TAX COURT OPINION

Case: Debra Susan Dickerson
Docket Number: 24540-97
Judge: Armen
Opinion Type: memo
Filed: 03/06/2001
Pages: 17

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 5 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T D E B R A S U S A N D I C K E R S O N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 4 5 4 0 - 9 7 . F i l e d M a r c h 6 , 2 0 0 1 . D e b r a S u s a n D i c k e r s o n , p r o s e . C h a r l e s P i l l i t t e r i , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N A R M E N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 5 i n t h e a m o u n t o f $ 5 , 1 0 9 . - 2 - 1 A t t r i a l , p e t i t i o n e r c o n c e d e d t h a t s h e f a i l e d t o r e p o r t ( 1 ) w a g e s i n t h e a m o u n t o f $ 8 9 a n d ( 2 ) i n t e r e s t i n c o m e i n t h e a m o u n t o f $ 8 3 , a n d r e s p o n d e n t c o n c e d e d , i n t e r a l i a , t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r A m a n d a R o l a n d . S e e i n f r a n o t e 3 r e g a r d i n g r e s p o n d e n t ' s a d d i t i o n a l c o n c e s s i o n . 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r 1 9 9 5 , t h e t a x a b l e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A f t e r c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , 1 t h e i s s u e s r e m a i n i n g f o r d e c i s i o n a r e a s f o l l o w s : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r m a y e x c l u d e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) 2 p r o c e e d s f r o m t h e s e t t l e m e n t o f a l a w s u i t t h a t s h e r e c e i v e d i n t h e y e a r i n i s s u e . W e h o l d t h a t s h e m a y n o t . ( 2 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a n e a r n e d i n c o m e c r e d i t f o r A m a n d a R o l a n d . W e h o l d t h a t s h e i s n o t . F I N D I N G S O F F A C T V i r t u a l l y a l l o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d , a n d t h e y a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n M o b i l e , A l a b a m a , a t t h e t i m e t h a t h e r p e t i t i o n w a s f i l e d w i t h t h e C o u r t . A . R e c e i p t o f S e t t l e m e n t P r o c e e d s F r o m t h e L a w s u i t P r i o r t o t h e y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r p u r c h a s e d v a r i o u s i n s u r a n c e p o l i c i e s f r o m L i b e r t y N a t i o n a l L i f e I n s u r a n c e C o . a n d T o r c h m a r k C o r p . ( c o l l e c t i v e l y , L i b e r t y L i f e ) . P e t i t i o n e r p u r c h a s e d t h e s e p o l i c i e s i n o r d e r t o p r o v i d e c o m p r e h e n s i v e h e a l t h c a r e c o v e r a g e . T h e p o l i c i e s i n c l u d e d i n d i v i d u a l m e d i c a l e x p e n s e p o l i c i e s , h o s p i t a l a c c i d e n t p o l i c i e s , h o s p i t a l c o n f i n e m e n t a n d - 3 - s u r g i c a l p o l i c i e s , h o s p i t a l i n t e n s i v e c a r e p o l i c i e s , a n d a c c i d e n t p o l i c i e s . P e t i t i o n e r u l t i m a t e l y d e t e r m i n e d t h a t t h e i n s u r a n c e p o l i c i e s t h a t s h e h a d p u r c h a s e d d i d n o t p r o v i d e t h e c o v e r a g e t h a t h a d b e e n r e p r e s e n t e d . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r d e c i d e d t o s e e k l e g a l r e d r e s s . I n N o v e m b e r 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r r e t a i n e d t h e l a w f i r m o f O l e n & M c G l o t h r e n , P . C . ( t h e O l e n l a w f i r m ) t o r e p r e s e n t h e r i n p r o s e c u t i n g h e r c l a i m s a g a i n s t L i b e r t y L i f e . P u r s u a n t t o t h e r e t a i n e r a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r a g r e e d t o p a y a t t o r n e y ' s f e e s e q u a l t o 4 0 p e r c e n t o f w h a t e v e r m o n e y w a s e v e n t u a l l y r e c o v e r e d , w h e t h e r b y t r i a l o r s e t t l e m e n t . P e t i t i o n e r a l s o a g r e e d t o p a y c o u r t c o s t s a n d r e l a t e d l e g a l e x p e n s e s f r o m s u c h m o n e y . T h e r e a f t e r , i n 1 9 9 4 , t h e O l e n l a w f i r m f i l e d a C o m p l a i n t o n p e t i t i o n e r ' s b e h a l f i n t h e C i r c u i t C o u r t o f M o b i l e C o u n t y , A l a b a m a a g a i n s t L i b e r t y L i f e . L a t e r , i n S e p t e m b e r 1 9 9 4 , a n a m e n d e d c o m p l a i n t w a s f i l e d . T h e a m e n d e d c o m p l a i n t f o c u s e d o n t h e v a r i o u s i n s u r a n c e p o l i c i e s t h a t p e t i t i o n e r h a d p u r c h a s e d f r o m L i b e r t y L i f e . T h e a m e n d e d c o m p l a i n t a l l e g e d t h a t t h e s e i n s u r a n c e p o l i c i e s c o n t a i n e d r e s t r i c t i v e p a y m e n t p r o v i s i o n s l i m i t i n g t h e a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s r e c o v e r y t o b e n e f i t s a v a i l a b l e u n d e r o n l y o n e o f t h e p o l i c i e s , s u c h t h a t t h e o t h e r p o l i c i e s w e r e d u p l i c a t i v e a n d w o r t h l e s s . - 4 - T h e a m e n d e d c o m p l a i n t i n c l u d e d 4 c a u s e s o f a c t i o n . T h e f i r s t c a u s e o f a c t i o n a l l e g e d t h a t t h e r e p r e s e n t a t i o n s m a d e b y L i b e r t y L i f e w i t h r e s p e c t t o t h e i n s u r a n c e p o l i c i e s w e r e m a d e i n t e n t i o n a l l y , r e c k l e s s l y , o r n e g l i g e n t l y w i t h t h e i n t e n t t h a t p e t i t i o n e r w o u l d r e l y o n s u c h r e p r e s e n t a t i o n s . T h e f i r s t c a u s e o f a c t i o n a l s o a l l e g e d t h a t t h e s e r e p r e s e n t a t i o n s w e r e p a r t o f a p a t t e r n a n d p r a c t i c e e n c o u r a g e d a n d s a n c t i o n e d b y L i b e r t y L i f e . F i n a l l y , t h e f i r s t c a u s e o f a c t i o n a l l e g e d , s u m m a r i l y , t h a t p e t i t i o n e r h a d s u f f e r e d " m e n t a l a n g u i s h " . U n d e r t h e f i r s t c a u s e o f a c t i o n , p e t i t i o n e r s o u g h t r e c o v e r y o f a n u n s p e c i f i e d s u m f o r a c t u a l d a m a g e s , g e n e r a l d a m a g e s , p u n i t i v e d a m a g e s , a n d s u c h o t h e r d a m a g e s a s a u t h o r i z e d b y A l a b a m a l a w . P e t i t i o n e r d i d n o t a l l e g e h o w s u c h d a m a g e s s h o u l d b e a l l o c a t e d a m o n g e i t h e r t h e t y p e s o f d a m a g e s s o u g h t o r t h e c l a i m s m a d e i n t h e f i r s t c a u s e o f a c t i o n . T h e s e c o n d c a u s e o f a c t i o n a l l e g e d t h a t L i b e r t y L i f e w r o n g f u l l y c o n c e a l e d a n d s u p p r e s s e d f r o m p e t i t i o n e r t h e t r u e n a t u r e o f t h e i n s u r a n c e p o l i c i e s i n t h a t L i b e r t y L i f e n e v e r r e v e a l e d t o p e t i t i o n e r t h e f a c t t h a t c o v e r a g e f o r p a y m e n t o f b e n e f i t s w a s l i m i t e d t o o n l y o n e p o l i c y o f i n s u r a n c e . T h e s e c o n d c a u s e o f a c t i o n f u r t h e r a l l e g e d t h a t L i b e r t y L i f e w r o n g f u l l y c o n c e a l e d a n d s u p p r e s s e d f r o m p e t i t i o n e r t h e t r u e n a t u r e o f t h e p a t t e r n a n d p r a c t i c e i n w h i c h L i b e r t y L i f e w a s e n g a g e d . - 5 - U n d e r t h e s e c o n d c a u s e o f a c t i o n , p e t i t i o n e r s o u g h t r e c o v e r y o f a n u n s p e c i f i e d s u m f o r a c t u a l d a m a g e s , g e n e r a l d a m a g e s , p u n i t i v e d a m a g e s , a n d s u c h o t h e r d a m a g e s a s a u t h o r i z e d b y A l a b a m a l a w . P e t i t i o n e r d i d n o t a l l e g e h o w s u c h d a m a g e s s h o u l d b e a l l o c a t e d a m o n g t h e t y p e s o f d a m a g e s s o u g h t . T h e t h i r d c a u s e o f a c t i o n a l l e g e d t h a t L i b e r t y L i f e w a s g u i l t y o f c o n v e r s i o n b y t a k i n g v a r i o u s p r e m i u m p a y m e n t s t h a t w e r e m a d e b y p e t i t i o n e r a s a r e s u l t o f t h e r e p r e s e n t a t i o n s o r c o n c e a l m e n t a n d s u p p r e s s i o n p r a c t i c e d b y L i b e r t y L i f e . U n d e r t h i s c a u s e o f a c t i o n , p e t i t i o n e r s o u g h t r e c o v e r y o f a n u n s p e c i f i e d s u m f o r a c t u a l d a m a g e s , g e n e r a l d a m a g e s , p u n i t i v e d a m a g e s , a n d s u c h o t h e r d a m a g e s a s a u t h o r i z e d b y A l a b a m a l a w . P e t i t i o n e r d i d n o t a l l e g e h o w s u c h d a m a g e s s h o u l d b e a l l o c a t e d a m o n g t h e t y p e s o f d a m a g e s s o u g h t . T h e f o u r t h c a u s e o f a c t i o n a l l e g e d t h a t L i b e r t y L i f e w a s g u i l t y o f a b r e a c h o f f i d u c i a r y d u t y t o p e t i t i o n e r b y v i r t u e o f c o m m i t t i n g t h e a c t s d e s c r i b e d i n t h e a m e n d e d c o m p l a i n t . U n d e r t h i s c a u s e o f a c t i o n , p e t i t i o n e r s o u g h t r e c o v e r y o f a n u n s p e c i f i e d s u m f o r a c t u a l d a m a g e s , g e n e r a l d a m a g e s , p u n i t i v e d a m a g e s , a n d s u c h o t h e r d a m a g e s a s a u t h o r i z e d b y A l a b a m a l a w . P e t i t i o n e r d i d n o t a l l e g e h o w s u c h d a m a g e s s h o u l d b e a l l o c a t e d a m o n g t h e t y p e s o f d a m a g e s s o u g h t . I n M a y 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r s e t t l e d h e r a c t i o n a g a i n s t L i b e r t y L i f e f o r $ 4 0 , 0 0 0 . T h e s e t t l e m e n t w a s m e m o r i a l i z e d b y a r e l e a s e , - 6 - w h i c h p e t i t i o n e r s i g n e d . T h e r e l e a s e d i d n o t a l l o c a t e t h e $ 4 0 , 0 0 0 r e c o v e r y a m o n g t h e f o u r c a u s e s o f a c t i o n , n o r d i d i t a l l o c a t e s u c h r e c o v e r y b e t w e e n c o m p e n s a t o r y a n d p u n i t i v e d a m a g e s . H o w e v e r , i n t h e r e l e a s e , p e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e d t h a t t h e p a y m e n t r e p r e s e n t e d s e t t l e m e n t o f h e r c l a i m s f o r b o t h c o m p e n s a t o r y a n d p u n i t i v e d a m a g e s . F u r t h e r , t h e r e l e a s e i n d i c a t e d t h a t " a p r i m a r y m o t i v a t i o n a n d c o n s i d e r a t i o n " o n t h e p a r t o f L i b e r t y L i f e i n a g r e e i n g t o s e t t l e t h e c a s e w a s t o e l i m i n a t e t h e c l a i m s m a d e b y p e t i t i o n e r f o r p u n i t i v e d a m a g e s . P u r s u a n t t o t h e t e r m s o f t h e r e t a i n e r a g r e e m e n t w i t h t h e O l e n l a w f i r m , p e t i t i o n e r r e c e i v e d $ 2 3 , 5 5 0 f r o m t h e s e t t l e m e n t o f h e r l a w s u i t ; i . e . , $ 4 0 , 0 0 0 , l e s s a t t o r n e y ' s f e e s o f $ 1 6 , 0 0 0 a n d c o u r t c o s t s a n d r e l a t e d l e g a l e x p e n s e s o f $ 4 5 0 . P e t i t i o n e r d i d n o t i n c l u d e i n i n c o m e o n h e r 1 9 9 5 i n c o m e t a x r e t u r n , F o r m 1 0 4 0 A , a n y p o r t i o n o f t h e $ 4 0 , 0 0 0 r e c o v e r y r e c e i v e d f r o m L i b e r t y L i f e , n o r d i d s h e d e d u c t t h e r e o n a n y p o r t i o n o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o u r t c o s t s a n d r e l a t e d l e g a l e x p e n s e s t h a t w e r e p a i d f r o m s u c h r e c o v e r y . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t e n t i t l e d t o e x c l u d e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) a n y p o r t i o n o f t h e $ 4 0 , 0 0 0 r e c o v e r y r e c e i v e d f r o m L i b e r t y L i f e . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r m u s t i n c l u d e t h e e n t i r e r e c o v e r y i n i n c o m e a n d t h e n d e d u c t t h e - 7 - 3 A t t r i a l , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t t h e p o r t i o n o f t h e $ 4 0 , 0 0 0 r e c o v e r y t h a t w a s u s e d t o p a y a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o u r t c o s t s a n d r e l a t e d l e g a l e x p e n s e s d o e s n o t c o n s t i t u t e g r o s s i n c o m e . S e e D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 0 F . 3 d 1 3 4 6 ( 1 1 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . p e r c u r i a m T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 4 8 . I n D a v i s , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e E l e v e n t h C i r c u i t f o l l o w e d t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t a n d h e l d t h a t u n d e r A l a b a m a l a w , a m o u n t s p a i d t o a n a t t o r n e y , s u b j e c t t o a c o n t i n g e n c y f e e a r r a n g e m e n t , a r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e . S e e C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) . A l t h o u g h w e d o n o t s h a r e t h i s v i e w , s e e K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 9 9 ( 2 0 0 0 ) , u n d e r t h e s o - c a l l e d G o l s e n r u l e w e f o l l o w t h e l a w o f t h e c i r c u i t t o w h i c h a c a s e i s a p p e a l a b l e . S e e G o l s e n v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 7 4 2 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 4 5 F . 2 d 9 8 5 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 1 ) . C o n s i s t e n t w i t h r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t h e p o r t i o n o f t h e r e c o v e r y t h a t w a s u s e d t o p a y a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o u r t c o s t s a n d r e l a t e d l e g a l e x p e n s e s . p o r t i o n u s e d t o s a t i s f y a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o u r t c o s t s a n d r e l a t e d l e g a l e x p e n s e s . 3 B . E a r n e d I n c o m e C r e d i t I n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r l i v e d w i t h J e f f e r y S . R o l a n d ( M r . R o l a n d ) . A l t h o u g h p e t i t i o n e r a n d M r . R o l a n d w e r e n o t m a r r i e d , t h e y l i v e d t o g e t h e r a s c o m m o n - l a w h u s b a n d a n d w i f e . M r . R o l a n d ' s y o u n g e r s i s t e r , A m a n d a R o l a n d ( A m a n d a ) , l i v e d w i t h p e t i t i o n e r a n d M r . R o l a n d f o r a p o r t i o n o f t h e y e a r . A t t h e t i m e , A m a n d a w a s 2 0 y e a r s o l d . P e t i t i o n e r f i l e d a j o i n t r e t u r n f o r 1 9 9 5 w i t h M r . R o l a n d . O n t h a t r e t u r n , p e t i t i o n e r a n d M r . R o l a n d c l a i m e d b o t h a d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r , a n d a n e a r n e d i n c o m e c r e d i t w i t h r e s p e c t t o , A m a n d a , w h o w a s d e s c r i b e d a s t h e i r f o s t e r c h i l d . - 8 - 4 T h e S m a l l B u s i n e s s J o b P r o t e c t i o n A c t o f 1 9 9 6 , P u b . L . 1 0 4 - 1 8 8 , s e c . 1 6 0 5 ( a ) , 1 1 0 S t a t . 1 7 5 5 , 1 8 3 8 , a m e n d e d s e c . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) t o n a r r o w t h e e x c l u s i o n f o r p e r s o n a l i n j u r y d a m a g e s r e c e i v e d p u r s u a n t t o a j u d g m e n t o r a s e t t l e m e n t a f t e r A u g . 2 0 , 1 9 9 6 , f o r t a x a b l e y e a r s e n d i n g a f t e r s u c h d a t e . A s s u c h , u n d e r t h e a m e n d m e n t , p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s m u s t b e p h y s i c a l i n n a t u r e . M o r e o v e r , t h e a m e n d m e n t e x p l i c i t l y e x c e p t s p u n i t i v e d a m a g e s f r o m t h e e x c l u s i o n p r o v i d e d b y s e c . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . T h e a m e n d m e n t , h o w e v e r , d o e s n o t a p p l y t o t h e y e a r b e f o r e u s a n d , t h e r e f o r e , h a s n o b e a r i n g o n t h e i n s t a n t c a s e . O P I N I O N I . I n c l u s i o n v . E x c l u s i o n o f P e t i t i o n e r ' s S e t t l e m e n t P r o c e e d s E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d , g r o s s i n c o m e i n c l u d e s i n c o m e d e r i v e d f r o m a l l s o u r c e s . S e e s e c . 6 1 ( a ) ; C o m m i s s i o n e r v . G l e n s h a w G l a s s C o . , 3 4 8 U . S . 4 2 6 ( 1 9 5 5 ) . S e c t i o n 6 1 ( a ) i s t o b e b r o a d l y c o n s t r u e d ; i n c o n t r a s t , s t a t u t o r y e x c l u s i o n s f r o m i n c o m e a r e n a r r o w l y c o n s t r u e d . S e e C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 , 3 3 6 - 3 3 7 ( 1 9 9 5 ) ; U n i t e d S t a t e s v . B u r k e , 5 0 4 U . S . 2 2 9 , 2 3 3 ( 1 9 9 2 ) ; K o v a c s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 0 T . C . 1 2 4 , 1 2 8 ( 1 9 9 3 ) , a f f d . p e r c u r i a m w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 2 5 F . 3 d 1 0 4 8 ( 6 t h C i r . 1 9 9 4 ) . O n e s t a t u t o r y e x c l u s i o n a p p e a r s i n s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . U n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) , g r o s s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e " t h e a m o u n t o f a n y d a m a g e s r e c e i v e d ( w h e t h e r b y s u i t o r a g r e e m e n t a n d w h e t h e r a s l u m p s u m s o r a s p e r i o d i c p a y m e n t s ) o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s " . 4 T h e r e l e v a n t r e g u l a t i o n , s e c . 1 . 1 0 4 - 1 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t a s f o l l o w s : - 9 - 5 I n C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 , 3 3 6 - 3 3 7 ( 1 9 9 5 ) , t h e S u p r e m e C o u r t d i s t i n g u i s h e d t h e r e c o v e r y t h a t a t a x p a y e r r e c e i v e s a s a r e s u l t o f a n a u t o m o b i l e a c c i d e n t f r o m t h e r e c o v e r y t h a t a t a x p a y e r r e c e i v e s a s a r e s u l t o f a g e d i s c r i m i n a t i o n u n d e r t h e A g e D i s c r i m i n a t i o n i n E m p l o y m e n t A c t o f 1 9 6 7 ( A D E A ) , P u b . L . 9 0 - 2 0 2 , 8 1 S t a t . 6 0 2 . W h e r e a s b o t h i n d i v i d u a l s m a y s u f f e r e m o t i o n a l h a r m a s a r e s u l t o f a d e f e n d a n t ' s w r o n g d o i n g , o n l y t h e a c c i d e n t v i c t i m ' s r e c o v e r y c a n b e c o n s i d e r e d a s r e c e i v e d " o n a c c o u n t o f " p e r s o n a l i n j u r y b e c a u s e t h e A D E A d o e s n o t p r o v i d e r e c o v e r y f o r p e r s o n a l i n j u r y . T h e r e f o r e , t h e r e c o v e r y r e c e i v e d b y t h e A D E A c l a i m a n t i s n o t o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r y . ( c ) D a m a g e s r e c e i v e d o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s . * * * T h e t e r m " d a m a g e s r e c e i v e d ( w h e t h e r b y s u i t o r a g r e e m e n t ) " m e a n s a n a m o u n t r e c e i v e d * * * t h r o u g h p r o s e c u t i o n o f a l e g a l s u i t o r a c t i o n b a s e d u p o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s , o r t h r o u g h a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t e n t e r e d i n t o i n l i e u o f s u c h p r o s e c u t i o n . T h u s , d a m a g e s m a y b e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e i f a t w o - p r o n g t e s t i s s a t i s f i e d . T h e t a x p a y e r m u s t s h o w : ( 1 ) T h e u n d e r l y i n g c a u s e o f a c t i o n g i v i n g r i s e t o t h e r e c o v e r y i s b a s e d o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s a n d ( 2 ) d a m a g e s w e r e r e c e i v e d o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s . S e e C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , s u p r a a t 3 3 6 - 3 3 7 ; 5 W e s s o n v . U n i t e d S t a t e s , 4 8 F . 3 d 8 9 4 , 9 0 1 - 9 0 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) ; B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 , 4 1 6 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . 1 2 1 F . 3 d 3 9 3 ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) . T h e s e t w o i n d e p e n d e n t r e q u i r e m e n t s m u s t b o t h b e s a t i s f i e d i n o r d e r f o r t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) t o a p p l y . F u r t h e r m o r e , t h e S c h l e i e r t e s t h a s b e e n d i v i d e d i n t o i t s d i s p a r a t e e l e m e n t s b y s o m e c o u r t s . T h u s , t h e t a x p a y e r m u s t s h o w : ( 1 ) T h e r e w a s a n u n d e r l y i n g c l a i m s o u n d i n g i n t o r t ; ( 2 ) t h e c l a i m - 1 0 - e x i s t e d a t t h e t i m e o f s e t t l e m e n t ; ( 3 ) t h e c l a i m e n c o m p a s s e d p e r s o n a l i n j u r i e s ; a n d ( 4 ) t h e a g r e e m e n t w a s e x e c u t e d i n l i e u o f t h e p r o s e c u t i o n o f t h e t o r t c l a i m a n d o n a c c o u n t o f t h e p e r s o n a l i n j u r y , r e n d e r i n g i t a s e t t l e m e n t r a t h e r t h a n a m e r e s e v e r a n c e a g r e e m e n t . S e e G r e e r v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 7 F . 3 d 3 2 2 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) . I f a s e t t l e m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o c l a i m s b a s e d o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s a s w e l l a s o t h e r r i g h t s , t h e t a x p a y e r m u s t e s t a b l i s h w h i c h p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o d a m a g e s r e c e i v e d b a s e d o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s . S i m i l a r l y , i f t h e s e t t l e m e n t m a y b e a t t r i b u t a b l e t o d a m a g e s r e c e i v e d f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s a s w e l l a s o t h e r h a r m , t h e t a x p a y e r m u s t e s t a b l i s h w h i c h p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o d a m a g e s r e c e i v e d f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s . S e e W h i t e h e a d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 5 0 8 . W h e n d a m a g e s a r e r e c e i v e d p u r s u a n t t o a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t , t h e n a t u r e o f t h e c l a i m t h a t w a s t h e a c t u a l b a s i s f o r s e t t l e m e n t c o n t r o l s w h e t h e r s u c h d a m a g e s a r e e x c l u d a b l e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . S e e U n i t e d S t a t e s v . B u r k e , s u p r a ; T h o m p s o n v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 6 F . 2 d 7 0 9 , 7 1 1 ( 4 t h C i r . 1 9 8 9 ) , a f f g . 8 9 T . C . 6 3 2 ( 1 9 8 7 ) ; R o b i n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 1 1 6 , 1 2 6 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . i n p a r t , r e v d . i n p a r t o n a n o t h e r i s s u e 7 0 F . 3 d 3 4 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) . D e t e r m i n a t i o n o f t h e n a t u r e o f t h e c l a i m i s f a c t u a l . S e e B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; S t o c k s v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 - 1 1 - T . C . 1 , 1 1 ( 1 9 9 2 ) . " [ T ] h e c r i t i c a l q u e s t i o n i s , i n l i e u o f w h a t w a s t h e s e t t l e m e n t a m o u n t p a i d . " B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 0 6 . I f t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d o e s n o t e x p r e s s l y s t a t e t h e p u r p o s e f o r w h i c h p a y m e n t w a s m a d e , t h e m o s t i m p o r t a n t f a c t o r i s t h e i n t e n t o f t h e p a y o r . S e e K n u c k l e s v . C o m m i s s i o n e r , 3 4 9 F . 2 d 6 1 0 , 6 1 2 ( 1 0 t h C i r . 1 9 6 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 4 - 3 3 ; R o b i n s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; S t o c k s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 0 ; L a g u a i t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 0 3 . A . T h e A m e n d e d C o m p l a i n t T h e c r u c i a l q u e s t i o n i s w h e t h e r t h e n e t a m o u n t ; i . e . , t h e $ 2 3 , 5 5 0 s e t t l e m e n t p a y m e n t , w a s r e c e i v e d " o n a c c o u n t o f " p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s . W h e n a p a y m e n t i s r e c e i v e d p u r s u a n t t o a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t f r o m w h i c h w e c a n n o t c l e a r l y d i s c e r n w h y t h e p a y m e n t w a s m a d e , t h e u n d e r l y i n g c o m p l a i n t i s n o r m a l l y e x a m i n e d a s a n i n d i c a t o r o f t h e p a y o r ' s i n t e n t . S e e R o b i n s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . L o g i c d i c t a t e s t h a t d e f e n d a n t s w i l l o r d i n a r i l y d e t e r m i n e t h e i r l i a b i l i t y b y t a k i n g i n t o a c c o u n t t h e a l l e g a t i o n s m a d e i n t h e c o m p l a i n t . S e e T h r e l k e l d v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 1 2 9 4 ( 1 9 8 6 ) , a f f d . 8 4 8 F . 2 d 8 1 ( 6 t h C i r . 1 9 8 8 ) ; C h u r c h v . C o m m i s s i o n e r , 8 0 T . C . 1 1 0 4 ( 1 9 8 3 ) . A c c o r d i n g l y , t h e p a y o r ' s i n t e n t m a y b e d i s c e r n e d f r o m t h e a l l e g a t i o n s m a d e i n t h e c o m p l a i n t . P e t i t i o n e r ' s s e t t l e m e n t a g r e e m e n t w i t h L i b e r t y L i f e d o e s n o t s t a t e w h a t t h e $ 4 0 , 0 0 0 a m o u n t w a s p a i d t o s e t t l e . A s t h e - 1 2 - s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d o e s n o t s p e c i f i c a l l y s t a t e w h y t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s w e r e p a i d , w e m u s t l o o k a t s u r r o u n d i n g f a c t s , i n c l u d i n g t h e u n d e r l y i n g a m e n d e d c o m p l a i n t , t o d e c i d e t h e i n t e n t o f L i b e r t y L i f e i n e n t e r i n g i n t o t h e s e t t l e m e n t . A c a r e f u l e x a m i n a t i o n o f t h e a m e n d e d c o m p l a i n t d e m o n s t r a t e s t h a t t h e r e l i e f r e q u e s t e d w a s n o t s o l e l y f o r p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s . T h u s , t h e a m e n d e d c o m p l a i n t i n c l u d e d f o u r c o u n t s , w h i c h a s s e r t e d c l a i m s f o r d e t r i m e n t a l r e l i a n c e , c o n c e a l m e n t a n d s u p p r e s s i o n , c o n v e r s i o n , a n d b e a c h o f f i d u c i a r y d u t y . T h e d a m a g e s s o u g h t f o r e a c h c a u s e o f a c t i o n w e r e i d e n t i c a l i n t h a t p e t i t i o n e r s o u g h t r e c o v e r y o f a n u n s p e c i f i e d s u m f o r a c t u a l d a m a g e s , g e n e r a l d a m a g e s , p u n i t i v e d a m a g e s , a n d s u c h o t h e r d a m a g e s a s a u t h o r i z e d b y A l a b a m a l a w . T h e a m e n d e d c o m p l a i n t c o n t a i n e d n o p a r t i c u l a r i z e d a l l e g a t i o n s r e g a r d i n g p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s a r i s i n g f r o m L i b e r t y L i f e ' s c o n d u c t . I n f a c t , t h e o n l y a l l e g a t i o n o f a n y t y p e o f p e r s o n a l i n j u r y i s f o u n d i n t h e f i r s t c a u s e o f a c t i o n ( r e g a r d i n g d e t r i m e n t a l r e l i a n c e ) a n d t h a t a l l e g a t i o n , w h i c h i s b o t h c o n c l u s o r y a n d f l e e t i n g , r e a d s i n i t s e n t i r e t y a s f o l l o w s : " F u r t h e r , t h e P l a i n t i f f h a s s u f f e r e d m e n t a l a n g u i s h a n d w i l l s o s u f f e r i n t h e f u t u r e . " W e o b s e r v e a t t h i s p o i n t t h a t t h e m e r e m e n t i o n o f e m o t i o n a l h a r m i n a c o m p l a i n t d o e s n o t , b y i t s e l f , s e r v e t o e x c l u d e t h e r e c o v e r y f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . C l e a r l y , - 1 3 - s u c h a n a p p r o a c h w o u l d i m p r o p e r l y e x p a n d t h e s c o p e o f s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) b e c a u s e l a n g u a g e r e g a r d i n g e m o t i o n a l h a r m c o u l d e a s i l y b e i n c l u d e d i n e v e r y c o m p l a i n t a s s t a n d a r d b o i l e r p l a t e . S e e K i g h t l i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 5 7 . W h a t i s m o r e , t h e m e r e f a c t t h a t a t a x p a y e r s u f f e r s " p e r s o n a l " i n j u r y f r o m a d e f e n d a n t ' s c o n d u c t i s i n s u f f i c i e n t t o s a t i s f y t h e " o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s " t e s t . C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , s u p r a a t 3 3 6 . O n l y r e c o v e r y t h a t i s " a t t r i b u t a b l e t o " s u c h p e r s o n a l i n j u r y i s e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e . F u r t h e r m o r e , t h e r e l i e f r e q u e s t e d b y p e t i t i o n e r i n t h e a m e n d e d c o m p l a i n t i n c l u d e d a c l a i m f o r p u n i t i v e d a m a g e s . I n t h e s e m i n a l c a s e o f O ' G i l v i e v . U n i t e d S t a t e s , 5 1 9 U . S . 7 9 ( 1 9 9 6 ) , i t w a s s e t t l e d t h a t p u n i t i v e d a m a g e s g e n e r a l l y a r e n o t i n t e n d e d t o c o m p e n s a t e " o n a c c o u n t o f " p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s . R a t h e r , p u n i t i v e d a m a g e s a r e i n t e n d e d s o l e l y t o l e v y p r i v a t e f i n e s t o p u n i s h r e p r e h e n s i b l e c o n d u c t a n d d e t e r i t s f u t u r e o c c u r r e n c e . S e e O ' G i l v i e v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 8 3 . T h u s , b a s e d o n t h e a m e n d e d c o m p l a i n t , w e c a n n o t f i n d t h a t L i b e r t y L i f e i n t e n d e d t o p a y p e t i t i o n e r o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r y t o a n y d i s c e r n i b l e e x t e n t . B . T h e R e l e a s e W h e r e , a s h e r e , t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d o e s n o t e x p r e s s l y s t a t e t h e p u r p o s e f o r w h i c h t h e p a y m e n t w a s m a d e , t h e m o s t i m p o r t a n t f a c t o r i s t h e p a y o r ' s i n t e n t . S e e K n u c k l e s v . - 1 4 - C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 1 3 . T h e e v i d e n c e d o e s n o t d e m o n s t r a t e t h a t L i b e r t y L i f e s p e c i f i c a l l y i n t e n d e d t o c o m p e n s a t e p e t i t i o n e r o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s . F o r i n s t a n c e , t h e r e c o r d i s s i l e n t a s t o w h e t h e r t h e n e g o t i a t i o n s l e a d i n g t o t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t i n v o l v e d a n y d i s c u s s i o n r e g a r d i n g p e r s o n a l i n j u r i e s t h a t p e t i t i o n e r m a y h a v e s u f f e r e d . I n d e e d , t h e r e i s n o t h i n g i n t h e r e c o r d t o s u g g e s t t h a t L i b e r t y L i f e w a s a w a r e o f a n y p e r s o n a l i n j u r y t h a t p e t i t i o n e r m a y h a v e s u f f e r e d . I n t h i s r e g a r d , a n d a s p r e v i o u s l y s t a t e d , t h e a m e n d e d c o m p l a i n t m a k e s n o m e n t i o n o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s , o t h e r t h a n t h e t a n g e n t i a l r e f e r e n c e t o " m e n t a l a n g u i s h " i n t h e f i r s t c a u s e o f a c t i o n . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t i s e m b o d i e d i n t h e f o r m o f a s t a n d a r d i z e d r e l e a s e , o f w h i c h " a p r i m a r y m o t i v a t i o n a n d c o n s i d e r a t i o n o n t h e p a r t o f [ L i b e r t y L i f e ] * * * i n p a y m e n t o f t h e s e t t l e m e n t a m o u n t i s t o e l i m i n a t e t h e p u n i t i v e d a m a g e c l a i m s " . A s t a n d a r d i z e d r e l e a s e m a y b e i n d i c a t i v e t h a t t h e p a y m e n t w a s n o t m a d e " o n a c c o u n t o f " p e r s o n a l i n j u r i e s . S e e L a g u a i t e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; G a j d a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 3 4 5 , a f f d . 1 5 8 F . 3 d 8 0 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 8 ) . M o r e o v e r , a s p r e v i o u s l y s t a t e d , p u n i t i v e d a m a g e s o r d i n a r i l y a r e n o t r e c e i v e d " o n a c c o u n t o f " p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s a n d a r e t h e r e f o r e i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e . S e e O ' G i l v i e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W h e n a s e t t l e m e n t r e s o l v e s a n u m b e r o f c l a i m s a n d d o e s n o t - 1 5 - a l l o c a t e p r o c e e d s t o s p e c i f i c c l a i m s a n d t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t a s p e c i f i c c l a i m w a s m e a n t t o b e s i n g l e d o u t , w e c o n s i d e r t h e e n t i r e a m o u n t t a x a b l e . S e e M o r a b i t o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 3 1 5 . I n C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 ( 1 9 9 5 ) , t h e S u p r e m e C o u r t c a u t i o n e d t h a t t h e r e m u s t b e a d i r e c t l i n k b e t w e e n t h e p e r s o n a l i n j u r y a n d t h e r e c o v e r y o f d a m a g e s f o r t h e e x c l u s i o n i n s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) t o a p p l y . I n t h e p r e s e n t c a s e , p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t h e r c l a i m f o r m e n t a l a n g u i s h p r o m p t e d , t o a n y d i s c e r n i b l e e x t e n t , t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s t h a t s h e r e c e i v e d . I n a g r e e i n g t o s e t t l e p e t i t i o n e r ' s c i v i l a c t i o n , L i b e r t y L i f e a p p e a r s t o h a v e b e e n h i g h l y m o t i v a t e d b y t h e p o s s i b i l i t y o f a n a w a r d o f p u n i t i v e d a m a g e s . S i g n i f i c a n t l y , t h e r e l e a s e d i d n o t s p e c i f i c a l l y a l l o c a t e a n y a m o u n t a s c o m p e n s a t i o n f o r p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s . F u r t h e r , p e t i t i o n e r h a s n o t a d d u c e d a n y f a c t s u p o n w h i c h s h e w o u l d r e l y t o p r o v e s u c h a n a l l o c a t i o n . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e a r e u n a b l e t o f i n d t h a t a s p e c i f i c p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t w a s i n t e n d e d t o s a t i s f y a n y p o t e n t i a l c l a i m f o r m e n t a l a n g u i s h t h a t p e t i t i o n e r m i g h t h a v e h a d . S e e , e . g . , R a m o s v . D a v i s & G e c k , I n c . , 2 2 4 F . 3 d 3 0 ( 1 s t C i r . 2 0 0 0 ) . A s a r e s u l t , t h e e n t i r e p a y m e n t i s p r e s u m p t i v e l y i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e . S e e T a g g i v . U n i t e d S t a t e s , 3 5 F . 3 d 9 3 , 9 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 4 ) . I n c o n c l u s i o n , p e t i t i o n e r ' s a m e n d e d c o m p l a i n t a n d t h e - 1 6 - r e l e a s e d o n o t d e m o n s t r a t e t h a t a n y d i s c e r n i b l e p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s w a s p a i d o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s . P e t i t i o n e r h a s t h e r e f o r e , f a i l e d t o s a t i s f y t h e s e c o n d p r o n g o f t h e S c h l e i e r t e s t . A s a r e s u l t , n o p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s m a y b e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . B e c a u s e t h e r e c o r d d o e s n o t s h o w t h a t a n y d i s c e r n i b l e p o r t i o n o f p e t i t i o n e r ' s r e c o v e r y w a s a t t r i b u t a b l e t o p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s , w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r t h e u n d e r l y i n g c i v i l l a w s u i t w a s b a s e d o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s . I I . E a r n e d I n c o m e C r e d i t F o r t h e y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r c l a i m e d a n e a r n e d i n c o m e c r e d i t b a s e d o n A m a n d a q u a l i f y i n g a s a f o s t e r c h i l d . S e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) d e f i n e s a " q u a l i f y i n g c h i l d " i n t e r m s o f a n u m b e r o f t e s t s t h a t m u s t b e s a t i s f i e d . A m o n g t h e s e t e s t s i s t h e s o - c a l l e d r e l a t i o n s h i p t e s t . S e e s e c . 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) ( i ) , ( B ) . A s r e l e v a n t h e r e i n , a n i n d i v i d u a l s a t i s f i e s t h e r e l a t i o n s h i p t e s t i f h e o r s h e i s a n e l i g i b l e f o s t e r c h i l d o f t h e t a x p a y e r . S e e s e c . 3 2 ( c ) ( 3 ) ( B ) ( i ) ( I I I ) . I n t u r n , s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( B ) ( i i i ) d e f i n e s " e l i g i b l e f o s t e r c h i l d " t o m e a n a n i n d i v i d u a l w h o t h e t a x p a y e r c a r e s f o r a s t h e t a x p a y e r ' s o w n c h i l d a n d w h o h a s t h e s a m e p r i n c i p a l p l a c e o f a b o d e a s t h e t a x p a y e r f o r t h e t a x p a y e r ' s e n t i r e t a x a b l e y e a r . I n t h e p r e s e n t c a s e w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r - 1 7 - c a r e d f o r A m a n d a a s h e r o w n c h i l d b e c a u s e t h e r e c o r d i s c l e a r t h a t A m a n d a d i d n o t h a v e t h e s a m e p r i n c i p a l p l a c e o f a b o d e a s p e t i t i o n e r f o r p e t i t i o n e r ' s e n t i r e t a x a b l e y e a r . P e t i t i o n e r i s t h e r e f o r e n o t e n t i t l e d t o a n e a r n e d i n c o m e c r e d i t . W e t h e r e f o r e , h o l d f o r r e s p o n d e n t o n t h i s i s s u e . C o n c l u s i o n I n o r d e r t o g i v e e f f e c t t o o u r d i s p o s i t i o n o f t h e d i s p u t e d i s s u e s , a s w e l l a s t h e p a r t i e s ' c o n c e s s i o n s , s e e s u p r a n o t e s 1 a n d 3 , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .