TAX COURT OPINION

Case: Michael & Nancy B. McNamara
Docket Number: 7537-98
Judge: Pajak
Opinion Type: memo
Filed: 10/04/1999
Pages: 11

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 3 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M I C H A E L & N A N C Y M C N A M A R A , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 7 5 3 7 - 9 8 . F i l e d O c t o b e r 4 , 1 9 9 9 . G a r r y A . P e a r s o n a n d J o n J . J e n s e n , f o r p e t i t i o n e r s . B l a i n e C . H o l i d a y , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N P A J A K , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s i n t h e a m o u n t s o f $ 2 , 5 0 7 , $ 3 , 1 9 1 , a n d $ 2 , 9 6 3 , f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y . A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e . - 2 - F I N D I N G S O F F A C T T h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r r e n t a l p a y m e n t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r s f r o m M c N a m a r a F a r m s , I n c . ( M c N a m a r a F a r m s ) , a c o r p o r a t i o n s o l e l y o w n e d b y p e t i t i o n e r M i c h a e l M c N a m a r a ( M r . M c N a m a r a ) , a r e i n c l u d i b l e i n p e t i t i o n e r s ' n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t u n d e r s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) a n d t h u s s u b j e c t t o s e l f - e m p l o y m e n t t a x e s . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n B i r d I s l a n d , M i n n e s o t a , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . M r . M c N a m a r a b e g a n f a r m i n g i n 1 9 7 7 . M r . M c N a m a r a h a s f a r m e d f o r a p p r o x i m a t e l y 2 1 y e a r s . M r . M c N a m a r a o p e r a t e d t h e f a r m a s a j o i n t v e n t u r e w i t h h i s w i f e u n t i l h e i n c o r p o r a t e d t h e f a r m o n J a n u a r y 1 7 , 1 9 9 2 . M r . M c N a m a r a i s t h e s o l e s h a r e h o l d e r , o f f i c e r , a n d d i r e c t o r o f M c N a m a r a F a r m s . D u r i n g t h e f a r m i n g s e a s o n s , M c N a m a r a F a r m s e m p l o y e d 1 0 t o 2 0 e m p l o y e e s a n d l a i d t h e m o f f d u r i n g t h e o f f - s e a s o n . M c N a m a r a F a r m s c a r r i e s o n i t s b u s i n e s s o n a p p r o x i m a t e l y 1 , 2 5 0 a c r e s o f f a r m l a n d . M c N a m a r a F a r m s r e n t s t h e f a r m l a n d f r o m t h r e e l a n d l o r d s . P e t i t i o n e r s a r e o n e s e t o f l a n d l o r d s , a n d M r . M c N a m a r a ' s f a t h e r i s o n e o f t h e o t h e r l a n d l o r d s . D u r i n g t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e , M c N a m a r a F a r m s r e n t e d 4 6 0 a c r e s o f f a r m l a n d , i n c l u d i n g a h o u s e , f r o m p e t i t i o n e r s u n d e r a l e a s e c h a r a c t e r i z e d a s a C a s h R e n t F a r m L e a s e . P e t i t i o n e r s o w n e d - 3 - t h e 4 6 0 a c r e s o f f a r m l a n d e q u a l l y a s j o i n t t e n a n t s . M c N a m a r a F a r m s p a i d p e t i t i o n e r s r e n t i n t h e a m o u n t s o f $ 4 5 , 6 2 0 , $ 5 6 , 1 6 8 , a n d $ 5 7 , 0 0 0 i n 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y . M c N a m a r a F a r m s u s e d t h e l a n d r e n t e d f r o m p e t i t i o n e r s i n i t s f a r m i n g o p e r a t i o n t o p r o d u c e a g r i c u l t u r a l c o m m o d i t i e s s u c h a s c o r n , s o y b e a n s , s e e d c o r n , s w e e t c o r n , a n d s u g a r b e e t s . O n F e b r u a r y 1 , 1 9 9 2 , M r . M c N a m a r a e n t e r e d i n t o a p u r p o r t e d E m p l o y m e n t A g r e e m e n t w i t h M c N a m a r a F a r m s , s i g n e d b y M r . M c N a m a r a a s P r e s i d e n t . T h e E m p l o y m e n t A g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t M r . M c N a m a r a w a s t o b e t h e g e n e r a l m a n a g e r o f t h e b u s i n e s s , t h a t h e w a s t o d o f i e l d w o r k , t h a t h e w a s t o d o m a r k e t i n g , t h a t h e h a d t h e r e s p o n s i b i l i t y f o r s e c u r i t y o f m a c h i n e r y a n d i n v e n t o r y , t h a t h e w a s t o m a n a g e o t h e r e m p l o y e e s , a n d t h a t h e w a s t o d o s u c h o t h e r u s u a l a n d c u s t o m a r y d u t i e s r e q u i r e d b y t h e a g r i c u l t u r a l p r o d u c t i o n o p e r a t i o n o f M c N a m a r a F a r m s . I n e s s e n c e , t h e A g r e e m e n t m e m o r i a l i z e d a l m o s t t h e s a m e d u t i e s M r . M c N a m a r a h a d d o n e s i n c e h e b e g a n f a r m i n g . T h e E m p l o y m e n t A g r e e m e n t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t a n y p o r t i o n o f c o m p e n s a t i o n n o t p a i d i n k i n d ( e . g . , g r a i n c r o p s ) " w i l l b e s u b j e c t t o r e q u i r e d F I C A s o c i a l s e c u r i t y t a x a n d i n c o m e t a x w i t h h o l d i n g . " T h e E m p l o y m e n t A g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t M r . M c N a m a r a c o u l d p a r t i c i p a t e i n t h e M c N a m a r a F a r m s m e d i c a l r e i m b u r s e m e n t p l a n a n d t h a t h e w o u l d b e p r o v i d e d w i t h m e d i c a l i n s u r a n c e f o r h i m s e l f a n d h i s d e p e n d e n t s . - 4 - M r . M c N a m a r a w o u l d h a v e c o n t i n u e d t o d o t h e s a m e f a r m i n g j o b s e v e n i f t h e r e h a d b e e n n o l e a s e a g r e e m e n t . O n F e b r u a r y 1 , 1 9 9 2 , M r s . M c N a m a r a a l s o e n t e r e d i n t o a p u r p o r t e d E m p l o y m e n t A g r e e m e n t w i t h M c N a m a r a F a r m s , s i g n e d b y M r . M c N a m a r a a s P r e s i d e n t . T h e E m p l o y m e n t A g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t M r s . M c N a m a r a w a s t o p e r f o r m t h e f o l l o w i n g d u t i e s f o r t h e f a r m i n g b u s i n e s s : B o o k k e e p i n g , p r e p a r a t i o n o f m e a l s f o r e m p l o y e e s , f i e l d w o r k , a s s i s t a n c e i n p r o v i d i n g s e c u r i t y f o r m a c h i n e r y a n d i n v e n t o r y , a n d s u c h o t h e r u s u a l a n d c u s t o m a r y d u t i e s a s m a y b e d e l e g a t e d b y t h e e m p l o y e r f r o m t i m e t o t i m e . I n e s s e n c e , t h e A g r e e m e n t m e m o r i a l i z e d a l m o s t t h e s a m e d u t i e s t h a t M r s . M c N a m a r a h a d b e e n p e r f o r m i n g s i n c e M r . a n d M r s . M c N a m a r a b e g a n f a r m i n g t o g e t h e r . T h e E m p l o y m e n t A g r e e m e n t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t a n y p o r t i o n o f c o m p e n s a t i o n n o t p a i d i n k i n d ( e . g . , g r a i n c r o p s ) " w i l l b e s u b j e c t t o r e q u i r e d F I C A s o c i a l s e c u r i t y t a x a n d i n c o m e t a x w i t h h o l d i n g . " T h e A g r e e m e n t a l s o p r o v i d e d t h a t M r s . M c N a m a r a c o u l d p a r t i c i p a t e i n t h e M c N a m a r a F a r m s m e d i c a l r e i m b u r s e m e n t p l a n s a n d t h a t s h e w o u l d b e p r o v i d e d m e d i c a l i n s u r a n c e c o v e r a g e f o r h e r s e l f a n d h e r d e p e n d e n t s . F o r a l l 3 y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r s f i l e d t h e i r F o r m s 1 0 4 0 i n c o m e t a x r e t u r n s a s m a r r i e d i n d i v i d u a l s f i l i n g j o i n t r e t u r n s . M r . M c N a m a r a s t a t e d h i s o c c u p a t i o n w a s " f a r m e r " a n d M r s . M c N a m a r a s t a t e d h e r o c c u p a t i o n w a s " b o o k k e e p e r " . O n t h e i r S c h e d u l e s E , S u p p l e m e n t a l I n c o m e a n d L o s s , p e t i t i o n e r s r e p o r t e d t h a t t h e y - 5 - r e c e i v e d n e t r e n t a l i n c o m e i n t h e a m o u n t s o f $ 1 9 , 1 8 0 , $ 2 4 , 4 4 2 a n d $ 2 2 , 6 7 1 i n 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y . O n l i n e 7 , W a g e s , s a l a r i e s , t i p s , e t c . , o f t h e i r F o r m s 1 0 4 0 , p e t i t i o n e r s r e p o r t e d t h a t t h e y r e c e i v e d w a g e s i n t h e a m o u n t s o f $ 3 0 , 6 0 3 , $ 3 0 , 4 6 6 , a n d $ 3 1 , 2 5 2 f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y . E l s e w h e r e o n t h e i r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 r e t u r n s , M r . M c N a m a r a a n d M r s . M c N a m a r a r e p o r t e d e a r n i n g s f r o m M c N a m a r a F a r m s o f $ 2 8 , 0 1 9 a n d $ 2 , 5 8 4 , r e s p e c t i v e l y ( t o t a l o f $ 3 0 , 6 0 3 ) , $ 2 7 , 7 7 5 a n d $ 2 , 6 9 1 , r e s p e c t i v e l y , ( t o t a l o f $ 3 0 , 4 6 6 ) a n d $ 2 8 , 5 6 1 a n d $ 2 , 6 9 1 , r e s p e c t i v e l y ( t o t a l o f $ 3 1 , 2 5 2 ) . C o n t r a r y t o t h e t e r m s o f t h e E m p l o y m e n t A g r e e m e n t s , M c N a m a r a F a r m s f a i l e d t o w i t h h o l d F e d e r a l i n c o m e t a x e s a n d S t a t e i n c o m e t a x e s f r o m t h e i r e a r n i n g s . M c N a m a r a F a r m s w i t h h e l d F e d e r a l I n s u r a n c e C o n t r i b u t i o n A c t t a x e s a n d M e d i c a r e t a x f o r a l l 3 y e a r s f r o m t h e i r e a r n i n g s . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e r e a l e s t a t e r e n t a l p a y m e n t s p e t i t i o n e r s r e c e i v e d f r o m M c N a m a r a F a r m s d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e a r e i n c l u d i b l e i n p e t i t i o n e r s ' n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t u n d e r s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) , a n d t h u s s u b j e c t t o s e l f - e m p l o y m e n t t a x i n c o m e . R e s p o n d e n t d i v i d e d t h e a m o u n t s e q u a l l y b e t w e e n p e t i t i o n e r s w i t h r e s p e c t t o s e l f - e m p l o y m e n t i n c o m e a n d s e l f - e m p l o y m e n t t a x . R e s p o n d e n t a l s o a l l o w e d p e t i t i o n e r s a d e d u c t i o n f o r o n e - h a l f o f t h e s e l f - e m p l o y m e n t t a x e s i m p o s e d f o r t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e . - 6 - O P I N I O N S e c t i o n 1 4 0 1 p r o v i d e s t h a t a t a x s h a l l b e i m p o s e d o n t h e s e l f - e m p l o y m e n t i n c o m e o f e v e r y i n d i v i d u a l . G e n e r a l l y , r e n t a l s f r o m r e a l e s t a t e a r e e x c l u d e d f r o m t h e c o m p u t a t i o n o f n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t . S e c . 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) . H o w e v e r , s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) a l s o p r o v i d e s t h a t r e n t a l s d e r i v e d b y t h e o w n e r o r t e n a n t o f l a n d a r e n o t e x c l u d e d f r o m t h e c o m p u t a t i o n o f n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t i f : ( A ) s u c h i n c o m e i s d e r i v e d u n d e r a n a r r a n g e m e n t , b e t w e e n t h e o w n e r o r t e n a n t a n d a n o t h e r i n d i v i d u a l , w h i c h p r o v i d e s t h a t s u c h o t h e r i n d i v i d u a l s h a l l p r o d u c e a g r i c u l t u r a l * * * c o m m o d i t i e s * * * o n s u c h l a n d , a n d t h a t t h e r e s h a l l b e m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n b y t h e o w n e r o r t e n a n t * * * i n t h e p r o d u c t i o n o r t h e m a n a g e m e n t o f t h e p r o d u c t i o n o f s u c h a g r i c u l t u r a l * * * c o m m o d i t i e s , a n d ( B ) t h e r e i s m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n b y t h e o w n e r o r t e n a n t * * * w i t h r e s p e c t t o a n y s u c h a g r i c u l t u r a l * * * c o m m o d i t y ; I n o t h e r w o r d s , a s t h e r e g u l a t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e i n p e r t i n e n t p a r t , t h e r e i s a s p e c i a l r u l e w h e n : T h e i n c o m e i s d e r i v e d u n d e r a n a r r a n g e m e n t b e t w e e n t h e o w n e r * * * o f l a n d a n d a n o t h e r p e r s o n w h i c h p r o v i d e s t h a t s u c h o t h e r p e r s o n s h a l l p r o d u c e a g r i c u l t u r a l * * * c o m m o d i t i e s o n s u c h l a n d , a n d t h a t t h e r e s h a l l b e m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n b y t h e o w n e r * * * i n t h e p r o d u c t i o n o r t h e m a n a g e m e n t o f t h e p r o d u c t i o n o f s u c h a g r i c u l t u r a l * * * c o m m o d i t i e s ; a n d * * * T h e r e i s m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n b y t h e o w n e r * * * w i t h r e s p e c t t o a n y s u c h a g r i c u l t u r a l * * * c o m m o d i t y . [ S e c . 1 . 1 4 0 2 ( a ) - 4 ( b ) ( 1 ) ( i ) a n d ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . ] U n d e r t h o s e c i r c u m s t a n c e s , s u c h i n c o m e i s c h a r a c t e r i z e d a s " i n c l u d i b l e f a r m r e n t a l i n c o m e " . S e c . 1 . 1 4 0 2 ( a ) - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e i n c l u d i b l e f a r m r e n t a l i n c o m e r e c e i v e d b y t h e - 7 - o w n e r p u r s u a n t t o t h e a r r a n g e m e n t i s c o n s i d e r e d e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t . I d . I n d e t e r m i n i n g w h e t h e r c o m p e n s a t i o n i s i n c l u d i b l e i n s e l f - e m p l o y m e n t i n c o m e u n d e r s e c t i o n s 1 4 0 1 - 1 4 0 3 s u c h p r o v i s i o n s a r e t o b e b r o a d l y c o n s t r u e d s o a s t o f a v o r c o v e r a g e f o r S o c i a l S e c u r i t y p u r p o s e s . B r a d d o c k v . C o m m i s s i o n e r , 9 5 T . C . 6 3 9 , 6 4 4 ( 1 9 9 0 ) . T h e r e n t a l e x c l u s i o n i n s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) i s t o b e s t r i c t l y c o n s t r u e d t o p r e v e n t t h i s e x c l u s i o n f r o m i n t e r f e r i n g w i t h t h e c o n g r e s s i o n a l p u r p o s e o f e f f e c t u a t i n g m a x i m u m c o v e r a g e u n d e r t h e S o c i a l S e c u r i t y u m b r e l l a . J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 8 2 9 , 8 3 2 ( 1 9 7 3 ) ; G i l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 3 2 8 . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e w r i t t e n l e a s e a g r e e m e n t d o e s n o t r e q u i r e m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n b y p e t i t i o n e r s i n t h e f a r m i n g o p e r a t i o n s . P e t i t i o n e r s f u r t h e r c o n t e n d t h a t t h e r e n t a l i n c o m e t h a t p e t i t i o n e r s r e c e i v e d f r o m M c N a m a r a F a r m s w a s c a s h r e n t f r o m r e a l e s t a t e , a n d t h e r e f o r e s h o u l d b e e x c l u d e d i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r p e t i t i o n e r s h a d a n y n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t a s t h a t t e r m i s u s e d i n s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) . T h i s C o u r t h a s h e l d t h a t c a s h r e n t a l p a y m e n t s w e r e i n c l u d i b l e i n s e l f - e m p l o y m e n t i n c o m e i n G i l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h i s i s t h e s a m e c o n c l u s i o n t h i s C o u r t r e a c h e d i n t w o s i m i l a r c a s e s , d e c i d e d a f t e r t h i s c a s e w a s h e a r d . B o t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 5 6 , a n d H e n n e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 0 6 . I n G i l l , t h i s C o u r t f u r t h e r h e l d t h a t - 8 - p a y m e n t s r e c e i v e d b y h u s b a n d - w i f e f a r m e r s f r o m a c o r p o r a t i o n w e r e e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t s u b j e c t t o t h e s e l f - e m p l o y m e n t t a x . I n l i g h t o f a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , w e m u s t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r s r e c e i v e d r e n t a l i n c o m e f r o m M c N a m a r a F a r m s p u r s u a n t t o a n " a r r a n g e m e n t " b e t w e e n t h e p a r t i e s t o p r o d u c e a g r i c u l t u r a l c o m m o d i t i e s o n t h e f a r m w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) ( A ) . I n M i z e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 7 1 , t h i s C o u r t e x p l a i n e d t h a t : T h e w o r d " a r r a n g e m e n t " i s d e f i n e d a s a n a g r e e m e n t . W e b s t e r ' s T h i r d N e w I n t e r n a t i o n a l D i c t i o n a r y 1 2 0 ( 1 9 9 3 ) . W h i l e t h e c o n c e p t o f a n a g r e e m e n t c e r t a i n l y i n c l u d e s a c o n t r a c t u a l a g r e e m e n t , i t i s a b r o a d e r c o n c e p t t h a t w o u l d a l s o i n c l u d e o t h e r f o r m s o f a g r e e m e n t s n o t n e c e s s a r i l y a r i s i n g f r o m s t r i c t c o n t r a c t u a l r e l a t i o n s h i p s . C o n s i s t e n t w i t h i t s d i c t i o n a r y d e f i n i t i o n , i n m o s t o f t h e i n s t a n c e s w h e r e i t i s u s e d i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , t h e w o r d " a r r a n g e m e n t " r e f e r s t o s o m e g e n e r a l r e l a t i o n s h i p o r o v e r a l l u n d e r s t a n d i n g b e t w e e n o r a m o n g p a r t i e s i n c o n n e c t i o n w i t h a s p e c i f i c a c t i v i t y o r s i t u a t i o n . G e n e r a l l y , i t i s n o t l i m i t e d o n l y t o c o n t r a c t u a l r e l a t i o n s h i p s , o r u s e d i n a w a y t h a t s u g g e s t s t h a t i t s t e r m s a n d c o n d i t i o n s m u s t b e i n c l u d e d i n a s i n g l e a g r e e m e n t , c o n t r a c t u a l o r o t h e r w i s e . C o n g r e s s o b v i o u s l y r e c o g n i z e d a d i s t i n c t i o n b e t w e e n a c o n t r a c t a n d t h e b r o a d e r c o n c e p t o f a n " a r r a n g e m e n t " , a s i s e v i d e n t f r o m t h o s e s e c t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e t h a t m a k e r e f e r e n c e t o b o t h . * * * M c N a m a r a F a r m s u s e d t h e f a r m l a n d t o p r o d u c e a g r i c u l t u r a l c o m m o d i t i e s s u c h a s c o r n , s o y b e a n s , s e e d c o r n , s w e e t c o r n , a n d s u g a r b e e t s . W i t h r e s p e c t t o w h e t h e r u n d e r t h e a r r a n g e m e n t p e t i t i o n e r s w e r e t o m a t e r i a l l y p a r t i c i p a t e i n t h e f a r m i n g o p e r a t i o n s , w e l o o k n o t o n l y t o t h e o b l i g a t i o n s i m p o s e d u p o n t h e m - 9 - b y t h e w r i t t e n l e a s e , " b u t t o t h o s e o b l i g a t i o n s t h a t e x i s t e d w i t h i n t h e o v e r a l l s c h e m e o f t h e f a r m i n g o p e r a t i o n s w h i c h w e r e t o t a k e p l a c e " o n t h e i r p r o p e r t y . M i z e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 7 1 . ( E m p h a s i s s u p p l i e d . ) T h e s e i n c l u d e p e t i t i o n e r s ' o b l i g a t i o n s a s l o n g s t a n d i n g p a r t i c i p a n t s i n t h e f a r m i n g b u s i n e s s a s w e l l a s t h e " g e n e r a l u n d e r s t a n d i n g b e t w e e n * * * [ p e t i t i o n e r s a n d M c N a m a r a F a r m s ] w i t h r e s p e c t t o t h e p r o d u c t i o n o f a g r i c u l t u r a l p r o d u c t s " . I d . V i e w e d i n t h i s l i g h t , t h e a r r a n g e m e n t b e t w e e n p e t i t i o n e r s a n d M c N a m a r a F a r m s p r o v i d e d , o r c o n t e m p l a t e d , t h a t p e t i t i o n e r s m a t e r i a l l y p a r t i c i p a t e i n t h e p r o d u c t i o n o f a g r i c u l t u r a l c o m m o d i t i e s o n t h e f a r m l a n d . M r . M c N a m a r a w a s c a n d i d a s i s e v i d e n t f r o m t h e f o l l o w i n g q u e s t i o n d u r i n g d i r e c t e x a m i n a t i o n : Q . A n d w h a t d o y o u d o f o r M c N a m a r a F a r m s ? A . I o p e r a t e t h e f a r m . I r u n t h e f a r m f r o m p l a n t i n g t o h a r v e s t . M r . M c N a m a r a c l a i m e d h e m a d e a l l t h e m a n a g e m e n t d e c i s i o n s . M r . M c N a m a r a a s s e r t e d t h a t h i s w i f e " w a s a h o m e m a k e r a n d r a n w h e n s h e w a s n e e d e d f o r , y o u k n o w , m e a l s o r p a r t s . " B e f o r e i n c o r p o r a t i o n , M r s . M c N a m a r a d i d n o t d o t h e b o o k k e e p i n g , b u t o t h e r w i s e p e r f o r m e d t h e d u t i e s o u t l i n e d a b o v e . M r . M c N a m a r a t r i e d t o d o w n p l a y h i s w i f e ' s p a r t i c i p a t i o n . M r s . M c N a m a r a d i d n o t a p p e a r i n C o u r t , e v e n t h o u g h p e t i t i o n e r s ' t r i a l m e m o r a n d u m s t a t e d t h a t b o t h p a r t i e s w o u l d t e s t i f y . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e a r e n o t - 1 0 - r e q u i r e d t o a c c e p t t h e s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y o f M r . M c N a m a r a a s g o s p e l . T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 4 , 7 7 ( 1 9 8 6 ) . A l t h o u g h p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e w r i t t e n l e a s e a g r e e m e n t d i d n o t r e q u i r e t h e m t o m a t e r i a l l y p a r t i c i p a t e i n t h e f a r m i n g o p e r a t i o n s , t h e r e c o r d s u p p o r t s a f i n d i n g t h a t p e t i t i o n e r s p l a y e d a m a t e r i a l r o l e i n t h e p r o d u c t i o n o f a g r i c u l t u r a l c o m m o d i t i e s u n d e r a n a r r a n g e m e n t w i t h M c N a m a r a F a r m s . F o r a b o u t 2 1 y e a r s t h r o u g h t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e , M r . M c N a m a r a p e r f o r m e d g e n e r a l f a r m i n g s e r v i c e s o n t h e f a r m o n a r e g u l a r a n d i n t e r m i t t e n t b a s i s , a s w e d e t a i l e d i n t h e f i n d i n g s o f f a c t . M r s . M c N a m a r a f a i l e d t o t e s t i f y , b u t i t i s c l e a r t h a t f o r a g o o d n u m b e r o f y e a r s s h e d i d t h e s a m e . I n o u r v i e w , t h e s e " r e g u l a r l y p e r f o r m e d s e r v i c e s a r e m a t e r i a l t o t h e p r o d u c t i o n o f a n a g r i c u l t u r a l c o m m o d i t y , a n d t h e i n t e r m i t t e n t s e r v i c e s p e r f o r m e d a r e m a t e r i a l t o t h e p r o d u c t i o n o p e r a t i o n s t o w h i c h t h e y r e l a t e . " S e c . 1 . 1 4 0 2 ( a ) - 4 ( b ) ( 6 ) , E x a m p l e ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e r e g u l a t i o n s p r o v i d e i n p e r t i n e n t p a r t , t h a t i f t h e r e n t a l i n c o m e i s d e r i v e d u n d e r a n a r r a n g e m e n t b e t w e e n t h e o w n e r o f l a n d a n d a n o t h e r p e r s o n w h i c h p r o v i d e s t h a t s u c h o t h e r p e r s o n s h a l l p r o d u c e a g r i c u l t u r a l c o m m o d i t i e s o n s u c h l a n d , a n d t h a t t h e r e s h a l l b e m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n b y t h e o w n e r i n t h e p r o d u c t i o n o r t h e m a n a g e m e n t o f t h e p r o d u c t i o n o f s u c h a g r i c u l t u r a l c o m m o d i t i e s , a n d t h e r e i s s u c h m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n b y t h e o w n e r , t h e n t h e r e n t a l i n c o m e r e c e i v e d b y - 1 1 - t h e o w n e r p u r s u a n t t o t h e a r r a n g e m e n t i s c o n s i d e r e d e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t . S e c . 1 . 1 4 0 2 ( a ) - 4 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t t h e r e n t a l i n c o m e i s i n c l u d i b l e f a r m r e n t a l i n c o m e t h a t i s p a r t o f p e t i t i o n e r s ' n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t u n d e r s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ( 1 ) f o r e a c h o f t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e . W e h a v e c o n s i d e r e d a l l o f t h e a r g u m e n t s p r e s e n t e d b y t h e p a r t i e s , a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , t h e y a r e w i t h o u t m e r i t o r n o t r e l e v a n t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .