TAX COURT OPINION

Case: Charles B. & Sally L. Owens
Docket Number: 672-01
Judge: Halpern
Opinion Type: memo
Filed: 10/03/2002
Pages: 18

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 2 5 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T C H A R L E S B . O W E N S A N D S A L L Y L . O W E N S , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 6 7 2 - 0 1 . F i l e d O c t o b e r 3 , 2 0 0 2 . R d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n t a x , a n d a n a c c o m p a n y i n g a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y , a t t r i b u t a b l e t o P s ' f a i l u r e t o a c c o u n t f o r d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i n c o m e i n 1 9 9 4 . P s f i l e d a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n , a n d R s u b s e q u e n t l y c o n c e d e d t h e e n t i r e c a s e . P s s e e k r e c o v e r y o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 , 9 7 8 . 7 4 p u r s u a n t t o s e c . 7 4 3 0 , I . R . C . 1 . H e l d : R ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) , I . R . C . 2 . H e l d , f u r t h e r , R ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e p e n a l t y i s s u e w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) , I . R . C . 3 . H e l d , f u r t h e r , P s a r e e n t i t l e d t o r e c o v e r c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 4 4 9 . 5 8 . - 2 - J o h n A . T o w n s e n d , f o r p e t i t i o n e r s . S u s a n M . P i n n e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N H A L P E R N , J u d g e : T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e s 2 3 0 t h r o u g h 2 3 3 ( t h e m o t i o n ) . R e s p o n d e n t o b j e c t s . A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 , a s a m e n d e d , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , u n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d . P e t i t i o n e r s s e e k t o r e c o v e r c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 , 9 7 8 . 7 4 i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y i n t a x w i t h r e s p e c t t o t h e i r t a x a b l e ( c a l e n d a r ) y e a r 1 9 9 6 . N e i t h e r p a r t y r e q u e s t e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g , a n d w e c o n c l u d e t h a t s u c h a h e a r i n g i s n o t n e c e s s a r y f o r t h e p r o p e r d i s p o s i t i o n o f t h e m o t i o n . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . T h e p r i m a r y i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n s i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d j u d i c i a l p r o c e e d i n g s i n v o l v e d h e r e w e r e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n - 3 - 1 S e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) a p p l i e s t o p r o c e e d i n g s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , s e c . 7 0 1 ( d ) , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 2 , 1 4 6 3 ( 1 9 9 6 ) . W h i l e w e h a v e y e t t o d e c i d e t h e i s s u e o f w h e n a d m i n i s t r a t i v e ( a s o p p o s e d t o j u d i c i a l ) p r o c e e d i n g s a r e c o m m e n c e d f o r p u r p o s e s o f t h a t e f f e c t i v e d a t e , s e e M a g g i e M g m t . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 3 8 ( 1 9 9 7 ) , r e s p o n d e n t d o e s n o t d i s p u t e p e t i t i o n e r s ' a s s e r t i o n t h a t r e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f o n t h e " s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n " i s s u e w i t h r e s p e c t t o a l l o f t h e c o s t s a t i s s u e . W e t h e r e f o r e p r o c e e d u n d e r t h e a s s u m p t i o n t h a t p e t i t i o n e r s a r e c o r r e c t i n t h a t r e g a r d . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) . R e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f o n t h i s i s s u e . S e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . 1 B e c a u s e t h e p a r t i e s a p p e a r t o a g r e e o n t h e u n d e r l y i n g f a c t s , t h e r e a r e n o f a c t u a l d i s p u t e s t o r e s o l v e , a n d w e s h a l l p r o c e e d o n t h e b a s i s o f t h e p a r t i e s ' s u b m i s s i o n s . F a c t u a l a n d P r o c e d u r a l B a c k g r o u n d T h e L o a n I n 1 9 8 6 p e t i t i o n e r C h a r l e s B . O w e n s ( p e t i t i o n e r ) b o r r o w e d $ 5 9 6 , 0 7 8 f r o m F i r s t R e p u b l i c B a n k ( t h e l o a n ) . T h e l o a n m a t u r e d i n 1 9 8 9 . U p o n t h e f a i l u r e o f F i r s t R e p u b l i c B a n k , t h e l o a n b e c a m e t h e p r o p e r t y o f t h e F e d e r a l D e p o s i t I n s u r a n c e C o r p o r a t i o n ( F D I C ) . P e t i t i o n e r n e v e r m a d e a n y p a y m e n t s o n t h e l o a n , a n d t h e F D I C i s s u e d h i m a n I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e F o r m 1 0 9 9 - C , C a n c e l l a t i o n o f D e b t 1 9 9 4 ( t h e F o r m 1 0 9 9 - C ) w i t h r e s p e c t t h e r e t o . T h e F o r m 1 0 9 9 - C s p e c i f i e s t h e d a t e o f c a n c e l l a t i o n o f t h e l o a n ( O c t o b e r 6 , 1 9 9 4 ) , t h e t o t a l a m o u n t c a n c e l e d ( $ 1 , 3 3 8 , 9 2 4 . 3 2 ) , a n d t h e p o r t i o n o f t h e t o t a l a m o u n t c a n c e l e d c o n s i s t i n g o f i n t e r e s t ( $ 7 4 2 , 8 4 6 . 3 2 ) . - 4 - P e t i t i o n e r s ' R e t u r n s P e t i t i o n e r s m a d e a j o i n t r e t u r n o f F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 4 b y f i l i n g a F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n ( t h e 1 9 9 4 r e t u r n ) . O n l i n e 2 1 o f t h e 1 9 9 4 r e t u r n ( " O t h e r i n c o m e " ) , p e t i t i o n e r s r e p o r t e d a n e g a t i v e a m o u n t , $ 3 5 4 , 4 9 5 . I n a s t a t e m e n t s u p p o r t i n g t h a t e n t r y , p e t i t i o n e r s , a m o n g o t h e r t h i n g s , ( 1 ) r e p o r t e d $ 1 , 3 3 8 , 9 2 4 a s a n i t e m o f i n c o m e , l a b e l e d " F D I C - S O U T H W E S T S E R V I C E C E N T E R - F o r m 1 0 9 9 - C " , ( 2 ) s u b t r a c t e d a n e q u a l a m o u n t , l a b e l e d " E R R O N E O U S 1 0 9 9 - C - D E B T N O T D I S C H A R G E D " , a n d ( 3 ) s u b t r a c t e d $ 3 9 0 , 1 7 3 a s a n e t o p e r a t i n g l o s s ( N O L ) d e d u c t i o n . T h a t N O L d e d u c t i o n c o n s i s t e d o f N O L c a r r y o v e r s f r o m 1 9 8 6 , 1 9 9 0 , a n d 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r s m a d e a j o i n t r e t u r n o f F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 6 b y f i l i n g a F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n ( t h e 1 9 9 6 r e t u r n ) . O n l i n e 2 1 o f t h e 1 9 9 6 r e t u r n ( " O t h e r i n c o m e " ) , p e t i t i o n e r s r e p o r t e d a n e g a t i v e a m o u n t , $ 1 1 8 , 9 6 1 . I n a s t a t e m e n t s u p p o r t i n g t h a t e n t r y , p e t i t i o n e r s , a m o n g o t h e r t h i n g s , s u b t r a c t e d $ 1 3 7 , 0 3 3 a s a n N O L d e d u c t i o n . T h a t N O L d e d u c t i o n c o n s i s t e d o f N O L c a r r y o v e r s f r o m 1 9 9 0 a n d 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t ' s E x a m i n a t i o n R e s p o n d e n t u n d e r t o o k a n e x a m i n a t i o n o f t h e 1 9 9 4 r e t u r n . D u r i n g t h e c o u r s e o f t h a t e x a m i n a t i o n , r e s p o n d e n t s u m m o n e d t h e F D I C t o p r o d u c e a l l d o c u m e n t a t i o n r e l a t i n g t o t h e l o a n . T h e e n s u i n g F D I C c o r r e s p o n d e n c e t o r e s p o n d e n t ( t h e F D I C - 5 - 2 T h e f o r m l i s t s p r i n c i p a l o f $ 5 9 6 , 0 7 8 a n d i n t e r e s t o f $ 7 4 2 , 8 4 6 . 3 2 . 3 A M R E S C O a p p a r e n t l y m a n a g e d c e r t a i n l o a n a c c o u n t s o n b e h a l f o f t h e F D I C . c o r r e s p o n d e n c e ) i n c l u d e s a c o p y o f a " D o r m a n t A c c o u n t S t a t u s A p p r o v a l F o r m " w i t h r e s p e c t t o t h e l o a n , w h i c h s h o w s a n e f f e c t i v e d a t e o f O c t o b e r 6 , 1 9 9 4 . T h e f o r m c o n t a i n s t h e f o l l o w i n g s t a t e m e n t : " T h i s m e m o r a n d u m i s a r e q u e s t f o r A u t h o r i z a t i o n t o w r i t e o f f t h e r e m a i n i n g b a l a n c e o f $ 1 , 3 3 8 , 9 2 4 . 3 2 " . 2 U n d e r t h e h e a d i n g " 1 0 9 9 W i l l b e G e n e r a t e d " , t h e p r e p a r e r m a r k e d t h e s p a c e a d j a c e n t t o t h e e n t r y " N o t E c o n o m i c t o P u r s u e a n d U n s a l a b l e " . T h e f o r m a l s o c o n t a i n s a b r i e f n a r r a t i v e d e s c r i b i n g t h e l o a n a n d t h e s t a t u s o f c o l l e c t i o n e f f o r t s w i t h r e s p e c t t h e r e t o . T h e n a r r a t i v e r e f e r e n c e s a J u l y 1 9 9 4 a s s e t s e a r c h t h a t r e v e a l e d n o a s s e t s a v a i l a b l e f o r r e p a y m e n t o f t h e l o a n . T h e n a r r a t i v e c o n c l u d e s : " I t d o e s n o t a p p e a r t o b e c o s t e f f e c t i v e t o p u r s u e a c o l l e c t i o n l a w s u i t a g a i n s t t h e o b l i g o r . " T h e f o r m b e a r s t h e s t a m p " R E Q U E S T A P P R O V E D B Y O V E R S I G H T C O M M I T T E E S P E C I A L A S S E T B A N K " w i t h a h a n d w r i t t e n d a t e o f O c t o b e r 2 0 , 1 9 9 4 . T h e F D I C c o r r e s p o n d e n c e a l s o i n c l u d e s t w o p i e c e s o f c o r r e s p o n d e n c e b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d W a y n e D . E c k s t i n e , a p r i n c i p a l o f A M R E S C O . 3 I n a l e t t e r t o M r . E c k s t i n e d a t e d N o v e m b e r 1 , 1 9 9 4 ( t h e N o v e m b e r 1 l e t t e r ) , p e t i t i o n e r r e i t e r a t e s h i s r e l u c t a n c e t o p r o v i d e c u r r e n t f i n a n c i a l i n f o r m a t i o n i n l i g h t o f t h e a d v e r s e e f f e c t s u c h i n f o r m a t i o n m a y h a v e o n c e r t a i n o t h e r - 6 - s e t t l e m e n t s h e h a d r e a c h e d w i t h c r e d i t o r s . T h e N o v e m b e r 1 l e t t e r c o n c l u d e s w i t h t h e f o l l o w i n g l a n g u a g e : F u r t h e r , a s I e x p l a i n e d a t o u r m e e t i n g , t h e r e a l p o i n t i s t h a t I h a v e a h u g e n e g a t i v e n e t w o r t h u n d e r e i t h e r s c e n a r i o . S o m y a b i l i t y t o p a y a n y a m o u n t i s q u e s t i o n a b l e b e c a u s e o f t h e m o u n t a i n o f d e b t h a n g i n g o v e r m e f r o m t h e p a s t , a n d t h e f a c t t h a t I h a v e n o p e r m a n e n t s o u r c e o f p r e s e n t i n c o m e , n o r a s s e t s t h a t h a v e a n y e q u i t y t h a t i s n ' t a l r e a d y p l e d g e d t o t h e h i l t . B a s i c a l l y , I a m n o w a n d h a v e a l w a y s b e e n r e a d y t o r e s o l v e t h i s m a t t e r b y m e e t i n g w i t h t h e a p p r o p r i a t e o f f i c e r s a n d a g r e e i n g o n a r e s o l u t i o n . I ' l l b e g l a d t o a n s w e r a n y q u e s t i o n s o p e n l y a s I d i d a t o u r m e e t i n g . S o p l e a s e l e t m e h e a r f r o m y o u t o d i s c u s s h o w w e c a n f u l l y a n d f i n a l l y r e s o l v e t h i s s i t u a t i o n . M r . E c k s t i n e r e s p o n d e d t o t h e N o v e m b e r 1 l e t t e r b y l e t t e r d a t e d N o v e m b e r 7 , 1 9 9 4 ( t h e N o v e m b e r 7 l e t t e r ) . T h e b o d y o f t h e N o v e m b e r 7 l e t t e r i s a s f o l l o w s : T h i s l e t t e r i s i n r e s p o n s e t o y o u r i n q u i r y o f N o v e m b e r 1 , 1 9 9 4 w i t h r e s p e c t t o o u r p r e v i o u s r e q u e s t t o p r o v i d e c u r r e n t f i n a n c i a l i n f o r m a t i o n a n d a c u r r e n t A f f i d a v i t o f F i n a n c i a l C o n d i t i o n . I a p p r e c i a t e y o u r c o n c e r n a b o u t e x p l a i n i n g t h e c o m p l e x i t i e s o f o t h e r s e t t l e m e n t s t h a t y o u m a y h a v e o n g o i n g w i t h o t h e r l e n d e r s . I w o u l d s u g g e s t t h a t y o u a t t a c h a n y a n d a l l p e r t i n e n t d a t a t o a n y c u r r e n t f i n a n c i a l s t a t e m e n t s t o s u p p l e m e n t t h e i n f o r m a t i o n n e e d e d t o c l a r i f y y o u r p r e s e n t a t i o n . A l l r e q u e s t s t o s e t t l e f o r l e s s t h a n t h e f u l l a m o u n t o w i n g o n a n y d e b t m u s t b e m a d e i n w r i t i n g a n d a c c o m p a n i e d b y t h e i n f o r m a t i o n p r e v i o u s l y d i s c u s s e d . U n t i l t h i s i n f o r m a t i o n i s r e c e i v e d , w e a r e u n a b l e t o a n s w e r s p e c i f i c q u e s t i o n s o r m a k e a n y d e c i s i o n s r e g a r d i n g a p a y o f f o f y o u r i n d e b t e d n e s s . S h o u l d t h e r e b e a c h a n g e i n o u r p o l i c i e s a n d p r o c e d u r e s a n d o u r a b i l i t y t o n e g o t i a t e a s e t t l e m e n t o t h e r w i s e , y o u w i l l b e c o n t a c t e d . - 7 - 4 I n g e n e r a l , a c a s h b a s i s d e b t o r d o e s n o t r e a l i z e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i n c o m e u p o n t h e c a n c e l l a t i o n o f a n a c c r u e d b u t u n p a i d o b l i g a t i o n t o p a y d e d u c t i b l e i n t e r e s t . S e e s e c . 1 0 8 ( e ) ( 2 ) . P e t i t i o n e r s d o n o t a l l e g e , a n d t h e r e i s n o e v i d e n c e t o s u g g e s t , t h a t t h e F D I C c o n t a c t e d t h e m r e g a r d i n g t h e l o a n a f t e r N o v e m b e r 7 , 1 9 9 4 . R e s p o n d e n t i s s u e d a " 3 0 - d a y l e t t e r " t o p e t i t i o n e r s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 6 . I n t h a t l e t t e r , r e s p o n d e n t p r o p o s e d c e r t a i n a d j u s t m e n t s b a s e d o n h i s c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r s h a d r e a l i z e d i n c o m e f r o m t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i n 1 9 9 4 e q u a l t o t h e p r i n c i p a l a m o u n t o f t h e l o a n ( $ 5 9 6 , 0 7 8 ) . 4 S p e c i f i c a l l y , b e c a u s e p e t i t i o n e r s w e r e i n s o l v e n t w h e n t h e a l l e g e d d i s c h a r g e o c c u r r e d , r e s p o n d e n t p r o p o s e d t o r e d u c e t o z e r o p e t i t i o n e r s ' u n u s e d 1 9 9 4 N O L d e d u c t i o n ( t h e u n u s e d 1 9 9 4 N O L d e d u c t i o n ) o f $ 1 3 7 , 0 3 3 p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 0 8 ( b ) ( 2 ) ( A ) . S i n c e p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 N O L d e d u c t i o n d e r i v e d e n t i r e l y f r o m t h e u n u s e d 1 9 9 4 N O L d e d u c t i o n , t h e p r o p o s e d e l i m i n a t i o n o f t h e u n u s e d 1 9 9 4 N O L d e d u c t i o n h a d t h e e f f e c t o f r e d u c i n g p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 N O L d e d u c t i o n t o z e r o . T h a t e l i m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 N O L d e d u c t i o n h a d t h e e f f e c t o f i n c r e a s i n g p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 t a x b y $ 3 6 , 0 4 2 ( a f t e r a n a d j u s t m e n t f o r a r e d u c t i o n i n i t e m i z e d d e d u c t i o n s p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 8 ) . R e s p o n d e n t a l s o p r o p o s e d t o i m p o s e a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y f o r 1 9 9 6 o f $ 7 , 2 0 8 . 4 0 . - 8 - 5 T h e s m a l l d i f f e r e n c e s b e t w e e n t h e d e f i c i e n c y a n d p e n a l t y f i g u r e s i n t h e 3 0 - d a y l e t t e r a s c o m p a r e d t o t h o s e i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a p p e a r t o b e d u e t o t h e c o r r e c t i o n o f m a t h e m a t i c a l e r r o r s . 6 P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n S a n A n t o n i o , T e x . , w h e n t h e y f i l e d t h e i r p e t i t i o n i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r s s u b m i t t e d a w r i t t e n p r o t e s t i n r e s p o n s e t o r e s p o n d e n t ' s 3 0 - d a y l e t t e r . T h e r e a f t e r , p e t i t i o n e r s a n d r e s p o n d e n t w e r e u n a b l e t o r e s o l v e t h e i s s u e s s e t f o r t h i n r e s p o n d e n t ' s 3 0 - d a y l e t t e r . B y l e t t e r d a t e d N o v e m b e r 2 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 i n c o m e t a x l i a b i l i t y o f $ 3 6 , 0 4 8 a n d a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( f o r n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s ) o f $ 7 , 2 0 9 . 6 0 . 5 O n J a n u a r y 1 6 , 2 0 0 1 , p e t i t i o n e r s f i l e d t h e i r p e t i t i o n a s s i g n i n g e r r o r t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s . 6 O n M a r c h 1 9 , 2 0 0 1 , r e s p o n d e n t f i l e d h i s a n s w e r d e n y i n g t h a t h e h a d e r r e d . T h e c a s e w a s s e t f o r t r i a l a t t h e C o u r t ' s t r i a l s e s s i o n c o m m e n c i n g o n D e c e m b e r 3 , 2 0 0 1 , i n H o u s t o n , T e x a s . P r i o r t o t h a t d a t e , r e s p o n d e n t c o m m u n i c a t e d t o p e t i t i o n e r s h i s i n t e n t t o c o n c e d e t h e c a s e . W h e n t h e c a s e w a s c a l l e d f r o m t h e t r i a l c a l e n d a r , t h e p a r t i e s f i l e d a S t i p u l a t i o n o f S e t t l e d I s s u e s , p u r s u a n t t o w h i c h ( 1 ) r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h e p r o p o s e d i n c o m e t a x d e f i c i e n c y a n d p e n a l t y , a n d ( 2 ) p e t i t i o n e r s r e s e r v e d t h e i r r i g h t t o f i l e a m o t i o n f o r c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . - 9 - D i s c u s s i o n I . O v e r v i e w o f S e c t i o n 7 4 3 0 A . R e l e v a n t P r o v i s i o n s S e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) p r o v i d e s t h a t a t a x p a y e r m a y r e c o v e r c e r t a i n c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a n y t a x p r o c e e d i n g ( a d m i n i s t r a t i v e o r j u d i c i a l ) a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s i f t h e t a x p a y e r i s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i n s u c h p r o c e e d i n g ( s ) . S e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) p r o v i d e s t h a t a t a x p a y e r s h a l l n o t b e t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i n a n y s u c h p r o c e e d i n g i f t h e U n i t e d S t a t e s e s t a b l i s h e s t h a t i t s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n h i s o b j e c t i o n t o t h e m o t i o n , r e s p o n d e n t s e e k s t o e s t a b l i s h t h a t h i s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g s i n q u e s t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . B . P o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s 1 . I s s u e - b y - I s s u e A n a l y s i s T h e u n d e r l y i n g c o n t r o v e r s y b e t w e e n t h e p a r t i e s p r e s e n t e d t w o d i s t i n c t i s s u e s : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s w e r e l i a b l e f o r t h e i n c o m e t a x d e f i c i e n c y o f $ 3 6 , 0 4 8 , a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s w e r e l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) p e n a l t y i n t h e a m o u n t o f $ 7 , 2 0 9 . 6 0 . W e a s c e r t a i n t h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o e a c h i s s u e . E . g . , F o o t h i l l R a n c h C o . P s h i p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 0 T . C . 9 4 , 9 7 ( 1 9 9 8 ) ; M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 4 5 ( s e p a r a t e a n a l y s i s o f C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e i n c o m e t a x i s s u e a n d - 1 0 - t h e p e n a l t y i s s u e , r e s p e c t i v e l y ) ; s e e a l s o s e c t i o n 3 0 1 . 7 4 3 0 - 5 ( c ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ( g o v e r n i n g a d m i n i s t r a t i v e a w a r d s o f c o s t s ) . 2 . A d m i n i s t r a t i v e a n d L i t i g a t i n g P o s i t i o n s I n t h e c o n t e x t o f a c l a i m f o r a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i n a d e f i c i e n c y p r o c e e d i n g , t h e " p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s " w i t h r e s p e c t t o a n y i s s u e i s g e n e r a l l y t h a t s e t f o r t h i n t h e C o m m i s s i o n e r ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( B ) ( i i ) ; s e e a l s o , e . g . , M a g g i e M g m t . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 2 ( 1 9 9 7 ) . I n t h e c o n t e x t o f a c l a i m f o r l i t i g a t i o n c o s t s , t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w i t h r e s p e c t t o a n y i s s u e i s t h a t s e t f o r t h i n t h e C o m m i s s i o n e r ' s a n s w e r i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g . E . g . , M a g g i e M g m t . C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 2 ; s e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( A ) . A l t h o u g h w e n o r m a l l y e v a l u a t e t h e m e r i t s o f t h o s e p o s i t i o n s s e p a r a t e l y w h e n a t a x p a y e r s e e k s r e c o v e r y o f b o t h a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s , t h e r e i s n o n e e d t o d o s o w h e n , a s i s t h e c a s e w i t h e a c h i s s u e h e r e , s u c h p o s i t i o n s a r e i d e n t i c a l a n d t h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t a n y f a c t u a l o r l e g a l d e v e l o p m e n t s o c c u r r e d d u r i n g t h e i n t e r i m b e t w e e n t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d t h e f i l i n g o f t h e a n s w e r t h a t w o u l d r e n d e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n a n y m o r e o r l e s s j u s t i f i e d . E . g . , T a m m a r o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 4 3 . A c c o r d i n g l y , w e d o n o t d i s t i n g u i s h b e t w e e n r e s p o n d e n t ' s a d m i n i s t r a t i v e p o s i t i o n s a n d h i s l i t i g a t i n g p o s i t i o n s . - 1 1 - 7 S e e , e . g . , F r i e d m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 9 6 ( f i n d i n g " n o i d e n t i f y i n g e v e n t o r f o r g i v e n e s s o n t h e p a r t o f t h e c r e d i t o r s " t h a t w o u l d i n d i c a t e a d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s d u r i n g t h e y e a r i n q u e s t i o n ) , a f f d . 2 1 6 F . 3 d 5 3 7 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) ; c f . s e c . 1 . 6 0 5 0 P - 1 ( b ) ( 1 ) a n d ( 2 ) ( i ) ( G ) , I n c o m e T a x R e g s . ( f o r i n f o r m a t i o n r e p o r t i n g p u r p o s e s , d e b t i s d i s c h a r g e d u p o n t h e o c c u r r e n c e o f a n y o f t h e " i d e n t i f i a b l e e v e n t s " s p e c i f i e d i n t h e r e g u l a t i o n , i n c l u d i n g a d i s c h a r g e p u r s u a n t t o a d e c i s i o n b y t h e c r e d i t o r , o r t h e a p p l i c a t i o n o f a d e f i n e d p o l i c y o f t h e c r e d i t o r , t o d i s c o n t i n u e c o l l e c t i o n a c t i v i t y a n d d i s c h a r g e t h e d e b t ) . S e e g e n e r a l l y C o z z i v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 4 3 5 , 4 4 5 - 4 4 8 ( 1 9 8 7 ) ( g e n e r a l d i s c u s s i o n o f " i d e n t i f i a b l e e v e n t " s t a n d a r d ) . C . S u b s t a n t i a l J u s t i f i c a t i o n A n a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i n g p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f i t h a s a r e a s o n a b l e b a s i s i n b o t h l a w a n d f a c t . E . g . , M a g g i e M g m t . C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 3 . W e d e t e r m i n e t h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n s o n t h e t w o i s s u e s i n t h i s c a s e b a s e d u p o n t h e f a c t s a v a i l a b l e t o r e s p o n d e n t a t t h e t i m e h e t o o k t h e p o s i t i o n s a n d t h e c o n t r o l l i n g l e g a l p r e c e d e n t a t s u c h t i m e . I d . T h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t c o n c e d e d b o t h i s s u e s d o e s n o t , b y i t s e l f , e s t a b l i s h t h a t h i s p o s i t i o n s w i t h r e s p e c t t h e r e t o w e r e u n r e a s o n a b l e . I d . H o w e v e r , i t i s a f a c t o r t h a t m a y b e c o n s i d e r e d . I d . I I . A p p l i c a t i o n o f t h e " S u b s t a n t i a l l y J u s t i f i e d " S t a n d a r d A . T h e D i s c h a r g e o f I n d e b t e d n e s s I s s u e T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s h a s o c c u r r e d f o r t a x p u r p o s e s i s e x t r e m e l y f a c t s p e c i f i c , o f t e n t u r n i n g o n t h e s u b j e c t i v e i n t e n t o f t h e c r e d i t o r a s m a n i f e s t e d b y a n o b j e c t i v e l y i d e n t i f i a b l e e v e n t . 7 I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e - 1 2 - 8 W h i l e t h e t e r m " d o r m a n t " d o e s n o t n e c e s s a r i l y s i g n i f y a n i n t e n t o n t h e p a r t o f t h e F D I C t o c a n c e l t h e l o a n , t h e l a n g u a g e o f t h e F D I C ' s " D o r m a n t A c c o u n t S t a t u s A p p r o v a l F o r m " f o r t h e l o a n i n s o m e r e s p e c t s e v i d e n c e s s u c h a n i n t e n t ( e . g . , " T h i s m e m o r a n d u m i s a r e q u e s t f o r A u t h o r i z a t i o n t o w r i t e o f f t h e r e m a i n i n g b a l a n c e " ) . F D I C ' s i s s u a n c e a n d f i l i n g o f t h e F o r m 1 0 9 9 - C w i t h r e s p e c t t o t h e l o a n , w h i l e n o t d i s p o s i t i v e , i s c e r t a i n l y a n i d e n t i f i a b l e e v e n t t h a t i s e v i d e n c e o f a n i n t e n t i o n t o c a n c e l t h e l o a n , a s i s t h e F D I C ' s r e c l a s s i f i c a t i o n o f t h e l o a n a s a " d o r m a n t a c c o u n t " p u r s u a n t t o e s t a b l i s h e d i n t e r n a l p r o c e d u r e s . 8 T h e o n l y e v i d e n c e t h a t i s p e r h a p s i n c o n s i s t e n t w i t h a n i n t e n t i o n o n t h e p a r t o f t h e F D I C t o c a n c e l t h e l o a n i n 1 9 9 4 i s t h e N o v e m b e r 7 , 1 9 9 4 , l e t t e r f r o m M r . E c k s t i n e t o p e t i t i o n e r . G i v e n t h e p r e v a i l i n g " i d e n t i f i a b l e e v e n t " s t a n d a r d a n d t h e s t a t e o f t h e e v i d e n c e , w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e h a d a r e a s o n a b l e b a s i s i n b o t h l a w a n d f a c t a n d t h e r e f o r e w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) . P e t i t i o n e r s c i t e P o r t i l l o v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 8 F . 2 d 2 7 ( 5 t h C i r . 1 9 9 3 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 9 9 , i n s u p p o r t o f t h e i r a r g u m e n t t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n P o r t i l l o , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t r e v e r s e d a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t t h a t d e n i e d t h e t a x p a y e r s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s . I n s o d o i n g , t h e C o u r t o f A p p e a l s - 1 3 - 9 T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t h a d p r e v i o u s l y r e v e r s e d t h e p o r t i o n o f a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t t h a t u p h e l d t h e C o m m i s s i o n e r ' s p r o p o s e d d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o t h e i n c o m e r e p o r t e d o n t h e F o r m 1 0 9 9 . P o r t i l l o v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 2 F . 2 d 1 1 2 8 ( 5 t h C i r . 1 9 9 1 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 6 8 . h e l d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s r e l i a n c e o n a n " u n s u b s t a n t i a t e d a n d u n r e l i a b l e " F o r m 1 0 9 9 t o a s s e r t a d e f i c i e n c y a g a i n s t t h e a l l e g e d p a y e e w a s u n r e a s o n a b l e . I d . a t 2 9 . 9 I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e F o r m 1 0 9 9 - C , u p o n w h i c h r e s p o n d e n t r e l i e d , w a s s u p p o r t e d b y t h e F D I C ' s i n t e r n a l r e c o r d s . P o r t i l l o i s t h e r e f o r e d i s t i n g u i s h a b l e . P e t i t i o n e r s a l s o s u g g e s t t h a t , b e c a u s e r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h e c a s e w i t h o u t ( a s p e t i t i o n e r s a l l e g e a n d r e s p o n d e n t , i n h i s o b j e c t i o n t o t h e m o t i o n , a p p e a r s t o c o n f i r m ) h a v i n g u n c o v e r e d a n y n e w f a c t u a l i n f o r m a t i o n t h a t w o u l d c a u s e r e s p o n d e n t t o r e c o n s i d e r h i s p o s i t i o n , s u c h c o n c e s s i o n i s i n d i c a t i v e o f t h e u n r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d a n s w e r . W e a c k n o w l e d g e t h a t t h e r e m a y b e c i r c u m s t a n c e s i n w h i c h t h e a b s e n c e o f n e w i n f o r m a t i o n w o u l d w e i g h a g a i n s t t h e C o m m i s s i o n e r i n t h e c o n t e x t o f a c o n c e s s i o n . S e e , e . g . , L e n n o x v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 8 F . 2 d 2 4 4 , 2 4 8 ( 5 t h C i r . 1 9 9 3 ) ( r e j e c t i n g t h e i m p l i c a t i o n t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a d o b t a i n e d n e w i n f o r m a t i o n b e t w e e n t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d t h e d a t e o f t h e c o n c e s s i o n ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 3 8 2 . H o w e v e r , i t i s j u s t a s c l e a r t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n m a y b e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d n o t w i t h s t a n d i n g h i s - 1 4 - s u b s e q u e n t a b a n d o n m e n t o f t h a t p o s i t i o n w i t h o u t a n y a d d i t i o n a l f a c t u a l d e v e l o p m e n t . F o r e x a m p l e , i n C o a s t a l P e t r o l e u m R e f i n e r s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 6 8 5 , 6 8 9 - 6 9 0 ( 1 9 9 0 ) , t h e C o m m i s s i o n e r a c k n o w l e d g e d " t h a t h i s p o s t - t r i a l c o n c e s s i o n w a s n o t b a s e d u p o n n e w f a c t s p r e s e n t e d a t t r i a l , b u t r a t h e r u p o n a r e c o n s i d e r a t i o n o f h i s b a s i c l e g a l p o s i t i o n " , a n d w e a g r e e d t h a t s u c h c o n c e s s i o n " w a s b a s e d o n a n a b a n d o n m e n t o f h i s l e g a l p o s i t i o n . " W e n e v e r t h e l e s s f o u n d t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n t o b e r e a s o n a b l e . I d . a t 6 9 4 - 6 9 5 . T h i s C o u r t h a s o b s e r v e d : " T h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l u l t i m a t e l y [ d e c i d e s ] t o c o n c e d e t h e c a s e m a y r e f l e c t a c o n s i d e r a t i o n o f a v a r i e t y o f f a c t o r s - - i n c l u d i n g l i t i g a t i o n r i s k s - - w h i c h e a r l i e r w e r e n o t c o n s i d e r e d o r w h i c h w e r e n o t w e i g h e d a s h e a v i l y b y r e s p o n d e n t . " E s t e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 9 6 . S u c h a p p e a r s t o b e t h e c a s e h e r e . W e c o n c l u d e t h a t d e s p i t e r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n o f t h e u n d e r l y i n g d i s p u t e b e t w e e n t h e p a r t i e s , h i s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e w a s r e a s o n a b l e . B . T h e P e n a l t y I s s u e A s n o t e d a b o v e , r e s p o n d e n t a s s e r t e d t h a t p e t i t i o n e r s w e r e l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 6 2 a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y d u e t o p e t i t i o n e r s ' n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . S e c t i o n 6 6 6 2 ( c ) p r o v i d e s t h a t , f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 6 6 2 , t h e t e r m " n e g l i g e n c e " i n c l u d e s a n y f a i l u r e t o m a k e a r e a s o n a b l e - 1 5 - 1 0 W e a s s u m e f o r t h e s e p u r p o s e s t h a t r e s p o n d e n t a s s e r t e d t h e p e n a l t y o n t h e g r o u n d t h a t p e t i t i o n e r s w e r e n e g l i g e n t . T h e a l t e r n a t i v e s t a n d a r d ( i . e . , d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s ) c o n t e m p l a t e s a s p e c i f i c s t a t u t o r y o r a d m i n i s t r a t i v e r u l e t h a t i s c o n t r a r y t o t h e t a x p a y e r ' s r e p o r t i n g p o s i t i o n , s e e s e c . 1 . 6 6 6 2 - 3 ( b ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . , a c i r c u m s t a n c e w h i c h d o e s n o t a p p e a r t o b e p r e s e n t h e r e . a t t e m p t t o c o m p l y w i t h t h e p r o v i s i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a n d t h e t e r m " d i s r e g a r d " i n c l u d e s a n y c a r e l e s s , r e c k l e s s , o r i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d . U n d e r s e c t i o n 6 6 6 4 ( c ) , t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y o f s e c t i o n 6 6 6 2 d o e s n o t a p p l y t o t h e e x t e n t t h e r e i s r e a s o n a b l e c a u s e f o r , a n d t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h w i t h r e s p e c t t o , t h e u n d e r p a y m e n t . B e a r i n g i n m i n d t h a t w e a r e e v a l u a t i n g t h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e p e n a l t y , 1 0 r a t h e r t h a n t h e a p p l i c a b i l i t y o f t h e p e n a l t y i t s e l f , w e n o n e t h e l e s s c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n o n t h e p e n a l t y i s s u e w a s n o t r e a s o n a b l e . A s d i s c u s s e d a b o v e , t h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s h a s o c c u r r e d f o r t a x p u r p o s e s i s e x t r e m e l y f a c t s p e c i f i c . W h e n r e s p o n d e n t i s s u e d h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( a n d a g a i n w h e n h e f i l e d h i s a n s w e r i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g ) , h e w a s a w a r e o f t h e c o n f l i c t i n g e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e . W h i l e w e h a v e f o u n d t h a t s u c h c o n f l i c t i n g e v i d e n c e d i d n o t r e n d e r u n r e a s o n a b l e r e s p o n d e n t ' s d e c i s i o n t o c o n t i n u e t o p u r s u e t h a t i s s u e , w e c o n c l u d e o t h e r w i s e w i t h r e g a r d t o r e s p o n d e n t ' s d e c i s i o n t o p u r s u e t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y . C f . M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 4 5 - 1 6 - 1 1 S e c . 1 . 6 6 6 2 - 3 ( b ) ( 1 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s t h a t n e g l i g e n c e i s " s t r o n g l y i n d i c a t e d " w h e r e a t a x p a y e r o m i t s i n c o m e r e p o r t e d o n a n i n f o r m a t i o n r e t u r n ( s u c h a s a F o r m 1 0 9 9 ) . W h i l e , o r d i n a r i l y , t h a t m i g h t b e t h e c a s e ( w h i c h i n t u r n w o u l d t e n d t o s u p p o r t a f i n d i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r a c t e d r e a s o n a b l y i n a s s e r t i n g t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y u n d e r s u c h c i r c u m s t a n c e s ) , s u c h p r i n c i p l e p r e s u p p o s e s t h a t , u n l i k e t h e i n s t a n t c a s e , t h e c o r r e c t n e s s o f t h e i n f o r m a t i o n r e t u r n i n q u e s t i o n i s n o t i n d i s p u t e . C f . P o r t i l l o v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 8 F . 2 d 2 7 ( 5 t h C i r . 1 9 9 3 ) ( C o m m i s s i o n e r ' s r e l i a n c e o n u n c o r r o b o r a t e d F o r m 1 0 9 9 n o t r e a s o n a b l e u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s ; n o s e p a r a t e d i s c u s s i o n o f n e g l i g e n c e p e n a l t y i n t h i s c o n t e x t ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 9 9 ; E i f e r t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 1 4 ( C o m m i s s i o n e r ' s r e l i a n c e o n F D I C ' s e r r o n e o u s F o r m 1 0 9 9 - G , r e p o r t i n g d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i n c o m e , n o t r e a s o n a b l e u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s ; n o n e g l i g e n c e p e n a l t y a s s e r t e d ) . ( C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n r e g a r d i n g " t a x h o m e " i s s u e w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , b u t h i s a s s e r t i o n o f a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y w a s n o t ) . S u f f i c e i t t o s a y t h a t a c l o s e c a s e i s o f t e n i n d i c a t i v e o f r e a s o n a b l e n e s s a n d g o o d f a i t h o n b o t h s i d e s o f t h e d i s p u t e . W e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n t h a t p e t i t i o n e r s ' p o s i t i o n o n t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e w a s n o t o n l y i n c o r r e c t , b u t u n r e a s o n a b l e a s w e l l , w a s i t s e l f u n r e a s o n a b l e . 1 1 I I I . A m o u n t o f R e c o v e r a b l e C o s t s A . E l i g i b l e C o s t s P e t i t i o n e r s s e e k c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 , 9 7 8 . 7 4 . H o w e v e r , p e t i t i o n e r s ' s u b m i s s i o n o f c o s t s i n c l u d e s 1 8 . 2 5 h o u r s o f s e r v i c e s p e r f o r m e d b y C . P . A . N a n c y J . C r i t z p r i o r t o J a n u a r y 1 9 , 1 9 9 9 . T h e c o s t o f t h o s e s e r v i c e s i s n o t r e c o v e r a b l e u n d e r - 1 7 - 1 2 S e c . 3 1 0 1 ( b ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( 1 9 9 8 A c t ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , 1 1 2 S t a t . 7 2 8 , p u s h e d b a c k t h e " s t a r t d a t e " f o r r e c o v e r a b l e a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i n a d e f i c i e n c y p r o c e e d i n g f r o m t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e e a r l i e r d a t e o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s " 3 0 - d a y l e t t e r . " T h a t a m e n d m e n t a p p l i e s t o c o s t s i n c u r r e d a f t e r J a n . 1 8 , 1 9 9 9 , t h e d a t e t h a t i s 1 8 0 d a y s a f t e r t h e d a t e o f e n a c t m e n t o f t h e 1 9 9 8 A c t . 1 9 9 8 A c t s e c . 3 1 0 1 ( g ) , 1 1 2 S t a t . 7 2 9 . 1 3 B e c a u s e p e t i t i o n e r s d i d n o t s e p a r a t e l y a d d r e s s t h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e a n d t h e p e n a l t y i s s u e , r e s p e c t i v e l y , w e d o n o t t h i n k i t a p p r o p r i a t e t o a l l o c a t e p e t i t i o n e r s ' c o s t s b e t w e e n t h o s e i s s u e s o n a p r o r a t a b a s i s ( i . e . , 5 0 p e r c e n t t o e a c h i s s u e ) . C f . H e a s l e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 8 9 , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t 9 6 7 F . 2 d 1 1 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 2 ) ( t a x p a y e r s c h a l l e n g e d t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o f o u r s e p a r a t e p e n a l t i e s ; a w a r d o f c o s t s p r o p o r t i o n a t e t o n u m b e r o f i s s u e s o n w h i c h ( c o n t i n u e d . . . ) s e c t i o n 7 4 3 0 . 1 2 A c c o r d i n g l y , w e f i r s t r e d u c e p e t i t i o n e r s ' c l a i m b y $ 2 , 2 8 1 . 2 5 ( 1 8 . 2 5 h o u r s m u l t i p l i e d b y t h e r e c o v e r y r a t e o f $ 1 2 5 p e r h o u r c l a i m e d b y p e t i t i o n e r s ) , l e a v i n g p o t e n t i a l l y r e c o v e r a b l e c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 8 , 6 9 7 . 4 9 . B . A l l o c a t i o n o f C o s t s B e t w e e n t h e T w o I s s u e s P e t i t i o n e r s h a v e n o t a l l o c a t e d t h e i r c o s t s b e t w e e n t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e a n d t h e p e n a l t y i s s u e , n o r w o u l d w e e x p e c t t h e m t o , g i v e n t h e i n t e r r e l a t e d n e s s o f t h e t w o i s s u e s . W e t h e r e f o r e a l l o c a t e p e t i t i o n e r s ' r e m a i n i n g e l i g i b l e c o s t s b e t w e e n t h e t w o i s s u e s b a s e d o n t h e r e l a t i v e d o l l a r a m o u n t s i n v o l v e d . S e e , e . g . , G a l e d r i g e C o n s t r . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 8 5 ( 2 5 p e r c e n t o f c o s t s a l l o c a t e d t o i s s u e r e g a r d i n g 2 5 p e r c e n t s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t p e n a l t y ) . 1 3 - 1 8 - 1 3 ( . . . c o n t i n u e d ) t a x p a y e r s p r e v a i l e d i n t h a t e n d e a v o r ) . S i n c e t h e p e n a l t y e q u a l e d 2 0 p e r c e n t o f t h e a l l e g e d u n d e r p a y m e n t a t t r i b u t a b l e t o t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e , t h e r a t i o o f n o n r e c o v e r a b l e c o s t s t o r e c o v e r a b l e c o s t s i s 5 : 1 . A p p l y i n g t h a t r a t i o t o p e t i t i o n e r s ' e l i g i b l e c o s t s o f $ 8 , 6 9 7 . 4 9 , w e d e t e r m i n e t h a t p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o r e c o v e r $ 1 , 4 4 9 . 5 8 . I V . S u m m a r y W e f i n d t h a t ( 1 ) r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i s s u e w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , ( 2 ) r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e i m p o s i t i o n o f t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , a n d ( 3 ) t h e a m o u n t o f p e t i t i o n e r s ' r e c o v e r a b l e c o s t s a l l o c a b l e t o t h e p e n a l t y i s s u e i s $ 1 , 4 4 9 . 5 8 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .