TAX COURT OPINION

Case: Ann Jorgensen
Docket Number: 19001-98
Judge: Dean
Opinion Type: memo
Filed: 04/13/2000
Pages: 24

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 3 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T A N N J O R G E N S E N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 9 0 0 1 - 9 8 . F i l e d A p r i l 1 3 , 2 0 0 0 . A n n J o r g e n s e n , p r o s e . W e n d y A b k i n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 1 , 5 9 6 a n d $ 2 , 2 8 2 f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y . T h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i n c u r r e d n o n d e d u c t i b l e e x p e n s e s f o r t r a v e l a s a f o r m o f e d u c a t i o n w i t h i n - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) o r w h e t h e r s h e h a d o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s f o r t r a v e l a n d e d u c a t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . 1 S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n S a n F r a n c i s c o , C a l i f o r n i a , a t t h e t i m e s h e f i l e d h e r p e t i t i o n . B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r t e a c h e s E n g l i s h a t A b r a h a m L i n c o l n H i g h S c h o o l , a c u l t u r a l l y d i v e r s e S a n F r a n c i s c o p u b l i c h i g h s c h o o l w i t h a p r e d o m i n a n t l y A s i a n s t u d e n t p o p u l a t i o n . D u r i n g 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r a l s o w a s t h e c h a i r o f t h e h i g h s c h o o l ' s E n g l i s h d e p a r t m e n t . M o s t o f p e t i t i o n e r ' s s t u d e n t s a r e i m m i g r a n t s o r h a v e p a r e n t s w h o a r e i m m i g r a n t s . A s a t e a c h e r i n t h e S a n F r a n c i s c o U n i f i e d S c h o o l D i s t r i c t , p e t i t i o n e r h a s a m i s s i o n t o p r o m o t e b o t h i n t e l l e c t u a l g r o w t h a n d c u l t u r a l a n d l i n g u i s t i c s e n s i t i v i t y t o e n a b l e s t u d e n t s f r o m a l l c u l t u r a l b a c k g r o u n d s t o s u c c e e d . P e t i t i o n e r ' s d u t i e s a s a t e a c h e r i n c l u d e , a m o n g o t h e r s , t o b e c o m p e t e n t i n h e r s u b j e c t f i e l d , t o b e i n v o l v e d i n t h e d e v e l o p m e n t a n d i m p l e m e n t a t i o n o f c u r r i c u l u m , t o d e m o n s t r a t e a r e p e r t o i r e o f t e a c h i n g s t r a t e g i e s - 3 - a n d t e c h n i q u e s , a n d t o p a r t i c i p a t e i n p r o f e s s i o n a l g r o w t h a c t i v i t i e s . S o m e o f p e t i t i o n e r ' s a d d i t i o n a l d u t i e s a n d r e s p o n s i b i l i t i e s a s E n g l i s h d e p a r t m e n t c h a i r w e r e t o a s s i s t i n e s t a b l i s h i n g d e p a r t m e n t c u r r i c u l u m o b j e c t i v e s a n d d e v e l o p a p l a n f o r t h e i m p l e m e n t a t i o n a n d e v a l u a t i o n o f t h e s e o b j e c t i v e s , t o d e v e l o p i n n o v a t i v e o r e x p e r i m e n t a l w o r k a n d a r t i c u l a t e i n s t r u c t i o n w i t h v a r i o u s g r a d e l e v e l s , t o a s s i s t d e p a r t m e n t t e a c h e r s w i t h d a y - t o - d a y p r o b l e m s o f i n s t r u c t i o n , t o a c t a s a r e s o u r c e p e r s o n f o r d e p a r t m e n t t e a c h e r s o n c u r r i c u l u m q u e s t i o n s , a n d t o b e a b l e t o r e l a t e s u c c e s s f u l l y w i t h d i v e r s e g r o u p s o f s t u d e n t s a n d a d u l t s . I n 1 9 9 5 p e t i t i o n e r e n r o l l e d i n a s u m m e r c o u r s e s p o n s o r e d b y t h e U n i v e r s i t y o f C a l i f o r n i a , B e r k e l e y E x t e n s i o n P r o g r a m ( U . C . E x t e n s i o n ) e n t i t l e d " L e g e n d a r y G r e e c e : M i n o a n s , M y c e n a e a n s , a n d C l a s s i c a l A t h e n s " ( L e g e n d a r y G r e e c e ) i n o r d e r t o s t u d y h o w l e g e n d g r e w o u t o f h i s t o r i c a l e v e n t s . T h e c o u r s e t o o k p l a c e i n G r e e c e f r o m J u n e 2 0 t o J u l y 8 , 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r p a i d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s f o r t h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e a n d d e d u c t e d t h e t o t a l a m o u n t o n h e r 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n a s a n e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e : U . C . E x t e n s i o n : T u i t i o n , l o d g i n g , m e a l s $ 4 , 1 4 0 A i r f a r e 1 , 1 1 7 M i s c e l l a n e o u s : T w o e x t r a n i g h t s a t h o t e l $ 2 4 0 B o o k s a n d a i r p o r t s h u t t l e 7 7 3 1 7 T o t a l 5 , 5 7 4 - 4 - I n 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r a t t e n d e d a U . C . E x t e n s i o n c o u r s e e n t i t l e d " S o u t h e a s t A s i a : S a c r e d P l a c e s " ( S o u t h e a s t A s i a ) t o s t u d y h o w t h e r e l i g i o u s t r a d i t i o n s o f B u d d h i s m a n d H i n d u i s m h a v e s h a p e d a n d c o n t i n u e t o s h a p e t h e c u l t u r e o f S o u t h e a s t A s i a . T h e c o u r s e t o o k p l a c e i n T h a i l a n d , C a m b o d i a , a n d I n d o n e s i a f r o m D e c e m b e r 2 7 , 1 9 9 6 , t o J a n u a r y 1 1 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r p a i d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e a n d d e d u c t e d t h e t o t a l a m o u n t o n h e r 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n a s a n e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e : U . C . E x t e n s i o n : T u i t i o n , m e a l s , l o d g i n g $ 4 , 5 0 0 A i r f a r e 2 , 2 3 5 V i s a s , t r a n s f e r s , t a x e s , m i s c . 1 , 0 7 0 T o t a l 7 , 8 0 5 B o t h o f t h e s e c o u r s e s w e r e t a u g h t b y u n i v e r s i t y p r o f e s s o r s a n d q u a l i f i e d f o r u p p e r d i v i s i o n , u n d e r g r a d u a t e U . C . E x t e n s i o n c r e d i t . I n b o t h c o u r s e s , c r e d i t r e q u i r e m e n t s i n c l u d e d t h e c o m p l e t i o n o f a r e s e a r c h p a p e r . P e t i t i o n e r d i d n o t s e e k o r o b t a i n c r e d i t f o r t h e c o u r s e s . B o t h c o u r s e s h a d f o c u s e d a c a d e m i c p u r p o s e s a n d c o n s i s t e d o f a s e r i e s o f f o r m a l l e c t u r e s a n d v i s i t s t o h i s t o r i c a l a n d c u l t u r a l s i t e s . T h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e h a d a r e q u i r e d r e a d i n g l i s t f o r a l l a t t e n d e e s , a n d t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e r e q u i r e d r e a d i n g o n l y f o r a t t e n d e e s s e e k i n g c r e d i t . P e t i t i o n e r c o m p l e t e d a l l c r e d i t r e q u i r e m e n t s f o r t h e c o u r s e s w i t h t h e e x c e p t i o n o f t h e r e s e a r c h p a p e r s . P e t i t i o n e r ' s e m p l o y e r d i d n o t r e q u i r e h e r t o - 5 - t a k e t h e s e c o u r s e s a s a c o n d i t i o n t o r e t a i n i n g h e r e m p l o y m e n t a s a h i g h s c h o o l E n g l i s h t e a c h e r . P e t i t i o n e r h a s a p p l i e d w h a t s h e l e a r n e d i n t h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e t o d e v e l o p a d d i t i o n a l c u r r i c u l u m f o r h e r E n g l i s h c l a s s e s . T h i s c u r r i c u l u m i n c l u d e s t h e s t u d y o f m e t h o d s H o m e r u s e d t o " c o m p o s e " t h e " O d y s s e y " a n d o f t h e h i s t o r i c a l M y c e n a e a n p a l a c e c u l t u r e , i n w h i c h a n c i e n t G r e e k t r a g e d i e s w e r e s e t . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r h a s a d d e d a " s t r a n d " e x p l a i n i n g t h e h i s t o r i c a l a n d c u l t u r a l r o o t s o f c e r t a i n m y t h s a n d l e g e n d s . P e t i t i o n e r h a s a p p l i e d w h a t s h e l e a r n e d i n t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e t o u n d e r s t a n d b e t t e r h e r A s i a n s t u d e n t s ' r e s p o n s e s i n c l a s s a n d t o w o r k m o r e e f f e c t i v e l y w i t h t h e m . P e t i t i o n e r ' s e x p e r i e n c e s i n A s i a s e r v e a s a b a s i s f o r f u r t h e r i n t e l l i g e n t a n d r e s p e c t f u l d i s c u s s i o n w i t h h e r s t u d e n t s a b o u t t h e i r c u l t u r e s . P e t i t i o n e r a l s o h a s u s e d t h e k n o w l e d g e s h e g a i n e d i n t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e t o e n h a n c e h e r c u r r i c u l u m : I n t r o d u c i n g w o r k s w r i t t e n b y A m e r i c a n s o f S o u t h e a s t A s i a n o r i g i n , d i s c u s s i n g n o v e l s w i t h a n A s i a n i m m i g r a n t t h e m e , a n d w o r k i n g t o b r i n g t h e I n d i a n e p i c " R a m a y a n a " i n t o h e r h i g h s c h o o l ' s w o r l d l i t e r a t u r e c u r r i c u l u m . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d $ 5 , 6 7 6 a n d $ 8 , 1 2 5 o f t h e d e d u c t i o n s p e t i t i o n e r c l a i m e d a s e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s o n h e r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t - 6 - p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o $ 1 0 3 o f t h e d i s a l l o w e d d e d u c t i o n s f o r 1 9 9 5 a n d $ 3 2 0 o f t h e d i s a l l o w e d d e d u c t i o n s f o r 1 9 9 6 . T h e r e m a i n i n g d i s a l l o w e d d e d u c t i o n s a r e f o r t h e e x p e n d i t u r e s a s s o c i a t e d w i t h p e t i t i o n e r ' s p a r t i c i p a t i o n i n t h e L e g e n d a r y G r e e c e a n d S o u t h e a s t A s i a c o u r s e s . R e s p o n d e n t m a i n t a i n s t h a t t h e s e e x p e n s e s w e r e i n c u r r e d f o r t r a v e l a s a f o r m o f e d u c a t i o n a n d t h a t s u c h e x p e n s e s a r e n o n d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) . I n t h e a l t e r n a t i v e , r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t e v e n i f t h e e x p e n s e s a r e f o r e d u c a t i o n o t h e r t h a n t h a t w h i c h r e s u l t e d f r o m t h e t r a v e l i t s e l f , t h e e x p e n s e s a r e n e v e r t h e l e s s n o t d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 b e c a u s e t h e y a r e n o t o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s . D i s c u s s i o n S e c t i o n 1 6 2 ( a ) p e r m i t s a d e d u c t i o n f o r a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S u c h e x p e n s e s g e n e r a l l y i n c l u d e e x p e n d i t u r e s f o r t r a v e l , i n c l u d i n g a m o u n t s e x p e n d e d o n m e a l s a n d l o d g i n g , w h i l e a w a y f r o m h o m e i n t h e p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s . S e e s e c . 1 6 2 ( a ) ( 2 ) . I n c o n t r a s t , n o d e d u c t i o n s a r e a l l o w e d f o r p e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s u n l e s s o t h e r w i s e e x p r e s s l y p r o v i d e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . S e e s e c . 2 6 2 ( a ) . E x p e n d i t u r e s m a d e b y a t a x p a y e r i n o b t a i n i n g o r f u r t h e r i n g e d u c a t i o n a r e c o n s i d e r e d p e r s o n a l e x p e n s e s a n d a r e n o t d e d u c t i b l e u n l e s s t h e y q u a l i f y - 7 - u n d e r s e c t i o n 1 6 2 a n d s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 5 , I n c o m e T a x R e g s . , a s b u s i n e s s e x p e n s e s . S e e s e c . 1 . 2 6 2 - 1 ( b ) ( 9 ) , I n c o m e T a x R e g s . O b j e c t i v e c r i t e r i a f o r d i s t i n g u i s h i n g b e t w e e n b u s i n e s s e x p e n s e s a n d p e r s o n a l e x p e n s e s a r e s e t f o r t h i n s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 5 , I n c o m e T a x R e g s . S e e B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 1 2 4 , 1 1 2 8 - 1 1 2 9 ( 1 9 8 1 ) , r e v i s e d 7 9 T . C . I I ( 1 9 8 2 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n ( 9 t h C i r . , D e c . 2 2 , 1 9 8 3 ) ; M c C u l l o c h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 8 - 8 4 . B e f o r e 1 9 8 7 , s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 5 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . , s p e c i f i c a l l y p r o v i d e d t h a t e x p e n d i t u r e s f o r t r a v e l a s a f o r m o f e d u c a t i o n c o u l d p r o p e r l y b e d e d u c t e d u n d e r s e c t i o n 1 6 2 t o t h e e x t e n t t h e t r a v e l w a s d i r e c t l y r e l a t e d t o t h e d u t i e s o f t h e i n d i v i d u a l i n h i s o r h e r e m p l o y m e n t o r o t h e r t r a d e o r b u s i n e s s . T h i s r e g u l a t i o n , h o w e v e r , w a s e x p r e s s l y o v e r r u l e d f o r y e a r s b e g i n n i n g a f t e r 1 9 8 6 b y t h e e n a c t m e n t o f s e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) . S e e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 8 6 , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , s e c . 1 4 2 ( b ) , 1 0 0 S t a t . 2 1 1 8 . S e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) p r o v i d e s t h a t " N o d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d u n d e r t h i s c h a p t e r f o r e x p e n s e s f o r t r a v e l a s a f o r m o f e d u c a t i o n . " A l t h o u g h n o r e g u l a t i o n s h a v e y e t b e e n p r o m u l g a t e d u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( m ) , i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f f e r s i n s i g h t i n t o c o n g r e s s i o n a l i n t e n t i n e n a c t i n g s e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) . I n H . C o n f . R e p t . 9 9 - 8 4 1 ( V o l . 2 ) , a t I I - 3 0 ( 1 9 8 6 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 4 ) 1 , 3 0 , t h e l e g i s l a t i o n w a s e x p l a i n e d a s f o l l o w s : - 8 - E d u c a t i o n a l t r a v e l . - - N o d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r c o s t s o f t r a v e l t h a t w o u l d b e d e d u c t i b l e o n l y o n t h e g r o u n d t h a t t h e t r a v e l i t s e l f c o n s t i t u t e s a f o r m o f e d u c a t i o n ( e . g , w h e r e a t e a c h e r o f F r e n c h t r a v e l s t o F r a n c e t o m a i n t a i n g e n e r a l f a m i l i a r i t y w i t h t h e F r e n c h l a n g u a g e a n d c u l t u r e , o r w h e r e a s o c i a l s t u d i e s t e a c h e r t r a v e l s t o a n o t h e r S t a t e t o l e a r n a b o u t o r p h o t o g r a p h i t s p e o p l e , c u s t o m s , g e o g r a p h y , e t c . ) . T h i s p r o v i s i o n o v e r r u l e s T r e a s . R e g . s e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( d ) t o t h e e x t e n t t h a t s u c h r e g u l a t i o n a l l o w s d e d u c t i o n s f o r t r a v e l a s a f o r m o f e d u c a t i o n . W h i l e t h e s t a t u t e e x p r e s s l y o v e r r u l e s s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 5 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . , t h e r e p o r t m a k e s n o m e n t i o n o f s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 5 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . , w h i c h p r o v i d e s , i n p a r t , f o r t h e d e d u c t i b i l i t y o f a t a x p a y e r ' s t r a v e l e x p e n s e s i f t h e p r i m a r y p u r p o s e o f t h e t r a v e l i s t o e n g a g e i n a c t i v i t i e s t h a t t h e m s e l v e s r e p r e s e n t d e d u c t i b l e e d u c a t i o n e x p e n s e s . A r e p o r t f r o m t h e H o u s e o f R e p r e s e n t a t i v e s C o m m i t t e e o n W a y s a n d M e a n s p r o v i d e s a d d i t i o n a l i n s i g h t i n t o t h e r a t i o n a l e u n d e r l y i n g s e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) a n d f u r t h e r i n d i c a t e s t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t o l e a v e i n t a c t t h e p r o v i s i o n s f o r d e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 5 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . : T h e c o m m i t t e e i s c o n c e r n e d a b o u t d e d u c t i o n s c l a i m e d f o r t r a v e l a s a f o r m o f " e d u c a t i o n " . T h e c o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t a n y b u s i n e s s p u r p o s e s e r v e d b y t r a v e l i n g f o r g e n e r a l e d u c a t i o n a l p u r p o s e s , i n t h e a b s e n c e o f a s p e c i f i c n e e d s u c h a s e n g a g i n g i n r e s e a r c h w h i c h c a n o n l y b e p e r f o r m e d a t a p a r t i c u l a r f a c i l i t y , i s a t m o s t i n d i r e c t a n d i n s u b s t a n t i a l . B y c o n t r a s t , t r a v e l a s a f o r m o f e d u c a t i o n m a y p r o v i d e s u b s t a n t i a l p e r s o n a l b e n e f i t s b y p e r m i t t i n g s o m e i n d i v i d u a l s i n p a r t i c u l a r p r o f e s s i o n s t o d e d u c t t h e c o s t o f a v a c a t i o n , w h i l e m o s t i n d i v i d u a l s m u s t p a y f o r v a c a t i o n t r i p s o u t o f a f t e r - t a x d o l l a r s , n o m a t t e r h o w e d u c a t i o n a l l y s t i m u l a t i n g t h e t r a v e l m a y b e . A c c o r d i n g l y , t h e c o m m i t t e e b i l l d i s a l l o w s d e d u c t i o n s f o r t r a v e l t h a t c a n - 9 - b e c l a i m e d o n l y o n t h e g r o u n d t h a t t h e t r a v e l i t s e l f i s " e d u c a t i o n a l " , b u t p e r m i t s d e d u c t i o n s f o r t r a v e l t h a t i s a n e c e s s a r y a d j u n c t t o e n g a g i n g i n a n a c t i v i t y t h a t g i v e s r i s e t o a b u s i n e s s d e d u c t i o n r e l a t i n g t o e d u c a t i o n . [ H . R e p t . 9 9 - 4 2 6 , a t 1 2 2 ( 1 9 8 5 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 2 ) 1 , 1 2 2 . ] P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h e r t r a v e l w a s n o t t r a v e l a s a f o r m o f e d u c a t i o n w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) b e c a u s e s h e t r a v e l e d t o p a r t i c i p a t e i n a c a d e m i c c o u r s e s , a n d t h u s , t h e t r a v e l w a s " a n e c e s s a r y a d j u n c t t o e n g a g i n g i n a n a c t i v i t y t h a t g i v e s r i s e t o a b u s i n e s s d e d u c t i o n r e l a t i n g t o e d u c a t i o n . " R e s p o n d e n t , o n t h e o t h e r h a n d , c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r ' s t r a v e l d o e s n o t d i f f e r m a t e r i a l l y f r o m a n y o r g a n i z e d g r o u p t o u r w i t h a k n o w l e d g e a b l e g r o u p l e a d e r . W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r t h a t t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s f a l l o u t s i d e t h e s c o p e o f s e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) . B o t h o f t h e c o u r s e s h a d f o c u s e d e d u c a t i o n a l p u r p o s e s b e y o n d m e r e t r a v e l a s e v i d e n c e d b y t h e f a c t t h a t u n i v e r s i t y c r e d i t w a s a v a i l a b l e f o r t h e c o u r s e s . U n l i k e t h e e x a m p l e o f a F r e n c h t e a c h e r i m p r o v i n g h e r f a m i l i a r i t y w i t h t h e F r e n c h l a n g u a g e a n d c u l t u r e s i m p l y t h r o u g h t r a v e l i n g i n F r a n c e , t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s w e r e c o n d u c t e d o n a n o r g a n i z e d b a s i s w i t h r e g u l a r l e c t u r e s f r o m u n i v e r s i t y p r o f e s s o r s a n d p l a n n e d t o u r s o f h i s t o r i c a l l y a n d c u l t u r a l l y s i g n i f i c a n t s i t e s d i r e c t l y r e l a t e d t o t h e c o u r s e o f s t u d y . P e t i t i o n e r ' s p a r t i c i p a t i o n i n t h e c o u r s e s i n v o l v e d f o l l o w i n g s t r u c t u r e d s y l l a b i a n d c o m p l e t i n g s i g n i f i c a n t r e a d i n g a s s i g n m e n t s . B o t h U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s a n d i n s t r u c t o r s - 1 0 - 2 T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s d o n o t m e e t t h e m i n i m u m e d u c a t i o n a l r e q u i r e m e n t s o f p e t i t i o n e r ' s e m p l o y m e n t . T h e y f u r t h e r a g r e e t h a t t h e c o u r s e s d o n o t q u a l i f y p e t i t i o n e r f o r a n e w t r a d e o r b u s i n e s s . T h u s , d e d u c t i o n s a s s o c i a t e d w i t h t h e c o u r s e s a r e n o t p r o h i b i t e d u n d e r s e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . w h o t e a c h t h e m a r e r e v i e w e d a n d a p p r o v e d b y t h e a p p r o p r i a t e a c a d e m i c d e p a r t m e n t o n t h e U n i v e r s i t y o f C a l i f o r n i a , B e r k e l e y c a m p u s , a n d t h e C o m m i t t e e o n C o u r s e s o f t h e A c a d e m i c S e n a t e . A l t h o u g h p e t i t i o n e r d i d n o t c o m p l e t e t h e c r e d i t r e q u i r e m e n t s , w e a r e s a t i s f i e d t h a t h e r p a r t i c i p a t i o n i n t h e c o u r s e s w a s n o t w i t h i n t h e a m b i t o f s e c t i o n 2 7 4 ( m ) ( 2 ) . H a v i n g d e t e r m i n e d t h a t t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s w e r e e d u c a t i o n a l a c t i v i t i e s b e y o n d m e r e t r a v e l , w e n e v e r t h e l e s s m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r p e t i t i o n e r ' s e x p e n s e s m e e t t h e r e q u i r e m e n t s f o r d e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . E x p e n d i t u r e s m a d e b y a t a x p a y e r f o r e d u c a t i o n a r e d e d u c t i b l e , w i t h c e r t a i n e x c e p t i o n s n o t r e l e v a n t h e r e , 2 i f t h e e d u c a t i o n e i t h e r : ( 1 ) M a i n t a i n s o r i m p r o v e s s k i l l s r e q u i r e d i n a n i n d i v i d u a l ' s e m p l o y m e n t o r o t h e r t r a d e o r b u s i n e s s ; o r ( 2 ) m e e t s t h e e x p r e s s r e q u i r e m e n t s o f t h e i n d i v i d u a l ' s e m p l o y e r , o r m e e t s t h e r e q u i r e m e n t s o f a p p l i c a b l e l a w o r r e g u l a t i o n s , i m p o s e d a s a c o n d i t i o n t o t h e r e t e n t i o n o f e m p l o y m e n t , s t a t u s , o r r a t e o f c o m p e n s a t i o n . S e e s e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r ' s e m p l o y e r d i d n o t e x p r e s s l y - 1 1 - 3 S e c . 7 4 9 1 , a s e f f e c t i v e f o r c o u r t p r o c e e d i n g s a r i s i n g i n c o n n e c t i o n w i t h e x a m i n a t i o n s c o m m e n c i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , s h i f t s t h e b u r d e n o f p r o o f t o t h e C o m m i s s i o n e r , s u b j e c t t o c e r t a i n l i m i t a t i o n s , w h e r e a t a x p a y e r i n t r o d u c e s c r e d i b l e e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o f a c t u a l i s s u e s r e l e v a n t t o a s c e r t a i n i n g t h e t a x p a y e r ' s l i a b i l i t y f o r t a x . P e t i t i o n e r d o e s n o t c o n t e n d t h a t h e r e x a m i n a t i o n c o m m e n c e d a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , o r t h a t s e c . 7 4 9 1 i s a p p l i c a b l e t o h e r . r e q u i r e h e r t o t a k e t h e c o u r s e s a t i s s u e . W e t h e r e f o r e a s s e s s w h e t h e r t h e s e c o u r s e m a i n t a i n e d o r i m p r o v e d p e t i t i o n e r ' s s k i l l s a s a h i g h s c h o o l E n g l i s h t e a c h e r . W h e t h e r e d u c a t i o n m a i n t a i n s o r i m p r o v e s s k i l l s r e q u i r e d b y t h e t a x p a y e r ' s e m p l o y m e n t i s a q u e s t i o n o f f a c t . S e e B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . a t 1 1 3 1 ; S c h w a r t z v . C o m m i s s i o n e r , 6 9 T . C . 8 7 7 , 8 8 9 ( 1 9 7 8 ) ; B a k e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 T . C . 2 4 3 , 2 4 7 ( 1 9 6 8 ) . T h e b u r d e n o f p r o o f i s o n t h e t a x p a y e r . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 3 ) ; B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 3 1 ; c f . s e c . 7 4 9 1 . 3 T h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r ' s e d u c a t i o n i s h e l p f u l t o h e r i n t h e p e r f o r m a n c e o f h e r e m p l o y m e n t d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t i t s c o s t i s d e d u c t i b l e a s a b u s i n e s s e x p e n s e . S e e C a r r o l l v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 T . C . 2 1 3 , 2 1 5 ( 1 9 6 8 ) , a f f d . 4 1 8 F . 2 d 9 1 ( 7 t h C i r . 1 9 6 9 ) . P e t i t i o n e r m u s t e s t a b l i s h t h a t t h e r e i s a d i r e c t a n d p r o x i m a t e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s a n d t h e s k i l l s r e q u i r e d i n h e r e m p l o y m e n t a s a h i g h s c h o o l E n g l i s h t e a c h e r . S e e K o r n h a u s e r v . U n i t e d S t a t e s , 2 7 6 U . S . 1 4 5 , 1 5 3 ( 1 9 2 8 ) ; B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 3 1 . A p r e c i s e c o r r e l a t i o n i s n o t n e c e s s a r y , b u t t h e e x p e n d i t u r e m u s t - 1 2 - e n h a n c e e x i s t i n g e m p l o y m e n t s k i l l s . S e e B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e b e l i e v e t h a t p e t i t i o n e r ' s p a r t i c i p a t i o n i n t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s i m p r o v e d h e r t e a c h i n g s k i l l s i n a d i r e c t a n d p r o x i m a t e m a n n e r . P e t i t i o n e r i s a b l e t o p r o v i d e s p e c i f i c e x a m p l e s o f h o w h e r t e a c h i n g s k i l l s w e r e e n h a n c e d b y b o t h c o u r s e s . P e t i t i o n e r ' s d u t i e s a s a n E n g l i s h t e a c h e r a n d a s c h a i r o f t h e E n g l i s h d e p a r t m e n t e n t a i l e d m o r e t h a n s i m p l y p r o v i d i n g i n s t r u c t i o n i n E n g l i s h r e a d i n g a n d w r i t i n g s k i l l s . T h e m i s s i o n o f t h e S a n F r a n c i s c o U n i f i e d S c h o o l D i s t r i c t ( s c h o o l d i s t r i c t ) i s i n p a r t " t o p r o v i d e e a c h s t u d e n t w i t h a n e q u a l o p p o r t u n i t y t o s u c c e e d b y p r o m o t i n g i n t e l l e c t u a l g r o w t h , c r e a t i v i t y , s e l f d i s c i p l i n e , [ a n d ] c u l t u r a l a n d l i n g u i s t i c s e n s i t i v i t y " . I n p r o m o t i n g t h i s m i s s i o n , p e t i t i o n e r ' s d u t i e s a n d r e s p o n s i b i l i t i e s a s a t e a c h e r r e q u i r e d h e r t o b e c o m p e t e n t i n h e r s u b j e c t f i e l d , t o b e i n v o l v e d i n t h e d e v e l o p m e n t a n d i m p l e m e n t a t i o n o f c u r r i c u l u m , a n d t o d e m o n s t r a t e a r e p e r t o i r e o f t e a c h i n g s t r a t e g i e s a n d t e c h n i q u e s . A 1 9 9 8 r e s o l u t i o n o f t h e s c h o o l d i s t r i c t p r o v i d e s i n p a r t t h a t t h e E n g l i s h / l a n g u a g e a r t s c u r r i c u l u m o f t h e s c h o o l d i s t r i c t m u s t " r e f l e c t t h e d i v e r s i t y o f c u l t u r e , r a c e , a n d c l a s s o f t h e s t u d e n t s o f t h e S a n F r a n c i s c o U n i f i e d S c h o o l D i s t r i c t " , a n d t h e r e q u i r e d r e a d i n g i n h i g h s c h o o l s s h a l l i n c l u d e t h o s e w o r k s o f l i t e r a t u r e w h i c h a r e - 1 3 - r e f e r e n c e d o n c o l l e g e e n t r a n c e e x a m i n a t i o n s . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t a s a n E n g l i s h t e a c h e r , s h e s p e n d s 9 t o 1 2 w e e k s o u t o f a 3 6 - w e e k s c h o o l y e a r t e a c h i n g G r e e k m y t h o l o g y t o n i n t h g r a d e r s a n d t h a t s h e t e a c h e s a m i n i m u m o f 6 w e e k s o f G r e e k d r a m a t o s t u d e n t s i n t h e 1 2 t h g r a d e . P e t i t i o n e r d i d n o t p r o v i d e a n y m a t e r i a l s a s e v i d e n c e o f t h e s p e c i f i c c o n t e n t o f E n g l i s h c o u r s e s a t A b r a h a m L i n c o l n H i g h S c h o o l , n o r d i d s h e e x p l a i n w h y h e r n i n t h g r a d e E n g l i s h c l a s s i n c l u d e s t h e s t u d y o f m y t h o l o g y . P e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y , h o w e v e r , e x p l a i n i n g w h y s h e c h o s e t o e n r o l l i n t h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e , i l l u m i n a t e s t h e n e e d t o t e a c h m y t h o l o g y a s p a r t o f a n E n g l i s h c l a s s . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t a s a n u n d e r g r a d u a t e E n g l i s h m a j o r , s h e t o o k a c o u r s e i n m y t h o l o g y s o t h a t s h e c o u l d b e c o m e f a m i l i a r w i t h G r e e k m y t h s a n d u n d e r s t a n d t h e m y t h i c a l a l l u s i o n s p r e v a l e n t i n l i t e r a t u r e , b u t s h e f u r t h e r e x p l a i n e d t h a t t h e c o u r s e n e g l e c t e d t o r e l a t e t h e m y t h o l o g y t o t h e c u l t u r e o r t h e c i v i l i z a t i o n i n G r e e c e . T u r n i n g t o t h e s t u d y o f G r e e k d r a m a , w e u n d e r s t a n d s u c h m a t e r i a l t o b e a m o n g t h e g r e a t w o r k s o f W e s t e r n l i t e r a t u r e a n d a f u n d a m e n t a l c o m p o n e n t i n t h e s t u d y o f w o r l d l i t e r a t u r e . O n t h e s e b a s e s a n d w i t h o u r o b s e r v a t i o n s o f p e t i t i o n e r , w e f i n d p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y r e g a r d i n g t h e c u r r i c u l u m o f h e r E n g l i s h c l a s s e s c r e d i b l e . - 1 4 - A s a r e s u l t o f t h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e , p e t i t i o n e r n o w i s a b l e t o e x p l a i n t h e h i s t o r i c a l a n d c u l t u r a l r o o t s o f c e r t a i n m y t h s a n d l e g e n d s w h i c h h e l p s h e r t o c a p t u r e h e r s t u d e n t s ' i n t e r e s t a n d i m p a r t g r e a t e r u n d e r s t a n d i n g o f t h e l i t e r a t u r e h e r s t u d e n t s r e a d f o r c l a s s . T h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e a l s o h e l p e d p e t i t i o n e r d e v e l o p a d d i t i o n a l c u r r i c u l u m f o r h e r E n g l i s h c l a s s e s , i n c l u d i n g s t u d y o f t h e m e t h o d s H o m e r u s e d t o " c o m p o s e " t h e " O d y s s e y " a n d s t u d y o f t h e h i s t o r i c a l M y c e n a e a n p a l a c e c u l t u r e , i n w h i c h a n c i e n t G r e e k t r a g e d i e s w e r e s e t . W i t h r e g a r d t o t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t s h e i s n o w a b l e t o u n d e r s t a n d b e t t e r h e r s t u d e n t s f r o m S o u t h e a s t A s i a n c o u n t r i e s a n d m o d i f y h e r t e a c h i n g a p p r o a c h e s a p p r o p r i a t e l y . H e r u n d e r s t a n d i n g a l s o h e l p s p e t i t i o n e r i n t r o d u c e l i t e r a t u r e w r i t t e n b y S o u t h e a s t A s i a n w r i t e r s a n d e n a b l e s h e r t o h e l p s t u d e n t s u n d e r s t a n d t h e t h e m e s . P e t i t i o n e r i s a l s o s e e k i n g t o m a k e t h e " R a m a y a n a " , a n a n c i e n t I n d i a n e p i c p o e m p e r v a s i v e i n S o u t h e a s t A s i a t h a t s h e d i s c o v e r e d t h r o u g h t h e c o u r s e , p a r t o f t h e w o r l d l i t e r a t u r e c u r r i c u l u m a t h e r h i g h s c h o o l . I n c o n t r a s t t o t h e s i t u a t i o n i n T a k a h a s h i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 1 2 6 ( 1 9 8 6 ) , i n w h i c h w e f o u n d t h a t t h e t a x p a y e r s f a i l e d t o d e m o n s t r a t e a c o n n e c t i o n b e t w e e n t h e i r a t t e n d a n c e a t a s e m i n a r i n H a w a i i o n " H a w a i i a n C u l t u r a l T r a n s i t i o n i n a D i v e r s e S o c i e t y " a n d t h e i r j o b s a s s c i e n c e t e a c h e r s , p e t i t i o n e r i s a b l e t o p o i n t t o t a n g i b l e w a y s i n w h i c h t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e i m p r o v e d h e r - 1 5 - t e a c h i n g s k i l l s . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t , b e f o r e t a k i n g t h e c o u r s e , s h e s o m e t i m e s h a d d i f f i c u l t y d e t e r m i n i n g w h e n a n A s i a n s t u d e n t ' s r e s p o n s e t o a p i e c e o f l i t e r a t u r e s i g n i f i e d a p r o b l e m w i t h r e a d i n g c o m p r e h e n s i o n o r w a s a c u l t u r a l r e s p o n s e t o a t h e m e t h e s t u d e n t h a d d i f f i c u l t y u n d e r s t a n d i n g . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e c o u r s e h a s i m p r o v e d h e r a b i l i t y t o a s s e s s s t u d e n t s ' r e s p o n s e s a n d h e l p t h e m u n d e r s t a n d t h e m e s i n l i t e r a t u r e . P e t i t i o n e r ' s s t u d y i n S o u t h e a s t A s i a e n h a n c e d h e r s k i l l s b e y o n d m e r e l y h e l p i n g h e r t o i n c r e a s e r a p p o r t w i t h h e r A s i a n s t u d e n t s . S e e D o l l i n s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 2 - 3 9 4 . B u t s e e G i n o v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 3 0 4 , 3 1 0 - 3 1 1 ( 1 9 7 3 ) , r e v d . o n o t h e r i s s u e 5 3 8 F . 2 d 8 3 3 ( 9 t h C i r . 1 9 7 6 ) . P e t i t i o n e r h a s i n c o r p o r a t e d m u c h o f t h e k n o w l e d g e s h e g a i n e d a n d m a n y o f t h e s k i l l s s h e a c q u i r e d i n t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e i n t o h e r E n g l i s h c l a s s e s . S e e D o l l i n s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . R e s p o n d e n t a c k n o w l e d g e s t h a t p e t i t i o n e r ' s p a r t i c i p a t i o n i n t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s h a s i m p r o v e d h e r s k i l l s b y h e l p i n g h e r r e l a t e t o h e r s t u d e n t s a n d d e v e l o p c u r r i c u l u m f o r b o t h h e r c l a s s e s a n d t h e E n g l i s h d e p a r t m e n t , b u t r e s p o n d e n t m a i n t a i n s t h a t p e t i t i o n e r ' s s k i l l s i m p r o v e d a s a r e s u l t o f h e r t r a v e l a n d n o t a s a r e s u l t o f t h e c o u r s e s . A l t h o u g h p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o t r a v e l t o p a r t i c i p a t e i n t h e c o u r s e s , i t w a s t h e c o n t e n t o f t h e c o u r s e s t h a t d i r e c t e d p e t i t i o n e r ' s a t t e n t i o n t o m a t e r i a l s t h a t e n h a n c e d h e r t e a c h i n g . T h r o u g h t h e c o u r s e l e c t u r e s a n d r e a d i n g s , - 1 6 - p e t i t i o n e r w a s a b l e t o g a i n m o r e f r o m h e r t r a v e l e x p e r i e n c e . I n l i g h t o f t h e c l a s s e s p e t i t i o n e r t a u g h t , h e r r o l e i n d e v e l o p i n g c u r r i c u l u m f o r t h e E n g l i s h d e p a r t m e n t , t h e r a c i a l a n d c u l t u r a l b a c k g r o u n d o f m a n y o f h e r s t u d e n t s , a n d p e t i t i o n e r ' s i n c o r p o r a t i o n o f t a n g i b l e k n o w l e d g e a n d s k i l l s l e a r n e d i n t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s i n t o t h e c l a s s e s s h e t e a c h e s , w e f i n d t h e c o u r s e s h a d a d i r e c t a n d p r o x i m a t e r e l a t i o n s h i p i n m a i n t a i n i n g a n d i m p r o v i n g p e t i t i o n e r ' s s k i l l s a s a h i g h s c h o o l E n g l i s h t e a c h e r a n d a s c h a i r o f t h e E n g l i s h d e p a r t m e n t . I n a d d i t i o n t o p r o v i n g t h a t t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s m a i n t a i n e d o r i m p r o v e d h e r t e a c h i n g s k i l l s , p e t i t i o n e r s m u s t p r o v e t h a t s u c h e x p e n s e s w e r e " o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . S e e B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . a t 1 1 3 2 ; F o r d v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 1 3 0 0 , 1 3 0 5 - 1 3 0 7 ( 1 9 7 1 ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 8 7 F . 2 d 1 0 2 5 ( 9 t h C i r . 1 9 7 3 ) ; S t r i c k e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 3 0 ; M c C u l l o c h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 8 - 8 4 ; R a i n e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 1 2 5 ; s e c . 1 . 2 6 2 - 1 ( b ) ( 9 ) , I n c o m e T a x R e g s . " O r d i n a r y " h a s b e e n d e f i n e d i n t h e c o n t e x t o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) a s t h a t w h i c h i s " n o r m a l , u s u a l , o r c u s t o m a r y " i n t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . D e p u t y v . d u P o n t , 3 0 8 U . S . 4 8 8 , 4 9 5 ( 1 9 4 0 ) . T h e a c t i v i t y w h i c h g i v e s r i s e t o t h e e x p e n s e m u s t n o t b e o n e t h a t i s r a r e i n t h e t a x p a y e r ' s b u s i n e s s . S e e W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . a t 1 1 4 ; S t r i c k e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A n a c t i v i t y t h a t - 1 7 - i s n o t r e q u i r e d b y t h e t a x p a y e r ' s e m p l o y e r m a y s t i l l b e o r d i n a r y . S e e B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 3 2 ; C a r l u c c i v . C o m m i s s i o n e r , 3 7 T . C . 6 9 5 ( 1 9 6 2 ) . R e s p o n d e n t a c k n o w l e d g e s t h a t i t i s a c u s t o m a r y p r a c t i c e o f t e a c h e r s t o t r a v e l f o r t h e s a k e o f p r o f e s s i o n a l d e v e l o p m e n t , b u t r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d t h a t i t i s n o r m a l , u s u a l , o r c u s t o m a r y f o r t e a c h e r s t o t a k e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s i n v o l v i n g t r a v e l t o f o r e i g n c o u n t r i e s f o r p r o f e s s i o n a l d e v e l o p m e n t . I t i s n o t n e c e s s a r y t h a t p e t i t i o n e r e s t a b l i s h t h a t t e a c h e r s c u s t o m a r i l y e n r o l l i n U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s . S e e H i l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 1 F . 2 d 9 0 6 , 9 0 8 ( 4 t h C i r . 1 9 5 0 ) , r e v g . 1 3 T . C . 2 9 1 ( 1 9 4 9 ) . I n H i l l , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t f o u n d t h a t i t w a s u n r e a s o n a b l e t o r e q u i r e t h e t a x p a y e r t o s h o w t h a t t h e c o u r s e s h e p u r s u e d i n o b t a i n i n g f u r t h e r e d u c a t i o n w a s t h e u s u a l m e t h o d f o l l o w e d b y t e a c h e r s i n o b t a i n i n g r e n e w a l o f t h e i r t e a c h i n g c e r t i f i c a t e s . S e e i d . T h e c o u r t f o u n d i t s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h t h a t a n e x p e n s e i s o r d i n a r y i f t h e " p a r t i c u l a r c o u r s e a d o p t e d b y t h e t a x p a y e r i s a r e s p o n s e t h a t a r e a s o n a b l e p e r s o n w o u l d n o r m a l l y a n d n a t u r a l l y m a k e u n d e r t h e s p e c i f i c c i r c u m s t a n c e s " . I d . ; s e e a l s o S a n d e r s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 6 0 - 6 1 . P e t i t i o n e r i s e x p e c t e d , a s a t e a c h e r i n t h e S a n F r a n c i s c o U n i f i e d S c h o o l D i s t r i c t , t o p u r s u e a p r o g r a m o f p r o f e s s i o n a l g r o w t h . O n e o f t h e a c c e p t e d m e a n s o f p u r s u i n g s u c h a p r o g r a m i s - 1 8 - t o c o m p l e t e c o l l e g e o r u n i v e r s i t y c o u r s e s . P e t i t i o n e r e n r o l l e d i n t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s w i t h s p e c i f i c e d u c a t i o n a l o b j e c t i v e s . S h e t e s t i f i e d t h a t s h e h a s n o t s e e n c l a s s e s a v a i l a b l e e l s e w h e r e o f f e r i n g s i m i l a r c o u r s e s o f s t u d y . A s e v i d e n c e d b y s e v e r a l T a x C o u r t c a s e s i n v o l v i n g t e a c h e r s e n r o l l i n g i n u n i v e r s i t y c o u r s e s a n d s t u d y i n g a b r o a d i n o r d e r t o i m p r o v e t e a c h i n g s k i l l s , s u c h a n e x p e n d i t u r e i s " n o r m a l " f o r a h i g h s c h o o l t e a c h e r . S e e , e . g . , F o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; W e i m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 1 - 9 2 . P r o f e s s i o n a l e d u c a t o r s a c t o n t h e a s s u m p t i o n t h a t f u r t h e r e d u c a t i o n i m p r o v e s t h e i r a b i l i t y t o u s e t h e i r k n o w l e d g e e f f e c t i v e l y . S e e F o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 3 0 6 . U n d e r t h e p a r t i c u l a r f a c t s o f t h i s c a s e , p e t i t i o n e r ' s p a r t i c i p a t i o n i n t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s r e s u l t e d i n o r d i n a r y b u s i n e s s e x p e n d i t u r e s . " N e c e s s a r y " h a s b e e n c o n s t r u e d t o m e a n " a p p r o p r i a t e " o r " h e l p f u l " , n o t " i n d i s p e n s a b l e " o r " r e q u i r e d " . I d . a t 1 3 0 5 - 1 3 0 7 . I f t h e r e a r e " r e a s o n a b l y e v i d e n t b u s i n e s s e n d s t o b e s e r v e d , a n d t h e i n t e n t i o n t o s e r v e t h e m a p p e a r s a d e q u a t e l y f r o m t h e r e c o r d " , e x p e n s e s s a t i s f y t h e " n e c e s s a r y " r e q u i r e m e n t . M a n i s c h e w i t z C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 T . C . 1 1 3 9 , 1 1 4 5 ( 1 9 4 8 ) . A s d i s c u s s e d , t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s i m p r o v e d p e t i t i o n e r ' s t e a c h i n g s k i l l s . T h e e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h a t e a c h e r ' s p u r s u i n g f u r t h e r e d u c a t i o n t h a t d e v e l o p s h e r u n d e r s t a n d i n g o f t o p i c s w h i c h a r e p a r t o f t h e c u r r i c u l u m s h e t e a c h e s i n h e r c l a s s r o o m , h e l p s h e r - 1 9 - i n c o r p o r a t e n e w m a t e r i a l s i n t o h e r c u r r i c u l u m , a n d i n c r e a s e s h e r a b i l i t y t o r e a c h o u t t o h e r s t u d e n t s a r e " a p p r o p r i a t e " a n d " h e l p f u l " f o r a h i g h s c h o o l t e a c h e r . I n h e r e n t i n t h e c o n c e p t o f n e c e s s a r y , h o w e v e r , i s t h a t a n e x p e n d i t u r e m u s t b e r e a s o n a b l e i n r e l a t i o n t o i t s p u r p o s e . S e e B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 3 3 ; S t r i c k e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; M c C u l l o c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T o t h e e x t e n t t h a t a n e x p e n s e i s u n r e a s o n a b l e , i t i s n o t n e c e s s a r y . S e e M c C u l l o c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; R a i n e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 1 2 5 . I n s u c h c a s e , o n l y t h e p o r t i o n w h i c h i s r e a s o n a b l e i s d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . S e e U n i t e d S t a t e s v . H a s k e l E n g g . & S u p p l y C o . , 3 8 0 F . 2 d 7 8 6 , 7 8 8 - 7 8 9 ( 9 t h C i r . 1 9 6 7 ) ; B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 3 3 ; M c C u l l o c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A n e x p e n d i t u r e m a y b e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y , b u t a t t h e s a m e t i m e i t m a y b e u n r e a s o n a b l e i n a m o u n t . S e e U n i t e d S t a t e s v . H a s k e l E n g g . & S u p p l y C o . , s u p r a a t 7 8 8 ; S t r i c k e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t i s o l a t e t h e t u i t i o n c o s t f o r t h e c o u r s e s , i t i s i m p o s s i b l e t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e c o s t p e t i t i o n e r i n c u r r e d f o r t h e e d u c a t i o n i t s e l f i s - 2 0 - 4 P e t i t i o n e r p a i d $ 4 , 1 4 0 f o r t h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e a n d $ 4 , 5 0 0 f o r t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e . T h e s e a m o u n t s i n c l u d e c o u r s e t u i t i o n , l o d g i n g , a n d m e a l s . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t a s s u r e d h e r t h a t n o b r e a k d o w n o f e x p e n s e s w a s n e c e s s a r y . P e t i t i o n e r , t h e r e f o r e , o b j e c t s t o r e s p o n d e n t ' s r a i s i n g t h i s i s s u e i n b r i e f . r e a s o n a b l e . 4 I n t h e c a s e a t h a n d , i s o l a t i o n o f t h e e x p e n s e i s n o t n e c e s s a r y t o d e t e r m i n e t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e e x p e n s e . W h e t h e r a n e x p e n d i t u r e i s r e a s o n a b l e i s a q u e s t i o n o f f a c t . S e e C o m m i s s i o n e r v . H e i n i n g e r , 3 2 0 U . S . 4 6 7 , 4 7 5 ( 1 9 4 3 ) ; B o s e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 3 3 ; V o i g t v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 8 2 , 8 9 ( 1 9 8 0 ) . T h e f o c u s o f o u r i n q u i r y i s o n " t h e p r i m a r y p u r p o s e o f t h e e x p e n d i t u r e a s i t m a y b e i n f e r r e d f r o m t h e t o t a l i t y o f t h e f a c t s c o n c e r n i n g t h e b e n e f i t s t o b e a c h i e v e d , t h e d i r e c t r e l a t i o n s h i p o f t h o s e b e n e f i t s t o p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s , a n d t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e e x p e n s e s . " S t r i c k e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( c i t i n g L o v e B o x C o . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 1 3 , a f f d . 8 4 2 F . 2 d 1 2 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 8 8 ) ) . A s d i s c u s s e d , t h e c o u r s e i m p r o v e d p e t i t i o n e r ' s t e a c h i n g s k i l l s . G i v e n t h e i m p o r t a n t p u r p o s e s e r v e d b y t h e s k i l l s p e t i t i o n e r d e v e l o p e d a n d t h e b e n e f i t d e r i v e d f r o m h e r p a r t i c i p a t i o n i n t h e c o u r s e s , t h e e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h t h e c o u r s e s a p p e a r t o b e r e a s o n a b l e . S e e M c C u l l o c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . N o n e o f t h e e x p e n s e s i n c u r r e d a p p e a r t o b e l a v i s h , a n d t h e p a r t i c u l a r c o u r s e s s e l e c t e d b y p e t i t i o n e r s e r v e d i m p o r t a n t e d u c a t i o n a l p u r p o s e s . S e e i d . - 2 1 - I n o r d e r f o r p e t i t i o n e r t o b e a b l e t o d e d u c t t h e t r a v e l e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s , s h e a l s o m u s t e s t a b l i s h t h a t h e r t r a v e l w a s u n d e r t a k e n p r i m a r i l y t o o b t a i n e d u c a t i o n w h i c h m a i n t a i n s a n d i m p r o v e s t h e s k i l l s r e q u i r e d i n h e r e m p l o y m e n t . S e e s e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . I f a t a x p a y e r t r a v e l s t o a d e s t i n a t i o n a n d e n g a g e s i n b o t h b u s i n e s s a n d p e r s o n a l a c t i v i t i e s w h i l e a t t h a t d e s t i n a t i o n , t h e e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o t h e p e r s o n a l a c t i v i t y c o n s t i t u t e n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l o r l i v i n g e x p e n s e s . S e e i d . W h e t h e r a t r i p i s r e l a t e d p r i m a r i l y t o t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s o r i s p r i m a r i l y p e r s o n a l i n n a t u r e d e p e n d s o n t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f e a c h c a s e . S e e M c C u l l o c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; s e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e a m o u n t o f t i m e d u r i n g t h e t r i p w h i c h i s s p e n t o n a c t i v i t i e s d i r e c t l y r e l a t i n g t o t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s r e l a t i v e t o t h e a m o u n t o f t i m e d e v o t e d t o p e r s o n a l a c t i v i t y i s a n i m p o r t a n t f a c t o r i n d e t e r m i n i n g t h e t r i p ' s p r i m a r y p u r p o s e . S e e M c C u l l o c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; s e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r ' s t r a v e l t o G r e e c e a n d S o u t h e a s t A s i a u n d o u b t e d l y i n v o l v e d s i g n i f i c a n t e l e m e n t s o f p e r s o n a l p l e a s u r e ; h o w e v e r , w e a r e s a t i s f i e d t h a t p e t i t i o n e r ' s p r i m a r y p u r p o s e i n u n d e r t a k i n g t h e t r a v e l w a s t o m a i n t a i n a n d i m p r o v e h e r s k i l l s a s a n E n g l i s h t e a c h e r . - 2 2 - I n p e t i t i o n e r ' s c a s e , t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s i n v o l v e d s i g n i f i c a n t t r a v e l a n d t o u r s . A l t h o u g h a n u m b e r o f t h e s i t e s p e t i t i o n e r v i s i t e d w h i l e s h e p a r t i c i p a t e d i n t h e c o u r s e s w e r e p l a c e s m a n y t o u r i s t s w o u l d v i s i t w h i l e s i g h t s e e i n g i n t h e r e s p e c t i v e c o u n t r i e s , e a c h s i t e v i s i t s e r v e d a n e d u c a t i o n a l p u r p o s e a s p a r t o f a n o r g a n i z e d c o u r s e o f s t u d y . W h i l e t r a v e l i n g i n G r e e c e a n d i n S o u t h e a s t A s i a , p e t i t i o n e r s p e n t t h e m a j o r i t y o f h e r t i m e i n v o l v e d i n c o u r s e a c t i v i t y . T h e r e c o r d i n d i c a t e s s h e w a s p r i m a r i l y e n g a g e d i n c o u r s e a c t i v i t y o n a l l b u t o n e o f t h e 1 8 d a y s t h a t t h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e w a s i n s e s s i o n . D u r i n g t h e s e 1 7 d a y s , a c o u r s e i t i n e r a r y i n d i c a t e s p e t i t i o n e r s p e n t a m i n i m u m o f 5 h o u r s a d a y e n g a g e d i n c o u r s e a c t i v i t y . A l t h o u g h a d e t a i l e d i t i n e r a r y w i t h t h e t i m e a l l o c a t e d t o s p e c i f i c a c t i v i t i e s i s n o t a v a i l a b l e f o r t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t d u r i n g t h e S o u t h e a s t A s i a c o u r s e m o s t o f h e r t i m e d u r i n g t h e d a y w a s s p e n t e i t h e r e n r o u t e t o s i t e s , o b s e r v i n g s i t e s , o r h e a r i n g l e c t u r e s a t t h e s i t e s . S h e f u r t h e r t e s t i f i e d t h a t s h e h a d m i n i m a l f r e e t i m e d u r i n g t h e c o u r s e w h i c h m i g h t c o n s i s t o f u p t o 3 h o u r s o n s o m e d a y s . G i v e n t h e n a t u r e o f t h e e d u c a t i o n a l p r o g r a m s p e t i t i o n e r p u r s u e d , i t i s i m p o s s i b l e t o s e p a r a t e d e f i n i t i v e l y t h e p e r s o n a l a s p e c t s o f p e t i t i o n e r ' s t r a v e l d u r i n g t h e t i m e s h e p a r t i c i p a t e d i n t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s f r o m t h e b u s i n e s s a s p e c t s . T h e f a c t t h a t s h e u n d o u b t e d l y d e r i v e d p e r s o n a l b e n e f i t f r o m h e r - 2 3 - 5 A l t h o u g h r e s p o n d e n t d o e s n o t c o n t e n d t h a t p e t i t i o n e r ' s t r a v e l e x p e n s e s a r e s u b j e c t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c . 2 7 4 ( c ) , t h e r e g u l a t i o n s i s s u e d u n d e r t h i s s e c t i o n t e n d t o s u p p o r t o u r d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r w a s p r i m a r i l y e n g a g e d i n b u s i n e s s a c t i v i t y d u r i n g t h e t i m e s h e s p e n t i n G r e e c e a n d i n S o u t h e a s t A s i a . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 4 ( d ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . t r a v e l s d o e s n o t s u b v e r t t h e i r b u s i n e s s p u r p o s e . O n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r s p e n t m o s t o f h e r t i m e i n G r e e c e a n d i n S o u t h e a s t A s i a p a r t i c i p a t i n g i n t h e U . C . E x t e n s i o n c o u r s e s . 5 P e t i t i o n e r , h o w e v e r , h a s n o t e s t a b l i s h e d t h a t t h e $ 2 4 0 e x p e n s e s h e i n c u r r e d f o r h o t e l a c c o m m o d a t i o n s b e f o r e t h e L e g e n d a r y G r e e c e c o u r s e b e g a n i s a t t r i b u t a b l e t o b u s i n e s s a c t i v i t y . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t s h e a r r i v e d 2 d a y s e a r l y i n G r e e c e s o t h a t s h e w o u l d h a v e a n o p p o r t u n i t y t o r e c o v e r f r o m j e t l a g b e f o r e t h e c o u r s e b e g a n . W e f i n d t h i s e x p e n s e t o b e a t t r i b u t a b l e t o p e r s o n a l a c t i v i t y . W e t h u s h o l d t h a t p e t i t i o n e r ' s e d u c a t i o n a n d t r a v e l e x p e n s e s , w i t h t h e e x c e p t i o n o f t h e $ 2 4 0 , a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 . I n a d d i t i o n t o b e i n g s u b j e c t t o t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 6 2 a n d t h e p r o v i s i o n s u n d e r s e c t i o n 2 7 4 a l r e a d y d i s c u s s e d , a t a x p a y e r ' s d e d u c t i o n s f o r c e r t a i n t r a v e l e x p e n d i t u r e s a r e s u b j e c t t o o t h e r p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 2 7 4 . R e s p o n d e n t , h o w e v e r , h a s n o t c h a l l e n g e d p e t i t i o n e r ' s t r a v e l e x p e n s e s u n d e r t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) o r u n d e r t h e l i m i t a t i o n o n m e a l - 2 4 - a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( n ) . W e c o n s e q u e n t l y d o n o t a d d r e s s t h e e x t e n t t o w h i c h t h e s e p r o v i s i o n s m a y l i m i t p e t i t i o n e r ' s d e d u c t i o n s . A c c o r d i n g l y , w e f i n d p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a l l b u t $ 2 4 0 o f h e r e d u c a t i o n a n d t r a v e l e x p e n s e s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .