TAX COURT OPINION

Case: Rodney L. Burr
Docket Number: 12918-99
Judge: Gale
Opinion Type: memo
Filed: 03/25/2002
Pages: 21

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 6 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R O D N E Y L . B U R R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 9 1 8 - 9 9 . F i l e d M a r c h 2 5 , 2 0 0 2 . R o d n e y L . B u r r , p r o s e . K a t h l e e n K . R a u p , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N G A L E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s a n d a d d i t i o n s t o t a x w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s : - 2 - A d d i t i o n s t o T a x S e c . S e c . S e c . Y e a r D e f i c i e n c y 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) 6 6 5 4 ( a ) 1 9 9 5 $ 1 0 , 0 5 8 $ 1 , 6 8 3 . 2 2 $ 1 , 1 2 2 . 1 5 $ 3 9 2 . 7 7 1 9 9 6 1 1 , 4 7 5 1 , 7 7 5 . 4 7 7 1 0 . 1 9 4 0 3 . 5 0 U n l e s s o t h e r w i s e n o t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A f t e r c o n c e s s i o n s , w e m u s t d e c i d e t h e f o l l o w i n g i s s u e s : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r h a s a n o v e r p a y m e n t f o r 1 9 9 5 a n d , i f s o , w h e t h e r s u c h o v e r p a y m e n t m a y b e u s e d a s a c r e d i t a g a i n s t h i s 1 9 9 6 t a x l i a b i l i t y ; ( 2 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) ; a n d ( 3 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , t o g e t h e r w i t h t h e e x h i b i t s a t t a c h e d t h e r e t o , i s i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n E l k t o n , M a r y l a n d . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e t i m e l y F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , o r 1 9 9 6 , n o r r e q u e s t a n y e x t e n s i o n s o f t i m e t o f i l e w i t h r e s p e c t t o t h o s e y e a r s . O n A p r i l 1 9 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t i s s u e d s e p a r a t e s t a t u t o r y n o t i c e s o f d e f i c i e n c y f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 t a x y e a r s . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s w e r e b a s e d - 3 - o n i n f o r m a t i o n r e t u r n s r e c e i v e d f r o m t h i r d p a r t i e s r e p o r t i n g i n c o m e p e t i t i o n e r e a r n e d d u r i n g t h e r e l e v a n t y e a r s . O n J u l y 1 4 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t r e c e i v e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n r e p o r t i n g a t a x l i a b i l i t y o f $ 4 , 3 7 8 a n d i n c o m e t a x w i t h h e l d o f $ 6 , 1 3 7 , r e s u l t i n g i n a n o v e r p a y m e n t o f $ 1 , 7 5 9 t h a t p e t i t i o n e r t h e r e o n r e q u e s t e d b e a p p l i e d t o h i s 1 9 9 5 e s t i m a t e d t a x . R e s p o n d e n t a c c e p t e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 r e t u r n a s f i l e d o n J a n u a r y 2 3 , 2 0 0 0 , a n d s u b s e q u e n t l y a s s e s s e d t h e t a x l i a b i l i t y r e p o r t e d t h e r e o n . O n J u l y 2 2 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t r e c e i v e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 r e t u r n r e p o r t e d a t a x l i a b i l i t y o f $ 4 , 0 8 7 , i n c o m e t a x w i t h h e l d o f $ 2 , 5 7 8 , a n d a n o v e r p a y m e n t c r e d i t o f $ 1 , 7 5 9 f r o m 1 9 9 4 , r e s u l t i n g i n o v e r p a y m e n t o f $ 2 5 0 t h a t p e t i t i o n e r t h e r e o n r e q u e s t e d b e a p p l i e d t o h i s 1 9 9 6 e s t i m a t e d t a x . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 r e t u r n r e p o r t e d a t a x l i a b i l i t y o f $ 5 , 2 2 4 , i n c o m e t a x w i t h h e l d o f $ 3 , 5 8 5 , a n d a n o v e r p a y m e n t c r e d i t o f $ 2 5 0 f r o m 1 9 9 5 , r e s u l t i n g i n a p a y m e n t d u e f o r t h a t y e a r o f $ 1 , 3 8 9 . A t t a c h e d t o t h e 1 9 9 6 r e t u r n w a s a F o r m 8 2 7 5 , D i s c l o s u r e S t a t e m e n t , o n w h i c h p e t i t i o n e r , i n t e r a l i a , p r o v i d e d e x p l a n a t i o n s w i t h r e s p e c t t o h i s l a t e f i l i n g a n d l a t e p a y m e n t . R e s p o n d e n t l a t e r a c c e p t e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 r e t u r n s a s f i l e d b u t d i d n o t a s s e s s t h e t a x l i a b i l i t i e s r e p o r t e d t h e r e o n . O t h e r t h a n t h e w i t h h o l d i n g s p r e v i o u s l y o u t l i n e d , p e t i t i o n e r m a d e n o a d d i t i o n a l - 4 - p a y m e n t s o f F e d e r a l i n c o m e t a x w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 t a x y e a r s a f t e r t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y f o r t h o s e y e a r s w e r e i s s u e d o n A p r i l 1 9 , 1 9 9 9 . O v e r p a y m e n t I s s u e A s a r e s u l t o f p e t i t i o n e r ' s s u b m i s s i o n a n d r e s p o n d e n t ' s a c c e p t a n c e o f r e t u r n s f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 a f t e r t h e i s s u a n c e o f n o t i c e s o f d e f i c i e n c y f o r t h o s e y e a r s , t h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e a m o u n t o f F e d e r a l i n c o m e t a x i m p o s e d o n p e t i t i o n e r i s $ 4 , 0 8 7 i n 1 9 9 5 a n d $ 5 , 2 2 4 i n 1 9 9 6 . T h e r e i s l i k e w i s e n o d i s p u t e a s t o t h e a m o u n t s w i t h h e l d a s t a x e s f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s d u r i n g t h o s e y e a r s . H o w e v e r , a d i s p u t e r e m a i n s c o n c e r n i n g w h e t h e r p e t i t i o n e r h a s a n o v e r p a y m e n t i n 1 9 9 5 t h a t m a y b e a p p l i e d a g a i n s t h i s t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 6 . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t h e o v e r p a i d h i s 1 9 9 5 t a x l i a b i l i t y b y $ 2 5 0 a n d t h a t s u c h o v e r p a y m e n t s h o u l d b e c r e d i t e d a s a n e s t i m a t e d t a x p a y m e n t a g a i n s t h i s 1 9 9 6 t a x l i a b i l i t y . T h e d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e p a r t i e s ' p o s i t i o n s c a n b e t r a c e d t o a n o v e r p a y m e n t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 7 5 9 t h a t p e t i t i o n e r s e e k s t o a p p l y a g a i n s t h i s 1 9 9 5 t a x l i a b i l i t y . ( I f a p p l i e d a s p e t i t i o n e r c o n t e n d s , t h e 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t w o u l d r e s u l t i n a n o v e r p a y m e n t o f $ 2 5 0 f o r 1 9 9 5 . ) I n y e a r s w h e r e t h i s C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e a t a x p a y e r ' s d e f i c i e n c y , w e a l s o h a v e j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e t a x p a y e r h a s m a d e a n o v e r p a y m e n t o f i n c o m e t a x . S e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 1 ) ; W i n n - D i x i e S t o r e s , I n c . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 0 - 5 - T . C . 2 9 1 , 2 9 5 ( 1 9 9 8 ) . R e s p o n d e n t i s s u e d n o t i c e s o f d e f i c i e n c y c o n t a i n i n g d e t e r m i n a t i o n s t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r d e f i c i e n c i e s i n i n c o m e t a x f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 ; p e t i t i o n e r f i l e d a t i m e l y p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t c o n t e s t i n g r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s . A c c o r d i n g l y , t h i s C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t h e a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s d e f i c i e n c i e s f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , a n d t o d e t e r m i n e w h e t h e r p e t i t i o n e r h a s a n o v e r p a y m e n t f o r e i t h e r y e a r . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r d o e s n o t h a v e a n o v e r p a y m e n t f o r 1 9 9 5 b e c a u s e t h e c r e d i t p e t i t i o n e r s e e k s f o r h i s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t w a s t i m e - b a r r e d w h e n p e t i t i o n e r f i r s t c l a i m e d i t . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h i s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t m u s t b e t a k e n i n t o a c c o u n t w h e n d e t e r m i n i n g w h e t h e r h e h a s a n o v e r p a y m e n t f o r 1 9 9 5 b e c a u s e r e s p o n d e n t a c c e p t e d h i s 1 9 9 4 r e t u r n , c l a i m i n g a c r e d i t f o r s u c h o v e r p a y m e n t , a s f i l e d . W h e n a t a x p a y e r ' s p a y m e n t s , i n c l u d i n g a l l o w a b l e c r e d i t s f o r i n c o m e t a x e s w i t h h e l d f r o m w a g e s a n d t h e p r i o r y e a r ' s o v e r p a y m e n t , e x c e e d t h e t o t a l t a x i m p o s e d f o r t h e y e a r t h e r e i s a n o v e r p a y m e n t . S e c s . 3 1 ( a ) , 3 5 , 6 4 0 1 ( b ) ( 1 ) , 6 4 0 2 ( b ) ; s e e a l s o B a c h n e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 9 T . C . 1 2 5 , 1 2 8 ( 1 9 9 7 ) ( i n t e r p r e t i n g " o v e r p a y m e n t " t o m e a n a n y p a y m e n t o f t a x i n e x c e s s o f t h a t w h i c h i s p r o p e r l y d u e ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 7 2 F . 3 d 8 5 9 ( 3 d C i r . 1 9 9 8 ) . I t f o l l o w s t h a t i n o r d e r f o r t h i s C o u r t t o f i n d a n o v e r p a y m e n t f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 t a x y e a r , w e m u s t f i n d t h a t - 6 - p e t i t i o n e r ' s t o t a l t a x p a y m e n t s f o r 1 9 9 5 e x c e e d e d t h e t a x i m p o s e d f o r t h a t y e a r . S e e B a c h n e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 9 ; S t e p h e n s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 3 2 . O f t h e $ 4 , 0 8 7 t o t a l t a x i m p o s e d o n p e t i t i o n e r f o r 1 9 9 5 , $ 2 , 5 7 8 h a s b e e n s a t i s f i e d b y t a x p a y m e n t s t h a t w e r e w i t h h e l d f r o m h i s w a g e s i n 1 9 9 5 . N o o t h e r p a y m e n t s w e r e m a d e w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r a f t e r i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . O n h i s 1 9 9 4 r e t u r n , p e t i t i o n e r s o u g h t t o c r e d i t h i s $ 1 , 7 5 9 o v e r p a y m e n t f o r 1 9 9 4 a g a i n s t h i s e s t i m a t e d t a x f o r 1 9 9 5 a n d m a i n t a i n s i n t h i s p r o c e e d i n g t h a t h e i s e n t i t l e d t o d o s o . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r m a y n o t c r e d i t h i s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t a g a i n s t h i s e s t i m a t e d t a x f o r 1 9 9 5 b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t c l a i m a c r e d i t f o r t h e o v e r p a y m e n t w i t h i n t h e a p p l i c a b l e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . S e c t i o n 6 4 0 2 a n d t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r g o v e r n r e s p o n d e n t ' s a u t h o r i t y t o c r e d i t i n c o m e t a x o v e r p a y m e n t s a g a i n s t t h e e s t i m a t e d i n c o m e t a x f o r t h e s u c c e e d i n g t a x a b l e y e a r . R e s p o n d e n t ' s a u t h o r i t y t o d o s o i s s p e c i f i c a l l y l i m i t e d t o a l l o w i n g c r e d i t s o f o v e r p a y m e n t s f o r w h i c h a c l a i m h a s b e e n f i l e d w i t h i n t h e a p p l i c a b l e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s . S e e s e c . 6 4 0 2 ( a ) a n d ( b ) ; s e c s . 3 0 1 . 6 4 0 2 - 2 ( a ) ( 1 ) a n d 3 0 1 . 6 4 0 2 - 3 ( a ) ( 5 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . S e c t i o n 6 5 1 1 , g o v e r n i n g t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r c l a i m i n g c r e d i t s a n d r e f u n d s , p r o v i d e s t h a t w h e r e n o r e t u r n h a s b e e n f i l e d , a t a x p a y e r m u s t m a k e a c l a i m f o r a n o v e r p a y m e n t - 7 - 1 S e c t i o n 6 2 1 4 ( b ) p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t : S E C . 6 2 1 4 . D E T E R M I N A T I O N S B Y T A X C O U R T . ( b ) J u r i s d i c t i o n O v e r O t h e r Y e a r s a n d Q u a r t e r s . - - T h e T a x C o u r t i n r e d e t e r m i n i n g a d e f i c i e n c y o f i n c o m e t a x f o r a n y t a x a b l e y e a r * * * s h a l l c o n s i d e r s u c h f a c t s w i t h r e l a t i o n t o t h e t a x e s f o r o t h e r y e a r s * * * a s m a y b e n e c e s s a r y c o r r e c t l y t o r e d e t e r m i n e t h e a m o u n t o f s u c h d e f i c i e n c y , b u t i n s o d o i n g s h a l l h a v e n o j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r o r n o t t h e t a x f o r a n y o t h e r y e a r * * * h a s b e e n o v e r p a i d o r u n d e r p a i d . c r e d i t w i t h i n 2 y e a r s o f t h e d a t e t h e t a x e s w e r e p a i d . S e c . 6 5 1 1 ( a ) . L i k e w i s e , t h e a m o u n t o f a n y c r e d i t i s l i m i t e d t o t a x e s p a i d w i t h i n 2 y e a r s p r i o r t o t h e d a t e t h e c l a i m i s f i l e d . S e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) . T h e r e c o r d i n t h i s c a s e e s t a b l i s h e s t h a t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x p a y m e n t s c o n s i s t e d s o l e l y o f w i t h h o l d i n g s t h a t o c c u r r e d d u r i n g 1 9 9 4 . T h e a m o u n t s s o w i t h h e l d a r e d e e m e d t o h a v e b e e n p a i d o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 5 . S e c . 6 5 1 3 ( b ) ( 1 ) . P e t i t i o n e r ' s u n t i m e l y 1 9 9 4 r e t u r n , o n w h i c h h e f i r s t c l a i m e d t h e 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t c r e d i t , w a s n o t r e c e i v e d b y r e s p o n d e n t u n t i l J u l y 1 4 , 1 9 9 9 , m o r e t h a n 4 y e a r s a f t e r t h e t a x e s w e r e d e e m e d p a i d . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r a c r e d i t o f h i s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t , f i l e d o u t s i d e t h e 2 - y e a r p e r i o d p r o v i d e d u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 , w a s n o t t i m e l y . A c c o r d i n g l y , u n d e r s e c t i o n 6 4 0 2 , r e s p o n d e n t d i d n o t h a v e a u t h o r i t y t o a w a r d s u c h c r e d i t , e i t h e r a g a i n s t p e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e d t a x f o r 1 9 9 5 o r o t h e r w i s e . C i t i n g s e c t i o n 6 2 1 4 ( b ) , 1 p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h i s - 8 - o v e r p a y m e n t o f h i s 1 9 9 4 t a x e s i s a " f a c t " , e s t a b l i s h e d w h e n r e s p o n d e n t a c c e p t e d h i s 1 9 9 4 r e t u r n a s f i l e d , t h a t t h i s C o u r t m u s t " c o n s i d e r " i n r e d e t e r m i n i n g h i s 1 9 9 5 d e f i c i e n c y ; i . e . , t h a t p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 2 1 4 ( b ) w e s h o u l d c r e d i t t h e $ 1 , 7 5 9 o v e r p a y m e n t f o r 1 9 9 4 a g a i n s t h i s t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 5 . S e c t i o n 6 2 1 4 ( b ) d o e s n o t c o n f e r s u c h a u t h o r i t y . W h i l e t h e " f a c t " t h a t p e t i t i o n e r o v e r p a i d h i s 1 9 9 4 t a x e s b y $ 1 , 7 5 9 i s u n d i s p u t e d , i t d o e s n o t f o l l o w t h a t t h i s o v e r p a y m e n t m a y c o n s t i t u t e a p a y m e n t o f t a x f o r 1 9 9 5 i n c o n t r a v e n t i o n o f t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n s 6 4 0 2 a n d 6 5 1 1 . S e c t i o n 6 4 0 2 g o v e r n s t h e c i r c u m s t a n c e s i n w h i c h a n o v e r p a y m e n t i n o n e y e a r m a y b e t r e a t e d a s a p a y m e n t o f t a x f o r t h e s u c c e e d i n g y e a r ; s e c t i o n 6 4 0 2 a n d t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r c o n d i t i o n t h i s t r e a t m e n t o n a c l a i m f o r a c r e d i t o f t h e p r e c e d i n g y e a r ' s o v e r p a y m e n t t h a t i s m a d e w i t h i n t h e a p p l i c a b l e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s . S e e s e c s . 6 4 0 2 ( a ) a n d ( b ) , 6 5 1 1 ; s e c s . 3 0 1 . 6 4 0 2 - 2 ( a ) , 3 0 1 . 6 4 0 2 - 3 ( a ) ( 5 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . P e t i t i o n e r a l s o c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t a s s e r t e d a n a f f i r m a t i v e d e f e n s e b y t a k i n g t h e p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r a c r e d i t o f h i s 1 9 9 4 t a x o v e r p a y m e n t w a s t i m e - b a r r e d u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t w a i v e d s u c h d e f e n s e w h e n h e f a i l e d t o p l e a d i t i n h i s a n s w e r a s r e q u i r e d u n d e r R u l e 3 9 . W e d i s a g r e e . F i r s t , i f t h e p l e a d i n g s a r e t o b e s t r i c t l y c o n s t r u e d h e r e i n , w e h a v e s o m e d o u b t t h a t p e t i t i o n e r ' s p l e a d i n g s w e r e s u f f i c i e n t t o - 9 - 2 S e c . 6 5 1 3 ( d ) p r o v i d e s : S E C . 6 5 1 3 . T I M E R E T U R N D E E M E D F I L E D A N D T A X C O N S I D E R E D ( c o n t i n u e d . . . ) n o t i f y r e s p o n d e n t t h a t p e t i t i o n e r w a s s e e k i n g a c r e d i t o f a 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t . T h e p e t i t i o n s e e k s n o t a c r e d i t b u t a " T a x P a y m e n t c a r r y - f o r w a r d " , a t e r m o f p e t i t i o n e r ' s i n v e n t i o n . I n a n y e v e n t , w e h a v e h e l d i n s i m i l a r c i r c u m s t a n c e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r w a s n o t r e q u i r e d t o p l e a d a f f i r m a t i v e l y t h a t a n o v e r p a y m e n t w a s t i m e - b a r r e d u n d e r s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) . S e e G a b e l m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 5 9 2 , a f f d . 8 6 F . 3 d 6 0 9 ( 6 t h C i r . 1 9 9 6 ) . M o r e o v e r , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n t h a t a c r e d i t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t i s t i m e b a r r e d w a s c l e a r l y s t a t e d i n h i s t r i a l m e m o r a n d u m , a n d w e a r e u n a b l e t o d i s c e r n a n y p r e j u d i c e t o p e t i t i o n e r . S e e i d . F i n a l l y , p e t i t i o n e r a t t e m p t s t o a v o i d t h e c o n s e q u e n c e s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ' s p r e s c r i b e d l i m i t a t i o n s p e r i o d s b y a r g u i n g t h a t h i s e f f o r t t o a p p l y h i s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t a g a i n s t h i s 1 9 9 5 t a x l i a b i l i t y i s n o t a " c r e d i t " b u t i n s t e a d a " p a y m e n t c a r r y f o r w a r d " . A " p a y m e n t c a r r y f o r w a r d " , p e t i t i o n e r c l a i m s , i s n o t s u b j e c t t o t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s p r o v i d e d i n s e c t i o n 6 5 1 1 . P e t i t i o n e r d e r i v e s t h e c o n c e p t o f a " p a y m e n t c a r r y f o r w a r d " f r o m s e c t i o n 6 5 1 3 ( d ) 2 a n d c o n t e n d s t h a t t h a t s e c t i o n e n t i t l e s h i m - 1 0 - 2 ( . . . c o n t i n u e d ) P A I D . ( d ) O v e r p a y m e n t o f I n c o m e T a x C r e d i t e d t o E s t i m a t e d T a x . - - I f a n y o v e r p a y m e n t o f i n c o m e t a x i s , i n a c c o r d a n c e w i t h s e c t i o n 6 4 0 2 ( b ) , c l a i m e d a s a c r e d i t a g a i n s t e s t i m a t e d t a x f o r t h e s u c c e e d i n g t a x a b l e y e a r , s u c h a m o u n t s h a l l b e c o n s i d e r e d a s a p a y m e n t o f t h e i n c o m e t a x f o r t h e s u c c e e d i n g t a x a b l e y e a r ( w h e t h e r o r n o t c l a i m e d a s a c r e d i t i n t h e r e t u r n o f e s t i m a t e d t a x f o r s u c h s u c c e e d i n g t a x a b l e y e a r ) , a n d n o c l a i m f o r c r e d i t o r r e f u n d o f s u c h o v e r p a y m e n t s h a l l b e a l l o w e d f o r t h e t a x a b l e y e a r i n w h i c h t h e o v e r p a y m e n t a r i s e s . t o a p p l y h i s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t a g a i n s t h i s 1 9 9 5 l i a b i l i t y w i t h o u t r e g a r d t o t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s s e t f o r t h u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 . S e c t i o n 6 5 1 3 ( d ) d o e s n o t o p e r a t e a s p e t i t i o n e r a r g u e s . T h a t s e c t i o n ' s p u r p o s e i s : ( i ) T o p r o v i d e a r u l e f o r d e e m i n g w h e n a n o v e r p a y m e n t c r e d i t e d t o t h e s u c c e e d i n g y e a r ' s e s t i m a t e d t a x i s c o n s i d e r e d p a i d a n d ( i i ) t o c l a r i f y t h a t a n y c l a i m f o r a c r e d i t o r r e f u n d o f a n o v e r p a y m e n t c r e d i t e d a g a i n s t a s u b s e q u e n t y e a r ' s t a x l i a b i l i t y m u s t b e m a d e w i t h r e s p e c t t o t h e s u b s e q u e n t y e a r r a t h e r t h a n t h e y e a r i n w h i c h t h e o v e r p a y m e n t a r o s e . F u r t h e r m o r e , c o n t r a r y t o p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n s , s e c t i o n 6 5 1 3 ( d ) d o e s n o t o p e r a t e o u t s i d e t h e l i m i t a t i o n s p e r i o d s o f s e c t i o n 6 5 1 1 . R a t h e r , i t s p e c i f i c a l l y i n c o r p o r a t e s t h e m . S e c t i o n 6 5 1 3 ( d ) b e g i n s w i t h t h e f o l l o w i n g c o n d i t i o n a l c l a u s e : " I f a n y o v e r p a y m e n t o f i n c o m e t a x i s , i n a c c o r d a n c e w i t h s e c t i o n 6 4 0 2 ( b ) , c l a i m e d a s a c r e d i t a g a i n s t e s t i m a t e d t a x f o r t h e s u c c e e d i n g t a x a b l e y e a r " . S e c . 6 5 1 3 ( d ) ( e m p h a s i s a d d e d ) . A s - 1 1 - 3 P e t i t i o n e r ' s n o t i o n t h a t t h e " p a y m e n t c a r r y f o r w a r d " h e f i n d s a u t h o r i z e d i n s e c . 6 5 1 3 ( d ) i s n o t a " c r e d i t " o f a n " o v e r p a y m e n t " a s t h o s e t e r m s a r e u s e d i n t h e C o d e i s b e l i e d b y t h e e x p r e s s t e r m s o f t h a t s e c t i o n . S e c . 6 5 1 3 ( d ) r e f e r s t o a n " o v e r p a y m e n t " t h a t i s c l a i m e d a s a " c r e d i t " i n a c c o r d a n c e w i t h s e c . 6 4 0 2 ( b ) . T h i s l a t t e r s e c t i o n i s i t s e l f e x p r e s s l y c o n c e r n e d w i t h t h e " A u t h o r i t y t o m a k e c r e d i t s o r r e f u n d s * * * [ i n ] t h e c a s e o f a n y o v e r p a y m e n t " . S e c . 6 4 0 2 . p r e v i o u s l y n o t e d , s e c t i o n 6 4 0 2 ( b ) i n c o r p o r a t e s a r e q u i r e m e n t t h a t a n y c l a i m f o r a c r e d i t o r r e f u n d m u s t b e f i l e d w i t h i n t h e s e c t i o n 6 5 1 1 p e r i o d o f l i m i t a t i o n s a p p l i c a b l e t o c l a i m s f o r o v e r p a y m e n t c r e d i t s . T h u s , s e c t i o n 6 5 1 3 ( d ) o p e r a t e s o n l y w h e r e a c r e d i t f o r a n o v e r p a y m e n t h a s b e e n c l a i m e d w i t h i n t h e a p p l i c a b l e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s . T h a t s e c t i o n i s o f n o h e l p t o p e t i t i o n e r . 3 B a s e d o n t h e f o r e g o i n g , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r d o e s n o t h a v e a n o v e r p a y m e n t i n h i s 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r . B e c a u s e a n y c r e d i t o f t h e 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t a g a i n s t p e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e d t a x f o r 1 9 9 5 i s t i m e - b a r r e d , p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t s w i t h r e s p e c t t o 1 9 9 5 c o n s i s t s o l e l y o f t h e $ 2 , 5 7 8 w i t h h e l d f r o m h i s w a g e s i n t h a t y e a r . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e t a x i m p o s e d o n p e t i t i o n e r f o r 1 9 9 5 i s $ 4 , 0 8 7 . T h e r e f o r e t h e d e f i c i e n c y f o r t h a t y e a r i s $ 4 , 0 8 7 ; i . e . , t h e a m o u n t b y w h i c h t h e t a x i m p o s e d e x c e e d s t h e a m o u n t s h o w n o n t h e r e t u r n . T h e a m o u n t s h o w n o n t h e r e t u r n f o r t h i s p u r p o s e i s z e r o w h e r e n o r e t u r n i s f i l e d p r i o r t o i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e L a i n g v . U n i t e d S t a t e s , 4 2 3 U . S . 1 6 1 , 1 7 3 ( 1 9 7 6 ) ; H a r t m a n v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 5 4 2 , 5 4 6 ( 1 9 7 5 ) ; s e c . 3 0 1 . 6 2 1 1 - 1 ( a ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . A c c o r d i n g l y , - 1 2 - w e f i n d t h a t f o r 1 9 9 5 t h e r e i s a d e f i c i e n c y a n d f u r t h e r t h a t t h e r e i s n o o v e r p a y m e n t , a s p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t s d o n o t e x c e e d t h e t a x i m p o s e d . S e e s e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 1 ) ; B a c h n e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 9 T . C . a t 1 2 8 - 1 2 9 . O u r c o n c l u s i o n s r e g a r d i n g t h e 1 9 9 5 o v e r p a y m e n t a l s o r e s o l v e a n y r e m a i n i n g i s s u e s i n 1 9 9 6 . T h e r e b e i n g n o o v e r p a y m e n t i n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t h e h a s a $ 2 5 0 o v e r p a y m e n t f o r 1 9 9 5 t h a t m a y b e c r e d i t e d a g a i n s t h i s 1 9 9 6 t a x l i a b i l i t y m u s t f a i l . C o n s e q u e n t l y , t h e o n l y p a y m e n t s p e t i t i o n e r h a s m a d e w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 6 t a x l i a b i l i t y a r e t h e a m o u n t s w i t h h e l d f r o m h i s w a g e s i n 1 9 9 6 . T h e r e i s a d e f i c i e n c y i n t h a t y e a r o f $ 5 , 2 2 4 ; i . e . , t h e d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e a g r e e d a m o u n t i m p o s e d ( $ 5 , 2 2 4 ) a n d t h e a m o u n t t r e a t e d a s s h o w n o n t h e r e t u r n ( $ 0 ) . S e e s e c . 3 0 1 . 6 2 1 1 - 1 ( a ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . C e r t a i n a l l e g a t i o n s b y p e t i t i o n e r o f m i s c o n d u c t b y r e s p o n d e n t , i n c l u d i n g r e s p o n d e n t ' s " u s i n g t h e p o w e r o f t h e * * * [ T a x C o u r t ] t o e x t o r t m o n e y " i n r e s p e c t o f a c l a i m t h a t i s " f r a u d u l e n t l y o v e r s t a t e d " , m e r i t c o m m e n t . F i r s t , p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t ' s u n w i l l i n g n e s s t o c r e d i t h i s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t a g a i n s t h i s t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 5 o r 1 9 9 6 w a s " a b u s i v e " . W e d i s a g r e e . P e t i t i o n e r c a n n o t r e c o v e r h i s 1 9 9 4 o v e r p a y m e n t b e c a u s e h e f a i l e d t o f i l e a t i m e l y r e t u r n o r c l a i m . B e c a u s e p e t i t i o n e r ' s c l a i m w a s u n t i m e l y , r e s p o n d e n t w a s p r e c l u d e d b y l a w f r o m c r e d i t i n g o r r e f u n d i n g a n y p o r t i o n o f t h e 1 9 9 4 - 1 3 - o v e r p a y m e n t . M o r e o v e r , t h e S u p r e m e C o u r t h a s r e c e n t l y r e i t e r a t e d t h a t t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 6 5 1 1 , e s t a b l i s h i n g t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r r e c o v e r i n g o v e r p a y m e n t s , a r e t o b e s t r i c t l y c o n s t r u e d , s e e U n i t e d S t a t e s v . B r o c k a m p , 5 1 9 U . S . 3 4 7 , 3 5 2 - 3 5 4 ( 1 9 9 7 ) , a n d C o n g r e s s , a f t e r r e c e n t l y s c r u t i n i z i n g s e c t i o n 6 5 1 1 , h a s s e e n f i t t o c h a n g e i t o n l y i n c i r c u m s t a n c e s f o r w h i c h p e t i t i o n e r w o u l d n o t q u a l i f y . S e e s e c . 6 5 1 1 ( h ) , e n a c t e d b y I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 2 ( a ) , 1 1 2 S t a t . 7 4 0 ( r e l a x a t i o n o f l i m i t a t i o n s p e r i o d w h e r e t a x p a y e r p h y s i c a l l y o r m e n t a l l y i m p a i r e d ) ; s e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) , a m e n d e d b y T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c . 1 2 8 2 ( a ) , 1 1 1 S t a t . 1 0 3 7 ( 3 - r a t h e r t h a n 2 - y e a r " l o o k - b a c k " p e r i o d w h e r e n o r e t u r n f i l e d a n d d e f i c i e n c y n o t i c e i s s u e d i n t h i r d y e a r a f t e r r e t u r n d u e ) . A s e c o n d a l l e g a t i o n m a d e b y p e t i t i o n e r i s t h a t r e s p o n d e n t a c t e d i m p r o p e r l y i n t h i s c a s e b y a s s e r t i n g d e f i c i e n c i e s f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 t h a t h e k n e w o r s h o u l d h a v e k n o w n w e r e f a r i n e x c e s s o f w h a t p e t i t i o n e r r i g h t f u l l y o w e d a n d t h e n s o u g h t t o u s e t h e T a x C o u r t p r o c e s s t o " e x t o r t " m o n e y f r o m p e t i t i o n e r . O u r r e v i e w o f t h e e n t i r e r e c o r d i n t h i s c a s e d o e s n o t i n d i c a t e t h a t r e s p o n d e n t h a s a c t e d i m p r o p e r l y . W e s e e n o t h i n g i m p r o p e r i n t h e o r i g i n a l d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s . P e t i t i o n e r w a s t r e a t e d t h e s a m e a s a n y n o n f i l e r : r e s p o n d e n t c o m p u t e d t h e d e f i c i e n c i e s b a s e d o n i n f o r m a t i o n r e t u r n s f r o m t h i r d p a r t i e s a n d - 1 4 - a c c o r d e d h i m t h e s i n g l e f i l i n g s t a t u s a n d s i n g l e e x e m p t i o n t o w h i c h h e w o u l d b e e n t i t l e d i n t h e a b s e n c e o f a n y f u r t h e r i n f o r m a t i o n o r s u b s t a n t i a t i o n . G i v e n t h e p r o x i m i t y o f t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y a n d t h e f i l i n g o f r e s p o n d e n t ' s a n s w e r i n t h i s c a s e , w e s e e n o i m p r o p r i e t y i n r e s p o n d e n t ' s m a i n t a i n i n g t h e s a m e p o s i t i o n i n h i s a n s w e r a s i n t h e n o t i c e s . T h e r e c o r d d o e s n o t i n d i c a t e w h e n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 r e t u r n s , s u b m i t t e d a f t e r i s s u a n c e o f t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , w e r e a c c e p t e d a s f i l e d , e x c e p t t h a t i t i s c l e a r t h e r e t u r n s h a d b e e n a c c e p t e d a t l e a s t 1 5 d a y s p r i o r t o t r i a l , w h e n t r i a l m e m o r a n d a w e r e s e r v e d . W h e t h e r r e s p o n d e n t u n r e a s o n a b l y d e l a y e d a c c e p t i n g t h e 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 r e t u r n s i n s o m e e f f o r t t o i n t i m i d a t e p e t i t i o n e r h a s n o t b e e n e s t a b l i s h e d o n t h i s r e c o r d . W e t h e r e f o r e f i n d n o b a s i s f o r p e t i t i o n e r ' s c l a i m s o f i m p r o p e r c o n d u c t b y r e s p o n d e n t . A d d i t i o n s t o T a x U n d e r S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d f o r t h e y e a r s i n i s s u e t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r f a i l u r e t o f i l e t i m e l y t a x r e t u r n s a n d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) f o r f a i l u r e t o p a y t i m e l y . T h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e a t i m e l y r e t u r n e q u a l s 5 p e r c e n t o f t h e a m o u n t r e q u i r e d t o b e s h o w n a s t a x o n t h e r e t u r n f o r e a c h m o n t h , o r f r a c t i o n t h e r e o f , d u r i n g w h i c h t h e f a i l u r e t o f i l e c o n t i n u e s , u p t o a m a x i m u m o f 2 5 p e r c e n t . S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . F o r t h e s e p u r p o s e s , t h e a m o u n t r e q u i r e d t o b e s h o w n a s t a x o n t h e r e t u r n i s r e d u c e d b y - 1 5 - 4 R e s p o n d e n t h a s n o t a r g u e d t h a t t h e d e l i n q u e n t r e t u r n f i l e d b y p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o 1 9 9 5 c o n s t i t u t e s a r e t u r n f o r ( c o n t i n u e d . . . ) a n y p a r t o f t h e t a x p a i d o n o r b e f o r e t h e d a t e p r e s c r i b e d f o r p a y m e n t a n d b y t h e a m o u n t o f a n y c r e d i t a g a i n s t t a x w h i c h m a y b e c l a i m e d o n t h e r e t u r n . S e c . 6 6 5 1 ( b ) ( 1 ) . T h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e a t i m e l y r e t u r n d o e s n o t a p p l y w h e r e t h e t a x p a y e r s h o w s t h a t s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t . S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . T h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o p a y t i m e l y i s 0 . 5 p e r c e n t o f t h e a m o u n t s h o w n a s t a x o n t h e r e t u r n f o r e a c h m o n t h , o r f r a c t i o n t h e r e o f , d u r i n g w h i c h t h e f a i l u r e t o p a y c o n t i n u e s , u p t o a m a x i m u m o f 2 5 p e r c e n t . S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) . U n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( g ) ( 2 ) , a s u b s t i t u t e r e t u r n p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r u n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) i s t r e a t e d a s a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r r e t u r n s d u e a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 ( d e t e r m i n e d w i t h o u t r e g a r d t o e x t e n s i o n s ) . S e e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , s e c . 1 3 0 1 ( b ) , 1 1 0 S t a t . 1 4 7 5 ; S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 9 0 ; s e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( g ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 5 t a x y e a r , t h e r e t u r n f o r w h i c h w a s d u e b e f o r e J u l y 3 0 , 1 9 9 6 , i s n o t b a s e d o n a n a m o u n t s h o w n a s t a x o n a r e t u r n f i l e d b y p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a r e t u r n p r i o r t o t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 . 4 S e e H e i s e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 4 1 . - 1 6 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) p u r p o s e s o f t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o p a y . A c c o r d i n g l y , w e d o n o t s u s t a i n t h e d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n f o r f a i l u r e t o p a y f o r 1 9 9 5 . I n c o u r t p r o c e e d i n g s t h a t a r i s e i n c o n n e c t i o n w i t h e x a m i n a t i o n s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , t h e C o m m i s s i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o d u c i n g s u f f i c i e n t e v i d e n c e t o i n d i c a t e t h a t i t i s a p p r o p r i a t e t o i m p o s e a n y a d d i t i o n s t o t a x p r o v i d e d f o r i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . S e c . 7 4 9 1 ( c ) , e n a c t e d b y R R A 1 9 9 8 s e c . 3 0 0 1 , 1 1 2 S t a t . 7 2 6 ; H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 4 3 8 , 4 4 6 - 4 4 7 ( 2 0 0 1 ) . W h e r e n o e x a m i n a t i o n h a s b e e n c o n d u c t e d , t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) a p p l y t o c o u r t p r o c e e d i n g s t h a t a r i s e i n c o n n e c t i o n w i t h t a x a b l e p e r i o d s o r e v e n t s b e g i n n i n g o r o c c u r r i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . R R A 1 9 9 8 s e c . 3 0 0 1 ( c ) ( 2 ) , 1 1 2 S t a t . 7 2 6 . O n c e t h e C o m m i s s i o n e r m e e t s h i s b u r d e n o f p r o d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) , t h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g t h a t a r e a s o n a b l e c a u s e e x c e p t i o n a p p l i e s . H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 7 . R e s p o n d e n t c l a i m s t h a t t h e r e w a s n o " e x a m i n a t i o n " o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 r e t u r n s b e c a u s e t h o s e r e t u r n s w e r e a c c e p t e d a s f i l e d . T h e r e f o r e , s i n c e p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 t a x y e a r s b e g a n p r i o r t o J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t h e d o e s n o t b e a r t h e b u r d e n o f p r o d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) . - 1 7 - W e d i s a g r e e . T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c . 7 4 9 1 ( c ) i l l u s t r a t e s t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t h e t e r m " e x a m i n a t i o n " t o i n c l u d e e v e n t s o t h e r t h a n a u d i t s , s u c h a s t h e m a t c h i n g o f a m o u n t s r e p o r t e d o n i n f o r m a t i o n r e t u r n s a g a i n s t a m o u n t s r e p o r t e d o n a t a x r e t u r n , o r t h e r e v i e w o f a c l a i m f o r r e f u n d p r i o r t o i s s u i n g t h e r e f u n d . H . C o n f . R e p t . 1 0 5 - 5 9 9 , a t 2 4 2 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 7 4 7 , 9 9 6 . R e s p o n d e n t ' s a r g u m e n t t h a t t h e r e w a s n o e x a m i n a t i o n b e c a u s e t h e r e t u r n s w e r e a c c e p t e d a s f i l e d o v e r l o o k s t h e f a c t t h a t t h e a d d i t i o n s w e r e d e t e r m i n e d b e f o r e t h e r e t u r n s w e r e f i l e d . G i v e n t h a t t h e d e f i c i e n c y n o t i c e s w e r e i s s u e d o n A p r i l 1 9 , 1 9 9 9 , a n d t h e d e t e r m i n a t i o n s t h e r e i n w e r e b a s e d o n a r e v i e w o f i n f o r m a t i o n r e t u r n s , w e f i n d t h a t e x a m i n a t i o n s w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e e f f e c t i v e d a t e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 9 1 o c c u r r e d a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , i n t h i s c a s e . T h e s t i p u l a t i o n s i n t h i s c a s e e s t a b l i s h t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e h i s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 r e t u r n s u n t i l J u l y 2 2 , 1 9 9 9 . T h u s r e s p o n d e n t h a s s a t i s f i e d h i s b u r d e n o f p r o d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e t i m e l y r e t u r n s . W i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o p a y t i m e l y f o r 1 9 9 6 , i t i s u n d i s p u t e d t h a t p e t i t i o n e r f i l e d n o r e t u r n f o r 1 9 9 6 p r i o r t o t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h u s , a n y a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o p a y m u s t b e b a s e d u p o n a s u b s t i t u t e f o r r e t u r n u n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) p u r s u a n t t o s e c t i o n - 1 8 - 5 R e s p o n d e n t h a s n o t a r g u e d t h a t t h e d e l i n q u e n t r e t u r n f i l e d b y p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o 1 9 9 6 c o n s t i t u t e s a r e t u r n f o r p u r p o s e s o f t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o p a y . 6 6 5 1 ( g ) . 5 R e s p o n d e n t h a s n e i t h e r p r e s e n t e d a n y e v i d e n c e n o r m a d e a n y a r g u m e n t t h a t a s u b s t i t u t e r e t u r n u n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) e x i s t s w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 t a x y e a r . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t h a s f a i l e d t o m e e t h i s b u r d e n o f p r o d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o p a y f o r 1 9 9 6 . S e e H e i s e y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n f o r f a i l u r e t o p a y f o r 1 9 9 6 i s n o t s u s t a i n e d . R e s p o n d e n t h a v i n g m e t h i s b u r d e n o f p r o d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n s f o r f a i l u r e t o f i l e , p e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t h e h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r h i s f a i l u r e . A f a i l u r e t o f i l e t i m e l y r e t u r n s i s g e n e r a l l y c o n s i d e r e d d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e w h e r e a t a x p a y e r i s u n a b l e t o f i l e t h e r e t u r n w i t h i n t h e p r e s c r i b e d t i m e d e s p i t e e x e r c i s i n g o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e . E s t a t e o f E d d y v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 3 5 , 1 4 1 ( 2 0 0 0 ) ; s e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( c ) ( 1 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h i s f a i l u r e t o f i l e t i m e l y r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a r i s i n g f r o m h i s w o r k - r e l a t e d r e l o c a t i o n i n 1 9 9 4 . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t , a s w e u n d e r s t a n d i t , i s t h a t h e d i d n o t f i l e t i m e l y r e t u r n s f o r 1 9 9 5 o r 1 9 9 6 b e c a u s e h e d i d n o t t h i n k t h a t t h o s e r e t u r n s c o u l d b e c o m p l e t e d a c c u r a t e l y u n t i l h i s 1 9 9 4 r e t u r n w a s f i l e d . P e t i t i o n e r - 1 9 - c l a i m s h e c o u l d n o t f i l e h i s 1 9 9 4 r e t u r n b y i t s d u e d a t e b e c a u s e h e h a d d i f f i c u l t y u n d e r s t a n d i n g c e r t a i n p r o v i s i o n s o f t a x l a w a n d b e c a u s e s o m e o f t h e i n f o r m a t i o n h e n e e d e d t o c o m p l e t e h i s 1 9 9 4 r e t u r n w a s i n s t o r a g e . I n g e n e r a l , u n c e r t a i n t y r e g a r d i n g t h e a p p l i c a t i o n o f t h e F e d e r a l t a x l a w s t o a p a r t i c u l a r s e t o f f a c t s , o r t h e u n a v a i l a b i l i t y o f r e c o r d s , d o e s n o t p r o v i d e r e a s o n a b l e c a u s e f o r f a i l i n g t o f i l e a t i m e l y t a x r e t u r n . S e e S u r r i d g e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 0 4 ; C o l u m b u s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 6 0 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 6 2 F . 3 d 1 1 7 2 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 8 ) . I n a n y e v e n t , t h e " r e l o c a t i o n " i s s u e s p r e s e n t f o r 1 9 9 4 h a d n o i m p a c t o n p e t i t i o n e r ' s t a x c o m p u t a t i o n s f o r h i s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 t a x a b l e y e a r s . I n o u r v i e w , p e t i t i o n e r c o u l d h a v e e x e r c i s e d o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e b y f i l i n g a t i m e l y 1 9 9 4 r e t u r n u s i n g t h e b e s t i n f o r m a t i o n a v a i l a b l e a n d t h e n a m e n d i n g t h e r e t u r n t o t h e e x t e n t n e c e s s a r y ; t h e 1 9 9 4 d i f f i c u l t i e s s i m p l y p r o v i d e n o r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e f a i l u r e t o f i l e t i m e l y 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 r e t u r n s . S e e E s t a t e o f V r i n i o t i s v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 2 9 8 ( 1 9 8 2 ) ; T a r a k c i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 5 8 . W e a c c o r d i n g l y s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s t h a t t h e f a i l u r e t o f i l e a d d i t i o n a p p l i e s t o e a c h o f t h o s e y e a r s . I n t h e d e f i c i e n c y n o t i c e s , r e s p o n d e n t a p p l i e d s e c t i o n 6 6 5 1 ( c ) ( 1 ) , w h i c h l i m i t s t h e a d d i t i o n u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) b y - 2 0 - t h e a m o u n t o f t h e a d d i t i o n u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) f o r a n y m o n t h t o w h i c h a n a d d i t i o n a p p l i e s u n d e r b o t h o f t h o s e p r o v i s i o n s . S i n c e w e h a v e n o t s u s t a i n e d t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r t h o s e y e a r s a r e n o t s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n i n s e c t i o n 6 6 5 1 ( c ) ( 1 ) . S e e H e i s e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 4 1 . A d d i t i o n s t o T a x U n d e r S e c t i o n 6 6 5 4 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t , f o r b o t h y e a r s a t i s s u e , p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d i n c o m e t a x e s . T h i s a d d i t i o n t o t a x i s m a n d a t o r y u n l e s s p e t i t i o n e r s h o w s t h a t o n e o f t h e s t a t u t o r i l y p r o v i d e d e x c e p t i o n s a p p l i e s . S e e G r o s s h a n d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 1 , 2 0 - 2 1 ( 1 9 8 0 ) ; C h a m b e r s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 1 8 . A s t h e 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 r e t u r n s s h o w t h a t p e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e d t a x e s f o r t h o s e y e a r s f e l l s u b s t a n t i a l l y s h o r t o f t h e i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s r e p o r t e d t h e r e o n , w e f i n d t h a t r e s p o n d e n t h a s s a t i s f i e d h i s b u r d e n o f p r o d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) . P e t i t i o n e r h a s n o t i n t r o d u c e d a n y e v i d e n c e t o s u p p o r t a f i n d i n g t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s w i t h r e s p e c t t o t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n a r e e r r o n e o u s o r t h a t a n y o f t h e s t a t u t o r y e x c e p t i o n s a p p l y . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n t h e d e t e r m i n a t i o n s . - 2 1 - T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .