TAX COURT OPINION

Case: Carlye A. Christianson
Docket Number: 14283-97
Judge: Chiechi
Opinion Type: memo
Filed: 03/30/1999
Pages: 21

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 9 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T C A R L Y E A . C H R I S T I A N S O N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 4 2 8 3 - 9 7 . F i l e d M a r c h 3 0 , 1 9 9 9 . J u d y E . H a m i l t o n , f o r p e t i t i o n e r . R a m o n E s t r a d a , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C H I E C H I , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g a d d i t i o n s t o p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x : - 2 - 1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s a t i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , o u r F i n d i n g s o f F a c t a n d O p i n - i o n p e r t a i n t o t h e y e a r s a t i s s u e . A d d i t i o n s t o T a x Y e a r S e c . 6 6 5 1 ( f ) S e c . 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) ( A ) S e c . 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) ( B ) S e c . 6 6 5 3 ( b ) ( 2 ) 1 9 8 5 - - $ 3 , 5 5 2 - - - - * 1 9 8 6 - - - - $ 1 1 , 9 8 1 * * - - 1 9 8 7 - - - - 9 , 2 1 8 * * * - - 1 9 8 8 - - 1 2 , 4 2 7 - - - - - - 1 9 8 9 $ 1 2 , 9 8 3 - - - - - - - - 1 9 9 0 2 9 , 4 2 9 - - - - - - - - * 5 0 p e r c e n t o f t h e i n t e r e s t d u e o n $ 7 , 1 0 3 . * * 5 0 p e r c e n t o f t h e i n t e r e s t d u e o n $ 1 5 , 9 7 5 . * * * 5 0 p e r c e n t o f t h e i n t e r e s t d u e o n $ 5 , 7 9 1 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) H a v e t h e r e s p e c t i v e p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 5 0 1 1 f o r t h e y e a r s a t i s s u e e x p i r e d ? W e h o l d t h a t t h e y h a v e n o t . ( 2 ) I s p e t i t i o n e r l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 8 7 a n d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 ? W e h o l d t h a t s h e i s . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . 2 P e t i t i o n e r r e s i d e d i n S a n D i e g o , C a l i f o r n i a , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . P e t i t i o n e r , a n a t t o r n e y , w a s a s o l e p r a c t i t i o n e r a n d a s p i r e d t o e m u l a t e t h e a m o u n t o f m o n e y m a d e b y s i m i l a r l y s i t u a t e d a t - - 3 - t o r n e y s . A s p a r t o f h e r l a w p r a c t i c e , p e t i t i o n e r w a s m i n d f u l o f d u e d a t e s f o r , i n t e r a l i a , c o u r t a p p e a r a n c e s a n d f i l i n g d o c - u m e n t s . P e t i t i o n e r a l s o s e r v e d a t v a r i o u s t i m e s f r o m a r o u n d t h e e a r l y t o m i d - 1 9 8 0 ' s u n t i l 1 9 9 0 a s a p a r t - t i m e j u d g e o f t h e S m a l l C l a i m s C o u r t , M u n i c i p a l C o u r t , a n d S u p e r i o r C o u r t i n a n d a r o u n d S a n D i e g o , C a l i f o r n i a . A s p a r t o f h e r j u d i c i a l d u t i e s , p e t i - t i o n e r i m p o s e d o n l i t i g a n t s d u e d a t e s f o r , i n t e r a l i a , c o u r t a p p e a r a n c e s a n d f i l i n g d o c u m e n t s a n d k e p t t r a c k o f t h o s e d a t e s . P e t i t i o n e r h a s b e e n a w a r e s i n c e h e r y o u t h o f h e r a n n u a l o b l i g a t i o n t o f i l e a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n ( r e t u r n ) . F o r y e a r s p r i o r t o 1 9 8 1 , p e t i t i o n e r s i g n e d a n d f i l e d h e r r e t u r n s . P e t i t i o n e r m a r r i e d D o u g R e y n o l d s ( M r . R e y n o l d s ) i n 1 9 8 1 , a n d t h e y d i v o r c e d i n 1 9 8 5 . W h i l e t h e y w e r e s t i l l m a r r i e d , p e t i t i o n e r a n d M r . R e y n o l d s w e r e t h e s u b j e c t o f a n a u d i t b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( S e r v i c e ) w i t h r e s p e c t t o 1 9 8 1 t h r o u g h 1 9 8 3 . T h e y r e t a i n e d D a r y l G o l e m b ( M r . G o l e m b ) , a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t , t o r e p r e s e n t t h e m w i t h r e s p e c t t o t h a t a u d i t . P e t i t i o n e r , M r . R e y n o l d s , a n d t h e S e r v i c e r e s o l v e d t h e a u d i t o f 1 9 8 1 t h r o u g h 1 9 8 3 , a s r e f l e c t e d i n F o r m 8 7 0 , W a i v e r o f R e s t r i c t i o n s o n A s s e s s m e n t a n d C o l l e c t i o n o f D e f i c i e n c y i n T a x a n d A c c e p t a n c e o f O v e r a s s e s s m e n t ( 1 9 8 1 - 1 9 8 3 F o r m 8 7 0 ) . T h e 1 9 8 1 - 1 9 8 3 F o r m 8 7 0 l i s t e d t h e n a m e s o f t h e t a x p a y e r s t o w h i c h t h a t f o r m p e r t a i n e d a s " D o u g l a s R . a n d C a r l y e R e y n o l d s " . A t t a c h e d t o - 4 - t h e 1 9 8 1 - 1 9 8 3 F o r m 8 7 0 w a s , i n t e r a l i a , F o r m 8 8 6 - A , E x p l a n a t i o n o f I t e m s , w h i c h s t a t e d i n p e r t i n e n t p a r t : Y o u f a i l e d t o t i m e l y f i l e y o u r 1 9 8 1 a n d 1 9 8 2 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . Y o u a r r a n g e d t o h a v e y o u r r e t u r n s p r e p a r e d o n l y u p o n c o n t a c t a n d r e q u e s t b y p e r s o n n e l o f t h e I R S . A s a t t o r n e y s , y o u k n e w o f y o u r o b l i g a t i o n t o f i l e t a x r e t u r n s , e s p e c i a l l y w i t h a d j u s t e d g r o s s i n c o m e e x c e e d i n g [ $ ] 1 0 0 , 0 0 0 a n n u a l l y . * * * * * * * Y o u a r e r e m i n d e d t h a t f a i l u r e t o f i l e t i m e l y f e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s c a n r e s u l t i n c r i m i n a l p r o s e c u t i o n a n d a s s e r t i o n o f c i v i l f r a u d p e n a l t i e s . A l t h o u g h M r . G o l e m b , a s t h e a u t h o r i z e d r e p r e s e n t a t i v e o f p e t i t i o n e r a n d M r . R e y n o l d s , c o u l d h a v e s i g n e d t h e 1 9 8 1 - 1 9 8 3 F o r m 8 7 0 o n t h e i r b e h a l f , i t w a s M r . G o l e m b ' s p r a c t i c e n o t t o s i g n s u c h a f o r m o n b e h a l f o f h i s c l i e n t s . I n s t e a d , M r . G o l e m b r e q u i r e d t h e t a x p a y e r t o w h i c h s u c h a f o r m p e r t a i n e d t o s i g n i t . I n l i g h t o f M r . G o l e m b ' s p r a c t i c e r e g a r d i n g t h e s i g n i n g o f a F o r m 8 7 0 , b o t h p e t i t i o n e r a n d M r . R e y n o l d s , a s t h e t a x p a y e r s t o w h i c h t h e 1 9 8 1 - 1 9 8 3 F o r m 8 7 0 p e r t a i n e d , w e r e s u p p o s e d t o h a v e s i g n e d t h a t f o r m i n o r d e r f o r i t t o b e e f f e c t i v e . A s a r e s u l t o f t h e S e r v i c e ' s a u d i t o f p e t i t i o n e r a n d M r . R e y n o l d s w i t h r e s p e c t t o 1 9 8 1 t h r o u g h 1 9 8 3 , p e t i t i o n e r w a s a w a r e t h a t , a t a m i n i m u m , n o r e t u r n f o r 1 9 8 2 w a s f i l e d d u r i n g h e r m a r r i a g e t o M r . R e y n o l d s . S h e a l s o h a d h e a r d r u m o r s t h a t , b e c a u s e o f t h a t a u d i t , M r . R e y n o l d s c o u l d h a v e b e e n i m p r i s o n e d f o r f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n . P e t i t i o n e r w a s f u l l y a w a r e o f t h e p o s s i b l e c r i m i n a l c o n s e q u e n c e s f o r f a i l i n g t o f i l e a r e t u r n . - 5 - P e t i t i o n e r f i l e d a j o i n t r e t u r n w i t h M r . R e y n o l d s f o r 1 9 8 4 . A f t e r t h e i r d i v o r c e i n 1 9 8 5 , p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e r e t u r n s f o r 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 9 0 . N o r d i d s h e t i m e l y f i l e C a l i f o r n i a i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h o s e y e a r s . P e t i t i o n e r e m p l o y e d a p a r t - t i m e b o o k k e e p e r t o a s s i s t h e r , i n t e r a l i a , i n m a i n t a i n i n g b o o k s a n d r e c o r d s w i t h r e s p e c t t o h e r l a w p r a c t i c e , p r e p a r i n g a n d f i l i n g a n y r e q u i r e d F e d e r a l p a y r o l l a n d s i m i l a r t a x r e t u r n s , a n d o r g a n i z i n g t h e r e t u r n - p r e p a r a t i o n i n f o r m a t i o n t h a t p e t i t i o n e r ' s r e t u r n p r e p a r e r , M r . G o l e m b , n e e d e d t o p r e p a r e p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . P e t i t i o n e r h i r e d a n e w b o o k k e e p e r a r o u n d l a t e 1 9 8 8 o r e a r l y 1 9 8 9 . A f t e r t h a t n e w b o o k k e e p e r s t a r t e d w o r k i n g f o r p e t i t i o n e r , s h e b e c a m e a w a r e t h a t F e d e r a l p a y r o l l t a x r e t u r n s h a d n o t b e e n f i l e d f o r t h r e e q u a r t e r s . T h e n e w b o o k k e e p e r f i l e d t h o s e d e l i n q u e n t r e t u r n s , a n d p e t i t i o n e r p a i d t h e F e d e r a l p a y r o l l t a x e s a n d p e n a l t i e s d u e a s a r e s u l t o f s u c h l a t e f i l i n g . S h o r t l y a f t e r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e , a n d w i t h i n s u f f i c i e n t t i m e f o r M r . G o l e m b t o p r e p a r e t i m e l y p e t i t i o n e r ' s r e t u r n f o r e a c h s u c h y e a r , p e t i t i o n e r ' s b o o k k e e p e r s e n t h i m t h e i n f o r m a t i o n t h a t h e n e e d e d t o p r e p a r e e a c h s u c h r e t u r n . M r . G o l e m b p r e p a r e d a r e t u r n f o r p e t i t i o n e r f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e f r o m t h e i n f o r m a t i o n t h a t h e r b o o k k e e p e r s e n t t o h i m . M r . G o l e m b p r e p a r e d t h e p a y m e n t s e c t i o n i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 7 r e t u r n r e l a t i n g t o e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s f r o m i n f o r m a t i o n t h a t p e t i t i o n e r p r o v i d e d t o h i m . - 6 - A f t e r M r . G o l e m b p r e p a r e d p e t i t i o n e r ' s r e t u r n f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e , h e s i g n e d e a c h s u c h r e t u r n i n t h e s p a c e d e s i g n a t e d f o r t h e s i g n a t u r e o f t h e r e t u r n p r e p a r e r b u t n o t i n t h e s p a c e d e s i g n a t e d f o r t h e s i g n a t u r e o f t h e t a x p a y e r a n d m a i l e d t h e o r i g i n a l o f e a c h s u c h r e t u r n t o p e t i t i o n e r w i t h a t r a n s m i t t a l l e t t e r . T h e t r a n s m i t t a l l e t t e r t h a t M r . G o l e m b u s e d t o s e n d p e t i t i o n e r h e r r e t u r n f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e c o n t a i n e d p r e c i s e a n d s p e c i f i c i n s t r u c t i o n s t o p e t i t i o n e r t h a t s h e s h o u l d , i n t e r a l i a , v e r i f y h e r n a m e , a d d r e s s , a n d S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r a s t h e y a p p e a r e d i n e a c h s u c h r e t u r n , s i g n e a c h s u c h r e t u r n , a n d m a i l i t a n d a c h e c k f o r a n y t a x d u e t o t h e S e r v i c e ( 1 ) a t t h e a d d r e s s s e t f o r t h i n t h e t r a n s m i t t a l l e t t e r o r ( 2 ) i n a p r e - a d d r e s s e d m a i l i n g e n v e l o p e e n c l o s e d w i t h t h a t l e t t e r . M r . G o l e m b n e v e r i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t h e w o u l d s i g n a n d f i l e h e r r e t u r n f o r a n y o f t h e y e a r s a t i s s u e . A l t h o u g h p e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e r e t u r n t h a t M r . G o l e m b p r e p a r e d f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e w i t h i n s u f f i c i e n t t i m e t o f i l e e a c h s u c h r e t u r n o n o r b e f o r e i t s d u e d a t e , s h e d i d n o t f i l e a n y o f t h o s e r e t u r n s . I n s t e a d , s h e p l a c e d i n h e r d e s k d r a w e r e a c h o f t h e t r a n s m i t t a l p a c k a g e s f r o m M r . G o l e m b c o n t a i n i n g e a c h s u c h r e t u r n a n d M r . G o l e m b ' s t r a n s m i t t a l l e t t e r . A s p e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e r e t u r n f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e t h a t M r . G o l e m b h a d p r e p a r e d , s h e w a s r e m i n d e d o f h e r t a x l i a b i l i t y f o r e a c h s u c h y e a r . - 7 - P e t i t i o n e r m a d e s o m e e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s f o r h e r t a x a b l e y e a r 1 9 8 7 . M r . G o l e m b f i l e d o n p e t i t i o n e r ' s b e h a l f r e q u e s t s f o r e x t e n s i o n s o f t i m e t o f i l e t h e r e t u r n s f o r c e r t a i n o f t h e y e a r s a t i s s u e . A t s o m e t i m e d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , p e t i t i o n e r d i s c u s s e d w i t h M r . G o l e m b t h e f a c t t h a t s h e h a d n o t r e c e i v e d a t a x b i l l f r o m t h e S e r v i c e . D u r i n g t h a t d i s c u s s i o n , p e t i t i o n e r a n d M r . G o l e m b s p e c u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r h a d n o t r e c e i v e d a t a x b i l l b e c a u s e r e s p o n d e n t m i g h t h a v e l o s t t r a c k o f h e r r e c o r d s w h e n h e r s u r n a m e c h a n g e d a f t e r h e r d i v o r c e f r o m M r . R e y n o l d s . A t n o p o i n t d i d p e t i t i o n e r b e l i e v e t h a t s h e h a d a r e s p o n s i b i l i t y t o c o n t a c t t h e S e r v i c e b e c a u s e s h e h a d n o t r e c e i v e d a t a x b i l l f o r a n y o f t h e y e a r s a t i s s u e . I n M a r c h 1 9 9 2 , t h e S e r v i c e s e n t p e t i t i o n e r a l e t t e r r e - q u e s t i n g t h a t s h e t e l e p h o n e a r e v e n u e a g e n t o f t h e S e r v i c e ( r e v e n u e a g e n t ) w h o w a s r e s p o n s i b l e f o r t h e e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r i n o r d e r t o d i s c u s s h e r s t a t u s a s a n o n f i l e r . P e - t i t i o n e r n e v e r c o n t a c t e d t h e r e v e n u e a g e n t . C o n s e q u e n t l y , i n A p r i l 1 9 9 2 , t h e r e v e n u e a g e n t t e l e p h o n e d p e t i t i o n e r a f t e r h a v i n g o b t a i n e d h e r t e l e p h o n e n u m b e r t h r o u g h t h e Y e l l o w P a g e s . D u r i n g t h a t t e l e p h o n e c o n v e r s a t i o n , t h e r e v e n u e a g e n t t o l d p e t i t i o n e r t h a t t h e S e r v i c e h a d n o r e c o r d s o f h e r h a v i n g f i l e d r e t u r n s s i n c e 1 9 8 1 a n d r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r c l a r i f y h e r f i l i n g s t a t u s . I n r e s p o n s e , p e t i t i o n e r a d a m a n t l y m a i n t a i n e d t h a t s h e h a d f i l e d a l l h e r r e t u r n s . S u b s e q u e n t l y , d u r i n g t h e s a m e t e l e p h o n e c o n v e r s a - - 8 - t i o n w i t h t h e r e v e n u e a g e n t , p e t i t i o n e r s t a t e d t h a t i f h e r r e t u r n s h a d n o t b e e n f i l e d , i t w a s t h e f a u l t o f h e r r e t u r n p r e p a r e r , M r . G o l e m b , w h o w a s r e s p o n s i b l e f o r f i l i n g p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r h e r . P e t i t i o n e r a l s o t o l d t h e r e v e n u e a g e n t a t a n o t h e r t i m e t h a t i f t h e S e r v i c e h a d n o r e c o r d o f p e t i t i o n e r ' s h a v i n g f i l e d h e r r e t u r n s , t h e S e r v i c e m u s t h a v e l o s t h e r r e t u r n s . O n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , t h e r e v e n u e a g e n t m e t w i t h M r . G o l e m b ( M a y 2 1 , 1 9 9 2 m e e t i n g ) w h o w a s a u t h o r i z e d t o r e p r e s e n t p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o t h e S e r v i c e ' s e x a m i n a t i o n o f h e r . A t t h a t m e e t i n g , t h e r e v e n u e a g e n t a n d M r . G o l e m b a g r e e d t h a t p e t i t i o n e r h a d f i l e d j o i n t r e t u r n s u n d e r t h e n a m e C a r l y e R e y n o l d s w i t h M r . R e y n o l d s f o r 1 9 8 3 a n d 1 9 8 4 . A s f o r p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e , M r . G o l e m b i n f o r m e d t h e r e v e n u e a g e n t a t t h e M a y 2 1 , 1 9 9 2 m e e t i n g t h a t i t w a s p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n t h a t o r i g i n a l s o f t h o s e r e t u r n s h a d b e e n f i l e d w i t h t h e S e r v i c e . H e t o l d t h e r e v e n u e a g e n t t h a t h e h a d r e t a i n e d c o p i e s o f t h o s e r e t u r n s t h a t h e c o u l d p r e s e n t t o h e r . L a t e r i n t h e d a y o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , M r . G o l e m b p r e s e n t e d t h e r e v e n u e a g e n t w i t h c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e . T h e c o p y o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 5 r e t u r n t h a t M r . G o l e m b p r e s e n t e d t o t h e r e v e n u e a g e n t o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , w a s n o t s i g n e d o r d a t e d b y p e t i t i o n e r . T h e o r i g i n a l s i g n a t u r e o f p e t i t i o n e r a p p e a r e d o n e a c h o f t h e c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r 1 9 8 6 t h r o u g h 1 9 9 0 t h a t M r . G o l e m b g a v e t h e r e v e n u e a g e n t o n t h a t d a y , b u t n o d a t e a p p e a r e d n e x t t o h e r s i g n a t u r e . T h e o r i g i n a l o f M r . - 9 - G o l e m b ' s s i g n a t u r e d i d n o t a p p e a r o n a n y o f t h e c o p i e s o f p e - t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e , a l t h o u g h c o p i e s o f h i s s i g n a t u r e a s r e t u r n p r e p a r e r a p p e a r e d o n e a c h o f t h o s e c o p i e s . N o d a t e a p p e a r e d n e x t t o t h e c o p i e s o f M r . G o l e m b ' s s i g n a t u r e o n t h e c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 5 a n d 1 9 8 6 r e t u r n s . C o p i e s o f t h e d a t e s A p r i l 2 7 , 1 9 8 8 , O c t o b e r 1 2 , 1 9 8 9 , A p r i l 4 , 1 9 9 0 , a n d A p r i l 6 , 1 9 9 1 , a p p e a r e d n e x t t o c o p i e s o f M r . G o l e m b ' s s i g n a t u r e o n t h e c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r 1 9 8 7 t h r o u g h 1 9 9 0 , r e s p e c - t i v e l y . B e c a u s e , i n t e r a l i a , p e t i t i o n e r , t h r o u g h M r . G o l e m b , m a i n - t a i n e d a t t h e M a y 2 1 , 1 9 9 2 m e e t i n g t h a t h e r r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e h a d b e e n f i l e d , t h e c o p i e s o f t h o s e r e t u r n s t h a t M r . G o l e m b p r e s e n t e d t o t h e r e v e n u e a g e n t o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , w e r e n o t t r e a t e d a s f i l e d r e t u r n s b u t i n s t e a d w e r e t r e a t e d a s i n f o r m a t i o n c o p i e s o n l y . T h e S e r v i c e , o n a d a t e t h a t i s n o t c l e a r f r o m t h e r e c o r d , t e m p o r a r i l y p r o c e s s e d a s f i l e d t h e c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e t h a t M r . G o l e m b h a d p r e s e n t e d t o t h e r e v e n u e a g e n t o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 . H o w e v e r , a r o u n d A u g u s t 1 3 , 1 9 9 6 , t h e S e r v i c e c o r r e c t e d t h a t a c t i o n o n i t s r e c o r d s a n d r e f l e c t e d o n t h o s e r e c o r d s a n e n t r y f o r " s u b s t i t u t e f o r r e t u r n " f o r e a c h y e a r a t i s s u e , w h i c h i s a n a d m i n i s t r a t i v e e n t r y u s e d i n c a s e s w h e r e a t a x p a y e r h a s n o t f i l e d a r e t u r n . S u b s e q u e n t t o t h e S e r v i c e ' s c i v i l a u d i t o f p e t i t i o n e r f o r t h e y e a r s a t i s s u e , t h e S e r v i c e , t h r o u g h i t s c r i m i n a l i n v e s t i g a - - 1 0 - t i o n d i v i s i o n , c o n d u c t e d a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n o f p e t i t i o n e r f o r t h o s e y e a r s . P e t i t i o n e r a d m i t t e d t o t h e S e r v i c e ' s s p e c i a l a g e n t r e s p o n s i b l e f o r t h a t i n v e s t i g a t i o n ( s p e c i a l a g e n t ) t h a t s h e w a s a w a r e o f h e r o b l i g a t i o n t o f i l e r e t u r n s a n d t h a t s h e k n e w t h e c o n s e q u e n c e s o f n o t f i l i n g r e t u r n s . P e t i t i o n e r t o l d t h e s p e c i a l a g e n t t h a t s h e f i l e d h e r 1 9 8 5 a n d 1 9 8 6 r e t u r n s , t h a t M r . G o l e m b f i l e d h e r 1 9 8 7 , 1 9 8 8 , a n d 1 9 8 9 r e t u r n s f o r h e r , a n d t h a t s h e f i l e d h e r 1 9 9 0 r e t u r n . P e t i t i o n e r a l s o a d v i s e d t h e s p e c i a l a g e n t t h a t s o m e t i m e d u r i n g 1 9 8 7 M r . G o l e m b t o l d h e r t h a t h e h a d n o t f i l e d h e r r e t u r n s , w h i c h p r o m p t e d h e r t o f i l e h e r 1 9 8 5 a n d 1 9 8 6 r e t u r n s i n 1 9 8 7 . H o w e v e r , p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e h e r 1 9 8 5 a n d 1 9 8 6 r e t u r n s i n 1 9 8 7 . P e t i t i o n e r a l s o i n f o r m e d t h e s p e c i a l a g e n t t h a t s h e a n d M r . G o l e m b h a d s p e c u l a t e d t h a t t h e S e r v i c e h a d n o t c o n t a c t e d h e r w i t h r e s p e c t t o h e r f a i l u r e t o m a k e t a x p a y m e n t s b e c a u s e i t m i g h t h a v e l o s t h e r r e c o r d s d u e t o h e r n a m e c h a n g e a f t e r s h e d i v o r c e d M r . R e y n o l d s . P e t i t i o n e r g a v e t h e s p e c i a l a g e n t i n c o r r e c t i n f o r m a t i o n a b o u t p a y m e n t s f o r c e r t a i n h o u s e r o o f r e p a i r s , w h i c h p e t i t i o n e r c l a i m e d t h a t s h e m a d e b u t w h i c h i n f a c t w e r e p a i d b y M r . R e y n o l d s . O n M a r c h 6 , 1 9 9 6 , a p l e a a g r e e m e n t i n U n i t e d S t a t e s v . C h r i s t i a n s o n ( p l e a a g r e e m e n t ) w a s f i l e d i n t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e S o u t h e r n D i s t r i c t o f C a l i f o r n i a , i n w h i c h p e t i - t i o n e r p l e a d e d g u i l t y u n d e r s e c t i o n 7 2 0 3 t o f a i l i n g w i l l f u l l y t o f i l e h e r 1 9 9 0 t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r a d m i t t e d i n t h e p l e a a g r e e m e n t t h a t s h e k n e w t h a t s h e w a s r e q u i r e d t o f i l e a r e t u r n - 1 1 - f o r 1 9 9 0 b y A p r i l 1 5 , 1 9 9 1 , a n d w i l l f u l l y f a i l e d t o d o s o a n d t h a t s h e " w e n t s o f a r a s t o h a v e a n i n c o m e r e t u r n p r e p a r e d b y a t a x r e t u r n p r e p a r a t i o n b u s i n e s s w h i c h c a l c u l a t e d a t a x d u e a n d o w i n g f o r c a l e n d a r y e a r 1 9 9 0 i n t h e a m o u n t o f a p p r o x i m a t e l y $ 3 5 , 0 6 1 a n d t h e n w i l l f u l l y f a i l e d t o f i l e t h e r e t u r n w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . " P e t i t i o n e r a l s o a d m i t t e d i n t h e p l e a a g r e e m e n t t h a t s h e " w i l l f u l l y f a i l e d t o f i l e r e q u i r e d r e t u r n s w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e f o r t a x y e a r s 1 9 8 7 , 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 , f a i l i n g t o r e p o r t a n a d d i t i o n a l t a x d u e a n d o w i n g i n t h e a m o u n t o f a p p r o x i m a t e l y $ 3 9 , 7 5 3 . " W h e n p e t i t i o n e r e n t e r e d i n t o t h e p l e a a g r e e m e n t , s h e h a d h a d a f u l l o p p o r t u n i t y t o d i s c u s s a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e w i t h h e r d e f e n s e c o u n s e l a n d h a d a c l e a r u n d e r s t a n d i n g o f t h e c h a r g e s a n d t h e c o n s e q u e n c e s o f h e r p l e a . S h e p l e a d e d g u i l t y i n t h e p l e a a g r e e m e n t b e c a u s e " i n t r u t h a n d i n f a c t d e f e n d a n t [ p e t i t i o n e r ] i s g u i l t y a n d f o r n o o t h e r r e a s o n . " A f t e r t h e c r i m i n a l c a s e w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r h a d c o n c l u d e d , t h e r e v e n u e a g e n t e x a m i n e d p e t i t i o n e r ' s b a n k a c c o u n t s f o r t h e y e a r s a t i s s u e t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e r e w a s c a s h a v a i l a b l e t o p a y t h e t a x t h a t s h e o w e d f o r e a c h o f t h o s e y e a r s . T h e r e v e n u e a g e n t c o n c l u d e d t h a t p e t i t i o n e r h a d s u f f i c i e n t c a s h a t t h a t t i m e t o p a y t h e e n t i r e t a x d u e f o r 1 9 9 0 , b u t n o t t o p a y t h e t o t a l o f t h e t a x d u e f o r e a c h o f t h e r e m a i n i n g y e a r s a t i s s u e . T h e r e v e n u e a g e n t a l s o d e t e r m i n e d f r o m h e r e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s b a n k a c c o u n t s t h a t p e t i t i o n e r h a d f u n d s a v a i l a b l e a t - 1 2 - t h e t i m e t h e r e t u r n f o r e a c h o f t h e o t h e r y e a r s w a s d u e . D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , p e t i t i o n e r e x p e n d e d f u n d s , i n t e r a l i a , o n s e v e r a l s k i i n g v a c a t i o n s , e x p e n s i v e c l o t h i n g , w e e k l y v i s i t s t o t h e h a i r d r e s s e r , a n d s o m e v e r y f i n e a n t i q u e s t h a t s h e u s e d a s o f f i c e f u r n i t u r e . T h e i n c o m e , e x p e n s e s , a n d t a x s h o w n i n t h e c o p y o f p e t i - t i o n e r ' s r e t u r n f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e t h a t M r . G o l e m b p r e s e n t e d t o t h e r e v e n u e a g e n t o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , h a v e b e e n a c - c e p t e d b y t h e S e r v i c e , w i t h m i n o r a d j u s t m e n t s , a s c o r r e c t . T a k i n g t h o s e m i n o r a d j u s t m e n t s i n t o a c c o u n t , p e t i t i o n e r r e a l i z e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e o f $ 2 3 , 1 1 4 , $ 4 3 , 9 3 4 , $ 3 1 , 8 5 4 , $ 4 6 , 0 0 5 , $ 4 7 , 6 0 5 , a n d $ 1 1 0 , 0 5 7 f o r 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 9 0 , r e s p e c t i v e l y . A s a r e s u l t , p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r , a n d h a s s i g n e d a n a g r e e m e n t w i t h r e s p e c t t o t h e y e a r s a t i s s u e ( 1 9 8 5 - 1 9 9 0 F o r m 8 7 0 ) i n w h i c h s h e a g r e e d t h a t s h e i s l i a b l e f o r , a d d i t i o n a l t a x e s f o r t h o s e y e a r s o f $ 7 , 1 0 3 , $ 1 5 , 9 7 5 , $ 1 2 , 2 9 1 , $ 1 6 , 5 6 9 , $ 1 7 , 3 1 0 , a n d $ 3 9 , 2 3 9 , r e s p e c t i v e l y . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r , a n d a g r e e d i n t h e 1 9 8 5 - 1 9 9 0 F o r m 8 7 0 t h a t s h e i s l i a b l e f o r , t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x e s i n t h e a m o u n t s o f $ 4 0 7 , $ 7 7 3 , $ 6 6 3 , $ 1 , 0 5 9 , $ 1 , 1 7 3 , a n d $ 2 , 5 8 3 f o r 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 9 0 , r e s p e c t i v e l y . O n A p r i l 1 8 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( n o t i c e ) t o p e t i t i o n e r f o r 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 8 7 . R e s p o n d e n t d e - t e r m i n e d i n t h a t n o t i c e t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d - d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) a n d ( 2 ) f o r - 1 3 - 3 A l t h o u g h n o t a l t o g e t h e r c l e a r , w e p r e s u m e t h a t t h e r e f e r - e n c e t o t h e t a x a b l e y e a r e n d e d D e c . 3 1 , 1 9 8 6 , i s a t y p o g r a p h i c a l e r r o r . W e s h a l l p r o c e e d o n t h e a s s u m p t i o n t h a t p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r 1 9 8 5 a l s o h a s e x p i r e d . 1 9 8 5 a n d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) ( A ) a n d ( B ) f o r 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 . O n t h e s a m e d a t e , r e s p o n d e n t i s s u e d a s e p a r a t e n o t i c e t o p e - t i t i o n e r f o r 1 9 8 8 t h r o u g h 1 9 9 0 . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d i n t h a t n o t i c e t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) f o r 1 9 8 8 a n d t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d u l e n t f a i l u r e t o f i l e u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 . O P I N I O N I n t h e p o r t i o n o f h e r b r i e f h e a d e d " P O I N T S R E L I E D U P O N " , p e t i t i o n e r a s s e r t s : T h e r e w a s n o f r a u d c o m m i t t e d b y p e t i t i o n e r ; t h e r e - f o r e , s h e i s n o t l i a b l e f o r a n y p e n a l t y u n d e r I R C §§ 6 6 5 1 ( f ) , 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) , 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) ( A ) , 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) ( B ) o r 6 6 5 3 ( b ) ( 2 ) . N o o t h e r p e n a l t i e s c a n b e a s s e s s e d a g a i n s t p e - t i t i o n e r , b e c a u s e t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s f o r a s - s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n o f a t a x l i a b i l i t y f o r t h e t a x a b l e y e a r s e n d e d D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 6 , [ 3 ] t h r o u g h 1 9 9 0 , e x p i r e d p r i o r t o r e s p o n d e n t ' s i s s u a n c e o f t h e s t a t u t o r y n o t i c e s o f d e f i c i e n c y . M o r e s p e c i f i c a l l y , p e t i t i o n e r f i l e d h e r i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e p e r i o d i n q u e s t i o n i n M a y 1 9 9 2 . T h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d s t a t u t o r y n o t i c e s o f d e f i c i e n c y o n A p r i l 1 8 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r d i d n o t e x e c u t e a n y t y p e o f d o c u m e n t e x t e n d i n g t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s p r i o r t o t h e d a t e o f e x p i r a t i o n o f t h e a s s e s s m e n t p e r i o d . T h e t h r e e - y e a r p e r i o d f o r a s s e s s - m e n t e x p i r e d p r i o r t o A p r i l 1 8 , 1 9 9 7 . T h e s i x - y e a r p e r i o d f o r a s s e s s m e n t d o e s n o t a p p l y b e c a u s e t h e I R S [ s i c ] t h e i n c o m e a n d d e d u c t i o n s r e p o r t e d o n p e t i - t i o n e r ' s r e t u r n s w a s a c c e p t e d a s c o r r e c t a f t e r e x a m i n a - t i o n b y t h e I R S . [ F n . a d d e d ] - 1 4 - I n t h e p o r t i o n o f h e r b r i e f h e a d e d " A R G U M E N T " , p e t i t i o n e r e l a b o r a t e s u p o n h e r p o s i t i o n t h a t s h e i s n o t l i a b l e f o r a n y o f t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n s 6 6 5 1 ( f ) a n d 6 6 5 3 ( b ) . H o w - e v e r , p e t i t i o n e r p r o v i d e s n o f u r t h e r e x p l a n a t i o n i n t h a t p o r t i o n o f h e r b r i e f a b o u t h e r c l a i m t h a t t h e r e s p e c t i v e p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e h a v e e x p i r e d . W e n o n e t h e l e s s s h a l l b r i e f l y a d d r e s s t h a t c o n t e n t i o n . T h e e x p i r a t i o n o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s i s a n a f f i r m a - t i v e d e f e n s e w h i c h p e t i t i o n e r r a i s e d i n t h e p e t i t i o n a n d o n b r i e f a n d o n w h i c h s h e h a s t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; U n i t e d S t a t e s v . G u r l e y , 4 1 5 F . 2 d 1 4 4 , 1 4 7 ( 5 t h C i r . 1 9 6 9 ) ; A m e s b u r y A p a r t m e n t s , L t d . v . C o m m i s s i o n e r , 9 5 T . C . 2 2 7 , 2 4 0 ( 1 9 9 0 ) . P e t i t i o n e r m u s t m a k e a p r i m a f a c i e c a s e e s t a b l i s h i n g t h a t s h e f i l e d h e r r e t u r n f o r e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e , t h a t t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r e a c h s u c h y e a r h a s e x p i r e d , a n d t h a t r e s p o n d e n t m a i l e d t h e n o t i c e s t o h e r a f t e r t h e e x p i r a t i o n o f e a c h s u c h p e r i o d . S e e M i a m i P u r c h a s i n g S e r v . C o r p . , I n c . v . C o m - m i s s i o n e r , 7 6 T . C . 8 1 8 , 8 2 3 ( 1 9 8 1 ) ; R o b i n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 5 7 T . C . 7 3 5 , 7 3 7 ( 1 9 7 2 ) . I f p e t i t i o n e r w e r e t o m a k e s u c h a s h o w i n g , t h e b u r d e n o f g o i n g f o r w a r d w i t h t h e e v i d e n c e w o u l d s h i f t t o r e s p o n d e n t , a n d r e s p o n d e n t w o u l d h a v e t o i n t r o d u c e e v i d e n c e e s t a b l i s h i n g t h a t t h e r e s p e c t i v e p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e h a v e n o t e x p i r e d . S e e A m e s b u r y A p a r t m e n t s , L t d . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 4 1 ; A d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 5 3 5 , 5 4 0 ( 1 9 8 5 ) . I f r e s p o n d e n t w e r e t o m a k e s u c h a s h o w i n g , t h e - 1 5 - 4 I f p e t i t i o n e r w e r e c o r r e c t i n a s s e r t i n g t h a t h e r r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e w e r e f i l e d o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r e a c h s u c h y e a r w o u l d h a v e e x p i r e d o n M a y 2 1 , 1 9 9 5 . T h e f i l i n g o f d e l i n q u e n t r e t u r n s w h i c h a r e n o t f r a u d u l e n t i s s u f f i c i e n t t o c o m m e n c e t h e r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m - i t a t i o n s u n d e r s e c . 6 5 0 1 . S e e B e n n e t t v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 T . C . 1 1 4 , 1 2 3 - 1 2 4 ( 1 9 5 8 ) . b u r d e n o f g o i n g f o r w a r d w i t h t h e e v i d e n c e w o u l d s h i f t b a c k t o p e t i t i o n e r . H o w e v e r , t h e b u r d e n o f p e r s u a s i o n n e v e r s h i f t s f r o m p e t i t i o n e r . S e e A m e s b u r y A p a r t m e n t s , L t d . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A l t h o u g h p e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t h e r r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e w e r e n o t t i m e l y f i l e d , s h e c l a i m s t h a t t h o s e r e t u r n s w e r e f i l e d w h e n M r . G o l e m b p r e s e n t e d c o p i e s o f t h e m t o t h e r e v e n u e a g e n t o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , a n d t h a t t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r e a c h o f t h o s e y e a r s s t a r t e d t o r u n o n t h a t d a t e . 4 W e d i s a g r e e . W h e n p e t i t i o n e r , t h r o u g h M r . G o l e m b , p r e s e n t e d c o p i e s o f h e r r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e t o t h e r e v e n u e a g e n t o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , i t w a s h e r p o s i t i o n t h a t s h e h a d a l r e a d y f i l e d t h e o r i g i n a l s o f t h o s e r e t u r n s a n d t h a t s h e w a s m e r e l y p r e s e n t i n g c o p i e s o f s u c h r e t u r n s t o t h e S e r v i c e . M o r e o v e r , t h e c o p y o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 5 r e t u r n w a s n o t s i g n e d o r d a t e d b y p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r ' s o r i g i n a l s i g n a t u r e a p p e a r e d o n t h e c o p i e s o f h e r r e t u r n s f o r 1 9 8 6 t h r o u g h 1 9 9 0 , b u t n o d a t e a p p e a r e d n e x t t o h e r s i g n a t u r e o n a n y o f t h o s e r e t u r n s . A l t h o u g h t h e S e r v i c e , o n a d a t e n o t d i s c l o s e d b y t h e r e c o r d , t e m p o r a r i l y p r o c e s s e d a s f i l e d t h e c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s t h a t M r . G o l e m b p r e s e n t e d t o - 1 6 - 5 W e e x p r e s s n o o p i n i o n h e r e i n a s t o t h e r e s u l t t h a t w o u l d o b t a i n i f p e t i t i o n e r h a d i n t e n d e d t o f i l e t h e c o p i e s o f h e r r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e t h a t s h e p r e s e n t e d , t h r o u g h M r . G o l e m b , t o t h e r e v e n u e a g e n t o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 . t h e r e v e n u e a g e n t o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , a r o u n d A u g u s t 1 3 , 1 9 9 6 , t h e S e r v i c e c o r r e c t e d t h a t a c t i o n o n i t s r e c o r d s a n d r e f l e c t e d o n t h o s e r e c o r d s a n e n t r y f o r " s u b s t i t u t e f o r r e t u r n " f o r e a c h y e a r a t i s s u e , w h i c h i s a n a d m i n i s t r a t i v e e n t r y u s e d i n c a s e s w h e r e a t a x p a y e r h a s n o t f i l e d a r e t u r n . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o c a r r y h e r b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g a p r i m a f a c i e c a s e s h o w i n g t h a t s h e f i l e d h e r r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , a n d t h a t t h e r e s p e c t i v e p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 5 0 1 f o r t h o s e y e a r s h a v e e x p i r e d . 5 S i n c e p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h o s e r e t u r n s w e r e f i l e d o n M a y 2 1 , 1 9 9 2 , t h e t a x f o r e a c h y e a r a t i s s u e m a y b e a s s e s s e d . S e e s e c . 6 5 0 1 ( c ) ( 3 ) . W e s h a l l n o w a d d r e s s t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) f o r 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 8 8 a n d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 . I n o r d e r f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) t o a p p l y , r e s p o n d e n t m u s t p r o v e b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t a n u n d e r p a y m e n t e x i s t s a n d t h a t s o m e p o r t i o n o f s u c h u n d e r p a y m e n t i s d u e t o f r a u d . S e e s e c . 7 4 5 4 ( a ) ; R u l e 1 4 2 ( b ) ; N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 2 0 2 , 2 1 0 ( 1 9 9 2 ) . I n o r d e r f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d u l e n t f a i l u r e t o f i l e u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) t o a p p l y , w e m u s t c o n s i d e r e s s e n - t i a l l y t h o s e s a m e e l e m e n t s . S e e C l a y t o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 - 1 7 - 6 T h e t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 8 7 d o e s n o t t a k e i n t o a c c o u n t e s t i m a t e d a n d o t h e r t a x p a y m e n t s f o r t h a t y e a r t o t a l i n g $ 6 , 5 0 0 . T . C . 6 3 2 , 6 5 3 ( 1 9 9 4 ) . R e s p o n d e n t m u s t p r o v e u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) t h a t p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y f o r e a c h y e a r a t i s s u e e x c e e d s h e r p r e p a y m e n t c r e d i t s a n d t h a t h e r f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n f o r e a c h s u c h y e a r w a s d u e t o f r a u d . S e e s e c s . 7 4 5 4 ( a ) , 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) , ( b ) ( 1 ) ; R u l e 1 4 2 ( b ) ; s e e a l s o C l a y t o n v . C o m m i s - s i o n e r , s u p r a . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r , a n d t h e y s i g n e d t h e 1 9 8 5 - 1 9 9 0 F o r m 8 7 0 i n w h i c h p e t i t i o n e r a g r e e d t h a t s h e i s l i a b l e f o r , a d d i t i o n a l t a x e s o f $ 7 , 1 0 3 , $ 1 5 , 9 7 5 , $ 1 2 , 2 9 1 , 6 $ 1 6 , 5 6 9 , $ 1 7 , 3 1 0 , a n d $ 3 9 , 2 3 9 f o r 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 9 0 , r e s p e c t i v e l y . O n t h e r e c o r d b e f o r e u s , w e f i n d t h a t r e s p o n d e n t h a s e s t a b l i s h e d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 8 8 p e t i t i o n e r h a s a n u n d e r p a y m e n t a n d t h a t f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 s h e h a s a t a x l i a b i l i t y t h a t e x c e e d s h e r p r e p a y m e n t c r e d i t s . T o p r o v e f r a u d u l e n t i n t e n t , r e s p o n d e n t m u s t p r o v e b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t t h e t a x p a y e r i n t e n d e d t o e v a d e t a x e s t h a t h e o r s h e b e l i e v e d t o b e o w i n g b y c o n d u c t i n t e n d e d t o c o n c e a l , m i s l e a d , o r o t h e r w i s e p r e v e n t t h e c o l l e c t i o n o f s u c h t a x e s . S e e S t o l t z f u s v . U n i t e d S t a t e s , 3 9 8 F . 2 d 1 0 0 2 , 1 0 0 4 ( 3 d C i r . 1 9 6 8 ) ; P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 6 5 4 , 6 6 1 ( 1 9 9 0 ) ; s e e a l s o L a u r i n s v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 9 F . 2 d 9 1 0 , 9 1 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) , a f f g . N o r m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 2 6 5 . T h e e x i s t e n c e o f f r a u d i s a q u e s t i o n o f f a c t t o b e r e s o l v e d u p o n c o n s i d e r a t i o n - 1 8 - o f t h e e n t i r e r e c o r d . S e e D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 5 8 , 8 7 4 ( 1 9 9 1 ) , a f f d . 9 5 9 F . 2 d 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 2 ) ; R e c k l i t i s v . C o m - m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 8 7 4 , 9 0 9 ( 1 9 8 8 ) ; G a j e w s k i v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 1 8 1 , 1 9 9 ( 1 9 7 6 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 5 7 8 F . 2 d 1 3 8 3 ( 8 t h C i r . 1 9 7 8 ) . F r a u d i s n e v e r p r e s u m e d o r i m p u t e d a n d s h o u l d n o t b e f o u n d i n c i r c u m s t a n c e s w h i c h c r e a t e a t m o s t o n l y s u s p i c i o n . S e e T o u s s a i n t v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 3 F . 2 d 3 0 9 , 3 1 2 ( 5 t h C i r . 1 9 8 4 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 2 5 ; P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 6 6 1 , 7 0 0 ( 1 9 8 9 ) ; K a t z v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 1 3 0 , 1 1 4 4 ( 1 9 8 8 ) . D i r e c t e v i d e n c e o f t h e r e q u i s i t e f r a u d u l e n t i n t e n t i s s e l d o m a v a i l a b l e . S e e P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 9 9 ; R o w l e e v . C o m m i s s i o n e r , 8 0 T . C . 1 1 1 1 , 1 1 2 3 ( 1 9 8 3 ) . C o n s e q u e n t l y , r e s p o n d e n t m a y p r o v e f r a u d b y c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e . S e e T o u s s a i n t v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 1 2 ; M a r s e l l u s v . C o m m i s - s i o n e r , 5 4 4 F . 2 d 8 8 3 , 8 8 5 ( 5 t h C i r . 1 9 7 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 5 - 3 6 8 ; R o w l e e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 2 3 . T h e c o u r t s h a v e i d e n t i f i e d a n u m b e r o f b a d g e s o f f r a u d f r o m w h i c h f r a u d u l e n t i n t e n t m a y b e i n f e r r e d . T h o s e b a d g e s i n c l u d e ( 1 ) c o n s i s t e n t a n d s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e ; ( 2 ) i n c o n s i s t e n t o r i m p l a u s i b l e e x p l a n a t i o n s o f b e h a v i o r ; ( 3 ) l a c k o f c r e d i b i l i t y o f t h e t a x p a y e r ' s t e s t i m o n y ; ( 4 ) f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n ; ( 5 ) c o n v i c t i o n u n d e r s e c t i o n 7 2 0 3 f o r f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n ; a n d ( 6 ) f a i l u r e t o m a k e e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s . S e e L a u r i n s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 1 3 ; B r a d f o r d v . C o m m i s - s i o n e r , 7 9 6 F . 2 d 3 0 3 , 3 0 7 - 3 0 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . - 1 9 - 1 9 8 4 - 6 0 1 ; L o r d v . C o m m i s s i o n e r , 5 2 5 F . 2 d 7 4 1 , 7 4 5 ( 9 t h C i r . 1 9 7 5 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t 6 0 T . C . 1 9 9 ( 1 9 7 3 ) ; R u a r k v . C o m m i s s i o n e r , 4 4 9 F . 2 d 3 1 1 , 3 1 2 - 3 1 3 ( 9 t h C i r . 1 9 7 1 ) , a f f g . p e r c u r i a m T . C . M e m o . 1 9 6 9 - 4 8 ; N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 1 1 ; P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 6 4 - 6 6 5 ; M i l l e r v . C o m - m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 3 1 6 , 3 3 4 ( 1 9 9 0 ) ; R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 1 0 ; C a s t i l l o v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . 4 0 5 , 4 0 9 ( 1 9 8 5 ) . I n a d d i t i o n , t h e t a x p a y e r ' s b a c k g r o u n d , i n c l u d i n g t h e s o p h i s t i c a - t i o n , e x p e r i e n c e , a n d e d u c a t i o n o f t h e t a x p a y e r , a n d t h e c o n t e x t o f t h e e v e n t s i n q u e s t i o n m a y b e c o n s i d e r e d c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e o f f r a u d . S e e P l u n k e t t v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 5 F . 2 d 2 9 9 , 3 0 3 ( 7 t h C i r . 1 9 7 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 0 - 2 7 4 ; N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 1 1 . A l t h o u g h n o s i n g l e f a c t o r i s n e c e s - s a r i l y s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h f r a u d , t h e e x i s t e n c e o f s e v e r a l i n d i c i a c o n s t i t u t e s p e r s u a s i v e c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e o f f r a u d . S e e B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 0 7 ; P e t z o l d t v . C o m m i s - s i o n e r , s u p r a a t 7 0 0 . T h e r e c o r d i n t h i s c a s e i s r e p l e t e w i t h i n d i c i a o f f r a u d b y p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r , a n a t t o r n e y i n p r i v a t e p r a c t i c e w h o a l s o s e r v e d d u r i n g t h e 1 9 8 0 ' s a s a p a r t - t i m e j u d g e o f v a r i o u s l o c a l c o u r t s i n a n d a r o u n d S a n D i e g o , C a l i f o r n i a , w a s f u l l y a w a r e o f t h e r e q u i r e m e n t t o r e p o r t i n c o m e a n d t o f i l e r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e . S h e a l s o k n e w a b o u t t h e p o s s i b l e c r i m i n a l c o n s e q u e n c e s f o r f a i l i n g t o f i l e a r e t u r n . N o n e t h e l e s s , p e - t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t a n y i n c o m e o r f i l e a r e t u r n f o r a n y o f - 2 0 - t h e y e a r s a t i s s u e , t h e r e b y e s t a b l i s h i n g a s i x - y e a r p a t t e r n o f s u b s t a n t i a l a n d c o n s i s t e n t u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e . P e t i t i o n e r w a s c o n v i c t e d u n d e r s e c t i o n 7 2 0 3 f o r f a i l i n g t o f i l e h e r r e t u r n f o r 1 9 9 0 . I n t h e p l e a a g r e e m e n t r e l a t i n g t o h e r c o n v i c t i o n u n d e r s e c t i o n 7 2 0 3 , p e t i t i o n e r a d m i t t e d t h a t s h e a l s o w i l l f u l l y f a i l e d t o f i l e r e t u r n s f o r 1 9 8 7 , 1 9 8 8 , a n d 1 9 8 9 , a n d t h e r e b y f a i l e d t o r e p o r t a t a x l i a b i l i t y o f a p p r o x i m a t e l y $ 3 9 , 7 5 3 . E x c e p t f o r c e r t a i n e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s f o r 1 9 8 7 , p e t i t i o n e r f a i l e d t o m a k e r e q u i r e d e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s f o r t h e y e a r s a t i s s u e . P e t i t i o n e r g a v e i n c o n s i s t e n t a n d i m p l a u s i b l e e x p l a n a t i o n s o f h e r b e h a v i o r t o t h e r e v e n u e a g e n t a n d t h e s p e c i a l a g e n t d u r i n g t h e i r e x a m i n a t i o n o f t h e y e a r s a t i s s u e . F o r e x a m p l e , s h e s t a t e d v a r i o u s l y t h a t s h e f i l e d h e r r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e , t h a t r e s p o n d e n t m u s t h a v e l o s t t h o s e r e t u r n s , t h a t i f t h o s e r e t u r n s w e r e n o t f i l e d , M r . G o l e m b w a s a t f a u l t b e c a u s e h e w a s s u p p o s e d t o h a v e f i l e d t h e m , a n d t h a t s h e f i l e d h e r 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 9 0 r e t u r n s , b u t M r . G o l e m b f i l e d h e r 1 9 8 7 , 1 9 8 8 , a n d 1 9 8 9 r e t u r n s . A t t r i a l , p e t i t i o n e r o f f e r e d s i m i l a r e x p l a n a t i o n s o f h e r b e h a v i o r t h a t t h e C o u r t d i d n o t f i n d c r e d i b l e . W e d o n o t b e l i e v e , i n t e r a l i a , p e t i t i o n e r ' s e x p l a n a t i o n a t t r i a l , w h i c h s h e a l s o g a v e t o t h e S e r v i c e ' s a g e n t s , t h a t s h e t h o u g h t h e r r e t u r n p r e p a r e r , M r . G o l e m b , w o u l d s i g n a n d f i l e h e r r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e . B a s e d o n o u r e x a m i n a t i o n o f t h e e n t i r e r e c o r d i n t h i s c a s e , w e f i n d t h a t r e s p o n d e n t h a s e s t a b l i s h e d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r i n t e n d e d t o e v a d e t a x f o r e a c h o f t h e - 2 1 - y e a r s 1 9 8 5 t h r o u g h 1 9 9 0 , w h i c h s h e b e l i e v e d t o b e o w i n g , b y c o n d u c t i n t e n d e d t o c o n c e a l , m i s l e a d , o r o t h e r w i s e p r e v e n t t h e c o l l e c t i o n o f s u c h t a x . W e f u r t h e r f i n d o n t h a t r e c o r d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r ( 1 ) t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d ( a ) u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) a n d ( 2 ) f o r 1 9 8 5 , ( b ) u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) ( A ) a n d ( B ) f o r 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 , a n d ( c ) u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) f o r 1 9 8 8 a n d ( 2 ) t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 , a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t i n t h e n o t i c e s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .