TAX COURT OPINION

Case: Talley Industries, Inc. and Consolidated Subsidiaries
Docket Number: 27826-92
Judge: Fay
Opinion Type: memo
Filed: 06/18/1999
Pages: 19

* S u p p l e m e n t i n g T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 0 8 . 1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( c o n t i n u e d . . . ) T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 0 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T T A L L E Y I N D U S T R I E S , I N C . A N D C O N S O L I D A T E D S U B S I D I A R I E S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t * D o c k e t N o . 2 7 8 2 6 - 9 2 . F i l e d J u n e 1 8 , 1 9 9 9 . J a m e s G . P h i l l i p p a n d D o r a A r a s h , f o r p e t i t i o n e r . D a n i e l M . W h i t l e y a n d B r a d l e y T . S t a n e k , f o r r e s p o n d e n t . S U P P L E M E N T A L M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N F A Y , J u d g e : T h i s c a s e w a s a s s i g n e d t o C h i e f S p e c i a l T r i a l J u d g e P e t e r J . P a n u t h o s p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 4 3 A ( b ) ( 4 ) a n d R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 3 . 1 T h e C o u r t a g r e e s w i t h - 2 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , u n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . a n d a d o p t s t h e o p i n i o n o f t h e S p e c i a l T r i a l J u d g e , w h i c h i s s e t f o r t h b e l o w . O P I N I O N O F T H E S P E C I A L T R I A L J U D G E P A N U T H O S , C h i e f S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n r e m a n d f r o m t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t . S e e T a l l e y I n d u s . , I n c . & C o n s o l . S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 F . 3 d 3 8 2 ( 9 t h C i r . 1 9 9 7 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 0 8 . I n T a l l e y I n d u s . , I n c . & C o n s o l . S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 0 8 , w e g r a n t e d p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t i n p a r t - - h o l d i n g t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n o f $ 2 . 5 m i l l i o n ( l e s s $ 1 , 8 8 5 w h i c h w a s c h a r a c t e r i z e d a s a " f i n e " p u r s u a n t t o c r i m i n a l c h a r g e s ) r e f l e c t i n g t h e a m o u n t t h a t p e t i t i o n e r p a i d t o t h e G o v e r n m e n t t o s e t t l e i t s c i v i l l i a b i l i t y f o r s u b m i t t i n g f a l s e c l a i m s u n d e r c e r t a i n F e d e r a l c o n t r a c t s . T h e C o u r t o f A p p e a l s r e v e r s e d a n d r e m a n d e d t h e c a s e o n t h e g r o u n d t h a t " a g e n u i n e i s s u e o f m a t e r i a l f a c t e x i s t s a s t o t h e c h a r a c t e r i z a t i o n a n d t h e p u r p o s e o f t h e $ 9 4 0 , 0 0 0 p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t . " T a l l e y I n d u s . , I n c . & C o n s o l . S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 F . 3 d a t 3 8 7 . T h e C o u r t o f A p p e a l s s u m m a r i z e d t h e m a t t e r s t o b e d e c i d e d o n r e m a n d a s f o l l o w s : I f t h e $ 9 4 0 , 0 0 0 r e p r e s e n t s c o m p e n s a t i o n t o t h e g o v e r n m e n t f o r i t s l o s s e s , t h e s u m i s d e d u c t i b l e . I f , h o w e v e r , t h e $ 9 4 0 , 0 0 0 r e p r e s e n t s a p a y m e n t o f d o u b l e d a m a g e s [ u n d e r t h e F a l s e C l a i m s A c t ] , i t m a y n o t b e - 3 - d e d u c t i b l e . I f t h e $ 9 4 0 , 0 0 0 r e p r e s e n t s a p a y m e n t o f d o u b l e d a m a g e s , a f u r t h e r g e n u i n e i s s u e o f f a c t e x i s t s a s t o w h e t h e r t h e p a r t i e s i n t e n d e d t h e p a y m e n t t o c o m p e n s a t e t h e g o v e r n m e n t f o r i t s l o s s e s ( d e d u c t i b l e ) o r t o p u n i s h o r d e t e r T a l l e y a n d S t e n c e l ( n o n d e d u c t i b l e ) . [ C i t a t i o n o m i t t e d . ] I d . F I N D I N G S O F F A C T S t e n c e l A e r o E n g i n e e r i n g C o r p . ( S t e n c e l ) , a w h o l l y o w n e d s u b s i d i a r y o f T a l l e y I n d u s t r i e s , I n c . ( T a l l e y o r p e t i t i o n e r ) , m a n u f a c t u r e d e j e c t i o n s e a t s f o r m i l i t a r y a i r c r a f t . D u r i n g t h e e a r l y 1 9 8 0 ' s , S t e n c e l ' s p r i m a r y c u s t o m e r w a s t h e U . S . D e p a r t m e n t o f t h e N a v y ( N a v y D e p a r t m e n t ) . S t e n c e l ' s w o r k f o r t h e N a v y D e p a r t m e n t i n v o l v e d b o t h t h e p r o d u c t i o n o f e j e c t i o n s e a t s a n d r e s e a r c h a n d d e v e l o p m e n t p r o j e c t s ( R & D p r o j e c t s ) . S t e n c e l ' s e m p l o y e e s g e n e r a l l y w e r e r e q u i r e d t o m a i n t a i n d a i l y t i m e c a r d s s h o w i n g t h e n u m b e r o f h o u r s d e v o t e d t o s p e c i f i c p r o d u c t i o n c o n t r a c t s o r R & D p r o j e c t s . S t e n c e l u s e d t h e d a t a f r o m t h e s e r e c o r d s t o d e t e r m i n e i t s c o s t s u n d e r a p a r t i c u l a r p r o d u c t i o n c o n t r a c t o r R & D p r o j e c t , a n d , i n t h e c a s e o f a l l c o n t r a c t s w i t h t h e N a v y D e p a r t m e n t , t h o s e d a t a w e r e i n c o r p o r a t e d , d i r e c t l y o r i n d i r e c t l y , i n t h e i n v o i c e s o r r e q u e s t s f o r p r o g r e s s p a y m e n t s t h a t S t e n c e l s u b m i t t e d t o t h e N a v y D e p a r t m e n t . O n D e c e m b e r 2 0 , 1 9 8 4 , t h e D e f e n s e C r i m i n a l I n v e s t i g a t i v e S e r v i c e e x e c u t e d a s e a r c h w a r r a n t a t S t e n c e l ' s p l a n t i n A r d e n , N o r t h C a r o l i n a , a n d s e i z e d c e r t a i n o f S t e n c e l ' s r e c o r d s , i n c l u d i n g c e r t a i n e m p l o y e e t i m e c a r d s . O n M a r c h 8 , 1 9 8 5 , a - 4 - F e d e r a l g r a n d j u r y s i t t i n g i n t h e W e s t e r n D i s t r i c t o f N o r t h C a r o l i n a r e t u r n e d a c r i m i n a l i n d i c t m e n t a g a i n s t S t e n c e l a n d t h r e e o f i t s s e n i o r e m p l o y e e s . S t e n c e l w a s c h a r g e d i n t h e i n d i c t m e n t w i t h o n e c o u n t o f v i o l a t i n g 1 8 U . S . C . s e c t i o n 2 8 7 ( f i l i n g a f a l s e c l a i m f o r p a y m e n t w i t h t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t ) , o n e c o u n t o f v i o l a t i n g 1 8 U . S . C . s e c t i o n 2 8 6 ( c o n s p i r a c y t o f i l e a f a l s e c l a i m f o r p a y m e n t w i t h t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t ) , a n d 4 2 c o u n t s o f v i o l a t i n g 1 8 U . S . C . s e c t i o n 1 0 0 1 ( s u b m i s s i o n o f a f a l s e c l a i m i n w r i t i n g t o a n a g e n c y o f t h e F e d e r a l G o v e r n m e n t ) o r 1 8 U . S . C . s e c t i o n 2 ( a i d i n g a n d a b e t t i n g i n t h e c o m m i s s i o n o f s u c h a n o f f e n s e ) . O n M a y 2 3 , 1 9 8 5 , t h e N a v y D e p a r t m e n t s u s p e n d e d T a l l e y a n d S t e n c e l f r o m f u r t h e r G o v e r n m e n t c o n t r a c t w o r k b y p l a c i n g t h e t w o c o m p a n i e s o n t h e C o n s o l i d a t e d L i s t o f D e b a r r e d , S u s p e n d e d a n d I n e l i g i b l e C o n t r a c t o r s . O n J u n e 1 2 , 1 9 8 5 , S t e n c e l e n t e r e d i n t o a p l e a a g r e e m e n t w i t h t h e G o v e r n m e n t u n d e r w h i c h S t e n c e l a g r e e d t o p l e a d g u i l t y t o 1 0 c o u n t s o f m a k i n g f a l s e s t a t e m e n t s t o t h e G o v e r n m e n t i n v i o l a t i o n o f 1 8 U . S . C . s e c t i o n 1 0 0 1 . I n e x c h a n g e , t h e G o v e r n m e n t a g r e e d n o t t o p r o s e c u t e c e r t a i n o f S t e n c e l ' s o f f i c e r s a n d t o d i s m i s s t h e r e m a i n i n g c o u n t s a g a i n s t S t e n c e l . T h e p l e a a g r e e m e n t w a s a c c e p t e d b y t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e W e s t e r n D i s t r i c t o f N o r t h C a r o l i n a a n d , o n J u l y 8 , 1 9 8 5 , t h e c o u r t e n t e r e d a J u d g m e n t a n d P r o b a t i o n C o m m i t m e n t O r d e r a g a i n s t S t e n c e l . T h e J u d g m e n t a n d - 5 - 2 A t t h e t i m e o f S t e n c e l ' s i n d i c t m e n t , 3 1 U . S . C . s e c . 3 7 2 9 ( 1 9 8 2 ) p r o v i d e d i n p e r t i n e n t p a r t : A p e r s o n n o t a m e m b e r o f a n a r m e d f o r c e o f t h e ( c o n t i n u e d . . . ) P r o b a t i o n C o m m i t m e n t O r d e r s t a t e d i n p e r t i n e n t p a r t t h a t S t e n c e l w o u l d p a y a f i n e o f $ 1 0 0 , 0 0 0 ( $ 1 0 , 0 0 0 f o r e a c h o f t h e 1 0 a g r e e d c o u n t s ) a n d t h a t S t e n c e l s h a l l " m a k e f u l l r e s t i t u t i o n f o r a l l l o s s e s , t o b e d e t e r m i n e d b y t h e U . S . N a v y a t a l a t e r d a t e " . O n J u l y 1 2 , 1 9 8 5 , t h e N a v y D e p a r t m e n t l i f t e d t h e s u s p e n s i o n o r d e r a g a i n s t T a l l e y a n d a l l o f i t s s u b s i d i a r i e s , w i t h t h e e x c e p t i o n o f S t e n c e l . D u r i n g t h e t i m e t h a t S t e n c e l r e m a i n e d i n s u s p e n d e d s t a t u s , t h e N a v y D e p a r t m e n t g e n e r a l l y w a s p r o h i b i t e d f r o m p u r c h a s i n g e i t h e r n e w e j e c t i o n s e a t s o r r e p l a c e m e n t p a r t s f o r e j e c t i o n s e a t s f r o m S t e n c e l . I n S e p t e m b e r 1 9 8 5 , J o y c e R . B r a n d a ( M s . B r a n d a ) , a t r i a l a t t o r n e y w i t h t h e F r a u d S e c t i o n , C o m m e r c i a l L i t i g a t i o n B r a n c h , C i v i l D i v i s i o n , U . S . D e p a r t m e n t o f J u s t i c e , w a s a s s i g n e d t o r e p r e s e n t t h e G o v e r n m e n t i n t h e S t e n c e l m a t t e r . U p o n a s s i g n m e n t t o t h e c a s e , M s . B r a n d a r e c e i v e d e v i d e n c e t h a t a l l f o u r o f S t e n c e l ' s m a j o r d e p a r t m e n t s - - p r o d u c t i o n , e n g i n e e r i n g , i n s p e c t i o n , a n d q u a l i t y a s s u r a n c e - - h a d e n g a g e d i n l a b o r m i s c h a r g i n g , a n d t h a t m i s c h a r g i n g m a y h a v e o c c u r r e d a s e a r l y a s 1 9 7 9 . A s a r e s u l t o f t h e a l l e g e d m i s c h a r g i n g , T a l l e y a n d S t e n c e l f a c e d p o t e n t i a l c i v i l l i a b i l i t y u n d e r t h e F a l s e C l a i m s A c t ( F C A ) , 3 1 U . S . C . s e c t i o n 3 7 2 9 ( 1 9 8 2 ) , 2 t h e T r u t h i n N e g o t i a t i o n A c t - 6 - 2 ( . . . c o n t i n u e d ) U n i t e d S t a t e s i s l i a b l e t o t h e U n i t e d S t a t e s G o v e r n m e n t f o r a c i v i l p e n a l t y o f $ 2 , 0 0 0 , a n a m o u n t e q u a l t o 2 t i m e s t h e a m o u n t o f d a m a g e s t h e G o v e r n m e n t s u s t a i n s b e c a u s e o f t h e a c t o f t h a t p e r s o n , a n d c o s t s o f t h e c i v i l a c t i o n , i f t h e p e r s o n - - ( 1 ) k n o w i n g l y p r e s e n t s , o r c a u s e s t o b e p r e s e n t e d , t o a n o f f i c e r o r e m p l o y e e o f t h e G o v e r n m e n t o r a m e m b e r o f a n a r m e d f o r c e a f a l s e o r f r a u d u l e n t c l a i m f o r p a y m e n t o r a p p r o v a l ; ( 2 ) k n o w i n g l y m a k e s , u s e s , o r c a u s e s t o b e m a d e o r u s e d , a f a l s e r e c o r d o r s t a t e m e n t t o g e t a f a l s e o r f r a u d u l e n t c l a i m p a i d o r a p p r o v e d * * * 3 A t t h e t i m e o f S t e n c e l ' s i n d i c t m e n t , 1 0 U . S . C . s e c . 2 3 0 6 ( f ) ( 1 9 8 2 ) p r o v i d e d i n p e r t i n e n t p a r t : ( 1 ) A p r i m e c o n t r a c t o r o r a n y s u b c o n t r a c t o r s h a l l b e r e q u i r e d t o s u b m i t c o s t o r p r i c i n g d a t a u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s l i s t e d b e l o w , a n d s h a l l b e r e q u i r e d t o c e r t i f y t h a t , t o t h e b e s t o f h i s k n o w l e d g e a n d b e l i e f , t h e c o s t o r p r i c i n g d a t a h e s u b m i t t e d w a s a c c u r a t e , c o m p l e t e a n d c u r r e n t - - ( A ) p r i o r t o t h e a w a r d o f a n y n e g o t i a t e d p r i m e c o n t r a c t u n d e r t h i s t i t l e w h e r e t h e p r i c e i s e x p e c t e d t o e x c e e d $ 5 0 0 , 0 0 0 ; * * * ( 2 ) A n y p r i m e c o n t r a c t o r c h a n g e o r m o d i f i c a t i o n t h e r e t o u n d e r w h i c h s u c h c e r t i f i c a t e i s r e q u i r e d s h a l l c o n t a i n a p r o v i s i o n t h a t t h e p r i c e t o t h e G o v e r n m e n t , i n c l u d i n g p r o f i t o r f e e , s h a l l b e a d j u s t e d t o e x c l u d e a n y s i g n i f i c a n t s u m s b y w h i c h i t m a y b e d e t e r m i n e d b y t h e h e a d o f t h e a g e n c y [ a s d e f i n e d i n s e c t i o n 2 3 0 2 t o i n c l u d e t h e S e c r e t a r y o f t h e N a v y ] t h a t s u c h p r i c e w a s i n c r e a s e d b e c a u s e t h e c o n t r a c t o r o r a n y s u b c o n t r a c t o r r e q u i r e d t o f u r n i s h s u c h a c e r t i f i c a t e , f u r n i s h e d c o s t o r p r i c i n g d a t a w h i c h , a s o f a d a t e a g r e e d u p o n b e t w e e n t h e p a r t i e s ( w h i c h d a t e s h a l l b e a s c l o s e t o t h e d a t e o f a g r e e m e n t o n t h e n e g o t i a t e d p r i c e a s i s p r a c t i c a b l e ) , w a s i n a c c u r a t e , i n c o m p l e t e , o r n o n c u r r e n t * * * . ( T I N A ) , 1 0 U . S . C . s e c t i o n 2 3 0 6 ( f ) ( 1 9 8 2 ) , 3 a n d c o m m o n l a w - 7 - c o n t r a c t c l a i m s . T a l l e y a n d S t e n c e l w e r e r e p r e s e n t e d b y , a m o n g o t h e r s , p r i v a t e a t t o r n e y s W i l l i a m J . K i l b e r g ( M r . K i l b e r g ) a n d J o h n C h i e r i c h e l l a , a n d b y M a r k S . D i c k e r s o n , T a l l e y ' s s e c r e t a r y a n d g e n e r a l c o u n s e l . D u r i n g a N o v e m b e r 1 8 , 1 9 8 5 , m e e t i n g i n A s h e v i l l e , N o r t h C a r o l i n a , t h e G o v e r n m e n t p r o v i d e d T a l l e y a n d S t e n c e l w i t h a s c h e d u l e ( t h e A s h e v i l l e d a m a g e s s c h e d u l e ) s u m m a r i z i n g t h e G o v e r n m e n t ' s e s t i m a t e o f i t s d a m a g e s d u r i n g 1 9 8 4 a t t r i b u t a b l e t o t h e s p e c i f i c a c t s o f l a b o r m i s c h a r g i n g d e s c r i b e d i n t h e i n d i c t m e n t a s w e l l a s t h e a d d i t i o n a l l a b o r m i s c h a r g i n g t h a t t h e G o v e r n m e n t s u s p e c t e d i n S t e n c e l ' s f o u r m a j o r d e p a r t m e n t s . T h e A s h e v i l l e d a m a g e s s c h e d u l e i n c l u d e d a n e s t i m a t e o f t o t a l d a m a g e s f o r 1 9 8 4 o f $ 2 0 5 , 6 9 9 a n d a n e s t i m a t e o f f o r f e i t u r e s u n d e r t h e F C A o f $ 8 5 0 , 0 0 0 ( 4 2 5 a l l e g e d a c t s o f l a b o r m i s c h a r g i n g m u l t i p l i e d b y $ 2 , 0 0 0 ) . T h e A s h e v i l l e d a m a g e s s c h e d u l e d i d n o t i n c l u d e a n e s t i m a t e o f t h e G o v e r n m e n t ' s i n c i d e n t a l d a m a g e s , s u c h a s t h e c o s t s a s s o c i a t e d w i t h t h e i n v e s t i g a t i o n , t h e s u s p e n s i o n a n d d e b a r m e n t p r o c e e d i n g s , t h e g r o u n d i n g o f a n y N a v y a i r c r a f t f o r l a c k o f r e p l a c e m e n t p a r t s , o r t h e G o v e r n m e n t ' s l o s s o f u s e o f f u n d s i m p r o p e r l y p a i d t o S t e n c e l . A l t h o u g h t h e G o v e r n m e n t b e l i e v e d t h a t l a b o r m i s c h a r g i n g h a d o c c u r r e d a s e a r l y a s 1 9 7 9 , n e i t h e r p a r t y e x a m i n e d o r a n a l y z e d S t e n c e l ' s b i l l i n g d a t a o r o t h e r r e c o r d s f o r t h e y e a r s 1 9 7 9 t o - 8 - 1 9 8 3 t o t h e e x t e n t n e c e s s a r y t o c a l c u l a t e t h e G o v e r n m e n t ' s a c t u a l l o s s e s f o r a n y o f t h o s e y e a r s . B e c a u s e t h e N a v y D e p a r t m e n t w a s S t e n c e l ' s l a r g e s t c u s t o m e r , a n d s i n c e S t e n c e l w a s o n e o f o n l y a f e w c o m p a n i e s i n t h e w o r l d q u a l i f i e d t o p r o d u c e e j e c t i o n s e a t s f o r N a v y D e p a r t m e n t a i r c r a f t , t h e G o v e r n m e n t a n d S t e n c e l b o t h r e c o g n i z e d t h e u r g e n c y o f r e a c h i n g a n a g r e e m e n t s u f f i c i e n t t o p e r m i t t h e N a v y D e p a r t m e n t t o l i f t S t e n c e l ' s s u s p e n s i o n . I n N o v e m b e r 1 9 8 5 , M s . B r a n d a o f f e r e d t o s e t t l e t h e G o v e r n m e n t ' s c l a i m s a g a i n s t T a l l e y a n d S t e n c e l f o r $ 3 . 6 m i l l i o n . M s . B r a n d a a r r i v e d a t t h e $ 3 . 6 m i l l i o n f i g u r e b y a s s u m i n g a n a v e r a g e o f $ 3 0 0 , 0 0 0 i n " s i n g l e s " d a m a g e s p e r y e a r f o r t h e 6 - y e a r p e r i o d 1 9 7 9 t h r o u g h 1 9 8 4 f o r t o t a l " s i n g l e s " d a m a g e s o f $ 1 . 8 m i l l i o n , a n d t h e n d o u b l i n g t h a t a m o u n t . " S i n g l e s " d a m a g e s i s a t e r m o f a r t u n d e r t h e F C A , w h i c h p r o v i d e s f o r a n a w a r d o f d o u b l e t h e G o v e r n m e n t ' s a c t u a l d a m a g e s . O n o r a b o u t D e c e m b e r 9 , 1 9 8 5 , T a l l e y a n d S t e n c e l c o u n t e r e d M s . B r a n d a ' s $ 3 . 6 m i l l i o n s e t t l e m e n t o f f e r b y o f f e r i n g t o s e t t l e t h e G o v e r n m e n t ' s c l a i m s f o r $ 7 5 0 , 0 0 0 . T a l l e y a n d S t e n c e l c a l c u l a t e d t h e G o v e r n m e n t ' s t o t a l d a m a g e s f o r l a b o r m i s c h a r g i n g f o r 1 9 8 3 a n d 1 9 8 4 a t $ 1 9 1 , 8 9 9 . I n a d d i t i o n , a l t h o u g h T a l l e y a n d S t e n c e l d e n i e d l i a b i l i t y f o r l a b o r m i s c h a r g i n g b e f o r e 1 9 8 3 , t h e i r s e t t l e m e n t o f f e r i n c l u d e d a m o u n t s f o r a l l e g e d l a b o r m i s c h a r g i n g i n S t e n c e l ' s p r o d u c t i o n d e p a r t m e n t f r o m 1 9 7 9 t o 1 9 8 4 . T a l l e y a n d - 9 - S t e n c e l a r r i v e d a t t h e $ 7 5 0 , 0 0 0 f i g u r e b y d o u b l i n g t h e a m o u n t t h a t t h e y b e l i e v e d r e p r e s e n t e d t h e G o v e r n m e n t ' s a c t u a l l o s s e s . O n D e c e m b e r 2 4 , 1 9 8 5 , W a l t e r T . S k a l l e r u p , J r . , G e n e r a l C o u n s e l o f t h e N a v y , r e s p o n d e d a s f o l l o w s t o M s . B r a n d a ' s r e q u e s t f o r a r e c o m m e n d a t i o n o f t h e m i n i m u m s e t t l e m e n t v a l u e o f t h e G o v e r n m e n t ' s c l a i m s a g a i n s t T a l l e y a n d S t e n c e l : T h e i n v e s t i g a t i o n l e a d i n g t o t h e g u i l t y p l e a f o c u s e d p r i m a r i l y o n e v i d e n c e o f m i s c h a r g i n g d u r i n g 1 9 8 4 . T h e r e i s r e a s o n t o b e l i e v e , h o w e v e r , t h a t m i s c h a r g i n g b e g a n i n 1 9 7 9 a n d c o n t i n u e d t h r o u g h o u t t h e p e r i o d f r o m 1 9 7 9 t o 1 9 8 4 . T h e a m o u n t o f s u c h m i s c h a r g i n g c a n n o t n o w b e q u a n t i f i e d . N e v e r t h e l e s s , w e b e l i e v e t h a t a n y s e t t l e m e n t o f f e r s h o u l d i n c l u d e a n a m o u n t f o r t h e f u l l F a l s e C l a i m s A c t l i a b i l i t y f o r t h e p r o v a b l e l o s s e s i n 1 9 8 4 a n d a s u b s t a n t i a l a m o u n t f o r t h e p o s s i b l e l i a b i l i t y f o r l o s s e s i n p r i o r y e a r s , o r a t o t a l o f $ 2 . 5 m i l l i o n . O n J a n u a r y 7 , 1 9 8 6 , M s . B r a n d a s u b m i t t e d a m e m o r a n d u m t o t h e A s s i s t a n t A t t o r n e y G e n e r a l , C i v i l D i v i s i o n , i n w h i c h s h e p r o p o s e d t o r e j e c t t h e p e n d i n g $ 7 5 0 , 0 0 0 s e t t l e m e n t o f f e r a n d s u g g e s t e d t h a t t h e c a s e s h o u l d b e s e t t l e d i n t h e r a n g e o f $ 2 m i l l i o n t o $ 2 . 5 m i l l i o n . M s . B r a n d a s u m m a r i z e d h e r p o s i t i o n a s f o l l o w s : T h u s , w e t h i n k t h a t t h e s i n g l e s f i g u r e o f $ 1 . 5 6 m i l l i o n a d e q u a t e l y c o m p e n s a t e s t h e g o v e r n m e n t f o r i t s l o s s e s b a s e d u p o n a f a i r a n d d e f e n s i b l e p r o j e c t i o n . W e a l s o b e l i e v e t h a t h e r e , w h e r e S t e n c e l h a s p l e d g u i l t y t o r e l a t e d c r i m i n a l c h a r g e s a n d w h e r e c i v i l p r o c e e d i n g s h a v e n o t b e g u n , i t i s p r e m a t u r e t o a c c e p t o n l y a n e s t i m a t e o f o u r s i n g l e l o s s e s a n d t h a t a s s e s s m e n t o f a " p e n a l t y " ( a s a p o r t i o n o f o u r d o u b l e d a m a g e s a n d / o r f o r f e i t u r e s ) i s a p p r o p r i a t e . A s e t t l e m e n t o f $ 2 - 2 . 5 m i l l i o n r e p r e s e n t s c o m p e n s a t i o n f o r a n e s t i m a t e o f l o s s e s , p l u s a s s e s s m e n t o f a p e n a l t y . - 1 0 - O n J a n u a r y 1 3 , 1 9 8 6 , M s . B r a n d a w a s g i v e n a u t h o r i z a t i o n t o r e j e c t t h e p e n d i n g $ 7 5 0 , 0 0 0 s e t t l e m e n t o f f e r a n d t o m a k e a c o u n t e r o f f e r o f $ 2 . 5 m i l l i o n . O n J a n u a r y 1 4 , 1 9 8 6 , T a l l e y , S t e n c e l , a n d t h e N a v y D e p a r t m e n t e x e c u t e d a n i n t e r i m a g r e e m e n t u n d e r w h i c h t h e N a v y D e p a r t m e n t a g r e e d t o e n d S t e n c e l ' s s u s p e n s i o n a n d S t e n c e l a g r e e d , i n t u r n , t o p a y t h e N a v y D e p a r t m e n t $ 6 0 0 , 0 0 0 a n d t o c o n t i n u e n e g o t i a t i n g i n g o o d f a i t h t o s e t t l e t h e p o t e n t i a l l i a b i l i t y . B y l a t e J a n u a r y 1 9 8 6 , T a l l e y , S t e n c e l , a n d t h e G o v e r n m e n t h a d a g r e e d t o a s s u m e , s o l e l y f o r p u r p o s e s o f s e t t l e m e n t d i s c u s s i o n s , t h a t S t e n c e l ' s l a b o r m i s c h a r g i n g h a d o c c u r r e d i n e a c h o f t h e y e a r s 1 9 7 9 t h r o u g h 1 9 8 4 a t a c o n s t a n t r a t e i n r e l a t i o n t o S t e n c e l ' s d i r e c t l a b o r c h a r g e s f o r s u c h y e a r s . T h e y f u r t h e r a g r e e d t h a t t h e N a v y D e p a r t m e n t ' s t o t a l l o s s e s o f t h e t y p e d e s c r i b e d i n t h e A s h e v i l l e d a m a g e s s c h e d u l e f o r 1 9 7 9 t h r o u g h 1 9 8 4 w e r e $ 1 , 5 6 0 , 0 0 0 . B y l e t t e r d a t e d J a n u a r y 3 1 , 1 9 8 6 , M r . K i l b e r g m a d e a n e w o f f e r t o s e t t l e t h e G o v e r n m e n t ' s c l a i m s a g a i n s t T a l l e y a n d S t e n c e l f o r $ 2 m i l l i o n ( w i t h a n o f f s e t o f t h e $ 6 0 0 , 0 0 0 t h a t S t e n c e l h a d p a i d e a r l i e r ) . M r . K i l b e r g ' s l e t t e r s t a t e d i n p e r t i n e n t p a r t : S t e n c e l h a s o f f e r e d t h e U n i t e d S t a t e s a t o t a l o f t w o m i l l i o n d o l l a r s , i n c l u s i v e o f t h e $ 6 0 0 , 0 0 0 p r e v i o u s l y p a i d p u r s u a n t t o a g r e e m e n t w i t h t h e D e p a r t m e n t o f t h e N a v y . T h i s s u m s h a l l b e c o m p e n s a t i o n f o r a n y a n d a l l r e s t i t u t i o n a n d d a m a g e s t h a t m a y b e o w i n g b y S t e n c e l t o t h e U n i t e d S t a t e s f o r a n y p o s s i b l e - 1 1 - l a b o r m i s c h a r g i n g t h a t m a y h a v e o c c u r r e d p r i o r t o D e c e m b e r 2 0 , 1 9 8 4 a n d s h a l l r e l e a s e S t e n c e l f r o m a n y l i a b i l i t y t o t h e U n i t e d S t a t e s f o r : ( 1 ) a n y a n d a l l p o s s i b l e v i o l a t i o n s o f t h e F a l s e C l a i m s A c t * * * ; ( 2 ) a n y a n d a l l p o s s i b l e v i o l a t i o n s o f t h e T r u t h i n N e g o t i a t i o n s A c t * * * ; [ E m p h a s i s a d d e d . ] M r . K i l b e r g ' s l e t t e r i n c l u d e d a t h i r d n u m b e r e d p a r a g r a p h d e s c r i b i n g t h e r e l e a s e s o f l i a b i l i t y s e t f o r t h i n t h e f i r s t a n d s e c o n d n u m b e r e d p a r a g r a p h s . M r . K i l b e r g ' s l e t t e r a l s o i n c l u d e d a s t a t e m e n t t h a t t h e o f f e r w a s i n t e n d e d t o r e p r e s e n t d o u b l e d a m a g e s . B y l e t t e r d a t e d F e b r u a r y 7 , 1 9 8 6 , M s . B r a n d a r e j e c t e d M r . K i l b e r g ' s $ 2 m i l l i o n s e t t l e m e n t o f f e r b u t m a d e a c o u n t e r o f f e r t o s e t t l e t h e m a t t e r f o r $ 2 . 5 m i l l i o n ( w i t h a n o f f s e t f o r t h e $ 6 0 0 , 0 0 0 t h a t S t e n c e l h a d a l r e a d y p a i d u n d e r t h e i n t e r i m a g r e e m e n t ) . M s . B r a n d a ' s l e t t e r s t a t e d i n p e r t i n e n t p a r t : S t e n c e l ' s o f f e r h a s b e e n c a r e f u l l y c o n s i d e r e d b y t h i s o f f i c e , t h e N a v y ' s O f f i c e o f G e n e r a l C o u n s e l , t h e D e f e n s e C o n t r a c t A u d i t A g e n c y , a n d D e f e n s e C o n t r a c t A d m i n i s t r a t i o n S e r v i c e s i n A t l a n t a . W h i l e w e b e l i e v e t h a t t h e o f f e r i s m a d e i n g o o d f a i t h , w e c a n n o t a c c e p t i t s t e r m s . H o w e v e r , I a m p r e p a r e d t o m a k e t h e f o l l o w i n g c o u n t e r o f f e r , s u b j e c t t o f i n a l D e p a r t m e n t a p p r o v a l : 1 . S t e n c e l a g r e e s t o p a y t o t h e U n i t e d S t a t e s t h e s u m o f $ 2 , 5 0 0 , 0 0 0 , i n c l u s i v e o f t h e $ 6 0 0 , 0 0 0 p a i d t o t h e N a v y p u r s u a n t t o t h e a g r e e m e n t d a t e d J a n u a r y 1 4 , 1 9 8 6 ; [ E m p h a s i s a d d e d . ] - 1 2 - I n e x t e n d i n g h e r c o u n t e r o f f e r , M s . B r a n d a e x p r e s s l y a d o p t e d t h e f i r s t a n d s e c o n d n u m b e r e d p a r a g r a p h s i n M r . K i l b e r g ' s J a n u a r y 3 1 , 1 9 8 6 , l e t t e r ( q u o t e d a b o v e ) a n d p a r t i a l l y a d o p t e d a n d m o d i f i e d t h e t h i r d n u m b e r e d p a r a g r a p h t h e r e i n . M s . B r a n d a d i d n o t s p e c i f i c a l l y c h a r a c t e r i z e t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t , o r a n y p a r t t h e r e o f , a s e i t h e r c o m p e n s a t i o n f o r t h e G o v e r n m e n t ' s l o s s e s o r a s a p e n a l t y . O n F e b r u a r y 1 8 , 1 9 8 6 , t h e p a r t i e s e x e c u t e d a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t t h a t w a s c o n s i s t e n t w i t h M s . B r a n d a ' s F e b r u a r y 7 , 1 9 8 6 , c o u n t e r o f f e r . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t T a l l e y a n d S t e n c e l w o u l d p a y t h e G o v e r n m e n t $ 1 . 9 m i l l i o n ( $ 2 . 5 m i l l i o n l e s s a n o f f s e t o f $ 6 0 0 , 0 0 0 ) , t h a t T a l l e y a n d S t e n c e l w o u l d p a y $ 9 0 0 , 0 0 0 u p o n e x e c u t i o n o f t h e a g r e e m e n t , a n d t h a t T a l l e y a n d S t e n c e l w o u l d p a y t h e r e m a i n i n g $ 1 m i l l i o n n o l a t e r t h a n F e b r u a r y 1 8 , 1 9 8 7 , w i t h s i m p l e i n t e r e s t c o m p u t e d a t t h e r a t e e s t a b l i s h e d b y t h e S e c r e t a r y o f t h e T r e a s u r y p u r s u a n t t o t h e R e n e g o t i a t i o n A c t A m e n d m e n t s , P u b . L . 9 2 - 4 1 , s e c . 2 , 8 5 S t a t . 9 7 ( 1 9 7 1 ) . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t T a l l e y a n d S t e n c e l w e r e r e l i e v e d o f l i a b i l i t y u n d e r t h e F C A a n d t h e T I N A , a n d t h a t t h e s e t t l e m e n t s a t i s f i e d S t e n c e l ' s o b l i g a t i o n t o p r o v i d e r e s t i t u t i o n u n d e r t h e J u d g m e n t a n d P r o b a t i o n C o m m i t m e n t O r d e r e n t e r e d o n J u l y 8 , 1 9 8 5 . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d i d n o t c h a r a c t e r i z e t h e p a y m e n t a s e i t h e r c o m p e n s a t i o n t o t h e G o v e r n m e n t f o r i t s l o s s e s o r a s a p e n a l t y . - 1 3 - T a l l e y r e p o r t e d t h e $ 2 . 5 m i l l i o n p a y m e n t a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e o n i t s c o n s o l i d a t e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 8 6 . U p o n e x a m i n i n g t h e r e t u r n , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n a n d d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 8 6 i n t h e a m o u n t o f $ 8 5 3 , 0 4 2 . P e t i t i o n e r i n v o k e d t h e C o u r t ' s j u r i s d i c t i o n b y f i l i n g a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s w a s l o c a t e d i n P h o e n i x , A r i z o n a . O P I N I O N S e c t i o n 1 6 2 ( a ) p r o v i d e s t h e g e n e r a l r u l e t h a t a t a x p a y e r i s a l l o w e d a d e d u c t i o n f o r a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c t i o n 1 6 2 ( f ) , h o w e v e r , p r o s c r i b e s a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) f o r " a n y f i n e o r s i m i l a r p e n a l t y p a i d t o a G o v e r n m e n t f o r t h e v i o l a t i o n o f a n y l a w . " T h e p h r a s e " f i n e o r s i m i l a r p e n a l t y " i s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 . 1 6 2 - 2 1 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . , a s f o l l o w s : ( b ) D e f i n i t i o n . ( 1 ) F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n a f i n e o r s i m i l a r p e n a l t y i n c l u d e s a n a m o u n t - - ( i ) P a i d p u r s u a n t t o c o n v i c t i o n o r a p l e a o f g u i l t y o r n o l o c o n t e n d e r e f o r a c r i m e ( f e l o n y o r m i s d e m e a n o r ) i n a c r i m i n a l p r o c e e d i n g ; ( i i ) P a i d a s a c i v i l p e n a l t y i m p o s e d b y F e d e r a l , S t a t e , o r l o c a l l a w , * * * ; ( i i i ) P a i d i n s e t t l e m e n t o f t h e t a x p a y e r ' s a c t u a l o r p o t e n t i a l l i a b i l i t y f o r a f i n e o r p e n a l t y ( c i v i l o r c r i m i n a l ) ; * * * - 1 4 - S e c t i o n 1 . 1 6 2 - 2 1 ( b ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s t h a t c o m p e n s a t o r y d a m a g e s p a i d t o a G o v e r n m e n t d o n o t c o n s t i t u t e a f i n e o r p e n a l t y . D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t h e t a x p a y e r m u s t s h o w t h a t h e c o m e s s q u a r e l y w i t h i n t h e t e r m s o f t h e l a w c o n f e r r i n g t h e b e n e f i t s o u g h t . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 , 1 1 5 ( 1 9 3 3 ) . A p p l y i n g t h i s p r i n c i p l e i n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t , i n s e t t l i n g t h e S t e n c e l m a t t e r , t h e p a r t i e s i n t e n d e d f o r t h e e n t i r e $ 2 . 5 m i l l i o n p a y m e n t ( i n c l u d i n g t h e $ 9 4 0 , 0 0 0 p o r t i o n o f t h e p a y m e n t t h a t e x c e e d e d t h e G o v e r n m e n t ' s $ 1 . 5 6 m i l l i o n " s i n g l e s " d a m a g e s ) t o r e p r e s e n t c o m p e n s a t i o n t o t h e G o v e r n m e n t f o r i t s l o s s e s . T h e f i r s t i s s u e t o b e r e s o l v e d i s w h e t h e r t h e p a r t i e s i n t e n d e d t h e S t e n c e l s e t t l e m e n t t o i n c l u d e d o u b l e d a m a g e s u n d e r t h e F C A . A l t h o u g h t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d o e s n o t c h a r a c t e r i z e t h e $ 2 . 5 m i l l i o n p a y m e n t , o r a n y p a r t t h e r e o f , a s d o u b l e d a m a g e s , w e c o n c l u d e t h a t t h e p a r t i e s i n t e n d e d t h e s e t t l e m e n t t o i n c l u d e d o u b l e d a m a g e s u n d e r t h e F C A . I n s h o r t , t h e p a r t i e s ' v a r i o u s o f f e r s a n d c o u n t e r o f f e r s r e p e a t e d l y r e f e r r e d t o t h e s e t t l e m e n t a s i n c l u d i n g d o u b l e d a m a g e s . N e x t , w e m u s t c o n s i d e r w h e t h e r t h e p u r p o s e o f t h e $ 9 4 0 , 0 0 0 d o u b l e d a m a g e p a y m e n t w a s t o c o m p e n s a t e t h e G o v e r n m e n t f o r i t s - 1 5 - l o s s e s o r t o d e t e r o r p u n i s h S t e n c e l . T h e C o u r t o f A p p e a l s s t a t e d : T h e d o u b l e d a m a g e s p r o v i s i o n o f t h e F C A h a s b o t h c o m p e n s a t o r y a n d d e t e r r e n c e p u r p o s e s . S e e U n i t e d S t a t e s v . M c L e o d , 7 2 1 F . 2 d 2 8 2 , 2 8 5 ( 9 t h C i r . 1 9 8 3 ) ; s e e a l s o M o r t g a g e s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s D i s t . C o u r t , 9 3 4 F . 2 d 2 0 9 , 2 1 3 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; U n i t e d S t a t e s v . N o r t h r o p C o r p . , 5 9 F . 3 d 9 5 3 , 9 6 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 5 ) . " [ T ] h e d o u b l e d a m a g e s p r o v i s i o n o f t h e [ F C A ] i s m e a n t n o t o n l y t o c o m p e n s a t e t h e g o v e r n m e n t f u l l y b u t a l s o t o d e t e r f r a u d u l e n t c l a i m s f r o m b e i n g f i l e d a g a i n s t i t . " M c L e o d , 7 2 1 F . 2 d a t 2 8 5 . C o n g r e s s c h o s e t h e d o u b l e d a m a g e p r o v i s i o n " ' t o m a k e s u r e t h a t t h e g o v e r n m e n t w o u l d b e m a d e c o m p l e t e l y w h o l e . ' " I d . ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v . H e s s , 3 1 7 U . S . 5 3 7 , 5 5 1 - 5 2 , 6 3 S . C t . 3 7 9 , 3 8 8 , 8 7 L . E d . 4 4 3 ( 1 9 4 3 ) ) . A t t h e s a m e t i m e , h o w e v e r , t h e d o u b l e d a m a g e p r o v i s i o n " ' m a x i m i z e s t h e d e t e r r e n t i m p a c t . . . . ' " M c L e o d , 7 2 1 F . 2 d a t 2 8 5 ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v . B o r n s t e i n , 4 2 3 U . S . 3 0 3 , 3 1 7 , 9 6 S . C t . 5 2 3 , 5 3 1 , 4 6 L . E d . 2 d 5 1 4 ( 1 9 7 6 ) ) . T a l l e y I n d u s . , I n c . & C o n s o l . S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 F . 3 d a t 3 8 7 . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d o e s n o t c h a r a c t e r i z e t h e $ 2 . 5 m i l l i o n p a y m e n t , o r a n y p o r t i o n t h e r e o f , a s e i t h e r c o m p e n s a t i o n f o r t h e G o v e r n m e n t ' s l o s s e s o r a s a p e n a l t y . I n l i g h t o f t h i s a m b i g u i t y , t h e C o u r t o f A p p e a l s i n d i c a t e d t h a t t h e d e d u c t i b i l i t y o f t h e $ 9 4 0 , 0 0 0 a m o u n t w o u l d h a v e t o b e r e s o l v e d b y d e t e r m i n i n g t h e p a r t i e s ' i n t e n t . S e e i d . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t n o p o r t i o n o f t h e $ 9 4 0 , 0 0 0 i n d i s p u t e c a n b e c o n s i d e r e d a p e n a l t y b e c a u s e t h e G o v e r n m e n t ' s a c t u a l l o s s e s - - i n c l u d i n g i t s i n c i d e n t a l l o s s e s , s u c h a s t h e c o s t s a s s o c i a t e d w i t h t h e i n v e s t i g a t i o n , t h e s u s p e n s i o n a n d d e b a r m e n t p r o c e e d i n g s , t h e g r o u n d i n g o f N a v y a i r c r a f t f o r l a c k o f - 1 6 - r e p l a c e m e n t p a r t s , a n d t h e G o v e r n m e n t ' s l o s s o f u s e o f f u n d s i m p r o p e r l y p a i d t o S t e n c e l - - e x c e e d e d t h e $ 2 . 5 m i l l i o n t h a t p e t i t i o n e r p a i d u n d e r t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . P e t i t i o n e r f u r t h e r c o n t e n d s t h a t i t s r e p r e s e n t a t i v e s a n d a t t o r n e y s a l w a y s i n t e n d e d f o r t h e e n t i r e s e t t l e m e n t t o r e p r e s e n t c o m p e n s a t i o n t o t h e G o v e r n m e n t f o r i t s l o s s e s . R e s p o n d e n t c o u n t e r s t h a t , r e g a r d l e s s o f t h e a m o u n t o f t h e G o v e r n m e n t ' s a c t u a l l o s s e s , t h e G o v e r n m e n t i n t e n d e d t h a t t h e d i s p u t e d p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t w o u l d s e r v e a s a p e n a l t y t o d e t e r S t e n c e l a n d o t h e r G o v e r n m e n t c o n t r a c t o r s f r o m s u b m i t t i n g f a l s e c l a i m s . T h e p a r t i e s p r e s e n t o p p o s i n g p o s i t i o n s r e s p e c t i n g t h e c o r r e c t c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e d i s p u t e d p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t . J u s t i c e O l i v e r W e n d e l l H o l m e s s t a t e d t h a t " t h e m a k i n g o f a c o n t r a c t d e p e n d s n o t o n t h e a g r e e m e n t o f t w o m i n d s i n o n e i n t e n t i o n , b u t o n t h e a g r e e m e n t o f t w o s e t s o f e x t e r n a l s i g n s , - - n o t o n t h e p a r t i e s ' h a v i n g m e a n t t h e s a m e t h i n g , b u t o n t h e i r h a v i n g s a i d t h e s a m e t h i n g . " H o l m e s , " T h e P a t h o f t h e L a w " , 1 0 H a r v . L . R e v . 4 5 7 , 4 6 4 ( 1 8 9 7 ) . W e r e j e c t p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t t h e d i s p u t e d p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t c a n n o t b e c o n s i d e r e d a p e n a l t y b e c a u s e t h e G o v e r n m e n t ' s a c t u a l l o s s e s p u r p o r t e d l y e x c e e d e d t h e e n t i r e $ 2 . 5 m i l l i o n s e t t l e m e n t p a y m e n t . N e i t h e r p a r t y m a d e a s e r i o u s e f f o r t t o q u a n t i f y t h e G o v e r n m e n t ' s a c t u a l l o s s e s i n - 1 7 - e x c e s s o f i t s " s i n g l e s " d a m a g e s o f $ 1 . 5 6 m i l l i o n . M o r e o v e r , t h e s e t t l e m e n t , b y i t s v e r y n a t u r e , r e f l e c t s a c o m p r o m i s e i n f l u e n c e d b y a n u m b e r o f f a c t o r s i n c l u d i n g t h e h a z a r d s o f l i t i g a t i o n , t h e n e e d f o r a n e x p e d i t e d s e t t l e m e n t , a n d p o s s i b l y t h e c h a r a c t e r o f t h e p a y m e n t . T o a c c e p t p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n , w e w o u l d h a v e t o i g n o r e e v i d e n c e t h a t t h e G o v e r n m e n t w a s w i l l i n g t o a c c e p t t h e s e t t l e m e n t o n t h e b e l i e f t h a t a p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t i n e x c e s s o f i t s " s i n g l e s " d a m a g e s w o u l d a m o u n t t o a p e n a l t y . I t f o l l o w s t h a t w e m u s t p r o c e e d t o c o n s i d e r t h e p a r t i e s ' i n t e n t , a s m a n d a t e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s . S e e T a l l e y I n d u s . , I n c . & C o n s o l . S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 F . 3 d a t 3 8 7 - 3 8 8 . A s e t t l e m e n t a g r e e m e n t i s t r e a t e d l i k e a n y o t h e r c o n t r a c t f o r p u r p o s e s o f i n t e r p r e t a t i o n . S e e U n i t e d C o m m e r c i a l I n s . S e r v . , I n c . v . P a y m a s t e r C o r p . , 9 6 2 F . 2 d 8 5 3 , 8 5 6 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) ; s e e a l s o S a i g h v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 T . C . 1 7 1 , 1 7 7 ( 1 9 5 6 ) ; F i s h e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 4 3 4 . I n t h e c a s e o f a n a m b i g u o u s c o n t r a c t , t h e C o u r t m a y c o n s i d e r e x t r i n s i c e v i d e n c e , s u c h a s e v i d e n c e o f t h e p a r t i e s ' p r i o r n e g o t i a t i o n s a n d c o m m u n i c a t i o n s , i n o r d e r t o a s c e r t a i n t h e p a r t i e s ' i n t e n t . S e e C a l i f o r n i a P a c . B a n k v . S B A , 5 5 7 F . 2 d 2 1 8 , 2 2 2 ( 9 t h C i r . 1 9 7 7 ) ; 2 R e s t a t e m e n t , C o n t r a c t s 2 d , s e c . 2 1 4 ( c ) ( 1 9 8 1 ) ; s e e a l s o U n i t e d C o m m e r c i a l I n s . S e r v . , I n c . v . P a y m a s t e r C o r p . , s u p r a a t 8 5 6 ; I n t e r p u b l i c G r o u p o f C o s . v . O n M a r k E n g g . C o . , 3 8 1 F . 2 d 2 9 , 3 2 - 3 3 ( 9 t h C i r . 1 9 6 7 ) . - 1 8 - T h e r e c o r d s h o w s t h a t , i n n e g o t i a t i o n s l e a d i n g u p t o t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r t o o k t h e p o s i t i o n t h a t i t s s e t t l e m e n t o f f e r w o u l d s e r v e t o c o m p e n s a t e t h e G o v e r n m e n t f o r i t s l o s s e s . I n t h i s r e g a r d , M r . K i l b e r g ' s J a n u a r y 3 1 , 1 9 8 6 , l e t t e r s t a t e d : " T h i s s u m s h a l l b e c o m p e n s a t i o n f o r a n y a n d a l l r e s t i t u t i o n a n d d a m a g e s t h a t m a y b e o w i n g b y S t e n c e l t o t h e U n i t e d S t a t e s f o r a n y p o s s i b l e l a b o r m i s c h a r g i n g t h a t m a y h a v e o c c u r r e d p r i o r t o D e c e m b e r 2 0 , 1 9 8 4 " . H o w e v e r , M s . B r a n d a r e j e c t e d M r . K i l b e r g ' s J a n u a r y 3 1 , 1 9 8 6 , s e t t l e m e n t o f f e r . I n p a r t i c u l a r , b y l e t t e r t o M r . K i l b e r g d a t e d F e b r u a r y 7 , 1 9 8 6 , M s . B r a n d a s t a t e d : " W h i l e w e b e l i e v e t h a t t h e o f f e r i s m a d e i n g o o d f a i t h , w e c a n n o t a c c e p t i t s t e r m s . " M s . B r a n d a w e n t o n t o p r e s e n t a c o u n t e r o f f e r i n w h i c h s h e e x p r e s s l y a d o p t e d s p e c i f i c p o r t i o n s o f M r . K i l b e r g ' s e a r l i e r o f f e r . M s . B r a n d a d i d n o t a d o p t M r . K i l b e r g ' s c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t a s c o m p e n s a t i o n . I n f a c t , a l t h o u g h M s . B r a n d a h a d c h a r a c t e r i z e d a p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t a s a p e n a l t y i n h e r i n - h o u s e c o m m u n i c a t i o n s , M s . B r a n d a d i d n o t c h a r a c t e r i z e t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t a t a l l i n h e r c o u n t e r o f f e r t o M r . K i l b e r g . P e t i t i o n e r d i d n o t c l a r i f y t h e m a t t e r . T h e p a r t i e s e x e c u t e d a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t t h a t i s s i l e n t o n t h e s u b j e c t o f t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t . T h e C o u r t o f A p p e a l s e m p h a s i z e d t h a t p e t i t i o n e r " s u f f e r s t h e c o n s e q u e n c e " i f e v i d e n c e t o e s t a b l i s h e n t i t l e m e n t t o t h e d i s p u t e d - 1 9 - d e d u c t i o n i s l a c k i n g . T a l l e y I n d u s . , I n c . & C o n s o l . S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 F . 3 d a t 3 8 7 - 3 8 8 . T h e r e c o r d s h o w s t h a t t h e p a r t i e s d i d n o t a g r e e w h e t h e r t h e p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t i n e x c e s s o f t h e G o v e r n m e n t ' s " s i n g l e s " d a m a g e s w o u l d c o n s t i t u t e c o m p e n s a t i o n t o t h e G o v e r n m e n t f o r i t s l o s s e s o r a p e n a l t y a g a i n s t S t e n c e l . I t t h u s f o l l o w s t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h e n t i t l e m e n t t o a d e d u c t i o n f o r t h e d i s p u t e d p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t . C o n s i s t e n t w i t h t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .