TAX COURT OPINION

Case: Robert L. Boehm & Winona J. Mowrey
Docket Number: 14355-97
Judge: Thornton
Opinion Type: memo
Filed: 07/12/1999
Pages: 15

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 2 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R O B E R T L . B O E H M A N D W I N O N A J . M O W R E Y , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t C R E S T M A R K M O R T G A G E S E R V I C E S , I N C . , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 1 4 3 5 5 - 9 7 , 1 4 3 5 6 - 9 7 . F i l e d J u l y 1 2 , 1 9 9 9 . A l l e n R . W e e d , f o r p e t i t i o n e r s . A l v i n A . O h m , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N T H O R N T O N , J u d g e : T h e s e c a s e s w e r e c o n s o l i d a t e d f o r t r i a l , b r i e f i n g , a n d o p i n i o n . P u r s u a n t t o s e p a r a t e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s , p e n a l t i e s , a n d a d d i t i o n s t o t a x : - 2 - 1 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t C r e s t m a r k s h o u l d h a v e i n c l u d e d i n t a x a b l e i n c o m e i n t e r e s t i m p u t e d u n d e r s e c . 7 8 7 2 o n t h e u n p a i d b a l a n c e o f c e r t a i n l o a n s t h a t C r e s t m a r k m a d e t o p e t i t i o n e r s . R e s p o n d e n t a l s o a s s e r t e d a n a d d i t i o n t o t a x a g a i n s t C r e s t m a r k f o r f a i l u r e t o f i l e a t i m e l y r e t u r n . P e t i t i o n e r s f a i l e d t o p r e s e n t a n y e v i d e n c e w i t h r e g a r d t o t h e s e i s s u e s a t t r i a l . O n o p e n i n g b r i e f , p e t i t i o n e r s l i s t e d b o t h i s s u e s b u t f a i l e d t o a r g u e t h e m . R e s p o n d e n t d e a l t w i t h b o t h i s s u e s i n h i s b r i e f i n a n s w e r . P e t i t i o n e r s d i d n o t a d d r e s s e i t h e r i s s u e i n t h e i r b r i e f i n r e p l y . W e t r e a t p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o a r g u e a s , i n e f f e c t , a c o n c e s s i o n o f t h e s e i s s u e s . S e e R u l e 1 5 1 ( e ) ( 4 ) a n d ( 5 ) ; S u n d s t r a n d C o r p . & S u b s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 2 2 6 , 3 4 4 ( c o n t i n u e d . . . ) R o b e r t L . B o e h m a n d W i n o n a J . M o w r e y D o c k e t N o . 1 4 3 5 5 - 9 7 P e n a l t y T a x a b l e Y e a r E n d e d D e f i c i e n c y S e c . 6 6 6 2 D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 3 $ 3 0 , 9 7 4 $ 6 , 1 9 5 C r e s t m a r k M o r t g a g e S e r v i c e s , I n c . D o c k e t N o . 1 4 3 5 6 - 9 7 A d d i t i o n t o T a x T a x a b l e Y e a r E n d e d D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 J u l y 3 1 , 1 9 9 4 $ 8 , 7 8 1 $ 2 , 1 9 5 A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s R o b e r t L . B o e h m a n d W i n o n a J . M o w r e y ( t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s ) a r e e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n o f $ 1 0 3 , 0 5 6 f o r a " R e a l E s t a t e & M o r t g a g e R a t e M a r k e t F e e " c l a i m e d o n t h e i r S c h e d u l e A f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 3 ; ( 2 ) w h e t h e r t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r C r e s t m a r k M o r t g a g e S e r v i c e s , I n c . ( C r e s t m a r k ) i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r b u s i n e s s e x p e n s e s c l a i m e d o n i t s c o r p o r a t e i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e y e a r e n d e d J u l y 3 1 , 1 9 9 4 . 1 - 3 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) ( 1 9 9 1 ) ; M o n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 4 6 , 4 8 ( 1 9 8 7 ) ; G r o s s m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 5 2 , s u p p l e m e n t e d b y T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 5 1 , a f f d . _ _ F . 3 d _ _ ( 4 t h C i r . , J u n e 2 8 , 1 9 9 9 ) . O n b r i e f , r e s p o n d e n t i n d i c a t e s t h a t b e c a u s e o f a m i s c a l c u l a t i o n , t h e a m o u n t o f i m p u t e d i n t e r e s t i n c o m e w a s o v e r s t a t e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . W e e x p e c t r e s p o n d e n t t o g i v e C r e s t m a r k t h e b e n e f i t o f t h e r e v i s e d c o m p u t a t i o n i n t h e R u l e 1 5 5 c o m p u t a t i o n , a n d i n a c c o r d a n c e w i t h r e p r e s e n t a t i o n s i n r e s p o n d e n t ' s t r i a l m e m o r a n d u m a n d o p e n i n g s t a t e m e n t s a t t r i a l , t o m a k e a p p r o p r i a t e a d j u s t m e n t s t o C r e s t m a r k ' s t a x a b l e i n c o m e w i t h r e s p e c t t o t h e i n c o m e r e a s s i g n e d f r o m C r e s t m a r k t o t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . B a c k g r o u n d T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d s o m e o f t h e f a c t s , w h i c h a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t e d f a c t s a n d t h e a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . W h e n t h e y f i l e d t h e i r p e t i t i o n , t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s w e r e m a r r i e d a n d r e s i d e d i n D a l l a s , T e x a s . C r e s t m a r k i s a c o r p o r a t i o n f o r m e d u n d e r t h e S t a t e l a w s o f T e x a s . W h e n i t f i l e d i t s p e t i t i o n , C r e s t m a r k ' s p r i n c i p a l o f f i c e w a s l o c a t e d i n D a l l a s , T e x a s . S i n c e 1 9 7 6 , W i n o n a M o w r e y ( M o w r e y ) h a s b e e n e m p l o y e d i n t h e m o r t g a g e b a n k i n g b u s i n e s s a s a l o a n o f f i c e r . D u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , M o w r e y w a s e m p l o y e d a s l o a n o f f i c e r a n d m a n a g e r o f a b r a n c h o f f i c e o f F o r t W o r t h M o r t g a g e C o r p . a n d C o l o n i a l S a v i n g s , F . A . ( F o r t W o r t h M o r t g a g e ) , a n d r e p o r t e d w a g e i n c o m e o f - 4 - $ 1 , 2 3 1 , 7 8 6 . S h e s u p e r v i s e d m o r e t h a n 3 0 e m p l o y e e s . I n a d d i t i o n t o h e r m a n a g e r i a l d u t i e s , s h e o r i g i n a t e d l o a n s , m a d e a c c o u n t i n g f o r i n c o m e p r o d u c e d b y t h e l o a n s , a n d p r e p a r e d b u d g e t p r o j e c t i o n s f o r t h e b r a n c h o f f i c e . T h e i n c o m e s h e r e c e i v e d f r o m F o r t W o r t h M o r t g a g e w a s d e t e r m i n e d a t l e a s t i n p a r t b y t h e p r o f i t a b i l i t y o f h e r b r a n c h o f f i c e . T o i n c r e a s e t h e p r o f i t a b i l i t y o f h e r b r a n c h o f f i c e a n d t h e r e b y i n c r e a s e h e r i n c o m e , M o w r e y w o u l d a r b i t r a g e l o a n s o r i g i n a t e d i n h e r b r a n c h o f f i c e t o t a k e a d v a n t a g e o f i n t e r e s t r a t e f l u c t u a t i o n s i n t h e s e c o n d a r y m o r t g a g e m a r k e t . R o b e r t B o e h m ( B o e h m ) w a s a l s o e m p l o y e d i n t h e m o r t g a g e b a n k i n g b u s i n e s s a s a l o a n o f f i c e r . D u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , h e w a s e m p l o y e d b y N a t i o n s B a n k o f T e x a s a n d r e p o r t e d w a g e i n c o m e o f $ 4 3 , 5 1 8 . I n a d d i t i o n , B o e h m a s s i s t e d M o w r e y i n h e r e m p l o y m e n t . E a c h m o n t h , h e h e l p e d h e r a u d i t l o a n f i l e s t o d e t e r m i n e h o w m u c h i n c o m e w a s b e i n g p r o d u c e d a n d t o c o m p a r e i t a g a i n s t t h e p r o j e c t e d b u d g e t f o r t h e b r a n c h o f f i c e . O c c a s i o n a l l y , B o e h m p i c k e d u p p a c k a g e s f o r M o w r e y a n d t o o k p h o t o g r a p h s f o r t h e u s e o f a p p r a i s e r s . H e a l s o " k e p t u p w i t h " d a i l y m o r t g a g e i n t e r e s t r a t e s a n d w o u l d a d v i s e M o w r e y o n w h e t h e r o r n o t t o s e l l l o a n s i n t h e s e c o n d a r y m o r t g a g e m a r k e t . D u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , B o e h m w a s p r e s i d e n t a n d s o l e o f f i c e r , s h a r e h o l d e r , d i r e c t o r , a n d e m p l o y e e o f C r e s t m a r k . C r e s t m a r k c a m e i n t o e x i s t e n c e o n D e c e m b e r 1 , 1 9 8 9 , a s t h e r e s u l t o f a n a m e c h a n g e o f a p r e d e c e s s o r c o r p o r a t i o n , i d e n t i f i e d i n t h e r e c o r d o n l y a s J A W I N . B o e h m t e s t i f i e d t h a t J A W I N " w a s p r e v i o u s l y - 5 - 2 T h e r e c o r d c o n t a i n s n o e x p l a n a t i o n o f t h e a p p a r e n t d i s c r e p a n c y b e t w e e n t h e $ 1 0 2 , 9 5 5 N o v e m b e r 1 9 9 3 d e p o s i t , a n d t h e $ 1 0 3 , 0 5 6 t h a t p e t i t i o n e r s h a v e c l a i m e d a s a d e d u c t i o n . o w n e d , t h o u g h i t n e v e r d i d a n y b u s i n e s s , b y * * * [ M o w r e y ' s ] f a t h e r . " C r e s t m a r k h a s n e v e r h a d a n y o f f i c e o u t s i d e t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s ' p e r s o n a l r e s i d e n c e , n o r a t e l e p h o n e n u m b e r o t h e r t h a n t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s ' . O n N o v e m b e r 1 7 , 1 9 9 3 , B o e h m d e p o s i t e d $ 1 0 2 , 9 5 5 i n t o a n a c c o u n t e s t a b l i s h e d i n t h e n a m e o f C r e s t m a r k a t N a t i o n s B a n k o f T e x a s . P r i o r t o t h i s d e p o s i t , t h e a c c o u n t h a d a b a l a n c e o f $ 3 4 . 6 5 . T h i s w a s t h e o n l y a c c o u n t i n t h e n a m e o f C r e s t m a r k d u r i n g 1 9 9 3 . T h e N o v e m b e r 1 9 9 3 d e p o s i t w a s t h e o n l y m o n e y r e c e i v e d b y C r e s t m a r k d u r i n g i t s f i s c a l y e a r e n d e d J u l y 3 1 , 1 9 9 4 . P e t i t i o n e r s a l l e g e t h a t t h e $ 1 0 2 , 9 5 5 d e p o s i t e d i n t o C r e s t m a r k ' s a c c o u n t r e p r e s e n t e d p a y m e n t f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d f o r M o w r e y b y B o e h m , i n h i s c a p a c i t y a s s o l e e m p l o y e e o f C r e s t m a r k . N o w r i t t e n c o n t r a c t e x i s t e d b e t w e e n C r e s t m a r k a n d M o w r e y . N e i t h e r B o e h m n o r C r e s t m a r k a t a n y t i m e p r o v i d e d M o w r e y w i t h a n y d o c u m e n t s o r r e c o r d s s t a t i n g w h a t s e r v i c e s w e r e p e r f o r m e d , t h e d a t e o r t i m e a n y s e r v i c e s w e r e p e r f o r m e d , o r w h o p e r f o r m e d a n y s e r v i c e s . O n t h e i r S c h e d u l e A a t t a c h e d t o t h e i r 1 9 9 3 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r s c l a i m e d a d e d u c t i o n o f $ 1 0 3 , 0 5 6 2 - 6 - f o r a " R e a l E s t a t e & M o r t g a g e R a t e M a r k e t F e e " p a i d t o C r e s t m a r k . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n i n i t s e n t i r e t y . O n J u n e 2 3 , 1 9 9 5 , C r e s t m a r k u n t i m e l y f i l e d i t s S h o r t - F o r m I n c o m e T a x R e t u r n f o r i t s f i s c a l y e a r e n d i n g J u l y 3 1 , 1 9 9 4 . O n i t s l a t e - f i l e d r e t u r n , C r e s t m a r k r e p o r t e d t h e N o v e m b e r 1 9 9 3 d e p o s i t o f $ 1 0 2 , 9 5 5 a s i t s s o l e g r o s s r e c e i p t s f o r t h e y e a r . I t r e p o r t e d n o c o m p e n s a t i o n o f o f f i c e r s , n o s a l a r i e s , a n d n o w a g e s . O n i t s r e t u r n , C r e s t m a r k d e d u c t e d $ 9 , 5 0 9 i n b u s i n e s s e x p e n s e s f o r t h e y e a r . T h e c l a i m e d e x p e n s e s c o n s i s t e d o f $ 2 , 6 0 0 f o r t a x e s a n d l i c e n s e s , $ 1 , 2 6 7 f o r i n t e r e s t , $ 2 , 2 8 6 f o r d e p r e c i a t i o n a n d $ 3 , 3 5 6 f o r o t h e r d e d u c t i o n s t h a t i n c l u d e d s u m s p a i d f o r m e a l s , p e t i t i o n e r s ' c o u n t r y c l u b d u e s , a n d i m p r o v e m e n t s t o p e t i t i o n e r s ' r e s i d e n c e a t L a k e K i o w a , T e x a s , s u c h a s a r o o m a d d i t i o n , g a r a g e , a n d l a n d s c a p i n g . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e c l a i m e d b u s i n e s s d e d u c t i o n s i n t h e i r e n t i r e t y . D i s c u s s i o n P e t i t i o n e r s ' D e d u c t i o n f o r A m o u n t s " P a i d " t o C r e s t m a r k S e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 1 ) a l l o w s a s a d e d u c t i o n a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s , i n c l u d i n g " a r e a s o n a b l e a l l o w a n c e f o r s a l a r i e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n f o r p e r s o n a l s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d . " T h e t e s t o f d e d u c t i b i l i t y f o r c o m p e n s a t i o n p a y m e n t s i s " w h e t h e r t h e y a r e r e a s o n a b l e a n d a r e i n f a c t p a y m e n t s p u r e l y f o r s e r v i c e s . " S e c . 1 . 1 6 2 - 7 ( a ) , I n c o m e T a x - 7 - 3 R e s p o n d e n t h a s n o t r a i s e d , a n d t h e r e f o r e w e d o n o t c o n s i d e r , a n y i s s u e a s t o w h e t h e r t h e a m o u n t s p a i d t o C r e s t m a r k r e p r e s e n t e d o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s o f c a r r y i n g o n M o w r e y ' s b u s i n e s s a s a c o m m i s s i o n - b a s i s e m p l o y e e f o r F o r t h W o r t h M o r t g a g e . R e g s . D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t a x p a y e r s b e a r t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e y a r e e n t i t l e d t o a n y d e d u c t i o n s c l a i m e d . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d p e t i t i o n e r s ' c l a i m e d d e d u c t i o n f o r t h e $ 1 0 2 , 9 9 5 d e p o s i t e d b y B o e h m t o C r e s t m a r k ' s a c c o u n t o n g r o u n d s t h a t p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t s e r v i c e s w e r e e v e r p e r f o r m e d b y C r e s t m a r k . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e a r r a n g e m e n t w i t h C r e s t m a r k w a s a s h a m i n t e n d e d t o d i v e r t w a g e i n c o m e t o t h e i r w h o l l y o w n e d c o r p o r a t i o n . 3 P e t i t i o n e r s c o u n t e r t h a t " T h e r e c o r d h a s a m p l e e v i d e n c e t o s u p p o r t t h e f i n d i n g t h a t t h e s e r v i c e s w e r e i n f a c t p e r f o r m e d b y M r . B o e h m i n h i s c a p a c i t y a s a n o f f i c e r o f C r e s t m a r k . " P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e a m o u n t s o s t e n s i b l y p a i d t o C r e s t m a r k w e r e r e a s o n a b l e o r p u r e l y f o r s e r v i c e s t h a t B o e h m p r o v i d e d . A p a r t f r o m p e t i t i o n e r s ' s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y , t h e o n l y e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r s h a v e p r o d u c e d t o s u p p o r t t h e c l a i m e d d e d u c t i o n i s a s i n g l e u n s i g n e d a n d u n d a t e d d o c u m e n t , c a p t i o n e d " I n v o i c e " , t h a t s t a t e s i n i t s - 8 - e n t i r e t y , " W i n o n a J . M o w r e y , F O R S E R V I C E S R E N D E R E D F O R Y E A R E N D E D 1 9 9 3 $ 1 0 2 , 9 5 5 . 3 3 " . T h e d o c u m e n t b e a r s n o l e t t e r h e a d a n d c o n t a i n s n o r e f e r e n c e t o C r e s t m a r k . T h i s p u r p o r t e d i n v o i c e s h e d s l i t t l e l i g h t o n w h a t s e r v i c e s t h e $ 1 0 2 , 9 5 5 d e p o s i t c o m p e n s a t e d . T h e r e c o r d i s d e v o i d o f a n y e v i d e n c e t o s u g g e s t t h a t t h e f e e s p u r p o r t e d l y p a i d t o C r e s t m a r k w e r e t h e r e s u l t o f a r m ' s - l e n g t h b a r g a i n i n g . T h e r e w a s n o c o n t r a c t b e t w e e n t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s o r b e t w e e n M o w r e y a n d C r e s t m a r k s p e l l i n g o u t t h e n a t u r e a n d t e r m s o f s e r v i c e s t o b e p r o v i d e d b y B o e h m . T h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s ' t e s t i m o n y o n t h e m e t h o d o f c o m p e n s a t i o n w a s v a g u e a n d i n c o n s i s t e n t . M o w r e y t e s t i f i e d t h a t f e e s p a i d t o C r e s t m a r k w e r e b a s e d o n a p e r c e n t a g e o f " l e s s t h a n 1 0 p e r c e n t o f t o t a l i n c o m e " , a n d t h a t t h e a m o u n t v a r i e d " o n b u d g e t p r e p a r a t i o n t i m e a n d t h a t t y p e o f t h i n g " . B o e h m t e s t i f i e d : " I c h a r g e w h a t e v e r I w a n t t o . " E v e n a s s u m i n g , a r g u e n d o , t h a t t h e c l a i m e d d e d u c t i o n r e p r e s e n t e d a r e a s o n a b l e a l l o w a n c e f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d b y B o e h m , p e t i t i o n e r s h a v e n o t e s t a b l i s h e d t h a t B o e h m p e r f o r m e d t h e s e s e r v i c e s i n h i s c a p a c i t y a s a n e m p l o y e e o f C r e s t m a r k , r a t h e r t h a n i n h i s o w n c a p a c i t y . T h i s c o n s i d e r a t i o n i m p l i c a t e s t h e " f i r s t p r i n c i p l e o f i n c o m e t a x a t i o n : t h a t i n c o m e m u s t b e t a x e d t o h i m w h o e a r n s i t . " C o m m i s s i o n e r v . C u l b e r t s o n , 3 3 7 U . S . 7 3 3 , 7 3 9 - 7 4 0 ( 1 9 4 9 ) ( c i t i n g L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) ) . G e n e r a l l y , a c o r p o r a t i o n c o n s t i t u t e s a s e p a r a t e t a x a b l e e n t i t y a n d w i l l n o t b e i g n o r e d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s i f - 9 - 4 I n c a s e s i n v o l v i n g m e m b e r s o f r e l i g i o u s o r d e r s o b l i g a t e d t o t u r n o v e r o u t s i d e i n c o m e t o t h e o r d e r , s o m e c o u r t s h a v e r e j e c t e d t h e t w o - p a r t t e s t u s e d i n J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 8 8 2 ( 1 9 8 2 ) , i n f a v o r o f a f l e x i b l e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a p p r o a c h . S e e K i r c h e r v . U n i t e d S t a t e s , 8 7 2 F . 2 d 1 0 1 4 ( F e d . C i r . 1 9 8 9 ) ; S c h u s t e r v . U n i t e d S t a t e s , 8 0 0 F . 2 d 6 7 2 ( 7 t h C i r . 1 9 8 6 ) ; ( c o n t i n u e d . . . ) i t i s c r e a t e d f o r b u s i n e s s p u r p o s e s o r a c t u a l l y c o n d u c t s b u s i n e s s a f t e r i n c o r p o r a t i o n . S e e M o l i n e P r o p e r t i e s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 9 U . S . 4 3 6 ( 1 9 4 3 ) . W h e r e a c o r p o r a t i o n r e l i e s u p o n p e r s o n a l s e r v i c e s o f a n e m p l o y e e t o p r o d u c e i n c o m e , t h e q u e s t i o n a r i s e s w h e t h e r i t i s t h e e m p l o y e e o r t h e c o r p o r a t i o n t h a t i s a c t u a l l y c o n d u c t i n g t h e b u s i n e s s . T h e r e l e v a n t t e s t i s w h o c o n t r o l s t h e e a r n i n g o f t h e i n c o m e . S e e H a a g v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 6 0 4 , 6 1 0 - 6 1 1 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 5 5 F . 2 d 8 5 5 ( 8 t h C i r . 1 9 8 8 ) ; J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 8 8 2 , 8 9 0 ( 1 9 8 2 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 3 4 F . 2 d 2 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) ; V e r c i o v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 1 2 4 6 , 1 2 5 4 - 1 2 5 5 ( 1 9 8 0 ) . I n J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h i s C o u r t a r t i c u l a t e d t w o r e q u i r e m e n t s t h a t m u s t b e m e t b e f o r e a c o r p o r a t i o n , r a t h e r t h a n i t s s e r v i c e - p e r f o r m e r e m p l o y e e , w i l l b e c o n s i d e r e d t h e c o n t r o l l e r o f i n c o m e a n d t h e r e f o r e t a x a b l e o n i t : F i r s t , t h e s e r v i c e - p e r f o r m e r e m p l o y e e m u s t b e j u s t t h a t - - a n e m p l o y e e o f t h e c o r p o r a t i o n w h o m t h e c o r p o r a t i o n h a s t h e r i g h t t o d i r e c t o r c o n t r o l i n s o m e m e a n i n g f u l s e n s e . S e c o n d , t h e r e m u s t e x i s t b e t w e e n t h e c o r p o r a t i o n a n d t h e p e r s o n o r e n t i t y u s i n g t h e s e r v i c e s a c o n t r a c t o r s i m i l a r i n d i c i u m r e c o g n i z i n g t h e c o r p o r a t i o n ' s c o n t r o l l i n g p o s i t i o n . [ J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 9 1 ; c i t a t i o n s o m i t t e d . 4 ] - 1 0 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) F o g a r t y v . U n i t e d S t a t e s , 7 8 0 F . 2 d 1 0 0 5 ( F e d . C i r . 1 9 8 6 ) . W e n e e d n o t r e c o n c i l e a n y d i f f e r e n c e s i n t h e l e g a l t e s t s , a s w e w o u l d r e a c h t h e s a m e r e s u l t u n d e r e i t h e r t e s t . S e e H a e r i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 2 0 . I n t h e c o n t e x t o f d e t e r m i n i n g t h e i d e n t i t y o f a t a x p a y e r ' s e m p l o y e r , t h i s C o u r t h a s a l s o h e l d t h a t i t i s n e c e s s a r y t o e x a m i n e a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , d i s t i n g u i s h i n g c a s e s s u c h a s J o h n s o n t h a t - - l i k e t h e i n s t a n t c a s e - - i n v o l v e t h e i s s u e o f w h e t h e r c o m p e n s a t i o n p a i d b y t h e r e c i p i e n t o f p e r s o n a l s e r v i c e s i s i n c o m e t o t h e i n d i v i d u a l w o r k e r s o r t h e i r p e r s o n a l s e r v i c e c o r p o r a t i o n s . S e e L e a v e l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 4 T . C . 1 4 0 , 1 4 8 - 1 5 5 ( 1 9 9 5 ) . P e t i t i o n e r s f a i l b o t h r e q u i r e m e n t s o f t h i s t e s t . F i r s t , t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t C r e s t m a r k d i r e c t e d o r c o n t r o l l e d B o e h m i n a n y m e a n i n g f u l s e n s e . T o t h e c o n t r a r y , i t i s o b v i o u s t h a t C r e s t m a r k w a s B o e h m ' s a l t e r e g o , w i t h n o e m p l o y e e s o t h e r t h a n B o e h m a n d n o o f f i c e o t h e r t h a n p e t i t i o n e r s ' p e r s o n a l r e s i d e n c e . T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t d u r i n g t h e y e a r a t i s s u e , C r e s t m a r k h a d a n y a c t i v i t y a p a r t f r o m r e c e i v i n g f u n d s f r o m a n d d i s b u r s i n g f u n d s o n b e h a l f o f t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s . S e c o n d , t h e r e i s n o e v i d e n c e o f t h e e x i s t e n c e b e t w e e n M o w r e y a n d C r e s t m a r k o f a n y c o n t r a c t o r s i m i l a r i n d i c i u m r e c o g n i z i n g C r e s t m a r k ' s c o n t r o l l i n g p o s i t i o n w i t h r e g a r d t o B o e h m . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t B o e h m , r a t h e r t h a n C r e s t m a r k , a c t u a l l y c o n t r o l l e d t h e e a r n i n g o f t h e a m o u n t s a l l e g e d l y p a i d t o C r e s t m a r k w i t h r e s p e c t t o B o e h m ' s s e r v i c e s . B e c a u s e p e t i t i o n e r s h a v e f i l e d a j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n , t h e i r t a x i s c o m p u t e d o n t h e i r a g g r e g a t e i n c o m e . S e e s e c . - 1 1 - 6 0 1 3 ( d ) ( 3 ) . B o t h a l l o w a b l e d e d u c t i o n s a n d t a x a b l e i n c o m e a r e d e t e r m i n e d o n a n a g g r e g a t e b a s i s . S e e s e c . 1 . 6 0 1 3 - 4 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . W h e r e a j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n i s f i l e d , " i t i s t r e a t e d a s t h e r e t u r n o f a t a x a b l e u n i t a n d t h e n e t i n c o m e d i s c l o s e d b y t h e r e t u r n i s s u b j e c t t o [ t a x ] * * * a s t h o u g h t h e r e t u r n w e r e t h a t o f a s i n g l e i n d i v i d u a l . " H e l v e r i n g v . J a n n e y , 3 1 1 U . S . 1 8 9 , 1 9 2 ( 1 9 4 0 ) ( q u o t i n g S o l . O p . 9 0 ( 1 9 2 1 ) , 4 C . B . 2 3 6 ) . T h e a m o u n t s " p a i d " b y M o w r e y t o B o e h m h a v e n o t l e f t p e t i t i o n e r s ' t a x a b l e u n i t , a n d a c c o r d i n g l y n o d e d u c t i o n i s a l l o w a b l e . M o w r e y t e s t i f i e d t h a t p e t i t i o n e r s h a d " a p r e n u p t i a l a g r e e m e n t t h a t s a y s t h a t a l l o f o u r i n c o m e w o u l d b e s o l e a n d s e p a r a t e . " U s i n g t h i s t e s t i m o n y a s t h e i r s p r i n g b o a r d , p e t i t i o n e r s a r g u e o n b r i e f t h a t r e s p o n d e n t ' s s h a m t h e o r y i s t h e r e f o r e i n a p p l i c a b l e . P e t i t i o n e r s h a v e i n t r o d u c e d n o p r e n u p t i a l a g r e e m e n t i n t o e v i d e n c e . W h e t h e r o r n o t t h e r e i s a p r e n u p t i a l a g r e e m e n t , h o w e v e r , i s i m m a t e r i a l . H a v i n g f i l e d a j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r s m u s t a g g r e g a t e t h e i r i n c o m e , p r e n u p t i a l a g r e e m e n t o r n o . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o n t h i s i s s u e . S e c t i o n 6 6 6 2 P e n a l t y S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) i m p o s e s a p e n a l t y e q u a l t o 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t o f t a x e s a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . N e g l i g e n c e i n c l u d e s a n y - 1 2 - f a i l u r e t o m a k e a r e a s o n a b l e a t t e m p t t o c o m p l y w i t h t h e p r o v i s i o n s o f t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s , a n d t h e t e r m " d i s r e g a r d " i n c l u d e s a n y c a r e l e s s , r e c k l e s s , o r i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . S e c . 6 6 6 2 ( c ) . N e g l i g e n c e i s t h e l a c k o f d u e c a r e o r f a i l u r e t o d o w h a t a r e a s o n a b l e a n d o r d i n a r i l y p r u d e n t p e r s o n w o u l d d o u n d e r l i k e c i r c u m s t a n c e s . S e e , e . g . , A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 5 F . 2 d 3 4 8 , 3 5 3 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) , a f f g . 9 2 T . C . 1 ( 1 9 8 9 ) ; N e e l y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 3 4 , 9 4 7 ( 1 9 8 5 ) . N o p e n a l t y s h a l l b e i m p o s e d u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t i f i t i s s h o w n t h a t t h e r e w a s a r e a s o n a b l e c a u s e a n d t h a t t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h . S e e s e c . 6 6 6 4 ( c ) . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a t a x p a y e r a c t e d w i t h r e a s o n a b l e c a u s e a n d i n g o o d f a i t h d e p e n d s u p o n t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f e a c h p a r t i c u l a r c a s e . S e e s e c . 1 . 6 6 6 4 - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e b u r d e n o f p r o o f i s u p o n t h e t a x p a y e r . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . T h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s h a v e n o t e s t a b l i s h e d t h a t t h e i r u n d e r p a y m e n t w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e o r t h a t t h e y a c t e d i n g o o d f a i t h . T o t h e c o n t r a r y , t h e r e c o r d i s c l e a r t h a t p e t i t i o n e r s e n g a g e d i n a s c h e m e t o d i v e r t s u b s t a n t i a l s u m s o f t h e i r w a g e i n c o m e t o C r e s t m a r k , w h i c h t h e n c l a i m e d b u s i n e s s e x p e n s e s f o r t h e i r p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s , s u c h a s h o m e i m p r o v e m e n t s , c o u n t r y c l u b d u e s , a n d m e a l s . - 1 3 - 5 O n d i r e c t e x a m i n a t i o n , M o w r e y t e s t i f i e d a s f o l l o w s : Q . D i d y o u p a y C r e s t m a r k t h a t y e a r , 1 9 9 0 , f o r t h e s a m e t y p e o f s e r v i c e s t h a t y o u l a t e r p a i d t h e m i n 1 9 9 3 ? A . Y e s , s i r . Q . I n t h e a u d i t , d o y o u k n o w w h a t t h e o u t c o m e o f t h e a u d i t w a s ? A . W e l l , I d o n ' t k n o w a l l t h e s e f a n c y w o r d s t h a t h e w a s t a l k i n g a b o u t , b u t t h e b o t t o m l i n e i s , t o m e , w a s t h e I R S s a i d , y o u k n o w , T h i s i s n o t a p r o b l e m ; t h i s i s f i n e , y o u k n o w . O n b r i e f , t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e y s h o u l d n o t b e l i a b l e f o r t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y b e c a u s e " t h e C o m m i s s i o n e r a t l e a s t i m p l i e d l y a p p r o v e d a s i m i l a r d e d u c t i o n o n t h e i r 1 9 9 0 i n d i v i d u a l i n c o m e t a x r e t u r n . " T h e r e c o r d d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t e i t h e r i m p l i c i t l y o r e x p r e s s l y a p p r o v e d a s i m i l a r d e d u c t i o n i n 1 9 9 0 . T h e o n l y p e r t i n e n t e v i d e n c e a p a r t f r o m M o w r e y ' s v a g u e a n d s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y 5 i s r e s p o n d e n t ' s n o - c h a n g e l e t t e r f r o m 1 9 9 0 a n d a r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t w h i c h i n d i c a t e s t h a t t h e o n l y i t e m s q u e s t i o n e d i n t h e 1 9 9 0 a u d i t w e r e a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n a n d a d e d u c t i o n f o r i n v e s t m e n t e x p e n s e s . T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t t h e r e v e n u e a g e n t w a s e v e n a w a r e o f , m u c h l e s s a p p r o v e d , p e t i t i o n e r s ' d i v e r s i o n o f i n c o m e t o C r e s t m a r k . I n s u p p o r t o f t h e i r p o s i t i o n , t h e i n d i v i d u a l p e t i t i o n e r s c i t e M a t t h e w s v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 3 5 1 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . 9 0 7 F . 2 d - 1 4 - 1 1 7 3 ( D . C . C i r . 1 9 9 0 ) , a n d B r o w n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 8 9 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 9 1 6 F . 2 d 7 1 0 ( 4 t h C i r . 1 9 9 0 ) . T h e s e c a s e s a r e d i s t i n g u i s h a b l e . U n l i k e t h e t a x p a y e r s i n M a t t h e w s , p e t i t i o n e r s h a v e t a k e n a p o s i t i o n t h a t i s u n t e n a b l e a n d h a v e f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e y m a d e f u l l d i s c l o s u r e o f t h e i r p o s i t i o n t o r e s p o n d e n t . U n l i k e B r o w n , t h i s i s n o t a c a s e w h e r e r e s p o n d e n t f a i l e d t o a c t o v e r a p e r i o d o f y e a r s w h e n f u l l y i n f o r m e d o f t h e f a c t s . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o n t h i s i s s u e . C r e s t m a r k ' s C l a i m e d B u s i n e s s D e d u c t i o n s R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d C r e s t m a r k ' s c l a i m e d b u s i n e s s e x p e n s e s o n t h e g r o u n d s t h a t i t h a d f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e s e w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s a n d t h a t t h e y w e r e e x p e n d e d f o r t h e p u r p o s e d e s i g n a t e d . W i t h r e s p e c t t o t h e m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s , r e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t C r e s t m a r k f a i l e d t o m e e t t h e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 . O n b r i e f , C r e s t m a r k c o n c e d e s t h a t t h e m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t d e d u c t i o n s h a v e n o t b e e n s u b s t a n t i a t e d . W e c o n c l u d e t h a t C r e s t m a r k h a s a l s o f a i l e d t o e s t a b l i s h t h e v a l i d i t y o f i t s o t h e r c l a i m e d d e d u c t i o n s . S e c t i o n 1 6 2 g e n e r a l l y a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a n e x p e n d i t u r e s a t i s f i e s t h e - 1 5 - r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 6 2 i s a q u e s t i o n o f f a c t . S e e C o m m i s s i o n e r v . H e i n i n g e r , 3 2 0 U . S . 4 6 7 , 4 7 5 ( 1 9 4 3 ) . B e c a u s e p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t C r e s t m a r k c a r r i e d o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s d u r i n g t h e y e a r a t i s s u e , a f o r t i o r i t h e a m o u n t s c l a i m e d a s d e d u c t i o n s d o n o t c o n s t i t u t e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y c o s t s o f c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s , a n d t h u s a r e n o t d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . E v e n i f w e w e r e t o a s s u m e , a r g u e n d o , t h a t C r e s t m a r k w a s c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s , i t h a s n o t m e t i t s b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o t h e s e d e d u c t i o n s . I t p r e s e n t e d n o c a n c e l e d c h e c k s , r e c e i p t s , o r o t h e r e v i d e n c e e s t a b l i s h i n g t h a t a n y c l a i m e d b u s i n e s s e x p e n s e s w e r e e v e r p a i d , t h e a m o u n t o f t h e p a y m e n t s , o r a n y o t h e r e v i d e n c e t h a t a n y p a r t o f t h e c l a i m e d e x p e n s e s w e r e p a i d f o r t h e p u r p o s e s d e s i g n a t e d . T h e o n l y w i t n e s s t o t e s t i f y a b o u t t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s w a s B o e h m . H i s t e s t i m o n y w a s v a g u e , c o n c l u s o r y , a n d s e l f - s e r v i n g , a n d w e a r e n o t r e q u i r e d t o a c c e p t i t . S e e N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 2 0 2 , 2 1 9 ( 1 9 9 2 ) . C o n s e q u e n t l y , w e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e o f C r e s t m a r k ' s d e d u c t i o n s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , D e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .