TAX COURT OPINION

Case: Marilyn J. Baker
Docket Number: 3820-99
Judge: Pajak
Opinion Type: memo
Filed: 05/22/2000
Pages: 11

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 6 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M A R I L Y N J . B A K E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 3 8 2 0 - 9 9 . F i l e d M a y 2 2 , 2 0 0 0 . G . D a v i d J o h n s t o n , f o r p e t i t i o n e r . R o b e r t W . W e s t , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P A J A K , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x a n d a d d i t i o n s t o t a x i n t h e f o l l o w i n g a m o u n t s : D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 4 1 9 9 4 $ 1 , 1 8 9 $ 2 9 7 $ 6 1 1 9 9 5 2 , 7 4 9 6 6 3 1 4 3 1 9 9 6 4 , 7 8 5 - 2 0 1 - 2 - U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A f t e r c o n c e s s i o n s b y p e t i t i o n e r t h i s C o u r t m u s t d e c i d e : ( 1 ) W h e t h e r t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y m e n t s p e t i t i o n e r r e c e i v e d i n 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 p u r s u a n t t o a d i v o r c e a g r e e m e n t c o n s t i t u t e a l i m o n y p a y m e n t s i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e ; ( 2 ) i f t h e p a y m e n t s a r e n o t i n c l u d a b l e a s a l i m o n y , w h e t h e r t h e p a y m e n t s c o n s t i t u t e a n n u i t y o r r e t i r e m e n t i n c o m e i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e ; ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l i n g t o f i l e t i m e l y h e r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s ; a n d ( 4 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n t o t a x f o r u n d e r p a y i n g e s t i m a t e d i n c o m e t a x i n 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 . T h i s c a s e w a s s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d p u r s u a n t t o R u l e 1 2 2 . A l l o f t h e f a c t s s t i p u l a t e d a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n O z a r k , A l a b a m a , a t t h e t i m e s h e f i l e d h e r p e t i t i o n . M a r i l y n J . B a k e r ( p e t i t i o n e r ) w a s f o r m e r l y m a r r i e d t o R o b e r t V e r n o n B a k e r , J r . ( M r . B a k e r ) . M r . B a k e r w a s a c a r e e r m i l i t a r y o f f i c e r w h o r e t i r e d f r o m t h e U . S . A i r F o r c e w i t h t h e r a n k o f c o l o n e l p r i o r t o J u n e 1 9 9 4 . D u r i n g 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 , M r . - 3 - B a k e r r e c e i v e d $ 4 1 , 0 2 0 , $ 4 1 , 7 3 5 , a n d $ 4 2 , 8 4 6 , r e s p e c t i v e l y , i n m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y . M r . B a k e r f i l e d a c o m p l a i n t f o r d i v o r c e f r o m p e t i t i o n e r i n t h e C i r c u i t C o u r t o f C a l h o u n C o u n t y , A l a b a m a i n 1 9 9 4 . T h e p a r t i e s e n t e r e d i n t o s e t t l e m e n t n e g o t i a t i o n s . O n J u l y 2 1 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r a n d M r . B a k e r w e r e g r a n t e d a d i v o r c e . U n d e r t h e J u d g m e n t o f D i v o r c e , p a r a g r a p h 6 t i t l e d P R O P E R T Y S E T T L E M E N T , r e a d s a s f o l l o w s : B e g i n n i n g J u n e 1 , 1 9 9 4 , t h e P l a i n t i f f s h a l l p a y t h e D e f e n d a n t F i f t y ( 5 0 % ) P e r c e n t o f h i s m o n t h l y g r o s s M i l i t a r y R e t i r e m e n t p a y f r o m t h e U . S . A r m y e a c h m o n t h a s a p r o p e r t y s e t t l e m e n t u n t i l s u c h t i m e a s s h e r e m a r r i e s o r c o - h a b i t a t e s w i t h a n o t h e r p e r s o n o r u n t i l h e r d e a t h . I n t h e e v e n t t h e D e f e n d a n t r e m a r r i e s , t h e n s h e s h a l l r e c e i v e T w e n t y - F i v e ( 2 5 % ) P e r c e n t o f t h e P l a i n t i f f ' s m o n t h l y g r o s s m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y . T h e s a i d m o n t h l y g r o s s r e t i r e m e n t p a y w i l l b e t h e t o p l i n e o f t h e P l a i n t i f f ' s L E S s t a t e m e n t . S a i d p a y m e n t s s h a l l b e p a i d d i r e c t l y t o t h e D e f e n d a n t ' s c h e c k i n g a c c o u n t b y t h e U . S . G o v e r n m e n t t h r o u g h t h e P l a i n t i f f ' s a l l o t m e n t . I n c o r p o r a t e d i n t o t h e J u d g m e n t o f D i v o r c e i s t h e A g r e e m e n t . I n c l u d e d i n p a r a g r a p h 9 o f t h e A g r e e m e n t , u n d e r t h e h e a d i n g o f P R O P E R T Y S E T T L E M E N T , i s a p r o v i s i o n s u b s t a n t i a l l y s i m i l a r t o p a r a g r a p h 6 o f t h e J u d g m e n t o f D i v o r c e . M r . B a k e r m a d e p a y m e n t s t o p e t i t i o n e r o f o n e - h a l f o f h i s m o n t h l y m i l i t a r y r e t i r e m e n t i n c o m e . A f t e r a p p r o x i m a t e l y 3 m o n t h s , t h e p a y m e n t s w e r e a u t o m a t i c a l l y m a d e t o p e t i t i o n e r b y t h e D e p a r t m e n t o f D e f e n s e . P e t i t i o n e r r e c e i v e d p a y m e n t s o f $ 1 3 , 5 6 0 i n 1 9 9 4 , $ 2 2 , 9 4 4 i n 1 9 9 5 , a n d $ 2 2 , 9 4 4 i n 1 9 9 6 . M r . B a k e r - 4 - d e d u c t e d t h e s e a m o u n t s a s a l i m o n y p a y m e n t s o n h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . S h e t i m e l y f i l e d h e r 1 9 9 6 r e t u r n b u t d i d n o t r e p o r t t h e $ 2 2 , 9 4 4 p a y m e n t a s i n c o m e . P e t i t i o n e r m a d e n o F e d e r a l i n c o m e t a x p a y m e n t s i n 1 9 9 4 o r 1 9 9 6 , b u t $ 9 4 w a s w i t h h e l d f r o m h e r 1 9 9 5 w a g e s . P e t i t i o n e r a n d M r . B a k e r d i d n o t l i v e t o g e t h e r i n t h e s a m e h o u s e h o l d a t a n y t i m e f r o m J u n e 1 , 1 9 9 4 , t o D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 6 . R e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d t h a t t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y m e n t s c o n s t i t u t e a l i m o n y i n c o m e t o p e t i t i o n e r u n d e r s e c t i o n 7 1 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e p a y m e n t s s h e r e c e i v e d f r o m t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p l a n w e r e i n f u r t h e r a n c e o f a d i v i s i o n o f p r o p e r t y a n d s h o u l d b e e x c l u d e d f r o m h e r i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 1 . S e c t i o n 6 1 d e f i n e s g r o s s i n c o m e t o m e a n a l l i n c o m e f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d , i n c l u d i n g a l i m o n y p a y m e n t s . S e c . 6 1 ( a ) ( 8 ) . W h e t h e r a p a y m e n t c o n s t i t u t e s a l i m o n y w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 1 ( a ) ( 8 ) i s d e t e r m i n e d b y r e f e r e n c e t o s e c t i o n 7 1 . S e c t i o n 7 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t t h e r e s h a l l b e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e a n y a m o u n t r e c e i v e d a s a l i m o n y . S e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) d e f i n e s t h e t e r m " a l i m o n y " a s a n y c a s h p a y m e n t t h a t m e e t s t h e f o l l o w i n g f o u r c r i t e r i a : ( A ) s u c h p a y m e n t i s r e c e i v e d b y ( o r o n b e h a l f o f ) a s p o u s e u n d e r a d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t , - 5 - ( B ) t h e d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t d o e s n o t d e s i g n a t e s u c h p a y m e n t a s a p a y m e n t w h i c h i s n o t i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e u n d e r t h i s s e c t i o n a n d n o t a l l o w a b l e a s a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 1 5 , ( C ) i n t h e c a s e o f a n i n d i v i d u a l l e g a l l y s e p a r a t e d f r o m h i s s p o u s e u n d e r a d e c r e e o f d i v o r c e o r o f s e p a r a t e m a i n t e n a n c e , t h e p a y e e s p o u s e a n d t h e p a y o r s p o u s e a r e n o t m e m b e r s o f t h e s a m e h o u s e h o l d a t t h e t i m e s u c h p a y m e n t i s m a d e , a n d ( D ) t h e r e i s n o l i a b i l i t y t o m a k e a n y s u c h p a y m e n t f o r a n y p e r i o d a f t e r t h e d e a t h o f t h e p a y e e s p o u s e a n d t h e r e i s n o l i a b i l i t y t o m a k e a n y p a y m e n t ( i n c a s h o r p r o p e r t y ) a s a s u b s t i t u t e f o r s u c h p a y m e n t s a f t e r t h e d e a t h o f t h e p a y e e s p o u s e . I f a p a y m e n t s a t i s f i e s a l l o f t h e s e f a c t o r s t h e n t h e p a y m e n t i s a l i m o n y ; i f i t f a i l s t o s a t i s f y a n y o n e o f t h e s e f a c t o r s t h e n t h e p a y m e n t i s n o t a l i m o n y . J a f f e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 9 6 . I n t h i s c a s e , s u b p a r a g r a p h s ( A ) , ( C ) , a n d ( D ) o f s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) a r e s a t i s f i e d a n d a r e n o t i n d i s p u t e . T h e i s s u e b e f o r e u s i s w h e t h e r t h e p a y m e n t s s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t o f s u b p a r a g r a p h ( B ) o f s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t b e c a u s e t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y m e n t s a r e s p e c i f i c a l l y l a b e l e d a s a " p r o p e r t y s e t t l e m e n t " , s u c h d e s i g n a t i o n s h o u l d a l l o w t h e p a y m e n t s t o b e t r e a t e d a s n o n a l i m o n y u n d e r s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) ( B ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e c l a s s i f i c a t i o n o f t h e p a y m e n t s a s a " p r o p e r t y s e t t l e m e n t " i s n o t a d e s i g n a t i o n t h a t t h e p a y m e n t s s h o u l d b e e x c l u d a b l e f r o m p e t i t i o n e r ' s i n c o m e a n d n o n - d e d u c t i b l e b y M r . B a k e r , a n d t h a t a b s e n t s u c h a d e s i g n a t i o n , s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) ( B ) i s s a t i s f i e d a n d t h e p a y m e n t s a r e a l i m o n y . - 6 - P r i o r t o 1 9 8 4 , u n d e r s e c t i o n 7 1 , o n l y p a y m e n t s t h a t w e r e i n t h e n a t u r e o f a l i m o n y o r s u p p o r t , a s o p p o s e d t o a p r o p e r t y s e t t l e m e n t , w o u l d b e t r e a t e d a s a l i m o n y f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . H o o v e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 F . 3 d . 8 4 2 , 8 4 4 - 8 4 5 ( 6 t h C i r . 1 9 9 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 1 8 3 . T h e l a b e l s a s s i g n e d t o p a y m e n t s w e r e n o t d e t e r m i n a t i v e i n d e c i d i n g w h e t h e r a p a y m e n t c o n s t i t u t e d a l i m o n y o r a d i v i s i o n o f p r o p e r t y . H e s s e v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 6 8 5 , 6 9 1 ( 1 9 7 3 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 5 1 1 F . 2 d 1 3 9 3 ( 3 d C i r . 1 9 7 5 ) ; P o o l e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 4 7 . I n s t e a d , " W h e t h e r p a y m e n t s r e p r e s e n t e d s u p p o r t o r p r o p e r t y s e t t l e m e n t w a s a q u e s t i o n o f i n t e n t . " H o o v e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 4 5 . T o d e t e r m i n e t h e p a r t i e s ' i n t e n t , t h e c o u r t s e x a m i n e d v a r i o u s f a c t o r s , w h i c h m a d e t h e a l i m o n y / n o n a l i m o n y d e t e r m i n a t i o n s u b j e c t i v e . I d . I n t h e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , s e c . 4 2 2 ( a ) , 9 8 S t a t . 4 9 4 , 7 9 5 , C o n g r e s s a m e n d e d s e c t i o n 7 1 . T h e p u r p o s e b e h i n d t h e a m e n d m e n t w a s t o " e l i m i n a t e t h e s u b j e c t i v e i n q u i r i e s i n t o i n t e n t a n d t h e n a t u r e o f p a y m e n t s t h a t h a d p l a g u e d t h e c o u r t s i n f a v o r o f a s i m p l e r , m o r e o b j e c t i v e t e s t " . H o o v e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 4 5 . I n N e l s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 6 8 , u n d e r s e c t i o n 7 1 a s a m e n d e d , t h e C o u r t a g r e e d w i t h t h e s t a t e m e n t t h a t i f " t h e p a y m e n t s f i t w i t h i n t h e d e f i n i t i o n o f a l i m o n y f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s , t h e - 7 - i n t e n d e d p u r p o s e f o r t h e p a y m e n t s i s o f n o c o n s e q u e n c e . " T h u s , w e f i n d t h a t t h e p a r t i e s ' i n t e n t i n t h i s c a s e , e x c e p t a s r e f l e c t e d i n t h e d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t i t s e l f , i s m o o t . W e l o o k t o t h e a g r e e m e n t s e x e c u t e d b y t h e p a r t i e s a n d r e j e c t a n y a r g u m e n t s b a s e d o n t h e s e t t l e m e n t n e g o t i a t i o n s m e n t i o n e d a b o v e . T h e o n l y r e l e v a n t q u e s t i o n i s w h e t h e r t h e c l a s s i f i c a t i o n o f p a y m e n t s a s " p r o p e r t y s e t t l e m e n t " i n t h e A g r e e m e n t o r J u d g m e n t o f D i v o r c e i s s u f f i c i e n t t o s a t i s f y s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) ( B ) . A c a s h p a y m e n t s a t i s f i e s s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) ( B ) i f t h e d i v o r c e a g r e e m e n t o r o t h e r i n s t r u m e n t d o e s n o t d e s i g n a t e s u c h p a y m e n t a s a p a y m e n t w h i c h i s n o t i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 a n d n o t a l l o w a b l e a s a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 1 5 . T h i s C o u r t h a s p r e v i o u s l y h e l d t h a t t h e d e s i g n a t i o n i n t h e i n s t r u m e n t " n e e d n o t s p e c i f i c a l l y r e f e r t o s e c t i o n s 7 1 a n d 2 1 5 " . E s t a t e o f G o l d m a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 3 1 7 , 3 2 3 ( 1 9 9 9 ) . H o w e v e r , t h e s t a t u t o r y l a n g u a g e o f s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) ( B ) d o e s n o t a l l o w d e s i g n a t i o n s b y a t t e n u a t e d i m p l i c a t i o n . M e d l i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 7 8 . T h e " i n s t r u m e n t m u s t c o n t a i n a c l e a r , e x p l i c i t a n d e x p r e s s d i r e c t i o n " t h a t t h e p a y m e n t s a r e n o t t o b e t r e a t e d a s i n c o m e . R i c h a r d s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 2 5 F . 3 d 5 5 1 , 5 5 6 ( 7 t h C i r . 1 9 9 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 5 4 . I f t h e r e i s n o e x p r e s s d e s i g n a t i o n t h a t t h e p a y m e n t s a r e n o t t o b e t r e a t e d a s - 8 - i n c o m e , t h e p a y m e n t s a r e c o n s i d e r e d a l i m o n y f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . R i c h a r d s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 5 5 7 ; J a f f e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n E s t a t e o f G o l d m a n , t h e d i v o r c e i n s t r u m e n t c l a s s i f i e d t h e p a y m e n t s i n q u e s t i o n a s a d i v i s i o n o f p r o p e r t y , b u t u n l i k e t h e i n s t r u m e n t s i n t h e i n s t a n t c a s e , t h e d i v o r c e i n s t r u m e n t i n E s t a t e o f G o l d m a n a l s o s t a t e d : 6 . 5 T h e p a r t i e s i n t e n d a n d a g r e e t h a t a l l t r a n s f e r s o f p r o p e r t y a s p r o v i d e d f o r h e r e i n a r e s u b j e c t t o t h e p r o v i s i o n s o f S e c t i o n 1 0 4 1 , * * * , a n d t h a t t h e y s h a l l b e a c c o u n t e d f o r a n d r e p o r t e d o n h i s o r h e r r e s p e c t i v e i n d i v i d u a l i n c o m e t a x r e t u r n s i n s u c h a m a n n e r s o t h a t n o g a i n o r l o s s s h a l l b e r e c o g n i z e d a s a r e s u l t o f t h e d i v i s i o n a n d t r a n s f e r o f p r o p e r t y a s p r o v i d e d f o r h e r e i n . E a c h p a r t y s h a l l f i l e h i s o r h e r F e d e r a l a n d S t a t e t a x r e t u r n s , a n d r e p o r t h i s o r h e r i n c o m e a n d l o s s e s t h e r e o n , c o n s i s t e n t w i t h t h e f o r e g o i n g i n t e n t o f r e p o r t i n g t h e d i v i s i o n a n d t r a n s f e r s o f p r o p e r t y a s a n o n - t a x a b l e e v e n t . E s t a t e o f G o l d m a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 2 0 - 3 2 1 . W e f o u n d t h a t t h e " a g r e e m e n t m a n d a t e s n o n a l i m o n y t r e a t m e n t o f t h e p a y m e n t s t h r o u g h p a r a g r a p h 6 . 5 o f t h e a g r e e m e n t , w h i c h p r o v i d e s t h a t t h e p a y m e n t s i n q u e s t i o n a r e t o b e s u b j e c t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 0 4 1 a n d r e p o r t e d o n t h e p a r t i e s ' t a x r e t u r n s a s a n o n t a x a b l e e v e n t . " I d . a t 3 2 3 . T h i s C o u r t s t a t e d t h a t t h i s w a s " a c l e a r , e x p l i c i t a n d e x p r e s s d i r e c t i o n " t h a t t h e m o n t h l y p a y m e n t s w e r e n o t t o b e i n c l u d a b l e i n t h e r e c i p i e n t ' s i n c o m e . I d . W e h e l d t h a t b a s e d o n a r e a d i n g o f t h e a g r e e m e n t f r o m a r e a s o n a b l e , c o m m o n s e n s e p e r s p e c t i v e , t h e a g r e e m e n t c o n t a i n e d a - 9 - n o n a l i m o n y d e s i g n a t i o n w i t h i n t h e p u r v i e w o f s u b p a r a g r a p h ( B ) o f s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) . I d . a t 3 2 3 - 3 2 4 . I n t h i s c a s e , t h e p r o v i s i o n s i n t h e J u d g m e n t o f D i v o r c e a n d t h e A g r e e m e n t d o n o t s p e c i f i c a l l y a d d r e s s t h e F e d e r a l i n c o m e t a x c o n s e q u e n c e s o f t h e p a y m e n t s o n t h e p a r t i e s . C f . E s t a t e o f G o l d m a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . Y e t p e t i t i o n e r a s k s t h a t w e f i n d t h a t t h e c l a s s i f i c a t i o n o f a p a y m e n t a s a " p r o p e r t y s e t t l e m e n t " i s a c l e a r , e x p l i c i t , a n d e x p r e s s d e s i g n a t i o n t h a t t h e p a y m e n t s a r e t o b e n o n t a x a b l e t o p e t i t i o n e r a n d n o n d e d u c t i b l e t o M r . B a k e r u n d e r F e d e r a l i n c o m e t a x l a w s . I n m a k i n g o u r d e t e r m i n a t i o n , w e n o t e t h a t i n d i v o r c e i n s t r u m e n t s p a r t i e s m a y c h a r a c t e r i z e p a y m e n t s i n d i f f e r e n t w a y s , s u c h a s a l i m o n y , p e r i o d i c a l i m o n y , a l i m o n y i n g r o s s , p r o p e r t y s e t t l e m e n t , d i v i s i o n o f p r o p e r t y , e t c . T h e m e a n i n g o f t h e s e t e r m s m a y v a r y f r o m S t a t e t o S t a t e . M o r e o v e r , t h e e f f e c t t h a t s u c h c l a s s i f i c a t i o n s m a y h a v e i n e a c h S t a t e m a y b e d e p e n d e n t u p o n t h e i n t e n t o f t h e p a r t i e s o r o t h e r f a c t u a l c i r c u m s t a n c e s . A s w e n o t e d a b o v e , C o n g r e s s s p e c i f i c a l l y r e v i s e d s e c t i o n 7 1 i n o r d e r t o e l i m i n a t e t h e s u b j e c t i v e i n q u i r i e s i n t o t h e n a t u r e o f p a y m e n t s . T h e l a b e l o f " p r o p e r t y s e t t l e m e n t " , w i t h n o f u r t h e r c l a r i f i c a t i o n , d o e s n o t c l e a r l y i n f o r m u s t h a t t h e p a r t i e s c o n s i d e r e d t h e F e d e r a l i n c o m e t a x c o n s e q u e n c e s o f t h e p a y m e n t s u n d e r s e c t i o n s 7 1 , 2 1 5 , a n d / o r 1 0 4 1 . T o f i n d f o r p e t i t i o n e r , w e - 1 0 - w o u l d h a v e t o c o n c l u d e t h a t t h e u s e o f t h e t e r m " p r o p e r t y s e t t l e m e n t " d e s i g n a t e d t h a t t h e p a y m e n t s w o u l d n o t b e t a x a b l e u n d e r s e c t i o n 7 1 , n o r d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 5 . T h i s w o u l d b e a d e s i g n a t i o n b y u n c e r t a i n i m p l i c a t i o n r a t h e r t h a n b y c l e a r , e x p l i c i t , a n d e x p r e s s d i r e c t i o n . W e f i n d t h a t t h e l a b e l i n g o f t h e p a y m e n t s a s a " p r o p e r t y s e t t l e m e n t " , w i t h n o t h i n g m o r e , i s n o t a c l e a r , e x p l i c i t , a n d e x p r e s s d i r e c t i o n t h a t t h e p a y m e n t s a r e n o t i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e a n d a r e n o t d e d u c t i b l e b y M r . B a k e r . A r e a s o n a b l e , c o m m o n s e n s e r e a d i n g o f t h e i n s t r u m e n t s d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t t h e r e i s a n o n a l i m o n y d e s i g n a t i o n r e g a r d i n g t h e F e d e r a l i n c o m e t a x i m p l i c a t i o n s o f t h e p a y m e n t s . T h e r e f o r e , s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) ( B ) i s s a t i s f i e d , a n d t h e p a y m e n t s a r e a l i m o n y i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e . B e c a u s e t h e p a y m e n t s a r e i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e a s a l i m o n y , w e n e e d n o t a d d r e s s t h e i s s u e o f w h e t h e r t h e p a y m e n t s c o n s t i t u t e a n n u i t y o r r e t i r e m e n t i n c o m e . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r t h e f a i l u r e t o f i l e a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n b y i t s d u e d a t e , d e t e r m i n e d w i t h r e g a r d t o a n y e x t e n s i o n o f t i m e f o r f i l i n g p r e v i o u s l y g r a n t e d . A d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n s 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a r e i m p o s e d u n l e s s t h e - 1 1 - t a x p a y e r e s t a b l i s h e s t h a t t h e f a i l u r e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t . S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . " R e a s o n a b l e c a u s e " r e q u i r e s t h e t a x p a y e r t o d e m o n s t r a t e t h a t h e e x e r c i s e d o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e . U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 6 ( 1 9 8 5 ) . W i l l f u l n e g l e c t i s d e f i n e d a s a " c o n s c i o u s , i n t e n t i o n a l f a i l u r e o r r e c k l e s s i n d i f f e r e n c e . " U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , s u p r a a t 2 4 5 . P e t i t i o n e r p r o v i d e d n o e v i d e n c e r e g a r d i n g h e r f a i l u r e t o f i l e h e r r e t u r n s f o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o n t h i s i s s u e . W e n o w c o n s i d e r w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r u n d e r p a y m e n t s o f e s t i m a t e d t a x e s f o r 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 6 . S e c t i o n 6 6 5 4 ( c ) i m p o s e s a r e q u i r e m e n t t h a t e s t i m a t e d t a x e s b e p a i d i n i n s t a l l m e n t s . I f a t a x p a y e r f a i l s t o p a y a s u f f i c i e n t a m o u n t o f e s t i m a t e d t a x e s , s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) p r o v i d e s f o r a m a n d a t o r y a d d i t i o n t o t a x i n t h e a b s e n c e o f e x c e p t i o n s n o t a p p l i c a b l e h e r e . G r o s s h a n d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 1 , 2 0 - 2 1 ( 1 9 8 0 ) . P e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .