TAX COURT OPINION

Case: Lee F. & Diane K. Parker
Docket Number: 9590-98
Judge: Nims
Opinion Type: memo
Filed: 10/20/1999
Pages: 14

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 4 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T L E E F . P A R K E R A N D D I A N E K . P A R K E R , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 9 5 9 0 - 9 8 . F i l e d O c t o b e r 2 0 , 1 9 9 9 . F o r p u r p o s e s o f d e f e r r i n g g a i n o n t h e s a l e o f t h e i r f o r m e r r e s i d e n c e u n d e r s e c . 1 0 3 4 , I . R . C . , P s s o u g h t t o i n c l u d e e x p e n d i t u r e s m a d e i n t h e c o n s t r u c t i o n o f a n u n f i n i s h e d d w e l l i n g s t r u c t u r e . T h e s t r u c t u r e w a s l o c a t e d o n t h e s a m e l o t a s t h e n e w r e s i d e n c e p u r c h a s e d b y P s , a n d P s i n t e n d e d e v e n t u a l l y t o u s e b o t h b u i l d i n g s f o r t h e i r r e s i d e n t i a l p u r p o s e s . A t t h e c l o s e o f t h e 2 - y e a r s t a t u t o r y p e r i o d f o r r e i n v e s t m e n t a n d d e f e r m e n t o f g a i n , P s h a d n o t y e t m o v e d i n t o t h e n e w s t r u c t u r e a n d w e r e i n s t e a d u s i n g i t l a r g e l y a s a w o r k s h o p a r e a . O n t h e f a c t s , H e l d : P s h a v e n o t p l a c e d t h e s t r u c t u r e i n t o r e s i d e n t i a l u s e a s r e q u i r e d b y s e c . 1 0 3 4 , I . R . C . , a n d a r e t h u s n o t e n t i t l e d t o i n c l u d e i t s c o s t s i n o r d e r t o d e f e r r e c o g n i t i o n o f g a i n o n t h e s a l e o f t h e i r f o r m e r r e s i d e n c e . R ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y i s s u s t a i n e d . - 2 - C u r t i s W . B e r n e r , f o r p e t i t i o n e r s . U s h a R a v i , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N N I M S , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a F e d e r a l i n c o m e t a x d e f i c i e n c y f o r p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 1 t a x a b l e y e a r i n t h e a m o u n t o f $ 5 4 , 3 4 1 . T h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r , f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 0 3 4 , p e t i t i o n e r s m a y i n c l u d e e x p e n s e s i n c u r r e d i n c o n s t r u c t i n g a s t r u c t u r e i n t e n d e d f o r e v e n t u a l r e s i d e n t i a l u s e a s p a r t o f t h e c o s t o f t h e i r n e w p r i n c i p a l r e s i d e n c e , t h e r e b y e n a b l i n g t h e m t o d e f e r r e c o g n i t i o n o f g a i n o n t h e s a l e o f t h e i r f o r m e r r e s i d e n c e . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o s e c t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . M r . a n d M r s . P a r k e r ( p e t i t i o n e r s ) s o l d t h e i r r e s i d e n c e i n L o s A n g e l e s , C a l i f o r n i a , o n D e c e m b e r 2 4 , 1 9 9 1 , f o r a n a d j u s t e d s a l e s p r i c e o f $ 3 6 3 , 3 5 3 . T h e y r e a l i z e d a g a i n o f $ 1 8 2 , 2 3 9 o n t h e s a l e , b u t t h e y d e f e r r e d r e c o g n i t i o n o f t h i s g a i n p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 0 3 4 . T h e n , o n M a y 1 9 , 1 9 9 2 , t h e y p u r c h a s e d a h o m e i n T u r l o c k , C a l i f o r n i a , f o r $ 1 6 9 , 5 0 0 . P e t i t i o n e r s m o v e d i n t o t h e 1 , 4 0 0 - - 3 - s q u a r e - f o o t h o m e o n t h e T u r l o c k p r o p e r t y t h e f o l l o w i n g m o n t h a n d c o n t i n u e d t o o c c u p y t h a t d w e l l i n g a s t h e i r r e s i d e n c e u p t o a n d t h r o u g h t h e t i m e o f t r i a l . S h o r t l y a f t e r m o v i n g i n , b e c a u s e t h e e x i s t i n g 1 , 4 0 0 s q u a r e f e e t w e r e i n s u f f i c i e n t t o a c c o m m o d a t e t h e n e e d s o f t h e i r f a m i l y , p e t i t i o n e r s b e g a n p r e p a r a t i o n s f o r b u i l d i n g a d d i t i o n a l l i v i n g s p a c e . I n i t i a l l y , p e t i t i o n e r s c o n t e m p l a t e d c o n s t r u c t i n g a n a t t a c h e d a d d i t i o n . A p o w e r l i n e e a s e m e n t , h o w e v e r , r e n d e r e d s u c h a p l a n u n w o r k a b l e . H e n c e , p e t i t i o n e r s d e c i d e d t o b u i l d a d e t a c h e d r e s i d e n t i a l s t r u c t u r e o f m o r e t h a n 3 , 0 0 0 s q u a r e f e e t o n t h e T u r l o c k p r o p e r t y , t o b e l o c a t e d b e h i n d t h e e x i s t i n g h o m e . M r . P a r k e r ( p e t i t i o n e r ) h a d r e a d a b o u t t h e t a x b e n e f i t s a v a i l a b l e u n d e r s e c t i o n 1 0 3 4 , a n d h e i n q u i r e d o f h i s t a x a c c o u n t a n t w h e t h e r t h e c o s t o f t h e d e t a c h e d u n i t w o u l d q u a l i f y a s p a r t o f t h e p u r c h a s e p r i c e o f t h e n e w r e s i d e n c e . T h e t a x a c c o u n t a n t i n d i c a t e d t h a t i t w o u l d . P r i o r t o b e g i n n i n g c o n s t r u c t i o n , p e t i t i o n e r s a p p l i e d f o r a n d o b t a i n e d a b u i l d i n g p e r m i t f r o m t h e C i t y o f T u r l o c k f o r w h a t t h e p e r m i t d e s i g n a t e d a " n e w " " S F D " ( s i n g l e f a m i l y d w e l l i n g ) . P e t i t i o n e r s l i k e w i s e s e c u r e d a c o n d i t i o n a l u s e p e r m i t a n d v a r i a n c e t o h a v e t h e e x i s t i n g 1 , 4 0 0 - s q u a r e - f o o t h o m e r e d e s i g n a t e d a n d a l l o w e d t o r e m a i n i n p l a c e a s a " s e c o n d d w e l l i n g u n i t o n a s i n g l e f a m i l y z o n e d l o t " , i n a c c o r d a n c e w i t h T u r l o c k M u n i c i p a l C o d e s e c t i o n 9 - 2 - 5 0 6 . T h e s e a d m i n i s t r a t i v e s t e p s w e r e - 4 - n e c e s s i t a t e d b y p e t i t i o n e r s ' p l a n s f o r t h e n e w s t r u c t u r e t o i n c l u d e , o n t w o f l o o r s , a l i v i n g r o o m , k i t c h e n , g r e a t r o o m , b e d r o o m s , b a t h r o o m s , l a u n d r y r o o m , a r t s t u d i o , a n d g a r a g e , s u c h t h a t t w o f u l l y f u n c t i o n a l d w e l l i n g s t r u c t u r e s w o u l d b e l o c a t e d o n t h e s i n g l e l o t . A f t e r t h e b u i l d i n g p e r m i t w a s a p p r o v e d i n M a r c h o f 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r w a s a b l e t o b e g i n c o n s t r u c t i o n . I n o r d e r t o r e d u c e c o s t , h e d i d m o s t o f t h e w o r k h i m s e l f , w h e n h i s e m p l o y m e n t i n a n d i n c o m e f r o m t h e f i l m p r o d u c t i o n i n d u s t r y w o u l d a l l o w . F r o m A p r i l 2 1 , 1 9 9 2 , t o D e c e m b e r 2 2 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r s m a d e c a p i t a l e x p e n d i t u r e s o f $ 2 1 0 , 5 4 5 . 9 6 r e l a t i n g t o t h e T u r l o c k p r o p e r t y , i n c o n n e c t i o n w i t h e i t h e r t h e e x i s t i n g r e s i d e n c e o r t h e n e w s t r u c t u r e . W h e n t h e s e c o s t s a r e c o m b i n e d w i t h t h e p u r c h a s e p r i c e , t h e a m o u n t s p e n t t o t a l s $ 3 8 0 , 0 4 5 . 9 6 . N o n e t h e l e s s , a s o f D e c e m b e r 2 4 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r s h a d n e v e r s l e p t i n t h e n e w s t r u c t u r e . T h e r e w a s n o c e n t r a l h e a t i n g t o t h e h o u s e a t t h a t t i m e . T h e r o u g h e l e c t r i c a l , p l u m b i n g , a n d h e a t i n g / v e n t i l a t i o n s y s t e m s w e r e n o t a p p r o v e d u n t i l S e p t e m b e r o f 1 9 9 7 . T h e k i t c h e n a n d g a r a g e w e r e b e i n g u s e d a s a w o r k s h o p a t t h e e n d o f 1 9 9 3 . O n l y o n e b a t h h a d a s i n k a n d t o i l e t i n s t a l l e d . A s o f e a r l y 1 9 9 9 , c o n s t r u c t i o n w o r k c o n t i n u e d i n t h e l i v i n g r o o m , k i t c h e n , g r e a t r o o m , b e d r o o m s , b a t h r o o m s , l a u n d r y r o o m , a n d a r t s t u d i o o f t h e n e w s t r u c t u r e . P e t i t i o n e r s ' f u r n i t u r e a n d h o u s e h o l d g o o d s - 5 - r e m a i n e d i n t h e o r i g i n a l h o m e . A t t h e t i m e o f t r i a l , p e t i t i o n e r h a d b e e n w o r k i n g o n t h e p r o j e c t f o r m o r e t h a n 6 y e a r s , a n d t h e d a t e o f c o m p l e t i o n r e m a i n e d u n c e r t a i n . O P I N I O N W e m u s t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' e x p e n d i t u r e s i n c o n s t r u c t i n g a s e p a r a t e s t r u c t u r e f o r f u t u r e r e s i d e n t i a l u s e a r e p r o p e r l y i n c l u d e d a s p a r t o f t h e c o s t o f t h e i r n e w p r i n c i p a l r e s i d e n c e f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 0 3 4 . I f s o , p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e f e r r e c o g n i t i o n o f g a i n o n t h e s a l e o f t h e i r f o r m e r r e s i d e n c e . I f n o t , p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e s e p a r a t e s t r u c t u r e s h o u l d b e v i e w e d a s a n a d d i t i o n , a l b e i t d e t a c h e d , t o t h e i r e x i s t i n g r e s i d e n c e . F u r t h e r , p e t i t i o n e r s a s s e r t t h a t a m e r e a d d i t i o n o r c a p i t a l i m p r o v e m e n t t o a n e s t a b l i s h e d n e w r e s i d e n c e n e e d n o t b e p l a c e d i n t o a c t u a l r e s i d e n t i a l u s e i n o r d e r f o r c o s t s i n c u r r e d i n i t s c o n s t r u c t i o n t o b e a d d e d t o t h e t o t a l p u r c h a s e p r i c e f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 0 3 4 . C o n v e r s e l y , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t f a i l u r e b y p e t i t i o n e r s t o u s e t h e s e p a r a t e s t r u c t u r e a s a p r i n c i p a l r e s i d e n c e w i t h i n t h e s t a t u t o r y t i m e p e r i o d d e f e a t s t h e i r a t t e m p t t o h a v e c o s t s - 6 - i n c u r r e d i n i t s c o n s t r u c t i o n i n c l u d e d a s p a r t o f t h e i r p u r c h a s e p r i c e f o r t h e s e c t i o n 1 0 3 4 c a l c u l a t i o n . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t r e s i d e n t i a l u s e i s a n e s s e n t i a l p r e r e q u i s i t e t o c o s t i n c l u s i o n . S t a t u t o r y P r o v i s i o n s U n d e r s e c t i o n s 1 0 0 1 a n d 6 1 , t a x p a y e r s g e n e r a l l y m u s t r e c o g n i z e i n t h e y e a r o f s a l e a l l g a i n o r l o s s r e a l i z e d u p o n t h e s a l e o r e x c h a n g e o f p r o p e r t y . S e c t i o n 1 0 3 4 , h o w e v e r , p r o v i d e s a n e x c e p t i o n w h i c h a l l o w s t a x p a y e r s t o d e f e r r e c o g n i t i o n o f g a i n w h e n s a l e p r o c e e d s a r e r e i n v e s t e d i n a n e w p r i n c i p a l r e s i d e n c e . T h e s e c t i o n r e a d s , i n p e r t i n e n t p a r t , a s f o l l o w s : S E C . 1 0 3 4 . R O L L O V E R O F G A I N O N S A L E O F P R I N C I P A L R E S I D E N C E . ( a ) N o n r e c o g n i t i o n o f G a i n . - - I f p r o p e r t y ( i n t h i s s e c t i o n c a l l e d " o l d r e s i d e n c e " ) u s e d b y t h e t a x p a y e r a s h i s p r i n c i p a l r e s i d e n c e i s s o l d b y h i m a n d , w i t h i n a p e r i o d b e g i n n i n g 2 y e a r s b e f o r e t h e d a t e o f s u c h s a l e a n d e n d i n g 2 y e a r s a f t e r s u c h d a t e , p r o p e r t y ( i n t h i s s e c t i o n c a l l e d " n e w r e s i d e n c e " ) i s p u r c h a s e d a n d u s e d b y t h e t a x p a y e r a s h i s p r i n c i p a l r e s i d e n c e , g a i n ( i f a n y ) f r o m s u c h s a l e s h a l l b e r e c o g n i z e d o n l y t o t h e e x t e n t t h a t t h e t a x p a y e r ' s a d j u s t e d s a l e s p r i c e * * * o f t h e o l d r e s i d e n c e e x c e e d s t h e t a x p a y e r ' s c o s t o f p u r c h a s i n g t h e n e w r e s i d e n c e . * * * * * * * ( c ) R u l e s f o r A p p l i c a t i o n o f S e c t i o n . - - F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n : * * * * * * * ( 2 ) A r e s i d e n c e a n y p a r t o f w h i c h w a s c o n s t r u c t e d o r r e c o n s t r u c t e d b y t h e t a x p a y e r s h a l l b e t r e a t e d a s p u r c h a s e d b y t h e t a x p a y e r . I n d e t e r m i n i n g t h e t a x p a y e r ' s c o s t o f p u r c h a s i n g a - 7 - r e s i d e n c e , t h e r e s h a l l b e i n c l u d e d o n l y s o m u c h o f h i s c o s t a s i s a t t r i b u t a b l e t o t h e a c q u i s i t i o n , c o n s t r u c t i o n , r e c o n s t r u c t i o n , a n d i m p r o v e m e n t s m a d e w h i c h a r e p r o p e r l y c h a r g e a b l e t o c a p i t a l a c c o u n t , d u r i n g t h e p e r i o d s p e c i f i e d i n s u b s e c t i o n ( a ) . ( S e c t i o n 1 0 3 4 w a s r e p e a l e d b y s e c t i o n 3 1 2 ( b ) o f t h e T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , 1 1 1 S t a t . 8 3 9 , g e n e r a l l y e f f e c t i v e f o r s a l e s a n d e x c h a n g e s o f p r i n c i p a l r e s i d e n c e s a f t e r M a y 6 , 1 9 9 7 . T h e s e c t i o n 1 0 3 4 r o l l o v e r p r o v i s i o n w a s r e p l a c e d b y a n e x p a n d e d a n d r e v i s e d s e c t i o n 1 2 1 . ) G e n e r a l I n t e r p r e t a t i o n A s a t h r e s h o l d m a t t e r , s e c t i o n 1 0 3 4 s p e c i f i e s t h a t g a i n m u s t b e r e i n v e s t e d i n p r o p e r t y " p u r c h a s e d a n d u s e d b y t h e t a x p a y e r a s h i s p r i n c i p a l r e s i d e n c e " i n o r d e r f o r n o n r e c o g n i t i o n t r e a t m e n t t o b e a v a i l a b l e . I n a s c e r t a i n i n g w h a t i s m e a n t b y " u s e d " a s a " p r i n c i p a l r e s i d e n c e " , t h i s C o u r t h a s s t a t e d i n a n o f t - q u o t e d p r o n o u n c e m e n t : " T h e e l e m e n t s o f r e s i d e n c e a r e t h e f a c t o f a b o d e a n d t h e i n t e n t i o n o f r e m a i n i n g , a n d t h e c o n c e p t o f r e s i d e n c e i s m a d e u p o f a c o m b i n a t i o n o f a c t s a n d i n t e n t i o n . N e i t h e r b o d i l y p r e s e n c e a l o n e n o r i n t e n t i o n a l o n e w i l l s u f f i c e t o c r e a t e a r e s i d e n c e . " S t o l k v . C o m m i s s i o n e r , 4 0 T . C . 3 4 5 , 3 5 3 ( 1 9 6 3 ) , a f f d . 3 2 6 F . 2 d 7 6 0 ( 2 d C i r . 1 9 6 4 ) ; s e e a l s o P e r r y v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 F . 3 d 8 2 , 8 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 2 4 7 . W i t h r e s p e c t t o t h e a b o d e e l e m e n t , c o u r t s h a v e c o n s i s t e n t l y f o c u s e d u p o n a c t u a l , p h y s i c a l u s e a n d o c c u p a n c y a s a p r e r e q u i s i t e - 8 - t o t h e b e n e f i t o f d e f e r r i n g g a i n r e c o g n i t i o n . E x p l i c i t a n d u n a m b i g u o u s j u d i c i a l l a n g u a g e s u c h a s t h e f o l l o w i n g h a s l e f t l i t t l e r o o m f o r q u e s t i o n : " f o r p r o p e r t y t o b e ' u s e d b y t h e t a x p a y e r a s h i s p r i n c i p a l r e s i d e n c e ' w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 0 3 4 ( a ) , t h a t t a x p a y e r m u s t p h y s i c a l l y o c c u p y a n d l i v e i n t h e h o u s e . " P e r r y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 5 ( q u o t i n g Y o u n g v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 1 2 7 ) . C o n c e r n i n g t h e i n t e n t e l e m e n t , s e c t i o n 1 . 1 0 3 4 - 1 ( c ) ( 3 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . , i n t e r p r e t i n g s e c t i o n 1 0 3 4 p r o v i d e s : W h e t h e r o r n o t p r o p e r t y i s u s e d b y t h e t a x p a y e r a s h i s r e s i d e n c e , a n d w h e t h e r o r n o t p r o p e r t y i s u s e d b y t h e t a x p a y e r a s h i s p r i n c i p a l r e s i d e n c e ( i n t h e c a s e o f a t a x p a y e r u s i n g m o r e t h a n o n e p r o p e r t y a s a r e s i d e n c e ) , d e p e n d s u p o n a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s i n e a c h c a s e , i n c l u d i n g t h e g o o d f a i t h o f t h e t a x p a y e r . C o u r t s h a v e l i k e w i s e r e i t e r a t e d t h a t i n t e n t i s t o b e t a k e n i n t o a c c o u n t , b u t t h e y h a v e n o n e t h e l e s s s t e a d f a s t l y a d h e r e d t o t h e p r i n c i p l e t h a t i n t e n t a l o n e , d i v o r c e d f r o m a c t u a l u s e , w i l l n o t s a t i s f y s e c t i o n 1 0 3 4 . S e e U n i t e d S t a t e s v . S h e a h a n , 3 2 3 F . 2 d 3 8 3 , 3 8 5 - 3 8 7 ( 5 t h C i r . 1 9 6 3 ) ; B a y l e y v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 T . C . 2 8 8 , 2 9 5 - 2 9 7 ( 1 9 6 0 ) . A s s t a t e d b y t h e c o u r t i n U n i t e d S t a t e s v . S h e a h a n , 3 2 3 F . 2 d a t 3 8 5 : I t i s t r u e t h a t t h e g o o d f a i t h o f t h e t a x p a y e r i s a c i r c u m s t a n c e t o b e w e i g h e d , a n d i t m a y b e t h e d e c i s i v e f a c t o r i n a c l o s e c a s e i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r o n e o f t w o h o u s e s i s t h e p r i n c i p a l r e s i d e n c e , o r w h e t h e r t h e h o u s e i s a r e s i d e n c e , b u t t h e r e m u s t b e s u p p o r t i n g f a c t s t o s h o w t h a t t h e t a x p a y e r u s e d t h e n e w p r o p e r t y a s h i s p r i n c i p a l r e s i d e n c e . - 9 - T h u s , i n g e n e r a l , c o u r t s h a v e m a d e c l e a r t h a t l a c k o f a c t u a l o c c u p a n c y w i l l t h w a r t t h e a t t e m p t s o f e v e n t h e m o s t w e l l - i n t e n t i o n e d t a x p a y e r t o u t i l i z e t h e d e f e r m e n t r u l e s o f s e c t i o n 1 0 3 4 . A p p l i c a t i o n t o C o n s t r u c t i o n a n d I m p r o v e m e n t s M o r e s p e c i f i c a l l y , t h i s f o c u s o n a c t u a l u s e d o e s n o t s h i f t w h e n e x a m i n a t i o n t u r n s t o w h a t c o u r t s a n d l e g i s l a t u r e s h a v e h a d t o s a y c o n c e r n i n g c o n s t r u c t i o n a n d i m p r o v e m e n t s . A s i n d i c a t e d a b o v e , s e c t i o n 1 0 3 4 e x p l i c i t l y p r o v i d e s t h a t c a p i t a l e x p e n d i t u r e s f o r c o n s t r u c t i o n , r e c o n s t r u c t i o n , a n d i m p r o v e m e n t s m a y b e i n c l u d e d i n t h e s t a t u t o r y c o s t o f p u r c h a s e . H o w e v e r , t o r e l i e v e p e t i t i o n e r s f r o m t h e r e q u i r e m e n t t h a t t h e s e p a r a t e s t r u c t u r e b e p u t t o s o m e r e s i d e n t i a l u s e w i t h i n t h e p r e s c r i b e d t i m e p e r i o d w o u l d b e n o t o n l y i n c o n s i s t e n t w i t h t h e h i s t o r y o f t h e s e c t i o n , b u t a l s o i l l o g i c a l . A s e a r l y a s 1 9 6 1 , i n i n t e r p r e t i n g t h e p r e d e c e s s o r o f s e c t i o n 1 0 3 4 ( s e c t i o n 1 1 2 ( n ) o f t h e 1 9 3 9 C o d e ) , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t c o n c l u d e d t h a t " C o n g r e s s i n t e n d e d t o p e r m i t t h e t a x p a y e r t o o b t a i n t h e b e n e f i t , t a x w i s e , o n l y o f s o m u c h o f t h e c o s t o f c o n s t r u c t i o n o f , o r i m p r o v e m e n t s t o [ e m p h a s i s a d d e d ] , a n e w h o u s e a s t h e t a x p a y e r h a d c o n s t r u c t e d a n d u s e d w i t h i n t h e e i g h t e e n m o n t h p e r i o d h e r e i n a p p l i c a b l e . " K e r n v . G r a n q u i s t , 2 9 1 F . 2 d 2 9 , 3 3 ( 9 t h C i r . 1 9 6 1 ) . S i n c e t h e 1 9 3 9 C o d e p r o v i s i o n , l i k e s e c t i o n 1 0 3 4 ( c ) ( 2 ) , u s e d t h e l a n g u a g e " c o n s t r u c t i o n * * * a n d - 1 0 - i m p r o v e m e n t s m a d e " , t h e c o u r t f u r t h e r d e c l a r e d t h a t " W e c a n n o t i n g o o d c o n s c i e n c e r e w r i t e t h e s t a t u t e a s t h o u g h i t i n c l u d e d t h e w o r d s ' c o n t r a c t u a l l i a b i l i t i e s i n c u r r e d d u r i n g t h e 1 8 m o n t h s p e r i o d . ' " I d . I n c o n t r a s t , p e t i t i o n e r s h e r e c o n t e n d t h a t t h e c o m p l e t e n e s s o f t h e i m p r o v e m e n t s i s i m m a t e r i a l ; r a t h e r , t h e o n l y q u e s t i o n i s t h e a m o u n t p a i d i n c o n n e c t i o n w i t h c a p i t a l i m p r o v e m e n t s d u r i n g t h e r e i n v e s t m e n t p e r i o d . S e c t i o n 1 0 3 4 c a s e l a w , h o w e v e r , f a i l s t o s u p p o r t t h i s v i e w . T h e r e a r e n o r e p o r t e d c a s e s p e r m i t t i n g i n c l u s i o n o f c o s t s i n c u r r e d f o r t h e c o n s t r u c t i o n o f a s e p a r a t e s t r u c t u r e n o t y e t p l a c e d i n r e s i d e n t i a l u s e . A l t h o u g h i n M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 9 3 , c i t e d b y p e t i t i o n e r s , t h e C o u r t u s e s t h e t e r m i n o l o g y " c o m m e n c e d a n d / o r c o m p l e t e d " i n i t s d i s c u s s i o n o f w h e t h e r t h e c o s t o f r e n o v a t i o n s c o u l d b e i n c l u d e d i n a s e c t i o n 1 0 3 4 c a l c u l a t i o n , t h e c a s e i s d i s t i n g u i s h a b l e b e c a u s e t h e C o u r t d e c i d e d t h a t t h e i m p r o v e m e n t s w e r e n o t e v e n c o m m e n c e d o r p a i d f o r w i t h i n t h e r e i n v e s t m e n t p e r i o d . T h e c a s e l a w h a s d e n i e d n o n r e c o g n i t i o n t r e a t m e n t w h e r e e x p e n d i t u r e s w e r e m a d e f o r r e s i d e n t i a l s t r u c t u r e s n o t y e t o c c u p i e d . F o r i n s t a n c e , i n E l a m v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 2 3 8 ( 1 9 7 2 ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 7 7 F . 2 d 1 3 3 3 ( 6 t h C i r . 1 9 7 3 ) , t h e t a x p a y e r s s o l d t h e i r f o r m e r r e s i d e n c e a n d p u r c h a s e d p r o p e r t y o n w h i c h t h e y i n t e n d e d t o b u i l d t h e i r n e w m a i n r e s i d e n c e a n d a g u e s t - 1 1 - h o u s e . W i t h i n t h e r e i n v e s t m e n t p e r i o d , t h e y c o n s t r u c t e d a n d m o v e d i n t o t h e g u e s t h o u s e . S e e i d . T h e y a l s o e x p e n d e d f u n d s i n b u i l d i n g t h e m a i n h o u s e , b u t t h i s s t r u c t u r e w a s s t i l l u n d e r c o n s t r u c t i o n a n d n o t y e t o c c u p i e d a t t h e e x p i r a t i o n o f t h e s t a t u t o r y p e r i o d . S e e i d . A s a r e s u l t , t h i s C o u r t r e f u s e d t o a l l o w c o s t s o f t h e m a i n h o u s e t o b e t a k e n i n t o a c c o u n t f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 0 3 4 , s t a t i n g t h a t t h e m a i n h o u s e " p o s s e s s e d n o r e s i d e n t i a l u t i l i t y " a n d " w a s s i m p l y n o t p u t i n t o u s e a s a r e s i d e n c e b e f o r e t h e p r e s c r i b e d t i m e l i m i t . " I d . a t 2 4 1 . A l t h o u g h p e t i t i o n e r s a t t e m p t t o d i s t i n g u i s h E l a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , o n t h e g r o u n d s t h a t t h e g u e s t h o u s e a n d m a i n h o u s e i n t h a t c a s e w e r e s e p a r a t e r e s i d e n c e s , r a t h e r t h a n t w o s t r u c t u r e s i n t e n d e d a s a s i n g l e r e s i d e n c e , t h i s d i f f e r e n c e b e c o m e s i r r e l e v a n t i n l i g h t o f t h e p r e c e d e n t t h a t b o t h n e w r e s i d e n c e s a n d m e r e a d d i t i o n s o r i m p r o v e m e n t s m u s t b e p l a c e d i n t o r e s i d e n t i a l u s e b e f o r e s e c t i o n 1 0 3 4 w i l l a p p l y . M o r e o v e r , t h e C o u r t i n E l a m e v e n a d d r e s s e s t h i s m u l t i p l e b u i l d i n g s i s s u e . W h i l e i n d i c a t i n g t h a t o u t b u i l d i n g s a n d s e r v i e n t s t r u c t u r e s m i g h t i n s o m e s c e n a r i o s l o g i c a l l y a n d f u n c t i o n a l l y b e c l a s s i f i e d a s p a r t o f a r e s i d e n c e , t h e C o u r t m a k e s c l e a r t h a t a n u n f i n i s h e d s t r u c t u r e i n t e n d e d f o r f u t u r e d w e l l i n g p e r f o r m s n o s u c h l o g i c a l r e s i d e n t i a l r o l e . S e e i d . P o a g u e v . U n i t e d S t a t e s , 6 6 A F T R 2 d 9 0 - 5 8 2 5 , 9 0 - 2 U S T C p a r . 5 0 , 5 3 9 ( E . D . V a . 1 9 9 0 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 9 4 7 F . 2 d - 1 2 - 9 4 2 ( 4 t h C i r . 1 9 9 1 ) , c i t e d b y p e t i t i o n e r s , o f f e r s a n e x a m p l e o f a s i t u a t i o n w h e r e m u l t i p l e s t r u c t u r e s w e r e p e r f o r m i n g t h e i r l o g i c a l a n d i n t e n d e d f u n c t i o n i n s u p p o r t o f a r e s i d e n c e a n d , h e n c e , s i m i l a r l y e m p h a s i z e s t h e i m p o r t a n c e o f n o r m a l r e s i d e n t i a l u s e . S t i l l f u r t h e r i l l u s t r a t i n g t h e t y p e o f u s e n e c e s s a r y t o q u a l i f y a s t r u c t u r e f o r s e c t i o n 1 0 3 4 p u r p o s e s , t h e c o u r t i n U n i t e d S t a t e s v . S h e a h a n , 3 2 3 F . 2 d a t 3 8 7 - 3 8 8 , d e c l a r e d e v e n p l a n t i n g s h r u b b e r y , p u t t i n g u p a m a i l b o x , m o v i n g i n b o x e s o f b e l o n g i n g s , a n d o c c a s i o n a l l y e a t i n g l u n c h a t a n e w l y c o n s t r u c t e d h o u s e t o b e o n l y " t o k e n ' u s e ' " i n s u f f i c i e n t t o s a t i s f y t h e s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t t h a t c o n s t r u c t i o n b e u s e d a s a r e s i d e n c e . L i k e w i s e , i n B a y l e y v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 T . C . a t 2 9 5 - 2 9 6 , t h e C o u r t r e f u s e d t o p e r m i t s e c t i o n 1 0 3 4 t o b e u s e d , d e s p i t e t h e t a x p a y e r s ' h a v i n g m o v e d i n s o m e f u r n i t u r e , w h e r e " t h e r a t h e r e x t e n s i v e s t a t e o f i n c o m p l e t i o n o f t h e n e w r e s i d e n c e - - n o w a t e r o r s e w e r a g e c o n n e c t i o n s , n o a p p l i a n c e s i n t h e k i t c h e n , a n d l i g h t s a n d f l o o r i n g o n l y i n m i n i m a l q u a n t i t i e s - - e f f e c t i v e l y p r e v e n t e d p e t i t i o n e r s f r o m l i v i n g i n t h e n e w r e s i d e n c e . " T h e C o u r t i n B a y l e y p a r t i c u l a r l y e m p h a s i z e d t h e t a x p a y e r s ' f a i l u r e t o s l e e p i n t h e n e w r e s i d e n c e a s i n d i c a t i v e o f t h e f a c t t h a t t h e y h a d n o t b e g u n t o u s e a n d o c c u p y i t w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e s t a t u t e . S e e i d . a t 2 9 6 . H e r e , p e t i t i o n e r s ' n e w s t r u c t u r e s t o o d i n a p a r a l l e l s t a t e o f i n c o m p l e t i o n a t t h e e n d o f 1 9 9 3 w h e n t h e s t a t u t o r y p e r i o d - 1 3 - e x p i r e d . P e t i t i o n e r s h a d n e v e r s l e p t i n t h e b u i l d i n g a t t h a t t i m e . T h e r e w a s n o c e n t r a l h e a t i n g . T h e k i t c h e n w a s b e i n g u s e d a s a w o r k s h o p t o a i d i n t h e o n g o i n g c o n s t r u c t i o n . T h e g a r a g e h a d s i m i l a r l y b e e n p r e s s e d i n t o s e r v i c e a s a w o r k s h o p a n d u s e d t o h o u s e c o n s t r u c t i o n t o o l s . T h r e e o f t h e s t r u c t u r e ' s m a j o r s y s t e m s w e r e n o t e v e n i n s p e c t e d b y t h e C i t y o f T u r l o c k a n d a p p r o v e d i n r o u g h f o r m u n t i l S e p t e m b e r o f 1 9 9 7 . T h u s , n e a r l y 4 y e a r s a f t e r t h e e x p i r a t i o n o f t h e s t a t u t o r y p e r i o d , t h e r e s i d e n c e c o u l d b o a s t o n l y r o u g h e l e c t r i c a l , p l u m b i n g , a n d h e a t i n g / v e n t i l a t i o n s y s t e m s . M o r e o v e r , t h e c o n d i t i o n o f a h o m e w i t h s u c h r o u g h s y s t e m s i s s i g n i f i c a n t l y r e m o v e d f r o m w h a t c o u l d b e t e r m e d l i v a b l e . A r o u g h e l e c t r i c a l s y s t e m m u s t i n c l u d e w i r i n g , b u t n o t s w i t c h e s a n d f i x t u r e s . A r o u g h p l u m b i n g s y s t e m s i m i l a r l y d e n o t e s p i p e s a n d d r a i n l i n e s f o r f i x t u r e s s u c h a s t o i l e t s a n d b a t h t u b s , b u t n o t t h e f i x t u r e s t h e m s e l v e s . A r o u g h h e a t i n g s y s t e m h a s v e n t s f o r a w a t e r h e a t e r o r f u r n a c e , b u t , a g a i n , n e e d n o t h a v e t h e a c t u a l h e a t e r o r f u r n a c e . H e r e , t h e o n l y e v i d e n c e o f f e r e d b y p e t i t i o n e r s t h a t t h e i r s y s t e m s w e r e i n a n y t h i n g o t h e r t h a n s u c h r o u g h f o r m a t t h e c l o s e o f t h e r e l e v a n t p e r i o d i s t e s t i m o n y t h a t a t o i l e t a n d s i n k h a d b e e n i n s t a l l e d i n o n e b a t h r o o m . F u r t h e r m o r e , p h o t o g r a p h s t a k e n i n 1 9 9 9 r e v e a l t h a t c o n s t r u c t i o n w o r k r e m a i n e d i n p r o g r e s s i n t h e i n t e n d e d l i v i n g r o o m , k i t c h e n , g r e a t r o o m , b e d r o o m s , b a t h r o o m s , l a u n d r y r o o m , a n d a r t s t u d i o o f t h e n e w s t r u c t u r e . I n - 1 4 - c o n t r a s t , p i c t u r e s t a k e n a t t h e s a m e t i m e i n t h e o l d e r h o m e s h o w t h a t p e t i t i o n e r s ' f u r n i t u r e a n d h o u s e h o l d g o o d s w e r e s t i l l l o c a t e d i n t h e o r i g i n a l b u i l d i n g . C o n s e q u e n t l y , w e m u s t c o n c l u d e t h a t t h e n e w s t r u c t u r e w a s s i m p l y n o t r e a d y f o r r e s i d e n t i a l o c c u p a n c y a n d w a s n o t o c c u p i e d b e f o r e t h e e x p i r a t i o n o f t h e s t a t u t o r y p e r i o d . H e n c e , t h e a t t e m p t s o f p e t i t i o n e r s t o c o m p l y w i t h t h e s t a t u t e , l i k e t h o s e o f t h e t a x p a y e r s i n E l a m , S h e a h a n , a n d B a y l e y , c a n n o t b e s a i d t o r i s e a b o v e t h e l e v e l o f t o k e n u s e . T h e g e n e r a l i n c o m p l e t e n e s s ; t h e l a c k o f m a j o r f u r n i t u r e , a p p l i a n c e s , a n d a m e n i t i e s ; a n d t h e f a i l u r e t o s l e e p i n t h e s t r u c t u r e c a n n o t b e o v e r c o m e b y p e t i t i o n e r s ' m i n i m a l o r w o r k s h o p u s e o f t h e s t r u c t u r e . T h u s , s i n c e p e t i t i o n e r s s i m p l y h a v e n o t p l a c e d t h e n e w s t r u c t u r e i n t o u s e a s p a r t o f t h e i r r e s i d e n c e , a d e n i a l o f n o n r e c o g n i t i o n t r e a t m e n t i s r e q u i r e d . W e t h e r e f o r e h o l d t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o d e f e r r e c o g n i t i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 3 4 o f g a i n o n t h e s a l e o f t h e i r p r i n c i p a l r e s i d e n c e . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 1 t a x a b l e y e a r i s s u s t a i n e d . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .