TAX COURT OPINION

Case: Virginia M. Marten
Docket Number: 3401-97
Judge: Vasquez
Opinion Type: memo
Filed: 06/27/2000
Pages: 6

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 8 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T V I R G I N I A M . M A R T E N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D A V I D E . A N D D O N N A P . L A N E , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 3 4 0 1 - 9 7 , 1 6 2 2 3 - 9 7 . F i l e d J u n e 2 7 , 2 0 0 0 . W o o d f o r d G . R o w l a n d , f o r p e t i t i o n e r i n d o c k e t N o . 3 4 0 1 - 9 7 . J o h n E . C a s s i n a t , f o r p e t i t i o n e r s i n d o c k e t N o . 1 6 2 2 3 - 9 7 . C h r i s t i a n A . S p e c k , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N V A S Q U E Z , J u d g e : T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r s D a v i d E . a n d D o n n a P . L a n e ' s ( p e t i t i o n e r s ) m o t i o n f o r - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s a m e n d e d , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 2 I n r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n t o p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r c o s t s a n d f e e s , r e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t : ( 1 ) P e t i t i o n e r s s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y a n d t o t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e p r e s e n t e d i n t h e C o u r t p r o c e e d i n g , ( 2 ) p e t i t i o n e r s h a v e n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e l i t i g a t i o n , a n d ( 3 ) p e t i t i o n e r s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . c o s t s a n d f e e s p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e 2 3 1 . 1 P e t i t i o n e r s d o n o t r e q u e s t a h e a r i n g o n t h i s m a t t e r , a n d w e s e e n o r e a s o n f o r a h e a r i n g . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . A c c o r d i n g l y , w e r u l e o n p e t i t i o n e r s ' m o t i o n o n t h e b a s i s o f t h e p a r t i e s ' s u b m i s s i o n s a n d t h e e x i s t i n g r e c o r d . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 1 ) . W e i n c o r p o r a t e b y r e f e r e n c e p o r t i o n s o f M a r t e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 4 0 ( M a r t e n I ) , o u r o p i n i o n o n t h e m e r i t s i n t h e i n s t a n t c a s e , t h a t a r e r e l e v a n t t o t h e d i s p o s i t i o n o f t h e m o t i o n b e f o r e u s . A f t e r c o n c e s s i o n s , 2 t h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e a " p r e v a i l i n g p a r t y " i n t h e u n d e r l y i n g t a x c a s e . S u b s u m e d w i t h i n t h i s i s s u e i s t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e u n d e r l y i n g t a x c a s e w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . B a c k g r o u n d I n 1 9 5 3 , D a v i d E . L a n e ( M r . L a n e ) a n d V i r g i n i a M . M a r t e n ( M s . M a r t e n ) m a r r i e d . A f t e r l e g a l l y s e p a r a t i n g i n 1 9 7 9 , M r . L a n e p u r c h a s e d a $ 7 5 0 , 0 0 0 l i f e i n s u r a n c e p o l i c y o n h i s o w n l i f e a n d - 3 - 3 T h i s r e q u i r e m e n t a p p l i e s o n l y t o l i t i g a t i o n c o s t s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . n a m e d M s . M a r t e n t h e o w n e r a n d b e n e f i c i a r y o f t h e p o l i c y . I n M a r t e n I , t h e i s s u e w a s w h e t h e r M r . L a n e ' s p a y m e n t s o f t h e l i f e i n s u r a n c e p r e m i u m s w e r e a l i m o n y i n c l u d a b l e b y M s . M a r t e n i n g r o s s i n c o m e a n d d e d u c t i b l e b y M r . L a n e . W e h e l d t h a t u n d e r s e c t i o n 7 1 , b e f o r e a m e n d m e n t b y t h e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 ( D E F R A ) , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , s e c . 4 2 2 ( a ) , 9 8 S t a t . 7 9 5 ( p r e - D E F R A s e c t i o n 7 1 ) , t h e p r e m i u m p a y m e n t s w e r e a l i m o n y a n d i n c l u d a b l e i n M s . M a r t e n ' s g r o s s i n c o m e a n d d e d u c t i b l e b y M r . L a n e . D i s c u s s i o n S e c t i o n 7 4 3 0 p r o v i d e s f o r t h e a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s t o a t a x p a y e r i n a n a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g b r o u g h t a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s i n v o l v i n g t h e d e t e r m i n a t i o n o f a n y t a x , i n t e r e s t , o r p e n a l t y p u r s u a n t t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . A n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s m a y b e m a d e w h e r e t h e t a x p a y e r ( 1 ) i s t h e " p r e v a i l i n g p a r t y " , ( 2 ) e x h a u s t e d a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , 3 ( 3 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e a d m i n i s t r a t i v e o r j u d i c i a l p r o c e e d i n g , a n d ( 4 ) c l a i m e d r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s . S e c . 7 4 3 0 ( a ) , ( b ) ( 1 ) , ( 3 ) , a n d ( c ) . T h e s e r e q u i r e m e n t s a r e c o n j u n c t i v e , a n d f a i l u r e t o s a t i s f y a n y o n e w i l l p r e c l u d e a n a w a r d o f c o s t s t o p e t i t i o n e r s . S e e M i n a h a n v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 4 9 2 , 4 9 7 ( 1 9 8 7 ) . - 4 - 4 R e s p o n d e n t , a l t e r n a t i v e l y , a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r s h a v e n o t p r o v e n t h a t ( 1 ) t h e y m e e t t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i i i ) , a n d ( 2 ) a l l l i t i g a t i o n c o s t s a n d f e e s c l a i m e d w e r e r e a s o n a b l e . B e c a u s e w e f i n d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , w e n e e d n o t r e a c h r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t s . P r e v a i l i n g P a r t y T o b e a " p r e v a i l i n g p a r t y " ( 1 ) t h e t a x p a y e r m u s t s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l w i t h r e s p e c t t o e i t h e r t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d , a n d ( 2 ) a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h e c a s e i s f i l e d , t h e t a x p a y e r m u s t m e e t t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s o f 2 8 U . S . C . s e c . 2 4 1 2 ( d ) ( 2 ) ( B ) ( 1 9 9 4 ) . S e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . A t a x p a y e r , h o w e v e r , w i l l n o t b e t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f t h e C o m m i s s i o n e r e s t a b l i s h e s t h a t h i s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t a p r e v a i l i n g p a r t y b e c a u s e h i s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . 4 P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d b e c a u s e ( 1 ) r e s p o n d e n t e r r o n e o u s l y r e l i e d o n s e c t i o n 7 1 ( b ) a f t e r t h e a m e n d m e n t s m a d e b y D E F R A ( p o s t - D E F R A s e c t i o n 7 1 ) , t o a s s e s s l i a b i l i t y a g a i n s t p e t i t i o n e r s , a n d ( 2 ) r e s p o n d e n t t o o k i n c o n s i s t e n t p o s i t i o n s a g a i n s t M s . M a r t e n a n d p e t i t i o n e r s w h e r e r e s p o n d e n t k n e w t h a t o n l y o n e p e t i t i o n e r c o u l d b e l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y . - 5 - A t t r i a l a n d i n t h e i r p o s t t r i a l b r i e f s i n M a r t e n I , a l l p a r t i e s , i n c l u d i n g p e t i t i o n e r s , r e l i e d o n p o s t - D E F R A s e c t i o n 7 1 . W e h e l d i n M a r t e n I t h a t p r e - D E F R A s e c t i o n 7 1 a p p l i e d . O n N o v e m b e r 5 , 1 9 9 9 , M s . M a r t e n f i l e d a m o t i o n f o r r e c o n s i d e r a t i o n o f o u r o p i n i o n i n M a r t e n I i n w h i c h s h e a r g u e d t h a t M a r t e n I , p u r s u a n t t o Q & A - 2 6 o f s e c t i o n 1 . 7 1 - 1 T ( e ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 4 9 F e d . R e g . 3 4 4 5 8 ( A u g . 3 1 , 1 9 8 4 ) ( h e r e i n a f t e r Q & A - 2 6 ) , s h o u l d h a v e b e e n d e c i d e d u n d e r p o s t - D E F R A s e c t i o n 7 1 . R e s p o n d e n t f i l e d a r e s p o n s e t o t h e m o t i o n f o r r e c o n s i d e r a t i o n i n w h i c h r e s p o n d e n t a g r e e d w i t h M s . M a r t e n . I n a n o r d e r d a t e d A p r i l 2 0 , 2 0 0 0 , w e g r a n t e d t h e m o t i o n f o r r e c o n s i d e r a t i o n a n d c o n s i d e r e d w h e t h e r Q & A - 2 6 d i c t a t e d t h a t p o s t - D E F R A s e c t i o n 7 1 s h o u l d a p p l y . T h e r e w a s n o d e f i n i t i v e c a s e l a w d i r e c t l y o n p o i n t , a n d t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y b e h i n d D E F R A w a s n o t i l l u m i n a t i n g . W e i n t e r p r e t e d Q & A - 2 6 i n l i g h t o f t h e e f f e c t i v e d a t e l a n g u a g e i n D E F R A a n d d e c i d e d t h a t , u n d e r Q & A - 2 6 a n d D E F R A i t s e l f , p r e - D E F R A s e c t i o n 7 1 a p p l i e d t o t h e i n s t a n t c a s e . G i v e n t h e d i f f i c u l t y o f t h e i s s u e a n d l a c k o f c a s e l a w o n p o i n t , r e s p o n d e n t w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n t a k i n g t h e p o s i t i o n , a s p e t i t i o n e r s d i d i n M a r t e n I , t h a t p o s t - D E F R A s e c t i o n 7 1 a p p l i e d . P e t i t i o n e r s a l s o c o m p l a i n t h a t r e s p o n d e n t t o o k i n c o n s i s t e n t p o s i t i o n s i n r e g a r d s t o p e t i t i o n e r s a n d M s . M a r t e n a n d t h u s c o u l d n o t h a v e b e e n s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . W e h a v e h e l d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r i s e n t i t l e d t o t a k e i n c o n s i s t e n t p o s i t i o n s a g a i n s t - 6 - f o r m e r s p o u s e s i n t h e a l i m o n y c o n t e x t . S e e D o g g e t t v . C o m m i s s i o n e r , 6 6 T . C . 1 0 1 , 1 0 3 ( 1 9 7 6 ) ; R y a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 0 9 ; s e e a l s o M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 6 ( 1 9 9 7 ) ; S h e r b o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 6 7 . I n t h e p r e s e n t c a s e , r e s p o n d e n t w a s i n a c l a s s i c " w h i p s a w " s i t u a t i o n b e c a u s e p e t i t i o n e r s d e d u c t e d t h e p r e m i u m p a y m e n t s a s a l i m o n y , a n d M s . M a r t e n f a i l e d t o i n c l u d e t h e p r e m i u m p a y m e n t s i n i n c o m e . I n s u c h a c a s e , t h e C o m m i s s i o n e r i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n t a k i n g i n c o n s i s t e n t p o s i t i o n s t o p r o t e c t t h e r e v e n u e . W e t h e r e f o r e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t a p r e v a i l i n g p a r t y w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 4 3 0 . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d d e n y i n g t h e m o t i o n f o r c o s t s , a n d d e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d .