TAX COURT OPINION

Case: Norman E. Duquette, Inc.
Docket Number: 1933-98
Judge: Halpern
Opinion Type: memo
Filed: 01/08/2001
Pages: 47

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T N O R M A N E . D U Q U E T T E , I N C . , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 9 3 3 - 9 8 . F i l e d J a n u a r y 8 , 2 0 0 1 . D , a c o n s u l t a n t , c a r r i e d o n h i s c o n s u l t i n g b u s i n e s s a s a n e m p l o y e e o f P , a " C c o r p o r a t i o n " . D a n d h i s w i f e w e r e t h e s o l e s h a r e h o l d e r s a n d d i r e c t o r s o f P . R d i s a l l o w e d v a r i o u s d e d u c t i o n s c l a i m e d b y P d u r i n g i t s 1 9 9 4 f i s c a l y e a r a n d a l s o d e t e r m i n e d t h a t P w a s s u b j e c t t o t h e s e c . 6 6 6 2 , I . R . C . , a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y . P a l l e g e d t h a t R ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i n v a l i d . 1 . H e l d : T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s v a l i d . 2 . H e l d , f u r t h e r , R ' s d i s a l l o w a n c e o f v a r i o u s d e d u c t i o n s i s s u s t a i n e d i n s u b s t a n t i a l p a r t . 3 . H e l d , f u r t h e r , R ' s p e n a l t y a g a i n s t P f o r t h e t a x a b l e y e a r i s s u s t a i n e d , i n p a r t , u n d e r s e c . 6 6 6 2 , I . R . C . N o r m a n E . D u q u e t t e ( a n o f f i c e r ) , f o r p e t i t i o n e r . A l a n R . P e r e g o y , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - M E M O R A N D U M O P I N I O N H A L P E R N , J u d g e : B y n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d N o v e m b e r 2 0 , 1 9 9 7 ( t h e n o t i c e ) , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r i t s t a x a b l e y e a r e n d e d S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 4 ( t h e 1 9 9 4 t a x y e a r ) , i n t h e a m o u n t o f $ 6 3 , 2 3 2 a n d a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y i n t h e a m o u n t o f $ 1 2 , 6 4 6 . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e p a r t i e s h a v e r e s o l v e d c e r t a i n i s s u e s , a n d i s s u e s r e m a i n i n g f o r d e c i s i o n a r e ( 1 ) t h e v a l i d i t y o f t h e n o t i c e , ( 2 ) p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o c e r t a i n d e d u c t i o n s f o r r e n t , d e p r e c i a t i o n , b u s i n e s s m e a l s , t r a v e l , s u p p l i e s , a n d l e g a l f e e s , a n d ( 3 ) t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y . S o m e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , w i t h a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s , i s i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . W e n e e d f i n d f e w f a c t s i n a d d i t i o n t o t h o s e s t i p u l a t e d a n d w i l l n o t , t h e r e f o r e , s e p a r a t e l y s e t f o r t h o u r f i n d i n g s o f f a c t . W e w i l l m a k e a d d i t i o n a l f i n d i n g s o f f a c t a s w e p r o c e e d . P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . - 3 - B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r i s a M a r y l a n d c o r p o r a t i o n , o r g a n i z e d o n N o v e m b e r 8 , 1 9 9 1 . A t t h e t i m e o f t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r ' s m a i l i n g a d d r e s s w a s i n R o c k v i l l e , M a r y l a n d . D u r i n g t h e p e r i o d r e l e v a n t t o t h i s c a s e , p e t i t i o n e r w a s o w n e d e q u a l l y b y N o r m a n E . a n d A l i n e J . D u q u e t t e ( t o g e t h e r , t h e D u q u e t t e s ; i n d i v i d u a l l y , N o r m a n a n d A l i n e , r e s p e c t i v e l y ) . F r o m 1 9 6 8 u n t i l 1 9 8 6 , N o r m a n w a s e m p l o y e d a s a n a u d i t o r b y t h e D e f e n s e C o n t r a c t A u d i t A g e n c y ( D C A A ) . I n 1 9 8 6 , h e l e f t t h e e m p l o y o f D C A A , a n d h e o p e n e d a c o n s u l t i n g b u s i n e s s ( t h e c o n s u l t i n g b u s i n e s s ) , o f f e r i n g a d v i c e t o G o v e r n m e n t c o n t r a c t o r s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e i r d e a l i n g s w i t h D C A A . I n i t i a l l y , N o r m a n c a r r i e d o n t h e c o n s u l t i n g b u s i n e s s a s a s o l e p r o p r i e t o r s h i p . N o r m a n ' s a c t i v i t i e s a s a p r o p r i e t o r w e r e s u b j e c t t o e x a m i n a t i o n b y r e s p o n d e n t i n M a y 1 9 9 1 . T h a t e x a m i n a t i o n l e d t o a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n o f N o r m a n f o r t a x c r i m e s c o m m i t t e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e s o l e p r o p r i e t o r s h i p ( t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n ) . T h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n w a s r e s o l v e d b y N o r m a n ' s p l e a d i n g g u i l t y t o t w o c o u n t s o f f i l i n g a f a l s e i n c o m e t a x r e t u r n , f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 , i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 2 0 6 ( 1 ) . A s a r e s u l t o f h i s g u i l t y p l e a s , N o r m a n p a i d a f i n e , b u t h e d i d n o t s e r v e a p r i s o n s e n t e n c e . I n N o v e m b e r 1 9 9 1 , N o r m a n o r g a n i z e d p e t i t i o n e r t o c a r r y o n t h e c o n s u l t i n g b u s i n e s s . N o r m a n t e s t i f i e d t h a t p e t i t i o n e r w a s - 4 - o r g a n i z e d i n o r d e r t o e n c o u r a g e h i m t o k e e p b e t t e r r e c o r d s , s o a s t o a v o i d f u r t h e r d i f f i c u l t i e s w i t h r e s p o n d e n t . P e t i t i o n e r c a r r i e d o n t h e s a m e b u s i n e s s , w i t h t h e s a m e c l i e n t s , a s h a d N o r m a n ( a s a p r o p r i e t o r ) . D u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , N o r m a n a n d A l i n e w e r e t h e o n l y d i r e c t o r s a n d o f f i c e r s o f p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r ( t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n ) s h o w s g r o s s r e c e i p t s o f $ 3 0 9 , 6 3 0 . 3 5 a n d t a x a b l e i n c o m e o f $ 1 , 1 7 8 . 3 0 . O n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d n o d e d u c t i o n f o r s a l a r i e s a n d w a g e s b u t d i d c l a i m a d e d u c t i o n f o r c o m p e n s a t i o n o f o f f i c e r s i n t h e a m o u n t o f $ 1 1 2 , 0 0 0 , w h i c h a m o u n t w a s r e p o r t e d b y t h e D u q u e t t e s , $ 1 0 0 , 0 0 0 b y N o r m a n a n d $ 1 2 , 0 0 0 b y A l i n e , o n t h e j o i n t r e t u r n o f i n c o m e t h a t t h e y m a d e f o r 1 9 9 4 . N o r m a n w a s e m p l o y e d b y p e t i t i o n e r t o p r o v i d e c o n s u l t i n g s e r v i c e s t o c u s t o m e r s . A l t h o u g h N o r m a n t e s t i f i e d t h a t p e t i t i o n e r e m p l o y e d p a r t - t i m e c o n s u l t a n t s , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o i d e n t i f y t h o s e i n d i v i d u a l s , a n d t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n d o e s n o t s h o w a n y s a l a r y o r w a g e p a i d t o a n y s u c h p a r t - t i m e c o n s u l t a n t s . W e c o n c l u d e , t h e r e f o r e , t h a t , a t l e a s t d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , p e t i t i o n e r ' s s o l e b u s i n e s s a c t i v i t y w a s o f f e r i n g N o r m a n a s a c o n s u l t a n t . T h e D u q u e t t e s w e r e m a r r i e d i n R o c k v i l l e , M a r y l a n d , o n F e b r u a r y 4 , 1 9 8 8 , a n d t h e y w e r e d i v o r c e d i n F l o r i d a i n J u n e 1 9 9 6 . T h e y l i v e d i n M o n t g o m e r y C o u n t y , M a r y l a n d , u n t i l D e c e m b e r 1 9 9 1 , w h e n t h e y m o v e d t o D a l l a s , T e x a s . I n D a l l a s , t h e y m a d e t h e i r h o m e i n a c o n d o m i n i u m a p a r t m e n t l o c a t e d a t 3 5 1 0 T u r t l e C r e e k - 5 - B l v d . ( t h e D a l l a s a p a r t m e n t o r t h e a p a r t m e n t ) . T h e D a l l a s a p a r t m e n t w a s t h e i r h o m e f r o m D e c e m b e r 1 9 9 1 u n t i l A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 . I n A p r i l 1 9 9 4 , t h e D u q u e t t e s r e l o c a t e d t o N a p l e s , F l o r i d a . A l i n e m a d e h e r h o m e t h e r e , a n d N o r m a n v i s i t e d h e r t h e r e u n t i l S e p t e m b e r 1 9 9 4 , a f t e r w h i c h , i n s u b s t a n t i a l p a r t b e c a u s e o f m a r i t a l d i f f i c u l t i e s , h e d i d n o t r e t u r n t o F l o r i d a . I n M a y 1 9 9 3 , N o r m a n b e g a n w o r k f o r a W a s h i n g t o n , D . C . , l a w f i r m ( t h e l a w f i r m ) a s a n a c c o u n t i n g c o n s u l t a n t . T h e l a w f i r m t r e a t e d N o r m a n a s a n e m p l o y e e , i s s u i n g h i m a F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , f o r b o t h 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . T h o s e F o r m s W - 2 s h o w c o m p e n s a t i o n o f $ 5 2 , 0 6 0 a n d $ 1 5 5 , 3 7 2 . 5 0 f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , r e s p e c t i v e l y . D u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , N o r m a n w o r k e d i n W a s h i n g t o n , D . C . , o n a p p r o x i m a t e l y 1 7 7 d a y s . O n t h o s e d a y s , N o r m a n r e s i d e d i n a n a p a r t m e n t i n B e t h e s d a , M a r y l a n d ( t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t ) . D i s c u s s i o n I . V a l i d i t y o f N o t i c e A . A s s i g n m e n t s o f E r r o r I n t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r a s s i g n s t h e f o l l o w i n g e r r o r s t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y : ( a ) T h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d a n i n v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y a s t h e n o t i c e i s n o t b a s e d o n a n a c t u a l d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n . F u r t h e r , t h e n o t i c e i s i n v a l i d b e c a u s e t h e I R S d i d n o t e x a m i n e t h e p e t i t i o n e r ' s t a x r e t u r n f o r t h e t a x y e a r e n d e d S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 4 . - 6 - ( b ) T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s a r b i t r a r y a n d e r r o n e o u s , a n d i s n o t b a s e d o n a n y l i g a m e n t s o f f a c t . M o r e o v e r , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a m o u n t s t o a n a k e d a s s e s s m e n t w i t h o u t f o u n d a t i o n w h a t s o e v e r . B . F a c t s D o c u m e n t s i n e v i d e n c e e s t a b l i s h t h e f o l l o w i n g : O n O c t o b e r 2 7 , 1 9 9 7 , P a t G r i m e s , a R e v e n u e A g e n t e m p l o y e d b y r e s p o n d e n t , c o m m e n c e d a n e x a m i n a t i o n ( t h e e x a m i n a t i o n ) o f t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n . O n t h a t d a t e , R e v e n u e A g e n t G r i m e s s e n t t o p e t i t i o n e r t w o l e t t e r s a n d a r e q u e s t f o r d o c u m e n t s . T h e f i r s t l e t t e r i n f o r m s p e t i t i o n e r t h a t t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n h a s b e e n a s s i g n e d t o R e v e n u e A g e n t G r i m e s f o r e x a m i n a t i o n . I t a l s o s t a t e s t h a t s h e n e e d s a d d i t i o n a l i n f o r m a t i o n t o v e r i f y c e r t a i n i t e m s o n t h a t r e t u r n . T h e r e q u e s t f o r d o c u m e n t s ( d o c u m e n t r e q u e s t ) c o n t a i n s a s p e c i f i c a n d c o m p r e h e n s i v e l i s t o f d o c u m e n t s , i n c l u d i n g d o c u m e n t s s u b s t a n t i a t i n g t h e f o l l o w i n g i t e m s w i t h r e s p e c t t o t h e 1 9 9 4 t a x y e a r : 1 . Y e a r e n d w a g e s a c c r u e d b u t n o t p a i d t o s h a r e h o l d e r 2 . S u p p l i e s 3 . P r o f e s s i o n a l S e r v i c e s 4 . R e n t e x p e n s e 5 . A u t o m o b i l e e x p e n s e s a n d d e p r e c i a t i o n T r a v e l e x p e n s e s : a . M e a l e x p e n s e s b . H o t e l e x p e n s e s c . A i r p l a n e t i c k e t s T h e s e c o n d l e t t e r i n f o r m s p e t i t i o n e r t h a t t h e l i m i t a t i o n p e r i o d f o r t h e a s s e s s i n g o f a d d i t i o n a l t a x f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r w i l l e x p i r e s o o n , e n c l o s e s a F o r m 8 7 2 , C o n s e n t t o E x t e n d t h e T i m e t o A s s e s s T a x ( F o r m 8 7 2 ) , a n d r e q u e s t s t h a t p e t i t i o n e r s i g n a n d - 7 - r e t u r n t h e F o r m 8 7 2 . I n p e r t i n e n t p a r t , t h e F o r m 8 7 2 s t a t e s : " T h e a m o u n t o f a n y F e d e r a l I n c o m e t a x d u e o n a n y r e t u r n ( s ) m a d e b y o r f o r t h e a b o v e t a x p a y e r ( s ) f o r t h e p e r i o d e n d e d S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 4 , m a y b e a s s e s s e d a n y t i m e b e f o r e D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 8 . " P e t i t i o n e r d i d n o t r e t u r n t h e F o r m 8 7 2 o r r e s p o n d t o t h e d o c u m e n t r e q u e s t . I n s t e a d , p e t i t i o n e r a t t e m p t e d t o n e g o t i a t e r e s t r i c t i o n s t o b e i n c o r p o r a t e d i n t o t h e F o r m 8 7 2 . R e v e n u e A g e n t G r i m e s a n d h e r s u p e r v i s o r s r e f u s e d t o r e s t r i c t t h e F o r m 8 7 2 a n d , o n N o v e m b e r 2 0 , 1 9 9 7 , n o F o r m 8 7 2 h a v i n g b e e n r e c e i v e d b y r e s p o n d e n t , t h e n o t i c e w a s i s s u e d . B y l e t t e r d a t e d D e c e m b e r 8 , 1 9 9 7 , S t e p h e n P . T a y l o r , C h i e f , E x a m B r a n c h V ( a p p a r e n t l y , a s u p e r v i s o r o f R e v e n u e A g e n t G r i m e s ) , e x p l a i n e d r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o r e s t r i c t t h e F o r m 8 7 2 : " C o n d i t i o n s r e q u i r e d u n d e r t h e I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l w e r e n o t m e t . W e d o n o t r e s t r i c t s t a t u t e s o r t h e s c o p e o f a n e x a m i n a t i o n p r i o r t o i n i t i a t i n g t h e e x a m i n a t i o n . " O t h e r d o c u m e n t s i n e v i d e n c e e s t a b l i s h t h e f o l l o w i n g : O n O c t o b e r 2 7 , 1 9 9 7 ( t h e d a t e t h e e x a m i n a t i o n c o m m e n c e d ) , R e v e n u e A g e n t G r i m e s w a s e x a m i n i n g p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e 2 t a x a b l e y e a r s p r e c e d i n g 1 9 9 4 ( t h e p r e c e d i n g y e a r s ' e x a m i n a t i o n ) . S h e c o m p l e t e d t h e p r e c e d i n g y e a r s ' e x a m i n a t i o n o n N o v e m b e r 6 , 1 9 9 7 . O n t h a t d a t e , p e t i t i o n e r w a s s e n t a c o p y o f t h e r e s u l t i n g r e p o r t ( t h e r e p o r t ) . T h e r e p o r t s h o w s a d j u s t m e n t s w i t h r e s p e c t t o t h e f o l l o w i n g i t e m s : - 8 - A c c r u e d w a g e s t o r e l a t e d p a r t y R e n t s A u t o / t r u c k e x p e n s e D e p r e c i a t i o n S u p p l i e s - o f f i c e L e g a l & p r o f e s s i o n a l f e e s M e a l s & e n t e r t a i n m e n t H o t e l e x p e n s e s I n n e g o t i a t i n g w i t h r e s p e c t t o t h e F o r m 8 7 2 , p e t i t i o n e r a t t e m p t e d t o h a v e t h e F o r m 8 7 2 r e s t r i c t e d s o t h a t p e t i t i o n e r w o u l d c o n s e n t t o w a i v e t h e t i m e t o a s s e s s t a x o n l y w i t h r e s p e c t t o t a x a t t r i b u t a b l e t o i t e m s s i m i l a r t o t h o s e g i v i n g r i s e t o a d j u s t m e n t s i n t h e r e p o r t . A s s t a t e d , r e s p o n d e n t ' s a g e n t s w o u l d n o t a g r e e t o s u c h r e s t r i c t i o n . T h e n o t i c e i s a d d r e s s e d t o p e t i t i o n e r , r e f e r e n c e s t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , d e t e r m i n e s t h e d e f i c i e n c y i n i n c o m e t a x a n d p e n a l t y d e s c r i b e d a b o v e , a n d , w i t h a d d i t i o n a l e x p l a n a t i o n s , s e t s f o r t h t h e f o l l o w i n g a d j u s t m e n t s t o i n c o m e g i v i n g r i s e t o s u c h d e f i c i e n c y : a . I n t e r e s t i n c o m e b . C o m p e n s a t i o n o f o f f i c e r s c . R e n t s d . D e p r e c i a t i o n e . O t h e r d e d u c t i o n s T h e c a t e g o r y " O t h e r D e d u c t i o n s " ( o t h e r d e d u c t i o n s ) i s p a r t i c u l a r i z e d a s f o l l o w s : B u s i n e s s m e a l s T r a v e l S u p p l i e s P r o f e s s i o n a l f e e s - 9 - C . D i s c u s s i o n 1 . V a l i d i t y o f N o t i c e P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e n o t i c e i s i n v a l i d b e c a u s e r e s p o n d e n t f a i l e d t o d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x o r e x a m i n e i t s r e t u r n . S e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) a u t h o r i z e s t h e S e c r e t a r y t o s e n d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n r e s p e c t o f c e r t a i n t a x e s , i n c l u d i n g t h e i n c o m e t a x . W e h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d b y t h e S e c r e t a r y . S e e s e c . 6 2 1 4 ( a ) . A v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y h a s b e e n d e s c r i b e d a s t h e " t i c k e t t o t h e T a x C o u r t " . E . g . , B a r o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 1 T . C . 1 0 2 8 , 1 0 3 4 ( 1 9 7 9 ) . P e t i t i o n e r d i r e c t s u s t o S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d 1 3 6 3 ( 9 t h C i r , 1 9 8 7 ) , r e v g . 8 1 T . C . 8 5 5 ( 1 9 8 3 ) . I n S c a r , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t c o n s i d e r e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t , o n i t s f a c e , r e v e a l e d t h a t n o d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y h a d b e e n m a d e w i t h r e s p e c t t o t h e t a x p a y e r s i n q u e s t i o n f o r t h e y e a r i n q u e s t i o n . S e e i d . a t 1 3 7 0 . T h e C o u r t o f A p p e a l s h e l d t h a t s u c h a n o t i c e w a s i n v a l i d a n d t h e p e t i t i o n c o n t e s t i n g s u c h n o t i c e s h o u l d h a v e b e e n d i s m i s s e d i n t h e t a x p a y e r s ' f a v o r f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . S e e i d . C o m m e n t i n g o n S c a r , w e h a v e h e l d : " W h e r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d o e s n o t r e v e a l o n i t s f a c e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r f a i l e d t o m a k e a d e t e r m i n a t i o n , a p r e s u m p t i o n a r i s e s t h a t t h e r e w a s a d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n . " C a m p b e l l v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 1 0 , 1 1 3 ( 1 9 8 8 ) . - 1 0 - W e h a v e e x a m i n e d t h e n o t i c e a n d , o n i t s f a c e , i t d o e s n o t r e v e a l t h a t r e s p o n d e n t f a i l e d t o m a k e a d e t e r m i n a t i o n : I t i s a d d r e s s e d t o p e t i t i o n e r , r e f e r e n c e s t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , s t a t e s b o t h t h a t r e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s t a x f o r t h a t y e a r a n d t h e a m o u n t o f t h a t d e f i c i e n c y , a n d s e t s f o r t h t h e a d j u s t m e n t s ( a n d e x p l a n a t i o n s o f t h o s e a d j u s t m e n t s ) g i v i n g r i s e t o s u c h d e t e r m i n a t i o n . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o r e b u t t h e r e s u l t i n g p r e s u m p t i o n t h a t r e s p o n d e n t d i d d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r . I n d e e d , t h e p r e s u m p t i o n i s b o r n e o u t b y e v i d e n c e i n t h e r e c o r d . T h e a d j u s t m e n t s i n t h e n o t i c e a r e s i m i l a r t o t h e a d j u s t m e n t s r e s u l t i n g f r o m t h e p r e c e d i n g y e a r s ' e x a m i n a t i o n . N o d o u b t , R e v e n u e A g e n t G r i m e s , b e i n g r e s p o n s i b l e f o r e x a m i n a t i o n o f a l l 3 y e a r s , d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s s u b j e c t t o a d j u s t m e n t s f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r s i m i l a r t o t h o s e f o r t h e p r e c e d i n g 2 y e a r s . T h e p a r t i c u l a r i t y o f t h e d o c u m e n t r e q u e s t , t o w h i c h p e t i t i o n e r m a d e n o r e s p o n s e , a n d t h e c o n t e n t o f t h e c o r r e s p o n d e n c e f r o m N o r m a n , n e g o t i a t i n g o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o t h e F o r m 8 7 2 , m a k e c l e a r t h a t , p r i o r t o t h e d a t e o f t h e n o t i c e , R e v e n u e A g e n t G r i m e s h a d e x a m i n e d p e t i t i o n e r ' s r e t u r n f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r a n d d e t e r m i n e d t h a t , b a r r i n g a s a t i s f a c t o r y e x p l a n a t i o n f r o m p e t i t i o n e r o f t h e i t e m s i n q u e s t i o n , s i m i l a r a d j u s t m e n t s w e r e c a l l e d f o r . P r i o r t o t h e n o t i c e , r e s p o n d e n t ( a c t i n g t h r o u g h h i s a g e n t ) h a d d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n - 1 1 - 1 O n b r i e f , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t a c t e d a r b i t r a r i l y i n n o t a g r e e i n g t o a r e s t r i c t e d F o r m 8 7 2 , r e q u i r i n g p e t i t i o n e r t o c o n s e n t t o w a i v e t h e t i m e t o a s s e s s t a x o n l y w i t h r e s p e c t t o t a x a t t r i b u t a b l e t o i t e m s s i m i l a r t o t h o s e g i v i n g r i s e t o a d j u s t m e n t s f o r t h e p r e c e d i n g 2 y e a r s . R e s p o n d e n t ' s e x p l a n a t i o n i s t h a t i t i s a g a i n s t p o l i c y t o a g r e e t o r e s t r i c t e d c o n s e n t s u n t i l a n e x a m i n a t i o n i s c o m p l e t e d . W h i l e w e d o n o t f i n d t h a t p o l i c y a r b i t r a r y ( q u i t e t o t h e c o n t r a r y ) , w e f a i l t o s e e h o w h e r e , a t l e a s t , r e s p o n d e n t ' s r e f u s a l t o a g r e e t o a r e s t r i c t e d c o n s e n t m a k e s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y ( c o n t i n u e d . . . ) p e t i t i o n e r ' s t a x f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h e i n v a l i d i t y o f t h e n o t i c e . 2 . C l a i m o f A r b i t r a r i n e s s P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e n o t i c e i s a r b i t r a r y a n d e r r o n e o u s , a n d a m o u n t s t o n o t h i n g m o r e t h a n a n a k e d a s s e s s m e n t , w i t h o u t f o u n d a t i o n . W e a s s u m e t h a t p e t i t i o n e r w i s h e s t o i n v o k e t h e r u l e o f H e l v e r i n g v . T a y l o r , 2 9 3 U . S . 5 0 7 ( 1 9 3 5 ) . T h e r u l e o f H e l v e r i n g v . T a y l o r , m a y b e s i m p l y p u t : A c o u r t i s g i v e n s u f f i c i e n t c a u s e t o s e t a s i d e r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y i f i t i s s h o w n t o t h e c o u r t t h a t s u c h d e t e r m i n a t i o n w a s a r b i t r a r i l y m a d e . S e e i d . W e n e e d e n g a g e i n n o e x t e n d e d d i s c u s s i o n o f t h a t r u l e . T h e r e c o r d a d e q u a t e l y d e m o n s t r a t e s t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y w a s b a s e d o n t h e s i m i l a r i t y o f t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n t o p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r t h e p r e c e d i n g 2 y e a r s ( f o r w h i c h r e s p o n d e n t f o u n d c a u s e f o r a d j u s t m e n t s ) a n d p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o c o m p l y w i t h t h e d o c u m e n t r e q u e s t a n d c o n s e n t t o a n e x t e n s i o n o f t i m e t o a s s e s s t a x . S i m p l y p u t , r e s p o n d e n t d i d n o t a c t a r b i t r a r i l y , b u t w i t h c a u s e . 1 - 1 2 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) a r b i t r a r y a n d e r r o n e o u s . T h e a d j u s t m e n t s i n t h e n o t i c e a p p e a r t o r e f l e c t i n s u b s t a n t i a l p a r t t h e s c o p e o f t h e e x a m i n a t i o n o f t h e 1 9 9 4 t a x y e a r c o m m u n i c a t e d b y R e v e n u e A g e n t G r i m e s t o p e t i t i o n e r a n d f o r m i n g t h e b a s i s o f N o r m a n ' s r e q u e s t f o r a r e s t r i c t e d c o n s e n t . R e s p o n d e n t d i d n o t m a k e a n a k e d a s s e s s m e n t . T h e r u l e o f H e l v e r i n g v . T a y l o r i s n o t p r o p e r l y i n v o k e d i n t h i s c a s e . I I . R e n t a l E x p e n s e s A . I n t r o d u c t i o n O n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r d e d u c t e d $ 3 2 , 2 4 4 . 1 2 f o r r e n t s p a i d ( t h e d e d u c t i o n f o r r e n t s ) . B y t h e n o t i c e , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n f o r r e n t s , e x p l a i n i n g t h a t p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e a m o u n t d e d u c t e d c o n s t i t u t e d a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e , w a s e x p e n d e d , o r w a s e x p e n d e d f o r t h e p u r p o s e d e s i g n a t e d . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t t h e d e d u c t i o n f o r r e n t s r e p r e s e n t s t h r e e s e p a r a t e a m o u n t s , a s f o l l o w s : $ 7 , 5 4 0 - R e n t f o r s p a c e i n t h e D a l l a s a p a r t m e n t 1 3 , 9 9 4 - B e t h e s d a a p a r t m e n t e x p e n s e s 1 0 , 7 1 0 - F l o r i d a e x p e n s e s 3 2 , 2 4 4 - T o t a l B . D a l l a s A p a r t m e n t 1 . F a c t s A s s t a t e d , t h e D u q u e t t e s m a d e t h e i r h o m e i n t h e D a l l a s a p a r t m e n t f r o m D e c e m b e r 1 9 9 1 u n t i l A p r i l 1 9 9 4 . O n F e b r u a r y 8 , 1 9 9 2 , t h e b o a r d o f d i r e c t o r s o f p e t i t i o n e r ( s o m e t i m e s , t h e b o a r d ) r e s o l v e d t h a t p e t i t i o n e r ' s o f f i c e s b e t r a n s f e r r e d f r o m M a r y l a n d - 1 3 - t o T e x a s a n d p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s b e t h e a d d r e s s o f t h e D a l l a s a p a r t m e n t , e f f e c t i v e J a n u a r y 1 , 1 9 9 2 . T h e b o a r d a l s o r e s o l v e d : T h e r e n t a l e x p e n s e f o r t h e C o r p o r a t i o n o f f i c e s i n D a l l a s , T e x a s s h a l l n o t e x c e e d $ 1 , 5 0 0 . 0 0 p e r m o n t h . T h e a c t u a l r e n t a l s h a l l b e t h e a s s o c i a t i o n m a i n t e n a n c e f e e s c h a r g e d b y t h e C l a r i d g e A s s o c i a t i o n t o t h e r e s i d e n t s o f 3 5 1 0 T u r t l e C r e e k B l v d . A l l a d d i t i o n a l c h a r g e s i n c l u d i n g t h e a c q u i s i t i o n o f t h e u n i t , p r o p e r t y t a x e s , i n s u r a n c e , a n d t e l e p h o n e e x p e n s e s h a l l b e b o r n e p e r s o n a l l y b y N o r m a n E . D u q u e t t e a n d s h a l l n o t b e c h a r g e d t o t h e C o r p o r a t i o n . N o r m a n p r e p a r e d a d o c u m e n t h e a d e d " C O M P U T A T I O N O F F A I R R E N T A L [ , ] O F F I C E A T 3 5 1 0 T U R T L E C R E E K B L V D . [ , ] D A L L A S , T E X A S " ( t h e c o m p u t a t i o n d o c u m e n t ) . A m o n g t h e e n t r i e s o n t h e c o m p u t a t i o n d o c u m e n t i s t h e f o l l o w i n g : 1 . S q u a r e F o o t a g e P r o r a t i o n a . B u s i n e s s U s e 6 2 5 s q u a r e f e e t b . T o t a l S q u a r e F o o t a g e 2 , 5 0 0 s q u a r e f e e t c . P e r c e n t a g e B u s i n e s s 2 5 p e r c e n t T h e c o m p u t a t i o n d o c u m e n t a l s o h a s e n t r i e s e n t i t l e d " A n n u a l E x p e n s e s " , " P r o r a t e d E x p e n s e s " , " U n i q u e B u s i n e s s E x p e n s e s " , a n d " T o t a l B u s i n e s s E x p e n s e s " . T h e a m o u n t s h o w n a s " T o t a l B u s i n e s s E x p e n s e s " i s $ 1 2 , 9 1 9 . 2 9 . T h e c o m p u t a t i o n d o c u m e n t s t a t e s : " T h e c o r p o r a t i o n w i l l p a y t h e a s s o c i a t i o n f e e s o f $ 1 1 , 4 7 7 . 1 6 a s f a i r r e n t a l f o r t h e o f f i c e i n h o m e . T h i s i s l e s s t h a n t h e $ 1 2 , 9 1 9 . 2 9 c a l c u l a t e d * * * [ a s " T o t a l B u s i n e s s E x p e n s e s " ] . " T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t t h e $ 7 , 5 4 0 d e d u c t e d b y p e t i t i o n e r a s r e n t f o r s p a c e i n t h e D a l l a s a p a r t m e n t ( t h e D a l l a s a p a r t m e n t a m o u n t ) r e p r e s e n t s c o n d o m i n i u m f e e s w i t h r e s p e c t t o t h e - 1 4 - D a l l a s a p a r t m e n t o f a p p r o x i m a t e l y $ 1 , 0 0 0 a m o n t h f r o m S e p t e m b e r 1 9 9 3 u n t i l A p r i l 1 9 9 4 . 2 . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 3 ) I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 3 ) p r o v i d e s : T h e r e s h a l l b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n [ i n c o m p u t i n g t a x a b l e i n c o m e ] a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s , i n c l u d i n g - - * * * * * * * ( 3 ) r e n t a l s o r o t h e r p a y m e n t s r e q u i r e d t o b e m a d e a s a c o n d i t i o n t o t h e c o n t i n u e d u s e o r p o s s e s s i o n , f o r p u r p o s e s o f t h e t r a d e o r b u s i n e s s , o f p r o p e r t y t o w h i c h t h e t a x p a y e r h a s n o t t a k e n o r i s n o t t a k i n g t i t l e o r i n w h i c h h e h a s n o e q u i t y . 3 . A r g u m e n t s o f T h e P a r t i e s P e t i t i o n e r a r g u e s : " T h e r e n t a l o f m i n i m u m o f f i c e s p a c e a t a r e a s o n a b l e c o s t i n a m a j o r r e v e n u e p r o d u c i n g l o c a t i o n i s c l e a r l y a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e . " R e s p o n d e n t a r g u e s : [ T ] h e e v i d e n c e s h o w s t h a t * * * [ p e t i t i o n e r ' s ] p a y m e n t o f N o r m a n D u q u e t t e ' s c o n d o m i n i u m f e e s f o r t h e T e x a s h o m e w a s m e r e l y t h e p a y m e n t o f t h e D u q u e t t e ' s p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s . * * * [ p e t i t i o n e r ' s ] p a y m e n t o f s u c h c o n d o m i n i u m f e e s i s a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d t o N o r m a n D u q u e t t e . I t w a s n o t a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e f o r * * * [ p e t i t i o n e r ] t o p a y t h e c o n d o m i n i u m f e e s f o r t h e D u q u e t t e ' s h o m e . T h e r e f o r e , t h e e x p e n s e m u s t b e d i s a l l o w e d . 4 . D i s c u s s i o n I n G r e e n s p o n v . C o m m i s s i o n e r , 2 3 T . C . 1 3 8 ( 1 9 5 4 ) , w e d e a l t w i t h a c o r p o r a t i o n t a k i n g d e d u c t i o n s f o r e x p e n d i t u r e s o n t h e h o m e o f i t s d o m i n a n t s t o c k h o l d e r a n d c h i e f e x e c u t i v e o f f i c e r . W e - 1 5 - s a i d : " I n s u c h c i r c u m s t a n c e s , t h e p r o o f s h o u l d b e v e r y c l e a r a n d v e r y c e r t a i n t h a t t h e e x p e n s e s c h a r g e d t o t h e c o r p o r a t i o n w e r e l e g i t i m a t e b u s i n e s s e x p e n s e s o f t h e c o r p o r a t i o n . O t h e r w i s e , t h e o p p o r t u n i t y f o r a b u s e w o u l d b e g r e a t . " I d . a t 1 5 1 . I n P l a c e v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 T . C . 1 9 9 ( 1 9 5 1 ) , a f f d . p e r c u r i a m 1 9 9 F . 2 d 3 7 3 ( 6 t h C i r . 1 9 5 2 ) , w e d e a l t w i t h a t a x p a y e r c l a i m i n g a d e d u c t i o n f o r r e n t a l s p a i d h i s w i f e f o r t h e u s e o f h e r p r o p e r t y i n a m a n u f a c t u r i n g c o n c e r n o w n e d a n d o p e r a t e d b y h i m . T h e C o m m i s s i o n e r a r g u e d t h a t t h e r e n t a l s w e r e e x c e s s i v e . W e s t a t e d : T h e b a s i c q u e s t i o n i s n o t w h e t h e r t h e s e s u m s c l a i m e d a s a r e n t a l d e d u c t i o n w e r e r e a s o n a b l e i n a m o u n t b u t r a t h e r w h e t h e r t h e y w e r e i n f a c t r e n t i n s t e a d o f s o m e t h i n g e l s e p a i d u n d e r t h e g u i s e o f r e n t . T h e i n q u i r y i s w h e t h e r t h e p e t i t i o n e r w a s i n f a c t a n d a t l a w " r e q u i r e d " t o p a y t h e s e s u m s a s r e n t . S e e * * * [ p r e d e c e s s o r o f s e c . 1 6 2 ( a ) ( 3 ) ] . W h e n t h e r e i s a c l o s e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n l e s s o r a n d l e s s e e a n d i n a d d i t i o n t h e r e i s n o a r m ' s l e n g t h d e a l i n g b e t w e e n t h e m , a n i n q u i r y i n t o w h a t c o n s t i t u t e s r e a s o n a b l e r e n t a l i s n e c e s s a r y t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e s u m p a i d i s i n e x c e s s o f w h a t t h e l e s s e e w o u l d h a v e b e e n r e q u i r e d t o p a y h a d h e d e a l t a t a r m ' s l e n g t h w i t h a s t r a n g e r . * * * I d . a t 2 0 3 . I n 1 9 9 4 , t h e r e w a s a c l o s e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e D u q u e t t e s a n d p e t i t i o n e r . T h e D u q u e t t e s w e r e t h e s o l e o w n e r s o f p e t i t i o n e r , w h i c h w a s , i n e f f e c t , N o r m a n ' s o n e - m a n c o r p o r a t i o n . T h a t c l o s e r e l a t i o n s h i p g i v e s u s r e a s o n t o q u e s t i o n w h e t h e r t h e i r d e a l i n g s w e r e a t a r m ' s l e n g t h , a n d p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w - 1 6 - 2 C o n g r e s s h a s e x p r e s s e d s k e p t i c i s m t h a t l e a s e t r a n s a c t i o n s b e t w e e n e m p l o y e r s a n d e m p l o y e e s a r e n e g o t i a t e d a t a r m ' s l e n g t h : S e c . 2 8 0 A ( c ) ( 6 ) p r o v i d e s t h a t n o h o m e o f f i c e d e d u c t i o n i s a l l o w a b l e t o a n e m p l o y e e w h o l e a s e s a p o r t i o n o f h i s h o m e t o h i s e m p l o y e r . T h e r e p o r t s o f t h e t a x w r i t i n g c o m m i t t e e s t h a t p r e c e d e d t h e a d d i t i o n o f s e c . 2 8 0 A ( c ) ( 6 ) t o t h e C o d e s t a t e t h e d o u b t o f s u c h c o m m i t t e e s t h a t l e a s e t r a n s a c t i o n s b e t w e e n a n e m p l o y e r a n d e m p l o y e e a r e g e n e r a l l y n e g o t i a t e d a t a r m ' s l e n g t h . S e e H . R e p t . 9 9 - 4 2 6 ( 1 9 8 5 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 2 ) 1 , 1 3 3 - 1 3 4 ; S . R e p t . 9 9 - 3 1 3 ( 1 9 8 6 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) 1 , 8 3 . B o t h o f t h o s e r e p o r t s a c c o m p a n i e d H . R . 3 8 3 8 , 9 9 t h C o n g . , 1 s t S e s s . ( 1 9 8 5 ) ( H . R . 3 8 3 8 ) . H . R . 3 8 3 8 w a s e n a c t e d a s t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 8 6 ( T R A 8 6 ) , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , 1 0 0 S t a t . 2 4 0 4 . S e c . 2 8 0 A ( c ) ( 6 ) c o n s t i t u t e d s e c . 1 4 3 ( b ) o f T R A 8 6 . a n y r e a s o n w h y t h e y w o u l d ( o r d i d ) d e a l a t a r m ' s l e n g t h . 2 F u r t h e r , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e D a l l a s a p a r t m e n t a m o u n t w a s a r e a s o n a b l e r e n t a l f o r t h e u s e t h a t p e t i t i o n e r o b t a i n e d o f t h e a p a r t m e n t . I n s h o r t , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e i t s c l a i m t h a t 2 5 p e r c e n t o f t h e a p a r t m e n t w a s f o r b u s i n e s s u s e . T h e r e i s n o p l a n o f t h e a p a r t m e n t i n e v i d e n c e s h o w i n g a n y d e d i c a t i o n o f a p o r t i o n o f t h e a p a r t m e n t t o b u s i n e s s u s e , n o r d i d p e t i t i o n e r t e s t i f y a s t o s u c h d e d i c a t i o n . M o r e o v e r , t h e a p a r t m e n t w a s t h e D u q u e t t e s ' h o m e , a n d p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t t h e a p a r t m e n t w a s a n y l a r g e r t h a n t h e D u q u e t t e s n e e d e d f o r d o m e s t i c p u r p o s e s o r t h a t t h e y w e r e i n a n y w a y d i s c o m m o d e d o n a c c o u n t o f N o r m a n ' s c a r r y i n g o u t p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s o n t h e p r e m i s e s . N o r m a n t e s t i f i e d t h a t a c o n s i d e r a b l e a m o u n t o f h i s w o r k f o r p e t i t i o n e r i s d o n e b y t e l e p h o n e a n d f a x , a n d t h a t , i n t h e a p a r t m e n t , a s i n o t h e r p l a c e s , h e d i d r e s e a r c h a n d w r o t e r e p o r t s . - 1 7 - T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r h a d t o m a i n t a i n a n e x t e n s i v e l i b r a r y o r e x t e n s i v e f i l e s f o r N o r m a n t o d o h i s w o r k , o r t h a t N o r m a n r e q u i r e d a d e d i c a t e d a r e a i n w h i c h a c t u a l l y t o w r i t e h i s r e p o r t s . T h e r e i s n o s u b s t a n t i a t i o n o f N o r m a n ' s c l a i m : " T h e D a l l a s o f f i c e w a s u s e d a b o u t 1 0 d a y s a m o n t h t o d e a l w i t h c l i e n t s " . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o c o n v i n c e u s t h a t a n y u s e o f t h e a p a r t m e n t b y N o r m a n t o f u r t h e r p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s w a s m o r e t h a n i n c i d e n t a l t o t h e D u q u e t t e ' s u s e o f t h e a p a r t m e n t a s a h o m e . A s s u m i n g s u c h i n c i d e n t a l u s e , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t t h e r e w a s e v e n a m a r k e t f r o m w h i c h t o d e t e r m i n e w h a t a r e a s o n a b l e r e n t a l w o u l d b e f o r s u c h i n c i d e n t a l u s e . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t i t w a s r e q u i r e d t o p a y t h e D a l l a s a p a r t m e n t r e n t a l a m o u n t a s a c o n d i t i o n t o t h e c o n t i n u e d u s e o r p o s s e s s i o n o f a p o r t i o n o f t h e a p a r t m e n t . C o n s i s t e n t w i t h t h e l a c k o f e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r ' s u s e o f t h e a p a r t m e n t w a s a n y t h i n g m o r e t h a n i n c i d e n t a l t o t h e D u q u e t t e s ' u s e o f t h e a p a r t m e n t a s t h e i r h o m e i s t h e c o n c l u s i o n t h a t , i f t h e D a l l a s a p a r t m e n t a m o u n t w a s p a i d t o o r f o r t h e b e n e f i t o f t h e D u q u e t t e s , s u c h p a y m e n t w a s n o t m a d e f o r b u s i n e s s p u r p o s e s b u t t o d i s t r i b u t e t o t h e m , a s o w n e r s o f t h e c o r p o r a t i o n , p r o f i t s o r f u n d s u n n e c e s s a r y f o r b u s i n e s s o p e r a t i o n s . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t s u c h p a y m e n t w a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r i n c a r r y i n g o n p e t i t i o n e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . - 1 8 - 5 . C o n c l u s i o n W e s h a l l s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y t o t h e e x t e n t i t i s b a s e d o n a d i s a l l o w a n c e o f a d e d u c t i o n f o r t h e D a l l a s a p a r t m e n t r e n t a l a m o u n t . C . F l o r i d a E x p e n s e s 1 . F a c t s T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t , i n A p r i l 1 9 9 4 , t h e D u q u e t t e s r e l o c a t e d t o N a p l e s , F l o r i d a . A p r o p e r t y s e t t l e m e n t a g r e e m e n t e n t e r e d i n t o b y t h e m i n c o n n e c t i o n w i t h t h e i r d i v o r c e r e c i t e s t h a t t h e y " l i v e d a n d c o h a b i t e d a s H u s b a n d a n d W i f e u n t i l o n o r a b o u t A p r i l 1 9 9 4 " . T h e D u q u e t t e s w e r e m a r r i e d d u r i n g a l l o f c a l e n d a r y e a r 1 9 9 4 , a n d t h e y f i l e d a j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h a t y e a r ( t h e j o i n t r e t u r n ) . T h e j o i n t r e t u r n i s s i g n e d b y N o r m a n a n d i s d a t e d M a r c h 1 3 , 1 9 9 5 . A t t a c h e d t o t h e j o i n t r e t u r n i s a f o r m r e p o r t i n g t h e s a l e o f t h e D a l l a s a p a r t m e n t . T h a t f o r m r e c i t e s t h a t , o n J u l y 2 5 , 1 9 9 4 , A l i n e h a d p u r c h a s e d a r e p l a c e m e n t r e s i d e n c e a n d t h a t N o r m a n " w i l l d o s o w i t h i n t h e t w o y e a r p e r i o d [ p e r m i t t e d f o r t a x f r e e r e p l a c e m e n t o f a p r i n c i p a l r e s i d e n c e ] " . F r o m A p r i l 1 9 9 4 , u n t i l S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 4 ( t h e l a s t d a y o f t h e 1 9 9 4 t a x y e a r ) , N o r m a n ' s p r e s e n c e i n F l o r i d a w a s s p o r a d i c . H e t e s t i f i e d : " W h e n I w e n t d o w n t h e r e i n M a y a n d J u n e , I h e l p e d h e r [ A l i n e ] l o o k f o r p l a c e s . " A p p a r e n t l y , A l i n e w a s s t a y i n g i n t e m p o r a r y l o d g i n g s . N o r m a n t e s t i f i e d t h a t h e s p e n t t i m e w i t h A l i n e i n s u c h t e m p o r a r y l o d g i n g . H e t e s t i f i e d - 1 9 - 3 T h e s u m o f t h e s t i p u l a t e d i n d i v i d u a l i t e m s i s $ 1 0 , 6 9 5 . 5 2 . T h e r e i s n o e x p l a n a t i o n o f t h e $ 1 4 . 4 8 d i f f e r e n c e b e t w e e n t h i s n u m b e r a n d t h e s t i p u l a t e d t o t a l e x p e n s e s o f $ 1 0 , 7 1 0 . t h a t , a s o f S e p t e m b e r 1 9 9 4 , p r i m a r i l y b e c a u s e o f m a r i t a l d i f f i c u l t i e s , h e h a d n o r e a s o n t o r e t u r n t o F l o r i d a . P e t i t i o n e r c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r r e n t i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 , 7 1 0 o n a c c o u n t o f t h e r e i m b u r s e m e n t o f N o r m a n f o r e x p e n s e s i n c u r r e d f r o m A p r i l 2 2 , 1 9 9 4 , t h r o u g h S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 4 , a s f o l l o w s ( t h e F l o r i d a e x p e n s e s ) : $ 8 , 7 3 2 . 5 0 r e n t f o r A p r i l - S e p t e m b e r a n d a p p l i c a t i o n f e e 9 7 . 1 2 p h o n e 1 5 0 . 0 0 h o m e i n s p e c t i o n 5 1 3 . 4 0 u t i l i t i e s 1 , 2 0 2 . 5 0 f u r n i t u r e s t o r a g e 3 1 0 , 6 9 5 . 5 2 T o t a l 2 . A r g u m e n t s o f t h e P a r t i e s P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e F l o r i d a e x p e n s e s r e l a t e t o t h e r e l o c a t i o n o f i t s c o r p o r a t e o f f i c e f r o m t h e D a l l a s a p a r t m e n t t o F l o r i d a i n A p r i l 1 9 9 4 a n d t h e c o n t i n u e d u s e o f a h o m e i n F l o r i d a a s a c o r p o r a t e o f f i c e f o r t h e b a l a n c e o f t h e 1 9 9 4 t a x y e a r . I n s u p p o r t o f t h a t a r g u m e n t , p e t i t i o n e r s t a t e s : T h e r e w e r e m a n y l a r g e G o v e r n m e n t c o n t r a c t o r s w i t h i n a 2 0 0 - m i l e r a d i u s o f N a p l e s , F l o r i d a ; i t s T e x a s c l i e n t b a s e w a s d i m i n i s h i n g ; a n d i t w a s a b l e t o s e c u r e a l a r g e c l i e n t ( H o n e y w e l l C o r p . ) s h o r t l y a f t e r t h e D u q u e t t e s a r r i v e d i n F l o r i d a . P e t i t i o n e r p o i n t s t o a r e s o l u t i o n o f t h e b o a r d d e c i d i n g t o r e l o c a t e t h e c o r p o r a t e h e a d q u a r t e r s f r o m T e x a s t o F l o r i d a . R e s p o n d e n t a s k s u s t o f i n d t h a t t h e r e l o c a t i o n - 2 0 - t o F l o r i d a w a s t i e d i n w i t h t h e D u q u e t t e s ' s e p a r a t i o n , s h e t o F l o r i d a , h e t o W a s h i n g t o n . B a s e d u p o n t h a t p r o p o s e d f i n d i n g r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e r e l o c a t i o n a n d l i v i n g e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h t h a t r e l o c a t i o n w e r e p e r s o n a l e x p e n s e s o f t h e D u q u e t t e s , t h e r e i m b u r s e m e n t o f w h i c h c o n s t i t u t e d a n o n d e d u c t i b l e c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d . 3 . D i s c u s s i o n W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . P e t i t i o n e r i s n o t c l e a r o n t h e g r o u n d s f o r h i s d e d u c t i o n o f t h e F l o r i d a e x p e n s e s . T o t h e e x t e n t t h a t p e t i t i o n e r c l a i m s a d e d u c t i o n f o r t h e F l o r i d a e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 3 ) , a s r e n t a l s , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e b u s i n e s s u s e o f a n y r e n t a l p r o p e r t y . W e d e n y s u c h a d e d u c t i o n f o r r e a s o n s s i m i l a r t o t h o s e w e s e t f o r t h w i t h r e s p e c t t o t h e D a l l a s a p a r t m e n t a m o u n t . T o t h e e x t e n t t h a t p e t i t i o n e r o t h e r w i s e c l a i m s a b u s i n e s s p u r p o s e f o r t h e r e i m b u r s e m e n t o f t h e F l o r i d a e x p e n s e s , w e f i n d t h a t s u c h r e i m b u r s e m e n t w a s m a d e p r i n c i p a l l y t o s e r v e t h e p e r s o n a l n e e d s o f t h e D u q u e t t e s , i n c o n n e c t i o n w i t h t h e b r e a k u p o f t h e i r m a r r i a g e , a n d o n l y i n c i d e n t a l l y f o r a n y p u r p o s e a s s o c i a t e d w i t h p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e r e i m b u r s e m e n t o f t h e F l o r i d a e x p e n s e w a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r i n c a r r y i n g o n p e t i t i o n e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . - 2 1 - 4 H e r e a g a i n t h e r e i s n o e x p l a n a t i o n o f t h e d i s c r e p a n c y ( i n t h i s c a s e , $ 1 ) b e t w e e n t h e s u m o f t h e i n d i v i d u a l i t e m s a n d t h e s t i p u l a t e d t o t a l o f $ 1 3 , 9 9 4 . P r e s u m a b l y , t h e $ 1 w a s l o s t i n r o u n d i n g o n e o r m o r e o f t h e i t e m s t o t h e n e a r e s t d o l l a r . 4 . C o n c l u s i o n W e s h a l l s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y t o t h e e x t e n t b a s e d o n a d i s a l l o w a n c e o f a d e d u c t i o n f o r r e i m b u r s e m e n t o f t h e F l o r i d a e x p e n s e s . D . T h e B e t h e s d a A p a r t m e n t E x p e n s e s 1 . F a c t s A t t h e m e e t i n g o f t h e b o a r d o n F e b r u a r y 8 , 1 9 9 2 , i n a d d i t i o n t o r e s o l v i n g t h a t p e t i t i o n e r ' s o f f i c e s b e t r a n s f e r r e d t o T e x a s , t h e b o a r d r e s o l v e d : T h e c o r p o r a t i o n w i l l m a i n t a i n a C o r p o r a t e a p a r t m e n t i n M a r y l a n d t o s e r v e a s a R e s i d e n t A g e n t a d d r e s s a s r e q u i r e d b y M a r y l a n d l a w . T h e c o r p o r a t e a p a r t m e n t w i l l a l s o b e u s e d b y e m p l o y e e s o f t h e C o r p o r a t i o n w h e n t r a v e l i n g t o t h e W a s h i n g t o n a r e a o n C o r p o r a t i o n b u s i n e s s . O n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d a d e d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t a s f o l l o w s ( t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t e x p e n s e s ) : $ 9 , 5 4 0 m o n t h l y r e n t o f $ 7 9 5 p a i d t o o w n e r 8 0 5 m a i d s e r v i c e 1 , 3 0 0 c a b l e T V 1 5 p a r k i n g f e e 4 3 P e p c o 1 9 n e w s p a p e r 1 , 2 9 4 t e l e p h o n e 8 9 7 a n s w e r i n g s e r v i c e 8 0 m i s c . c r e d i t c a r d c h a r g e 4 1 3 , 9 9 3 T o t a l - 2 2 - 2 . S e c t i o n s 1 6 2 ( a ) ( 2 ) a n d 2 7 4 ( d ) ( 1 ) I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) p r o v i d e s : T h e r e s h a l l b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n [ i n c o m p u t i n g t a x a b l e i n c o m e ] a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s , i n c l u d i n g - - * * * * * * * ( 2 ) t r a v e l i n g e x p e n s e s ( i n c l u d i n g a m o u n t s e x p e n d e d f o r m e a l s a n d l o d g i n g o t h e r t h a n a m o u n t s w h i c h a r e l a v i s h o r e x t r a v a g a n t u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s ) w h i l e a w a y f r o m h o m e i n t h e p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s * * * S e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t n o d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 6 2 f o r t r a v e l i n g e x p e n s e s , i n c l u d i n g m e a l s a n d l o d g i n g , u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s " b y a d e q u a t e r e c o r d s o r b y s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g t h e t a x p a y e r ' s o w n s t a t e m e n t " t h e s p e c i f i c t i m e , p l a c e , a n d a m o u n t o f t h e c l a i m e d e x p e n d i t u r e s , a s w e l l a s t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e e x p e n s e . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 1 ) i s a p p l i c a b l e t o c o r p o r a t e a s w e l l a s i n d i v i d u a l t a x p a y e r s . S e e G r o u p A d m i n . P r e m i u m S e r v . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 5 1 ; R o s e n t h a l C h i r o p r a c t i c O f f i c e s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 3 1 . 3 . A r g u m e n t s o f t h e P a r t i e s P e t i t i o n e r a r g u e s : " I n F Y 9 4 [ t h e 1 9 9 4 t a x y e a r ] , t h e a p a r t m e n t w a s u s e d f o r b u s i n e s s f o r a p p r o x i m a t e l y 1 7 7 d a y s . " - 2 3 - 5 S e c . 1 6 1 p r o v i d e s : " I n c o m p u t i n g t a x a b l e i n c o m e u n d e r s e c t i o n 6 3 , t h e r e s h a l l b e a l l o w e d a s d e d u c t i o n s t h e i t e m s s p e c i f i e d i n t h i s p a r t , s u b j e c t t o t h e e x c e p t i o n s p r o v i d e d i n p a r t I X ( s e c . 2 6 1 a n d f o l l o w i n g , r e l a t i n g t o i t e m s n o t d e d u c t i b l e ) . " " T h i s i s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e c l e a r l y d e d u c t i b l e u n d e r I R C s e c t i o n s 1 6 1 a n d 1 6 2 . " 5 R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t w a s N o r m a n ' s t a x h o m e f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r a n d , t h e r e f o r e , w h e n h e w a s t h e r e , h e w a s n o t " a w a y f r o m h o m e " , s o a s t o a l l o w a d e d u c t i o n p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t e x p e n s e s w e r e p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s p r o v i d e d b y p e t i t i o n e r t o N o r m a n a n d , t h e r e f o r e , a d d i t i o n a l n o n d e d u c t i b l e c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s . 4 . D i s c u s s i o n A c o r p o r a t i o n m a y d e d u c t i t s c o s t s f o r t h e t r a v e l o f i t s e m p l o y e e s o n t h e b u s i n e s s o f t h e c o r p o r a t i o n . S e e , e . g . , A v o n M i l l s v . C o m m i s s i o n e r , 7 B . T . A . 1 4 3 , 1 4 6 ( 1 9 2 7 ) . A m o n g t h e c o n d i t i o n s t h a t m u s t b e s a t i s f i e d b e f o r e a d e d u c t i o n f o r t r a v e l i n g e x p e n s e s m a y b e t a k e n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) i s t h a t t h e e x p e n s e i s i n c u r r e d i n p u r s u i t o f b u s i n e s s . S e e C o m m i s s i o n e r v . F l o w e r s , 3 2 6 U . S . 4 6 5 , 4 7 0 ( 1 9 4 6 ) ( i n t e r p r e t i n g s e c t i o n 2 3 ( a ) ( 1 ) ( A ) o f t h e 1 9 3 9 C o d e , t h e p r e c u r s o r t o s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) ) . I n F l o w e r s , t h e t a x p a y e r , a n e m p l o y e e o f a r a i l r o a d , r e s i d e d i n J a c k s o n , M i s s i s s i p p i . H i s p r i n c i p a l p o s t o f b u s i n e s s w a s i n M o b i l e , A l a b a m a , a n d h e a t t e m p t e d t o d e d u c t a s t r a v e l i n g - 2 4 - e x p e n s e s t h e c o s t s h e i n c u r r e d i n m a k i n g t r i p s f r o m J a c k s o n t o M o b i l e a n d h i s e x p e n d i t u r e s f o r m e a l s a n d h o t e l r o o m s w h i l e i n M o b i l e . S e e i d . a t 4 6 8 - 4 6 9 . W i t h r e s p e c t t o t h e p u r s u i t - o f - b u s i n e s s c o n d i t i o n , i n t h e c o n t e x t o f t h e f a c t s b e f o r e i t i n F l o w e r s , t h e S u p r e m e C o u r t s a i d : T h i s m e a n s t h a t t h e r e m u s t b e a d i r e c t c o n n e c t i o n b e t w e e n t h e e x p e n d i t u r e a n d t h e c a r r y i n g o n o f t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f t h e t a x p a y e r o r h i s e m p l o y e r . M o r e o v e r , s u c h a n e x p e n d i t u r e m u s t b e n e c e s s a r y o r a p p r o p r i a t e t o t h e d e v e l o p m e n t a n d p u r s u i t o f t h e b u s i n e s s o r t r a d e . I d . a t 4 7 0 . T h e S u p r e m e C o u r t d i s m i s s e d a l m o s t s u m m a r i l y a n y c l a i m t h a t t h e e x p e n s e s i n q u e s t i o n h a d b e e n i n c u r r e d i n p u r s u i t o f t h e b u s i n e s s o f t h e c o r p o r a t i o n . S e e i d . a t 4 7 3 . T h e C o u r t f o u n d t h a t t h e e x p e n s e s w e r e n o d i f f e r e n t i n k i n d t h a n t h e c o m m u t i n g e x p e n s e s i n c u r r e d b y e m p l o y e e s r e s i d i n g i n p r o x i m i t y t o t h e i r p o s t o f d u t y . S e e i d . S u c h l o c a l c o m m u t i n g e x p e n s e s t h e C o u r t c h a r a c t e r i z e d a s " l i v i n g a n d p e r s o n a l e x p e n s e s l a c k i n g t h e n e c e s s a r y d i r e c t r e l a t i o n t o t h e p r o s e c u t i o n o f t h e [ e m p l o y e r ' s ] b u s i n e s s . " I d . T h e C o u r t f o u n d t h a t t h e t a x p a y e r ' s a d d e d c o s t s o f a l o n g - d i s t a n c e c o m m u t e " w e r e a s u n n e c e s s a r y a n d i n a p p r o p r i a t e t o t h e d e v e l o p m e n t o f t h e r a i l r o a d ' s b u s i n e s s " . I d . T h e r a i l r o a d , t h e C o u r t s t a t e d , d i d n o t r e q u i r e t h e t a x p a y e r t o t r a v e l o n b u s i n e s s f r o m J a c k s o n t o M o b i l e o r t o m a i n t a i n l i v i n g q u a r t e r s i n b o t h c i t i e s : " I t s i m p l y a s k e d h i m t o b e a t h i s p r i n c i p a l p o s t i n M o b i l e a s b u s i n e s s d e m a n d e d a n d a s h i s p e r s o n a l c o n v e n i e n c e w a s s e r v e d " . I d . T h e C o u r t c o n c l u d e d : - 2 5 - T r a v e l e x p e n s e s i n p u r s u i t o f b u s i n e s s w i t h i n t h e m e a n i n g o f * * * [ s e c . 1 6 2 ( a ) ( 2 ) ] c o u l d a r i s e o n l y w h e n t h e r a i l r o a d ' s b u s i n e s s f o r c e d t h e t a x p a y e r t o t r a v e l a n d t o l i v e t e m p o r a r i l y a t s o m e p l a c e o t h e r t h a n M o b i l e , t h e r e b y a d v a n c i n g t h e i n t e r e s t s o f t h e r a i l r o a d . B u s i n e s s t r i p s a r e t o b e i d e n t i f i e d i n r e l a t i o n t o b u s i n e s s d e m a n d s a n d t h e t r a v e l e r ' s b u s i n e s s h e a d q u a r t e r s . T h e e x i g e n c i e s o f b u s i n e s s r a t h e r t h a n t h e p e r s o n a l c o n v e n i e n c e s a n d n e c e s s i t i e s o f t h e t r a v e l e r m u s t b e t h e m o t i v a t i n g f a c t o r s . * * * I d . a t 4 7 4 . W e m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r t h e e x i g e n c i e s o f p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s r a t h e r t h a n t h e p e r s o n a l c o n v e n i e n c e s a n d n e c e s s i t i e s o f N o r m a n m o t i v a t e d h i s t r a v e l t o t h e W a s h i n g t o n , D . C . , a r e a , i n o r d e r t o d e t e r m i n e w h e t h e r a n y o r a l l o f t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t e x p e n s e s a r e t r a v e l i n g e x p e n s e s d e d u c t i b l e b y p e t i t i o n e r . T h e r e i s n o d o u b t t h a t p e t i t i o n e r h a d b u s i n e s s i n t h e W a s h i n g t o n a r e a . T h a t b u s i n e s s i n c l u d e d p r o v i d i n g N o r m a n ' s s e r v i c e s t o t h e l a w f i r m , w h i c h t r e a t e d N o r m a n a s a n e m p l o y e e . T a k i n g t o g e t h e r N o r m a n ' s t e s t i m o n y , t h e f a c t t h a t t h e i n c o m e f r o m t h e l a w f i r m v a r i e d f r o m y e a r t o y e a r , a n d o u r b e l i e f t h a t p e t i t i o n e r r e p o r t e d t h a t i n c o m e o n i t s o w n r e t u r n , w e a r e p r e p a r e d t o g i v e p e t i t i o n e r t h e b e n e f i t o f t h e d o u b t , a n d w e f i n d t h a t N o r m a n w a s n o t a n e m p l o y e e o f t h e l a w f i r m ( b u t t h a t p e t i t i o n e r d i d b u s i n e s s w i t h t h e l a w f i r m , s e l l i n g i t s c o n s u l t i n g s e r v i c e s p r o v i d e d b y N o r m a n , p e t i t i o n e r ' s e m p l o y e e ) . T o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e e x i g e n c i e s o f p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s b r o u g h t N o r m a n t o W a s h i n g t o n , w e m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r W a s h i n g t o n w a s N o r m a n ' s p r i n c i p a l p o s t o f d u t y . - 2 6 - W e f i n d t h a t i t w a s n o t , a t l e a s t t h r o u g h A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 ; i t w a s , a t l e a s t t h r o u g h A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 , a m i n o r p o s t o f d u t y . W e h a v e c o n s i d e r e d a l i s t o f p e t i t i o n e r ' s c u s t o m e r s , a n d t h e r e c e i p t s t h a t e a c h g e n e r a t e d , f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r a n d t h e p r e c e d i n g a n d f o l l o w i n g y e a r s . T h o s e c u s t o m e r s a r e l o c a t e d a l l o v e r t h e c o u n t r y , a n d , e v e n t h o u g h t h e l a w f i r m p r o v i d e d o v e r o n e - h a l f o f p e t i t i o n e r ' s r e c e i p t s f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , t h a t w a s n o t t r u e f o r e i t h e r t h e p r e c e d i n g o r f o l l o w i n g y e a r . W e g i v e c r e d i t t o N o r m a n ' s t e s t i m o n y t h a t , i n 1 9 9 1 , w h e n t h e D u q u e t t e s m o v e d t o D a l l a s , m a j o r b u s i n e s s o p p o r t u n i t i e s f o r p e t i t i o n e r e x i s t e d t h e r e . W e a l s o g i v e c r e d i t t o h i s t e s t i m o n y t h a t , b y A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 , w h e n t h e D u q u e t t e s s o l d t h e D a l l a s a p a r t m e n t , p e t i t i o n e r ' s T e x a s b u s i n e s s w a s i n d e c l i n e . W e , t h e r e f o r e , f i n d t h a t N o r m a n ' s p r i n c i p a l p o s t o f d u t y w a s i n D a l l a s , T e x a s , d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , u n t i l A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 , w h e n t h e D u q u e t t e s m o v e d f r o m D a l l a s . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t , f r o m A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 , u n t i l t h e e n d o f t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , N o r m a n ' s m a j o r p o s t o f d u t y w a s o t h e r t h a n i n t h e W a s h i n g t o n , D . C . , a r e a . P e t i t i o n e r h a s c o n v i n c e d u s t h a t r e n t a l o f t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t w a s a n e c o n o m i c a l a l t e r n a t i v e t o t h e c o s t o f h o t e l s , w h e n N o r m a n t r a v e l e d t o W a s h i n g t o n o n p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s . P e t i t i o n e r h a s a l s o s u b s t a n t i a t e d t h e f a c t o f t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t e x p e n s e s b y a d e q u a t e r e c o r d s , p r i n c i p a l l y c a n c e l e d c h e c k s . W e a r e s a t i s f i e d a s t o t h e b u s i n e s s p u r p o s e a s s o c i a t e d - 2 7 - w i t h t h e r e n t a l o f t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t b y t h e a c t i o n o f t h e b o a r d , a u t h o r i z i n g t h e r e n t a l o f a c o r p o r a t e a p a r t m e n t , a n d t h e u s e o f t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t b y N o r m a n o n t h e 1 7 7 d a y s d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r t h a t h e w o r k e d i n W a s h i n g t o n . T h e r e f o r e , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i n c u r r e d , a n d h a s a d e q u a t e l y s u b s t a n t i a t e d , t r a v e l i n g e x p e n s e s o n a c c o u n t o f t h e t r a v e l o f N o r m a n t o W a s h i n g t o n , i n a n a m o u n t e q u a l t o t h a t p o r t i o n o f t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t e x p e n s e s i n c u r r e d o n o r b e f o r e A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 . 5 . C o n c l u s i o n W e s h a l l s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y t o t h e e x t e n t b a s e d o n a d i s a l l o w a n c e o f a d e d u c t i o n f o r t h e B e t h e s d a a p a r t m e n t e x p e n s e s o n l y t o t h e e x t e n t o f s u c h e x p e n s e s i n c u r r e d a f t e r A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 . I I I . T r a v e l E x p e n s e s O n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , u n d e r t h e h e a d i n g " O t h e r D e d u c t i o n s " , p e t i t i o n e r d e d u c t e d $ 4 5 , 9 3 7 . 8 3 f o r " T r a v e l " . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l " o t h e r d e d u c t i o n s " o n t h e g r o u n d s " t h a t i t h a s n o t b e e n e s t a b l i s h e d t h a t a n y a m o u n t c l a i m e d c o n s t i t u t e s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e , w a s e x p e n d e d o r w a s e x p e n d e d f o r t h e p u r p o s e d e s i g n a t e d . " W e m a y d i s p o s e o f t h i s i t e m w i t h o u t m u c h d i s c u s s i o n . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t o a " m e a l a n a l y s i s " a n d a " t r a v e l a n a l y s i s " p r e p a r e d b y p e t i t i o n e r , w h i c h a n a l y s e s ( t h e a n a l y s e s ) c o n t a i n d e t a i l s o f t h e t r a v e l e x p e n s e s ( t r a v e l e x p e n s e s ) c l a i m e d - 2 8 - b y p e t i t i o n e r ) . T h e p a r t i e s a l s o h a v e s t i p u l a t e d t h a t m a n y o f t h e t r a v e l e x p e n s e s w e r e r e i m b u r s e d b y p a y m e n t f r o m p e t i t i o n e r ' s c u s t o m e r s d i r e c t l y t o N o r m a n . R e s p o n d e n t a r g u e s : " [ P e t i t i o n e r ] i s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r t h e t r a v e l e x p e n s e s b e c a u s e t h e y w e r e a l l r e i m b u r s e d . " P e t i t i o n e r a g r e e s t h a t t r a v e l e x p e n s e s w e r e r e i m b u r s e d t o N o r m a n , b u t c l a i m s t h a t a l l s u c h r e i m b u r s e m e n t s w e r e i n c l u d e d i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e . P e t i t i o n e r p o i n t s t o a s t i p u l a t e d e x h i b i t , a c o p y o f a c a s h r e c e i p t s j o u r n a l f o r p e t i t i o n e r p r e p a r e d b y N o r m a n , w h i c h , p e t i t i o n e r c l a i m s , s u p p o r t s i t s c l a i m t h a t a l l s u c h r e i m b u r s e m e n t w e r e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e . P e t i t i o n e r h a s n o t , h o w e v e r , t i e d t h e e n t r i e s i n t h e c a s h r e c e i p t s j o u r n a l t o t h e l i n e o n e a m o u n t , $ 3 0 9 , 6 3 0 . 2 5 , " G r o s s r e c e i p t s o r s a l e s " , o n t h e 1 9 9 4 r e t u r n . N e v e r t h e l e s s , w e f i n d t h a t a l l r e i m b u r s e m e n t s w e r e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e . W e t h i n k t h a t s u c h f i n d i n g i s a f a i r i n f e r e n c e f r o m t h e s u b s t a n t i a l a m o u n t o f g r o s s r e c e i p t s o r s a l e s r e p o r t e d o n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , t h e c a s h r e c e i p t s j o u r n a l , a n d i s i m p l i c i t i n N o r m a n ' s t e s t i m o n y t h a t p e t i t i o n e r r e p o r t e d a l l r e i m b u r s e m e n t s . R e s p o n d e n t o f f e r e d n o p r o o f t o r e b u t t h a t i n f e r e n c e . R e s p o n d e n t a l s o a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e t r a v e l e x p e n s e s , a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 1 ) . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 2 ) ( i i ) ( B ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 8 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . - 2 9 - T h e t r a v e l e x p e n s e s s e t f o r t h i n t h e a n a l y s e s a r e s u p p o r t e d b y o t h e r s t i p u l a t e d e x h i b i t s , i n c l u d i n g c a n c e l e d c h e c k s , c o p i e s o f c r e d i t c a r d s t a t e m e n t s , a n d a d a i l y d i a r y k e p t b y N o r m a n , w h i c h c o r r o b o r a t e s t h e l i s t o f m i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s f o r p a r k i n g , t o l l s , t a x i s , g a s o l i n e , t i p s , e t c . , s e t f o r t h i n o n e o f t h e a n a l y s e s . W e f i n d t h a t t h o s e e x h i b i t s , p l u s t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n a n d N o r m a n ' s t e s t i m o n y ( n o t d i s p u t e d b y r e s p o n d e n t ) t h a t v i r t u a l l y a l l o f t h e t r a v e l e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h v i s i t s t o b u s i n e s s c l i e n t s t h a t a r e l i s t e d o n t h e a n a l y s e s w e r e r e i m b u r s e d b y s u c h c l i e n t s , c o n s t i t u t e a d e q u a t e s u b s t a n t i a t i o n o f t h e a m o u n t s , t i m e a n d p l a c e , a n d b u s i n e s s p u r p o s e o f s u c h e x p e n s e s a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 2 7 4 ( d ) a n d t h e r e g u l a t i o n s . T r a v e l e x p e n s e s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e t r i p s t o F l o r i d a , w h i c h w e h a v e f o u n d t o b e p e r s o n a l t r i p s , a n d a l l t r a v e l e x p e n s e s i n c u r r e d b y N o r m a n i n t h e W a s h i n g t o n , D . C . , a r e a a f t e r A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 ( n o t s h o w n t o b e o t h e r t h a n c o m m u t i n g e x p e n s e s ) , a r e n o t i n c l u d e d w i t h i n t h a t f i n d i n g o n t h e g r o u n d t h a t s u c h e x p e n s e s d o n o t c o n s t i t u t e e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h b u s i n e s s t r a v e l w h i l e a w a y f r o m h o m e a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) . B a s e d u p o n t h e f o r e g o i n g c r i t e r i a , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i n c u r r e d d e d u c t i b l e t r a v e l e x p e n s e s f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r i n t h e a m o u n t o f $ 3 0 , 9 5 8 . - 3 0 - 6 W i t h e x c e p t i o n s n o t h e r e p e r t i n e n t , s e c . 2 7 4 ( n ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t a n y d e d u c t i o n f o r f o o d o r b e v e r a g e s s h a l l n o t e x c e e d 8 0 p e r c e n t o f s u c h e x p e n s e . I V . B u s i n e s s M e a l s A . I n t r o d u c t i o n O n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , u n d e r t h e h e a d i n g o t h e r d e d u c t i o n s , p e t i t i o n e r d e d u c t e d $ 1 6 , 0 7 0 . 6 0 f o r " B u s i n e s s M e a l s " ( b u s i n e s s m e a l s ) . O n b r i e f , p e t i t i o n e r c o n c e d e s a p o r t i o n o f t h e a d j u s t m e n t f o r b u s i n e s s m e a l s , a r g u i n g f o r a d e d u c t i o n o f $ 1 4 , 7 7 7 , d i v i d e d a s f o l l o w s : P e r d i e m s - A l i n e D u q u e t t e $ 6 , 4 4 0 P e r d i e m s - N o r m a n D u q u e t t e 1 0 , 0 1 0 B u s i n e s s m e a l s w i t h c l i e n t s 1 , 7 1 1 B o a r d o f d i r e c t o r s m e e t i n g s 3 1 0 T o t a l 1 8 , 4 7 1 D e d u c t i b l e b u s i n e s s m e a l s ( 8 0 p e r c e n t ) 6 $ 1 4 , 7 7 7 W e m a y a l s o d i s p o s e o f t h i s i t e m w i t h o u t m u c h d i s c u s s i o n . R e s p o n d e n t a r g u e s l a c k o f s u b s t a n t i a t i o n , f a i l u r e t o r e p o r t r e i m b u r s e m e n t s , a n d d u p l i c a t i o n o f c e r t a i n e x p e n s e s . P e t i t i o n e r s u p p o r t s t h e d e d u c t i o n w i t h t h e a n a l y s e s a n d o t h e r s t i p u l a t e d d o c u m e n t s . F o r t h e s a m e r e a s o n a s s e t f o r t h s u p r a , i n s e c t i o n I I I , w e f i n d t h a t a l l r e i m b u r s e m e n t s w e r e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e . B . P e r D i e m s - A l i n e D u q u e t t e W e a l l o w n o d e d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e $ 6 , 4 4 0 c l a i m e d a s b u s i n e s s m e a l s f o r " P e r d i e m s - A l i n e D u q u e t t e " . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t i t p a i d A l i n e p e r d i e m o f $ 3 5 a d a y f o r 1 8 4 d a y s - 3 1 - ( $ 6 , 4 4 0 ) , w h i l e s h e w a s " i n a t r a v e l s t a t u s " , r e l a t e d t o h e r r e l o c a t i o n t o F l o r i d a . P e t i t i o n e r ' s p o l i c y w a s t o p a y a p e r d i e m a m o u n t f o r m e a l s r a t h e r t h a n r e i m b u r s i n g a n e m p l o y e e ' s a c t u a l m e a l e x p e n s e s , i f t h e e m p l o y e e s o e l e c t e d . A s s e t f o r t h s u p r a i n s e c t i o n I I . D . 2 , s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) p e r m i t s a d e d u c t i o n f o r t r a v e l i n g e x p e n s e s ( i n c l u d i n g a m o u n t s e x p e n d e d f o r m e a l s ) w h i l e a w a y f r o m h o m e i n t h e p u r s u i t o f b u s i n e s s . A l i n e ' s d u t i e s f o r p e t i t i o n e r a r e v a g u e l y d e s c r i b e d a t b e s t . H e r m a r r i a g e t o N o r m a n w a s i n t r o u b l e i n A p r i l 1 9 9 4 , a n d , w e b e l i e v e , s h e m o v e d t o F l o r i d a f o r p e r s o n a l r e a s o n s . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e e x p e n s e s i n c i d e n t t o h e r r e l o c a t i o n t o F l o r i d a w e r e i n c u r r e d i n p u r s u i t o f i t s b u s i n e s s , r a t h e r t h a n p u r s u a n t t o A l i n e ' s r e l o c a t i o n t o F l o r i d a f o r p e r s o n a l r e a s o n s . O n t h a t b a s i s , w e a l l o w n o d e d u c t i o n . C . P e r D i e m s - N o r m a n D u q u e t t e W e a l l o w a d e d u c t i o n o f $ 3 , 4 0 9 w i t h r e s p e c t t o t h e $ 1 0 , 0 1 0 c l a i m e d a s b u s i n e s s m e a l s f o r " P e r d i e m s - N o r m a n D u q u e t t e " . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t i t p a i d N o r m a n p e r d i e m o f $ 3 5 a d a y f o r 2 8 6 d a y s ( $ 1 0 , 0 1 0 ) , w h i l e h e w a s " i n a t r a v e l s t a t u s " . W e b e l i e v e t h a t , t o a l i m i t e d e x t e n t , s u c h p e r d i e m p a y m e n t s w e r e l e g i t i m a t e t r a v e l i n g e x p e n s e s ( f o r m e a l s ) i n c u r r e d b y p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o t r a v e l b y N o r m a n w h i l e a w a y f r o m h o m e i n p u r s u i t o f t h e b u s i n e s s o f p e t i t i o n e r . D u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , t h r o u g h A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 , N o r m a n ' s p r i n c i p a l p o s t o f d u t y w a s i n D a l l a s , - 3 2 - 7 P e t i t i o n e r ' s p a y m e n t o f p e r d i e m t o N o r m a n a n d p e t i t i o n e r ' s r e i m b u r s e m e n t o f h i s m i s c e l l a n e o u s t r a v e l e x p e n s e s i s e v i d e n c e d b y c o p i e s o f c a n c e l e d c h e c k s i s s u e d t o N o r m a n , w h i c h c o n t a i n n o t a t i o n s t h a t t h e y r e p r e s e n t e x p e n s e r e i m b u r s e m e n t s . A l s o , r e s p o n d e n t d i d n o t o b j e c t t o t h e a m o u n t o f t h e p e r d i e m ( $ 3 5 a d a y ) . T h e r e f o r e , w e d o n o t c o n s i d e r t h e a m o u n t t o b e i n i s s u e . T e x a s . S e e s u p r a s e c . I I . D . 4 . D u r i n g t h a t p e r i o d , N o r m a n w a s i n a t r a v e l s t a t u s w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r w h e n h e t r a v e l e d a w a y f r o m D a l l a s i n p u r s u i t o f p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s . T h e a n a l y s e s s h o w p e r d i e m p a y m e n t s t o N o r m a n f o r v a r i o u s d a t e s ( e . g . , " 1 1 / 3 - 1 1 / 5 ; 1 1 / 2 9 - 1 2 / 1 7 ) t h r o u g h A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 . W e a c c e p t t h a t N o r m a n w a s t r a v e l i n g o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r , a w a y f r o m D a l l a s , o n a l l d a t e s t h r o u g h A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 , f o r w h i c h p e r d i e m p a y m e n t s a r e s h o w n ( a l l a s r e f l e c t e d i n t h e a n a l y s e s a n d s u p p o r t i n g d o c u m e n t s ) . 7 P e r d i e m p a y m e n t s f o r s u c h t r a v e l a r e d e d u c t i b l e b y p e t i t i o n e r . A f t e r A p r i l 1 8 , 1 9 9 4 , D a l l a s n o l o n g e r w a s N o r m a n ' s p r i n c i p a l p o s t o f d u t y , s e e s e c t i o n I I I . D . 4 . , a n d N o r m a n h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t h i s p r i n c i p a l p o s t o f d u t y w a s o t h e r t h a n W a s h i n g t o n , D . C . , w h e r e h e w o r k e d f o r 1 7 7 d a y s d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r . S e e i d . T h e a n a l y s e s s h o w p e r d i e m p a y m e n t s t o N o r m a n f o r e v e r y d a y f r o m A p r i l 1 9 , 1 9 9 4 , t h r o u g h t h e e n d o f t h e 1 9 9 4 t a x y e a r ( t h e r e m a i n d e r o f t h e y e a r ) . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t N o r m a n w a s i n a t r a v e l s t a t u s o n e v e r y d a y d u r i n g t h e r e m a i n d e r o f t h e y e a r . N e v e r t h e l e s s , t h e a n a l y s e s a n d c e r t a i n s u p p o r t i n g d o c u m e n t s a l l o w u s t o d e t e r m i n e t h a t p e t i t i o n e r w a s o u t s i d e o f t h e W a s h i n g t o n , D . C . , a r e a o n p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s o n - 3 3 - s o m e d a y s d u r i n g t h e r e m a i n d e r o f t h e t a x y e a r a n d , o n t h o s e d a y s , i n c u r r e d e x p e n s e s f o r m e a l s . B a s e d u p o n t h e f o r e g o i n g d i s c u s s i o n , w e f i n d t h a t , f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , p e t i t i o n e r i n c u r r e d d e d u c t i b l e t r a v e l i n g e x p e n s e s ( f o r m e a l s ) , u n d e r t h e h e a d i n g : P e r d i e m s - N o r m a n D u q u e t t e , i n t h e a m o u n t o f $ 3 , 4 0 9 ( 8 0 % x $ 4 , 2 6 1 ) . D . B u s i n e s s M e a l s W i t h C l i e n t s W e a l l o w n o d e d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e $ 1 , 7 1 1 c l a i m e d a s " B u s i n e s s m e a l s w i t h c l i e n t s " ( c l i e n t m e a l s ) . O n b r i e f , i n i t s d i s c u s s i o n o f c l i e n t m e a l s , p e t i t i o n e r m e r e l y d i r e c t s u s t o t h e a n a l y s e s a n d o t h e r s t i p u l a t e d d o c u m e n t s . W e h a v e e x a m i n e d t h o s e e x h i b i t s a n d a r e u n a b l e t o i d e n t i f y t h e c h a r g e s t h a t c o n s t i t u t e t h e c l i e n t m e a l s . M o r e o v e r , w i t h r e s p e c t t o t h e g r o u p o f c h a r g e s t h a t m i g h t c o n t a i n t h e c h a r g e s f o r c l i e n t m e a l s , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o c o m p l y w i t h t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 3 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , g o v e r n i n g e n t e r t a i n m e n t o f c l i e n t s . P e t i t i o n e r h a s p r e s e n t e d n o e v i d e n c e c o n c e r n i n g t h e s p e c i f i c " b u s i n e s s r e a s o n " f o r t h e m e a l s , t h e " n a t u r e o f b u s i n e s s d e r i v e d o r e x p e c t e d t o b e d e r i v e d a s a r e s u l t o f t h e [ m e a l s ] " , o r ( w i t h f e w e x c e p t i o n s ) t h e " b u s i n e s s r e l a t i o n s h i p " o f t h e p e r s o n o r p e r s o n s e n t e r t a i n e d b y M r . D u q u e t t e . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 3 ) ( i v ) a n d ( v ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . W e , t h e r e f o r e , d e n y a n y d e d u c t i o n f o r t h e c h a r g e s f o r c l i e n t m e a l s . - 3 4 - E . B o a r d o f D i r e c t o r ' s M e e t i n g s W e a l l o w n o d e d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e $ 3 1 0 c l a i m e d f o r " B o a r d o f D i r e c t o r s M e e t i n g s " ( b o a r d m e a l s ) . A s s t a t e d , d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , t h e D u q u e t t e s w e r e p e t i t i o n e r ' s o n l y d i r e c t o r s . O n J a n u a r y 1 a n d F e b r u a r y 1 , 1 9 9 4 , t h e D u q u e t t e s m e t , a s d i r e c t o r s , t o d i s c u s s c o r p o r a t e m a t t e r s ( t h e J a n u a r y 1 m e e t i n g a n d t h e F e b r u a r y 1 m e e t i n g , r e s p e c t i v e l y ) . T h e J a n u a r y 1 m e e t i n g t o o k p l a c e a t a r e s t a u r a n t c a l l e d " T h e M a n s i o n a t T u r t l e C r e e k " , a n d t h e F e b r u a r y 1 m e e t i n g t o o k p l a c e a t a r e s t a u r a n t c a l l e d " T h e R i v i e r a " . T h e c h a r g e f o r d i n n e r a t t h e f i r s t r e s t a u r a n t w a s $ 1 6 2 a n d t h e c h a r g e f o r d i n n e r a t t h e s e c o n d r e s t a u r a n t w a s $ 1 4 8 . P e t i t i o n e r c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r b o t h d i n n e r s ( $ 3 1 0 ) . T h e m i n u t e s o f t h e J a n u a r y 1 m e e t i n g s h o w t h a t t h e s o l e s u b s t a n t i v e p u r p o s e o f t h a t m e e t i n g w a s t o a p p r o v e p a y m e n t f o r t h e D u q u e t t e s ' p r i o r t r i p s t o N a p l e s , F l o r i d a , a n d t h e d e c i s i o n " t o r e l o c a t e t h e c o r p o r a t i o n t o N a p l e s " . T h e m i n u t e s o f t h e F e b r u a r y 1 m e e t i n g s h o w t h a t t h e p u r p o s e o f t h a t m e e t i n g w a s t o h e a r M r . D u q u e t t e ' s r e p o r t o f p e t i t i o n e r ' s e a r n i n g s a s o f D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 3 , a n d t o a p p r o v e M r . D u q u e t t e ' s c o n s u l t a t i o n w i t h a n a t t o r n e y " r e g a r d i n g s o m e t a x i s s u e s " . ( S e e t h e d i s c u s s i o n o f t h o s e a t t o r n e y ' s f e e s , i n f r a . ) T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t t h e s e m a t t e r s a c t u a l l y r e q u i r e d s i g n i f i c a n t d i s c u s s i o n o r , i n l i g h t o f N o r m a n ' s a b s o l u t e c o n t r o l o f a l l a s p e c t s o f p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s , a n y a c t i o n o t h e r t h a n t h e p r e p a r a t i o n a n d s i g n i n g o f t h e m i n u t e s b y N o r m a n a s - 3 5 - p e t i t i o n e r ' s s e c r e t a r y . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w a n y b u s i n e s s n e c e s s i t y f o r i t t o s p e n d a n y t h i n g ( m u c h l e s s $ 3 1 0 ) f o r t w o m e a l s f o r t w o p e r s o n s s o t h a t t h e D u q u e t t e s , w h o w e r e m a r r i e d , l i v e d t o g e t h e r , a n d , a s p e t i t i o n e r w o u l d h a v e i t , w o r k e d t o g e t h e r , c o u l d d i s c u s s t h e a f f a i r s o f N o r m a n ' s o n e - m a n c o r p o r a t i o n . S e e M o s s v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 8 F . 2 d 2 1 1 , 2 1 3 ( 7 t h C i r . 1 9 8 5 ) , a f f g . 8 0 T . C . 1 0 7 3 ( 1 9 8 3 ) ; s e e a l s o D u g a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 7 3 . V . A u t o m o b i l e D e p r e c i a t i o n O n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r d e d u c t e d d e p r e c i a t i o n o f $ 2 , 5 5 0 , w h i c h i t e x p l a i n e d a s b e i n g w i t h r e s p e c t t o a n a u t o m o b i l e p l a c e d i n s e r v i c e o n J u n e 1 7 , 1 9 9 2 , c o s t i n g $ 1 5 , 8 8 4 , u s e d 1 0 0 p e r c e n t f o r b u s i n e s s , a n d d r i v e n 1 2 , 0 0 0 m i l e s o n b u s i n e s s d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r ( t h e a u t o m o b i l e ) . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h a t d e d u c t i o n , e x p l a i n i n g t h a t p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o e s t a b l i s h t h e c o s t o f t h e a u t o m o b i l e , t h a t i t w a s d e p r e c i a b l e , a n d t h a t i t w a s u s e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s . O n b r i e f , p e t i t i o n e r c l a i m s : T h e c o m p a n y c a r w a s d r i v e n 1 2 , 0 0 0 b u s i n e s s m i l e s i n F Y 9 4 w h i c h i n c l u d e d a h o u s e h u n t i n g t r i p f r o m D a l l a s t o N a p l e s [ F l o r i d a ] i n D e c e m b e r 1 9 9 3 , a o n e w a y t r i p t o F l o r i d a i n A p r i l 1 9 9 4 i n c i d e n t t o t h e r e l o c a t i o n , a n d a t r i p f r o m D a l l a s t o P h o e n i x i n J a n u a r y 1 9 9 4 f o r c o n s u l t i n g . * * * T h e s e t h r e e t r i p s a c c o u n t f o r 6 , 1 0 0 o f t h e 1 2 , 0 0 0 b u s i n e s s m i l e s i n F Y 9 4 . T h e b a l a n c e o f t h e b u s i n e s s m i l e s ( 5 , 9 0 0 ) i s a n a v e r a g e o f 1 1 3 m i l e s p e r w e e k f o r t r a v e l t o b u s i n e s s m e e t i n g s , p o s t o f f i c e , b a n k s , a n d o t h e r i n c i d e n t a l b u s i n e s s a c t i v i t y . - 3 6 - 8 P e t i t i o n e r h a s f u r n i s h e d n o e x p l a n a t i o n f o r i t s u s e o f $ 1 5 , 8 8 4 , r a t h e r t h a n t h e $ 1 7 , 1 8 4 p u r c h a s e p r i c e , a s t h e d e p r e c i a b l e c o s t b a s i s f o r t h e a u t o m o b i l e . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d a c o p y o f a p u r c h a s e a g r e e m e n t f o r a 1 9 9 2 H o n d a , d a t e d J u n e 1 3 , 1 9 9 2 , a t a p r i c e o f $ 1 7 , 1 8 4 ( " U n p a i d b a l a n c e * * * $ 1 5 , 8 8 4 " ) 8 , a n d s h o w i n g c o - p u r c h a s e r s : p e t i t i o n e r a n d N o r m a n . S e c t i o n 1 6 7 ( a ) ( 1 ) a l l o w s a d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o p r o p e r t y u s e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) ( 4 ) r e q u i r e s s u b s t a n t i a t i o n o f v a r i o u s i t e m s w i t h r e s p e c t t o a n y d e d u c t i o n f o r p r o p e r t y s u c h a s t h e a u t o m o b i l e . W e h a v e a l r e a d y c o n c l u d e d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e e x p e n s e s i n c i d e n t t o A l i n e ' s r e l o c a t i o n t o F l o r i d a w e r e i n c u r r e d i n p u r s u i t o f i t s b u s i n e s s . S e e s u p r a s e c . I V . b . W e a s s u m e t h a t t h e m i l e a g e d e s c r i b e d b y p e t i t i o n e r f o r h o u s e h u n t i n g i n , a n d r e l o c a t i o n t o , F l o r i d a w e r e i n c i d e n t t o A l i n e ' s r e l o c a t i o n t h e r e . A n y m i l e a g e a s s o c i a t e d w i t h s u c h r e l o c a t i o n i s n o t b u s i n e s s m i l e a g e . I n a d d i t i o n t h e r e i s n o e v i d e n c e t o s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s s t a t e m e n t t h a t 5 , 9 0 0 m i l e s w e r e a t t r i b u t a b l e t o i n c i d e n t a l b u s i n e s s a c t i v i t y . P e t i t i o n e r p o i n t s t o a n e x h i b i t h e a d e d " C a r M i l e a g e " , w h i c h N o r m a n t e s t i f i e d w a s a n a n n u a l a n a l y s i s o f b u s i n e s s u s a g e o f p e t i t i o n e r - o w n e d a u t o m o b i l e s m a d e a t t h e e n d o f e a c h o f p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e y e a r s . F o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , t h e e n t r i e s m e r e l y i n d i c a t e t h a t t h e a u t o m o b i l e w a s - 3 7 - d r i v e n 1 2 , 9 0 5 t o t a l m i l e s w i t h o u t a n y b r e a k o u t o f b u s i n e s s m i l e s t h a t w o u l d j u s t i f y a d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n f o r t h a t y e a r . O n l y t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e t r i p t o P h o e n i x i s a d e q u a t e l y s u b s t a n t i a t e d b y ( 1 ) a c o p y o f t h e e x p e n s e r e p o r t s u b m i t t e d t o t h e l a w f i r m , ( 2 ) t h e t r a v e l e x p e n s e a n a l y s i s p r e p a r e d b y N o r m a n , w h i c h l i s t s t h e c o s t o f t h a t t r i p a s o n e o f N o r m a n ' s t r a v e l e x p e n s e s f o r t h e a u d i t y e a r , a n d ( 3 ) t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n t h a t a l l t r a v e l e x p e n s e s t h a t p e r t a i n t o c l i e n t s o f t h e l a w f i r m w e r e r e i m b u r s e d i n f u l l b y t h a t f i r m ( w h i c h w e a s s u m e t h a t p e t i t i o n e r i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e ) . T h e e x p e n s e r e p o r t s u b m i t t e d b y N o r m a n t o t h e l a w f i r m s t a t e s t h a t t h e r o u n d t r i p c o v e r e d 2 , 1 6 0 m i l e s , w h i c h i s 1 6 . 7 p e r c e n t o f t h e t o t a l m i l e a g e ( 1 2 , 9 0 5 m i l e s ) f o r t h e 1 9 9 4 t a x y e a r . B e c a u s e w e f i n d t h a t t h e p e r c e n t a g e o f b u s i n e s s u s e o f t h e a u t o d u r i n g t h e a u d i t y e a r w a s l e s s t h a n 5 0 p e r c e n t , d e p r e c i a t i o n f o r t h e y e a r i s l i m i t e d t o s t r a i g h t l i n e o v e r a 5 - y e a r p e r i o d , a s o p p o s e d t o d e c l i n i n g b a l a n c e o v e r a 3 - y e a r p e r i o d a s s h o w n o n t h e F o r m 4 5 6 2 , D e p r e c i a t i o n a n d A m o r t i z a t i o n , a t t a c h e d t o t h e 1 9 9 4 r e t u r n . S e e s e c s . 2 8 0 F ( b ) ( 1 ) , 1 6 8 ( g ) ( 2 ) ( A ) a n d ( 3 ) ( D ) . D e p r e c i a t i o n i s d e d u c t i b l e o n l y t o t h e e x t e n t o f b u s i n e s s u s e . D ' A n g e l o A s s o c i a t e s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 7 0 T . C . 1 2 1 , 1 3 8 ( 1 9 7 8 ) ; L & L M a r i n e S e r v . I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 4 2 8 . T h e r e f o r e , t h e c o r r e c t a u t o m o b i l e d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n - 3 8 - 9 A p o r t i o n o f t h i s d i f f e r e n c e i s a t t r i b u t a b l e t o p e t i t i o n e r ' s c o n c e s s i o n p r i o r t o t r i a l , t h a t m a n y o f t h e r e i m b u r s e m e n t s f o r s o - c a l l e d s u p p l i e s c h a r g e d t o A m e r i c a n E x p r e s s b y N o r m a n r e l a t e d t o n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l i t e m s . f o r t h e a u d i t y e a r i s $ 5 3 1 d e t e r m i n e d a s f o l l o w s : 1 6 . 7 % x $ 1 5 , 8 8 4 ( t h e o r i g i n a l c o s t o f t h e a u t o ) x 2 0 % . V I . S u p p l i e s O n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , u n d e r t h e h e a d i n g " O t h e r D e d u c t i o n s " , p e t i t i o n e r d e d u c t e d $ 8 , 9 0 0 . 5 0 f o r " S u p p l i e s " ( s u p p l i e s ) . O f t h a t a m o u n t , $ 2 , 7 6 5 r e m a i n s i n d i s p u t e . 9 T h e r e m a i n i n g a m o u n t c l a i m e d f o r s u p p l i e s i s a s f o l l o w s : ( 1 ) S a f e d e p o s i t b o x $ 3 0 ( 2 ) R e g i s t r y o f m o t o r v e h i c l e s 4 9 8 ( 3 ) C o n d o a p p l i c a t i o n f e e 1 0 0 ( 4 ) F u r n i t u r e s t o r a g e 7 3 0 ( 5 ) O f f i c e d e c o r a t i o n s 3 0 0 ( 6 ) F O I A r e q u e s t 4 8 8 ( 7 ) E n t e r t a i n m e n t 2 4 7 ( 8 ) A u t o i n s u r a n c e 1 4 9 ( 9 ) L i f e i n s u r a n c e 9 0 ( 1 0 ) M e d i c a l b i l l s 1 3 3 T o t a l 2 , 7 6 5 I t e m s ( 1 ) - ( 4 ) r e p r e s e n t c o s t s a s s o c i a t e d w i t h A l i n e ' s r e l o c a t i o n f r o m D a l l a s t o F l o r i d a . W e f i n d t h a t p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t o f t h o s e c o s t s , l i k e i t s p a y m e n t o f o t h e r c o s t s a s s o c i a t e d w i t h A l i n e ' s r e l o c a t i o n , w a s n o t i n c o n n e c t i o n w i t h p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s . I t e m ( 5 ) , o f f i c e d e c o r a t i o n s , a l s o r e p r e s e n t s a p e r s o n a l b e n e f i t t o t h e D u q u e t t e s , b a s e d u p o n o u r f i n d i n g , s u p r a s e c . I I . B - 3 9 - a n d C . , t h a t n e i t h e r t h e D a l l a s a p a r t m e n t n o r t h e F l o r i d a r e s i d e n c e q u a l i f i e d a s b u s i n e s s p r e m i s e s o f p e t i t i o n e r ' s . P e t i t i o n e r ' s d e s c r i p t i o n o f i t e m ( 6 ) , i t s r e q u e s t u n d e r t h e F r e e d o m o f I n f o r m a t i o n A c t ( F O I A ) " f o r t a x i n f o r m a t i o n " , d o e s n o t r e v e a l w h e t h e r t h e r e q u e s t r e l a t e d t o r e s p o n d e n t ' s e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r , o f N o r m a n , o r t o t h e c r i m i n a l p r o c e e d i n g i n s t i t u t e d a g a i n s t N o r m a n ( d i s c u s s e d i n f r a ) . A s a r e s u l t , p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t t h a t e x p e n s e p r o v i d e d a n y b u s i n e s s b e n e f i t t o p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r s t a t e s t h a t i t e m ( 7 ) , e n t e r t a i n m e n t , r e p r e s e n t s t h e c o s t o f f i v e " s h o w s " a t t h e K e n n e d y C e n t e r i n W a s h i n g t o n , D . C . : T h r e e a t t e n d e d b y N o r m a n a n d " a p a r t - t i m e c o n s u l t a n t t o t h e p e t i t i o n e r " a n d t w o a t t e n d e d b y N o r m a n a n d e m p l o y e e s o f " a m a j o r c l i e n t " . E n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s a r e d e d u c t i b l e t o t h e e x t e n t t h a t t h e y a r e ( 1 ) " d i r e c t l y r e l a t e d t o " t h e " a c t i v e c o n d u c t o f t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s " o r ( 2 ) " a s s o c i a t e d w i t h " t h e a c t i v e c o n d u c t o f s u c h t r a d e o r b u s i n e s s , a n d t h e e n t e r t a i n m e n t d i r e c t l y p r e c e d e d o r f o l l o w e d " a s u b s t a n t i a l a n d b o n a f i d e b u s i n e s s d i s c u s s i o n " . S e c . 2 7 4 ( a ) ( 1 ) ( A ) . I n t h i s c a s e , t h e e n t e r t a i n m e n t w a s n o t " d i r e c t l y r e l a t e d e n t e r t a i n m e n t " a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 . 2 7 4 - 2 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 2 ( c ) ( 7 ) ( i i ) ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . A l s o , i t d o e s n o t q u a l i f y a s " a s s o c i a t e d " e n t e r t a i n m e n t b e c a u s e p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o o f f e r - 4 0 - a n y e v i d e n c e a s t o t h e e x i s t e n c e o r n a t u r e o f a n y b o n a f i d e b u s i n e s s d i s c u s s i o n e i t h e r b e f o r e o r a f t e r t h e e n t e r t a i n m e n t . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 2 ( d ) ( 3 ) , I n c o m e T a x R e g s . , s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 3 ) ( i v ) a n d ( b ) ( 4 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 5 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T h e r e f o r e , t h e e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e i s n o n d e d u c t i b l e . I t e m ( 8 ) , t h e c o s t o f i n s u r a n c e f o r t h e a u t o m o b i l e , w a s i n c u r r e d o n M a y 2 8 , 1 9 9 4 , m o r e t h a n 4 m o n t h s a f t e r t h e D a l l a s - P h o e n i x r o u n d t r i p , t h e o n l y d e m o n s t r a t e d b u s i n e s s u s e o f t h e a u t o d u r i n g t h e a u d i t y e a r . B e c a u s e t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t t h e $ 2 9 7 p a y m e n t o f a u t o m o b i l e i n s u r a n c e w a s a t t r i b u t a b l e t o o t h e r t h a n p e r i o d s o f p e r s o n a l u s e o f t h e a u t o d u r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , w e f i n d t h a t n o p o r t i o n o f t h i s p a y m e n t c o n s t i t u t e s a d e d u c t i b l e e x p e n s e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t i t e m ( 9 ) , a p r e m i u m f o r l i f e i n s u r a n c e o n N o r m a n ' s l i f e , w a s p u r c h a s e d p u r s u a n t t o a c o m p a n y p l a n o r p o l i c y a d o p t e d o n F e b r u a r y 6 , 1 9 9 2 , b y N o r m a n a c t i n g i n h i s c a p a c i t y a s p e t i t i o n e r ' s p r e s i d e n t ( t h e p l a n ) . T h e p l a n p r o v i d e d f o r " [ l ] i f e i n s u r a n c e o f f e r e d t h r o u g h A m e r i c a n E x p r e s s o n t h e l i f e o f * * * [ N o r m a n ] " , a n d w a s l i m i t e d t o l i f e i n s u r a n c e " c o v e r i n g a c c i d e n t s w h i l e t r a v e l i n g " . T h e r e i s n o e v i d e n c e a s t o t h e a m o u n t o f t h e i n s u r a n c e i n q u e s t i o n . A p p a r e n t l y , t h e p r o c e e d s o f t h e p o l i c y w e r e p a y a b l e t o p e t i t i o n e r : " T h e p r o c e e d s f r o m t h e p o l i c y w i l l b e u s e d t o e f f e c t a n o r d e r l y b u s i n e s s - 4 1 - t r a n s i t i o n i n t h e e v e n t M r . D u q u e t t e i s n o l o n g e r a v a i l a b l e t o l e a d t h e c o m p a n y . " T h o s e a r e j u s t w o r d s ; t h e y f a i l t o e s t a b l i s h a n y c o r p o r a t e n e e d f o r i n s u r a n c e s h o u l d N o r m a n ' s d e a t h d e p r i v e h i s o n e - m a n c o r p o r a t i o n o f h i s s e r v i c e s . C f . W h i p p l e C h r y s l e r - P l y m o u t h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 2 - 5 5 . T h e p l a n a l s o p r o v i d e d a s e l f - i n s u r e d m e d i c a l b e n e f i t c o n s i s t i n g o f " [ p ] a y m e n t o f M e d i c a l E x p e n s e s u p t o a m a x i m u m o f $ 2 , 0 0 0 p e r y e a r , p e r e m p l o y e e . " T h a t l a n g u a g e i s t h e b a s i s f o r i t e m ( 1 0 ) , t h e $ 1 3 3 d e d u c t i o n f o r " m e d i c a l b i l l s " . W e f i n d t h a t , e v e n t h o u g h i t c o v e r e d o n l y t h e t w o s h a r e h o l d e r e m p l o y e e s , t h e D u q u e t t e s , t h e p l a n q u a l i f i e d a s a m e d i c a l b e n e f i t p l a n u n d e r s e c t i o n 1 0 5 ( b ) , s e e s e c t i o n 1 . 1 0 5 - 5 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . , a n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a n y m e d i c a l e x p e n s e p a y m e n t s m a d e u n d e r t h e p l a n . S e i d e l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 1 - 2 3 8 ; s e e s e c . 1 . 1 6 2 - 1 0 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . N o r m a n ' s A m e r i c a n E x p r e s s b i l l s c o v e r i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r ( a l l o f w h i c h w e r e p a i d b y p e t i t i o n e r ) s h o w a $ 2 5 d e n t i s t b i l l a n d a $ 1 0 8 c h a r g e f o r p r e s c r i p t i o n d r u g s . H o w e v e r , t h e J a n u a r y 1 6 , 1 9 9 4 , A m e r i c a n E x p r e s s s t a t e m e n t s h o w s b o t h a c h a r g e a n d a c r e d i t f o r t h e $ 1 0 8 , a n d N o r m a n ' s p a y m e n t w a s r e d u c e d b y t h e a m o u n t o f s u c h c r e d i t . W e , t h e r e f o r e , f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d o n l y t o a $ 2 5 d e d u c t i o n f o r m e d i c a l e x p e n s e r e i m b u r s e m e n t s u n d e r t h e p l a n . - 4 2 - V I I . L e g a l F e e s O n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , u n d e r t h e h e a d i n g o t h e r d e d u c t i o n s , p e t i t i o n e r d e d u c t e d $ 5 7 , 8 6 2 . 0 3 f o r " P r o f e s s i o n a l F e e s " . R e m a i n i n g i n d i s p u t e i s t h e a m o u n t o f $ 3 3 , 8 4 2 p a i d b y p e t i t i o n e r t o a l a w f i r m i n W a s h i n g t o n , D . C . ( t h e l e g a l f e e s ) , f o r r e p r e s e n t a t i o n o f N o r m a n i n c o n n e c t i o n w i t h t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t p a y m e n t o f t h e l e g a l f e e s i s d e d u c t i b l e a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e o f p e t i t i o n e r ' s i n c u r r e d i n i t s b u s i n e s s b e c a u s e a n u n f a v o r a b l e r e s u l t t o t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n " w o u l d h a v e d e s t r o y e d p e t i t i o n e r ' s a b i l i t y t o r e m a i n i n b u s i n e s s b y d e p r i v i n g t h e P e t i t i o n e r o f i t s k e y e m p l o y e e . " R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t o f N o r m a n ' s l e g a l f e e s w a s a c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d t o N o r m a n . T h e i s s u e p r e s e n t e d h e r e i n i s i d e n t i c a l t o t h a t r e c e n t l y c o n s i d e r e d b y t h i s C o u r t i n H o o d v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 7 2 ( 2 0 0 0 ) . H o o d c o n c e r n e d t h e d e d u c t i b i l i t y o f l e g a l f e e s p a i d b y a c o r p o r a t i o n o n b e h a l f o f i t s s o l e s h a r e h o l d e r a n d k e y , i n d i s p e n s a b l e e m p l o y e e i n c o n n e c t i o n w i t h h i s i n d i c t m e n t f o r c r i m i n a l t a x e v a s i o n r e l a t i n g t o h i s o p e r a t i o n o f t h e s a m e b u s i n e s s p r i o r t o i n c o r p o r a t i o n . I n H o o d , w e h e l d t h a t t h e c o r p o r a t i o n ' s p a y m e n t o f l e g a l f e e s c o n s t i t u t e d a n o n d e d u c t i b l e c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d o n t h e g r o u n d t h a t t h e s h a r e h o l d e r - e m p l o y e e , n o t t h e c o r p o r a t i o n , p r i m a r i l y b e n e f i t e d f r o m s u c h - 4 3 - p a y m e n t . W e f o u n d t h a t , i n H o o d , t h e s h a r e h o l d e r " h a d t h e w h e r e w i t h a l t o p a y t h e l e g a l f e e s a s s o c i a t e d w i t h h i s c r i m i n a l d e f e n s e . " W e f o u n d t h a t " w h i l e t h e i n c a r c e r a t i o n o f M r . H o o d m i g h t h a v e c a u s e d * * * [ t h e c o r p o r a t i o n ] t o c e a s e o p e r a t i o n s , p e t i t i o n e r s h a v e n o t s h o w n t h a t * * * [ t h e c o r p o r a t i o n s ' s ] f a i l u r e t o p a y t h e l e g a l f e e s w o u l d h a v e l e d t o M r . H o o d ' s i n c a r c e r a t i o n . " I d . a t 1 8 1 - 1 8 2 . T h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h i s c a s e t o c o n t r a d i c t t h a t N o r m a n , l i k e M r . H o o d , w a s f i n a n c i a l l y c a p a b l e o f p a y i n g t h e l e g a l f e e s a s s o c i a t e d w i t h h i s c r i m i n a l d e f e n s e . I n b o t h c a s e s , t h e b e n e f i t t o t h e s h a r e h o l d e r ( " f r e e l e g a l r e p r e s e n t a t i o n f o r w h i c h * * * [ t h e s h a r e h o l d e r ] w o u l d o t h e r w i s e h a v e t o p a y t o a v o i d i n c a r c e r a t i o n a n d / o r a f e l o n y c o n v i c t i o n " ) o u t w e i g h e d a n y b e n e f i t t o t h e c o r p o r a t i o n m a k i n g t h e p a y m e n t . I d . a t 1 8 1 . W e , t h e r e f o r e , f i n d t h a t p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t o f t h e l e g a l f e e s w a s p r i m a r i l y f o r N o r m a n ' s , n o t p e t i t i o n e r ' s , b e n e f i t a n d , t h e r e f o r e , i s n o n d e d u c t i b l e b y p e t i t i o n e r . V I I I . A c c u r a c y - R e l a t e d P e n a l t y R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a 2 0 - p e r c e n t a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a n d ( b ) ( 1 ) o n a c c o u n t o f n e g l i g e n c e o r - 4 4 - 1 0 I n h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t a l s o s e e k s t o i m p o s e t h e p e n a l t y o n t h e g r o u n d t h a t t h e r e w a s a s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f t a x u n d e r s e c . 6 6 6 2 ( b ) ( 2 ) . O n b r i e f , h o w e v e r , r e s p o n d e n t h a s n o t p u r s u e d t h a t a r g u m e n t . W e , t h e r e f o r e , c o n s i d e r h i m t o h a v e a b a n d o n e d i t . S e e B e r n s t e i n v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 T . C . 1 1 4 6 , 1 1 5 2 ( 1 9 5 4 ) , a f f d . 2 3 0 F . 2 d 6 0 3 ( 2 d C i r . 1 9 5 6 ) ; L i m e C o l a C o . v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 T . C . 5 9 3 , 6 0 6 ( 1 9 5 4 ) ; R o b e r t s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 2 5 . i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . 1 0 P e t i t i o n e r a s s i g n s e r r o r t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . I n t h e c a s e o f a n u n d e r p a y m e n t o f t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n a r e t u r n , s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a n d ( b ) ( 1 ) i m p o s e s a p e n a l t y i n t h e a m o u n t o f 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t t h a t i s a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e o r i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d o f t h e r u l e s o r r e g u l a t i o n s ( h e r e a f t e r , s i m p l y , n e g l i g e n c e ) . N e g l i g e n c e h a s b e e n d e f i n e d a s l a c k o f d u e c a r e o r f a i l u r e t o d o w h a t a r e a s o n a b l e a n d p r u d e n t p e r s o n w o u l d d o u n d e r l i k e c i r c u m s t a n c e s . E . g . , H o f s t e t t e r v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 6 9 5 , 7 0 4 ( 1 9 9 2 ) . N e g l i g e n c e i n c l u d e s a n y f a i l u r e b y t h e t a x p a y e r t o k e e p a d e q u a t e b o o k s a n d r e c o r d s o r t o s u b s t a n t i a t e i t e m s p r o p e r l y . S e e s e c . 1 . 6 6 6 2 - 3 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n 6 6 6 4 ( c ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y s h a l l n o t b e i m p o s e d w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t i f i t i s s h o w n t h a t t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h a n d t h a t t h e r e w a s r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e u n d e r p a y m e n t . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h a n d w i t h r e a s o n a b l e c a u s e i s m a d e o n a c a s e - b y - c a s e b a s i s , t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l p e r t i n e n t f a c t s a n d - 4 5 - c i r c u m s t a n c e s . " C i r c u m s t a n c e s t h a t m a y i n d i c a t e r e a s o n a b l e c a u s e a n d g o o d f a i t h i n c l u d e a n h o n e s t m i s u n d e r s t a n d i n g o f * * * l a w t h a t i s r e a s o n a b l e i n l i g h t o f a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i n c l u d i n g t h e e x p e r i e n c e , k n o w l e d g e , a n d e d u c a t i o n o f t h e t a x p a y e r . " S e c . 1 . 6 6 6 4 - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g f a c t s s h o w i n g g o o d f a i t h a n d r e a s o n a b l e c a u s e . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . P e t i t i o n e r d e f e n d s a g a i n s t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a p e n a l t y f o r n e g l i g e n c e b y c l a i m i n g : " P e t i t i o n e r h a s m a i n t a i n e d c o m p r e h e n s i v e r e c o r d s a n d h a d a r e a s o n a b l e b a s i s f o r a l l a s p e c t s o f t h e t a x r e t u r n . " P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t N o r m a n h a s p a s s e d t h e e x a m i n a t i o n t o b e a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t " [ p e t i t i o n e r ] i n t e n t i o n a l l y d i s r e g a r d e d r u l e s p r o h i b i t i n g d e d u c t i o n s f o r p e r s o n a l i t e m s a n d d e d u c t e d i t e m s f o r w h i c h i t h a d b e e n r e i m b u r s e d . " R e s p o n d e n t a l s o a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o k e e p a d e q u a t e r e c o r d s u n d e r s e c t i o n s 6 0 0 1 a n d 2 7 4 ( d ) . T o t h e e x t e n t w e h a v e s u s t a i n e d r e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t s , w e h a v e d o n e s o p r i n c i p a l l y b e c a u s e p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t i t s d e d u c t i o n s r e p r e s e n t e d e x p e n s e s i n c u r r e d i n c a r r y i n g o n p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s , r a t h e r t h a n e x p e n s e s i n c u r r e d t o b e n e f i t t h e D u q u e t t e s , p e r s o n a l l y . W i t h r e s p e c t t o s u c h d e d u c t i o n s , i t a p p e a r s t o u s t h a t N o r m a n b e l i e v e d t h a t , i f h e p r o d u c e d c o r p o r a t e r e s o l u t i o n s a n d p o l i c i e s a u t h o r i z i n g s u c h e x p e n s e s , n o f u r t h e r - 4 6 - c o n s i d e r a t i o n w a s n e c e s s a r y a s t o w h e t h e r t h e e x p e n s e r e a l l y b e n e f i t e d p e t i t i o n e r . R e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t s r a i s e f e w q u e s t i o n s o f l a w . T h e y r a i s e q u e s t i o n s o f f a c t ; i n d e e d , o f j u d g m e n t . N o r m a n e x e r c i s e d p o o r j u d g m e n t . H e h a d b e e n a G o v e r n m e n t a u d i t o r , a n d h e h a d p a s s e d h i s C . P . A . e x a m s . U n d o u b t e d l y , h e u n d e r s t o o d t h a t h e w o r e m o r e t h a n o n e h a t w i t h r e s p e c t t o h i s c o r p o r a t i o n , a s s h a r e h o l d e r , d i r e c t o r , a n d e m p l o y e e , a n d t h a t a n e x p e n d i t u r e t o b e n e f i t a s h a r e h o l d e r d i r e c t l y i s n o t a d e d u c t i b l e c o r p o r a t e e x p e n s e . T h e r e i s a m p l e e v i d e n c e t h a t N o r m a n a b u s e d h i s d u a l s t a t u s , e x p l o i t i n g h i s d i r e c t o r a n d e m p l o y e e r o l e s i n o r d e r t o s h o r t c h a n g e t h e t a x c o l l e c t o r ; f o r e x a m p l e , b y d e d u c t i n g d i n n e r s a t e x p e n s i v e r e s t a u r a n t s t o d i s c u s s w i t h h i s w i f e m a t t e r s o v e r w h i c h h e h a d c o m p l e t e c o n t r o l o r d e d u c t i n g a s c o r p o r a t e r e l o c a t i o n e x p e n s e s p e r s o n a l c o s t s i n c i d e n t t o h i s d i v o r c e a n d h i s w i f e ' s r e l o c a t i o n t o F l o r i d a . S e e a l s o s u p r a n o t e 8 , i n w h i c h w e r e p o r t N o r m a n ' s c o n c e s s i o n t h a t h e b i l l e d p e t i t i o n e r f o r p e r s o n a l e x p e n d i t u r e s . A l s o , c o n t r a r y t o p e t i t i o n e r ' s c l a i m , i t d i d n o t k e e p a d e q u a t e a n d f u l l r e c o r d s . E x c e p t a s s t a t e d i n t h e n e x t p a r a g r a p h , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o c o n v i n c e u s t h a t i t d i d n o t a c t n e g l i g e n t l y w i t h r e s p e c t t o a n y o f t h e a d j u s t m e n t s i t h e r e c o n t e s t s . P e t i t i o n e r h a s n o t a r g u e d t h a t t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y s h o u l d n o t b e s u s t a i n e d f o r a d j u s t m e n t s t h a t p e t i t i o n e r c o n c e d e d . W e - 4 7 - s u s t a i n t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y f o r t h e w h o l e o f p e t i t i o n e r ' s u n d e r p a y m e n t i n t a x o t h e r t h a n t h a t p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t a r i s i n g f r o m r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e o f t h e l e g a l f e e s , s i n c e p e t i t i o n e r ' s r e p o r t i n g p o s i t i o n r e g a r d i n g t h e d e d u c t i b i l i t y o f l e g a l f e e s w a s c o n s i s t e n t w i t h o u r h o l d i n g i n J a c k ' s M a i n t e n a n c e C o n t r a c t o r ' s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 1 - 3 4 9 , r e v d . p e r c u r i a m 7 0 3 F . 2 d 1 5 4 ( 5 t h C i r . 1 9 8 3 ) , w h i c h w e o v e r r u l e d i n H o o d v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 7 2 ( 2 0 0 0 ) . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .