TAX COURT OPINION

Case: Stephen & Sara Galligan
Docket Number: 7094-00
Judge: Pajak
Opinion Type: memo
Filed: 06/13/2002
Pages: 7

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 1 5 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T S T E P H E N A N D S A R A G A L L I G A N , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 7 0 9 4 - 0 0 . F i l e d J u n e 1 3 , 2 0 0 2 . S t e p h e n G a l l i g a n a n d S a r a G a l l i g a n , p r o s e s e . B l a i n e C . H o l i d a y , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P A J A K , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x i n t h e a m o u n t s o f $ 2 , 2 9 3 a n d $ 1 , 8 1 5 f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 , r e s p e c t i v e l y . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . - 2 - I n a n a m e n d e d a n s w e r , r e s p o n d e n t c l a i m e d a n i n c r e a s e d d e f i c i e n c y o f $ 1 , 3 4 4 , f o r a t o t a l d e f i c i e n c y o f $ 3 , 1 5 9 f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 7 . A f t e r a c o n c e s s i o n b y r e s p o n d e n t , t h e s o l e i s s u e w e m u s t d e c i d e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t l e g a l e d u c a t i o n a l e x p e n s e s i n c u r r e d b y p e t i t i o n e r S a r a G a l l i g a n i n o b t a i n i n g h e r l a w d e g r e e . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n E a g a n , M i n n e s o t a , a t t h e t i m e t h e y f i l e d t h e i r p e t i t i o n . P e t i t i o n e r S a r a G a l l i g a n ( M r s . G a l l i g a n ) h a s b e e n a n a c a d e m i c a n d c o u r t l a w l i b r a r i a n f o r 2 5 y e a r s . M r s . G a l l i g a n h a s h e l d a v a r i e t y o f l a w l i b r a r i a n p o s i t i o n s a s a S t a t e C o u r t e m p l o y e e f o r 1 5 y e a r s . S h e i s c u r r e n t l y t h e D a k o t a C o u n t y L a w L i b r a r y M a n a g e r ( L a w L i b r a r y M a n a g e r ) . A s t h e L a w L i b r a r y M a n a g e r , M r s . G a l l i g a n ' s p r i m a r y d u t i e s c o n s i s t o f l e g a l r e s e a r c h , o v e r a l l m a n a g e m e n t a n d a d m i n i s t r a t i o n o f t h e l a w l i b r a r y , a n d s u p p o r t o n a n o n - g o i n g b a s i s t o a t t o r n e y s , j u d g e s , a n d o t h e r i n d i v i d u a l s u s i n g t h e D a k o t a C o u n t y L a w L i b r a r y . S h e w a s p r e s i d e n t o f t h e M i n n e s o t a A s s o c i a t i o n o f L a w L i b r a r i a n s f r o m 1 9 9 9 t o 2 0 0 0 . M r s . G a l l i g a n a t t e n d e d W i l l i a m M i t c h e l l L a w S c h o o l f r o m A u g u s t 1 9 9 4 t h r o u g h D e c e m b e r 1 9 9 8 a n d r e c e i v e d h e r l a w d e g r e e . W h i l e s h e a t t e n d e d l a w s c h o o l , M r s . G a l l i g a n w o r k e d f u l l - t i m e f o r - 3 - t h e M i n n e s o t a S t a t e l a w l i b r a r y . S h e w a s a d m i t t e d t o t h e b a r i n M i n n e s o t a o n M a y 7 , 1 9 9 9 . A l t h o u g h t h e c o u r s e s t a k e n t o o b t a i n h e r l a w d e g r e e i m p r o v e d o r m a i n t a i n e d h e r s k i l l s i n h e r p o s i t i o n a s a l a w l i b r a r i a n , M r s . G a l l i g a n ' s e m p l o y e r d i d n o t r e q u i r e h e r t o o b t a i n a l a w d e g r e e o r a t t e n d l a w s c h o o l . T h e j o b p o s t i n g f o r M r s . G a l l i g a n ' s p o s i t i o n a s L a w L i b r a r y M a n a g e r o n l y i n d i c a t e d t h a t a " [ l a w d e g r e e ] o r a t l e a s t t w o y e a r s o f p r o f e s s i o n a l e x p e r i e n c e i n a l a w l i b r a r y i s s t r o n g l y p r e f e r r e d . " D u r i n g 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r s c l a i m e d d e d u c t i o n s o f $ 1 3 , 3 1 3 a n d $ 1 4 , 9 9 8 , r e s p e c t i v e l y , f o r M r s . G a l l i g a n ' s l e g a l e d u c a t i o n a l e x p e n s e s . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e y a r e p e r m i t t e d t o d e d u c t t h e e x p e n s e s i n c u r r e d b y M r s . G a l l i g a n w h i l e a t t e n d i n g l a w s c h o o l b e c a u s e t h e l e g a l e d u c a t i o n a l e x p e n s e s i m p r o v e d a n d m a i n t a i n e d h e r s k i l l s a s a l a w l i b r a r i a n . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o d e d u c t M r s . G a l l i g a n ' s l e g a l e d u c a t i o n a l e x p e n s e s b e c a u s e t h e e x p e n s e s l e d t o h e r q u a l i f i c a t i o n f o r a n e w t r a d e o r b u s i n e s s . B e c a u s e t h e b u r d e n o f p r o o f d o e s n o t a f f e c t t h e r e s u l t i n t h i s c a s e , w e f i n d t h a t s e c t i o n 7 4 9 1 h a s n o b e a r i n g o n t h e d e t e r m i n a t i o n o f t h e l e g a l i s s u e s b e f o r e u s . S e c t i o n 1 6 2 a l l o w s a d e d u c t i o n f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s i n c u r r e d i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c t i o n - 4 - 1 . 1 6 2 - 5 , I n c o m e T a x R e g s . , s e t s f o r t h t h e g u i d e l i n e s f o r d e t e r m i n i n g t h o s e e d u c a t i o n a l e x p e n s e s i n c i d e n t t o a t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s w h i c h a r e d e d u c t i b l e . E d u c a t i o n a l e x p e n s e s m a y b e c o n s i d e r e d o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s i f t h e e d u c a t i o n m a i n t a i n s o r i m p r o v e s s k i l l s r e q u i r e d b y t h e t a x p a y e r i n h i s e m p l o y m e n t o r m e e t s t h e e x p r e s s r e q u i r e m e n t s o f a n e m p l o y e r i m p o s e d a s a c o n d i t i o n f o r t h e t a x p a y e r ' s c o n t i n u e d e m p l o y m e n t , s t a t u s , o r r a t e o f c o m p e n s a t i o n . S e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . E d u c a t i o n a l e x p e n s e s , h o w e v e r , a r e n o t d e d u c t i b l e i f t h e y a r e m a d e b y a n i n d i v i d u a l f o r e d u c a t i o n w h i c h i s p a r t o f a p r o g r a m o f s t u d y b e i n g p u r s u e d b y h e r w h i c h w i l l l e a d t o q u a l i f y i n g h e r i n a n e w t r a d e o r b u s i n e s s . S e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( b ) ( 3 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . S u c h e d u c a t i o n a l e x p e n s e s a r e n o t d e d u c t i b l e e v e n t h o u g h t h e e d u c a t i o n m a y m a i n t a i n o r i m p r o v e s k i l l s r e q u i r e d b y t h e i n d i v i d u a l i n h e r e m p l o y m e n t . S e c . 1 . 1 6 2 - 5 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . E x a m p l e s ( 1 ) a n d ( 2 ) o f s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 5 ( b ) ( 3 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . , i l l u s t r a t e t h i s r u l e : E x a m p l e ( 1 ) . A , a s e l f - e m p l o y e d i n d i v i d u a l p r a c t i c i n g a p r o f e s s i o n o t h e r t h a n l a w , f o r e x a m p l e , e n g i n e e r i n g , a c c o u n t i n g , e t c . , a t t e n d s l a w s c h o o l a t n i g h t a n d a f t e r c o m p l e t i n g h i s l a w s c h o o l s t u d i e s r e c e i v e s a b a c h e l o r o f l a w s d e g r e e . T h e e x p e n d i t u r e s m a d e b y A i n a t t e n d i n g l a w s c h o o l a r e n o n d e d u c t i b l e b e c a u s e t h i s c o u r s e o f s t u d y q u a l i f i e s h i m f o r a n e w t r a d e o r b u s i n e s s . E x a m p l e ( 2 ) . A s s u m e t h e s a m e f a c t s a s i n e x a m p l e ( 1 ) e x c e p t t h a t A h a s t h e s t a t u s o f a n e m p l o y e e r a t h e r t h a n a s e l f - e m p l o y e d i n d i v i d u a l , a n d t h a t h i s e m p l o y e r r e q u i r e s h i m t o o b t a i n a b a c h e l o r o f l a w s d e g r e e . A - 5 - i n t e n d s t o c o n t i n u e p r a c t i c i n g h i s n o n l e g a l p r o f e s s i o n a s a n e m p l o y e e o f s u c h e m p l o y e r . N e v e r t h e l e s s , t h e e x p e n d i t u r e s m a d e b y A i n a t t e n d i n g l a w s c h o o l a r e n o t d e d u c t i b l e s i n c e t h i s c o u r s e o f s t u d y q u a l i f i e s h i m f o r a n e w t r a d e o r b u s i n e s s . T h e r e g u l a t i o n s e s t a b l i s h a n o b j e c t i v e s t a n d a r d f o r d e t e r m i n i n g w h e t h e r a n e d u c a t i o n a l e x p e n s e i s d e d u c t i b l e . B o d l e y v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 1 3 5 7 , 1 3 6 0 ( 1 9 7 1 ) ; W e i l e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 3 9 8 , 4 0 1 ( 1 9 7 0 ) . I n A r b a u g h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 5 6 5 , t h e C o u r t h e l d t h a t , p u r s u a n t t o t h e r e g u l a t i o n s , " l a w s c h o o l e x p e n s e s c o n s t i t u t e n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l e x p e n s e s r e g a r d l e s s o f t h e t a x p a y e r ' s p r i m a r y m o t i v e i n p u r s u i n g s u c h s t u d i e s a n d r e g a r d l e s s o f w h e t h e r s u c h e d u c a t i o n i m p r o v e s o r h e l p s m a i n t a i n t h e t a x p a y e r ' s s k i l l s i n h i s b u s i n e s s o r p r o f e s s i o n , b e c a u s e t h e c o u r s e o f s t u d y q u a l i f i e s t h e t a x p a y e r f o r a n e w t r a d e o r b u s i n e s s . " T h e r e g u l a t i o n s " d o n o t p r e d i c a t e d i s a l l o w a n c e o f t h e d e d u c t i o n o n t h e a c t u a l p r a c t i c e o f t h e n e w t r a d e o r b u s i n e s s . " W e i s z m a n n v . C o m m i s s i o n e r , 5 2 T . C . 1 1 0 6 , 1 1 1 1 ( 1 9 6 9 ) , a f f d . 4 4 3 F . 2 d 2 9 ( 9 t h C i r . 1 9 7 1 ) . I n W e i l e r t h i s C o u r t h e l d t h a t l a w s c h o o l e x p e n s e s w e r e n o t d e d u c t i b l e b y a n I n t e r n a l R e v e n u e a g e n t e v e n t h o u g h h e n e v e r i n t e n d e d t o p r a c t i c e i n t h e l e g a l p r o f e s s i o n . T h e C o u r t h e l d t h a t w h e t h e r t h e t a x p a y e r ' s p r e s e n t e m p l o y m e n t b e c o n s i d e r e d t h a t o f a n a c c o u n t a n t , i n t e r n a l r e v e n u e a g e n t , o r t a x e x p e r t , b e c a u s e t h e t a x p a y e r w a s " q u a l i f y i n g h i m s e l f a s a l a w y e r , a t r a d e o r b u s i n e s s s e p a r a t e a n d d i s t i n c t f r o m t h a t i n w h i c h h e i s n o w e n g a g e d " , h i s - 6 - e d u c a t i o n a l e x p e n s e s w e r e n o n d e d u c t i b l e . W e i l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 0 2 . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t M r s . G a l l i g a n o b t a i n e d h e r l a w d e g r e e t o m a i n t a i n a n d i m p r o v e h e r s k i l l s a s a l a w l i b r a r i a n . M r s . G a l l i g a n t e s t i f i e d t h a t k n o w l e d g e o f t h e l a w i s b o t h n e c e s s a r y a n d h e l p f u l i n h e r d u t i e s a s a l a w l i b r a r i a n . P e t i t i o n e r s a l s o a r g u e t h a t M r s . G a l l i g a n d i d n o t p r a c t i c e a s a n a t t o r n e y a n d i s , i n f a c t , " n o t a l l o w e d t o p r a c t i c e l a w a c c o r d i n g t o t h e t e n e t s o f [ h e r ] p r o f e s s i o n . " P e t i t i o n e r s r e l y o n B e a t t y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 1 9 6 , w h i c h w e f i n d d i s t i n g u i s h a b l e . I n B e a t t y , t h e C o u r t h e l d t h a t a t a x p a y e r w a s a l l o w e d t o d e d u c t t h e e d u c a t i o n a l e x p e n s e s a s s o c i a t e d w i t h t h e p u r s u i t o f a M a s t e r s o f S c i e n c e d e g r e e i n A d m i n i s t r a t i o n . I n t h a t c a s e , t h e C o u r t h e l d t h a t t h e s t u d i e s p r o v i d e d t h e t a x p a y e r w i t h a b r o a d g e n e r a l b a c k g r o u n d i n m a n a g e m e n t a n d b u s i n e s s a d m i n i s t r a t i o n , a c t i v i t i e s w h i c h w e r e a l r e a d y c o m p o n e n t s o f t h e t a x p a y e r ' s w o r k a c t i v i t i e s . I d . U n l i k e t h e i n s t a n t c a s e , t h e C o u r t n o t e d t h a t t h e t a x p a y e r ' s e d u c a t i o n d i d n o t q u a l i f y h i m f o r a n e w t r a d e o r b u s i n e s s . I d . W e d o n o t d i s p u t e t h a t M r s . G a l l i g a n w a s a n o u t s t a n d i n g l a w l i b r a r i a n a n d t h a t t h e l e g a l e d u c a t i o n w a s h e l p f u l i n h e r p r o f e s s i o n a s a l a w l i b r a r i a n . H o w e v e r , b y a t t e n d i n g l a w s c h o o l a n d o b t a i n i n g h e r l a w d e g r e e , M r s . G a l l i g a n b e c a m e e n t i t l e d t o s e e k a d m i s s i o n t o t h e b a r , a s s h e d i d , a n d t o e n t e r t h e g e n e r a l - 7 - p r a c t i c e o f l a w i f s h e s h o u l d c h o o s e . U n l i k e t h e t a x p a y e r i n B e a t t y , M r s . G a l l i g a n ' s p u r s u i t o f a l a w d e g r e e q u a l i f i e d h e r f o r t h e p r a c t i c e o f l a w . T h u s , M r s . G a l l i g a n ' s l a w s c h o o l e d u c a t i o n w a s p a r t o f a p r o g r a m w h i c h q u a l i f i e d h e r f o r a n e w t r a d e o r b u s i n e s s . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t M r s . G a l l i g a n ' s l e g a l e d u c a t i o n e x p e n s e s a r e n o t d e d u c t i b l e . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .