TAX COURT OPINION

Case: Hans C. Sherrer
Docket Number: 15292-96
Judge: Beghe
Opinion Type: memo
Filed: 04/13/1999
Pages: 40

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 2 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T H A N S C . S H E R R E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 2 9 2 - 9 6 . F i l e d A p r i l 1 3 , 1 9 9 9 . E m i l y S i m o n , J o s e p h W e t z e l , G a r y R . D e F r a n g , a n d R u s s e l l A . S a n d o r , f o r p e t i t i o n e r . S h i r l e y M . F r a n c i s , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N B E G H E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s i n , a n d a d d i t i o n s t o , p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e a n d s e l f - e m p l o y m e n t t a x e s f o r 1 9 8 9 - 9 4 : - 2 - A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) S e c . 6 6 5 1 ( f ) S e c . 6 6 5 4 1 9 8 9 $ 1 8 , 3 2 8 - - $ 1 3 , 7 4 6 $ 1 , 2 4 0 1 9 9 0 5 7 , 9 1 2 - - 4 3 , 4 3 4 3 , 7 9 2 1 9 9 1 6 6 , 9 9 4 - - 5 0 , 2 4 6 3 , 8 2 9 1 9 9 2 4 8 , 8 7 0 - - 3 6 , 6 5 3 2 , 1 3 2 1 9 9 3 9 , 2 9 3 - - 3 , 2 0 6 3 8 9 1 9 9 4 9 , 6 0 3 $ 2 , 4 0 1 - - 4 9 8 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , u n l e s s o t h e r w i s e s p e c i f i e d . F o l l o w i n g t h e c o n c e s s i o n b y r e s p o n d e n t o f t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) a d d i t i o n f o r 1 9 9 3 , t h e p r i n c i p a l i s s u e s r e m a i n i n g f o r d e c i s i o n a r e : 1 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s , i n e x c e s s o f t h e a m o u n t s a l l o w e d b y r e s p o n d e n t f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 , o n a c c o u n t o f b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d w i t h c a s h . 2 . W h e t h e r p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 w a s " f r a u d u l e n t " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) . 3 . W h e t h e r r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s o f p e t i t i o n e r ' s u n r e p o r t e d i n c o m e f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 s h o u l d b e s u s t a i n e d . 4 . W h e t h e r t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) a d d i t i o n a p p l i e s t o p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n f o r 1 9 9 4 . 5 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 4 . - 3 - W e s u s t a i n a l l o f r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s , e x c e p t t h a t w e a l l o w a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s , i n a m o u n t s l e s s t h a n t h o s e c l a i m e d b y p e t i t i o n e r , f o r t h e y e a r s 1 9 9 0 - 9 2 f o r b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d i n c a s h , r e s u l t i n g i n c o r r e s p o n d i n g a d j u s t m e n t s t o t h e i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s a n d t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r t h o s e y e a r s . F I N D I N G S O F F A C T M o s t o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d ; t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d r e l a t e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n V a n c o u v e r , W a s h i n g t o n , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . P e t i t i o n e r w o r k e d a s a p l u m b e r a n d p l u m b i n g s u b c o n t r a c t o r d u r i n g e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e ( 1 9 8 9 - 9 4 ) . P e t i t i o n e r c o n d u c t e d t h i s b u s i n e s s a s a s o l e p r o p r i e t o r s h i p u n d e r t h e n a m e " D o w n t o E a r t h P l u m b i n g " . P e t i t i o n e r e a r n e d g r o s s i n c o m e f r o m h i s p l u m b i n g b u s i n e s s i n e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e , a n d h i s p e t i t i o n a c k n o w l e d g e s t h a t h e h a d t a x a b l e i n c o m e ( a n d s t i l l o w e s t a x ) f o r e a c h o f t h o s e y e a r s . N e v e r t h e l e s s , p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e i n c o m e t a x r e t u r n s f o r a n y o f t h e y e a r s i n i s s u e . I n a d d i t i o n , a s o f F e b r u a r y 1 9 9 8 , n o p a y m e n t s o r c r e d i t s h a d b e e n m a d e t o p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x a c c o u n t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , o t h e r t h a n a f e w s m a l l p a y m e n t s i n 1 9 9 6 . - 4 - P e t i t i o n e r ' s F i l i n g H i s t o r y P e t i t i o n e r ' s r e p e a t e d f a i l u r e s t o f i l e r e t u r n s d i d n o t b e g i n w i t h t h e f i r s t y e a r i n i s s u e . P e t i t i o n e r ' s h i s t o r y o f n o n f i l i n g b e g a n m o r e t h a n 2 0 y e a r s a g o , w i t h h i s f i l i n g o f a " t a x p r o t e s t e r " r e t u r n f o r 1 9 7 5 . P e t i t i o n e r f i l e d p r o p e r i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 7 3 a n d 1 9 7 4 . P e t i t i o n e r ' s 1 9 7 5 r e t u r n w a s a " t a x p r o t e s t e r " r e t u r n , a c c o m p a n i e d b y v o l u m i n o u s m a t e r i a l s a d v a n c i n g a r g u m e n t s n o w g e n e r a l l y d i s m i s s e d b y c o u r t s a s h a v i n g n o m e r i t , e . g . , t h a t F e d e r a l R e s e r v e N o t e s a r e n e i t h e r " l a w f u l m o n e y " n o r " d o l l a r s " , t h a t t h e F i f t h A m e n d m e n t r e l i e v e s t a x p a y e r s o f t h e o b l i g a t i o n t o f i l e t a x r e t u r n s , e t c . B e c a u s e a t a x l i a b i l i t y c o u l d n o t b e c o m p u t e d f r o m p e t i t i o n e r ' s 1 9 7 5 r e t u r n , t h e C o m m i s s i o n e r r e c o n s t r u c t e d p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f o r t h a t y e a r , a n d d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r c o n t e s t e d t h a t d e f i c i e n c y i n t h i s C o u r t ; w e s u s t a i n e d t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n i n 1 9 7 8 . P e t i t i o n e r a l s o f i l e d a " t a x p r o t e s t e r " r e t u r n f o r 1 9 7 6 . T h e C o m m i s s i o n e r d i d n o t c o n s i d e r t h i s d o c u m e n t a v a l i d " r e t u r n " . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a n y F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n d o c u m e n t f o r 1 9 7 7 . I n J a n u a r y 1 9 8 0 , p e t i t i o n e r w a s c o n v i c t e d o f w i l l f u l f a i l u r e t o f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 7 6 a n d 1 9 7 7 , a n d o f t h e c r i m i n a l s u p p l y i n g o f a f a l s e w i t h h o l d i n g c e r t i f i c a t e t o h i s e m p l o y e r f o r 1 9 7 7 . P e t i t i o n e r w a s s e n t e n c e d t o p r i s o n f o r 1 y e a r . I n a l e t t e r w r i t t e n t o t h e U . S . p r o b a t i o n o f f i c e r p r i o r t o s e n t e n c i n g , p e t i t i o n e r s t a t e d t h a t h e b e l i e v e d h e w a s a c t i n g a s - 5 - t h e C o n s t i t u t i o n a n d l a w a l l o w e d w h e n h e f i l e d h i s 1 9 7 6 r e t u r n d o c u m e n t a n d f a i l e d t o f i l e h i s 1 9 7 7 r e t u r n . H o w e v e r , h e a l s o s t a t e d t h a t : W h e n a n y o n e h a s a s k e d m e , I t e l l t h e m t h a t t h e y s h o u l d n o t a t t e m p t t o t a k e o n t h e g o v e r n m e n t a s I d i d a n d t h a t t h e y s h o u l d f i l e t h e i r p r o p e r r e t u r n s . * * * * * * * * * * I d o n o t b e l o n g t o a n y t a x p r o t e s t g r o u p s a n d I d o n o t i n t e n d t o j o i n a n y i n t h e n e a r o r d i s t a n t f u t u r e . I f a s k e d b y a n y o n e , I w i l l a l w a y s i n f o r m t h e m t o c o m p l y w i t h t h e t a x l a w s a n d f i l e t a x r e t u r n s s o t h a t w h a t h a p p e n e d t o m e w i l l n o t h a p p e n t o t h e m . * * * P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 7 8 ( t h e y e a r f o l l o w i n g t h e s e c o n d o f t h e 2 y e a r s f o r w h i c h h e w a s c o n v i c t e d o f w i l l f u l f a i l u r e t o f i l e ) , o r f o r a n y y e a r d u r i n g t h e p e r i o d 1 9 7 9 - 9 4 . R e s p o n d e n t d i d a t o n e t i m e c o n d u c t a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n o f p e t i t i o n e r , w i t h r e s p e c t t o a t l e a s t s o m e o f t h e y e a r s i n i s s u e . P e t i t i o n e r ' s L a c k o f R e c o r d s a n d D e a l i n g i n C a s h P e t i t i o n e r w a s r e s p o n s i b l e f o r t h e r e c o r d k e e p i n g o f h i s p l u m b i n g b u s i n e s s . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n a s b o o k s a n d r e c o r d s a n y i n v o i c e s , r e c e i p t s f o r c a s h d i s b u r s e m e n t s , g e n e r a l l e d g e r , c a s h r e c e i p t s j o u r n a l , o r c a s h d i s b u r s e m e n t s j o u r n a l . P e t i t i o n e r h a s n o t p r o d u c e d a n y b u s i n e s s o r a c c o u n t i n g r e c o r d s r e l a t i n g t o t h e y e a r s i n i s s u e f o r r e s p o n d e n t t o e x a m i n e . D u r i n g t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 , p e t i t i o n e r w i t h d r e w c u r r e n c y f r o m h i s b a n k a c c o u n t s i n t h e f o l l o w i n g a m o u n t s : - 6 - A m o u n t o f Y e a r C u r r e n c y W i t h d r a w n 1 9 8 9 $ 1 5 4 , 0 0 0 1 9 9 0 3 3 3 , 6 4 5 1 9 9 1 2 3 2 , 7 5 0 1 9 9 2 8 8 , 5 2 5 P e t i t i o n e r ' s U s e o f a n I n c o r r e c t S o c i a l S e c u r i t y N u m b e r D u r i n g e a c h y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r u s e d t h e s a m e i n c o r r e c t S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o n t h e i n v o i c e s h e s u b m i t t e d t o , a n d o n h i s c o n t r a c t s w i t h , g e n e r a l c o n t r a c t o r s f o r c o n s t r u c t i o n p r o j e c t s . P e t i t i o n e r h a d u s e d h i s c o r r e c t S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o n t h e i n c o m e t a x r e t u r n s h e f i l e d f o r 1 9 7 3 , 1 9 7 4 , a n d 1 9 7 5 . P e t i t i o n e r ' s U s e o f a B a h a m i a n B a n k A c c o u n t D u r i n g 1 9 8 9 - 9 2 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d p a y m e n t s f o r s e r v i c e s f r o m E . A . W h i t e C o n s t r u c t i o n C o . ( W h i t e C o . ) t o t a l i n g $ 1 8 3 , 2 8 5 . I n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r l e n t $ 2 0 0 , 0 0 0 t o W h i t e C o . a n d r e c e i v e d $ 2 0 , 5 5 8 i n i n t e r e s t f r o m W h i t e C o . I n D e c e m b e r 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r d e p o s i t e d a W h i t e C o . c h e c k p a y a b l e t o D o w n t o E a r t h P l u m b i n g , i n t h e a m o u n t o f $ 4 6 , 0 0 0 , w i t h a b a n k i n N a s s a u , B a h a m a s . I n S e p t e m b e r a n d O c t o b e r 1 9 9 5 , U . S . C u s t o m s o f f i c i a l s s e i z e d t h r e e a d d i t i o n a l W h i t e C o . c h e c k s p a y a b l e t o p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s , i n t h e t o t a l a m o u n t o f $ 5 7 , 2 7 4 , w h i c h h a d b e e n s e n t f o r d e p o s i t a t t h e s a m e B a h a m i a n b a n k . B y l e t t e r d a t e d J a n u a r y 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r , t h r o u g h h i s a t t o r n e y , f i l e d a c l a i m w i t h U . S . C u s t o m s t h a t h e w a s t h e o w n e r o f t h e t h r e e W h i t e C o . c h e c k s s e i z e d i n 1 9 9 5 , w h i c h h e h a d r e c e i v e d i n t h e o r d i n a r y c o u r s e o f h i s p l u m b i n g b u s i n e s s . - 7 - T h e a d m i s s i b i l i t y o f t h e s e f a c t s c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s u s e o f a B a h a m i a n b a n k a c c o u n t i s c o n s i d e r e d i n f r a p p . 2 7 - 3 2 . R e s p o n d e n t ' s R e c o n s t r u c t i o n o f P e t i t i o n e r ' s I n c o m e f o r 1 9 8 9 - 9 2 D u e t o t h e l a c k o f r e t u r n s a n d r e c o r d s , r e s p o n d e n t r e c o n s t r u c t e d p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f o r e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e . R e s p o n d e n t u s e d t h e " s p e c i f i c i t e m s " m e t h o d t o r e c o n s t r u c t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f o r 1 9 8 9 - 9 2 , i n t h e f o l l o w i n g m a n n e r . R e s p o n d e n t c o n t a c t e d t h e p a y e r s ( i . e . , g e n e r a l c o n t r a c t o r s ) f o r w h o m p e t i t i o n e r p e r f o r m e d s e r v i c e s i n 1 9 8 9 - 9 2 , t o o b t a i n i n f o r m a t i o n a b o u t p a y m e n t s m a d e t o p e t i t i o n e r ( o r t o p e t i t i o n e r ' s s o l e p r o p r i e t o r s h i p , D o w n t o E a r t h P l u m b i n g ) . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r ' s g r o s s r e c e i p t s f o r 1 9 8 9 - 9 2 b y a d d i n g t h e a m o u n t s p a y a b l e o n t h e c o p i e s o f c h e c k s p r o v i d e d b y t h e s e p a y e r s . R e s p o n d e n t t h e n s u m m o n s e d p e t i t i o n e r ' s b a n k r e c o r d s , t o r e c o n s t r u c t p e t i t i o n e r ' s e x p e n s e s f o r 1 9 8 9 - 9 2 . R e s p o n d e n t t r e a t e d a l m o s t a l l c h e c k s w r i t t e n b y p e t i t i o n e r d u r i n g t h o s e y e a r s - - o t h e r t h a n c h e c k s p a y a b l e t o p e t i t i o n e r o r t o c a s h - - a s h a v i n g b e e n u s e d t o p a y d e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e s . F i n a l l y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r ' s u n r e p o r t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e f o r 1 9 8 9 - 9 2 b y s u b t r a c t i n g a l l o w e d e x p e n s e s f r o m g r o s s r e c e i p t s . P e t i t i o n e r ' s g r o s s r e c e i p t s , a l l o w e d b u s i n e s s e x p e n s e s , a n d u n r e p o r t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e f o r 1 9 8 9 - 9 2 a s s o d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t w e r e : - 8 - 1 9 8 9 1 9 9 0 1 9 9 1 1 9 9 2 G r o s s r e c e i p t s $ 3 3 6 , 5 4 5 $ 4 5 0 , 2 5 2 $ 4 7 6 , 7 8 5 $ 2 3 4 , 6 7 7 A l l o w e d b u s i n e s s e x p e n s e s 2 8 0 , 7 3 3 2 6 4 , 2 8 0 2 7 1 , 5 1 5 1 0 3 , 2 6 2 U n r e p o r t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e 5 5 , 8 1 2 1 8 5 , 9 7 2 2 0 5 , 2 7 0 1 3 1 , 4 1 5 A l l o w e d e x p e n s e s a s a p e r c e n t a g e o f g r o s s r e c e i p t s 8 3 . 4 % 5 8 . 7 % 5 6 . 9 % 4 4 . 0 % R e s p o n d e n t ' s R e c o n s t r u c t i o n o f P e t i t i o n e r ' s I n c o m e f o r 1 9 9 3 - 9 4 R e s p o n d e n t d i d n o t u s e t h e " s p e c i f i c i t e m s " m e t h o d t o r e c o n s t r u c t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . I n s t e a d , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b y r e f e r e n c e t o B u r e a u o f L a b o r S t a t i s t i c s a v e r a g e c o s t - o f - l i v i n g s u r v e y i n f o r m a t i o n . U s i n g t h i s i n f o r m a t i o n , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d a c o s t o f l i v i n g - - a n d t h e r e f o r e m u s t h a v e h a d u n r e p o r t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e - - o f $ 3 4 , 5 3 3 a n d $ 3 5 , 6 3 8 , i n 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 r e s p e c t i v e l y . A f t e r a l l o w i n g p e t i t i o n e r o n e p e r s o n a l e x e m p t i o n , t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n , a n d a d e d u c t i o n f o r s e l f - e m p l o y m e n t t a x , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e w a s $ 2 6 , 0 4 3 a n d $ 2 6 , 8 7 0 i n 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , r e s p e c t i v e l y . O P I N I O N I . I s P e t i t i o n e r E n t i t l e d t o A d d i t i o n a l D e d u c t i o n s f o r 1 9 8 9 - 9 2 ? P r i o r t o t r i a l , t h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s g r o s s r e c e i p t s f o r 1 9 8 9 - 9 2 w e r e e q u a l t o t h e a m o u n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . T h e p a r t i e s a l s o s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s u n r e p o r t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e f o r 1 9 8 9 - 9 2 w a s e q u a l t o t h e - 9 - a m o u n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t - - w i t h o u t t a k i n g i n t o a c c o u n t " a n y p o s s i b l e u n d o c u m e n t e d b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d w i t h c u r r e n c y , m o n e y o r d e r s , o r n o n - t r a c e a b l e d o c u m e n t s " . A s a r e s u l t , w i t h r e s p e c t t o r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s f o r 1 9 8 9 - 9 2 , w e n e e d o n l y c o n s i d e r w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a n y a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s o n a c c o u n t o f b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d i n c a s h . R e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d ( a n d u r g e s u s t o h o l d ) t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n y s u c h a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s f o r 1 9 8 9 - 9 2 . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h e p a i d h u n d r e d s o f t h o u s a n d s o f d o l l a r s o f b u s i n e s s e x p e n s e s i n c a s h d u r i n g t h o s e y e a r s . A . T h e E v i d e n c e - - P e t i t i o n e r ' s E x p e r t ' s R e p o r t T h e o n l y e v i d e n c e p e t i t i o n e r o f f e r e d w a s t h e e x p e r t ' s r e p o r t ( a n d r e l a t e d e x h i b i t s ) a n d t e s t i m o n y o f E d w a r d W . S a g e r , a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t w i t h e x p e r i e n c e i n t h e c o n s t r u c t i o n i n d u s t r y . M r . S a g e r ' s r e p o r t d o e s n o t i d e n t i f y a n y s p e c i f i c e x p e n s e s , o r a n y c l a s s o f e x p e n s e s , p a i d b y p e t i t i o n e r i n c a s h d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . T h e r e p o r t a l s o d o e s n o t a t t e m p t t o c a l c u l a t e p e t i t i o n e r ' s a c t u a l r e c e i p t s , e x p e n s e s , o r t a x a b l e i n c o m e f o r a n y o f t h o s e y e a r s . D u e t o " a l a c k o f r e c o r d k e e p i n g " a n d " t h e l a c k o f h a r d f i n a n c i a l r e c o r d " , M r . S a g e r i n s t e a d t r i e d t o e s t i m a t e a " r e a s o n a b l e a n n u a l i n c o m e l e v e l " f o r p e t i t i o n e r , f o r e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e . T h e e s t i m a t e s i n M r . S a g e r ' s r e p o r t w e r e b a s e d p r i m a r i l y o n t w o s o u r c e s : ( 1 ) R e s p o n d e n t ' s r e c o n s t r u c t i o n o f p e t i t i o n e r ' s g r o s s r e c e i p t s ; a n d ( 2 ) i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g - 1 0 - p e t i t i o n e r ' s b i d d i n g p r o c e d u r e s a n d c o s t s s u p p l i e d b y p e t i t i o n e r t o M r . S a g e r . I n h i s t e s t i m o n y , M r . S a g e r r e f e r r e d t o t w o s e t s o f d o c u m e n t s t h a t h e u s e d i n t h e p r e p a r a t i o n o f h i s r e p o r t . T h e f i r s t s e t w a s 3 6 p a g e s o f p h o t o c o p i e s o f v a r i o u s m o n e y o r d e r s ( a n d a f e w r e c e i p t s ) a s s e r t e d l y r e p r e s e n t i n g e x p e n s e s p a i d b y p e t i t i o n e r i n c a s h . T h e s e c o n d s e t w a s s e v e n 1 - p a g e " b i d s h e e t s , " a s s e r t e d l y r e p r e s e n t i n g p e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e s o f c o s t a n d p r o f i t f o r s e v e n p l u m b i n g j o b s . T h e p a r t i e s a g r e e d t h a t t h e s e d o c u m e n t s w e r e h e a r s a y . A c c o r d i n g l y , w e a d m i t t e d t h e m o n l y f o r t h e p u r p o s e o f l e a r n i n g a b o u t t h e b a s i s f o r M r . S a g e r ' s t e s t i m o n y a n d r e p o r t ; w e d i d n o t a d m i t t h e m a s p r o o f o f t h e m a t t e r s a s s e r t e d t h e r e i n . B . C o p i e s o f M o n e y O r d e r s a n d R e c e i p t s A t t r i a l , i t b e c a m e c l e a r t h a t M r . S a g e r r e l i e d o n t h e c o p i e s o f m o n e y o r d e r s a n d r e c e i p t s o n l y t o a l i m i t e d e x t e n t i n p r e p a r i n g h i s r e p o r t . M r . S a g e r t e s t i f i e d t h a t w h e n h e r e v i e w e d p e t i t i o n e r ' s m o n e y o r d e r s a n d r e c e i p t s , h e d i d n o t t r y t o j u s t i f y a n y o f t h e m a s a n a c t u a l b u s i n e s s e x p e n s e . H e f u r t h e r s a i d t h a t h e c o u l d n o t t e l l w h i c h o f t h e m o n e y o r d e r s r e p r e s e n t e d b u s i n e s s e x p e n s e s a n d w h i c h p e r s o n a l e x p e n s e s . A s p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l s t a t e d a n d M r . S a g e r c o n f i r m e d , t h e c o p i e s o f m o n e y o r d e r s w e r e o f f e r e d s o l e l y t o s h o w t h a t w h e n p e t i t i o n e r t o l d M r . S a g e r t h a t p e t i t i o n e r p a i d e x p e n s e s i n c a s h , M r . S a g e r " s a w t h i n g s t h a t l o o k e d i n t h a t n a t u r e " . - 1 1 - I n f a c t , m o s t o f t h e c o p i e s o f m o n e y o r d e r s i n c l u d e d i n t h e e x h i b i t s s h o w o n l y p a y e e s a n d a m o u n t s , w i t h n o d e s c r i p t i o n o f t h e a s s o c i a t e d e x p e n s e s . S o m e o f t h e m o n e y o r d e r s r e p r e s e n t e x p e n s e s t h a t w e r e a l m o s t c e r t a i n l y p e r s o n a l , s u c h a s t h e o r d e r s p a y a b l e t o " P s y c h o l o g y T o d a y " a n d " N e w W o m a n " , a n d t h e o r d e r a p p a r e n t l y p a y a b l e t o " I n s i d e S p o r t s " . O t h e r m o n e y o r d e r s r e p r e s e n t c r e d i t c a r d p a y m e n t s , w i t h n o i n f o r m a t i o n a b o u t t h e u n d e r l y i n g c h a r g e s . I n a d d i t i o n , t h e p a y m e n t s r e p r e s e n t e d b y t h e c o p i e s o f m o n e y o r d e r s a n d r e c e i p t s e n t e r e d i n t o e v i d e n c e a r e d e m i n i m i s , r e l a t i v e t o t h e h u n d r e d s o f t h o u s a n d s o f d o l l a r s o f c a s h e x p e n s e s p e t i t i o n e r u r g e s u s t o f i n d . F o r a l l t h e s e r e a s o n s , t h e c o p i e s o f m o n e y o r d e r s a n d r e c e i p t s p r o v i d e n o s u p p o r t f o r t h e e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e c o n t a i n e d i n M r . S a g e r ' s r e p o r t , o r f o r p e t i t i o n e r ' s a s s e r t i o n t h a t h e p a i d b u s i n e s s e x p e n s e s i n c a s h . C . T h e B i d S h e e t s a n d R e l a t e d E s t i m a t e s M r . S a g e r a l s o t e s t i f i e d a b o u t c o p i e s o f s e v e n 1 - p a g e " b i d s h e e t s " t h a t h e u s e d i n t h e p r e p a r a t i o n o f h i s r e p o r t . E a c h o f t h e s e h a n d w r i t t e n s h e e t s - - w h i c h M r . S a g e r o b t a i n e d f r o m p e t i t i o n e r - - a s s e r t e d l y r e p r e s e n t s p e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e s o f c o s t a n d p r o f i t f o r a p l u m b i n g j o b . T h e b i d s h e e t s a r e q u i t e s u m m a r y a n d w i t h o u t s u p p o r t i n g d o c u m e n t a t i o n . E a c h o f t h e b i d s h e e t s s e t s f o r t h f i v e b r o a d c a t e g o r i e s o f e x p e n s e : " L a b o r " ; " M a t e r i a l " ; " W a t e r H e a t e r s " ; " M i s c e l l a n e o u s J o b E x p e n s e s " ; a n d " T r a v e l E x p e n s e s " . F o l l o w i n g t h e s e c a t e g o r i e s , e a c h s h e e t h a s a " S u b - T o t a l " l i n e ; a " P r o f i t " - 1 2 - l i n e , a n d a " N e t B i d " l i n e . T h e e n t r i e s u n d e r e a c h c a t e g o r y p r o v i d e l i t t l e i n f o r m a t i o n b e y o n d q u a n t i t i e s a n d d o l l a r a m o u n t s . M r . S a g e r u s e d t h e b i d s h e e t s t o e s t i m a t e p e t i t i o n e r ' s i n c o m e i n t h e f o l l o w i n g w a y . M r . S a g e r e x a m i n e d t h e d o l l a r a m o u n t e n t e r e d o n t h e " P r o f i t " l i n e o n e a c h o f t h e s e v e n b i d s h e e t s , a s a p e r c e n t a g e o f t h e a m o u n t e n t e r e d o n t h e " N e t B i d " l i n e . M r . S a g e r t h e n l o o k e d f o r o t h e r p o t e n t i a l s o u r c e s o f p r o f i t , s u c h a s a 5 - p e r c e n t " W e a t h e r F a c t o r " i n c l u d e d i n t h e " L a b o r " a m o u n t s , a n d 2 - t o 5 - p e r c e n t f a c t o r s a p p l i e d t o c e r t a i n a m o u n t s i n t h e " M a t e r i a l s " c a t e g o r y . T a k i n g a l l t h e s e f a c t o r s i n t o a c c o u n t , M r . S a g e r c o n c l u d e d t h a t a r e a s o n a b l e p r o f i t p e r c e n t a g e f o r p e t i t i o n e r ' s p l u m b i n g b u s i n e s s w o u l d b e 1 1 . 1 4 p e r c e n t o f g r o s s r e v e n u e s . A l l o t h e r c a l c u l a t i o n s i n M r . S a g e r ' s r e p o r t ( w i t h t h e e x c e p t i o n o f a f e w " S t a t i s t i c a l P r o j e c t i o n s " d i s c u s s e d b e l o w ) d e p e n d o n t h i s 1 1 . 1 4 p e r c e n t e s t i m a t e d p r o f i t f a c t o r . I n f a c t , M r . S a g e r ' s c a l c u l a t i o n s o f p e t i t i o n e r ' s " g r o s s p r o f i t " f o r 1 9 8 9 - 9 2 a r e n o t h i n g m o r e t h a n t h e g r o s s r e c e i p t s o f p e t i t i o n e r a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t f o r e a c h o f t h o s e y e a r s , m u l t i p l i e d b y 1 1 . 1 4 p e r c e n t . W e b e l i e v e t h e e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b a s e d o n t h e " b i d s h e e t s " a r e u n r e l i a b l e f o r s e v e r a l r e a s o n s . F i v e o f t h e s e v e n b i d s h e e t s a r e u n d a t e d , a n d o n e o f t h e s h e e t s t h a t i s d a t e d - 1 3 - 1 O f c o u r s e , a j o b b i d f o r i n 1 9 8 8 c o u l d h a v e b e e n p e r f o r m e d i n a l a t e r y e a r , b u t t h e r e i s n o e v i d e n c e o f t h i s i n t h e r e c o r d . b e a r s a d a t e i n 1 9 8 8 , a y e a r n o t i n i s s u e . 1 T h e j o b n a m e s s h o w n o n f i v e o f t h e s e v e n s h e e t s b e a r n o a p p a r e n t r e l a t i o n t o t h e p r o j e c t o r a c c o u n t n a m e s s h o w n o n t h e c o p i e s o f c h e c k s u s e d t o c a l c u l a t e p e t i t i o n e r ' s s t i p u l a t e d g r o s s r e c e i p t s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . M o r e o v e r , t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t t h e b i d s h e e t s w e r e e v e r s u b m i t t e d t o , o r a c c e p t e d b y , a n y g e n e r a l c o n t r a c t o r . T h e r e f o r e , i t i s n o t c l e a r t h a t t h e b i d s h e e t s r e l a t e t o a c t u a l j o b s p e r f o r m e d b y p e t i t i o n e r d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . E v e n i f t h e b i d s h e e t s r e p r e s e n t a n y a c t u a l j o b s , t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t t h e p r o f i t f a c t o r s i n t h e s h e e t s r e p r e s e n t t h e a c t u a l p r o f i t r e a l i z e d b y p e t i t i o n e r f r o m t h o s e j o b s . T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t M r . S a g e r c o m p a r e d a n y o f t h e b i d s h e e t s w i t h t h e f i n a n c i a l r e s u l t s o f a n y j o b . F i n a l l y , e v e n i f t h e b i d s h e e t s r e p r e s e n t e d p e t i t i o n e r ' s a c t u a l p r o f i t s f r o m a c t u a l j o b s , t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t t h e s h e e t s r e p r e s e n t e d a r e l i a b l e s a m p l e o f t h e j o b s p e r f o r m e d b y p e t i t i o n e r d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . T h e s h e e t s - - w h i c h w e r e o b t a i n e d f r o m p e t i t i o n e r - - r e p r e s e n t o n l y s e v e n j o b s ; y e t M r . S a g e r u s e d t h e m t o a t t e m p t t o e s t i m a t e 6 y e a r s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e . F o r a l l t h e s e r e a s o n s , w e a r e n o t p e r s u a d e d t h a t M r . S a g e r ' s e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b a s e d o n t h e b i d s h e e t s b e a r a n y r e l a t i o n t o t h e a c t u a l a m o u n t o f p r o f i t o r t a x a b l e i n c o m e - 1 4 - 2 M r . S a g e r ' s r e p o r t c i t e s D u n & B r a d s t r e e t , I n d u s t r y N o r m s a n d K e y B u s i n e s s R a t i o s ( 1 9 9 5 ) ; R o b e r t M o r r i s A s s o c i a t e s , A n n u a l S t a t e m e n t S t u d i e s 1 9 9 5 ; S c h o n f e l d & A s s o c i a t e s , I R S C o r p o r a t e F i n a n c i a l R a t i o s ( 9 t h e d . 1 9 9 5 ) ; T r o y , A l m a n a c o f B u s i n e s s a n d I n d u s t r i a l F i n a n c i a l R a t i o s ( 1 9 9 6 ) . r e a l i z e d b y p e t i t i o n e r d u r i n g a n y o f t h e y e a r s i n i s s u e . W e t h e r e f o r e g i v e t h o s e e s t i m a t e s l i t t l e w e i g h t . D . M r . S a g e r ' s " S t a t i s t i c a l P r o j e c t i o n s " a n d O p i n i o n A s a c h e c k o n h i s e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b a s e d o n t h e b i d s h e e t s , M r . S a g e r c o n s u l t e d f o u r b o o k s s e t t i n g f o r t h f i n a n c i a l r a t i o s f o r v a r i o u s i n d u s t r i e s . 2 M r . S a g e r s t a t e d t h a t a c c o r d i n g t o t h e s e s o u r c e s , p l u m b i n g b u s i n e s s e s w i t h a n n u a l s a l e s o f l e s s t h a n $ 1 m i l l i o n g e n e r a t e n e t i n c o m e o f a p p r o x i m a t e l y 4 . 2 p e r c e n t . O n t h e b a s i s o f t h i s i n f o r m a t i o n - - a n d h i s p e r s o n a l e x p e r i e n c e p r o v i d i n g a c c o u n t i n g s e r v i c e s t o c o n s t r u c t i o n b u s i n e s s e s - - M r . S a g e r e x p r e s s e d t h e o p i n i o n t h a t h i s e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f o r 1 9 8 9 - 9 2 b a s e d o n t h e b i d s h e e t s w e r e r e a s o n a b l e . M r . S a g e r a l s o o p i n e d t h a t t h e a m o u n t o f i n c o m e d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 9 0 - 9 2 w a s u n r e a s o n a b l e . M r . S a g e r t e s t i f i e d t h a t i n h i s e x p e r i e n c e , t o c o m e o u t o f a c o n s t r u c t i o n j o b w i t h a 2 0 - p e r c e n t p r o f i t w a s g e n e r a l l y e x t r a o r d i n a r y . M r . S a g e r d i d a d m i t t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s n e t i n c o m e f o r 1 9 8 9 w a s r e a s o n a b l e . I n a d d i t i o n , p a r t o f M r . S a g e r ' s t e s t i m o n y b a s e d o n h i s p r o f e s s i o n a l e x p e r i e n c e u n d e r c u t s b o t h h i s t e s t i m o n y b a s e d o n t h e f i n a n c i a l r a t i o s , a n d h i s e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b a s e d o n t h e b i d - 1 5 - s h e e t s . M r . S a g e r t e s t i f i e d : " T y p i c a l l y m a t e r i a l c o s t s i n m o s t c o n s t r u c t i o n j o b s r a n g e f r o m 3 0 t o 6 0 p e r c e n t o f y o u r b i d . M o s t l a b o r c o s t s r a n g e f r o m 1 5 t o 3 5 p e r c e n t o f y o u r b i d , a n d t h a t ' s p r e t t y - - w e l l , t h a t ' s r e a l b r o a d o b v i o u s l y , b u t I m e a n , t h a t i s c o n s i s t e n t w i t h i n t h e m a r k e t . " A s t h i s t e s t i m o n y m a k e s c l e a r , M r . S a g e r a d m i t t e d t h a t m a t e r i a l a n d l a b o r c o s t s c o m b i n e d c a n v a r y s u b s t a n t i a l l y i n t h e c o n s t r u c t i o n b u s i n e s s - - f r o m 4 5 p e r c e n t t o 9 5 p e r c e n t o f t h e a m o u n t b i d . E . L a w a n d C o n c l u s i o n s R e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s t a x f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s a r e p r e s u m e d c o r r e c t ; p e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t h e i s e n t i t l e d t o t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . I f a t a x p a y e r h a s e s t a b l i s h e d t h a t d e d u c t i b l e e x p e n s e s w e r e i n c u r r e d b u t h a s n o t e s t a b l i s h e d t h e a m o u n t o f s u c h e x p e n s e s , w e m a y e s t i m a t e t h e a m o u n t a l l o w a b l e , b e a r i n g h e a v i l y i f w e s o c h o o s e u p o n t h e t a x p a y e r w h o s e i n e x a c t i t u d e i s o f h i s o w n m a k i n g . S e e C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 3 - 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) . H o w e v e r , t h e r e m u s t b e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t h a t p r o v i d e s a r a t i o n a l b a s i s f o r o u r e s t i m a t e . S e e W i l l i a m s v . U n i t e d S t a t e s , 2 4 5 F . 2 d 5 5 9 , 5 6 0 ( 5 t h C i r . 1 9 5 7 ) ; V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 2 - 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . E x p e r t w i t n e s s t e s t i m o n y m a y b e a p p r o p r i a t e w h e r e s p e c i a l i z e d k n o w l e d g e c a n h e l p u s u n d e r s t a n d t h e e v i d e n c e o r d e t e r m i n e a f a c t i n i s s u e . S e e F e d . R . E v i d . 7 0 2 . H o w e v e r , w e w e i g h a n e x p e r t ' s t e s t i m o n y i n l i g h t o f h i s o r h e r - 1 6 - q u a l i f i c a t i o n s , a s w e l l a s a l l o t h e r c r e d i b l e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d . W e a r e n o t b o u n d b y a n e x p e r t ' s o p i n i o n . W e m a y a c c e p t o r r e j e c t e x p e r t t e s t i m o n y w h e n i n o u r b e s t j u d g m e n t , b a s e d o n t h e r e c o r d , i t i s a p p r o p r i a t e t o d o s o . W h i l e w e m a y c h o o s e t o a c c e p t a n e x p e r t ' s o p i n i o n i n i t s e n t i r e t y , w e m a y a l s o b e s e l e c t i v e i n t h e u s e o f a n y p o r t i o n o f t h a t o p i n i o n . S e e S e a g a t e T e c h . , I n c . & C o n s o l . S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 1 4 9 , 1 8 6 ( 1 9 9 4 ) , a n d t h e a u t h o r i t i e s c i t e d t h e r e i n . T h e o n l y e v i d e n c e p e t i t i o n e r o f f e r e d t o s u p p o r t h i s c l a i m t h a t h e p a i d h u n d r e d s o f t h o u s a n d s o f d o l l a r s o f b u s i n e s s e x p e n s e s i n c a s h i n 1 9 8 9 - 9 2 w a s t h e r e p o r t a n d t e s t i m o n y o f M r . S a g e r . A s w e e x p l a i n e d , M r . S a g e r n e i t h e r i d e n t i f i e d a n y e x p e n s e s p a i d b y p e t i t i o n e r i n c a s h , n o r a t t e m p t e d t o c a l c u l a t e p e t i t i o n e r ' s a c t u a l r e c e i p t s , e x p e n s e s , o r t a x a b l e i n c o m e f o r a n y o f t h e y e a r s i n i s s u e . I n s t e a d , M r . S a g e r t r i e d t o e s t i m a t e p e t i t i o n e r ' s i n c o m e , b y d e r i v i n g a s i n g l e g r o s s p r o f i t p e r c e n t a g e ( 1 1 . 1 4 p e r c e n t ) f r o m a f e w b i d s h e e t s a s s e r t e d l y u s e d b y p e t i t i o n e r , a n d b y a p p l y i n g t h a t p e r c e n t a g e t o p e t i t i o n e r ' s s t i p u l a t e d g r o s s r e c e i p t s f o r e a c h y e a r . B e c a u s e t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t t h e a m o u n t s o n t h e b i d s h e e t s b e a r a n y r e l a t i o n t o p e t i t i o n e r ' s a c t u a l r e c e i p t s , c o s t , o r i n c o m e f r o m a n y a c t u a l p l u m b i n g j o b d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , w e g i v e t h e e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b a s e d o n t h o s e s h e e t s l i t t l e w e i g h t . M r . S a g e r d i d t r y t o s u p p o r t h i s e s t i m a t e s b y c o m p a r i n g t h e m t o s o m e p u b l i s h e d f i n a n c i a l r a t i o s f o r t h e p l u m b i n g i n d u s t r y . H o w e v e r , M r . S a g e r d i d n o t e x p l a i n h o w o r w h y t h e b u s i n e s s e s t h a t - 1 7 - g e n e r a t e d t h e i n f o r m a t i o n h e c o n s u l t e d w e r e c o m p a r a b l e t o p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s . F o r t h i s r e a s o n w e f i n d t h a t t h e f i n a n c i a l r a t i o s h a v e l i m i t e d r e l e v a n c e t o t h i s c a s e . S e e K u d o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 0 4 ; S c h a c h t e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 6 0 . F i n a l l y , w i t h r e s p e c t t o M r . S a g e r ' s o p i n i o n s b a s e d o n h i s p r o f e s s i o n a l e x p e r i e n c e , M r . S a g e r a d m i t t e d t h a t a w i d e r a n g e o f e x p e n s e s e x i s t s i n t h e c o n s t r u c t i o n b u s i n e s s . F o r a l l t h e s e r e a s o n s , w e d o n o t a c c e p t M r . S a g e r ' s r e p o r t o r t e s t i m o n y i n i t s e n t i r e t y , a n d w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t p r o v e d h e i s e n t i t l e d t o t h e a d d i t i o n a l b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s t h a t w o u l d b e n e c e s s a r y t o r e d u c e p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e t o t h e a m o u n t s e s t i m a t e d i n M r . S a g e r ' s r e p o r t . H o w e v e r , a f t e r h a v i n g r e v i e w e d t h e e n t i r e r e c o r d , i n c l u d i n g M r . S a g e r ' s r e p o r t a n d t e s t i m o n y , w e a r e c o n v i n c e d t h a t r e s p o n d e n t h a s o v e r s t a t e d p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e b y a t l e a s t s o m e a m o u n t f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 9 0 - 9 2 . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h e a m o u n t s o f p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s , n o n c a s h b u s i n e s s e x p e n s e s , a n d u n r e p o r t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e ( i g n o r i n g o n l y a n y p o s s i b l e c a s h e x p e n s e s ) , f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . A s a r e s u l t , t h e p a r t i e s h a v e e f f e c t i v e l y s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s a c t u a l n e t b u s i n e s s i n c o m e f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 c a n n o t b e m o r e t h a n t h e a m o u n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t ; i t c a n o n l y b e l e s s . T h e p a r t i e s h a v e a l s o s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r w i t h d r e w s u b s t a n t i a l a m o u n t s o f c a s h f r o m h i s b a n k a c c o u n t s , i n e a c h o f - 1 8 - t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . R e s p o n d e n t , h o w e v e r , h a s n o t a l l o w e d p e t i t i o n e r a n y d e d u c t i o n f o r t h o s e y e a r s , o n a c c o u n t o f b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d i n c a s h . M r . S a g e r t e s t i f i e d t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s n e t b u s i n e s s i n c o m e a s 1 7 p e r c e n t o f g r o s s r e c e i p t s f o r 1 9 8 9 w a s r e a s o n a b l e . H e a l s o t e s t i f i e d , h o w e v e r , t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f n e t b u s i n e s s i n c o m e f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 9 0 - 9 2 w a s u n r e a s o n a b l e a n d t h a t a p r o f i t i n e x c e s s o f 2 0 p e r c e n t o f g r o s s r e c e i p t s w o u l d b e e x t r a o r d i n a r y . W e n o t e t h a t r e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r ' s n e t b u s i n e s s i n c o m e t o b e e q u a l t o 4 1 p e r c e n t , 4 3 p e r c e n t , a n d 5 6 p e r c e n t o f g r o s s r e c e i p t s , f o r 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . W e d o n o t i n t e n d t o r e l i e v e p e t i t i o n e r ( o r a n y t a x p a y e r ) o f t h e o b l i g a t i o n t o k e e p a c c u r a t e r e c o r d s . H o w e v e r , t h e e v i d e n c e ( i n c l u d i n g t h e s t i p u l a t e d f a c t s c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s g r o s s r e c e i p t s , n o n c a s h e x p e n s e s , a n d u n r e p o r t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e ) h a s c o n v i n c e d u s t h a t r e s p o n d e n t h a s o v e r s t a t e d p e t i t i o n e r ' s n e t b u s i n e s s i n c o m e f o r , a n d t h a t p e t i t i o n e r m u s t h a v e p a i d s o m e b u s i n e s s e x p e n s e s i n c a s h d u r i n g , e a c h o f t h e y e a r s 1 9 9 0 - 9 2 . F o r t h i s r e a s o n , i t i s a p p r o p r i a t e f o r u s t o e s t i m a t e ( a n d a l l o w ) a t l e a s t s o m e a m o u n t o f c a s h b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 9 0 - 9 2 , u n d e r t h e r u l e s e t f o r t h i n C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a s w e a p p l i e d i t i n L o l l i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 6 - 1 5 , a f f d . 5 9 5 F . 2 d 1 1 8 9 ( 9 t h C i r . 1 9 7 9 ) ( o n t h e b a s i s o f a c c o u n t a n t ' s t e s t i m o n y c o n c e r n i n g i n d u s t r y f i n a n c i a l r a t i o s a n d t h e t a x p a y e r ' s i n c o m e f o r s e v e r a l y e a r s - 1 9 - 3 C f . U n i t e d S t a t e s v . M a r a b e l l e s , 7 2 4 F . 2 d 1 3 7 4 , 1 3 8 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) ( C o h a n r u l e i n a p p l i c a b l e w h e r e a d e d u c t i o n w a s n o t d e n i e d i n i t s e n t i r e t y ; C o m m i s s i o n e r h a d a l l o w e d a l l e x p e n s e s c l a i m e d o n a r e t u r n , a n d h a d g i v e n t a x p a y e r t h e b e n e f i t o f t h e d o u b t w i t h r e s p e c t t o a l l e x p e n s e s w r i t t e n o n t a x p a y e r ' s b u s i n e s s c h e c k i n g a c c o u n t ) . 4 M r . S a g e r ' s r e p o r t s e t s f o r t h t h e v a l u e o f t h e p l u m b i n g s e r v i c e s p e t i t i o n e r t o l d M r . S a g e r h e p e r f o r m e d p e r s o n a l l y i n e a c h y e a r , a n d a d d s b a c k t h o s e a m o u n t s t o i t s e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s p r o f i t . W e r e g a r d t h i s a s a n a d m i s s i o n b y p e t i t i o n e r t h a t h i s l a b o r c o s t s s h o u l d b e r e d u c e d b y a t l e a s t t h e a m o u n t s i n d i c a t e d i n M r . S a g e r ' s r e p o r t . s u b s e q u e n t t o t h e y e a r s i n i s s u e , t a x p a y e r a r g u e d t h a t a p p r o x i m a t e l y 7 0 p e r c e n t o f u n i d e n t i f i e d p a y m e n t s f r o m b u s i n e s s c h e c k i n g a c c o u n t w e r e d e d u c t i b l e e x p e n s e s ; 4 0 p e r c e n t o f s u c h p a y m e n t s f o u n d d e d u c t i b l e u n d e r C o h a n r u l e ) . 3 A p p l y i n g t h e p r i n c i p l e s s e t f o r t h i n C o h a n a n d i n L o l l i s - - a n d m a k i n g a s c l o s e a n a p p r o x i m a t i o n a s w e c a n , b e a r i n g d o w n h e a v i l y o n p e t i t i o n e r - - w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r s p e n t $ 1 0 , 0 0 0 , $ 2 5 , 0 0 0 , a n d $ 4 0 , 0 0 0 i n c a s h , o n d e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e s , i n 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . T h e s e a m o u n t s , w h e n a d d e d t o t h e e x p e n s e s a l l o w e d b y r e s p o n d e n t , w i l l r e d u c e p e t i t i o n e r ' s n e t b u s i n e s s i n c o m e t o a p p r o x i m a t e l y 3 0 p e r c e n t o f h i s s t i p u l a t e d g r o s s r e c e i p t s f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 9 0 - 9 2 , p l u s t h e v a l u e o f t h e p l u m b i n g s e r v i c e s p e t i t i o n e r h a s a d m i t t e d h e p e r f o r m e d p e r s o n a l l y i n e a c h o f t h o s e y e a r s . 4 I n a l l o t h e r r e s p e c t s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s o f d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s t a x f o r 1 9 8 9 - 9 2 a r e s u s t a i n e d . - 2 0 - I I . W a s P e t i t i o n e r ' s F a i l u r e T o F i l e R e t u r n s F r a u d u l e n t , f o r E a c h o f t h e Y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 ? S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t i n t h e c a s e o f f a i l u r e t o f i l e a r e q u i r e d i n c o m e t a x r e t u r n w h e n d u e , u n l e s s i t i s s h o w n t h a t s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e : t h e r e s h a l l b e a d d e d t o t h e a m o u n t r e q u i r e d t o b e s h o w n a s t a x o n s u c h r e t u r n 5 p e r c e n t o f t h e a m o u n t o f s u c h t a x i f t h e f a i l u r e i s f o r n o t m o r e t h a n 1 m o n t h , w i t h a n a d d i t i o n a l 5 p e r c e n t f o r e a c h a d d i t i o n a l m o n t h * * * d u r i n g w h i c h s u c h f a i l u r e c o n t i n u e s , n o t e x c e e d i n g 2 5 p e r c e n t i n t h e a g g r e g a t e ; S e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) p r o v i d e s t h a t i f a n y f a i l u r e t o f i l e a n y i n c o m e t a x r e t u r n i s " f r a u d u l e n t " , s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) s h a l l b e a p p l i e d b y s u b s t i t u t i n g " 1 5 p e r c e n t " f o r " 5 p e r c e n t " , a n d " 7 5 p e r c e n t " f o r " 2 5 p e r c e n t " . I n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n i s f r a u d u l e n t u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) , w e c o n s i d e r t h e s a m e e l e m e n t s a s w e d i d w h e n c o n s i d e r i n g t h e i m p o s i t i o n o f t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f r a u d u n d e r p r i o r l a w ( f o r m e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) ( 1 ) ) , a n d a s w e d o u n d e r p r e s e n t s e c t i o n 6 6 6 3 . S e e H . R e p t . 1 0 1 - 2 4 7 , a t 1 4 0 2 - 1 4 0 3 ( 1 9 8 9 ) ; C l a y t o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 6 3 2 , 6 5 1 - 6 5 3 ( 1 9 9 4 ) . A f i n d i n g o f f r a u d f o r a n y y e a r t h e r e f o r e r e q u i r e s p r o o f t h a t ( 1 ) t h e r e w a s a n u n d e r p a y m e n t o f t a x f o r t h a t y e a r , a n d ( 2 ) a t l e a s t s o m e p a r t o f t h e u n d e r p a y m e n t w a s d u e t o f r a u d . S e e P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 6 6 1 , 6 9 8 - 6 9 9 ( 1 9 8 9 ) . W i t h r e s p e c t t o t h e i s s u e o f f r a u d , r e s p o n d e n t h a s t h e b u r d e n o f p r o o f , a n d m u s t m e e t t h a t b u r d e n w i t h c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e . S e e s e c . 7 4 5 4 ( a ) ; R u l e 1 4 2 ( b ) . - 2 1 - 5 P e t i t i o n e r ' s s t i p u l a t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e , a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s a s f o u n d b y t h e C o u r t , a n d t a x e s o w e d a s e s t i m a t e d b y M r . S a g e r ( b a s e d o n t h e b i d s h e e t s ) a r e : ( c o n t i n u e d . . . ) A . W e r e T h e r e U n d e r p a y m e n t s o f T a x f o r 1 9 8 9 - 9 2 ? P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e i n c o m e t a x r e t u r n s f o r a n y o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . P e t i t i o n e r h a s s t i p u l a t e d t h a t h e r e c e i v e d g r o s s r e c e i p t s f r o m h i s p l u m b i n g b u s i n e s s , i n a m o u n t s r a n g i n g f r o m $ 2 3 4 , 6 7 7 t o $ 4 7 6 , 7 8 5 p e r y e a r , i n e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . T h e r e f o r e , i t i s u n c o n t e s t e d t h a t p e t i t i o n e r h a d s u b s t a n t i a l u n r e p o r t e d r e c e i p t s f r o m a t r a d e o r b u s i n e s s , i n e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . P e t i t i o n e r h a s a l s o s t i p u l a t e d t h a t h e h a d u n r e p o r t e d n e t b u s i n e s s i n c o m e , i n a m o u n t s r a n g i n g f r o m $ 5 5 , 8 1 2 t o $ 2 0 5 , 2 7 0 p e r y e a r , i n e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 , w i t h o n l y o n e e x c e p t i o n : a n y p o s s i b l e u n d o c u m e n t e d b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d w i t h c a s h o r b y o t h e r n o n t r a c e a b l e m e a n s . P e t i t i o n e r a s s e r t s h e p a i d m o r e d e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e s t h a n r e s p o n d e n t a l l o w e d . W e h a v e f o u n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o s o m e a d d i t i o n a l e x p e n s e s , b u t t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r p a i d e x p e n s e s i n a m o u n t s s u f f i c i e n t t o o f f s e t h i s s t i p u l a t e d r e c e i p t s o r n e t u n r e p o r t e d i n c o m e , i n a n y o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . M r . S a g e r ' s e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b a s e d o n t h e b i d s h e e t s , a n d M r . S a g e r ' s e s t i m a t e s b a s e d o n i n d u s t r y f i n a n c i a l r a t i o s - - b o t h o f w h i c h a s s u m e p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o f a r m o r e d e d u c t i o n s t h a n w e h a v e f o u n d - - s h o w t h a t p e t i t i o n e r o w e d t a x f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . 5 T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r ' s o w n - 2 2 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) S t i p u l a t e d A d d i t i o n a l U n d e r p a i d T a x e s a s N e t I n c o m e D e d u c t i o n s E s t i m a t e d b y M r . S a g e r Y e a r 1 9 8 9 $ 5 5 , 8 1 2 - - $ 1 7 , 4 3 8 1 9 9 0 1 8 5 , 9 7 2 $ 1 0 , 0 0 0 2 3 , 5 7 7 1 9 9 1 2 0 5 , 2 7 0 2 5 , 0 0 0 2 3 , 4 5 6 1 9 9 2 1 3 1 , 4 1 5 4 0 , 0 0 0 6 , 0 1 4 e v i d e n c e , v i e w e d i n t h e l i g h t m o s t f a v o r a b l e t o p e t i t i o n e r , s h o w s t h a t p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a l l y u n d e r p a i d h i s t a x f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . F i n a l l y , p e t i t i o n e r ' s p l e a d i n g s a n d b r i e f a d m i t t h a t p e t i t i o n e r o w e d t a x e s f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . N e v e r t h e l e s s , n o p a y m e n t s o r c r e d i t s w e r e m a d e t o p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x a c c o u n t f o r a n y o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 , p r i o r t o ( o r o n ) t h e d u e d a t e s f o r t h e r e t u r n s f o r t h o s e y e a r s . O n t h e b a s i s o f t h e s e f a c t s a n d t h e r e s t o f t h e r e c o r d , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t h a s c l e a r l y a n d c o n v i n c i n g l y p r o v e d : ( 1 ) T h e r e w a s a s u b s t a n t i a l u n d e r p a y m e n t i n p e t i t i o n e r ' s t a x f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 ; a n d ( 2 ) t h e r e w a s a s u b s t a n t i a l " a m o u n t r e q u i r e d t o b e s h o w n a s t a x " ( w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d ( b ) ( 1 ) ) o n p e t i t i o n e r ' s r e t u r n f o r e a c h o f t h o s e y e a r s . B . W e r e T h e U n d e r p a y m e n t s D u e t o F r a u d - - F r a u d u l e n t I n t e n t T o p r o v e f r a u d f o r a n y o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 , r e s p o n d e n t m u s t a l s o p r o v e b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t s o m e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t i n p e t i t i o n e r ' s t a x f o r t h a t y e a r w a s d u e t o f r a u d . R e s p o n d e n t i s n o t r e q u i r e d t o p r o v e t h e p r e c i s e a m o u n t o f - 2 3 - t h e u n d e r p a y m e n t r e s u l t i n g f r o m f r a u d , b u t o n l y t h a t s o m e p a r t o f t h e u n d e r p a y m e n t i s a t t r i b u t a b l e t h e r e t o . S e e O t s u k i v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 9 6 , 1 0 5 ( 1 9 6 9 ) . F r a u d i s g e n e r a l l y d e f i n e d a s i n t e n t i o n a l w r o n g d o i n g o n t h e p a r t o f t h e t a x p a y e r , w i t h t h e s p e c i f i c p u r p o s e o f e v a d i n g t a x b e l i e v e d t o b e o w e d . S e e P o w e l l v . G r a n q u i s t , 2 5 2 F . 2 d 5 6 ( 9 t h C i r . 1 9 5 8 ) ; M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 8 F . 2 d 3 0 8 , 3 1 0 ( 5 t h C i r . 1 9 4 1 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g 4 0 B . T . A . 4 2 4 ( 1 9 3 9 ) . N e g l i g e n c e o f a t a x p a y e r , w h e t h e r s l i g h t o r g r o s s , i s n o t s u f f i c i e n t t o p r o v e f r a u d . S e e M i t c h e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 1 0 . T o p r o v e f r a u d , t h e C o m m i s s i o n e r m u s t s h o w t h a t t h e t a x p a y e r i n t e n d e d t o e v a d e t a x e s b e l i e v e d t o b e o w i n g b y c o n d u c t i n t e n d e d t o c o n c e a l , m i s l e a d , o r o t h e r w i s e p r e v e n t t h e c o l l e c t i o n o f t a x e s . S e e P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 6 5 4 , 6 6 1 ( 1 9 9 0 ) . T h e p r e s e n c e o f f r a u d i s a q u e s t i o n o f f a c t t o b e r e s o l v e d u p o n c o n s i d e r a t i o n o f t h e e n t i r e r e c o r d . S e e R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 8 7 4 , 9 0 9 ( 1 9 8 8 ) . B e c a u s e d i r e c t p r o o f o f t h e t a x p a y e r ' s i n t e n t i s r a r e l y a v a i l a b l e , f r a u d m a y b e p r o v e d b y c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e . S e e S p i e s v . U n i t e d S t a t e s , 3 1 7 U . S . 4 9 2 ( 1 9 4 3 ) ; R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 1 0 . C o u r t s h a v e d e v e l o p e d a n o n e x c l u s i v e l i s t o f t h e t y p e s o f c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e - - o f t e n r e f e r r e d t o a s " b a d g e s o f f r a u d " - - t h a t w i l l s u p p o r t a f i n d i n g o f f r a u d u l e n t i n t e n t . I n B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 6 F . 2 d 3 0 3 , 3 0 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 6 0 1 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t - - t o w h i c h a n a p p e a l o f t h i s c a s e w o u l d l i e - - s e t - 2 4 - f o r t h t h e f o l l o w i n g i n d i c i a o r " b a d g e s " o f f r a u d : ( 1 ) U n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e ; ( 2 ) m a i n t e n a n c e o f i n a d e q u a t e r e c o r d s ; ( 3 ) f a i l u r e t o f i l e t a x r e t u r n s ; ( 4 ) i m p l a u s i b l e o r i n c o n s i s t e n t e x p l a n a t i o n s o f b e h a v i o r ; ( 5 ) c o n c e a l m e n t o f a s s e t s ; a n d ( 6 ) f a i l u r e t o c o o p e r a t e w i t h t a x a u t h o r i t i e s . T h e C o u r t o f A p p e a l s a l s o s t a t e d t h a t t h e e x i s t e n c e o f t h e f o l l o w i n g f a c t s a d d i t i o n a l l y s u p p o r t e d a f i n d i n g o f f r a u d u l e n t i n t e n t : ( 1 ) D e a l i n g i n c a s h t o a v o i d s c r u t i n y o f f i n a n c e s ; a n d ( 2 ) f a i l i n g t o m a k e e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s . S e e B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r a t 3 0 8 . 1 . E v i d e n c e o f F r a u d - - F a i l u r e t o F i l e T a x R e t u r n s T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e i n c o m e t a x r e t u r n s f o r a n y o f t h e y e a r s i n i s s u e ( 1 9 8 9 - 9 4 ) . T h e p a r t i e s h a v e a l s o s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e r e t u r n s f o r a n y o f t h e y e a r s 1 9 7 8 - 8 8 . A l t h o u g h t h e f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n i s e v i d e n c e o f f r a u d , w e h a v e o f t e n s a i d t h a t w i t h o u t m o r e i t i s i n s u f f i c i e n t t o p r o v e f r a u d . T h i s i s b e c a u s e a f i n d i n g o f f r a u d r e q u i r e s p r o o f o f s o m e c o n v i n c i n g a f f i r m a t i v e a c t o r i n d i c a t i o n o f t h e t a x p a y e r ' s f r a u d u l e n t i n t e n t . S e e B a g b y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 5 9 6 , 6 0 7 - 6 0 8 ( 1 9 9 4 ) ; K o t m a i r v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 1 2 5 3 , 1 2 6 1 ( 1 9 8 6 ) . O t h e r c o u r t s h a v e s t a t e d t h e l a w s i m i l a r l y . S e e , e . g . , Z e l l v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 3 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 8 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 1 5 2 . H o w e v e r , t h e f a i l u r e t o f i l e n u m e r o u s r e t u r n s o v e r a n e x t e n d e d p e r i o d o f t i m e i s , u n d e r c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , p e r s u a s i v e e v i d e n c e o f f r a u d . S e e S t o l t z f u s v . U n i t e d S t a t e s , - 2 5 - 3 9 8 F . 2 d 1 0 0 2 , 1 0 0 4 - 1 0 0 5 ( 3 d C i r . 1 9 6 8 ) ( c o n v i n c i n g a f f i r m a t i v e i n d i c a t i o n o f i n t e n t t o d e f r a u d e x i s t s w h e r e t a x p a y e r r e p e a t e d l y f a i l s t o f i l e a n d h a s n o r e a s o n a b l e b a s i s f o r b e l i e v i n g t h a t t a x e s w e r e n o t o w e d ) ; P o w e l l v . G r a n q u i s t , s u p r a a t 6 0 - 6 1 ( k n o w i n g l y r e f u s i n g t o f i l e r e t u r n s f o r 9 y e a r s s e e n t o b e o f e q u a l p e r s u a s i v e n e s s i n p r o v i n g f r a u d u l e n t i n t e n t a s a c t u a l l y f i l i n g f a l s e r e t u r n s ) . B e c a u s e p e t i t i o n e r ( 1 ) f i l e d i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 7 3 a n d 1 9 7 4 ; ( 2 ) f i l e d " t a x p r o t e s t e r " r e t u r n s f o r 1 9 7 5 a n d 1 9 7 6 ; ( 3 ) c o n t e s t e d h i s 1 9 7 5 t a x l i a b i l i t y b e f o r e t h i s C o u r t ; a n d ( 4 ) w a s c o n v i c t e d i n 1 9 8 0 o f w i l l f u l f a i l u r e t o f i l e f o r 1 9 7 6 a n d 1 9 7 7 , p e t i t i o n e r w a s u n d o u b t e d l y a w a r e , w i t h r e s p e c t t o e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 , t h a t h e w a s r e q u i r e d t o f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n i f h e h a d t a x a b l e i n c o m e . I n d e e d , p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 0 l e t t e r t o t h e U . S . p r o b a t i o n o f f i c e r a c k n o w l e d g e s t h a t t h e t a x l a w s r e q u i r e i n d i v i d u a l s t o f i l e i n c o m e t a x r e t u r n s a n d t h a t t h e y a d m i t o f n o e x c e p t i o n w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r . W i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s k n o w l e d g e o f h i s t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 8 9 - 9 2 , p e t i t i o n e r w o r k e d a s a p l u m b e r a n d h a d s u b s t a n t i a l g r o s s r e c e i p t s f r o m h i s p l u m b i n g b u s i n e s s i n e a c h o f t h o s e y e a r s . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r ' s p e t i t i o n a d m i t t e d - - a n d p e t i t i o n e r ' s o w n w i t n e s s e s t i m a t e d - - t h a t p e t i t i o n e r h a d s u b s t a n t i a l t a x a b l e i n c o m e f r o m h i s b u s i n e s s i n e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . T h i s i s c o m p e l l i n g e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r k n e w h e h a d t a x a b l e i n c o m e , a n d w a s n o t e x e m p t f r o m t h e f i l i n g r e q u i r e m e n t , w i t h r e s p e c t t o e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . - 2 6 - F i n a l l y , p e t i t i o n e r h a s n o t a s s e r t e d h e w a s a c t i n g u n d e r a g o o d - f a i t h b e l i e f t h a t h i s n o n f i l i n g f o r t h e y e a r s i n i s s u e w a s p e r m i t t e d b y l a w . C f . C h e e k v . U n i t e d S t a t e s , 4 9 8 U . S . 1 9 2 ( 1 9 9 1 ) . T h e e x i s t e n c e o f a n y s u c h b e l i e f i s b e l i e d b y t h e a d m i s s i o n s i n h i s 1 9 8 0 l e t t e r . T h e f o r e g o i n g e v i d e n c e c l e a r l y a n d c o n v i n c i n g l y p r o v e s t h a t p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 c o n s t i t u t e d a w i l l f u l , i n t e n t i o n a l v i o l a t i o n o f a k n o w n l e g a l d u t y . I n a d d i t i o n , u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , p e t i t i o n e r ' s r e p e a t e d a n d p r o l o n g e d f a i l u r e t o f i l e r e t u r n s i s s t r o n g a n d p e r s u a s i v e e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r , b y n o t f i l i n g r e t u r n s f o r 1 9 8 9 - 9 2 , i n t e n d e d f r a u d u l e n t l y t o e v a d e t a x e s o w e d f o r t h o s e y e a r s , b y c o n c e a l i n g h i s i n c o m e a n d a s s e t s f r o m t h e C o m m i s s i o n e r . S e e S t o l t z f u s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a ; P o w e l l v . G r a n q u i s t , s u p r a . 2 . O t h e r E v i d e n c e o f F r a u d T h e r e i s s u b s t a n t i a l e v i d e n c e , i n a d d i t i o n t o p e t i t i o n e r ' s h i s t o r y o f n o n f i l i n g , t h a t t h e u n d e r p a y m e n t s i n p e t i t i o n e r ' s t a x e s f o r 1 9 8 9 - 9 2 w e r e d u e t o f r a u d . F i r s t , p e t i t i o n e r w a s r e s p o n s i b l e f o r t h e r e c o r d k e e p i n g o f h i s p l u m b i n g b u s i n e s s . I n e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n , a s b o o k s a n d r e c o r d s , i n v o i c e s , r e c e i p t s f o r c a s h d i s b u r s e m e n t s , a g e n e r a l l e d g e r , a c a s h r e c e i p t s j o u r n a l , o r a c a s h d i s b u r s e m e n t s j o u r n a l . T a x p a y e r s a r e r e q u i r e d t o m a i n t a i n a d e q u a t e r e c o r d s . S e e s e c . 6 0 0 1 . U n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r ' s m a i n t e n a n c e o f i n a d e q u a t e - 2 7 - r e c o r d s i s e v i d e n c e o f f r a u d . S e e B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 0 7 . S e c o n d , d u r i n g e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r u s e d t h e s a m e i n c o r r e c t S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o n t h e i n v o i c e s h e s u b m i t t e d t o , a n d o n h i s c o n t r a c t s w i t h , g e n e r a l c o n t r a c t o r s f o r c o n s t r u c t i o n p r o j e c t s . I n m a n y c i r c u m s t a n c e s , t h e u s e o f a n i n c o r r e c t S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r c o u l d b e e v i d e n c e o f n o t h i n g m o r e t h a n n e g l i g e n c e o r m i s t a k e . H o w e v e r , i n t h i s c a s e i t i s c l e a r t h a t p e t i t i o n e r a t o n e t i m e k n e w h i s c o r r e c t n u m b e r , b e c a u s e h e u s e d i t o n h i s 1 9 7 3 , 1 9 7 4 , a n d 1 9 7 5 r e t u r n s . I n l i g h t o f t h e s e a n d t h e o t h e r f a c t s i n t h e r e c o r d , p e t i t i o n e r ' s c o n s i s t e n t u s e o f a n i n c o r r e c t S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r , d u r i n g a 6 - y e a r p e r i o d , w i t h r e s p e c t t o h u n d r e d s o f t h o u s a n d s o f d o l l a r s o f b u s i n e s s r e c e i p t s , i s r e l e v a n t e v i d e n c e o f c o n c e a l m e n t a n d f r a u d . T h i r d , p e t i t i o n e r m a d e e x t e n s i v e u s e o f c a s h d u r i n g t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . D e a l i n g i n c a s h m a y a l s o b e e v i d e n c e o f f r a u d . S e e B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 0 8 . F o u r t h , a s w e d i s c u s s i n f r a p p . 3 9 - 4 0 , i t i s a l s o c l e a r t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t p a y a n y e s t i m a t e d t a x e s f o r 1 9 8 9 - 9 2 . T h i s i s a l s o a n i n d i c a t i o n o f f r a u d . S e e B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 9 6 F . 2 d . 3 . P e t i t i o n e r ' s U s e o f a B a h a m i a n B a n k A c c o u n t W e n o w c o n s i d e r t h e a d m i s s i b i l i t y o f e v i d e n c e o f c e r t a i n o t h e r f a c t s , w h i c h r e s p o n d e n t c l a i m s a r e c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e o f f r a u d . - 2 8 - I n 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 f o u r c h e c k s o f E . A . W h i t e C o n s t r u c t i o n C o . ( W h i t e C o . ) , p a y a b l e t o p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s D o w n t o E a r t h P l u m b i n g , i n t h e t o t a l a m o u n t o f $ 1 0 3 , 2 7 4 , w e r e d e p o s i t e d ( o r w e r e s e n t f o r d e p o s i t ) i n a b a n k i n N a s s a u , B a h a m a s . P e t i t i o n e r a d m i t s t h a t h e d e p o s i t e d o n e o f t h e c h e c k s a n d t h a t h e w a s t h e o w n e r o f t h e o t h e r t h r e e c h e c k s , w h i c h h e h a d r e c e i v e d i n t h e o r d i n a r y c o u r s e o f h i s p l u m b i n g b u s i n e s s . P e t i t i o n e r h a s f i l e d a m o t i o n i n l i m i n e a s k i n g u s t o e x c l u d e t h i s e v i d e n c e o f p e t i t i o n e r ' s u s e o f a B a h a m i a n b a n k a c c o u n t i n 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h i s u s e o f a B a h a m i a n b a n k a c c o u n t i n 1 9 9 4 - 9 5 c o n s t i t u t e s s u b s e q u e n t " o t h e r a c t s " o f p e t i t i o n e r , w h i c h a r e i n a d m i s s i b l e " c h a r a c t e r " e v i d e n c e u n d e r r u l e 4 0 4 ( b ) o f t h e F e d e r a l R u l e s o f E v i d e n c e . M o r e g e n e r a l l y , p e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t t h i s e v i d e n c e o f p e t i t i o n e r ' s a c t i o n s i n 1 9 9 4 - 9 5 i s u n f a i r l y p r e j u d i c i a l , c o n f u s i n g , a n d c a n n o t b e r e l e v a n t p r o o f o f p e t i t i o n e r ' s i n t e n t w i t h r e s p e c t t o h i s f a i l u r e t o f i l e r e t u r n s f o r t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 . W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r t h a t i n o r d e r t o p r o v e f r a u d f o r a p a r t i c u l a r y e a r , r e s p o n d e n t m u s t s h o w t h a t p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o f i l e t h e r e t u r n f o r t h a t y e a r w a s f r a u d u l e n t . S e e s e c . 6 6 5 1 ( f ) . H o w e v e r , a c t s c o m m i t t e d s u b s e q u e n t t o t h e d u e d a t e o f a r e t u r n m a y b e r e l e v a n t e v i d e n c e o f a t a x p a y e r ' s i n t e n t i n f a i l i n g t o f i l e t h a t r e t u r n . S e e U n i t e d S t a t e s v . F a r b e r , 6 3 0 F . 2 d 5 6 9 , 5 7 1 - 5 7 2 ( 8 t h C i r . 1 9 8 0 ) ( t a x p r o t e s t e r m a t e r i a l s f i l e d w i t h i n 3 - ½ y e a r s a f t e r 1 9 7 4 r e t u r n d u e d a t e a r e a d m i s s i b l e t o s h o w i n t e n t o r w i l l f u l n e s s i n t a x p a y e r ' s p r o s e c u t i o n f o r f a i l u r e t o f i l e t h a t - 2 9 - r e t u r n ) ; B a g b y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 5 9 6 ( 1 9 9 4 ) ( t a x p a y e r ' s u s e i n 1 9 9 1 o f f o r g e d t a x r e t u r n s a n d a l t e r e d c h e c k s i s r e l e v a n t e v i d e n c e o f t a x p a y e r ' s f r a u d u l e n t i n t e n t f o r t a x y e a r s 1 9 8 5 - 8 7 , w h e r e t a x p a y e r h a d n o t f i l e d r e t u r n s f o r t h o s e y e a r s ) . W e a l s o a g r e e w i t h p e t i t i o n e r t h a t u n d e r r u l e 4 0 4 ( a ) a n d ( b ) o f t h e F e d e r a l R u l e s o f E v i d e n c e , e v i d e n c e o f p e t i t i o n e r ' s " o t h e r a c t s " i n 1 9 9 4 - 9 5 m a y n o t b e a d m i t t e d t o p r o v e p e t i t i o n e r ' s " c h a r a c t e r " i n o r d e r t o s h o w t h a t p e t i t i o n e r a c t e d i n c o n f o r m i t y t h e r e w i t h i n f a i l i n g t o f i l e r e t u r n s f o r 1 9 8 9 - 9 2 . H o w e v e r , r u l e 4 0 4 ( b ) o f t h e F e d e r a l R u l e s o f E v i d e n c e e x p r e s s l y p r o v i d e s t h a t " o t h e r a c t s " e v i d e n c e m a y b e a d m i t t e d t o s h o w k n o w l e d g e , i n t e n t , o r t h e a b s e n c e o f a c c i d e n t o r m i s t a k e . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t - - t o w h i c h a n a p p e a l o f t h i s c a s e w o u l d l i e - - c o n s t r u e s r u l e 4 0 4 ( b ) o f t h e F e d e r a l R u l e s o f E v i d e n c e a s a " r u l e o f i n c l u s i o n " ; " o t h e r a c t s " e v i d e n c e i s a d m i s s i b l e u n d e r r u l e 4 0 4 ( b ) , u n l e s s i t t e n d s t o p r o v e o n l y p r o p e n s i t y o r d i s p o s i t i o n . S e e U n i t e d S t a t e s v . A y e r s , 9 2 4 F . 2 d 1 4 6 8 , 1 4 7 2 - 1 4 7 3 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) . T h e C o u r t o f A p p e a l s a p p l i e s t h e f o l l o w i n g f o u r - p a r t t e s t t o d e t e r m i n e t h e a d m i s s i b i l i t y o f " o t h e r a c t s " e v i d e n c e : 1 . s u f f i c i e n t e v i d e n c e m u s t e x i s t f o r t h e t r i e r o f f a c t t o f i n d t h a t t h e p a r t y c o m m i t t e d t h e o t h e r a c t s ; 2 . t h e o t h e r a c t s m u s t b e i n t r o d u c e d t o p r o v e a m a t e r i a l i s s u e i n t h e c a s e ; 3 . t h e o t h e r a c t s m u s t n o t b e t o o r e m o t e i n t i m e ; a n d - 3 0 - 4 . i f a d m i t t e d t o p r o v e i n t e n t , t h e o t h e r a c t s m u s t b e s i m i l a r t o t h e o f f e n s e c h a r g e d . S e e U n i t e d S t a t e s v . A y e r s , s u p r a a t 1 4 7 2 - 1 4 7 3 ; U n i t e d S t a t e s v . S p i l l o n e , 8 7 9 F . 2 d 5 1 4 , 5 1 8 - 5 2 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) . T h e f i r s t t w o p a r t s o f t h i s t e s t a r e o b v i o u s l y s a t i s f i e d , b e c a u s e t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t t h e " o t h e r a c t s " o c c u r r e d , a n d p e t i t i o n e r ' s f r a u d u l e n t i n t e n t i s c l e a r l y m a t e r i a l t o t h i s c a s e . I n o u r j u d g m e n t , t h e o t h e r t w o p a r t s a r e s a t i s f i e d a s w e l l . I n U n i t e d S t a t e s v . A y e r s , s u p r a , t h e t a x p a y e r m a d e i n c o r r e c t o r f a l s e d e c l a r a t i o n s t o U . S . C u s t o m s i n N a s s a u , B a h a m a s , c o n c e r n i n g t h e a m o u n t o f c a s h h e w a s t r a n s p o r t i n g . T h e s e d e c l a r a t i o n s w e r e m a d e i n 1 9 8 7 . T h e t r i a l c o u r t a d m i t t e d t h e d e c l a r a t i o n s a s r e l e v a n t e v i d e n c e i n t h e p r o s e c u t i o n o f t h e t a x p a y e r f o r c o n s p i r a c y t o d e f r a u d t h e U n i t e d S t a t e s a n d e v a d e t a x e s , e v e n t h o u g h t h e c o n s p i r a c y h a d e n d e d i n 1 9 8 5 . T h e C o u r t o f A p p e a l s u p h e l d t h e c o n v i c t i o n , r e a s o n i n g t h a t i t w a s n o t e r r o r t o a d m i t t h e B a h a m i a n d e c l a r a t i o n s u n d e r r u l e 4 0 4 ( b ) o f t h e F e d e r a l R u l e s o f E v i d e n c e . A c c o r d i n g t o t h e C o u r t o f A p p e a l s , t h e t a x p a y e r ' s s u b s e q u e n t a c t s o f c o n c e a l i n g l a r g e a m o u n t s o f c a s h w e r e p r o b a t i v e o f t h e t a x p a y e r ' s e a r l i e r i n t e n t t o d e f r a u d t h e U n i t e d S t a t e s i n t h e c o l l e c t i o n o f t a x e s , b y c o n c e a l i n g h i s i n c o m e o r n e t w o r t h . S e e U n i t e d S t a t e s v . A y e r s , s u p r a a t 1 4 7 3 - 1 4 7 4 . I n t h i s c a s e , t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r m a d e a n y f a l s e o r i n c o r r e c t s t a t e m e n t s c o n c e r n i n g t h e B a h a m i a n b a n k - 3 1 - a c c o u n t . T h e r e i s a l s o n o e v i d e n c e t h a t t h e f u n d s d e p o s i t e d i n ( o r s e n t t o ) t h e B a h a m i a n b a n k w e r e d e r i v e d f r o m ( o r w e r e i n t e n d e d f o r u s e i n ) a n y i l l e g a l a c t i v i t y . F u r t h e r m o r e , w e a r e a w a r e t h a t t h e o w n e r s h i p o r u s e b y a U . S . p e r s o n o f a f o r e i g n b a n k a c c o u n t , i n c l u d i n g a B a h a m i a n b a n k a c c o u n t , i s n o t i l l e g a l . W e n o t e , h o w e v e r , t h a t t h e c h e c k s d e p o s i t e d i n ( o r s e n t t o ) t h e B a h a m i a n b a n k w e r e W h i t e C o . c h e c k s , p a y a b l e t o p e t i t i o n e r ' s p l u m b i n g b u s i n e s s . S e v e r a l o f t h e c h e c k s r e s p o n d e n t u s e d t o r e c o n s t r u c t p e t i t i o n e r ' s s t i p u l a t e d g r o s s r e c e i p t s i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 w e r e a l s o W h i t e C o . c h e c k s , a n d t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t f o r t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d p a y m e n t s f o r s e r v i c e s f r o m W h i t e C o . t o t a l i n g $ 1 8 3 , 2 8 5 . M o r e o v e r , d u r i n g e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 , p e t i t i o n e r u s e d t h e s a m e i n c o r r e c t S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r o n t h e i n v o i c e s h e s u b m i t t e d t o , a n d o n h i s c o n t r a c t s w i t h , g e n e r a l c o n t r a c t o r s f o r c o n s t r u c t i o n p r o j e c t s . F i n a l l y , t h e s t i p u l a t e d u s e o f t h e B a h a m i a n b a n k a c c o u n t o c c u r r e d a f t e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s C r i m i n a l I n v e s t i g a t i o n D i v i s i o n h a d n o t i f i e d p e t i t i o n e r t h a t i t w a s i n v e s t i g a t i n g p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 8 9 - 9 2 . I n l i g h t o f t h e s e a n d a l l o t h e r f a c t s i n t h e r e c o r d , w e h o l d t h a t t h e s t i p u l a t e d f a c t s c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s u s e o f t h e B a h a m i a n b a n k a c c o u n t a r e a d m i s s i b l e , r e l e v a n t , p r o b a t i v e e v i d e n c e o f p e t i t i o n e r ' s i n t e n t ( i n f a i l i n g t o f i l e t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 9 - 9 2 ) t o c o n c e a l i n c o m e o r a s s e t s ( i n c l u d i n g m o n e y s r e c e i v e d f r o m W h i t e C o . ) e a r n e d o r o w n e d d u r i n g 1 9 8 9 - 9 2 , a n d t h e r e b y e v a d e t h e p a y m e n t o f t a x e s b e l i e v e d t o b e o w e d f o r t h o s e - 3 2 - y e a r s . W e a l s o b e l i e v e t h e p r o b a t i v e v a l u e o f t h i s e v i d e n c e i s n o t o u t w e i g h e d b y t h e d a n g e r o f u n f a i r p r e j u d i c e o r c o n f u s i o n . W e g u a r d a g a i n s t a n y s u c h d a n g e r b y c o n s i d e r i n g t h e e v i d e n c e o n l y f o r t h e p u r p o s e o f d e t e r m i n i n g p e t i t i o n e r ' s i n t e n t , a n d b y r e m i n d i n g o u r s e l v e s t h a t t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r ' s u s e o f t h e B a h a m i a n b a n k a c c o u n t w a s i t s e l f i l l e g a l . 4 . E f f e c t o f P e t i t i o n e r ' s F a i l u r e T o T e s t i f y P e t i t i o n e r d i d n o t t e s t i f y a t t r i a l , o r o t h e r w i s e o f f e r a n e x p l a n a t i o n o f h i s f a i l u r e t o f i l e . O n b r i e f , p e t i t i o n e r a t t r i b u t e s t h e s e o m i s s i o n s t o h i s u n w i l l i n g n e s s t o w a i v e h i s F i f t h A m e n d m e n t r i g h t a g a i n s t s e l f - i n c r i m i n a t i o n . P e t i t i o n e r t h e r e f o r e a s s e r t s t h a t w e m a y n o t d r a w a n y a d v e r s e i n f e r e n c e f r o m h i s s i l e n c e . A s a n i n i t i a l m a t t e r , w e n o t e t h a t b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t a p p e a r a t t r i a l , p e t i t i o n e r d i d n o t a c t u a l l y c l a i m t h e F i f t h A m e n d m e n t p r i v i l e g e . T h e r e f o r e , w e d i d n o t h a v e t h e o p p o r t u n i t y t o c o n s i d e r w h e t h e r p e t i t i o n e r w o u l d h a v e b e e n e n t i t l e d t o a s s e r t t h e p r i v i l e g e , e i t h e r g e n e r a l l y o r i n r e s p o n s e t o s p e c i f i c q u e s t i o n s . N e v e r t h e l e s s , b e c a u s e r e s p o n d e n t d i d a t o n e t i m e c o n d u c t a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n o f p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o s o m e o f t h e y e a r s i n i s s u e , w e w i l l g i v e p e t i t i o n e r t h e b e n e f i t o f t h e d o u b t a n d a s s u m e h e v a l i d l y a s s e r t e d t h e F i f t h A m e n d m e n t p r i v i l e g e . P e t i t i o n e r i s o f c o u r s e c o r r e c t t h a t a p r o s e c u t o r m a y n o t c o m m e n t o n , o r t e l l a j u r y t h a t i t m a y d r a w a n a d v e r s e i n f e r e n c e f r o m , a d e f e n d a n t ' s F i f t h A m e n d m e n t s i l e n c e i n a c r i m i n a l c a s e . - 3 3 - S e e G r i f f i n v . C a l i f o r n i a , 3 8 0 U . S . 6 0 9 ( 1 9 6 5 ) . H o w e v e r , t h e S u p r e m e C o u r t h a s c l e a r l y s t a t e d t h a t a t r i e r o f f a c t i n a c i v i l p r o c e e d i n g m a y h o l d a p a r t y ' s s i l e n c e a g a i n s t h i m . S e e B a x t e r v . P a l m i g i a n o , 4 2 5 U . S . 3 0 8 ( 1 9 7 6 ) . T h e t r i e r o f f a c t m a y n o t r e a c h a d e c i s i o n a d v e r s e t o t h e c i v i l p a r t y s o l e l y b y r e a s o n o f t h e p a r t y ' s s i l e n c e , b e c a u s e t h a t w o u l d m a k e t h e a s s e r t i o n o f t h e F i f t h A m e n d m e n t p r i v i l e g e i m p e r m i s s i b l y c o s t l y . H o w e v e r , t h e t r i e r m a y t a k e t h e p a r t y ' s s i l e n c e i n t o a c c o u n t a l o n g w i t h t h e o t h e r e v i d e n c e i n t h e c a s e . S e e B a x t e r v . P a l m i g i a n o , s u p r a a t 3 1 6 - 3 2 0 ; L a S a l l e B a n k L a k e V i e w v . S e g u b a n , 5 4 F . 3 d 3 8 7 , 3 8 9 - 3 9 1 ( 7 t h C i r . 1 9 9 5 ) ( s i l e n c e i s a r e l e v a n t f a c t o r t o b e c o n s i d e r e d i n l i g h t o f t h e p r o f f e r e d e v i d e n c e , b u t t h e d i r e c t i n f e r e n c e o f g u i l t f r o m s i l e n c e i s f o r b i d d e n ) . T h e c i v i l f r a u d a d d i t i o n t o t a x i s n e i t h e r p u n i s h m e n t n o r a c r i m i n a l p e n a l t y . S e e H e l v e r i n g v . M i t c h e l l , 3 0 3 U . S . 3 9 1 ( 1 9 3 8 ) ; I a n n i e l l o v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 1 6 5 ( 1 9 9 2 ) ( c i v i l f r a u d a d d i t i o n n o t p u n i s h m e n t ) . T h e r e f o r e , w e a r e p e r m i t t e d t o d r a w a n a d v e r s e i n f e r e n c e f r o m a t a x p a y e r ' s s i l e n c e i n d e c i d i n g w h e t h e r t h e f r a u d p e n a l t y a p p l i e s . S e e P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 6 6 1 , 6 8 3 - 6 8 6 ( 1 9 8 9 ) . I n t h i s c a s e , w e t a k e p e t i t i o n e r ' s s i l e n c e i n t o a c c o u n t , a s a f a c t o r t o b e c o n s i d e r e d i n c o m b i n a t i o n w i t h a l l t h e o t h e r e v i d e n c e i n t h e r e c o r d , i n c o n f i r m i n g o u r d e c i s i o n t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e f r a u d a d d i t i o n s f o r 1 9 8 9 - 9 2 . - 3 4 - C . H o l d i n g o n t h e F r a u d A d d i t i o n s W e f i n d t h a t t h e e v i d e n c e c l e a r l y a n d c o n v i n c i n g l y p r o v e s t h a t p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 w a s f r a u d u l e n t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 6 5 1 ( f ) . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e 7 5 - p e r c e n t f r a u d a d d i t i o n u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) a n d ( f ) a p p l i e s t o e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 2 i s s u s t a i n e d . I I I . S h o u l d R e s p o n d e n t ' s D e t e r m i n a t i o n s o f P e t i t i o n e r ' s U n r e p o r t e d I n c o m e f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 B e S u s t a i n e d ? R e s p o n d e n t d i d n o t u s e t h e " s p e c i f i c i t e m s " m e t h o d t o r e c o n s t r u c t p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . I n s t e a d , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b y r e f e r e n c e t o a v e r a g e c o s t - o f - l i v i n g s u r v e y i n f o r m a t i o n o b t a i n e d f r o m t h e B u r e a u o f L a b o r S t a t i s t i c s ( B L S ) . U s i n g t a b l e s t h a t c l a s s i f y t h e B L S s t a t i s t i c s a c c o r d i n g t o a g e , s i z e o f c o n s u m e r u n i t , o c c u p a t i o n , a n d l o c a t i o n , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d a c o s t o f l i v i n g - - a n d t h e r e f o r e m u s t h a v e h a d n e t b u s i n e s s i n c o m e - - o f $ 3 4 , 5 3 3 a n d $ 3 5 , 6 3 8 , i n 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 r e s p e c t i v e l y . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s o f d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s t a x f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , f o r t h e f o l l o w i n g r e a s o n s . A . R e a s o n a b l e U s e o f B L S S t a t i s t i c s I n c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , t h e C o m m i s s i o n e r m a y u s e c o s t o f l i v i n g s t a t i s t i c s , i n c l u d i n g B L S s u r v e y i n f o r m a t i o n , t o r e c o n s t r u c t a t a x p a y e r ' s i n c o m e . S e e G i d d i o v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 1 5 3 0 ( 1 9 7 0 ) ; B e n n e t t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 9 6 . A s w e s t a t e d i n G i d d i o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 5 3 3 : - 3 5 - W h e r e * * * t h e r e i s e v i d e n c e o f t a x a b l e i n c o m e b u t n o i n f o r m a t i o n c a n b e a c q u i r e d t o a s c e r t a i n t h e a m o u n t o f s u c h i n c o m e , w e d o n o t t h i n k i t i s a r b i t r a r y f o r t h e C o m m i s s i o n e r t o d e t e r m i n e t h a t t h e t a x p a y e r h a d i n c o m e a t l e a s t e q u a l t o t h e n o r m a l c o s t o f s u p p o r t i n g h i s f a m i l y . * * * T h e p a r t i e s h a v e m a d e t h e f o l l o w i n g s t i p u l a t i o n s c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 : 1 . P e t i t i o n e r e a r n e d g r o s s i n c o m e f r o m h i s p l u m b i n g b u s i n e s s i n 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . 2 . I n t h e c o u r s e o f h i s p l u m b i n g b u s i n e s s , p e t i t i o n e r r e c e i v e d p a y m e n t s f r o m W h i t e C o . i n 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , i n a m o u n t s t o t a l i n g $ 4 8 , 5 0 4 a n d $ 4 6 , 0 0 0 , r e s p e c t i v e l y . 3 . I n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r l e n t $ 2 0 0 , 0 0 0 t o W h i t e C o . , a n d r e c e i v e d i n t e r e s t i n c o m e f r o m W h i t e C o . i n t h e a m o u n t o f $ 2 0 , 5 5 8 . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r ' s p l e a d i n g s a d m i t t h a t p e t i t i o n e r o w e d t a x f o r b o t h 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . T h e p a r t i e s h a v e a l s o s t i p u l a t e d a s f o l l o w s c o n c e r n i n g r e s p o n d e n t ' s l a c k o f i n f o r m a t i o n a b o u t t h e a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 3 - 9 4 : 1 . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a t a x r e t u r n f o r 1 9 9 3 o r 1 9 9 4 . 2 . R e s p o n d e n t h a s n o d o c u m e n t a t i o n c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s e x p e n s e s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . 3 . P e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n , a s b o o k s a n d r e c o r d s f o r 1 9 9 3 o r 1 9 9 4 , i n v o i c e s , r e c e i p t s f o r c a s h d i s b u r s e m e n t s , a g e n e r a l l e d g e r , a c a s h r e c e i p t s j o u r n a l , o r a c a s h d i s b u r s e m e n t s j o u r n a l . - 3 6 - 4 . P e t i t i o n e r d i d n o t p r o d u c e a n y b u s i n e s s o r a c c o u n t i n g r e c o r d s f o r r e s p o n d e n t t o e x a m i n e , w i t h r e s p e c t t o 1 9 9 3 o r 1 9 9 4 . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e f i n d t h a t r e s p o n d e n t ' s r e c o n s t r u c t i o n o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e b y r e f e r e n c e t o t h e B L S i n f o r m a t i o n w a s r e a s o n a b l e . I t i s u n c o n t e s t e d t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d u n r e p o r t e d b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s a n d i n t e r e s t i n 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , i n a m o u n t s s u b s t a n t i a l l y i n e x c e s s o f t h e u n r e p o r t e d i n c o m e d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t f o r t h o s e y e a r s u s i n g t h e B L S m e t h o d . A l s o , p e t i t i o n e r ' s p e t i t i o n a d m i t t e d t h a t p e t i t i o n e r o w e d t a x f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . T h e r e f o r e , t h e r e i s a m p l e e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r h a d t a x a b l e i n c o m e i n 1 9 9 3 - 9 4 , o t h e r t h a n t h e p u r e l y c i r c u m s t a n t i a l p r o o f p r o v i d e d b y t h e c o s t o f l i v i n g d a t a . I t i s a l s o c l e a r t h a t r e s p o n d e n t l a c k e d t h e i n f o r m a t i o n n e c e s s a r y t o a s c e r t a i n t h e a m o u n t o f t h a t i n c o m e . B . P e t i t i o n e r ' s A s s e r t e d D e d u c t i o n s f o r 1 9 9 3 - 9 4 P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h e p a i d s u b s t a n t i a l b u s i n e s s e x p e n s e s i n 1 9 9 3 - 9 4 , a n d t h a t h i s t a x a b l e i n c o m e f o r e a c h o f t h o s e y e a r s w a s t h e r e f o r e l e s s t h a n t h e i n c o m e d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t u s i n g t h e B L S m e t h o d . W e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n y r e d u c t i o n i n t h e a m o u n t o f t a x a b l e i n c o m e d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t f o r 1 9 9 3 o r 1 9 9 4 , f o r t w o r e a s o n s . F i r s t , t h e B L S m e t h o d u s e d b y r e s p o n d e n t i s b a s e d o n p e t i t i o n e r ' s a s s u m e d c o s t o f l i v i n g ; i t i s t h e r e f o r e a n e s t i m a t e o f p e t i t i o n e r ' s n e t b u s i n e s s i n c o m e , a n d h a s a l r e a d y t a k e n b u s i n e s s d e d u c t i o n s i n t o a c c o u n t . S e c o n d , a s n o t e d a b o v e , p e t i t i o n e r r e c e i v e d b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s a n d i n t e r e s t i n 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , - 3 7 - i n a m o u n t s s u b s t a n t i a l l y i n e x c e s s o f t h e u n r e p o r t e d t a x a b l e i n c o m e d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t f o r t h o s e y e a r s , a n d p e t i t i o n e r h a s n o t p r o v e d t h a t h e i s e n t i t l e d t o a n y b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s f r o m t h a t u n r e p o r t e d i n c o m e . W i t h r e s p e c t t o 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 a s w e l l , p e t i t i o n e r ' s o n l y e v i d e n c e c o n c e r n i n g b u s i n e s s e x p e n s e s w a s t h e r e p o r t a n d t e s t i m o n y o f M r . S a g e r . T h e d a t a a n d m e t h o d o l o g y u n d e r l y i n g M r . S a g e r ' s e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 3 - 9 4 a r e a l m o s t i d e n t i c a l t o t h e d a t a a n d m e t h o d o l o g y u n d e r l y i n g M r . S a g e r ' s e s t i m a t e s o f p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 8 9 - 9 2 . W e t h e r e f o r e g i v e M r . S a g e r ' s e s t i m a t e s f o r 1 9 9 3 - 9 4 l i t t l e w e i g h t , f o r t h e r e a s o n s s e t f o r t h i n o u r d i s c u s s i o n o f t h e d e f i c i e n c i e s f o r 1 9 8 9 - 9 2 . W e a l s o n o t e t h a t M r . S a g e r ' s t e s t i m o n y w i t h r e s p e c t t o 1 9 9 3 - 9 4 d i f f e r e d f r o m h i s t e s t i m o n y w i t h r e s p e c t t o 1 9 8 9 - 9 2 . O n t h e b a s i s o f h i s p r o f e s s i o n a l e x p e r i e n c e a n d t h e f i n a n c i a l r e f e r e n c e b o o k s h e c o n s u l t e d , M r . S a g e r t e s t i f i e d t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s o f p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 0 - 9 2 w e r e u n r e a s o n a b l e . B y c o n t r a s t , M r . S a g e r d i d n o t o p i n e t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 w e r e u n r e a s o n a b l e . F i n a l l y , a l t h o u g h t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r h a d s o m e g r o s s r e c e i p t s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , t h e y h a v e n o t s t i p u l a t e d p e t i t i o n e r ' s t o t a l g r o s s r e c e i p t s f o r e i t h e r o f t h o s e y e a r s . P e t i t i o n e r ' s a c t u a l g r o s s r e c e i p t s a n d a c t u a l t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 m a y h a v e b e e n g r e a t e r t h a n t h e - 3 8 - 6 T h i s c o u l d n o t h a v e b e e n t h e c a s e f o r 1 9 8 9 - 9 2 , b e c a u s e t h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s t o t a l b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s f o r e a c h o f t h o s e y e a r s w e r e e q u a l t o t h e a m o u n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . a m o u n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t , e v e n i f p e t i t i o n e r p a i d s u b s t a n t i a l d e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e s i n t h o s e y e a r s . 6 T h e r e f o r e , e v e n i f p e t i t i o n e r ' s e v i d e n c e h a d c o n v i n c e d u s t h a t h e h a d p a i d s u b s t a n t i a l b u s i n e s s e x p e n s e s i n 1 9 9 3 - 9 4 , t h e c o n d i t i o n s f o r a p p l y i n g t h e C o h a n r u l e f o r t h o s e y e a r s w o u l d n o t b e s a t i s f i e d . S e e N o r g a a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 3 9 0 , a f f d . o n t h i s i s s u e a n d r e v d . i n p a r t 9 3 9 F . 2 d 8 7 4 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) ( C o h a n r u l e n o t a p p l i c a b l e t o e s t i m a t e g a m b l i n g l o s s e s w h e r e t a x p a y e r h a d n o t e s t a b l i s h e d h i s a c t u a l g a m b l i n g g r o s s r e c e i p t s ) . F o r a l l t h e s e r e a s o n s , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n y a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 ; r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s f o r t h o s e y e a r s a r e s u s t a i n e d . I V . D o e s t h e S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) A d d i t i o n A p p l y f o r 1 9 9 4 ? S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r t h e f a i l u r e t o f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n w i t h i n t h e t i m e p r e s c r i b e d b y l a w , u n l e s s i t i s s h o w n t h a t t h e f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e . A f a i l u r e t o f i l e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e i f t h e t a x p a y e r e x e r c i s e d o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e a n d w a s n e v e r t h e l e s s u n a b l e t o f i l e t h e r e t u r n w i t h i n t h e p r e s c r i b e d t i m e . S e e s e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( c ) ( 1 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . T h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f s h o w i n g t h a t t h e f a i l u r e w a s d u e t o - 3 9 - r e a s o n a b l e c a u s e . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 5 ( 1 9 8 5 ) . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 . R e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t h a v e r e a s o n a b l e c a u s e f o r h i s f a i l u r e t o f i l e . H a v i n g s u s t a i n e d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e r e w a s a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s t a x f o r 1 9 9 4 , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o f i l e a 1 9 9 4 r e t u r n a n d t h a t h e d i d n o t d o s o . P e t i t i o n e r d i d n o t a r g u e o r o f f e r a n y e v i d e n c e s u g g e s t i n g t h a t h e h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r h i s f a i l u r e t o f i l e a 1 9 9 4 r e t u r n . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t s a n d e v i d e n c e c h a l l e n g e d o n l y t h e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t ; p e t i t i o n e r d i d n o t a t t e m p t t o e s t a b l i s h t h a t h e h a d c a u s e f o r h i s f a i l u r e t o f i l e . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t h i s f a i l u r e t o f i l e a 1 9 9 4 r e t u r n w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t t o w i l l f u l n e g l e c t . W e t h e r e f o r e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d i t i o n f o r 1 9 9 4 . V . E s t i m a t e d T a x A d d i t i o n s f o r 1 9 8 9 - 9 4 R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) , f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x i n e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 4 . S e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) p r o v i d e s f o r a n a d d i t i o n t o t a x i n t h e c a s e o f a n y u n d e r p a y m e n t o f e s t i m a t e d t a x b y a n i n d i v i d u a l . T h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 i s m a n d a t o r y a b s e n t a s h o w i n g b y t h e t a x p a y e r t h a t o n e o f t h e s t a t u t o r y e x c e p t i o n s a p p l i e s . S e e C l a y t o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . a t 6 5 3 . - 4 0 - W e h a v e a l r e a d y s u s t a i n e d r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s f o r t h e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 4 . W e h a v e f o u n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o s o m e a d d i t i o n a l b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s f o r 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 . H o w e v e r , w e h a v e o t h e r w i s e s u s t a i n e d r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s , a n d h a v e f o u n d t h a t p e t i t i o n e r s t i l l o w e d s u b s t a n t i a l a m o u n t s o f t a x , f o r e a c h o f t h o s e y e a r s . W e h a v e f o u n d t h a t n o p a y m e n t s o r c r e d i t s w e r e m a d e t o p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x a c c o u n t f o r a n y o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 4 , p r i o r t o 1 9 9 6 . T h e r e f o r e , w e a l s o f i n d t h a t n o r e q u i r e d i n s t a l l m e n t s o f e s t i m a t e d t a x w e r e p a i d f o r t h o s e y e a r s . P e t i t i o n e r n e i t h e r a r g u e d n o r o f f e r e d e v i d e n c e s u g g e s t i n g t h a t a n y o f t h e s t a t u t o r y e x c e p t i o n s t o t h e e s t i m a t e d t a x a d d i t i o n s a p p l y , o r t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t y f o r t h o s e a d d i t i o n s i s i n e r r o r . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s o f t h e a d d i t i o n s t o p e t i t i o n e r ' s t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) , f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 8 9 - 9 4 , e x c e p t t o t h e e x t e n t s u c h d e t e r m i n a t i o n s m u s t b e a d j u s t e d t o t a k e a c c o u n t o f t h e a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s w e h a v e f o u n d f o r 1 9 9 0 - 9 2 . T o r e f l e c t a l l t h e f o r e g o i n g , A n o r d e r w i l l b e i s s u e d d e n y i n g p e t i t i o n e r ' s m o t i o n i n l i m i n e , a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .