TAX COURT OPINION

Case: Michael & Marla Sklar
Docket Number: 1556-97
Judge: Nameroff
Opinion Type: memo
Filed: 04/05/2000
Pages: 9

1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r a t i s s u e . T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 1 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M I C H A E L A N D M A R L A S K L A R , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 5 6 - 9 7 . F i l e d A p r i l 5 , 2 0 0 0 . M i c h a e l S k l a r , p r o s e . M a r k A . W e i n e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N N A M E R O F F , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 4 o f $ 3 , 6 9 6 p l u s a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) 1 o f $ 4 0 8 . 2 0 . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d p e t i t i o n e r s ' c l a i m e d c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n s o f $ 1 3 , 2 4 0 . T h e e x p l a n a t i o n i n t h e n o t i c e o f - 2 - d e f i c i e n c y s t a t e d : " S i n c e t h e s e c o s t s a r e p e r s o n a l t u i t i o n e x p e n s e s , t h e y a r e n o t d e d u c t i b l e . " I n a t i m e l y f i l e d p e t i t i o n , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e y a r e e n t i t l e d t o t h e c l a i m e d c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n s o n t h e g r o u n d s t h a t t h e a m o u n t s i n q u e s t i o n a r e s i m i l a r t o t h o s e p a i d f o r a u d i t i n g t o t h e C h u r c h o f S c i e n t o l o g y , w h i c h p e t i t i o n e r s a l l e g e t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) h a s a l l o w e d a s c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s . T h u s p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i s a v i o l a t i o n o f t h e E s t a b l i s h m e n t C l a u s e o f t h e F i r s t A m e n d m e n t t o t h e C o n s t i t u t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s . B a c k g r o u n d S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n N o r t h H o l l y w o o d , C a l i f o r n i a , a t t h e t i m e o f t h e f i l i n g o f t h e i r p e t i t i o n . T h e f o l l o w i n g f a c t s a r e n o t i n d i s p u t e . O n t h e i r 1 9 9 4 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , w h i c h w a s f i l e d o n N o v e m b e r 2 7 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r s c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s i n t h e a m o u n t o f $ 2 3 , 9 9 6 . P e t i t i o n e r s ' 1 9 9 4 r e t u r n w a s e x a m i n e d b y r e s p o n d e n t , a n d t h e c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n w a s q u e s t i o n e d . D u r i n g t h e e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r s p r o v i d e d c o p i e s o f c h e c k s t o t a l i n g $ 1 0 , 7 5 6 t h a t q u a l i f i e d a s c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s , a n d t h i s a m o u n t w a s n o t d i s a l l o w e d . - 3 - 2 T h e r e i s a $ 4 0 u n e x p l a i n e d d i s c r e p a n c y . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r s p r o v i d e d c o p i e s o f c h e c k s t o t a l i n g $ 7 , 0 0 0 p a i d a s t u i t i o n t o t h e Y e s h i v a R a v I s a c s o h n T o r a t h E m e t h A c a d e m y ( Y e s h i v a R a v I s a c s o h n ) . P e t i t i o n e r s a l s o p r o v i d e d c h e c k s t o t a l i n g $ 1 7 , 1 4 6 i n t u i t i o n p a y m e n t s t o t h e E m e k H e b r e w A c a d e m y ( E m e k ) . Y e s h i v a R a v I s a c s o h n a n d E m e k a r e c o l l e c t i v e l y r e f e r r e d t o a s t h e s c h o o l s . T h e a m o u n t s p a i d t o t h e s c h o o l s i n 1 9 9 4 t o t a l $ 2 4 , 1 4 6 . I n J u l y 1 9 9 6 , d u r i n g t h e e x a m i n a t i o n o f t h e i r 1 9 9 4 r e t u r n , p e t i t i o n e r s p r e s e n t e d l e t t e r s f r o m e a c h s c h o o l w h i c h a c k n o w l e d g e r e c e i p t o f t h e a m o u n t s p a i d a n d s t a t e u n e q u i v o c a l l y t h a t t h e p a y m e n t s w e r e a p p l i e d t o w a r d t h e t u i t i o n o f p e t i t i o n e r s ' c h i l d r e n f o r t h e i r r e l i g i o u s a n d s e c u l a r e d u c a t i o n . E a c h l e t t e r a l s o s t a t e s t h a t t h e s c h o o l e s t i m a t e s t h a t t h e t o t a l e d u c a t i o n c o m p r i s e d 5 5 p e r c e n t r e l i g i o u s e d u c a t i o n a n d 4 5 p e r c e n t s e c u l a r e d u c a t i o n . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r s , t h e y c a l c u l a t e d t h e i r c l a i m e d 1 9 9 4 " r e l i g i o u s e d u c a t i o n " d e d u c t i o n i n t h e a m o u n t o f $ 1 3 , 2 4 0 b y m u l t i p l y i n g b y 5 5 p e r c e n t t h e t o t a l t u i t i o n p a y m e n t s t o t h e s c h o o l s . 2 E m e k a n d Y e s h i v a R a v I s a c s o h n a r e o r g a n i z a t i o n s r e c o g n i z e d t o b e e x e m p t f r o m F e d e r a l i n c o m e t a x u n d e r s e c t i o n 5 0 1 ( c ) ( 3 ) . T h e y a r e c l a s s i f i e d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s a s o r g a n i z a t i o n s t h a t a r e n o t p r i v a t e f o u n d a t i o n s a s d e f i n e d i n - 4 - s e c t i o n 5 0 9 ( a ) b e c a u s e t h e y a r e o r g a n i z a t i o n s d e s c r i b e d i n s e c t i o n 1 7 0 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i i ) . I n s h o r t , t h e y a r e o r t h o d o x J e w i s h d a y s c h o o l s , a n d t h e i r s t u d e n t s r e c e i v e a c o m p l e t e d u a l c u r r i c u l u m i n r e l i g i o u s a n d s e c u l a r s t u d i e s . B o t h s c h o o l s i s s u e a c a d e m i c g r a d e s i n t h e i r s e c u l a r a n d r e l i g i o u s e d u c a t i o n p r o g r a m s . D u r i n g 1 9 9 4 , t h r e e o f p e t i t i o n e r s ' m i n o r c h i l d r e n a t t e n d e d E m e k a n d o n e m i n o r c h i l d a t t e n d e d Y e s h i v a R a v I s a c s o h n . T h e s c h o o l s e s t a b l i s h a n n u a l l y t h e a m o u n t o f t u i t i o n f o r e a c h s t u d e n t , p a y m e n t o f w h i c h i s m a n d a t o r y . T h e r e a r e a l s o o t h e r m a n d a t o r y p a y m e n t s f o r , i n t e r a l i a , s p e c i a l e v e n t s a n d a p p l i c a t i o n p r o c e s s i n g . P a r t i a l s c h o l a r s h i p s a r e p r o v i d e d f o r s t u d e n t s w i t h f i n a n c i a l n e e d s . T u i t i o n p a y m e n t s a r e r e c o r d e d a s s u c h i n t h e s c h o o l s ' b o o k s , a n d c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s t o t h e s c h o o l s a r e r e c o r d e d a s " d o n a t i o n s " . I n t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r s m a k e s n o a l l e g a t i o n s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e a d d i t i o n t o t a x f o r d e l i n q u e n c y . I n p e t i t i o n e r s ' r e s p o n s e t o a m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t f i l e d b y r e s p o n d e n t a n d s u b s e q u e n t l y d e n i e d , p e t i t i o n e r s s t a t e : T h e p r i m a r y r e a s o n f o r f i l i n g a f t e r O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 , w a s l a c k o f s u f f i c i e n t t i m e t o c o r r e c t l y p r e p a r e t h e r e t u r n d u e t o h i g h w o r k - r e l a t e d v o l u m e p e t i t i o n e r M i c h a e l S k l a r , w h o i s t h e p e t i t i o n e r k n o w l e d g e a b l e i n t h e t a x a b l e a f f a i r s o f p e t i t i o n e r s a n d r e g u l a r l y p r e p a r e s p e t i t i o n e r s ' r e t u r n s . T h e r e a s o n t h i s w a s n o t s t a t e d i n t h e o r i g i n a l p e t i t i o n i s t h a t p e t i t i o n e r s f e l t t h a t i t w a s a m o o t p o i n t a s , i n t h e o p i n i o n o f p e t i t i o n e r s , t h e r e i s n o d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r s p r e s e n t e d n o f u r t h e r e v i d e n c e o n t h i s i s s u e . - 5 - D i s c u s s i o n T h e l a w i s w e l l s e t t l e d t h a t t u i t i o n p a i d f o r t h e e d u c a t i o n o f t h e c h i l d r e n o f t h e t a x p a y e r i s a f a m i l y e x p e n s e , n o t a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n t o t h e e d u c a t i n g i n s t i t u t i o n . S e e D e J o n g v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 9 F . 2 d 3 7 3 , 3 7 6 ( 9 t h C i r . 1 9 6 2 ) , a f f g . 3 6 T . C . 8 9 6 ( 1 9 6 1 ) . A t u i t i o n p a y m e n t t o a p a r o c h i a l s c h o o l i s g e n e r a l l y n o t c o n s i d e r e d a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n b e c a u s e t h e t a x p a y e r m a k i n g t h e p a y m e n t r e c e i v e s s o m e t h i n g o f e c o n o m i c v a l u e , i . e . , e d u c a t i o n a l b e n e f i t s , i n r e t u r n . S e e W i n t e r s v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 8 F . 2 d 7 7 8 , 7 8 1 ( 2 d C i r . 1 9 7 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 1 - 2 9 0 . T h e p a y m e n t p r o c e e d s p r i m a r i l y f r o m t h e i n c e n t i v e o f a n t i c i p a t e d b e n e f i t s t o t h e p a y o r b e y o n d t h e s a t i s f a c t i o n w h i c h f l o w s f r o m t h e p e r f o r m a n c e o f a g e n e r o u s a c t . S e e D e J o n g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 7 6 . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t f u r t h e r s t a t e d : T h e v a l u e o f a g i f t m a y b e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e o n l y i f t h e g i f t p r o c e e d s f r o m a " d e t a c h e d a n d d i s i n t e r e s t e d g e n e r o s i t y " o r " o u t o f a f f e c t i o n , a d m i r a t i o n , c h a r i t y o r l i k e i m p u l s e s " a n d m u s t b e i n c l u d e d i f t h e c l a i m e d g i f t p r o c e e d s p r i m a r i l y f r o m " t h e c o n s t r a i n i n g f o r c e o f a n y m o r a l o r l e g a l d u t y " o r f r o m " t h e i n c e n t i v e o f a n t i c i p a t e d b e n e f i t o f a n e c o n o m i c n a t u r e . " W e m u s t c o n c l u d e t h a t s u c h c r i t e r i a a r e c l e a r l y a p p l i c a b l e t o a c h a r i t a b l e d e d u c t i o n u n d e r § 1 7 0 . I d . a t 3 7 9 . I t i s c l e a r i n t h i s c a s e t h a t p e t i t i o n e r s ' p a y m e n t s t o t h e s c h o o l s w e r e n o t m a d e o u t o f d e t a c h e d a n d d i s i n t e r e s t e d g e n e r o s i t y o r o u t o f a f f e c t i o n , a d m i r a t i o n , c h a r i t y , o r l i k e - 6 - i m p u l s e s . T h e y w e r e i n t e n d e d a s p a y m e n t i n t h e n a t u r e o f t u i t i o n f o r p e t i t i o n e r s ' c h i l d r e n , a p e r s o n a l e x p e n s e . T h e s e m a n d a t o r y p a y m e n t s w e r e r e c e i v e d a s p a y m e n t s f o r t u i t i o n b y t h e s c h o o l s . T h e r e f o r e , t h e y d o n o t q u a l i f y a s c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n s . I n H e r n a n d e z v . C o m m i s s i o n e r , 4 9 0 U . S . 6 8 0 ( 1 9 8 9 ) , t h e S u p r e m e C o u r t h e l d o n t h e r e c o r d p r e s e n t e d t h a t p a y m e n t s f o r " a u d i t i n g " t o t h e C h u r c h o f S c i e n t o l o g y w e r e n o t d e d u c t i b l e a s c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s b e c a u s e t h e y r e p r e s e n t e d a q u i d p r o q u o ; i . e . , t h e p a y o r w a s r e c e i v i n g g o o d s o r s e r v i c e s i n r e t u r n f o r t h e p a y m e n t . T h e t a x p a y e r i n H e r n a n d e z h a d a r g u e d , i n t e r a l i a , t h a t t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e a u d i t i n g p a y m e n t s r e p r e s e n t e d a n i m p e r m i s s i b l e f a i l u r e b y t h e I R S t o c o n s i s t e n t l y e n f o r c e s e c t i o n 1 7 0 , r e l y i n g o n v a r i o u s r e v e n u e r u l i n g s , s u c h a s R e v . R u l . 7 0 - 4 7 , 1 9 7 0 - 1 C . B . 4 9 , p e r t a i n i n g t o s u c h t h i n g s a s p e w r e n t s , b u i l d i n g f u n d a s s e s s m e n t s , a n d p e r i o d i c d u e s . S e e i d . a t 7 0 3 . H o w e v e r , t h e S u p r e m e C o u r t r e j e c t e d t h i s c o n t e n t i o n b e c a u s e t h e r e c o r d t h e r e i n d i d n o t s u p p o r t i t . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e t e r m s o f a c l o s i n g a g r e e m e n t b e t w e e n t h e C o m m i s s i o n e r a n d t h e C h u r c h o f S c i e n t o l o g y a r e r e l e v a n t a n d w i l l s h o w t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a s a g r e e d t o a l l o w c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s f o r a l l o r a p e r c e n t a g e o f a u d i t i n g p a y m e n t s , a n d t h a t t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n s h e r e i n i n l i g h t o f t h e s e t t l e m e n t w i t h - 7 - 3 P e t i t i o n e r s o f f e r e d i n t o e v i d e n c e 1 6 d o c u m e n t s w i t h r e s p e c t t o t h e i r c o n t e n t i o n s . R e s p o n d e n t o b j e c t e d t o t h e s e d o c u m e n t s o n v a r i o u s g r o u n d s , a n d w e t o o k t h e o b j e c t i o n s u n d e r a d v i s e m e n t . W e h a v e d e t e r m i n e d t h a t t h e d o c u m e n t s a r e n o t a d m i s s i b l e b e c a u s e t h e y a r e i r r e l e v a n t t o t h i s c a s e . t h e C h u r c h o f S c i e n t o l o g y i s i n v i o l a t i o n o f t h e F i r s t A m e n d m e n t . P e t i t i o n e r s h a v e m a d e a p r o f f e r o f e v i d e n c e t e n d i n g t o c o n f o r m t o t h e i r a l l e g a t i o n s . 3 I n h e r d i s s e n t i n g o p i n i o n i n H e r n a n d e z v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 0 5 , J u s t i c e O ' C o n n o r s t a t e d : I t m u s t b e e m p h a s i z e d t h a t t h e I R S ' p o s i t i o n h e r e i s n o t b a s e d u p o n t h e c o n t e n t i o n t h a t a p o r t i o n o f t h e k n o w l e d g e r e c e i v e d f r o m a u d i t i n g o r t r a i n i n g i s o f a s e c u l a r , c o m m e r c i a l , n o n r e l i g i o u s v a l u e . T h u s , t h e d e n i a l o f a d e d u c t i o n i n t h e s e c a s e s b e a r s n o r e s e m b l a n c e t o t h e d e n i a l o f a d e d u c t i o n f o r a r e l i g i o u s - s c h o o l t u i t i o n u p t o t h e m a r k e t v a l u e o f t h e s e c u l a r l y u s e f u l e d u c a t i o n r e c e i v e d . S e e O p p e w a l v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 8 F . 2 d 1 0 0 0 ( 1 s t C i r . 1 9 7 2 ) ; W i n t e r s v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 8 F . 2 d 7 7 8 ( 2 d C i r . 1 9 7 2 ) ; D e J o n g v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 9 F . 2 d 3 7 3 ( 9 t h C i r . 1 9 6 2 ) . * * * T h e r e i s n o t h i n g i n t h e r e c o r d t o s h o w t h a t p e t i t i o n e r s ' s i t u a t i o n i s a n a l o g o u s t o t h a t o f t h e m e m b e r s o f t h e C h u r c h o f S c i e n t o l o g y . T h e C h u r c h o f S c i e n t o l o g y a n d t h e s c h o o l s i n v o l v e d i n t h i s c a s e a r e n o t i d e n t i c a l i n t h e i r o r g a n i z a t i o n , s t r u c t u r e , o r p u r p o s e . A u d i t i n g , a s d e f i n e d i n H e r n a n d e z v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , i s n o t t h e s a m e a s a g e n e r a l e d u c a t i o n , w h i c h m a y i n c l u d e s o m e p e r c e n t a g e f o r r e l i g i o u s e d u c a t i o n . T h u s w e p e r c e i v e n o d e n o m i n a t i o n a l p r e f e r e n c e t o r e q u i r e a n y i n q u i r y i n t o a p u r p o r t e d v i o l a t i o n o f t h e E s t a b l i s h m e n t C l a u s e . A s s t a t e d e a r l i e r , - 8 - d e d u c t i o n s h a v e b e e n g e n e r a l l y d i s a l l o w e d f o r p a y m e n t s m a d e i n e x c h a n g e f o r e d u c a t i o n a l b e n e f i t s , r e g a r d l e s s o f f a i t h . S e e O p p e w a l v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 8 F . 2 d 1 0 0 0 ( 1 s t C i r . 1 9 7 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 1 - 2 7 3 ; W i n t e r s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; D e J o n g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e t a x p a y e r s i n t h o s e c a s e s w e r e s i m i l a r l y s i t u a t e d w i t h p e t i t i o n e r s , a n d p e t i t i o n e r s h a v e n o t e s t a b l i s h e d t h a t t h e y a r e s i m i l a r l y s i t u a t e d w i t h t h e m e m b e r s o f t h e C h u r c h o f S c i e n t o l o g y w h o m a k e p a y m e n t s f o r a u d i t i n g . P e t i t i o n e r s ' r e l i a n c e o n H e r n a n d e z a n d t h e c o n c e p t o f c o n s i s t e n t i n t e r p r e t a t i o n a n d e n f o r c e m e n t i s r e j e c t e d . W e n o w t u r n t o t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x f o r d e l i n q u e n c y u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . U n l e s s s h o w n t o b e f o r r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t , f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n o n t h e d u e d a t e g e n e r a l l y r e s u l t s i n a n a d d i t i o n t o t a x o f 5 p e r c e n t f o r e a c h m o n t h d u r i n g w h i c h s u c h f a i l u r e c o n t i n u e s , b u t n o t e x c e e d i n g 2 5 p e r c e n t i n t h e a g g r e g a t e . S e e s e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t p e t i t i o n e r M i c h a e l S k l a r w a s s i m p l y t o o b u s y t o t i m e l y f i l e t h e i r t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 . A f t e r e x t e n s i o n s , t h e i r t a x r e t u r n w a s d u e o n O c t o b e r 1 5 , 1 9 9 5 , b u t w a s n o t f i l e d u n t i l N o v e m b e r 1 6 , 1 9 9 5 . A c c o r d i n g l y , i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e d e l i n q u e n c y a d d i t i o n t o t a x b a s e d o n 1 0 p e r c e n t o f t h e d e f i c i e n c y . O n t h e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r M i c h a e l S k l a r i s i d e n t i f i e d a s a C . P . A . , w h i l e - 9 - p e t i t i o n e r M a r l a S k l a r i s i d e n t i f i e d a s a t e a c h e r . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t h e w a s s i m p l y t o o b u s y t o f i l e h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 b y O c t o b e r 1 5 , 1 9 9 5 , d o e s n o t c o n s t i t u t e r e a s o n a b l e c a u s e f o r h i s f a i l u r e t o f i l e . S e e D u s t i n v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 4 9 1 , 5 0 7 ( 1 9 6 9 ) , a f f d . 4 6 7 F . 2 d 4 7 ( 9 t h C i r . 1 9 7 2 ) ; O l s e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 4 3 2 . T o r e f l e c t t h e a b o v e , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .