TAX COURT OPINION

Case: Joseph Henry Metelski
Docket Number: 12307-98
Judge: Carluzzo
Opinion Type: memo
Filed: 03/21/2000
Pages: 9

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 9 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J O S E P H H E N R Y M E T E L S K I , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 3 0 7 - 9 8 . F i l e d M a r c h 2 1 , 2 0 0 0 . J o s e p h H e n r y M e t e l s k i , p r o s e . R o b e r t T . B e n n e t t , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C A R L U Z Z O , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 3 , 7 6 4 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r a l u m p - s u m p a y m e n t r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r f r o m h i s f o r m e r e m p l o y e r i s e x c l u d a b l e f r o m i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . S e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r 1 9 9 5 . - 2 - F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r f i l e d a t i m e l y 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , h e r e s i d e d i n B e d m i n s t e r , N e w J e r s e y . P e t i t i o n e r b e g a n e m p l o y m e n t w i t h A T & T C o m m u n i c a t i o n s , I n c . ( A T & T ) i n D e c e m b e r 1 9 6 3 a n d r e m a i n e d s o e m p l o y e d u n t i l h i s e m p l o y m e n t w a s t e r m i n a t e d , a s d i s c u s s e d b e l o w , o n M a y 1 8 , 1 9 9 5 . A s o f t h a t d a t e , a n d d u r i n g a l l o t h e r t i m e s r e l e v a n t h e r e , h e w a s a m a n a g e r i n A T & T ' s i n t e r n a t i o n a l o p e r a t i o n s d i v i s i o n . A s a m a n a g e r , p e t i t i o n e r ' s e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p w i t h A T & T w a s d e s c r i b e d a s " a t - w i l l " , w h i c h , a c c o r d i n g t o a n A T & T p u b l i c a t i o n , m e a n t t h a t p e t i t i o n e r h a d " t h e r i g h t t o t e r m i n a t e * * * [ h i s ] e m p l o y m e n t a t a n y t i m e f o r a n y r e a s o n , a n d * * * [ A T & T r e s e r v e d ] t h e r i g h t t o t e r m i n a t e * * * [ p e t i t i o n e r ] o n t h e s a m e b a s i s , r e g a r d l e s s o f a n y s t a t e m e n t s , w r i t t e n o r o r a l , b y * * * [ A T & T ] , o r a n y o f i t s e m p l o y e e s o r r e p r e s e n t a t i v e s , w h i c h m a y s e e m t o b e t h e c o n t r a r y . " I n e a r l y 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d f o r m a l n o t i f i c a t i o n t h a t s e n i o r m a n a g e r s w i t h i n h i s d i v i s i o n h a d e l e c t e d t o i m p l e m e n t A T & T ' s F o r c e M a n a g e m e n t P r o g r a m ( t h e r e t i r e m e n t p r o g r a m ) . H e w a s 5 7 y e a r s o l d a t t h e t i m e . A s d e s c r i b e d i n l i t e r a t u r e p r o v i d e d t o p e t i t i o n e r b y A T & T , t h e r e t i r e m e n t p r o g r a m w a s d e s i g n e d " t o g i v e - 3 - * * * [ A T & T ' s ] m a n a g e r s t h e f l e x i b i l i t y t h e y n e e d t o r e d u c e t h e n u m b e r o f m a n a g e m e n t e m p l o y e e s w h e n n e c e s s a r y " b e c a u s e o f " f o r c e o r s k i l l s i m b a l a n c e s r e s u l t i n g f r o m c o n d i t i o n s s u c h a s c h a n g e s i n b u s i n e s s s t r a t e g y , t e c h n o l o g i c a l c h a n g e s , u n f a v o r a b l e e c o n o m i c c i r c u m s t a n c e s , d e c i s i o n s t o e x i t a p a r t i c u l a r m a r k e t o r b u s i n e s s , a n d f a c i l i t y / o f f i c e c l o s i n g s o r c o n s o l i d a t i o n s , p o s i t i o n e l i m i n a t i o n s , b u s i n e s s p r o c e s s r e e n g i n e e r i n g a n d s k i l l s m i s m a t c h . " L a t e r t h a t y e a r p e t i t i o n e r w a s a d v i s e d t h a t h e w a s w i t h i n a c a t e g o r y o f m a n a g e r / e m p l o y e e s e l i g i b l e t o " v o l u n t a r i l y " t e r m i n a t e e m p l o y m e n t w i t h A T & T i n r e t u r n f o r s p e c i f i e d p a y m e n t s . I n g e n e r a l , t h e p a y m e n t s w e r e d e t e r m i n e d b y a f o r m u l a t h a t t o o k i n t o a c c o u n t t h e n u m b e r o f y e a r s t h a t t h e e m p l o y e e w a s e m p l o y e d b y A T & T a n d t h e e m p l o y e e ' s a g e . O n A u g u s t 3 1 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r s i g n e d t h e f i r s t o f a s e r i e s o f d o c u m e n t s t h a t t e r m i n a t e d h i s e m p l o y m e n t w i t h A T & T p u r s u a n t t o t h e r e t i r e m e n t p r o g r a m . U n d e r t h e o p t i o n s s e l e c t e d b y p e t i t i o n e r , h e w a s e n t i t l e d t o r e m a i n a s a n a c t i v e A T & T e m p l o y e e f o r 3 5 w e e k s f o l l o w i n g t h e d a t e o f t h e a b o v e a g r e e m e n t . D u r i n g t h i s t i m e , a l t h o u g h n o t r e q u i r e d t o r e p o r t t o w o r k , p e t i t i o n e r w a s c o m p e n s a t e d b y p e r i o d i c p a y m e n t s a t h i s t h e n s a l a r y ( t h e p e r i o d i c p a y m e n t s ) a n d e l i g i b l e f o r o t h e r e m p l o y e e b e n e f i t s . A t t h e c o n c l u s i o n o f t h e 3 5 w e e k s , a f t e r s i g n i n g s e v e r a l o t h e r p r o g r a m d o c u m e n t s , r e l e a s e s , a n d w a i v e r s , p e t i t i o n e r b e c a m e e n t i t l e d t o , a n d r e c e i v e d , a l u m p - s u m p a y m e n t o f $ 1 2 , 4 1 7 . 6 2 ( t h e - 4 - l u m p - s u m p a y m e n t ) . T h e a m o u n t o f t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s s p e c i f i e d u n d e r t h e t e r m s o f t h e r e t i r e m e n t p r o g r a m t o b e 2 0 p e r c e n t o f t h e p e r i o d i c p a y m e n t s . T h e r e l e a s e / w a i v e r t h a t p e t i t i o n e r s i g n e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e l u m p - s u m p a y m e n t c o n t a i n e d t h e f o l l o w i n g p a r a g r a p h s : 4 . I r e a l i z e t h a t t h e r e a r e v a r i o u s s t a t e a n d f e d e r a l l a w s t h a t g o v e r n m y e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p w i t h * * * [ A T & T ] a n d / o r p r o h i b i t e m p l o y m e n t d i s c r i m i n a t i o n o n t h e b a s i s o f a g e , c o l o r , r a c e , g e n d e r , s e x u a l p r e f e r e n c e / o r i e n t a t i o n , m a r i t a l s t a t u s , n a t i o n a l o r i g i n , m e n t a l o r p h y s i c a l d i s a b i l i t y , r e l i g i o u s a f f i l i a t i o n o r v e t e r a n s t a t u s a n d t h a t t h e s e l a w s a r e e n f o r c e d t h r o u g h t h e c o u r t s a n d a g e n c i e s s u c h a s t h e E q u a l E m p l o y m e n t O p p o r t u n i t y C o m m i s s i o n , D e p a r t m e n t o f L a b o r a n d S t a t e H u m a n R i g h t s A g e n c i e s . S u c h l a w s i n c l u d e , b u t a r e n o t l i m i t e d t o , T i t l e V I I o f t h e C i v i l R i g h t s A c t o f 1 9 6 4 , t h e A g e D i s c r i m i n a t i o n i n E m p l o y m e n t A c t , a s a m e n d e d , 4 2 U . S . C . S e c t i o n 1 9 8 1 , e t c . I n c o n s i d e r a t i o n o f * * * [ t h e l u m p - s u m p a y m e n t ] , I i n t e n d t o g i v e u p a n y r i g h t s I m a y h a v e u n d e r t h e s e o r a n y o t h e r l a w s w i t h r e s p e c t t o m y e m p l o y m e n t a n d t e r m i n a t i o n o f e m p l o y m e n t a t * * * [ A T & T ] a n d a c k n o w l e d g e t h a t * * * [ A T & T ] * * * [ h a s ] n o t ( a ) d i s c r i m i n a t e d a g a i n s t m e , ( b ) b r e a c h e d a n y e x p r e s s o r i m p l i e d c o n t r a c t w i t h m e , o r ( c ) o t h e r w i s e a c t e d u n l a w f u l l y t o w a r d m e . 5 . S u b j e c t t o p a r a g r a p h 6 h e r e i n , o n b e h a l f o f m y s e l f , m y h e i r s , e x e c u t o r s , a d m i n i s t r a t o r s , s u c c e s s o r s a n d a s s i g n s , I r e l e a s e a n d d i s c h a r g e * * * [ A T & T ] , a n d * * * [ i t s ] s u c c e s s o r s , a s s i g n s , s u b s i d i a r i e s , a f f i l i a t e s , s h a r e h o l d e r s , d i r e c t o r s , o f f i c e r s , r e p r e s e n t a t i v e s , a g e n t s a n d e m p l o y e e s ( " R e l e a s e s " ) f r o m a n y a n d a l l c l a i m s , i n c l u d i n g c l a i m s f o r a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o s t s , c h a r g e s , a c t i o n s a n d c a u s e s o f a c t i o n w i t h r e s p e c t t o , o r a r i s i n g o u t o f m y e m p l o y m e n t o r t e r m i n a t i o n o f e m p l o y m e n t w i t h * * * [ A T & T ] . T h i s i n c l u d e s , b u t i s n o t l i m i t e d t o , c l a i m s a r i s i n g u n d e r f e d e r a l , s t a t e , o r l o c a l l a w s p r o h i b i t i n g a g e , c o l o r , r a c e , g e n d e r , s e x u a l p r e f e r e n c e / o r i e n t a t i o n , m a r i t a l s t a t u s , n a t i o n a l o r i g i n , m e n t a l o r p h y s i c a l d i s a b i l i t y , r e l i g i o u s - 5 - a f f i l i a t i o n o r v e t e r a n s t a t u s o r a n y o t h e r f o r m s o f d i s c r i m i n a t i o n o r c l a i m s g r o w i n g o u t o f * * * [ A T & T ' s ] t e r m i n a t i o n o f i t s e m p l o y e e s . W i t h r e s p e c t t o a n y c h a r g e s t h a t h a v e b e e n o r m a y b e f i l e d c o n c e r n i n g e v e n t s o r a c t i o n s r e l a t i n g t o m y e m p l o y m e n t o r t h e t e r m i n a t i o n o f m y e m p l o y m e n t a n d w h i c h o c c u r r e d o n o r b e f o r e t h e d a t e o f t h i s * * * [ r e l e a s e / w a i v e r ] , I a d d i t i o n a l l y w a i v e a n d r e l e a s e a n y r i g h t I m a y h a v e t o r e c o v e r i n a n y l a w s u i t o r p r o c e e d i n g b r o u g h t b y m e , a n a d m i n i s t r a t i v e a g e n c y , o r a n y o t h e r p e r s o n o n m y b e h a l f o r w h i c h i n c l u d e s m e i n a n y c l a s s . A s t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d , b e f o r e t h e r e l e v a n t d o c u m e n t s / r e l e a s e s / w a i v e r s w e r e s i g n e d b y h i m , p e t i t i o n e r " h a d n o t m a d e a n y c l a i m a g a i n s t A T & T a r i s i n g o u t o f h i s e m p l o y m e n t " , h e " h a d n o t t h r e a t e n e d , n o r b r o u g h t t o t h e a t t e n t i o n o f A T & T , t h e p o s s i b i l i t y o f a c l a i m a g a i n s t A T & T a r i s i n g o u t o f h i s e m p l o y m e n t " , a n d h e " w a s n o t a w a r e o f a n y e m o t i o n a l o r p h y s i c a l h a r m s t h a t h e * * * [ m i g h t ] h a v e s u f f e r e d t h a t w e r e d i r e c t l y o r i n d i r e c t l y c a u s e d b y h i s e m p l o y m e n t w i t h A T & T " . T h e l u m p - s u m p a y m e n t a n d t h e p e r i o d i c p a y m e n t s t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d i n 1 9 9 5 w e r e i n c l u d e d i n t h e w a g e s r e p o r t e d o n a F o r m W - 2 i s s u e d t o p e t i t i o n e r b y A T & T f o r t h a t y e a r . O n h i s 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d t h e p e r i o d i c p a y m e n t s r e c e i v e d i n 1 9 9 5 , b u t d i d n o t r e p o r t t h e l u m p - s u m p a y m e n t . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t m u s t b e i n c l u d e d i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 i n c o m e . - 6 - O P I N I O N E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d , g r o s s i n c o m e i n c l u d e s i n c o m e f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d . S e e s e c . 6 1 ( a ) ; C o m m i s s i o n e r v . G l e n s h a w G l a s s C o . , 3 4 8 U . S . 4 2 6 ( 1 9 5 5 ) . T h e t e r m " g r o s s i n c o m e " i s b r o a d l y c o n s t r u e d . C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 , 3 2 7 - 3 2 8 ( 1 9 9 5 ) . G e n e r a l l y , s e v e r a n c e p a y f i t s w i t h i n t h e d e f i n i t i o n o f g r o s s i n c o m e . S e e , e . g . , T a g g i v . U n i t e d S t a t e s , 3 5 F . 3 d 9 3 ( 2 d C i r . 1 9 9 4 ) ; G l y n n v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 T . C . 1 1 6 ( 1 9 8 1 ) a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 7 6 F . 2 d 6 8 2 ( 1 s t C i r . 1 9 8 2 ) . O n t h e o t h e r h a n d , g r o s s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e " t h e a m o u n t o f a n y d a m a g e s r e c e i v e d ( w h e t h e r b y s u i t o r a g r e e m e n t a n d w h e t h e r a s l u m p s u m s o r a s p e r i o d i c p a y m e n t s ) o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s " . S e c . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . T o q u a l i f y f o r e x c l u s i o n u n d e r t h a t s e c t i o n , " d a m a g e s " m u s t b e " r e c e i v e d * * * t h r o u g h p r o s e c u t i o n o f a l e g a l s u i t o r a c t i o n b a s e d u p o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s , o r t h r o u g h a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t e n t e r e d i n t o i n l i e u o f s u c h p r o s e c u t i o n . " S e c . 1 . 1 0 4 - 1 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . U n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) , a t a x p a y e r m a y e x c l u d e d a m a g e s f r o m i n c o m e o n l y i f : ( 1 ) T h e u n d e r l y i n g c l a i m t h a t g a v e r i s e t o t h e d a m a g e s w a s b a s e d u p o n t o r t o r t o r t t y p e r i g h t s ; a n d ( 2 ) t h e d a m a g e s w e r e r e c e i v e d o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s . S e e C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , s u p r a a t 3 3 3 - 3 3 4 ; B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 , 4 1 6 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . 1 2 1 F . 3 d 3 9 3 - 7 - ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) . L i k e o t h e r e x c l u s i o n p r o v i s i o n s , s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) i s n a r r o w l y c o n s t r u e d . S e e C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , s u p r a . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , t h e l u m p - s u m p a y m e n t f i t s w i t h i n t h e d e f i n i t i o n o f d a m a g e s u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) a n d i s e x c l u d a b l e f r o m h i s i n c o m e u n d e r t h a t s e c t i o n . P e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e s t h a t p r i o r t o r e c e i v i n g t h e l u m p - s u m p a y m e n t : ( 1 ) H e n e v e r m a d e a n y c l a i m a g a i n s t A T & T f o r d a m a g e s o f a n y t y p e ; ( 2 ) h e w a s u n a w a r e o f a n y p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s t h a t A T & T m i g h t h a v e c a u s e d ; a n d ( 3 ) h e w a s u n a w a r e o f a n y t o r t o r t o r t t y p e c l a i m f o r d a m a g e s t h a t h e m i g h t h a v e h a d a g a i n s t A T & T . N e v e r t h e l e s s , i n s u p p o r t o f h i s p o s i t i o n , h e a r g u e s t h a t A T & T m u s t h a v e c o n s i d e r e d t h a t h e h a d s o m e c l a i m a g a i n s t t h e c o m p a n y , o t h e r w i s e h e w o u l d n o t h a v e b e e n r e q u i r e d t o s i g n t h e r e l e a s e / w a i v e r s i n r e t u r n f o r t h e l u m p - s u m p a y m e n t . A c c o r d i n g t o r e s p o n d e n t , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t c a n b e e x c l u d e d f r o m p e t i t i o n e r ' s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . F u r t h e r m o r e , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e l u m p - s u m i s p r o p e r l y c h a r a c t e r i z e d a s s e v e r a n c e p a y t h a t m u s t b e i n c l u d e d i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 i n c o m e . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t o n b o t h p o i n t s . T h e r e i s n o t h i n g i n t h e r e c o r d t h a t s u g g e s t s t h a t p e t i t i o n e r s u f f e r e d a n y p e r s o n a l i n j u r y o r s i c k n e s s c a u s e d b y h i s e m p l o y m e n t w i t h A T & T o r t h e t e r m i n a t i o n o f t h a t e m p l o y m e n t . P e t i t i o n e r ' s - 8 - t e s t i m o n y o n t h e p o i n t a n d t h e s t i p u l a t i o n o f t h e p a r t i e s i n d i c a t e o t h e r w i s e . F u r t h e r m o r e , t h e o n l y e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t h a t r e m o t e l y s u g g e s t s t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s m a d e t o c o m p e n s a t e p e t i t i o n e r f o r p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s i s t h e l a n g u a g e u s e d i n t h e r e l e a s e / w a i v e r s t h a t p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o s i g n p u r s u a n t t o t h e r e t i r e m e n t p r o g r a m . C o n t r a r y t o p e t i t i o n e r ' s p r e s u m p t i o n , h o w e v e r , t h e r e q u i r e m e n t t h a t p e t i t i o n e r w a i v e a n y s u c h r i g h t s a g a i n s t A T & T d o e s n o t i n a n d o f i t s e l f e s t a b l i s h t h e e x i s t e n c e o f s u c h r i g h t s . N o r d o e s t h a t r e q u i r e m e n t e s t a b l i s h t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s m a d e i n s e t t l e m e n t o f a c l a i m t h a t p e t i t i o n e r m i g h t h a v e h a d a g a i n s t A T & T f o r t h e v i o l a t i o n o f a n y s u c h r i g h t s . W e a r e s a t i s f i e d t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t d o e s n o t q u a l i f y f o r e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . O u r c o n c l u s i o n i n t h i s r e g a r d i s s u p p o r t e d o n s e v e r a l g r o u n d s . F i r s t , f r o m a l l i n d i c a t i o n s i n t h e r e c o r d , t h e r e l e a s e / w a i v e r s t h a t p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o s i g n w e r e u s e d b y A T & T i n t h e c a s e o f a n y m a n a g e r / e m p l o y e e w h o w a s e l i g i b l e a n d e l e c t e d t o t e r m i n a t e e m p l o y m e n t u n d e r t h e r e t i r e m e n t p r o g r a m . S e c o n d l y , t h e a m o u n t o f t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s n o t d e t e r m i n e d w i t h r e s p e c t t o a n y t o r t i o u s c o n d u c t o n A T & T ' s p a r t ; i n s t e a d t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s d e t e r m i n e d w i t h r e f e r e n c e t o p e t i t i o n e r ' s y e a r s o f e m p l o y m e n t w i t h A T & T a n d h i s a g e . L a s t l y , c o n s i d e r i n g t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s m a d e a s p a r t o f t h e r e t i r e m e n t p r o g r a m , i t i s m o r e i n - 9 - t h e n a t u r e o f s e v e r a n c e p a y , a s r e s p o n d e n t c o n t e n d s . S e e S o d o m a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 7 5 , a f f d . 1 3 9 F . 3 d 8 9 9 ( 5 t h C i r . 1 9 9 8 ) . I t f o l l o w s t h a t p e t i t i o n e r m u s t i n c l u d e t h e l u m p - s u m p a y m e n t i n h i s 1 9 9 5 i n c o m e a n d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n i n t h i s r e g a r d i s s u s t a i n e d . B a s e d o n t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .