TAX COURT OPINION

Case: William W. Howard
Docket Number: 13447-99L
Judge: Armen
Opinion Type: memo
Filed: 10/13/2000
Pages: 9

1 A l l R u l e r e f e r e n c e s t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , a n d u n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a s a m e n d e d . T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 1 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T W I L L I A M W . H O W A R D , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 3 4 4 7 - 9 9 L . F i l e d O c t o b e r 1 3 , 2 0 0 0 . W i l l i a m W . H o w a r d , p r o s e . M i c h a e l D . Z i m a a n d K e r r y B r y a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N A R M E N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n r e s p o n d e n t ' s M o t i o n f o r S u m m a r y J u d g m e n t , f i l e d p u r s u a n t t o R u l e 1 2 1 ( a ) . 1 A s e x p l a i n e d i n d e t a i l b e l o w , w e s h a l l g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n . - 2 - 2 R e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r ' s e m b e z z l e m e n t i n c o m e f o r 1 9 8 8 w a s s l i g h t l y l e s s t h a n t h e a m o u n t d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . B a c k g r o u n d O n N o v e m b e r 1 4 , 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r d e t e r m i n i n g d e f i c i e n c i e s i n , a n d a d d i t i o n s t o , h i s F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 . T h e d e f i c i e n c i e s w e r e a t t r i b u t a b l e t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r , a n a t t o r n e y , h a d e m b e z z l e d f u n d s f r o m t h e E s t a t e o f Z e l d a W i l l e y P u t m a n a n d h a d f a i l e d t o r e p o r t s u c h a m o u n t s a s i n c o m e . O n N o v e m b e r 2 1 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r c o m m e n c e d a c a s e i n t h i s C o u r t b y f i l i n g a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n , w h i c h w a s a s s i g n e d d o c k e t N o . 2 4 5 7 2 - 9 5 . P e t i t i o n e r c o n t e s t e d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y o n t h e g r o u n d t h a t t h e f u n d s t h a t h e r e c e i v e d f r o m t h e P u t m a n e s t a t e w e r e l o a n s . T h e c a s e w a s t r i e d t o t h e C o u r t i n t h e s p r i n g o f 1 9 9 7 . F o l l o w i n g t h e f i l i n g o f b r i e f s b y t h e p a r t i e s , t h e C o u r t i s s u e d a m e m o r a n d u m o p i n i o n ( H o w a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 7 3 ) o n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 7 , e s s e n t i a l l y s u s t a i n i n g r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s . 2 T h e r e a f t e r , o n J a n u a r y 2 1 , 1 9 9 8 , t h e C o u r t e n t e r e d d e c i s i o n a g a i n s t p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a n y p o s t t r i a l m o t i o n s , s e e R u l e s 1 6 1 a n d 1 6 2 , n o r d i d h e f i l e a n o t i c e o f a p p e a l . A c c o r d i n g l y , t h e C o u r t ' s d e c i s i o n b e c a m e f i n a l o n A p r i l 2 1 , 1 9 9 8 . S e e s e c s . 7 4 8 1 ( a ) ( 1 ) , 7 4 8 3 . - 3 - O n M a r c h 3 1 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t m a i l e d t o p e t i t i o n e r a f i n a l n o t i c e o f i n t e n t t o l e v y . S e e s e c . 6 3 3 1 . T h e n o t i c e s t a t e d t h a t p e t i t i o n e r o w e d t a x e s , p e n a l t i e s , a n d i n t e r e s t t o t a l i n g $ 3 2 9 , 9 1 8 . 4 5 a n d $ 1 4 7 , 5 6 8 . 7 2 f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 , r e s p e c t i v e l y , a n d t h a t r e s p o n d e n t w a s p r e p a r i n g t o c o l l e c t t h e s e a m o u n t s b y l e v y . T h e n o t i c e f u r t h e r s t a t e d t h a t p e t i t i o n e r w o u l d b e g i v e n 3 0 d a y s t o r e q u e s t a h e a r i n g w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d a r e q u e s t f o r a h e a r i n g w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e . O n A u g u s t 2 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e i s s u e d t o p e t i t i o n e r a N o t i c e o f D e t e r m i n a t i o n C o n c e r n i n g C o l l e c t i o n A c t i o n ( s ) U n d e r S e c t i o n 6 3 2 0 a n d / o r 6 3 3 0 ( t h e d e t e r m i n a t i o n l e t t e r ) . T h e d e t e r m i n a t i o n l e t t e r s t a t e d t h a t b e c a u s e p e t i t i o n e r h a d b e e n i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 a n d h a d c o n t e s t e d t h e n o t i c e i n t h e T a x C o u r t , p e t i t i o n e r w a s n o t p e r m i t t e d t o c o n t e s t h i s l i a b i l i t y f o r t h e u n d e r l y i n g t a x e s i n t h e A p p e a l s h e a r i n g . T h e d e t e r m i n a t i o n l e t t e r f u r t h e r s t a t e d t h a t r e s p o n d e n t w o u l d p r o c e e d w i t h t h e p r o p o s e d c o l l e c t i o n a c t i o n . O n A u g u s t 6 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r f i l e d w i t h t h e C o u r t a n i m p e r f e c t p e t i t i o n f o r r e v i e w o f t h e d e t e r m i n a t i o n l e t t e r , f o l l o w e d b y a n a m e n d e d p e t i t i o n o n S e p t e m b e r 2 0 , 1 9 9 9 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e A p p e a l s O f f i c e e r r e d i n f a i l i n g t o - 4 - c o n s i d e r " n e w e v i d e n c e " p u r p o r t e d l y e s t a b l i s h i n g t h a t p e t i t i o n e r i s n o t l i a b l e f o r t h e u n d e r l y i n g d e f i c i e n c i e s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . I n p a r t i c u l a r , p e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h e i n s t i t u t e d t w o c i v i l a c t i o n s i n F l o r i d a S t a t e c o u r t i n J u n e 1 9 8 9 a n d D e c e m b e r 1 9 9 3 i n w h i c h t h e S t a t e c o u r t r e c e n t l y r u l e d i n h i s f a v o r o n c e r t a i n b r e a c h o f c o n t r a c t c l a i m s r e l a t e d t o h i s h a n d l i n g o f t h e P u t m a n e s t a t e . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e s e h o l d i n g s e s t a b l i s h t h a t h e d i d n o t h a v e t h e c r i m i n a l i n t e n t t o e m b e z z l e f u n d s f r o m t h e P u t m a n e s t a t e . A f t e r f i l i n g a n a n s w e r t o t h e a m e n d e d p e t i t i o n , r e s p o n d e n t f i l e d a M o t i o n f o r S u m m a r y J u d g m e n t . R e s p o n d e n t m a i n t a i n s t h a t b e c a u s e p e t i t i o n e r r e c e i v e d ( a n d c o n t e s t e d ) a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h e y e a r s i n i s s u e , t h e q u e s t i o n o f p e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t y f o r t h e u n d e r l y i n g t a x e s c a n n o t b e r a i s e d i n t h i s p r o c e e d i n g . P e t i t i o n e r f i l e d a r e s p o n s e i n o p p o s i t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n . T h i s m a t t e r w a s c a l l e d f o r h e a r i n g a t t h e C o u r t ' s m o t i o n s s e s s i o n i n W a s h i n g t o n , D . C . , o n S e p t e m b e r 6 , 2 0 0 0 . C o u n s e l f o r r e s p o n d e n t a p p e a r e d a t t h e h e a r i n g a n d p r e s e n t e d a r g u m e n t i n s u p p o r t o f r e s p o n d e n t ' s m o t i o n . A l t h o u g h n o a p p e a r a n c e w a s m a d e b y o r o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r a t t h e h e a r i n g , p e t i t i o n e r d i d f i l e a R u l e 5 0 ( c ) s t a t e m e n t w i t h t h e C o u r t . D i s c u s s i o n S e c t i o n 6 3 3 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t i f a n y p e r s o n l i a b l e t o p a y - 5 - a n y t a x n e g l e c t s o r r e f u s e s t o p a y s u c h t a x w i t h i n 1 0 d a y s a f t e r n o t i c e a n d d e m a n d f o r p a y m e n t , t h e S e c r e t a r y i s a u t h o r i z e d t o c o l l e c t s u c h t a x b y l e v y u p o n p r o p e r t y b e l o n g i n g t o t h e t a x p a y e r . S e c t i o n 6 3 3 1 ( d ) p r o v i d e s t h a t t h e S e c r e t a r y i s o b l i g e d t o p r o v i d e t h e t a x p a y e r w i t h n o t i c e b e f o r e p r o c e e d i n g w i t h c o l l e c t i o n b y l e v y o n t h e t a x p a y e r ' s p r o p e r t y , i n c l u d i n g n o t i c e o f t h e a d m i n i s t r a t i v e a p p e a l s a v a i l a b l e t o t h e t a x p a y e r . I n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 4 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 4 6 , C o n g r e s s e n a c t e d n e w s e c t i o n s 6 3 2 0 ( p e r t a i n i n g t o l i e n s ) a n d 6 3 3 0 ( p e r t a i n i n g t o l e v i e s ) t o p r o v i d e p r o t e c t i o n s f o r t a x p a y e r s i n t a x c o l l e c t i o n m a t t e r s . S e c t i o n 6 3 3 0 g e n e r a l l y p r o v i d e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r c a n n o t p r o c e e d w i t h t h e c o l l e c t i o n o f t a x e s b y w a y o f a l e v y o n a t a x p a y e r ' s p r o p e r t y u n t i l t h e t a x p a y e r h a s b e e n g i v e n n o t i c e o f , a n d t h e o p p o r t u n i t y f o r , a n a d m i n i s t r a t i v e r e v i e w o f t h e m a t t e r ( i n t h e f o r m o f a n A p p e a l s O f f i c e h e a r i n g ) ; i f d i s s a t i s f i e d w i t h t h e o u t c o m e o f s u c h h e a r i n g , t h e t a x p a y e r m a y s e e k j u d i c i a l r e v i e w o f t h e a d m i n i s t r a t i v e d e t e r m i n a t i o n i n e i t h e r t h e T a x C o u r t o r a F e d e r a l D i s t r i c t C o u r t , d u r i n g w h i c h r e v i e w t h e s u s p e n s i o n o f t h e l e v y c o n t i n u e s . S e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) ( 2 ) ( B ) p r o v i d e s t h a t t h e e x i s t e n c e o r t h e a m o u n t o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y c a n b e c o n t e s t e d a t a n A p p e a l s O f f i c e h e a r i n g i f t h e t a x p a y e r d i d n o t r e c e i v e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h e t a x e s i n q u e s t i o n o r d i d n o t o t h e r w i s e h a v e - 6 - a n e a r l i e r o p p o r t u n i t y t o d i s p u t e s u c h t a x l i a b i l i t y . S e c t i o n 6 3 3 0 ( d ) ( 1 ) ( A ) p r o v i d e s t h a t a t a x p a y e r m a y f i l e a p e t i t i o n f o r r e v i e w o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s a d m i n i s t r a t i v e d e t e r m i n a t i o n w i t h t h e T a x C o u r t i f t h e C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y . S u m m a r y j u d g m e n t i s i n t e n d e d t o e x p e d i t e l i t i g a t i o n a n d a v o i d u n n e c e s s a r y a n d e x p e n s i v e t r i a l s . S e e F l o r i d a P e a c h C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 6 7 8 , 6 8 1 ( 1 9 8 8 ) . S u m m a r y j u d g m e n t m a y b e g r a n t e d w i t h r e s p e c t t o a l l o r a n y p a r t o f t h e l e g a l i s s u e s i n c o n t r o v e r s y " i f t h e p l e a d i n g s , a n s w e r s t o i n t e r r o g a t o r i e s , d e p o s i t i o n s , a d m i s s i o n s , a n d a n y o t h e r a c c e p t a b l e m a t e r i a l s , t o g e t h e r w i t h t h e a f f i d a v i t s , i f a n y , s h o w t h a t t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t a n d t h a t a d e c i s i o n m a y b e r e n d e r e d a s a m a t t e r o f l a w . " R u l e 1 2 1 ( b ) ; S u n d s t r a n d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 5 1 8 , 5 2 0 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . 1 7 F . 3 d 9 6 5 ( 7 t h C i r . 1 9 9 4 ) ; Z a e n t z v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 7 5 3 , 7 5 4 ( 1 9 8 8 ) ; N a f t e l v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 5 2 7 , 5 2 9 ( 1 9 8 5 ) . I n G o z a v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 1 7 6 ( 2 0 0 0 ) , w e e x p l a i n e d t h a t s e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) p r o v i d e s f o r a n A p p e a l s O f f i c e h e a r i n g t o a d d r e s s c o l l e c t i o n i s s u e s s u c h a s s p o u s a l d e f e n s e s , t h e a p p r o p r i a t e n e s s o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s i n t e n d e d c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s , a n d p o s s i b l e a l t e r n a t i v e m e a n s o f c o l l e c t i o n . T h e t a x p a y e r i n G o z a r e c e i v e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y , y e t f a i l e d t o f i l e a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n w i t h t h e C o u r t . W h e n t h e - 7 - 3 S e e T i t l e X X X I I o f t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 4 I n G o z a v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 1 7 6 ( 2 0 0 0 ) , t h e C o m m i s s i o n e r m o v e d t o d i s m i s s f o r f a i l u r e t o s t a t e a c l a i m b e f o r e f i l i n g a n a n s w e r . I n t h e p r e s e n t c a s e , r e s p o n d e n t d i d n o t m o v e f o r s u m m a r y j u d g m e n t u n t i l w e l l a f t e r t h e c a s e w a s a t i s s u e w i t h i n t h e m e a n i n g o f R u l e 3 8 . 5 A s p r e v i o u s l y s t a t e d , p e t i t i o n e r ' s " n e w e v i d e n c e " r e l a t e s t o t w o c i v i l a c t i o n s t h a t h e i n s t i t u t e d i n F l o r i d a S t a t e c o u r t i n J u n e 1 9 8 9 a n d D e c e m b e r 1 9 9 3 . H o w e v e r , b o t h o f t h e s e c i v i l a c t i o n s w e r e p e n d i n g a t t h e t i m e t h a t p e t i t i o n e r t r i e d h i s c a s e i n t h i s C o u r t a t d o c k e t N o . 2 4 5 7 2 - 9 5 ; f u r t h e r , p e t i t i o n e r f a i l e d t o f i l e a n y p o s t t r i a l m o t i o n o r n o t i c e o f a p p e a l i n t h a t d o c k e t . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e f a i l t o s e e h o w t h e o u t c o m e o f t h e ( c o n t i n u e d . . . ) t a x p a y e r s u b s e q u e n t l y a t t e m p t e d t o u s e t h e C o u r t ' s p r o c e d u r e s g o v e r n i n g L i e n a n d L e v y A c t i o n s 3 a s a f o r u m t o a s s e r t f r i v o l o u s a n d g r o u n d l e s s c o n s t i t u t i o n a l a r g u m e n t s a g a i n s t t h e F e d e r a l i n c o m e t a x , w e c i t e d t h e s t a t u t o r y l i m i t a t i o n i m p o s e d u n d e r s e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) ( 2 ) ( B ) a n d d i s m i s s e d t h e p e t i t i o n f o r f a i l u r e t o s t a t e a c l a i m u p o n w h i c h r e l i e f c a n b e g r a n t e d . 4 A s w a s t h e c a s e i n G o z a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , p e t i t i o n e r r e c e i v e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h e y e a r s i n i s s u e . F u r t h e r , p e t i t i o n e r t o o k a d v a n t a g e o f t h e o p p o r t u n i t y t o c o n t e s t r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s i n t h e T a x C o u r t . I n H o w a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 7 3 , t h e C o u r t s u s t a i n e d r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s . P e t i t i o n e r n o w s e e k s t o u s e t h i s L i e n a n d L e v y A c t i o n t o p r e s e n t " n e w e v i d e n c e " t o e s t a b l i s h t h a t h e i s n o t l i a b l e f o r t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t i e s . 5 H o w e v e r , s e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) ( 2 ) ( B ) c l e a r l y b a r s - 8 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) t w o c i v i l a c t i o n s i n F l o r i d a S t a t e c o u r t c o n s t i t u t e s " n e w e v i d e n c e " u n d e r a n y c o n c e i v a b l e v i e w o f t h a t p h r a s e . I n a n y e v e n t , s e c . 6 3 3 0 ( c ) ( 2 ) ( B ) p r e c l u d e s r e c o n s i d e r a t i o n i n t h e p r e s e n t p r o c e e d i n g o f p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 . 6 P e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t y f o r d e f i c i e n c i e s i n i n c o m e t a x e s a n d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c s . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d 6 6 5 4 f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 i s e s t a b l i s h e d b y t h e C o u r t ' s d e c i s i o n e n t e r e d o n J a n u a r y 2 1 , 1 9 9 8 , i n d o c k e t N o . 2 4 5 7 2 - 9 5 , w h i c h d e c i s i o n b e c a m e f i n a l o n A p r i l 2 1 , 1 9 9 8 . T h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a p r e c l u d e s p e t i t i o n e r f r o m r e l i t i g a t i n g t h a t l i a b i l i t y . S e e , e . g . , K r u e g e r v . C o m m i s s i o n e r , 4 8 T . C . 8 2 4 , 8 2 9 - 8 3 0 ( 1 9 6 7 ) . 7 A s f o r p e t i t i o n e r ' s p r o f e s s e d c o n c e r n a b o u t t h e w e l f a r e o f t h e h e i r s o f t h e P u t m a n e s t a t e , w e r e f e r p e t i t i o n e r t o H o w a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 7 3 n . 4 . p e t i t i o n e r f r o m c o n t e s t i n g t h e e x i s t e n c e o r a m o u n t o f h i s t a x l i a b i l i t i e s i n p r o c e e d i n g s b e f o r e t h e A p p e a l s O f f i c e o r t h e C o u r t . 6 P e t i t i o n e r h a s n o t , i n e i t h e r t h e A p p e a l s O f f i c e h e a r i n g o r i n h i s L i e n a n d L e v y A c t i o n p e t i t i o n f i l e d w i t h t h e C o u r t , r a i s e d a s p o u s a l d e f e n s e o r c h a l l e n g e d r e s p o n d e n t ' s p r o p o s e d l e v y b y o f f e r i n g a l e s s i n t r u s i v e m e a n s f o r c o l l e c t i n g t h e t a x e s . S e e s e c . 6 3 3 0 ( c ) ( 2 ) ( A ) . T h e s e i s s u e s a r e n o w d e e m e d c o n c e d e d . S e e R u l e 3 3 1 ( b ) ( 4 ) . I n s h o r t , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o r a i s e a n y j u s t i c i a b l e c l a i m f o r r e l i e f . 7 B a s e d u p o n t h e r e c o r d p r e s e n t e d , w e a g r e e t h a t r e s p o n d e n t i s e n t i t l e d t o s u m m a r y j u d g m e n t i n t h i s c a s e . S i m p l y p u t , t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t , a n d a d e c i s i o n m a y b e r e n d e r e d a s a m a t t e r o f l a w i n r e s p o n d e n t ' s f a v o r . - 9 - T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n o r d e r g r a n t i n g r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .