TAX COURT OPINION

Case: Hale Exemption Trust, Sharon Hale, Trustee, As Survivor to Thomas W. Hale, Deceased, and Sylvia L. J
Docket Number: 30045-88
Judge: Laro
Opinion Type: memo
Filed: 04/11/2001
Pages: 8

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 8 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T H A L E E X E M P T I O N T R U S T , S H A R O N H A L E , T R U S T E E , A S S U R V I V O R T O T H O M A S W . H A L E , D E C E A S E D , A N D S Y L V I A L . J O H N S O N , f . k . a . S Y L V I A L . H A L E , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 3 0 0 4 5 - 8 8 . F i l e d A p r i l 1 1 , 2 0 0 1 . M a r k F . O r n e l l a s , f o r p e t i t i o n e r S y l v i a L . J o h n s o n . D a v i d E s q u i b i a s , f o r p e t i t i o n e r S h a r o n H a l e . D a v i d J o j o l a a n d T h o m a s L . F e n n e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N L A R O , J u d g e : R e s p o n d e n t m o v e s t h e C o u r t f o r e n t r y o f d e c i s i o n . W e m u s t d e c i d e w h e t h e r i n t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 2 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 3 4 , a l l o w s a n o n e l e c t i n g s p o u s e t o s e e k j u d i c i a l r e v i e w o f - 2 - r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t o g r a n t t h e e l e c t i n g s p o u s e r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y o n a j o i n t r e t u r n . W e h o l d i t d o e s . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s a m e n d e d . R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . B a c k g r o u n d T h o m a s H a l e ( T h o m a s ) a n d S y l v i a H a l e ( S y l v i a ) ( c o l l e c t i v e l y t h e H a l e s ) f i l e d j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 7 9 a n d 1 9 8 0 . T h e H a l e s s e p a r a t e d i n 1 9 7 8 a n d d i v o r c e d i n 1 9 8 1 . R e s p o n d e n t m a i l e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e H a l e s o n A u g u s t 1 9 , 1 9 8 8 . T h a t n o t i c e d e t e r m i n e d t a x d e f i c i e n c i e s o f $ 4 4 , 0 1 7 a n d $ 2 1 , 6 5 7 f o r 1 9 7 9 a n d 1 9 8 0 , r e s p e c t i v e l y a n d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) o f $ 2 , 1 9 7 a n d $ 1 , 0 7 4 f o r 1 9 7 9 a n d 1 9 8 0 , r e s p e c t i v e l y . O n N o v e m b e r 2 1 , 1 9 8 8 , t h e H a l e s p e t i t i o n e d t h e C o u r t f o r r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e s e d e f i c i e n c i e s a n d a d d i t i o n s t o t a x . T h e H a l e s r e s i d e d i n C a l i f o r n i a w h e n t h e i r p e t i t i o n w a s f i l e d . T h o m a s d i e d i n 1 9 9 4 , a n d t h e C o u r t s u b s t i t u t e d t h e H a l e E x e m p t i o n T r u s t , S h a r o n H a l e , T r u s t e e ( t h e s u c c e s s o r i n i n t e r e s t t o T h o m a s ) , f o r T h o m a s a s a p a r t y i n t h i s p r o c e e d i n g . O n J u l y 1 0 , 1 9 9 8 , S y l v i a , n o w r e p r e s e n t e d b y s e p a r a t e c o u n s e l , m o v e d t h e C o u r t t o a m e n d t h e p e t i t i o n t o a s s e r t h e r e n t i t l e m e n t t o r e l i e f u n d e r f o r m e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . T h e C o u r t g r a n t e d S y l v i a ' s m o t i o n o n J u l y 1 7 , 1 9 9 8 . - 3 - I n S e p t e m b e r 1 9 9 8 , S y l v i a a n d r e s p o n d e n t e n t e r e d i n t o a s t i p u l a t i o n r e s o l v i n g a l l i s s u e s w i t h r e s p e c t t o S y l v i a e x c e p t S y l v i a ' s e n t i t l e m e n t t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y o n t h e j o i n t r e t u r n s . T h e s e t t l e m e n t s t a t e d : " W i t h o u t c o n s i d e r i n g t h e i n n o c e n t s p o u s e p r o v i s i o n s o f § 6 0 1 3 ( e ) , t h e r e a r e d e f i c i e n c i e s i n i n c o m e t a x d u e f r o m M s . J o h n s o n f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 7 9 a n d 1 9 8 0 i n t h e a m o u n t s o f $ 4 4 , 0 1 7 a n d $ 2 1 , 6 5 7 , r e s p e c t i v e l y . " T h e s t i p u l a t i o n f u r t h e r p r o v i d e d t h a t S y l v i a w a s n o t l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) f o r 1 9 7 9 a n d 1 9 8 0 . I t f u r t h e r p r o v i d e d : W i t h o u t c o n s i d e r i n g t h e i n n o c e n t s p o u s e p r o v i s i o n s o f I . R . C . § 6 0 1 3 ( e ) , $ 4 4 , 0 1 7 a n d $ 2 1 , 6 5 7 o f t h e d e f i c i e n c i e s i n t a x d u e f r o m M s . J o h n s o n f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 7 9 a n d 1 9 8 0 , r e s p e c t i v e l y , a r e s u b s t a n t i a l u n d e r p a y m e n t s a t t r i b u t a b l e t o t a x m o t i v a t e d t r a n s a c t i o n s , f o r p u r p o s e s o f c o m p u t i n g t h e i n t e r e s t p a y a b l e w i t h r e s p e c t t o s u c h a m o u n t s , p u r s u a n t t o I . R . C . § 6 6 2 1 ( c ) . O n J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , t h e R R A w a s e n a c t e d . T h e s t a t u t e , a m o n g o t h e r t h i n g s , r e v i s e d a n d e x p a n d e d t h e r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y a v a i l a b l e t o s p o u s e s f i l i n g j o i n t r e t u r n s . T h e r e l e v a n t p r o v i s i o n s o f t h e R R A g e n e r a l l y a p p l y t o a n y l i a b i l i t y f o r t a x a r i s i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , a n d a n y l i a b i l i t y f o r t a x a r i s i n g o n o r b e f o r e t h a t d a t e a n d r e m a i n i n g u n p a i d o n t h a t d a t e . O n N o v e m b e r 1 8 , 1 9 9 8 , e x c e p t f o r t h e p r o v i s i o n s r e l a t i n g t o r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y , a n i d e n t i c a l s t i p u l a t i o n w a s f i l e d i n r e g a r d t o t h e H a l e E x e m p t i o n T r u s t . O n M a y 1 , 2 0 0 0 , t h e C o u r t f i l e d a s e c o n d s t i p u l a t i o n o f - 4 - s e t t l e m e n t b e t w e e n S y l v i a a n d r e s p o n d e n t . T h a t s e t t l e m e n t p r o v i d e d t h a t a f t e r t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) t h e r e w a s n o d e f i c i e n c y d u e f r o m o r o v e r p a y m e n t d u e t o S y l v i a f o r 1 9 7 9 , a n d t h a t t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 6 6 2 1 ( c ) , f o r m e r l y s e c t i o n 6 6 2 1 ( d ) , w e r e n o t a p p l i c a b l e t o S y l v i a f o r 1 9 7 9 . I t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t n o r e l i e f w a s g r a n t e d p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) f o r 1 9 8 0 a n d t h a t t h e o r i g i n a l s t i p u l a t i o n o f s e t t l e m e n t s t i l l a p p l i e d . S h a r o n H a l e r e f u s e d t o s i g n a s t i p u l a t e d d e c i s i o n b a s e d o n t h e s e c o n d s t i p u l a t i o n o f s e t t l e m e n t b e t w e e n S y l v i a a n d r e s p o n d e n t a n d t h e p r e v i o u s s t i p u l a t i o n b e t w e e n t h e H a l e E x e m p t i o n T r u s t a n d r e s p o n d e n t . D i s c u s s i o n W e h a v e p r e v i o u s l y a n a l y z e d t h e e f f e c t o f t h e e n a c t m e n t o f s e c t i o n 6 0 1 5 o n t h e p r i o r l a w u n d e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) . S e e K i n g v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 1 1 8 ( 2 0 0 0 ) ; C o r s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 5 4 ( 2 0 0 0 ) ; C h a r l t o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 3 3 ( 2 0 0 0 ) ; F e r n a n d e z v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 2 4 ( 2 0 0 0 ) ; B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 2 7 6 ( 2 0 0 0 ) . W e n e e d n o t r e i t e r a t e t h a t a n a l y s i s h e r e . S h a r o n H a l e ' s o b j e c t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r e n t r y o f d e c i s i o n i s t h a t s e c t i o n 6 0 1 5 a l t e r e d t h e p r i o r l a w a n d t h a t s e c t i o n 6 0 1 5 g i v e s h e r t h e r i g h t t o c o n t e s t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t o g r a n t s e c t i o n 6 0 1 5 r e l i e f t o t h e e l e c t i n g s p o u s e i n t h i s C o u r t . S h a r o n H a l e f i n d s s u c h a r i g h t i n s e c t i o n - 5 - 6 0 1 5 ( e ) ( 4 ) . S h e a r g u e s t h a t i n t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) ( 4 ) m a n i f e s t s C o n g r e s s ' i n t e n t f o r t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e t o b e c o m e a " f u l l p l a y e r " i n t h e p r o c e s s o f d e t e r m i n i n g w h e t h e r r e l i e f f r o m l i a b i l i t y o n a j o i n t r e t u r n s h o u l d b e g r a n t e d . T h e r e a r e t w o p r i m a r y j u r i s d i c t i o n a l b a s e s f o r t h i s C o u r t t o r e v i e w a c l a i m f o r r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y . F i r s t , a c l a i m m a y b e r a i s e d a s a n a f f i r m a t i v e d e f e n s e i n a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y f i l e d p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) . S e e C h a r l t o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n a d e f i c i e n c y p r o c e e d i n g , w e t a k e i n t o a c c o u n t a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s r e l e v a n t t o a s c e r t a i n i n g t h e c o r r e c t a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y , i n c l u d i n g a f f i r m a t i v e d e f e n s e s . S e e s e c s . 6 2 1 3 a n d 6 2 1 4 ; B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 8 7 ; W o o d s v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 7 6 , 7 8 4 - 7 8 5 ( 1 9 8 9 ) ; N a f t e l v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 5 2 7 , 5 3 3 ( 1 9 8 5 ) . R e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y o n a j o i n t r e t u r n h a s t r a d i t i o n a l l y b e e n c h a r a c t e r i z e d a s a n a f f i r m a t i v e d e f e n s e , a n d p a s s a g e o f t h e R R A h a s n o t a l t e r e d o u r a u t h o r i t y t o h e a r i t a s s u c h . S e e B u t l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e s e c o n d j u r i s d i c t i o n a l b a s i s i s f o u n d i n s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) . T h i s s e c t i o n e n a b l e s a n e l e c t i n g s p o u s e t o p e t i t i o n f o r r e v i e w o f a n a d m i n i s t r a t i v e d e t e r m i n a t i o n r e g a r d i n g r e l i e f f r o m l i a b i l i t y , o r f a i l u r e t o m a k e a d e t e r m i n a t i o n , a s a " s t a n d a l o n e " m a t t e r - 6 - i n d e p e n d e n t o f a n y d e f i c i e n c y p r o c e e d i n g . F e r n a n d e z v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 2 9 . H e r e , S y l v i a ' s c l a i m f o r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y w a s r a i s e d a s a n a m e n d m e n t t o t h e p e t i t i o n f o r d e f i c i e n c y r e d e t e r m i n a t i o n . N o s u b s e q u e n t f i l i n g w a s m a d e t o s u b s t i t u t e a c l a i m f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 f o r t h e s e c t i o n 6 0 1 3 ( e ) c l a i m ; t h e p a r t i e s a p p a r e n t l y a s s u m e d t h a t t h e i s s u e w a s s t i l l p r o p e r l y b e f o r e t h e C o u r t . I n s u c h c i r c u m s t a n c e s , w e w i l l t r e a t S y l v i a ' s r e q u e s t f o r r e l i e f u n d e r 6 0 1 3 ( e ) a s a r e q u e s t f o r r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) a n d t r e a t t h e p e t i t i o n a s s o a m e n d e d . S e e R u l e 4 1 ( b ) ; C o r s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 6 3 - 3 6 4 ; C h a r l t o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 3 8 - 3 3 9 . W e c o n s i d e r S y l v i a ' s c l a i m w i t h i n t h e f r a m e w o r k o f o u r t r a d i t i o n a l d e f i c i e n c y j u r i s d i c t i o n . A s a t h r e s h o l d m a t t e r , w e n o t e t h a t " A l l c o n c e s s i o n s , i n c l u d i n g s t i p u l a t e d s e t t l e m e n t a g r e e m e n t s , a r e s u b j e c t t o t h e C o u r t ' s d i s c r e t i o n a r y r e v i e w " a n d m a y b e r e j e c t e d i n t h e i n t e r e s t s o f j u s t i c e . M c G o w a n v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 5 9 9 , 6 0 7 ( 1 9 7 6 ) . I n t h e i n t e r e s t s o f j u s t i c e , i t i s h i g h l y d e s i r a b l e t h a t i d e n t i c a l i s s u e s t h a t a r e b e f o r e a s i n g l e t r i b u n a l r e c e i v e i d e n t i c a l t r e a t m e n t . W e b e l i e v e t h a t t h e i n t e r e s t s o f j u s t i c e w o u l d b e i l l s e r v e d i f t h e r i g h t s o f t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e w e r e t o d i f f e r a c c o r d i n g t o t h e j u r i s d i c t i o n a l p r e d i c a t e f o r t h e c l a i m f o r s e c t i o n 6 0 1 5 r e l i e f . I n a s t a n d - a l o n e p r o c e e d i n g b r o u g h t u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) - 7 - t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e i s a l l o w e d t o p a r t i c i p a t e a t t h e a d m i n i s t r a t i v e l e v e l . S e e s e c . 6 0 1 5 ( g ) ( 2 ) . A f t e r a d e t e r m i n a t i o n i s m a d e ( o r t h e C o m m i s s i o n e r f a i l s t o m a k e a d e t e r m i n a t i o n ) , t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e i s g i v e n a n o p p o r t u n i t y t o p a r t i c i p a t e i n t h e j u d i c i a l r e v i e w o f t h e d e t e r m i n a t i o n . S e e s e c . 6 0 1 5 ( e ) ( 4 ) . W h e n t h e s e p r o v i s i o n s a r e r e a d t o g e t h e r , t h e y r e v e a l C o n g r e s s ' c o n c e r n w i t h p r o v i d i n g p r o c e d u r a l f a i r n e s s t o t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e b y a l l o w i n g h i m o r h e r t h e o p p o r t u n i t y t o b e h e a r d o n w h e t h e r r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y s h o u l d b e g r a n t e d . S e e C o r s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 6 5 . P r e s u m a b l y , t h e p u r p o s e o f a f f o r d i n g t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e a n o p p o r t u n i t y t o b e h e a r d f i r s t i n a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s a n d t h e n i n j u d i c i a l p r o c e e d i n g s i s t o e n s u r e t h a t r e l i e f f r o m j o i n t l i a b i l i t y i s g r a n t e d o n t h e m e r i t s a f t e r t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l r e l e v a n t e v i d e n c e . S e e i d . ; s e e a l s o K i n g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W h i l e t h i s c a s e a r i s e s u n d e r o u r d e f i c i e n c y j u r i s d i c t i o n , w e a r e o f t h e o p i n i o n t h a t t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e s h o u l d h a v e t h e s a m e r i g h t s t o p a r t i c i p a t e i n t h e j u d i c i a l r e v i e w a s t h e i r s t a n d - a l o n e c o u n t e r p a r t s u n d e r o u r s e c t i o n 6 0 1 5 ( e ) j u r i s d i c t i o n e n j o y . T h e j u r i s d i c t i o n a l p r e d i c a t e g i v i n g r i s e t o t h e i s s u e o f s e c t i o n 6 0 1 5 r e l i e f s h o u l d n o t d e t e r m i n e t h e r i g h t s o f t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e t o p a r t i c i p a t e i n t h e j u d i c i a l r e v i e w o f C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n s . S e e C o r s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 6 4 . - 8 - H e r e , a s i n C o r s o n , w e h o l d t h a t S h a r o n H a l e , a s T h o m a s ' s u c c e s s o r i n i n t e r e s t , i s e n t i t l e d t o p a r t i c i p a t e i n t h e j u d i c i a l r e v i e w o f t h e d e c i s i o n g r a n t i n g r e l i e f t o S y l v i a u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . T o g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n w o u l d e f f e c t i v e l y p r e c l u d e t h e n o n e l e c t i n g s p o u s e ' s r i g h t t o p a r t i c i p a t e i n t h e j u d i c i a l r e v i e w o f r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . W e w i l l , t h e r e f o r e , d e n y r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o e n t e r a d e c i s i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d .