TAX COURT OPINION

Case: Sharon Purcell DiLeonardo
Docket Number: 5508-97
Judge: Chabot
Opinion Type: memo
Filed: 04/05/2000
Pages: 30

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 2 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T S H A R O N P U R C E L L D I L E O N A R D O , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 5 5 0 8 - 9 7 . F i l e d A p r i l 5 , 2 0 0 0 . P i s a o n e - s i x t h i n c o m e b e n e f i c i a r y o f a t r u s t . I n S t a t e c o u r t , P f i l e d o b j e c t i o n s t o a n a c c o u n t i n g b y t h e t r u s t e e . T h e S t a t e c o u r t ( 1 ) r u l e d a g a i n s t P , ( 2 ) r e q u i r e d P t o c o m p e n s a t e t h e t r u s t e e , t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s , a n d a g u a r d i a n a d l i t e m f o r t h e i r e x p e n s e s i n d e a l i n g w i t h P ' s o b j e c t i o n s , a n d ( 3 ) d i r e c t e d t h e t r u s t e e t o u s e P ' s s h a r e o f t h e t r u s t d i s t r i b u t i o n s t o a c c o m p l i s h t h i s c o m p e n s a t i o n . P r e p o r t e d a s i n c o m e h e r s h a r e o f t h e t r u s t ' s i n c o m e a n d d e d u c t e d t h e c o u r t - o r d e r e d p a y m e n t s . H e l d : T h e o r i g i n a n d c h a r a c t e r o f t h e c l a i m r e s u l t i n g i n P ' s p a y m e n t s w a s t h e t r u s t e e ' s f i l i n g o f a n a c c o u n t i n g , p r o p o s i n g a d i s t r i b u t i o n , a n d a c k n o w l e d g i n g t h a t a n a r g u m e n t c o u l d b e m a d e f o r a d i f f e r e n t a p p o r t i o n m e n t o f t h e p r o p o s e d d i s t r i b u t i o n ; P ' s p a y m e n t s a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c . 2 1 2 ( 1 ) a n d ( 2 ) , I . R . C . 1 9 8 6 . - 2 - 1 U n l e s s i n d i c a t e d o t h e r w i s e , a l l s e c t i o n a n d c h a p t e r r e f e r e n c e s a r e t o s e c t i o n s a n d c h a p t e r s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 a s i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e . S h a r o n P u r c e l l D i L e o n a r d o , p r o s e . A l a n E . S t a i n e s , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C H A B O T , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n F e d e r a l i n d i v i d u a l i n c o m e t a x a n d a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) 1 ( l a t e f i l i n g o f t a x r e t u r n ) a g a i n s t p e t i t i o n e r a s f o l l o w s : A d d i t i o n t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) 1 9 9 3 $ 3 , 5 1 7 $ 8 7 9 1 9 9 4 1 8 , 8 8 7 0 - 3 - 2 P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t s h e i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c . 6 6 5 1 ( a ) f o r 1 9 9 3 , e x c e p t i n s o f a r a s o u r r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c y f o r t h a t y e a r r e d u c e s o r e l i m i n a t e s t h e b a s e f o r c a l c u l a t i o n o f t h i s a d d i t i o n t o t a x . P e t i t i o n e r a l s o c o n c e d e s t h a t s h e i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s u n d e r s e c . 1 6 2 . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t , i f p e t i t i o n e r ' s e x p e n d i t u r e s a r e q u a l i t a t i v e l y d e d u c t i b l e , t h e n t h e a m o u n t s t h a t p e t i t i o n e r d e d u c t e d a r e t h e c o r r e c t a m o u n t s . I n t h e p l e a d i n g s r e s p o n d e n t s u g g e s t e d , a n d i n t h e o p e n i n g s t a t e m e n t r e s p o n d e n t p l a i n l y c o n t e n d e d , t h a t a l l o w a n c e o f t h e c l a i m e d d e d u c t i o n w o u l d f r u s t r a t e C a l i f o r n i a p u b l i c p o l i c y . O n o p e n i n g b r i e f , h o w e v e r , r e s p o n d e n t c o n c e d e s t h i s i s s u e . A f t e r c o n c e s s i o n s b y b o t h s i d e s , 2 t h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r u n d e r s e c t i o n 2 1 2 p e t i t i o n e r m a y d e d u c t p a y m e n t s s h e m a d e a s o r d e r e d b y a C a l i f o r n i a c o u r t . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d ; t h e s t i p u l a t i o n s a n d t h e s t i p u l a t e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . W h e n t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n S a n t a R o s a , C a l i f o r n i a . T h e T r u s t P e t i t i o n e r i s a n i n c o m e b e n e f i c i a r y o f a t e s t a m e n t a r y t r u s t e s t a b l i s h e d b y t h e w i l l o f p e t i t i o n e r ' s g r a n d f a t h e r , L . O . I v e y . T h i s t e s t a m e n t a r y t r u s t i s h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e T r u s t . L . O . I v e y ' s w i l l w a s a d m i t t e d t o p r o b a t e i n 1 9 7 8 . - 4 - 3 T h e r e a l s o w a s a l i f e t i m e a n n u i t a n t , w h o w a s e n t i t l e d t o r e c e i v e $ 1 0 0 p e r m o n t h . T h i s a n n u i t a n t d i d n o t p l a y a r o l e i n t h e p r o c e e d i n g s d e s c r i b e d i n f r a ; h e r i n t e r e s t w a s s u f f i c i e n t l y i n s i g n i f i c a n t s o t h a t w e j o i n t h e p a r t i e s i n i g n o r i n g i t f o r p u r p o s e s o f a n a l y z i n g t h e p a r t i e s ' d i s p u t e i n t h e i n s t a n t c a s e . B y J u l y 1 , 1 9 9 1 , t h e o t h e r i n c o m e b e n e f i c i a r i e s o f t h e T r u s t w e r e p e t i t i o n e r ' s m o t h e r , H e l e n T r u e P u r c e l l , h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s P u r c e l l , a n d p e t i t i o n e r ' s t w o s i b l i n g s . P u r c e l l a n d p e t i t i o n e r ' s t w o s i b l i n g s a r e h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s c o l l e c t i v e l y r e f e r r e d t o a s t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s 3 . P u r c e l l w a s e n t i t l e d t o r e c e i v e 5 0 p e r c e n t o f t h e T r u s t ' s i n c o m e . P e t i t i o n e r a n d h e r t w o s i b l i n g s w e r e e a c h e n t i t l e d t o r e c e i v e o n e - s i x t h o f t h e T r u s t ' s i n c o m e . S e e i n f r a n o t e 3 . C r o c k e r N a t i o n a l B a n k a c t e d a s t r u s t e e f o r t h e T r u s t u n t i l M a y 3 1 , 1 9 8 6 , w h e n C r o c k e r N a t i o n a l B a n k w a s a c q u i r e d b y W e l l s F a r g o B a n k . W e l l s F a r g o B a n k , h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e T r u s t e e , h a s a c t e d a s t h e T r u s t ' s T r u s t e e s i n c e M a y 3 1 , 1 9 8 6 . P e t i t i o n e r ' s h u s b a n d , J o s e p h D i L e o n a r d o , h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s D i L e o n a r d o , i s l i c e n s e d b y C a l i f o r n i a a s b o t h a n a t t o r n e y a n d a r e a l e s t a t e b r o k e r . T h e T h i r d A c c o u n t a n d t h e O b j e c t i o n s O n J u l y 5 , 1 9 9 1 , t h e T r u s t e e f i l e d w i t h t h e S u p e r i o r C o u r t o f t h e S t a t e o f C a l i f o r n i a f o r t h e C o u n t y o f L o s A n g e l e s ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e C a l i f o r n i a C o u r t ) , i t s - 5 - t h i r d a c c o u n t i n g ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e T h i r d A c c o u n t ) , c o v e r i n g t h e p e r i o d O c t o b e r 1 , 1 9 8 7 , t h r o u g h A p r i l 1 5 , 1 9 9 1 . P e t i t i o n e r a n d D i L e o n a r d o e a c h r e c e i v e d a c o p y o f t h e T h i r d A c c o u n t . A m o n g o t h e r m a t t e r s i n t h e T h i r d A c c o u n t , t h e T r u s t e e r e c o m m e n d e d a d i s t r i b u t i o n o f " d e l a y e d i n c o m e " w i t h r e s p e c t t o t h e s a l e o f L . O . I v e y ' s r e s i d e n c e a f t e r t h e d e a t h o f L . O . I v e y ' s w i d o w , w h o h a d l i v e d i n t h e r e s i d e n c e r e n t - f r e e p u r s u a n t t o a c o u r t - o r d e r e d p r o b a t e h o m e s t e a d . T h e T r u s t e e c a l c u l a t e d t h e a m o u n t p a y a b l e t o e a c h o f t h e i n c o m e b e n e f i c i a r i e s , b u t a c k n o w l e d g e d t h a t a d i f f e r e n t f o r m u l a w o u l d r e s u l t i n a d i f f e r e n t , s m a l l e r , c u r r e n t d i s t r i b u t i o n . T h e T r u s t e e a s k e d t h e C a l i f o r n i a C o u r t t o p r o v i d e i n s t r u c t i o n s o n t h i s m a t t e r a n d , i n c o n n e c t i o n t h e r e w i t h , t o a p p o i n t a g u a r d i a n a d l i t e m t o r e p r e s e n t m i n o r a n d u n b o r n c o n t i n g e n t r e m a i n d e r b e n e f i c i a r i e s . T h e T r u s t e e a l s o p r o p o s e d t h a t t h e n e t p r o f i t f r o m t h e s a l e o f t h a t r e s i d e n c e b e a l l o c a t e d h a l f t o i n c o m e a n d h a l f t o p r i n c i p a l . A f t e r r e v i e w i n g t h e T h i r d A c c o u n t , D i L e o n a r d o a d v i s e d p e t i t i o n e r t o c o n t a c t a n a t t o r n e y s p e c i a l i z i n g i n p r o b a t e m a t t e r s t o r e v i e w t h e T h i r d A c c o u n t , m a k e r e c o m m e n d a t i o n s , a n d r e p r e s e n t p e t i t i o n e r a s n e e d e d . D i L e o n a r d o c o n t a c t e d s e v e r a l a t t o r n e y s o n p e t i t i o n e r ' s b e h a l f . T w o a t t o r n e y s , J o h n D . B u r r o u g h s , h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s B u r r o u g h s , a n d E v a n W . F i e l d , h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s F i e l d , f r o m t h e l a w f i r m o f B u r r o u g h s , - 6 - F r o n e b e r g e r & F i e l d , r e v i e w e d t h e T h i r d A c c o u n t . B u r r o u g h s a n d F i e l d a g r e e d t o r e p r e s e n t p e t i t i o n e r i f a n y a c t i o n w e r e n e c e s s a r y r e g a r d i n g t h e T h i r d A c c o u n t . P e t i t i o n e r p a i d a s m a l l a m o u n t t o F i e l d a n d B u r r o u g h s t o d o s o m e i n v e s t i g a t i v e a n d p r e l i m i n a r y w o r k . F i e l d a n d B u r r o u g h s a g r e e d t o a c o n t i n g e n c y f e e a r r a n g e m e n t f o r t h e i r r e p r e s e n t a t i o n o f p e t i t i o n e r c o n c e r n i n g t h e T h i r d A c c o u n t . F i e l d t o l d p e t i t i o n e r t h a t h e h a d s p o k e n w i t h h i s f a t h e r - i n - l a w , P r o f e s s o r H a l b a c h , r e g a r d i n g t h e T h i r d A c c o u n t . F i e l d t o l d p e t i t i o n e r t h a t P r o f e s s o r H a l b a c h w a s t h e f o r m e r D e a n o f B o a l t H a l l S c h o o l o f L a w a t t h e U n i v e r s i t y o f C a l i f o r n i a a n d a f o r e m o s t e x p e r t o n t r u s t s i n t h e U n i t e d S t a t e s . F i e l d a l s o t o l d p e t i t i o n e r t h a t P r o f e s s o r H a l b a c h r e c o m m e n d e d t h a t p e t i t i o n e r b e v e r y a g g r e s s i v e i n o b j e c t i n g t o t h e T h i r d A c c o u n t . T h e r e a f t e r , D i L e o n a r d o , B u r r o u g h s , a n d F i e l d r e c o m m e n d e d t h a t p e t i t i o n e r o b j e c t t o t h e T h i r d A c c o u n t i n t w o w a y s : ( 1 ) O b j e c t t o t h e a c t i o n s o f t h e T r u s t e e d u r i n g t h e p e r i o d c o v e r e d b y t h e T h i r d A c c o u n t a n d a s k f o r r e d u c t i o n s i n t h e T r u s t e e ' s f e e s o r t h a t t h e T r u s t e e b e s u r c h a r g e d , a n d ( 2 ) o b j e c t t o t h e T r u s t e e ' s r e q u e s t f o r a u t h o r i t y r e g a r d i n g n e w a c t i o n s . B u r r o u g h s p r e p a r e d O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t a n d R e p o r t o f t h e T r u s t e e , h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e O b j e c t i o n s , f o r p e t i t i o n e r . T w o m e e t i n g s b e t w e e n D i L e o n a r d o , B u r r o u g h s , F i e l d , a n d p e t i t i o n e r w e r e h e l d b e f o r e p e t i t i o n e r s i g n e d t h e O b j e c t i o n s . - 7 - I t a p p e a r s t h a t , a f t e r t h e T r u s t e e ' s f i r s t a c c o u n t , p e t i t i o n e r f i l e d o b j e c t i o n s t o t h a t a c c o u n t , a n d t h o s e o b j e c t i o n s r e s u l t e d i n s u b s t a n t i a l r e d u c t i o n s i n t h e T r u s t e e ' s f e e s . A t t h a t t i m e , t h e T r u s t e e t r i e d t o h a v e s a n c t i o n s i m p o s e d o n p e t i t i o n e r b u t w a s u n s u c c e s s f u l i n t h a t a t t e m p t . W i t h t h i s e x p e r i e n c e i n m i n d , D i L e o n a r d o , B u r r o u g h s , F i e l d , a n d p e t i t i o n e r d i s c u s s e d w h e t h e r t h e T r u s t e e w o u l d m o v e f o r s a n c t i o n s o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s a g a i n s t p e t i t i o n e r i f s h e f i l e d t h e O b j e c t i o n s . D i L e o n a r d o , F i e l d , a n d B u r r o u g h s r e p r e s e n t e d t o p e t i t i o n e r t h a t t h i s w o u l d n o t h a p p e n b e c a u s e t h e O b j e c t i o n s w e r e g o o d o n t h e i r f a c e a n d w o u l d n o t s u b j e c t p e t i t i o n e r t o a n y k i n d o f s a n c t i o n , p e n a l t y , o r l i t i g a t i o n c o s t s a w a r d . A f t e r c o n s u l t a t i o n w i t h D i L e o n a r d o , F i e l d , a n d B u r r o u g h s , a n d a f t e r a s s u r a n c e s t h a t t h e O b j e c t i o n s w e r e r e v i e w e d b y P r o f e s s o r H a l b a c h a n d i n v e s t i g a t e d b y a n o t h e r l a w f i r m , p e t i t i o n e r s i g n e d t h e O b j e c t i o n s . O n A u g u s t 7 , 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r f i l e d t h e O b j e c t i o n s w i t h t h e C a l i f o r n i a C o u r t . P e t i t i o n e r m a d e s e v e r a l O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t , i n c l u d i n g t h e f o l l o w i n g : G u a r d i a n a d l i t e m . P e t i t i o n e r a g r e e d t h a t a g u a r d i a n a d l i t e m s h o u l d b e a p p o i n t e d , b u t o b j e c t e d t o t h e T h i r d A c c o u n t b y a s k i n g t h e C a l i f o r n i a C o u r t t o d e l a y a u t h o r i z i n g t h e d i s t r i b u t i o n u n t i l t h e g u a r d i a n w a s a p p o i n t e d a n d h a d s u f f i c i e n t t i m e t o - 8 - r e v i e w t h e T h i r d A c c o u n t , a p p e a r b e f o r e t h e C a l i f o r n i a C o u r t , a n d m a k e a p p r o p r i a t e o b j e c t i o n s . I n s u f f i c i e n t l y p r o d u c t i v e a s s e t s . P e t i t i o n e r c o n t e n d e d t h a t t h e T r u s t e e f a i l e d t o e a r n a n o r m a l r a t e o f r e t u r n o n t r u s t a s s e t s , f o c u s i n g o n t w o o f t h e s e a s s e t s . O n e a s s e t w a s t h e r e s i d e n c e w h i c h h a d b e e n o c c u p i e d b y L . O . I v e y ' s w i d o w a f t e r h i s d e a t h . P e t i t i o n e r c o n t e n d e d t h a t t h e T r u s t e e f a i l e d t o m a k e t h e p r o p e r t y p r o d u c t i v e a f t e r t h e d e a t h o f L . O . I v e y ' s w i d o w a n d t h a t t h e T r u s t e e s o l d t h e r e s i d e n c e f o r o n l y $ 3 . 5 m i l l i o n , a l t h o u g h t h e r e s i d e n c e h a d b e e n a p p r a i s e d a t $ 5 . 2 m i l l i o n a n d t h e r e h a d b e e n o f f e r s t o b u y t h e r e s i d e n c e f o r m o r e t h a n $ 3 . 5 m i l l i o n . T h e o t h e r a s s e t w a s a s e r i e s o f g y p s u m m i n i n g c l a i m s l o c a t e d i n N e v a d a . L . O . I v e y o w n e d t h e c l a i m s f o r 1 0 t o 1 2 y e a r s b e f o r e h i s d e a t h . F o r n e a r l y 1 5 y e a r s t h e T r u s t d i d n o t r e c e i v e i n c o m e f r o m t h e c l a i m s b u t d i d i n c u r e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h t h e m . T h e T r u s t e e d i s p o s e d o f t h e c l a i m s a f t e r p e t i t i o n e r f i l e d t h e O b j e c t i o n s . C h a r g e s o f b i a s a n d f r a u d . P e t i t i o n e r c h a r g e d t h a t t h e T r u s t e e f a i l e d t o p r o t e c t t h e i n t e r e s t s o f i n c o m e b e n e f i c i a r i e s w i t h r e g a r d t o t h e r e s i d e n c e t h a t h a d b e e n o c c u p i e d b y L . O . I v e y ' s w i d o w , a n d t h a t , t o m a k e u p f o r t h i s , t h e T r u s t e e p r o p o s e d t o d i s t r i b u t e t h e p r o c e e d s o f t h e s a l e o f t h a t r e s i d e n c e i n a w a y t h a t w o u l d f a i l t o p r o t e c t t h e i n t e r e s t s o f t h e r e m a i n d e r b e n e f i c i a r i e s . P e t i t i o n e r p r o p o s e d t h a t t h e i n c o m e - 9 - b e n e f i c i a r i e s ' l o s t i n c o m e b e m a d e u p f o r o u t o f t h e T r u s t e e ' s a s s e t s a n d n o t b y t a k i n g a w a y w h a t s h o u l d g o t o r e m a i n d e r b e n e f i c i a r i e s . P e t i t i o n e r c h a r g e d t h a t t h e T r u s t e e s h o u l d h a v e o p p o s e d h o m e s t e a d s t a t u s f o r t h e r e s i d e n c e o f L . O . I v e y ' s w i d o w , a n d t h a t t h e T r u s t e e ' s f a i l u r e t o o p p o s e h o m e s t e a d s t a t u s w a s a b r e a c h o f f i d u c i a r y d u t y w h i c h m a y h a v e r e s u l t e d f r o m " a n e x t r i n s i c f r a u d " . T h e a s s e r t e d e x t r i n s i c f r a u d i n v o l v e d a c o n f l i c t o f i n t e r e s t i n t h a t t h e c o n s e r v a t o r f o r L . O . I v e y ' s w i d o w ( t h e c o n s e r v a t o r a l s o w a s a r e s i d u a l b e n e f i c i a r y o f t h e w i d o w ' s e s t a t e ) w a s m a r r i e d t o a p a r t n e r i n t h e l a w f i r m t h a t r e p r e s e n t e d t h e T r u s t e e , a s a r e s u l t o f w h i c h t h e T r u s t e e a c t e d , o r f a i l e d t o a c t , i n a m a n n e r t h a t f a v o r e d L . O . I v e y ' s w i d o w o v e r t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s o f t h e T r u s t . I n v e s t m e n t s t o o a g g r e s s i v e . P e t i t i o n e r c h a r g e d t h a t t h e r e w a s a l a r g e t u r n o v e r i n t h e T r u s t ' s i n v e s t m e n t p o r t f o l i o , a n d c o n t e n d e d t h a t s h e s h o u l d b e g i v e n t h e o p p o r t u n i t y t o i n v e s t i g a t e t h e s i t u a t i o n . S e l f - d e a l i n g . P e t i t i o n e r c h a r g e d t h a t t h e T r u s t e e i m p r o p e r l y d e p o s i t e d s u b s t a n t i a l c a s h a m o u n t s i n t h e T r u s t e e ' s o w n m o n e y m a r k e t a c c o u n t s a n d c o n t e n d e d t h a t t h e r e s h o u l d b e a n e x a m i n a t i o n o f c o m p a r a t i v e i n t e r e s t r a t e s a n d c o s t s t o d e t e r m i n e w h e t h e r i n c o m e b e n e f i c i a r i e s w e r e d i s a d v a n t a g e d b y t h e s e d e p o s i t s . - 1 0 - T h e L i t i g a t i o n , A w a r d o f C o s t s . O n N o v e m b e r 8 , 1 9 9 1 , t h e C a l i f o r n i a C o u r t g r a n t e d s u m m a r y a d j u d i c a t i o n i n f a v o r o f t h e T r u s t e e o n m o s t o f t h e O b j e c t i o n s . O n N o v e m b e r 1 2 , 1 9 9 1 , t h e r e m a i n i n g O b j e c t i o n s w e r e w i t h d r a w n b y B u r r o u g h s . A f t e r t h e r e m a i n i n g O b j e c t i o n s w e r e w i t h d r a w n , t h e T h i r d A c c o u n t w a s a p p r o v e d b y t h e C a l i f o r n i a C o u r t . T h e C a l i f o r n i a C o u r t a l s o o r d e r e d t h a t t h e e x t r a o r d i n a r y d i s t r i b u t i o n s p r o v i d e d f o r i n t h e T h i r d A c c o u n t b e h e l d p e n d i n g t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s . I n D e c e m b e r 1 9 9 1 , t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s m o v e d a g a i n s t p e t i t i o n e r f o r l i t i g a t i o n c o s t s . T h e C a l i f o r n i a C o u r t a w a r d e d l i t i g a t i o n c o s t s t o t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s , t h e T r u s t e e , a n d t h e g u a r d i a n a d l i t e m , s t a t i n g a s f o l l o w s : F . B a s e d u p o n a l l o f t h e e v i d e n c e p r e s e n t e d a t t r i a l , S h a r o n D i L e o n a r d o ' s f a i l u r e t o e x p l a i n o r d e n y b y h e r t e s t i m o n y t h e e v i d e n c e i n t h e c a s e a g a i n s t h e r , t h e m a t t e r s o f w h i c h j u d i c i a l n o t i c e w a s t a k e n , a n d t h e C o u r t ' s p r i o r i s s u e - p r e c l u s i o n s a n c t i o n , t h e C o u r t f i n d s : e a c h a n d a l l o f S h a r o n D i L e o n a r d o ' s O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t w e r e f r i v o l o u s ; s h e k n e w t h a t h e r O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t w e r e f r i v o l o u s ; s h e k n e w t h a t t h e T h i r d A c c o u n t w a s p r o p e r ; s h e w o u l d h a v e o b j e c t e d t o e s s e n t i a l l y a n y t h i n g t h a t w a s i n c l u d e d w i t h i n t h e T h i r d A c c o u n t ; t h a t e a c h a n d a l l o f h e r O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t w e r e t o t a l l y a n d c o m p l e t e l y w i t h o u t m e r i t ; t h a t e a c h a n d a l l o f h e r O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t w e r e m a d e i n b a d f a i t h ; t h a t e a c h a n d a l l o f h e r O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t w e r e m a d e f o r t h e s o l e p u r p o s e o f h a r a s s i n g o p p o s i n g p a r t i e s ; t h a t e a c h a n d a l l o f h e r O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d a c c o u n t w e r e m a d e w i l l f u l l y a n d m a l i c i o u s l y t o i n j u r e t h e t r u s t e e o r t h e b e n e f i c i a r i e s - 1 1 - o f t h e T r u s t ; t h a t e a c h a n d a l l o f h e r O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t w e r e i n t e n d e d b y h e r t o b e p u n i s h m e n t a n d v i n d i c t i v e ; t h a t S h a r o n D i L e o n a r d o ' s b a d f a i t h w a s c o m p o u n d e d b y h e r s t o n e w a l l i n g o n d i s c o v e r y ; a n d t h a t s h e w i l l f u l l y s u p p r e s s e d m a t e r i a l e v i d e n c e . T h e C a l i f o r n i a C o u r t o r d e r e d p e t i t i o n e r t o p a y t h e l i t i g a t i o n c o s t s , p l u s i n t e r e s t , o f t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s , t h e T r u s t e e , a n d t h e g u a r d i a n a d l i t e m . P e t i t i o n e r ' s o b l i g a t i o n s u n d e r t h i s o r d e r a r e h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e P a y m e n t s . T h e C a l i f o r n i a C o u r t f u r t h e r o r d e r e d t h a t t h e P a y m e n t s b e p a i d o u t o f p e t i t i o n e r ' s p o r t i o n o f d i s t r i b u t i o n s f r o m t h e T r u s t . T h e a m o u n t s t h e T r u s t e e w a s d i r e c t e d b y t h e C a l i f o r n i a C o u r t t o p a y , a n d t h e p a y e e s , a r e s u m m a r i z e d i n T a b l e 1 . T a b l e 1 P a y e e A m o u n t O t h e r b e n e f i c i a r i e s $ 2 0 3 , 4 7 4 . 9 1 T r u s t e e a n d g u a r d i a n a d l i t e m 1 4 7 , 0 4 0 . 7 5 T o t a l 3 5 0 , 5 1 5 . 6 6 T h e C a l i f o r n i a C o u r t ' s o r d e r w a s a f f i r m e d b y t h e C a l i f o r n i a C o u r t o f A p p e a l f o r t h e S e c o n d D i s t r i c t . E s t a t e o f I v e y v . D i L e o n a r d o , 2 8 C a l . R p t r . 2 d 1 6 ( C t . A p p . 1 9 9 4 ) . T a x r e t u r n s T a b l e 2 s h o w s s e l e c t e d i t e m s f r o m p e t i t i o n e r ' s t a x r e t u r n s . T a b l e 2 1 9 9 3 1 9 9 4 I n c o m e f r o m t h e T r u s t $ 4 9 , 5 4 6 . 0 0 $ 1 1 3 , 4 7 8 . 0 0 A d j u s t e d g r o s s i n c o m e 5 0 , 5 7 1 . 9 3 1 2 0 , 5 4 0 . 7 0 L i t i g a t i o n c o s t d e d u c t i o n 5 3 , 0 0 0 . 0 0 1 5 9 , 7 1 8 . 0 0 ( b e f o r e 2 - p e r c e n t f l o o r ) - 1 2 - N o p a r t o f t h e P a y m e n t s c o n s t i t u t e s a c a p i t a l e x p e n d i t u r e . N o p a r t o f t h e P a y m e n t s i s a l l o c a b l e t o a c l a s s o f i n c o m e w h o l l y e x e m p t f r o m i n c o m e t a x e s . N o p a r t o f t h e P a y m e n t s i s i n t e r e s t o n i n d e b t e d n e s s i n c u r r e d o r c o n t i n u e d t o p u r c h a s e o r c a r r y o b l i g a t i o n s t h e i n t e r e s t o n w h i c h i s w h o l l y e x e m p t f r o m i n c o m e t a x e s . P e t i t i o n e r ' s o b l i g a t i o n t o m a k e t h e P a y m e n t s a r o s e f r o m t h e T r u s t e e ' s f i l i n g o f t h e T h i r d A c c o u n t . T h e P a y m e n t s w e r e i n c u r r e d i n e n t i r e t y f o r , a n d a r e p r o x i m a t e l y r e l a t e d t o , t h e p r o d u c t i o n o r c o l l e c t i o n o f i n c o m e , o r f o r t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e . O P I N I O N P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e P a y m e n t s a r e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 a s e x p e n s e s a r i s i n g f r o m a n a t t e m p t t o p r o d u c e i n c o m e o r t o p r e s e r v e , m a i n t a i n , a n d c o n s e r v e p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e P a y m e n t s a r e n o t d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 2 b e c a u s e t h e y w e r e n o t o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y - - i n p a r t i c u l a r , r e s p o n d e n t s t a t e s t h a t t h e P a y m e n t s w e r e n o t m a d e " w i t h t h e p u r p o s e a n d r e a s o n a b l e e x p e c t a t i o n t h a t i n c o m e w o u l d f l o w d i r e c t l y t h e r e f r o m t o " p e t i t i o n e r ( s e c . 2 1 2 ( 1 ) ) , a n d t h a t p e t i t i o n e r ' s " i m m e d i a t e p u r p o s e " f o r m a k i n g t h e P a y m e n t s w a s n o t " t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e " , s e c . 2 1 2 ( 2 ) . I n a d d i t i o n , - 1 3 - r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t , u n d e r t h e " ' o r i g i n o f t h e c l a i m ' t e s t " , t h e O b j e c t i o n s d i d " n o t c o n s t i t u t e t h e r e l e v a n t l i t i g a t i o n " , b u t t h a t - - T h e r e l e v a n t l i t i g a t i o n i s t h a t w h i c h w a s i n i t i a t e d b y t h o s e p e r s o n s w h o o p p o s e d p e t i t i o n e r ' s O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t a n d w h o p r o s e c u t e d b o t h a m o t i o n f o r m o n e t a r y s a n c t i o n s a n d a p e t i t i o n t o c h a r g e p e t i t i o n e r ' s s h a r e o f t h e t r u s t ' s i n c o m e w i t h t h e p a y m e n t o f s u c h m o n e t a r y s a n c t i o n s . I n a d d i t i o n , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e C a l i f o r n i a C o u r t - - d e t e r m i n e d t h a t t h e u n d e r l y i n g r e a s o n s f o r p e t i t i o n e r ' s o b j e c t i o n s t o t h e t r u s t e e ' s a c c o u n t i n g w e r e v i n d i c t i v e , i n t e n d e d a s p u n i s h m e n t , i n i t i a t e d i n b a d f a i t h , a n d b a s e d o n p e t i t i o n e r ' s a n i m o s i t y w i t h r e s p e c t t o t h e l a w f i r m r e p r e s e n t i n g t h e t r u s t e e . R e s p o n d e n t c o n c l u d e s f r o m t h i s t h a t s e c t i o n 2 6 2 p r o h i b i t s d e d u c t i o n s f o r p e t i t i o n e r ' s P a y m e n t s . I n t h e a l t e r n a t i v e , r e s p o n d e n t s t a t e s t h a t i f t h e p a y m e n t s m e e t t h e " o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y r e q u i r e m e n t " o f s e c t i o n 2 1 2 , t h e n t h e y a r e n e v e r t h e l e s s n o t d e d u c t i b l e b e c a u s e p e t i t i o n e r f a i l e d t o c a r r y h e r b u r d e n o f a l l o c a t i n g t h e p a y m e n t s b e t w e e n d e d u c t i b l e a n d n o n d e d u c t i b l e p o r t i o n s . P e t i t i o n e r r e s p o n d s t h a t ( 1 ) s h e h a d t o m a k e t h e p a y m e n t s i n o r d e r t o r e c e i v e i n c o m e f r o m t h e T r u s t , t h u s m e e t i n g t h e " o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y " r e q u i r e m e n t ; ( 2 ) t h e o r i g i n o f t h e c l a i m i s p e t i t i o n e r ' s f i l i n g o f t h e O b j e c t i o n s , a n i n c o m e - f o c u s e d a c t t h a t d o e s n o t f a l l u n d e r s e c t i o n 2 6 2 ; a n d ( 3 ) t h e e n t i r e o b l i g a t i o n t o m a k e t h e P a y m e n t s a r o s e f r o m t h e o n e d o c u m e n t - - t h e - 1 4 - 4 S e c . 2 1 2 p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t , a s f o l l o w s : S E C . 2 1 2 . E X P E N S E S F O R P R O D U C T I O N O F I N C O M E . I n t h e c a s e o f a n i n d i v i d u a l , t h e r e s h a l l b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r - - ( 1 ) f o r t h e p r o d u c t i o n o r c o l l e c t i o n o f i n c o m e ; ( 2 ) f o r t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e ; * * * O b j e c t i o n s - - " a n d t h e r e f o r e a l l f e e s a r o s e f r o m t h e l i t i g a t i o n a n d a r e d e d u c t i b l e . " W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r ' s c o n c l u s i o n s a n d p a r t o f p e t i t i o n e r ' s a n a l y s i s . S e c t i o n 2 1 2 4 a l l o w s a d e d u c t i o n f o r e x p e n s e s t o p r o d u c e o r c o l l e c t i n c o m e o r t o m a n a g e , e t c . , p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e . S e c t i o n 2 1 2 i s c o e x t e n s i v e i n m o s t r e s p e c t s w i t h s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , a n d t a x p a y e r s m a y n o t d e d u c t e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 2 1 2 t h a t c o u l d n o t b e d e d u c t e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) w e r e t h e e x p e n s e s c o n n e c t e d t o a t r a d e o r b u s i n e s s . S e e T r u s t o f B i n g h a m v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 5 U . S . 3 6 5 , 3 7 3 - 3 7 6 ( 1 9 4 5 ) ( d i s c u s s i n g t h e p r e d e c e s s o r s o f s e c s . 2 1 2 a n d 1 6 2 ( a ) ) ; G u i l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 3 2 5 , 3 2 8 ( 1 9 9 9 ) . A s w e h a v e n o t e d : " [ E ] x c e p t f o r t h e r e q u i r e m e n t o f b e i n g i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a t r a d e o r b u s i n e s s , " h o w e v e r , a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 1 2 " i s s u b j e c t * * * t o a l l t h e r e s t r i c t i o n s a n d l i m i t a t i o n s t h a t a p p l y i n t h e c a s e o f t h e d e d u c t i o n - 1 5 - 5 S E C . 2 6 2 . P E R S O N A L , L I V I N G , A N D F A M I L Y E X P E N S E S . ( a ) G e n e r a l R u l e . - - E x c e p t a s o t h e r w i s e e x p r e s s l y p r o v i d e d i n t h i s c h a p t e r [ c h a p t e r 1 , r e l a t i n g t o n o r m a l t a x e s a n d s u r t a x e s ] , n o d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d f o r p e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s . u n d e r * * * [ s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ] o f a n e x p e n s e p a i d o r i n c u r r e d i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s . " [ E s t a t e o f D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 5 0 3 , 5 0 7 ( 1 9 8 2 ) ( q u o t i n g f r o m H . R e p t . 2 3 3 3 , 7 7 t h C o n g . , 2 d S e s s . ( 1 9 4 2 ) , 1 9 4 2 - 2 C . B . 3 7 2 , 4 3 0 ; S . R e p t . 1 6 3 1 , 7 7 t h C o n g . , 2 d S e s s . ( 1 9 4 2 ) , 1 9 4 2 - 2 C . B . 5 0 4 , 5 7 1 , t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y t o t h e p r e d e c e s s o r o f s e c t i o n 2 1 2 ) . F o r p u r p o s e s o f t h e i n s t a n t c a s e , s e c t i o n 2 1 2 m u s t b e a p p l i e d i n t h e l i g h t o f s e c t i o n 2 6 2 ( a ) , 5 w h i c h g e n e r a l l y d i s a l l o w s d e d u c t i o n s f o r p e r s o n a l e x p e n s e s . I n U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , 3 7 2 U . S . 3 9 , 4 4 , 4 5 - 4 6 ( 1 9 6 3 ) , t h e S u p r e m e C o u r t d e s c r i b e d a s f o l l o w s t h e r e l e v a n t r e l a t i o n s h i p s b e t w e e n t h e 1 9 3 9 C o d e p r e d e c e s s o r s o f s e c t i o n s 1 6 2 ( a ) ( s e c . 2 3 ( a ) ( 1 ) ) , 2 1 2 ( s e c . 2 3 ( a ) ( 2 ) ) , a n d 2 6 2 ( a ) ( s e c . 2 4 ( a ) ( 1 ) ) : I . F o r i n c o m e t a x p u r p o s e s C o n g r e s s h a s s e e n f i t t o r e g a r d a n i n d i v i d u a l a s h a v i n g t w o p e r s o n a l i t i e s : " o n e i s [ a s ] a s e e k e r a f t e r p r o f i t w h o c a n d e d u c t t h e e x p e n s e s i n c u r r e d i n t h a t s e a r c h ; t h e o t h e r i s [ a s ] a c r e a t u r e s a t i s f y i n g h i s n e e d s a s a h u m a n a n d t h o s e o f h i s f a m i l y b u t w h o c a n n o t d e d u c t s u c h c o n s u m p t i o n a n d r e l a t e d e x p e n d i t u r e s . " 1 1 T h e G o v e r n m e n t r e g a r d s § 2 3 ( a ) ( 2 ) a s e m b o d y i n g a c a t e g o r y o f t h e e x p e n s e s e m b r a c e d i n t h e f i r s t o f t h e s e r o l e s . * * * * * * * A b a s i c r e s t r i c t i o n u p o n t h e a v a i l a b i l i t y o f a § 2 3 ( a ) ( 1 ) d e d u c t i o n i s t h a t t h e e x p e n s e i t e m i n v o l v e d m u s t b e o n e t h a t h a s a b u s i n e s s o r i g i n . T h a t r e s t r i c t i o n n o t o n l y i n h e r e s i n t h e l a n g u a g e o f § 2 3 ( a ) ( 1 ) i t s e l f , c o n f i n i n g - 1 6 - s u c h d e d u c t i o n s t o " e x p e n s e s * * * i n c u r r e d * * * i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s , " b u t a l s o f o l l o w s f r o m § 2 4 ( a ) ( 1 ) , e x p r e s s l y r e n d e r i n g n o n d e d u c t i b l e " i n a n y c a s e * * * [ p ] e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s . " S e e n o t e 9 , s u p r a . I n l i g h t o f w h a t h a s a l r e a d y b e e n s a i d w i t h r e s p e c t t o t h e a d v e n t a n d t h r u s t o f § 2 3 ( a ) ( 2 ) , i t i s c l e a r t h a t t h e " [ p ] e r s o n a l * * * o r f a m i l y e x p e n s e s " r e s t r i c t i o n o f § 2 4 ( a ) ( 1 ) m u s t i m p o s e t h e s a m e l i m i t a t i o n u p o n t h e r e a c h o f § 2 3 ( a ) ( 2 ) - - i n o t h e r w o r d s t h a t t h e o n l y k i n d o f e x p e n s e s d e d u c t i b l e u n d e r § 2 3 ( a ) ( 2 ) a r e t h o s e t h a t r e l a t e t o a " b u s i n e s s , " t h a t i s , p r o f i t - s e e k i n g , p u r p o s e . T h e p i v o t a l i s s u e i n t h i s c a s e t h e n b e c o m e s : w a s t h i s p a r t o f r e s p o n d e n t ' s l i t i g a t i o n c o s t s a " b u s i n e s s " r a t h e r t h a n a " p e r s o n a l " o r " f a m i l y " e x p e n s e ? 1 1 S u r r e y & W a r r e n , C a s e s o n F e d e r a l I n c o m e T a x a t i o n , 2 7 2 ( 1 9 6 0 ) . W e c o n s i d e r f i r s t t h e o r i g i n - a n d - c h a r a c t e r - o f - t h e - c l a i m t e s t t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e P a y m e n t s s t e m m e d f r o m p e t i t i o n e r ' s p e r s o n a l i t y a s " a s e e k e r a f t e r p r o f i t " o r f r o m p e t i t i o n e r ' s p e r s o n a l i t y a s " a c r e a t u r e s a t i s f y i n g * * * [ h e r ] n e e d s a s a h u m a n " . U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , 3 7 2 U . S . a t 4 4 . W e t h e n c o n s i d e r w h e t h e r t h e P a y m e n t s a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s o f h e r p r o f i t - s e e k i n g a c t i v i t y . F i n a l l y , w e c o n s i d e r r e s p o n d e n t ' s c o n t e n t i o n a b o u t a p p o r t i o n m e n t . A . O r i g i n a n d C h a r a c t e r o f t h e C l a i m I n t h e i n s t a n t c a s e i t m a y b e h e l p f u l t o b e g i n b y a n a l y z i n g U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , s u p r a , a n d i t s c o m p a n i o n c a s e , U n i t e d S t a t e s v . P a t r i c k , 3 7 2 U . S . 5 3 ( 1 9 6 3 ) . I n U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , s u p r a a t 4 1 , t h e t a x p a y e r c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r c e r t a i n l i t i g a t i o n e x p e n s e s a r i s i n g o u t o f t h e t a x p a y e r ' s a n d h i s w i f e ' s d i v o r c e s u i t . T h e t a x p a y e r ' s - 1 7 - " o v e r r i d i n g c o n c e r n i n t h e d i v o r c e l i t i g a t i o n w a s t o p r o t e c t * * * [ c e r t a i n ] a s s e t s a g a i n s t t h e c l a i m o f h i s w i f e . " I b i d . T h e a s s e t s w e r e c o n t r o l l i n g s t o c k i n t e r e s t s i n c e r t a i n c o r p o r a t i o n s , t h e d i v i d e n d s a n d s a l a r i e s f r o m w h i c h a m o u n t e d t o s u b s t a n t i a l l y a l l o f t h e t a x p a y e r ' s i n c o m e . I b i d . T h e t a x p a y e r w o n a c o m p l e t e v i c t o r y i n h i s d i v o r c e c a s e . I d . a t 4 2 . T h e C o u r t o f C l a i m s a l l o c a t e d 8 0 p e r c e n t o f t h e t a x p a y e r ' s l e g a l e x p e n s e s t o t h e t a x p a y e r ' s f o c u s o n p r o t e c t i n g h i s a s s e t s a n d 2 0 p e r c e n t t o a l l o t h e r a s p e c t s o f t h e d i v o r c e l i t i g a t i o n , a n d a l l o w e d d e d u c t i o n s f o r t h e 8 0 p e r c e n t u n d e r s e c t i o n s 2 3 ( a ) ( 2 ) , I . R . C . 1 9 3 9 , a n d 2 1 2 ( 2 ) , r u l i n g t h a t d e d u c t i o n s f o r t h e r e m a i n i n g 2 0 p e r c e n t w e r e b a r r e d b y s e c t i o n s 2 4 ( a ) ( 1 ) , I . R . C . 1 9 3 9 , a n d 2 6 2 . S e e i d . a t 4 0 , 4 3 . I n U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , 3 7 2 U . S . a t 4 9 , t h e S u p r e m e C o u r t d e s c r i b e d i t s c o n c l u s i o n a s t o t h e l e g a l s t a n d a r d t o b e u s e d i n a n a l y z i n g s u c h s i t u a t i o n s : w e r e s o l v e t h e c o n f l i c t a m o n g t h e l o w e r c o u r t s o n t h e q u e s t i o n b e f o r e u s * * * i n f a v o r o f t h e v i e w t h a t t h e o r i g i n a n d c h a r a c t e r o f t h e c l a i m w i t h r e s p e c t t o w h i c h a n e x p e n s e w a s i n c u r r e d , r a t h e r t h a n i t s p o t e n t i a l c o n s e q u e n c e s u p o n t h e f o r t u n e s o f t h e t a x p a y e r , i s t h e c o n t r o l l i n g b a s i c t e s t o f w h e t h e r t h e e x p e n s e w a s " b u s i n e s s " o r " p e r s o n a l " a n d h e n c e w h e t h e r i t i s d e d u c t i b l e o r n o t u n d e r § 2 3 ( a ) ( 2 ) . * * * [ E m p h a s i s a d d e d . ] A l t h o u g h i n G i l m o r e t h e t a x p a y e r ' s f o c u s w a s ( a n d , a c c o r d i n g t o t h e C o u r t o f C l a i m s , 8 0 p e r c e n t o f h i s e x p e n d i t u r e s w e r e s p e n t ) o n p r o t e c t i n g t h e a s s e t s t h a t c l e a r l y w e r e t h e s o u r c e o f s u b s t a n t i a l l y a l l o f h i s i n c o m e , t h e S u p r e m e C o u r t d i r e c t e d i t s - 1 8 - a n a l y s i s t o w h a t g a v e r i s e t o t h e t h r e a t t h a t t h e t a x p a y e r s o u g h t t o o v e r c o m e . T h a t t h r e a t w a s t h e w i f e ' s c l a i m . T h e w i f e ' s c l a i m , t h e S u p r e m e C o u r t d e t e r m i n e d , " s t e m m e d e n t i r e l y f r o m t h e m a r i t a l r e l a t i o n s h i p , a n d n o t , u n d e r a n y t e n a b l e v i e w o f t h i n g s , f r o m i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t y . " I d . a t 5 1 . A p p l y i n g t h i s t o t h e s e a r c h f o r " t h e o r i g i n a n d c h a r a c t e r o f t h e c l a i m w i t h r e s p e c t t o w h i c h a n e x p e n s e w a s i n c u r r e d , " ( i d . a t 4 9 ) t h e S u p r e m e C o u r t c o n c l u d e d a s f o l l o w s : " T h u s n o n e o f r e s p o n d e n t ' s [ G i l m o r e ' s ] e x p e n d i t u r e s i n r e s i s t i n g t h e s e c l a i m s c a n b e d e e m e d ' b u s i n e s s ' e x p e n s e s , a n d t h e y a r e t h e r e f o r e n o t d e d u c t i b l e u n d e r § 2 3 ( a ) ( 2 ) . " [ I d . a t 5 2 . ] I n a c o m p a n i o n c a s e , U n i t e d S t a t e s v . P a t r i c k , 3 7 2 U . S . 5 3 ( 1 9 6 3 ) , t h e t a x p a y e r ' s w i f e s u e d f o r d i v o r c e . S e e i d . a t 5 4 . N e g o t i a t i o n s r e s u l t e d i n a p r o p e r t y s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . S e e i b i d . T h e d i v o r c e c o u r t t h e n g r a n t e d a n a b s o l u t e d i v o r c e t o t h e w i f e , a p p r o v e d t h e p r o p e r t y s e t t l e m e n t , a n d o r d e r e d t h e t a x p a y e r t o p a y t h e a t t o r n e y ' s f e e s f o r b o t h p a r t i e s . S e e i b i d . T h e t a x p a y e r a n d h i s w i f e a l l o c a t e d t h e t o t a l f e e s a s f o l l o w s : $ 4 , 0 0 0 f o r h a n d l i n g t h e d i v o r c e i t s e l f , $ 1 6 , 0 0 0 f o r r e a r r a n g i n g t h e s t o c k i n t e r e s t s i n a f a m i l y c o r p o r a t i o n t h a t t h e t a x p a y e r h e a d e d , a n d $ 4 , 0 0 0 f o r d e a l i n g w i t h c e r t a i n l e a s e s a n d t r a n s f e r r i n g p r o p e r t y t o a t r u s t . S e e i d . a t 5 4 - 5 6 . T h e t a x p a y e r c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r t h o s e p o r t i o n s o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s a l l o c a b l e t o t h e p r o p e r t y s e t t l e m e n t a n d n o t t o t h e d i v o r c e - 1 9 - a s s u c h . S e e i d . a t 5 6 . T h e S u p r e m e C o u r t p o i n t e d o u t t h a t P a t r i c k i s s i m i l a r t o G i l m o r e , s u m m a r i z i n g i t s a n a l y s i s ( i b i d . ) a s f o l l o w s : T h e p r i n c i p l e s h e l d g o v e r n i n g i n t h a t c a s e a r e e q u a l l y a p p l i c a b l e h e r e . I t i s e v i d e n t t h a t t h e c l a i m s a s s e r t e d b y t h e w i f e i n t h e d i v o r c e a c t i o n a r o s e f r o m r e s p o n d e n t ' s [ t h e t a x p a y e r ' s ] m a r i t a l r e l a t i o n s h i p w i t h h e r a n d w e r e t h u s t h e p r o d u c t o f r e s p o n d e n t ' s p e r s o n a l o r f a m i l y l i f e , n o t p r o f i t - s e e k i n g a c t i v i t y . A s w e h a v e h e l d i n G i l m o r e , p a y m e n t s m a d e f o r t h e p u r p o s e o f d i s c h a r g i n g s u c h c l a i m s a r e n o t d e d u c t i b l e a s " b u s i n e s s " [ i . e . , s e c . 2 1 2 ( 2 ) ] e x p e n s e s . T h e S u p r e m e C o u r t i n P a t r i c k t h e n c o m m e n t e d a s f o l l o w s ( i d . a t 5 7 ) : W e f i n d n o s i g n i f i c a n t d i s t i n c t i o n i n t h e f a c t t h a t t h e l e g a l f e e s f o r w h i c h d e d u c t i o n i s c l a i m e d w e r e p a i d f o r a r r a n g i n g a t r a n s f e r o f s t o c k i n t e r e s t s , l e a s i n g r e a l p r o p e r t y , a n d c r e a t i n g a t r u s t [ i n P a t r i c k ] r a t h e r t h a n f o r c o n d u c t i n g l i t i g a t i o n [ a s i n G i l m o r e ] . T h e s e m a t t e r s w e r e i n c i d e n t a l t o l i t i g a t i o n b r o u g h t b y r e s p o n d e n t ' s w i f e , w h o s e c l a i m s a r i s i n g f r o m r e s p o n d e n t ' s p e r s o n a l a n d f a m i l y l i f e w e r e t h e o r i g i n o f t h e p r o p e r t y a r r a n g e m e n t s . * * * W e n o t e t h a t t h e S u p r e m e C o u r t i n P a t r i c k d i d n o t e v e n b o t h e r t o d i s c u s s a n o t h e r d i f f e r e n c e b e t w e e n P a t r i c k a n d G i l m o r e - - i n G i l m o r e , t h e t a x p a y e r w o n h i s d i v o r c e c a s e a n d h i s s o u g h t - f o r d e d u c t i o n s w e r e o n l y f o r h i s e x p e n s e s ; i n P a t r i c k , h a l f o f t h e t a x p a y e r ' s s o u g h t - f o r d e d u c t i o n s w e r e f o r e x p e n s e s o f h i s w i f e , w h i c h t h e t a x p a y e r p a i d u n d e r c o m p u l s i o n o f t h e l o c a l c o u r t o r d e r . I n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s a r o s e f r o m h e r p a y m e n t o f t h e r e l e v a n t e x p e n s e s o f t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s , t h e T r u s t e e , a n d t h e g u a r d i a n a d l i t e m . - 2 0 - P e t i t i o n e r m a d e t h e P a y m e n t s b e c a u s e t h e C a l i f o r n i a C o u r t o r d e r e d h e r t o m a k e t h e m . T h e C a l i f o r n i a C o u r t ' s o r d e r d i r e c t i n g p e t i t i o n e r t o m a k e t h e s e P a y m e n t s c a m e i n r e s p o n s e t o a p e t i t i o n f o r e q u i t a b l e a l l o c a t i o n a n d a m o t i o n f o r s a n c t i o n s f i l e d s e p a r a t e l y b y t h e o t h e r b e n e f i c i a r i e s . T h a t p e t i t i o n a n d t h a t m o t i o n a r o s e f r o m p e t i t i o n e r ' s O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t . W e d o n o t c o n t i n u e t o f o l l o w t h e s t e p s a l l t h e w a y b a c k t o L . O . I v e y ' s w i l l , e s t a b l i s h i n g t h e T r u s t . S e e B o a g n i v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 T . C . 7 0 8 , 7 1 3 ( 1 9 7 3 ) . R a t h e r , w e l o o k f o r " ' t h e k i n d o f t r a n s a c t i o n o u t o f w h i c h t h e o b l i g a t i o n a r o s e ' " . U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , 3 7 2 U . S . a t 4 8 ( q u o t i n g D e p u t y v . d u P o n t , 3 0 8 U . S . 4 8 8 , 4 9 4 ( 1 9 4 0 ) ) . A f t e r e x a m i n i n g t h e r e c o r d i n t h e i n s t a n t c a s e w e c o n c l u d e , a n d w e h a v e f o u n d , t h a t p e t i t i o n e r ' s o b l i g a t i o n t o m a k e t h e P a y m e n t s a r o s e f r o m t h e T r u s t e e ' s f i l i n g o f t h e T h i r d A c c o u n t . T h e c o n t e x t o f t h e T h i r d A c c o u n t i s d i s t r i b u t i o n s f r o m t h e T r u s t . T h e d i s t r i b u t i o n s t o p e t i t i o n e r a r o s e f r o m h e r s t a t u s a s a n i n c o m e b e n e f i c i a r y . T h u s , a f t e r e x a m i n i n g t h e o r i g i n a n d c h a r a c t e r o f t h e c l a i m i n t h e i n s t a n t c a s e , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r m a d e t h e P a y m e n t s i n h e r p e r s o n a l i t y o f a " s e e k e r a f t e r p r o f i t " , U n i t e d S t a t e v . G i l m o r e , 3 7 2 U . S . a t 4 4 , a n d p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o d e d u c t i o n s t h e r e f o r i s n o t b a r r e d b y s e c t i o n 2 6 2 ( a ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s a s f o l l o w s : - 2 1 - U n d e r t h i s t e s t , p e t i t i o n e r ' s O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t d o n o t c o n s t i t u t e t h e r e l e v a n t l i t i g a t i o n f o r p u r p o s e s o f S e c t i o n 2 1 2 ( 1 ) a n d ( 2 ) . T h e r e l e v a n t l i t i g a t i o n i s t h a t w h i c h w a s i n i t i a t e d b y t h o s e p e r s o n s w h o o p p o s e d p e t i t i o n e r ' s O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t a n d w h o p r o s e c u t e d b o t h a m o t i o n f o r m o n e t a r y s a n c t i o n s a n d a p e t i t i o n t o c h a r g e p e t i t i o n e r ' s s h a r e o f t h e t r u s t ' s i n c o m e w i t h t h e p a y m e n t o f s u c h m o n e t a r y s a n c t i o n s . W e d i s a g r e e . T h e m o t i o n a n d p e t i t i o n w e r e n o m o r e t h a n r e s p o n s e s t o p e t i t i o n e r ' s O b j e c t i o n s t o t h e T h i r d A c c o u n t . T h e m o t i o n a n d p e t i t i o n w o u l d b e p o i n t l e s s i n t h e a b s e n c e o f p e t i t i o n e r ' s O b j e c t i o n s a n d t h e T h i r d A c c o u n t . I n d e e d , e v e n t h e C a l i f o r n i a C o u r t ' s d e c r e e , r e q u i r i n g p e t i t i o n e r ' s P a y m e n t s t o b e m a d e s o l e l y o u t o f p e t i t i o n e r ' s c u r r e n t i n c o m e f r o m h e r i n c o m e i n t e r e s t i n t h e T r u s t , c o n f i r m s t h a t t h e C a l i f o r n i a C o u r t r e g a r d e d t h e c o n s i d e r a t i o n a n d r e s o l u t i o n o f t h e m o t i o n a n d p e t i t i o n a s b e i n g p a r t o f a d i s p u t e a b o u t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f r o m t h e T r u s t . R e s p o n d e n t c o n t e n d s a s f o l l o w s : I n a d d i t i o n , t h o s e s a n c t i o n s w e r e i m p o s e d t o c o m p e n s a t e t h e v i c t i m s o f p e t i t i o n e r ' s b a d f a i t h a n d v i n d i c t i v e a c t i o n s . S u c h s a n c t i o n s b e a r n o r e l a t i o n t o t h e p r o d u c t i o n o r c o l l e c t i o n o f i n c o m e o r t o t h e m a n a g e m e n t , c o n s e r v a t i o n , o r m a i n t e n a n c e o f i n c o m e p r o d u c i n g p r o p e r t y . W e d i s a g r e e . I n g e n e r a l , i f t h e o r i g i n a n d c h a r a c t e r o f t h e c l a i m a r i s e o u t o f a t a x p a y e r ' s p e r s o n a l i t y a s a s e e k e r a f t e r p r o f i t r a t h e r t h a n s a t i s f i e r o f h u m a n n e e d s , i t d o e s n o t m a t t e r t h a t t h e t a x p a y e r ' s e x p e n d i t u r e s a r e m a d e b e c a u s e o f t h e i m p o s i t i o n o f a s a n c t i o n t o c o m p e n s a t e t h e v i c t i m s o f t h e t a x p a y e r ' s i m p r o p e r - 2 2 - a c t i o n s . S e e , e . g . , O s t r o m v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 6 0 8 ( 1 9 8 1 ) , i n w h i c h t h e t a x p a y e r w a s a l l o w e d t o d e d u c t h i s p a y m e n t o f a j u r y a w a r d o f d a m a g e s i m p o s e d o n a c c o u n t o f t h e t a x p a y e r ' s f r a u d u l e n t m i s r e p r e s e n t a t i o n o n w h i c h t h e p l a i n t i f f h a d r e l i e d t o h i s d e t r i m e n t . T o t h e s a m e e f f e c t a r e t h e c a s e s d e s c r i b e d i n O s t r o m v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . a t 6 1 1 - 6 1 3 . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e o r i g i n a n d c h a r a c t e r o f t h e c l a i m f r o m w h i c h t h e l i a b i l i t y a r o s e a r e p e t i t i o n e r ' s p e r s o n a l i t y a s a s e e k e r a f t e r p r o f i t . T h i s i s n o t a f f e c t e d b y w h e t h e r p e t i t i o n e r w o n o r l o s t t h e u n d e r l y i n g l i t i g a t i o n o r e v e n b y w h e t h e r t h e C a l i f o r n i a C o u r t i m p o s e d t h e o b l i g a t i o n o n p e t i t i o n e r b e c a u s e t h a t C o u r t c o n c l u d e d t h a t p e t i t i o n e r h a d a c t e d i n b a d f a i t h a n d o u t o f v i n d i c t i v e n e s s . T h e r u l e i s o t h e r w i s e i n c e r t a i n s t a t u t o r i l y d e f i n e d a r e a s ( s e e , e . g . , H u f f v . C o m m i s s i o n e r , 8 0 T . C . 8 0 4 ( 1 9 8 3 ) , d e a l i n g w i t h s e c . 1 6 2 ( f ) ) a n d i n t h e " p u b l i c p o l i c y d o c t r i n e . " S e e , e . g . , C o m m i s s i o n e r v . T e l l i e r , 3 8 3 U . S . 6 8 7 ( 1 9 6 6 ) . A s t o w h a t r e m a i n s o f t h e p u b l i c p o l i c y d o c t r i n e , s e e t h e o p i n i o n s i n S t e p h e n s v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 T . C . 1 0 8 ( 1 9 8 9 ) , r e v d . 9 0 5 F . 2 d 6 6 7 ( 2 d C i r . 1 9 9 0 ) . H o w e v e r , a s n o t e d s u p r a n o t e 2 , r e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h e p u b l i c p o l i c y d o c t r i n e i s s u e . A l s o , c l e a r l y , s e c t i o n 1 6 2 ( f ) d o e s n o t a p p l y . T h u s , w e r e t u r n t o o u r c o n c l u s i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s a r g u m e n t a b o u t t h e P a y m e n t s c o n s t i t u t i n g s a n c t i o n s d o e s n o t c h a n g e o u r a n a l y s i s o r c o n c l u s i o n s . - 2 3 - R e s p o n d e n t n o t e s o p i n i o n s o f t h i s C o u r t a n d o t h e r c o u r t s i n d i c a t i n g t h a t " I f t h e o r i g i n o f t h e u n d e r l y i n g s u i t i s a p e r s o n a l v e n d e t t a a g a i n s t o t h e r s , t h e r e l a t e d e x p e n s e s a r e n o t d e d u c t i b l e . " R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e C a l i f o r n i a C o u r t h a s , i n e f f e c t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s f i l i n g o f t h e O b j e c t i o n s i s " t h e r e s u l t o f h e r p e r s o n a l v e n d e t t a " . R e s p o n d e n t d o e s n o t c o n t e n d t h a t t h e C a l i f o r n i a C o u r t ' s f i n d i n g s s h o u l d b e g i v e n c o l l a t e r a l e s t o p p e l o r o t h e r p r e c l u s i v e e f f e c t . S e e R u l e 3 9 o f t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . P e t i t i o n e r d o e s n o t c o n t e n d t h a t t h o s e f i n d i n g s s h o u l d b e e x c l u d e d . S e e g e n e r a l l y 5 W e i n s t e i n , W e i n s t e i n ' s F e d e r a l E v i d e n c e s e c . 8 0 3 . 2 8 [ 2 ] ( 2 d E d . 1 9 9 7 ) ; 1 W e i n s t e i n , s e c . 2 0 1 . 1 2 [ 3 ] . T h u s , w e a r e p r e s e n t e d w i t h a r e c o r d t h a t i n c l u d e s t h e C a l i f o r n i a C o u r t ' s f i n d i n g s a n d t e s t i m o n y b e f o r e t h i s C o u r t f r o m p e t i t i o n e r a n d D i L e o n a r d o . A t t r i a l , w e e x p l a i n e d o u r r o l e v i s - a - v i s t h e C a l i f o r n i a C o u r t ' s r u l i n g , a s f o l l o w s : T H E C O U R T : M r s . D i L e o n a r d o , a s I h a d s a i d b e f o r e , w e t o o k t h e r e c e s s . W e ' r e n o t h e r e t o r e - t r y t h o s e p r o c e e d i n g s . W e ' r e n o t h e r e t o s e c o n d - g u e s s t h e w i s d o m o f w h a t w a s d o n e i n t h o s e p r o c e e d i n g s . W e ' r e h e r e o n l y t o u n d e r s t a n d t h e m t o t h e e x t e n t n e c e s s a r y t o d e c i d e w h e t h e r o r n o t t h e s e e x p e n s e a r e d e d u c t i b l e . T h e C a l i f o r n i a C o u r t r e a c h e d t h e c o n c l u s i o n s i t s t a t e d i n t h e c o n t e x t o f d e t e r m i n i n g w h e t h e r p e t i t i o n e r ' s a c t i o n s i n t h e p r o c e e d i n g b e f o r e i t j u s t i f i e d p u n i s h m e n t a n d , i f s o , t h e n w h a t w a s t h e n a t u r e a n d e x t e n t o f t h e j u s t i f i e d p u n i s h m e n t . O u r - 2 4 - c o n t e x t i s d i f f e r e n t , a s w e n o t e d i n o u r d i s c u s s i o n o f O s t r o m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e C a l i f o r n i a C o u r t i m p o s e d p u n i s h m e n t a n d e x p l a i n e d i t s d e t e r m i n a t i o n . I t s e x p l a n a t i o n a n d d e t e r m i n a t i o n a r e n o t i n s u b s t a n t i v e c o n f l i c t w i t h o u r c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r ' s a c t i o n s a r o s e o u t o f h e r e f f o r t s t o p r o d u c e o r c o l l e c t i n c o m e , o r t o m a n a g e , c o n s e r v e , o r m a i n t a i n p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e . M e r e d i t h v . C o m m i s s i o n e r , 4 7 T . C . 4 4 1 ( 1 9 6 7 ) , w h i c h r e s p o n d e n t c i t e s f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t t h e e x p e n s e s o f a p e r s o n a l v e n d e t t a a r e n o t d e d u c t i b l e , i l l u s t r a t e s w h y w e h a v e c o n c l u d e d t h a t t h e i n s t a n t c a s e h a d n o t y e t p r o g r e s s e d t o t h e v e n d e t t a s t a g e . I n M e r e d i t h t h e s e q u e n c e w a s a s f o l l o w : 1 9 4 9 - - t a x p a y e r s u e d J o h n D e e r e P l o w C o . f o r b r e e c h o f a n o r a l a g e n c y s a l e s c o n t r a c t . T a x p a y e r ' s s u i t w a s d i s m i s s e d . 8 9 F . S u p p . 7 8 7 ( S D I a . 1 9 5 0 ) , a f f d . 1 8 5 F . 2 d 4 5 1 ( 8 t h C i r . 1 9 5 0 ) . 1 9 5 2 - - t a x p a y e r s u e d D e e r e t o e n f o r c e a n a s s o c i a t i o n a g r e e m e n t . T a x p a y e r ' s s u i t w a s d i s m i s s e d b y o r d e r ; a f f d . 2 0 6 F . 2 d 1 9 6 ( 8 t h C i r . 1 9 5 3 ) . - - t a x p a y e r s u e d D e e r e t o e n f o r c e a c o n t r a c t . T a x p a y e r ' s s u i t w a s d i s m i s s e d b y o r d e r ; a f f d . 2 4 4 F . 2 d 9 ( 8 C i r . , 1 9 5 7 ) . - - D e e r e s u e d t a x p a y e r f o r i n j u n c t i o n t o p r e v e n t m o r e s u i t s . J u d g m e n t f o r D e e r e , g r a n t i n g i n j u n c t i o n ; a f f d . 2 6 1 F . 2 d 1 2 1 ( 8 t h C i r . 1 9 5 8 ) . 1 9 6 0 - - t a x p a y e r s u e d F e d e r a l J u d g e i n v o l v e d i n 1 9 5 7 a n d 1 9 5 8 a f f i r m a n c e s n o t e d s u p r a . O r d e r g r a n t i n g s u m m a r y j u d g m e n t t o t h a t J u d g e ; a f f d . 2 8 6 F . 2 d 2 1 6 ( 8 t h C i r . 1 9 6 0 ) . 1 9 6 0 - - t a x p a y e r s u e d D e e r e a n d D e e r e ' s f o r m e r c o u n s e l . T a x p a y e r h e l d i n c o n t e m p t f o r v i o l a t i n g i n j u n c t i o n . - 2 5 - I n M e r e d i t h , t h e t a x p a y e r s o u g h t d e d u c t i o n s f o r 1 9 6 1 e x p e n d i t u r e s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e 1 9 6 0 s u i t s . W e s u m m a r i z e d t h e s i t u a t i o n a s f o l l o w s ( 4 7 T . C . a t 4 4 7 ) : W h i l e t h e p e t i t i o n e r ' s f i r s t a c t i o n u n d o u b t e d l y a r o s e o u t o f h i s b u s i n e s s r e l a t i o n s h i p w i t h D e e r e , a n d t h e c o s t s o f t h a t s u i t w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s o f h i s b u s i n e s s , b y t h e t i m e h e i n i t i a t e d t h e a c t i o n a g a i n s t t h e j u d g e a n d f i l e d t h e l a s t s u i t a g a i n s t D e e r e , i n v i o l a t i o n o f t h e i n j u n c t i o n , t h e o r i g i n a l c a u s e o f a c t i o n h a d c e a s e d t o h a v e s i g n i f i c a n c e . T h e c o n t r o v e r s y h a d b e c o m e a p e r s o n a l s t r u g g l e , a v e n d e t t a , a n d t h e e x p e n s e s i n c u r r e d h a d n o p r o p e r r e l a t i o n s h i p t o t h e p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s . T h e a c t i o n b r o u g h t a g a i n s t J u d g e V a n O o s t e r h o u t r e l a t e d t o d e c i s i o n s o f t h e C o u r t o f A p p e a l s m a d e i n t h e p e t i t i o n e r ' s t h i r d s u i t a g a i n s t D e e r e a n d i n D e e r e ' s s u i t f o r a n i n j u n c t i o n . T h e b u s i n e s s i s s u e h a d b e e n d e c i d e d a g a i n s t p e t i t i o n e r l o n g b e f o r e t h e s e c a s e s w e r e i n i t i a t e d . T h e r e w a s n o b u s i n e s s r e l a t i o n s h i p t o t h e e x p e n s e s o f t h e a c t i o n a g a i n s t t h e j u d g e , w h i c h w a s a p e r s o n a l a c c u s a t i o n c o m p l e t e l y w i t h o u t m e r i t . F o r t h e r e a s o n s s t a t e d , w e s u s t a i n t h e r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . I n c o n t r a s t , t h e i n s t a n t c a s e i s o n l y t h e s e c o n d o n e i n w h i c h p e t i t i o n e r h a s f i l e d o b j e c t i o n s t o t h e T r u s t e e ' s a c c o u n t i n g ; p e t i t i o n e r p r o c e e d e d o n l y b y w a y o f t h e O b j e c t i o n s a n d o n l y a f t e r t h e T r u s t e e i n i t i a t e d a n a c t i o n ; a n d t h e T r u s t e e ' s a c c o u n t i n g d i r e c t l y a f f e c t e d p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f r o m t h e I v e y T r u s t . O u r a n a l y s i s a n d c o n c l u s i o n s a r e n o t i n c o n s i s t e n t w i t h t h e d e t e r m i n a t i o n s o f t h e C a l i f o r n i a C o u r t . - 2 6 - 6 T h e y e a r b e f o r e t h e C o u r t i n T r u s t o f B i n g h a m v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 5 U . S . 3 6 5 ( 1 9 4 5 ) , w a s 1 9 4 0 . S e c . 2 3 ( a ) ( 2 ) , I . R . C . 1 9 3 9 , w a s e n a c t e d i n 1 9 4 2 ; i t a p p l i e d t o T r u s t o f B i n g h a m b e c a u s e o f t h e r e t r o a c t i v e e f f e c t i v e d a t e o f t h e 1 9 4 2 e n a c t m e n t . T h i s i s b r i e f l y d e s c r i b e d i n T r u s t o f B i n g h a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 T . C . 8 5 3 , 8 5 7 - 8 5 8 ( 1 9 4 3 ) , t h e T a x C o u r t ' s C o u r t - r e v i e w e d o p i n i o n t h a t w a s a f f i r m e d b y t h e S u p r e m e C o u r t . B . O r d i n a r y a n d N e c e s s a r y I n T r u s t o f B i n g h a m v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 5 U . S . 3 6 5 , 3 7 3 - 3 7 4 ( 1 9 4 5 ) , t h e S u p r e m e C o u r t d e s c r i b e d s e c t i o n 2 3 ( a ) ( 2 ) , I . R . C . 1 9 3 9 , 6 a s f o l l o w s : S e c t i o n 2 3 ( a ) ( 2 ) i s c o m p a r a b l e a n d i n p a r i m a t e r i a w i t h § 2 3 ( a ) ( 1 ) , a u t h o r i z i n g t h e d e d u c t i o n o f b u s i n e s s o r t r a d e e x p e n s e s . S u c h e x p e n s e s n e e d n o t r e l a t e d i r e c t l y t o t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e f o r t h e b u s i n e s s . I t i s e n o u g h t h a t t h e e x p e n s e , i f " o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y , " i s d i r e c t l y c o n n e c t e d w i t h o r p r o x i m a t e l y r e s u l t s f r o m t h e c o n d u c t o f t h e b u s i n e s s . T h e e f f e c t o f § 2 3 ( a ) ( 2 ) w a s t o p r o v i d e f o r a c l a s s o f n o n b u s i n e s s d e d u c t i o n s c o e x t e n s i v e w i t h t h e b u s i n e s s d e d u c t i o n s a l l o w e d b y § 2 3 ( a ) ( 1 ) , e x c e p t f o r t h e f a c t t h a t , s i n c e t h e y w e r e n o t i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a b u s i n e s s , t h e s e c t i o n m a d e i t n e c e s s a r y t h a t t h e y b e i n c u r r e d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e o r i n t h e m a n a g e m e n t o r c o n s e r v a t i o n o f p r o p e r t y h e l d f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e . [ E m p h a s i s a d d e d ; c i t a t i o n s o m i t t e d . ] W e h a v e c o n c l u d e d s u p r a t h a t t h e r e i s t h e n e c e s s a r y p r o x i m a t e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e P a y m e n t s a n d p e t i t i o n e r ' s e f f o r t s t o p r o d u c e o r c o l l e c t i n c o m e o r t o m a n a g e , c o n s e r v e , o r m a i n t a i n h e r i n c o m e b e n e f i c i a r y i n t e r e s t . W e w i l l n o t a t t e m p t t o c o m p r e h e n s i v e l y s u m m a r i z e t h e m e a n i n g s o f " o r d i n a r y " a n d " n e c e s s a r y " i n t h e c o n t e x t s o f s e c t i o n s 1 6 2 ( a ) a n d 2 1 2 . S e e C a r b i n e v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 3 5 6 , 3 6 2 - 3 6 4 ( 1 9 8 4 ) , a f f d . 7 7 7 F . 2 d 6 6 2 ( 1 1 t h C i r . 1 9 8 5 ) . S u f f i c e i t t o o b s e r v e t h a t g e n e r a l l y a t a x p a y e r ' s p a y m e n t o f a - 2 7 - j u d g m e n t w h i c h a r o s e o u t o f t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s i s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e o f t h e t r a d e o r b u s i n e s s . S e e O s t r o m v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 6 0 8 ( 1 9 8 1 ) . S e c t i o n 2 1 2 i s , i n t h i s r e g a r d , i n p a r i m a t e r i a w i t h s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . S e e T r u s t o f B i n g h a m v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 5 U . S . a t 3 7 3 . P e t i t i o n e r ' s P a y m e n t s o f t h e j u d g m e n t a r o s e o u t o f p e t i t i o n e r ' s p r o f i t - s e e k i n g s e c t i o n 2 1 2 a c t i v i t y . I t w a s o r d i n a r y f o r a p e r s o n i n t h a t s i t u a t i o n t o m a k e t h e P a y m e n t s , a n d i t w a s n e c e s s a r y f o r p e t i t i o n e r t o m a k e t h e P a y m e n t s . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r ' s P a y m e n t s s a t i s f y t h e " o r d i n a r y " a n d " n e c e s s a r y " r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 1 2 . C . A l l o c a t i o n R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t , e v e n i f a p o r t i o n o f p e t i t i o n e r ' s P a y m e n t s s a t i s f i e s t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 1 2 ( 1 ) o r ( 2 ) - - P e t i t i o n e r h a s p r e s e n t e d n o e v i d e n c e w h i c h w o u l d e n a b l e t h e C o u r t t o a l l o c a t e t h e t o t a l s a n c t i o n s c l a i m e d b e t w e e n t h o s e a m o u n t s w h i c h p u r p o r t e d l y q u a l i f y u n d e r S e c t i o n 2 1 2 ( 1 ) o r ( 2 ) a n d t h o s e a m o u n t s w h i c h a r e s t r i c t l y p e r s o n a l a n d t h e r e f o r e n o n d e d u c t i b l e u n d e r S e c t i o n 2 6 2 ( a ) . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o n o d e d u c t i o n f o r t h e c o u r t - i m p o s e d s a n c t i o n s a t i s s u e . W e r e c e n t l y s u m m a r i z e d t h e l a w i n t h i s a r e a a s f o l l o w s : W e r e c o g n i z e d t h a t , w h e n a p p r o p r i a t e , l i t i g a t i o n c o s t s m u s t b e a p p o r t i o n e d b e t w e e n b u s i n e s s a n d p e r s o n a l c l a i m s , a n d t h a t b u s i n e s s l i t i g a t i o n c o s t s a r e n o n d e d u c t i b l e t o t h e e x t e n t t h a t t h e y c o n s t i t u t e c a p i t a l e x p e n d i t u r e s . S e e , e . g . K u r k j i a n v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 8 6 2 ( 1 9 7 6 ) ( d e d u c t i o n d i s a l l o w e d f o r p o r t i o n o f a t t o r n e y ' s f e e s a t t r i b u t a b l e t o p e r s o n a l m a t t e r s ) ; B u d d y S c h o e l l k o p f P r o d s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 6 4 0 , 6 4 6 - 6 4 7 ( 1 9 7 5 ) ( d e d u c t i o n d i s a l l o w e d f o r p o r t i o n o f a t t o r n e y ' s f e e s a t t r i b u t a b l e t o a c q u i s i t i o n o f i n t a n g i b l e a s s e t s ) ; M e r i a n s v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 1 8 7 ( 1 9 7 3 ) ( d e d u c t i o n d i s a l l o w e d f o r p o r t i o n o f a t t o r n e y ' s f e e s a t t r i b u t a b l e t o p e r s o n a l m a t t e r s ) ; s e e a l s o - 2 8 - B o a g n i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a [ 5 9 T . C . 7 0 8 ( 1 9 7 3 ) ] ( r e c o g n i z i n g t h a t l i t i g a t i o n c o s t s c a n b e c h a r a c t e r i z e d a s b o t h d e d u c t i b l e a n d n o n d e d u c t i b l e w h e n t h e l i t i g a t i o n i s r o o t e d i n s i t u a t i o n s g i v i n g r i s e t o b o t h t y p e s o f e x p e n d i t u r e s ) . * * * [ G u i l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 3 2 5 , 3 3 1 ( 1 9 9 9 ) . ] R e s p o n d e n t s u p p o r t s t h e a p p o r t i o n m e n t c o n t e n t i o n b y c i t i n g P o z z o d i B o r g o v . C o m m i s s i o n e r , 2 3 T . C . 7 6 ( 1 9 5 4 ) ; L o o b y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 0 7 ; P a g e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 0 - 1 1 2 . T h e c o m m o n t h r e a d o f d i s t i n c t i o n b e t w e e n t h o s e c a s e s o n t h e o n e h a n d a n d t h e i n s t a n t c a s e o n t h e o t h e r , i s t h a t i n e a c h o f t h e c a s e s c i t e d b y r e s p o n d e n t t h e C o u r t c o n c l u d e d o r a s s u m e d a r g u e n d o t h a t a t l e a s t s o m e p a r t o f t h e d i s p u t e d e x p e n s e s h a d b e e n i n c u r r e d f o r a n o n d e d u c t i b l e p u r p o s e , w h i l e i n t h e i n s t a n t c a s e w e c o n c l u d e - - a n d w e h a v e f o u n d - - t h a t t h e d i s p u t e d e x p e n s e s w e r e i n c u r r e d i n e n t i r e t y f o r s e c t i o n 2 1 2 ( 1 ) o r ( 2 ) p u r p o s e s . A l s o , i n P o z z o d i B o r g o , t h e t a x p a y e r m e r e l y l o s t i n h e r e f f o r t t o c l a i m a t t r i a l a d e d u c t i o n i n e x c e s s o f w h a t s h e h a d c l a i m e d o n h e r t a x r e t u r n . T h e t a x p a y e r ' s t a x r e t u r n c l a i m o f a d e d u c t i o n f o r 6 3 . 4 8 6 4 p e r c e n t o f t h e c o m m i s s i o n p a y m e n t s s h e m a d e a p p a r e n t l y w a s n o t c h a l l e n g e d , a n d s o t h e t a x p a y e r " f a c e [ d ] t h e b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g t h a t c o m m i s s i o n s i n e x c e s s o f t h e a m o u n t d e d u c t e d o n h e r i n c o m e t a x r e t u r n a r e n o t w i t h i n t h e - 2 9 - 7 S e c . 2 4 ( a ) ( 5 ) , I . R . C . 1 9 3 9 , i s t h e p r e d e c e s s o r o f s e c . 2 6 5 ( a ) ( 1 ) o f p r e s e n t l a w , r e l a t i n g t o d i s a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s f o r e x p e n s e s a l l o c a b l e t o i n c o m e o r i n t e r e s t w h o l l y e x e m p t f r o m i n c o m e t a x e s . 8 W e n o t e d t h a t t h e t a x p a y e r ' s c o n t e n t i o n a s t o t h e c o m m i s s i o n p a y m e n t s , i f p r o v e n , w o u l d t r a n s f o r m t h a t c a s e i n t o a n o v e r p a y m e n t - - o r r e f u n d - - c a s e . S e e P o z z o d i B o r g o v . C o m m i s s i o n e r , 2 3 T . C . 7 6 ( 1 9 5 4 ) . F o r a d i s c u s s i o n o f t h e d i f f e r e n c e s b e t w e e n a t a x p a y e r ' s b u r d e n i n a r e f u n d c a s e a n d t h a t t a x p a y e r ' s b u r d e n i n a d e f i c i e n c y c a s e , s e e H e l v e r i n g v . T a y l o r , 2 9 3 U . S . 5 0 7 , 5 1 4 - 5 1 6 ( 1 9 3 5 ) , a f f g . T a y l o r v . C o m m i s s i o n e r , 7 0 F . 2 d 6 1 9 , 6 2 0 - 6 2 1 ( 2 d C i r . 1 9 3 4 ) . l i m i t i n g p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 2 4 ( a ) ( 5 ) . " 7 P o z z o d i B o r g o v . C o m m i s s i o n e r , 2 3 T . C . a t 7 8 . ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e t a x p a y e r f a i l e d t o e s t a b l i s h t h e f a c t u a l u n d e r p i n n i n g s f o r h e r c o n t e n t i o n t h a t s o m e o r a l l o f t h e r e m a i n i n g 3 6 . 5 1 3 6 p e r c e n t o f h e r c o m m i s s i o n p a y m e n t s w e r e n o t a l l o c a b l e t o i n c o m e o r i n t e r e s t w h o l l y e x e m p t f r o m t a x , a n d s o w e h e l d f o r t h e C o m m i s s i o n e r . I d . a t 7 8 , 8 1 . 8 T h u s , t h e c a s e s t h a t r e s p o n d e n t c i t e s t o u s d o n o t p r o v i d e a n y i n s t r u c t i o n s r e l e v a n t t o t h e i n s t a n t c a s e . R e s p o n d e n t h a s n o t s u g g e s t e d t h a t t h e i n s t a n t c a s e i n v o l v e s a n y o t h e r c o n s i d e r a t i o n , s u c h a s c a p i t a l e x p e n d i t u r e s , o r e x e m p t i n c o m e , t h a t m i g h t r e q u i r e a p p o r t i o n m e n t , a n d o u r F i n d i n g s o f F a c t d i s p o s e o f t h e s e t h e o r e t i c a l p o s s i b i l i t i e s . - 3 0 - 9 F r o m t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 i n c o m e t a x r e t u r n , i t i s a p p a r e n t t h a t , a s a r e s u l t o f o u r h o l d i n g f o r p e t i t i o n e r o n t h e d i s p u t e d i s s u e , s h e d o e s n o t h a v e a 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y . A s a r e s u l t , u n d e r p a r a g r a p h ( 1 ) a n d t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c . 6 6 5 1 ( a ) , t h e a d d i t i o n t o t a x r e s u l t i n g f r o m p e t i t i o n e r ' s c o n c e d e d f a i l u r e t o t i m e l y f i l e h e r 1 9 9 3 t a x r e t u r n i s z e r o . W e h o l d f o r p e t i t i o n e r . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , 9 D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r p e t i t i o n e r .