e r e n t a l u s e t h a t a r e o t h e r w i s e a l l o w a b l e r e g a r d l e s s o f s u c h r e n t a l u s e ( s u c h a s m o r t g a g e i n t e r e s t a n d r e a l - 1 2 - e s t a t e t a x e s ) ; p l u s ( 2 ) a n y d e d u c t i o n s t h a t a r e a l l o c a b l e t o t h e r e n t a l a c t i v i t y i n w h i c h t h e r e n t a l u s e o f t h e r e s i d e n c e o c c u r s b u t t h a t a r e n o t a l l o c a b l e t o t h e r e n t a l u s e o f t h e r e s i d e n c e i t s e l f . F r o m t h e r e c o r d i t i s c l e a r t h a t o n c e p e t i t i o n e r s a c c o u n t f o r t h e m o r t g a g e i n t e r e s t a n d r e a l e s t a t e t a x e s a l l o c a b l e t o t h e t h i r d f l o o r u n i t s , a s w e l l a s o t h e r e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o t h e i r r e n t a l o f t h e u n i t s , t h e y w i l l n o t h a v e a n y e x c e s s g r o s s i n c o m e f r o m t h e u n i t s f r o m w h i c h t o t a k e d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n s . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e c a r r i a g e h o u s e i s a s e p a r a t e d w e l l i n g u n i t a n d t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t u s e a n y p o r t i o n o f i t f o r p e r s o n a l p u r p o s e s d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . T h u s , p e t i t i o n e r s ' d e d u c t i o n s w i t h r e s p e c t t o t h e c a r r i a g e h o u s e a r e n o t s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n s o f s e c t i o n 2 8 0 A . T h e p a r t i e s , h o w e v e r , d i s a g r e e a s t o t h e c a r r i a g e h o u s e ' s a p p r o p r i a t e c o s t b a s i s f o r d e p r e c i a t i o n . P e t i t i o n e r s a l l o c a t e d t h e i r p u r c h a s e p r i c e o f t h e p r o p e r t y b e t w e e n t h e l a n d a n d t h e i m p r o v e m e n t s . T h e y t h e n a l l o c a t e d a p o r t i o n o f t h e p r i c e a l l o c a t e d t o i m p r o v e m e n t s t o t h e c a r r i a g e h o u s e b a s e d o n i t s s q u a r e f o o t a g e a s a p e r c e n t a g e o f t h e s q u a r e f o o t a g e o f t h e m a i n h o u s e a n d c a r r i a g e h o u s e c o m b i n e d a n d a d d e d t h e c a r r i a g e h o u s e r e n o v a t i o n c o s t s . W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r s ' m e t h o d o f d e t e r m i n i n g t h e i r c o s t b a s i s i n t h e c a r r i a g e h o u s e . - 1 3 - P e t i t i o n e r s , h o w e v e r , a r e n o t e n t i t l e d t o d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n s f o r a n y o f t h e i r c o s t s f o r g r o u n d s i m p r o v e m e n t s w h i c h t h e y a l l o c a t e d t o t h e c a r r i a g e h o u s e . T h e s e c o s t s a r e s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n i m p o s e d b y s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 5 ) a s t h e g r o u n d s a r e a p p u r t e n a n t t o p e t i t i o n e r s ' r e s i d e n c e . S e c . 2 8 0 A ( f ) ( 1 ) ( A ) . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .