TAX COURT OPINION

Case: Bernardus A. P. & Klazina W. Dobbe
Docket Number: 17625-97
Judge: Marvel
Opinion Type: memo
Filed: 10/25/2000
Pages: 41

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 3 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T B E R N A R D U S A . P . D O B B E A N D K L A Z I N A W . D O B B E , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t H O L L A N D A M E R I C A B U L B F A R M S , I N C . , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 1 7 6 2 5 - 9 7 , 1 7 6 2 6 - 9 7 . F i l e d O c t o b e r 2 5 , 2 0 0 0 . J o s e p h M . W e t z e l , G a r y R . D e F r a n g , R u s s e l l A . S a n d o r , M i c h a e l C . W e t z e l , a n d D a r i n S . C h r i s t e n s e n , f o r p e t i t i o n e r s . R o b e r t V . B o e s h a a r , W e s l e y F . M c N a m a r a , a n d T h o m a s J . T r a v e r s , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N M A R V E L , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n t h e F e d e r a l i n c o m e t a x o f p e t i t i o n e r s B e r n a r d u s A . P . D o b b e a n d K l a z i n a W . D o b b e ( M r . a n d M r s . D o b b e o r t h e D o b b e s ) o f $ 3 4 , 6 1 4 - 2 - 1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . M o n e t a r y a m o u n t s a r e r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . 2 I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a d e d u c t i o n o f $ 3 , 9 2 6 b y H o l l a n d A m e r i c a f o r a t e l e p h o n e s y s t e m . B e f o r e t r i a l , t h e p a r t i e s a g r e e d t h a t H o l l a n d A m e r i c a ' s e x p e n d i t u r e o f $ 3 , 9 2 6 w i l l b e t r e a t e d a s a c a p i t a l e x p e n s e a n d t h a t H o l l a n d A m e r i c a w i l l b e a l l o w e d d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n s u n d e r s e c s . 1 6 7 a n d 1 6 8 u s i n g M A C R S g u i d e l i n e s a n d a 7 - y e a r r e c o v e r y p e r i o d . A c c o r d i n g l y , H o l l a n d A m e r i c a ' s t a x a b l e i n c o m e f o r F Y E 1 9 9 3 i s i n c r e a s e d $ 3 , 9 2 6 t o r e f l e c t H o l l a n d A m e r i c a ' s c o n c e s s i o n c o n c e r n i n g t h e d e d u c t i b i l i t y o f t h e e x p e n s e u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) a n d d e c r e a s e d $ 9 8 2 t o r e f l e c t t h e d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t . f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n t h e F e d e r a l i n c o m e t a x o f p e t i t i o n e r H o l l a n d A m e r i c a B u l b F a r m s , I n c . ( H o l l a n d A m e r i c a ) , o f $ 3 5 , 3 0 4 f o r i t s f i s c a l y e a r e n d e d S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 3 ( F Y E 1 9 9 3 ) . P e t i t i o n e r s f i l e d s e p a r a t e p e t i t i o n s c o n t e s t i n g r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s . B e c a u s e t h e s e c a s e s p r e s e n t c o m m o n i s s u e s o f f a c t a n d l a w , t h e y w e r e c o n s o l i d a t e d f o r t r i a l , b r i e f i n g , a n d o p i n i o n p u r s u a n t t o R u l e 1 4 1 ( a ) . 1 A f t e r c o n c e s s i o n s , 2 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r H o l l a n d A m e r i c a i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e f o l l o w i n g e x p e n s e s a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) : ( a ) $ 3 5 , 2 9 6 i n l a n d s c a p i n g e x p e n s e s , ( b ) $ 3 4 , 2 4 6 i n g r o c e r y e x p e n s e s r e i m b u r s e d t o M r . a n d M r s . D o b b e , ( c ) $ 1 2 , 2 0 3 f o r t h e c o n s t r u c t i o n o f a n e w s o l a r i u m a t t a c h e d t o M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e , ( d ) m i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s c l a i m e d - 3 - f o r e l e c t r i c i t y ( $ 2 , 0 0 0 ) , r e a l e s t a t e p r o p e r t y t a x ( $ 2 , 0 5 4 ) , a n d h a z a r d i n s u r a n c e p r e m i u m s ( $ 3 5 0 ) a t t r i b u t a b l e t o t h e D o b b e r e s i d e n c e , a n d ( e ) $ 1 , 4 5 5 f o r t h e c o s t o f a s e t o f g o l f c l u b s g i v e n t o a f l o w e r b u l b b r o k e r / s a l e s m a n ; ( 2 ) w h e t h e r M r . a n d M r s . D o b b e a r e e n t i t l e d t o e x c l u d e r e i m b u r s e m e n t f o r g r o c e r i e s o f $ 3 4 , 2 7 6 f r o m t h e i r i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 1 9 ( a ) ; a n d ( 3 ) w h e t h e r t h e p a y m e n t b y H o l l a n d A m e r i c a o f t h e e x p e n s e s l i s t e d i n ( 1 ) a b o v e r e s u l t e d i n c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s t o M r . a n d M r s . D o b b e . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s i s i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . M r . a n d M r s . D o b b e a r e m a r r i e d a n d r e s i d e d a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d , W o o d l a n d , W a s h i n g t o n , o n t h e d a t e t h e i r p e t i t i o n w a s f i l e d . H o l l a n d A m e r i c a ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s w a s a l s o 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d , W o o d l a n d , W a s h i n g t o n , o n t h e d a t e i t s p e t i t i o n w a s f i l e d . H o l l a n d A m e r i c a , a s u b c h a p t e r C c o r p o r a t i o n i n c o r p o r a t e d i n 1 9 8 8 u n d e r t h e l a w s o f t h e S t a t e o f W a s h i n g t o n , i s e n g a g e d i n t h e b u s i n e s s o f i m p o r t i n g a n d g r o w i n g f l o w e r b u l b s , w h i c h i t s e l l s t o c u t f l o w e r p r o d u c e r s . S i n c e 1 9 8 8 , M r . a n d M r s . D o b b e h a v e b e e n t h e s o l e s h a r e h o l d e r s o f H o l l a n d A m e r i c a . D u r i n g t h e t a x a b l e - 4 - y e a r s a t i s s u e , M r . D o b b e w a s t h e p r e s i d e n t o f H o l l a n d A m e r i c a , a n d M r s . D o b b e w a s t h e v i c e p r e s i d e n t , t r e a s u r e r , a n d s e c r e t a r y o f H o l l a n d A m e r i c a . H o l l a n d A m e r i c a u s e d t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g a n d a f i s c a l y e a r e n d e d S e p t e m b e r 3 0 f o r a l l r e l e v a n t y e a r s . 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d M r . a n d M r s . D o b b e h a v e o w n e d t h e p r o p e r t y l o c a t e d a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d s i n c e a p p r o x i m a t e l y 1 9 8 1 . T h e p r o p e r t y c o n s i s t s m o s t l y o f c r o p l a n d b u t a l s o i n c l u d e s s o m e n o n c r o p l a n d o n w h i c h w a r e h o u s e s , a s h e d f o r s t o r i n g m a c h i n e r y , v a r i o u s g r e e n h o u s e s , a n d M r . a n d M r s . D o b b e ' s p e r s o n a l r e s i d e n c e a r e l o c a t e d . H o l l a n d A m e r i c a ' s m a i n o f f i c e i s a t t a c h e d t o t h e s i d e o f t h e D o b b e r e s i d e n c e . T h e o f f i c e a n d t h e r e s i d e n c e s h a r e a c o m m o n d r i v e w a y . D u r i n g 1 9 9 3 , M r . a n d M r s . D o b b e a n d t h e i r c h i l d r e n l i v e d i n t h e r e s i d e n c e y e a r r o u n d . F r o m 1 9 8 9 t h r o u g h S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 1 , t w o s e p a r a t e a n n u a l w r i t t e n l e a s e s w e r e i n e f f e c t . T h e " B u i l d i n g L e a s e A g r e e m e n t " l e a s e d " t h a t c e r t a i n w a r e h o u s e a n d s h e d " t o H o l l a n d A m e r i c a " f o r t h e p u r p o s e o f p a c k a g i n g , s t o r i n g a n d m a i n t a i n i n g b u l b s a n d c u t f l o w e r s , a n d m a i n t a i n i n g e q u i p m e n t " f o r $ 3 , 5 0 0 p e r m o n t h . T h e " L e a s e o f C r o p L a n d " l e a s e d t h e c r o p l a n d f o r h o r t i c u l t u r e p u r p o s e s f o r $ 5 , 2 0 0 p e r m o n t h . F r o m O c t o b e r 1 , 1 9 9 1 , t h r o u g h S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 3 , a c o m p r e h e n s i v e a n n u a l w r i t t e n l e a s e r e p l a c e d t h e s e p a r a t e l e a s e s , b u t t h e c a t e g o r i e s o f p r o p e r t y c o v e r e d b y - 5 - t h e l e a s e s d i d n o t c h a n g e . U n d e r t h e c o m p r e h e n s i v e l e a s e i n e f f e c t f o r t h e p e r i o d s a t i s s u e h e r e , M r . a n d M r s . D o b b e l e a s e d " t h o s e c e r t a i n w a r e h o u s e s a n d s h e d " a n d " t h e c r o p l a n d " a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d . N o n e o f t h e l e a s e s f r o m 1 9 8 8 t h r o u g h S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 3 , c o n t a i n e d a n y r e f e r e n c e w h a t s o e v e r t o M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e , a n d t h e i r s c o p e w a s n o t a m b i g u o u s . T h e l e a s e s d i d n o t i n c l u d e t h e D o b b e r e s i d e n c e . H o l l a n d A m e r i c a ' s S h a r e h o l d e r L o a n s H o l l a n d A m e r i c a h a s b e e n f i n a n c e d , i n p a r t , b y s h a r e h o l d e r l o a n s s i n c e i t s i n c o r p o r a t i o n i n 1 9 8 8 . H o l l a n d A m e r i c a ' s l i a b i l i t y t o i t s s h a r e h o l d e r s w a s r e f l e c t e d i n a n n u a l c o r p o r a t e m i n u t e s a n d e v i d e n c e d b y a n n u a l p r o m i s s o r y n o t e s . H o l l a n d A m e r i c a d e p o s i t e d m o n e y e a c h m o n t h i n t o a n a c c o u n t s p a y a b l e l i a b i l i t y a c c o u n t ( a c c o u n t s p a y a b l e a c c o u n t ) , w h i c h w a s u s e d t o a c c o u n t f o r b o t h u n p a i d a c c r u e d r e n t u n d e r i t s l e a s e a n d i n t e r e s t a c c r u i n g o n t h e p r o m i s s o r y n o t e s . M r . a n d M r s . D o b b e r e p o r t e d b o t h t h e i n t e r e s t a n d t h e r e n t a s i n c o m e o n t h e i r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . T h r o u g h o u t e a c h y e a r , H o l l a n d A m e r i c a d e d u c t e d f u n d s f r o m t h e a c c o u n t s p a y a b l e a c c o u n t a s i t m a d e p a y m e n t s o n b e h a l f o f M r . a n d M r s . D o b b e f o r p e r s o n a l e x p e n s e s . A t t h e e n d o f e a c h a c c o u n t i n g y e a r , t h e b a l a n c e o f t h e a c c o u n t s p a y a b l e a c c o u n t w a s r e c o n c i l e d . I f t h e a c c o u n t s p a y a b l e a c c o u n t w a s p o s i t i v e ( c o r p o r a t i o n o w e d m o n e y t o M r . a n d M r s . D o b b e ) , H o l l a n d A m e r i c a w o u l d p a y t h e b a l a n c e t o M r . a n d M r s . - 6 - D o b b e ; t h e D o b b e s w o u l d t h e n l e n d t h e m o n e y b a c k t o H o l l a n d A m e r i c a t o m e e t i t s b u s i n e s s n e e d s . T h e a m o u n t l e n t b a c k w a s a d d e d t o t h e p r i n c i p a l b a l a n c e o f t h e p r o m i s s o r y n o t e s p a y a b l e b y H o l l a n d A m e r i c a t o M r . a n d M r s . D o b b e . I f t h e a c c o u n t b a l a n c e w a s n e g a t i v e ( s h a r e h o l d e r s o w e d m o n e y t o c o r p o r a t i o n ) , b e c a u s e p a y m e n t s f o r M r . a n d M r s . D o b b e ' s p e r s o n a l e x p e n s e s e x c e e d e d t h e r e n t a n d i n t e r e s t o b l i g a t i o n s , t h e b a l a n c e w a s c r e d i t e d a g a i n s t t h e p r i n c i p a l o f t h e p r o m i s s o r y n o t e s . A s o f S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 , H o l l a n d A m e r i c a o w e d M r . a n d M r s . D o b b e $ 8 9 3 , 7 0 1 a n d $ 1 , 2 0 0 , 0 0 0 , r e s p e c t i v e l y . T h e e x p e n s e s a t i s s u e i n t h i s c a s e w e r e t r e a t e d a s b u s i n e s s e x p e n s e s a n d n o t a s p e r s o n a l e x p e n s e s f o r p u r p o s e s o f t h e a c c o u n t i n g p r o t o c o l d e s c r i b e d a b o v e . 1 9 9 3 D e d u c t i o n s H o l l a n d A m e r i c a c l a i m e d , a n d r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d , t h e f o l l o w i n g d e d u c t i o n s f o r F Y E 1 9 9 3 : D e d u c t i o n A m o u n t d i s a l l o w e d A d v e r t i s i n g ( l a n d s c a p i n g ) $ 3 5 , 2 9 6 S u p p l i e s ( g r o c e r i e s ) 3 4 , 2 4 6 S m a l l t o o l s ( s o l a r i u m ) 1 2 , 2 0 3 M i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s P r o p e r t y t a x 2 , 0 5 4 H a z a r d i n s u r a n c e p r e m i u m s 3 5 0 E l e c t r i c i t y 2 , 0 0 0 E m p l o y e e r e l a t i o n s ( g o l f c l u b s ) 1 , 4 5 5 L a n d s c a p i n g I n 1 9 9 3 , H o l l a n d A m e r i c a h i r e d a l a n d s c a p i n g s e r v i c e t o i m p r o v e t h e g r o u n d s a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d w i t h e x t e n s i v e n e w - 7 - l a n d s c a p i n g . T h e l a n d s c a p i n g c o n s i s t e d o f n e w g r a s s , t r e e s , b u s h e s , s h r u b s , a n d f l o w e r s i n s t a l l e d p r i m a r i l y n e a r a n d s u r r o u n d i n g M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e . H o l l a n d A m e r i c a p a i d $ 3 5 , 2 9 6 f o r t h e l a n d s c a p i n g s e r v i c e s a n d d e d u c t e d t h i s a m o u n t a s a n " a d v e r t i s i n g e x p e n s e " o n i t s F Y E 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . G r o c e r i e s O n S e p t e m b e r 1 0 , 1 9 9 1 , H o l l a n d A m e r i c a a d o p t e d a c o r p o r a t e p o l i c y t h a t r e q u i r e d i t s o f f i c e r s t o b e a v a i l a b l e f o r d u t y a t a l l t i m e s i n o r d e r t o d i s c h a r g e t h e i r d u t i e s p r o p e r l y a n d t o m o n i t o r a l l a c t i v i t i e s o n t h e f a r m , i n c l u d i n g t h e m a i n t e n a n c e o f c o o l e r s t o p r o t e c t b u l b s a n d t h e o v e r s e e i n g o f b u l b a n d f l o w e r h a r v e s t i n g a c t i v i t i e s . T h e p o l i c y " r e q u i r e d t h e c o r p o r a t i o n t o p a y f o r t h e o f f i c e r s m e a l s a n d l o d g i n g i n t h e p e r f o r m a n c e o f t h e i r d u t i e s . " T h e p o l i c y w a s a p p r o v e d b y M r . a n d M r s . D o b b e , a c t i n g i n t h e i r c a p a c i t y a s c o r p o r a t e o f f i c e r s , a n d w a s m e m o r i a l i z e d i n H o l l a n d A m e r i c a ' s c o r p o r a t e m i n u t e s . T h e p o l i c y w a s r e n e w e d e a c h y e a r a n d w a s i n e f f e c t t h r o u g h o u t H o l l a n d A m e r i c a ' s F Y E 1 9 9 3 . P u r s u a n t t o t h e a b o v e p o l i c y , H o l l a n d A m e r i c a r e i m b u r s e d M r . a n d M r s . D o b b e i n N o v e m b e r 1 9 9 3 f o r a l l o f M r . a n d M r s . D o b b e ' s g r o c e r i e s p u r c h a s e d f r o m J a n u a r y 1 9 8 9 t h r o u g h S e p t e m b e r 1 9 9 3 . M r s . D o b b e h a d i n i t i a l l y p a i d f o r t h e g r o c e r i e s b y c h e c k s d r a w n o n h e r p e r s o n a l c h e c k i n g a c c o u n t . T h e a m o u n t r e i m b u r s e d , $ 3 4 , 2 4 6 , r e p r e s e n t e d t h e c o s t o f g r o c e r i e s f o r e v e r y m e a l - 8 - p r e p a r e d o r e a t e n b y t h e D o b b e f a m i l y a t t h e i r h o m e f r o m J a n u a r y 1 9 8 9 t h r o u g h S e p t e m b e r 1 9 9 3 . O n l y $ 6 , 4 1 7 o f t h e a m o u n t r e i m b u r s e d w a s f o r g r o c e r i e s p u r c h a s e d d u r i n g H o l l a n d A m e r i c a ' s F Y E 1 9 9 3 . H o l l a n d A m e r i c a p a i d t h e g r o c e r y r e i m b u r s e m e n t o n l y t o M r . a n d M r s . D o b b e a n d n o t t o a n y o t h e r e m p l o y e e s b e c a u s e t h e p o l i c y c o v e r e d o n l y c o r p o r a t e o f f i c e r s . H o l l a n d A m e r i c a d e d u c t e d t h e g r o c e r y r e i m b u r s e m e n t o f $ 3 4 , 2 4 6 f r o m i t s F Y E 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n a s " s u p p l i e s " . M r . a n d M r s . D o b b e e x c l u d e d t h e r e i m b u r s e d a m o u n t f r o m t h e i r 1 9 9 3 g r o s s i n c o m e . S o l a r i u m B e f o r e 1 9 9 3 , t h e D o b b e r e s i d e n c e h a d o n l y o n e s o l a r i u m a t t a c h e d t o i t ( o l d s o l a r i u m ) . T h e o l d s o l a r i u m i s n e a r t h e p o o l b e h i n d t h e h o u s e a n d h a s a s i t t i n g a r e a a n d a h o t t u b . N o t a x d e d u c t i o n w a s e v e r t a k e n f o r t h e o l d s o l a r i u m . D u r i n g F Y E 1 9 9 3 , H o l l a n d A m e r i c a p a i d $ 1 2 , 2 0 3 f o r t h e c o n s t r u c t i o n o f a n e w s o l a r i u m o n t h e D o b b e r e s i d e n c e ( n e w s o l a r i u m ) . T h e n e w s o l a r i u m ' s d o o r l e a d s o u t o f M r . a n d M r s . D o b b e ' s k i t c h e n a n d d i n i n g a r e a . U n l i k e t h e o l d s o l a r i u m , t h e n e w s o l a r i u m i s b u i l t p r i m a r i l y o f g l a s s , a n d i t s f l o o r i s m a d e o f t e a k w o o d . A f t e r t h e c o n s t r u c t i o n o f t h e n e w s o l a r i u m w a s c o m p l e t e d , H o l l a n d A m e r i c a u s e d i t a t s o m e p o i n t d u r i n g F Y E 1 9 9 3 t o e x p e r i m e n t w i t h g r o w i n g a t l e a s t o n e n e w p l a n t . T h e r e c o r d , - 9 - h o w e v e r , d o e s n o t r e v e a l w h e t h e r t h e n e w s o l a r i u m w a s u s e d f o r b u s i n e s s p u r p o s e s a f t e r S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 3 . O n i t s F Y E 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , H o l l a n d A m e r i c a d e d u c t e d t h e e n t i r e c o s t o f t h e n e w s o l a r i u m a s a " s m a l l t o o l s " e x p e n s e . M i s c e l l a n e o u s E x p e n s e s D u r i n g F Y E 1 9 9 3 , H o l l a n d A m e r i c a p a i d v a r i o u s e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h t h e p r o p e r t y l o c a t e d a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d , i n c l u d i n g e l e c t r i c i t y , p r o p e r t y t a x , a n d h a z a r d i n s u r a n c e p r e m i u m s . H o l l a n d A m e r i c a p a i d a n d d e d u c t e d t h e e n t i r e e l e c t r i c i t y b i l l a s s o c i a t e d w i t h t h e p r o p e r t y f o r F Y E 1 9 9 3 . I n F Y E 1 9 9 3 , t h e r e w e r e a p p r o x i m a t e l y s i x o r s e v e n s e p a r a t e e l e c t r i c i t y m e t e r s f o r v a r i o u s b u i l d i n g s o n t h e p r o p e r t y . T h e r e w a s o n l y o n e e l e c t r i c i t y m e t e r a t t a c h e d t o M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e . H o l l a n d A m e r i c a p a i d t h e $ 2 , 0 0 0 e l e c t r i c i t y b i l l a t t r i b u t a b l e t o t h e D o b b e r e s i d e n c e , a s s h o w n b y a s e p a r a t e e l e c t r i c i t y m e t e r , a n d d e d u c t e d t h e e n t i r e a m o u n t o n i t s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . H o l l a n d A m e r i c a a l s o p a i d , a n d c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r , t h e e n t i r e p r o p e r t y t a x a s s o c i a t e d w i t h t h e p r o p e r t y a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d , i n c l u d i n g t h a t p o r t i o n d e t e r m i n e d t o b e a s s o c i a t e d w i t h M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e ( $ 2 , 0 5 4 ) . L a s t l y , H o l l a n d A m e r i c a p a i d , a n d c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r , a l l h a z a r d i n s u r a n c e p r e m i u m s a s s o c i a t e d w i t h t h e p r o p e r t y - 1 0 - l o c a t e d a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d . P r e m i u m s a t t r i b u t a b l e t o M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e ( $ 3 5 0 ) w e r e i n c l u d e d i n t h e a m o u n t d e d u c t e d . D e d u c t i o n f o r G o l f C l u b s D u r i n g F Y E 1 9 9 3 , H o l l a n d A m e r i c a p u r c h a s e d a s e t o f g o l f c l u b s f o r R i n u s H e e m s k e r k , a f l o w e r b u l b s a l e s m a n / b r o k e r f o r H o l l a n d A m e r i c a w h o w o r k e d i n T h e N e t h e r l a n d s . A s a c o m m i s s i o n e d b r o k e r , M r . H e e m s k e r k r e c e i v e d s a l e s c o m m i s s i o n s f r o m b o t h H o l l a n d A m e r i c a , a s p u r c h a s e r , a n d f r o m t h e s e l l e r . T h e s a l e s c o m m i s s i o n s w e r e b a s e d o n s a l e p r i c e s a n d w e r e i n c l u d e d i n t h e p u r c h a s e p r i c e s H o l l a n d A m e r i c a p a i d f o r t h e b u l b s . H o l l a n d A m e r i c a d i d n o t i s s u e a F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , o r a F o r m 1 0 9 9 , M i s c e l l a n e o u s I n c o m e , t o M r . H e e m s k e r k f o r t h e g o l f c l u b s . H o l l a n d A m e r i c a p u r c h a s e d t h e g o l f c l u b s f o r M r . H e e m s k e r k a s a n i n c e n t i v e f o r f u t u r e p e r f o r m a n c e a n d i n a p p r e c i a t i o n f o r h i s p a s t s e r v i c e t o t h e c o m p a n y . H o l l a n d A m e r i c a d e d u c t e d t h e e n t i r e c o s t o f t h e g o l f c l u b s , $ 1 , 4 5 5 , a s a n " E m p l o y e e R e l a t i o n s " e x p e n s e o r " C u s t o m e r R e f " e x p e n s e . O P I N I O N I . W a s M r . a n d M r s . D o b b e ' s R e s i d e n c e L e a s e d t o H o l l a n d A m e r i c a D u r i n g a n d B e f o r e F Y E 1 9 9 3 ? I n s u p p o r t o f t h e i r p o s i t i o n t h a t H o l l a n d A m e r i c a w a s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e g r o c e r y e x p e n s e r e i m b u r s e m e n t a n d t h e v a r i o u s e x p e n s e s p a i d w i t h r e s p e c t t o t h e D o b b e r e s i d e n c e , p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e D o b b e r e s i d e n c e w a s l e a s e d t o H o l l a n d - 1 1 - A m e r i c a d u r i n g F Y E 1 9 9 3 a n d p r i o r p e r i o d s . P e t i t i o n e r s o f f e r e d t e s t i m o n y f r o m M r . a n d M r s . D o b b e a n d f r o m t h e i r a c c o u n t a n t t o p r o v e t h a t ( 1 ) t h e w r i t t e n l e a s e s i n e f f e c t d u r i n g F Y E 1 9 9 3 a n d p r i o r y e a r s i n c l u d e d t h e D o b b e r e s i d e n c e , a n d ( 2 ) e v e n i f t h e w r i t t e n l e a s e s d i d n o t i n c l u d e t h e r e s i d e n c e , t h e r e w a s a n o r a l l e a s e c o v e r i n g t h e r e s i d e n c e d u r i n g F Y E 1 9 9 3 a n d p r i o r y e a r s . R e s p o n d e n t o b j e c t e d t o t h e t e s t i m o n y , c i t i n g W a s h i n g t o n S t a t e ' s p a r o l e v i d e n c e r u l e . W e c o n d i t i o n a l l y a d m i t t e d t h e t e s t i m o n y o v e r r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n b u t r e s e r v e d f i n a l r u l i n g a n d d i r e c t e d t h e p a r t i e s t o b r i e f t h e i s s u e . U p o n c o n s i d e r a t i o n o f t h e a p p l i c a b l e l a w a n d t h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d , w e c o n c l u d e t h a t t h e t e s t i m o n y i s a d m i s s i b l e s o l e l y o n t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r p e t i t i o n e r s e n t e r e d i n t o a n o r a l l e a s e c o v e r i n g t h e r e s i d e n c e . A . T h e P a r o l E v i d e n c e R u l e I t i s w e l l s e t t l e d t h a t t h e S t a t e l a w a p p l i c a b l e t o t h e c o n t r a c t a t i s s u e g o v e r n s w h e t h e r p a r o l e v i d e n c e i s a d m i s s i b l e . S e e E s t a t e o f C r a f t v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 T . C . 2 4 9 , 2 6 2 ( 1 9 7 7 ) , a f f d . p e r c u r i a m 6 0 8 F . 2 d 2 4 0 ( 5 t h C i r . 1 9 7 9 ) . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t W a s h i n g t o n S t a t e l a w a p p l i e s t o t h e l e a s e s a t i s s u e i n t h i s c a s e . U n d e r W a s h i n g t o n S t a t e l a w , t h e g e n e r a l r u l e i s t h a t " p a r o l e v i d e n c e i s n o t a d m i s s i b l e f o r t h e p u r p o s e o f a d d i n g t o , m o d i f y i n g , o r c o n t r a d i c t i n g t h e t e r m s o f a w r i t t e n c o n t r a c t , i n t h e a b s e n c e o f f r a u d , a c c i d e n t , o r m i s t a k e . " B e r g v . H u d e s m a n , - 1 2 - 8 0 1 P . 2 d 2 2 2 , 2 2 9 ( W a s h . 1 9 9 0 ) . H o w e v e r , " e x t r i n s i c e v i d e n c e i s a d m i s s i b l e a s t o t h e e n t i r e c i r c u m s t a n c e s u n d e r w h i c h t h e c o n t r a c t w a s m a d e , a s a n a i d i n a s c e r t a i n i n g t h e p a r t i e s ' i n t e n t . " I d . a t 2 2 8 . F o r p a r o l e v i d e n c e t o b e a d m i s s i b l e , i t i s n o t n e c e s s a r y t h a t w e f i r s t f i n d t h a t t h e c o n t r a c t i s a m b i g u o u s . S e e i d . a t 2 3 0 . T h e S u p r e m e C o u r t o f W a s h i n g t o n c l a r i f i e d t h a t a s s t a t e d i n O l s e n v . N i c h o l s , 8 6 W a s h . 1 8 5 , 1 4 9 P . 6 6 8 , p a r o l e v i d e n c e i s a d m i s s i b l e t o s h o w t h e s i t u a t i o n o f t h e p a r t i e s a n d t h e c i r c u m s t a n c e s u n d e r w h i c h a w r i t t e n i n s t r u m e n t w a s e x e c u t e d , f o r t h e p u r p o s e o f a s c e r t a i n i n g t h e i n t e n t i o n o f t h e p a r t i e s a n d p r o p e r l y c o n s t r u i n g t h e w r i t i n g . S u c h e v i d e n c e , h o w e v e r , i s a d m i t t e d , n o t f o r t h e p u r p o s e o f i m p o r t i n g i n t o a w r i t i n g a n i n t e n t i o n n o t e x p r e s s e d t h e r e i n , b u t w i t h t h e v i e w o f e l u c i d a t i n g t h e m e a n i n g o f t h e w o r d s e m p l o y e d . E v i d e n c e o f t h i s c h a r a c t e r i s a d m i t t e d f o r t h e p u r p o s e o f a i d i n g i n t h e i n t e r p r e t a t i o n o f w h a t i s i n t h e i n s t r u m e n t , a n d n o t f o r t h e p u r p o s e o f s h o w i n g i n t e n t i o n i n d e p e n d e n t o f t h e i n s t r u m e n t . I t i s t h e d u t y o f t h e c o u r t t o d e c l a r e t h e m e a n i n g o f w h a t i s w r i t t e n , a n d n o t w h a t w a s i n t e n d e d t o b e w r i t t e n . I f t h e e v i d e n c e g o e s n o f u r t h e r t h a n t o s h o w t h e s i t u a t i o n o f t h e p a r t i e s a n d t h e c i r c u m s t a n c e s u n d e r w h i c h t h e i n s t r u m e n t w a s e x e c u t e d , t h e n i t i s a d m i s s i b l e . [ I d . a t 2 2 9 - 2 3 0 ; e m p h a s i s a d d e d . ] I n B e r g , t h e S u p r e m e C o u r t o f W a s h i n g t o n m a d e i t c l e a r t h a t t h i s r u l e a u t h o r i z e s t h e u s e o f e x t r i n s i c e v i d e n c e o n l y t o i n t e r p r e t t h e m e a n i n g o f t h e w o r d s o f a c o n t r a c t , a n d " n o t f o r t h e p u r p o s e o f s h o w i n g i n t e n t i o n i n d e p e n d e n t o f t h e i n s t r u m e n t . " I d . ; s e e a l s o H o l l i s v . G a r w a l l , I n c . , 9 7 4 P . 2 d 8 3 6 , 8 4 2 - 8 4 7 ( W a s h . 1 9 9 9 ) ; I n r e M a r r i a g e o f S c h w e i t z e r , 9 3 7 P . 2 d 1 0 6 2 , 1 0 6 6 ( W a s h . 1 9 9 7 ) . - 1 3 - I n B a n - C o I n v . C o . v . L o v e l e s s , 5 8 7 P . 2 d 5 6 7 , 5 7 3 ( W a s h . C t . A p p . 1 9 7 8 ) , t h e W a s h i n g t o n C o u r t o f A p p e a l s e m p h a s i z e d t h a t t o b e a d m i t t e d u n d e r t h e p a r o l e v i d e n c e r u l e , p a r o l e v i d e n c e s h o u l d n o t v a r y o r c o n t r a d i c t t h a t w h i c h h a s b e e n r e d u c e d t o w r i t i n g b u t m u s t b e a d d i t i o n a l t o a n d c o n s i s t e n t w i t h t h e c o n t e n t s o f t h e d o c u m e n t . T h e c o u r t s t a t e d : P e o p l e h a v e t h e r i g h t t o m a k e t h e i r a g r e e m e n t s p a r t l y o r a l a n d p a r t l y i n w r i t i n g , o r e n t i r e l y o r a l o r e n t i r e l y i n w r i t i n g ; a n d i t i s t h e c o u r t ' s d u t y t o a s c e r t a i n f r o m a l l r e l e v a n t , e x t r i n s i c e v i d e n c e , e i t h e r o r a l o r w r i t t e n , w h e t h e r t h e e n t i r e a g r e e m e n t h a s b e e n i n c o r p o r a t e d i n t h e w r i t i n g o r n o t . T h a t i s a q u e s t i o n o f f a c t . [ I d . a t 5 7 2 . ] I n t h i s c a s e , t h e d i s p u t e d t e s t i m o n y w a s o f f e r e d n o t t o p r o v e t h e c i r c u m s t a n c e s u n d e r w h i c h t h e w r i t t e n l e a s e s w e r e e x e c u t e d b u t r a t h e r t o p r o v e t h a t t h e p a r t i e s t o t h e l e a s e s i n t e n d e d t o i n c l u d e t h e D o b b e r e s i d e n c e i n t h e l e a s e s . P e t i t i o n e r s a r g u e d t h a t t h e l e a s e s w e r e n o t c o m p l e t e a n d t h a t m o r e p r o p e r t y w a s c o v e r e d b y t h e l e a s e a g r e e m e n t s t h a n w a s e x p l i c i t l y s t a t e d t h e r e i n . P e t i t i o n e r s a r g u e d , i n t h e a l t e r n a t i v e , t h a t t h e t e s t i m o n y p r o v e s t h a t p e t i t i o n e r s a g r e e d u p o n a " s e c o n d o r a l l e a s e " l e a s i n g t h e D o b b e r e s i d e n c e t o H o l l a n d A m e r i c a . B e c a u s e t h e d i s p u t e d t e s t i m o n y w a s o f f e r e d , i n p a r t , t o e x p a n d t h e s c o p e o f t h e l e a s e s i n a m a n n e r i n c o n s i s t e n t w i t h a n d b e y o n d t h a t c l e a r l y s t a t e d t h e r e i n , i n v i o l a t i o n o f W a s h i n g t o n S t a t e ' s p a r o l e v i d e n c e r u l e , s e e B e r g v . H u d e s m a n , s u p r a , w e - 1 4 - a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t t h e p a r o l e v i d e n c e r u l e p r e v e n t s p e t i t i o n e r s f r o m u s i n g t h e t e s t i m o n y t o e x p a n d t h e s c o p e o f t h e w r i t t e n l e a s e s . W e n e v e r t h e l e s s c o n c l u d e t h a t t h e d i s p u t e d t e s t i m o n y i s a d m i s s i b l e o n t h e q u e s t i o n o f t h e e x i s t e n c e o f a s e p a r a t e o r a l l e a s e , a n d w e o v e r r u l e r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n . B . T h e A l l e g e d O r a l L e a s e T o o v e r c o m e t h e f a c t t h a t t h e w r i t t e n l e a s e s d i d n o t e n c o m p a s s t h e D o b b e r e s i d e n c e , p e t i t i o n e r s c o n t e n d e d a t t r i a l t h a t t h e r e w a s a l s o a n o r a l l e a s e b y w h i c h M r . a n d M r s . D o b b e l e a s e d t h e i r r e s i d e n c e t o H o l l a n d A m e r i c a d u r i n g 1 9 9 3 a n d p r i o r y e a r s . T h e o n l y p r o o f i n s u p p o r t o f p e t i t i o n e r s ' c o n t e n t i o n , h o w e v e r , w a s t h e t e s t i m o n y o f M r . a n d M r s . D o b b e a n d t h e i r a c c o u n t a n t t h a t M r . a n d M r s . D o b b e i n t e n d e d t o l e a s e t h e r e s i d e n c e t o H o l l a n d A m e r i c a . P e t i t i o n e r s c o n c e d e d a t t r i a l t h a t n o a d d i t i o n a l r e n t w a s p a i d b y H o l l a n d A m e r i c a f o r t h e r e s i d e n c e a n d o f f e r e d n o t e s t i m o n y w h a t s o e v e r r e g a r d i n g t h e o t h e r t e r m s a n d c o n d i t i o n s n o r m a l l y i n c l u d e d i n a v a l i d a n d e n f o r c e a b l e l e a s e . U n d e r W a s h i n g t o n S t a t e l a w , a v a l i d l e a s e m u s t i d e n t i f y t h e p r o p e r t y l e a s e d , t h e p a r t i e s t o t h e l e a s e , a n d t h e t e r m s a n d c o n d i t i o n s o f t h e l e a s e , i n c l u d i n g t h e r e n t o r o t h e r c o n s i d e r a t i o n p a i d o r t o b e p a i d f o r t h e l e a s e h o l d i n t e r e s t . S e e E m r i c h v . C o n n e l l , 7 1 6 P . 2 d 8 6 3 , 8 6 7 ( W a s h . 1 9 8 6 ) . M o r e o v e r , W a s h i n g t o n S t a t e ' s s t a t u t e o f f r a u d s r e q u i r e s t h a t a n a g r e e m e n t t o l e a s e f o r m o r e t h a n 1 y e a r b e i n w r i t i n g . S e e F a m i l y M e d . - 1 5 - B l d g . , I n c . v . S t a t e , D e p t . o f S o c . & H e a l t h S e r v s . , 7 0 2 P . 2 d 4 5 9 , 4 6 1 ( W a s h . 1 9 8 5 ) . W e a r e n o t r e q u i r e d t o a c c e p t t h e s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y o f a t a x p a y e r o r w i t n e s s e s c l o s e l y a l i g n e d w i t h t h e t a x p a y e r ' s p o s i t i o n i n c i r c u m s t a n c e s w h e r e t h e t e s t i m o n y i s u n c o r r o b o r a t e d b y o t h e r r e l i a b l e s o u r c e s a n d i s n o t c r e d i b l e . S e e T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 4 , 7 7 ( 1 9 8 6 ) . T h e d e a r t h o f c r e d i b l e e v i d e n c e i n s u p p o r t o f p e t i t i o n e r s ' p o s i t i o n t h a t a n o r a l l e a s e c o v e r e d t h e D o b b e r e s i d e n c e d u r i n g t h e r e l e v a n t p e r i o d s a n d t h e f a i l u r e o f p e t i t i o n e r s t o p r o v e t h a t a n y r e n t w a s p a i d f o r t h e a l l e g e d o r a l l e a s e c o m p e l a c o n c l u s i o n t h a t t h e D o b b e r e s i d e n c e w a s n o t l e a s e d t o H o l l a n d A m e r i c a . A f t e r e v a l u a t i n g t h e f a c t s i n t h i s r e c o r d a n d w e i g h i n g t h e m a g a i n s t t h e t e s t i m o n y o f M r . a n d M r s . D o b b e a n d t h e i r a c c o u n t a n t , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t M r . a n d M r s . D o b b e o r a l l y l e a s e d t h e i r r e s i d e n c e t o H o l l a n d A m e r i c a a t a n y t i m e f r o m 1 9 8 9 t h r o u g h F Y E 1 9 9 3 . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; c f . B a n - C o I n v . C o . v . L o v e l e s s , s u p r a a t 5 7 3 ( " t h e e x i s t e n c e o f t h e o r a l a g r e e m e n t w a s p r o v e n b y s u b s t a n t i a l e v i d e n c e ( i n c l u d i n g d o c u m e n t a r y e v i d e n c e ) o t h e r t h a n m e r e l y t h e t e s t i m o n y o f t h e p a r t i e s a l l e g i n g i t " ) . I I . W a s H o l l a n d A m e r i c a E n t i t l e d T o D e d u c t V a r i o u s E x p e n s e s a s O r d i n a r y a n d N e c e s s a r y B u s i n e s s E x p e n s e s ? S e c t i o n 1 6 2 ( a ) p e r m i t s a t a x p a y e r t o d e d u c t e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . D e d u c t i o n s a r e s t r i c t l y a m a t t e r o f - 1 6 - l e g i s l a t i v e g r a c e ; H o l l a n d A m e r i c a b e a r s t h e b u r d e n o f s u b s t a n t i a t i n g c l a i m e d d e d u c t i o n s . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 3 ) . I n o r d e r f o r H o l l a n d A m e r i c a t o m e e t i t s b u r d e n o f p r o o f , i t m u s t p r o v e t h a t t h e e x p e n s e s d e d u c t e d ( 1 ) w e r e p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r , ( 2 ) w e r e i n c u r r e d t o c a r r y o n i t s t r a d e o r b u s i n e s s , a n d ( 3 ) w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n d i t u r e s o f t h e b u s i n e s s . S e e s e c . 1 6 2 ( a ) ; C o m m i s s i o n e r v . L i n c o l n S a v . & L o a n A s s o c i a t i o n , 4 0 3 U . S . 3 4 5 , 3 5 2 ( 1 9 7 1 ) . A n e x p e n s e i s o r d i n a r y i f i t i s c u s t o m a r y o r u s u a l w i t h i n a p a r t i c u l a r t r a d e , b u s i n e s s , o r i n d u s t r y o r r e l a t e s t o a t r a n s a c t i o n " o f c o m m o n o r f r e q u e n t o c c u r r e n c e i n t h e t y p e o f b u s i n e s s i n v o l v e d . " D e p u t y v . d u P o n t , 3 0 8 U . S . 4 8 8 , 4 9 5 ( 1 9 4 0 ) . A n e x p e n s e i s n e c e s s a r y i f i t i s a p p r o p r i a t e a n d h e l p f u l f o r t h e d e v e l o p m e n t o f t h e b u s i n e s s . S e e C o m m i s s i o n e r v . H e i n i n g e r , 3 2 0 U . S . 4 6 7 , 4 7 1 ( 1 9 4 3 ) . P e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s a r e n o t d e d u c t i b l e . S e e s e c . 2 6 2 ( a ) . W e h o l d t h a t n o n e o f t h e e x p e n s e s i n d i s p u t e , e x c e p t t h e c o s t o f t h e g o l f c l u b s , w a s p r o p e r l y d e d u c t e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . O u r r e a s o n s a r e s e t f o r t h b e l o w . A . I n G e n e r a l P e t i t i o n e r s a d a m a n t l y a s s e r t e d a n a g g r e s s i v e a n d n o n d i s c e r n i n g p o s i t i o n r e g a r d i n g t h e d i s p u t e d e x p e n s e s d e d u c t e d - 1 7 - b y H o l l a n d A m e r i c a . T h e y i n s i s t e d t h a t M r . a n d M r s . D o b b e l e a s e d t o H o l l a n d A m e r i c a t h e e n t i r e p r o p e r t y l o c a t e d a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d , i n c l u d i n g t h e D o b b e r e s i d e n c e . B y r e a s o n o f i t s a l l e g e d l e a s e h o l d i n t e r e s t i n t h e D o b b e r e s i d e n c e , H o l l a n d A m e r i c a c l a i m e d i t f u r n i s h e d l o d g i n g a n d m e a l s o n i t s b u s i n e s s p r e m i s e s t o M r . a n d M r s . D o b b e a n d i s e n t i t l e d t o d e d u c t 1 0 0 p e r c e n t o f M r . a n d M r s . D o b b e ' s p e r s o n a l l o d g i n g a n d g r o c e r y c o s t s a s i t s b u s i n e s s e x p e n s e s . A s w e p r e v i o u s l y h e l d , t h e w r i t t e n l e a s e s i n e f f e c t f o r p e r i o d s p r i o r t o O c t o b e r 1 , 1 9 9 3 , d i d n o t c o v e r t h e D o b b e r e s i d e n c e . A l t h o u g h t h e r e c o r d e s t a b l i s h e s t h a t M r . a n d M r s . D o b b e s e t a s i d e a p o r t i o n o f t h e i r r e s i d e n c e a s H o l l a n d A m e r i c a ' s b u s i n e s s o f f i c e , t h e r e c o r d i s d e v o i d o f a n y p e r s u a s i v e e v i d e n c e e s t a b l i s h i n g t h a t a n y p a r t o f t h e D o b b e r e s i d e n c e a c t u a l l y w a s r e n t e d b y H o l l a n d A m e r i c a a n d , i n p a r t i c u l a r , t h a t a n y o f t h e r e n t p a i d b y H o l l a n d A m e r i c a t o M r . a n d M r s . D o b b e w a s a t t r i b u t a b l e t o t h e r e s i d e n c e . W i t h t h i s f r a m e w o r k i n m i n d , w e a d d r e s s e a c h o f t h e d i s p u t e d e x p e n s e c a t e g o r i e s . B . L a n d s c a p i n g ( " A d v e r t i s i n g " E x p e n s e ) P e t i t i o n e r s a r g u e d t h a t t h e e n t i r e l a n d s c a p i n g e x p e n s e , i n c u r r e d p r i m a r i l y t o i n s t a l l l a n d s c a p i n g n e a r a n d s u r r o u n d i n g M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e , w a s p r o p e r l y d e d u c t e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r s , t h e n e w l a n d s c a p i n g w a s n e c e s s a r y t o i m p r o v e t h e " f i r s t i m p r e s s i o n " o f H o l l a n d A m e r i c a ' s - 1 8 - 3 I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d , i n t h e a l t e r n a t i v e , t h a t , i f a n y o f t h e l a n d s c a p i n g c o s t s a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s , t h e e x p e n s e i s a c a p i t a l e x p e n d i t u r e t h a t i s n o t d e d u c t i b l e b u t i s s u b j e c t t o d e p r e c i a t i o n u n d e r t h e M A C R S g u i d e l i n e s w i t h a 1 5 - y e a r r e c o v e r y p e r i o d . S e e A l a b a m a - G a . S y r u p C o . v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 T . C . 7 4 7 ( 1 9 6 1 ) , r e v d . o n o t h e r g r o u n d s s u b n o m . W h i t f i e l d v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 1 F . 2 d 6 4 0 ( 5 t h C i r . 1 9 6 2 ) . T h e r e c o r d d o e s n o t c o n t a i n a n y e v i d e n c e a s t o t h e u s e f u l l i v e s o f t h e v a r i o u s i n s t a l l a t i o n s , n o r d o e s t h e r e c o r d d i s c l o s e h o w H o l l a n d A m e r i c a h a d a n y d e p r e c i a b l e i n t e r e s t i n t h e l a n d s c a p i n g . H o l l a n d A m e r i c a d i d n o t o w n t h e p r o p e r t y o n w h i c h t h e l a n d s c a p i n g w a s i n s t a l l e d , n o r d i d i t h a v e a l e a s e h o l d i n t e r e s t c o v e r i n g t h a t p a r t o f t h e p r o p e r t y . W e n e e d n o t d e c i d e , h o w e v e r , w h e t h e r t h e l a n d s c a p i n g e x p e n s e m u s t b e c a p i t a l i z e d b e c a u s e o f o u r h o l d i n g , i n f r a , t h a t t h e l a n d s c a p i n g w a s n o t a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e . b u s i n e s s a n d a l l o w e d H o l l a n d A m e r i c a t o d i s p l a y a n d p r o m o t e i t s p r o d u c t s t o t h e p u b l i c . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h e m a j o r i t y o f t h e l a n d s c a p i n g w a s d o n e t o i m p r o v e t h e g r o u n d s s u r r o u n d i n g M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e , i n c l u d i n g t h e f r o n t , s i d e , a n d b a c k y a r d s a n d t h e a r e a n e a r t h e o u t d o o r s w i m m i n g p o o l ; t h e r e f o r e , t h e i m p r o v e m e n t s m a d e t o p r o p e r t y o w n e d b y M r . a n d M r s . D o b b e p r i m a r i l y b e n e f i t e d M r . a n d M r s . D o b b e p e r s o n a l l y a n d a r e n o t d e d u c t i b l e a s a b u s i n e s s e x p e n s e . 3 U n d e r a p p r o p r i a t e c i r c u m s t a n c e s , l a n d s c a p i n g e x p e n s e s m a y b e d e d u c t i b l e w h e n t h e e x p e n s e s l e g i t i m a t e l y a r e c o n n e c t e d t o t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s a n d t h e r e q u i r e m e n t s f o r d e d u c t i b i l i t y o t h e r w i s e a r e m e t . S e e H e f t i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 8 - 2 2 , a f f d . 8 9 4 F . 2 d 1 3 4 0 ( 8 t h C i r . 1 9 8 9 ) ; R h o a d s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 3 3 5 . W h e n , h o w e v e r , a c o r p o r a t i o n m a k e s a n e x p e n d i t u r e t h a t p r i m a r i l y b e n e f i t s t h e c o r p o r a t i o n ' s - 1 9 - 4 S o m e o f t h e i m p r o v e m e n t s , i n c l u d i n g i m p r o v e m e n t s b y t h e o u t d o o r s w i m m i n g p o o l a n d a r e a s o n t h e b a c k a n d s i d e o f t h e r e s i d e n c e , b a r e l y w e r e v i s i b l e t o c u s t o m e r s e n t e r i n g t h e d r i v e w a y . s h a r e h o l d e r s a n d o n l y t a n g e n t i a l l y b e n e f i t s t h e c o r p o r a t i o n ' s b u s i n e s s , t h e a m o u n t o f t h e e x p e n d i t u r e m a y b e t a x e d t o t h e s h a r e h o l d e r a s a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d a n d i s n o t d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . S e e H o o d v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . _ _ _ , _ _ _ ( 2 0 0 0 ) ( s l i p o p . a t 1 3 - 1 4 ) ; M a g n o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 9 8 0 , 9 9 3 - 9 9 4 ( 1 9 8 0 ) ; A m e r i c a n I n s u l a t i o n C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 4 3 6 . W e a c c e p t , f o r t h e s a k e o f a r g u m e n t , t h a t t h e a p p e a r a n c e o f a b u s i n e s s a n d i t s g r o u n d s c a n c o n t r i b u t e t o t h e s u c c e s s o f t h e b u s i n e s s . W e a l s o a c k n o w l e d g e t h a t H o l l a n d A m e r i c a ' s c l i e n t s v i s i t e d t h e f a r m r e g u l a r l y . M o s t , i f n o t a l l , o f t h e l a n d s c a p i n g i m p r o v e m e n t s , h o w e v e r , w e r e i n s t a l l e d n e a r a n d s u r r o u n d i n g M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e . T h e r e s i d e n c e a n d i t s g r o u n d s w e r e o w n e d b y M r . a n d M r s . D o b b e a n d w e r e n o t l e a s e d t o H o l l a n d A m e r i c a . A l t h o u g h s o m e o f t h e i m p r o v e m e n t s c o u l d b e s e e n b y H o l l a n d A m e r i c a ' s c u s t o m e r s w h o v i s i t e d t h e f a r m f o r b u s i n e s s p u r p o s e s , 4 t h e i n c i d e n t a l b e n e f i t t o t h e c o r p o r a t i o n d o e s n o t t r u m p t h e p r i m a r i l y p e r s o n a l b e n e f i t t o M r . a n d M r s . D o b b e . P e t i t i o n e r s d i d n o t i n t r o d u c e a n y e v i d e n c e t o d e m o n s t r a t e h o w m u c h o f t h e l a n d s c a p i n g c o s t , i f a n y , c o u l d b e a l l o c a t e d t o H o l l a n d A m e r i c a ' s l e a s e h o l d i n t e r e s t . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r s - 2 0 - o f f e r e d l i t t l e e v i d e n c e t h a t t h e l a n d s c a p i n g i m p r o v e m e n t s w e r e a p p r o p r i a t e o r n e c e s s a r y t o t h e m a i n t e n a n c e a n d d e v e l o p m e n t o f H o l l a n d A m e r i c a ' s b u s i n e s s . S e e C o m m i s s i o n e r v . H e i n i n g e r , 3 2 0 U . S . a t 4 7 1 . D r i v e - b y c u s t o m e r s a c c o u n t e d f o r a v e r y s m a l l p e r c e n t a g e o f H o l l a n d A m e r i c a ' s s a l e s , a n d t h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d d e m o n s t r a t i n g t h a t s a l e s t o H o l l a n d A m e r i c a ' s r e g u l a r c u s t o m e r s i n c r e a s e d i n a n y m a t e r i a l w a y a s a r e s u l t o f t h e i m p r o v e m e n t s . A t t r i a l , M a r t i n M e s k e r s , a f l o w e r g r o w e r f r o m O r e g o n w h o h a s p u r c h a s e d b u l b s f r o m H o l l a n d A m e r i c a s i n c e i t s i n c o r p o r a t i o n a n d s p e n d s a b o u t $ 5 0 0 , 0 0 0 p e r y e a r a t H o l l a n d A m e r i c a , t e s t i f i e d t h a t t h e n e w l a n d s c a p i n g w a s n i c e a n d g a v e a g o o d f i r s t i m p r e s s i o n . M r . M e s k e r s a d m i t t e d , h o w e v e r , t h a t h e s t i l l w o u l d s p e n d t h e s a m e a m o u n t p e r y e a r e v e n i f t h e l a n d s c a p i n g w a s n o t a s n i c e b e c a u s e H o l l a n d A m e r i c a c a r r i e s t h e p r o d u c t h e n e e d s . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r s h a v e n o t p r o v e n t h a t t h e l a n d s c a p i n g e x p e n s e s w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s d e d u c t i b l e b y H o l l a n d A m e r i c a u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . C . G r o c e r i e s ( " S u p p l i e s " E x p e n s e ) I n N o v e m b e r 1 9 9 3 , H o l l a n d A m e r i c a r e i m b u r s e d M r . a n d M r s . D o b b e i n t h e a m o u n t o f $ 3 4 , 2 4 6 f o r a l l g r o c e r i e s p u r c h a s e d f o r e v e r y m e a l p r e p a r e d o r e a t e n b y t h e D o b b e f a m i l y a t t h e i r h o m e f r o m J a n u a r y 1 9 8 9 t h r o u g h S e p t e m b e r 1 9 9 3 . H o l l a n d A m e r i c a d e d u c t e d t h e e n t i r e r e i m b u r s e m e n t a s a " s u p p l i e s " e x p e n s e o n i t s - 2 1 - 5 O f t h e $ 3 4 , 2 4 6 r e i m b u r s e d b y H o l l a n d A m e r i c a f o r t h e c o s t o f g r o c e r i e s , o n l y $ 6 , 4 1 7 w a s f o r g r o c e r i e s p u r c h a s e d f r o m O c t . 1 , 1 9 9 2 , t h r o u g h S e p t . 3 0 , 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t , e v e n i f t h e c o r p o r a t e p o l i c y c o v e r s g r o c e r y r e i m b u r s e m e n t a n d s u p p o r t s a d e d u c t i o n f o r s o m e p a r t o f t h e r e i m b u r s e m e n t , H o l l a n d A m e r i c a i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t o n i t s F Y E 1 9 9 3 r e t u r n t h e c o s t o f g r o c e r i e s p u r c h a s e d i n p r i o r f i s c a l y e a r s . W e d o n o t n e e d t o a d d r e s s t h i s i s s u e i n l i g h t o f o u r h o l d i n g . 6 H o l l a n d A m e r i c a h a s n o t a r g u e d t h a t s e c . 2 7 4 ( n ) a p p l i e s , a n d M r . a n d M r s . D o b b e h a v e n o t a r g u e d t h a t t h e r e i m b u r s e m e n t t h e y r e c e i v e d f o r t h e c o s t o f t h e i r g r o c e r i e s i s e x c l u d e d f r o m t h e i r i n c o m e u n d e r s e c . 1 3 2 a s a " d e m i n i m i s f r i n g e " b e n e f i t . S e e B o y d G a m i n g C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 7 F . 3 d 1 0 9 6 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 4 5 . F Y E 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . 5 R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n . W e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . A c o r p o r a t e p o l i c y p r o m u l g a t e d f o r t h e f i r s t t i m e i n N o v e m b e r 1 9 9 1 r e q u i r e d H o l l a n d A m e r i c a ' s c o r p o r a t e o f f i c e r s , M r . a n d M r s . D o b b e , t o b e p r e s e n t o n t h e f a r m a t a l l t i m e s t o m o n i t o r a c t i v i t i e s a n d d e a l w i t h p r o b l e m s o n t h e f a r m . T h a t p o l i c y a l s o r e q u i r e d H o l l a n d A m e r i c a t o f u r n i s h l o d g i n g a n d m e a l s t o M r . a n d M r s . D o b b e . A l t h o u g h t h e p o l i c y c o n t a i n e d n o p r o v i s i o n m a k i n g i t r e t r o a c t i v e t o 1 9 8 9 o r a u t h o r i z i n g H o l l a n d A m e r i c a t o r e i m b u r s e M r . a n d M r s . D o b b e f o r t h e i r g r o c e r y e x p e n s e s , H o l l a n d A m e r i c a r e l i e d o n t h e p o l i c y t o j u s t i f y r e i m b u r s i n g M r . a n d M r s . D o b b e f o r a l l t h e i r g r o c e r i e s p u r c h a s e d f r o m J a n u a r y 1 9 8 9 t h r o u g h S e p t e m b e r 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r s c o n c e d e d t h a t t h e g r o c e r i e s w e r e c o n s u m e d b y M r . a n d M r s . D o b b e , t h e i r c h i l d r e n , a n d o c c a s i o n a l b u s i n e s s c l i e n t s a n d v i s i t o r s . 6 - 2 2 - G e n e r a l l y , m e a l e x p e n d i t u r e s a r e t r e a t e d a s p e r s o n a l e x p e n s e s a n d a r e n o t d e d u c t i b l e f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . S e e s e c . 2 6 2 ; R h o a d s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 3 3 5 ; F e n s t e r m a k e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 8 - 2 1 0 ; s e c . 1 . 2 6 2 - 1 ( a ) a n d ( b ) ( 5 ) , I n c o m e T a x R e g s . O n l y t h o s e m e a l e x p e n d i t u r e s t h a t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s f o r d e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) m a y b e d e d u c t e d a s b u s i n e s s e x p e n s e s . H o l l a n d A m e r i c a h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t i t s r e i m b u r s e m e n t o f M r . a n d M r s . D o b b e ' s g r o c e r y e x p e n s e s , c o v e r i n g a 5 - y e a r p e r i o d , w a s a n y t h i n g m o r e t h a n t h e p a y m e n t o f a p e r s o n a l e x p e n s e o f i t s s h a r e h o l d e r s - o f f i c e r s . A l t h o u g h H o l l a n d A m e r i c a c o n t e n d e d t h a t t h e r e i m b u r s e m e n t m e t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , i t d i d n o t o f f e r a n y c r e d i b l e e v i d e n c e t o s h o w t h a t t h e r e i m b u r s e m e n t w a s o r d i n a r y o r n e c e s s a r y u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s i n v o l v e d h e r e . M r . a n d M r s . D o b b e l i v e d o n t h e f a r m . T h e y b o u g h t g r o c e r i e s a n d c o o k e d t h e i r m e a l s i n t h e i r o w n h o m e . A l t h o u g h M r . a n d M r s . D o b b e w e r e i n v o l v e d i n t h e d a y - t o - d a y o p e r a t i o n o f t h e f a r m a n d m a y h a v e e a t e n m e a l s o c c a s i o n a l l y w h i l e a d d r e s s i n g i s s u e s o n t h e f a r m , t h e y d i d s o f o r t h e i r o w n c o n v e n i e n c e . T h e m e r e p o s s i b i l i t y t h a t a n e m e r g e n c y m a y a r i s e o n t h e f a r m d o e s n o t c o n v e r t a p e r s o n a l e x p e n s e i n t o a b u s i n e s s e x p e n s e . S e e R h o a d s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . H o l l a n d A m e r i c a h a d o t h e r e m p l o y e e s i n a d d i t i o n t o M r . a n d M r s . D o b b e , y e t t h e c o r p o r a t e p o l i c y w a s l i m i t e d s o l e l y t o M r . - 2 3 - 7 N e i t h e r H o l l a n d A m e r i c a n o r M r . a n d M r s . D o b b e m a i n t a i n e d a n y r e c o r d s o f t h e p e o p l e w h o v i s i t e d t h e D o b b e r e s i d e n c e a n d / o r c o n s u m e d m e a l s t h e r e a l l e g e d l y f o r b u s i n e s s p u r p o s e s . S e e s e c . 2 7 4 ( d ) . a n d M r s . D o b b e . H o l l a n d A m e r i c a d i d n o t d e m o n s t r a t e t h a t M r . a n d M r s . D o b b e w e r e t h e o n l y e m p l o y e e s a v a i l a b l e f o r o r c a p a b l e o f d e a l i n g w i t h f a r m e m e r g e n c i e s o r t h a t i t s r e i m b u r s e m e n t o f M r . a n d M r s . D o b b e ' s g r o c e r y e x p e n s e s w a s n e c e s s a r y t o e n s u r e t h a t c o m p e t e n t e m p l o y e e s w o u l d b e a v a i l a b l e t o d e a l w i t h s u c h e m e r g e n c i e s d u r i n g c u s t o m a r y m e a l t i m e s . A l t h o u g h b u s i n e s s c u s t o m e r s o c c a s i o n a l l y s t a y e d o v e r n i g h t a t t h e f a r m a n d s o m e o f t h e g r o c e r i e s p r e s u m a b l y w e r e c o n s u m e d b y t h e m , 7 H o l l a n d A m e r i c a h a s n o t a r g u e d t h a t t h e a m o u n t p a i d a s r e i m b u r s e m e n t m u s t b e a p p o r t i o n e d t o r e f l e c t b u s i n e s s a n d p e r s o n a l u s e . R a t h e r , H o l l a n d A m e r i c a s e e k s t o d e d u c t t h e c o s t o f a l l g r o c e r i e s c o n s u m e d b y M r . a n d M r s . D o b b e , t h e i r f a m i l y , a n d v i s i t o r s , r e g a r d l e s s o f w h e t h e r t h e g r o c e r i e s w e r e c o n s u m e d i n c o n n e c t i o n w i t h a l e g i t i m a t e b u s i n e s s a c t i v i t y . H o l l a n d A m e r i c a c o n c e d e d l y d i d n o t k e e p a n y r e c o r d s t h a t w o u l d p e r m i t u s t o i s o l a t e t h o s e c o s t s i n c u r r e d f o r b u s i n e s s , i f a n y . W i t h o u t a m o r e d e f i n i t i v e r e c o r d , a n y a l l o w a n c e w o u l d a m o u n t t o u n g u i d e d l a r g e s s . S e e W i l l i a m s v . U n i t e d S t a t e s , 2 4 5 F . 2 d 5 5 9 , 5 6 0 ( 5 t h C i r . 1 9 5 7 ) ; R e y n o l d s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 0 ; W i l l i a m s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 9 3 . A c c o r d i n g l y , w e - 2 4 - u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n d i s a l l o w i n g t h e e n t i r e $ 3 4 , 2 4 6 d e d u c t i o n . D . S o l a r i u m ( " S m a l l T o o l s " E x p e n s e ) H o l l a n d A m e r i c a s p e n t $ 1 2 , 2 0 3 t o c o n s t r u c t a n e w s o l a r i u m a t t a c h e d t o t h e D o b b e r e s i d e n c e a n d d e d u c t e d t h e e n t i r e c o s t o f t h e n e w s o l a r i u m a s a " s m a l l t o o l s " e x p e n s e . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e n e w s o l a r i u m w a s u s e d s o l e l y f o r b u s i n e s s p u r p o s e s i n t h e y e a r t h e d e d u c t i o n w a s t a k e n a n d t h a t H o l l a n d A m e r i c a g r e a t l y b e n e f i t e d f r o m t h e c o n s t r u c t i o n o f t h e n e w s o l a r i u m b e c a u s e t h e e x p e n s e e n a b l e d i t t o e x p e r i m e n t w i t h a n d d e v e l o p a n e w p r o d u c t , t h e m e d i c i n a l h e r b E c h i n a c e a . T h u s , p e t i t i o n e r s c o n t e n d , t h e e x p e n s e p r o p e r l y w a s d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) o r , i n t h e a l t e r n a t i v e , t h e n e w s o l a r i u m w a s d e d u c t i b l e a s a n e x p e r i m e n t a l p r o c e d u r e u n d e r s e c t i o n 1 7 4 ( a ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h e n e w s o l a r i u m b e n e f i t e d M r . a n d M r s . D o b b e p e r s o n a l l y a n d a d d e d v a l u e t o t h e i r h o m e ; t h e r e f o r e , t h e n e w s o l a r i u m w a s p r i m a r i l y a - 2 5 - 8 I n h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d i n t h e a l t e r n a t i v e t h a t i f a n y p a r t o f t h e s o l a r i u m c o s t s w a s i n c u r r e d p r i m a r i l y t o b e n e f i t t h e b u s i n e s s o f H o l l a n d A m e r i c a , i t i s a c a p i t a l e x p e n d i t u r e t h a t i s n o t d e d u c t i b l e b u t i s s u b j e c t t o d e p r e c i a t i o n u n d e r t h e M A C R S g u i d e l i n e s w i t h a 2 7 . 5 - y e a r r e c o v e r y p e r i o d . T h e r e c o r d d o e s n o t c o n t a i n a n y e v i d e n c e a s t o t h e u s e f u l l i f e o f t h e s o l a r i u m , n o r d o e s t h e r e c o r d d i s c l o s e h o w H o l l a n d A m e r i c a h a d a n y d e p r e c i a b l e i n t e r e s t i n t h e s o l a r i u m . H o l l a n d A m e r i c a d i d n o t o w n t h e r e s i d e n c e t h a t t h e s o l a r i u m i m p r o v e d , n o r d i d i t h a v e a l e a s e h o l d i n t e r e s t w i t h r e s p e c t t o t h e r e s i d e n c e . W e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r t h e s o l a r i u m e x p e n s e m u s t b e c a p i t a l i z e d b e c a u s e o f o u r h o l d i n g , i n f r a , t h a t t h e c o s t o f c o n s t r u c t i n g t h e s o l a r i u m w a s n o t i n c u r r e d f o r t h e p r i m a r y b e n e f i t o f H o l l a n d A m e r i c a . p e r s o n a l e x p e n s e , w h i c h i s n o t d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . 8 W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . A l t h o u g h H o l l a n d A m e r i c a u s e d t h e s o l a r i u m t o e x p e r i m e n t w i t h g r o w i n g E c h i n a c e a a t s o m e p o i n t d u r i n g F Y E 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r s f a i l e d t o c o n v i n c e u s t h a t t h e n e w s o l a r i u m w a s u s e d p r i m a r i l y f o r b u s i n e s s d u r i n g F Y E 1 9 9 3 o r t h a t i t w a s u s e d p r i m a r i l y f o r b u s i n e s s p u r p o s e s t h e r e a f t e r . P e t i t i o n e r s p r o d u c e d s e v e r a l p h o t o g r a p h s w h i c h s h o w e d t h e n e w s o l a r i u m a l m o s t c o m p l e t e l y e m p t y , d e m o n s t r a t i n g n e i t h e r a b u s i n e s s p u r p o s e n o r a p e r s o n a l p u r p o s e f o r t h e n e w s o l a r i u m . T h e r e c o r d w a s r e m a r k a b l y s i l e n t r e g a r d i n g t h e b u s i n e s s u s e o f t h e n e w s o l a r i u m a f t e r S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 3 . A l t h o u g h b o t h M r . a n d M r s . D o b b e t e s t i f i e d t h a t t h e n e w s o l a r i u m w a s n o t u s e d f o r p e r s o n a l p u r p o s e s i n 1 9 9 3 , w e d i d n o t f i n d t h e i r t e s t i m o n y c o n v i n c i n g o n t h i s p o i n t . W e a r e n o t r e q u i r e d t o a c c e p t p e t i t i o n e r s ' s e l f - s e r v i n g , u n d o c u m e n t e d t e s t i m o n y . S e e W o o d v . C o m m i s s i o n e r , 3 3 8 F . 2 d 6 0 2 , 6 0 5 ( 9 t h C i r . - 2 6 - 9 P e t i t i o n e r s a s s e r t e d , i n t h e a l t e r n a t i v e , t h a t t h e t r u e p u r p o s e o f t h e n e w s o l a r i u m w a s t o e n a b l e H o l l a n d A m e r i c a t o c o n d u c t g r o w i n g e x p e r i m e n t s ; c o n s e q u e n t l y , t h e e x p e n d i t u r e q u a l i f i e d a s a r e s e a r c h a n d e x p e r i m e n t a l e x p e n d i t u r e u n d e r s e c . 1 7 4 ( a ) . S e e s e c . 2 6 3 ( a ) ( 1 ) ( B ) ; s e c . 1 . 1 7 4 - 2 , I n c o m e T a x R e g s . E x c e p t f o r a b r i e f , o n e - s e n t e n c e m e n t i o n o f s e c . 1 7 4 ( a ) , h o w e v e r , H o l l a n d A m e r i c a h a s n o t p r e s e n t e d a n y m e a n i n g f u l a r g u m e n t b a s e d o n s e c . 1 7 4 ( a ) , n o r h a s i t p r o v e d t h a t i t m e e t s t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 1 7 4 ( a ) . 1 0 R e s p o n d e n t ' s w i t n e s s , S u s a n S i g n o r , a r e v e n u e a g e n t , t e s t i f i e d t o t h e a b o v e a m o u n t s . A t t r i a l , p e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y o b j e c t e d t o t h e i n t r o d u c t i o n o f t h i s e v i d e n c e o n t h e g r o u n d s o f b e s t e v i d e n c e , c o m p e t e n c e , a n d r e l e v a n c e ; h o w e v e r , p e t i t i o n e r s d i d n o t d i s p u t e t h e a c c u r a c y o f t h e a m o u n t s e i t h e r a t t r i a l o r o n b r i e f . 1 9 6 4 ) , a f f g . 4 1 T . C . 5 9 3 ( 1 9 6 4 ) ; T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . a t 7 7 ; W i l l i a m s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e f i n d , t h e r e f o r e , t h a t p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e n e w s o l a r i u m w a s c o n s t r u c t e d a n d u s e d p r i m a r i l y f o r b u s i n e s s r e a s o n s , a n d w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n d i s a l l o w i n g t h e d e d u c t i o n . 9 E . M i s c e l l a n e o u s E x p e n s e s R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d m i s c e l l a n e o u s d e d u c t i o n s f o r e x p e n s e s p a i d b y H o l l a n d A m e r i c a a t t r i b u t a b l e t o t h e D o b b e r e s i d e n c e . D u r i n g F Y E 1 9 9 3 , H o l l a n d A m e r i c a c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r t h e e n t i r e a m o u n t o f p r o p e r t y t a x , h a z a r d i n s u r a n c e p r e m i u m s , a n d t h e e l e c t r i c i t y b i l l a s s o c i a t e d w i t h t h e p r o p e r t y a t 1 0 6 6 S o u t h P e k i n R o a d . A f t e r a n e x a m i n a t i o n , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s t o b e a t t r i b u t a b l e t o t h e D o b b e r e s i d e n c e : P r o p e r t y t a x ( $ 2 , 0 5 4 ) , h a z a r d i n s u r a n c e p r e m i u m s ( $ 3 5 0 ) , a n d e l e c t r i c i t y ( $ 2 , 0 0 0 ) . 1 0 - 2 7 - R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e m i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o t h e D o b b e r e s i d e n c e w e r e n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l e x p e n s e s o f M r . a n d M r s . D o b b e a n d t h a t H o l l a n d A m e r i c a c o n f e r r e d a n e c o n o m i c b e n e f i t o n M r . a n d M r s . D o b b e b y p a y i n g t h o s e e x p e n s e s . P e t i t i o n e r s a r g u e t h e m i s c e l l a n e o u s d e d u c t i o n s w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s b e c a u s e H o l l a n d A m e r i c a l e a s e d t h e e n t i r e f a r m , i n c l u d i n g t h e r e s i d e n c e , f o r b u s i n e s s p u r p o s e s . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t H o l l a n d A m e r i c a i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t h e e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e . T h e e x p e n s e s o f m a i n t a i n i n g a h o u s e h o l d , i n c l u d i n g u t i l i t i e s , i n s u r a n c e p r e m i u m s , a n d p r o p e r t y t a x , a r e p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s a n d a r e n o t d e d u c t i b l e . S e e s e c . 2 6 2 ( a ) ; s e c . 1 . 2 6 2 - 1 ( b ) ( 2 ) a n d ( 3 ) , I n c o m e T a x R e g s . A s w e h e l d e a r l i e r i n t h i s o p i n i o n , t h e r e s i d e n c e w a s n o t l e a s e d t o H o l l a n d A m e r i c a a n d , w i t h t h e e x c e p t i o n o f t h e o f f i c e , w a s n o t u s e d f o r b u s i n e s s p u r p o s e s . B e c a u s e t h e m i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s w e r e p e r s o n a l a n d w e r e u n r e l a t e d t o t h e b u s i n e s s o f H o l l a n d A m e r i c a , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e a b o v e a m o u n t s a r e n o t d e d u c t i b l e a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s . F . G o l f C l u b s ( " C u s t o m e r R e l a t i o n s " E x p e n s e ) H o l l a n d A m e r i c a c l a i m e d a d e d u c t i o n o f $ 1 , 4 5 5 , w h i c h i t s p e n t t o p u r c h a s e a s e t o f g o l f c l u b s f o r R i n u s H e e m s k e r k , a f l o w e r b u l b s a l e s m a n / b r o k e r i n T h e N e t h e r l a n d s . H o l l a n d A m e r i c a - 2 8 - c o n t e n d s t h e e n t i r e c o s t o f t h e g o l f c l u b s i s d e d u c t i b l e a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n d i t u r e b e c a u s e i t p u r c h a s e d t h e g o l f c l u b s a s a s a l e s i n c e n t i v e a n d f o r s e r v i c e s r e n d e r e d b y M r . H e e m s k e r k . R e s p o n d e n t a r g u e s t h e g o l f c l u b s a r e c h a r a c t e r i z e d m o r e p r o p e r l y a s a g i f t t h a n a s c o m p e n s a t i o n ; t h u s , p u r s u a n t t o s e c t i o n 2 7 4 ( b ) , t h e d e d u c t i o n s h o u l d b e l i m i t e d t o $ 2 5 , a n d t h e r e m a i n i n g c o s t o f t h e g o l f c l u b s s h o u l d b e d i s a l l o w e d . S e c t i o n 2 7 4 ( b ) p r o v i d e s t h a t n o d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 o r s e c t i o n 2 1 2 f o r a n y e x p e n s e f o r g i f t s m a d e d i r e c t l y o r i n d i r e c t l y t o a n y i n d i v i d u a l t o t h e e x t e n t t h a t t h e e x p e n s e e x c e e d s $ 2 5 . S e c t i o n 2 7 4 ( b ) a n d r e l a t e d r e g u l a t i o n s f l a t l y d i s a l l o w d e d u c t i o n s f o r b u s i n e s s g i f t s g r e a t e r t h a n $ 2 5 . S e e S a n f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 8 2 3 , 8 3 0 ( 1 9 6 8 ) , a f f d . 4 1 2 F . 2 d 2 0 1 ( 2 d C i r . 1 9 6 9 ) . T h e r e q u i r e m e n t s i m p o s e d b y s e c t i o n 2 7 4 ( b ) a r e i n a d d i t i o n t o t h e r e q u i r e m e n t s i m p o s e d b y s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . H o l l a n d A m e r i c a h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g i n i t i a l l y t h a t i t s e x p e n d i t u r e w a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e , w a s p r o x i m a t e l y r e l a t e d t o i t s t r a d e o r b u s i n e s s , a n d w a s n o t f o r a b u s i n e s s g i f t s u b j e c t t o t h e r e s t r i c t i o n s o f s e c t i o n 2 7 4 ( b ) . S e e s e c . 2 7 4 ( d ) ; S a n f o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 2 6 . W h e t h e r t h e g o l f c l u b s w e r e g i v e n t o M r . H e e m s k e r k a s a g i f t o r f o r s e r v i c e s r e n d e r e d m u s t b e d e t e r m i n e d f r o m a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . S e e S t . J o h n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 0 - 2 3 8 . - 2 9 - A v o l u n t a r i l y e x e c u t e d t r a n s f e r o f p r o p e r t y b y o n e t o a n o t h e r , w i t h o u t a n y c o n s i d e r a t i o n o r c o m p e n s a t i o n t h e r e f o r , i s n o t n e c e s s a r i l y a g i f t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 7 4 ( b ) . S e e C o m m i s s i o n e r v . D u b e r s t e i n , 3 6 3 U . S . 2 7 8 , 2 8 5 ( 1 9 6 0 ) ; O l k v . U n i t e d S t a t e s , 5 3 6 F . 2 d 8 7 6 , 8 7 7 - 8 7 8 ( 9 t h C i r . 1 9 7 6 ) . I f t h e t r a n s f e r " p r o c e e d s p r i m a r i l y f r o m ' t h e c o n s t r a i n i n g f o r c e o f a n y m o r a l o r l e g a l d u t y , ' o r f r o m ' t h e i n c e n t i v e o f a n t i c i p a t e d b e n e f i t ' o f a n e c o n o m i c n a t u r e , * * * i t i s n o t a g i f t . " C o m m i s s i o n e r v . D u b e r s t e i n , s u p r a a t 2 8 5 ( c i t a t i o n s o m i t t e d ) . A g i f t , i n t h e s t a t u t o r y s e n s e , " p r o c e e d s f r o m a ' d e t a c h e d a n d d i s i n t e r e s t e d g e n e r o s i t y ' * * * ' o u t o f a f f e c t i o n , r e s p e c t , a d m i r a t i o n , c h a r i t y o r l i k e i m p u l s e s . ' " C o m m i s s i o n e r v . D u b e r s t e i n , s u p r a a t 2 8 5 ( c i t a t i o n s o m i t t e d ) ; s e e a l s o O l k v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a . T h e i n t e n t i o n o f t h e p a y o r c o n t r o l s w h e t h e r t h e p a y m e n t i s c h a r a c t e r i z e d a s a g i f t . S e e C o m m i s s i o n e r v . D u b e r s t e i n , s u p r a a t 2 8 6 ; B o g a r d u s v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 2 U . S . 3 4 , 4 3 ( 1 9 3 7 ) . T h e q u e s t i o n o f w h e t h e r a p a y m e n t i s a g i f t i s a q u e s t i o n o f f a c t t o b e d e t e r m i n e d o n t h e b a s i s o f t h e f a c t s o f e a c h c a s e . S e e C o m m i s s i o n e r v . D u b e r s t e i n , s u p r a a t 2 9 0 ; W o o d y v . U n i t e d S t a t e s , 3 6 8 F . 2 d 6 6 8 , 6 7 0 ( 9 t h C i r . 1 9 6 6 ) . I n h i s d i r e c t t e s t i m o n y a t t r i a l , M r . D o b b e w a s a s k e d : " A n d s o w h e n y o u p u r c h a s e d t h e s e g o l f c l u b s , w a s i t i n t h e f o r m o f c o m p e n s a t i o n t o e n c o u r a g e M r . H e e m s k e r k t o c o n t i n u e t o d o a g o o d j o b ? " M r . D o b b e r e s p o n d e d : " I w o u l d s a y i n c e n t i v e t o c o n t i n u e - 3 0 - t o d o a g o o d j o b . " O n c r o s s - e x a m i n a t i o n , M r . D o b b e t e s t i f i e d t h a t h e r e g u l a r l y p a i d M r . H e e m s k e r k a c o m m i s s i o n f o r h i s e f f o r t s i n p u r c h a s i n g b u l b s f o r H o l l a n d A m e r i c a . W h e n M r . D o b b e w a s a s k e d w h e t h e r t h e g o l f c l u b s w e r e r e l a t e d t o a p a r t i c u l a r p u r c h a s e , h e r e s p o n d e d : T h e y - - I k n e w h e l o v e d t h e g a m e o f g o l f i n w h a t e v e r f r e e t i m e h e h a d , a n d i t w o u l d b e a t r e m e n d o u s t r e a t t o r e c e i v e a s e t o f c l u b s f r o m t h e U n i t e d S t a t e s , a n d f o r h i s s e r v i c e a n d f o r h i s u n b e l i e v a b l e i m p o r t a n c e t o o u r b u s i n e s s , I f e l t i t w a s a n i n c r e d i b l e i n c e n t i v e f o r w h a t h e u p t o t h a t p o i n t m e a n t f o r o u r b u s i n e s s a n d w h a t h e h o p e f u l l y w a s g o i n g t o c o n t i n u e t o m e a n f o r o u r b u s i n e s s . W e c o n c l u d e t h a t H o l l a n d A m e r i c a p u r c h a s e d t h e g o l f c l u b s f o r M r . H e e m s k e r k a s a n i n c e n t i v e f o r f u t u r e p e r f o r m a n c e a n d i n a p p r e c i a t i o n f o r h i s p a s t s e r v i c e s t o t h e c o m p a n y . T h u s , H o l l a n d A m e r i c a d i d n o t g i v e t h e g o l f c l u b s t o M r . H e e m s k e r k o u t o f a " d e t a c h e d a n d d i s i n t e r e s t e d g e n e r o s i t y " ; r a t h e r , H o l l a n d A m e r i c a a n t i c i p a t e d r e c e i v i n g a n e c o n o m i c b e n e f i t i n t h e f u t u r e . S e e C o m m i s s i o n e r v . D u b e r s t e i n , s u p r a a t 2 8 5 ; O l k v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 8 7 7 - 8 7 8 . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t t h e g o l f c l u b s w e r e n o t a " g i f t " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 7 4 ( b ) . W e f u r t h e r h o l d t h a t H o l l a n d A m e r i c a h a s m e t i t s b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g t h a t t h e c o s t o f t h e g o l f c l u b s w a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . - 3 1 - I I I . W e r e M r . a n d M r s . D o b b e E n t i t l e d T o E x c l u d e t h e A m o u n t o f R e i m b u r s e m e n t f o r G r o c e r i e s F r o m T h e i r I n c o m e U n d e r S e c t i o n 1 1 9 ( a ) ? U n d e r c e r t a i n c o n d i t i o n s , m e a l s f u r n i s h e d f o r t h e c o n v e n i e n c e o f t h e e m p l o y e r a r e e x c l u d a b l e f r o m t h e g r o s s i n c o m e o f t h e e m p l o y e e . S e e s e c . 1 1 9 ( a ) a n d ( b ) . T h e v a l u e o f m e a l s f u r n i s h e d t o a n e m p l o y e e b y h i s e m p l o y e r i s e x c l u d e d f r o m a n e m p l o y e e ' s g r o s s i n c o m e i f t w o e l e m e n t s a r e m e t : ( 1 ) T h e m e a l s a r e f u r n i s h e d o n t h e b u s i n e s s p r e m i s e s o f t h e e m p l o y e r , a n d ( 2 ) t h e m e a l s a r e f u r n i s h e d f o r t h e c o n v e n i e n c e o f t h e e m p l o y e r . S e e s e c . 1 1 9 ( a ) ; s e c . 1 . 1 1 9 - 1 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . M e a l s m u s t b e p r o v i d e d i n k i n d . S e e C o m m i s s i o n e r v . K o w a l s k i , 4 3 4 U . S . 7 7 , 8 4 ( 1 9 7 7 ) ; T o u g h e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 T . C . 7 3 7 , 7 4 4 - 7 4 6 ( 1 9 6 9 ) , a f f d . 4 4 1 F . 2 d 1 1 4 8 ( 9 t h C i r . 1 9 7 1 ) . M r . a n d M r s . D o b b e a r g u e t h e y a r e e n t i t l e d t o e x c l u d e t h e g r o c e r y r e i m b u r s e m e n t f r o m t h e i r i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 1 9 ( a ) . R e s p o n d e n t d i s a g r e e s , a r g u i n g t h a t , i n o r d e r t o b e e x c l u d a b l e u n d e r s e c t i o n 1 1 9 ( a ) , m e a l s m u s t b e p r o v i d e d i n k i n d a n d o n t h e b u s i n e s s p r e m i s e s o f t h e e m p l o y e r . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e e x c l u s i o n , a n d w e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . T h e g r o c e r y r e i m b u r s e m e n t i s n o t e x c l u d a b l e u n d e r s e c t i o n 1 1 9 ( a ) f o r t w o r e a s o n s . F i r s t , o u r h o l d i n g t h a t t h e l e a s e s d i d n o t i n c l u d e M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e l e a d s t o t h e c o n c l u s i o n t h a t t h e m e a l s i n q u e s t i o n w e r e f u r n i s h e d t o M r . a n d M r s . D o b b e i n t h e i r p e r s o n a l r e s i d e n c e a n d n o t o n H o l l a n d - 3 2 - 1 1 C f . B o y d G a m i n g C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 7 F . 3 d a t 1 0 9 9 ( e m p l o y e r ' s e a t i n g f a c i l i t i e s w e r e l o c a t e d o n t h e b u s i n e s s p r e m i s e s ) ; H a r r i s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 1 - 2 1 1 ( " W e h a v e f o u n d a s a f a c t t h a t t h e m e a l s i n q u e s t i o n w e r e s e r v e d a n d c o n s u m e d o n t h e f a r m , w h i c h w a s t h e b u s i n e s s p r e m i s e s o f t h e e m p l o y e r , H F L . " ) ; M c D o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 4 - 7 2 ( " T h e r e i s n o q u e s t i o n t h a t t h e m e a l s a n d l o d g i n g w e r e f u r n i s h e d o n t h e b u s i n e s s p r e m i s e s o f t h e e m p l o y e r - c o r p o r a t i o n , t h e r a n c h . " ) . A m e r i c a ' s b u s i n e s s p r e m i s e s a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 1 9 ( a ) . 1 1 S e e s e c . 1 . 1 1 9 - 1 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c o n d , M r . a n d M r s . D o b b e r e c e i v e d c a s h r e i m b u r s e m e n t f o r t h e i r g r o c e r y e x p e n s e s , n o t i n - k i n d m e a l s . B y i t s t e r m s , s e c t i o n 1 1 9 ( a ) c o v e r s m e a l s f u r n i s h e d b y t h e e m p l o y e r a n d n o t c a s h r e i m b u r s e m e n t s . S e e C o m m i s s i o n e r v . K o w a l s k i , s u p r a ; T o u g h e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; H a r r i s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 1 - 2 1 1 ; K o v e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 9 - 2 1 3 ; M c D o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 4 - 7 2 . P e t i t i o n e r s c o n c e d e o n b r i e f t h a t M r . a n d M r s . D o b b e p u r c h a s e d t h e g r o c e r i e s a n d w e r e r e i m b u r s e d b y H o l l a n d A m e r i c a , b u t t h e y c o n t e n d t h a t p u r c h a s i n g t h e g r o c e r i e s w a s a " s e p a r a t e t r a n s a c t i o n " . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t a c o r p o r a t i o n c a n a c t o n l y t h r o u g h i t s a g e n t s a n d t h a t M r s . D o b b e , a c t i n g a s a n a g e n t o f H o l l a n d A m e r i c a , p u r c h a s e d t h e g r o c e r i e s , p r e p a r e d t h e m e a l s , a n d p r o v i d e d t h e m e a l s t o t h e o f f i c e r s o f t h e c o r p o r a t i o n . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h i s s o r t o f " s e p a r a t e t r a n s a c t i o n " a m o u n t s t o r e c e i v i n g i n - k i n d m e a l s a n d , t h e r e f o r e , q u a l i f i e s f o r t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 1 9 ( a ) . - 3 3 - I n s u p p o r t o f t h e i r a r g u m e n t , p e t i t i o n e r s c i t e M c D o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n M c D o w e l l , t h e C o m m i s s i o n e r a r g u e d t h a t t h e t a x p a y e r s w e r e n o t e n t i t l e d t o e x c l u d e t h e c o s t o f m e a l s f r o m t h e i r i n c o m e b e c a u s e t h e y w e r e p r e p a r e d b y t h e t a x p a y e r s f r o m f o o d p u r c h a s e d a t t h e g r o c e r y s t o r e . I n M c D o w e l l , w e d e c l i n e d t o c o n s i d e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s a r g u m e n t , w h i c h w a s r a i s e d f o r t h e f i r s t t i m e i n t h e C o m m i s s i o n e r ' s r e p l y b r i e f , b e c a u s e t h e r e w a s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d a s t o p r e p a r a t i o n o f t h e m e a l s , a n d " t h e r u d i m e n t a r y p r i n c i p l e s o f e q u i t y a n d j u s t i c e f o r b i d o u r c o n s i d e r a t i o n o f t h i s a r g u m e n t . " I d . W e d i d n o t a d d r e s s w h e t h e r c a s h r e i m b u r s e m e n t s f o r g r o c e r i e s p r o v i d e d u n d e r s i m i l a r c i r c u m s t a n c e s q u a l i f i e d u n d e r s e c t i o n 1 1 9 ( a ) a s i n - k i n d m e a l s . W e a l l o w e d t h e e x c l u s i o n , n o t i n g t h e r e w a s n o q u e s t i o n t h a t t h e m e a l s w e r e f u r n i s h e d o n t h e b u s i n e s s p r e m i s e s o f t h e e m p l o y e r - c o r p o r a t i o n a n d t h e m e a l s w e r e p r o v i d e d f o r t h e c o n v e n i e n c e o f t h e e m p l o y e r - c o r p o r a t i o n . O u r d e c i s i o n i n M c D o w e l l i s d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h i s c a s e . P e t i t i o n e r s a l s o r e l y o n C a r a t a n v . C o m m i s s i o n e r , 4 4 2 F . 2 d 6 0 6 ( 9 t h C i r . 1 9 7 1 ) , r e v g . 5 2 T . C . 9 6 0 ( 1 9 6 9 ) , J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 1 7 5 , a n d J . G r a n t F a r m s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 1 7 4 . T h e s o l e i s s u e i n e a c h o f t h e s e c a s e s w a s w h e t h e r t h e t a x p a y e r s w e r e r e q u i r e d t o a c c e p t l o d g i n g f u r n i s h e d t o t h e m a s a c o n d i t i o n o f t h e i r e m p l o y m e n t a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 1 9 ( a ) . I n e a c h o f t h e s e c a s e s , t h e p a r t i e s - 3 4 - a g r e e d t h e l o d g i n g w a s p r o v i d e d o n t h e e m p l o y e r ' s p r e m i s e s . T h e s e c a s e s p r o v i d e d l i t t l e o r n o i n s i g h t a s t o w h e t h e r t h e g r o c e r y r e i m b u r s e m e n t s h o u l d b e e x c l u d e d f r o m M r . a n d M r s . D o b b e ' s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 1 9 ( a ) a n d , t h u s , d o n o t i n f o r m o u r a n a l y s i s . I n t h i s c a s e , M r . a n d M r s . D o b b e d i d n o t r e c e i v e i n - k i n d m e a l s . M r . a n d M r s . D o b b e r e c e i v e d c a s h r e i m b u r s e m e n t f o r a l l g r o c e r y e x p e n s e s d a t i n g b a c k t o J a n u a r y 1 9 8 9 . A l t h o u g h t h e c o r p o r a t e p o l i c y r e q u i r e d H o l l a n d A m e r i c a t o " p a y f o r t h e o f f i c e r s m e a l s " , i t p a i d g r o c e r y r e i m b u r s e m e n t i n s t e a d . T h e g r o c e r i e s w e r e c o n s u m e d b y a n y o n e d i n i n g i n t h e r e s i d e n c e , i n c l u d i n g M r . a n d M r s . D o b b e ' s c h i l d r e n . T h e D o b b e f a m i l y p u r c h a s e d a n d c o n s u m e d t h e g r o c e r i e s a s a n y o t h e r f a m i l y m i g h t h a v e d o n e . M r . a n d M r s . D o b b e , h o w e v e r , t o o k a d v a n t a g e o f t h e t a x l a w s t o o b t a i n n o n t a x a b l e r e i m b u r s e m e n t f r o m t h e i r c o r p o r a t i o n f o r t h e e n t i r e c o s t o f t h e i r d a i l y f o o d c o n s u m p t i o n . L i k e t h e t a x p a y e r s i n S i m p s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 2 3 , " p e t i t i o n e r s w a n t t h e G o v e r n m e n t t o s u b s i d i z e t h e i r d a i l y f o o d c o n s u m p t i o n . " M r . a n d M r s . D o b b e a r e n o t e n t i t l e d t o s u c h a b e n e f i t . S e e s e c . 2 6 2 ( a ) . W e h o l d t h a t M r . a n d M r s . D o b b e a r e n o t e n t i t l e d t o e x c l u d e t h e c a s h r e i m b u r s e m e n t f o r g r o c e r i e s f r o m t h e i r i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 1 9 ( a ) . - 3 5 - I V . D i d H o l l a n d A m e r i c a ' s P a y m e n t o f t h e E x p e n s e s D i s c u s s e d A b o v e R e s u l t i n a C o n s t r u c t i v e D i v i d e n d t o M r . a n d M r s . D o b b e ? R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t H o l l a n d A m e r i c a ' s p a y m e n t o f t h e l a n d s c a p i n g , g r o c e r y r e i m b u r s e m e n t , s o l a r i u m a d d i t i o n , a n d m i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s r e s u l t e d i n e c o n o m i c g a i n , b e n e f i t , o r i n c o m e t o M r . a n d M r s . D o b b e a s i n d i v i d u a l s , w h i c h i s t a x a b l e t o t h e m a s a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h e e x p e n d i t u r e s p r i m a r i l y b e n e f i t e d H o l l a n d A m e r i c a ' s b u s i n e s s a n d n o t M r . a n d M r s . D o b b e ; i n t h e a l t e r n a t i v e , t h e y c o n t e n d t h a t , i f w e h o l d t h a t H o l l a n d A m e r i c a ' s p a y m e n t o f t h e e x p e n s e s p r i m a r i l y b e n e f i t e d M r . a n d M r s . D o b b e , t h e n t h o s e p a y m e n t s m u s t b e t r e a t e d a s l o a n r e p a y m e n t s r a t h e r t h a n c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s . W e d i s a g r e e a n d h o l d t h a t H o l l a n d A m e r i c a ' s p a y m e n t o f t h e d i s p u t e d e x p e n s e s r e s u l t e d i n c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s t o M r . a n d M r s . D o b b e . D i v i d e n d s a r e i n c l u d a b l e i n a t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e . S e e s e c . 6 1 ( a ) ( 7 ) . S e c t i o n 3 1 6 ( a ) d e f i n e s a d i v i d e n d a s a n y d i s t r i b u t i o n o f p r o p e r t y m a d e b y a c o r p o r a t i o n t o i t s s h a r e h o l d e r s o u t o f i t s e a r n i n g s a n d p r o f i t s . " W h e r e t h e c o r p o r a t i o n c o n f e r s a n e c o n o m i c b e n e f i t o n a s h a r e h o l d e r w i t h o u t t h e e x p e c t a t i o n o f r e p a y m e n t , t h a t b e n e f i t m a y b e a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d , t a x a b l e t o t h e s h a r e h o l d e r . " S p e r a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 2 5 ; s e e a l s o s e c . 6 1 ( a ) ( 7 ) ; M a g n o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . a t 9 9 3 - 9 9 4 ; A m e r i c a n I n s u l a t i o n C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 4 3 6 . - 3 6 - T h e t e s t f o r a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d i s t w o f o l d : ( 1 ) T h e e x p e n s e m u s t b e n o n d e d u c t i b l e t o t h e c o r p o r a t i o n ; a n d ( 2 ) i t m u s t r e p r e s e n t s o m e e c o n o m i c g a i n , b e n e f i t , o r i n c o m e t o t h e o w n e r - t a x p a y e r . S e e M e r i d i a n W o o d P r o d s . , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 7 2 5 F . 2 d 1 1 8 3 , 1 1 9 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) . " T h e c r u c i a l t e s t * * * i s w h e t h e r ' t h e d i s t r i b u t i o n w a s p r i m a r i l y f o r s h a r e h o l d e r b e n e f i t . ' " S p e r a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( q u o t i n g L o f t i n & W o o d a r d , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 5 7 7 F . 2 d 1 2 0 6 , 1 2 1 5 ( 5 t h C i r . 1 9 7 8 ) ) ; H o o d v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . a t _ _ _ ( s l i p o p . a t 1 3 ) . " ' [ W ] h e t h e r o r n o t a c o r p o r a t e d i s t r i b u t i o n i s a d i v i d e n d o r s o m e t h i n g e l s e , s u c h a s a g i f t , c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s , r e p a y m e n t o f a l o a n , i n t e r e s t o n a l o a n , o r p a y m e n t f o r p r o p e r t y p u r c h a s e d , p r e s e n t s a q u e s t i o n o f f a c t t o b e d e t e r m i n e d i n e a c h c a s e . ' " H a r d i n v . U n i t e d S t a t e s , 4 6 1 F . 2 d 8 6 5 , 8 7 2 ( 5 t h C i r . 1 9 7 2 ) ( q u o t i n g L e n g s f i e l d v . C o m m i s s i o n e r , 2 4 1 F . 2 d 5 0 8 , 5 1 0 ( 5 t h C i r . 1 9 5 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 5 5 - 2 5 7 ) ; s e e a l s o C o m m i s s i o n e r v . G o r d o n , 3 9 1 U . S . 8 3 , 8 8 - 8 9 ( 1 9 6 8 ) . W e a l r e a d y h a v e d e t e r m i n e d t h a t a l l o f t h e e x p e n s e s a t i s s u e , w i t h t h e e x c e p t i o n o f t h e g o l f c l u b s , a r e n o n d e d u c t i b l e t o H o l l a n d A m e r i c a ; t h e r e f o r e , t h e f i r s t e l e m e n t o f t h e t e s t i s m e t . A s e x p l a i n e d b e l o w , t h e s e c o n d e l e m e n t o f t h e t e s t , w h e t h e r M r . a n d M r s . D o b b e r e c e i v e d a n e c o n o m i c b e n e f i t f r o m t h e e x p e n d i t u r e s m a d e b y H o l l a n d A m e r i c a , i s a l s o s a t i s f i e d . - 3 7 - 1 2 A s a g e n e r a l r u l e , i m p r o v e m e n t s m a d e b y a l e s s e e ( H o l l a n d A m e r i c a ) t o a l e a s e h o l d e s t a t e d o n o t r e s u l t i n i n c o m e t o t h e l e s s o r ( M r . a n d M r s . D o b b e ) i n t h e y e a r o f t h e i m p r o v e m e n t o r u p o n t e r m i n a t i o n o f t h e l e a s e . S e e s e c . 1 0 9 ; M . E . B l a t t C o . v . U n i t e d S t a t e s , 3 0 5 U . S . 2 6 7 ( 1 9 3 8 ) ; B a r d e s v . C o m m i s s i o n e r , 3 7 T . C . 1 1 3 4 ( 1 9 6 2 ) ; S p e r a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 2 5 ; W e i g e l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 8 5 . I n t h i s c a s e , h o w e v e r , w e h a v e d e t e r m i n e d t h a t t h e i m p r o v e m e n t s o n t h e l a n d w e r e m a d e t o p r o p e r t y t h a t w a s n o t l e a s e d t o H o l l a n d A m e r i c a ; i . e . , t h e l a n d s c a p i n g s e r v i c e s a n d s o l a r i u m c o n s t r u c t i o n w e r e p e r f o r m e d o n l a n d s u r r o u n d i n g a n d i n c l u d i n g t h e D o b b e r e s i d e n c e , w h i c h w a s n o t i n c l u d e d i n t h e l e a s e . T h e g e n e r a l r u l e , t h e r e f o r e , i s n o t a p p l i c a b l e h e r e . A . T h e C o s t o f t h e N e w S o l a r i u m a n d t h e L a n d s c a p i n g C o n s t r u c t i o n s e r v i c e s p e r f o r m e d b y a c o r p o r a t i o n t h a t i m p r o v e p r o p e r t y o w n e d b y i t s s h a r e h o l d e r m a y c o n s t i t u t e a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d . S e e S p e r a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( c i t i n g M a g n o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ) . T o m a k e t h i s d e t e r m i n a t i o n , w e m u s t l o o k a t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s s u r r o u n d i n g t h e e x p e n d i t u r e s , i n c l u d i n g t h e n a t u r e o f t h e i m p r o v e m e n t s a n d e v i d e n c e t h a t t h e s h a r e h o l d e r b e n e f i t e d f r o m t h e c o r p o r a t e e x p e n d i t u r e s . S e e S p e r a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . 1 2 T h e l a n d s c a p i n g i m p r o v e m e n t s c l e a r l y i m p r o v e d M r . a n d M r s . D o b b e ' s p r o p e r t y . T h e n e w s o l a r i u m a l s o a d d e d v a l u e t o t h e p r o p e r t y . A l t h o u g h H o l l a n d A m e r i c a c l a i m s i t b e n e f i t e d f r o m t h e u s e o f t h e n e w s o l a r i u m i n t h e y e a r i t w a s c o n s t r u c t e d , i t h a s n o t s h o w n t h a t w h a t e v e r s h o r t - t e r m i n c i d e n t a l b e n e f i t i t r e c e i v e d f r o m i t s l i m i t e d b u s i n e s s u s e o f t h e n e w s o l a r i u m o u t w e i g h e d t h e p r i m a r i l y p e r s o n a l b e n e f i t r e s u l t i n g f r o m t h e a d d i t i o n o f t h e s o l a r i u m t o M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e . T h e n e w s o l a r i u m i s - 3 8 - n e a r t h e o u t d o o r p o o l a n d i s c o n n e c t e d t o t h e o l d s o l a r i u m , w h i c h w a s u s e d s o l e l y f o r p e r s o n a l r e a s o n s . M r . a n d M r s . D o b b e h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e y d i d n o t r e c e i v e a n e c o n o m i c b e n e f i t f r o m t h e c o n s t r u c t i o n o f t h e n e w s o l a r i u m o r t h a t i t s p r i m a r y u s e w a s f o r b u s i n e s s p u r p o s e s . T h e c o s t o f t h e n e w s o l a r i u m a n d t h e l a n d s c a p i n g m u s t b e i n c l u d e d i n M r . a n d M r s . D o b b e ' s i n c o m e a s a d i v i d e n d . S e e s e c s . 6 1 ( a ) ( 7 ) , 3 1 6 . B . T h e G r o c e r y E x p e n s e R e i m b u r s e m e n t T h e g r o c e r y e x p e n s e r e i m b u r s e m e n t a l s o r e p r e s e n t e d e c o n o m i c g a i n t o M r . a n d M r s . D o b b e . S i n c e M r . a n d M r s . D o b b e a r e n o t e n t i t l e d t o e x c l u d e t h e r e i m b u r s e m e n t f o r g r o c e r i e s f r o m t h e i r i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 1 9 , t h e y m u s t i n c l u d e t h e e n t i r e r e i m b u r s e m e n t i n t h e i r i n c o m e a s a d i v i d e n d . S e e s e c s . 6 1 ( a ) ( 7 ) , 3 1 6 . C . M i s c e l l a n e o u s E x p e n s e s H o l l a n d A m e r i c a ' s p a y m e n t o f t h e m i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o M r . a n d M r s . D o b b e ' s r e s i d e n c e a l s o d i r e c t l y b e n e f i t e d M r . a n d M r s . D o b b e . U t i l i t i e s , i n s u r a n c e , a n d p r o p e r t y t a x e s f o r a t a x p a y e r ' s p e r s o n a l r e s i d e n c e a r e i n h e r e n t l y p e r s o n a l e x p e n s e s , a r e n o t n o r m a l l y s u b s i d i z e d b y a c o r p o r a t i o n , a n d a r e u s u a l l y d r a w n f r o m a t a x p a y e r ' s p e r s o n a l f u n d s . P a y m e n t o f a s h a r e h o l d e r ' s p e r s o n a l e x p e n s e s b y a c o r p o r a t i o n p r o v i d e s a n e c o n o m i c b e n e f i t t o t h e s h a r e h o l d e r a n d i s t a x a b l e a s a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d t o t h e e x t e n t o f e a r n i n g s a n d p r o f i t s . S e e - 3 9 - S p e r a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 2 5 . H o l l a n d A m e r i c a ' s p a y m e n t o f t h e m i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s r e s u l t e d i n a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d t o M r . a n d M r s . D o b b e a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . S e e s e c s . 6 1 ( a ) ( 7 ) , 3 1 6 . D . T h e S h a r e h o l d e r L o a n A c c o u n t M r . a n d M r s . D o b b e a r g u e t h a t , e v e n i f w e h o l d t h a t p a y m e n t o f t h e e x p e n s e s i n q u e s t i o n b e n e f i t e d t h e m f i n a n c i a l l y , t h e p a y m e n t s s h o u l d b e t r e a t e d a s c o r p o r a t e r e p a y m e n t s o f t h e i r s h a r e h o l d e r l o a n s . P e t i t i o n e r s r e l y o n C r e s k e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 8 - 5 7 4 , t o s u p p o r t t h e i r p o s i t i o n t h a t p r i o r l o a n s f r o m a s h a r e h o l d e r t o a c o r p o r a t i o n a r e s u f f i c i e n t c o n s i d e r a t i o n t o a v o i d t h e i m p o s i t i o n o f a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d . W e d i s a g r e e . I n C r e s k e , W a u s a u T i l e , I n c . ( W a u s a u ) , p a i d b o n u s e s t o i t s s h a r e h o l d e r s a n d e m p l o y e e s i n t h e f o r m o f p r o m i s s o r y n o t e s , w h i c h w e r e c r e d i t e d t o n o t e p a y a b l e a c c o u n t s . T h e b o n u s e s w e r e p r o p e r l y d e c l a r e d a s i n c o m e i n e a c h y e a r a n d F e d e r a l a n d S t a t e i n c o m e t a x e s w e r e w i t h h e l d . I n o r d e r t o o b t a i n i n d u s t r y d i s c o u n t s , W a u s a u e x p r e s s l y a u t h o r i z e d a n d a p p r o v e d p a y m e n t o f t h e c o s t s o f b u i l d i n g a n e w h o m e f o r o n e o f i t s o f f i c e r s a n d d i r e c t o r s , W i l l i a m J . C r e s k e , a s a w a y o f r e p a y i n g t h e p r o m i s s o r y n o t e s p a y a b l e t o h i m . T h u s , W a u s a u p a i d t h e e x p e n s e s i n c u r r e d d u r i n g 1 9 8 3 a n d 1 9 8 4 t h a t r e l a t e d t o t h e p u r c h a s e o f t h e l o t o f l a n d a n d v a r i o u s s u b s e q u e n t c o n s t r u c t i o n c o s t s o f M r . C r e s k e ' s p e r s o n a l r e s i d e n c e . O v e r t h e c o u r s e o f 2 y e a r s , W a u s a u i s s u e d - 4 0 - a p p r o x i m a t e l y 6 5 c h e c k s f o r t h e c o n s t r u c t i o n o f t h e h o m e t o t a l i n g $ 1 2 3 , 9 0 9 ; o n l y $ 6 5 , 1 3 7 w a s a p p l i e d t o r e d u c e M r . C r e s k e ' s n o t e p a y a b l e a c c o u n t . R e s p o n d e n t a r g u e d t h a t t h e c o s t s n o t d e d u c t e d f r o m M r . C r e s k e ' s n o t e p a y a b l e a c c o u n t c o n s t i t u t e d c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s . T h e i s s u e i n C r e s k e t u r n e d o n w h e t h e r t h e f a i l u r e t o a p p l y t h e u n c r e d i t e d a m o u n t s t o M r . C r e s k e ' s n o t e p a y a b l e a c c o u n t w a s i n t e n t i o n a l o r w h e t h e r i t w a s a t t r i b u t a b l e t o a m i s t a k e b y W a u s a u ' s b o o k k e e p i n g d e p a r t m e n t . W e f o u n d t h a t M r . C r e s k e i n t e n d e d t o p a y f o r a l l h i s c o n s t r u c t i o n c o s t s a s t h e y w e r e i n c u r r e d a n d t h a t M r . C r e s k e h a d t h e f i n a n c i a l m e a n s t o p a y t h e c o n s t r u c t i o n c o s t s . W e h e l d t h a t p a y m e n t o f t h e e x p e n s e s i n c u r r e d i n t h e c o n s t r u c t i o n o f M r . C r e s k e ' s p e r s o n a l r e s i d e n c e d i d n o t r e s u l t i n c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s t o M r . C r e s k e ; r a t h e r , t h e a m o u n t s i n c u r r e d r e p r e s e n t e d r e p a y m e n t o f i n d e b t e d n e s s a n d w e r e s u p p o s e d t o b e p o s t e d t o h i s n o t e p a y a b l e a c c o u n t . C r e s k e i s d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h i s c a s e . M r . a n d M r s . D o b b e h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t H o l l a n d A m e r i c a i n t e n d e d t o t r e a t i t s p a y m e n t o f t h e e x p e n s e s a s r e p a y m e n t s o f M r . a n d M r s . D o b b e ' s s h a r e h o l d e r l o a n s . H o l l a n d A m e r i c a d i s g u i s e d t h e v a r i o u s e x p e n s e s a s " a d v e r t i s i n g " ( l a n d s c a p i n g ) , " s u p p l i e s " ( g r o c e r i e s ) , a n d " s m a l l t o o l s " ( s o l a r i u m ) d e d u c t i o n s . P e t i t i o n e r s ' a c c o u n t a n t t e s t i f i e d t h a t H o l l a n d A m e r i c a r e g u l a r l y p a i d v a r i o u s p e r s o n a l e x p e n s e s , c h a r g e d t h e e x p e n s e s a g a i n s t t h e - 4 1 - r e n t , i n t e r e s t , a n d p r i n c i p a l t h e c o r p o r a t i o n o w e d t h e m , a n d d e d u c t e d t h e e x p e n s e s f r o m t h e D o b b e s ' s h a r e h o l d e r l o a n a c c o u n t . I f t h i s h a d b e e n d o n e w i t h t h e d i s p u t e d e x p e n s e s , p e t i t i o n e r s w o u l d h a v e h a d a s t r o n g e r a r g u m e n t . T h e r e c o r d b e f o r e u s s u p p o r t s o u r f i n d i n g t h a t H o l l a n d A m e r i c a a t t e m p t e d t o d e d u c t t h e p e r s o n a l e x p e n s e s o f i t s s h a r e h o l d e r s b y d i s g u i s i n g t h e m a s b u s i n e s s e x p e n s e s o n i t s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . S i n c e p e t i t i o n e r s d i d n o t c l a s s i f y H o l l a n d A m e r i c a ' s p a y m e n t s o f M r . a n d M r s . D o b b e ' s p e r s o n a l e x p e n s e s a s l o a n r e p a y m e n t s , w e w i l l n o t d o i t f o r t h e m u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s i n v o l v e d h e r e . W e h a v e c a r e f u l l y c o n s i d e r e d a l l r e m a i n i n g a r g u m e n t s m a d e b y t h e p a r t i e s f o r c o n t r a r y h o l d i n g s a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d , f i n d t h e m t o b e i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .