TAX COURT OPINION

Case: Carrie A. Lesnik
Docket Number: 12201-99S
Judge: Dinan
Opinion Type: summary
Filed: 05/17/2001
Pages: 9

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 1 - 7 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T C A R R I E A . L E S N I K , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 2 0 1 - 9 9 S . F i l e d M a y 1 7 , 2 0 0 1 . C a r r i e A . L e s n i k , p r o s e . M i c h a e l J . C a l a b r e s e , f o r r e s p o n d e n t . D I N A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n - 2 - e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . F o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 5 , 1 9 9 6 , a n d 1 9 9 7 r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 4 , 7 5 7 , $ 3 , 5 1 2 , a n d $ 2 , 5 0 6 a n d a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s o f $ 9 5 1 . 4 0 , $ 7 0 2 . 4 0 , a n d $ 5 0 1 . 2 0 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r a m o u n t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r p u r s u a n t t o a j u d g m e n t o f d i v o r c e a r e i n c l u d a b l e i n h e r i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 ; a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) f o r n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n M i l w a u k e e , W i s c o n s i n , o n t h e d a t e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r a n d h e r f o r m e r h u s b a n d , D a v i d G . L e s n i k , w e r e d i v o r c e d p u r s u a n t t o a j u d g m e n t e n t e r e d b y t h e C i r c u i t C o u r t , F a m i l y C o u r t B r a n c h o f t h e S t a t e o f W i s c o n s i n , M i l w a u k e e C o u n t y o n J u l y 9 , 1 9 8 4 . T h e f i n d i n g s o f f a c t a c c o m p a n y i n g t h e j u d g m e n t p r o v i d e d i n r e l e v a n t p a r t : 1 2 . F A M I L Y S U P P O R T . T h a t f a m i l y s u p p o r t s h a l l b e s e t a t t h e s u m o f $ 7 5 0 . 0 0 p e r m o n t h . D u e t o p o s s i b l e f l u c t u a t i o n i n t h e i n c o m e o f t h e p e t i t i o n e r [ M r . L e s n i k ] t h e p e t i t i o n e r s h a l l f u r n i s h t o t h e r e s p o n d e n t [ p e t i t i o n e r ] o r h e r a t t o r n e y q u a r t e r l y a r e c o r d o f a l l h i s i n c o m e . U s i n g 2 9 % o f s a i d i n c o m e , p l u s $ 1 5 0 . 0 0 p e r - 3 - 1 R e s p o n d e n t a l s o d i s a l l o w e d t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t c l a i m e d b y p e t i t i o n e r i n e a c h y e a r . T h i s a d j u s t m e n t i s c o m p u t a t i o n a l a n d w i l l b e r e s o l v e d b y t h e C o u r t ' s h o l d i n g o n t h e i s s u e s i n t h i s c a s e . m o n t h , i f t h e f i g u r e e x c e e d s $ 7 5 0 . 0 0 p e r m o n t h , t h e p e t i t i o n e r s h a l l p a y t o t h e r e s p o n d e n t a s u m e q u a l t o s a i d d i f f e r e n c e . I f s a i d f i g u r e e q u a l s o r i s l e s s t h a n $ 7 5 0 . 0 0 p / m o , t h e r e w i l l b e n o a d j u s t m e n t f o r s u p p o r t f o r t h a t q u a r t e r . T h e s u p p o r t p a y m e n t s w e r e t o c o m m e n c e J u n e 7 , 1 9 8 4 , a n d b e m a d e a t t h e o f f i c e o f ( o r t h r o u g h a s s i g n m e n t t o ) t h e c l e r k o f t h e c o u r t . P e t i t i o n e r f i l e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 5 t h r o u g h 1 9 9 7 o n F o r m s 1 0 4 0 A , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n . N o l i n e o n t h e f o r m s w a s d e d i c a t e d t o " a l i m o n y r e c e i v e d " , a n d n o i n c o m e r e p o r t e d b y p e t i t i o n e r w a s d e s i g n a t e d a s a l i m o n y . P e t i t i o n e r r e p o r t e d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s a n d t y p e s o f i n c o m e i n e a c h y e a r : 1 9 9 5 1 9 9 6 1 9 9 7 F o r m W - 2 $ 1 4 , 7 0 9 . 7 5 - 0 - $ 2 0 , 8 5 6 . 2 7 F o r m 1 0 9 9 - R 9 7 9 . 5 5 - 0 - - 0 - U n s p e c i f i e d - 0 - 2 2 , 0 9 7 . 0 0 3 , 0 2 2 . 7 3 T o t a l i n c o m e 1 5 , 6 8 9 . 3 0 2 2 , 0 9 7 . 0 0 2 3 , 8 7 9 . 0 0 R e s p o n d e n t i s s u e d p e t i t i o n e r a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e f l e c t i n g h i s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d a l i m o n y i n c o m e o f $ 1 6 , 8 8 9 , $ 1 4 , 3 8 0 , a n d $ 1 4 , 7 1 5 i n e a c h r e s p e c t i v e y e a r . 1 T h e f i r s t i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r t h e a m o u n t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r p u r s u a n t t o t h e j u d g m e n t o f d i v o r c e a r e i n c l u d a b l e i n h e r i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 . P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t $ 1 5 0 o f - 4 - 2 P e t i t i o n e r d o e s n o t c h a l l e n g e t h e s p e c i f i c d o l l a r a m o u n t s o f a l i m o n y d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t , f o r w h i c h t h e r e i s a l a c k o f s u p p o r t i n g e v i d e n c e i n t h e r e c o r d . t h e m o n t h l y f a m i l y s u p p o r t p a y m e n t s i s a l i m o n y a n d t h e r e f o r e i n c l u d a b l e i n h e r i n c o m e . S h e a r g u e s , h o w e v e r , t h a t t h e r e m a i n i n g $ 6 0 0 w a s i n a c t u a l i t y f o r c h i l d s u p p o r t , a n d t h e r e f o r e n o t i n c l u d a b l e i n h e r i n c o m e . 2 W e a c c e p t p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y t h a t s h e b e l i e v e d t h a t t h e b u l k o f t h e m o n t h l y f a m i l y s u p p o r t p a y m e n t s w a s i n t e n d e d t o b e c h i l d s u p p o r t i n t h e t r a d i t i o n a l s e n s e o f t h e t e r m . I n f a c t , t h e r e c o r d s h o w s t h a t t h a t w a s m o s t l i k e l y t h e c a s e . F o r e x a m p l e , t h e t r a n s c r i p t o f a d i v o r c e c o u r t h e a r i n g r e g a r d i n g p e t i t i o n e r a n d h e r f o r m e r s p o u s e i n d i c a t e s t h e c o u r t i n t e n d e d t h a t , f o r n o n t a x p u r p o s e s , $ 1 5 0 o f t h e p a y m e n t s w a s t o b e a l i m o n y a n d t h e r e m a i n i n g $ 6 0 0 c h i l d s u p p o r t . R e s p o n d i n g t o t h e q u e s t i o n b y c o u n s e l f o r p e t i t i o n e r : " W h a t ' s t h e $ 1 5 0 ? " , t h e c o u r t r e p l i e d " T h a t ' s a f i g u r e I ' m p l a c i n g o n s u p p o r t f o r t h e w i f e . I d o n ' t w a n t t o s a y t h a t b e c a u s e I g e t i n v o l v e d i n t h e f e d e r a l t a x p e o p l e b e c a u s e t h a t i s c h i l d s u p p o r t . * * * I ' m t r y i n g t o p r o t e c t h i m f r o m s a y i n g t h a t t h e $ 1 5 0 i s m a i n t e n a n c e a n d t h e 2 9 p e r c e n t i s s u p p o r t . " I n a d d i t i o n , t h e p a y m e n t s w e r e r e f e r r e d t o a s c h i l d s u p p o r t i n a c o u r t r e c o r d ; t h e r e c o r d r e f l e c t s t h e r e d u c t i o n o f t h e p a y m e n t s u p o n t h e e m a n c i p a t i o n o f o n e o f p e t i t i o n e r ' s c h i l d r e n a n d t h e a p p a r e n t t e r m i n a t i o n o f t h e p a y m e n t s u p o n t h e e m a n c i p a t i o n o f h e r o t h e r c h i l d . H o w e v e r , a s d i s c u s s e d b e l o w , - 5 - 3 B e c a u s e t h e d i v o r c e j u d g e m e n t i n t h i s c a s e w a s e n t e r e d p r i o r t o 1 9 8 5 , w e a p p l y t h e p r o v i s i o n s o f s e c . 7 1 w h i c h w e r e a p p l i c a b l e b e f o r e t h e c h a n g e s m a d e b y t h e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 ( D E F R A ) , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , s e c . 4 2 2 ( e ) , 9 8 S t a t . 7 9 8 . W e n o t e t h a t t h e a m o u n t o f t h e f a m i l y s u p p o r t p a y m e n t s r e q u i r e d b y t h e j u d g m e n t i n t h i s c a s e w a s m o d i f i e d a t l e a s t o n c e a f t e r 1 9 8 4 . H o w e v e r , a p o s t - 1 9 8 4 m o d i f i c a t i o n o f a p r e - 1 9 8 5 j u d g m e n t d o e s n o t c a u s e t h e D E F R A c h a n g e s t o a p p l y u n l e s s t h e m o d i f i c a t i o n e x p r e s s l y s o p r o v i d e s . S e e i d . a t s e c . 4 2 2 ( e ) ( 2 ) ; s e e a l s o L i b m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 6 2 9 . N o t h i n g i n t h e r e c o r d i n d i c a t e s s u c h a p r o v i s i o n e x i s t e d i n t h i s c a s e . w h e t h e r o r n o t t h e p a y m e n t s w e r e i n t e n d e d t o b e s u p p o r t e a r m a r k e d f o r t h e p e t i t i o n e r ' s c h i l d r e n d o e s n o t a l t e r t h e F e d e r a l i n c o m e t a x c o n s e q u e n c e s o f t h e e x p r e s s t e r m s o f t h e d i v o r c e j u d g m e n t . S e c t i o n 7 1 ( a ) 3 l i s t s s e v e r a l r e q u i r e m e n t s w h i c h m u s t b e m e t i n o r d e r t o c h a r a c t e r i z e p a y m e n t s m a d e p u r s u a n t t o a d i v o r c e d e c r e e a s a l i m o n y p a y m e n t s f o r p u r p o s e s o f F e d e r a l t a x l a w . I f t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 1 ( a ) a r e m e t , t h e p a y m e n t s g e n e r a l l y m u s t b e i n c l u d e d i n t h e p a y e e s p o u s e ' s i n c o m e , w h e t h e r o r n o t t h e p a y m e n t s a r e " a l i m o n y " f o r p u r p o s e s o t h e r t h a n F e d e r a l t a x l a w . H o w e v e r , s e c t i o n 7 1 ( b ) p r o v i d e s a n e x c e p t i o n t o t h e g e n e r a l r u l e f o r c e r t a i n c h i l d s u p p o r t p a y m e n t s . I t p r o v i d e s : S E C . 7 1 ( b ) . P a y m e n t s t o S u p p o r t M i n o r C h i l d r e n . - - S u b s e c t i o n ( a ) s h a l l n o t a p p l y t o t h a t p a r t o f a n y p a y m e n t w h i c h t h e t e r m s o f t h e d e c r e e , i n s t r u m e n t , o r a g r e e m e n t f i x , i n t e r m s o f a n a m o u n t o f m o n e y o r a p a r t o f t h e p a y m e n t , a s a s u m w h i c h i s p a y a b l e f o r t h e s u p p o r t o f m i n o r c h i l d r e n o f t h e h u s b a n d . * * * T h e s t a t u t e c l e a r l y r e q u i r e s t h a t t h e d i v o r c e i n s t r u m e n t e x p r e s s l y f i x t h e a m o u n t o f c h i l d s u p p o r t ; i n t h e a b s e n c e o f s u c h a n e x p r e s s p r o v i s i o n , t h e e x c e p t i o n u n d e r s e c t i o n 7 1 ( b ) d o e s n o t - 6 - a p p l y a n d t h e p a y m e n t s m u s t b e i n c l u d e d i n t h e p a y e e ' s i n c o m e i f t h e y o t h e r w i s e m e e t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 1 ( a ) . S e e C o m m i s s i o n e r v . L e s t e r , 3 6 6 U . S . 2 9 9 , 3 0 3 ( 1 9 6 1 ) . A n y i n d i c a t i o n o f a n i n t e n t t o a l l o c a t e a p o r t i o n o f a p a y m e n t a s c h i l d s u p p o r t w h i c h i s n o t a n e x p r e s s p r o v i s i o n o f t h e i n s t r u m e n t f i x i n g i t a s s u c h i s i n s u f f i c i e n t t o c a u s e t h e s e c t i o n 7 1 ( b ) e x c e p t i o n t o a p p l y . S e e i d . I t i s c l e a r i n t h i s c a s e t h a t t h e d i v o r c e i n s t r u m e n t d i d n o t f i x a n y p o r t i o n o f t h e f a m i l y s u p p o r t p a y m e n t s a s c h i l d s u p p o r t . C o n s e q u e n t l y , d e s p i t e t h e e v i d e n c e t h a t t h e p a y m e n t s u n d e r t h e i n s t r u m e n t w e r e i n f a c t p r i m a r i l y f o r s u p p o r t o f t h e c h i l d r e n , t h e y d o n o t m e e t t h e r e q u i r e m e n t s f o r t h e e x c e p t i o n u n d e r s e c t i o n 7 1 ( b ) . W e t h e r e f o r e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p a y m e n t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r u n d e r t h e j u d g m e n t o f d i v o r c e m u s t b e i n c l u d e d i n h e r i n c o m e . T h e s e c o n d i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y i m p o s e d b y s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) f o r t h e e n t i r e u n d e r p a y m e n t o f t a x i n e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e b e c a u s e t h e s e u n d e r p a y m e n t s w e r e d u e t o n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) i m p o s e s a 2 0 - p e r c e n t p e n a l t y o n t h e p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t a t t r i b u t a b l e t o a n y o n e o f v a r i o u s f a c t o r s , - 7 - o n e o f w h i c h i s n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . S e e s e c . 6 6 6 2 ( b ) ( 1 ) . " N e g l i g e n c e " i n c l u d e s a n y f a i l u r e t o m a k e a r e a s o n a b l e a t t e m p t t o c o m p l y w i t h t h e p r o v i s i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a n d a l s o i n c l u d e s a n y f a i l u r e t o k e e p a d e q u a t e b o o k s a n d r e c o r d s o r t o s u b s t a n t i a t e i t e m s p r o p e r l y . S e c . 6 6 6 2 ( c ) ; s e c . 1 . 6 6 6 2 - 3 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n 6 6 6 4 ( c ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t t h e p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) s h a l l n o t a p p l y t o a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t i f i t i s s h o w n t h a t t h e r e w a s r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e t a x p a y e r ' s p o s i t i o n a n d t h a t t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h w i t h r e s p e c t t o t h a t p o r t i o n . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a t a x p a y e r a c t e d w i t h r e a s o n a b l e c a u s e a n d i n g o o d f a i t h i s m a d e o n a c a s e - b y - c a s e b a s i s , t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e p e r t i n e n t f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . S e e s e c . 1 . 6 6 6 4 - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e m o s t i m p o r t a n t f a c t o r i s t h e e x t e n t o f t h e t a x p a y e r ' s e f f o r t t o a s s e s s h i s p r o p e r t a x l i a b i l i t y f o r t h e y e a r . S e e i d . R e a s o n a b l e c a u s e a n d g o o d f a i t h m a y b e i n d i c a t e d b y a n h o n e s t a n d r e a s o n a b l e m i s u n d e r s t a n d i n g o f f a c t o r l a w . S e e i d . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t s h e i n c l u d e s t h e a m o u n t w h i c h s h e b e l i e v e s t o b e a l i m o n y , $ 1 5 0 p e r m o n t h , i n h e r t a x a b l e i n c o m e e a c h y e a r . T h e r e c o r d d o e s n o t s u p p o r t t h i s a s s e r t i o n . I n 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r r e p o r t e d $ 3 , 0 2 2 . 7 3 i n e x c e s s o f h e r w a g e i n c o m e . T h i s a m o u n t w a s f a r i n e x c e s s o f a $ 1 5 0 m o n t h l y p a y m e n t , w h i c h w o u l d e q u a l $ 1 , 8 0 0 . P e t i t i o n e r d i d n o t e x p l a i n t h e d i s c r e p a n c y . W e - 8 - f i n d t h e r e t o b e n o i n d i c a t i o n t h a t p e t i t i o n e r r e p o r t e d a n y a l i m o n y i n c o m e i n 1 9 9 7 . I n 1 9 9 6 , n o n e o f t h e s o u r c e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e w e r e s h o w n . I n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r r e p o r t e d n o i n c o m e i n e x c e s s o f t h e i n c o m e r e p o r t e d o n h e r F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , a n d h e r F o r m 1 0 9 9 - R , D i s t r i b u t i o n s F r o m P e n s i o n s , A n n u i t i e s , R e t i r e m e n t P l a n s , I R A s , I n s u r a n c e C o n t r a c t s , e t c . I t i s t h e r e f o r e c l e a r t h a t n o p a r t o f h e r r e p o r t e d i n c o m e i n t h a t y e a r c o u l d h a v e b e e n f r o m a l i m o n y , w h i c h w a s t o b e p a i d b y M r . L e s n i k t h r o u g h t h e c o u n t y c o u r t . F i n a l l y , p e t i t i o n e r d i d n o t d i s p u t e t h e s t a t e m e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t s h e r e p o r t e d n o a l i m o n y i n c o m e i n e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e . W e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s , b u t o n l y a s t o t h a t p o r t i o n o f t h e p e n a l t i e s w h i c h i s a t t r i b u t a b l e t o h e r f a i l u r e t o r e p o r t w h a t s h e h a s c o n c e d e d t o b e a l i m o n y - - $ 1 5 0 p e r m o n t h . P e t i t i o n e r ' s s t a t e m e n t s i n t h e r e c o r d i n d i c a t e s h e k n e w t h e a m o u n t s t o b e t a x a b l e a n d y e t f a i l e d t o r e p o r t t h e m . O n t h e o t h e r h a n d , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a d r e a s o n a b l e c a u s e i n m a i n t a i n i n g h e r p o s i t i o n t h a t t h e r e m a i n d e r o f t h e p a y m e n t s w e r e n o t a l i m o n y , a n d t h e r e f o r e s h o u l d n o t b e i n c l u d a b l e i n h e r i n c o m e . T h i s p o s i t i o n w a s a r e a s o n a b l e a n d h o n e s t m i s u n d e r s t a n d i n g o f f a c t a n d l a w , a n d w e a c c e p t i t a s p e t i t i o n e r ' s h o n e s t b e l i e f . S e e s e c . 1 . 6 6 6 4 - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x - 9 - R e g s . W e t h e r e f o r e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t l i a b l e f o r n e g l i g e n c e i n f a i l i n g t o r e p o r t t h e s e a m o u n t s a s i n c o m e . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .