TAX COURT OPINION

Case: Diana T. Visco
Docket Number: 23336-97
Judge: Ruwe
Opinion Type: memo
Filed: 03/07/2000
Pages: 19

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r a t i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 7 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T D I A N A T . V I S C O , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 3 3 3 6 - 9 7 . F i l e d M a r c h 7 , 2 0 0 0 . D i a n a T . V i s c o , p r o s e . C a r o l - L y n n E . M o r a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N R U W E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 3 7 , 1 1 4 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x a n d a n a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) 1 o f $ 4 9 5 . - 2 - T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s r e q u i r e d t o i n c l u d e $ 1 3 8 , 7 9 9 . 1 8 i n c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s , b a c k p a y , a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y i n h e r 1 9 9 2 g r o s s i n c o m e ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s r e q u i r e d t o i n c l u d e a $ 1 8 2 S t a t e i n c o m e t a x r e f u n d a n d $ 1 5 o f i n t e r e s t i n h e r 1 9 9 2 g r o s s i n c o m e ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r f a i l u r e t o t i m e l y f i l e h e r 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n P h i l a d e l p h i a , P e n n s y l v a n i a , a t t h e t i m e s h e f i l e d h e r p e t i t i o n . P e t i t i o n e r w a s a r e a d i n g s p e c i a l i s t f o r t h e S c h o o l D i s t r i c t o f C h e l t e n h a m T o w n s h i p ( d i s t r i c t ) u n t i l J u n e o f 1 9 8 9 . I n J u n e o f 1 9 8 9 , t h e d i s t r i c t a s k e d p e t i t i o n e r n o t t o r e t u r n t o w o r k t h e f o l l o w i n g s c h o o l y e a r , a n d i n A u g u s t o f 1 9 8 9 , s h e w a s s u s p e n d e d f r o m h e r p o s i t i o n w i t h t h e d i s t r i c t . I n N o v e m b e r o f 1 9 8 9 , t h e d i s t r i c t ' s s c h o o l b o a r d ( b o a r d ) v o t e d t o d i s m i s s p e t i t i o n e r f o r w i l l f u l l y v i o l a t i n g s c h o o l l a w s w h e n s h e f a i l e d t o f o l l o w d i r e c t i v e s o f s u p e r i o r s . P e t i t i o n e r a p p e a l e d t h e b o a r d ' s d e c i s i o n t o d i s m i s s h e r . O n J a n u a r y 2 4 , 1 9 9 0 , t h e s e c r e t a r y o f e d u c a t i o n f o r t h e C o m m o n w e a l t h o f P e n n s y l v a n i a ( s e c r e t a r y ) r e v e r s e d t h e b o a r d ' s d e c i s i o n a n d o r d e r e d t h e d i s t r i c t t o - 3 - 2 T h i s r e p r e s e n t s t o t a l c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s b e f o r e p a y r o l l d e d u c t i o n s . r e i n s t a t e p e t i t i o n e r t o t h e p o s i t i o n w h i c h s h e h a d h e l d d u r i n g t h e 1 9 8 8 - 8 9 s c h o o l y e a r , o r a c o m p a r a b l e p o s i t i o n , w i t h b a c k p a y p l u s i n t e r e s t a t 6 p e r c e n t p e r a n n u m . T h e b o a r d a p p e a l e d t h e s e c r e t a r y ' s o r d e r , a n d o n J u n e 3 , 1 9 9 1 , t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t o f P e n n s y l v a n i a ( C o m m o n w e a l t h C o u r t ) a f f i r m e d t h e s e c r e t a r y ' s d e c i s i o n . T h e d i s t r i c t e m p l o y e d p e t i t i o n e r f r o m S e p t e m b e r o f 1 9 9 1 u n t i l J u n e o f 1 9 9 2 . A s c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s p r o v i d e d b y p e t i t i o n e r d u r i n g 1 9 9 2 , s h e r e c e i v e d $ 3 8 , 2 2 3 . 8 6 . 2 P e t i t i o n e r c a s h e d t h e c h e c k s r e p r e s e n t i n g t h i s c o m p e n s a t i o n . P e t i t i o n e r d i d n o t r e t u r n t o w o r k w i t h t h e d i s t r i c t a f t e r J u n e o f 1 9 9 2 . A s a r e s u l t o f t h e a b o v e p r o c e e d i n g s r e g a r d i n g p e t i t i o n e r ' s d i s m i s s a l , t h e d i s t r i c t a t t e m p t e d t o p a y p e t i t i o n e r b a c k p a y f o r t h e 1 9 8 9 - 9 0 a n d 1 9 9 0 - 9 1 s c h o o l y e a r s . O n F e b r u a r y 2 5 , 1 9 9 2 , t h e d i s t r i c t i s s u e d t w o c h e c k s p a y a b l e t o p e t i t i o n e r i n t h e a m o u n t s o f $ 2 4 , 6 0 1 . 7 4 a n d $ 2 6 , 3 2 8 . 0 8 . T h e s e c h e c k s r e p r e s e n t e d $ 9 5 , 1 8 9 . 9 2 i n b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y a f t e r p a y r o l l d e d u c t i o n s . H o w e v e r , p e t i t i o n e r n e v e r c a s h e d t h e s e c h e c k s , a n d t h e y w e r e s u b s e q u e n t l y v o i d e d b y t h e d i s t r i c t . O n D e c e m b e r 3 , 1 9 9 2 , t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t o r d e r e d t h e d i s t r i c t t o p a y - 4 - 3 A p o r t i o n o f t h e p a y r o l l d e d u c t i o n s c o n s i s t e d o f $ 3 1 , 0 4 2 . 8 6 i n F e d e r a l i n c o m e t a x e s . 4 H o w e v e r , t h e r e c o r d i s n o t c l e a r w h e t h e r p e t i t i o n e r a l s o r e c e i v e d t h e t h i r d c h e c k f o r $ 3 , 1 9 5 . 8 4 o n D e c . 2 8 , 1 9 9 2 . I t i s i r r e l e v a n t t o o u r i n q u i r y s i n c e t h e c h e c k f o r $ 3 , 1 9 5 . 8 4 w a s n o t i n c l u d e d i n t h e F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , f o r 1 9 9 2 a n d i s n o t i n c l u d e d i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f u n r e p o r t e d i n c o m e . p e t i t i o n e r $ 1 1 1 , 7 0 8 . 4 4 . T h e $ 1 1 1 , 7 0 8 . 4 4 a m o u n t w a s c o m p u t e d a s f o l l o w s : 1 9 8 9 - 9 0 s a l a r y 1 $ 5 5 , 6 3 4 . 5 1 1 9 9 0 - 9 1 s a l a r y 2 5 2 , 3 4 9 . 9 3 A d d i t i o n a l i n t e r e s t 3 5 2 4 . 5 8 R e i m b u r s e m e n t f o r b e n e f i t s 4 3 , 1 9 5 . 8 4 T o t a l 5 1 1 1 , 7 0 4 . 8 6 1 T h i s a m o u n t c o n s i s t s o f a b a s e s a l a r y o f $ 5 0 , 5 0 0 l e s s i n t e r i m e a r n i n g s o f $ 8 7 1 . 1 5 , p l u s i n t e r e s t t o F e b . 2 5 , 1 9 9 1 , o f $ 6 , 0 0 5 . 6 6 . 2 T h i s a m o u n t c o n s i s t s o f a b a s e s a l a r y o f $ 5 4 , 3 0 0 l e s s i n t e r i m e a r n i n g s o f $ 4 , 9 6 8 , p l u s i n t e r e s t t o F e b . 2 5 , 1 9 9 2 , o f $ 3 , 0 1 7 . 9 3 . 3 T h e r e i s a $ 1 2 , 7 9 4 . 5 2 d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e $ 1 0 7 , 9 8 4 . 4 4 ( $ 5 5 , 6 3 4 . 5 1 + 5 2 , 3 4 9 . 9 3 ) i n b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y t h a t t h e d i s t r i c t u l t i m a t e l y p a i d p e t i t i o n e r a n d t h e $ 9 5 , 1 8 9 . 9 2 i n b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y t h a t t h e d i s t r i c t o f f e r e d h e r o n F e b . 2 5 , 1 9 9 2 . T h e $ 5 2 4 . 5 8 i n a d d i t i o n a l i n t e r e s t r e p r e s e n t s 6 p e r c e n t i n t e r e s t o n $ 1 2 , 7 9 4 . 5 2 . 4 T h i s a m o u n t c o n s t i t u t e s r e i m b u r s e m e n t f o r m e d i c a l a n d d e n t a l b e n e f i t s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t r e c e i v e w h i l e t e r m i n a t e d . 5 T h e r e i s a s m a l l d i f f e r e n c e o f $ 3 . 5 8 . T h e d i s t r i c t i s s u e d t w o c h e c k s t o p e t i t i o n e r , e a c h d a t e d D e c e m b e r 2 1 , 1 9 9 2 , t o t a l i n g $ 5 9 , 0 7 9 . 7 8 . T h e s e c h e c k s r e p r e s e n t e d b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y o f $ 1 0 8 , 5 0 9 . 0 2 a f t e r p a y r o l l d e d u c t i o n s . 3 T h e d i s t r i c t a l s o i s s u e d a c h e c k t o p e t i t i o n e r d a t e d D e c e m b e r 2 1 , 1 9 9 2 , i n t h e a m o u n t o f $ 3 , 1 9 5 . 8 4 a s r e i m b u r s e m e n t f o r b e n e f i t s p e t i t i o n e r h a d n o t r e c e i v e d . A c o u r i e r p r e s e n t e d t h e c h e c k s t o p e t i t i o n e r o n D e c e m b e r 2 8 , 1 9 9 2 . 4 - 5 - I t i s c l e a r f r o m t h e r e c o r d t h a t t h e t w o c h e c k s f o r b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y w e r e d e l i v e r e d t o p e t i t i o n e r o n D e c e m b e r 2 8 , 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r t o o k t h e c h e c k s a n d c a l l e d t h e d i s t r i c t ' s a t t o r n e y a n d t o l d h i m s h e w a s r e f u s i n g t h e c h e c k s . P e t i t i o n e r t h e n r e t u r n e d t h e c h e c k s t o t h e c o u r i e r . T h e d i s t r i c t m a i l e d p e t i t i o n e r a F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , s h o w i n g t a x a b l e i n c o m e o f $ 1 3 8 , 7 9 9 . 1 8 a n d $ 3 5 , 1 3 4 . 6 1 i n w i t h h o l d i n g s f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . T a x a b l e i n c o m e w a s b a s e d o n t h e f o l l o w i n g : 1 3 b i w e e k l y p a y c h e c k s o f $ 2 , 2 4 8 . 4 6 $ 2 9 , 2 2 9 . 9 8 6 / 3 0 / 9 2 p a y c h e c k 1 8 , 9 9 3 . 8 8 1 9 8 9 - 9 0 s a l a r y 5 5 , 6 3 4 . 5 1 1 9 9 0 - 9 1 s a l a r y & a d d i t i o n a l i n t e r e s t 2 5 2 , 8 7 4 . 5 1 T o t a l S t a t e w a g e s 1 4 6 , 7 3 2 . 8 8 L e s s : P a y m e n t s t o P e n n s y l v a n i a S c h o o l E m p l o y e e s R e t i r e m e n t S y s t e m ( 7 , 9 3 3 . 7 0 ) T o t a l t a x a b l e w a g e s 3 1 3 8 , 7 9 9 . 1 8 1 A t t h e e n d o f e a c h s c h o o l y e a r , t e a c h e r s a r e g i v e n a s u m m e r p a y o f f w h i c h i s a t o t a l o f f o u r b i w e e k l y p a y c h e c k s . 2 T h i s a m o u n t c o n s i s t s o f $ 5 2 , 3 4 9 . 9 3 i n s a l a r y a n d $ 5 2 4 . 5 8 i n a d d i t i o n a l i n t e r e s t . 3 T h e $ 3 , 1 9 5 . 8 4 r e i m b u r s e m e n t f o r m e d i c a l a n d d e n t a l b e n e f i t s n o t r e c e i v e d w h i l e t e r m i n a t e d w a s n o t i n c l u d e d i n t h e F o r m W - 2 f o r 1 9 9 2 . A d d i t i o n a l l y , p e t i t i o n e r r e c e i v e d a $ 1 8 2 S t a t e i n c o m e t a x r e f u n d a n d $ 1 5 o f i n t e r e s t d u r i n g t a x a b l e y e a r 1 9 9 2 . O n A p r i l 1 5 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r f i l e d a F o r m 4 8 6 8 , " A p p l i c a t i o n f o r A u t o m a t i c E x t e n s i o n o f T i m e t o F i l e U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n " . P e t i t i o n e r q u e s t i o n e d t h e a c c u r a c y o f t h e F o r m W - 2 t h a t s h e h a d r e c e i v e d f r o m t h e d i s t r i c t . O n t h e b a s i s o f a d v i c e r e c e i v e d f r o m t h e I n t e r n a l R e v e n u e - 6 - 5 W a g e s , t i p s a n d o t h e r c o m p e n s a t i o n . 6 T h e p a y r o l l c h e c k f o r $ 2 9 , 0 6 8 . 1 8 r e p r e s e n t e d b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y o f $ 5 5 , 6 3 4 . 5 1 a f t e r p a y r o l l d e d u c t i o n s f o r t h e 1 9 8 9 - 9 0 s c h o o l y e a r . 7 P e t i t i o n e r a p p e a r s t o b e r e f e r r i n g t o c h e c k n o . 9 5 8 0 0 , n o t 9 6 8 0 0 . C h e c k n o . 9 5 8 0 0 i s a p a y r o l l c h e c k f o r $ 3 0 , 0 1 1 . 6 0 , w h i c h r e p r e s e n t e d b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y o f $ 5 2 , 8 7 4 . 5 1 a f t e r p a y r o l l d e d u c t i o n s f o r t h e 1 9 9 0 - 9 1 s c h o o l y e a r . S e r v i c e ' s ( I R S ) T a x p a y e r S e r v i c e , p e t i t i o n e r f i l e d a F o r m 4 8 5 2 , " S u b s t i t u t e f o r F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t o r F o r m 1 0 9 9 R , D i s t r i b u t i o n s f r o m P e n s i o n s , A n n u i t i e s , R e t i r e m e n t o r P r o f i t - S h a r i n g P l a n s , I R A ' s , I n s u r a n c e C o n t r a c t s , e t c . " P e t i t i o n e r s e n t t h e F o r m 4 8 5 2 t o t h e I R S ' s P h i l a d e l p h i a C r i m i n a l I n v e s t i g a t i o n U n i t i n J u n e o f 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r d i d n o t p r o v i d e d e t a i l s o f a n y w a g e s o r t a x e s w i t h h e l d o n t h e s u b s t i t u t e F o r m W - 2 b e c a u s e s h e w a s u n c e r t a i n a s t o w h i c h i t e m s o f i n c o m e t o i n c l u d e i n h e r c a l c u l a t i o n s . H o w e v e r , p e t i t i o n e r a s s e r t e d o n t h e s u b s t i t u t e F o r m W - 2 t h a t h e r e m p l o y e r ' s F o r m W - 2 d o e s n o t a p p e a r t o b e v a l i d b e c a u s e : ( 1 ) M o n e y r e p o r t e d a s e a r n i n g s m a y a c t u a l l y b e m o n i e s i l l e g a l l y w i t h h e l d f r o m t a x p a y e r ' s r e t i r e m e n t f u n d d u r i n g t h e y e a r s o f c r e d i t e d s e r v i c e ( 1 9 6 3 - 1 9 9 2 ) ; ( 2 ) I f , m o n e y r e p o r t e d a s e a r n i n g s , c o n s t i t u t e e m p l o y e r c o n t r a c t u a l l i a b i l i t y f o r w r o n g f u l d i s c h a r g e o f t a x p a y e r , t h e n a m o u n t e n t e r e d i s i n a c c u r a t e . E m p l o y e r o b l i g a t i o n a t 6 p e r c e n t a n n u m e x c e e d s t h e a m o u n t e n t e r e d i n B o x 1 0 . [ 5 ] ( 3 ) M o n i e s i s s u e d t o t a x p a y e r i d e n t i f i e d a s p a y r o l l c h e c k s 9 5 7 9 9 [ 6 ] a n d 9 6 8 0 0 [ 7 ] d a t e d D e c e m b e r 2 1 , 1 9 9 2 a r e n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d b e c a u s e t h e y a r e - 7 - 8 N e i t h e r o f t h e p a y c h e c k s n o r t h e a c c o m p a n y i n g p a y m e n t s t u b s i d e n t i f i e d t h e p a y m e n t a s r e t i r e m e n t s a l a r y . T h e o n l y r e f e r e n c e s t o r e t i r e m e n t s a l a r y w e r e e x p l a n a t o r y n o t e s o n t h e p a y m e n t s t u b s i n d i c a t i n g t h a t t h e p a y r o l l d e d u c t i o n s t a k e n f r o m p e t i t i o n e r ' s p a y f o r r e t i r e m e n t b e n e f i t s a r e b a s e d o n h e r r e t i r e m e n t s a l a r y . 9 T h e d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e $ 1 1 1 , 7 0 8 . 4 4 t h a t t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t o r d e r e d t h e d i s t r i c t t o p a y p e t i t i o n e r o n D e c . 3 , 1 9 9 2 , a n d t h e $ 6 2 , 2 7 5 . 6 2 t h a t t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t o r d e r e d ( c o n t i n u e d . . . ) i n a c c u r a t e l y i d e n t i f i e d a s r e t i r e m e n t [ 8 ] s a l a r y . T a x p a y e r h a s n o t f i l e d a n y a p p l i c a t i o n f o r r e t i r e m e n t a l l o w a n c e . M o r e o v e r , t h e s e c h e c k s s e r v e t o v a l i d a t e a g r o s s l y i n a c c u r a t e r e t i r e m e n t f u n d . C o n s e q u e n t l y , t h e t a x p a y e r d o e s n o t k n o w h o w t o c o m p l e t e t a x f i l i n g f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r a n d k i n d l y r e q u e s t s a t h o r o u g h i n v e s t i g a t i o n i n t o t h i s m a t t e r . * * * T h e s u b s t i t u t e F o r m W - 2 w a s a c c o m p a n i e d b y a l e t t e r r e q u e s t i n g a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n i n t o t h e m a t t e r . I n t h e l e t t e r , p e t i t i o n e r s t a t e d s h e w i s h e d t o c o m p l e t e h e r 1 9 9 2 F e d e r a l t a x r e t u r n i n a m a n n e r t h a t w o u l d a l l o w h e r t o p r e s e r v e h e r l e g a l r i g h t s . O n A u g u s t 1 3 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r f i l e d a F o r m 2 6 8 8 , " A p p l i c a t i o n f o r A d d i t i o n a l E x t e n s i o n o f T i m e t o F i l e U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n " . P e t i t i o n e r p r o v i d e d t h e f o l l o w i n g e x p l a n a t i o n f o r h e r r e q u e s t : I r e q u e s t e d a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n o f m o n i e s r e p o r t e d o n m y 1 9 9 2 W - 2 . I h a v e n o t r e c e i v e d a n y i n f o r m a t i o n a b o u t t h e i n f o r m a t i o n g i v e n o n F o r m 4 8 5 2 d a t e d J u n e 1 7 , 1 9 9 3 a n d [ s i c ] a m u n c e r t a i n a b o u t h o w t o f i l e m y 1 9 9 2 t a x r e t u r n . O n O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t o r d e r e d t h e d i s t r i c t t o p a y t h e s u m o f $ 6 2 , 2 7 5 . 6 2 9 i n t o t h e C o m m o n w e a l t h - 8 - 9 ( . . . c o n t i n u e d ) t h e d i s t r i c t t o p a y i n t o t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t o n O c t . 4 , 1 9 9 3 , w a s t h e r e s u l t o f p a y r o l l w i t h h o l d i n g s . T h e c h e c k s f o r b a c k p a y a n d i n t e r e s t h a d n e t a m o u n t s o f $ 2 9 , 0 6 8 . 1 8 a n d $ 3 0 , 0 1 1 . 6 0 . T h u s , $ 2 9 , 0 6 8 . 1 8 p l u s $ 3 0 , 0 1 1 . 6 0 p l u s $ 3 , 1 9 5 . 8 4 ( r e i m b u r s e m e n t f o r m e d i c a l b e n e f i t s n o t r e c e i v e d w h i l e t e r m i n a t e d ) e q u a l s $ 6 2 , 2 7 5 . 6 2 . C o u r t s i n c e p e t i t i o n e r h a d r e f u s e d t o k e e p t h e t w o c h e c k s p r e s e n t e d t o h e r o n D e c e m b e r 2 8 , 1 9 9 2 . T h e d i s t r i c t p a i d $ 6 2 , 2 7 5 . 6 2 i n t o t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t o n M a r c h 1 0 , 1 9 9 4 . O n M a r c h 2 0 , 1 9 9 5 , t h e I R S s e n t a F o r m 4 5 9 8 , " F o r m W - 2 , o r 1 0 9 9 N o t R e c e i v e d o r I n c o r r e c t " , t o t h e d i s t r i c t . T h e F o r m 4 5 9 8 i n d i c a t e d t h a t t h e d i s t r i c t ' s F o r m W - 2 d i f f e r e d f r o m p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s . T h e d i s t r i c t r e s p o n d e d o n t h e b a c k o f t h e s a m e f o r m b y i n d i c a t i n g t h a t p e t i t i o n e r ' s F o r m W - 2 w a s m a i l e d t o h e r i n J a n u a r y o f 1 9 9 3 . O n S e p t e m b e r 2 8 , 1 9 9 5 , t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t o p e n e d a b a n k a c c o u n t w i t h D a u p h i n D e p o s i t B a n k a n d T r u s t C o . f o r t h e b e n e f i t o f p e t i t i o n e r . I n o r d e r f o r p e t i t i o n e r t o w i t h d r a w c a s h f r o m t h e a c c o u n t , a l l t h a t s h e w a s r e q u i r e d t o d o w a s t o w r i t e a l e t t e r t o t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t r e q u e s t i n g a c c e s s t o t h e f u n d s . B y l e t t e r d a t e d O c t o b e r 3 , 1 9 9 5 , t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t n o t i f i e d p e t i t i o n e r t h a t i t h a d t r a n s f e r r e d t h e $ 6 2 , 2 7 5 . 6 2 t o a n i n t e r e s t - b e a r i n g a c c o u n t i n h e r n a m e . O n A u g u s t 2 8 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t m a i l e d a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 2 . - 9 - A s o f t h e d a t e o f t r i a l , p e t i t i o n e r h a d n o t c o n t a c t e d t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t r e q u e s t i n g a c c e s s t o t h e $ 6 2 , 2 7 5 . 6 2 t h a t t h e d i s t r i c t h a d d e p o s i t e d w i t h D a u p h i n D e p o s i t B a n k a n d T r u s t C o . f o r h e r b e n e f i t . P e t i t i o n e r h a s n e v e r f i l e d a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 2 . O P I N I O N G r o s s I n c o m e T h e f i r s t i s s u e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s r e q u i r e d t o i n c l u d e $ 1 3 8 , 7 9 9 . 1 8 i n c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s , b a c k p a y , a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y i n h e r 1 9 9 2 g r o s s i n c o m e . G r o s s i n c o m e i n c l u d e s i n c o m e f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d , i n c l u d i n g c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s . S e e s e c . 6 1 ( a ) ( 1 ) . A . C o m p e n s a t i o n f o r S e r v i c e s P e r f o r m e d D u r i n g 1 9 9 2 A t t r i a l , p e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e d t h a t s h e r e c e i v e d a n d c a s h e d p a y c h e c k s f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d i n 1 9 9 2 . S i n c e c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s r e n d e r e d i s i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e a n d p e t i t i o n e r d o e s n o t d i s p u t e t h a t s h e r e c e i v e d i t , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s r e q u i r e d t o i n c l u d e $ 3 8 , 2 2 3 . 8 6 o f w a g e s f o r s e r v i c e s t h a t s h e p e r f o r m e d i n 1 9 9 2 i n h e r 1 9 9 2 g r o s s i n c o m e . B . B a c k p a y a n d I n t e r e s t o n B a c k p a y W i t h r e g a r d t o t h e b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y , p e t i t i o n e r a p p e a r s t o a r g u e , i n t h e a l t e r n a t i v e , t h a t : S h e n e v e r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d t h e s e a m o u n t s ; t h e m o n e y w a s a d a m a g e - 1 0 - 1 0 S e c . 1 . 4 5 1 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . , d e f i n e s t h e t e r m " c o n s t r u c t i v e r e c e i p t " a s f o l l o w s : ( a ) G e n e r a l r u l e . I n c o m e a l t h o u g h n o t a c t u a l l y r e d u c e d t o a t a x p a y e r ' s p o s s e s s i o n i s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d b y h i m i n t h e t a x a b l e y e a r d u r i n g w h i c h i t i s c r e d i t e d t o h i s a c c o u n t , s e t a p a r t f o r h i m , o r o t h e r w i s e m a d e a v a i l a b l e s o t h a t h e m a y d r a w u p o n i t a t a n y t i m e , o r s o t h a t h e c o u l d h a v e d r a w n u p o n i t d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i f n o t i c e o f i n t e n t i o n t o w i t h d r a w h a d b e e n g i v e n . H o w e v e r , i n c o m e i s n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i f t h e t a x p a y e r ' s c o n t r o l o f i t s r e c e i p t i s s u b j e c t t o s u b s t a n t i a l l i m i t a t i o n s o r r e s t r i c t i o n s . * * * a w a r d i n a t o r t l i k e a c t i o n a n d n o t b a c k p a y ; a n d t h e i n c o m e i s a n u n a u t h o r i z e d w i t h d r a w a l f r o m h e r p e n s i o n p l a n . T h e a m o u n t o f a n y i t e m o f g r o s s i n c o m e s h a l l b e i n c l u d e d i n t h e t a x a b l e y e a r i n w h i c h i t i s a c t u a l l y o r c o n s t r u c t i v e l y 1 0 r e c e i v e d b y t h e t a x p a y e r . S e e s e c . 4 5 1 ( a ) ; s e c . 1 . 4 5 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . A m o u n t s o w e d t o c a s h b a s i s t a x p a y e r s a r e n o t t o b e i n c l u d e d i n t h e t a x p a y e r s ' i n c o m e u n l e s s i t a p p e a r s t h a t t h e m o n e y w a s a v a i l a b l e t o t h e m , t h e p a y o r w a s a b l e a n d r e a d y t o p a y t h e m , t h e i r r i g h t t o r e c e i v e t h e m o n e y w a s n o t r e s t r i c t e d , a n d t h e i r f a i l u r e t o r e c e i v e t h e c a s h r e s u l t e d f r o m t h e e x e r c i s e o f t h e i r o w n c h o i c e . S e e B a s i l a v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 T . C . 1 1 1 , 1 1 5 - 1 1 6 ( 1 9 6 1 ) . T h e d i s t r i c t m a d e t w o a t t e m p t s t o p a y p e t i t i o n e r f o r t h e b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y d u r i n g 1 9 9 2 . C h e c k s w e r e i n i t i a l l y i s s u e d t o p e t i t i o n e r i n F e b r u a r y o f 1 9 9 2 a n d s u b s e q u e n t l y v o i d e d b y t h e d i s t r i c t b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t - 1 1 - 1 1 " A c h e c k i n t h e h a n d s o f a t a x p a y e r o r d i n a r i l y m e a n s t h a t t h e f u n d s a r e i m m e d i a t e l y a v a i l a b l e . " W a l t e r v . U n i t e d S t a t e s , 1 4 8 F . 3 d 1 0 2 7 , 1 0 2 9 ( 8 t h C i r . 1 9 9 8 ) . c a s h t h e c h e c k s . T h e d i s t r i c t m a d e a n o t h e r a t t e m p t t o p a y p e t i t i o n e r i n D e c e m b e r o f 1 9 9 2 . T h i s t i m e , p e t i t i o n e r t o o k t h e c h e c k s a n d c a l l e d t h e d i s t r i c t ' s a t t o r n e y a n d t o l d h i m s h e w a s r e f u s i n g t h e c h e c k s . P e t i t i o n e r t h e n r e t u r n e d t h e c h e c k s t o t h e c o u r i e r . W e c o n c l u d e t h a t t h e m o n e y w a s a v a i l a b l e 1 1 t o p e t i t i o n e r , a n d t h e d i s t r i c t w a s a b l e a n d w i l l i n g t o p a y h e r . N e v e r t h e l e s s , p e t i t i o n e r c h a r a c t e r i z e d t h e d i s t r i c t ' s a t t e m p t t o d e l i v e r t h e c h e c k s a s a s e t t l e m e n t o f f e r , w h i c h s h e r e j e c t e d . W e d i s a g r e e . B e f o r e d e l i v e r i n g t h e c h e c k s , t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t e s t a b l i s h e d t h e e x a c t a m o u n t d u e p e t i t i o n e r f o r b a c k p a y , i n t e r e s t o n b a c k p a y , a n d b e n e f i t s . T h e d i s t r i c t w a s n o t n e g o t i a t i n g ; i t w a s c o m p l y i n g w i t h t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t ' s D e c e m b e r 3 , 1 9 9 2 , o r d e r . C o n s e q u e n t l y , w h e n t h e c o u r i e r d e l i v e r e d t h e c h e c k s t o p e t i t i o n e r o n D e c e m b e r 2 8 , 1 9 9 2 , s h e h a d t h e r i g h t t o a s p e c i f i c a m o u n t o f m o n e y a n d t h e p o w e r t o r e c e i v e t h a t m o n e y . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t a s u b s t a n t i a l r e s t r i c t i o n e x i s t e d o n t h e m o n e y w h e n t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t d e p o s i t e d t h e f u n d s w i t h D a u p h i n D e p o s i t B a n k a n d T r u s t C o . f o r h e r b e n e f i t . H o w e v e r , t h a t a c c o u n t w a s e s t a b l i s h e d f o r p e t i t i o n e r ' s b e n e f i t i n 1 9 9 5 , a n d o u r i n q u i r y t u r n s o n w h e t h e r a s u b s t a n t i a l r e s t r i c t i o n - 1 2 - 1 2 P e t i t i o n e r h a d $ 3 1 , 0 4 2 . 8 6 i n F e d e r a l i n c o m e t a x e s w i t h h e l d f r o m t h e t w o c h e c k s i s s u e d t o h e r f o r b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y . A s s u m i n g a r g u e n d o t h a t p e t i t i o n e r w a s c o r r e c t a n d t h a t s h e d i d n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e t h e c h e c k s f o r b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y i n 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r w o u l d h a v e o v e r p a i d h e r 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x e s . T h e T a x C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n t o a w a r d t o a t a x p a y e r a r e f u n d o f o v e r p a i d t a x e s i f t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i t h i n t h e l a t e r o f 2 y e a r s a f t e r t h e t a x w a s p a i d o r 3 y e a r s a f t e r t h e r e t u r n w a s f i l e d . S e e s e c s . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a n d ( B ) a n d 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) ; C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 , 2 4 1 - 2 4 2 ( 1 9 9 6 ) . T h e 2 - y e a r p e r i o d a p p l i e s ( a n d t h e 3 - y e a r p e r i o d d o e s n o t ) i f t h e t a x p a y e r d i d n o t f i l e h i s o r h e r i n c o m e t a x r e t u r n b e f o r e t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h a t y e a r . S e e s e c s . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) a n d 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ; C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a a t 2 4 3 . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a t a x r e t u r n f o r 1 9 9 2 . R e s p o n d e n t m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y o n A u g . 2 8 , 1 9 9 7 . W e m a y o r d e r a r e f u n d o f a n y o v e r p a y m e n t s p e t i t i o n e r m a d e w i t h i n t h e 2 y e a r s p r e c e d i n g A u g . 2 8 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r ' s p a y m e n t s o f t a x e s f o r 1 9 9 2 w e r e m a d e b y t h e d i s t r i c t t h r o u g h w i t h h o l d i n g . ( c o n t i n u e d . . . ) e x i s t e d i n 1 9 9 2 . W h e n t h e c h e c k s w e r e d e l i v e r e d t o p e t i t i o n e r i n D e c e m b e r o f 1 9 9 2 , t h e y w e r e p a y a b l e o n l y t o p e t i t i o n e r , a n d n o n e o f t h e d o c u m e n t s a n d o r d e r s i n v o l v e d i n t h e v a r i o u s p r o c e e d i n g s c o n t a i n e d a n y i n d i c a t i o n o f a n y c o n d i t i o n o r l i m i t a t i o n i m p o s e d u p o n p e t i t i o n e r ' s r e c e i p t o f t h e c h e c k s . P e t i t i o n e r h a d u n f e t t e r e d c o n t r o l o v e r t h e c h e c k s i n 1 9 9 2 b u t r e t u r n e d t h e m . T h u s , t h e m o n e y w a s n o t r e s t r i c t e d , a n d p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o b e n e f i t f r o m t h e a m o u n t s r e p r e s e n t e d b y t h e c h e c k s r e s u l t e d f r o m t h e e x e r c i s e o f h e r o w n c h o i c e . T h e r e f o r e , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d t h e b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y i n 1 9 9 2 . 1 2 - 1 3 - 1 2 ( . . . c o n t i n u e d ) W i t h h e l d i n c o m e t a x e s a r e d e e m e d p a i d o n A p r . 1 5 o f t h e y e a r f o l l o w i n g t h e t a x a b l e y e a r . S e e s e c . 6 5 1 3 ( b ) ( 1 ) ; B a r a l v . U n i t e d S t a t e s , U . S . , 6 8 U . S . L . W . 4 1 1 9 ( F e b . 2 2 , 2 0 0 0 ) . T h u s , p e t i t i o n e r i s d e e m e d t o h a v e p a i d i n c o m e t a x f o r 1 9 9 2 o n A p r . 1 5 , 1 9 9 3 , w h i c h i s m o r e t h a n 2 y e a r s b e f o r e A u g . 2 8 , 1 9 9 7 . I f p e t i t i o n e r d i d n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e t h e i n c o m e f o r b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y i n 1 9 9 2 , t h e n s h e w o u l d h a v e o v e r p a i d h e r 1 9 9 2 t a x e s b u t w o u l d b e t i m e b a r r e d t o c l a i m c r e d i t f o r a n y o v e r p a y m e n t . F u r t h e r m o r e , w h e n p e t i t i o n e r a c t u a l l y o r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e s t h e $ 6 2 , 2 7 5 . 6 2 p l u s i n t e r e s t f r o m t h e i n t e r e s t - b e a r i n g a c c o u n t w i t h D a u p h i n D e p o s i t B a n k a n d T r u s t C o . , s h e w i l l p r e s u m a b l y h a v e r e c e i v e d t a x a b l e i n c o m e , o w e t a x o n t h a t i n c o m e , a n d m i g h t b e u n a b l e t o g e t a n y c r e d i t f o r t h e t a x e s p r e v i o u s l y p a i d . 1 3 P e t i t i o n e r s e e m s t o b e a r g u i n g t h a t t h e b a c k p a y w a s r e a l l y a d a m a g e a w a r d a n d t h u s u n d e r s e c . 1 0 4 ( a ) i s e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e . 1 4 T h e S m a l l B u s i n e s s J o b P r o t e c t i o n A c t o f 1 9 9 6 , P u b . L . 1 0 4 - 1 8 8 , s e c . 1 6 0 5 ( a ) , 1 1 0 S t a t . 1 8 3 8 , a m e n d e d s e c . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) t o l i m i t t h e e x c l u s i o n , i n t e r a l i a , t o " p e r s o n a l p h y s i c a l i n j u r i e s o r p h y s i c a l s i c k n e s s . " T h e a m e n d m e n t d o e s n o t a p p l y t o d a m a g e s c o l l e c t e d b e f o r e t h e d a t e o f i t s e n a c t m e n t a n d h a s n o b e a r i n g h e r e . P e t i t i o n e r ' s n e x t a r g u m e n t i s t h a t " T h e t o t a l i t y o f t h e c i r c u m s t a n c e s i n t h i s m a t t e r p o i n t s t o t h e n a t u r e o f t h e a c t i o n a s a t o r t l i k e a c t i o n a n d t h e n a t u r e o f t h e m o n e y a s d a m a g e s 1 3 a n d n o t b a c k p a y . " W e d i s a g r e e . G r o s s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e t h e a m o u n t o f a n y d a m a g e s r e c e i v e d o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s . S e e s e c . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . 1 4 " T h e t e r m ' d a m a g e s r e c e i v e d ( w h e t h e r b y s u i t o r a g r e e m e n t ) ' m e a n s a n a m o u n t r e c e i v e d * * * t h r o u g h p r o s e c u t i o n o f a l e g a l s u i t o r a c t i o n b a s e d u p o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s , o r - 1 4 - t h r o u g h a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t e n t e r e d i n t o i n l i e u o f s u c h p r o s e c u t i o n . " S e c . 1 . 1 0 4 - 1 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . I n o r d e r f o r d a m a g e s t o b e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) , t h e t a x p a y e r m u s t d e m o n s t r a t e t h a t : ( 1 ) T h e u n d e r l y i n g c a u s e o f a c t i o n i s b a s e d u p o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s , a n d ( 2 ) t h e d a m a g e s w e r e r e c e i v e d o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s . S e e C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 , 3 3 7 ( 1 9 9 5 ) . T h e r e c o r d i n t h i s c a s e s h o w s t h a t p e t i t i o n e r ' s d i s p u t e w i t h t h e d i s t r i c t w a s o v e r h e r d i s m i s s a l f o r f a i l u r e t o c o m p l y w i t h t h e d i r e c t i v e s o f h e r s u p e r i o r s . T h e r e i s n o t h i n g i n t h i s r e c o r d t h a t w o u l d i n d i c a t e t h a t t h e d i s p u t e i n v o l v e d a t o r t l i k e a c t i o n o r a p e r s o n a l i n j u r y . A s s t a t e d i n t h e o p i n i o n o f t h e s e c r e t a r y o f e d u c a t i o n : T h e D i s t r i c t ' s d i s m i s s a l a c t i o n i s b a s e d u p o n a c o n c l u s i o n t h a t V i s c o p e r s i s t e n t l y a n d w i l l f u l l y v i o l a t e d t h e s c h o o l l a w s w h e n s h e f a i l e d t o c o m p l y w i t h r e q u e s t s m a d e b y t h e P r i n c i p a l , A s s i s t a n t S u p e r i n t e n d e n t a n d S u p e r i n t e n d e n t . A s c o r r e c t l y p o i n t e d o u t b y V i s c o , t h e D i s t r i c t ' s a c t i o n i n v o l v e s t h r e e e l e m e n t s , a l l o f w h i c h m u s t b e s a t i s f i e d i n o r d e r f o r u s t o u p h o l d t h e D i s t r i c t ' s a c t i o n . T h e d i s t r i c t h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g b y s u b s t a n t i a l e v i d e n c e t h a t V i s c o ' s a c t i o n s w e r e 1 ) p e r s i s t e n t ; 2 ) w i l l f u l ; a n d 3 ) v i o l a t i o n s o f s c h o o l l a w . " S u b s t a n t i a l e v i d e n c e h a s b e e n d e f i n e d a s s u c h r e l e v a n t e v i d e n c e a s a r e a s o n a b l e m i n d m i g h t a c c e p t a s a d e q u a t e t o s u p p o r t a c o n c l u s i o n . " * * * R e c o v e r y o f b a c k p a y i n t h i s c o n t e x t d o e s n o t f a l l w i t h i n t h e e x c l u s i o n o f s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) b e c a u s e i t d o e s n o t s a t i s f y t h e - 1 5 - c r i t i c a l e l e m e n t o f b e i n g " o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s . " C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , s u p r a a t 3 3 0 . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e r e c o r d i s c l e a r t h a t t h e p a y m e n t s m a d e t o p e t i t i o n e r w e r e f o r b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y . W e c o n c l u d e t h a t t h e i n c o m e f r o m b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y d o e s n o t f a l l w i t h i n t h e e x c l u s i o n f r o m i n c o m e s e t f o r t h i n s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . P e t i t i o n e r ' s f i n a l a r g u m e n t i s t h a t t h e m o n e y r e c e i v e d f r o m t h e d i s t r i c t w a s a n u n a u t h o r i z e d w i t h d r a w a l f r o m h e r p e n s i o n . P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . O t h e r t h a n p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y t h a t s h e w a s c o n c e r n e d t h a t t h e p a y m e n t f o r b a c k p a y o f f e r e d b y t h e d i s t r i c t c o u l d h a v e b e e n a n u n a u t h o r i z e d w i t h d r a w a l f r o m h e r r e t i r e m e n t f u n d , s h e o f f e r e d n o p r o o f t h a t t h e m o n e y w a s w i t h d r a w n f r o m t h e P e n n s y l v a n i a S c h o o l E m p l o y e e s R e t i r e m e n t S y s t e m . A l l o f t h e o t h e r e v i d e n c e s u p p o r t s a c o n c l u s i o n t h a t n o n e o f t h e a m o u n t s i n i s s u e c o n s t i t u t e d w i t h d r a w a l s f r o m p e t i t i o n e r ' s r e t i r e m e n t f u n d . I n f a c t , p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 F o r m W - 2 r e f l e c t s $ 7 , 9 3 3 . 7 0 i n c o n t r i b u t i o n s b y h e r t o t h e p e n s i o n p l a n d u r i n g t h e y e a r . T h u s , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r ' s a s s e r t i o n l a c k s m e r i t . C . S t a t e I n c o m e T a x R e f u n d a n d I n t e r e s t I n c o m e P e t i t i o n e r s t i p u l a t e d t h a t s h e r e c e i v e d a $ 1 8 2 S t a t e i n c o m e t a x r e f u n d i n 1 9 9 2 t h a t s h e h a d c l a i m e d a s a d e d u c t i o n i n p r i o r y e a r s . P e t i t i o n e r o f f e r e d n o e v i d e n c e t h a t r e s p o n d e n t ' s - 1 6 - d e t e r m i n a t i o n i s i n e r r o r . P e t i t i o n e r a l s o s t i p u l a t e d t h a t s h e r e c e i v e d $ 1 5 o f i n t e r e s t i n 1 9 9 2 . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n r e g a r d i n g t h e s e i t e m s . S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) A d d i t i o n t o T a x T h e f i n a l i s s u e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t s h e d i d n o t h a v e e n o u g h i n f o r m a t i o n t o f i l e a r e t u r n b e c a u s e s h e c o u l d n o t v e r i f y t h a t p a r t o f t h e i n c o m e r e f l e c t e d o n h e r 1 9 9 2 F o r m W - 2 r e p r e s e n t e d b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n t h e b a c k p a y r a t h e r t h a n a n u n a u t h o r i z e d w i t h d r a w a l f r o m h e r r e t i r e m e n t f u n d . I t i s w e l l s e t t l e d t h a t i n o r d e r t o a v o i d t h e a d d i t i o n t o t a x p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) , p e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g b o t h ( 1 ) t h a t t h e f a i l u r e d i d n o t r e s u l t f r o m " w i l l f u l n e g l e c t , " a n d ( 2 ) t h a t t h e f a i l u r e w a s " d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e . " S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) ; U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 5 ( 1 9 8 5 ) . " W i l l f u l n e g l e c t " d e n o t e s " a c o n s c i o u s , i n t e n t i o n a l f a i l u r e o r r e c k l e s s i n d i f f e r e n c e . " U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , s u p r a a t 2 4 5 . " R e a s o n a b l e c a u s e " c o r r e l a t e s t o " o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e " . I d . a t 2 4 6 n . 4 ; s e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( c ) ( 1 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . P e t i t i o n e r w a s a w a r e o f h e r n e e d t o f i l e a r e t u r n b u t q u e s t i o n e d t h e i n f o r m a t i o n o n t h e F o r m W - 2 t h a t s h e r e c e i v e d f r o m t h e d i s t r i c t . P e t i t i o n e r c o n t a c t e d t h e d i s t r i c t b u t w a s u n a b l e - 1 7 - t o s a t i s f y h e r c o n c e r n s . P e t i t i o n e r c o n t a c t e d t h e I R S a n d o n t h e b a s i s o f t h e a d v i c e o f t h e I R S ' s T a x p a y e r S e r v i c e , t i m e l y f i l e d a F o r m 4 8 6 8 , " A p p l i c a t i o n f o r A u t o m a t i c E x t e n s i o n o f T i m e T o F i l e U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x r e t u r n " f o r 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r a g a i n a t t e m p t e d t o o b t a i n i n f o r m a t i o n f r o m t h e d i s t r i c t b u t w a s n o t s a t i s f i e d . P e t i t i o n e r c o n t a c t e d t h e I R S a g a i n a n d w a s a d v i s e d t o c o n t a c t t h e I R S ' s C r i m i n a l I n v e s t i g a t i o n U n i t a n d t o f i l e a F o r m 4 8 5 2 , " S u b s t i t u t e f o r F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t o r F o r m 1 0 9 9 R , D i s t r i b u t i o n s f r o m P e n s i o n s , A n n u i t i e s , R e t i r e m e n t o r P r o f i t - S h a r i n g P l a n s , I R A ' s , I n s u r a n c e C o n t r a c t s , e t c . " W h e n p e t i t i o n e r c o n t a c t e d t h e S e r v i c e ' s C r i m i n a l I n v e s t i g a t i o n U n i t , s h e i n d i c a t e d t h a t s h e w a n t e d t o c o m p l e t e h e r 1 9 9 2 F e d e r a l t a x r e t u r n i n a m a n n e r t h a t w o u l d a l l o w h e r t o p r e s e r v e h e r r i g h t s b u t t h a t s h e d i d n o t k n o w h o w t o c o m p l e t e h e r t a x f i l i n g f o r 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r r e q u e s t e d a n i n v e s t i g a t i o n i n t o t h e m a t t e r . I n A u g u s t o f 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r f i l e d a F o r m 2 6 8 8 , " A p p l i c a t i o n f o r A d d i t i o n a l E x t e n s i o n o f T i m e T o F i l e U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n " a n d n o t i f i e d t h e I R S t h a t s h e s t i l l h a d n o t r e c e i v e d t h e i n f o r m a t i o n t h a t s h e p r e v i o u s l y r e q u e s t e d . A s a r e s u l t , p e t i t i o n e r a s s e r t e d t h a t s h e d i d n o t k n o w h o w t o f i l e h e r r e t u r n . T h e I R S s e n t F o r m 4 5 9 8 , " F o r m W - 2 , o r 1 0 9 9 N o t R e c e i v e d o r I n c o r r e c t " , t o t h e d i s t r i c t i n d i c a t i n g t h a t p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s - 1 8 - d i f f e r e d f r o m t h e d i s t r i c t ' s . T h a t l e t t e r w a s s e n t n e a r l y 2 y e a r s a f t e r p e t i t i o n e r h a d a d v i s e d t h e I R S o f h e r c o n c e r n s w h e n s h e f i l e d F o r m 2 6 8 8 f o r a n a d d i t i o n a l e x t e n s i o n o f t i m e t o f i l e h e r 1 9 9 2 t a x r e t u r n . T h e d i s t r i c t ' s r e s p o n s e t o t h e I R S i n d i c a t e d o n l y t h a t t h e d i s t r i c t m a i l e d p e t i t i o n e r a F o r m W - 2 i n J a n u a r y o f 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r h a d $ 3 5 , 1 3 4 . 6 1 i n F e d e r a l i n c o m e t a x e s w i t h h e l d f r o m h e r p a y c h e c k s i n 1 9 9 2 . R e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n d i c a t e s t h a t p e t i t i o n e r ' s c o r r e c t t a x l i a b i l i t y i s $ 3 7 , 1 1 4 . A s o f t h e d a t e o f t r i a l , p e t i t i o n e r h a d n o t c o n t a c t e d t h e C o m m o n w e a l t h C o u r t r e q u e s t i n g a c c e s s t o t h e $ 6 2 , 2 7 5 . 6 2 t h a t t h e d i s t r i c t d e p o s i t e d w i t h D a u p h i n D e p o s i t B a n k a n d T r u s t C o . f o r h e r b e n e f i t . I n o t h e r w o r d s , 9 5 p e r c e n t o f p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l t a x l i a b i l i t y a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t w a s p a i d i n 1 9 9 2 , a n d a s o f 1 9 9 9 , s h e s t i l l h a d n o t r e q u e s t e d a c c e s s t o t h e f u n d s d e p o s i t e d o n h e r b e h a l f f o r b a c k p a y a n d i n t e r e s t o n b a c k p a y b e c a u s e o f h e r c o n f u s i o n a b o u t t h e n a t u r e o f t h e s e f u n d s . W e t h i n k p e t i t i o n e r w a s s i n c e r e i n h e r c o n f u s i o n a b o u t t h e n a t u r e o f t h e b a c k p a y t h a t h a d b e e n a w a r d e d t o h e r . W h i l e p e t i t i o n e r w a s m i s t a k e n a b o u t t h e n a t u r e o f t h e b a c k p a y , s h e s u b j e c t i v e l y b e l i e v e d t h a t h e r c o n c e r n s w e r e r e a l , s h e w a s f o r t h c o m i n g w i t h t h e I R S a b o u t h e r c o n f u s i o n a n d s h e a s k e d f o r a s s i s t a n c e , a n d s h e d i d t h e b e s t t h a t s h e w a s p e r s o n a l l y c a p a b l e o f d o i n g t o c o m p l y w i t h t h e l a w . - 1 9 - C o n s e q u e n t l y , w e d o n o t s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t w i t h r e s p e c t t o t h e d e f i c i e n c y a n d f o r p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) .