TAX COURT OPINION

Case: Sidney & Anna Dishal
Docket Number: 687-97
Judge: Parr
Opinion Type: memo
Filed: 04/02/1999
Pages: 8

1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s a m e n d e d a n d i n e f f e c t , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , u n l e s s o t h e r w i s e ( c o n t i n u e d . . . ) T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 1 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T S I D N E Y D I S H A L A N D A N N A D I S H A L , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 6 8 7 - 9 7 . F i l e d A p r i l 2 , 1 9 9 9 . D a n L . S h e h i , f o r p e t i t i o n e r s . J e r e m y L . M c P h e r s o n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P A R R , J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r a w a r d o f r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 1 a n d R u l e 2 3 1 . - 2 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) i n d i c a t e d . P e t i t i o n e r s m o v e d t h e C o u r t f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s o n l y . A c c o r d i n g l y , a l l c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r s a r e i n c o n n e c t i o n w i t h t h e f i l i n g o f t h e p e t i t i o n a n d t h e r e a f t e r . N e i t h e r p a r t y r e q u e s t e d a h e a r i n g . T h e r e l e v a n t f a c t s a r e t a k e n f r o m t h e r e c o r d . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) . G e n e r a l B a c k g r o u n d T h e p e t i t i o n i n t h e u n d e r l y i n g c a s e w a s f i l e d o n J a n u a r y 1 3 , 1 9 9 7 . R e s p o n d e n t ' s a n s w e r w a s f i l e d o n M a r c h 4 , 1 9 9 7 . A t r i a l w a s h e l d o n F e b r u a r y 1 1 , 1 9 9 8 , i n S a n F r a n c i s c o , C a l i f o r n i a . T h e s o l e i s s u e a t t r i a l w a s w h e t h e r p e t i t i o n e r s e n g a g e d i n t h e i r h o r s e b r e e d i n g a n d h o r s e r a c i n g a c t i v i t i e s w i t h t h e o b j e c t i v e o f m a k i n g a p r o f i t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 8 3 . W e f i l e d o u r M e m o r a n d u m F i n d i n g s o f F a c t a n d O p i n i o n o n N o v e m b e r 1 0 , 1 9 9 8 , h o l d i n g t h a t d e c i s i o n w o u l d b e e n t e r e d f o r p e t i t i o n e r s . S e e D i s h a l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 9 7 . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s f i l e d a t i m e l y m o t i o n f o r a w a r d o f r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s , s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t b o t h t o t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y a n d t o t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e p r e s e n t e d i n t h e p r o c e e d i n g , m e t t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s , a n d h a v e n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e C o u r t p r o c e e d i n g s . D i s c u s s i o n - 3 - 2 T h i s r e q u i r e m e n t d o e s n o t a p p l y t o a n a w a r d f o r r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e c o s t s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . S e c t i o n 7 4 3 0 p r o v i d e s f o r t h e a w a r d o f r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s t o a t a x p a y e r i n a n a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g b r o u g h t a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s i n v o l v i n g t h e d e t e r m i n a t i o n o f a n y t a x , i n t e r e s t , o r p e n a l t y p u r s u a n t t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . A n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s m a y b e m a d e w h e r e t h e t a x p a y e r : ( 1 ) I s t h e p r e v a i l i n g p a r t y , ( 2 ) e x h a u s t e d a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , 2 a n d ( 3 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e a d m i n i s t r a t i v e o r j u d i c i a l p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) a n d ( b ) ( 1 ) , ( 3 ) . P r e v a i l i n g P a r t y T o b e a " p r e v a i l i n g p a r t y " , a t a x p a y e r m u s t ( 1 ) s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l w i t h r e s p e c t t o e i t h e r t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d , a n d ( 2 ) m e e t t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s o f 2 8 U . S . C . s e c . 2 4 1 2 ( d ) ( 2 ) ( B ) ( 1 9 8 4 ) . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i ) a n d ( i i ) . A t a x p a y e r w i l l n o t b e t r e a t e d a s a p r e v a i l i n g p a r t y , h o w e v e r , i f t h e U n i t e d S t a t e s e s t a b l i s h e s t h a t i t s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . A s w e s t a t e d e a r l i e r , r e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d a n d m e t t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s . T h e - 4 - p a r t i e s p r i m a r i l y d i s p u t e , h o w e v e r , w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . R e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t i t w a s r e a s o n a b l e t o a r g u e t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t e n g a g e i n t h e i r h o r s e b r e e d i n g a n d h o r s e r a c i n g a c t i v i t i e s f o r p r o f i t . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . F o r t h e r e a s o n s s e t f o r t h b e l o w , w e s h a l l d e n y p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r a w a r d o f r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s . P o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s T h e p o s i t i o n t a k e n b y t h e U n i t e d S t a t e s , f o r p u r p o s e s o f l i t i g a t i o n c o s t s , i s t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n a j u d i c i a l p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( A ) . R e s p o n d e n t t o o k a p o s i t i o n i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g h e r e i n o n t h e d a t e r e s p o n d e n t ' s a n s w e r w a s f i l e d - - M a r c h 4 , 1 9 9 7 . S e e H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 7 8 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 4 4 . S u b s t a n t i a l J u s t i f i c a t i o n T h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f t h a t p o s i t i o n c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n a n d i f i t h a s a r e a s o n a b l e b a s i s i n b o t h f a c t a n d l a w . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 , 5 6 5 ( 1 9 8 8 ) ; S w a n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 6 T . C . 7 6 , 8 6 ( 1 9 9 6 ) . W e e x a m i n e t h e f a c t s k n o w n t o t h e C o m m i s s i o n e r a t t h e t i m e t h e p o s i t i o n w a s t a k e n . S e e C o a s t a l P e t r o l e u m R e f i n e r s , - 5 - I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 6 8 5 , 6 8 9 ( 1 9 9 0 ) . T h e f a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r e v e n t u a l l y l o s e s o r c o n c e d e s a c a s e i s n o t d e t e r m i n a t i v e o f w h e t h e r a t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s . S e e S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) . J u d i c i a l P r o c e e d i n g W e n o w c o n s i d e r w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . T h e s o l e i s s u e i n v o l v e d i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g w a s w h e t h e r p e t i t i o n e r s e n g a g e d i n t h e i r h o r s e b r e e d i n g a n d h o r s e r a c i n g a c t i v i t i e s f o r p r o f i t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 8 3 . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g w a s t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t e n g a g e i n t h e i r h o r s e b r e e d i n g a n d h o r s e r a c i n g a c t i v i t i e s w i t h t h e p r i m a r y p u r p o s e o f m a k i n g a p r o f i t . W h e t h e r a t a x p a y e r i s e n g a g e d i n a n a c t i v i t y w i t h t h e r e q u i s i t e p r o f i t o b j e c t i v e i s d e t e r m i n e d f r o m a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . E . g . , H u l t e r v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 3 7 1 , 3 9 3 ( 1 9 8 8 ) ; T a u b e v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 4 6 4 , 4 8 0 ( 1 9 8 7 ) ; G o l a n t y v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 4 1 1 , 4 2 6 ( 1 9 7 9 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 4 7 F . 2 d 1 7 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 1 ) ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) a n d ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . M o r e w e i g h t i s g i v e n t o o b j e c t i v e f a c t s t h a n t o t h e t a x p a y e r ' s m e r e s t a t e m e n t o f h i s o r h e r i n t e n t . E . g . , D r e i c e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 6 4 2 , 6 4 5 ( 1 9 8 2 ) , a f f d . w i t h o u t - 6 - o p i n i o n 7 0 2 F . 2 d 1 2 0 5 ( D . C . C i r . 1 9 8 3 ) ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d u n d e r s e c t i o n 1 8 3 l i s t t h e f o l l o w i n g n i n e f a c t o r s t h a t s h o u l d n o r m a l l y b e t a k e n i n t o a c c o u n t i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a n a c t i v i t y i s e n g a g e d i n f o r p r o f i t : ( 1 ) T h e m a n n e r i n w h i c h t h e t a x p a y e r c a r r i e d o n t h e a c t i v i t y , ( 2 ) t h e e x p e r t i s e o f t h e t a x p a y e r o r h i s a d v i s e r s , ( 3 ) t h e t i m e a n d e f f o r t e x p e n d e d b y t h e t a x p a y e r i n c a r r y i n g o n t h e a c t i v i t y , ( 4 ) t h e e x p e c t a t i o n t h a t a s s e t s u s e d i n t h e a c t i v i t y m a y a p p r e c i a t e i n v a l u e , ( 5 ) t h e s u c c e s s o f t h e t a x p a y e r i n c a r r y i n g o n o t h e r s i m i l a r o r d i s s i m i l a r a c t i v i t i e s , ( 6 ) t h e t a x p a y e r ' s h i s t o r y o f i n c o m e o r l o s s w i t h r e s p e c t t o t h e a c t i v i t y , ( 7 ) t h e a m o u n t o f o c c a s i o n a l p r o f i t s , i f a n y , w h i c h a r e e a r n e d , ( 8 ) t h e f i n a n c i a l s t a t u s o f t h e t a x p a y e r , a n d ( 9 ) t h e e x t e n t t o w h i c h e l e m e n t s o f p e r s o n a l p l e a s u r e o r r e c r e a t i o n a r e i n v o l v e d . S e e s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e l i s t o f f a c t o r s i n t h e r e g u l a t i o n s i s n o t e x c l u s i v e , a n d o t h e r f a c t o r s m a y b e c o n s i d e r e d i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a n a c t i v i t y i s e n g a g e d i n f o r p r o f i t . T h e s e f a c t o r s a r e n o t m e r e l y a c o u n t i n g d e v i c e w h e r e t h e n u m b e r o f f a c t o r s f o r o r a g a i n s t t h e t a x p a y e r i s d e t e r m i n a t i v e , b u t r a t h e r a l l f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s m u s t b e t a k e n i n t o a c c o u n t , a n d m o r e w e i g h t m a y b e g i v e n t o s o m e f a c t o r s t h a n o t h e r s . C f . D u n n v . C o m m i s s i o n e r 7 0 T . C . 7 1 5 ( 1 9 7 8 ) , a f f d . o n a n o t h e r i s s u e 6 1 5 F . 2 d 5 7 8 ( 2 d C i r . 1 9 8 0 ) . N o t a l l f a c t o r s a r e a p p l i c a b l e i n - 7 - 3 R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g w a s t h e s a m e a s i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g . T h i s i s i m m a t e r i a l , h o w e v e r , s i n c e p e t i t i o n e r s d o n o t s e e k a d m i n i s t r a t i v e c o s t s . e v e r y c a s e , a n d n o o n e f a c t o r i s c o n t r o l l i n g . S e e A b r a m s o n v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 3 6 0 , 3 7 1 ( 1 9 8 6 ) ; A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 2 8 , 3 4 ( 1 9 7 9 ) ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r s s t a t e t h a t a t t h e t i m e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d , 3 " t h e r e w a s n o r e a s o n a b l e f a c t u a l b a s i s t o s u p p o r t [ r e s p o n d e n t ' s ] d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t e n g a g e i n t h e b u s i n e s s o f h o r s e r a c i n g a n d b r e e d i n g w i t h a n i n t e n t t o m a k e a p r o f i t . " W e d i s a g r e e . C a s e s i n v o l v i n g s e c t i o n 1 8 3 a r e a l m o s t e n t i r e l y f a c t u a l i n n a t u r e a n d r e q u i r e a w e i g h i n g o f f a c t o r s , a l l o f w h i c h m a y b e r e a s o n a b l y i n t e r p r e t e d d i f f e r e n t l y . S e e B r e n n a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 6 0 ; E l d r i d g e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 4 ; H a r r i s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 2 9 5 ; L e a p h a r t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 5 0 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 3 1 F . 3 d 1 1 7 2 ( 3 d C i r . 1 9 9 4 ) ; J a s i e n s k i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 4 4 9 . I n t h e u n d e r l y i n g c a s e , w e w e r e r e q u i r e d t o w e i g h c a r e f u l l y a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a n d c o n s i d e r e a c h o f t h e f a c t o r s l i s t e d i n t h e r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d u n d e r s e c t i o n 1 8 3 . A l t h o u g h w e a g r e e d w i t h p e t i t i o n e r s i n t h e u n d e r l y i n g c a s e , t h e r e w e r e c e r t a i n f a c t o r s p r e s e n t t h a t w e r e i n d i c a t i v e o f a n a c t i v i t y n o t e n g a g e d i n f o r p r o f i t . N o t w i t h s t a n d i n g o u r c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r s d i d h a v e t h e r e q u i s i t e p r o f i t o b j e c t i v e , t h e p r e s e n c e - 8 - o f t h e s e f a c t o r s l e a d s u s t o d e c i d e t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n h a d a r e a s o n a b l e b a s i s i n b o t h l a w a n d f a c t . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . a t 5 6 5 . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d a n d t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . B a s e d o n t h i s h o l d i n g , w e n e e d n o t c o n s i d e r r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t s t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t e x h a u s t t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d t h a t t h e a m o u n t o f t h e c o s t s c l a i m e d i s n o t r e a s o n a b l e . P e t i t i o n e r s ' m o t i o n w i l l t h e r e f o r e b e d e n i e d . A n a p p r o p r i a t e o r d e r a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .