TAX COURT OPINION

Case: GAF Corporation and Subsidiaries
Docket Number: 23682-97
Judge: Ruwe
Opinion Type: reported
Filed: 06/29/2000
Pages: 25

1 1 4 T . C . N o . 3 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T G A F C O R P O R A T I O N A N D S U B S I D I A R I E S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 3 6 8 2 - 9 7 . F i l e d J u n e 2 9 , 2 0 0 0 . R d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n i n c o m e t a x b a s e d o n " a f f e c t e d i t e m s " t h a t a r e d e p e n d e n t u p o n t h e r e s o l u t i o n o f p a r t n e r s h i p i t e m s . T h e r e s o l u t i o n o f t h e p a r t n e r s h i p i t e m s m u s t b e m a d e a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l . T h e p a r t n e r s h i p l e v e l p r o c e e d i n g h a s n o t b e e n c o m p l e t e d . P a s k s u s t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n o n t h e g r o u n d t h a t r e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s t h a t a r e b a s e d o n " a f f e c t e d i t e m s " , w h i c h m a y n o t b e d e t e r m i n e d b e f o r e f i n a l r e s o l u t i o n o f t h e p a r t n e r s h i p i t e m s t o w h i c h t h e y r e l a t e . P r e l i e s o n M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 8 3 ( 1 9 8 6 ) ( s t r i k i n g a f f e c t e d i t e m s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n b e c a u s e t h e p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g h a d n o t b e e n c o m p l e t e d ) . H e l d : A v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y b a s e d o n " a f f e c t e d i t e m s " m a y n o t b e i s s u e d p r i o r t o c o m p l e t i o n o f t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g s . O u r j u r i s d i c t i o n i s d e p e n d e n t u p o n a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d . T h i s c a s e i s d i s m i s s e d f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . - 2 - 1 R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t t h e a d j u s t m e n t f o r 1 9 8 8 w a s m a d e i n e r r o r a n d t h a t n o d e f i c i e n c y e x i s t s f o r t h a t y e a r . A l b e r t H . T u r k u s , P a m e l a F . O l s o n , W i l l i a m F . N e l s o n , a n d A n n e E . C o l l i n s , f o r p e t i t i o n e r . J o h n A . G u a r n i e r i , C r a i g C o n n e l l , a n d R u t h M . S p a d a r o , f o r r e s p o n d e n t . O P I N I O N R U W E , J u d g e : T h e m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t . I . I n t r o d u c t i o n P e t i t i o n e r i s a D e l a w a r e c o r p o r a t i o n , w i t h i t s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s i n W a y n e , N e w J e r s e y . I t i s t h e c o m m o n p a r e n t o f a n a f f i l i a t e d g r o u p o f c o r p o r a t i o n s m a k i n g a c o n s o l i d a t e d r e t u r n o f i n c o m e ( t h e a f f i l i a t e d g r o u p ) . B y n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d S e p t e m b e r 1 2 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n t h e F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s o f t h e a f f i l i a t e d g r o u p f o r i t s t a x a b l e ( c a l e n d a r ) y e a r s 1 9 8 7 , 1 9 8 8 , a n d 1 9 9 0 , i n t h e a m o u n t s o f $ 4 , 0 3 8 , 4 7 4 , $ 7 0 , 6 4 4 , a n d $ 8 0 , 2 8 5 , 8 4 0 , r e s p e c t i v e l y , a l o n g w i t h a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y f o r 1 9 9 0 o f $ 1 6 , 0 5 7 , 1 6 8 . 1 P e t i t i o n e r a s k s f o r s u m m a r y d i s p o s i t i o n i n i t s f a v o r o n t h e g r o u n d t h a t t h i s i s n o t a p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g , a n d r e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s t h a t a r e e n t i r e l y - 3 - 2 P e t i t i o n e r h a s r e q u e s t e d a h e a r i n g o n t h e m o t i o n . T h e p a r t i e s ' s u b m i s s i o n s f u l l y s e t f o r t h t h e i r r e s p e c t i v e p o s i t i o n s , a n d w e s e e n o n e e d f o r a n y f u r t h e r a r g u m e n t . T h e r e f o r e , w e h a v e n o t g r a n t e d p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t f o r a h e a r i n g . d e p e n d e n t u p o n p r o p o s e d a d j u s t m e n t s t o " p a r t n e r s h i p i t e m s " , w h i c h m a y n o t b e a d j u d i c a t e d i n t h i s p r o c e e d i n g , o r t o " a f f e c t e d i t e m s " , w h i c h m a y n o t b e d e t e r m i n e d b e f o r e f i n a l r e s o l u t i o n a n d a d j u s t m e n t o f t h e p a r t n e r s h i p i t e m s t o w h i c h t h e y r e l a t e . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t a n d t h e l a w i s c l e a r , i n i t s f a v o r . R e s p o n d e n t c o n d i t i o n a l l y a g r e e s t h a t t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t . 2 I I . D i s c u s s i o n A . R e s p o n d e n t ' s A d j u s t m e n t s G A F C h e m i c a l s C o r p . ( G A F C h e m i c a l s ) a n d A l k a r i l C h e m i c a l s , I n c . ( A l k a r i l ) , a r e t w o m e m b e r s o f t h e a f f i l i a t e d g r o u p . R h o n e - P o u l e n c S u r f a c t a n t s a n d S p e c i a l t i e s , L . P . , i s a D e l a w a r e l i m i t e d p a r t n e r s h i p ( t h e p a r t n e r s h i p ) . R e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t s , w h i c h g i v e r i s e t o t h e d e f i c i e n c i e s a n d p e n a l t y i n q u e s t i o n , r e l a t e t o c e r t a i n t r a n s f e r s o f p r o p e r t y b y G A F C h e m i c a l s a n d A l k a r i l ( t h e t r a n s f e r o r s ) . T h e p r o p e r t y i n q u e s t i o n c o n s i s t s o f a s s e t s r e l a t e d t o b u s i n e s s e s c a r r i e d o n b y t h e t r a n s f e r o r s . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e t r a n s f e r o r s r e a l i z e d g a i n s w i t h r e s p e c t t o t h e p r o p e r t y a t t h e t i m e o f t h e t r a n s f e r . P e t i t i o n e r a v e r s t h a t t h e t r a n s f e r w a s a c o n t r i b u t i o n b y t h e t r a n s f e r o r s t o t h e - 4 - 3 F o r e x a m p l e , r e s p o n d e n t c l a i m s , i n t h e a l t e r n a t i v e : ( 1 ) T h e r e w a s n o p a r t n e r s h i p ; ( 2 ) i f t h e r e w a s a p a r t n e r s h i p , t h e t r a n s f e r w a s n o t t o i t b u t t o a r e l a t e d p a r t y ; a n d ( 3 ) i f t h e r e w a s a p a r t n e r s h i p a n d t h e t r a n s f e r w a s t o i t , t h e t r a n s f e r w a s n o t i n e x c h a n g e f o r i n t e r e s t s i n t h e p a r t n e r s h i p b u t , r a t h e r , w a s a s a l e t o t h e p a r t n e r s h i p . p a r t n e r s h i p i n e x c h a n g e f o r i n t e r e s t s i n t h e p a r t n e r s h i p a n d t h a t t h e C o d e p r o v i d e s t h a t n o g a i n i s t o b e r e c o g n i z e d t o t h e t r a n s f e r o r s . R e s p o n d e n t d e n i e s t h a t t h e t r a n s f e r w a s a c o n t r i b u t i o n t o t h e p a r t n e r s h i p b y t h e t r a n s f e r o r s . R e s p o n d e n t b e l i e v e s t h a t t h e t r a n s f e r o r s s o l d t h e p r o p e r t y a n d , t h e r e f o r e , g a i n m u s t b e r e c o g n i z e d t o t h e t r a n s f e r o r s o n a c c o u n t o f s u c h s a l e . R e s p o n d e n t c h a r a c t e r i z e s t h e t r a n s f e r a s a s a l e b a s e d o n t w o s o m e t i m e s i n d e p e n d e n t h y p o t h e s e s : ( 1 ) T h e r e w a s n o p a r t n e r s h i p , a n d ( 2 ) t h e t r a n s f e r o r s r e c e i v e d n o p a r t n e r s h i p i n t e r e s t s i n e x c h a n g e f o r t h e p r o p e r t y . 3 P e t i t i o n e r f i l e d i t s c o n s o l i d a t e d c o r p o r a t e F e d e r a l I n c o m e T a x r e t u r n ( F o r m 1 1 2 0 ) f o r i t s 1 9 9 0 t a x a b l e y e a r ( t h e G A F r e t u r n ) , o n o r a b o u t S e p t e m b e r 1 6 , 1 9 9 1 . B . J u r i s d i c t i o n 1 . P e t i t i o n e r R a i s e s a Q u e s t i o n o f S u b j e c t M a t t e r J u r i s d i c t i o n T h e T a x C o u r t i s a c o u r t o f l i m i t e d j u r i s d i c t i o n , a n d t h e C o u r t e x e r c i s e s j u r i s d i c t i o n o n l y t o t h e e x t e n t p r o v i d e d b y s t a t u t e . S e e s e c . 7 4 4 2 ; P y o v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 6 2 6 , 6 3 2 - 5 - 4 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . ( 1 9 8 4 ) . P u r s u a n t t o s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) , 4 t h i s C o u r t ' s j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y i n t a x d e p e n d s u p o n a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d a t i m e l y f i l e d p e t i t i o n . S e e S a v a g e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 4 6 , 4 8 ( 1 9 9 9 ) . S e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) p r o v i d e s : " I f t h e S e c r e t a r y d e t e r m i n e s t h a t t h e r e i s a d e f i c i e n c y i n r e s p e c t o f * * * [ a m o n g o t h e r t a x e s , t h e i n c o m e t a x ] , h e i s a u t h o r i z e d t o s e n d n o t i c e o f s u c h d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r " . S e c t i o n 6 2 1 3 a u t h o r i z e s a t a x p a y e r t o w h o m a n o t i c e o f d e f i c i e n c y h a s b e e n s e n t t o p e t i t i o n t h e T a x C o u r t f o r a r e d e t e r m i n a t i o n o f s u c h d e f i c i e n c y . I n r e s p o n s e t o t h e n o t i c e , p e t i t i o n e r f i l e d t h e p e t i t i o n o n D e c e m b e r 9 , 1 9 9 7 . P r i m a f a c i e , w e h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e . S e e , g e n e r a l l y , s e c s . 6 2 1 1 t h r o u g h 6 2 1 4 . P e t i t i o n e r a r g u e s , h o w e v e r , t h a t t h e d e t e r m i n a t i o n s i n t h e n o t i c e i n v o l v e e i t h e r p a r t n e r s h i p i t e m s t h a t c a n n o t b e a d j u d i c a t e d i n a p a r t n e r - l e v e l p r o c e e d i n g , s e e s e c . 6 2 2 1 , o r a f f e c t e d i t e m s t h a t c a n n o t b e d e t e r m i n e d b e f o r e f i n a l r e s o l u t i o n a n d a d j u s t m e n t o f t h e p a r t n e r s h i p i t e m s t o w h i c h t h e y r e l a t e . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e n o t i c e i s i n v a l i d , c i t i n g N . C . F . E n e r g y P a r t n e r s v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . - 6 - 5 P e t i t i o n e r ' s a l t e r n a t i v e g r o u n d i s t h a t t h i s p r o c e e d i n g i s t i m e b a r r e d b y s e c . 6 5 0 1 ( a ) . T h e s a m e g r o u n d w a s r a i s e d i n t h e p a r t n e r s h i p c a s e . S e e R h o n e - P o u l e n c S u r f a c t a n t s & S p e c i a l t i e s , L . P . , v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . _ _ ( 2 0 0 0 ) . B e c a u s e o f o u r h o l d i n g t h a t w e l a c k j u r i s d i c t i o n , w e n e e d n o t a d d r e s s p e t i t i o n e r ' s a l t e r n a t i v e g r o u n d . 7 4 1 ( 1 9 8 7 ) ; M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 8 3 ( 1 9 8 6 ) ; a n d G i l l i l a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 6 6 . 5 2 . P a r t n e r s h i p I t e m s , N o n p a r t n e r s h i p I t e m s , A f f e c t e d I t e m s , a n d C o m p u t a t i o n a l A d j u s t m e n t s T h e t e r m s " p a r t n e r s h i p i t e m " , " n o n p a r t n e r s h i p i t e m " , " a f f e c t e d i t e m " , a n d " c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t " a r e t e r m s o f a r t . T h e y a r e d e f i n e d i n s e c t i o n 6 2 3 1 ( a ) ( 3 ) , ( 4 ) , ( 5 ) , a n d ( 6 ) , r e s p e c t i v e l y , a s f o l l o w s : T h e t e r m " p a r t n e r s h i p i t e m " m e a n s , w i t h r e s p e c t t o a p a r t n e r s h i p , a n y i t e m r e q u i r e d t o b e t a k e n i n t o a c c o u n t f o r t h e p a r t n e r s h i p ' s t a x a b l e y e a r u n d e r a n y p r o v i s i o n o f s u b t i t l e A t o t h e e x t e n t r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y p r o v i d e t h a t , f o r p u r p o s e s o f t h i s s u b t i t l e , s u c h i t e m i s m o r e a p p r o p r i a t e l y d e t e r m i n e d a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l t h a n a t t h e p a r t n e r l e v e l . T h e t e r m " n o n p a r t n e r s h i p i t e m " m e a n s a n i t e m w h i c h i s ( o r i s t r e a t e d a s ) n o t a p a r t n e r s h i p i t e m . T h e t e r m " a f f e c t e d i t e m " m e a n s a n y i t e m t o t h e e x t e n t s u c h i t e m i s a f f e c t e d b y a p a r t n e r s h i p i t e m . T h e t e r m " c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t " m e a n s t h e c h a n g e i n t h e t a x l i a b i l i t y o f a p a r t n e r w h i c h p r o p e r l y r e f l e c t s t h e t r e a t m e n t u n d e r t h i s s u b c h a p t e r o f a p a r t n e r s h i p i t e m . * * * S e c t i o n 6 2 3 1 i s o n e o f a g r o u p o f p r o v i s i o n s c o n c e r n i n g t h e t a x t r e a t m e n t o f p a r t n e r s h i p i t e m s t h a t w a s a d d e d t o t h e C o d e b y t h e T a x E q u i t y a n d F i s c a l R e s p o n s i b i l i t y A c t o f 1 9 8 2 ( T E F R A ) , P u b . L . - 7 - 6 T h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o v i s i o n s h a v e b e e n a m e n d e d s i n c e t h e i r e n a c t m e n t i n 1 9 8 2 a n d n o w c o n s t i t u t e s e c s . 6 2 2 1 t h r o u g h 6 2 3 4 . 9 7 - 2 4 8 , s e c . 4 0 2 ( a ) , 9 6 S t a t . 3 2 4 , 6 4 8 ( T E F R A p a r t n e r s h i p p r o v i s i o n s ) . 6 F o r i n c o m e t a x p u r p o s e s , p a r t n e r s h i p s a r e n o t t a x a b l e e n t i t i e s . S e e s e c . 7 0 1 ( r e f l e c t i n g t h e v i e w t h a t a p a r t n e r s h i p i s n o m o r e t h a n a n a g g r e g a t i o n o f i t s m e m b e r s ) . B e f o r e T E F R A , a d j u s t m e n t s w i t h r e s p e c t t o p a r t n e r s h i p i t e m s w e r e m a d e t o e a c h p a r t n e r ' s i n c o m e t a x r e t u r n a t t h e t i m e ( a n d i f ) t h a t r e t u r n w a s e x a m i n e d . S e e H . C o n f . R e p t . 9 7 - 7 6 0 , a t 5 9 9 ( 1 9 8 2 ) , 1 9 8 2 - 2 C . B . 6 0 0 , 6 6 2 . A n a d m i n i s t r a t i v e s e t t l e m e n t o r j u d i c i a l d e t e r m i n a t i o n o f a d i s a g r e e m e n t b e t w e e n a p a r t n e r ( o r p a r t n e r s ) a n d t h e C o m m i s s i o n e r b o u n d o n l y t h e p a r t i e s t h e r e t o a n d d i d n o t b i n d o t h e r p a r t n e r s o r b i n d t h e C o m m i s s i o n e r w i t h r e s p e c t t o o t h e r p a r t n e r s . S e e i d . T h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o v i s i o n s p r o v i d e t h a t a l l p a r t n e r s h i p i t e m s a r e t o b e d e t e r m i n e d a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l r a t h e r t h a n a t t h e p a r t n e r l e v e l . S e e s e c . 6 2 2 1 . I f a c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t r e s u l t s i n a d e f i c i e n c y i n a p a r t n e r ' s t a x , t h e p a r t n e r i s a c c o r d e d t h e r i g h t t o c h a l l e n g e t h e a d j u s t m e n t p u r s u a n t t o t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s p r o v i d e d f o r i n s u b t i t l e F , c h a p t e r 6 3 , s u b c h a p t e r B o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o n l y i f a n d t o t h e e x t e n t t h e c h a n g e i n t h e p a r t n e r ' s t a x l i a b i l i t y c a n n o t b e m a d e w i t h o u t m a k i n g o n e o r m o r e p a r t n e r - l e v e l - 8 - 7 R e g u l a t i o n s a u t h o r i z e d b y s e c . 6 2 3 3 p r o v i d e : S e c . 3 0 1 . 6 2 3 3 - 1 T . E x t e n s i o n o f e n t i t i e s f i l i n g p a r t n e r s h i p r e t u r n s , e t c . ( T e m p o r a r y ) . - - ( a ) E n t i t i e s f i l i n g a p a r t n e r s h i p r e t u r n . E x c e p t a s p r o v i d e d i n p a r a g r a p h ( d ) ( 1 ) o f t h i s s e c t i o n , t h e p r o v i s i o n s o f s u b c h a p t e r C o f c h a p t e r 6 3 o f t h e C o d e ( " s u b c h a p t e r C " ) a n d t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r s h a l l a p p l y w i t h r e s p e c t t o a n y t a x a b l e y e a r o f a n e n t i t y f o r w h i c h s u c h e n t i t y f i l e s a p a r t n e r s h i p r e t u r n a s w e l l a s t o s u c h e n t i t y ' s i t e m s f o r t h a t t a x a b l e y e a r a n d t o a n y p e r s o n h o l d i n g a n i n t e r e s t i n s u c h e n t i t y a t a n y t i m e d u r i n g t h a t t a x a b l e y e a r . A n y f i n a l p a r t n e r s h i p a d m i n i s t r a t i v e a d j u s t m e n t o r j u d i c i a l d e t e r m i n a t i o n r e s u l t i n g f r o m a p r o c e e d i n g u n d e r s u b c h a p t e r C w i t h r e s p e c t t o s u c h t a x a b l e y e a r m a y i n c l u d e a d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e e n t i t y i s n o t a p a r t n e r s h i p f o r s u c h t a x a b l e y e a r a s w e l l a s d e t e r m i n a t i o n s w i t h r e s p e c t t o a l l i t e m s o f t h e e n t i t y w h i c h w o u l d b e p a r t n e r s h i p i t e m s , a s d e f i n e d i n ( c o n t i n u e d . . . ) d e t e r m i n a t i o n s . S e e s e c . 6 2 3 0 ( a ) ( 1 ) ; s e c . 3 0 1 . 6 2 3 1 ( a ) ( 6 ) - 1 T , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 5 2 F e d . R e g . 6 7 9 0 ( M a r . 5 , 1 9 8 7 ) . 3 . N a t u r e o f t h e I t e m s i n I s s u e T w o m i x e d q u e s t i o n s o f l a w a n d f a c t u n d e r l i e r e s p o n d e n t ' s h y p o t h e s e s a b o u t t h i s c a s e : W a s t h e p u t a t i v e p a r t n e r s h i p a n a c t u a l p a r t n e r s h i p , a n d , i f s o , d i d t h e t r a n s f e r o r s t r a n s f e r t h e p r o p e r t y t o t h e p a r t n e r s h i p i n e x c h a n g e f o r i n t e r e s t s i n t h e p a r t n e r s h i p ? T h o s e t w o q u e s t i o n s a l s o u n d e r l i e t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p c a s e , R h o n e - P o u l e n c S u r f a c t a n t s & S p e c i a l t i e s , L . P . , v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . _ _ ( 2 0 0 0 ) . I n t h e p a r t n e r s h i p c a s e , G A F C h e m i c a l s a n d t h e C o m m i s s i o n e r a r e i n a g r e e m e n t t h a t t h e p r i m a r y q u e s t i o n s c o n s t i t u t e p a r t n e r s h i p i t e m s . 7 - 9 - 7 ( . . . c o n t i n u e d ) s e c t i o n 6 2 3 1 ( a ) ( 3 ) a n d t h e r e g u l a t i o n s t h e r e u n d e r , i f s u c h e n t i t y h a d b e e n a p a r t n e r s h i p i n s u c h t a x a b l e y e a r * * * [ S e c . 3 0 1 . 6 2 3 3 - 1 T , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 3 9 9 9 8 ( O c t . 1 , 1 9 8 5 ) . ] S e c . 3 0 1 . 6 2 3 1 ( a ) ( 3 ) - 1 ( a ) ( 4 ) ( i ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , p r o v i d e s t h a t t h e t e r m " p a r t n e r s h i p i t e m " i n c l u d e s " c o n t r i b u t i o n s t o t h e p a r t n e r s h i p . " 8 G A F C h e m i c a l s , p e t i t i o n e r i n t h e p a r t n e r s h i p c a s e , i s a s u b s i d i a r y o f t h e p e t i t i o n e r i n t h i s c a s e . S i n c e b o t h c o r p o r a t i o n s a r e m e m b e r s o f t h e a f f i l i a t e d g r o u p , w e a s s u m e t h a t t h e y h a v e a c o m m o n i n t e r e s t . T h u s , w e a t t r i b u t e t h e p o s i t i o n o f G A F C h e m i c a l s i n t h e p a r t n e r s h i p c a s e t o p e t i t i o n e r . 4 . A r g u m e n t s o f t h e P a r t i e s P e t i t i o n e r , c o n s i s t e n t w i t h G A F C h e m i c a l s ' p o s i t i o n i n t h e p a r t n e r s h i p c a s e , a r g u e s t h a t t h e p r i m a r y q u e s t i o n s a r e p a r t n e r s h i p i t e m s o r , a t t h e v e r y l e a s t , i t e m s t h a t m u s t b e r e s o l v e d i n a p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g . 8 R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y t h e s a m e . T h e p a r t i e s a r e a l s o i n a g r e e m e n t t h a t t h e r e m a i n i n g q u e s t i o n s p r e s e n t n o n p a r t n e r s h i p i t e m s t h a t a r e a f f e c t e d i t e m s r e q u i r i n g p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s ( t h e a f f e c t e d i t e m s ) . S e e s e c . 6 2 3 0 ( a ) ( 2 ) . T h e p a r t i e s d i f f e r o v e r w h e t h e r t h i s C o u r t m a y c o n s i d e r t h e a f f e c t e d i t e m s b e f o r e t h e s e m i n a l p a r t n e r s h i p i t e m s h a v e b e e n r e s o l v e d a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l . B e c a u s e s u c h r e s o l u t i o n h a s n o t y e t o c c u r r e d , p e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t t h i s C o u r t l a c k s j u r i s d i c t i o n o v e r t h i s c a s e . - 1 0 - 5 . M a x w e l l L i n e o f C a s e s S i n c e t h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e p r i m a r y q u e s t i o n s a r e i t e m s t h a t a r e n o t b e f o r e u s i n t h i s p r o c e e d i n g , w e w i l l n o t c o n c e r n o u r s e l v e s w i t h o u r j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h o s e i t e m s . W e c o n s i d e r o n l y o u r j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h e a f f e c t e d i t e m s . A s n o t e d a b o v e , p e t i t i o n e r r e l i e s u p o n N . C . F . E n e r g y P a r t n e r s v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 4 1 ( 1 9 8 7 ) , M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 8 3 ( 1 9 8 6 ) , a n d G i l l i l a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 6 6 , t o s u p p o r t i t s a r g u m e n t t h a t w e h a v e n o j u r i s d i c t i o n o v e r t h e a f f e c t e d i t e m s . I n M a x w e l l , w e w e r e c o n f r o n t e d w i t h a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t w a s b a s e d o n a d j u s t m e n t s , s o m e o f w h i c h w e r e u n r e l a t e d t o a p a r t n e r s h i p a n d s o m e o f w h i c h w e r e " a f f e c t e d i t e m s " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 2 3 1 ( a ) ( 5 ) . W e g r a n t e d r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s t h e a f f e c t e d i t e m s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . O u r d i s m i s s a l w a s b a s e d o n a n a n a l y s i s o f t h e s t a t u t o r y s c h e m e f o r d e a l i n g w i t h T E F R A p a r t n e r s h i p s . T h a t s t a t u t o r y s c h e m e c o n t e m p l a t e d f u l l r e s o l u t i o n o f p a r t n e r s h i p i t e m s , a t t h e p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g , b e f o r e t h e r e c o u l d b e a n y p a r t n e r - l e v e l a c t i o n , s u c h a s a n o t i c e o f d e f i c i e n c y , b a s e d o n a f f e c t e d i t e m s . M a x w e l l d i d n o t e x p l i c i t l y s t a t e t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i n v a l i d a s t o t h e a f f e c t e d i t e m s , b u t t h a t a p p e a r s t o b e t h e o n l y l o g i c a l c o n c l u s i o n . F o r e x a m p l e , i f t h e n o t i c e h a d b e e n v a l i d a s t o a f f e c t e d i t e m s a n d t h e p e t i t i o n h a d b e e n - 1 1 - t i m e l y ( t h e p e t i t i o n w a s t i m e l y i n M a x w e l l ) , w e w o u l d h a v e h a d j u r i s d i c t i o n . O n c e w e a c q u i r e j u r i s d i c t i o n o v e r a d e f i c i e n c y , s u b s e q u e n t e v e n t s d o n o t a f f e c t o u r j u r i s d i c t i o n . S e e D o r l v . C o m m i s s i o n e r , 5 7 T . C . 7 2 0 ( 1 9 7 2 ) ; M a i n - H a m m o n d L a n d T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 T . C . 9 4 2 , 9 5 6 ( 1 9 5 1 ) , a f f d . 2 0 0 F . 2 d 3 0 8 ( 6 t h C i r . 1 9 5 2 ) . O p i n i o n s s u b s e q u e n t t o M a x w e l l e x p l i c i t l y s t a t e t h a t w e l a c k j u r i s d i c t i o n o v e r a f f e c t e d i t e m s i n a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t w a s i s s u e d p r i o r t o t h e c o m p l e t i o n o f t h e r e l a t e d T E F R A p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g s b e c a u s e , t o t h e e x t e n t t h e n o t i c e i s b a s e d o n a f f e c t e d i t e m s , s u c h a n o t i c e i s i n v a l i d . I n F r a z e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 1 4 0 5 ( 1 9 8 7 ) , t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 8 2 t h a t w a s d e p e n d e n t u p o n p a r t n e r s h i p - l e v e l a d j u s t m e n t s . T h e t a x p a y e r m o v e d t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n b e c a u s e t h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o c e d u r e s h a d n o t b e e n f o l l o w e d . W e f r a m e d t h e i s s u e a s f o l l o w s : W e m u s t d e c i d e w h e t h e r A C T F w a s a p a r t n e r s h i p f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s p r i o r t o 1 9 8 3 . I f i t w a s , a n d i f i t h a d a 1 9 8 2 t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g a f t e r S e p t e m b e r 3 , 1 9 8 2 , t h e n w e m u s t g r a n t p e t i t i o n e r s ' c r o s s - m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n b e c a u s e r e s p o n d e n t h a s n o t c o m p l i e d w i t h t h e p a r t n e r s h i p a u d i t a n d l i t i g a t i o n p r o c e d u r e s ( s e c . 6 2 2 1 e t s e q . ) , a n d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w o u l d b e i n v a l i d . M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 8 3 ( 1 9 8 6 ) ; s e c . 3 0 1 . 6 2 2 1 - 1 T ( a ) , T e m p . P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 5 2 F e d . R e g . 6 7 8 1 ( M a r . 5 , 1 9 8 7 ) . * * * [ I d . a t 1 4 1 1 ; e m p h a s i s a d d e d . ] - 1 2 - W e h e l d t h a t t h e p a r t n e r s h i p w a s s u b j e c t t o t h e T E F R A p r o c e d u r e s s t a t i n g : A s a p a r t n e r s h i p f o r m e d a f t e r S e p t e m b e r 3 , 1 9 8 2 , w i t h i t s f i s c a l y e a r e n d i n g D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 2 , A C T F w a s s u b j e c t t o t h e p a r t n e r s h i p a u d i t a n d l i t i g a t i o n p r o c e d u r e s ( s e c . 6 2 2 1 e t s e q . ) , f o r i t s 1 9 8 2 t a x a b l e y e a r . R e s p o n d e n t ' s s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s , t h e r e f o r e , i n v a l i d . P e t i t i o n e r s ' c r o s s - m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i l l b e g r a n t e d . * * * [ I d . a t 1 4 1 4 ; e m p h a s i s a d d e d . ] I n W e i s s v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 1 0 3 6 ( 1 9 8 7 ) , w e d i s m i s s e d f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n b e c a u s e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , i s s u e d p r i o r t o c o m p l e t i o n o f t h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o c e d u r e s , w a s " i n e f f e c t u a l . " I n B o y d v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 1 T . C . 3 6 5 ( 1 9 9 3 ) , w e h e l d t h a t a p r i o r d e c i s i o n o f t h i s C o u r t i n a d e f i c i e n c y c a s e t h a t w a s b a s e d o n d i s a l l o w a n c e o f a p a r t n e r s h i p l o s s w a s n o t r e s j u d i c a t a i n a s u b s e q u e n t c a s e . W e e x p l a i n e d a s f o l l o w s : T h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a b a r s l i t i g a t i n g a c l a i m i f i t w a s o r c o u l d h a v e b e e n l i t i g a t e d i n a p r i o r c a s e . C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . 5 9 1 , 5 9 7 - 5 9 8 ( 1 9 4 8 ) ; T r o s t v . C o m m i s s i o n e r , 9 5 T . C . 5 6 0 , 5 6 6 ( 1 9 9 0 ) . A s d i s c u s s e d a b o v e , p e t i t i o n e r s ' $ 1 2 0 , 0 0 0 p a r t n e r s h i p l o s s d e d u c t i o n w a s n o t p r o p e r l y i n c l u d e d i n t h e f i r s t n o t i c e o f d e f i c i e n c y . M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . a t 7 8 8 . T h e f i r s t n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i n v a l i d , i d . , a n d t h e d e c i s i o n e n t e r e d w a s a n u l l i t y , B i l l i n g s l e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 8 F . 2 d 1 0 8 1 , 1 0 8 4 - 1 0 8 5 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) , r e v g . a n o r d e r o f t h i s C o u r t . T h u s , l i t i g a t i o n o f t h e c l a i m e d $ 1 2 0 , 0 0 0 p a r t n e r s h i p l o s s i s n o t b a r r e d b y r e s j u d i c a t a . [ I d . a t 3 7 1 - 3 7 2 ; e m p h a s i s a d d e d ; f n . r e f . o m i t t e d . ] I n D u b i n v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 3 2 5 ( 1 9 9 2 ) , w e d i s m i s s e d f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n b e c a u s e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s - 1 3 - 9 I n t h e h e a d n o t e , w e s t a t e d : " H e l d , f u r t h e r , R ' s d e f i c i e n c y n o t i c e i s i n v a l i d a s t o P , b e c a u s e i t w a s i s s u e d p r i o r t o t h e c o m p l e t i o n o f t h e p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g s . S e c . 6 2 2 5 , I . R . C . " d e p e n d e n t o n p a r t n e r s h i p i t e m s t h a t h a d n o t y e t b e e n r e s o l v e d u n d e r t h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o c e d u r e s . I n d o i n g s o , w e e x p l a i n e d : I n g e n e r a l , r e s p o n d e n t h a s n o a u t h o r i t y t o a s s e s s a d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o a p a r t n e r s h i p i t e m u n t i l a f t e r t h e c l o s e o f a p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g . S e c . 6 2 2 5 ( a ) . M o r e o v e r , s i n c e t h e t a x t r e a t m e n t o f a f f e c t e d i t e m s d e p e n d s o n p a r t n e r s h i p l e v e l d e t e r m i n a t i o n s , a f f e c t e d i t e m s c a n n o t b e t r i e d a s p a r t o f a p a r t n e r ' s p e r s o n a l t a x c a s e u n t i l t h e c o m p l e t i o n o f t h e p a r t n e r s h i p l e v e l p r o c e e d i n g . N . C . F . E n e r g y P a r t n e r s v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 4 1 , 7 4 3 - 7 4 4 ( 1 9 8 7 ) ; M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 9 0 - 7 9 3 ; s e e s e c . 6 2 3 0 ( a ) . T h i s , o f c o u r s e , i s a p a r t n e r l e v e l , n o t a p a r t n e r s h i p l e v e l , p r o c e e d i n g . [ I d . a t 3 2 8 . ] I n D u b i n , w e l a c k e d j u r i s d i c t i o n b e c a u s e t h e d e f i c i e n c y n o t i c e w a s i n v a l i d a s t o P , s i n c e i t w a s i s s u e d p r i o r t o t h e c o m p l e t i o n o f p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g s . 9 R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t w e h a v e j u r i s d i c t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e a n d t h a t i t i s d i s t i n g u i s h a b l e f r o m M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , b e c a u s e h e r e t h e F P A A h a s a l r e a d y b e e n i s s u e d . I n T r o s t v . C o m m i s s i o n e r , 9 5 T . C . 5 6 0 , 5 6 4 - 5 6 5 ( 1 9 9 0 ) , w e r e j e c t e d a s i m i l a r a r g u m e n t w h e n i t w a s m a d e b y t a x p a y e r s , a n d o p p o s e d b y t h e C o m m i s s i o n e r , s t a t i n g : B a s e d o n t h e s t a t u t o r y p a t t e r n a n d l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t h e T E F R A p r o v i s i o n s , w e c o n c l u d e d t h a t " T h e ' p a r t n e r s h i p i t e m s ' m u s t b e s e p a r a t e d f r o m t h e p a r t n e r ' s p e r s o n a l c a s e a n d c o n s i d e r e d s o l e l y i n t h e - 1 4 - 1 0 R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e i s a l s o i n c o n s i s t e n t w i t h t h e p o s i t i o n h e r e c e n t l y t o o k i n t h e c a s e o f K a n t e r v . C o m m i s s i o n e r , d o c k e t N o . 7 5 5 3 - 9 9 , w h e r e o n A p r . 2 1 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t f i l e d a m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . I n K a n t e r , t h e C o m m i s s i o n e r h a d i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r a n a f f e c t e d i t e m a f t e r w e h a d e n t e r e d a d e c i s i o n i n t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g , b u t b e f o r e o u r d e c i s i o n h a d b e c o m e f i n a l . ( T h e C o u r t o f A p p e a l s s u b s e q u e n t l y a f f i r m e d o u r d e c i s i o n i n t h e p a r t n e r s h i p c a s e . ) N e v e r t h e l e s s , t h e C o m m i s s i o n e r m o v e d t o d i s m i s s t h e d e f i c i e n c y c a s e a r g u i n g t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i n v a l i d b e c a u s e t h e C o m m i s s i o n e r h a d n o a u t h o r i t y t o i s s u e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e g a r d i n g a f f e c t e d i t e m s u n t i l a f t e r t h e d e c i s i o n i n t h e p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g h a d b e c o m e f i n a l . T h e C o m m i s s i o n e r c i t e d D u b i n v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 3 2 5 ( 1 9 9 2 ) , a n d M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 8 3 ( 1 9 8 6 ) , i n s u p p o r t o f h i s m o t i o n t o d i s m i s s . p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g . " M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 8 8 . ( E m p h a s i s a d d e d . ) W e f u r t h e r e x p l a i n e d t h a t u n d e r t h e r u l e s o f t h e T a x C o u r t " [ t h i s ] ' C o u r t d o e s n o t h a v e j u r i s d i c t i o n o f a p a r t n e r s h i p a c t i o n ' i f n o F P A A h a s b e e n i s s u e d . " M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 8 8 . B e c a u s e n o F P A A h a d b e e n i s s u e d t o t h e p a r t n e r s h i p , w e d i d n o t h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e a n y p o r t i o n o f a d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o p a r t n e r s h i p i t e m s . M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 8 9 . W e d i d n o t , h o w e v e r , c o n c l u d e i n M a x w e l l t h a t i f r e s p o n d e n t h a d i s s u e d a n F P A A t o t h e p a r t n e r s h i p , w e w o u l d h a v e h a d j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t h e p o r t i o n o f t h e d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o b o t h p a r t n e r s h i p a n d n o n p a r t n e r s h i p i t e m s i n a s i n g l e p r o c e e d i n g . R a t h e r , w e c o n c l u d e d t h a t w e w o u l d o n l y h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e p a r t n e r s h i p i t e m s i n a s e p a r a t e p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g i f r e s p o n d e n t h a d i s s u e d a n F P A A [ t o ] t h e p a r t n e r s h i p . C o n s e q u e n t l y , w e r e j e c t p e t i t i o n e r s ' c o n t e n t i o n t h a t p a r t n e r s h i p i t e m s m a y b e l i t i g a t e d i n a n o n p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g i f a n F P A A h a s b e e n i s s u e d t o t h e p a r t n e r s h i p b e f o r e a p a r t n e r ' s p e t i t i o n i s f i l e d . [ 1 0 ] I n T r o s t , t h e t a x p a y e r s a r g u e d t h a t i f w e d i d n o t r e t a i n j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e o v e r p a y m e n t s a t t r i b u t a b l e t o t h e - 1 5 - p a r t n e r s h i p i t e m s , t h e y m i g h t b e p r e c l u d e d b y t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a f r o m b r i n g i n g a s u b s e q u e n t s u i t f o r t h e o v e r p a y m e n t s . W e h e l d t h a t t h i s p o s s i b l e h a r d s h i p w a s i r r e l e v a n t t o w h e t h e r w e h a d j u r i s d i c t i o n a n d g r a n t e d t h e C o m m i s s i o n e r ' s m o t i o n t o d i s m i s s r e g a r d i n g t h e t a x p a y e r s ' c l a i m e d l o s s e s f r o m t h e p a r t n e r s h i p . F i n a l l y , i n G i l l i l a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 6 6 , w e o n c e a g a i n e x p l a i n e d t h a t i n a d e f i c i e n c y c a s e , w e l a c k j u r i s d i c t i o n o v e r p a r t n e r s h i p a n d a f f e c t e d i t e m s w h e r e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d p r i o r t o c o m p l e t i o n o f t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g . I n G i l l i l a n , t h e t a x p a y e r w a s a p a r t n e r i n a p a r t n e r s h i p g o v e r n e d b y t h e T E F R A p r o c e d u r e s . T h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d a n F P A A t o t h e p a r t n e r s h i p , t h e t a x m a t t e r s p a r t n e r f i l e d a p e t i t i o n , a n d t h e r e a f t e r , t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r f o r t a x t h a t w a s d e p e n d e n t u p o n r e s o l u t i o n o f p a r t n e r s h i p i t e m s . A t t h e t i m e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d , t h e p a r t n e r s h i p c a s e w a s p e n d i n g b e f o r e t h i s C o u r t . W e a d d r e s s e d o u r j u r i s d i c t i o n i n t h e d e f i c i e n c y c a s e s t a t i n g : T h e u n i f i e d a u d i t a n d l i t i g a t i o n p r o c e d u r e s a p p l i c a b l e t o p a r t n e r s h i p i t e m s a r e f o u n d i n s e c t i o n s 6 2 2 1 - 6 2 3 3 . T h o s e p r o c e d u r e s ( t h e T E F R A p r o c e d u r e s ) w e r e e n a c t e d a s p a r t o f t h e T a x E q u i t y a n d F i s c a l R e s p o n s i b i l i t y A c t o f 1 9 8 2 ( T E F R A ) , P u b . L . 9 7 - 2 4 8 , s e c . 4 0 1 ( a ) , 9 6 S t a t . 6 4 8 . T h e T E F R A p r o c e d u r e s p r o v i d e a m e t h o d f o r a d j u s t i n g " p a r t n e r s h i p i t e m s " i n a s i n g l e , u n i f i e d p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g , r a t h e r t h a n i n s e p a r a t e p r o c e e d i n g s w i t h e a c h p a r t n e r . S e c . 6 6 2 1 . U n t i l s u c h p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g i s c o m p l e t e d , r e s p o n d e n t g e n e r a l l y m a y n o t a s s e s s a d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o a - 1 6 - 1 1 I n G i l l i l a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 6 6 , w e h e l d : P e t i t i o n e r ' s s h a r e o f S t a r t r a c ' s l o s s e s i s a p a r t n e r s h i p i t e m . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t m a y n o t a s s e s s a d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o s u c h l o s s e s a g a i n s t p e t i t i o n e r p r i o r t o t h e c o m p l e t i o n o f S t a r t r a c ' s p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g s . S e c . 6 2 2 5 . T h a t h a s n o t y e t o c c u r r e d , a n d r e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h e r e f o r e i s i n v a l i d . W e s h a l l d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . " p a r t n e r s h i p i t e m " a g a i n s t a n y p a r t n e r . S e c . 6 2 2 5 . M o r e o v e r , b e c a u s e t h e t a x t r e a t m e n t o f a n " a f f e c t e d i t e m " d e p e n d s u p o n t h e p a r t n e r s h i p - l e v e l d e t e r m i n a t i o n , a f f e c t e d i t e m s g e n e r a l l y c a n n o t b e t r i e d a s p a r t o f a p a r t n e r ' s t a x c a s e p r i o r t o t h e c o m p l e t i o n o f t h e p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g . E . g . , D u b i n v . C o m m i s s i o n e r 9 9 T . C . 3 2 5 , 3 2 8 ( 1 9 9 2 ) . A c c o r d i n g l y , i f t h e i t e m s a t i s s u e i n t h i s c a s e a r e p a r t n e r s h i p i t e m s ( o r a f f e c t e d i t e m s ) , r e s p o n d e n t l a c k s t h e a u t h o r i t y t o a s s e s s a d e f i c i e n c y w i t h r e g a r d t h e r e t o . I f t h a t i s t h e c a s e , w e m u s t d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n o n t h e g r o u n d t h a t r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y n o t i c e i s i n v a l i d . * * * [ I d . ; f n . r e f . o m i t t e d ; e m p h a s i s a d d e d . ] I n G i l l i l a n , w e d i s m i s s e d t h e d e f i c i e n c y c a s e f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n o n t h e b a s i s t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d p r i o r t o c o m p l e t i o n o f t h e p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g s , w h i c h r e n d e r e d t h e n o t i c e " i n v a l i d " . 1 1 T h e t h e o r y a n d h o l d i n g s i n t h e a f o r e m e n t i o n e d c a s e s a p p l y t o t h e i n s t a n t c a s e , a n d n o m e a n i n g f u l d i s t i n c t i o n c a n b e m a d e . T h e - 1 7 - n o t i c e o f d e f i c i e n c y o n w h i c h t h i s c a s e i s b a s e d w a s i n v a l i d . W e m u s t t h e r e f o r e d i s m i s s t h i s c a s e f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . A n o r d e r a n d o r d e r o f d i s m i s s a l f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i l l b e e n t e r e d . R e v i e w e d b y t h e C o u r t . W E L L S , C O H E N , P A R R , C H I E C H I , F O L E Y , V A S Q U E Z , G A L E , T H O R N T O N , a n d M A R V E L , J J . , a g r e e w i t h t h i s m a j o r i t y o p i n i o n . - 1 8 - H A L P E R N , J . , d i s s e n t i n g : I . I n t r o d u c t i o n T h i s c a s e i s a c o m p a n i o n t o R h o n e - P o u l e n c S u r f a c t a n t s & S p e c i a l t i e s , L . P . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . _ _ ( 2 0 0 0 ) ( R h o n e - P o u l e n c ) . I n R h o n e - P o u l e n c , I a g r e e w i t h t h e m a j o r i t y t h a t s e c t i o n 6 2 2 9 ( a ) p r o v i d e s a m i n i m u m p e r i o d f o r t h e a s s e s s m e n t o f a n y t a x a t t r i b u t a b l e t o a n y p a r t n e r s h i p i t e m o r a f f e c t e d i t e m a n d n o t t h e e x c l u s i v e p e r i o d f o r t h e a s s e s s m e n t o f s u c h t a x , b u t I d i s a g r e e w i t h t h e m a j o r i t y t h a t t h e n o t i c e o f f i n a l p a r t n e r s h i p a d m i n i s t r a t i v e a d j u s t m e n t ( F P A A ) i s s u e d i n t h a t c a s e w a s t i m e l y u n d e r s e c t i o n 6 2 2 9 ( a ) t o s u s p e n d " t h e p e r i o d f o r a s s e s s i n g a n y t a x i m p o s e d b y s u b t i t l e A " . I c o n c u r i n t h e r e s u l t r e a c h e d b y t h e m a j o r i t y , h o w e v e r , b e c a u s e t h e t a x p a y e r i n R h o n e - P o u l e n c h a s f a i l e d t o s h o w t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d t o p e t i t i o n e r i n t h i s c a s e ( t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ) w a s n o t t i m e l y i s s u e d u n d e r s e c t i o n 6 5 0 3 ( a ) ( 1 ) t o s u s p e n d t h e r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s p r o v i d e d i n s e c t i o n 6 5 0 1 f o r t h e a s s e s s m e n t o f a d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o a f f e c t e d i t e m s r e q u i r i n g p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s ( a r g u a b l y 6 y e a r s , u n d e r t h e f a c t s o f t h i s c a s e a n d s e c t i o n 6 5 0 1 ( e ) ( 1 ) ) . M y d i s a g r e e m e n t w i t h t h e m a j o r i t y i n t h i s c a s e i s o v e r w h e t h e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( d e a l i n g o n l y w i t h a f f e c t e d i t e m s ) i s i n v a l i d b e c a u s e i t w a s i s s u e d p r i o r t o t h e c o m p l e t i o n o f t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g . I r e s p e c t f u l l y d i s s e n t - 1 9 - 1 S e c . 4 0 2 ( a ) o f t h e T a x E q u i t y a n d F i s c a l R e s p o n s i b i l i t y A c t o f 1 9 8 2 ( T E F R A ) , P u b . L . 9 7 - 2 4 8 , 9 6 S t a t . 3 2 4 , 6 4 8 , a d d e d s u b c h a p t e r C t o c h a p t e r 6 3 , s u b t i t l e F o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( t h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o v i s i o n s ) . T h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o v i s i o n s n o w c o m p r i s e s e c s . 6 2 2 1 t h r o u g h 6 2 3 4 . f r o m t h e m a j o r i t y ' s h o l d i n g , r o o t e d i n M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 8 3 ( 1 9 8 6 ) , t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d s o a s t o r e q u i r e t h a t w e g r a n t p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t . I I . M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r T h e m a j o r i t y r e l i e s o n M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d c a s e s f o l l o w i n g i t ( t h e M a x w e l l l i n e o f c a s e s ) f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t w e l a c k s u b j e c t m a t t e r j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o a f f e c t e d i t e m s u n t i l t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g ( i f a n y ) i s c o m p l e t e d . T h e m a j o r i t y c o n c l u d e s t h a t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d a s t o a f f e c t e d i t e m s i f i s s u e d b e f o r e t h e c o n c l u s i o n o f t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g . I n t h e M a x w e l l l i n e o f c a s e s , w e r e l i e d u p o n t h e o v e r r i d i n g p r i n c i p l e t h a t , i n e n a c t i n g t h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o v i s i o n s , 1 " C o n g r e s s i n t e n d e d a d m i n i s t r a t i v e a n d j u d i c i a l r e s o l u t i o n o f d i s p u t e s i n v o l v i n g p a r t n e r s h i p i t e m s t o b e s e p a r a t e f r o m a n d i n d e p e n d e n t o f d i s p u t e s i n v o l v i n g n o n - p a r t n e r s h i p i t e m s . " M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 8 8 . I b e l i e v e , h o w e v e r , t h a t w e e r r e d i n t h e M a x w e l l l i n e o f c a s e s w h e n , i n e f f e c t , w e m a d e s e p a r a t i o n a n d i n d e p e n d e n c e s y n o n y m o u s w i t h j u r i s d i c t i o n . - 2 0 - - 2 0 - I I I . J u r i s d i c t i o n A . I n t r o d u c t i o n S u b c h a p t e r B , c h a p t e r 6 3 , s u b t i t l e F o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( s u b c h a p t e r B ) , c o m p r i s e s s e c t i o n s 6 2 1 1 t h r o u g h 6 2 1 6 , a n d i t c o n t a i n s t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s a p p l i c a b l e t o t h e i n c o m e t a x . I n p e r t i n e n t p a r t s , s e c t i o n 6 2 1 1 d e f i n e s a d e f i c i e n c y , s e c t i o n 6 2 1 2 p r o v i d e s f o r a n o t i c e o f d e f i c i e n c y , s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) g i v e s a t a x p a y e r t h e r i g h t t o f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t f o r a r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c y , a n d s e c t i o n 6 2 1 4 ( a ) e s t a b l i s h e s o u r j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t h e c o r r e c t a m o u n t o f a n y d e f i c i e n c y . S e c t i o n 6 2 3 0 ( a ) ( 2 ) ( A ) ( i ) p r o v i d e s : " S u b c h a p t e r B s h a l l a p p l y t o a n y d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o - - ( i ) a f f e c t e d i t e m s w h i c h r e q u i r e p a r t n e r l e v e l d e t e r m i n a t i o n s " . B y t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o a f f e c t e d i t e m s r e q u i r i n g a p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d t h e p e t i t i o n , a s s i g n i n g e r r o r t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h a t d e f i c i e n c y . I n H a n n a n v . C o m m i s s i o n e r , 5 2 T . C . 7 8 7 , 7 9 1 ( 1 9 6 9 ) , w e s t a t e d : " i t i s n o t t h e e x i s t e n c e o f a d e f i c i e n c y b u t t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y t h a t p r o v i d e s a p r e d i c a t e f o r T a x C o u r t j u r i s d i c t i o n . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) S e e a l s o L T V C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 5 8 9 , 5 9 1 ( 1 9 7 5 ) . T h e m a j o r i t y i g n o r e s t h e i m p e r a t i v e l a n g u a g e o f s e c t i o n 6 2 3 0 ( a ) ( 2 ) ( A ) ( i ) ( " S u b c h a p t e r B s h a l l a p p l y t o * * * a f f e c t e d i t e m s " ) , w h i c h , w h e n r e a d i n - 2 1 - - 2 1 - 2 T h i s a s s u m e s t h a t I s h a l l b e v i n d i c a t e d i n m y i n t e r p r e t a t i o n o f s e c . 6 2 2 9 ( d ) . S e e R h o n e - P o u l e n c S u r f a c t a n t s & S p e c i a l t i e s , L . P . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . _ _ , _ _ ( 2 0 0 0 ) ( H a l p e r n , J . , c o n c u r r i n g i n p a r t a n d d i s s e n t i n g i n p a r t ) . c o n j u n c t i o n w i t h s u b c h a p t e r B , e s t a b l i s h e s o u r s u b j e c t m a t t e r j u r i s d i c t i o n o v e r t h e d e f i c i e n c y d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . B . M a x w e l l L i n e o f C a s e s T h e m a j o r i t y d i s p o s e s o f t h i s c a s e w i t h o u t a n y c r i t i c a l a n a l y s i s o f t h e M a x w e l l l i n e o f c a s e s . T h e f a c t s h e r e a r e d i f f e r e n t f r o m t h o s e i n M a x w e l l , a n d a c o n s i d e r a t i o n o f t h a t d i f f e r e n c e e x p o s e s t h e e r r o r o f o u r i n t e r p r e t a t i o n i n M a x w e l l : I f w e d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n h e r e , r e s p o n d e n t w i l l s u f f e r a c o n s e q u e n c e t h a t w e d i d n o t f o r e s e e i n a n y o f t h e M a x w e l l l i n e o f c a s e s . 2 A r e a s o n a b l e i n t e r p r e t a t i o n o f t h e s t a t u t e d o e s n o t r e q u i r e t h a t w e d i s m i s s t h i s t y p e o f c a s e f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n , o n l y t h a t , i f n e c e s s a r y , w e d e f e r p r o c e e d i n g u n t i l c o n s i d e r a t i o n o f t h e a f f e c t e d i t e m s i s a p p r o p r i a t e . C f . H a r r i s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 1 2 1 , 1 2 8 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . 1 6 F . 3 d 7 5 ( 5 t h C i r . 1 9 9 4 ) ( r e c o g n i z i n g t h e p r o p r i e t y o f d e f e r r i n g e n t r y o f d e c i s i o n t o c o n s i d e r a f f e c t e d i t e m s ) . I n d e e d , p e t i t i o n e r a n d t h e p a r t i c i p a t i n g p a r t n e r i n R h o n e - P o u l e n c h a v e a g r e e d t o a c o n s o l i d a t i o n f o r t r i a l i f b o t h c a s e s a r e t o g o t o t r i a l . - 2 2 - - 2 2 - I n M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e s t r u c k a f f e c t e d i t e m s f r o m t h e p e t i t i o n f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h o s e i t e m s . W e m a d e s p e c i f i c r e f e r e n c e t o s e c t i o n 6 2 2 9 ( a ) a s e x t e n d i n g t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r a s s e s s i n g t a x a t t r i b u t a b l e t o a f f e c t e d i t e m s . S e e i d . a t 7 9 1 n . 6 , 7 9 3 . I n a d d i t i o n , a f t e r s t a t i n g t h a t r e s o l u t i o n o f t h e a f f e c t e d i t e m s " m u s t a w a i t t h e o u t c o m e o f t h e p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g " , w e o b s e r v e d : " A p p a r e n t l y , i n t h e s e c i r c u m s t a n c e s r e s p o n d e n t m a y i s s u e a s e c o n d n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e p a r t n e r d e t e r m i n i n g a n a d d i t i o n a l d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o ' a f f e c t e d i t e m s . ' " I d . a t 7 9 2 . W e a l s o n o t e d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r a n d t h e t a x m a t t e r s p a r t n e r h a d a g r e e d t o e x t e n d t h e s e c t i o n 6 2 2 9 ( a ) p e r i o d f o r a s s e s s i n g a n y t a x a t t r i b u t a b l e t o a n y p a r t n e r s h i p i t e m o r a f f e c t e d i t e m . S e e s e c . 6 2 2 9 ( b ) ; M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 8 6 . T h u s , i n M a x w e l l , w e r e c o g n i z e d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r s u f f e r e d n o s e r i o u s d i s a d v a n t a g e o n a c c o u n t o f o u r s t r i k i n g t h e a f f e c t e d i t e m s f r o m t h e p e t i t i o n . I f t h e C o m m i s s i o n e r h a d i s s u e d t h e F P A A b e f o r e t h e e x t e n d e d s e c t i o n 6 2 2 9 p e r i o d e x p i r e d , t h a t p e r i o d w o u l d h a v e b e e n s u s p e n d e d a s p r o v i d e d f o r i n s e c t i o n 6 2 2 9 ( d ) . M o r e o v e r , t h e C o m m i s s i o n e r w a s n o t p r e v e n t e d f r o m i s s u i n g a n o t h e r n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e s e c . 6 2 3 0 ( a ) ( 2 ) ( C ) . I f , a s I h a v e c o n c l u d e d , t h e F P A A i s s u e d i n R h o n e - P o u l e n c d i d n o t s u s p e n d t h e s e c t i o n 6 5 0 1 ( e ) ( 1 ) ( A ) l i m i t a t i o n s p e r i o d ( a s s u m i n g i t i s u l t i m a t e l y f o u n d t o b e a p p l i c a b l e i n t h i s c a s e ) , - 2 3 - - 2 3 - 3 I n t h i s c a s e , t h e 6 - y e a r p e r i o d p r o v i d e d f o r i n s e c . 6 5 0 1 ( e ) ( 1 ) ( A ) h a d o n l y 3 d a y s t o r u n w h e n r e s p o n d e n t i s s u e d t h e s t a t u t o r y n o t i c e a n d , c o n c u r r e n t l y , i s s u e d t o t h e t a x m a t t e r s p a r t n e r t h e f i n a l p a r t n e r s h i p a d m i n i s t r a t i v e a d j u s t m e n t ( F P A A ) . B u t e v e n i n a c a s e w h e r e t h e F P A A w a s i s s u e d m o n t h s , o r e v e n y e a r s , p r i o r t o t h e e x p i r a t i o n o f t h e a p p l i c a b l e s e c . 6 5 0 1 p e r i o d o f l i m i t a t i o n s , u n l e s s w i t h i n t h e m i n i m u m p e r i o d o f s e c . 6 2 2 9 ( a ) , t h e C o m m i s s i o n e r , i n o r d e r t o s u s p e n d t h e s e c . 6 5 0 1 p e r i o d , m a y h a v e t o i s s u e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y b e f o r e t h e F P A A i s r e s o l v e d . t h i s c a s e d o e s n o t f i t w i t h i n t h e s t a t u t o r y p a t t e r n t h a t a p p l i e d i n M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , b e c a u s e t h e s e c t i o n 6 2 2 9 3 - y e a r m i n i m u m p e r i o d h a s a l r e a d y e x p i r e d . I f w e s t r i k e t h e a f f e c t e d i t e m s f r o m t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e ( l e a v i n g n o d e f i c i e n c y i n t a x f o r r e d e t e r m i n a t i o n ) , i n v a l i d a t e t h e n o t i c e , a n d d i s m i s s t h e c a s e i n p e t i t i o n e r ' s f a v o r , w e a r e , i n e f f e c t , d e c i d i n g t h e p a r t n e r s h i p c a s e i n f a v o r o f t h e p a r t i c i p a t i n g p a r t n e r . S t a t e d a n o t h e r w a y , t h e s u b s t a n t i v e d i s p u t e i n t h e p a r t n e r s h i p c a s e w o u l d a l r e a d y h a v e b e c o m e m o o t b e c a u s e r e s p o n d e n t w o u l d b e p r e c l u d e d f r o m a s s e s s i n g a n y c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t s . 3 T h a t p o s s i b i l i t y l e a d s m e t o r e j e c t t h e m a j o r i t y ' s a d o p t i o n o f t h e M a x w e l l r a t i o n a l e t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d a f u l l r e s o l u t i o n o f p a r t n e r s h i p i t e m s b e f o r e a n y a f f e c t e d i t e m s n o t i c e o f d e f i c i e n c y c o u l d v a l i d l y b e i s s u e d . I n t h e M a x w e l l l i n e o f c a s e s , w e h e l d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o b e " i n v a l i d " a n d d i s m i s s e d t h e p e t i t i o n f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n o n t h e g r o u n d t h a t t h e n o t i c e a n d t h e p e t i t i o n , t o t h e e x t e n t t h e y i n v o l v e d a f f e c t e d i t e m s , w e r e p r e m a t u r e b e c a u s e - 2 4 - - 2 4 - 4 T h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e a r e a n a l o g o u s t o t h o s e i n w h i c h o u r j u r i s d i c t i o n o v e r a t a x c o n t r o v e r s y i s s t a y e d b y t h e t a x p a y e r f i l i n g a p e t i t i o n i n b a n k r u p t c y . U n t i l t h e c l o s e o f t h e b a n k r u p t c y c a s e , o r e a r l i e r l i f t i n g o f t h e s t a y , w e s u s p e n d ( a n d d o n o t t e r m i n a t e ) o u r c o n s i d e r a t i o n o f t h e c a s e . S e e 1 1 U . S . C . s e c . 3 6 2 ( 1 9 9 4 ) ; F r e y t a g v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 0 T . C . 3 5 , 3 9 ( 1 9 9 8 ) . t h e p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g h a d n o t a s y e t b e e n c o m p l e t e d . I n m y v i e w , t h e a p p r o a c h t a k e n b y t h e C o u r t i n t h o s e c a s e s r e p r e s e n t e d n o m o r e t h a n a r a t i o n a l a n d c o n v e n i e n t m e t h o d o f s e p a r a t i n g a n d o r d e r i n g t h e p a r t n e r s h i p a n d p a r t n e r - l e v e l p r o c e e d i n g s . I t w a s n o t m a n d a t e d , h o w e v e r , b y t h e a b s e n c e o f a f i n a l d e c i s i o n o n t h e m e r i t s i n t h e p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g . N o t h i n g i n t h e s t a t u t e p r e d i c a t e s o u r j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e d e f i c i e n c i e s a t t r i b u t a b l e t o a f f e c t e d i t e m s r e q u i r i n g p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s o n s u c h f i n a l i t y . S e e s u p r a s e c . I I I . A . I n d e e d , w e h a v e e a s i l y f o u n d w i t h i n o u r j u r i s d i c t i o n t h e r e d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s a t t r i b u t a b l e t o a f f e c t e d i t e m s r e q u i r i n g p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s t h a t w e r e i n d e p e n d e n t o f a p a r t n e r s h i p - l e v e l p r o c e e d i n g . S e e J e n k i n s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 5 5 0 ( 1 9 9 4 ) ; R o b e r t s v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 8 5 3 ( 1 9 9 0 ) . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s v a l i d , a n d w e h a v e n o g r o u n d s t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . I n a M a x w e l l t y p e o f c a s e , I w o u l d s i m p l y p o s t p o n e c o n s i d e r a t i o n o f t h e a f f e c t e d i t e m s u n t i l i t w a s a p p r o p r i a t e t o c o n s i d e r t h e m . 4 - 2 5 - - 2 5 - I V . C o n c l u s i o n C o n g r e s s e n a c t e d t h e T E F R A p a r t n e r s h i p p r o v i s i o n s t o s e p a r a t e t h e d e t e r m i n a t i o n o f p a r t n e r s h i p i t e m s f r o m t h e d e t e r m i n a t i o n o f n o n p a r t n e r s h i p i t e m s . N e v e r t h e l e s s , i t b e a r s r e m e m b e r i n g t h a t t h e p a r t n e r s h i p p a y s n o t a x , a n d i t i s t h e p a r t n e r s ' t a x l i a b i l i t i e s t h a t a r e a t s t a k e . T h e p a r t n e r s a r e o b l i g a t e d t o p a y t h e c o r r e c t t a x a n d a r e e n t i t l e d t o c o n t e s t a n y c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t r e q u i r i n g p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s i n t h i s C o u r t . W i t h o u t a c l e a r i n d i c a t i o n o f c o n g r e s s i o n a l p u r p o s e , w e s h o u l d n o t c o n s t r u e t h e s t a t u t e s o a s t o a l l o w t h e p a r t n e r s t o a v o i d a c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t t h a t u l t i m a t e l y m a y p r o v e t o b e j u s t i f i e d o n t h e m e r i t s . I w o u l d o v e r r u l e M a x w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 8 3 ( 1 9 8 6 ) , a n d t h e c a s e s t h a t h a v e f o l l o w e d i t , t o t h e e x t e n t t h a t t h e y h o l d t h a t w e l a c k s u b j e c t m a t t e r j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y i n t a x a t t r i b u t a b l e t o a f f e c t e d i t e m s u n t i l t h e r e l a t e d p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g ( i f a n y ) i s c o m p l e t e d . W H A L E N a n d B E G H E , J J . , a g r e e w i t h t h i s d i s s e n t .