TAX COURT OPINION

Case: Herbert L. Mitchell, Deceased and Ella Marie Mitchell
Docket Number: 15953-95
Judge: Gale
Opinion Type: memo
Filed: 10/26/2000
Pages: 14

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 3 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T H E R B E R T L . M I T C H E L L , D E C E A S E D , A N D E L L A M A R I E M I T C H E L L , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 9 5 3 - 9 5 . F i l e d O c t o b e r 2 6 , 2 0 0 0 . J o h n D . S t e f f a n , f o r p e t i t i o n e r s . A l a n R . P e r e g o y , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N G A L E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 2 6 8 , 3 7 6 i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r 1 9 9 1 a n d , b y a m e n d m e n t t o a n s w e r , a s s e r t e d a n i n c r e a s e i n t h e d e f i c i e n c y o f $ 9 8 8 , f o r a t o t a l o f $ 2 6 9 , 3 6 4 . W e m u s t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r E l l a M a r i e M i t c h e l l ( p e t i t i o n e r ) i s e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m l i a b i l i t y f o r - 2 - 1 R e f e r e n c e s t o s e c . 6 0 1 5 a r e t o t h a t s e c t i o n a s a d d e d t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 3 4 . A l l o t h e r s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e . t h e d e f i c i e n c y u n d e r t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) , ( c ) , o r ( f ) . 1 T h e s o l e a s s i g n m e n t o f e r r o r i n t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o g r a n t p e t i t i o n e r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . D u r i n g t h e p e n d e n c y o f t h e c a s e , C o n g r e s s r e p e a l e d s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) a n d e n a c t e d s e c t i o n 6 0 1 5 a s a s u b s t i t u t e . T h e p a r t i e s s u b s e q u e n t l y f i l e d a d d i t i o n a l m e m o r a n d a a d d r e s s i n g t h e e f f e c t o f n e w s e c t i o n 6 0 1 5 o n t h e i n s t a n t c a s e . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t s e c t i o n 6 0 1 5 , r a t h e r t h a n s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) , a p p l i e s t o t h e p r o c e e d i n g s , a n d r e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r s h o u l d b e t r e a t e d a s h a v i n g m a d e a n y e l e c t i o n s s h e m a y b e e l i g i b l e t o m a k e u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 a s i f m a d e i n t h e p e t i t i o n . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . W e i n c o r p o r a t e b y t h i s r e f e r e n c e t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d a t t a c h e d e x h i b i t s . A t t h e t i m e o f f i l i n g t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n W a s h i n g t o n , D . C . H e r h u s b a n d , p e t i t i o n e r H e r b e r t L . M i t c h e l l ( M r . M i t c h e l l ) , i s d e c e a s e d . T h e M i t c h e l l s h a d b e e n m a r r i e d f o r 2 8 y e a r s p r i o r t o M r . M i t c h e l l ' s d e a t h i n M a r c h 1 9 9 2 a n d h a d r a i s e d f o u r c h i l d r e n . P e t i t i o n e r w o r k e d i n - 3 - t h e D i s t r i c t o f C o l u m b i a s c h o o l s y s t e m f o r 2 0 y e a r s , a s a t e a c h e r a n d a c o u n s e l o r . A d d i t i o n a l l y , f o r 3 8 y e a r s , s h e o p e r a t e d a b e a u t y s a l o n , w h i c h e m p l o y e d o n e o t h e r p e r s o n , w h o t e n d e d t h e s a l o n w h i l e p e t i t i o n e r w a s w o r k i n g a t t h e s c h o o l . P e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n t h e b e a u t y s a l o n ' s b o o k s o r p a y r o l l p e r s o n a l l y ; i n s t e a d , s h e e n g a g e d o t h e r s t o d o s o . A t t h e t i m e o f h i s d e a t h , M r . M i t c h e l l w a s a t e a c h e r a n d t h e D i r e c t o r o f F e d e r a l P r o g r a m s f o r t h e C h a r l e s C o u n t y , M a r y l a n d , B o a r d o f E d u c a t i o n . M r . M i t c h e l l m a n a g e d t h e f a m i l y ' s f i n a n c e s . H e m a d e t h e d e c i s i o n s w i t h r e s p e c t t o m a j o r p u r c h a s e s a n d i n v e s t m e n t s , p a i d t h e b i l l s , a n d e n g a g e d a n a d v i s e r t o h e l p h i m p r e p a r e t h e t a x r e t u r n s . A t t h e b e g i n n i n g o f 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r a n d M r . M i t c h e l l h a d t h r e e c h i l d r e n i n c o l l e g e a n d a f o u r t h l i v i n g a t h o m e . T h e y w e r e p a y i n g t u i t i o n a n d o t h e r e x p e n s e s o f t h e c h i l d r e n i n c o l l e g e . T h e y w e r e b a r e l y a b l e t o p a y t h e f a m i l y ' s b i l l s . T h e i r h o u s e w a s i n n e e d o f s u b s t a n t i a l r e p a i r s . M r . M i t c h e l l h a d b e e n a m e m b e r o f t h e T e a c h e r s ' R e t i r e m e n t S y s t e m o f t h e S t a t e o f M a r y l a n d ( R e t i r e m e n t S y s t e m ) u n t i l h e t r a n s f e r r e d t o t h e T e a c h e r s ' P e n s i o n S y s t e m ( P e n s i o n S y s t e m ) . T h e R e t i r e m e n t S y s t e m i s a q u a l i f i e d d e f i n e d b e n e f i t p l a n u n d e r s e c t i o n 4 0 1 ( a ) r e q u i r i n g m a n d a t o r y n o n d e d u c t i b l e e m p l o y e e c o n t r i b u t i o n s , a n d t h e t r u s t m a i n t a i n e d a s a p a r t o f t h e p l a n i s e x e m p t f r o m t a x e s u n d e r s e c t i o n 5 0 1 ( a ) . T h e S t a t e o f M a r y l a n d - 4 - a l s o m a i n t a i n e d t h e P e n s i o n S y s t e m , a n o t h e r q u a l i f i e d d e f i n e d b e n e f i t p l a n u n d e r s e c t i o n 4 0 1 ( a ) , a n d t h e t r u s t m a i n t a i n e d u n d e r t h a t p l a n i s a l s o t a x e x e m p t u n d e r s e c t i o n 5 0 1 ( a ) . S o m e t i m e i n e a r l y 1 9 9 1 M r . M i t c h e l l b e c a m e i n t e r e s t e d i n t r a n s f e r r i n g f r o m t h e R e t i r e m e n t S y s t e m t o t h e P e n s i o n S y s t e m . H e c o n t a c t e d t h e M a r y l a n d S t a t e R e t i r e m e n t a n d P e n s i o n S y s t e m s r e q u e s t i n g a n e s t i m a t e o f t h e a m o u n t o f a r e f u n d h e w o u l d r e c e i v e u p o n s u c h a t r a n s f e r . T h e l e t t e r h e r e c e i v e d i n r e s p o n s e t o h i s r e q u e s t , d a t e d A p r i l 2 5 , 1 9 9 1 , i n f o r m e d M r . M i t c h e l l t h a t t h e e s t i m a t e d t r a n s f e r r e f u n d w o u l d b e $ 6 6 6 , 1 9 1 . 2 8 . T h e l e t t e r n o t e d t h a t t h i s r e f u n d w o u l d b e " s u b j e c t t o t a x a t i o n w h e n r e c e i v e d " . T h e l e t t e r f u r t h e r s t a t e d t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a d r u l e d t h a t t h e t r a n s f e r r e f u n d w a s n o t e l i g i b l e f o r a r o l l o v e r i n t o a n o t h e r e l i g i b l e r e t i r e m e n t p l a n e i t h e r a s a p a r t i a l d i s t r i b u t i o n o r a s a l u m p s u m d i s t r i b u t i o n . I n a d d i t i o n , t h e l e t t e r a d v i s e d M r . M i t c h e l l t h a t h e s h o u l d r e v i e w t h e t a x c o n s e q u e n c e s o f r e c e i v i n g t h e t r a n s f e r r e f u n d w i t h h i s t a x a d v i s e r o r w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . P e t i t i o n e r d i d n o t s e e t h i s l e t t e r . O n M a y 2 3 , 1 9 9 1 , M r . M i t c h e l l e l e c t e d t o t r a n s f e r f r o m t h e R e t i r e m e n t S y s t e m t o t h e P e n s i o n S y s t e m . A s a r e s u l t , h e r e c e i v e d a t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n i n t h e f o r m o f t w o c h e c k s , d a t e d J u n e 3 0 , 1 9 9 1 , t o t a l i n g $ 6 6 6 , 5 6 4 . 5 1 . H e i n i t i a l l y d e p o s i t e d t h e s e c h e c k s i n t o a b a n k a n d l a t e r i n v e s t e d t h e - 5 - p r o c e e d s i n U . S . T r e a s u r y s e c u r i t i e s . H e d i d n o t r o l l o v e r t h e p r o c e e d s i n t o a n I n d i v i d u a l R e t i r e m e n t A c c o u n t ( I R A ) . P e t i t i o n e r a n d M r . M i t c h e l l r e c e i v e d t w o F o r m s 1 0 9 9 - R f r o m t h e S t a t e o f M a r y l a n d i n d i c a t i n g t h a t t h e t a x a b l e p o r t i o n o f t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n w a s $ 6 2 9 , 0 8 3 . 1 4 . P e t i t i o n e r w a s a w a r e o f t h e t i m i n g a n d a m o u n t o f t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n a n d k n e w t h a t M r . M i t c h e l l h a d p u r c h a s e d T r e a s u r y s e c u r i t i e s w i t h t h e p r o c e e d s . I n J a n u a r y 1 9 9 2 , a n d f o r a p p r o x i m a t e l y 5 m o n t h s t h e r e a f t e r , p e t i t i o n e r w a s s u f f e r i n g f r o m s h i n g l e s , t h e s e v e r i t y o f w h i c h c a u s e d h e r t o b e b e d r i d d e n a t v a r i o u s t i m e s a n d a b s e n t f r o m w o r k f o r e x t e n d e d p e r i o d s . I n M a r c h o f 1 9 9 2 , M r . M i t c h e l l d i e d s u d d e n l y a s t h e r e s u l t o f a p u l m o n a r y e m b o l i s m . S o m e t i m e s h o r t l y a f t e r A p r i l 1 5 , 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r c o n t a c t e d M r . E m e r s o n B r o w n e , t h e f a m i l y ' s l o n g t i m e t a x a d v i s e r , c o n c e r n i n g t h e p r e p a r a t i o n o f a 1 9 9 1 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . S h e p r o v i d e d M r . B r o w n e w i t h t h e r e c o r d s s h e c o u l d f i n d , i n c l u d i n g t h e F o r m s 1 0 9 9 - R i s s u e d b y t h e S t a t e o f M a r y l a n d w i t h r e s p e c t t o t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n . S h e d i d n o t f i n d , a n d t h e r e f o r e d i d n o t p r o v i d e t o M r . B r o w n e , t h e l e t t e r f r o m t h e M a r y l a n d S t a t e R e t i r e m e n t a n d P e n s i o n S y s t e m s t h a t h a d a d v i s e d M r . M i t c h e l l t h a t t h e t r a n s f e r r e f u n d w a s p o t e n t i a l l y s u b j e c t t o t a x a t i o n w h e t h e r r o l l e d o v e r o r n o t . - 6 - N o t h a v i n g s e e n t h i s l e t t e r , M r . B r o w n e b e l i e v e d t h a t i n o r d e r t o a v o i d c u r r e n t t a x o n t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n , M r . M i t c h e l l s h o u l d h a v e r o l l e d i t o v e r w i t h i n 6 0 d a y s o f t h e d i s t r i b u t i o n i n t o a n e l i g i b l e r e t i r e m e n t p l a n , s u c h a s a n I R A . H e l e a r n e d f r o m p e t i t i o n e r t h a t t h i s h a d n o t b e e n d o n e . N o t w i t h s t a n d i n g t h e f a i l u r e t o e x e c u t e a t i m e l y r o l l o v e r , M r . B r o w n e a d v i s e d p e t i t i o n e r t o e f f e c t a r o l l o v e r b y o p e n i n g I R A ' s w i t h t h e p r o c e e d s f r o m t h e d i s t r i b u t i o n . H e d i d n o t a d v i s e h e r t h a t a r o l l o v e r w o u l d b e i n e f f e c t i v e b e c a u s e u n t i m e l y ; r a t h e r , h e t o l d h e r t o r o l l o v e r t h e p r o c e e d s a n d r e f e r r e d h e r t o a f i n a n c i a l a d v i s e r f o r t h a t p u r p o s e . A t t h e e n d o f J u n e 1 9 9 2 , w i t h t h e a s s i s t a n c e o f t h e f i n a n c i a l a d v i s e r r e c o m m e n d e d t o h e r b y M r . B r o w n e , p e t i t i o n e r s o l d t h e T r e a s u r y s e c u r i t i e s a n d o p e n e d f o u r s e p a r a t e I R A ' s - - t w o w i t h i n i t i a l i n v e s t m e n t s o f $ 1 3 0 , 0 0 0 , a n d t w o m o r e i n t h e i n i t i a l a m o u n t o f $ 9 7 , 5 0 0 , o r a t o t a l o f $ 4 5 5 , 0 0 0 . S h e a l s o p l a c e d $ 1 6 2 , 5 0 0 i n a n o n - I R A a c c o u n t w i t h a n i n v e s t m e n t s e r v i c e , b r i n g i n g h e r t o t a l a m o u n t i n v e s t e d , i n c l u d i n g t h e I R A ' s , t o $ 6 1 7 , 5 0 0 . I n J u n e o r J u l y 1 9 9 2 , M r . B r o w n e p r e p a r e d a j o i n t 1 9 9 1 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r a n d h e r d e c e a s e d h u s b a n d . T h e r e t u r n r e f l e c t e d t h e r e c e i p t o f t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n o f $ 6 6 6 , 5 6 4 . 4 1 . T h e r e t u r n a s f i l e d i n c l u d e d F o r m s 1 0 9 9 - R i s s u e d b y t h e S t a t e o f M a r y l a n d r e f l e c t i n g t h a t $ 6 2 9 , 0 8 3 . 1 4 o f t h e t r a n s f e r r e f u n d w a s f u l l y t a x a b l e . - 7 - H o w e v e r , t h e r e t u r n i t s e l f i n d i c a t e d t h a t o n l y $ 1 , 0 8 3 . 1 4 o f t h e d i s t r i b u t i o n w a s t a x a b l e . A n a t t a c h e d s c h e d u l e s h o w e d t a x - f r e e r o l l o v e r t r e a t m e n t o f $ 6 2 8 , 0 0 0 a s i n v e s t e d i n a q u a l i f i e d p l a n . A t t h e t i m e s h e s i g n e d t h e r e t u r n , p e t i t i o n e r d i d n o t u n d e r s t a n d t h e t a x c o n s e q u e n c e s o f t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n o r t h e p u r p o s e o f t h e r o l l o v e r s h e w a s a d v i s e d t o e f f e c t . S h e d i d n o t a s k w h y a r e l a t i v e l y s m a l l a m o u n t o f t h e e n t i r e d i s t r i b u t i o n w a s t a x a b l e . S h e r e l i e d u p o n M r . B r o w n e , h e r t a x a d v i s e r , i n c o n c l u d i n g t h a t t h e a m o u n t o f t h e d i s t r i b u t i o n t r e a t e d a s t a x a b l e o n t h e r e t u r n w a s c o r r e c t . W h e n s h e s i g n e d t h e r e t u r n , s h e w a s n o t a w a r e t h a t t h e t r e a t m e n t o f t h e d i s t r i b u t i o n t h e r e o n w a s i n c o r r e c t . S h e w a s n o t a w a r e t h a t h e r f a i l u r e t o t r e a t $ 6 2 9 , 0 8 3 . 1 4 o f t h e d i s t r i b u t i o n a s t a x a b l e i n c o m e w o u l d g i v e r i s e t o a d e f i c i e n c y . A f t e r s i g n i n g t h e r e t u r n , p e t i t i o n e r m a d e e x p e n d i t u r e s f r o m t h e v a r i o u s I R A a c c o u n t s s h e h a d c r e a t e d w i t h t h e p r o c e e d s o f t h e d i s t r i b u t i o n . A m o n g o t h e r t h i n g s , s h e m a d e r e p a i r s a n d i m p r o v e m e n t s t o h e r r e s i d e n c e ; s h e p a i d d o w n t h e m o r t g a g e ; s h e p a i d h e r f a m i l y ' s m e d i c a l b i l l s ; s h e m a d e g i f t s t o h e r c h i l d r e n a n d h e r m o t h e r ; a n d s h e p a i d o f f h e r c h i l d r e n ' s c o l l e g e l o a n s a n d c r e d i t c a r d b a l a n c e s f o r v a r i o u s f a m i l y m e m b e r s . H e r s p e n d i n g o v e r t h e 3 y e a r s 1 9 9 2 t h r o u g h 1 9 9 4 t o t a l e d m o r e t h a n $ 4 4 1 , 0 0 0 . S h e a l s o e s t a b l i s h e d a t r u s t f o r h e r c h i l d r e n i n t h e a m o u n t o f $ 1 3 2 , 0 0 0 . - 8 - D u r i n g t h e e x a m i n a t i o n a n d a p p e a l s p h a s e o f t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r s u b m i t t e d t o r e s p o n d e n t a c o p y o f t h e p r e v i o u s l y f i l e d j o i n t 1 9 9 1 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . H o w e v e r , t h e c o p y i n c l u d e d a c o u n t e r f e i t F o r m 1 0 9 9 - R , p r e p a r e d b y M r . B r o w n e b u t p u r p o r t i n g t o b e f r o m t h e S t a t e o f M a r y l a n d , i n d i c a t i n g t h a t o n l y $ 7 0 9 . 9 6 o f t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n w a s t a x a b l e . O P I N I O N T h e q u e s t i o n b e f o r e u s i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 , c o m m o n l y r e f e r r e d t o a s i n n o c e n t s p o u s e r e l i e f . T h e p a r t i e s d o n o t d i s p u t e t h a t $ 6 2 9 , 0 8 3 . 1 4 o f t h e t r a n s f e r r e f u n d m u s t b e i n c l u d e d i n i n c o m e . P e t i t i o n e r s e e k s r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) , ( c ) , a n d ( f ) f r o m t h e l i a b i l i t y f o r t a x a t t r i b u t a b l e t o t h e f a i l u r e t o i n c l u d e i n i n c o m e t h e t a x a b l e p o r t i o n o f t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n . W e h o l d t h a t s h e i s n o t e n t i t l e d t o s u c h r e l i e f . I n o u r r e c e n t C o u r t - r e v i e w e d c a s e , C h e s h i r e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . _ _ _ ( 2 0 0 0 ) , w e d i s c u s s e d t h e h i s t o r y o f o l d s e c t i o n 6 0 1 3 a n d n e w s e c t i o n 6 0 1 5 i n d e t a i l , a n d w e d o n o t r e p e a t t h a t d i s c u s s i o n h e r e . S e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) p r o v i d e s a s f o l l o w s : ( 1 ) I n g e n e r a l . - - U n d e r p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y , i f - - ( A ) a j o i n t r e t u r n h a s b e e n m a d e f o r a t a x a b l e y e a r ; - 9 - ( B ) o n s u c h r e t u r n t h e r e i s a n u n d e r s t a t e m e n t o f t a x a t t r i b u t a b l e t o e r r o n e o u s i t e m s o f o n e i n d i v i d u a l f i l i n g t h e j o i n t r e t u r n ; ( C ) t h e o t h e r i n d i v i d u a l f i l i n g t h e j o i n t r e t u r n e s t a b l i s h e s t h a t i n s i g n i n g t h e r e t u r n h e o r s h e d i d n o t k n o w , a n d h a d n o r e a s o n t o k n o w , t h a t t h e r e w a s s u c h u n d e r s t a t e m e n t ; ( D ) t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e o t h e r i n d i v i d u a l l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c y i n t a x f o r s u c h t a x a b l e y e a r a t t r i b u t a b l e t o s u c h u n d e r s t a t e m e n t ; a n d ( E ) t h e o t h e r i n d i v i d u a l e l e c t s ( i n s u c h f o r m a s t h e S e c r e t a r y m a y p r e s c r i b e ) t h e b e n e f i t s o f t h i s s u b s e c t i o n n o t l a t e r t h a n t h e d a t e w h i c h i s 2 y e a r s a f t e r t h e d a t e t h e S e c r e t a r y h a s b e g u n c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s w i t h r e s p e c t t o t h e i n d i v i d u a l m a k i n g t h e e l e c t i o n , t h e n t h e o t h e r i n d i v i d u a l s h a l l b e r e l i e v e d o f l i a b i l i t y f o r t a x ( i n c l u d i n g i n t e r e s t , p e n a l t i e s , a n d o t h e r a m o u n t s ) f o r s u c h t a x a b l e y e a r t o t h e e x t e n t s u c h l i a b i l i t y i s a t t r i b u t a b l e t o s u c h u n d e r s t a t e m e n t . T h e r e q u i r e m e n t s o f s u b p a r a g r a p h s ( A ) t h r o u g h ( E ) a r e s t a t e d i n t h e c o n j u n c t i v e ; t h a t i s , a t a x p a y e r m u s t s a t i s f y a l l o f t h e m t o b e e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) . T h e r e i s n o d i s p u t e i n t h e i n s t a n t c a s e t h a t p e t i t i o n e r s a t i s f i e s ( A ) a n d ( E ) ; t h a t i s , t h a t s h e m a d e a j o i n t r e t u r n w i t h h e r h u s b a n d a n d t h a t a n a p p r o p r i a t e e l e c t i o n f o r r e l i e f h a s b e e n m a d e . R e s p o n d e n t , h o w e v e r , c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r f a i l s t o s a t i s f y s u b p a r a g r a p h s ( B ) , ( C ) , a n d ( D ) . I n a c c o r d a n c e w i t h C h e s h i r e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e f i n d t h a t s h e d o e s n o t s a t i s f y s u b p a r a g r a p h ( C ) . - 1 0 - 2 B e c a u s e p e t i t i o n e r k n e w a b o u t t h e e n t i r e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n , s h e a l s o i s n o t e n t i t l e d t o a n a p p o r t i o n m e n t o f r e l i e f u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( b ) ( 2 ) . C h e s h i r e , l i k e t h e i n s t a n c e c a s e , i n v o l v e d o m i t t e d i n c o m e . I n t h a t c a s e , t h e t a x p a y e r ' s s p o u s e r e c e i v e d , a n d f a i l e d t o r e p o r t , r e t i r e m e n t d i s t r i b u t i o n p r o c e e d s . T h e t a x p a y e r w a s a w a r e o f t h e r e c e i p t , a n d a m o u n t , o f t h e d i s t r i b u t i o n . W e h e l d t h a t a t a x p a y e r w h o h a s a c t u a l k n o w l e d g e o f t h e u n d e r l y i n g t r a n s a c t i o n , s u c h a s t h e f a c t o f t h e r e c e i p t o f i n c o m e a n d t h e a m o u n t t h e r e o f , d o e s n o t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s e t o u t i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) . S e e C h e s h i r e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t _ _ _ ( s l i p o p . a t 1 6 ) . I n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r h a d a c t u a l k n o w l e d g e o f t h e u n d e r l y i n g t r a n s a c t i o n ; s h e w a s a w a r e t h a t t h e d i s t r i b u t i o n h a d b e e n r e c e i v e d , a n d s h e w a s a w a r e o f t h e a m o u n t . T h u s , u n d e r t h e s t a n d a r d e s t a b l i s h e d i n C h e s h i r e , s h e d o e s n o t s a t i s f y s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) . B e c a u s e p e t i t i o n e r d o e s n o t s a t i s f y s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( C ) , w e n e e d n o t a d d r e s s w h e t h e r s h e s a t i s f i e s s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) ( 1 ) ( B ) o r ( D ) ; s h e i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( b ) . 2 T h e s t a t u t e o f f e r s a s e c o n d o p p o r t u n i t y f o r r e l i e f , i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 1 ) , w h i c h p r o v i d e s a s f o l l o w s : ( 1 ) I n g e n e r a l . - - E x c e p t a s p r o v i d e d i n t h i s s u b s e c t i o n , i f a n i n d i v i d u a l w h o h a s m a d e a j o i n t r e t u r n f o r a n y t a x a b l e y e a r e l e c t s t h e a p p l i c a t i o n o f t h i s s u b s e c t i o n , t h e i n d i v i d u a l ' s l i a b i l i t y f o r a n y d e f i c i e n c y w h i c h i s a s s e s s e d w i t h r e s p e c t t o t h e r e t u r n s h a l l n o t e x c e e d t h e p o r t i o n o f s u c h d e f i c i e n c y - 1 1 - 3 R e s p o n d e n t c o n c e d e s p e t i t i o n e r m e e t s t h e r e q u i r e m e n t o f s e c . 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( A ) ( i ) ( I ) a s a r e s u l t o f M r . M i t c h e l l ' s d e a t h a n d t h a t a n e l e c t i o n s h o u l d b e d e e m e d t o h a v e b e e n m a d e i n t h e p e t i t i o n . p r o p e r l y a l l o c a b l e t o t h e i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( d ) . T h u s , s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 1 ) a l l o w s a t a x p a y e r w h o i s e l i g i b l e a n d s o e l e c t s t o l i m i t h i s o r h e r l i a b i l i t y t o t h a t p o r t i o n o f a d e f i c i e n c y t h a t i s " p r o p e r l y a l l o c a b l e t o " t h e t a x p a y e r a s p r o v i d e d i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( d ) . T h e r e i s n o d i s p u t e t h a t n o p o r t i o n o f t h e d e f i c i e n c y w o u l d b e p r o p e r l y a l l o c a b l e t o p e t i t i o n e r u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( d ) . T h e d i s p u t e h e r e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r m a y e l e c t t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) l i s t s t h e c r i t e r i a f o r e l e c t i n g t h e a p p l i c a t i o n o f s u b s e c t i o n ( c ) . S e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( A ) a n d ( B ) l a y o u t e l i g i b i l i t y a n d t i m i n g r e q u i r e m e n t s f o r t h e e l e c t i o n ; r e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r s a t i s f i e s t h e s e r e q u i r e m e n t s . 3 T h e d i s p u t e i n t h i s c a s e c e n t e r s o n s u b p a r a g r a p h ( C ) , w h i c h p r o v i d e s a s f o l l o w s : ( C ) E l e c t i o n n o t v a l i d w i t h r e s p e c t t o c e r t a i n d e f i c i e n c i e s . - - I f t h e S e c r e t a r y d e m o n s t r a t e s t h a t a n i n d i v i d u a l m a k i n g a n e l e c t i o n u n d e r t h i s s u b s e c t i o n h a d a c t u a l k n o w l e d g e , a t t h e t i m e s u c h i n d i v i d u a l s i g n e d t h e r e t u r n , o f a n y i t e m g i v i n g r i s e t o a d e f i c i e n c y ( o r p o r t i o n t h e r e o f ) w h i c h i s n o t a l l o c a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( d ) , s u c h e l e c t i o n s h a l l n o t a p p l y t o s u c h d e f i c i e n c y ( o r p o r t i o n ) . T h i s s u b p a r a g r a p h s h a l l n o t a p p l y w h e r e t h e i n d i v i d u a l w i t h a c t u a l k n o w l e d g e e s t a b l i s h e s t h a t s u c h i n d i v i d u a l s i g n e d t h e r e t u r n u n d e r d u r e s s . - 1 2 - 4 W e n o t e t h a t i n g e n e r a l u n d e r s e c . 6 0 1 5 ( c ) t h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f p r o o f , s e e s e c . 6 0 1 5 ( c ) ( 2 ) , b u t f o r p u r p o s e s o f t h i s p r o v i s i o n , t h e C o m m i s s i o n e r h a s t h e b u r d e n o f p r o o f , s e e i d . 5 P e t i t i o n e r a n d M r . B r o w n e g a v e c o n f l i c t i n g t e s t i m o n y ( c o n t i n u e d . . . ) T h u s , w e a r e f a c e d w i t h t h e s a m e q u e s t i o n u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) t h a t w e a d d r e s s e d i n C h e s h i r e ; n a m e l y , w h e t h e r r e s p o n d e n t h a s d e m o n s t r a t e d 4 t h a t p e t i t i o n e r h a d " a c t u a l k n o w l e d g e * * * o f a n y i t e m g i v i n g r i s e t o a d e f i c i e n c y " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( C ) . I n C h e s h i r e , w e h e l d t h a t s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( C ) d o e s n o t r e q u i r e t h e C o m m i s s i o n e r t o s h o w t h a t t h e e l e c t i n g s p o u s e h a d k n o w l e d g e o f t h e t a x c o n s e q u e n c e s a r i s i n g f r o m t h e i t e m g i v i n g r i s e t o t h e d e f i c i e n c y o r t h a t t h e i t e m r e p o r t e d o n t h e r e t u r n w a s i n c o r r e c t . R a t h e r , " a c t u a l k n o w l e d g e " f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) ( 3 ) ( C ) : i s a n a c t u a l a n d c l e a r a w a r e n e s s ( a s o p p o s e d t o r e a s o n t o k n o w ) o f t h e e x i s t e n c e o f a n i t e m w h i c h g i v e s r i s e t o t h e d e f i c i e n c y ( o r p o r t i o n t h e r e o f ) . I n t h e c a s e o f o m i t t e d i n c o m e * * * , t h e e l e c t i n g s p o u s e m u s t h a v e a n a c t u a l a n d c l e a r a w a r e n e s s o f t h e o m i t t e d i n c o m e . * * * [ C h e s h i r e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t _ _ _ ; f n . r e f . o m i t t e d ( s l i p o p . a t 1 9 ) . ] I n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r h a d a n a c t u a l a n d c l e a r a w a r e n e s s o f t h e o m i t t e d i n c o m e - - s h e k n e w w h e n t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n w a s r e c e i v e d a n d t h e a m o u n t o f t h e d i s t r i b u t i o n . T h u s , d e s p i t e t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t a w a r e o f t h e t a x c o n s e q u e n c e s a r i s i n g f r o m t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n , o r t h a t h e r t a x r e t u r n w a s i n c o r r e c t , 5 u n d e r o u r - 1 3 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) c o n c e r n i n g w h e t h e r M r . B r o w n e a d v i s e d p e t i t i o n e r t h a t M r . M i t c h e l l ' s f a i l u r e t o e f f e c t a r o l l o v e r o f t h e t r a n s f e r r e f u n d d i s t r i b u t i o n w i t h i n 6 0 d a y s o f r e c e i p t c o u l d p r o d u c e a d v e r s e t a x c o n s e q u e n c e s . O n t h e b a s i s o f t h e d e m e a n o r e v i d e n c e , a s w e l l a s M r . B r o w n e ' s a p p a r e n t i n v o l v e m e n t i n t h e p r e p a r a t i o n o f a c o u n t e r f e i t F o r m 1 0 9 9 t o b e s u b m i t t e d t o r e s p o n d e n t ' s a g e n t s , w e f i n d p e t i t i o n e r ' s v e r s i o n o f e v e n t s m o r e c r e d i b l e a n d c o n c l u d e t h a t s h e h a d n o k n o w l e d g e t h a t h e r 1 9 9 1 r e t u r n w h e n s i g n e d w a s i n c o r r e c t . s t a n d a r d i n C h e s h i r e s h e d o e s n o t q u a l i f y f o r r e l i e f p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . T h e f i n a l o p p o r t u n i t y f o r r e l i e f u n d e r t h e s t a t u t e l i e s i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) , w h i c h p r o v i d e s a s f o l l o w s : ( f ) E q u i t a b l e R e l i e f . - - U n d e r p r o c e d u r e s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y , i f - ( 1 ) t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i t i s i n e q u i t a b l e t o h o l d t h e i n d i v i d u a l l i a b l e f o r a n y u n p a i d t a x o r a n y d e f i c i e n c y ( o r a n y p o r t i o n o f e i t h e r ) ; a n d ( 2 ) r e l i e f i s n o t a v a i l a b l e t o s u c h i n d i v i d u a l u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) o r ( c ) , t h e S e c r e t a r y m a y r e l i e v e s u c h i n d i v i d u a l o f s u c h l i a b i l i t y . W e h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e v i e w , f o r a b u s e o f d i s c r e t i o n , t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e n i a l o f r e l i e f u n d e r t h i s s u b s e c t i o n . S e e B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 2 7 6 , 2 9 2 ( 2 0 0 0 ) ; s e e a l s o F e r n a n d e z v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 2 4 ( 2 0 0 0 ) . I n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r s i g n i f i c a n t l y b e n e f i t e d f r o m t h e o m i t t e d i n c o m e . S e e K i s t n e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 6 6 ( c i t e d i n B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 9 1 ) . A m o n g o t h e r t h i n g s , s h e m a d e - 1 4 - r e p a i r s a n d i m p r o v e m e n t s t o h e r r e s i d e n c e ; s h e p a i d d o w n t h e m o r t g a g e ; s h e p a i d h e r a n d M r . M i t c h e l l ' s m e d i c a l b i l l s ; a n d s h e p a i d h e r c h i l d r e n ' s l o a n s a n d c o l l e g e e x p e n s e s . S h e a l s o e s t a b l i s h e d a t r u s t f o r h e r c h i l d r e n i n t h e a m o u n t o f $ 1 3 2 , 0 0 0 . H e r s p e n d i n g o v e r t h e 3 y e a r s 1 9 9 2 t h r o u g h 1 9 9 4 , i n c l u d i n g t h e t r u s t f u n d , t o t a l e d m o r e t h a n $ 5 7 0 , 0 0 0 . I n s h o r t , s h e u s e d t h e m o n e y f r o m t h e t r a n s f e r r e f u n d t o t h e c o n s i d e r a b l e b e n e f i t o f h e r s e l f a n d h e r f a m i l y . T h e s e e x p e n d i t u r e s , w h i l e n o d o u b t g e n e r o u s a n d w e l l i n t e n t i o n e d , n e v e r t h e l e s s i n d i c a t e t h e r e c e i p t o f i n c o m e f a r i n e x c e s s o f t h a t p r e v i o u s l y a v a i l a b l e a s n o r m a l s u p p o r t . S e e T e r z i a n v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 1 1 6 4 , 1 1 7 2 ( 1 9 7 9 ) ( c i t e d i n B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 9 1 ) . W e t h e r e f o r e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t a b u s e h i s d i s c r e t i o n i n d e n y i n g p e t i t i o n e r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( f ) . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .