TAX COURT OPINION

Case: Aldrich H. Ames
Docket Number: 14031-96
Judge: Gerber
Opinion Type: reported
Filed: 05/28/1999
Pages: 22

1 1 2 T . C . N o . 2 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T A L D R I C H H . A M E S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 4 0 3 1 - 9 6 . F i l e d M a y 2 8 , 1 9 9 9 . I n 1 9 8 5 , P , a n e m p l o y e e o f t h e C e n t r a l I n t e l l i g e n c e A g e n c y , b e g a n s e l l i n g c l a s s i f i e d i n f o r m a t i o n t o t h e S o v i e t U n i o n . D u r i n g 1 9 8 5 , P r e c e i v e d a c o m m u n i c a t i o n f r o m a S o v i e t a g e n t t h a t $ 2 m i l l i o n h a d b e e n s e t a s i d e f o r P t o d r a w u p o n . O n A p r . 2 8 , 1 9 9 4 , P p l e d g u i l t y t o c o n s p i r a c y t o c o m m i t e s p i o n a g e a n d t a x c o n s p i r a c y t o d e f r a u d t h e U . S . G o v e r n m e n t . P w a s s e n t e n c e d t o l i f e i m p r i s o n m e n t o n t h e e s p i o n a g e c h a r g e a n d t o 2 7 m o n t h s ' i m p r i s o n m e n t o n t h e t a x c h a r g e . R d e t e r m i n e d t h a t P f a i l e d t o r e p o r t a s i n c o m e a m o u n t s r e c e i v e d a n d d e p o s i t e d i n h i s b a n k a c c o u n t s d u r i n g 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 2 . P c o n t e n d s t h a t h e c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d t h e m a j o r i t y o f t h e i l l i c i t e s p i o n a g e i n c o m e i n 1 9 8 5 , t h e y e a r h e w a s i n f o r m e d t h a t $ 2 m i l l i o n h a d b e e n s e t a s i d e f o r h i m . P a l s o c o n t e n d s t h a t h e i s p r o t e c t e d b y t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e o f t h e F i f t h A m e n d m e n t t o t h e U . S . C o n s t i t u t i o n f r o m t h e a s s e s s m e n t o f a n y t a x o r c i v i l p e n a l t i e s b a s e d u p o n h i s i l l e g a l e s p i o n a g e i n c o m e . - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s u n d e r c o n s i d e r a t i o n , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h i s C o u r t ' s R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . P s o u g h t t o d i s c o v e r R ' s c r i m i n a l r e f e r e n c e l e t t e r . G e n e r a l l y , c r i m i n a l r e f e r e n c e l e t t e r s c o n t a i n d e t a i l e d r e c o m m e n d a t i o n s b y R ' s a t t o r n e y s t h a t a t a x p a y e r b e p r o s e c u t e d f o r c r i m i n a l t a x v i o l a t i o n s . R r e f u s e d t o t u r n o v e r t h e l e t t e r , c l a i m i n g t h e w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e a p p l i e d . P c o n t e n d s t h a t t h e p r i v i l e g e d o e s n o t a p p l y t o t h i s c i v i l p r o c e e d i n g . I f w e d e c i d e i t d o e s a p p l y , P a r g u e s t h a t w e s h o u l d a p p l y a b a l a n c i n g t e s t a n d d e c i d e t h a t h i s s u b s t a n t i a l n e e d o v e r c o m e s t h e n e e d f o r a s s e r t i o n o f t h e p r i v i l e g e . H e l d : T h e w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e a p p l i e s t o t h e c r i m i n a l r e f e r e n c e l e t t e r , a n d P h a s n o t s h o w n s u b s t a n t i a l n e e d t h a t w o u l d v i t i a t e R ' s c l a i m o f w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e . H e l d , f u r t h e r , P d i d n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e i n c o m e b e f o r e s p e c i f i c a m o u n t s w e r e m a d e a v a i l a b l e t o h i m . H e l d , f u r t h e r , t h e i m p o s i t i o n o f a t a x l i a b i l i t y o n P ' s e s p i o n a g e i n c o m e a n d / o r t h e i m p o s i t i o n o f a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y d o e s n o t c o n s t i t u t e p u n i s h m e n t w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e . A l d r i c h H . A m e s , p r o s e . R i c h a r d F . S t e i n a n d J o h n C . M c D o u g a l , f o r r e s p o n d e n t . G E R B E R , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x a n d s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) 1 p e n a l t i e s a s f o l l o w s : P e n a l t y Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 8 9 $ 2 1 4 , 3 0 3 . 5 1 $ 4 2 , 8 6 0 . 7 0 1 9 9 0 1 9 , 9 7 0 . 7 7 3 , 9 9 4 . 1 5 1 9 9 1 2 7 , 3 6 7 . 3 9 5 , 4 7 3 . 4 8 1 9 9 2 5 8 , 6 8 4 . 5 7 1 1 , 7 3 6 . 9 1 - 3 - 2 A l t h o u g h t h e r e w a s a d i s c r e p a n c y i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y o v e r t h e a m o u n t o f i n c o m e t h a t p e t i t i o n e r a l l e g e d l y f a i l e d t o r e p o r t i n 1 9 9 1 , r e s p o n d e n t u s e d $ 9 1 , 0 0 0 f o r p u r p o s e s o f c a l c u l a t i n g t h e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y . T h e r e f o r e , w e w i l l u s e t h a t n u m b e r f o r p u r p o s e s o f t h i s o p i n i o n . T h e i s s u e s f o r o u r c o n s i d e r a t i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i n c o m e f r o m i l l e g a l e s p i o n a g e a c t i v i t i e s d u r i n g 1 9 8 5 , w h e n i t w a s a l l e g e d l y p r o m i s e d a n d / o r s e t a s i d e f o r h i m , o r w h e n i t w a s r e c e i v e d a n d / o r d e p o s i t e d i n h i s b a n k a c c o u n t s d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 i n t h e a m o u n t s o f $ 7 4 5 , 0 0 0 , $ 6 5 , 0 0 0 , $ 9 1 , 0 0 0 , 2 a n d $ 1 8 7 , 0 0 0 , r e s p e c t i v e l y ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 2 ; ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s c o n s t i t u t i o n a l l y p r o t e c t e d b y t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e o f t h e F i f t h A m e n d m e n t t o t h e U . S . C o n s t i t u t i o n f r o m t h e a s s e s s m e n t a n d / o r c o l l e c t i o n o f a n y t a x o r c i v i l p e n a l t i e s a r i s i n g f r o m e s p i o n a g e a c t i v i t y f o r w h i c h h e w a s c o n v i c t e d a n d i n c a r c e r a t e d ; ( 4 ) w h e t h e r t h e w o r k p r o d u c t d o c t r i n e m a y b e i n t e r p o s e d b y r e s p o n d e n t i n t h i s c a s e t o p r e v e n t t h e t u r n o v e r o f r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l ' s c r i m i n a l r e f e r e n c e l e t t e r ; a n d ( 5 ) i f t h e w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e a p p l i e s , w h e t h e r p e t i t i o n e r h a s s h o w n s u b s t a n t i a l n e e d s o a s t o v i t i a t e r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e p r i v i l e g e . - 4 - 3 T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d b y t h i s r e f e r e n c e . F I N D I N G S O F F A C T 3 P e t i t i o n e r i s i n c a r c e r a t e d i n a F e d e r a l p e n i t e n t i a r y f o r t u r n i n g o v e r s t a t e s e c r e t s t o a f o r e i g n g o v e r n m e n t a t a t i m e w h e n h e h e l d a p o s i t i o n w i t h t h e C e n t r a l I n t e l l i g e n c e A g e n c y ( C I A ) o f t h e U n i t e d S t a t e s . H e h a d h i s l e g a l r e s i d e n c e i n A l l e n w o o d , P e n n s y l v a n i a , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d . P e t i t i o n e r ' s e m p l o y m e n t w i t h t h e C I A s p a n n e d t h e y e a r s 1 9 6 2 t o 1 9 9 4 , d u r i n g w h i c h h e w a s a s s i g n e d t o p r o g r e s s i v e l y m o r e r e s p o n s i b l e p o s i t i o n s i n v o l v i n g t h e U n i o n o f S o v i e t S o c i a l i s t R e p u b l i c s ( S o v i e t U n i o n ) a n d S o v i e t B l o c E a s t e r n E u r o p e a n c o u n t r i e s . T h r o u g h o u t t h a t t i m e , p e t i t i o n e r h e l d a T o p S e c r e t s e c u r i t y c l e a r a n c e , a n d h e h a d a c c e s s t o i n f o r m a t i o n a n d d o c u m e n t s c l a s s i f i e d S e c r e t a n d T o p S e c r e t . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s w i t h h i s w i f e , R o s a r i o C . A m e s , f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r ' s r e t u r n s w e r e f i l e d o n t h e c a s h b a s i s f o r r e p o r t i n g i n c o m e a n d d e d u c t i o n s . T h e r e t u r n s p r i m a r i l y r e f l e c t e d i n c o m e f r o m p e t i t i o n e r ' s C I A e m p l o y m e n t i n t h e a m o u n t s o f $ 7 0 , 3 3 7 , $ 6 0 , 3 4 0 , $ 6 2 , 5 1 4 , a n d $ 6 7 , 5 7 8 f o r 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . I n 1 9 8 4 , a s p a r t o f h i s d u t i e s a s a C I A O p e r a t i o n s o f f i c e r , p e t i t i o n e r b e g a n m e e t i n g w i t h o f f i c i a l s o f t h e S o v i e t U n i o n ' s - 5 - E m b a s s y i n W a s h i n g t o n , D . C . T h e s e m e e t i n g s w e r e a u t h o r i z e d b y t h e C I A a n d t h e F e d e r a l B u r e a u o f I n v e s t i g a t i o n ( F B I ) a n d w e r e d e s i g n e d t o a l l o w p e t i t i o n e r a c c e s s t o S o v i e t o f f i c i a l s a s p o s s i b l e s o u r c e s f o r i n t e l l i g e n c e i n f o r m a t i o n a n d r e c r u i t m e n t . S o m e t i m e d u r i n g A p r i l 1 9 8 5 , p e t i t i o n e r e n t e r e d i n t o a r e l a t i o n s h i p w i t h S o v i e t o f f i c i a l s u n d e r w h i c h h e b e t r a y e d h i s c o u n t r y a n d s o l d c l a s s i f i e d C I A i n f o r m a t i o n a n d i n f o r m a t i o n s o u r c e d i n o t h e r b r a n c h e s o f t h e U . S . G o v e r n m e n t t o t h e K G B ( t h e S o v i e t i n t e l l i g e n c e d i r e c t o r a t e ) i n r e t u r n f o r l a r g e a m o u n t s o f r e m u n e r a t i o n . P e t i t i o n e r p r o v i d e d t h e K G B w i t h c l a s s i f i e d T o p S e c r e t i n f o r m a t i o n r e l a t i n g t o t h e p e n e t r a t i o n o f t h e S o v i e t m i l i t a r y a n d i n t e l l i g e n c e s e r v i c e s b y t h e C I A , i n c l u d i n g t h e i d e n t i t i e s o f S o v i e t m i l i t a r y a n d i n t e l l i g e n c e o f f i c e r s w h o w e r e c o o p e r a t i n g w i t h t h e C I A a n d f o r e i g n i n t e l l i g e n c e s e r v i c e s o f g o v e r n m e n t s f r i e n d l y t o t h e U n i t e d S t a t e s . B e c a u s e o f p e t i t i o n e r ' s d i s c l o s u r e s , a n u m b e r o f t h e s e i n d i v i d u a l s w e r e a r r e s t e d a n d e x e c u t e d b y t h e K G B . I n t h e f a l l o f 1 9 8 5 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d a c o m m u n i c a t i o n f r o m a S o v i e t a g e n t t h a t $ 2 m i l l i o n h a d b e e n s e t a s i d e f o r h i m i n a n a c c o u n t t h a t h e w o u l d b e a b l e t o d r a w u p o n . P e t i t i o n e r w a s t o l d t h a t t h e m o n e y w a s b e i n g h e l d b y t h e S o v i e t U n i o n , r a t h e r t h a n i n a n i n d e p e n d e n t o r t h i r d - p a r t y b a n k o r i n s t i t u t i o n , o n p e t i t i o n e r ' s b e h a l f . P e t i t i o n e r r e c e i v e d $ 5 0 , 0 0 0 i n c a s h f o r h i s i n i t i a l d i s c l o s u r e t o t h e K G B a n d a d d i t i o n a l c a s h p a y m e n t s , t h e - 6 - s p e c i f i c d a t e s o f w h i c h h a v e n o t b e e n d e t a i l e d i n t h e r e c o r d o f t h i s c a s e . P e t i t i o n e r m e t w i t h S o v i e t o f f i c i a l s i n W a s h i n g t o n , D . C . , a n d i n 1 9 8 9 h e m e t w i t h t h e m i n R o m e . I n t h e s p r i n g o f 1 9 8 9 , a s p e t i t i o n e r w a s p r e p a r i n g t o r e t u r n t o C I A h e a d q u a r t e r s i n L a n g l e y , V i r g i n i a , t h e K G B p r o v i d e d h i m w i t h t w o w r i t t e n d o c u m e n t s . T h e f i r s t w a s a f i n a n c i a l a c c o u n t i n g t h a t i n d i c a t e d t h a t a s o f M a y 1 , 1 9 8 9 , a p p r o x i m a t e l y $ 1 . 8 m i l l i o n h a d b e e n s e t a s i d e f o r p e t i t i o n e r a n d t h a t s o m e $ 9 0 0 , 0 0 0 m o r e h a d b e e n d e s i g n a t e d f o r h i m . T h e s e c o n d d o c u m e n t w a s a n i n e - p a g e l e t t e r c o n t a i n i n g a l i s t o f t h e t y p e s o f c l a s s i f i e d U . S . G o v e r n m e n t i n f o r m a t i o n s o u g h t b y t h e K G B . T h e s e c o n d d o c u m e n t a l s o c o n t a i n e d a d i s c u s s i o n o f a r r a n g e m e n t s f o r c a s h d r o p o f f p a y m e n t s t o p e t i t i o n e r u p o n h i s r e t u r n t o t h e U n i t e d S t a t e s , a w a r n i n g t o p e t i t i o n e r t o a v o i d t r a p s s e t b y t h e C I A , a n d a d e t a i l e d p l a n g o v e r n i n g f u t u r e c o m m u n i c a t i o n s b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d t h e K G B . A f t e r h i s r e t u r n t o W a s h i n g t o n , D . C . , i n 1 9 8 9 , p e t i t i o n e r c o m m u n i c a t e d w i t h t h e S o v i e t s p r i m a r i l y t h r o u g h a c o m p l e x a r r a n g e m e n t o f s i g n a l s i t e s ( a p r e a r r a n g e d l o c a t i o n w h e r e a n i n d i v i d u a l l e a v e s a n i m p e r s o n a l m a r k o r i t e m t o c o n v e y a p r e a r r a n g e d m e s s a g e ) a n d d e a d d r o p s ( l o c a t i o n s f o r s e c r e t l y l e a v i n g p a c k a g e s f o r a n o n y m o u s p i c k u p ) . P e t i t i o n e r p e r s o n a l l y m e t w i t h t h e S o v i e t s o n l y a b o u t o n c e a y e a r . T h r o u g h o u t t h i s p e r i o d , i t w a s t y p i c a l f o r p e t i t i o n e r t o m a k e a d e l i v e r y o f - 7 - i n f o r m a t i o n a n d r e c e i v e c a s h b y m e a n s o f s i g n a l s i t e s a n d d e a d d r o p s . P e t i t i o n e r c o n t i n u e d h i s u n l a w f u l e s p i o n a g e a c t i v i t i e s u n t i l h i s a r r e s t i n 1 9 9 4 . D u r i n g t h e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r a n d h i s w i f e m a d e d e p o s i t s o f c a s h r e c e i v e d i n c o n n e c t i o n w i t h p e t i t i o n e r ' s u n l a w f u l e s p i o n a g e a c t i v i t i e s i n t h e a m o u n t s o f $ 7 4 5 , 0 0 0 , $ 6 5 , 0 0 0 , $ 9 1 , 0 0 0 , a n d $ 1 8 7 , 0 0 0 , r e s p e c t i v e l y . T h e s e d e p o s i t s d i d n o t r e p r e s e n t t r a n s f e r s o f f u n d s f r o m o t h e r a c c o u n t s o r r e d e p o s i t s o f c u r r e n c y p r e v i o u s l y w i t h d r a w n f r o m o t h e r a c c o u n t s . P e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t o n h i s i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 a n y o f t h e a m o u n t s r e c e i v e d f r o m t h e K G B i n c o n n e c t i o n w i t h h i s i l l e g a l e s p i o n a g e a c t i v i t i e s . P e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t o n a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n ( i n c l u d i n g h i s 1 9 8 5 r e t u r n ) a n y a m o u n t o f u n l a w f u l i n c o m e h e r e c e i v e d o r t h a t h a d b e e n s e t a s i d e f o r h i m . O n A p r i l 2 6 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r w a s i n d i c t e d i n t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e E a s t e r n D i s t r i c t o f V i r g i n i a o n c h a r g e s o f c o n s p i r a c y t o c o m m i t e s p i o n a g e , u n d e r 1 8 U . S . C . s e c . 7 9 4 ( c ) , a n d c o n s p i r a c y t o d e f r a u d t h e U . S . I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , u n d e r 1 8 U . S . C . s e c . 3 7 1 . O n A p r i l 2 8 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r p l e d g u i l t y t o b o t h c o u n t s o f t h e i n d i c t m e n t . T h e i n d i c t m e n t c o n t a i n e d a c r i m i n a l f o r f e i t u r e c o u n t p u r s u a n t t o 1 8 U . S . C . s e c . 7 9 4 ( d ) . P e t i t i o n e r w a s s e n t e n c e d t o l i f e i m p r i s o n m e n t o n t h e e s p i o n a g e c h a r g e a n d t o 2 7 m o n t h s ' i m p r i s o n m e n t o n t h e t a x c h a r g e , t h e t w o - 8 - s e n t e n c e s t o r u n c o n c u r r e n t l y . I n a d d i t i o n , t h e p l e a a g r e e m e n t p r o v i d e d f o r t h e c r i m i n a l f o r f e i t u r e o f w h a t e v e r i n t e r e s t p e t i t i o n e r h a d i n e s p i o n a g e - r e l a t e d a s s e t s . A t t h e t i m e o f t r i a l , p e t i t i o n e r w a s s e r v i n g a l i f e s e n t e n c e i n a F e d e r a l p e n i t e n t i a r y . O P I N I O N I . W o r k P r o d u c t D o c t r i n e - - C r i m i n a l R e f e r e n c e L e t t e r W e f i r s t c o n s i d e r p e t i t i o n e r ' s m o t i o n t o c o m p e l p r o d u c t i o n o f r e s p o n d e n t ' s c r i m i n a l r e f e r e n c e l e t t e r ( C R L ) . C R L ' s t y p i c a l l y c o n t a i n a d e t a i l e d r e c o m m e n d a t i o n a n d s u p p o r t i n g l e g a l a n a l y s i s , f r o m t h e C o m m i s s i o n e r t o t h e U . S . D e p a r t m e n t o f J u s t i c e , t h a t a t a x p a y e r b e p r o s e c u t e d f o r v a r i o u s c r i m i n a l t a x v i o l a t i o n s . S e e B r o w n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 2 8 2 . T a x C o u r t R u l e s p r o v i d e f o r d i s c o v e r y o f i n f o r m a t i o n t h a t i s n o t p r i v i l e g e d b u t i s r e l e v a n t t o t h e s u b j e c t m a t t e r i n v o l v e d i n t h e p e n d i n g c a s e . S e e R u l e 7 0 ( b ) . A p a r t y o p p o s i n g d i s c o v e r y b e a r s t h e b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g t h a t t h e i n f o r m a t i o n s o u g h t i s p r i v i l e g e d . S e e Z a e n t z v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 4 6 9 , 4 7 5 ( 1 9 7 9 ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e C R L w a s p r e p a r e d i n a n t i c i p a t i o n o f l i t i g a t i o n a n d , t h u s , i s p r o t e c t e d u n d e r t h e w o r k p r o d u c t d o c t r i n e . W e a g r e e . T h e C R L c o n t a i n s r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l ' s l e g a l a n a l y s i s t h a t p e t i t i o n e r b e c r i m i n a l l y p r o s e c u t e d f o r v a r i o u s t a x v i o l a t i o n s . T h i s t y p e o f c o r r e s p o n d e n c e i s a c l a s s i c e x a m p l e o f a t t o r n e y w o r k p r o d u c t . S e e , e . g . , B r o w n v . - 9 - 4 S o m e C o u r t s o f A p p e a l s h a v e e x t e n d e d t h e p r i v i l e g e t o u n r e l a t e d l i t i g a t i o n . S e e , e . g . , D u p l a n C o r p . v . M o u l i n a g e e t R e t o r d e r i e d e C h a v a n o z , 4 8 7 F . 2 d 4 8 0 ( 4 t h C i r . 1 9 7 3 ) ; s e e a l s o F T C v . G r o l i e r , 4 6 2 U . S . 1 9 , 2 5 - 2 7 ( 1 9 8 3 ) ( a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n ) . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r d o e s n o t q u e s t i o n t h e c a t e g o r i z a t i o n o f t h e C R L a s a t t o r n e y w o r k p r o d u c t i n t h e c o n t e x t o f t h e c r i m i n a l c a s e . H e a r g u e s t h a t t h e C R L w a s p r e p a r e d f o r t h e c r i m i n a l c a s e , a n d t h e r e f o r e r e s p o n d e n t s h o u l d n o t b e a l l o w e d t o a s s e r t t h e w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e i n t h i s s u b s e q u e n t c i v i l p r o c e e d i n g . P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t h e h a s s h o w n s u b s t a n t i a l n e e d f o r t h e C R L t h a t w o u l d b e s u f f i c i e n t t o o v e r c o m e r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e . W e a d d r e s s e a c h o f p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t s s e p a r a t e l y . A . D o e s t h e P r i v i l e g e E x t e n d t o S u b s e q u e n t L i t i g a t i o n ? G e n e r a l l y , t h e p r o t e c t i v e c l o a k o f t h e w o r k p r o d u c t d o c t r i n e c o v e r s m a t e r i a l p r e p a r e d b y a n a t t o r n e y i n a n t i c i p a t i o n o f l i t i g a t i o n . S e e H a r t z M o u n t a i n I n d u s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 T . C . 5 2 1 ( 1 9 8 9 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e p r i v i l e g e s h o u l d e x t e n d o n l y t o t h e a n t i c i p a t e d l i t i g a t i o n f o r w h i c h t h e d o c u m e n t w a s p r e p a r e d a n d n o t t o s u b s e q u e n t l i t i g a t i o n . I n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e p r i v i l e g e e x t e n d s t o c o n c u r r e n t o r s u c c e s s i v e p r o c e e d i n g s , s o m e c o u r t s c o n s i d e r t h e d e g r e e a n d t y p e o f r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e f i r s t a n d s e c o n d p r o c e e d i n g . 4 S e e I n r e - 1 0 - G r a n d J u r y P r o c e e d i n g s , 6 0 4 F . 2 d 7 9 8 , 8 0 3 ( 3 d C i r . 1 9 7 9 ) ; P u e r t o R i c o v . S S Z o e C o l o c o t r o n i , 6 1 F . R . D . 6 5 3 , 6 5 8 ( D . P . R . 1 9 7 4 ) . T h e w o r k p r o d u c t d o c t r i n e i s i n t e n d e d t o e n a b l e a l a w y e r t o " w o r k w i t h a c e r t a i n d e g r e e o f p r i v a c y , f r e e f r o m u n n e c e s s a r y i n t r u s i o n b y o p p o s i n g p a r t i e s a n d t h e i r c o u n s e l . " H i c k m a n v . T a y l o r , 3 2 9 U . S . 4 9 5 , 5 1 0 ( 1 9 4 7 ) . A c i v i l t a x c a s e c o u l d b e a n t i c i p a t e d t o f o l l o w a c r i m i n a l t a x c a s e . T h e r a t i o n a l e b e h i n d t h e w o r k p r o d u c t d o c t r i n e w o u l d b e f r u s t r a t e d i f d o c u m e n t s p r e p a r e d f o r t h e f i r s t a c t i o n w e r e o p e n t o a n o p p o s i n g p a r t y i n t h e s e c o n d a c t i o n t h a t w a s a n t i c i p a t e d a n d c o n c e r n e d a r e l a t e d m a t t e r . D o c u m e n t s p r e p a r e d f o r a c i v i l p r o c e e d i n g b e f o r e t h e E n v i r o n m e n t a l P r o t e c t i o n A g e n c y q u a l i f i e d f o r t h e w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e i n a s u b s e q u e n t c r i m i n a l m a t t e r . S e e I n r e G r a n d J u r y P r o c e e d i n g s , s u p r a . R e s p o n d e n t ' s C R L w a s p r e p a r e d i n c o n n e c t i o n w i t h p e t i t i o n e r ' s c r i m i n a l t a x i n v e s t i g a t i o n . T h e r e i s s u b j e c t m a t t e r i d e n t i t y b e t w e e n p e t i t i o n e r ' s c r i m i n a l t a x v i o l a t i o n s a n d p e t i t i o n e r ' s c i v i l t a x l i a b i l i t y a n d t h e p r e s e n t c i v i l t a x a c t i o n . T h e r e i s a f o r e s e e a b l e a n d r e a s o n a b l e e x p e c t a t i o n t h a t t h e G o v e r n m e n t w i l l p u r s u e a c i v i l t a x l i a b i l i t y t h a t m a y b e d e r i v a t i v e o f c r i m i n a l t a x v i o l a t i o n s . W e d o n o t h e s i t a t e i n f i n d i n g a n e x u s b e t w e e n r e s p o n d e n t ' s C R L a n d t h i s c i v i l p r o c e e d i n g . A c c o r d i n g l y , t h e w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e s h o u l d e x t e n d t o t h i s c i v i l p r o c e e d i n g e v e n t h o u g h t h e l e t t e r w a s - 1 1 - p r e p a r e d s p e c i f i c a l l y t o a d d r e s s p e t i t i o n e r ' s c r i m i n a l t a x i n v e s t i g a t i o n a n d p r o s e c u t i o n . B . H a s P e t i t i o n e r S h o w n S u b s t a n t i a l N e e d S u f f i c i e n t T o V i t i a t e t h e A s s e r t e d P r i v i l e g e ? P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t e v e n i f w e f i n d a n e x u s f o r t h e a p p l i c a t i o n o f t h e w o r k p r o d u c t d o c t r i n e t o t h i s c i v i l p r o c e e d i n g , h e h a s m a d e a s u f f i c i e n t s h o w i n g o f s u b s t a n t i a l n e e d o u t w e i g h i n g t h e n e e d f o r t h e p r o t e c t i o n p r o v i d e d b y t h e w o r k p r o d u c t d o c t r i n e . T h e w o r k p r o d u c t p r i v i l e g e i s a q u a l i f i e d o n e t h a t , i n s o m e c i r c u m s t a n c e s , m a y b e o v e r c o m e b y a s h o w i n g o f g o o d c a u s e a n d s u b s t a n t i a l n e e d . S e e I n r e G r a n d J u r y I n v e s t i g a t i o n , 5 9 9 F . 2 d 1 2 2 4 , 1 2 3 1 ( 3 d C i r . 1 9 7 9 ) ; P u e r t o R i c o v . S S Z o e C o l o c o t r o n i , s u p r a a t 6 5 8 . W e n o t e , h o w e v e r , t h a t t h e C R L f a l l s s q u a r e l y w i t h i n t h e w o r k p r o d u c t c a t e g o r y b e c a u s e i t c o n t a i n s a n a t t o r n e y ' s m e n t a l i m p r e s s i o n s a n d c o n c l u s i o n s . S e e I n r e G r a n d J u r y I n v e s t i g a t i o n , s u p r a a t 1 2 3 1 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e C R L w o u l d e n a b l e h i m t o s h o w t h a t r e s p o n d e n t ' s m o t i v e i n p u r s u i n g t h e c i v i l t a x l i a b i l i t i e s i s p u n i t i v e a n d t h a t , t h e r e f o r e , t h i s p r o c e e d i n g w o u l d b e b a r r e d b y t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e o f t h e F i f t h A m e n d m e n t . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t i s f l a w e d . T h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e p r o t e c t s a g a i n s t t h e i m p o s i t i o n o f m u l t i p l e c r i m i n a l p u n i s h m e n t s f o r t h e s a m e o f f e n s e . S e e H u d s o n v . U n i t e d S t a t e s , 5 2 2 U . S . 9 3 ( 1 9 9 7 ) . R e s p o n d e n t ' s m o t i v e b e h i n d p u r s u i n g t h i s c i v i l t a x c a s e i s n o t - 1 2 - 5 A d e t a i l e d d i s c u s s i o n o f t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e a n d w h e t h e r i t a p p l i e s i n t h e s e t t i n g o f t h i s c a s e m a y b e f o u n d i n f r a . 6 P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d a l m o s t $ 2 m i l l i o n i n 1 9 8 5 a n d , i n a d d i t i o n , t h a t h e r e c e i v e d $ 1 0 , 0 0 0 p e r m o n t h o r $ 1 2 0 , 0 0 0 p e r y e a r d u r i n g e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e . O t h e r t h a n h i s c o n s t r u c t i v e r e c e i p t c o n t e n t i o n , p e t i t i o n e r d o e s n o t c o n t e n d t h a t w e s h o u l d m o d i f y r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d , o n t h e b a s i s o f p e t i t i o n e r ' s b a n k d e p o s i t s , t h a t h e u n d e r r e p o r t e d h i s i n c o m e b y $ 7 4 5 , 0 0 0 , $ 6 5 , 0 0 0 , $ 9 1 , 0 0 0 , a n d $ 1 8 7 , 0 0 0 f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r , h o w e v e r , d o e s n o t a r g u e t h a t w e s h o u l d i n c r e a s e r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s f o r t h e 1 9 9 0 a n d 1 9 9 1 y e a r s , w h i c h a r e l e s s t h a n t h e a m o u n t s p e t i t i o n e r h a s c o n t e n d e d t h a t h e r e c e i v e d . L i k e w i s e , r e s p o n d e n t d i d n o t a s s e r t a n i n c r e a s e d d e f i c i e n c y f o r t h e 1 9 9 0 o r 1 9 9 1 t a x y e a r s . r e l e v a n t i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h i s C o u r t ' s i m p o s i t i o n o f c i v i l t a x p e n a l t i e s a g a i n s t p e t i t i o n e r v i o l a t e s t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e . 5 U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , p e t i t i o n e r h a s n o t d e m o n s t r a t e d s u b s t a n t i a l n e e d f o r t h e p r o t e c t e d d o c u m e n t , a n d w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o c o m p e l p r o d u c t i o n o f t h e C R L f r o m r e s p o n d e n t . I I . W h e n S h o u l d P e t i t i o n e r H a v e R e p o r t e d t h e I n c o m e F r o m H i s I l l e g a l E s p i o n a g e A c t i v i t i e s ? P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d m o s t 6 o f t h e u n l a w f u l e s p i o n a g e i n c o m e i n 1 9 8 5 , a n d , a c c o r d i n g l y , h e w a s n o t r e q u i r e d t o r e p o r t t h e i n c o m e r e c e i v e d a n d d e p o s i t e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e i n c o m e w a s r e p o r t a b l e i n 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 2 , t h e y e a r s p e t i t i o n e r a c t u a l l y r e c e i v e d a n d d e p o s i t e d c a s h i n h i s b a n k a c c o u n t s . P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t t h e f u n d s d e p o s i t e d d u r i n g - 1 3 - 7 A t t r i a l , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d b u t f r a u d u l e n t l y f a i l e d t o r e p o r t t h e i l l i c i t i n c o m e f o r 1 9 8 5 . H e e x p l a i n e d t h a t i f h e h a d r e p o r t e d t h e i n c o m e o n h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , h i s i l l i c i t a n d s e c r e t r e l a t i o n s h i p w i t h t h e S o v i e t U n i o n w o u l d h a v e b e e n r e v e a l e d . W e n o t e t h a t p e t i t i o n e r ' s c o n c e s s i o n m a y h a v e p l a c e d h i m a t a d i s a d v a n t a g e i r r e s p e c t i v e o f o u r h o l d i n g h e r e . F o r e x a m p l e , i f p e t i t i o n e r f r a u d u l e n t l y f a i l e d t o r e p o r t i n c o m e f o r 1 9 8 5 , t h e p e r i o d f o r a s s e s s m e n t w o u l d n o t h a v e e x p i r e d f o r 1 9 8 5 . S e e s e c . 6 5 0 1 ( c ) ( 1 ) . t h e y e a r s i n i s s u e r e p r e s e n t c a s h r e c e i v e d f r o m t h e S o v i e t U n i o n d u r i n g t h e y e a r s o f t h e d e p o s i t s . P e t i t i o n e r a r g u e s , h o w e v e r , t h a t m o s t o f t h e a m o u n t s h e r e c e i v e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r s u n d e r c o n s i d e r a t i o n w e r e c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i n 1 9 8 5 . 7 A t a x p a y e r r e p o r t i n g i n c o m e o n t h e c a s h m e t h o d o f a c c o u n t i n g , s u c h a s p e t i t i o n e r , m u s t i n c l u d e a n i t e m i n i n c o m e f o r t h e t a x a b l e y e a r i n w h i c h t h e i t e m i s a c t u a l l y o r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d . S e e s e c . 4 5 1 ( a ) . T h e c o n c e p t o f c o n s t r u c t i v e r e c e i p t i s w e l l e s t a b l i s h e d i n t a x l a w . T h e c o u r t s h a v e r e g u l a r l y l o o k e d t o s e c t i o n 1 . 4 5 1 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . , f o r t h e f o l l o w i n g d e f i n i t i o n o f t h e t e r m " c o n s t r u c t i v e r e c e i p t " : ( a ) G e n e r a l r u l e . I n c o m e a l t h o u g h n o t a c t u a l l y r e d u c e d t o a t a x p a y e r ' s p o s s e s s i o n i s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d b y h i m i n t h e t a x a b l e y e a r d u r i n g w h i c h i t i s c r e d i t e d t o h i s a c c o u n t , s e t a p a r t f o r h i m , o r o t h e r w i s e m a d e a v a i l a b l e s o t h a t h e m a y d r a w u p o n i t a t a n y t i m e , o r s o t h a t h e c o u l d h a v e d r a w n u p o n i t d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i f n o t i c e o f i n t e n t i o n t o w i t h d r a w h a d b e e n g i v e n . H o w e v e r , i n c o m e i s n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i f t h e t a x p a y e r ' s c o n t r o l o f i t s r e c e i p t i s s u b j e c t t o s u b s t a n t i a l l i m i t a t i o n s o r r e s t r i c t i o n s . * * * - 1 4 - F o l l o w i n g t h e r e g u l a t o r y d e f i n i t i o n , c o u r t s h a v e h e l d t h a t i n c o m e i s r e c o g n i z e d w h e n a t a x p a y e r h a s a n u n q u a l i f i e d , v e s t e d r i g h t t o r e c e i v e i m m e d i a t e p a y m e n t . S e e M a r t i n v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 1 4 , 8 2 3 ( 1 9 9 1 ) ; R o s s v . C o m m i s s i o n e r , 1 6 9 F . 2 d 4 8 3 , 4 9 0 ( 1 s t C i r . 1 9 4 8 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g o n a n o t h e r i s s u e a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t . N o r m a l l y , t h e c o n s t r u c t i v e r e c e i p t d o c t r i n e p r e c l u d e s t h e t a x p a y e r f r o m d e l i b e r a t e l y t u r n i n g h i s b a c k o n i n c o m e o t h e r w i s e a v a i l a b l e . S e e M a r t i n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; Y o u n g D o o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 4 0 T . C . 8 9 0 , 8 9 4 ( 1 9 6 3 ) . H e r e , h o w e v e r , p e t i t i o n e r r e l i e s o n c o n s t r u c t i v e r e c e i p t a s a f o i l t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e u n l a w f u l i n c o m e w a s r e p o r t a b l e d u r i n g t h e y e a r s b e f o r e t h e C o u r t . I n a n y e v e n t , t h e e s s e n c e o f c o n s t r u c t i v e r e c e i p t i s t h e u n f e t t e r e d c o n t r o l o v e r t h e d a t e o f a c t u a l r e c e i p t . S e e H o r n u n g v . C o m m i s s i o n e r , 4 7 T . C . 4 2 8 , 4 3 4 ( 1 9 6 7 ) . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a t a x p a y e r h a s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i n c o m e i s t o b e m a d e l a r g e l y o n a f a c t u a l b a s i s . S e e H u g h e s v . C o m m i s s i o n e r , 4 2 T . C . 1 0 0 5 , 1 0 1 2 ( 1 9 6 4 ) . R e s o l u t i o n o f t h e c o n t r o v e r s y i n p e t i t i o n e r ' s f a v o r d e p e n d s o n w h e t h e r h e c a n s h o w t h a t h e c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d a b o u t $ 2 m i l l i o n i n 1 9 8 5 , t h e y e a r h e w a s i n f o r m e d t h a t a n a m o u n t h a d b e e n s e t a s i d e f o r h i m . U n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s h e r e , p e t i t i o n e r d i d n o t p o s s e s s " u n f e t t e r e d c o n t r o l " o v e r t h e $ 2 m i l l i o n i n 1 9 8 5 . - 1 5 - A s s u m i n g a r g u e n d o t h a t s o m e t y p e o f a c c o u n t w a s c r e a t e d a n d f u n d s w e r e s e g r e g a t e d f o r p e t i t i o n e r , h e d i d n o t h a v e r e a d y a c c e s s t o i t , a n d c e r t a i n c o n d i t i o n s h a d t o b e m e t o r h a d t o o c c u r b e f o r e h e c o u l d g a i n p h y s i c a l a c c e s s t o a n y f u n d s . P e t i t i o n e r h a d t o c o n t a c t t h e S o v i e t s , u s i n g a c o m p l e x a r r a n g e m e n t o f s i g n a l s i t e s , t o d e t e r m i n e w h e t h e r a " w i t h d r a w a l " c o u l d b e m a d e . N e x t , t h e S o v i e t s h a d t o a r r a n g e t o h a v e t h e c a s h t r a n s f e r r e d i n t o t h e U n i t e d S t a t e s a n d h a v e i t s e c r e t l y l e f t i n a p r e a r r a n g e d l o c a t i o n f o r p e t i t i o n e r . T h e r e w a s n o c e r t a i n t y t h a t t h e s e c o n d i t i o n s a n d s t e p s c o u l d b e a c c o m p l i s h e d u n d e r t h e e x i s t i n g c i r c u m s t a n c e s , a n d t h e c o n d i t i o n s r e p r e s e n t e d s u b s t a n t i a l r i s k s , l i m i t a t i o n s , a n d r e s t r i c t i o n s o n p e t i t i o n e r ' s c o n t r o l o f t h e f u n d s , a s s u m i n g t h e y w e r e e v e n i n e x i s t e n c e a n d s e g r e g a t e d f o r h i s e x c l u s i v e b e n e f i t . S e e P a u l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 5 8 2 ( n o c o n s t r u c t i v e r e c e i p t w h e r e t a x p a y e r w o u l d h a v e h a d t o t r a v e l 6 8 m i l e s i n o r d e r t o t u r n i n w i n n i n g l o t t e r y t i c k e t ) . T h e r e i s n o c o n s t r u c t i v e r e c e i p t o f i n c o m e w h e r e d e l i v e r y o f t h e c a s h i s n o t d e p e n d e n t s o l e l y u p o n t h e v o l i t i o n o f t h e t a x p a y e r . S e e H o r n u n g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 3 5 . S o l o n g a s t h e S o v i e t s r e t a i n e d c o n t r o l o v e r a n y f u n d s o r p r o m i s e d s e t - a s i d e s , t h e r e w a s n o p r a c t i c a l o r l e g a l w a y i n w h i c h p e t i t i o n e r c o u l d c o m p e l p a y m e n t . C o n s t r u c t i v e r e c e i p t o f i n c o m e h a s b e e n f o u n d w h e r e a c o r p o r a t i o n o f f e r s p a y m e n t o r p a y s b y c h e c k i n o n e y e a r , b u t t h e r e c i p i e n t r e f u s e s d e l i v e r y o r f a i l s t o - 1 6 - c a s h t h e c h e c k u n t i l t h e f o l l o w i n g y e a r . S e e , e . g . , F r a n k v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 T . C . 9 4 5 ( 1 9 5 4 ) , a f f d . p e r c u r i a m 2 2 6 F . 2 d 6 0 0 ( 6 t h C i r . 1 9 5 5 ) ; S o u t h e a s t e r n M a i l T r a n s p . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 1 0 4 . H e r e , n o s u c h p r o f f e r w a s m a d e , a n d p e t i t i o n e r d i d n o t h a v e a l e g a l l y e n f o r c e a b l e c l a i m . I f t h e K G B h a d q u e s t i o n e d p e t i t i o n e r ' s l o y a l t y a t a n y t i m e b e f o r e p a y m e n t , t h e r e i s n o a s s u r a n c e t h a t p e t i t i o n e r w o u l d h a v e c o n t i n u e d t o r e c e i v e c a s h d e l i v e r i e s o r p a y m e n t s . S o l o n g a s t h e S o v i e t U n i o n r e t a i n e d t h e a b i l i t y t o w i t h h o l d o r c o n t r o l t h e f u n d s , t h e r e w a s n o c o n s t r u c t i v e r e c e i p t . P e t i t i o n e r d i d n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e t h e i n c o m e b e f o r e i t w a s m a d e p h y s i c a l l y a n d / o r p r a c t i c a l l y a v a i l a b l e t o h i m . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d a n d f a i l e d t o r e p o r t i n c o m e i n t h e a m o u n t s o f $ 7 4 5 , 0 0 0 , $ 6 5 , 0 0 0 , $ 9 1 , 0 0 0 , a n d $ 1 8 7 , 0 0 0 f o r t h e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . I I I . I s P e t i t i o n e r L i a b l e f o r t h e N e g l i g e n c e P e n a l t y ? R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t e a c h o f p e t i t i o n e r ' s u n d e r p a y m e n t s w a s d u e t o n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a n d ( b ) ( 1 ) p r o v i d e s f o r a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y e q u a l t o 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t t h a t i s a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . P e t i t i o n e r m u s t s h o w t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n i s e r r o n e o u s . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . - 1 7 - 8 P e t i t i o n e r c h a r a c t e r i z e d a s f r a u d u l e n t h i s f a i l u r e t o r e p o r t t h e r e c e i p t s t h a t h e c o n t e n d s w e r e c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d d u r i n g 1 9 8 5 . 9 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y f o r e a c h o f p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e y e a r s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o a m e n d t h e a n s w e r s h o r t l y b e f o r e t r i a l t o a l l e g e c i v i l f r a u d w a s d e n i e d . " N e g l i g e n c e " i s s t a t u t o r i l y d e f i n e d a s " a n y f a i l u r e t o m a k e a r e a s o n a b l e a t t e m p t t o c o m p l y w i t h t h e p r o v i s i o n s o f [ t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s ] " . S e c . 6 6 6 2 ( c ) . " [ D ] i s r e g a r d " i s d e f i n e d a s " a n y c a r e l e s s , r e c k l e s s o r i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d " o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . I d . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e w a s n o t r e q u i r e d t o r e p o r t t h e i n c o m e f o r t h e 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 2 t a x y e a r s b e c a u s e i t w a s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d d u r i n g 1 9 8 5 . W e n o t e t h a t , a l t h o u g h p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e i n c o m e i n q u e s t i o n s h o u l d h a v e b e e n r e p o r t e d f o r 1 9 8 5 , h e h a s a d m i t t e d t h a t h e f r a u d u l e n t l y c o n c e a l e d h i s e s p i o n a g e i n c o m e a n d i n t e n t i o n a l l y d i d n o t r e p o r t i t o n h i s 1 9 8 5 r e t u r n . 8 P e t i t i o n e r ' s c o n d u c t w a s n o t d r i v e n b y h i s a t t e m p t a t c o m p l i a n c e w i t h t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s ; r a t h e r h i s e n t i r e p a t t e r n o f a c t i v i t y r e f l e c t s h i s g o a l o f c o n c e a l m e n t o f i n c o m e . P e t i t i o n e r , i n t h a t s a m e v e i n , m a d e t h e n o v e l a r g u m e n t t h a t h i s f a i l u r e t o r e p o r t h i s u n l a w f u l i n c o m e w a s d u e t o f r a u d , n o t n e g l i g e n c e , a n d t h a t t h e f r a u d a n d n e g l i g e n c e p e n a l t i e s a r e m u t u a l l y e x c l u s i v e . 9 T o t h e e x t e n t t h a t p e t i t i o n e r m a y n o t b e f o u n d l i a b l e f o r b o t h t h e f r a u d a n d t h e n e g l i g e n c e p e n a l t i e s , - 1 8 - 1 0 P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e r e q u i r e m e n t t h a t h e p a y t h e ( c o n t i n u e d . . . ) t h e y a r e m u t u a l l y e x c l u s i v e . S e e s e c . 6 6 6 2 ( b ) . T h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s a n d t h e f r a u d p e n a l t y m a y , h o w e v e r , b e a s s e r t e d i n t h e a l t e r n a t i v e . W h e r e t h e f r a u d p e n a l t y i s n o t i n i s s u e o r w h e r e a c o u r t d e c i d e s f r a u d i s n o t a p p l i c a b l e , t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y m a y b e c o n s i d e r e d a n d / o r f o u n d . I t i s r a t h e r o b v i o u s t h a t f r a u d u l e n t c o n c e a l m e n t g o e s f a r b e y o n d a n d i s i n c l u s i v e o f " n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . " H e r e , p e t i t i o n e r w a s c o n v i c t e d o f c o n s p i r a c y t o d e f r a u d t h e G o v e r n m e n t u n d e r 1 8 U . S . C . s e c . 3 7 1 , a n d h e a d m i t s t h a t h e i n t e n t i o n a l l y c o n c e a l e d h i s u n l a w f u l e s p i o n a g e i n c o m e . A d d i t i o n a l l y , h i s c o n s t r u c t i v e r e c e i p t a r g u m e n t f a l l s f a r s h o r t o f t h e l e g a l s t a n d a r d . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) n e g l i g e n c e p e n a l t y i n e a c h o f t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 . I V . I s P e t i t i o n e r C o n s t i t u t i o n a l l y P r o t e c t e d b y t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e o f t h e F i f t h A m e n d m e n t F r o m t h e A s s e s s m e n t o f A n y T a x o r C i v i l P e n a l t i e s B a s e d U p o n H i s U n l a w f u l E s p i o n a g e I n c o m e ? P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t i m p o s i n g a n i n c o m e t a x l i a b i l i t y o n t h e i n c o m e h e r e c e i v e d f r o m h i s e s p i o n a g e a c t i v i t i e s a n d / o r i m p o s i n g a n e g l i g e n c e p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 v i o l a t e s t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e o f t h e F i f t h A m e n d m e n t t o t h e U . S . C o n s t i t u t i o n t h a t n o p e r s o n s h a l l " b e s u b j e c t f o r t h e s a m e o f f e n c e t o b e t w i c e p u t i n j e o p a r d y o f l i f e o r l i m b " . 1 0 I n - 1 9 - 1 0 ( . . . c o n t i n u e d ) t a x a n d p e n a l t i e s a r e b e i n g e m p l o y e d a s p u n i s h m e n t . H e d o e s n o t a r g u e t h a t h i s f o r f e i t u r e o f t h e i n c o m e a n d a s s e t s a s s o c i a t e d w i t h h i s i l l e g a l e s p i o n a g e a c t i v i t y s h o u l d o b v i a t e a n y t a x b u r d e n . p e t i t i o n e r ' s c r i m i n a l c a s e , h e w a s i n c a r c e r a t e d f o r l i f e , a n d h i s a s s e t s / i n c o m e f r o m e s p i o n a g e w e r e f o r f e i t e d . T h i s C o u r t r e c e n t l y r e a f f i r m e d t h a t a d d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d a r e a c i v i l r e m e d y , n o t a c r i m i n a l p u n i s h m e n t , a n d t h e r e f o r e b e y o n d t h e s c o p e o f t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e . S e e L o u i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 5 7 , a f f d . p e r c u r i a m 1 7 0 F . 3 d 1 2 3 2 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) . T h e S u p r e m e C o u r t , a f t e r o u r h o l d i n g a n d b e f o r e t h e C o u r t o f A p p e a l s ' a f f i r m a n c e i n L o u i s , c o n s i d e r e d t h e n a t u r e o f m o n e t a r y p e n a l t i e s i m p o s e d o n b a n k o f f i c e r s a l r e a d y c o n v i c t e d o f m i s a p p l y i n g b a n k f u n d s . S e e H u d s o n v . U n i t e d S t a t e s , 5 2 2 U . S . 9 3 ( 1 9 9 7 ) . A t w o - s t e p a n a l y s i s w a s u s e d i n H u d s o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r a p e n a l t y i s c i v i l o r c r i m i n a l . S e e i d . a t 9 9 . T h e t w o - s t e p H u d s o n a p p r o a c h w a s n o t e m p l o y e d b y o u r C o u r t i n L o u i s i n c o n c l u d i n g t h a t t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f r a u d d o e s n o t c o n s t i t u t e a c r i m i n a l p u n i s h m e n t . T h e t w o - s t e p p r o c e s s r e q u i r e s a n a l y s i s o f t h e s t a t u t o r y l a n g u a g e t o d e t e r m i n e w h e t h e r C o n g r e s s i n d i c a t e d a n e x p r e s s o r i m p l i e d p r e f e r e n c e f o r o n e l a b e l o r t h e o t h e r , a n d i f a c i v i l p e n a l t y i s i n t e n d e d , t h e n a n e v a l u a t i o n o f " ' w h e t h e r t h e s t a t u t o r y s c h e m e [ i s ] s o p u n i t i v e e i t h e r i n p u r p o s e o r e f f e c t ' " t h a t i t t r a n s f o r m s t h e i n t e n d e d - 2 0 - c i v i l s a n c t i o n i n t o a c r i m i n a l p e n a l t y . I d . a t 9 9 ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v . W a r d , 4 4 8 U . S . 2 4 2 , 2 4 8 - 2 4 9 ( 1 9 8 0 ) ) . C o n g r e s s i n t e n d e d t h e p e n a l t y f o r n e g l i g e n c e t o b e a c i v i l , n o t a c r i m i n a l , s a n c t i o n . S e e H e l v e r i n g v . M i t c h e l l , 3 0 3 U . S . 3 9 1 , 4 0 2 ( 1 9 3 8 ) ; L o u i s v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 0 F . 3 d a t 1 2 3 5 . T h e s t a t u t o r y l a n g u a g e r e f l e c t s t h a t t h e s e c t i o n 6 6 6 2 a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y f o r n e g l i g e n c e i s a p e n a l t y i n c o n n e c t i o n w i t h c i v i l t a x l i a b i l i t y ( a d d i t i o n t o t h e t a x ) . S e e a l s o L o u i s v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 0 F . 3 d a t 1 2 3 5 , w h e r e t h e s a m e c o n c l u s i o n w a s r e a c h e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s c o n c e r n i n g t h e c i v i l f r a u d p e n a l t y . H a v i n g d e c i d e d t h a t a c i v i l p e n a l t y w a s i n t e n d e d , w e n o w c o n s i d e r t h e f o l l o w i n g " u s e f u l g u i d e p o s t s " p r o v i d e d i n H u d s o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e s t a t u t o r y s c h e m e i s p u n i t i v e i n e i t h e r p u r p o s e o r e f f e c t : ( 1 ) " [ w ] h e t h e r t h e s a n c t i o n i n v o l v e s a n a f f i r m a t i v e d i s a b i l i t y o r r e s t r a i n t " ; ( 2 ) " w h e t h e r i t h a s h i s t o r i c a l l y b e e n r e g a r d e d a s a p u n i s h m e n t " ; ( 3 ) " w h e t h e r i t c o m e s i n t o p l a y o n l y o n a f i n d i n g o f s c i e n t e r " ; ( 4 ) " w h e t h e r i t s o p e r a t i o n w i l l p r o m o t e t h e t r a d i t i o n a l a i m s o f p u n i s h m e n t - - r e t r i b u t i o n a n d d e t e r r e n c e " ; ( 5 ) " w h e t h e r t h e b e h a v i o r t o w h i c h i t a p p l i e s i s a l r e a d y a c r i m e " ; ( 6 ) " w h e t h e r a n a l t e r n a t i v e p u r p o s e t o w h i c h i t m a y r a t i o n a l l y b e c o n n e c t e d i s a s s i g n a b l e f o r i t " ; a n d ( 7 ) " w h e t h e r i t a p p e a r s e x c e s s i v e i n r e l a t i o n t o t h e a l t e r n a t i v e p u r p o s e a s s i g n e d . " H u d s o n v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 9 9 - 1 0 0 ( q u o t i n g K e n n e d y v . M e n d o z a - M a r t i n e z , 3 7 2 U . S . 1 4 4 , 1 6 8 - 1 6 9 ( 1 9 6 3 ) ) . T h e s e f a c t o r s - 2 1 - 1 1 T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , i n h o l d i n g t h a t t h e c i v i l f r a u d p e n a l t y w a s n o t p u n i t i v e w i t h i n t h e m e a n i n g o f H u d s o n v . U n i t e d S t a t e s , 5 2 2 U . S . 9 3 ( 1 9 9 7 ) , n o t e d t h a t t h e c i v i l f r a u d p e n a l t y c o n t a i n e d s o m e o f t h e g u i d e p o s t s , s u c h a s i n t e n t . S e e L o u i s v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 0 F . 3 d 1 2 3 2 , 1 2 3 5 - 1 2 3 7 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) , a f f g . p e r c u r i a m T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 5 7 . I n t h a t r e g a r d , t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y d o e s n o t r e q u i r e s p e c i f i c i n t e n t a n d t h u s h a s l e s s c o i n c i d e n c e w i t h t h e g u i d e p o s t s . I n a d d i t i o n , t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y i s 2 0 p e r c e n t o f t h e a f f e c t e d p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t , w h e r e a s t h e f r a u d p e n a l t y i s 7 5 p e r c e n t o f t h e s a m e p o r t i o n . a r e t o b e c o n s i d e r e d i n r e l a t i o n t o t h e " s t a t u t e o n i t s f a c e " , a n d " o n l y t h e c l e a r e s t p r o o f " w i l l s u f f i c e t o o v e r r i d e l e g i s l a t i v e i n t e n t t h a t a r e m e d y b e c i v i l i n n a t u r e . I d . a t 1 0 0 . A f t e r c o n s i d e r i n g t h e " g u i d e p o s t " f a c t o r s , w e h o l d t h a t t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y f o r n e g l i g e n c e a n d / o r t h e c i v i l t a x l i a b i l i t y o n t h e f o r f e i t e d e s p i o n a g e i n c o m e a r e n o t s o p u n i t i v e a s t o o v e r c o m e c l e a r c o n g r e s s i o n a l i n t e n t t h a t t h e y b e c i v i l r a t h e r t h a n c r i m i n a l i n n a t u r e . T h e i m p o s i t i o n o f a t a x l i a b i l i t y , o r a c i v i l t a x p e n a l t y , d o e s n o t a m o u n t t o a n a f f i r m a t i v e d i s a b i l i t y o r r e s t r a i n t , n o r h a s i t h i s t o r i c a l l y b e e n r e g a r d e d a s p u n i s h m e n t . S e e L o u i s v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 0 F . 3 d a t 1 2 3 5 ( f o r p e n a l t i e s ) ; M u r i l l o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 3 ( f o r t a x l i a b i l i t y ) . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t h a s a p p l i e d t h e H u d s o n t e s t i n L o u i s a n d h e l d t h a t t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f r a u d a n d i t s p u r p o s e w e r e r e m e d i a l . 1 1 L o u i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e f r a u d p e n a l t i e s " a r e p r o v i d e d p r i m a r i l y a s a s a f e g u a r d f o r t h e p r o t e c t i o n o f t h e r e v e n u e a n d t o r e i m b u r s e - 2 2 - 1 2 T h e o p i n i o n s o f t h i s C o u r t a r e r e p l e t e w i t h f a c t u a l s i t u a t i o n s w h e r e t a x p a y e r s w h o w e r e n o t t h e s u b j e c t o f c r i m i n a l t a x p r o c e e d i n g s w e r e f o u n d l i a b l e f o r t a x a n d a d d i t i o n s t o t a x o n u n r e p o r t e d i n c o m e f r o m l e g a l a n d i l l e g a l s o u r c e s . H e r e , p e t i t i o n e r i s n o t b e i n g s u b j e c t e d t o a g r e a t e r t a x r a t e o r e x p o s u r e t h a n a n y o t h e r t a x p a y e r , i r r e s p e c t i v e o f w h e t h e r s a i d t a x p a y e r h a d b e e n s u b j e c t e d t o c r i m i n a l p r o s e c u t i o n p r i o r t o a d e t e r m i n a t i o n o f a c i v i l l i a b i l i t y . t h e G o v e r n m e n t f o r t h e h e a v y e x p e n s e o f i n v e s t i g a t i o n a n d t h e l o s s r e s u l t i n g f r o m t h e t a x p a y e r ' s f r a u d . " H e l v e r i n g v . M i t c h e l l , s u p r a a t 4 0 1 ( f n . r e f . o m i t t e d ) . A f o r t i o r i , i f t h e f r a u d p e n a l t i e s a r e n o t a c r i m i n a l p u n i s h m e n t , t h e c i v i l n e g l i g e n c e a d d i t i o n t o t a x a n d t h e t a x l i a b i l i t y a r e n o t a c r i m i n a l p u n i s h m e n t . T h e i m p o s i t i o n o f a F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y i s r e m e d i a l a n d n o t a p u n i s h m e n t . S e e I a n n i e l l o v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 1 6 5 , 1 8 0 ( 1 9 9 2 ) . W e h o l d t h a t t h e i m p o s i t i o n o f a t a x l i a b i l i t y o n p e t i t i o n e r ' s e s p i o n a g e i n c o m e a n d / o r t h e i m p o s i t i o n o f a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) d o e s n o t c o n s t i t u t e p u n i s h m e n t w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e D o u b l e J e o p a r d y C l a u s e . 1 2 D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .