TAX COURT OPINION

Case: Jeanne M. Trent
Docket Number: 7408-01
Judge: Cohen
Opinion Type: memo
Filed: 11/20/2002
Pages: 13

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 2 8 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J E A N N E M . T R E N T , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 7 4 0 8 - 0 1 . F i l e d N o v e m b e r 2 0 , 2 0 0 2 . R i c h a r d P . E i s e n , f o r p e t i t i o n e r . G a r y S . S t i r b i s , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C O H E N , J u d g e : T h i s p r o c e e d i n g w a s c o m m e n c e d u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 f o r r e v i e w o f r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y f o r 1 9 9 4 w i t h r e s p e c t t o a j o i n t r e t u r n f i l e d w i t h S t e v e n T r e n t ( S . T r e n t ) . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e w h e t h e r p e t i t i o n e r i s b a r r e d f r o m r e l i e f o n t h e b a s i s o f r e s j u d i c a t a u n d e r s e c t i o n - 2 - 6 0 1 5 ( g ) ( 2 ) a n d w h e t h e r a p p l i c a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s o v e r p a y m e n t s , i n c l u d i n g e a r n e d i n c o m e c r e d i t s , f o r s u b s e q u e n t y e a r s v i o l a t e s s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( B ) . I n h i s r e p l y b r i e f , r e s p o n d e n t s t a t e s : " I f t h e C o u r t f i n d s t h a t p e t i t i o n e r i s n o t b a r r e d f r o m r a i s i n g I . R . C . s e c . 6 0 1 5 b y t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a , t h e n r e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y u n d e r I . R . C . s e c . 6 0 1 5 ( f ) . " U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d , a n d t h e s t i p u l a t e d f a c t s a r e i n c o r p o r a t e d i n o u r f i n d i n g s b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n L o s L u n a s , N e w M e x i c o , a t t h e t i m e s h e f i l e d t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e . F r o m M a y 1 9 8 1 t o N o v e m b e r 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r w a s m a r r i e d t o S . T r e n t . P e t i t i o n e r a n d S . T r e n t h a d 2 m i n o r c h i l d r e n d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e . P e t i t i o n e r h a d a c c e s s t o t h e c o u p l e ' s j o i n t c h e c k i n g a c c o u n t a n d p a i d b i l l s f r o m t h e a c c o u n t . S . T r e n t w a s t h e s o l e p r o p r i e t o r o f a m o t o r c y c l e r e p a i r s h o p , P a r a d i s e C y c l e s ( P a r a d i s e ) . I n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r b e g a n w o r k i n g f o r P a r a d i s e a s a n o f f i c e m a n a g e r . P e t i t i o n e r a n s w e r e d t h e t e l e p h o n e , p i c k e d u p m o t o r c y c l e p a r t s , p r e p a r e d a g e n e r a l l e d g e r , r e v i e w e d r e c e i p t s a n d e x p e n d i t u r e s , a n d p a i d b i l l s . T h e g e n e r a l l e d g e r c o n t a i n e d r e c o r d s o f c h e c k s , e x p e n s e s , a n d i n c o m e . - 3 - E x p e n s e s w e r e s e p a r a t e d i n t o c o l u m n s f o r r e n t , u t i l i t i e s , a n d s u p p l i e r s . P e r s o n a l e x p e n s e s w e r e l o g g e d b y p e t i t i o n e r i n t h e l e d g e r a s a d r a w . I n 1 9 9 4 , P a r a d i s e h i r e d a b o o k k e e p e r , M a r y A . H o g l a n d , t o p r e p a r e f i n a n c i a l s t a t e m e n t s a n d t o p r e p a r e t h e j o i n t F e d e r a l r e t u r n o f p e t i t i o n e r a n d S . T r e n t . P e t i t i o n e r a n d S . T r e n t t i m e l y f i l e d a j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 , c l a i m i n g a r e f u n d o f $ 8 9 6 . D u r i n g 1 9 9 4 , P a r a d i s e w a s t h e s o l e s o u r c e o f i n c o m e f o r p e t i t i o n e r ' s f a m i l y . P a r a d i s e ' s i n c o m e a n d e x p e n s e s w e r e r e p o r t e d o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , t o p e t i t i o n e r ' s a n d S . T r e n t ' s F o r m 1 0 4 0 . I n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r a n d S . T r e n t e x p e r i e n c e d m a r i t a l d i f f i c u l t i e s . I n r e s p o n s e t o i n c i d e n t s o n N o v e m b e r 2 3 a n d N o v e m b e r 2 5 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n t o o r d e r S . T r e n t t o a p p e a r f o r a h e a r i n g o n d o m e s t i c a b u s e w i t h t h e S e c o n d J u d i c i a l D i s t r i c t C o u r t f o r B e r n a l i l l o C o u n t y i n N e w M e x i c o . P e t i t i o n e r a l s o f i l e d a P e t i t i o n f o r O r d e r P r o h i b i t i n g D o m e s t i c V i o l e n c e o n N o v e m b e r 2 7 , 1 9 9 5 . O n N o v e m b e r 1 3 , 1 9 9 6 , a d i v o r c e d e c r e e w a s e n t e r e d b y t h e c o u r t . I n t h e d i v o r c e d e c r e e , S . T r e n t r e c e i v e d c o n t r o l o f P a r a d i s e a n d r e t a i n e d a l l o f t h e b u s i n e s s - r e l a t e d m a t e r i a l a n d a s s e t s . P u r s u a n t t o t h e d i v o r c e d e c r e e , S . T r e n t a s s u m e d a l l b u s i n e s s l i a b i l i t i e s i n c l u d i n g a n y f u t u r e t a x e s o r d e b t s a s s o c i a t e d w i t h P a r a d i s e . - 4 - R e s p o n d e n t s u b s e q u e n t l y c o m m e n c e d a n a u d i t o f p e t i t i o n e r ' s a n d S . T r e n t ' s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . O n A u g u s t 2 2 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t s e n t t o p e t i t i o n e r a n d t o S . T r e n t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 4 d e t e r m i n i n g a d e f i c i e n c y i n t h e a m o u n t o f $ 2 3 , 0 4 6 . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d P a r a d i s e ' s d e d u c t i o n s f o r a d v e r t i s i n g , l a b o r , a n d o t h e r e x p e n s e s . R e s p o n d e n t a l s o d i s a l l o w e d t h e o f f s e t f o r c o s t o f g o o d s s o l d . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c y w i t h t h e C o u r t . B e f o r e J u l y 1 3 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r m e t w i t h A p p e a l s O f f i c e r W a y n e M c C l e l l a n ( M c C l e l l a n ) i n a n e f f o r t t o s e t t l e t h e d i s p u t e . P r i o r t o p e t i t i o n e r ' s m e e t i n g w i t h M c C l e l l a n , a c l e r k i n t h e A p p e a l s O f f i c e s u g g e s t e d t h a t p e t i t i o n e r m i g h t a s k a b o u t " i n n o c e n t s p o u s e " . A t t h e e n d o f h e r m e e t i n g w i t h M c C l e l l a n , p e t i t i o n e r a s k e d w h e t h e r " i n n o c e n t s p o u s e " w a s s o m e t h i n g f o r w h i c h s h e w o u l d q u a l i f y . M c C l e l l a n i n f o r m e d h e r t h a t s h e w a s f o l l o w i n g t h e c o r r e c t s t e p s a n d t h e c o r r e c t p r o c e d u r e s a n d t h a t t h e n w a s n o t t h e t i m e t o r a i s e a n i n n o c e n t s p o u s e d e f e n s e . P e t i t i o n e r w a s u n a b l e t o p r o d u c e o r i g i n a l d o c u m e n t a t i o n t o s u b s t a n t i a t e a l l o f t h e d e d u c t i o n s d i s a l l o w e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r s u b s e q u e n t l y r e t r i e v e d m i c r o f i c h e c o p i e s o f b a n k s t a t e m e n t s f r o m t h e b a n k . P e t i t i o n e r a l s o r e t r i e v e d c o p i e s o f r e c e i p t s f r o m P a r a d i s e ' s s u p p l i e r s . R e s p o n d e n t a c c e p t e d p e t i t i o n e r ' s s u b s t a n t i a t i o n f o r a d v e r t i s i n g a n d r e n t - 5 - e x p e n s e s . R e s p o n d e n t a d d i t i o n a l l y a l l o w e d $ 4 0 0 o f t h e $ 4 , 0 3 2 f o r l a b o r e x p e n s e s , b u t d i s a l l o w e d t h e r e m a i n i n g e x p e n s e s b e c a u s e t h e r e w a s n o r e c o r d t h a t F o r m s 1 0 9 9 , M i s c e l l a n e o u s I n c o m e , w e r e i s s u e d . R e s p o n d e n t f u r t h e r a l l o w e d $ 1 , 2 0 0 o f t h e $ 4 , 4 4 1 c l a i m e d f o r s m a l l t o o l s e x p e n s e . P e t i t i o n e r t h e n s t i p u l a t e d t o a d e f i c i e n c y o f $ 4 , 4 7 8 p l u s i n t e r e s t . A d e c i s i o n w a s e n t e r e d b y t h e C o u r t o n D e c e m b e r 1 7 , 1 9 9 8 . O n A p r i l 1 9 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t s e n t t o p e t i t i o n e r a n o t i c e o f i n t e n t t o l e v y . O n M a y 3 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d F o r m 8 8 5 7 , R e q u e s t f o r I n n o c e n t S p o u s e R e l i e f , r e q u e s t i n g s e c t i o n 6 0 1 5 r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y f o r t h e y e a r i n i s s u e . O n M a r c h 1 5 , 2 0 0 1 , r e s p o n d e n t s e n t t o p e t i t i o n e r a n o t i c e o f d e t e r m i n a t i o n d e n y i n g s e c t i o n 6 0 1 5 r e l i e f . T h e d e t e r m i n a t i o n w a s b a s e d o n t h e c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r h a d k n o w l e d g e o f t h e b u s i n e s s a n d i t s a c t i v i t i e s t h a t p r e c l u d e d r e l i e f . I n a n a m e n d m e n t t o t h e a n s w e r f i l e d A p r i l 2 2 , 2 0 0 2 , i n t h i s c a s e , r e s p o n d e n t r a i s e d t h e d e f e n s e o f r e s j u d i c a t a . O n M a r c h 1 0 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t a p p l i e d a n o v e r p a y m e n t o f $ 2 , 3 2 3 f r o m p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 9 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n t o w a r d s t h e 1 9 9 4 l i a b i l i t y . F o l l o w i n g t h e M a r c h 1 5 , 2 0 0 1 , d e t e r m i n a t i o n , r e s p o n d e n t a p p l i e d a n o v e r p a y m e n t o f $ 2 , 3 6 7 f r o m p e t i t i o n e r ' s 2 0 0 0 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n t o w a r d s t h e r e m a i n i n g 1 9 9 4 l i a b i l i t y . O n A p r i l 1 5 , 2 0 0 2 , r e s p o n d e n t n o t i f i e d p e t i t i o n e r t h a t h e r 2 0 0 1 r e f u n d o f $ 1 , 8 9 5 w a s d e l a y e d u n t i l r e s p o n d e n t - 6 - d e t e r m i n e d w h e t h e r p e t i t i o n e r h a d a n y a d d i t i o n a l F e d e r a l t a x e s d u e . T h e t h r e e o v e r p a y m e n t s t h a t r e s p o n d e n t w i t h h e l d t o o f f s e t p e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t y i n c l u d e d e a r n e d i n c o m e c r e d i t s f o r 1 9 9 9 , 2 0 0 0 , a n d 2 0 0 1 . O P I N I O N G e n e r a l l y , m a r r i e d t a x p a y e r s m a y e l e c t t o f i l e a j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . S e c . 6 0 1 3 ( a ) . A f t e r m a k i n g t h e e l e c t i o n , e a c h s p o u s e i s j o i n t l y a n d s e v e r a l l y l i a b l e f o r t h e e n t i r e t a x d u e f o r t h a t t a x a b l e y e a r . S e c . 6 0 1 3 ( d ) ( 3 ) . A s p o u s e ( r e q u e s t i n g s p o u s e ) m a y , h o w e v e r , s e e k r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y b y f o l l o w i n g p r o c e d u r e s e s t a b l i s h e d i n s e c t i o n 6 0 1 5 . S e c . 6 0 1 5 ( a ) . S e c t i o n 6 0 1 5 r e p l a c e d p r i o r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) a n d w a s i n t e n d e d t o e x p a n d r e l i e f a v a i l a b l e t o j o i n t f i l e r s . S e e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 3 4 . T h e R R A 1 9 9 8 g a v e s e c t i o n 6 0 1 5 r e t r o a c t i v e e f f e c t i n t h a t i t w a s m a d e a p p l i c a b l e t o a n y l i a b i l i t y f o r t a x a r i s i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , a n d t o a n y l i a b i l i t y f o r t a x a r i s i n g o n o r b e f o r e s u c h d a t e t h a t r e m a i n e d u n p a i d a s o f J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . R R A 1 9 9 8 s e c . 3 2 0 1 ( g ) ( 1 ) , 1 1 2 S t a t . 7 4 0 ; V e t r a n o v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 2 7 2 , 2 7 7 ( 2 0 0 1 ) . A r e q u e s t i n g s p o u s e m a y r e q u e s t r e l i e f f r o m l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) o r , i f e l i g i b l e , m a y a l l o c a t e l i a b i l i t y a c c o r d i n g t o p r o v i s i o n s i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . S e c . 6 0 1 5 ( a ) . I n a d d i t i o n , i f - 7 - r e l i e f i s n o t a v a i l a b l e u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) o r ( c ) , a n i n d i v i d u a l m a y s e e k e q u i t a b l e r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) . R e s J u d i c a t a U n d e r S e c t i o n 6 0 1 5 ( g ) ( 2 ) T h e j u d i c i a l d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a p r o v i d e s t h a t , w h e n a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n e n t e r s a f i n a l j u d g m e n t i n a c a u s e o f a c t i o n , t h e p a r t i e s a r e b o u n d " n o t o n l y a s t o e v e r y m a t t e r w h i c h w a s o f f e r e d a n d r e c e i v e d * * * b u t a s t o a n y o t h e r a d m i s s i b l e m a t t e r w h i c h m i g h t h a v e b e e n o f f e r e d f o r t h a t p u r p o s e . " C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . 5 9 1 , 5 9 7 ( 1 9 4 8 ) . B e c a u s e F e d e r a l i n c o m e t a x e s a r e d e t e r m i n e d o n a n a n n u a l b a s i s , e a c h y e a r i s a s e p a r a t e c a u s e o f a c t i o n , a n d r e s j u d i c a t a i s a p p l i e d t o b a r s u b s e q u e n t p r o c e e d i n g s i n v o l v i n g t h e s a m e t a x y e a r . S e e i d . a t 5 9 7 - 5 9 8 ; C a l c u t t v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 1 4 , 2 1 ( 1 9 8 8 ) . T h e d o c t r i n e a p p l i e s t o j u d g m e n t s e v e n w h e r e t h e C o u r t ' s f i n a l d e c i s i o n w a s b a s e d o n a n a g r e e m e n t b e t w e e n t h e p a r t i e s . S e e U n i t e d S t a t e s v . B r y a n t , 1 5 F . 3 d 7 5 6 , 7 5 8 ( 8 t h C i r . 1 9 9 4 ) ( c i t i n g U n i t e d S t a t e s v . I n t l . B l d g . C o . , 3 4 5 U . S . 5 0 2 , 5 0 5 ( 1 9 5 3 ) ) . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r i s b a r r e d f r o m r a i s i n g t h e i s s u e o f s e c t i o n 6 0 1 5 r e l i e f b a s e d o n h e r p r i o r p a r t i c i p a t i o n i n a T a x C o u r t p r o c e e d i n g r e g a r d i n g t h e 1 9 9 4 l i a b i l i t y . S e c t i o n 6 0 1 5 ( g ) ( 2 ) p r o v i d e s t h a t , i n t h e c a s e o f a n e l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) o r ( c ) f o r a n y t a x a b l e y e a r t h a t i s t h e s u b j e c t o f a f i n a l c o u r t d e c i s i o n , s u c h d e c i s i o n s h a l l b e c o n c l u s i v e - 8 - u n l e s s t h e i n d i v i d u a l ' s q u a l i f i c a t i o n f o r r e l i e f w a s n o t a n i s s u e i n t h e p r i o r c o u r t p r o c e e d i n g a n d t h e i n d i v i d u a l d i d n o t p a r t i c i p a t e m e a n i n g f u l l y i n t h e p r i o r p r o c e e d i n g . I n V e t r a n o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 7 8 , t h e C o u r t s t a t e d : a n i n d i v i d u a l w h o p a r t i c i p a t e d m e a n i n g f u l l y i n a c o u r t p r o c e e d i n g i s p r e c l u d e d f r o m e l e c t i n g r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) o r ( c ) f o r t h e s a m e t a x a b l e y e a r a f t e r t h e d e c i s i o n o f t h e c o u r t b e c o m e s f i n a l , w h e t h e r o r n o t t h e i n d i v i d u a l ' s q u a l i f i c a t i o n f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) o r ( c ) w a s a n i s s u e i n t h e p r i o r p r o c e e d i n g . P e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e 1 9 9 4 l i a b i l i t y w i t h t h e C o u r t . S h e t h e n m e t w i t h t h e A p p e a l s o f f i c e r t o d i s c u s s h e r c a s e . S h e p e r s o n a l l y p a r t i c i p a t e d i n t h e m e e t i n g s w i t h t h e A p p e a l s o f f i c e r , a n d s h e c o n c e d e d a t t r i a l t h a t s h e s i g n e d t h e d e c i s i o n d o c u m e n t f r e e l y a n d v o l u n t a r i l y . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t s h e r a i s e d t h e i s s u e o f r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y w i t h t h e A p p e a l s o f f i c e r a n d t h a t t h e A p p e a l s o f f i c e r d e c l i n e d t o c o n s i d e r t h e i s s u e a t t h a t t i m e . R e l y i n g o n s t a t e m e n t s b y t h e A p p e a l s o f f i c e r , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t s e c t i o n 6 0 1 5 r e l i e f w a s n o t a n i s s u e i n t h e f i r s t p r o c e e d i n g . S h e a r g u e s t h a t h e r l e v e l o f i n v o l v e m e n t i n t h e p r i o r c a s e w a s n o t " m e a n i n g f u l " f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( g ) ( 2 ) b e c a u s e s h e w a s n o t r e p r e s e n t e d b y c o u n s e l , w a s n o t i n v o l v e d i n d i s c u s s i o n s o f l a w o r p r o c e d u r e , a n d w a s n o t k n o w l e d g e a b l e a b o u t l a w o r p r o c e d u r e . T h e q u a l i t y o f a d v o c a c y a n d t h e a c t u a l k n o w l e d g e o f t h e l i t i g a n t s a r e n o t s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a - 9 - p r i o r j u d g m e n t i s a b a r i n s u b s e q u e n t l i t i g a t i o n . S e e J o n e s v . U n i t e d S t a t e s , 4 6 6 F . 2 d 1 3 1 , 1 3 6 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 2 ) ; C o r y v . C o m m i s s i o n e r , 1 5 9 F . 2 d 3 9 1 , 3 9 2 ( 3 d C i r . 1 9 4 7 ) , a f f g . a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t d a t e d M a r . 1 0 , 1 9 4 5 ; D e a n v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 8 9 5 , 8 9 9 - 9 0 0 ( 1 9 7 1 ) ; M i l b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 1 5 6 2 ( 1 9 7 0 ) ; F a i r m o n t A l u m i n u m C o . v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 T . C . 1 3 7 7 ( 1 9 5 4 ) , a f f d . 2 2 2 F . 2 d 6 2 2 ( 4 t h C i r . 1 9 5 5 ) . P e t i t i o n e r ' s c r i t e r i a w o u l d b e i m p r a c t i c a l t o a p p l y i n t h e c o n t e x t o f a d o c t r i n e i n t e n d e d t o m i n i m i z e m u l t i p l i c i t y o f p r o c e e d i n g s . S e e J o n e s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 1 3 6 ; D e a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 0 2 . T h e r e l a t e d b u t b r o a d e r d o c t r i n e o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l h a s b e e n a p p l i e d t o d e c i s i o n s w h e r e t h e t a x p a y e r h a s a p p e a r e d p r o s e i n t h e p r i o r p r o c e e d i n g . S e e C a l c u t t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 5 . U n d e r t h e n a r r o w c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , h o w e v e r , w e c o n c l u d e t h a t t h e g e n e r a l r u l e o f r e s j u d i c a t a s h o u l d n o t a p p l y . P e t i t i o n e r ' s m e e t i n g w i t h t h e A p p e a l s o f f i c e r h a n d l i n g h e r 1 9 9 4 d e f i c i e n c y c a s e o c c u r r e d a b o u t t h e t i m e t h a t s e c t i o n 6 0 1 5 w a s b e i n g f i n a l i z e d b y C o n g r e s s a n d a t l e a s t 1 0 d a y s b e f o r e i t s e f f e c t i v e d a t e . A l t h o u g h t h e d e c i s i o n w a s e n t e r e d p u r s u a n t t o t h e n e g o t i a t e d s e t t l e m e n t m o n t h s l a t e r , i t a p p e a r s t h a t b o t h t h e A p p e a l s o f f i c e r a n d p e t i t i o n e r w e r e i g n o r a n t a s t o t h e e f f e c t o f t h e n e w l a w . R e s j u d i c a t a w a s n o t d i s c u s s e d i n t h e n o t i c e o f d e t e r m i n a t i o n d e n y i n g r e l i e f t o p e t i t i o n e r o r i n t h e m e m o r a n d u m - 1 0 - a c c o m p a n y i n g t h e r e c o m m e n d a t i o n t o d e n y r e l i e f . R e s j u d i c a t a w a s n o t r a i s e d i n t h e o r i g i n a l a n s w e r f i l e d i n t h i s c a s e o n A u g u s t 1 3 , 2 0 0 1 - - m o r e t h a n 3 y e a r s a f t e r t h e e f f e c t i v e d a t e o f s e c t i o n 6 0 1 5 . F o r t h e f i r s t t i m e , i n a M o t i o n f o r L e a v e t o F i l e A m e n d m e n t t o A n s w e r , f i l e d A p r i l 9 , 2 0 0 2 , r e s p o n d e n t s t a t e d : U p o n p r e p a r a t i o n f o r t r i a l , r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l d i s c o v e r e d t h a t t h e p e t i t i o n e r m a t e r i a l l y p a r t i c i p a t e d i n a p r i o r p r o c e e d i n g f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r b e f o r e t h e U . S . T a x C o u r t , w h e r e b y a D e c i s i o n d o c u m e n t w a s s i g n e d b y p e t i t i o n e r o n D e c e m b e r 1 , 1 9 9 8 , t h e r e s p o n d e n t o n D e c e m b e r 1 6 , 1 9 9 8 , a n d e n t e r e d b y t h e C o u r t o n D e c e m b e r 1 7 , 1 9 9 8 . M c C l e l l a n w a s n o t a v a i l a b l e t o t e s t i f y a t t r i a l , a n d w e d o n o t k n o w h i s r a t i o n a l e f o r d e c l i n i n g t o c o n s i d e r p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y . W e a s s u m e , h o w e v e r , t h a t h e w a s a w a r e t h a t p r o p o s e d l e g i s l a t i o n w o u l d g i v e t a x p a y e r s a n o p p o r t u n i t y t o r a i s e t h a t c l a i m i n a l a t e r a c t i o n b u t , l i k e p e t i t i o n e r , w a s u n a w a r e o f t h e r e s j u d i c a t a e f f e c t o f c l o s i n g a d e f i c i e n c y c a s e u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s t h e n e x i s t i n g . S e c t i o n 1 . 6 0 1 5 - 1 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . , 6 7 F e d . R e g . 4 6 2 8 6 ( d a i l y e d . J u l y 1 8 , 2 0 0 2 ) , e f f e c t i v e w i t h r e s p e c t t o r e q u e s t s f o r r e l i e f f i l e d o n o r a f t e r J u l y 1 8 , 2 0 0 2 , p r o v i d e s : ( e ) R e s j u d i c a t a a n d c o l l a t e r a l e s t o p p e l . A r e q u e s t i n g s p o u s e i s b a r r e d f r o m r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 b y r e s j u d i c a t a f o r a n y t a x y e a r f o r w h i c h a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n h a s r e n d e r e d a f i n a l d e c i s i o n o n t h e r e q u e s t i n g s p o u s e ' s t a x l i a b i l i t y i f r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 w a s a t i s s u e i n t h e p r i o r p r o c e e d i n g , o r i f t h e r e q u e s t i n g s p o u s e m e a n i n g f u l l y p a r t i c i p a t e d i n t h a t p r o c e e d i n g a n d c o u l d h a v e r a i s e d r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 . A r e q u e s t i n g s p o u s e h a s n o t m e a n i n g f u l l y - 1 1 - p a r t i c i p a t e d i n a p r i o r p r o c e e d i n g i f , d u e t o t h e e f f e c t i v e d a t e o f s e c t i o n 6 0 1 5 , r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 w a s n o t a v a i l a b l e i n t h a t p r o c e e d i n g . A l s o , a n y f i n a l d e c i s i o n s r e n d e r e d b y a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n r e g a r d i n g i s s u e s r e l e v a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 a r e c o n c l u s i v e a n d t h e r e q u e s t i n g s p o u s e m a y b e c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d f r o m r e l i t i g a t i n g t h o s e i s s u e s . A l t h o u g h n o t b y i t s t e r m s a p p l i c a b l e t o p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r r e l i e f , t h e r e g u l a t i o n s e t s f o r t h a r u l e t h a t a p p r o p r i a t e l y s h o u l d a p p l y i n t h i s c a s e . I n v i e w o f t h e u n c e r t a i n t y o f t h e l a w a t t h e t i m e o f t h e m e e t i n g b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d M c C l e l l a n , t h i s c a s e p r e s e n t s t h e t y p e o f s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s t h a t m a y o v e r c o m e t h e b a r o f r e s j u d i c a t a . S e e g e n e r a l l y M o n t a n a v . U n i t e d S t a t e s , 4 4 0 U . S . 1 4 7 , 1 5 3 - 1 5 5 ( 1 9 7 9 ) ; C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . 5 9 1 ( 1 9 4 8 ) ; W o r c e s t e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 7 0 F . 2 d 7 1 3 ( 1 s t C i r . 1 9 6 6 ) , a f f g . i n p a r t , v a c a t i n g i n p a r t , a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 6 5 - 1 9 9 . B e c a u s e p e t i t i o n e r w a s p r e c l u d e d b y a n a p p a r e n t m i s u n d e r s t a n d i n g o n h e r p a r t a n d o n t h e p a r t o f t h e A p p e a l s o f f i c e r f r o m r a i s i n g h e r c l a i m t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y i n t h e p r i o r p r o c e e d i n g , w e h o l d t h a t s h e i s n o t b a r r e d b y s e c t i o n 6 0 1 5 ( g ) f r o m e q u i t a b l e r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) . I n v i e w o f r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n t h a t s h e i s e n t i t l e d t o s u c h r e l i e f i f w e s o h o l d , w e n e e d n o t a d d r e s s h e r e n t i t l e m e n t t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) o r ( c ) . R e s t r i c t i o n s o n C o l l e c t i o n A c t i v i t y U n d e r S e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( B ) P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r i n c o r r e c t l y " l e v i e d " p e t i t i o n e r ' s r e f u n d s a n d c r e d i t s f o r t a x y e a r s 1 9 9 9 , 2 0 0 0 , a n d - 1 2 - 2 0 0 1 a f t e r p e t i t i o n e r a p p l i e d f o r r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y . S e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( B ) s t a t e s t h a t r e s p o n d e n t m a y n o t l e v y o n a r e q u e s t i n g s p o u s e ' s p r o p e r t y u n t i l t h e c l o s e o f t h e 9 0 - d a y p e r i o d a f t e r r e s p o n d e n t m a k e s a f i n a l d e t e r m i n a t i o n r e s p e c t i n g t h a t s p o u s e ' s e l e c t i o n f o r r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) o r ( c ) , a n d , i f a p e t i t i o n i s f i l e d w i t h t h e T a x C o u r t d u r i n g t h a t p e r i o d , t h e r e s t r i c t i o n u p o n s u c h a l e v y c o n t i n u e s u n t i l t h e C o u r t ' s d e c i s i o n b e c o m e s f i n a l . A l e v y m u s t b e d i s t i n g u i s h e d f r o m a n o f f s e t o f a n o v e r p a y m e n t o r r e f u n d a b l e c r e d i t , s u c h a s t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t o f s e c t i o n 3 2 . S e e , e . g . , B e l l o f f v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 6 F . 2 d 6 0 7 , 6 1 5 - 6 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 3 ) ( c o m p a r i n g d i s c u s s i o n o f " l e v y " i n U n i t e d S t a t e s v . N a t l . B a n k o f C o m m e r c e , 4 7 2 U . S . 7 1 3 , 7 2 0 ( 1 9 8 5 ) , w i t h " s e t o f f " i n U n i t e d S t a t e s v . M u n s e y T r u s t C o . , 3 3 2 U . S . 2 3 4 , 2 3 9 ( 1 9 4 7 ) ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 3 5 0 . S e c t i o n 6 4 0 2 ( a ) g r a n t s t h e C o m m i s s i o n e r t h e a b i l i t y t o c r e d i t a n o v e r p a y m e n t t o o f f s e t a n y t a x p a y e r l i a b i l i t y . A n o v e r p a y m e n t i n c l u d e s t h e a m o u n t o f a r e f u n d a b l e c r e d i t t h a t e x c e e d s a n y t a x o w e d . S e e s e c . 6 4 0 1 ( b ) ( 1 ) ; S a v a g e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 4 6 , 4 8 ( 1 9 9 9 ) . T h e C o m m i s s i o n e r p r o p e r l y m a y e n g a g e i n n o n l e v y c o l l e c t i o n a c t i o n s , s u c h a s o f f s e t t i n g o v e r p a y m e n t s f r o m o t h e r t a x y e a r s a f t e r t h e r e q u e s t i n g s p o u s e f i l e s f o r r e l i e f . S e e , e . g . , F u l g o n i v . U n i t e d S t a t e s , 2 3 C l . C t . 1 1 9 , 1 2 6 ( 1 9 9 1 ) ( t o - 1 3 - c a l l a n o f f s e t a " t a k i n g t a n t a m o u n t t o a l e v y i s d i s i n g e n u o u s " ) ; c f . s e c . 3 0 1 . 6 3 3 0 - 1 ( g ) ( 2 ) Q & A - G 3 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . R e s p o n d e n t p r o p e r l y o f f s e t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y b y c r e d i t i n g r e f u n d s f r o m o t h e r y e a r s i n a c c o r d a n c e w i t h s e c t i o n 6 4 0 2 . W e h o l d t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t e n g a g e i n c o l l e c t i o n a c t i v i t y i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 1 ) ( B ) . T o t a k e a c c o u n t o f r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d .