TAX COURT OPINION

Case: Robert D. Mueller
Docket Number: 15289-98
Judge: Laro
Opinion Type: memo
Filed: 04/12/2000
Pages: 12

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 3 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R O B E R T D . M U E L L E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 2 8 9 - 9 8 . F i l e d A p r i l 1 2 , 2 0 0 0 . P f a i l e d t o f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s 1 9 8 6 t h r o u g h 1 9 9 5 . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y m a i l e d t o P , R d e t e r m i n e d t h a t P ' s p r o p e r f i l i n g s t a t u s f o r t h e y e a r s b e f o r e t h e C o u r t w a s s i n g l e . P w a s n o t m a r r i e d d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , b u t w a s i n v o l v e d i n a l o n g - t e r m r e l a t i o n s h i p w i t h a s a m e - s e x p a r t n e r , w i t h w h o m h e s h a r e d i n c o m e a n d a s s e t s . H e l d : m a r i t a l c l a s s i f i c a t i o n s i n t h e F e d e r a l t a x c o d e a r e n o t u n c o n s t i t u t i o n a l ; t h u s P w a s n o t e n t i t l e d t o a f i l i n g s t a t u s o t h e r t h a n s i n g l e . H e l d , f u r t h e r , P i s l i a b l e f o r t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d b y R . H e l d , f u r t h e r , P i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c s . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d 6 6 5 4 , I . R . C . R o b e r t D . M u e l l e r , p r o s e . J o s e p h T . F e r r i c k a n d W i l l i a m E . B o g n e r , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N L A R O , J u d g e : O n J u l y 6 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r d e t e r m i n i n g d e f i c i e n c i e s i n a n d a d d i t i o n s t o h i s F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r t h e y e a r s a n d i n t h e a m o u n t s a s f o l l o w s : A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 4 1 9 8 6 $ 1 2 , 0 6 7 $ 1 , 2 8 4 $ 1 6 5 1 9 8 7 6 , 6 7 5 1 , 1 7 2 2 2 5 1 9 8 8 2 8 , 2 3 1 7 , 0 5 8 1 , 8 1 6 1 9 8 9 2 5 , 0 8 7 6 , 2 7 2 1 , 6 9 7 1 9 9 0 3 2 , 1 2 5 8 , 0 3 1 2 , 1 0 3 1 9 9 1 3 3 , 8 4 1 8 , 4 6 0 1 , 9 3 4 1 9 9 2 3 2 , 2 8 2 8 , 0 7 1 1 , 4 0 8 1 9 9 3 3 1 , 6 4 2 7 , 5 8 7 1 , 2 6 5 1 9 9 4 2 3 , 7 5 1 4 , 6 1 7 9 2 8 1 9 9 5 2 3 , 4 2 6 4 , 5 0 3 9 4 4 T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a f i l i n g s t a t u s o t h e r t h a n " s i n g l e " i n r e c o g n i t i o n o f h i s c l a i m t h a t h e h a s a n " e c o n o m i c p a r t n e r s h i p " w i t h a s a m e - s e x i n d i v i d u a l w i t h w h o m h e r e s i d e d f r o m 1 9 8 9 t o 1 9 9 6 ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 . W e h o l d f o r r e s p o n d e n t o n a l l i s s u e s . U n l e s s o t h e r w i s e s t a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d R u l e - 3 - r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . D o l l a r a m o u n t s a r e r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . F I N D I N G S O F F A C T P e t i t i o n e r r e s i d e d i n C h i c a g o , I l l i n o i s , w h e n h e p e t i t i o n e d t h e C o u r t . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r a n y o f t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 6 t h r o u g h 1 9 9 5 . D u r i n g t h e s e y e a r s p e t i t i o n e r e a r n e d t h e b u l k o f h i s i n c o m e b y w o r k i n g a s a c o m p u t e r p r o g r a m m e r / c o n s u l t a n t f o r v a r i o u s c o m p a n i e s a n d h o s p i t a l s . P e t i t i o n e r a l s o h a d s m a l l a m o u n t s o f i n t e r e s t a n d c a p i t a l g a i n i n c o m e i n 1 9 8 7 . P e t i t i o n e r m a d e n o e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e w i t h r e s p e c t t o a n y o f t h e y e a r s i n i s s u e . H o w e v e r , p e t i t i o n e r h a d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s w i t h h e l d f r o m h i s w a g e s : Y e a r W i t h h o l d i n g 1 9 8 7 $ 1 , 9 8 6 1 9 9 3 1 , 2 9 5 1 9 9 4 5 , 2 8 3 1 9 9 5 5 , 4 1 3 P e t i t i o n e r i s h o m o s e x u a l . I n 1 9 8 9 , p e t i t i o n e r b e g a n a r e l a t i o n s h i p w i t h a n o t h e r m a n w h o m p e t i t i o n e r d e s c r i b e s a s h i s r o o m m a t e a n d p a r t n e r . F r o m 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 5 p e t i t i o n e r a n d h i s p a r t n e r r e s i d e d t o g e t h e r a n d s h a r e d a s s e t s a n d i n c o m e . P e t i t i o n e r w a s n o t m a r r i e d ( t o h i s p a r t n e r o r a n y o n e e l s e ) a s o f D e c e m b e r 3 1 f o r a n y o f t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 6 t h r o u g h 1 9 9 5 . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y m a i l e d t o p e t i t i o n e r , r e s p o n d e n t - 4 - 1 A t t r i a l p e t i t i o n e r a l l e g e d f o r t h e f i r s t t i m e t h a t h e h a d s u f f e r e d s e v e r a l t h e f t l o s s e s d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e . H o w e v e r , p e t i t i o n e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e a n y s u c h l o s s e s a n d a b a n d o n e d t h e a r g u m e n t o n b r i e f . d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s p r o p e r f i l i n g s t a t u s f o r i n c o m e t a x p u r p o s e s f o r e a c h y e a r b e f o r e t h e C o u r t w a s s i n g l e . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t c a l c u l a t e d t h e d e f i c i e n c i e s a n d a d d i t i o n s t o t a x u s i n g t h e t a x r a t e s a p p l i c a b l e t o u n m a r r i e d i n d i v i d u a l s p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 ( c ) . O P I N I O N P e t i t i o n e r d o e s n o t c h a l l e n g e t h e f a c t s o n w h i c h r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s a r e b a s e d . 1 P e t i t i o n e r ' s s o l e c l a i m i n t h i s c a s e i s t h a t h e s h o u l d b e a c c o r d e d m a r r i e d , r a t h e r t h a n s i n g l e , f i l i n g s t a t u s o n h i s t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s 1 9 8 9 t o 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r d o e s n o t c l a i m t o h a v e e v e r b e e n m a r r i e d . R a t h e r , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h e h a d a n " e c o n o m i c p a r t n e r s h i p " w i t h h i s r o o m m a t e a n d t h a t h e w a s u n c o n s t i t u t i o n a l l y d e n i e d t h e o p p o r t u n i t y t o f i l e a j o i n t t a x r e t u r n w i t h h i m i n r e c o g n i t i o n o f s u c h p a r t n e r s h i p . P e t i t i o n e r r e f e r e n c e s a n u m b e r o f c o n s t i t u t i o n a l p r o v i s i o n s , b u t w e u n d e r s t a n d t h e c r u x o f p e t i t i o n e r ' s c o n s t i t u t i o n a l c l a i m t o b e t h a t t h e t a x c o d e ' s u n e q u a l o r d i f f e r e n t i a l t r e a t m e n t b e t w e e n m a r r i e d t a x p a y e r s a n d u n m a r r i e d p e r s o n s i n a n e c o n o m i c p a r t n e r s h i p c o n s t i t u t e s a v i o l a t i o n o f t h e d u e p r o c e s s n o t i o n s i m p l i c i t i n t h e F i f t h - 5 - 2 T h e e q u a l p r o t e c t i o n p r i n c i p l e s o f t h e F o u r t e e n t h A m e n d m e n t a r e e n c o m p a s s e d w i t h i n t h e F i f t h A m e n d m e n t a s a p p l i e d t o F e d e r a l l e g i s l a t i o n . S e e , e . g . , W e i n b e r g e r v . W i e s e n f e l d , 4 2 0 U . S . 6 3 6 , 6 3 8 n . 2 ( 1 9 7 5 ) ; H a m i l t o n v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 T . C . 6 0 3 , 6 0 6 ( 1 9 7 7 ) . 3 B e i n g a c c o r d e d m a r r i e d s t a t u s u n d e r t h e t a x c o d e i s n o t a l w a y s f a v o r a b l e . S e e U . S . G e n e r a l A c c o u n t i n g O f f i c e , I n c o m e T a x T r e a t m e n t o f M a r r i e d a n d S i n g l e I n d i v i d u a l s ( P u b . N o . G A O / G G D - 9 6 - 1 7 5 ) ( 1 9 9 6 ) ( d e s c r i b i n g p r o v i s i o n s i n t h e t a x c o d e f a v o r i n g s i n g l e t a x p a y e r s o v e r m a r r i e d t a x p a y e r s a n d v i c e v e r s a ) ; s e e a l s o C o h e n & M o r r i s , " T a x I s s u e s F r o m ' F a t h e r K n o w s B e s t ' T o ' H e a t h e r H a s T w o M o m m i e s ' " , 8 4 T a x N o t e s 1 3 0 9 ( A u g . 3 0 , 1 9 9 9 ) ( d e s c r i b i n g t h e t a x a d v a n t a g e s a n d t a x p l a n n i n g o p p o r t u n i t i e s a v a i l a b l e t o n o n m a r r i e d c o u p l e s ) . A m e n d m e n t a n d o f t h e e q u a l p r o t e c t i o n s t a n d a r d s i n c o r p o r a t e d t h e r e u n d e r . 2 W e h a v e c o n s i s t e n t l y d e n i e d c o n s t i t u t i o n a l c h a l l e n g e s t o m a r i t a l c l a s s i f i c a t i o n s i n t h e t a x c o d e . T h e s e h a v e i n c l u d e d c h a l l e n g e s b r o u g h t b y d i s a d v a n t a g e d m a r r i e d t a x p a y e r s , 3 s e e D e M a r s v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 2 4 7 ( 1 9 8 2 ) ; D r u k e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 8 6 7 ( 1 9 8 1 ) , a f f d . o n t h i s i s s u e a n d r e v d . i n p a r t 6 9 7 F . 2 d 4 6 ( 2 d C i r . 1 9 8 2 ) ; B r a d y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 1 6 3 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 2 9 F . 2 d 1 4 4 5 ( 3 d C i r . 1 9 8 4 ) , a s w e l l a s b y d i s a d v a n t a g e d s i n g l e s , s e e K e l l e m s v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 5 5 6 ( 1 9 7 2 ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 7 4 F . 2 d 1 3 9 9 ( 2 d C i r . 1 9 7 3 ) . O t h e r F e d e r a l c o u r t s h a v e s i m i l a r l y u p h e l d m a r i t a l c l a s s i f i c a t i o n s i n t h e t a x c o d e . S e e , e . g . , M a p e s v . U n i t e d S t a t e s , 2 1 7 C t . C l . 1 1 5 , 5 7 6 F . 2 d 8 9 6 ( 1 9 7 8 ) ; J a n s e n v . U n i t e d S t a t e s , 4 4 1 F . S u p p . 2 0 ( D . M i n n . 1 9 7 7 ) , a f f d . p e r c u r i a m 5 6 7 F . 2 d 8 2 8 ( 8 t h C i r . 1 9 7 7 ) ; J o h n s o n v . U n i t e d S t a t e s , 4 2 2 F . - 6 - S u p p . 9 5 8 ( N . D . I n d . 1 9 7 6 ) , a f f d . p e r c u r i a m s u b n o m . B a r t e r v . U n i t e d S t a t e s , 5 5 0 F . 2 d 1 2 3 9 ( 7 t h C i r . 1 9 7 7 ) . P e t i t i o n e r s e e k s t o a d d a n e w g l o s s t o t h e s e o l d c h a l l e n g e s b y i d e n t i f y i n g s i n g l e s w h o s h a r e a s s e t s a n d i n c o m e ( w h o m h e l a b e l s " e c o n o m i c p a r t n e r s " ) a s a d i s t i n c t c l a s s o f t a x p a y e r s d i s a d v a n t a g e d b y m a r i t a l c l a s s i f i c a t i o n s . F o r t h e r e a s o n s s e t f o r t h b e l o w , w e h o l d t h e t a x c o d e ' s d i s t i n c t i o n s b e t w e e n m a r r i e d t a x p a y e r s a n d u n m a r r i e d e c o n o m i c p a r t n e r s t o b e c o n s t i t u t i o n a l l y v a l i d . I n e v a l u a t i n g w h e t h e r a s t a t u t o r y c l a s s i f i c a t i o n v i o l a t e s e q u a l p r o t e c t i o n , w e g e n e r a l l y a p p l y a r a t i o n a l b a s i s s t a n d a r d . S e e R e g a n v . T a x a t i o n W i t h R e p r e s e n t a t i o n , 4 6 1 U . S . 5 4 0 , 5 4 7 ( 1 9 8 3 ) . W e a p p l y a h i g h e r s t a n d a r d o f r e v i e w o n l y i f i t i s f o u n d t h a t t h e s t a t u t e ( 1 ) i m p e r m i s s i b l y i n t e r f e r e s w i t h t h e e x e r c i s e o f a f u n d a m e n t a l r i g h t o r ( 2 ) e m p l o y s a s u s p e c t c l a s s i f i c a t i o n , s u c h a s r a c e . S e e , e . g . , i d . ; H a r r i s v . M c R a e , 4 4 8 U . S . 2 9 7 , 3 2 2 ( 1 9 8 0 ) . N e i t h e r o f t h e s e e x c e p t i o n s a p p l i e s . P e t i t i o n e r d o e s n o t d i r e c t l y i d e n t i f y a n y f u n d a m e n t a l r i g h t i m p e d e d b y t h e u s e o f m a r i t a l c l a s s i f i c a t i o n s i n t h e t a x c o d e . P e t i t i o n e r c i t e s c o m m e n t a r y a d d r e s s i n g t h e r i g h t t o m a r r y . H o w e v e r , a l a w i s c o n s i d e r e d t o b u r d e n t h e r i g h t t o m a r r y o n l y w h e r e t h e o b s t a c l e t o m a r r i a g e i m p o s e d b y t h e l a w o p e r a t e s t o p r e c l u d e m a r r i a g e e n t i r e l y f o r a c e r t a i n c l a s s o f p e r s o n s . S e e D e M a r s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 5 0 . T h e c l a s s i f i c a t i o n s a t - 7 - 4 P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e F e d e r a l t a x l a w s s p e c i f i c a l l y b e g a n t o t a r g e t h o m o s e x u a l s a s a g r o u p a f t e r t h e e n a c t m e n t o f t h e D e f e n s e o f M a r r i a g e A c t ( D O M A ) , P u b . L . 1 0 4 - 1 9 9 , 1 1 0 S t a t . 2 4 1 9 ( 1 9 9 6 ) . T h a t l a w d e f i n e s " m a r r i a g e " i n a n y a c t o f C o n g r e s s ( w h i c h w o u l d i n c l u d e t h e F e d e r a l t a x c o d e ) a s a l e g a l u n i o n " b e t w e e n o n e m a n a n d o n e w o m a n " a s h u s b a n d a n d w i f e . T h e D O M A a l s o d e f i n e s t h e w o r d " s p o u s e " t o m e a n o n l y a p e r s o n o f t h e " o p p o s i t e s e x " w h o i s a h u s b a n d o r w i f e . W e d e c l i n e t o p a s s o n t h e c o n s t i t u t i o n a l i t y o f t h e D O M A b e c a u s e i t w a s n o t e f f e c t i v e f o r t h e y e a r s a t i s s u e i n t h i s c a s e . i s s u e i n t h i s c a s e a r e a c o n s e q u e n c e , n o t a c a u s e , o f p e t i t i o n e r ' s n o n m a r r i e d s t a t u s , a n d t h u s d o n o t b u r d e n t h e r i g h t t o m a r r y . S e e D r u k e r v . C o m m i s s i o n e r , 6 9 7 F . 2 d a t 5 0 . T h e m a r i t a l c l a s s i f i c a t i o n s a t i s s u e a l s o d o n o t a f f e c t p e t i t i o n e r a s a m e m b e r o f a s u s p e c t c l a s s . P e t i t i o n e r c l a i m s d i s c r i m i n a t i o n n o t a s a h o m o s e x u a l b u t a s a p e r s o n w h o s h a r e s a s s e t s a n d i n c o m e w i t h s o m e o n e w h o i s n o t h i s l e g a l s p o u s e . P e t i t i o n e r t h e r e f o r e p l a c e s h i m s e l f i n a c l a s s t h a t i n c l u d e s n o n m a r r i e d c o u p l e s o f t h e o p p o s i t e s e x , f a m i l y m e m b e r s , a n d f r i e n d s . W e a r e a w a r e o f n o a u t h o r i t y t h a t w o u l d r e n d e r s u c h g r o u p a s u s p e c t c l a s s . 4 U n d e r t h e r a t i o n a l b a s i s s t a n d a r d , a c h a l l e n g e d c l a s s i f i c a t i o n i s v a l i d i f r a t i o n a l l y r e l a t e d t o a l e g i t i m a t e g o v e r n m e n t a l i n t e r e s t . S e e C i t y o f C l e b u r n e v . C l e b u r n e L i v i n g C t r . , I n c . , 4 7 3 U . S . 4 3 2 , 4 4 0 ( 1 9 8 5 ) ; C i t y o f N e w O r l e a n s v . D u k e s , 4 2 7 U . S . 2 9 7 , 3 0 3 ( 1 9 7 6 ) . I n K e l l e m s v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 5 5 6 ( 1 9 7 2 ) , a f f d . 4 7 4 F . 2 d 1 3 9 9 ( 2 d C i r . 1 9 7 3 ) , w e a d d r e s s e d t h e c o n s t i t u t i o n a l i t y o f t h e a p p l i c a t i o n o f s i n g l e r e t u r n r a t e s - 8 - 5 P r i o r t o 1 9 4 8 e a c h i n d i v i d u a l w a s t a x e d o n h i s o r h e r o w n i n c o m e r e g a r d l e s s o f m a r i t a l s t a t u s . H o w e v e r , u n d e r t h e S u p r e m e C o u r t ' s d e c i s i o n i n P o e v . S e a b o r n , 2 8 2 U . S . 1 0 1 ( 1 9 3 0 ) , m a r r i e d c o u p l e s i n c o m m u n i t y p r o p e r t y S t a t e s w e r e p e r m i t t e d t o s p l i t t h e i r c o m m u n i t y i n c o m e e v e n l y f o r F e d e r a l t a x p u r p o s e s r e g a r d l e s s o f t h e a m o u n t s e a c h a c t u a l l y e a r n e d . S e e K e l l e m s v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 5 5 6 , 5 5 8 - 5 5 9 ( 1 9 7 2 ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 7 4 F . 2 d 1 3 9 9 ( 2 d C i r . 1 9 7 3 ) . w i t h o u t t h e i n c o m e - s p l i t t i n g b e n e f i t a v a i l a b l e t o m a r r i e d t a x p a y e r s . W e h e l d t h e r e i n t h a t t h e c l a s s i f i c a t i o n b e t w e e n m a r r i e d a n d s i n g l e t a x p a y e r s i s f o u n d e d u p o n a r a t i o n a l b a s i s a n d w a s a p e r m i s s i b l e a t t e m p t t o a c c o u n t f o r t h e g r e a t e r f i n a n c i a l b u r d e n s o f m a r r i e d t a x p a y e r s a n d t o e q u a l i z e g e o g r a p h i c a l l y t h e i r t a x t r e a t m e n t . 5 S e e i d . a t 5 5 8 - 5 5 9 . O u r h o l d i n g i n K e l l e m s i s o f n o l e s s a p p l i c a t i o n h e r e . C o n g r e s s h a d a r a t i o n a l b a s i s f o r a d o p t i n g m a r i t a l c l a s s i f i c a t i o n s i n t h e t a x c o d e . T h a t c o n c l u s i o n i s n o t a l t e r e d b y p e t i t i o n e r ' s c l a i m t h a t t h e r e a r e a d d i t i o n a l c l a s s i f i c a t i o n s t h a t c o u l d h a v e b e e n m a d e . U n d o u b t e d l y , c e r t a i n i n e q u a l i t i e s p e r s i s t e d b e t w e e n m a r r i e d t a x p a y e r s a n d u n m a r r i e d e c o n o m i c p a r t n e r s f o l l o w i n g t h e e n a c t m e n t o f t h e j o i n t f i l i n g p r o v i s i o n s . H o w e v e r , l e g i s l a t u r e s h a v e e s p e c i a l l y b r o a d l a t i t u d e i n c r e a t i n g c l a s s i f i c a t i o n a n d d i s t i n c t i o n s i n t a x s t a t u t e s . S e e R e g a n v . T a x a t i o n W i t h R e p r e s e n t a t i o n , s u p r a a t 5 4 7 . M o r e o v e r , " r e f o r m m a y t a k e o n e s t e p a t a t i m e , a d d r e s s i n g i t s e l f t o t h e p h a s e o f t h e p r o b l e m w h i c h s e e m s m o s t a c u t e t o t h e l e g i s l a t i v e m i n d . " W i l l i a m s o n v . L e e O p t i c a l C o . , 3 4 8 U . S . 4 8 3 , 4 8 9 ( 1 9 5 5 ) . - 9 - 6 W e a l s o n o t e t h a t p e t i t i o n e r , a s a n o n f i l e r , w o u l d n o t b e e n t i t l e d t o t h e r e l i e f h e n o w s e e k s e v e n i f h e h a d b e e n m a r r i e d a t t h e r e l e v a n t t i m e s . M a r r i e d t a x p a y e r s w h o f a i l t o f i l e r e t u r n s a r e n o t e n t i t l e d t o a p p l i c a t i o n o f t h e m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y t a x r a t e s . S e e M a r t i n e z v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 9 9 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n ( 5 t h C i r . 1 9 9 8 ) ; C o l l i n s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 4 0 9 ; E b e r t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 6 2 9 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 9 8 6 F . 2 d 1 4 2 7 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 3 ) ; H e s s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 1 6 7 ; s e e a l s o P h i l l i p s v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 4 3 3 , 4 4 1 n . 7 ( 1 9 8 6 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t 8 5 1 F . 2 d 1 4 9 2 ( D . C . C i r . 1 9 8 8 ) . W h i l e p e t i t i o n e r m a k e s s e v e r a l a r g u m e n t s o n p o l i c y a n d s o c i o l o g i c a l g r o u n d s , i n t h e f a c e o f t h e c a s e s c i t e d a b o v e t o t h e c o n t r a r y , t h e y h a v e n o l e g a l b e a r i n g o n t h e i s s u e s i n t h i s c a s e . W h e t h e r p o l i c y c o n s i d e r a t i o n s w a r r a n t n a r r o w i n g o f t h e g a p b e t w e e n t h e t a x t r e a t m e n t o f m a r r i e d t a x p a y e r s a n d h o m o s e x u a l a n d o t h e r n o n m a r r i e d e c o n o m i c p a r t n e r s i s f o r C o n g r e s s t o d e t e r m i n e i n l i g h t o f a l l t h e r e l e v a n t l e g i s l a t i v e c o n s i d e r a t i o n s . S e e D r u k e r v . C o m m i s s i o n e r , 6 9 7 F . 2 d a t 5 1 . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . 6 2 . A d d i t i o n t o T a x U n d e r S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) f o r p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o f i l e h i s 1 9 8 6 t h r o u g h 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . I n o r d e r t o a v o i d t h i s a d d i t i o n t o t a x , p e t i t i o n e r m u s t p r o v e t h a t h i s f a i l u r e t o f i l e w a s : ( 1 ) D u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d ( 2 ) n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t . S e e s e c . 6 6 5 1 ( a ) ; R u l e 1 4 2 ( a ) ; U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 5 - 1 0 - ( 1 9 8 5 ) ; U n i t e d S t a t e s v . N o r d b r o c k , 3 8 F . 3 d 4 4 0 ( 9 t h C i r . 1 9 9 4 ) . A f a i l u r e t o f i l e a t i m e l y F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e i f t h e t a x p a y e r e x e r c i s e d o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e a n d , n e v e r t h e l e s s , w a s u n a b l e t o f i l e t h e r e t u r n w i t h i n t h e p r e s c r i b e d t i m e . S e e s e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( c ) ( 1 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . W i l l f u l n e g l e c t m e a n s a c o n s c i o u s , i n t e n t i o n a l f a i l u r e t o f i l e o r r e c k l e s s i n d i f f e r e n c e . S e e U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , s u p r a a t 2 4 5 . P e t i t i o n e r h a s o f f e r e d n o e v i d e n c e t o s h o w t h a t h i s f a i l u r e t o f i l e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t . T h e e v i d e n c e i s c l e a r t h a t p e t i t i o n e r ' s a c t i o n s w e r e d e l i b e r a t e , i n t e n t i o n a l , a n d i n c o m p l e t e d i s r e g a r d o f t h e s t a t u t e s a n d r e s p o n d e n t ' s r e g u l a t i o n s . P e t i t i o n e r m a d e n o a t t e m p t t o f i l e a n a u t h e n t i c t a x r e t u r n f o r a n y o f t h e y e a r s a t i s s u e . P e t i t i o n e r o f f e r s t h e " e x c u s e " t h a t h i s n o n f i l i n g w a s a s a n a c t o f " n o n - v i o l e n t c i v i l d i s o b e d i e n c e " o n a " h u m a n r i g h t s i s s u e " . A s w e s t a t e d i n K l u n d e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 4 8 9 : " P e t i t i o n e r w a n t s t h e b e s t o f b o t h w o r l d s , t o c i v i l l y d i s o b e y a n d a l s o t o b e a b s o l v e d o f t h e a d d i t i o n s t o t a x . " W h e t h e r o r n o t p e t i t i o n e r c o n s i d e r s h i s n o n f i l i n g a n a c t o f c i v i l d i s o b e d i e n c e , h e m u s t a c c e p t t h e c o n s e q u e n c e s o f a c t i o n s k n o w i n g l y t a k e n . S e e K a h n v . U n i t e d S t a t e s , 7 5 3 F . 2 d 1 2 0 8 , 1 2 1 5 - 1 2 1 6 ( 3 d C i r . 1 9 8 5 ) ; U n i t e d S t a t e s v . M a l i n o w s k i , 4 7 2 F . 2 d 8 5 0 , - 1 1 - 8 5 7 ( 3 d C i r . 1 9 7 3 ) ; R e i f f v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 1 6 9 , 1 1 7 7 , 1 1 8 0 ( 1 9 8 1 ) . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . 3 . A d d i t i o n t o T a x U n d e r S e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) R e s p o n d e n t f u r t h e r d e t e r m i n e d a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e , a s s e r t i n g t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o p a y e s t i m a t e d t a x . S e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) p r o v i d e s f o r a n a d d i t i o n t o t a x " i n t h e c a s e o f a n y u n d e r p a y m e n t o f e s t i m a t e d t a x b y a n i n d i v i d u a l " . E s t i m a t e d i n c o m e t a x p a y m e n t s a r e u s e d t o p r o v i d e f o r c u r r e n t p a y m e n t o f i n c o m e t a x e s n o t c o l l e c t e d t h r o u g h w i t h h o l d i n g . G e n e r a l l y , t h i s a d d i t i o n t o t a x i s m a n d a t o r y , a n d t h e r e i s n o e x c e p t i o n f o r r e a s o n a b l e c a u s e . S e e R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 8 7 4 , 9 1 3 ( 1 9 8 8 ) ; G r o s s h a n d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 1 , 2 0 - 2 1 ( 1 9 8 0 ) . H o w e v e r , n o a d d i t i o n t o t a x i s i m p o s e d i f o n e o f t h e e x c e p t i o n s c o n t a i n e d i n s e c t i o n 6 6 5 4 i s m e t . S e e R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 1 3 . P e t i t i o n e r h a s o f f e r e d n o e v i d e n c e t o s h o w t h a t a n y o f t h e s t a t u t o r y e x c e p t i o n s a p p l y . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . W e h a v e r e v i e w e d p e t i t i o n e r ' s o t h e r a r g u m e n t s a n d f i n d t h e m t o b e i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . - 1 2 - D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .