TAX COURT OPINION

Case: Morris Tabak
Docket Number: 11465-01L
Judge: Armen
Opinion Type: memo
Filed: 01/07/2003
Pages: 9

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a s a m e n d e d , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 2 0 0 3 - 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M O R R I S T A B A K , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 1 4 6 5 - 0 1 L . F i l e d J a n u a r y 7 , 2 0 0 3 . R . S c o t t S h i e l d e s a n d K a r e n B a k e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N A R M E N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n r e s p o n d e n t ' s M o t i o n F o r S u m m a r y J u d g m e n t , f i l e d p u r s u a n t t o R u l e 1 2 1 . 1 R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e r e i s n o d i s p u t e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t w i t h r e s p e c t t o t h i s l i e n a c t i o n a n d t h a t - 2 - r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n n o t t o w i t h d r a w t h e d i s p u t e d n o t i c e o f F e d e r a l t a x l i e n s h o u l d b e s u s t a i n e d a s a m a t t e r o f l a w . S u m m a r y j u d g m e n t i s i n t e n d e d t o e x p e d i t e l i t i g a t i o n a n d a v o i d u n n e c e s s a r y a n d e x p e n s i v e t r i a l s . F l a . P e a c h C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 6 7 8 , 6 8 1 ( 1 9 8 8 ) . S u m m a r y j u d g m e n t m a y b e g r a n t e d w i t h r e s p e c t t o a l l o r a n y p a r t o f t h e l e g a l i s s u e s i n c o n t r o v e r s y " i f t h e p l e a d i n g s , a n s w e r s t o i n t e r r o g a t o r i e s , d e p o s i t i o n s , a d m i s s i o n s , a n d a n y o t h e r a c c e p t a b l e m a t e r i a l s , t o g e t h e r w i t h t h e a f f i d a v i t s , i f a n y , s h o w t h a t t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t a n d t h a t a d e c i s i o n m a y b e r e n d e r e d a s a m a t t e r o f l a w . " R u l e 1 2 1 ( b ) ; s e e R u l e 1 2 1 ( a ) ; S u n d s t r a n d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 5 1 8 , 5 2 0 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . 1 7 F . 3 d 9 6 5 ( 7 t h C i r . 1 9 9 4 ) ; Z a e n t z v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 7 5 3 , 7 5 4 ( 1 9 8 8 ) ; N a f t e l v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 5 2 7 , 5 2 9 ( 1 9 8 5 ) . T h e m o v i n g p a r t y b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e o f m a t e r i a l f a c t , a n d f a c t u a l i n f e r e n c e s w i l l b e r e a d i n a m a n n e r m o s t f a v o r a b l e t o t h e p a r t y o p p o s i n g s u m m a r y j u d g m e n t . D a h l s t r o m v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 8 1 2 , 8 2 1 ( 1 9 8 5 ) ; J a c k l i n v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 3 4 0 , 3 4 4 ( 1 9 8 2 ) . A s e x p l a i n e d i n d e t a i l b e l o w , t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t , a n d a d e c i s i o n m a y b e r e n d e r e d a s a m a t t e r o f l a w . A c c o r d i n g l y , w e s h a l l g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t . - 3 - B a c k g r o u n d T h e r e c o r d e s t a b l i s h e s a n d / o r t h e p a r t i e s d o n o t d i s p u t e t h e f o l l o w i n g : A . P e t i t i o n e r ' s T a x L i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 O n o r a b o u t A u g u s t 1 9 , 1 9 9 8 , M o r r i s T a b a k ( p e t i t i o n e r ) f i l e d w i t h r e s p o n d e n t a F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 7 . O n t h e r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e o f $ 7 5 , 3 0 1 a n d a t a x l i a b i l i t y o f $ 1 3 , 0 2 3 , w h i c h r e s p o n d e n t a s s e s s e d . B e c a u s e p e t i t i o n e r p a i d o n l y $ 0 . 5 8 o f t h e r e p o r t e d l i a b i l i t y , r e s p o n d e n t a l s o a s s e s s e d i n t e r e s t , a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) f o r f a i l u r e t o p a y t a x , a n d a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x . N o t i c e a n d d e m a n d f o r p a y m e n t w a s s e n t t o p e t i t i o n e r o n N o v e m b e r 9 , 1 9 9 8 . O n o r a b o u t A u g u s t 1 8 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r f i l e d w i t h r e s p o n d e n t a F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 8 . O n t h e r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e o f $ 7 9 , 2 1 9 a n d a t a x l i a b i l i t y o f $ 1 4 , 4 2 9 , w h i c h r e s p o n d e n t a s s e s s e d . B e c a u s e p e t i t i o n e r p a i d o n l y $ 1 3 8 o f t h e r e p o r t e d l i a b i l i t y , r e s p o n d e n t a l s o a s s e s s e d i n t e r e s t , a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) f o r f a i l u r e t o p a y t a x , a n d a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x . N o t i c e a n d d e m a n d f o r p a y m e n t w a s s e n t t o p e t i t i o n e r o n S e p t e m b e r 2 0 , 1 9 9 9 . - 4 - B . P o s t - a s s e s s m e n t P a y m e n t s M a d e b y P e t i t i o n e r I n 2 0 0 0 a n d 2 0 0 1 , p e t i t i o n e r m a d e a t o t a l o f 4 p a y m e n t s i n t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f $ 4 , 9 5 3 . 4 2 t o w a r d h i s u n p a i d l i a b i l i t y f o r 1 9 9 7 . I n 2 0 0 1 , p e t i t i o n e r m a d e a s i n g l e p a y m e n t i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 3 t o w a r d h i s u n p a i d l i a b i l i t y f o r 1 9 9 8 . A s o f A p r i l 2 0 , 2 0 0 1 , t h e u n p a i d b a l a n c e o f p e t i t i o n e r ' s a s s e s s e d l i a b i l i t y w a s a s f o l l o w s : U n p a i d B a l a n c e Y e a r o f A s s e s s m e n t 1 9 9 7 $ 9 , 8 3 3 . 6 6 1 9 9 8 1 5 , 7 6 8 . 1 9 2 5 , 6 0 1 . 8 5 C . N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n O n A p r i l 2 6 , 2 0 0 1 , r e s p o n d e n t f i l e d a n o t i c e o f F e d e r a l t a x l i e n w i t h t h e C o u n t y C l e r k o f F o r t B e n d C o u n t y i n R i c h m o n d , T e x a s , i n r e s p e c t o f p e t i t i o n e r ' s o u t s t a n d i n g t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . T h e r e a f t e r , o n M a y 1 , 2 0 0 1 , r e s p o n d e n t s e n t p e t i t i o n e r a N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n F i l i n g a n d Y o u r R i g h t t o a H e a r i n g U n d e r I R C 6 3 2 0 , w h i c h p e t i t i o n e r r e c e i v e d n o l a t e r t h a n M a y 4 , 2 0 0 1 . D . P e t i t i o n e r ' s R e q u e s t f o r a H e a r i n g O n M a y 4 , 2 0 0 1 , p e t i t i o n e r f i l e d w i t h r e s p o n d e n t F o r m 1 2 1 5 3 , R e q u e s t f o r a C o l l e c t i o n D u e P r o c e s s H e a r i n g , i n r e s p e c t o f h i s t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . I n h i s r e q u e s t f o r a h e a r i n g , p e t i t i o n e r s t a t e d t h a t h e d i d n o t a g r e e w i t h t h e f i l e d n o t i c e o f - 5 - 2 O u r f i n d i n g s f o r t h i s p a r a g r a p h a r e b a s e d o n t h e A p p e a l s o f f i c e r ' s C a s e M e m o r a n d u m . P e t i t i o n e r h a s n o t c h a l l e n g e d o r o t h e r w i s e q u e s t i o n e d a n y o f t h e s t a t e m e n t s o f f a c t a p p e a r i n g i n t h a t m e m o r a n d u m . F e d e r a l t a x l i e n b e c a u s e : L i e n w i l l p u t m e o u t o f b u s i n e s s . A l s o w o r k i n g o n o b t a i n i n g a l o a n t o p a y o f f b a l a n c e o f $ 2 5 , 6 0 1 . 8 5 . P a y m e n t s h a v e b e e n m a d e . E . T h e A p p e a l s O f f i c e H e a r i n g O n J u l y 2 4 , 2 0 0 1 , p e t i t i o n e r a t t e n d e d a n a d m i n i s t r a t i v e h e a r i n g c o n d u c t e d b y a n A p p e a l s o f f i c e r f r o m r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e i n H o u s t o n , T e x a s . A t t h e h e a r i n g , 2 p e t i t i o n e r d i d n o t c h a l l e n g e t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y f o r e i t h e r 1 9 9 7 o r 1 9 9 8 . R a t h e r , p e t i t i o n e r e x p r e s s e d c o n c e r n t h a t t h e n o t i c e o f F e d e r a l t a x l i e n w o u l d n e g a t i v e l y a f f e c t b o t h h i s b u s i n e s s a n d h i s a b i l i t y t o b o r r o w . I n t h i s r e g a r d , p e t i t i o n e r i n d i c a t e d t h a t h i s f i n a n c i a l s i t u a t i o n w a s n o t s t r o n g a n d t h a t h e h a d n o t b e e n s u c c e s s f u l i n o b t a i n i n g f i n a n c i n g t o s a t i s f y h i s o u t s t a n d i n g F e d e r a l t a x l i a b i l i t i e s . T h e p o s s i b i l i t y o f e n t e r i n g i n t o a n i n s t a l l m e n t a g r e e m e n t o r f i l i n g a n o f f e r i n c o m p r o m i s e w a s d i s c u s s e d ; h o w e v e r , b e c a u s e o f p e t i t i o n e r ' s c o n t i n u i n g f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x a n d t o b e c u r r e n t i n h i s F e d e r a l t a x o b l i g a t i o n s , t h e A p p e a l s o f f i c e r i n d i c a t e d t h a t i t w o u l d n o t b e p o s s i b l e t o p u r s u e e i t h e r o f t h o s e a l t e r n a t i v e s . - 6 - 3 A t t h e t i m e t h a t t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n H o u s t o n , T e x a s . F . R e s p o n d e n t ' s N o t i c e o f D e t e r m i n a t i o n O n A u g u s t 9 , 2 0 0 1 , r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e i s s u e d t o p e t i t i o n e r a N o t i c e o f D e t e r m i n a t i o n C o n c e r n i n g C o l l e c t i o n A c t i o n ( s ) U n d e r S e c t i o n 6 3 2 0 a n d / o r 6 3 3 0 w i t h r e g a r d t o h i s t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . I n t h e n o t i c e , t h e A p p e a l s O f f i c e c o n c l u d e d : t h e N o t i c e o f F i l i n g o f a F e d e r a l T a x L i e n w a s l e g a l l y a n d p r o c e d u r a l l y c o r r e c t . T h e r e e x i s t s n o b a s i s f o r w i t h d r a w a l o f t h e N o t i c e . G . P e t i t i o n e r ' s P e t i t i o n O n S e p t e m b e r 1 3 , 2 0 0 1 , p e t i t i o n e r f i l e d w i t h t h e C o u r t a P e t i t i o n f o r L i e n o r L e v y A c t i o n s e e k i n g r e v i e w o f r e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e t e r m i n a t i o n . 3 I n t h e p e t i t i o n , t h e r e a r e n o a s s i g n m e n t s o f e r r o r o r a l l e g a t i o n s o f f a c t o t h e r t h a n t h e t e r s e s t a t e m e n t t h a t p e t i t i o n e r d i s a g r e e s w i t h " P e n a l t i e s + I n t e r e s t " . H . R e s p o n d e n t ' s M o t i o n F o r S u m m a r y J u d g m e n t A s s t a t e d , r e s p o n d e n t f i l e d a M o t i o n F o r S u m m a r y J u d g m e n t . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e p e t i t i o n c o n t a i n s n o t h i n g o t h e r t h a n a c h a l l e n g e t o t h e u n d e r l y i n g l i a b i l i t y ( f o r i n t e r e s t a n d a d d i t i o n s t o t a x ) , b u t t h a t p e t i t i o n e r i s p r e c l u d e d f r o m p u r s u i n g s u c h a c h a l l e n g e b e c a u s e h e f a i l e d t o r a i s e t h a t i s s u e i n t h e a d m i n i s t r a t i v e h e a r i n g b e f o r e t h e A p p e a l s o f f i c e r . - 7 - P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a n o b j e c t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n . R e s p o n d e n t ' s m o t i o n w a s c a l l e d f o r h e a r i n g a t t h e C o u r t ' s m o t i o n s s e s s i o n i n W a s h i n g t o n , D . C . C o u n s e l f o r r e s p o n d e n t a p p e a r e d a n d p r e s e n t e d a r g u m e n t i n s u p p o r t o f t h e p e n d i n g m o t i o n . I n c o n t r a s t , t h e r e w a s n o a p p e a r a n c e b y o r o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r , n o r d i d p e t i t i o n e r f i l e a s t a t e m e n t p u r s u a n t t o R u l e 5 0 ( c ) , t h e p r o v i s i o n s o f w h i c h w e r e n o t e d i n t h e C o u r t ' s o r d e r c a l e n d a r i n g r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r h e a r i n g . D i s c u s s i o n S e c t i o n 6 3 2 1 i m p o s e s a l i e n i n f a v o r o f t h e U n i t e d S t a t e s o n a l l p r o p e r t y a n d r i g h t s t o p r o p e r t y o f a p e r s o n w h e n d e m a n d f o r p a y m e n t o f t h a t p e r s o n ' s l i a b i l i t y f o r t a x e s h a s b e e n m a d e a n d t h e p e r s o n f a i l s t o p a y t h o s e t a x e s . T h e l i e n a r i s e s w h e n t h e a s s e s s m e n t i s m a d e . S e c . 6 3 2 2 . S e c t i o n 6 3 2 3 ( a ) r e q u i r e s t h e S e c r e t a r y t o f i l e n o t i c e o f F e d e r a l t a x l i e n i f s u c h l i e n i s t o b e v a l i d a g a i n s t a n y p u r c h a s e r , h o l d e r o f a s e c u r i t y i n t e r e s t , m e c h a n i c ' s l i e n o r , o r j u d g m e n t l i e n c r e d i t o r . B e h l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 8 T . C . 5 7 2 , 5 7 5 ( 2 0 0 2 ) . S e c t i o n 6 3 2 0 p r o v i d e s t h a t t h e S e c r e t a r y s h a l l f u r n i s h t h e p e r s o n d e s c r i b e d i n s e c t i o n 6 3 2 1 w i t h w r i t t e n n o t i c e o f t h e f i l i n g o f a n o t i c e o f l i e n u n d e r s e c t i o n 6 3 2 3 . T h e n o t i c e r e q u i r e d b y s e c t i o n 6 3 2 0 m u s t b e p r o v i d e d n o t m o r e t h a n 5 b u s i n e s s d a y s a f t e r t h e d a y t h e n o t i c e o f l i e n i s f i l e d . S e c . 6 3 2 0 ( a ) ( 2 ) . S e c t i o n 6 3 2 0 f u r t h e r p r o v i d e s t h a t t h e p e r s o n m a y - 8 - r e q u e s t a d m i n i s t r a t i v e r e v i e w o f t h e m a t t e r ( i n t h e f o r m o f a n A p p e a l s O f f i c e h e a r i n g ) w i t h i n t h e 3 0 - d a y p e r i o d b e g i n n i n g o n t h e d a y a f t e r t h e 5 - d a y p e r i o d d e s c r i b e d a b o v e . S e c t i o n 6 3 2 0 ( c ) p r o v i d e s t h a t t h e A p p e a l s O f f i c e h e a r i n g g e n e r a l l y s h a l l b e c o n d u c t e d c o n s i s t e n t w i t h t h e p r o c e d u r e s s e t f o r t h i n s e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) , ( d ) , a n d ( e ) . S e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) p r o v i d e s f o r r e v i e w w i t h r e s p e c t t o c o l l e c t i o n i s s u e s s u c h a s s p o u s a l d e f e n s e s , t h e a p p r o p r i a t e n e s s o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s i n t e n d e d c o l l e c t i o n a c t i o n , a n d p o s s i b l e a l t e r n a t i v e m e a n s o f c o l l e c t i o n . S e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) ( 2 ) ( B ) p r o v i d e s t h a t t h e e x i s t e n c e o r t h e a m o u n t o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y c a n b e c o n t e s t e d a t a n A p p e a l s O f f i c e h e a r i n g i f t h e p e r s o n d i d n o t r e c e i v e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y o r d i d n o t o t h e r w i s e h a v e a n e a r l i e r o p p o r t u n i t y t o d i s p u t e s u c h t a x l i a b i l i t y . G o z a v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 1 7 6 , 1 8 0 - 1 8 1 ( 2 0 0 0 ) ; s e e S e g o v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 6 0 4 , 6 0 9 ( 2 0 0 0 ) . S e c t i o n 6 3 3 0 ( d ) p r o v i d e s f o r j u d i c i a l r e v i e w o f t h e a d m i n i s t r a t i v e d e t e r m i n a t i o n i n t h e T a x C o u r t o r F e d e r a l D i s t r i c t C o u r t . I n h i s p e t i t i o n , p e t i t i o n e r f a i l e d t o r a i s e a s p o u s a l d e f e n s e , m a k e a v a l i d c h a l l e n g e t o t h e a p p r o p r i a t e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s i n t e n d e d c o l l e c t i o n a c t i o n , o r o f f e r a l t e r n a t i v e m e a n s o f c o l l e c t i o n . T h e s e i s s u e s a r e n o w d e e m e d c o n c e d e d . R u l e 3 3 1 ( b ) ( 4 ) ; s e e B e h l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 8 T . C . a t 5 7 9 . I n d e e d , t h e o n l y d i s a g r e e m e n t e x p r e s s e d b y p e t i t i o n e r i n h i s p e t i t i o n - 9 - r e l a t e s t o " P e n a l t i e s + I n t e r e s t " . W e q u e s t i o n w h e t h e r t h i s t e r s e a s s e r t i o n c o n s t i t u t e s a c h a l l e n g e t o t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y s u f f i c i e n t t o r a i s e a j u s t i c i a b l e i s s u e f o r d e c i s i o n b y t h i s C o u r t . H o w e v e r , w e n e e d n o t s o d e c i d e b e c a u s e t h e f a c t o f t h e m a t t e r i s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t c h a l l e n g e t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y f o r e i t h e r 1 9 9 7 o r 1 9 9 8 a t t h e a d m i n i s t r a t i v e h e a r i n g . A c c o r d i n g l y , u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s p r e s e n t h e r e i n , p e t i t i o n e r i s p r e c l u d e d f r o m d o i n g s o i n t h e i n s t a n t p r o c e e d i n g . S e c . 3 0 1 . 6 3 2 0 - 1 ( f ) ( 2 ) , Q & A - F 5 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ; s e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 5 8 2 , 5 8 9 n . 2 ( 2 0 0 0 ) , a f f d . 2 1 F e d . A p p x . 1 6 0 ( 4 t h C i r . 2 0 0 1 ) ; s e e a l s o s e c . 3 0 1 . 6 3 3 0 - 1 ( f ) ( 2 ) , Q & A - F 5 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ; M a g a n a v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 8 T . C . 4 8 8 , 4 9 3 - 4 9 4 ( 2 0 0 2 ) . W e a r e u n a b l e t o i d e n t i f y a n y s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s i n t h e i n s t a n t p r o c e e d i n g t h a t m i g h t c a u s e u s t o d e p a r t f r o m t h i s v i e w . I n t h e a b s e n c e o f a v a l i d i s s u e f o r r e v i e w , w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t i s e n t i t l e d t o j u d g m e n t a s a m a t t e r o f l a w s u s t a i n i n g t h e n o t i c e o f d e t e r m i n a t i o n d a t e d A u g u s t 9 , 2 0 0 1 . I n o r d e r t o g i v e e f f e c t t o t h e f o r e g o i n g , A n o r d e r g r a n t i n g r e s p o n d e n t ' s m o t i o n a n d d e c i s i o n f o r r e s p o n d e n t w i l l b e e n t e r e d .