TAX COURT OPINION

Case: William B. & Marjorie S. Berry
Docket Number: 6786-00
Judge: Dawson
Opinion Type: memo
Filed: 12/28/2001
Pages: 15

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s a m e n d e d , a n d R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 3 2 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T W I L L I A M B . B E R R Y A N D M A R J O R I E S . B E R R Y , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 6 7 8 6 - 0 0 . F i l e d D e c e m b e r 2 8 , 2 0 0 1 . M a r c i a A l l e n B r o u g h t o n , f o r p e t i t i o n e r s . J u l i a L . W a h l , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N D A W S O N , J u d g e : T h i s c a s e w a s a s s i g n e d t o S p e c i a l T r i a l J u d g e D a n i e l J . D i n a n p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 4 3 A ( b ) ( 5 ) a n d R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 3 . 1 T h e C o u r t a g r e e s w i t h - 2 - a n d a d o p t s t h e o p i n i o n o f t h e S p e c i a l T r i a l J u d g e , w h i c h i s s e t f o r t h b e l o w . O P I N I O N O F T H E S P E C I A L T R I A L J U D G E D I N A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t o n F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r t h e p e r i o d J a n u a r y 1 , 1 9 9 2 , t h r o u g h N o v e m b e r 5 , 1 9 9 8 , r e l a t i n g t o t h e i r 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 8 6 a n d 1 9 8 8 t h r o u g h 1 9 9 1 t a x a b l e y e a r s . T h e o n l y i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r r e s p o n d e n t a b u s e d h i s d i s c r e t i o n i n f a i l i n g t o a b a t e t h e a s s e s s m e n t o f i n t e r e s t . B a c k g r o u n d S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . O n t h e d a t e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n V e r o B e a c h , F l o r i d a , a n d n e i t h e r p e t i t i o n e r h a d a n i n d i v i d u a l n e t w o r t h e x c e e d i n g $ 2 m i l l i o n . I n t h e y e a r s 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 8 5 , p e t i t i o n e r s i n v e s t e d a t o t a l o f $ 1 5 0 , 0 0 0 i n a l i m i t e d p a r t n e r s h i p k n o w n a s G r e e n L e a s i n g A s s o c i a t e s . G r e e n L e a s i n g w a s o r g a n i z e d a n d m a r k e t e d b y K e n t K l i n e m a n o r a n a f f i l i a t e d e n t i t y a n d b y C I G N A S e c u r i t i e s , a d i v i s i o n o f C o n n e c t i c u t G e n e r a l L i f e I n s u r a n c e C o . G r e e n L e a s i n g w a s o n e o f f o u r p a r t n e r s h i p s w h i c h m a d e u p a n o t h e r p a r t n e r s h i p k n o w n a s M a d i s o n L e a s i n g . T h e s e p a r t n e r s h i p s h a d o v e r 1 0 0 - 3 - p a r t n e r s i n t o t a l . P e t i t i o n e r s w e r e n o t i f i e d b y r e s p o n d e n t o n M a y 9 , 1 9 8 8 , t h a t a n e x a m i n a t i o n o f G r e e n L e a s i n g w a s u n d e r w a y w i t h r e s p e c t t o t a x a b l e y e a r 1 9 8 4 . F r o m A u g u s t 1 9 9 0 t h r o u g h N o v e m b e r 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r s r e c e i v e d s e v e r a l i t e m s o f c o r r e s p o n d e n c e f r o m C I G N A e x p l a i n i n g t h e s t a t u s o f r e s p o n d e n t ' s o n g o i n g e x a m i n a t i o n o f G r e e n L e a s i n g a n d t h e o t h e r p a r t n e r s h i p s . T h i s c o r r e s p o n d e n c e i n c o r p o r a t e d a n a l y s i s b y t h e a c c o u n t i n g f i r m C o o p e r s & L y b r a n d . T h e f i r s t l e t t e r p e t i t i o n e r s r e c e i v e d , d a t e d A u g u s t 2 2 , 1 9 9 0 , d e s c r i b e d a " w o r s t c a s e " o u t c o m e t o s e t t l e m e n t n e g o t i a t i o n s . T h e l e t t e r s p e c i f i c a l l y s t a t e d t h a t n e g o t i a t i o n s w e r e o n g o i n g a n d t h a t p e t i t i o n e r s s h o u l d n o t e x p e c t a n y e v e n t u a l s e t t l e m e n t o f f e r t o c o n t a i n t h e s a m e t e r m s . P e t i t i o n e r s f i l e d a m e n d e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 8 7 i n D e c e m b e r 1 9 9 0 a n d f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 i n J a n u a r y 1 9 9 1 . T h e y p a i d t h e a d d i t i o n a l t a x a n d i n t e r e s t s h o w n t h e r e o n a t t h e t i m e t h e y f i l e d t h e a m e n d e d r e t u r n s . T h e I R S p r o c e s s e d t h e a m e n d e d r e t u r n s r e p o r t i n g t a x d u e ( 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 8 5 ) a n d a s s e s s e d t h e r e p o r t e d t a x . T h e I R S d i d n o t p r o c e s s t h o s e s h o w i n g r e f u n d s ( 1 9 8 6 t h r o u g h 1 9 8 9 ) b e c a u s e o f t h e u n r e s o l v e d i s s u e s r e l a t i n g t o M a d i s o n L e a s i n g . P e t i t i o n e r s f i l e d t h e a m e n d e d r e t u r n s p a r t i a l l y i n r e s p o n s e t o t h i s C o u r t ' s o p i n i o n i n T h o r n o c k v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 4 3 9 ( 1 9 9 0 ) . - 4 - T h e c o r r e s p o n d e n c e f r o m C I G N A w h i c h p e t i t i o n e r s r e c e i v e d a f t e r f i l i n g t h e a m e n d e d r e t u r n s c o n t a i n e d i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g t h e o n g o i n g n e g o t i a t i o n s . I n a d d i t i o n , t h e c o r r e s p o n d e n c e c o n t a i n e d l a n g u a g e i m p l y i n g t h a t a s e t t l e m e n t w a s c u r r e n t l y a v a i l a b l e , a n d t h a t i n d i v i d u a l p a r t n e r s h a d b e g u n e n t e r i n g i n t o f i n a l s e t t l e m e n t s w i t h t h e I R S . O n e s u c h l e t t e r , d a t e d A u g u s t 1 9 , 1 9 9 1 , s t a t e d : T h e n u m b e r o f i n q u i r i e s [ d i r e c t e d t o t h e I R S r e g a r d i n g s e t t l e m e n t , s e n t p u r s u a n t t o a n e a r l i e r l e t t e r f r o m C I G N A ] h a s p r o m p t e d t h e I R S t o r e q u e s t t h a t w e c l a r i f y w h a t * * * [ t h e p a r t n e r s ] v i e w a s t h e l i m i t a t i o n s o f t h e i r i n v o l v e m e n t i n i n d i v i d u a l c a s e s . E s s e n t i a l l y , i n v e s t o r s a r e r e q u e s t e d t o c o n t a c t t h e I R S b y m a i l o n l y a f t e r t h e y h a v e m a d e t h e d e c i s i o n t o p u r s u e t h e p r o p o s e d s e t t l e m e n t . * * * T h o s e w h o d o n o t h a v e a d o c k e t e d c a s e m a y e i t h e r w a i t f o r t h e l o c a l I R S S e r v i c e C e n t e r t o c o n t a c t t h e m w i t h t h e s e t t l e m e n t o f f e r , o r s i m p l y f i l e a m e n d e d t a x r e t u r n s w h i c h r e f l e c t t h e t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t * * * . H o w e v e r , t h e l e t t e r s a l s o s t a t e d t h a t t h e I R S w a s d e a l i n g f i r s t w i t h t h o s e c a s e s w h i c h h a d b e e n d o c k e t e d i n t h i s C o u r t , f o l l o w e d b y t h o s e w h i c h h a d n o t ( t h o s e i n v o l v i n g l a t e r t a x y e a r s ) . A s o f O c t o b e r 2 9 , 1 9 9 1 , i n v e s t o r s w e r e i n f o r m e d t h a t s e t t l e m e n t o f f e r s f o r n o n d o c k e t e d c a s e s " s h o u l d b e c o m m u n i c a t e d w i t h i n t h e n e x t f e w m o n t h s . " P e t i t i o n e r s d i d n o t h a v e a c a s e d o c k e t e d i n t h i s C o u r t . B e c a u s e n o o f f e r h a d b e e n m a d e d i r e c t l y t o p e t i t i o n e r s b y t h e I R S , p e t i t i o n e r s ' a c c o u n t a n t , W i l l i a m J . Q u i n n I I , w r o t e t o t h e I R S o n D e c e m b e r 3 , 1 9 9 1 , a n d a g a i n o n J a n u a r y 2 2 , 1 9 9 2 , r e q u e s t i n g a c o p y o f t h e s e t t l e m e n t o f f e r w h i c h h e h a d l e a r n e d a b o u t t h r o u g h t h e c o r r e s p o n d e n c e f r o m C I G N A . P e t i t i o n e r s - 5 - r e c e i v e d n o i m m e d i a t e r e s p o n s e . A l e t t e r d a t e d M a y 7 , 1 9 9 2 , f r o m C o o p e r s & L y b r a n d t o a C I G N A v i c e p r e s i d e n t s t a t e s t h a t s e t t l e m e n t s w e r e s t i l l b e i n g e n t e r e d i n t o b e t w e e n t h e I R S a n d t a x p a y e r s w i t h d o c k e t e d c a s e s . T h e I R S r e v e n u e a g e n t a s s i g n e d t o a u d i t M a d i s o n L e a s i n g f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 8 7 c o m p l e t e d h i s e x a m i n a t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e f i r s t y e a r o n M a r c h 2 9 , 1 9 8 8 , a n d w i t h r e s p e c t t o t h e f i n a l y e a r o n A p r i l 2 , 1 9 9 1 . O n J a n u a r y 2 8 , 1 9 9 3 , a p r o p o s e d n o t i c e o f f i n a l p a r t n e r s h i p a d m i n i s t r a t i v e a d j u s t m e n t ( F P A A ) p e r t a i n i n g t o M a d i s o n L e a s i n g f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 8 7 w a s c o m p l e t e d a n d s u b m i t t e d f o r a p p r o v a l t o I R S R e g i o n a l C o u n s e l . T h e f i n a l i z e d F P A A w a s i s s u e d o n A p r i l 2 6 , 1 9 9 3 . O n J u l y 1 9 , 1 9 9 3 , a p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s C o u r t s e e k i n g r e v i e w o f r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s m a d e i n t h e F P A A . A d e c i s i o n w a s e n t e r e d i n t h a t c a s e b y t h e C o u r t u p o n r e s p o n d e n t ' s m o t i o n o n J u l y 2 8 , 2 0 0 0 . T h e M a d i s o n L e a s i n g e x a m i n a t i o n w a s a s s i g n e d t o A p p e a l s o f f i c e r M a r c o M i n e r v i n i i n O c t o b e r 1 9 9 3 . A t t h a t t i m e , M r . M i n e r v i n i w a s i n s t r u c t e d t o o f f e r a s e t t l e m e n t t o t h e p a r t n e r s o f f o u r p a r t n e r s h i p s m a k i n g u p M a d i s o n L e a s i n g , i n c l u d i n g G r e e n L e a s i n g . I n a d d i t i o n t o M a d i s o n L e a s i n g , M r . M i n e r v i n i w a s w o r k i n g o n o t h e r K l i n e m a n - r e l a t e d p a r t n e r s h i p s w h i c h a l t o g e t h e r c o m p r i s e d m o r e t h a n 1 , 0 0 0 i n d i v i d u a l p a r t n e r s . O v e r t h e e n s u i n g m o n t h s , M r . M i n e r v i n i w o r k e d o n t h e s e t t l e m e n t p a c k a g e f a i r l y - 6 - s t e a d i l y , c o o r d i n a t i n g w i t h I R S o f f i c i a l s a n d c o u n s e l a n d w i t h r e p r e s e n t a t i v e s o f t h e p a r t n e r s h i p s . H e w a s i n s t r u c t e d t o b e g i n e x t e n d i n g t h e s e t t l e m e n t o f f e r t o i n d i v i d u a l p a r t n e r s i n A u g u s t 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r s - - a l o n g w i t h o t h e r p a r t n e r s o f G r e e n L e a s i n g - - w e r e s e n t a l e t t e r f r o m t h e I R S d a t e d N o v e m b e r 3 0 , 1 9 9 5 , e x t e n d i n g t h e f i n a l s e t t l e m e n t o f f e r . P e t i t i o n e r s a c c e p t e d t h i s o f f e r b y l e t t e r d a t e d J a n u a r y 2 4 , 1 9 9 6 . T h e I R S t h e n s e n t p e t i t i o n e r s a n i n i t i a l p r o p o s e d c l o s i n g a g r e e m e n t o n A u g u s t 2 , 1 9 9 6 , i n c o r p o r a t i n g t h e t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t o f f e r . A r e v i s e d c l o s i n g a g r e e m e n t - - r e s u l t i n g f r o m c h a n g e s m a d e b e c a u s e o f t a x p a y e r i n q u i r i e s - - f o l l o w e d f r o m t h e I R S o n N o v e m b e r 1 9 , 1 9 9 6 . T h i s r e v i s e d a g r e e m e n t w a s e x e c u t e d b y p e t i t i o n e r s o n D e c e m b e r 5 , 1 9 9 6 , a n d f o r r e s p o n d e n t o n M a y 9 , 1 9 9 7 . T h e r e a f t e r , a l s o i n M a y 1 9 9 7 , t h e I R S i n N e w Y o r k t r a n s m i t t e d t h e e x e c u t e d c l o s i n g a g r e e m e n t t o t h e A t l a n t a S e r v i c e C e n t e r - - t h e I R S s e r v i c e c e n t e r c o v e r i n g p e t i t i o n e r s a t t h a t t i m e - - f o r d e t e r m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r s ' t a x l i a b i l i t i e s r e s u l t i n g f r o m t h e e x e c u t i o n o f t h e a g r e e m e n t . A f t e r t h e c l o s i n g a g r e e m e n t w a s t r a n s m i t t e d t o A t l a n t a , n e g o t i a t i o n s b e g a n b e t w e e n t h e I R S a n d p e t i t i o n e r s . T h e I R S s e n t p e t i t i o n e r s i n i t i a l c a l c u l a t i o n s o f t h e i r t a x l i a b i l i t i e s o n o r a r o u n d A u g u s t 1 3 , 1 9 9 7 . T h e r e a f t e r , p e t i t i o n e r s ' a c c o u n t a n t s e n t t h e I R S h i s o w n p r o p o s a l s , q u e s t i o n s , a n d o b j e c t i o n s t o t h e - 7 - 2 T h i s w a s a n a m e n d e d r e q u e s t f o r a b a t e m e n t . A c c o r d i n g t o t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , p e t i t i o n e r s f i l e d a n i n i t i a l r e q u e s t ( c o n t i n u e d . . . ) c h a n g e s b e i n g a s s e r t e d w i t h r e s p e c t t o m o s t o f t h e t a x a b l e y e a r s u n d e r e x a m i n a t i o n . T h e c o r r e c t t a x l i a b i l i t i e s f o r a l l o f t h e y e a r s w e r e c o n t a i n e d i n f i n a l d e t e r m i n a t i o n s s e n t o n o r b e f o r e O c t o b e r 1 9 , 1 9 9 8 . A l t h o u g h t h e t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t r e m a i n e d s u b s t a n t i a l l y t h e s a m e a s t h o s e c o m m u n i c a t e d t o p e t i t i o n e r s i n 1 9 9 1 , t h e o v e r a l l c o r r e c t t a x l i a b i l i t y w a s i n a n a m o u n t g r e a t e r t h a n M r . Q u i n n h a d a n t i c i p a t e d o n t h e b a s i s o f h i s u n d e r s t a n d i n g o f t h o s e t e r m s a t t h a t t i m e . B e f o r e r e s o l u t i o n o f t h e i s s u e s w i t h r e s p e c t t o a l l t h e y e a r s i n v o l v e d i n t h e s e t t l e m e n t , t h e I R S b e g a n t o c o l l e c t a s s e s s e d t a x l i a b i l i t i e s . O n J a n u a r y 2 1 , 1 9 9 8 , t h e I R S l e v i e d u p o n p e t i t i o n e r s ' b a n k a c c o u n t i n c o n n e c t i o n w i t h t a x a b l e y e a r s 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , 1 9 8 8 , a n d 1 9 8 9 . T h e l e v y w a s n o t f o r t h e c o r r e c t a m o u n t s o f t a x u l t i m a t e l y d e t e r m i n e d f o r t h o s e y e a r s . O n A u g u s t 3 1 , 1 9 9 8 , t h e I R S n o t i f i e d p e t i t i o n e r s t h a t i t i n t e n d e d t o l e v y t o c o l l e c t t a x o w e d f o r 1 9 9 1 . T h e a m o u n t s t a t e d i n t h i s n o t i c e a l s o w a s n o t t h e a m o u n t u l t i m a t e l y d e t e r m i n e d t o b e d u e f o r t h a t y e a r . P e t i t i o n e r s r e q u e s t e d a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t a c c r u i n g f r o m J a n u a r y 1 , 1 9 9 2 , t h r o u g h N o v e m b e r 5 , 1 9 9 8 , w i t h r e s p e c t t o u n d e r l y i n g d e f i c i e n c i e s f o r t a x y e a r s 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 8 6 a n d 1 9 8 8 t h r o u g h 1 9 9 1 . 2 R e s p o n d e n t m a d e a f i n a l d e t e r m i n a t i o n t h a t - 8 - 2 ( . . . c o n t i n u e d ) t h a t d i f f e r e d f r o m t h e a m e n d e d r e q u e s t . T h e f o r m e r i s n o t i n t h e r e c o r d , a n d i t i s u n c l e a r w h a t t h e e x a c t d i f f e r e n c e s a r e . R e s p o n d e n t ' s f i n a l d e t e r m i n a t i o n a p p e a r s t o r e l a t e t o t h e t e r m s o f t h e a m e n d e d r e q u e s t , a n d p e t i t i o n e r s r e f e r t o t h e s a m e i n t h e i r p e t i t i o n . p e t i t i o n e r s w e r e n o t e n t i t l e d t o t h e a b a t e m e n t o f i n t e r e s t , p r o v i d i n g t h e f o l l o w i n g r a t i o n a l e : W e d i d n o t f i n d a n y e r r o r s o r d e l a y s r e l a t i n g t o t h e p e r f o r m a n c e o f m i n i s t e r i a l a c t s , w h i c h m e r i t a b a t e m e n t o f i n t e r e s t f o r t h e p e r i o d f r o m J a n u a r y 1 , 1 9 9 2 t o O c t o b e r 1 4 , 1 9 9 8 . A m i n i s t e r i a l a c t , a s d e f i n e d i n t h e C o d e a n d R e g u l a t i o n s , i s a p r o c e d u r a l o r m e c h a n i c a l a c t t h a t o c c u r s d u r i n g t h e p r o c e s s i n g o f a t a x p a y e r ' s c a s e a n d d o e s n o t i n v o l v e t h e e x e r c i s e o f j u d g e m e n t o r d i s c r e t i o n . D i s c u s s i o n P u r s u a n t t o s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) , a s i t a p p l i e s i n t h i s c a s e , t h e C o m m i s s i o n e r m a y a b a t e t h e a s s e s s m e n t o f i n t e r e s t o n : ( 1 ) A n y d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o a n y e r r o r o r d e l a y b y a n o f f i c e r o r e m p l o y e e o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) i n p e r f o r m i n g a m i n i s t e r i a l a c t o r ( 2 ) a n y p a y m e n t o f a n y t a x d e s c r i b e d i n s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) t o t h e e x t e n t t h a t a n y e r r o r o r d e l a y i n s u c h p a y m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o s u c h o f f i c e r o r e m p l o y e e b e i n g e r r o n e o u s o r d i l a t o r y i n p e r f o r m i n g a m i n i s t e r i a l a c t . A n e r r o r o r d e l a y i s t a k e n i n t o a c c o u n t o n l y ( 1 ) i f n o s i g n i f i c a n t a s p e c t o f s u c h e r r o r o r d e l a y c a n b e a t t r i b u t e d t o t h e t a x p a y e r , a n d ( 2 ) a f t e r t h e I R S h a s c o n t a c t e d t h e t a x p a y e r i n w r i t i n g w i t h r e s p e c t t o s u c h d e f i c i e n c y o r p a y m e n t . S e c . 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) . - 9 - 3 T h e f i n a l r e g u l a t i o n s u n d e r s e c . 6 4 0 4 c o n t a i n t h e s a m e d e f i n i t i o n o f a m i n i s t e r i a l a c t a s t h e t e m p o r a r y r e g u l a t i o n s . S e c . 3 0 1 . 6 4 0 4 - 2 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . H o w e v e r , t h e f i n a l r e g u l a t i o n s d o n o t a p p l y i n t h i s c a s e b e c a u s e t h e y a p p l y o n l y t o ( c o n t i n u e d . . . ) I n 1 9 9 6 , s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) w a s a m e n d e d b y s e c t i o n 3 0 1 ( a ) o f t h e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 7 ( 1 9 9 6 ) , t o p e r m i t t h e C o m m i s s i o n e r t o a b a t e i n t e r e s t w i t h r e s p e c t t o " u n r e a s o n a b l e " e r r o r s o r d e l a y s r e s u l t i n g f r o m " m a n a g e r i a l " a c t s a s w e l l a s f r o m m i n i s t e r i a l a c t s . T h i s a m e n d m e n t a p p l i e s t o i n t e r e s t a c c r u i n g w i t h r e s p e c t t o d e f i c i e n c i e s o r p a y m e n t s f o r t a x y e a r s b e g i n n i n g a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . I d . s e c . 3 0 1 ( c ) ; W o o d r a l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 1 9 , 2 5 n . 8 ( 1 9 9 9 ) . T h e a m e n d m e n t i s t h e r e f o r e i n a p p l i c a b l e i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r s a s s u m e i n t h e i r b r i e f t h a t t h e a m e n d m e n t p e r m i t s a b a t e m e n t f o r m a n a g e r i a l a c t s w h i c h o c c u r a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . T h i s a s s u m p t i o n i s i n c o r r e c t : t h e t r i g g e r i n g d a t e f o r t h e a p p l i c a b i l i t y o f t h e a m e n d m e n t i s t h e t a x a b l e y e a r o f t h e u n d e r l y i n g d e f i c i e n c y o r p a y m e n t , n o t t h e d a t e o f t h e m a n a g e r i a l a c t . T h e D e p a r t m e n t o f t h e T r e a s u r y h a s i n t e r p r e t e d a m i n i s t e r i a l a c t a s " a p r o c e d u r a l o r m e c h a n i c a l a c t t h a t d o e s n o t i n v o l v e t h e e x e r c i s e o f j u d g m e n t o r d i s c r e t i o n , a n d t h a t o c c u r s d u r i n g t h e p r o c e s s i n g o f a t a x p a y e r ' s c a s e a f t e r a l l p r e r e q u i s i t e s t o t h e a c t , s u c h a s c o n f e r e n c e s a n d r e v i e w b y s u p e r v i s o r s , h a v e t a k e n p l a c e . " S e c . 3 0 1 . 6 4 0 4 - 2 T ( b ) ( 1 ) , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 5 2 F e d . R e g . 3 0 1 6 3 ( A u g . 1 3 , 1 9 8 7 ) . 3 - 1 0 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) i n t e r e s t a c c r u i n g w i t h r e s p e c t t o d e f i c i e n c i e s o r p a y m e n t s f o r t a x a b l e y e a r s b e g i n n i n g a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . I d . p a r . ( d ) . E v e n w h e r e e r r o r s o r d e l a y s a r e p r e s e n t , t h e d e c i s i o n t o a b a t e i n t e r e s t r e m a i n s d i s c r e t i o n a r y . S e c . 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) . T h i s C o u r t m a y o r d e r a n a b a t e m e n t o n l y w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t w a s a n a b u s e o f t h a t d i s c r e t i o n . S e c . 6 4 0 4 ( i ) ( 1 ) . T h e C o m m i s s i o n e r ' s e x e r c i s e o f d i s c r e t i o n i s e n t i t l e d t o d u e d e f e r e n c e ; i n o r d e r t o p r e v a i l , t h e t a x p a y e r m u s t d e m o n s t r a t e t h a t i n n o t a b a t i n g i n t e r e s t , t h e C o m m i s s i o n e r e x e r c i s e d h i s d i s c r e t i o n a r b i t r a r i l y , c a p r i c i o u s l y , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w . W o o d r a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 3 . W e n o t e a t t h e o u t s e t t h a t p e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t s a r e f u n d a m e n t a l l y f l a w e d b e c a u s e t h e y f a i l t o a s s e r t a n y c o r r e l a t i o n b e t w e e n a n e r r o r o r d e l a y i n t h e p e r f o r m a n c e o f a m i n i s t e r i a l a c t b y r e s p o n d e n t a n d a s p e c i f i c p e r i o d o f t i m e o v e r w h i c h i n t e r e s t s h o u l d b e a b a t e d a s a r e s u l t o f t h a t e r r o r o r d e l a y . S u c h a c o r r e l a t i o n i s r e q u i r e d f o r a b a t e m e n t u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) . D o n o v a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 2 0 . I t i s c l e a r f r o m t h e r e c o r d t h a t p e t i t i o n e r s a r e s e e k i n g a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t n o t b e c a u s e o f a n y s p e c i f i c m i n i s t e r i a l a c t , b u t m e r e l y b e c a u s e t h e y a r e d i s s a t i s f i e d w i t h t h e a m o u n t o f t i m e i t t o o k t o r e s o l v e t h e i r c a s e . I n f a c t , p e t i t i o n e r s s t a t e d i n t h e a b a t e m e n t r e q u e s t s u b m i t t e d t o t h e I R S t h a t t h e y c h o s e J a n u a r y 1 , 1 9 9 2 , a s t h e - 1 1 - b e g i n n i n g d a t e f o r a b a t e m e n t b e c a u s e p e t i t i o n e r s f o u n d t h a t t h e 3 y e a r s a n d 7 m o n t h s p r i o r t o t h a t d a t e w a s a " r e a s o n a b l e t i m e " f o r a u d i t a n d s e t t l e m e n t . P e t i t i o n e r s ' p r i m a r y a r g u m e n t i s t h a t r e s p o n d e n t a b u s e d h i s d i s c r e t i o n b e c a u s e h e f a i l e d t o a d e q u a t e l y e x p l a i n h i s u s e o f d i s c r e t i o n i n t h e f i n a l d e t e r m i n a t i o n o r d u r i n g t r i a l . P e t i t i o n e r s r e l y h e a v i l y u p o n t h e c a s e o f J a c o b s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 2 3 , i n t h i s a r g u m e n t . S p e c i f i c a l l y , p e t i t i o n e r s e m p h a s i z e o u r h o l d i n g w i t h r e s p e c t t o t h e C o m m i s s i o n e r ' s r e f u s a l t o a b a t e i n t e r e s t f o r p o r t i o n s o f t h e p e r i o d S e p t e m b e r 1 9 8 7 t h r o u g h N o v e m b e r 1 7 , 1 9 9 1 . T h i s w a s a p e r i o d f o r w h i c h t h e r e c o r d p r o v i d e d f e w d e t a i l s c o n c e r n i n g t h e a c t i o n s o f t h e I R S . F u r t h e r m o r e , t h e f i n a l d e t e r m i n a t i o n l e t t e r s i s s u e d t o t h e t a x p a y e r s h a d c u r s o r i l y c o n c l u d e d : " W e d i d n o t f i n d a n y e r r o r s o r d e l a y s t h a t m e r i t a b a t e m e n t o f i n t e r e s t i n o u r r e v i e w o f a v a i l a b l e r e c o r d s a n d o t h e r i n f o r m a t i o n " . N o t i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r i s b e s t a b l e t o k n o w w h a t a c t i o n s w e r e t a k e n b y I R S o f f i c e r s a n d e m p l o y e e s , w e c o n c l u d e d t h a t i n r e g a r d t o t h o s e s p e c i f i c p e r i o d s f o r w h i c h h e f a i l e d t o e x p l a i n t h e b a s i s o f h i s r e f u s a l t o a b a t e i n t e r e s t , t h e r e f u s a l w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r s t h a t , a s w a s t h e c a s e i n J a c o b s , t h e l a n g u a g e i n t h e d e t e r m i n a t i o n l e t t e r w a s r a t h e r c u r s o r y a n d p o s s i b l y l e f t o u t m a n y d e t a i l s c o n c e r n i n g r e s p o n d e n t ' s i n q u i r y - 1 2 - 4 T h e l a n g u a g e w a s m o r e i n f o r m a t i v e i n t h a t t h e d e t e r m i n a t i o n l e t t e r i n t h e p r e s e n t c a s e s p e c i f i c a l l y s t a t e d t h a t n o e r r o r s o r d e l a y s r e l a t i n g t o t h e p e r f o r m a n c e o f " m i n i s t e r i a l a c t s " c o u l d b e f o u n d f o r t h e p e r i o d i n q u e s t i o n , a n d i t p r o c e e d e d t o d e f i n e t h e t e r m " m i n i s t e r i a l a c t " i n a c c o r d a n c e w i t h t h e a p p l i c a b l e r e g u l a t i o n . a n d d e c i s i o n n o t t o a b a t e t h e i n t e r e s t . 4 H o w e v e r , u n l i k e t h e s i t u a t i o n i n J a c o b s , w e n e e d n o t m e r e l y s p e c u l a t e w h a t h a p p e n e d d u r i n g t h e r e l e v a n t p e r i o d b e t w e e n J a n u a r y 1 , 1 9 9 2 , a n d N o v e m b e r 5 , 1 9 9 8 . T h e r e c o r d s u f f i c i e n t l y s u p p o r t s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e r e w e r e n o m i n i s t e r i a l a c t s w h i c h c a u s e d e r r o r s o r d e l a y s . T h e r e c o r d r e f l e c t s s t e a d y p r o g r e s s i n p e t i t i o n e r s ' c a s e f r o m a u d i t t h r o u g h f i n a l s e t t l e m e n t . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t r e s p o n d e n t a b u s e d h i s d i s c r e t i o n b e c a u s e h e h a s f a i l e d t o s h o w t h a t t h e l e n g t h o f t i m e i t t o o k t o s e t t l e p e t i t i o n e r s ' c a s e w a s d u e t o a n y t h i n g b u t m i n i s t e r i a l e r r o r s o r d e l a y s . P e t i t i o n e r s a g a i n r e l y o n J a c o b s i n t h i s a r g u m e n t , c o n t e n d i n g t h a t r e s p o n d e n t h a s f a i l e d t o s h o w t h a t a n I R S e m p l o y e e e x e r c i s e d j u d g m e n t o r d i s c r e t i o n i n ( a ) r e s p o n d i n g t o p a r t n e r s ' r e q u e s t s f o r s e t t l e m e n t , a n d ( b ) p r i o r i t i z i n g o r o r g a n i z i n g t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p c a s e s . A l t h o u g h p e t i t i o n e r s r e q u e s t e d f r o m r e s p o n d e n t a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t a c c r u i n g f r o m J a n u a r y 1 , 1 9 9 2 , t h r o u g h N o v e m b e r 5 , 1 9 9 8 , t h e o n l y s p e c i f i c s u b s e t o f t i m e i n r e s p e c t o f w h i c h p e t i t i o n e r s r e q u e s t i n t h e i r b r i e f t h a t w e f i n d a n a b u s e o f d i s c r e t i o n w a s t h e p e r i o d " f r o m 1 9 9 0 t h r o u g h 1 9 9 3 " . W e a s s u m e - 1 3 - p e t i t i o n e r s a r e r e f e r r i n g t o t h e p e r i o d f r o m A p r i l 2 , 1 9 9 1 , t h r o u g h J a n u a r y 2 8 , 1 9 9 3 . T h e I R S a u d i t o r c o m p l e t e d h i s w o r k w i t h r e s p e c t t o M a d i s o n L e a s i n g o n A p r i l 2 , 1 9 9 1 , b u t t h e p r o p o s e d F P A A f o r M a d i s o n L e a s i n g w a s n o t s u b m i t t e d f o r a p p r o v a l u n t i l J a n u a r y 2 8 , 1 9 9 3 . I n i t i a l l y , w e n o t e t h a t w e c a n n o t f i n d a n a b u s e o f d i s c r e t i o n i n r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t f o r a n y p e r i o d b e f o r e J a n u a r y 1 , 1 9 9 2 , b e c a u s e p e t i t i o n e r s d i d n o t r e q u e s t t h a t r e s p o n d e n t e x e r c i s e h i s d i s c r e t i o n a n d a b a t e i n t e r e s t a c c r u i n g b e f o r e t h a t d a t e . A s f o r t h e r e m a i n d e r o f t h i s p e r i o d , i t i s c l e a r f r o m t h e l e t t e r s w h i c h p e t i t i o n e r s r e c e i v e d f r o m C I G N A t h a t d u r i n g t h i s t i m e t h e I R S w a s w o r k i n g o n r e s o l v i n g c a s e s i n v o l v i n g M a d i s o n L e a s i n g a n d t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p s . T h e l e t t e r s , w h i c h p e t i t i o n e r s w e r e r e c e i v i n g a t l e a s t a s l a t e a s O c t o b e r 2 9 , 1 9 9 1 , i n d i c a t e t h a t c u r r e n t p r o g r e s s w a s b e i n g m a d e t o w a r d s e t t l i n g d o c k e t e d c a s e s a n d b e g i n n i n g w o r k o n s e t t l e m e n t s f o r n o n d o c k e t e d c a s e s . I n a d d i t i o n , t h e M a y 7 , 1 9 9 2 , l e t t e r f r o m C o o p e r s & L y b r a n d t o C I G N A i n d i c a t e s p r o g r e s s o n t h e s e t t l e m e n t s w a s o n g o i n g . T h u s , e v e n f o r t h i s p e r i o d t h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d s h o w s c o n t i n u i n g p r o g r e s s . F i n a l l y , p e t i t i o n e r s p o i n t t o t h r e e s p e c i f i c c a u s e s o f d e l a y , t h o u g h w i t h o u t c o r r e l a t i n g t h e c a u s e s w i t h a n y s p e c i f i c t i m e f r a m e f o r a b a t e m e n t . F i r s t , p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t d e l a y s w e r e c a u s e d b y t h e I R S ' s r e f u s a l t o p r o v i d e t h e s e t t l e m e n t o f f e r w h e n p e t i t i o n e r s i n i t i a l l y r e q u e s t e d i t . A s n o t e d a b o v e , a - 1 4 - " m i n i s t e r i a l a c t " m u s t i n v o l v e a n a c t " t h a t o c c u r s d u r i n g t h e p r o c e s s i n g o f a t a x p a y e r ' s c a s e a f t e r a l l p r e r e q u i s i t e s t o t h e a c t , s u c h a s c o n f e r e n c e s a n d r e v i e w b y s u p e r v i s o r s , h a v e t a k e n p l a c e . " S e c . 3 0 1 . 6 4 0 4 - 2 T ( b ) ( 1 ) , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , s u p r a . I t i s c l e a r t h a t a d e c i s i o n t o n o t e x t e n d a s e t t l e m e n t o f f e r t o p e t i t i o n e r s a t a p a r t i c u l a r s t a g e o f a n o n g o i n g e x a m i n a t i o n i n v o l v i n g t h e r e t u r n s o f a s m a n y a s 1 0 0 p a r t n e r s w a s n o t a m i n i s t e r i a l a c t . T h e I R S w a s f a r f r o m c o m p l e t i n g t h e p r e r e q u i s i t e a c t s i n l a t e 1 9 9 1 a n d e a r l y 1 9 9 2 w h e n p e t i t i o n e r s r e q u e s t e d a s e t t l e m e n t . S e c o n d , p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t d e l a y s w e r e c a u s e d b y r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o p r o c e s s t h e a m e n d e d r e t u r n s w h i c h s h o w e d r e f u n d s . T h e r e w a s n o m i n i s t e r i a l e r r o r i n t h i s s i t u a t i o n e i t h e r , b e c a u s e e m p l o y e e s o f t h e I R S e x e r c i s e d d i s c r e t i o n i n n o t p r o c e s s i n g a l l o f p e t i t i o n e r s ' a m e n d e d r e t u r n s : T h e y a s s e s s e d t h e t a x e s s h o w n a s d u e o n t h e r e t u r n s , s e e s e c . 6 2 0 1 ( a ) ( 1 ) , a n d t h e y d i d n o t p r o c e s s t h o s e r e t u r n s s h o w i n g r e f u n d s b e c a u s e t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e w e r e s u b j e c t t o a n o n g o i n g e x a m i n a t i o n a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l . F i n a l l y , p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t d e l a y s w e r e c a u s e d b y r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o u s e t h e m o s t c u r r e n t a n d a c c u r a t e i n f o r m a t i o n i n m a k i n g f i n a l s e t t l e m e n t c a l c u l a t i o n s . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h i s f a i l u r e w a s d u e t o ( a ) a n I R S e m p l o y e e , M a r i l y n P a r s o n s o n , w r i t i n g r e p o r t s i n d i c a t i n g t h e a m o u n t o f t a x d u e o n - 1 5 - t h e b a s i s o f w h a t s h e k n e w t o b e i n c o m p l e t e i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g t h e t a x a b l e y e a r 1 9 8 3 , a n d ( b ) I R S e m p l o y e e s ' n o t u s i n g t h e i n f o r m a t i o n p r o v i d e d o n t h e u n p r o c e s s e d a m e n d e d r e t u r n s . I t i s c l e a r f r o m t h e r e c o r d t h a t , a l t h o u g h M s . P a r s o n s o n w a s i n i t i a l l y u n a b l e t o o b t a i n t h e i n f o r m a t i o n f r o m I R S r e c o r d s , s h e u s e d i n f o r m a t i o n l a t e r o b t a i n e d f r o m p e t i t i o n e r s o r t h e i r a c c o u n t a n t i n m a k i n g h e r s e t t l e m e n t c o m p u t a t i o n s . A s f o r t h e a m e n d e d r e t u r n s , w e h a v e a l r e a d y n o t e d t h a t t h e d e l a y i n p r o c e s s i n g t h e m w a s n o t d u e t o a n y e r r o r o r d e l a y i n p e r f o r m i n g a m i n i s t e r i a l a c t , b u t t o t h e o n g o i n g p a r t n e r s h i p e x a m i n a t i o n . A c c o r d i n g l y , w e f i n d n o a b u s e o f d i s c r e t i o n i n r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t i n t h i s c a s e . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .