TAX COURT OPINION

Case: Vanalco, Inc., a Delaware S Corporation ; Richard L. Smith, Tax Matters Person
Docket Number: 5955-98
Judge: Parr
Opinion Type: memo
Filed: 08/06/1999
Pages: 24

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 6 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T V A N A L C O , I N C . , A D E L A W A R E S C O R P O R A T I O N , R I C H A R D L . S M I T H , T A X M A T T E R S P E R S O N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 5 9 5 5 - 9 8 . F i l e d A u g u s t 6 , 1 9 9 9 . R i c h a r d L . M u l l a n d R o n a l d L . B e r e n s t a i n , f o r p e t i t i o n e r . W i l l i a m A . M c C a r t h y a n d K e n n e t h P . D a l e , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P A R R , J u d g e : R e s p o n d e n t i s s u e d t w o n o t i c e s o f f i n a l S c o r p o r a t i o n a d m i n i s t r a t i v e a d j u s t m e n t ( F S A A ) t o t h e t a x m a t t e r s p e r s o n o f V a n a l c o , I n c . ( V a n a l c o ) , d e t e r m i n i n g a d j u s t m e n t s o f $ 4 , 3 2 5 , 4 6 3 a n d $ 2 , 9 3 0 , 7 5 8 t o t h e o r d i n a r y i n c o m e o f V a n a l c o f o r - 2 - 1 T h e p a r t i e s a g r e e t h a t $ 4 7 , 0 9 1 o f t h e a d j u s t m e n t i n t h e 1 9 9 2 F S A A i s n o t i n d i s p u t e . 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A l l d o l l a r a m o u n t s a r e r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 , r e s p e c t i v e l y . A f t e r a c o n c e s s i o n , 1 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r V a n a l c o m a y d e d u c t o r m u s t c a p i t a l i z e t h e c o s t s o f r e p l a c i n g t h e l i n i n g s o f i t s a l u m i n u m r e d u c t i o n c e l l s . W e h o l d t h e s e c o s t s m u s t b e c a p i t a l i z e d . ( 2 ) W h e t h e r V a n a l c o m a y d e d u c t o r m u s t c a p i t a l i z e t h e c o s t s o f r e p l a c i n g s u b s t a n t i a l p o r t i o n s o f t h e b r i c k f l o o r s o f i t s c e l l r o o m s w i t h F o n d a g c e m e n t . W e h o l d t h e s e c o s t s m u s t b e c a p i t a l i z e d . ( 3 ) W h e t h e r V a n a l c o m a y d e d u c t o r m u s t c a p i t a l i z e t h e c o s t o f r e p l a c i n g a p o r t i o n o f i t s i n g o t p l a n t r o o f . W e h o l d t h i s c o s t m a y b e d e d u c t e d . B a c k g r o u n d T h i s c a s e w a s s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d u n d e r R u l e 1 2 2 . 2 T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . V a n a l c o i s a n S c o r p o r a t i o n w h o s e p r i n c i p a l o f f i c e w a s l o c a t e d i n V a n c o u v e r , W a s h i n g t o n , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . P e t i t i o n e r , R i c h a r d L . S m i t h , w h o s e m a i l i n g a d d r e s s w a s L e x i n g t o n , M a s s a c h u s e t t s , a t t h e t i m e h e f i l e d t h e p e t i t i o n , i s V a n a l c o ' s t a x m a t t e r s p e r s o n . - 3 - V a n a l c o i s i n t h e b u s i n e s s o f s m e l t i n g a l u m i n u m . I n 1 9 8 7 , V a n a l c o p u r c h a s e d i t s s m e l t i n g f a c i l i t y f r o m A L C O A , w h i c h h a d b e g u n o p e r a t i o n s a t t h i s f a c i l i t y i n 1 9 4 0 . T h e b a s i c e l e m e n t s r e q u i r e d t o m a k e a l u m i n u m a r e a l u m i n a , e l e c t r i c a l e n e r g y , a n d c a r b o n . T h e c h e m i c a l p r o c e s s i n v o l v e d i n t h e p r o d u c t i o n o f a l u m i n u m i s e l e c t r o l y s i s . I n t h e s m e l t i n g p r o c e s s , l a r g e b u c k e t s c a r r i e d b y o v e r h e a d c r a n e s b r i n g a l u m i n a t o h o p p e r s p o s i t i o n e d o n t o p o f r e d u c t i o n c e l l s ( c e l l s ) . T h e h o p p e r s f e e d t h e a l u m i n a i n t o t h e c e n t e r o f e a c h c e l l w h e r e i t i s d i s s o l v e d i n a b a t h o f a m o l t e n c r y o l i t e s o l u t i o n ( b a t h ) . A n a n o d e , w h i c h i s a c u b i c a l c a r b o n b l o c k a t t a c h e d t o a c o p p e r r o d , i s i n t r o d u c e d i n t o t h e c e l l , a n d e l e c t r i c a l c u r r e n t i s p a s s e d f r o m t h e a n o d e , t h r o u g h t h e a l u m i n a - c r y o l i t e s o l u t i o n , a n d i n t o a c a t h o d e . C a t h o d e s a r e c a r b o n b l o c k s t h a t l i n e t h e b o t t o m o f t h e c e l l . T h e e l e c t r i c a l c u r r e n t f l o w s o u t o f t h e c a t h o d e t h r o u g h e m b e d d e d s t e e l c o l l e c t o r b a r s , t h e n t h r o u g h a r i s e r a n d i n t o t h e a n o d e i n t h e n e x t c e l l . T h e e l e c t r i c a l c u r r e n t r e d u c e s t h e a l u m i n a t o a l u m i n u m a n d o x y g e n , a n d t h i s p r o c e s s p r o d u c e s a l u m i n u m c o n t i n u o u s l y . E v e r y o t h e r d a y t h e m o l t e n m e t a l i s r e m o v e d f r o m t h e c e l l s a n d t r a n s f e r r e d t o a c a s t i n g a r e a c a l l e d t h e i n g o t p l a n t ( t h e p l a n t ) . I n t h e p l a n t , t h e m o l t e n m e t a l m a y b e e i t h e r p o u r e d i n t o m o l d s d i r e c t l y a n d a l l o w e d t o s o l i d i f y o r c o m b i n e d w i t h o t h e r a l l o y s a n d c a s t i n t o p i g o r l o g s h a p e s . - 4 - V a n a l c o u s e s 6 3 6 l o w c u r r e n t d e n s i t y ( L C D ) c e l l s a n d 1 4 N - 4 0 c e l l s i n i t s s m e l t i n g o p e r a t i o n . T h e L C D c e l l s a r e o b l o n g s t e e l s h e l l s a p p r o x i m a t e l y 2 2 f e e t i n l e n g t h , 3 f e e t i n h e i g h t , a n d m o r e t h a n 6 f e e t i n w i d t h t h a t s i t o n s t e e l c r a d l e s o v e r w h i c h a n o d e s h a n g f r o m a l a r g e s t e e l s u p e r s t r u c t u r e . T h e N - 4 0 c e l l s e s s e n t i a l l y a r e t h e s a m e a s t h e L C D c e l l s , e x c e p t t h a t t h e N - 4 0 c e l l s a r e a p p r o x i m a t e l y 3 f e e t s h o r t e r . T h e i n t e r i o r o f e a c h s h e l l i s c o v e r e d w i t h a c e l l l i n i n g . T h e 6 5 0 c e l l s a r e i n 1 0 " r o o m s " , w h i c h a r e a r e a s t h a t e a c h c o n t a i n 6 5 c e l l s . I n t h e r o o m s , e a c h c e l l i s p l a c e d w i t h i n 2 4 t o 2 8 i n c h e s o f a n o t h e r c e l l . T w o r o o m s o f c e l l s a r e c o n n e c t e d t o g e t h e r i n a " p o t l i n e " b y b u s b a r s , t h r o u g h w h i c h e l e c t r i c i t y f l o w s . T h u s , 1 3 0 c e l l s m a k e u p e a c h p o t l i n e , a n d t h e c e l l s i n e a c h p o t l i n e s h a r e t h e s a m e e l e c t r i c a l c u r r e n t . T h e c e l l s a r e a r r a n g e d i n s u c h a w a y t h a t a n y c e l l c a n b e b y p a s s e d w h e n c i r c u m s t a n c e s w a r r a n t . A c e l l i s b y p a s s e d o r " s h u n t e d " f r o m t h e l i n e b y d i s c o n n e c t i n g t h e r i s e r f r o m t h e s u p e r s t r u c t u r e a n d r e d i r e c t i n g t h e f l o w o f e l e c t r i c i t y . O n a v e r a g e , 8 o r 1 0 c e l l s a r e s h u n t e d o u t o f l i n e f o r r e p l a c e m e n t o f t h e i r l i n i n g s a t a n y g i v e n t i m e ; h o w e v e r , V a n a l c o c a n n o t o p e r a t e i t s s y s t e m o n a s u s t a i n e d b a s i s w i t h o u t s u b s t a n t i a l m o d i f i c a t i o n s t o i t s e l e c t r i c a l s y s t e m u n l e s s a m i n i m u m o f 1 1 2 c e l l s a r e i n o p e r a t i o n . - 5 - 3 C a t h o d e b l o c k s m a k e u p t h e b u l k o f t h e c e l l l i n i n g . F o r i n s t a n c e , e a c h L C D c e l l r e q u i r e s 8 b l o c k s t h a t a r e 6 0 i n c h e s b y 1 8 i n c h e s b y 1 4 i n c h e s , 2 b l o c k s t h a t a r e 6 0 i n c h e s b y 1 5 i n c h e s b y 1 4 i n c h e s , 1 b l o c k t h a t i s 6 0 i n c h e s b y 1 7 i n c h e s b y 1 4 i n c h e s , 2 b l o c k s t h a t a r e 3 0 i n c h e s b y 1 8 i n c h e s b y 1 4 i n c h e s , a n d 2 b l o c k s t h a t a r e 3 0 i n c h e s b y 1 7 i n c h e s b y 1 4 i n c h e s . T h e C e l l L i n i n g R e p l a c e m e n t T h e v o l t a g e o f t h e c e l l s i s m o n i t o r e d t o e n s u r e t h a t t h e c e l l s a r e o p e r a t i n g p r o p e r l y . W h e n t h e v o l t a g e i n a c e l l c a n n o t b e m a i n t a i n e d a t a c e r t a i n l e v e l o r w i t h i n a s p e c i f i e d r a n g e , i t g e n e r a l l y i n d i c a t e s t h a t s o m e t h i n g i s w r o n g w i t h t h e c e l l l i n i n g . I n t h i s c i r c u m s t a n c e , i f a l l o t h e r a t t e m p t s t o r e s t o r e t h e p r o p e r o p e r a t i o n o f t h e c e l l f a i l , t h e c e l l w i l l b e b y p a s s e d a n d r e m o v e d f r o m s e r v i c e t o h a v e i t s l i n i n g r e p l a c e d . W h e n a c e l l c e a s e s t o o p e r a t e p r o p e r l y a n d a s a m p l e o f t h e m o l t e n a l u m i n u m s h o w s a n i r o n c o n t e n t a b o v e a c e r t a i n l e v e l , i t i s m o s t l i k e l y t h a t t h e c e l l l i n i n g h a s e r o d e d t o e x p o s e t h e s t e e l c o l l e c t o r b a r s o r t h e s h e l l . A t t h i s p o i n t , t h e l i n i n g i s b u r n e d o r e r o d e d t o t h e p o i n t w h e r e a s u b s t a n t i a l n u m b e r o f t h e c a t h o d e b l o c k s a r e n o l o n g e r r e c o g n i z a b l e . I f t h e l i n i n g i s n o t r e p l a c e d i n t h i s c i r c u m s t a n c e , t h e c e l l e v e n t u a l l y w i l l r u p t u r e a n d m o l t e n m e t a l w i l l s p i l l o n t o t h e f l o o r . T h e f o l l o w i n g m a t e r i a l s m a k e u p t h e c e l l l i n i n g : C a t h o d e b l o c k s m a d e o f c a r b o n , 3 s t e e l c o l l e c t o r b a r s , r e f r a c t o r y b r i c k m a d e o f s i l i c a t e m a t e r i a l , c a s t a b l e r e f r a c t o r y , s t e e l p l a t e , - 6 - 4 V a n a l c o e m p l o y s b e t w e e n 2 2 a n d 2 6 w o r k e r s o n t h e c r e w . i n s u l a t i o n b o a r d , c a r b o n s i d e w a l l b l o c k s , c a r b o n l i n i n g p a s t e , a n d v a r i o u s n u t s a n d b o l t s . O n c e i t i s d e t e r m i n e d t h a t t h e c e l l l i n i n g m u s t b e r e p l a c e d , t h e c e l l i s s h u n t e d f r o m t h e p o t l i n e a n d t h e c a r b o n a n o d e s a r e r e m o v e d . T h e c e l l i s a l l o w e d t o c o o l f o r 2 0 h o u r s , a n d t h e n w a t e r i s a d d e d t o f u r t h e r c o o l t h e c e l l a n d t o s o f t e n t h e l i n i n g m a t e r i a l s . T h e s t e e l s u p e r s t r u c t u r e a n d t h e c e l l s h i e l d s a r e r e m o v e d n e x t , a n d r e p a i r s , i f r e q u i r e d , a r e m a d e t o t h e s u p e r s t r u c t u r e . T h e c e l l l i n i n g c r e w ( t h e c r e w ) 4 t h e n r e m o v e s t h e c o o l e d , s o l i d i f i e d e l e c t r o l y t e a n d a l u m i n u m m e t a l f r o m t h e c e l l c a v i t y , a n d t h e c e l l i s d u g w i t h p o t d i g g e r s t o r e m o v e t h e r e m a i n i n g c e l l l i n i n g . O n c e t h e l i n i n g h a s b e e n r e m o v e d , t h e s h e l l a n d s h e l l c r a d l e a r e t a k e n t o t h e s h e l l r e p a i r a r e a f o r a n y n e c e s s a r y r e p a i r s . A r e p a i r e d s h e l l a n d s h e l l c r a d l e a r e p u t i n t h e v a c a n t p l a c e i n t h e p o t l i n e , a n d t h e r e p l a c e m e n t l i n i n g i s i n s t a l l e d i n l a y e r s . F i r s t , t h e b o t t o m o f e a c h s h e l l i s l i n e d w i t h t w o l a y e r s o f i n s u l a t i n g b l o c k , a n d a l a y e r o f s h e e t m e t a l i s p l a c e d o n t o p o f t h e i n s u l a t i n g b l o c k t o f o r m a v a p o r b a r r i e r . N e x t , t w o l a y e r s o f h e a v y r e f r a c t o r y f i r e b r i c k a r e a d d e d o n t o p o f t h e m e t a l v a p o r b a r r i e r , a n d t h e c a t h o d e b l o c k s w i t h e m b e d d e d s t e e l c o n n e c t o r b a r s a r e p l a c e d i n r o w s o n t o p o f t h e r e f r a c t o r y f i r e - 7 - b r i c k . T h e c r e w t h e n i n s t a l l s t h e c a r b o n s i d e w a l l b l o c k s a r o u n d t h e s i d e s o f t h e s h e l l t o c o v e r t h e a r e a f r o m t h e c a t h o d e b l o c k s t o t h e t o p o f t h e s h e l l . F i n a l l y , t h e c r e w r a m s p a s t e a r o u n d a n d b e t w e e n t h e c a t h o d e b l o c k s t o c r e a t e a s m o o t h , s o l i d c e l l c a v i t y . A f t e r t h e l i n i n g i s r e p l a c e d , t h e c o l l e c t o r b a r s a r e c o n n e c t e d t o a r i n g b u s , t h e s t e e l s u p e r s t r u c t u r e i s r e i n s t a l l e d a b o v e t h e c e l l , n e w a n o d e s a r e h u n g f r o m t h e s u p e r s t r u c t u r e , a n d t h e c e l l s h i e l d s a r e r e i n s t a l l e d o v e r t h e s h e l l . F i n a l l y , t h e c e l l i s r e c o n n e c t e d t o t h e p o t l i n e ; h o w e v e r , t h e r e l i n e d s h e l l i s n o t o p e r a t i o n a l u n t i l t h e r e p l a c e m e n t l i n i n g a n d c a t h o d e b l o c k s h a v e " b a k e d " f o r 4 8 h o u r s . T h e a v e r a g e t i m e f o r a c e l l t o b e o u t o f s e r v i c e f o r r e p l a c e m e n t o f i t s l i n i n g i s 1 5 d a y s . U n l e s s o t h e r w i s e n o t e d , t h e 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 r e p l a c e m e n t c o s t s ( i n c l u d i n g l a b o r a n d a l l o c a b l e o v e r h e a d ) f o r t h e c e l l c o m p o n e n t s a n d t h e a v e r a g e u s e f u l l i f e i n y e a r s f o r e a c h c o m p o n e n t a r e a s f o l l o w s : C o m p o n e n t C o s t A v e r a g e L i f e C e l l l i n i n g 1 $ 1 7 , 9 3 3 3 . 0 C e l l c r a d l e 5 , 5 8 3 2 2 6 . 4 S h e l l 1 0 , 0 8 4 3 5 3 . 8 C a r b o n a n o d e 1 , 1 8 4 4 0 . 0 A n o d e a s s e m b l y : C o p p e r r o d s 2 , 2 4 0 5 . 0 S t e e l s t u b s 4 2 3 1 . 0 B o l t s 2 4 9 4 . 1 N u t s 1 4 0 . 5 C a s t i r o n 1 3 0 . 3 C e l l s h i e l d 5 8 0 1 0 . 4 A n o d e c l a m p 1 9 7 5 . 3 F l e x i b l e s t r a p 2 , 1 6 6 1 3 . 0 - 8 - 5 T h e c e l l r o o m s a r e n u m b e r e d 4 , 6 , 8 , 1 0 , 1 2 , 1 4 , 1 6 , 1 8 , 2 0 , a n d 2 2 . R i n g b u s 5 1 1 , 0 0 0 5 9 . 0 R i s e r 5 6 , 4 0 0 5 9 . 0 O r e b i n 5 3 , 0 0 0 6 5 4 . 0 S u p e r s t r u c t u r e 5 3 5 , 1 0 0 6 5 4 . 0 A l u m i n a f e e d e r 5 3 , 5 0 0 7 3 2 . 0 T o t a l $ 9 9 , 6 6 6 1 I n a d d i t i o n t o t h i s c o s t f o r i n s t a l l i n g a r e p l a c e m e n t c e l l l i n i n g , V a n a l c o p a i d a p p r o x i m a t e l y $ 5 , 4 0 1 p e r f a i l e d c e l l t o t e a r o u t t h e e x h a u s t e d l i n i n g p l u s s o m e m i s c e l l a n e o u s c o s t s . 2 S u b s t a n t i a l r e p a i r s h a v e b e e n m a d e t o t h e c e l l c r a d l e s s i n c e t h e y w e r e p l a c e d i n s e r v i c e . 3 T h e e n d s e c t i o n s o f e a c h s h e l l h a v e b e e n i n s e r v i c e f o r a p p r o x i m a t e l y 5 9 y e a r s a n d h a v e b e e n r e p a i r e d . M a n y o f t h e c e n t e r s e c t i o n s h a v e b e e n r e p l a c e d w i t h i n t h e l a s t 1 0 y e a r s . 4 T h e c a r b o n a n o d e s h a v e a u s e f u l l i f e o f 1 4 d a y s . T h e e x p e n s e o f t h i s c o m p o n e n t i s n o t a t i s s u e . 5 T h e s e c o m p o n e n t s w e r e n o t r e p l a c e d d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e . T h e d o l l a r a m o u n t s r e f l e c t t h e 1 9 9 8 r e p l a c e m e n t c o s t s . 6 V a n a l c o e x t e n d e d t h e l e n g t h o f t h e o r e b i n s a n d t h e s u p e r s t r u c t u r e s b y a p p r o x i m a t e l y 3 f e e t . E x c e p t f o r t h e e x t e n s i o n s , t h e o r e b i n s a n d s u p e r s t r u c t u r e s h a v e b e e n i n s e r v i c e f o r a p p r o x i m a t e l y 5 4 y e a r s . 7 A p p r o x i m a t e l y 3 0 p e r c e n t o f t h e a l u m i n a f e e d e r m u s t b e r e p l a c e d e v e r y 3 o r 4 y e a r s . T h e r e m a i n i n g p o r t i o n h a s b e e n i n s e r v i c e f o r a p p r o x i m a t e l y 3 2 y e a r s . V a n a l c o r e p o r t e d a r e p a i r e x p e n s e o f $ 4 , 4 1 1 , 2 4 5 f o r t h e c o s t o f r e p l a c i n g t h e l i n i n g s o f 2 0 6 c e l l s i n 1 9 9 2 a n d $ 4 , 2 2 4 , 9 9 1 f o r t h e c o s t o f r e p l a c i n g t h e l i n i n g s o f 1 9 2 c e l l s i n 1 9 9 3 . T h e C e l l R o o m F l o o r s V a n a l c o h a s 1 0 c e l l r o o m s , 5 w h i c h a r e e a c h a p p r o x i m a t e l y 7 2 2 f e e t i n l e n g t h a n d 4 7 f e e t i n w i d t h . E a c h c e l l r o o m i s d i v i d e d l e n g t h w i s e i n t o t h r e e s e c t i o n s - - a c e n t e r s e c t i o n w i t h t h e c e l l s , a s e c t i o n t o o n e s i d e c a l l e d t h e " t a p e n d " , a n d a n a r r o w e r - 9 - s e c t i o n o n t h e o t h e r s i d e c a l l e d t h e " d u c t e n d " . T h e t a p e n d o f t h e c e l l r o o m i s a n a r e a w h e r e m o l t e n m e t a l i s t a p p e d , e x c e s s b a t h a n d w a s t e d a n o d e s a r e p l a c e d a f t e r r e m o v a l f r o m t h e c e l l s , a n d f r o n t - e n d l o a d i n g m a c h i n e s o p e r a t e . T h e t a p e n d s v a r y i n s i z e f r o m 7 , 0 0 0 t o 8 , 5 0 0 s q u a r e f e e t . O r i g i n a l l y , e a c h c e l l r o o m h a d a c o n c r e t e s u b f l o o r s t r e n g t h e n e d w i t h i r o n r e b a r o v e r l a i d w i t h b r i c k s . T h e b r i c k l a y e r a c t e d a s i n s u l a t i o n t o p r e v e n t e l e c t r o c u t i o n b y c o n t a c t w i t h t h e r e b a r i n t h e s u b f l o o r . A L C O A u s e d t h i s t y p e o f f l o o r f o r o v e r 4 0 y e a r s a n d e m p l o y e d a f u l l - t i m e b r i c k r e p l a c e m e n t c r e w t o m a i n t a i n t h e i n t e g r i t y o f t h e b r i c k i n s u l a t i o n . H o w e v e r , i n p a r t b e c a u s e o f t h e i n t r o d u c t i o n o f m e c h a n i c a l e q u i p m e n t a n d i n p a r t b e c a u s e o f d i r e c t c o n t a c t w i t h w a s t e d a n o d e s a n d w i t h m o l t e n a l u m i n u m a n d b a t h , t h e b r i c k l a y e r b e c a m e s o w o r n t h a t i t w a s h a z a r d o u s . I n s o m e p l a c e s t h e b r i c k l a y e r w a s w o r n d o w n t o e x p o s e t h e c o n c r e t e a n d r e b a r s u b f l o o r , w h i c h c r e a t e d a r i s k o f e l e c t r o c u t i o n . F u r t h e r m o r e , t h e s u r f a c e o f t h e f l o o r w a s v e r y i r r e g u l a r b e c a u s e o f t h e r e p l a c e m e n t o f m a n y b r i c k s o v e r m a n y y e a r s . A s a r e s u l t o f t h e u n e v e n s u r f a c e , V a n a l c o r e p o r t e d 2 1 a c c i d e n t s d u e t o f a l l s i n t h e f i r s t h a l f o f 1 9 9 2 . V a n a l c o r e p a i r e d t h e f l o o r b y r e p l a c i n g b r i c k s a n d a l s o t r i e d p a t c h i n g a r e a s w i t h P o r t l a n d c e m e n t . P o r t l a n d c e m e n t d i d - 1 0 - 6 F o n d a g c e m e n t c o n t a i n s a p p r o x i m a t e l y 3 8 t o 4 0 p e r c e n t a l u m i n a , 3 7 t o 3 9 p e r c e n t c a l c i u m o x i d e , 1 5 t o 1 8 p e r c e n t f e r r o u s o x i d e a n d f e r r i c o x i d e , a n d 3 t o 5 p e r c e n t s i l i c o n d i o x i d e . n o t p r o v e t o b e a s a t i s f a c t o r y s u b s t i t u t e b e c a u s e i t r e q u i r e d 2 w e e k s t o c u r e f u l l y a n d i t c o u l d n o t w i t h s t a n d h e a v y u s e . A c c o r d i n g l y , V a n a l c o d e c i d e d t o r e p l a c e s e c t i o n s o f t h e b r i c k l a y e r w i t h F o n d a g c e m e n t . 6 F o n d a g c e m e n t i s m o r e p l i a b l e t h a n r e g u l a r c e m e n t , a n d i t s e t s m u c h m o r e q u i c k l y a n d i s e a s i e r t o u s e . M o r e o v e r , l i k e b r i c k , F o n d a g c e m e n t a c t s a s a n i n s u l a t o r . I n c o m p a r i s o n t o b r i c k , h o w e v e r , F o n d a g c e m e n t i s a m u c h s u p e r i o r m a t e r i a l f o r a n i n s u l a t i n g f l o o r c o v e r i n g . F o r i n s t a n c e , F o n d a g c e m e n t f l o o r s a r e e a s i e r a n d q u i c k e r t o r e p a i r t h a n b r i c k f l o o r s b e c a u s e a s s m a l l a r e a s o f t h e F o n d a g c e m e n t f l o o r w e a r d o w n , t h e s m a l l a r e a s c a n b e m a d e t o m a t c h t h e l e v e l o f t h e l e s s w o r n u n r e p a i r e d s u r r o u n d i n g f l o o r s u r f a c e w i t h o u t h a v i n g t o r e p l a c e a l a r g e a r e a a s i s n e c e s s a r y w i t h b r i c k f l o o r s . I n a d d i t i o n , t h e F o n d a g c e m e n t f l o o r c a n b e m a d e m o r e l e v e l t h a n t h e b r i c k f l o o r , w h i c h i m p r o v e s s a f e t y a n d a l l o w s t h e u s e o f l a b o r - s a v i n g m e c h a n i c a l c l e a n i n g e q u i p m e n t . M o s t i m p o r t a n t l y , F o n d a g c e m e n t b e c o m e s e l e c t r i c a l l y n o n c o n d u c t i v e i n 2 4 h o u r s c o m p a r e d t o 7 o r m o r e d a y s f o r b r i c k . V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d t h e b r i c k s w i t h F o n d a g c e m e n t - 1 1 - o n t h e f o l l o w i n g f l o o r s e c t i o n s : Y e a r C e l l R o o m N o . F l o o r S e c t i o n 1 9 9 1 6 T a p e n d 1 9 9 2 2 0 T a p e n d 1 0 , 1 2 , 1 4 , 1 8 C e n t e r 1 6 , 2 2 T a p e n d a n d c e n t e r 1 9 9 3 8 , 1 0 T a p e n d 1 4 , 1 8 T a p e n d a n d c e n t e r 1 9 9 4 4 T a p e n d 1 0 , 2 0 , 2 2 C e n t e r 1 2 T a p e n d a n d c e n t e r 1 9 9 5 4 , 6 , 8 , 1 0 C e n t e r 1 2 , 1 4 , 1 6 T h u s , b y 1 9 9 5 , t h e b r i c k f l o o r s o f a l l t h e t a p e n d a n d c e n t e r s e c t i o n s w e r e r e m o v e d a n d r e p l a c e d w i t h F o n d a g c e m e n t f l o o r s . V a n a l c o r e p o r t e d r e p a i r e x p e n s e s o f $ 3 8 6 , 3 2 7 a n d $ 4 0 8 , 1 5 4 f o r t h e c o s t o f t h e r e p l a c e m e n t s i n 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 , r e s p e c t i v e l y . T h e I n g o t P l a n t R o o f M o l t e n m e t a l i s t a p p e d i n t o l a r g e c r u c i b l e s a n d t r a n s p o r t e d b y l a r g e f o r k l i f t t r u c k s f r o m t h e c e l l r o o m s t o t h e p l a n t . I n t h e p l a n t , t h e m o l t e n m e t a l i s e i t h e r p o u r e d d i r e c t l y i n t o 9 0 0 - p o u n d i n g o t m o l d s a n d a l l o w e d t o s o l i d i f y , o r i t i s p l a c e d i n t o f u r n a c e s w h e r e t h e m e t a l i s a l l o y e d a n d t h e n c a s t i n t o e i t h e r 3 0 - p o u n d i n g o t s o r c y l i n d r i c a l b i l l e t s . F i n a l l y , t h e f i n i s h e d m e t a l , w h e t h e r i n i n g o t o r b i l l e t f o r m , i s p r e p a r e d f o r s h i p m e n t . - 1 2 - 7 T h u s , d u r i n g 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 , V a n a l c o r e p l a c e d 1 . 1 5 p e r c e n t o f t h e r o o f d e c k i n g a n d 2 1 . 9 9 p e r c e n t o f t h e r o o f i n g m a t e r i a l . I n 1 9 9 1 , V a n a l c o r e p l a c e d 1 8 . 9 0 p e r c e n t o f t h e d e c k i n g a n d r o o f i n g m a t e r i a l ; i n 1 9 9 2 , i t r e p l a c e d 1 0 . 5 5 p e r c e n t ; a n d , i n 1 9 9 4 , i t r e p l a c e d 1 2 . 3 6 p e r c e n t . T h e p l a n t i s a n i n d e p e n d e n t s t r u c t u r e t h a t h a s a d i f f e r e n t t y p e o f r o o f t h a n t h e a d j o i n i n g b u i l d i n g s . B e c a u s e o f t h e p o t e n t i a l o f f i r e f r o m a m o l t e n m e t a l e x p l o s i o n , t h e p l a n t ' s 1 2 2 , 5 6 7 - s q u a r e - f o o t r o o f m u s t b e m a d e o f f i r e - r e s i s t a n t m a t e r i a l . T h e r o o f m u s t a l s o b e w i t h o u t l e a k s a s r a i n w a t e r h i t t i n g t h e m o l t e n a l u m i n u m c o u l d c a u s e a n e x p l o s i o n t h a t w o u l d s p r a y m o l t e n m e t a l o v e r t h e p l a n t . T h u s , a l e a k i n t h e p l a n t r o o f c o u l d r e s u l t i n d a m a g e t o p l a n t e q u i p m e n t a n d w o u l d p r e s e n t a s i g n i f i c a n t s a f e t y h a z a r d t o p l a n t e m p l o y e e s . D u r i n g 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 , V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d 1 , 4 1 4 s q u a r e f e e t o f r o o f d e c k i n g a n d 2 6 , 9 5 4 s q u a r e f e e t o f r o o f i n g m a t e r i a l . I n 1 9 9 1 , V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d 2 3 , 1 7 1 s q u a r e f e e t o f r o o f d e c k i n g a n d r o o f i n g m a t e r i a l . I n 1 9 9 2 , V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d 1 2 , 9 2 7 s q u a r e f e e t o f r o o f d e c k i n g a n d r o o f i n g m a t e r i a l . I n 1 9 9 4 , V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d 1 5 , 1 4 5 s q u a r e f e e t o f r o o f d e c k i n g a n d r o o f i n g m a t e r i a l . 7 T h u s , d u r i n g t h e p e r i o d 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 4 , V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d 4 2 , 5 1 4 s q u a r e f e e t o f r o o f d e c k i n g a n d 7 8 , 1 9 7 s q u a r e f e e t o f r o o f i n g m a t e r i a l . - 1 3 - T h e o r i g i n a l p l a n t r o o f h a d c o r r u g a t e d s h e e t m e t a l r o o f - s u p p o r t d e c k i n g . H o w e v e r , a t t h e t i m e V a n a l c o r e p a i r e d t h e r o o f a r e a s , t h e p a t t e r n o f t h e o r i g i n a l m e t a l s u p p o r t d e c k i n g w a s n o t a v a i l a b l e . B e c a u s e o f t h e u n a v a i l a b i l i t y o f t h e o r i g i n a l m a t e r i a l , V a n a l c o u s e d 2 - b y 6 - i n c h t o n g u e - a n d - g r o o v e f i r e r e s i s t a n t w o o d d e c k i n g t o r e p l a c e t h e c o r r u g a t e d m e t a l d e c k i n g . V a n a l c o r e p o r t e d a r e p a i r e x p e n s e o f $ 1 1 5 , 3 4 6 f o r t h e r e m o v a l a n d r e p l a c e m e n t o f t h e r o o f m a t e r i a l a n d d e c k i n g i n 1 9 9 2 . D i s c u s s i o n S e c t i o n 1 6 2 a l l o w s t h e d e d u c t i o n o f " a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s " . S e c t i o n 1 . 1 6 2 - 4 , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s : T h e c o s t o f i n c i d e n t a l r e p a i r s w h i c h n e i t h e r m a t e r i a l l y a d d t o t h e v a l u e o f t h e p r o p e r t y n o r a p p r e c i a b l y p r o l o n g i t s l i f e , b u t k e e p i t i n a n o r d i n a r i l y e f f i c i e n t o p e r a t i n g c o n d i t i o n , m a y b e d e d u c t e d a s a n e x p e n s e * * * . R e p a i r s i n t h e n a t u r e o f r e p l a c e m e n t s , t o t h e e x t e n t t h a t t h e y a r r e s t d e t e r i o r a t i o n a n d a p p r e c i a b l y p r o l o n g t h e l i f e o f t h e p r o p e r t y , s h a l l * * * b e c a p i t a l i z e d * * * . O n t h e o t h e r h a n d , s e c t i o n 2 6 3 ( a ) p r o v i d e s t h a t n o d e d u c t i o n s h a l l b e a l l o w e d f o r ( 1 ) " A n y a m o u n t p a i d o u t f o r n e w b u i l d i n g s o r f o r p e r m a n e n t i m p r o v e m e n t s o r b e t t e r m e n t s m a d e t o i n c r e a s e t h e v a l u e o f a n y p r o p e r t y o r e s t a t e " , o r ( 2 ) " A n y a m o u n t e x p e n d e d i n r e s t o r i n g p r o p e r t y o r i n m a k i n g g o o d t h e e x h a u s t i o n t h e r e o f f o r w h i c h a n a l l o w a n c e i s o r h a s b e e n m a d e . " S e c . 2 6 3 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . - 1 4 - S u c h a n a m o u n t " i s a c a p i t a l e x p e n d i t u r e t h a t i s t a k e n i n t o a c c o u n t t h r o u g h i n c l u s i o n i n i n v e n t o r y c o s t s o r a c h a r g e t o c a p i t a l a c c o u n t s o r b a s i s " . S e c . 1 . 2 6 3 ( a ) - 1 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . W i t h i n t h e s c o p e o f s e c t i o n 2 6 3 ( a ) ( 1 ) a r e t h o s e a m o u n t s p a i d o r i n c u r r e d ( 1 ) t o a d d t o t h e v a l u e , o r s u b s t a n t i a l l y p r o l o n g t h e u s e f u l l i f e , o f p r o p e r t y o w n e d b y t h e t a x p a y e r , o r ( 2 ) t o a d a p t p r o p e r t y t o a n e w o r d i f f e r e n t u s e . S e e s e c . 1 . 2 6 3 ( a ) - 1 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . H o w e v e r , s e c t i o n 1 . 2 6 3 ( a ) - 1 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . , s p e c i f i c a l l y r e c o g n i z e s t h a t " A m o u n t s p a i d o r i n c u r r e d f o r i n c i d e n t a l r e p a i r s a n d m a i n t e n a n c e o f p r o p e r t y a r e n o t c a p i t a l e x p e n d i t u r e s * * * . S e e s e c t i o n 1 6 2 a n d § 1 . 1 6 2 - 4 . " T h u s a n e x p e n s e w h i c h i s " i n c i d e n t a l " i s c u r r e n t l y d e d u c t i b l e a n d i s n o t a c a p i t a l e x p e n d i t u r e . I f t h e r e p a i r i s a n i m p r o v e m e n t o r r e p l a c e m e n t , o r i f i t i n c r e a s e s t h e p r o p e r t y ' s v a l u e o r s u b s t a n t i a l l y p r o l o n g s i t s u s e f u l l i f e , i t i s c a p i t a l i n n a t u r e a n d i s n o t c u r r e n t l y d e d u c t i b l e . S e e W o l f s e n L a n d & C a t t l e C o . v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 1 , 1 4 ( 1 9 7 9 ) . A n i m p o r t a n t f a c t o r i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e a p p r o p r i a t e t a x t r e a t m e n t i s i m m e d i a t e d e d u c t i o n o r c a p i t a l i z a t i o n i s t h e t a x p a y e r ' s r e a l i z a t i o n o f b e n e f i t s b e y o n d t h e y e a r i n w h i c h t h e e x p e n d i t u r e i s i n c u r r e d . S e e I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 7 ( 1 9 9 2 ) ; U n i t e d S t a t e s v . W e h r l i , 4 0 0 F . 2 d 6 8 6 , 6 8 9 ( 1 0 t h C i r . 1 9 6 8 ) . T h i s i s n o t a n a b s o l u t e r u l e , h o w e v e r , a s t h e b e n e f i t s o f e x p e n d i t u r e s c o n s i d e r e d t o b e c u r r e n t l y d e d u c t i b l e - 1 5 - o f t e n e x t e n d b e y o n d t h e c u r r e n t y e a r . S e e U n i t e d S t a t e s v . W e h r l i , s u p r a . T h e d i s t i n c t i o n b e t w e e n r e p a i r s a n d c a p i t a l i m p r o v e m e n t s h a s a l s o b e e n c h a r a c t e r i z e d a s f o l l o w s : T h e t e s t w h i c h n o r m a l l y i s t o b e a p p l i e d i s t h a t i f t h e i m p r o v e m e n t s w e r e m a d e t o " p u t " t h e p a r t i c u l a r c a p i t a l a s s e t i n e f f i c i e n t o p e r a t i n g c o n d i t i o n , t h e n t h e y a r e c a p i t a l i n n a t u r e . I f , h o w e v e r , t h e y w e r e m a d e m e r e l y t o " k e e p " t h e a s s e t i n e f f i c i e n t o p e r a t i n g c o n d i t i o n , t h e n t h e y a r e r e p a i r s a n d a r e d e d u c t i b l e . [ M o s s v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 1 F . 2 d 8 3 3 , 8 3 5 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) ( q u o t i n g E s t a t e o f W a l l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 3 7 3 F . 2 d 1 9 0 , 1 9 2 - 1 9 3 ( 3 d C i r . 1 9 6 7 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g 4 5 T . C . 1 1 1 ( 1 9 6 5 ) ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 8 6 - 1 2 8 . ] S e e a l s o I l l i n o i s M e r c h a n t s T r u s t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 4 B . T . A . 1 0 3 , 1 0 6 ( 1 9 2 6 ) ( " I n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a n e x p e n d i t u r e i s a c a p i t a l o n e o r i s c h a r g e a b l e a g a i n s t o p e r a t i n g i n c o m e , i t i s n e c e s s a r y t o b e a r i n m i n d t h e p u r p o s e f o r w h i c h t h e e x p e n d i t u r e w a s m a d e . " ) . I n P l a i n f i e l d - U n i o n W a t e r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 T . C . 3 3 3 , 3 3 8 ( 1 9 6 2 ) , t h e C o u r t a r t i c u l a t e d a t e s t ( t h e P l a i n f i e l d - U n i o n t e s t ) f o r d e t e r m i n i n g w h e t h e r a n e x p e n d i t u r e i s c a p i t a l b y c o m p a r i n g t h e v a l u e , u s e , l i f e e x p e c t a n c y , s t r e n g t h , o r c a p a c i t y o f t h e p r o p e r t y a f t e r t h e e x p e n d i t u r e w i t h t h e s t a t u s o f t h e p r o p e r t y b e f o r e t h e c o n d i t i o n n e c e s s i t a t i n g t h e e x p e n d i t u r e a r o s e . S e e N o r w e s t C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 2 6 5 , 2 7 9 - 2 8 0 ( 1 9 9 7 ) . - 1 6 - W h e t h e r a n e x p e n d i t u r e m a y b e d e d u c t e d o r m u s t b e c a p i t a l i z e d i s a q u e s t i o n o f f a c t . S e e I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 6 ; N o r w e s t C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 8 0 ; P l a i n f i e l d - U n i o n W a t e r C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 3 7 - 3 3 8 . T h e S u p r e m e C o u r t h a s r e c o g n i z e d t h a t t h e " d e c i s i v e d i s t i n c t i o n s " b e t w e e n c u r r e n t e x p e n s e s a n d c a p i t a l e x p e n d i t u r e s " a r e t h o s e o f d e g r e e a n d n o t o f k i n d , " a n d t h a t b e c a u s e e a c h c a s e " t u r n s o n i t s s p e c i a l f a c t s " t h e c a s e s s o m e t i m e s a p p e a r d i f f i c u l t t o h a r m o n i z e . [ I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 6 ; c i t a t i o n s o m i t t e d . ] T h u s , " C o u r t s h a v e a d o p t e d a p r a c t i c a l c a s e - b y - c a s e a p p r o a c h i n a p p l y i n g t h e p r i n c i p l e s o f c a p i t a l i z a t i o n a n d d e d u c t i b i l i t y . " N o r w e s t C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 8 0 ( q u o t i n g W o l f s e n L a n d & C a t t l e C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 4 ) . A c c o r d i n g l y , w e s h a l l n o t a t t e m p t t o h a r m o n i z e t h e d e c i d e d c a s e s ; " R a t h e r , w e s h a l l d i s c u s s t h e f a c t s a s r e f l e c t e d i n t h e r e c o r d b e f o r e u s a n d a r r i v e a t a c o n c l u s i o n , r e c o g n i z i n g t h a t w e s h a l l b e e n g a g i n g i n a n e x e r c i s e i n l i n e d r a w i n g " . B a d g e r P i p e L i n e C o . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 5 7 . R e p l a c e m e n t o f t h e C e l l L i n i n g s T h e p a r t i e s a g r e e o n b r i e f t h a t t h e c e l l l i n i n g p e r f o r m s a f u n c t i o n t h a t i s v i t a l a n d i n t e g r a l t o t h e s m e l t i n g p r o c e s s . T h e c e l l l i n i n g a c t s a s t h e c a t h o d e , a n d w i t h o u t t h e p a s s a g e o f e l e c t r i c i t y f r o m t h e a n o d e t o t h e c a t h o d e , t h e r e w o u l d b e n o e l e c t r o l y t i c p r o d u c t i o n o f a l u m i n u m . F u r t h e r m o r e , t h e c e l l w i l l - 1 7 - 8 T h e r e p l a c e m e n t c e l l l i n i n g i s 2 2 . 2 1 p e r c e n t o f t h e c o s t o f t h e r e h a b i l i t a t e d c e l l u n i t ( ( $ 1 7 , 9 3 3 + $ 5 , 4 0 1 ) ÷ ( $ 9 9 , 6 6 6 + $ 5 , 4 0 1 ) ) . r u p t u r e a n d t h e m o l t e n m e t a l w i l l s p i l l o n c e t h e i n t e g r i t y o f t h e l i n i n g i s b r e a c h e d a n d t h e s t e e l s h e l l e x p o s e d , u n l e s s t h e c e l l u n i t i s t a k e n o u t o f o p e r a t i o n a n d t h e l i n i n g i s r e p l a c e d . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t ( 1 ) t h e c e l l l i n i n g s h a v e a n a v e r a g e u s e f u l l i f e o f a p p r o x i m a t e l y 3 y e a r s , a n d ( 2 ) t h e c o s t o f r e m o v i n g a n d r e p l a c i n g a n e x h a u s t e d l i n i n g i s $ 2 3 , 3 3 4 p l u s s o m e m i s c e l l a n e o u s c o s t s . T h u s , t h e c e l l l i n i n g h a s a l i f e t h a t i s i n d e p e n d e n t o f t h e c e l l u n i t a s a w h o l e , a n d t h e c o s t o f t h e l i n i n g a s a p e r c e n t a g e o f t h e t o t a l c o s t o f t h e c e l l u n i t i s s u b s t a n t i a l . 8 M o r e o v e r , t h e e v i d e n c e s u b m i t t e d s h o w s t h a t t h e r e p l a c e m e n t c e l l l i n i n g m a t e r i a l i s a v e r y s u b s t a n t i a l p o r t i o n o f t h e c e l l u n i t . C f . B a d g e r P i p e L i n e C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( r e l o c a t i o n o f a p p r o x i m a t e l y 1 , 0 0 0 f e e t o f a 2 5 - m i l e 1 6 - i n c h p i p e l i n e ) ; L i b b y & B l o u i n , L t d . v . C o m m i s s i o n e r , 4 B . T . A . 9 1 0 , 9 1 4 ( 1 9 2 6 ) ( r e p l a c e m e n t o f m a n y s m a l l p a r t s t o r e p a i r a l a r g e m a c h i n e ) . T h e p a r t i e s a g r e e o n b r i e f t h a t t h e c e l l l i n i n g i s n o t a n a s s e t s e p a r a t e f r o m t h e c e l l u n i t . H o w e v e r , c o n s i d e r i n g t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , t h e d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e c e l l l i n i n g a s a s e p a r a t e a s s e t a n d a s a s u b s t a n t i a l a n d e s s e n t i a l c o m p o n e n t i s o n e o f s e m a n t i c s , n o t s u b s t a n c e . C f . - 1 8 - L a S a l l e T r u c k i n g C o . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 6 3 - 2 7 4 ( c o n s i d e r a b l e e v i d e n c e t h a t t r u c k i n g c o m p a n y ' s r e p l a c e m e n t c o m p o n e n t s , i . e . , t r u c k e n g i n e s , c a b s , a n d f u e l t a n k s , w e r e i n d e p e n d e n t c a p i t a l a s s e t s ) . W h e t h e r t h e c e l l l i n i n g i s a s e p a r a t e a s s e t i s n o t d e t e r m i n a t i v e o f w h e t h e r i t s r e p l a c e m e n t c o s t m a y b e d e d u c t e d o r m u s t b e c a p i t a l i z e d . T h e c e l l u n i t c o m p r i s e s c o m p o n e n t s w i t h v a r y i n g u s e f u l l i v e s . H o w e v e r , t h e c e l l l i n i n g i s a n e s s e n t i a l a n d s u b s t a n t i a l c o m p o n e n t w i t h o u t w h i c h t h e c e l l c a n n o t f u n c t i o n . A c c o r d i n g t o n o r m a l e x p e r i e n c e , t h e c e l l s o p e r a t e f o r a p p r o x i m a t e l y 3 y e a r s b e f o r e t h e l i n i n g i s e x h a u s t e d . O n c e t h e l i n i n g f a i l s , t h e c e l l m u s t b e t a k e n o u t o f t h e p o t l i n e a n d c a n n o t b e p u t b a c k i n o p e r a t i o n u n t i l t h e l i n i n g h a s b e e n r e m o v e d a n d r e p l a c e d i n a n e x p e n s i v e , t i m e - c o n s u m i n g p r o c e d u r e . C f . B u f f a l o U n i o n F u r n a c e C o . v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 F . 2 d 3 9 9 , 4 0 2 ( 2 d C i r . 1 9 3 4 ) , r e v g . 2 3 B . T . A . 4 3 9 ( 1 9 3 1 ) . T h i s i n e s c a p a b l e c y c l e o f e x h a u s t i o n a n d r e s t o r a t i o n i s r e p e a t e d a p p r o x i m a t e l y e v e r y 3 y e a r s b y e v e r y c e l l . C o n s e q u e n t l y , a l t h o u g h s o m e o f t h e c o m p o n e n t s o f t h e c e l l m a y h a v e u s e f u l l i v e s l o n g e r t h a n t h a t o f t h e c e l l l i n i n g , t h e p r o d u c t i v e p h a s e o f e a c h c e l l ' s c y c l e e n d s u p o n t h e e x h a u s t i o n o f i t s l i n i n g . C f . R u a n e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 5 8 - 1 7 5 . I n r e p l a c i n g t h e l i n i n g t h e c e l l e s s e n t i a l l y i s r e b u i l t , t h e r e b y o b t a i n i n g a n e w l i f e e x p e c t a n c y o f 3 y e a r s . S e e E l e c t r i c E n e r g y , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 1 3 C l . C t . 6 4 4 , 6 6 7 ( 1 9 8 7 ) - 1 9 - ( r e p l a c e m e n t o f h o r i z o n t a l e l e m e n t s o f a b o i l e r p r o l o n g e d i t s l i f e a n d p e r m i t t e d c o m m e n c e m e n t o f a n e w 2 0 - p l u s - y e a r r e p a i r c y c l e ) ; R u a n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n l i g h t o f t h e f a c t s o f t h i s c a s e , w e f i n d t h a t r e p l a c i n g t h e c e l l l i n i n g s c a n n o t b e c l a s s i f i e d a s a n i n c i d e n t a l r e p a i r , a n d t h e c o s t m u s t t h e r e f o r e b e c a p i t a l i z e d . S e e C a m i l l a C o t t o n O i l C o . v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 T . C . 5 6 0 ( 1 9 5 8 ) ; R u a n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; E l e c t r i c E n e r g y , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a . T h e C e l l R o o m F l o o r s B e t w e e n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 5 , V a n a l c o r e p l a c e d t h e b r i c k f l o o r s o f t h e t a p e n d a n d c e n t e r s e c t i o n s o f a l l i t s c e l l r o o m s w i t h F o n d a g c e m e n t . I n 1 9 9 2 , V a n a l c o r e p l a c e d t h e b r i c k f l o o r s o f t h e t a p e n d a r e a o f c e l l r o o m 2 0 , t h e c e n t e r a r e a s o f c e l l r o o m s 1 0 , 1 2 , 1 4 , a n d 1 8 , a n d t h e t a p e n d a n d c e n t e r a r e a s o f c e l l r o o m s 1 6 a n d 2 2 . I n 1 9 9 3 , V a n a l c o r e p l a c e d t h e b r i c k f l o o r s o f t h e t a p e n d a r e a s o f c e l l r o o m s 8 a n d 1 0 , a n d t h e t a p e n d a n d c e n t e r a r e a s o f c e l l r o o m s 1 4 a n d 1 8 . T h e s u b s t a n t i a l n a t u r e o f t h e r e p l a c e m e n t s d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e t e n d s t o p r o v e t h a t t h e y w e r e m o r e t h a n i n c i d e n t a l r e p a i r s . S e e S t a r k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t t h e r e p l a c e d a r e a s o f t h e f l o o r s w e r e t h e a r e a s t h a t w e r e s u b j e c t e d t o t h e m o s t m e c h a n i c a l e q u i p m e n t t r a f f i c a n d t h a t t h e r e p l a c e m e n t s w e r e d u e , i n p a r t , t o t h e i n t r o d u c t i o n o f t h e m e c h a n i c a l e q u i p m e n t . R e p a i r s t o t h e - 2 0 - w o r n b r i c k f l o o r s w e r e u n s a t i s f a c t o r y a s t h e u n e v e n f l o o r s u r f a c e p r o d u c e d a h a z a r d o u s c o n d i t i o n . I n c o m p a r i s o n t o t h e b r i c k f l o o r s , t h e F o n d a g c e m e n t f l o o r s a r e e a s i e r t o r e p a i r , b e c o m e e l e c t r i c a l l y n o n c o n d u c t i v e m u c h m o r e q u i c k l y , a n d p r o v i d e a m o r e l e v e l s u r f a c e , w h i c h e n h a n c e s s a f e t y a n d a l l o w s t h e u s e o f m e c h a n i c a l c l e a n i n g e q u i p m e n t . I t i s c l e a r t h a t r e p l a c i n g t h e b r i c k s w i t h F o n d a g c e m e n t p r o v i d e d a s u b s t a n t i a l f u n c t i o n a l i m p r o v e m e n t . S e e M i s s o u r i P a c . R R . C o . v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 4 C t . C l . 8 3 7 , 8 5 4 , 4 9 7 F . 2 d 1 3 8 6 , 1 3 9 6 ( 1 9 7 4 ) ; s e e a l s o S o u t h e r n P a c . T r a n s p . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 4 9 7 , 7 1 8 ( 1 9 8 0 ) ( t e c h n i c a l s u p e r i o r i t y o f w e l d e d r a i l , w h e n u s e d t o r e p l a c e j o i n t e d r a i l , i s f u n c t i o n a l l y a b e t t e r m e n t ) . T h e e v i d e n c e s h o w s t h a t t h e o l d b r i c k f l o o r s w e r e w o r n o u t , t h a t p a t c h i n g w a s n o l o n g e r p r a c t i c a l , a n d t h a t t h e i n t r o d u c t i o n o f m e c h a n i c a l e q u i p m e n t r e q u i r e d t h e u s e o f a m o r e s u i t a b l e f l o o r m a t e r i a l . T h e e v i d e n c e a l s o s h o w s t h a t t h e n e w f l o o r s w e r e r e p l a c e m e n t s a n d s u b s t a n t i a l i m p r o v e m e n t s ; t h e r e f o r e , t h e r e p l a c e m e n t s w e r e n o t m e r e l y r e p a i r s t h a t k e p t t h e b u i l d i n g i n a n o r d i n a r i l y e f f i c i e n t , o p e r a t i n g c o n d i t i o n . S e e P h i l l i p s & E a s t o n S u p p l y C o . v . C o m m i s s i o n e r , 2 0 T . C . 4 5 5 , 4 6 0 ( 1 9 5 3 ) . F i n a l l y , t h e n e w , i m p r o v e d f l o o r s m a d e t h e p r o p e r t y m o r e v a l u a b l e t o V a n a l c o i n i t s b u s i n e s s , b e c a u s e t h e F o n d a g c e m e n t e n a b l e d V a n a l c o t o e f f e c t f a s t e r r e p a i r s a n d t o u s e m e c h a n i c a l - 2 1 - c l e a n i n g d e v i c e s , i n a d d i t i o n t o i n c r e a s i n g t h e s a f e t y o f i t s e m p l o y e e s . S e e i d . O n t h e f a c t s o f t h i s c a s e , w e h o l d t h a t V a n a l c o m u s t c a p i t a l i z e t h e c o s t s o f r e p l a c i n g t h e b r i c k f l o o r s o f i t s c e l l r o o m s w i t h F o n d a g c e m e n t . T h e P l a n t R o o f T h e p l a n t r o o f i s 1 2 2 , 5 6 7 s q u a r e f e e t . D u r i n g t h e p e r i o d 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 4 , V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d 4 2 , 5 1 4 s q u a r e f e e t o f r o o f d e c k i n g a n d 7 8 , 1 9 7 s q u a r e f e e t o f r o o f i n g m a t e r i a l . I n 1 9 9 2 , V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d 1 2 , 9 2 7 s q u a r e f e e t o f r o o f d e c k i n g a n d r o o f i n g m a t e r i a l . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e r e p l a c e m e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e r o o f i n t h e y e a r a t i s s u e w a s o n l y t o r e p a i r a l e a k a n d n o t p a r t o f a p l a n o f r e h a b i l i t a t i o n . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e r o o f r e p a i r w a s m o r e t h a n p a t c h i n g a f e w l e a k s , a n d t h a t w h e n t h i s r e p a i r i s c o n s i d e r e d w i t h t h e r o o f r e p a i r s p e r f o r m e d i n 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 4 , i t i s e v i d e n t t h a t V a n a l c o h a d a p l a n t o r e p l a c e m o s t o f i t s r o o f o v e r a p e r i o d o f y e a r s . E x p e n s e s i n c u r r e d a s p a r t o f a g e n e r a l p l a n o f r e h a b i l i t a t i o n , m o d e r n i z a t i o n , o r i m p r o v e m e n t m u s t b e c a p i t a l i z e d e v e n t h o u g h t h e s a m e e x p e n s e s i f i n c u r r e d s e p a r a t e l y w o u l d b e d e d u c t i b l e a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y . S e e U n i t e d S t a t e s v . W e h r l i , 4 0 0 F . 2 d a t 6 8 9 ; N o r w e s t C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . a t 2 8 0 . A n a s s e t n e e d n o t b e c o m p l e t e l y o u t o f s e r v i c e - 2 2 - o r i n t o t a l d i s r e p a i r f o r t h e g e n e r a l p l a n o f r e h a b i l i t a t i o n d o c t r i n e t o a p p l y . S e e N o r w e s t C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W h e t h e r a p l a n e x i s t s a n d w h e t h e r a n i t e m i s p a r t o f i t a r e u s u a l l y q u e s t i o n s o f f a c t t o b e d e t e r m i n e d b y a r e a l i s t i c a p p r a i s a l o f a l l t h e s u r r o u n d i n g f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , i n c l u d i n g t h e p u r p o s e , n a t u r e , e x t e n t , a n d v a l u e o f t h e w o r k d o n e . S e e U n i t e d S t a t e s v . W e h r l i , s u p r a a t 6 9 0 . A t t h e t i m e o f t h e r o o f r e p a i r , t h e p l a n t w a s i n o p e r a t i n g c o n d i t i o n a n d h a d b e e n f o r m a n y y e a r s . S e e K e l l e r S t . D e v . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 3 7 T . C . 5 5 9 , 5 6 8 ( 1 9 6 1 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t 3 2 3 F . 2 d 1 6 6 ( 9 t h C i r . 1 9 6 3 ) ; K a o n i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 8 - 1 8 4 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 3 9 F . 2 d 7 8 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 1 ) . F u r t h e r m o r e , a l t h o u g h p o r t i o n s o f t h e r o o f w e r e r e p a i r e d o v e r a p e r i o d o f 5 y e a r s , n o r e p a i r s w e r e m a d e d u r i n g 1 9 9 3 . T h e r e f o r e , t h e r e p a i r s d u r i n g t h e y e a r a t i s s u e w e r e n o t p a r t o f a c o n t i n u o u s p r o c e s s o f r o o f r e b u i l d i n g . N o r i s t h e r e a n y e v i d e n c e t o s u p p o r t a f i n d i n g t h a t r e p a i r i n g t h e p l a n t r o o f w a s d o n e i n p r e p a r a t i o n o r a s p a r t o f a r e m o d e l i n g p r o j e c t . C f . N o r w e s t C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 8 4 - 2 8 5 . W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r t h a t t h e r o o f r e p a i r w a s n o t p a r t o f a g e n e r a l p l a n o f r e h a b i l i t a t i o n . H o w e v e r , a f i n d i n g t h a t t h e r o o f r e p l a c e m e n t w a s n o t p a r t o f a g e n e r a l p l a n o f r e h a b i l i t a t i o n d o e s n o t m e a n t h a t t h e r e p l a c e m e n t w a s n o t a n i m p r o v e m e n t t o t h e p l a n t t h e c o s t o f w h i c h - 2 3 - m u s t b e c a p i t a l i z e d . I n t h e y e a r a t i s s u e , V a n a l c o r e m o v e d a n d r e p l a c e d a p p r o x i m a t e l y 1 0 . 6 p e r c e n t o f t h e p l a n t r o o f . V a n a l c o n o t o n l y r e p l a c e d t h e r o o f i n g m a t e r i a l , w h i c h p r o v i d e s p r o t e c t i o n f r o m t h e r a i n , b u t a l s o t h e d e c k i n g t h a t s u p p o r t s t h e r o o f i n g m a t e r i a l . T h e r e f o r e , t h e r e p l a c e m e n t i n c l u d e d p a r t o f t h e r o o f s t r u c t u r e . T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t s u b s t i t u t i o n o f t h e 2 - b y 6 - i n c h w o o d d e c k i n g f o r t h e c o r r u g a t e d m e t a l p r o v i d e d a f u n c t i o n a l i m p r o v e m e n t t o t h e r o o f o r m a t e r i a l l y a d d e d t o t h e v a l u e o f t h e p r o p e r t y , w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e r e g u l a t i o n s . S e e O b e r m a n M a n u f a c t u r i n g C o . v . C o m m i s s i o n e r , 4 7 T . C . 4 7 1 , 4 8 2 ( 1 9 6 7 ) . N o r i s t h e r e e v i d e n c e t o s u p p o r t a f i n d i n g t h a t r e p l a c e m e n t o f a p o r t i o n o f t h e r o o f d e c k i n g w o u l d a p p r e c i a b l y p r o l o n g t h e l i f e o f t h e p r o p e r t y . T h e f a c t s d o n o t s u p p o r t a f i n d i n g t h a t t h e p u r p o s e o f t h e r e p a i r w a s t o p u t t h e r o o f i n o p e r a t i o n ; t o t h e c o n t r a r y , t h e f a c t s s h o w t h a t V a n a l c o w a s p e r f o r m i n g o r d i n a r y m a i n t e n a n c e t o r e p a i r l e a k s a s t h e y a p p e a r e d a n d t o k e e p t h e r o o f i n o p e r a t i n g c o n d i t i o n o v e r i t s p r o b a b l e u s e f u l l i f e . S e e i d . ; H a b l e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 4 8 5 . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t t h e c o s t o f r e p a i r i n g t h e p l a n t r o o f i s d e d u c t i b l e a s a n o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e u n d e r - 2 4 - s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . A l l o t h e r c o n t e n t i o n s i n t h i s c a s e t h a t h a v e n o t b e e n a d d r e s s e d a r e i r r e l e v a n t , m o o t , o r m e r i t l e s s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .