TAX COURT OPINION

Case: Phillip Lee & Carolyn F. Allen
Docket Number: 243-97
Judge: Gerber
Opinion Type: memo
Filed: 04/06/1999
Pages: 9

1 U n l e s s o t h e r w i s e s t a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 1 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T P H I L L I P L E E A L L E N A N D C A R O L Y N F . A L L E N , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 4 3 - 9 7 . F i l e d A p r i l 6 , 1 9 9 9 . J e r i G a r t s i d e a n d J o s e p h M u d d , f o r p e t i t i o n e r s . A n d r e w L e e , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N G E R B E R , J u d g e : P e t i t i o n e r s , b y m o t i o n u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e 2 3 1 , 1 s e e k t h e a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d i n t h i s c o n t r o v e r s y w h e r e t h e y h a v e s h o w n t h a t r e s p o n d e n t ' s - 2 - 2 T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , 1 1 0 S t a t . 1 4 6 3 , 1 4 6 4 , m o d i f i e d s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) b y s t r i k i n g t h e r e q u i r e m e n t t h a t t h e p a r t y s e e k i n g a n a w a r d m u s t p r o v e t h a t t h e U n i t e d S t a t e s ' p o s i t i o n w a s " n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " i n o r d e r t o r e c o v e r . T h e 1 9 9 6 a m e n d m e n t , f o r p u r p o s e s o f t h i s c a s e , p r o v i d e s t h a t " A p a r t y s h a l l n o t b e t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i n a p r o c e e d i n g t o w h i c h s u b s e c t i o n ( a ) a p p l i e s i f t h e U n i t e d S t a t e s e s t a b l i s h e s t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n t h e p r o c e e d i n g w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . " T h u s , t h e 1 9 9 6 a m e n d m e n t e f f e c t i v e l y s h i f t e d t h e b u r d e n o f p r o o f o n t h e i s s u e o f ( c o n t i n u e d . . . ) d e t e r m i n a t i o n w a s i n e r r o r . I n A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 0 6 , f i l e d N o v e m b e r 1 3 , 1 9 9 8 , w e f o u n d t h a t a s e t t l e m e n t p a i d t o p e t i t i o n e r s b y t h e i r h o m e o w n e r s ' i n s u r a n c e c o m p a n y w a s f o r c o m p e n s a t o r y , a n d n o t p u n i t i v e , d a m a g e s . A c c o r d i n g l y , t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t w a s n o t t a x a b l e , a n d n o d e f i c i e n c y r e s u l t e d . O u r f i n d i n g s o f f a c t i n A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a r e i n c o r p o r a t e d b y t h i s r e f e r e n c e . A t a x l i t i g a n t m a y r e c o v e r t h e r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n f e e s a n d c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e l i t i g a t i o n o n l y i f t h e f o u r e l e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 a r e p r e s e n t . S e e s e c . 7 4 3 0 . T h o s e e l e m e n t s a r e : ( 1 ) T h e f e e s o r c o s t s r e q u e s t e d w e r e i n c u r r e d i n a n a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g i n c o n n e c t i o n w i t h t h e d e t e r m i n a t i o n , c o l l e c t i o n , o r r e f u n d o f a t a x ; ( 2 ) a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s h a v e b e e n e x h a u s t e d ; ( 3 ) t h e p r o c e e d i n g s h a v e n o t b e e n u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d b y t h e t a x p a y e r ; a n d ( 4 ) t h e t a x p a y e r w a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i n t h e a c t i o n . S e e i d . T h e t a x p a y e r w i l l n o t b e t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f r e s p o n d e n t e s t a b l i s h e s t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . 2 T o b e - 3 - 2 ( . . . c o n t i n u e d ) t h e G o v e r n m e n t ' s " s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n " f r o m t h e p a r t y s e e k i n g t h e a w a r d t o t h e G o v e r n m e n t . T h e a m e n d m e n t a p p l i e s t o p r o c e e d i n g s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . T h e p e t i t i o n w a s f i l e d a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 , m a k i n g t h e a m e n d e d s e c . 7 4 3 0 a p p l i c a b l e . t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y , t h e t a x p a y e r m u s t s h o w t h a t t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m a i n i s s u e s a n d h a s m e t t h e n e t w o r t h l i m i t s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) . I f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , t h e t a x p a y e r c a n n o t b e c o n s i d e r e d a p r e v a i l i n g p a r t y a n d t h e r e f o r e c a n n o t m e e t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 . T h e S u p r e m e C o u r t h a s i n t e r p r e t e d " s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " t o m e a n " j u s t i f i e d t o a d e g r e e t h a t c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n . " P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 , 5 6 5 ( 1 9 8 8 ) . T h e U n i t e d S t a t e s ' p o s i t i o n n e e d n o t b e c o r r e c t t o b e " s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " ; i t n e e d o n l y h a v e " a r e a s o n a b l e b a s i s i n l a w a n d f a c t . " I d . a t 5 6 6 n . 2 . T h e d e t e r m i n a t i o n o f r e a s o n a b l e n e s s i s m a d e o n t h e b a s i s o f a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , a n d t h e f a c t t h a t t h e G o v e r n m e n t e v e n t u a l l y l o s e s t h e c a s e i s n o t d e t e r m i n a t i v e . S e e B a k e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 8 2 2 , 8 2 8 ( 1 9 8 4 ) , v a c a t e d a n d r e m a n d e d o n a n o t h e r i s s u e 7 8 7 F . 2 d 6 3 7 ( D . C . C i r . 1 9 8 6 ) . I n t h e i r m o t i o n f o r f e e s , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e y h a v e m e t a l l e l e m e n t s f o r a n a w a r d u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . C o n v e r s e l y , - 4 - r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t , a l t h o u g h p e t i t i o n e r s s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o t h e i s s u e s a n d a m o u n t s i n c o n t r o v e r s y , p e t i t i o n e r s a r e n o t t h e p r e v a i l i n g p a r t y b e c a u s e r e s p o n d e n t w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n m a i n t a i n i n g h i s p o s i t i o n . R e s p o n d e n t a l s o a r g u e s t h a t a l l a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w e r e n o t e x h a u s t e d , t h a t p e t i t i o n e r s u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s , a n d t h a t t h e f e e s r e q u e s t e d a r e u n r e a s o n a b l e . I f w e d e t e r m i n e t h a t r e s p o n d e n t w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , w e n e e d n o t a d d r e s s t h e o t h e r a s p e c t s r a i s e d b y r e s p o n d e n t . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e e v i d e n c e t h a t w a s a v a i l a b l e p r i o r t o t r i a l s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d t h e p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r s ' s e t t l e m e n t i n c l u d e d p a y m e n t f o r p u n i t i v e d a m a g e s . P e t i t i o n e r s c o u n t e r t h a t t h e e v i d e n c e t h e y p r o v i d e d t o r e s p o n d e n t r e g a r d i n g t h e e x p e n s e s o f r e h a b i l i t a t i n g t h e i r h o m e r e n d e r e d r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n o n t h e t a x a b i l i t y o f t h e s e t t l e m e n t u n r e a s o n a b l e a n d w i t h o u t j u s t i f i c a t i o n . I n s e e k i n g t o r e c o v e r f r o m t h e i r i n s u r a n c e c o m p a n y , p e t i t i o n e r s m a d e a s e r i e s o f d e m a n d s f o r r e i m b u r s e m e n t a s t h e r e p a i r s p r o g r e s s e d a n d t h e a m o u n t o f d a m a g e g r e w d u e t o s u b s e q u e n t d i s c o v e r i e s o f d a m a g e . A f t e r a f e w p a y m e n t s t o p e t i t i o n e r s , t h e i n s u r a n c e c o m p a n y d i s p u t e d p e t i t i o n e r s ' e s t i m a t e s a n d r e f u s e d t o h o n o r p e t i t i o n e r s ' d e m a n d s . P e t i t i o n e r s b r o u g h t s u i t o v e r t h i s r e f u s a l a n d a l l e g e d d e l a y b y t h e i n s u r a n c e c o m p a n y . I n t h e i r c o m p l a i n t , p e t i t i o n e r s s e t f o r t h s e v e r a l - 5 - 3 R e s p o n d e n t d i d a r g u e a b o u t t h e e x p e n d i t u r e s a s a s e c o n d a r y m a t t e r . R e s p o n d e n t q u e s t i o n e d w h e t h e r s o m e o f t h e e x p e n d i t u r e s b y p e t i t i o n e r s w e r e i m p r o v e m e n t s , r a t h e r t h a n r e p l a c e m e n t a n d r e p a i r s . I n t h e C o u r t ' s a n a l y s i s , w e f o u n d t h a t t h e r e w e r e s o m e i m p r o v e m e n t s , a s r e s p o n d e n t c o n t e n d e d , b u t w e f o u n d t h e m t o b e d e m i n i m i s . F o r e x a m p l e , p e t i t i o n e r s a d d e d a i r c o n d i t i o n i n g t o t h e i r r e p l a c e m e n t h e a t i n g u n i t . T h i s a s p e c t a d d s s o m e j u s t i f i c a t i o n f o r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n . g r o u n d s f o r r e l i e f a n d / o r d a m a g e s , i n c l u d i n g b a d f a i t h a n d p u n i t i v e d a m a g e s . I n t h e s e t t l e m e n t o f t h e s u i t , p e t i t i o n e r s r e l e a s e d a n y r i g h t s t h e y m a y h a v e h a d f o r a l l c l a i m s s t a t e d a n d f o r p o s s i b l e f u t u r e c l a i m s a r i s i n g f r o m t h e i r r e l a t i o n s h i p w i t h t h e i n s u r a n c e c o m p a n y o n t h i s m a t t e r . T h e t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t d i d n o t s p e c i f y a n y p a r t i c u l a r g r o u n d s f o r w h i c h t h e p a y m e n t w a s m a d e . I n p u r s u i n g t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r t h e s e t t l e m e n t w a s t a x a b l e , p e t i t i o n e r s s e e m e d t o f o c u s o n t h e f a c t t h a t t h e c o s t o f r e p a i r a p p r o x i m a t e d t h e t o t a l r e c o v e r y f r o m a l l s o u r c e s . W h e n r e s p o n d e n t q u e s t i o n e d w h e t h e r t h e a m o u n t r e c e i v e d w a s f o r p u n i t i v e d a m a g e s , p e t i t i o n e r s p r e s e n t e d t h e A p p e a l s o f f i c e r w i t h r e p a i r r e c e i p t s i n a n e f f o r t t o d e m o n s t r a t e t h a t t h e y h a d s p e n t t h e f u n d s r e c e i v e d f o r r e p a i r s t o t h e h o m e . P e t i t i o n e r s h a v e c o n t i n u e d t h i s a p p r o a c h i n d i s p u t i n g t h e d e f i c i e n c y a n d e m p h a s i z e t h i s a s p e c t i n t h e i r p r e s e n t m o t i o n . C o n v e r s e l y , r e s p o n d e n t h a s f o c u s e d o n t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r s ' c l a i m s a n d s e t t l e m e n t w i t h t h e i r i n s u r a n c e c o m p a n y m a y h a v e b e e n f o r p u n i t i v e d a m a g e s . 3 T h e p a r t i e s ' a r g u m e n t s h a v e g o n e o f f o n d i f f e r e n t t a n g e n t s . - 6 - P e t i t i o n e r s a t t r i b u t e t h e i r s u c c e s s t o t h e i r e v i d e n c e t h a t t h e s e t t l e m e n t f u n d s w e r e s p e n t o n r e p a i r s . T h i s e v i d e n c e , h o w e v e r , d o e s n o t a d d r e s s t h e t h r e s h o l d e l e m e n t o f t h e t w o s e c t i o n 1 0 3 3 p r e r e q u i s i t e s t o n o n r e c o g n i t i o n t r e a t m e n t . T o q u a l i f y u n d e r s e c t i o n 1 0 3 3 , t h e p a y m e n t m u s t h a v e b e e n r e c e i v e d a s c o m p e n s a t i o n f o r a n i n v o l u n t a r y c o n v e r s i o n o f t h e t a x p a y e r ' s p r o p e r t y . S e e s e c . 1 0 3 3 ( a ) . H a v i n g e s t a b l i s h e d t h a t , t h e n i t m u s t b e s h o w n t h a t t h e m o n e y w a s e x p e n d e d w i t h i n a s p e c i f i e d p e r i o d o f t i m e f o r t h e r e p l a c e m e n t o f t h e c o n v e r t e d p r o p e r t y w i t h s i m i l a r p r o p e r t y . S e e s e c . 1 0 3 3 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d ( B ) . O n l y a f t e r t h e t h r e s h o l d q u e s t i o n , w h e t h e r t h e a m o u n t r e c e i v e d w a s c o m p e n s a t o r y , h a s b e e n a n s w e r e d i s i t n e c e s s a r y t o c o n s i d e r t h e i s s u e o f h o w t h e f u n d s w e r e s p e n t . A l t h o u g h a n e x p l a n a t i o n o f b o t h p r o n g s o f s e c t i o n 1 0 3 3 w a s g i v e n i n o u r o p i n i o n , p e t i t i o n e r s h a v e p e r s i s t e d i n t h e i r s i n g l e - m i n d e d f o c u s o n t h e r e p a i r a n d r e p l a c e m e n t a s p e c t . I f t h e c h a r a c t e r i s n o t c l e a r o n t h e f a c e o f a s e t t l e m e n t , t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f s e t t l e m e n t p r o c e e d s b e c o m e s a f a c t u a l i n q u i r y , d e p e n d e n t o n t h e p a y o r ' s i n t e n t w h e n t h e p r o c e e d s w e r e p a i d . S e e H e n t z e l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 2 7 7 . " [ W ] h e n r e s p o n d e n t r e c e i v e s c o n f l i c t i n g e v i d e n c e o f t h e p a y o r ' s i n t e n t , * * * r e s p o n d e n t d o e s n o t a c t u n r e a s o n a b l y b y i n s i s t i n g u p o n a n e x p l a n a t i o n t o c l e a r u p t h e c o n f l i c t . " I d . W h e r e u n e x p l a i n e d f a c t s s u p p o r t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n a n d t h e C o u r t m u s t c o n s i d e r - 7 - t h e c r e d i b i l i t y o f w i t n e s s e s a n d p r o b a t i v e v a l u e o f e v i d e n c e , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n m a y b e " s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " . S e e C r e s k e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 3 1 8 , a f f d . 9 4 6 F . 2 d 4 3 ( 7 t h C i r . 1 9 9 1 ) . I n t h e c a s e b e f o r e u s , t h e t a x a b i l i t y o f p e t i t i o n e r s ' s e t t l e m e n t w a s d e p e n d e n t o n t h e w e i g h t o f t h e e v i d e n c e p r e s e n t e d a n d o u r s u b s e q u e n t i n t e r p r e t a t i o n o f t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . T h r o u g h o u t t h e p r e t r i a l p r o c e s s a n d u p t o t h e M a r c h 2 4 , 1 9 9 8 , t r i a l , r e s p o n d e n t p o s s e s s e d c o n f l i c t i n g i n f o r m a t i o n a b o u t t h e p u r p o s e o f t h e s e t t l e m e n t . E v e n t h o u g h A l l s t a t e I n s u r a n c e C o . ' s ( A l l s t a t e ) c o u n s e l , C h a r l e s S i e g a l , a d v i s e d r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l o n M a r c h 1 0 , 1 9 9 8 , t h a t A l l s t a t e d i d n o t p a y p u n i t i v e d a m a g e s , r e s p o n d e n t p o s s e s s e d e v i d e n c e s u p p o r t i n g t h e p o s i t i o n t h a t t h e p a y m e n t w a s m a d e i n s e t t l e m e n t o f m u l t i p l e c l a i m s , i n c l u d i n g b a d f a i t h a n d / o r p u n i t i v e d a m a g e s . T h a t e v i d e n c e i n c l u d e d t h e c o m p l a i n t a g a i n s t A l l s t a t e , t h e s e t t l e m e n t d o c u m e n t s , a n d t w o l e t t e r s f r o m p e t i t i o n e r s ' p r i o r r e p r e s e n t a t i v e . A l l r e f e r e n c e d r e c o v e r y f o r p e r s o n a l i n j u r y a n d / o r p u n i t i v e d a m a g e s . R e s p o n d e n t a l s o p o i n t s o u t t h a t t h e A l l s t a t e u n d e r w r i t e r i n v o l v e d i n p e t i t i o n e r s ' c l a i m h a d a d v i s e d t h a t t h e s e t t l e m e n t w a s m a d e f o r p u n i t i v e o r b a d f a i t h d a m a g e s . I t w a s o n l y 4 d a y s b e f o r e t r i a l w h e n t h e u n d e r w r i t e r c a l l e d r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l t o a d v i s e t h a t s h e c o u l d n o t t e s t i f y t o h e r p r i o r s t a t e m e n t b e c a u s e - 8 - s h e h a d n o t a t t e n d e d t h e s e t t l e m e n t c o n f e r e n c e a n d m a y n o t h a v e r e m e m b e r e d t h e s i t u a t i o n c o r r e c t l y . P e t i t i o n e r s ' a m e n d e d r e t u r n a n d a t t a c h m e n t , t h e c o m p l a i n t a g a i n s t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y , a n d s e t t l e m e n t a g r e e m e n t a n d a c c o m p a n y i n g m e m o r a n d u m w e r e s u f f i c i e n t t o c r e a t e s u b s t a n t i a l d o u b t r e g a r d i n g w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' s e t t l e m e n t i n c l u d e d p u n i t i v e d a m a g e s . E v e n t h o u g h r e s p o n d e n t h a d t h e o p p o r t u n i t y t o c o n s i d e r t h e c r e d i b i l i t y o f t h e w i t n e s s e s , a w i t n e s s ' t e s t i m o n y i s n o t n e c e s s a r i l y c o n c l u s i v e a s t o t h e o u t c o m e o f a f a c t u a l i s s u e . S e e W i l l i a m s v . U n i t e d S t a t e s , 2 6 C l . C t . 1 0 3 1 , 1 0 3 2 ( 1 9 9 2 ) . T h a t i s e s p e c i a l l y s o w h e r e , a s h e r e , t h e r e i s c o n t r a d i c t o r y e v i d e n c e . R e s p o n d e n t c o u l d h a v e r e a s o n a b l y d e c i d e d t o g o t o t r i a l i n t h e h o p e t h a t t h e C o u r t w o u l d h a v e f o u n d t h e d o c u m e n t a r y e v i d e n c e s u p p o r t i n g r e s p o n d e n t ' s v i e w m o r e p e r s u a s i v e t h a n t h e c o n t r a r y o r a l t e s t i m o n y s u p p o r t i n g p e t i t i o n e r s ' v i e w . A d d i t i o n a l l y , t h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t t h e e v i d e n c e r e l i e d o n b y r e s p o n d e n t w a s " u n u s u a l l y s c a n t y o r u n w o r t h y o f b e l i e f " o r t h a t " r e s p o n d e n t h a d t a k e n h i s p o s i t i o n f o r a n y p u r p o s e o t h e r t h a n t o p r e v a i l i n t h e l i t i g a t i o n . " V a n d e r P o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 3 6 7 , 3 7 0 ( 1 9 8 8 ) . N o r d i d r e s p o n d e n t " o f f e r a n o v e l o r u n s u p p o r t e d i n t e r p r e t a t i o n o f t h e l a w o r u n r e a s o n a b l y r e l y u p o n a s t a t u t o r y i n t e r p r e t a t i o n t h a t a l r e a d y h a d b e e n r e j e c t e d b y t h i s o r a n o t h e r c o u r t . " W i l l i a m s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 1 0 3 1 - 1 0 3 2 . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y - 9 - j u s t i f i e d i n l i g h t o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s p r e s e n t e d i n t h i s c a s e . A n a p p r o p r i a t e o r d e r a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .