TAX COURT OPINION

Case: Beech Trucking Company, Inc.; Arthur Beech, Tax Matters Person
Docket Number: 16452-99
Judge: Thornton
Opinion Type: reported
Filed: 05/23/2002
Pages: 40

1 1 8 T . C . N o . 2 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T B E E C H T R U C K I N G C O M P A N Y , I N C . , A R T H U R B E E C H , T A X M A T T E R S P E R S O N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 6 4 5 2 - 9 9 . F i l e d M a y 2 3 , 2 0 0 2 . P , a t r u c k i n g c o m p a n y , l e a s e s i t s d r i v e r s f r o m a n a f f i l i a t e d c o m p a n y . P c o m p e n s a t e s t h e d r i v e r s a t a r a t e o f 2 4 t o 2 6 c e n t s p e r m i l e d i s p a t c h e d , o f w h i c h a m o u n t 6 . 5 c e n t s i s d e s i g n a t e d a s a p e r d i e m a l l o w a n c e . R d o e s n o t d i s p u t e t h a t P ' s p e r d i e m p a y m e n t s a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s t r a v e l e x p e n s e s t h a t a r e d e e m e d s u b s t a n t i a t e d p u r s u a n t t o R e v . P r o c . 9 4 - 7 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 2 5 , a n d R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , 1 9 9 6 - 1 C . B . 6 8 6 . H e l d : O n t h e f a c t s i n v o l v e d h e r e i n , P i s t h e c o m m o n l a w e m p l o y e r o f t h e d r i v e r s a n d t h e r e f o r e i s s u b j e c t t o t h e 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n o f s e c . 2 7 4 ( n ) , I . R . C . , t o t h e e x t e n t t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e f o r t h e d r i v e r s ' m e a l e x p e n s e s . H e l d , f u r t h e r , p u r s u a n t t o R e v . P r o c . 9 4 - 7 7 , s u p r a , a n d R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s u p r a , t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e t r e a t e d a s b e i n g f o r t h e d r i v e r s ' m e a l e x p e n s e s a n d t h u s a r e s u b j e c t t o t h e s e c . 2 7 4 ( n ) , I . R . C . l i m i t a t i o n . - 2 - J a m e s A l l e n B r o w n , f o r p e t i t i o n e r . E d i t h F . M o a t e s a n d J o h n S . R e p s i s , f o r r e s p o n d e n t . T H O R N T O N , J u d g e : B y n o t i c e o f f i n a l S c o r p o r a t i o n a d m i n i s t r a t i v e a d j u s t m e n t ( F S A A ) , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d j u s t m e n t s o f $ 2 5 1 , 8 8 5 a n d $ 2 8 6 , 8 7 8 t o t h e o r d i n a r y i n c o m e o f B e e c h T r u c k i n g C o . , I n c . ( B e e c h T r u c k i n g ) , f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y . A t i s s u e i s t h e a m o u n t t h a t B e e c h T r u c k i n g m a y d e d u c t w i t h r e s p e c t t o p e r d i e m a l l o w a n c e s i t p r o v i d e d d r i v e r s t h a t i t l e a s e d f r o m a n a f f i l i a t e d c o m p a n y , a n d , m o r e p a r t i c u l a r l y , w h e t h e r t h e 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 7 4 ( n ) a p p l i e s t o t h e t o t a l a m o u n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s . S u b s u m e d i n t h e s e i s s u e s i s t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n a p p l i e s t o B e e c h T r u c k i n g a s t h e r e c i p i e n t o f t h e s e r v i c e s o f t h e l e a s e d d r i v e r s . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s a t i s s u e ; a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . F I N D I N G S O F F A C T T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d s o m e o f t h e f a c t s , w h i c h w e i n c o r p o r a t e h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . - 3 - 1 T h e r e c o r d s u g g e s t s t h a t t h e r e m a y h a v e b e e n m i n o r f l u c t u a t i o n s i n t h e o w n e r s h i p p e r c e n t a g e s o f t h e s e s i x s h a r e h o l d e r s d u r i n g t h e c o u r s e o f t h e y e a r s a t i s s u e . A n y s u c h f l u c t u a t i o n s a r e i m m a t e r i a l t o t h e r e s u l t s r e a c h e d h e r e i n . B e e c h T r u c k i n g D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , B e e c h T r u c k i n g w a s a n S c o r p o r a t i o n w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 3 6 1 ( a ) ( 1 ) . A r t h u r B e e c h ( p e t i t i o n e r ) w a s t h e t a x m a t t e r s p e r s o n . W h e n t h e p e t i t i o n f o r r e a d j u s t m e n t w a s f i l e d , B e e c h T r u c k i n g h a d i t s p r i n c i p a l o f f i c e i n N o r t h L i t t l e R o c k , A r k a n s a s . D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , B e e c h T r u c k i n g h a d s i x s h a r e h o l d e r s . A s o f y e a r e n d 1 9 9 6 , t h e i r o w n e r s h i p p e r c e n t a g e s w e r e a s f o l l o w s : 1 O w n e r s h i p S h a r e h o l d e r p e r c e n t a g e A r t h u r B e e c h 5 5 . 3 3 3 E d H a r v e y 2 6 . 0 0 0 R a l p h B r a d b u r y 1 6 . 6 6 7 D i a n e M i l l e r . 6 6 7 J a m e s W i l l b a n k s . 6 6 7 W a r r e n G a r r i s o n . 6 6 7 P e t i t i o n e r w a s p r e s i d e n t o f B e e c h T r u c k i n g , E d H a r v e y ( H a r v e y ) w a s v i c e p r e s i d e n t , a n d R a l p h B r a d b u r y w a s s e c r e t a r y - t r e a s u r e r . B e e c h T r u c k i n g o p e r a t e d a s a n i r r e g u l a r - r o u t e , c o m m o n c a r r i e r t r a n s p o r t i n g g e n e r a l c o m m o d i t i e s w i t h i n t h e m i d w e s t e r n a n d s o u t h e r n U n i t e d S t a t e s . D u r i n g 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , i t h a d o n e t e r m i n a l i n L i t t l e R o c k , A r k a n s a s , a n d a n o t h e r i n N a s h v i l l e , T e n n e s s e e . D u r i n g 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , B e e c h T r u c k i n g o w n e d a n d - 4 - 2 T h e r e c o r d d o e s n o t c o n t a i n t h e l e a s i n g a g r e e m e n t b e t w e e n B e e c h T r u c k i n g a n d A T S o r o t h e r w i s e r e v e a l i t s p r e c i s e t e r m s . T e s t i m o n y e l i c i t e d a t t r i a l s u g g e s t s v a g u e l y t h a t A T S a l s o p r o v i d e d d r i v e r s t o c o m p a n i e s o t h e r t h a n B e e c h T r u c k i n g , b u t t h e r e c o r d d o e s n o t r e v e a l t h e i d e n t i t i e s o r o w n e r s h i p o f a n y s u c h o t h e r c o m p a n i e s . o p e r a t e d b e t w e e n 1 0 0 a n d 1 2 5 t r u c k s , a l l o f w h i c h w e r e p u r c h a s e d u s e d a n d w i t h h i g h m i l e a g e . B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s w e r e d i s p a t c h e d o n b o t h l o n g a n d s h o r t h a u l s . O n a l o n g h a u l ( t y p i c a l l y o v e r 5 0 0 m i l e s ) , t h e d r i v e r w o u l d t y p i c a l l y l e a v e t h e B e e c h T r u c k i n g t e r m i n a l o n S u n d a y a f t e r n o o n a n d b e g o n e f o r a b o u t f i v e n i g h t s b e f o r e r e t u r n i n g t o t h e t e r m i n a l . O n a s h o r t h a u l , t h e d r i v e r m i g h t r e t u r n t h e s a m e d a y . A l m o s t e v e r y B e e c h T r u c k i n g t r u c k h a d a s l e e p e r c a b ( a s m a l l a r e a b e h i n d t h e d r i v e r ' s c o m p a r t m e n t w i t h a b u n k f o r s l e e p i n g ) . W h e n a t r i p r e q u i r e d a n o v e r n i g h t s t a y , t h e d r i v e r m i g h t e i t h e r s l e e p i n t h e s l e e p e r c a b o r a r r a n g e o t h e r l o d g i n g , w h i c h m i g h t o r m i g h t n o t b e i n a m o t e l . P a r k i n g o v e r n i g h t a t a t r u c k s t o p t y p i c a l l y w o u l d c o s t $ 5 t o $ 1 0 . S h o w e r i n g a t a t r u c k s t o p t y p i c a l l y w o u l d c o s t $ 5 t o $ 7 . A r k a n s a s T r u c k i n g S e r v i c e B e e c h T r u c k i n g l e a s e d i t s d r i v e r s f r o m a c o m p a n y k n o w n a s A r k a n s a s T r u c k i n g S e r v i c e ( A T S ) . 2 H a r v e y o w n e d A T S , a n d p e t i t i o n e r , A r t h u r B e e c h , w h o w a s a n e m p l o y e e o f A T S , a c t e d a s i t s s a l e s a n d o p e r a t i o n s m a n a g e r . - 5 - A T S e m p l o y e e s h i r e d t h e d r i v e r s a n d p r o v i d e d t h e m o r i e n t a t i o n . D r i v e r s w h o w e r e h i r e d t o d r i v e f o r B e e c h T r u c k i n g s i g n e d e m p l o y m e n t a g r e e m e n t s , w h e r e i n t h e y a g r e e d t h e y w o u l d d r i v e e q u i p m e n t o w n e d b y B e e c h T r u c k i n g b u t w o u l d b e t h e e m p l o y e e s o f A T S a n d w o u l d b e p a i d b y A T S . P e t i t i o n e r h a d f i n a l a u t h o r i t y t o f i r e d r i v e r s w h o w e r e h i r e d t o d r i v e f o r B e e c h T r u c k i n g . A T S m a i n t a i n e d a l l p a y r o l l r e c o r d s f o r t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s a n d i s s u e d t h e i r p a y r o l l c h e c k s , a s w e l l a s t h e i r F o r m s W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t . A T S p a i d w o r k e r s ' c o m p e n s a t i o n i n s u r a n c e f o r t h e d r i v e r s , w h o w e r e a l s o e l i g i b l e t o p a r t i c i p a t e i n a s e c t i o n 4 0 1 ( k ) p l a n m a i n t a i n e d b y A T S . E a c h w e e k , A T S w o u l d b i l l B e e c h T r u c k i n g f o r a l l t h e d r i v e r s ' e x p e n s e s t h a t A T S p a i d o u t , a n d B e e c h T r u c k i n g w o u l d w r i t e a c h e c k t o A T S f o r t h e t o t a l p a y r o l l ( i n c l u d i n g e x p e n s e r e i m b u r s e m e n t s ) , i n a d d i t i o n t o a s e r v i c e f e e o f u n d i s c l o s e d a m o u n t . D r i v e r s ' C o m p e n s a t i o n a n d P e r D i e m P a y m e n t s O n l o n g h a u l s , B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s w e r e p a i d a t a s p e c i f i e d r a t e f o r e a c h m i l e d i s p a t c h e d , a s d e t e r m i n e d b y A T S e m p l o y e e s u s i n g t h e R a n d M c N a l l y M i l e a g e M a k e r , a g u i d e i n d i c a t i n g m i l e a g e b e t w e e n s e l e c t e d p o i n t s . D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , t h e d r i v e r s w e r e p a i d b e t w e e n 2 4 a n d 2 6 c e n t s p e r m i l e . O f t h i s a m o u n t , 6 . 5 c e n t s w a s d e s i g n a t e d a s a p e r d i e m t r a v e l - 6 - 3 T h e r e c o r d i s s i l e n t a s t o h o w t h i s p e r d i e m r a t e o f 6 . 5 c e n t s p e r m i l e w a s d e r i v e d . B e e c h T r u c k i n g m a i n t a i n e d n o w r i t t e n p l a n t o g o v e r n p e r d i e m a l l o w a n c e s o r o t h e r r e i m b u r s e m e n t s . T h e r e c o r d d o e s n o t i n d i c a t e w h e t h e r A T S m a i n t a i n e d a n y s u c h w r i t t e n p l a n . a l l o w a n c e ( t h e p e r d i e m a l l o w a n c e ) . 3 S h o r t - h a u l d r i v e r s w e r e p a i d a f l a t w e e k l y s a l a r y , i n a d d i t i o n t o t h e 6 . 5 c e n t s p e r m i l e p e r d i e m a l l o w a n c e . T h e t o t a l p e r d i e m a l l o w a n c e s , s o c a l c u l a t e d , w e r e i n c l u d e d i n t h e d r i v e r s ' p a y c h e c k s i s s u e d b y A T S a n d w e r e l i s t e d o n t h e c o r r e s p o n d i n g c h e c k s t u b s u n d e r t h e c a t e g o r y o f c u r r e n t d e d u c t i o n s a n d r e i m b u r s e m e n t s , s e p a r a t e f r o m a m o u n t s l i s t e d a s e a r n i n g s . T h e d r i v e r s w e r e n o t r e q u i r e d t o t u r n i n r e c e i p t s t o r e c e i v e t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s o r o t h e r w i s e t o a c c o u n t f o r t h e m a n n e r i n w h i c h t h e y s p e n t t h e a l l o w a n c e s . P e r d i e m p a y m e n t s t o t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s t o t a l e d $ 8 3 9 , 1 6 9 a n d $ 9 5 6 , 2 6 1 f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y . E x p e n s e R e i m b u r s e m e n t s T h e d r i v e r s ' p a y c h e c k s i n c l u d e d , i n a d d i t i o n t o t h e a m o u n t s p r e v i o u s l y d e s c r i b e d , e x p e n s e r e i m b u r s e m e n t s . T h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s w e r e r e i m b u r s e d $ 2 5 p e r d a y f o r " l a y o v e r s " w h e n t h e y w e r e d e t a i n e d f o r a t l e a s t 2 4 h o u r s w a i t i n g f o r a l o a d o r w a i t i n g f o r a t r u c k t o b e r e p a i r e d ; o t h e r w i s e , t h e y w e r e n o t s e p a r a t e l y r e i m b u r s e d f o r l o d g i n g e x p e n s e s , o v e r n i g h t p a r k i n g , o r s h o w e r s . T h e d r i v e r s w e r e r e i m b u r s e d f o r s u c h i t e m s a s t o l l s , " l u m p e r s " ( c h a r g e s f o r l o a d i n g a n d u n l o a d i n g t r u c k s ) , s c a l e s e x p e n s e s , t r u c k r e p a i r s , a n d s i m i l a r i t e m s . T h e d r i v e r s t u r n e d i n t h e i r - 7 - 4 T o a r r i v e a t t h e 8 0 - p e r c e n t c l a i m e d d e d u c t i o n , B e e c h T r u c k i n g a p p l i e d t h e s e c . 2 7 4 ( n ) 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n t o 4 0 p e r c e n t o f t h e t o t a l p e r d i e m a m o u n t s p a i d d u r i n g 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 a n d d e d u c t e d t h e r e m a i n i n g 6 0 p e r c e n t i n f u l l . l o g s , r e c e i p t s , b i l l s o f l a d i n g , a n d s u c h t o A T S , w h i c h u s e d t h e s e m a t e r i a l s t o d e t e r m i n e e x p e n s e r e i m b u r s e m e n t s . B e e c h T r u c k i n g ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 T a x R e t u r n s O n i t s F o r m s 1 1 2 0 S , U . S . I n c o m e T a x R e t u r n f o r a n S C o r p o r a t i o n , f o r t h e y e a r s a t i s s u e , B e e c h T r u c k i n g d e d u c t e d ( a s p a r t o f " O t h e r d e d u c t i o n s " ) d r i v e r - r e l a t e d e x p e n s e s i n c l u d i n g w a g e s , p e r d i e m a l l o w a n c e s , g r o u p i n s u r a n c e , w o r k e r s ' c o m p e n s a t i o n , t o l l s / s c a l e s , " m o t e l s a n d l a y o v e r s " , a n d " h i r i n g c o s t - - d r i v e r s " . T h e a m o u n t s d e d u c t e d a s p e r d i e m p a y m e n t s w e r e $ 6 7 1 , 6 9 5 a n d $ 7 6 5 , 0 0 9 , f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y . T h e s e c l a i m e d p e r d i e m a m o u n t s r e p r e s e n t 8 0 p e r c e n t o f t h e a c t u a l p e r d i e m p a y m e n t s m a d e t o t h e d r i v e r s . 4 R e s p o n d e n t ' s D e t e r m i n a t i o n R e s p o n d e n t c o m m e n c e d t h e e x a m i n a t i o n o f B e e c h T r u c k i n g ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 F o r m s 1 1 2 0 o n M a y 1 3 a n d S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 7 , r e s p e c t i v e l y . I n t h e F S A A , i s s u e d J u l y 2 3 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( n ) B e e c h T r u c k i n g w a s e n t i t l e d t o d e d u c t o n l y 5 0 p e r c e n t o f t h e t o t a l p e r d i e m p a y m e n t s . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t B e e c h T r u c k i n g h a d o v e r s t a t e d i t s d e d u c t i o n s w i t h r e s p e c t t o t h e p e r d i e m p a y m e n t s b y $ 2 5 1 , 8 8 5 a n d $ 2 8 6 , 8 7 8 f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y . - 8 - O P I N I O N S e c t i o n 2 7 4 ( n ) g e n e r a l l y a l l o w s a t a x p a y e r t o d e d u c t o n l y 5 0 p e r c e n t o f t h e a m o u n t t h a t o t h e r w i s e w o u l d q u a l i f y a s a n a l l o w a b l e d e d u c t i o n f o r m e a l s o r b u s i n e s s e n t e r t a i n m e n t . T h e i s s u e i s w h e t h e r t h i s 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n a p p l i e s t o t h e f u l l a m o u n t o f p e r d i e m a l l o w a n c e s p a i d w i t h r e s p e c t t o t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s , a s r e s p o n d e n t c o n t e n d s . F o r t h e r e a s o n s d i s c u s s e d b e l o w , w e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . A . S t a t u t o r y F r a m e w o r k S e c t i o n 1 6 2 a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c t i o n 1 6 2 e n u m e r a t e s c e r t a i n t y p e s o f d e d u c t i b l e e x p e n s e s , i n c l u d i n g " a r e a s o n a b l e a l l o w a n c e f o r s a l a r i e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n f o r p e r s o n a l s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d " , s e c . 1 6 2 ( a ) ( 1 ) , a n d " t r a v e l i n g e x p e n s e s ( i n c l u d i n g a m o u n t s e x p e n d e d f o r m e a l s a n d l o d g i n g * * * ) w h i l e a w a y f r o m h o m e i n t h e p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s " , s e c . 1 6 2 ( a ) ( 2 ) . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) g e n e r a l l y d i s a l l o w s a n y d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 f o r , a m o n g o t h e r t h i n g s , " a n y t r a v e l i n g e x p e n s e ( i n c l u d i n g m e a l s a n d l o d g i n g w h i l e a w a y f r o m h o m e ) " , u n l e s s t h e t a x p a y e r c o m p l i e s w i t h s t r i n g e n t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s a s t o t h e a m o u n t , t i m e a n d p l a c e , a n d b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e e x p e n s e . S e c . 2 7 4 ( d ) ( 1 ) . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) a u t h o r i z e s t h e S e c r e t a r y t o p r o v i d e b y r e g u l a t i o n s t h a t s o m e o r a l l o f t h e s e - 9 - s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s " s h a l l n o t a p p l y i n t h e c a s e o f a n e x p e n s e w h i c h d o e s n o t e x c e e d a n a m o u n t p r e s c r i b e d p u r s u a n t t o s u c h r e g u l a t i o n s . " U n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( n ) , t h e a m o u n t a l l o w a b l e a s a d e d u c t i o n f o r " a n y e x p e n s e f o r f o o d o r b e v e r a g e s " i s g e n e r a l l y l i m i t e d t o 5 0 p e r c e n t o f t h e a m o u n t o f t h e e x p e n s e t h a t w o u l d o t h e r w i s e b e a l l o w a b l e . S e c . 2 7 4 ( n ) ( 1 ) ( A ) . B . T h e R e v e n u e P r o c e d u r e s U n d e r t h e a p p l i c a b l e s e c t i o n 2 7 4 ( d ) r e g u l a t i o n s , t h e C o m m i s s i o n e r i s a u t h o r i z e d t o p r e s c r i b e r u l e s i n p r o n o u n c e m e n t s o f g e n e r a l a p p l i c a b i l i t y u n d e r w h i c h c e r t a i n t y p e s o f e x p e n s e a l l o w a n c e s , i n c l u d i n g p e r d i e m a l l o w a n c e s f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s o f t r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e , w i l l b e r e g a r d e d a s s a t i s f y i n g t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) . S e c . 1 . 2 7 4 ( d ) - 1 , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e a l s o s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( j ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 3 2 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . F o r p u r p o s e s o f t h e s e r e g u l a t i o n s , R e v . P r o c . 9 4 - 7 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 2 5 , a n d R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , 1 9 9 6 - 1 C . B . 6 8 6 ( h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o c o l l e c t i v e l y a s t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s ) , a u t h o r i z e v a r i o u s n o n m a n d a t o r y m e t h o d s t h a t t a x p a y e r s m a y e l e c t t o u s e , i n l i e u o f s u b s t a n t i a t i n g a c t u a l e x p e n s e s , f o r d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n o f e m p l o y e e l o d g i n g , m e a l , a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s i n c u r r e d w h i l e - 1 0 - 5 R e v . P r o c . 9 4 - 7 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 2 5 , i s e f f e c t i v e f o r p e r d i e m a l l o w a n c e s p a i d o n o r a f t e r J a n . 1 , 1 9 9 5 . R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , 1 9 9 6 - 1 C . B . 6 8 6 , s u p e r s e d e d R e v . P r o c . 9 4 - 7 7 , s u p r a , f o r p e r d i e m a l l o w a n c e s p a i d o n o r a f t e r A p r . 1 , 1 9 9 6 . R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s u p r a , r e s t a t e s v e r b a t i m t h e r e l e v a n t s e c t i o n s o f R e v . P r o c . 9 4 - 7 7 , s u p r a . S u b s e q u e n t c i t a t i o n s t o p r o v i s i o n s o f P r e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s u p r a , w i l l a l s o r e f e r t o i d e n t i c a l p r o v i s i o n s o f s u p e r s e d e d R e v . P r o c . 9 4 - 7 7 , s u p r a . 6 R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 3 . 0 1 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 7 , d e f i n e s a " p e r d i e m a l l o w a n c e " a s : a p a y m e n t u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t t h a t m e e t s t h e r e q u i r e m e n t s s p e c i f i e d i n § 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 1 ) a n d t h a t i s : ( 1 ) p a i d w i t h r e s p e c t t o o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s i n c u r r e d , o r w h i c h t h e p a y o r r e a s o n a b l y a n t i c i p a t e s w i l l b e i n c u r r e d , b y a n e m p l o y e e f o r l o d g i n g , m e a l , a n d / o r i n c i d e n t a l e x p e n s e s f o r t r a v e l a w a y f r o m h o m e i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o f t h e e m p l o y e r , ( 2 ) r e a s o n a b l y c a l c u l a t e d n o t t o e x c e e d t h e a m o u n t o f t h e e x p e n s e s o r t h e a n t i c i p a t e d e x p e n s e s , a n d ( 3 ) p a i d a t t h e a p p l i c a b l e F e d e r a l p e r d i e m r a t e , a f l a t r a t e o r s t a t e d s c h e d u l e , o r i n a c c o r d a n c e w i t h a n y o t h e r S e r v i c e - s p e c i f i e d r a t e o r s c h e d u l e . t r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e . 5 U n d e r o n e o f t h e m e t h o d s a u t h o r i z e d b y t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , a n e m p l o y e e ' s e x p e n s e s f o r l o d g i n g , m e a l , a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s w h i l e t r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e w i l l b e d e e m e d s u b s t a n t i a t e d w h e n " a p a y o r ( t h e e m p l o y e r , i t s a g e n t , o r a t h i r d p a r t y ) p r o v i d e s a p e r d i e m a l l o w a n c e [ 6 ] u n d e r a - 1 1 - 7 N e i t h e r s e c . 2 7 4 ( d ) n o r t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r n o r t h e a p p l i c a b l e r e v e n u e p r o c e d u r e s e x p l i c i t l y r e f e r t o t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s t h a t a p p l y t o t h e e m p l o y e r o r p a y o r t h a t s e e k s t o d e d u c t p a y m e n t s o f t r a v e l - e x p e n s e r e i m b u r s e m e n t s . U n d e r s e c . 2 7 4 ( d ) , h o w e v e r , t h e " t a x p a y e r " m u s t m e e t t h e s t r i n g e n t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s t o b e e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n u n d e r s e c . 1 6 2 f o r a n y t r a v e l e x p e n s e . T h e p a r t i e s d o n o t d i s a g r e e t h a t t h e s u b s t a n t i a t i o n m e t h o d s a u t h o r i z e d u n d e r R e v . P r o c . 9 4 - 7 7 , s u p r a , a n d R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s u p r a , a p p l y t o p e t i t i o n e r , a s p a y o r o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s , i n d e t e r m i n i n g B e e c h T r u c k i n g ' s c o m p l i a n c e w i t h t h e s e c . 2 7 4 ( d ) s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s . 8 F o r t h i s p u r p o s e , t h e F e d e r a l p e r d i e m r a t e i s t h e s u m o f t h e F e d e r a l l o d g i n g e x p e n s e r a t e a n d t h e F e d e r a l m e a l a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e ( M & I E ) r a t e . R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 3 . 0 2 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 7 . T h e F e d e r a l M & I E r a t e r e p r e s e n t s t h e d a i l y a m o u n t t h a t t h e G o v e r n m e n t p a y s t o i t s t r a v e l i n g e m p l o y e e s t o r e i m b u r s e t h e m f o r b r e a k f a s t , l u n c h , d i n n e r , a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s . J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 2 1 0 , 2 2 7 ( 2 0 0 0 ) ( c i t i n g 4 1 C . F . R . s e c . 3 0 1 - 7 . 2 ( a ) ( 2 ) ( 1 9 9 4 & 1 9 9 6 ) ) . r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t t o p a y f o r s u c h e x p e n s e s . " 7 R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 1 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 6 . U n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , i f a p e r d i e m a l l o w a n c e i n c l u d e s r e i m b u r s e m e n t f o r l o d g i n g , i n a d d i t i o n t o m e a l a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s ( M & I E ) , t h e a m o u n t o f e x p e n s e s d e e m e d s u b s t a n t i a t e d e a c h d a y i s t h e l e s s e r o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e f o r t h e d a y o r t h e F e d e r a l p e r d i e m r a t e f o r t h e l o c a l i t y o f t r a v e l f o r t h e d a y . 8 R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 4 . 0 1 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 7 . I f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e i n c l u d e s r e i m b u r s e m e n t o n l y f o r M & I E ( a n d n o t f o r l o d g i n g ) , t h e a m o u n t o f e x p e n s e s d e e m e d s u b s t a n t i a t e d e a c h d a y i s t h e l e s s e r o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e f o r t h e d a y o r t h e F e d e r a l M & I E r a t e . R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . - 1 2 - 9 U n d e r s p e c i a l r u l e s f o r t h e t r a n s p o r t a t i o n i n d u s t r y ( i n c l u d i n g t h e t r u c k i n g i n d u s t r y ) , a t a x p a y e r i s p e r m i t t e d t o t r e a t $ 3 2 a s t h e F e d e r a l M & I E r a t e f o r a l l l o c a l i t i e s o f t r a v e l i n t h e c o n t i n e n t a l U n i t e d S t a t e s . R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 4 . 0 4 ( 2 ) , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 8 . 1 0 S e c . 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s p r o v i d e s t h a t a p e r d i e m a l l o w a n c e i s t r e a t e d a s p a i d o n l y f o r M & I E i f : ( 1 ) t h e p a y o r p a y s t h e e m p l o y e e f o r a c t u a l e x p e n s e s f o r l o d g i n g , ( 2 ) t h e p a y o r p r o v i d e s t h e l o d g i n g i n k i n d , ( 3 ) t h e p a y o r p a y s t h e a c t u a l e x p e n s e s f o r l o d g i n g d i r e c t l y t o t h e p r o v i d e r o f t h e l o d g i n g , ( 4 ) t h e p a y o r d o e s n o t h a v e a r e a s o n a b l e b e l i e f t h a t l o d g i n g e x p e n s e s w e r e o r w i l l b e i n c u r r e d b y t h e e m p l o y e e , o r ( 5 ) t h e a l l o w a n c e i s c o m p u t e d o n a b a s i s s i m i l a r t o t h a t u s e d i n c o m p u t i n g t h e e m p l o y e e ' s w a g e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n ( e . g . , t h e n u m b e r o f h o u r s w o r k e d , m i l e s t r a v e l e d , o r p i e c e s p r o d u c e d ) . 4 . 0 2 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 8 . 9 F o r t h i s p u r p o s e , a p e r d i e m a l l o w a n c e i s t r e a t e d a s p a i d o n l y f o r M & I E i n v a r i o u s s p e c i f i e d c i r c u m s t a n c e s , i n c l u d i n g w h e r e t h e a l l o w a n c e i s c o m p u t e d o n a b a s i s s i m i l a r t o t h a t u s e d i n c o m p u t i n g t h e e m p l o y e e ' s w a g e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n ( e . g . , t h e n u m b e r o f h o u r s w o r k e d , m i l e s t r a v e l e d , o r p i e c e s p r o d u c e d ) . 1 0 R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 4 . 0 2 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 8 . T h e R e v e n u e P r o c e d u r e s c o n t a i n s p e c i a l r u l e s f o r a p p l y i n g t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n t o p e r d i e m a l l o w a n c e s . S p e c i f i c a l l y , u n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , i f a p e r d i e m i s p a i d o n l y f o r M & I E , a n a m o u n t e q u a l t o t h e l e s s e r o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e f o r e a c h c a l e n d a r d a y o r t h e F e d e r a l M & I E r a t e i s - 1 3 - t r e a t e d a s a n e x p e n s e f o r f o o d a n d b e v e r a g e s ( a n d t h u s s u b j e c t t o t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n ) . R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 6 . 0 5 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 9 1 . I f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e i s p a i d f o r l o d g i n g a s w e l l a s M & I E , t h e p a y o r m u s t t r e a t a n a m o u n t e q u a l t o t h e F e d e r a l M & I E r a t e a s a n e x p e n s e f o r f o o d a n d b e v e r a g e s . F o r t h i s p u r p o s e , w h e n a p e r d i e m f o r l o d g i n g a n d M & I E i s p a i d a t a r a t e t h a t i s l e s s t h a t t h e F e d e r a l p e r d i e m r a t e , t h e p a y o r m a y t r e a t a n a m o u n t e q u a l t o 4 0 p e r c e n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e a s t h e F e d e r a l M & I E r a t e . I d . C . A p p l i c a t i o n o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s O n i t s t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e , B e e c h T r u c k i n g c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r t h e p e r d i e m p a y m e n t s o n t h e b a s i s o f t h e l a s t - d e s c r i b e d r u l e o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s ; i . e . , i t t r e a t e d 4 0 p e r c e n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s a s b e i n g f o r f o o d a n d b e v e r a g e s a n d t h u s s u b j e c t t o t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n a n d d e d u c t e d t h e r e m a i n i n g 6 0 p e r c e n t i n f u l l ( r e s u l t i n g i n a c l a i m e d d e d u c t i o n o f 8 0 p e r c e n t o f t h e t o t a l p e r d i e m p a y m e n t s ) . S e e s u p r a n o t e 4 . R e s p o n d e n t d o e s n o t d i s p u t e t h a t t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a p p l y t o t h i s c a s e ; t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s a t i s s u e h e r e c o n s t i t u t e " p e r d i e m a l l o w a n c e s " w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s ; t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s o f B e e c h T r u c k i n g , w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 ; t h a t t h e s e e x p e n s e s a r e d e e m e d t o b e s u b s t a n t i a t e d u n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s ; o r t h a t t h e y a r e - 1 4 - 1 1 I t a p p e a r s t h a t s o m e o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s w e r e m a d e w i t h r e s p e c t t o t r i p s t h a t i n v o l v e d n o o v e r n i g h t t r a v e l . R e s p o n d e n t d o e s n o t d i s p u t e , h o w e v e r , t h a t t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , w h i c h b y t h e i r t e r m s a p p l y w i t h r e s p e c t t o e x p e n s e s i n c u r r e d b y a n e m p l o y e e " w h i l e t r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e " , R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 1 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 6 , a p p l y t o a l l t h e p e r d i e m p a y m e n t s a t i s s u e h e r e . C o n s e q u e n t l y , w e g i v e n o f u r t h e r c o n s i d e r a t i o n t o t h i s i s s u e . M o r e o v e r , t h e p a r t i e s h a v e n o t r a i s e d , a n d w e d o n o t r e a c h , a n y i s s u e a s t o w h e t h e r i n t h e s e c i r c u m s t a n c e s t h e d e d u c t i b i l i t y o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s i s c o n s t r a i n e d b y s e c . 1 6 2 ( a ) ( 2 ) . C f . U A L C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 7 T . C . 7 ( 2 0 0 1 ) . 1 2 R e s p o n d e n t a l s o c o n t e n d s t h a t t h r e e o t h e r f a c t o r s e n u m e r a t e d i n s e c . 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s r e q u i r e t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s b e t r e a t e d a s s o l e l y f o r M & I E . I n p a r t i c u l a r , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t B e e c h T r u c k i n g p a i d i t s d r i v e r s a c t u a l l o d g i n g c o s t s , f u r n i s h e d i t s d r i v e r s l o d g i n g i n k i n d , a n d h a d n o r e a s o n a b l e b e l i e f t h a t i t s d r i v e r s i n c u r r e d ( c o n t i n u e d . . . ) d e d u c t i b l e t o t h e e x t e n t t h a t t h e y a r e n o t l i m i t e d b y t h e 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 7 4 ( n ) . 1 1 R e s p o n d e n t c o n t e n d s , h o w e v e r , t h a t B e e c h T r u c k i n g i s n o t e n t i t l e d t o t h e c l a i m e d t r e a t m e n t b e c a u s e u n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e t r e a t e d a s b e i n g m a d e o n l y f o r M & I E a n d n o t f o r l o d g i n g . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t c o n t e n d s , u n d e r s e c t i o n 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e t r e a t e d a s b e i n g s o l e l y f o r f o o d a n d b e v e r a g e s a n d t h u s f u l l y s u b j e c t t o t h e 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 7 4 ( n ) . W e a g r e e . I t i s u n d i s p u t e d t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a r e c o m p u t e d o n t h e s a m e b a s i s a s t h e d r i v e r s ' w a g e s ; i . e . , o n t h e b a s i s o f m i l e s d i s p a t c h e d a c c o r d i n g t o t h e R a n d M c N a l l y M i l e a g e M a k e r . H e n c e , s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s t r e a t s t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s b e i n g p a i d o n l y f o r M & I E . 1 2 U n d e r s e c t i o n 4 . 0 2 o f - 1 5 - 1 2 ( . . . c o n t i n u e d ) l o d g i n g e x p e n s e s . P e t i t i o n e r d i s p u t e s r e s p o n d e n t ' s f a c t u a l p r e m i s e s . B e c a u s e t h e t e s t i n s e c . 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s i s d i s j u n c t i v e , f a i l u r e t o m e e t a n y o n e o f t h e f i v e e n u m e r a t e d r e q u i r e m e n t s c a u s e s t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s t o b e c o n s i d e r e d a s p a i d o n l y f o r M & I E . B e c a u s e i t i s u n d i s p u t e d t h a t t h e r e q u i r e m e n t d e s c r i b e d i n t h e t e x t a b o v e h a s b e e n m e t , w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r a n y o f t h e a d d i t i o n a l r e q u i r e m e n t s h a v e b e e n m e t . t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , t h e e x p e n s e s c o v e r e d b y t h e p e r d i e m p a y m e n t s a r e d e e m e d s u b s t a n t i a t e d i n a n a m o u n t e q u a l t o t h e l e s s e r o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e f o r t h e d a y o r t h e F e d e r a l M & I E r a t e . S e e R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 4 . 0 2 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 8 . R e s p o n d e n t d o e s n o t d i s p u t e t h a t u n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , p e t i t i o n e r i s d e e m e d t o h a v e s u b s t a n t i a t e d t h e s u b j e c t e x p e n s e s i n a n a m o u n t e q u a l t o t h e f u l l a m o u n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s . T h u s , r e s p o n d e n t h a s e f f e c t i v e l y c o n c e d e d t h a t t h e s u b j e c t p e r d i e m a l l o w a n c e s a r e l e s s t h a n t h e F e d e r a l M & I E r a t e . U n d e r s e c t i o n 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , b e c a u s e t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a r e d e e m e d p a i d o n l y f o r M & I E , a n a m o u n t e q u a l t o t h e l e s s e r o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e o r t h e F e d e r a l M & I E r a t e i s t r e a t e d a s a n e x p e n s e f o r f o o d a n d b e v e r a g e s a n d t h u s s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n s o f s e c t i o n 2 7 4 ( n ) . A s j u s t d i s c u s s e d , r e s p o n d e n t h a s e f f e c t i v e l y c o n c e d e d t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a t i s s u e h e r e a r e l e s s t h a n t h e F e d e r a l M & I E r a t e - - a c o n c e s s i o n t o w h i c h p e t i t i o n e r m u s t a c c e d e i f t h e s u b j e c t e x p e n s e s a r e t o b e d e e m e d f u l l y s u b s t a n t i a t e d u n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s . - 1 6 - 1 3 M o r e o v e r , a s d i s c u s s e d i n f r a , t h e e v i d e n c e i n d i c a t e s t h a t B e e c h T r u c k i n g ' s p e r d i e m p a y m e n t s w e r e i n f a c t l e s s t h a n t h e F e d e r a l M & I E r a t e . ( O t h e r w i s e , a s d i s c u s s e d m o r e f u l l y i n f r a , p e t i t i o n e r h a s n o t i n d e p e n d e n t l y s u b s t a n t i a t e d , a n d t h u s i s e n t i t l e d t o n o d e d u c t i o n f o r , a n y o f t h e s u b j e c t e x p e n s e s i n e x c e s s o f t h o s e d e e m e d t o b e s u b s t a n t i a t e d u n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s . ) 1 3 A c c o r d i n g l y , u n d e r s e c t i o n 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , t h e f u l l a m o u n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s i s t r e a t e d a s b e i n g f o r f o o d a n d b e v e r a g e s a n d t h u s s u b j e c t t o t h e 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 7 4 ( n ) . D . P e t i t i o n e r ' s C o n t e n t i o n s P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t b e c a u s e B e e c h T r u c k i n g l e a s e d i t s d r i v e r s f r o m A T S , t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n i s i n a p p l i c a b l e t o B e e c h T r u c k i n g . P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a r e i n v a l i d i n s o f a r a s t h e y o p e r a t e t o c h a r a c t e r i z e t h e B e e c h T r u c k i n g p e r d i e m p a y m e n t s a s b e i n g s o l e l y f o r M & I E e x p e n s e s ( a n d n o t f o r l o d g i n g ) a n d t o a p p l y t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n t o n o n m e a l e x p e n s e s t h a t w e r e c o v e r e d b y t h e p e r d i e m - 1 7 - 1 4 P e t i t i o n e r ( w h o h a s c o n s i s t e n t l y m a i n t a i n e d t h r o u g h o u t t h e s e p r o c e e d i n g s t h a t t h e t r u c k d r i v e r s w e r e n o t B e e c h T r u c k i n g ' s e m p l o y e e s ) h a s n o t r a i s e d a n d w e d o n o t r e a c h a n y i s s u e a s t o w h e t h e r t h e p e r d i e m p a y m e n t s s h o u l d b e d e d u c t i b l e u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) ( 1 ) a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n p a i d b y B e e c h T r u c k i n g t o t h e d r i v e r s . I n U A L C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 7 T . C . 7 ( 2 0 0 1 ) , t h e t a x p a y e r , p u r s u a n t t o a c o l l e c t i v e b a r g a i n i n g a g r e e m e n t w i t h i t s e m p l o y e e s , p a i d i t s p i l o t s a n d f l i g h t a t t e n d a n t s p e r d i e m a l l o w a n c e s a t a s p e c i f i e d r a t e f o r e a c h h o u r t h e e m p l o y e e s w e r e o n d u t y o r o n f l i g h t a s s i g n m e n t . T h i s C o u r t h e l d t h a t t h e t a x p a y e r w a s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s p e r s o n a l s e r v i c e c o m p e n s a t i o n u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) ( 1 ) , f i n d i n g t h a t t h e t a x p a y e r w o u l d n o t h a v e p a i d t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s t o i t s e m p l o y e e s b u t f o r t h e e x i s t e n c e o f a b o n a f i d e e m p l o y e r / e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p a n d t h e n e e d t o p a y t h e a l l o w a n c e s i n o r d e r t o s e c u r e t h e e m p l o y e e s ' s e r v i c e s . I d . a t 1 0 . N o t i n g , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h e t a x p a y e r ' s n e g o t i a t i o n o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a s p a r t o f i t s e m p l o y e e s ' c o m p e n s a t i o n p a c k a g e , t h i s C o u r t f o u n d a s a f a c t t h a t i n m a k i n g t h e p e r d i e m p a y m e n t s , t h e t a x p a y e r i n t e n d e d t o c o m p e n s a t e t h e e m p l o y e e s f o r t h e i r p e r s o n a l s e r v i c e s . I d . a t 1 1 . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e r e c o r d d o e s n o t e s t a b l i s h B e e c h T r u c k i n g ' s i n t e n t i n m a k i n g t h e p e r d i e m p a y m e n t s o r t h e m a n n e r i n w h i c h t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s w e r e d e t e r m i n e d o r b y w h o m . M o r e o v e r , u n l i k e t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a t i s s u e i n U A L C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s a t i s s u e h e r e w e r e c o m p u t e d b y r e f e r e n c e t o m i l e s d i s p a t c h e d r a t h e r t h a n a c c o r d i n g t o h o u r s o n d u t y o r o n t r a v e l a s s i g n m e n t . 1 5 P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t i s i n c o n s i s t e n t w i t h B e e c h T r u c k i n g ' s t r e a t m e n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s o n i t s t a x r e t u r n s , ( c o n t i n u e d . . . ) p a y m e n t s . 1 4 F o r t h e r e a s o n s d e s c r i b e d b e l o w , w e d i s a g r e e w i t h e a c h o f t h e s e a r g u m e n t s . 1 . E m p l o y m e n t S t a t u s o f t h e B e e c h T r u c k i n g D r i v e r s P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s w e r e e m p l o y e d b y A T S a n d n o t b y B e e c h T r u c k i n g . C o n s e q u e n t l y , p e t i t i o n e r a r g u e s , t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n s h o u l d a p p l y o n l y t o A T S a n d n o t t o B e e c h T r u c k i n g . 1 5 I n s u p p o r t o f t h i s - 1 8 - 1 5 ( . . . c o n t i n u e d ) w h e r e i n i t t r e a t e d 4 0 p e r c e n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s a s b e i n g s u b j e c t t o t h e s e c . 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t i s i n c o n s i s t e n t w i t h t h e p r e m i s e o f t h e p r a y e r f o r r e l i e f i n t h i s l i t i g a t i o n , w h e r e i n p e t i t i o n e r h a s n o t c o n t e n d e d t h a t B e e c h T r u c k i n g i s e n t i t l e d t o g r e a t e r d e d u c t i o n s t h a n i t c l a i m e d o n i t s t a x r e t u r n s o n t h e b a s i s o f i t s a p p l i c a t i o n o f t h e s e c . 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n . a r g u m e n t , p e t i t i o n e r c i t e s s e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) a n d t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r . W e c o n s t r u e p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t a s b e i n g p r e d i c a t e d u p o n s e c t i o n 2 7 4 ( n ) ( 2 ) ( A ) , w h i c h p r o v i d e s t h a t t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n d o e s n o t a p p l y w i t h r e s p e c t t o a n y e x p e n s e d e s c r i b e d i n ( a m o n g o t h e r s e c t i o n s ) s e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) . S e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) p r o v i d e s t h a t c e r t a i n r e i m b u r s e d e x p e n s e s a r e n o t s u b j e c t t o s e c t i o n 2 7 4 ( a ) , w h i c h g e n e r a l l y d i s a l l o w s d e d u c t i o n s f o r e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o e n t e r t a i n m e n t a c t i v i t i e s a n d f a c i l i t i e s . S p e c i f i c a l l y , s e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) p r o v i d e s t h a t s e c t i o n 2 7 4 ( a ) s h a l l n o t a p p l y t o : E x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r , i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s f o r a n o t h e r p e r s o n ( w h e t h e r o r n o t s u c h o t h e r p e r s o n i s h i s e m p l o y e r ) , u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t w i t h s u c h o t h e r p e r s o n , b u t t h i s p a r a g r a p h s h a l l a p p l y - - ( A ) w h e r e t h e s e r v i c e s a r e p e r f o r m e d f o r a n e m p l o y e r , o n l y i f t h e e m p l o y e r h a s n o t t r e a t e d s u c h e x p e n s e s i n t h e m a n n e r p r o v i d e d i n p a r a g r a p h ( 2 ) , o r ( B ) w h e r e t h e s e r v i c e s a r e p e r f o r m e d f o r a p e r s o n o t h e r t h a n a n e m p l o y e r , o n l y i f t h e t a x p a y e r a c c o u n t s ( t o t h e e x t e n t p r o v i d e d b y s u b s e c t i o n ( d ) ) t o s u c h p e r s o n . - 1 9 - T h e p u r p o s e o f t h i s e x c e p t i o n i n s e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) i s " t o p r e v e n t t h e d o u b l e d i s a l l o w a n c e o f a s i n g l e e x p e n d i t u r e , o n c e t o t h e e m p l o y e e o r p r a c t i t i o n e r , e t c . , a n d a s e c o n d t i m e t o t h e e m p l o y e r o r c l i e n t , e t c . " H . R e p t . 1 4 4 7 , 8 7 t h C o n g . , 2 d S e s s . ( 1 9 6 2 ) , 1 9 6 2 - 3 C . B . 4 0 5 , 4 2 9 . T h e r e g u l a t i o n s u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) p r o v i d e a s f o l l o w s : ( i v ) R e i m b u r s e d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s - - ( a ) I n t r o d u c t o r y . I n t h e c a s e o f a n y e x p e n d i t u r e f o r e n t e r t a i n m e n t p a i d o r i n c u r r e d b y o n e p e r s o n i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s f o r a n o t h e r p e r s o n ( w h e t h e r o r n o t s u c h o t h e r p e r s o n i s a n e m p l o y e r ) u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t , t h e l i m i t a t i o n s o n a l l o w a b i l i t y o f d e d u c t i o n s p r o v i d e d f o r i n p a r a g r a p h s ( a ) t h r o u g h ( e ) o f t h i s s e c t i o n s h a l l b e a p p l i e d o n l y o n c e , e i t h e r ( 1 ) t o t h e p e r s o n w h o m a k e s t h e e x p e n d i t u r e o r ( 2 ) t o t h e p e r s o n w h o a c t u a l l y b e a r s t h e e x p e n s e , b u t n o t t o b o t h . * * * ( b ) R e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s b e t w e e n e m p l o y e e a n d e m p l o y e r . I n t h e c a s e o f a n e x p e n d i t u r e f o r e n t e r t a i n m e n t p a i d o r i n c u r r e d b y a n e m p l o y e e u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t w i t h h i s e m p l o y e r , t h e l i m i t a t i o n s o n d e d u c t i o n s p r o v i d e d f o r i n p a r a g r a p h s ( a ) t h r o u g h ( e ) o f t h i s s e c t i o n s h a l l n o t a p p l y - - ( 1 ) E m p l o y e e s . T o t h e e m p l o y e e e x c e p t t o t h e e x t e n t h i s e m p l o y e r h a s t r e a t e d t h e e x p e n d i t u r e o n t h e e m p l o y e r ' s i n c o m e t a x r e t u r n a s o r i g i n a l l y f i l e d a s c o m p e n s a t i o n p a i d t o t h e e m p l o y e e a n d a s w a g e s t o s u c h e m p l o y e e f o r p u r p o s e s o f w i t h h o l d i n g u n d e r c h a p t e r 2 4 ( r e l a t i n g t o c o l l e c t i o n o f i n c o m e t a x a t s o u r c e o n w a g e s ) . ( 2 ) E m p l o y e r s . T o t h e e m p l o y e r t o t h e e x t e n t h e h a s t r e a t e d t h e e x p e n d i t u r e a s c o m p e n s a t i o n a n d w a g e s p a i d t o a n e m p l o y e e i n t h e m a n n e r p r o v i d e d i n ( b ) ( 1 ) o f t h i s s u b d i v i s i o n . [ S e c . 1 . 2 7 4 - 2 ( f ) ( 2 ) ( i v ) ( a ) a n d ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . ] - 2 0 - A s p r e v i o u s l y n o t e d , t h e p r i n c i p l e s r e f l e c t e d i n s e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) a n d t h e a b o v e - q u o t e d r e g u l a t i o n s a p p l y f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 2 7 4 ( n ) b y v i r t u e o f t h e c r o s s - r e f e r e n c e t o s e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) c o n t a i n e d i n s e c t i o n 2 7 4 ( n ) ( 2 ) ( A ) . A c c o r d i n g l y , w i t h r e s p e c t t o m e a l a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s t h a t a n e m p l o y e e p a y s o r i n c u r s a n d t h a t a r e r e i m b u r s e d b y t h e e m p l o y e r , t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n a p p l i e s e i t h e r t o t h e e m p l o y e e ( a s t h e " p e r s o n w h o m a k e s t h e e x p e n d i t u r e " ) o r t o t h e e m p l o y e r ( a s t h e " p e r s o n w h o a c t u a l l y b e a r s t h e e x p e n s e " ) . S e c . 1 . 2 7 4 - 2 ( f ) ( 2 ) ( i v ) ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . I n t h e i n s t a n t c a s e , w i t h r e s p e c t t o t h e p e r d i e m p a y m e n t s , t h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n d o e s n o t a p p l y t o t h e e m p l o y e e s ( i . e . , t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s ) , s i n c e t h e p e r d i e m p a y m e n t s w e r e e x c l u d e d f r o m t h e i r w a g e s . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n i n s t e a d a p p l i e s t o t h e d r i v e r s ' e m p l o y e r . P e t i t i o n e r a r g u e s , h o w e v e r , t h a t A T S , n o t B e e c h T r u c k i n g , w a s t h e d r i v e r s ' e m p l o y e r a n d t h a t s e c t i o n 2 7 4 ( n ) t h u s d o e s n o t a p p l y t o B e e c h T r u c k i n g . N e i t h e r s e c t i o n 2 7 4 ( e ) ( 3 ) n o r t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r n o r s e c t i o n 2 7 4 ( n ) d e f i n e s " e m p l o y e r " o r " e m p l o y e e " . C o n s e q u e n t l y , w e l o o k t o c o m m o n l a w c o n c e p t s t o d e t e r m i n e t h e e x i s t e n c e o f a n e m p l o y e r - e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p . N a t i o n w i d e M u t . I n s . C o . v . D a r d e n , 5 0 3 U . S . 3 1 8 , 3 2 2 - 3 2 4 ( 1 9 9 2 ) ; B u r r e y v . P a c . G a s & E l e c . C o . , 1 5 9 F . 3 d 3 8 8 , 3 9 3 ( 9 t h C i r . 1 9 9 8 ) ; A l f o r d v . U n i t e d S t a t e s , - 2 1 - 1 1 6 F . 3 d 3 3 4 , 3 3 6 ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) ; M e d C h e m ( P . R . ) , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 3 0 8 , 3 4 1 ( 2 0 0 1 ) ; P r o f l . & E x e c . L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 2 2 5 , 2 3 1 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 6 2 F . 2 d 7 5 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 8 ) . A m o n g t h e f a c t o r s t o w h i c h t h e c o u r t s h a v e l o o k e d t o d e t e r m i n e t h e e x i s t e n c e o f a c o m m o n l a w e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p a r e t h e f o l l o w i n g : C o n t r o l e x e r c i s e d o v e r t h e d e t a i l s o f t h e w o r k ; d i s c r e t i o n e x e r c i s e d o v e r t h e t i m e a n d d u r a t i o n o f t h e w o r k ; t h e s o u r c e o f t h e i n s t r u m e n t a l i t i e s a n d t o o l s o f t h e w o r k ; t h e p e r m a n e n c y o f t h e r e l a t i o n s h i p ; t h e r i g h t t o a s s i g n a d d i t i o n a l p r o j e c t s t o t h e h i r e d p a r t y ; t h e r i g h t t o d i s c h a r g e ; t h e m e t h o d o f p a y m e n t ; t h e p r o v i s i o n o f e m p l o y e e b e n e f i t s ; t h e o p p o r t u n i t y f o r p r o f i t a n d l o s s ; a n d w h e t h e r t h e t y p e o f w o r k i s p a r t o f t h e h i r i n g p a r t y ' s r e g u l a r b u s i n e s s . A l f o r d v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 3 3 7 - 3 3 8 ; W e b e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 3 T . C . 3 7 8 , 3 8 7 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . 6 0 F . 3 d 1 1 0 4 ( 4 t h C i r . 1 9 9 5 ) ; P r o f l . & E x e c . L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 3 2 ; s e e a l s o s e c . 3 1 . 3 4 0 1 ( c ) - 1 ( b ) , E m p l o y m e n t T a x R e g s . N o r m a l l y , c o n t r o l i s t h e m o s t s i g n i f i c a n t f a c t o r i n d e t e r m i n i n g t h e n a t u r e o f a w o r k i n g r e l a t i o n s h i p . W e b e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 8 7 , 3 9 0 . A l t h o u g h t h e c o u r t s n o r m a l l y e m p l o y t h e s e c o m m o n l a w f a c t o r s t o d e t e r m i n e w h e t h e r a p e r s o n i n a t w o - p a r t y r e l a t i o n s h i p i s a n e m p l o y e e o r a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r , t h e s e f a c t o r s a r e e q u a l l y a p p l i c a b l e i n d e t e r m i n i n g t h e i d e n t i t y o f t h e c o m m o n l a w e m p l o y e r - 2 2 - i n t h r e e - p a r t y e m p l o y m e n t s i t u a t i o n s . V i z c a i n o v . U . S . D i s t . C t . , 1 7 3 F . 3 d 7 1 3 , 7 2 3 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) ; P r o f l . & E x e c . L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 3 2 ( a p p l y i n g t h e c o m m o n l a w f a c t o r s t o d e t e r m i n e t h a t t h e t a x p a y e r , w h o l e a s e d m a n a g e m e n t a n d p r o f e s s i o n a l p e r s o n n e l t o c o m m e r c i a l b u s i n e s s e s a n d p r o f e s s i o n a l p r a c t i c e s , w a s n o t t h e c o m m o n l a w e m p l o y e r o f t h e p e r s o n n e l f o r p u r p o s e s o f t h e " e x c l u s i v e b e n e f i t " r u l e o f s e c t i o n 4 0 1 ( a ) ( 2 ) ( c i t i n g B a r t e l s v . B i r m i n g h a m , 3 3 2 U . S . 1 2 6 , 1 3 2 ( 1 9 4 7 ) ) ) . T h e a n a l y s i s o f c o m m o n l a w e m p l o y m e n t s t a t u s i s " e x t r a o r d i n a r i l y f a c t i n t e n s i v e " . A l f o r d v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 3 3 7 . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e e v i d e n t i a r y b a s i s f o r a n a l y z i n g t h e r e l e v a n t c o m m o n l a w f a c t o r s i s r e l a t i v e l y s p a r s e , o w i n g l a r g e l y t o p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o i n t r o d u c e i n e v i d e n c e o r o t h e r w i s e e s t a b l i s h t h e p r e c i s e t e r m s o f a n y l e a s e a g r e e m e n t , e m p l o y m e n t a g r e e m e n t , o r c o n t r a c t b e t w e e n B e e c h T r u c k i n g a n d A T S . N o r d o e s t h e r e c o r d c o n t a i n t h e d r i v e r s ' e m p l o y m e n t c o n t r a c t s . M o r e o v e r , t h e r e c o r d d o e s n o t a l w a y s c l e a r l y d i s t i n g u i s h t h e r o l e s o f B e e c h T r u c k i n g a n d A T S w i t h r e s p e c t t o t h e d r i v e r s ' a c t i v i t i e s . W e i n f e r t h a t t h e i r r o l e s w e r e t o s o m e d e g r e e b l u r r e d , e s p e c i a l l y t a k i n g i n t o c o n s i d e r a t i o n t h a t H a r v e y , w h o o w n e d A T S , a l s o o w n e d 2 6 p e r c e n t o f B e e c h T r u c k i n g , a n d t h a t p e t i t i o n e r , w h o w a s p r e s i d e n t a n d 5 5 - p e r c e n t o w n e r o f B e e c h T r u c k i n g , w a s a n e m p l o y e e o f A T S . - 2 3 - 1 6 M o s t o f t h e p e r t i n e n t t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s ' a c t i v i t i e s c a m e f r o m p e t i t i o n e r . A s p r e v i o u s l y n o t e d , p e t i t i o n e r w a s b o t h p r e s i d e n t o f B e e c h T r u c k i n g a n d a n e m p l o y e e o f A T S . A s r e f l e c t e d i n t h e q u o t a t i o n s i n t h e t e x t a b o v e , h i s t e s t i m o n y o f t e n e m p l o y e d , a m b i g u o u s l y , f i r s t - p e r s o n p l u r a l p r o n o u n s . O n t h e b a s i s o f o u r c a r e f u l r e v i e w o f p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y i n t h e c o n t e x t o f t h e e n t i r e r e c o r d , w e c o n c l u d e t h a t t h e t e s t i m o n y d e s c r i b e d i n t h e t e x t i s m o s t r e a s o n a b l y u n d e r s t o o d t o r e f e r t o p e t i t i o n e r ' s a c t i v i t i e s a s p r e s i d e n t o f B e e c h T r u c k i n g . A s f a r a s w e c a n d i s c e r n f r o m t h e r e c o r d , B e e c h T r u c k i n g c o n t r o l l e d t h e d r i v e r s ' a c t i v i t i e s , e x e r c i s i n g d i s c r e t i o n o v e r w h e n a n d h o w l o n g t h e y w o r k e d . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s w e r e d i s p a t c h e d o u t o f B e e c h T r u c k i n g ' s L i t t l e R o c k t e r m i n a l ; t h a t B e e c h T r u c k i n g t r i e d t o k e e p a l l i t s 1 0 0 t o 1 2 5 t r u c k s m a n n e d s o a s t o g e t " o u r d r i v e r s h o m e m o s t w e e k e n d s " ; a n d t h a t o n a t y p i c a l w e e k , a B e e c h T r u c k i n g d r i v e r w o u l d l e a v e o n a S u n d a y a f t e r n o o n a n d " w e w o u l d t r y t o g e t h i m o u t a s f a r a s w e c o u l d i n t h e e a r l y p a r t o f t h e w e e k , a n d t h e n s t a r t w o r k i n g h i m b a c k t o w a r d t h e h o u s e . " 1 6 T h e r e c o r d i s s i l e n t a s t o a n y c o n t r o l t h a t A T S m i g h t h a v e e x e r c i s e d o v e r t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s ' a c t i v i t i e s . A T S h i r e d t h e d r i v e r s a n d p r o v i d e d t h e m s o m e o r i e n t a t i o n . O n i t s i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e , h o w e v e r , B e e c h T r u c k i n g d e d u c t e d ( a s p a r t o f " O t h e r d e d u c t i o n s " ) a s e p a r a t e i t e m i d e n t i f i e d a s " h i r i n g c o s t - - d r i v e r s " , f r o m w h i c h w e i n f e r t h a t B e e c h T r u c k i n g r e i m b u r s e d A T S f o r t h e c o s t o f h i r i n g t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s . W h e n A T S h i r e d t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s , t h e y s i g n e d e m p l o y m e n t a g r e e m e n t s w h e r e i n t h e y a g r e e d t o b e A T S - 2 4 - e m p l o y e e s b u t t o o p e r a t e B e e c h T r u c k i n g e q u i p m e n t . A c o n t r a c t p u r p o r t i n g t o c r e a t e a n e m p l o y e r - e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p i s n o t c o n t r o l l i n g w h e r e a p p l i c a t i o n o f t h e c o m m o n l a w f a c t o r s t o t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s i n d i c a t e s t h e a b s e n c e o f s u c h a r e l a t i o n s h i p . P r o f l . & E x e c . L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 3 3 . H e r e , t h e e m p l o y m e n t a g r e e m e n t s r e f l e c t a t l e a s t t h r e e f a c t o r s t h a t p o i n t t o B e e c h T r u c k i n g a s t h e c o m m o n l a w e m p l o y e r : ( 1 ) B e e c h T r u c k i n g p r o v i d e d t h e t o o l s a n d i n s t r u m e n t a l i t i e s o f t h e d r i v e r s ' w o r k ; ( 2 ) A T S a p p a r e n t l y h a d n o r i g h t t o a s s i g n a d d i t i o n a l p r o j e c t s t o t h e d r i v e r s , t h e d r i v e r s b e i n g e f f e c t i v e l y a s s i g n e d t o B e e c h T r u c k i n g ; a n d ( 3 ) t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e d r i v e r s a n d B e e c h T r u c k i n g w a s a p p a r e n t l y o f i n d e f i n i t e d u r a t i o n . P e t i t i o n e r h a d f i n a l a u t h o r i t y t o t e r m i n a t e t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s . H e t e s t i f i e d t h a t " I f t h e y [ t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s ] w e r e l a t e o n l o a d s , * * * I w o u l d t u r n t h e m b a c k t o A r k a n s a s T r u c k i n g S e r v i c e s a n d t e l l t h e m w e c o u l d n ' t u s e t h e m . " A l t h o u g h A T S i s s u e d t h e d r i v e r s ' w e e k l y p a y c h e c k s , p a i d w o r k e r s ' c o m p e n s a t i o n , a n d m a i n t a i n e d a s e c t i o n 4 0 1 ( k ) p l a n f o r t h e d r i v e r s , B e e c h T r u c k i n g r e i m b u r s e d A T S w e e k l y f o r i t s e x p e n d i t u r e s , p l u s a s e r v i c e c h a r g e . A s p e t i t i o n e r s t a t e s o n b r i e f , A T S " a c t u a l l y m a d e t h e e x p e n d i t u r e s w h i l e B e e c h T r u c k i n g a c t u a l l y w o u l d b e a r t h e c o s t . " W e i n f e r t h a t A T S ' s o p p o r t u n i t y f o r p r o f i t r e l a t e d p r i m a r i l y t o i t s b o o k k e e p i n g a n d p a y r o l l - 2 5 - f u n c t i o n , a n d t h a t i t h a d l i t t l e e x p o s u r e t o l o s s e s a s s o c i a t e d w i t h t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s ' w o r k a c t i v i t i e s . B y c o n t r a s t , i t a p p e a r s t h a t B e e c h T r u c k i n g b o r e t h e r i s k s a s s o c i a t e d w i t h o p e r a t i n g t h e t r u c k i n g b u s i n e s s o n w h i c h i t r e l i e d t o g e n e r a t e r e v e n u e s w i t h w h i c h t o m a k e w e e k l y p a y r o l l r e i m b u r s e m e n t s t o A T S . B e e c h T r u c k i n g h a d a n i n v e s t m e n t i n w o r k f a c i l i t i e s : i t o p e r a t e d t w o t e r m i n a l s a n d o w n e d a l l t h e t r u c k s t h a t t h e d r i v e r s o p e r a t e d . C l e a r l y , t h e d r i v e r s ' w o r k w a s p a r t o f t h e r e g u l a r b u s i n e s s o f B e e c h T r u c k i n g . T h e r e c o r d i s s i l e n t a s t o w h e t h e r A T S h a d a n y s e p a r a t e w o r k f a c i l i t i e s a n d i s u n c l e a r a s t o t h e e x t e n t o f a n y b u s i n e s s A T S m i g h t h a v e h a d a p a r t f r o m t h e s e r v i c e s i t p r o v i d e d B e e c h T r u c k i n g . I n s u m , o n t h e b a s i s o f a l l t h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d , w e c o n c l u d e t h a t B e e c h T r u c k i n g w a s t h e d r i v e r s ' c o m m o n l a w e m p l o y e r , w i t h r e s p e c t t o w h i c h A T S p e r f o r m e d p r i n c i p a l l y a d r i v e r p r o c u r e m e n t a n d p a y r o l l s e r v i c e . C f . P r o f l . & E x e c . L e a s i n g , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . a t 2 3 4 . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n a p p l i e s t o B e e c h T r u c k i n g a s t h e c o m m o n l a w e m p l o y e r o f i t s d r i v e r s a n d a s t h e p a r t y t h a t ( a s p e t i t i o n e r s t a t e s o n b r i e f ) a c t u a l l y b o r e t h e e x p e n s e o f t h e e x p e n d i t u r e s f o r w h i c h t h e p e r d i e m p a y m e n t s w e r e m a d e . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 2 ( f ) ( 2 ) ( i v ) , I n c o m e T a x - 2 6 - 1 7 T h i s c a s e d o e s n o t p r e s e n t , a n d w e d o n o t r e a c h , a n y i s s u e a s t o t h e p r o p e r t a x t r e a t m e n t t o A T S o f t h e a m o u n t s t h a t A T S p a i d t o t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s . T h e r e c o r d i s s i l e n t a s t o h o w A T S m i g h t h a v e t r e a t e d t h e p a y m e n t s t o t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s f o r t a x p u r p o s e s . 1 8 A s p r e v i o u s l y i n d i c a t e d , i n t h i s l i t i g a t i o n p e t i t i o n e r h a s n o t a r g u e d t h a t B e e c h T r u c k i n g i s e n t i t l e d t o d e d u c t a g r e a t e r a m o u n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s t h a n t h e 8 0 p e r c e n t i t c l a i m e d o n i t s t a x r e t u r n s , o n t h e b a s i s o f i t s a p p l i c a t i o n o f t h e s e c . 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n s . R e g s . 1 7 T h i s c o n c l u s i o n i s c o n s i s t e n t w i t h t h e p o s i t i o n t a k e n b y B e e c h T r u c k i n g o n i t s t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e a n d w i t h t h e i m p l i c i t p r e m i s e o f p e t i t i o n e r ' s p r a y e r f o r r e l i e f . 1 8 2 . V a l i d i t y o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a r e i n v a l i d i n s o f a r a s t h e y o p e r a t e ( i n s e c t i o n 4 . 0 2 ) t o c h a r a c t e r i z e t h e B e e c h T r u c k i n g p e r d i e m p a y m e n t s a s b e i n g s o l e l y f o r M & I E a n d ( i n s e c t i o n 6 . 0 5 ) t o a p p l y t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n s t o t h e f u l l a m o u n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s . P e t i t i o n e r d o e s n o t a r g u e t h a t t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a r e o t h e r w i s e i n v a l i d ; t o t h e c o n t r a r y , p e t i t i o n e r r e l i e s o n s e c t i o n 4 . 0 1 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s f o r d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n o f t h e d r i v e r s ' t r a v e l e x p e n s e s a n d o n t h a t p a r t o f s e c t i o n 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s t h a t w o u l d p e r m i t B e e c h T r u c k i n g ( a b s e n t t h e p r o v i s i o n i n s e c t i o n 4 . 0 2 w h i c h d e e m s t h e p e r d i e m p a y m e n t s t o b e s o l e l y f o r M & I E ) t o t r e a t 6 0 p e r c e n t o f t h e p e r d i e m p a y m e n t s a s b e i n g r e i m b u r s e m e n t s o f t h e d r i v e r s ' l o d g i n g e x p e n s e s . I n e f f e c t , t h e n , p e t i t i o n e r s e e k s t o r e l y s e l e c t i v e l y o n c e r t a i n a s p e c t s o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s t h a t - 2 7 - 1 9 M o r e o v e r , B e e c h T r u c k i n g c o u l d h a v e a v o i d e d t h e s e c . 2 7 4 ( d ) s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s , a s w e l l a s t h e s e c . 2 7 4 ( n ) 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n , b y t r e a t i n g t h e p e r d i e m p a y m e n t s a s c o m p e n s a t i o n t o t h e d r i v e r s . S e e s e c . 2 7 4 ( e ) ( 2 ) a n d ( 3 ) , ( n ) ( 2 ) ( A ) ; s e c . 1 . 2 7 4 - 2 ( f ) ( 2 ) ( i i i ) a n d ( i v ) ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e t r a d e o f f w o u l d b e t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s w o u l d t h e n b e i n c l u d a b l e i n t h e d r i v e r s ' g r o s s i n c o m e s a n d w o u l d b e s u b j e c t t o w i t h h o l d i n g a n d p a y m e n t o f e m p l o y m e n t t a x e s w h e n p a i d . S e e s e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 5 ) , ( h ) ( 2 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . U n d e r t h i s s c e n a r i o , t h e d r i v e r s w o u l d b e e l i g i b l e t o c l a i m , a s i t e m i z e d d e d u c t i o n s , e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o t h e p a y m e n t s i n c l u d e d i n t h e i r g r o s s i n c o m e s , s u b j e c t t o t h e s e c . 2 7 4 ( d ) s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s a n d t h e s e c . 2 7 4 ( n ) 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n . S e e s e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 5 ) , I n c o m e T a x R e g s . w o r k t o B e e c h T r u c k i n g ' s b e n e f i t w h i l e s e e k i n g t o a v o i d t h e a s s o c i a t e d c o n d i t i o n s t h a t t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s i m p o s e . T h e s u b s t a n t i a t i o n m e t h o d s d e s c r i b e d i n t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a n d r e l i e d u p o n b y p e t i t i o n e r a r e n o t m a n d a t o r y . S e e R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 1 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 6 . B e e c h T r u c k i n g c o u l d h a v e u s e d a c t u a l a l l o w a b l e e x p e n s e s i f t h e y w e r e p r o p e r l y s u b s t a n t i a t e d w i t h a d e q u a t e r e c o r d s o r o t h e r s u f f i c i e n t e v i d e n c e . S e e i d . ; s e e a l s o J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 2 1 0 , 2 2 8 ( 2 0 0 0 ) . 1 9 I n t h a t e v e n t , p r o p e r l y s u b s t a n t i a t e d n o n m e a l t r a v e l e x p e n s e s m i g h t h a v e b e e n d e d u c t i b l e w i t h o u t l i m i t a t i o n b y s e c t i o n 2 7 4 ( n ) . I n s t e a d , B e e c h T r u c k i n g e l e c t e d t o u s e t h e d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n m e t h o d p r o v i d e d b y t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s . H a v i n g m a d e t h i s e l e c t i o n , B e e c h T r u c k i n g c a n n o t a v a i l i t s e l f o f t h e b e n e f i t s o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s w i t h o u t a d h e r i n g t o t h e c o n d i t i o n s t h e C o m m i s s i o n e r h a s i m p o s e d . S e e B o b W o n d r i e s M o t o r s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 8 F . 3 d 1 1 5 6 , 1 1 6 0 - 1 1 6 1 ( 9 t h C i r . 2 0 0 1 ) ( t a x p a y e r s w h o e l e c t e d , p u r s u a n t t o a r e v e n u e p r o c e d u r e , t o - 2 8 - d e f e r p r e p a i d s e r v i c e i n c o m e o n w a r r a n t y c o n t r a c t s w e r e r e q u i r e d t o a d h e r e t o t h e r e v e n u e p r o c e d u r e ' s c o n d i t i o n r e g a r d i n g t h e m a n n e r o f a c c o u n t i n g f o r i n s u r a n c e e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h t h e w a r r a n t y c o n t r a c t s ) , a f f g . T o y o t a T o w n , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 4 0 ; M u l h o l l a n d v . U n i t e d S t a t e s , 2 8 F e d . C l . 3 2 0 , 3 4 4 ( 1 9 9 3 ) ( t a x p a y e r s ' f a i l u r e t o a d h e r e t o c o n d i t i o n s o f a r e v e n u e p r o c e d u r e r e n d e r e d t h e m i n e l i g i b l e f o r i t s b e n e f i t s ) , a f f d . 2 2 F . 3 d 1 1 0 5 ( F e d . C i r . 1 9 9 4 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e c o m p l a i n e d - o f c o n d i t i o n s c o n t a i n e d i n s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a r e i n v a l i d b e c a u s e t h e y c o n f l i c t w i t h c e r t a i n r e g u l a t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) . P e t i t i o n e r a l s o s u g g e s t s t h a t s e c t i o n s 4 . 0 2 a n d 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , a s a p p l i e d t o t h e i n s t a n t c a s e , r e f l e c t a n a r b i t r a r y o r u n l a w f u l e x e r c i s e o f r e s p o n d e n t ' s a u t h o r i t y . F o r t h e r e a s o n s d i s c u s s e d b e l o w , w e d i s a g r e e w i t h e a c h o f t h e s e a r g u m e n t s . a . D o e s S e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s C o n f l i c t W i t h t h e S e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) R e g u l a t i o n s ? A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , i n c e r t a i n s p e c i f i e d c i r c u m s t a n c e s , s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s l i m i t s t h e a m o u n t o f t h e e m p l o y e e s ' r e i m b u r s e d t r a v e l e x p e n s e s t h a t i s d e e m e d t o b e s u b s t a n t i a t e d t o t h e l e s s e r o f : ( 1 ) T h e a c t u a l p e r d i e m a l l o w a n c e f o r t h e d a y ; o r ( 2 ) t h e a m o u n t c o m p u t e d a t t h e F e d e r a l M & I E r a t e f o r t h e l o c a l i t y o f t r a v e l - - w h i c h r a t e t h e t a x p a y e r m a y t r e a t ( f o r t r a v e l i n t h e c o n t i n e n t a l U n i t e d S t a t e s ) a s b e i n g $ 3 2 - 2 9 - 2 0 U n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , t h e F e d e r a l p e r d i e m r a t e f o r t h e l o c a l i t y o f t r a v e l i s t h e a m o u n t s e t f o r t h i n t h e F e d e r a l T r a v e l R e g u l a t i o n s , a s c o n t a i n e d i n 4 1 C . F . R . , c h . 3 0 1 , a p p . A , a s a m e n d e d . S e e R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 3 . 0 2 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 7 . T h e F e d e r a l T r a v e l R e g u l a t i o n s , a s i n e f f e c t f o r t h e y e a r s a t i s s u e , p r o v i d e v a r i o u s M & I E r a t e s ( r a n g i n g f r o m $ 2 6 t o $ 3 8 ) f o r o v e r 8 0 0 s p e c i f i e d l o c a l i t i e s i n t h e c o n t i n e n t a l U n i t e d S t a t e s ; a l l o t h e r l o c a t i o n s i n t h e c o n t i n e n t a l U n i t e d S t a t e s a r e s u b j e c t t o t h e l o w e s t M & I E r a t e o f $ 2 6 . S e e 4 1 C . F . R . , c h . 3 0 1 . , a p p . A ( 1 9 9 6 ) . A s p r e v i o u s l y n o t e d , u n d e r t h e s i m p l i f y i n g c o n v e n t i o n o f s e c . 4 . 0 4 ( 2 ) o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , a q u a l i f y i n g t a x p a y e r i n t h e t r a n s p o r t a t i o n i n d u s t r y m a y t r e a t $ 3 2 a s t h e F e d e r a l M & I E r a t e f o r a l l l o c a l i t i e s o f t r a v e l i n t h e c o n t i n e n t a l U n i t e d S t a t e s . 2 1 S e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) p e r m i t s f a v o r a b l e t a x t r e a t m e n t ( e . g . , e x c l u s i o n f r o m t h e e m p l o y e e ' s g r o s s i n c o m e a n d e x e m p t i o n f r o m w i t h h o l d i n g r e q u i r e m e n t s a n d t h e p a y m e n t o f e m p l o y m e n t t a x ) w i t h r e s p e c t t o r e i m b u r s e m e n t s o f b u s i n e s s e x p e n s e s t h a t p a y o r s m a k e ( c o n t i n u e d . . . ) ( h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s t h e s p e c i f i e d F e d e r a l M & I E r a t e ) . 2 0 A m o n g t h e f i v e f a c t o r s e n u m e r a t e d i n s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s t h a t m a y t r i g g e r t h i s c o n s e q u e n c e , t h e f i f t h f a c t o r i s t h e f o c u s o f t h e d i s p u t e h e r e . I t r e q u i r e s a p e r d i e m a l l o w a n c e t o b e t r e a t e d a s p a i d o n l y f o r M & I E i f " t h e a l l o w a n c e i s c o m p u t e d o n a b a s i s s i m i l a r t o t h a t u s e d i n c o m p u t i n g t h e e m p l o y e e ' s w a g e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n ( e . g . , t h e n u m b e r o f h o u r s w o r k e d , m i l e s t r a v e l e d , o r p i e c e s p r o d u c e d ) . " R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s e c . 4 . 0 2 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 8 . ( H e r e i n a f t e r , t h i s p r o v i s i o n i s s o m e t i m e s r e f e r r e d t o s i m p l y a s t h e f i f t h f a c t o r . ) O n b r i e f , p e t i t i o n e r s u g g e s t s t h a t t h e f i f t h f a c t o r i s i n v a l i d b e c a u s e i t c o n f l i c t s w i t h c e r t a i n r e g u l a t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) , r e g a r d i n g t h e t r e a t m e n t t o e m p l o y e e s o f r e i m b u r s e d e x p e n s e s u n d e r s o - c a l l e d a c c o u n t a b l e p l a n s . 2 1 - 3 0 - 2 1 ( . . . c o n t i n u e d ) t o e m p l o y e e s u n d e r s o - c a l l e d a c c o u n t a b l e p l a n s . S e e s e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 4 ) , ( h ) , I n c o m e T a x R e g s . B y c o n t r a s t , r e i m b u r s e m e n t p a y m e n t s u n d e r n o n a c c o u n t a b l e p l a n s m u s t b e r e p o r t e d a s w a g e s t o t h e e m p l o y e e s a n d a r e s u b j e c t t o w i t h h o l d i n g a n d e m p l o y m e n t t a x e s . S e e s e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 5 ) , I n c o m e T a x R e g s . 2 2 F o r q u a l i f i c a t i o n a s a n a c c o u n t a b l e p l a n , o n e r e q u i r e m e n t ( t h e s o - c a l l e d b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t ) i s t h a t t h e r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t m u s t p r o v i d e r e i m b u r s e m e n t s o n l y f o r b u s i n e s s e x p e n s e s t h a t a r e a l l o w a b l e a s d e d u c t i o n s u n d e r I . R . C . p t . V I ( s e c s . 1 6 1 - 1 9 7 ) a n d t h a t a r e p a i d o r i n c u r r e d b y t h e e m p l o y e e i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o f t h e e m p l o y e r . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 1 ) a n d ( d ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . A p e r d i e m a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t t h a t i s " c o m p u t e d o n a b a s i s s i m i l a r t o t h a t u s e d i n c o m p u t i n g t h e e m p l o y e e ' s w a g e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n ( e . g . , t h e n u m b e r o f h o u r s w o r k e d , m i l e s t r a v e l e d , o r p i e c e s p r o d u c e d ) " w i l l m e e t t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t o n l y i n c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , o n e o f w h i c h i s t h a t " a p e r d i e m a l l o w a n c e c o m p u t e d o n t h a t b a s i s w a s c o m m o n l y u s e d i n t h e i n d u s t r y i n w h i c h t h e e m p l o y e e i s e m p l o y e d . " S e c . 1 . 6 2 - 2 ( d ) ( 3 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r o b s e r v e s , c o r r e c t l y , t h a t m i l e a g e - b a s e d r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s l i k e t h o s e d e s c r i b e d i n t h e f i f t h f a c t o r ( a n d a t i s s u e h e r e ) a r e e x p r e s s l y r e c o g n i z e d i n s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( d ) ( 3 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . , a s s a t i s f y i n g , i n c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , t h e s o - c a l l e d b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t a s n e c e s s a r y f o r a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t t o q u a l i f y a s a n a c c o u n t a b l e p l a n . 2 2 T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r e l l i p t i c a l l y c o n c l u d e s , t h e f i f t h f a c t o r o f s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s c o n f l i c t s w i t h s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( d ) ( 3 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . , a n d i s t h e r e f o r e i n v a l i d . I n s o f a r a s w e a r e a b l e t o u n d e r s t a n d p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t , w e d i s a g r e e w i t h i t . W e p e r c e i v e n o c o n f l i c t b e t w e e n s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( d ) ( 3 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . , a n d s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s . - 3 1 - R e s p o n d e n t d o e s n o t d i s p u t e t h a t B e e c h T r u c k i n g ' s m i l e a g e - b a s e d r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s a t i s f i e s t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n t e s t u n d e r t h e s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) r e g u l a t i o n s . C f . S h o t g u n D e l i v e r y , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 6 9 F . 3 d 9 6 9 ( 9 t h C i r . 2 0 0 1 ) ; T r u c k s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 3 4 F . 3 d 1 3 4 0 ( 1 1 t h C i r . 2 0 0 0 ) . N o r d o e s r e s p o n d e n t d i s p u t e t h a t t h i s p e r d i e m a r r a n g e m e n t s a t i s f i e s t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s d e s c r i b e d i n s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . , w h i c h p e r m i t s t r a v e l e x p e n s e s g o v e r n e d b y s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( a s a r e t h o s e a t i s s u e h e r e ) t o b e d e e m e d t o b e s u b s t a n t i a t e d i n a c c o r d a n c e w i t h r u l e s p r e s c r i b e d p u r s u a n t t o t h e a u t h o r i t y g r a n t e d b y s e c t i o n 1 . 2 7 4 ( d ) - 1 , I n c o m e T a x R e g s . , o r s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 T ( j ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 3 2 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) ; i . e . , i n a c c o r d a n c e w i t h t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s . T o t h e c o n t r a r y , r e s p o n d e n t i m p l i c i t l y a c k n o w l e d g e s t h a t t h e r e i m b u r s e d t r a v e l e x p e n s e s a t i s s u e h e r e a r e d e e m e d t o b e s u b s t a n t i a t e d u n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s . T h e o n l y i s s u e i s h o w t h e t r a v e l e x p e n s e s a r e t o b e c h a r a c t e r i z e d - - a n i s s u e t h a t t h e s e c t i o n 6 2 r e g u l a t i o n s d o n o t e x p l i c i t l y a d d r e s s o t h e r t h a n b y c r o s s - r e f e r e n c i n g t h e r e g u l a t i o n s p u r s u a n t t o w h i c h t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s w e r e p r o m u l g a t e d . b . A r e t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , a s A p p l i e d , O t h e r w i s e I n v a l i d ? P e t i t i o n e r a l s o s u g g e s t s m o r e g e n e r a l l y t h a t r e s p o n d e n t a c t e d a r b i t r a r i l y o r u n l a w f u l l y b y a p p l y i n g i n t h i s c a s e t h e - 3 2 - 2 3 P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t F e d e r a l l a w p r o h i b i t s d r i v e r s f r o m d r i v i n g m o r e t h a n 1 0 h o u r s a d a y , a n d t h a t i n s e t t i n g t h e a m o u n t o f t h e p e r d i e m a l l o w a n c e , B e e c h T r u c k i n g r e l i e d o n a r u l e o f t h u m b t h a t i t s d r i v e r s w o u l d d r i v e a n a v e r a g e o f 4 5 t o 5 0 m i l e s p e r h o u r . A p p a r e n t l y o n t h e b a s i s o f t h i s t e s t i m o n y , p e t i t i o n e r s t a t e s o n r e p l y b r i e f t h a t B e e c h T r u c k i n g ' s p e r d i e m a r r a n g e m e n t p r o v i d e d a " m a x i m u m p e r d i e m b a s e o f 5 0 0 m i l e s a t 6 . 5 ( c o n t i n u e d . . . ) c o m p l a i n e d - o f c o n d i t i o n s c o n t a i n e d i n s e c t i o n s 4 . 0 2 a n d 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s . A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s h a s t w o e s s e n t i a l c o n s e q u e n c e s w i t h r e g a r d t o a m i l e a g e - b a s e d r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t l i k e t h e o n e a t i s s u e h e r e : ( 1 ) I t i m p o s e s a n u p p e r l i m i t o n t h e a m o u n t o f r e i m b u r s e d t r a v e l e x p e n s e s t h a t a r e d e e m e d t o b e s u b s t a n t i a t e d ( a n a m o u n t t h a t a q u a l i f y i n g t r a n s p o r t a t i o n - i n d u s t r y t a x p a y e r m a y t r e a t u n d e r s e c t i o n 4 . 0 4 ( 2 ) o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a s b e i n g e q u a l t o t h e $ 3 2 s p e c i f i e d F e d e r a l M & I E r a t e ) ; a n d ( 2 ) i t c h a r a c t e r i z e s t h o s e r e i m b u r s e d e x p e n s e s a s b e i n g M & I E a n d n o t l o d g i n g e x p e n s e s . P e t i t i o n e r d o e s n o t t a k e i s s u e w i t h t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e u p p e r l i m i t i m p o s e d b y s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s . T o t h e c o n t r a r y , a c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i o n s o n b r i e f , t h e a m o u n t o f t h e u p p e r l i m i t s o i m p o s e d ( a s r e f e r e n c e d b y t h e s p e c i f i e d F e d e r a l M & I E r a t e o f $ 3 2 ) c o r r e s p o n d s c l o s e l y t o t h e m a x i m u m p e r d i e m p a y m e n t ( $ 3 2 . 5 0 ) t h a t p e t i t i o n e r a l l e g e s w o u l d o b t a i n u n d e r B e e c h T r u c k i n g ' s m i l e a g e - b a s e d r e i m b u r s e m e n t f o r m u l a . 2 3 F u r t h e r m o r e , t h e e v i d e n c e i n t h e - 3 3 - 2 3 ( . . . c o n t i n u e d ) c e n t s a m i l e , w h i c h w o u l d p r o v i d e a m a x i m u m p e r d i e m a l l o w a n c e o f $ 3 2 . 5 0 . " P e t i t i o n e r r e p r e s e n t s t h a t B e e c h T r u c k i n g ' s m i l e a g e - b a s e d m e t h o d o f r e i m b u r s i n g d r i v e r s ' t r a v e l e x p e n s e s r e f l e c t s c o m m o n i n d u s t r y p r a c t i c e . 2 4 P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e a v e r a g e l e n g t h o f a l o n g h a u l f o r a B e e c h T r u c k i n g d r i v e r w a s a b o u t 3 8 9 m i l e s o n t h e o u t b o u n d l e g o f t h e t r i p . P e t i t i o n e r a l s o t e s t i f i e d t h a t B e e c h T r u c k i n g w o u l d t r y t o g e t e a c h t r u c k e r " o u t a s f a r a s w e c o u l d i n t h e e a r l y p a r t o f t h e w e e k , a n d t h e n s t a r t w o r k i n g h i m b a c k t o w a r d t h e h o u s e . " T h e e v i d e n c e i n d i c a t e s t h a t t h e d r i v e r s w o u l d b e g o n e f o r a b o u t f i v e n i g h t s o n a t y p i c a l l o n g h a u l . T a k e n t o g e t h e r , t h i s e v i d e n c e i n d i c a t e s t h a t t h e a v e r a g e p e r d i e m a l l o w a n c e t h a t B e e c h T r u c k i n g a c t u a l l y p r o v i d e d i t s d r i v e r s w a s m u c h l e s s t h a n t h e $ 3 2 . 5 0 m a x i m u m p e r d i e m a l l o w a n c e t h a t p e t i t i o n e r r e p r e s e n t s w o u l d o b t a i n u n d e r t h e r e i m b u r s e m e n t f o r m u l a , b a s e d o n a n a s s u m e d m a x i m u m 5 0 0 m i l e s o f d r i v i n g p e r d a y . S p e c i f i c a l l y , t h e a v e r a g e o u t b o u n d t r i p o f 3 8 9 m i l e s w o u l d y i e l d a p e r d i e m p a y m e n t o f n o m o r e t h a n $ 2 5 . 2 9 . A s s u m i n g , a s s e e m s l i k e l y , t h a t t h e r e t u r n l e g o f t h e a v e r a g e 5 - d a y - l o n g h a u l w o u l d e n t a i l l e s s m i l e a g e e a c h d a y t h a n t h e a v e r a g e 3 8 9 m i l e s d r i v e n o n t h e o u t b o u n d t r i p , i t s e e m s l i k e l y t h a t t h e a v e r a g e p e r d i e m p a y m e n t s f o r e a c h o f t h e o t h e r 4 d a y s o f s u c h a t r i p w o u l d b e l e s s t h a n $ 2 5 . 2 9 . C o n s e q u e n t l y , t h e e v i d e n c e i n d i c a t e s t h a t t h e a v e r a g e p e r d i e m p a y m e n t w a s n o t o n l y l e s s t h a n t h e $ 3 2 s p e c i f i e d F e d e r a l M & I E r a t e u n d e r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , b u t a l s o l e s s t h a n t h e l o w e s t a c t u a l F e d e r a l M & I E r a t e ( $ 2 6 ) , a n d m u c h l e s s t h a n t h e h i g h e s t a c t u a l F e d e r a l M & I E r a t e ( $ 3 8 ) , a p p l i c a b l e t o a n y l o c a l i t y o f t r a v e l u n d e r t h e F e d e r a l T r a v e l R e g u l a t i o n s . S e e 4 1 C . F . R . c h . 3 0 1 , a p p . A ( 1 9 9 6 ) . r e c o r d i n d i c a t e s t h a t B e e c h T r u c k i n g ' s m i l e a g e - b a s e d r e i m b u r s e m e n t f o r m u l a , o n a v e r a g e , y i e l d e d r e i m b u r s e m e n t s s i g n i f i c a n t l y l e s s t h a n t h e s p e c i f i e d F e d e r a l M & I E r a t e ( a n d a l s o l e s s t h a n a n y a c t u a l F e d e r a l M & I E r a t e t h a t m i g h t o t h e r w i s e b e a p p l i c a b l e ) . 2 4 A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , w e h a v e d e e m e d t h e p a r t i e s t o h a v e c o n c e d e d t h a t t h e a c t u a l p e r d i e m p a y m e n t s a t i s s u e h e r e w e r e l e s s t h a n t h e u p p e r l i m i t d e t e r m i n e d b y r e f e r e n c e t o t h e F e d e r a l M & I E r a t e . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t - 3 4 - 2 5 T h i s c a s e d o e s n o t p r e s e n t , a n d w e d o n o t c o n s i d e r , a n y i s s u e a s t o w h e t h e r t h e c o m p l a i n e d - o f c o n d i t i o n s o f s e c . 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a r e v a l i d a s a p p l i e d t o p e r d i e m p a y m e n t s t h a t e x c e e d t h e F e d e r a l M & I E r a t e . 2 6 T h i s c a s e d o e s n o t p r e s e n t , a n d w e d o n o t c o n s i d e r , a n y i s s u e a s t o w h e t h e r t h i s a s p e c t o f s e c . 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s i s v a l i d a s a p p l i e d t o p e r d i e m p a y m e n t s t h a t a p p r o x i m a t e o r e x c e e d t h e F e d e r a l M & I E r a t e . a d v e r s e l y a f f e c t e d b y t h e a m o u n t o f t h e u p p e r l i m i t p e r s e b u t o n l y b y t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e r e i m b u r s e d t r a v e l e x p e n s e s a s b e i n g f o r M & I E . I n t h i s l a t t e r r e g a r d , w e d o n o t b e l i e v e t h a t s e c t i o n 4 . 0 2 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s r e f l e c t s a n a r b i t r a r y o r u n l a w f u l e x e r c i s e o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s a u t h o r i t y i n t r e a t i n g a m a x i m u m p e r d i e m a l l o w a n c e t h a t i s a p p r o x i m a t e l y e q u a l t o t h e F e d e r a l M & I E r a t e a s r e i m b u r s i n g n o m o r e t h a n M & I E e x p e n s e s , p a r t i c u l a r l y w h e r e , a s h e r e , a c t u a l p e r d i e m r e i m b u r s e m e n t s a r e l e s s t h a n t h e a m o u n t c o m p u t e d a t t h e F e d e r a l M & I E r a t e . 2 5 S i m i l a r l y , w e d o n o t b e l i e v e t h a t t h e c o m p l a i n e d - o f c o n d i t i o n s c o n t a i n e d i n s e c t i o n 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , a s a p p l i e d t o t h i s c a s e , a r e a r b i t r a r y o r u n l a w f u l . 2 6 T h e e f f e c t o f s e c t i o n 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , a s a p p l i e d h e r e , i s e f f e c t i v e l y t o t r e a t t h e s u b j e c t p e r d i e m p a y m e n t s a s c o v e r i n g s o l e l y m e a l e x p e n s e s i n c i r c u m s t a n c e s w h e r e , a s j u s t d i s c u s s e d , t h e r e i m b u r s e m e n t s w e r e l e s s t h a n t h e a m o u n t c o m p u t e d a t t h e F e d e r a l M & I E r a t e s a n d , i n a l l l i k e l i h o o d , l e s s t h a n t h e a m o u n t c o m p u t e d b y r e f e r e n c e t o t h e p o r t i o n o f t h e F e d e r a l M & I E r a t e - 3 5 - 2 7 T h e p o r t i o n o f t h e F e d e r a l M & I E r a t e t h a t i s a t t r i b u t a b l e t o i n c i d e n t a l e x p e n s e s i n c u r r e d i n a l l c o n t i n e n t a l U n i t e d S t a t e s l o c a t i o n s i s $ 2 . 4 1 C . F . R . s e c . 3 0 1 - 7 . 1 2 ( a ) ( 2 ) ( i ) ( 1 9 9 4 & 1 9 9 6 ) . 2 8 I n d e e d , i t i s c o n c e i v a b l e t h a t s o m e d r i v e r s m i g h t s u b s i s t s o S p a r t a n l y o n t h e r o a d a s t o s p e n d v e r y l i t t l e o f t h e i r p e r d i e m p a y m e n t s , p o c k e t i n g t h e u n s p e n t p a y m e n t s a s u n t a x e d e x t r a c o m p e n s a t i o n . A f t e r a l l , t h e r e i s n o r e q u i r e m e n t t h a t e m p l o y e e s s p e n d p e r d i e m a l l o w a n c e s s u c h a s t h o s e a t i s s u e h e r e f o r a n y p a r t i c u l a r p u r p o s e o r t h a t t h e y r e m i t t o t h e e m p l o y e r a n y u n s p e n t p e r d i e m a l l o w a n c e . t h a t i s f o r m e a l s o n l y . 2 7 I n s u c h c i r c u m s t a n c e s , i t i s n o t u n r e a s o n a b l e f o r t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s t o t r e a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s a s c o v e r i n g o n l y m e a l e x p e n s e s . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e B e e c h T r u c k i n g p e r d i e m p a y m e n t s c o v e r e d n o t o n l y t h e d r i v e r s ' m e a l s b u t a l s o t h e i r l o d g i n g e x p e n s e s a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s , s u c h a s t h e c o s t o f s h o w e r s , l a u n d r y , o v e r n i g h t p a r k i n g , a n d l o c a l t r a n s p o r t a t i o n . A s s u m i n g t h a t t h e d r i v e r s m i g h t h a v e i n c u r r e d s u c h t r a v e l e x p e n s e s f r o m t i m e t o t i m e , i t d o e s n o t f o l l o w t h a t t h e p e r d i e m p a y m e n t s n e c e s s a r i l y r e i m b u r s e d t h e m f o r s u c h t r a v e l e x p e n s e s . T o t h e c o n t r a r y , i t a p p e a r s t h a t t h e s u b j e c t p e r d i e m a l l o w a n c e s w e r e i n s u f f i c i e n t t o r e i m b u r s e t h e d r i v e r s f o r a l l s u c h e x p e n s e s . B e c a u s e t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s p e r m i t d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n i n l i e u o f a c t u a l s u b s t a n t i a t i o n o f t h e e m p l o y e e s ' t r a v e l e x p e n s e s , t h e a c t u a l a m o u n t s a n d c h a r a c t e r o f e a c h e m p l o y e e ' s t r a v e l e x p e n s e s a r e u n k n o w n a n d p r o b a b l y u n k n o w a b l e . 2 8 I n t h e s e c i r c u m s t a n c e s , i t i s r e a s o n a b l e a n d p r o b a b l y n e c e s s a r y f o r t h e C o m m i s s i o n e r t o a d o p t c o n v e n t i o n s ( s u c h a s t h o s e c o n t a i n e d i n - 3 6 - s e c t i o n s 4 . 0 2 a n d 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s ) g o v e r n i n g t h e n a t u r e o f t h e d e e m e d - s u b s t a n t i a t e d e x p e n s e s , w h e r e t h a t i s s u e h a s i n d e p e n d e n t s i g n i f i c a n c e u n d e r t h e t a x l a w s . A s p r o n o u n c e m e n t s o f g e n e r a l a p p l i c a b i l i t y , t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s c a n n o t b e e x p e c t e d t o m i r r o r p e r f e c t l y t h e m a n i f o l d c i r c u m s t a n c e s o f a l l t a x p a y e r s a n d t h e i r t r a v e l i n g e m p l o y e e s o r o f a n y p a r t i c u l a r t a x p a y e r ' s t r a v e l i n g e m p l o y e e s . A s e l e c t i v e p r o c e d u r e s m e a n t t o m i t i g a t e w h a t m i g h t o t h e r w i s e b e o n e r o u s s u b s t a n t i a t i o n b u r d e n s f o r p a y o r s o f p e r d i e m a l l o w a n c e s , t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a c c o m p l i s h , w e b e l i e v e , a t l e a s t r o u g h j u s t i c e . G i v i n g d u e r e g a r d t o t h e h i g h l y d e t a i l e d n a t u r e o f t h e s t a t u t o r y a n d r e g u l a t o r y s c h e m e i n v o l v e d h e r e , t o t h e s p e c i a l i z e d e x p e r i e n c e a n d i n f o r m a t i o n p r e s u m a b l y a v a i l a b l e t o t h e C o m m i s s i o n e r , a n d t o t h e v a l u e o f u n i f o r m i t y i n a d m i n i s t e r i n g t h e n a t i o n a l t a x l a w s , w e a r e u n p e r s u a d e d t h a t t h e c o m p l a i n e d - o f c o n d i t i o n s i m p o s e d b y s e c t i o n 4 . 0 2 o r s e c t i o n 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , a s a p p l i e d i n t h e i n s t a n t c a s e , a r e a r b i t r a r y o r u n l a w f u l . S e e U n i t e d S t a t e s v . M e a d C o r p . , 5 3 3 U . S . 2 1 8 , 2 3 4 - 2 3 5 ( 2 0 0 0 ) . I n a n y e v e n t , e v e n i f w e w e r e t o a g r e e w i t h p e t i t i o n e r t h a t t h e c o m p l a i n e d - o f c o n d i t i o n s i m p o s e d b y t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s a r e i n v a l i d ( w h i c h w e d o n o t ) , w e w o u l d n o t r e a c h a d i f f e r e n t r e s u l t i n t h i s c a s e . T h e b u r d e n o f p r o o f i s o n p e t i t i o n e r . R u l e - 3 7 - 2 9 I n c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , i f t h e t a x p a y e r i n t r o d u c e s c r e d i b l e e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o a n y f a c t u a l i s s u e r e l e v a n t t o a s c e r t a i n i n g t h e p r o p e r t a x l i a b i l i t y , s e c . 7 4 9 1 p l a c e s t h e b u r d e n o f p r o o f o n t h e C o m m i s s i o n e r . S e e s e c . 7 4 9 1 ( a ) ; R u l e 1 4 2 ( a ) ( 2 ) . S e c . 7 4 9 1 i s e f f e c t i v e w i t h r e s p e c t t o c o u r t p r o c e e d i n g s a r i s i n g i n c o n n e c t i o n w i t h e x a m i n a t i o n s c o m m e n c i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . S e e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 0 0 1 ( c ) ( 2 ) , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 2 6 . H e r e , r e s p o n d e n t ' s e x a m i n a t i o n s o f B e e c h T r u c k i n g ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s c o m m e n c e d b e f o r e J u l y 2 3 , 1 9 9 8 . A c c o r d i n g l y , s e c . 7 4 9 1 h a s n o a p p l i c a t i o n t o t h i s c a s e . 3 0 I n p a r t i c u l a r , t h e r e c o r d d o e s n o t e s t a b l i s h t h e n u m b e r o f d a y s p e r t r i p t h a t t h e d r i v e r s w o u l d n o r m a l l y p a y f o r s e p a r a t e l o d g i n g o r f o r i n c i d e n t a l s s u c h a s s h o w e r s , l a u n d r y , l o c a l t r a n s p o r t a t i o n , o r o v e r n i g h t p a r k i n g . A s p r e v i o u s l y n o t e d , i t a p p e a r s t h a t a t l e a s t s o m e o f t h e t r i p s f o r w h i c h B e e c h T r u c k i n g p a i d p e r d i e m a l l o w a n c e s i n v o l v e d n o o v e r n i g h t t r a v e l . 1 4 2 ( a ) . 2 9 H a v i n g r e l i e d e x c l u s i v e l y u p o n t h e d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n m e t h o d s p r o v i d e d i n t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , p e t i t i o n e r h a s o f f e r e d n o i n d e p e n d e n t s u b s t a n t i a t i o n o f t h e a m o u n t s o f l o d g i n g o r i n c i d e n t a l e x p e n s e s t h a t t h e B e e c h T r u c k i n g d r i v e r s m i g h t h a v e i n c u r r e d , o r o t h e r w i s e e s t a b l i s h e d a n y r e a s o n a b l e b a s i s f o r a l l o c a t i n g t h e p e r d i e m p a y m e n t s t o m e a l s , i n c i d e n t a l s , a n d l o d g i n g e x p e n s e s i n c u r r e d b y t h e d r i v e r s . 3 0 A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n w a s i n e r r o r . C f . U n i t e d S t a t e s v . S t . L o u i s - S . F . R y . , 5 3 7 F . 2 d 3 1 2 ( 8 t h C i r . 1 9 7 6 ) ( t a x p a y e r f a i l e d t o r e b u t C o m m i s s i o n e r ' s v a l u a t i o n o f r e u s a b l e r a i l a s d e t e r m i n e d o n t h e b a s i s o f a n e l e c t i v e m e t h o d p r o v i d e d b y a r e v e n u e p r o c e d u r e ) ; K a s e y v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 1 6 4 2 , 1 6 5 0 ( 1 9 7 0 ) ( a l t h o u g h a n a u t o m o b i l e a l l o w a n c e o f 1 0 c e n t s p e r m i l e u n d e r a n e l e c t i v e - 3 8 - 3 1 N e i t h e r i n t h e p e t i t i o n n o r e l s e w h e r e i n t h i s l i t i g a t i o n h a s p e t i t i o n e r e x p r e s s l y s o u g h t a n y r e l i e f w i t h r e s p e c t t o B e e c h T r u c k i n g ' s c l a i m e d d e d u c t i o n f o r i t s r e i m b u r s e m e n t s o f a n y i n c i d e n t a l t r a v e l e x p e n s e s o f i t s d r i v e r s . A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , o n i t s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , B e e c h T r u c k i n g d e d u c t e d t h e p e r d i e m p a y m e n t s u n d e r t h e r u l e o f s e c . 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , w h i c h e f f e c t i v e l y t r e a t s 6 0 p e r c e n t o f c e r t a i n p e r d i e m p a y m e n t s a s b e i n g f o r l o d g i n g ( a n d t h u s n o t s u b j e c t t o t h e s e c . 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n ) a n d t h e o t h e r 4 0 p e r c e n t ( w h i c h w o u l d i n c l u d e a n y i n c i d e n t a l t r a v e l e x p e n s e s ) a s b e i n g s u b j e c t t o t h e s e c . 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n . r e v e n u e p r o c e d u r e m i g h t h a v e b e e n a r b i t r a r y , t h e t a x p a y e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e a n y h i g h e r a m o u n t o f a c t u a l a u t o m o b i l e e x p e n s e s a n d s o w a s p r o p e r l y g r a n t e d a d e d u c t i o n b a s e d o n t h e r e v e n u e p r o c e d u r e ) , a f f d . 4 5 7 F . 2 d 3 6 9 ( 9 t h C i r . 1 9 7 2 ) . P e t i t i o n e r c i t e s J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 2 1 0 ( 2 0 0 0 ) , t o s u p p o r t h i s c o n t e n t i o n t h a t s e c t i o n 2 7 4 ( n ) i s i n a p p l i c a b l e t o t h e e x t e n t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s r e p r e s e n t r e i m b u r s e m e n t s f o r i n c i d e n t a l e x p e n s e s . 3 1 P e t i t i o n e r ' s r e l i a n c e o n J o h n s o n i s m i s p l a c e d . I n J o h n s o n , t h e t a x p a y e r , a m e r c h a n t m a r i n e , i n c u r r e d a n d p a i d i n c i d e n t a l t r a v e l e x p e n s e s t h a t w e r e n o t r e i m b u r s e d b y h i s e m p l o y e r . T h e i s s u e w a s w h e t h e r , p u r s u a n t t o R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , 1 9 9 6 - 1 C . B . 6 8 6 , t h e t a x p a y e r c o u l d d e d u c t t h e s e i n c i d e n t a l e x p e n s e s u s i n g t h e f u l l F e d e r a l p e r d i e m r a t e s . R e s o l u t i o n o f t h i s i s s u e i n J o h n s o n t u r n e d u p o n t h e p r o p e r i n t e r p r e t a t i o n o f s e c t i o n 4 . 0 3 o f R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , 1 9 9 6 - 1 C . B . a t 6 8 8 , w h i c h p r o v i d e s a n o p t i o n a l m e t h o d w h e r e b y e m p l o y e e s a n d s e l f - e m p l o y e d i n d i v i d u a l s m a y d e d u c t m e a l a n d i n c i d e n t a l e x p e n s e s i n c u r r e d f o r t r a v e l a w a y f r o m h o m e b y u s i n g a n a m o u n t c o m p u t e d a t - 3 9 - 3 2 I n J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . a t 2 1 5 - 2 1 6 , t h e t a x p a y e r d e d u c t e d i n c i d e n t a l e x p e n s e s , a s d e t e r m i n e d u s i n g t h e f u l l F e d e r a l p e r d i e m r a t e , a f t e r a p p l y i n g t h e 5 0 - p e r c e n t l i m i t a t i o n o f s e c . 2 7 4 ( n ) . I n a f o o t n o t e , t h e C o u r t i n d i c a t e d t h a t t h e s e c . 2 7 4 ( n ) 5 0 - p e r c e n t d i s a l l o w a n c e d i d n o t a p p l y t o t h e t a x p a y e r ' s d e d u c t i o n a t t h i s r a t e . I d . a t 2 2 7 n . 1 0 . T h e C o u r t d i d n o t e x p r e s s l y a d d r e s s t h e a p p l i c a t i o n o f t h o s e p o r t i o n s o f t h e a p p l i c a b l e r e v e n u e p r o c e d u r e t h a t p e r t a i n t o t h e a p p l i c a t i o n o f s e c . 2 7 4 ( n ) . t h e F e d e r a l M & I E r a t e f o r t h e l o c a l i t y o f t r a v e l . T h i s C o u r t h e l d t h a t u n d e r s e c t i o n 4 . 0 3 o f R e v . P r o c . 9 6 - 2 8 , s u p r a , t h e t a x p a y e r w a s e n t i t l e d t o a p o r t i o n o f t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s , a s l i m i t e d b y a p p l y i n g t h e i n c i d e n t a l e x p e n s e p o r t i o n s o f t h e a p p l i c a b l e F e d e r a l M & I E r a t e s . J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 1 6 - 2 1 7 . U n l i k e t h e c a s e a t h a n d , J o h n s o n d i d n o t a d d r e s s t h e p a y m e n t o f a p e r d i e m a l l o w a n c e , t h e t a x t r e a t m e n t o f t h e p a y m e n t t o t h e p a y o r , t h e d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n o f s u c h a p e r d i e m p a y m e n t u n d e r t h e a p p l i c a b l e R e v e n u e P r o c e d u r e s , t h e v a l i d i t y o r a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 4 . 0 2 o r 6 . 0 5 o f t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , o r t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 2 7 4 ( n ) t o s u c h a p e r d i e m p a y m e n t . I n J o h n s o n , t h e t a x p a y e r - e m p l o y e e i n c u r r e d n o m e a l s o r l o d g i n g e x p e n s e s . C o n s e q u e n t l y , t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n w a s i n a p p l i c a b l e . 3 2 I n t h e i n s t a n t c a s e , b y c o n t r a s t , p e t i t i o n e r s e e k s t o d e d u c t p e r d i e m p a y m e n t s i n t e n d e d t o c o v e r , w i t h o u t d i f f e r e n t i a t i o n , a l l o t h e r w i s e u n r e i m b u r s e d t r a v e l e x p e n s e s , i n c l u d i n g m e a l s . T o t h e e x t e n t t h a t t h e p e r d i e m a l l o w a n c e s r e p r e s e n t r e i m b u r s e m e n t s o f - 4 0 - 3 3 A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , w e d i s a g r e e w i t h p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e e x c e p t i o n c o n t a i n e d i n s e c . 2 7 4 ( n ) ( 2 ) ( A ) a f f o r d s p e t i t i o n e r a n y r e l i e f . P e t i t i o n e r d o e s n o t c o n t e n d t h a t a n y o t h e r e x c e p t i o n s c o n t a i n e d i n s e c . 2 7 4 ( n ) ( 2 ) a p p l y . m e a l e x p e n s e s , t h e s e c t i o n 2 7 4 ( n ) l i m i t a t i o n s a r e a p p l i c a b l e , a b s e n t s o m e s t a t u t o r y e x c e p t i o n . 3 3 P e t i t i o n e r h a s n o t a t t e m p t e d , h o w e v e r , t o s u b s t a n t i a t e t h e d r i v e r s ' t r a v e l e x p e n s e s i n a n y m a n n e r t h a t w o u l d p r o v i d e a n e v i d e n t i a r y b a s i s f o r a l l o c a t i n g t h e p e r d i e m p a y m e n t s b e t w e e n m e a l e x p e n s e s a n d o t h e r r e i m b u r s e d t r a v e l e x p e n s e s . I n s t e a d , p e t i t i o n e r h a s e l e c t e d t o r e l y u p o n t h e d e e m e d s u b s t a n t i a t i o n m e t h o d s m a d e a v a i l a b l e i n t h e R e v e n u e P r o c e d u r e s , w h i c h p r o v i d e f o r n o s u c h a l l o c a t i o n . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . A r g u m e n t s r a i s e d b y t h e p a r t i e s a n d n o t d i s c u s s e d h e r e i n a r e w i t h o u t m e r i t o r i r r e l e v a n t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .