TAX COURT OPINION

Case: Richard D. & Elizabeth K. Warren
Docket Number: 14924-98
Judge: Colvin
Opinion Type: reported
Filed: 05/16/2000
Pages: 18

1 1 4 T . C . N o . 2 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R I C H A R D D . W A R R E N A N D E L I Z A B E T H K . W A R R E N , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 4 9 2 4 - 9 8 . F i l e d M a y 1 6 , 2 0 0 0 . P i s a m i n i s t e r o f t h e g o s p e l w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c . 1 0 7 , I . R . C . T h e c h u r c h w h i c h e m p l o y e d h i m d e s i g n a t e d m o s t o r a l l o f h i s c o m p e n s a t i o n a s a h o u s i n g a l l o w a n c e d u r i n g e a c h o f t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . P s u s e d t h e a l l o w a n c e t o p r o v i d e a h o m e f o r t h e m s e l v e s a n d t h e i r c h i l d r e n . T h e a m o u n t t h e y u s e d t o p r o v i d e a h o m e , a n d e x c l u d e f r o m i n c o m e u n d e r s e c . 1 0 7 ( 2 ) , I . R . C . , w a s m o r e t h a n t h e f a i r m a r k e t r e n t a l v a l u e o f t h e i r h o m e . R c o n t e n d s t h a t P s ' e x c l u s i o n u n d e r s e c . 1 0 7 ( 2 ) , I . R . C . , m a y n o t e x c e e d t h e l e s s e r o f t h e a m o u n t P s u s e d t o p r o v i d e a h o m e o r t h e f a i r m a r k e t r e n t a l v a l u e o f t h e i r h o m e . H e l d : T h e e x c l u s i o n u n d e r s e c . 1 0 7 ( 2 ) , I . R . C . , i s l i m i t e d t o t h e a m o u n t u s e d t o p r o v i d e a h o m e , n o t t h e f a i r m a r k e t r e n t a l v a l u e o f t h e h o m e . - 2 - A r t h u r A . O s h i r o , f o r p e t i t i o n e r s . T . I a n R u s s e l l , f o r r e s p o n d e n t . O P I N I O N C O L V I N , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s a n d a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 : S e c . 6 6 6 2 ( a ) Y e a r D e f i c i e n c y P e n a l t y 1 9 9 3 $ 1 1 , 9 3 2 $ 2 , 3 8 6 1 9 9 4 1 8 , 0 6 1 3 , 6 1 2 1 9 9 5 1 6 , 0 8 0 3 , 2 1 6 P e t i t i o n e r i s a m i n i s t e r o f t h e g o s p e l w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 0 7 . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r t h e a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s h o u s i n g a l l o w a n c e c o m p e n s a t i o n t h a t i s e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) i s l i m i t e d t o t h e a m o u n t u s e d t o p r o v i d e a h o m e , a s p e t i t i o n e r s c o n t e n d , o r t o t h e l e s s e r o f t h a t a m o u n t o r t h e f a i r m a r k e t r e n t a l v a l u e o f t h e h o m e , a s r e s p o n d e n t c o n t e n d s . W e h o l d t h a t i t i s l i m i t e d t o t h e a m o u n t u s e d t o p r o v i d e a h o m e . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o s e c t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . R e f e r e n c e s t o p e t i t i o n e r a r e t o R i c h a r d D . W a r r e n . - 3 - T h i s c a s e w a s s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d u n d e r R u l e 1 2 2 . B a c k g r o u n d A . P e t i t i o n e r s P e t i t i o n e r s a r e m a r r i e d a n d r e s i d e d i n T r a b u c o C a n y o n , C a l i f o r n i a , w h e n t h e y f i l e d t h e i r p e t i t i o n i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r i s a m i n i s t e r w i t h a b a c h e l o r o f a r t s d e g r e e f r o m C a l i f o r n i a B a p t i s t C o l l e g e , a m a s t e r o f d i v i n i t y d e g r e e f r o m S o u t h w e s t e r n T h e o l o g i c a l S e m i n a r y , a n d a d o c t o r o f m i n i s t r y d e g r e e f r o m F u l l e r T h e o l o g i c a l S e m i n a r y . I n D e c e m b e r 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r s b o u g h t a r e s i d e n c e f o r $ 3 6 0 , 0 0 0 . T h e a n n u a l f a i r m a r k e t r e n t a l v a l u e o f p e t i t i o n e r s ' r e s i d e n c e w a s $ 5 8 , 0 6 1 i n 1 9 9 3 , $ 5 8 , 0 0 4 i n 1 9 9 4 , a n d $ 5 9 , 4 7 9 i n 1 9 9 5 . B . S a d d l e b a c k V a l l e y C o m m u n i t y C h u r c h I n 1 9 8 0 , p e t i t i o n e r f o u n d e d t h e S a d d l e b a c k V a l l e y C o m m u n i t y C h u r c h ( t h e c h u r c h ) i n h i s h o m e . O v e r t h e y e a r s t h e c h u r c h u s e d m a n y d i f f e r e n t f a c i l i t i e s t o h o u s e t h e c o n g r e g a t i o n . T h e c o n g r e g a t i o n h a d g r o w n t o m o r e t h a n 1 8 , 0 0 0 i n d i v i d u a l s b y 1 9 9 2 , a n d i t c o n t i n u e d t o g r o w t h e r e a f t e r . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r s e r v e d a s a d u l y o r d a i n e d B a p t i s t m i n i s t e r o f t h e c h u r c h . H e a l s o a u t h o r e d b o o k s e n t i t l e d T h e P u r p o s e D r i v e n C h u r c h , T h e P o w e r t o C h a n g e Y o u r L i f e , a n d A n s w e r s t o L i f e ' s D i f f i c u l t Q u e s t i o n s , a n d h e o w n e d a n d o p e r a t e d a t a p e a n d b o o k m i n i s t r y c a l l e d T h e E n c o u r a g i n g W o r d . - 4 - C . P e t i t i o n e r ' s C o m p e n s a t i o n F r o m t h e S a d d l e b a c k V a l l e y C o m m u n i t y C h u r c h E a c h y e a r , b e f o r e t h e f i s c a l y e a r b e g a n , t h e c h u r c h ' s t r u s t e e s m e t t o d e s i g n a t e t h e a m o u n t o f c o m p e n s a t i o n t o b e p a i d t o e a c h o f i t s m i n i s t e r s . T h e t r u s t e e s a l s o a l l o c a t e d t h e s e a m o u n t s b e t w e e n s a l a r y a n d h o u s i n g a l l o w a n c e s . I n 1 9 9 2 , t h e c h u r c h a d o p t e d a f i s c a l y e a r e n d i n g M a y 3 1 . F o r t h e s h o r t y e a r f r o m J a n u a r y 1 t o M a y 3 1 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d $ 4 2 , 4 9 6 , a l l o f w h i c h t h e t r u s t e e s o f t h e c h u r c h d e s i g n a t e d a s a h o u s i n g a l l o w a n c e . F o r t h e f i s c a l y e a r e n d i n g M a y 3 1 , 1 9 9 4 , t h e t r u s t e e s a p p r o v e d c o m p e n s a t i o n o f $ 8 5 , 0 0 0 f o r p e t i t i o n e r a n d d e s i g n a t e d t h e f u l l a m o u n t a s a h o u s i n g a l l o w a n c e . F o r t h e f i s c a l y e a r e n d i n g M a y 3 1 , 1 9 9 5 , t h e t r u s t e e s a p p r o v e d c o m p e n s a t i o n o f $ 1 0 0 , 0 0 0 , a l l o f w h i c h t h e y d e s i g n a t e d a s a h o u s i n g a l l o w a n c e . F o r t h e f i s c a l y e a r e n d i n g M a y 3 1 , 1 9 9 6 , t h e t r u s t e e s a p p r o v e d c o m p e n s a t i o n o f $ 1 0 0 , 0 0 0 a n d a l l o c a t e d $ 2 0 , 0 0 0 f o r s a l a r y a n d $ 8 0 , 0 0 0 f o r a h o u s i n g a l l o w a n c e . P e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s f r o m t h e c h u r c h a s c o m p e n s a t i o n f o r t h e c a l e n d a r y e a r s i n i s s u e : $ 7 7 , 6 6 3 f o r 1 9 9 3 , $ 8 6 , 1 7 5 f o r 1 9 9 4 , a n d $ 9 9 , 6 5 3 f o r 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r s u s e d $ 7 7 , 6 6 3 i n 1 9 9 3 , $ 7 6 , 3 0 9 i n 1 9 9 4 , a n d $ 8 4 , 2 7 8 i n 1 9 9 5 t o p r o v i d e a h o m e f o r t h e m s e l v e s a n d t h e i r c h i l d r e n b y p a y i n g e x p e n s e s f o r m o r t g a g e , u t i l i t i e s , f u r n i s h i n g s , l a n d s c a p i n g , r e p a i r s , a n d m a i n t e n a n c e a n d r e a l p r o p e r t y t a x e s a n d h o m e o w n e r ' s i n s u r a n c e - 5 - 1 T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t a l l o f t h e s e e x p e n d i t u r e s w e r e u s e d t o p r o v i d e h o u s i n g . 2 A l t h o u g h t h e r e c o r d i s s i l e n t a s t o w h y p e t i t i o n e r s e x c l u d e d o n l y $ 7 9 , 9 9 9 w h e n t h e y s p e n t $ 8 4 , 2 7 8 o n h o u s i n g f o r 1 9 9 5 , w e i n f e r t h a t i t w a s b e c a u s e t h e c h u r c h d e s i g n a t e d a n $ 8 0 , 0 0 0 h o u s i n g a l l o w a n c e f o r t h e c h u r c h ' s 1 9 9 6 f i s c a l y e a r . p r e m i u m s . 1 B a s e d o n t h e s e e x p e n d i t u r e s , p e t i t i o n e r s e x c l u d e d f r o m i n c o m e o n t h e i r 1 9 9 3 r e t u r n a l l o f p e t i t i o n e r ' s c o m p e n s a t i o n f r o m t h e c h u r c h a n d r e p o r t e d a s i n c o m e $ 9 , 8 6 6 i n 1 9 9 4 a n d $ 1 9 , 6 5 4 i n 1 9 9 5 . T h e a m o u n t s r e m a i n i n g i n d i s p u t e a r e t h e d i f f e r e n c e s b e t w e e n t h e r e n t a l v a l u e s o f p e t i t i o n e r s ' h o m e a n d t h e a m o u n t s p e t i t i o n e r s e x c l u d e d f r o m t h e i r r e t u r n s . T h e f o l l o w i n g t a b l e s u m m a r i z e s r e l e v a n t f i n a n c i a l i n f o r m a t i o n : A m o u n t i n d i s p u t e ( i . e . , a m o u n t T a x a b l e C o m p e n s a t i o n H o u s i n g A m o u n t e x c l u d e d R e n t a l v a l u e e x c l u d e d l e s s r e n t a l y e a r r e c e i v e d e x p e n d i t u r e s f r o m i n c o m e o f h o m e v a l u e o f h o m e ) 1 9 9 3 $ 7 7 , 6 6 3 $ 7 7 , 6 6 3 $ 7 7 , 6 6 3 $ 5 8 , 0 6 1 $ 1 9 , 6 0 2 1 9 9 4 8 6 , 1 7 5 7 6 , 3 0 9 7 6 , 3 0 9 5 8 , 0 0 4 1 8 , 3 0 5 1 9 9 5 9 9 , 6 5 3 8 4 , 2 7 8 7 9 , 9 9 9 5 9 , 4 7 9 2 0 , 5 2 0 P e t i t i o n e r s r e p o r t e d t h a t p e t i t i o n e r h a d n e t S c h e d u l e C , P r o f i t a n d L o s s F r o m B u s i n e s s , i n c o m e f r o m h i s t a p e a n d b o o k m i n i s t r y o f $ 1 8 3 , 6 3 5 i n 1 9 9 3 , $ 2 1 7 , 7 7 0 i n 1 9 9 4 , a n d $ 2 2 1 , 4 0 1 i n 1 9 9 5 , a n d t o t a l i n c o m e ( n o t i n c l u d i n g t h e h o u s i n g a l l o w a n c e p a i d b y t h e c h u r c h t o t h e e x t e n t e x c l u d e d b y p e t i t i o n e r s f r o m t h e i r g r o s s i n c o m e ) o f $ 1 8 7 , 6 5 2 f o r 1 9 9 3 , $ 2 1 9 , 9 1 9 f o r 1 9 9 4 , a n d $ 2 4 1 , 2 3 8 f o r 1 9 9 5 . 2 - 6 - D i s c u s s i o n A . R e s p o n d e n t ' s C o n t e n t i o n s R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) m a y n o t e x c e e d t h e l e s s e r o f t h e a m o u n t u s e d t o p r o v i d e a h o m e o r t h e f a i r m a r k e t r e n t a l v a l u e o f t h e h o m e . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e r m i t t i n g a g r e a t e r e x c l u s i o n i n t h e r e p o r t i n g o f c o m p e n s a t i o n w o u l d b e c o n t r a r y t o t h e " r e n t a l " l a n g u a g e i n t h e s t a t u t e a n d a l s o c o n t r a r y t o t h e c o n c e r n f o r e q u a l i t y a m o n g m i n i s t e r s s t a t e d i n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y a c c o m p a n y i n g e n a c t m e n t o f s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) i n 1 9 5 4 . W e d i s a g r e e f o r r e a s o n s s t a t e d n e x t . B . S e c t i o n 1 0 7 C o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s i s g e n e r a l l y i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e f o r p u r p o s e s o f c a l c u l a t i n g F e d e r a l i n c o m e t a x e s . S e e s e c . 6 1 ( a ) ( 1 ) . H o w e v e r , s e c t i o n 1 0 7 p r o v i d e s t h e f o l l o w i n g e x c e p t i o n : S E C . 1 0 7 . R E N T A L V A L U E O F P A R S O N A G E S . I n t h e c a s e o f a m i n i s t e r o f t h e g o s p e l , g r o s s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e - - ( 1 ) t h e r e n t a l v a l u e o f a h o m e f u r n i s h e d t o h i m a s p a r t o f h i s c o m p e n s a t i o n ; o r ( 2 ) t h e r e n t a l a l l o w a n c e p a i d t o h i m a s p a r t o f h i s c o m p e n s a t i o n , t o t h e e x t e n t u s e d b y h i m t o r e n t o r p r o v i d e a h o m e . C o n t r a r y t o r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n , n e i t h e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) , t h e r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d t h e r e u n d e r , n o r t h e r e l a t e d - 7 - l e g i s l a t i v e h i s t o r y , l i m i t s t h e a m o u n t t h a t m a y b e e x c l u d e d f r o m i n c o m e a s a p a r s o n a g e a l l o w a n c e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t o t h e f a i r m a r k e t r e n t a l v a l u e o f t h e r e s i d e n c e o c c u p i e d . A r e n t a l a l l o w a n c e e x c l u d a b l e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) m a y b e u s e d ( 1 ) t o r e n t a h o m e , ( 2 ) t o p u r c h a s e a h o m e , a n d ( 3 ) t o p a y e x p e n s e s d i r e c t l y r e l a t e d t o p r o v i d i n g a h o m e . S e e s e c . 1 . 1 0 7 - 1 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) l i m i t s t h e e x c l u s i o n t o t h e r e n t a l v a l u e o f a h o m e f u r n i s h e d a s p a r t o f a m i n i s t e r ' s c o m p e n s a t i o n . I n c o n t r a s t , n o f a i r r e n t a l v a l u e l i m i t i s s t a t e d i n s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) o r t h e r e g u l a t i o n s i s s u e d t h e r e u n d e r . W e h a v e p r e v i o u s l y h e l d t h a t , u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) , t h e f a i r r e n t a l v a l u e o f a m i n i s t e r ' s h o m e i s n o t e x c l u d a b l e t o t h e e x t e n t t h a t i t e x c e e d s t h e a m o u n t t h e m i n i s t e r u s e s t o p r o v i d e h o u s i n g . S e e R e e d v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 T . C . 2 0 8 , 2 1 4 ( 1 9 8 4 ) . I n R e e d , w e w e r e n o t r e q u i r e d , a n d t h u s d e c l i n e d , t o d e c i d e t h e i s s u e h e r e ; i . e . , w h e t h e r t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) i s l i m i t e d t o t h e l e s s e r o f f a i r r e n t a l v a l u e o r t h e a m o u n t u s e d f o r h o u s i n g . S e e i d . W e s a i d : T h e t r o u b l e w i t h p e t i t i o n e r s ' a n a l y s i s i s t h a t t h e C o n g r e s s , f a c e d w i t h t h e " r e n t a l v a l u e " l a n g u a g e o f s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) , d i d n o t c h o o s e t o u s e s u c h l a n g u a g e i n s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . I n s t e a d , t h e C o n g r e s s p r o v i d e d t h a t t h e e x c l u s i o n a p p l i e s t o " t h e r e n t a l a l l o w a n c e p a i d * * * , t o t h e e x t e n t u s e d b y [ t h e m i n i s t e r ] t o r e n t o r p r o v i d e a h o m e . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h u s , t h e C o n g r e s s c l e a r l y p r o v i d e d a d i f f e r e n t m e a s u r e f o r t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t h a n t h e m e a s u r e p r o v i d e d u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) . P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o s h o w u s a p o l i c y p r o b l e m s o o v e r w h e l m i n g a s t o f o r c e u s t o - 8 - 3 T h e d i s s e n t c o n t e n d s t h a t t h e e f f e c t o f o u r i n t e r p r e t a t i o n o f s e c . 1 0 7 ( 2 ) i s t o r e a d t h e t e r m " r e n t a l " o u t o f s e c . 1 0 7 ( 2 ) . S e e d i s s e n t , i n f r a p p . 1 6 - 1 7 . W e d i s a g r e e , a n d w e b e l i e v e o u r r e a d i n g g i v e s f u l l e f f e c t t o a l l o f t h e w o r d s i n s e c . 1 0 7 ( 2 ) . F i r s t , s e c . 1 0 7 ( 2 ) s p e c i f i c a l l y e x c l u d e s n o t o n l y t h e c o s t o f r e n t i n g a h o m e , b u t a l s o t h e c o s t o f p r o v i d i n g a h o m e . S e c o n d , s e c . 1 0 7 ( 2 ) d o e s n o t i n c l u d e l a n g u a g e u s e d i n s e c . 1 0 7 ( 1 ) t h a t l i m i t s t h e a m o u n t o f t h e s e c . 1 0 7 ( 2 ) e x c l u s i o n t o t h e r e n t a l v a l u e o f t h e r e s i d e n c e ; i n s t e a d , s e c . 1 0 7 ( 2 ) r e q u i r e s t h a t t h e a m o u n t e x c l u d e d b e a r e n t a l a l l o w a n c e p a i d a s c o m p e n s a t i o n t o t h e m i n i s t e r a n d u s e d b y h i m o r h e r t o r e n t o r p r o v i d e a h o m e . c o n c l u d e t h a t t h e C o n g r e s s c o u l d n o t h a v e m e a n t w h a t i t s a i d . * * * [ I d . a t 2 1 3 . ] O u r r e a s o n i n g i n R e e d a l s o a p p l i e s t o t h e i n s t a n t c a s e . C . R e s p o n d e n t ' s A r g u m e n t s B a s e d o n S t a t u t o r y T e x t R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e t i t l e o f s e c t i o n 1 0 7 , " R E N T A L V A L U E O F P A R S O N A G E S " , s h o w s t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t o i m p o s e a r e n t a l v a l u e l i m i t u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . W e d i s a g r e e . I t i s w e l l s e t t l e d t h a t t h e h e a d i n g o f a s e c t i o n d o e s n o t l i m i t t h e p l a i n m e a n i n g o f t h e t e x t . S e e B r o t h e r h o o d o f R a i l r o a d T r a i n m e n v . B a l t i m o r e & O . R . C o . , 3 3 1 U . S . 5 1 9 , 5 2 8 - 5 2 9 ( 1 9 4 7 ) ; S t a n l e y W o r k s v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 3 8 9 , 4 1 9 ( 1 9 8 6 ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t o n o t i m p o s e a f a i r r e n t a l v a l u e l i m i t r e q u i r e s t h a t w e d i s r e g a r d t h e w o r d " r e n t a l " i n s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . W e d i s a g r e e . S e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) c l e a r l y i s n o t l i m i t e d t o p a y m e n t o f r e n t ; o n t h e c o n t r a r y , i t e x p r e s s l y a p p l i e s t o a r e n t a l a l l o w a n c e " t o t h e e x t e n t u s e d * * * t o r e n t o r p r o v i d e a h o m e . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h i s i n c l u d e s h o m e p u r c h a s e s . S e e s e c . 1 . 1 0 7 - 1 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . 3 - 9 - T h e c h u r c h d e s i g n a t e d a l l o f p e t i t i o n e r ' s c o m p e n s a t i o n a s a h o u s i n g a l l o w a n c e f o r i t s f i s c a l y e a r s e n d i n g M a y 3 1 , 1 9 9 4 , a n d M a y 3 1 , 1 9 9 5 , a n d 8 0 p e r c e n t f o r i t s f i s c a l y e a r e n d i n g M a y 3 1 , 1 9 9 6 . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e l a n g u a g e i n s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t h a t e x c l u d e s f r o m i n c o m e a r e n t a l a l l o w a n c e p a i d t o a m i n i s t e r " a s p a r t o f h i s c o m p e n s a t i o n " s h o w s t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d n o t t o a l l o w a n e x c l u s i o n o f a l l o f a m i n i s t e r ' s s a l a r y . W e d i s a g r e e . R e s p o n d e n t ' s r e a d i n g s u g g e s t s t h a t t h e " p a r t o f h i s c o m p e n s a t i o n " l a n g u a g e i n s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) r e q u i r e s t h a t , t o b e e x c l u d a b l e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) , a n y " p a r t " o f a m i n i s t e r ' s c o m p e n s a t i o n m a y b e d e s i g n a t e d a s a r e n t a l a l l o w a n c e s o l o n g a s l e s s t h a n " a l l " i s s o d e s i g n a t e d . U n d e r t h a t i n t e r p r e t a t i o n , a t a x p a y e r c o u l d q u a l i f y u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) i f , f o r e x a m p l e , t h e a m o u n t d e s i g n a t e d a s a r e n t a l a l l o w a n c e w e r e $ 1 . 0 0 l e s s t h a n t h e m i n i s t e r ' s t o t a l c o m p e n s a t i o n . T h i s r e a d i n g i s n o t s p e c i f i c a l l y i n d i c a t e d b y t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o r r e q u i r e d b y t h e r e g u l a t i o n s . I t s e e m s u n l i k e l y t h a t s u c h a t i n y d i f f e r e n c e i n a m o u n t s s h o u l d c o n t r o l w h e t h e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) a p p l i e s . T h e " p a r t o f h i s c o m p e n s a t i o n " l a n g u a g e a l s o a p p e a r s i n s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) . T h u s , u n d e r r e s p o n d e n t ' s r e a d i n g , n o e x c l u s i o n w o u l d b e a v a i l a b l e t o a m i n i s t e r t o w h o m a c h u r c h p r o v i d e d a h o m e b u t n o o t h e r c o m p e n s a t i o n b e c a u s e t h e h o m e w o u l d b e a l l o f t h a t m i n i s t e r ' s c o m p e n s a t i o n . W e d o n o t t h i n k C o n g r e s s i n t e n d e d t o r e q u i r e m i n i s t e r s l i v i n g u n d e r t h o s e c i r c u m s t a n c e s t o p a y t a x o n - 1 0 - 4 I n R e v . R u l . 7 1 - 2 8 0 , 1 9 7 1 - 2 C . B . 9 2 , a m i n i s t e r b o u g h t a h o m e , m a k i n g a d o w n p a y m e n t a n d m o r t g a g e p a y m e n t s i n e x c e s s o f t h e a m o u n t o f h i s a n n u a l c o m p e n s a t i o n a s a m i n i s t e r . T h e C o m m i s s i o n e r r u l e d t h a t t h e t a x p a y e r ' s e x c l u s i o n u n d e r s e c . 1 0 7 ( 2 ) i s l i m i t e d t o t h e f a i r r e n t a l v a l u e o f a h o u s e , i n c l u d i n g f u r n i s h i n g s , a p p u r t e n a n c e s t h e r e t o s u c h a s a g a r a g e , a n d u t i l i t i e s . D e s p i t e t h i s , w e a p p a r e n t l y h a v e n e v e r s o h e l d , n o r h a v e w e h e l d t h a t t h e " p a r t o f h i s c o m p e n s a t i o n " l a n g u a g e i n s e c . 1 0 7 ( 2 ) b a r s e x c l u s i o n o f a l l o f a m i n i s t e r ' s c o m p e n s a t i o n . I n D e a s o n v . C o m m i s s i o n e r , 4 1 T . C . 4 6 5 ( 1 9 6 4 ) , t h e t a x p a y e r r e c e i v e d $ 1 , 3 0 0 c o m p e n s a t i o n a s a m i n i s t e r b o t h i n 1 9 5 9 a n d 1 9 6 0 , a n d u s e d m o r e t h a n t h o s e a m o u n t s t o p r o v i d e h i s o w n h o m e . T h e C o m m i s s i o n e r a p p a r e n t l y d i d n o t c h a l l e n g e t h e t a x p a y e r ' s e x c l u s i o n o f 1 0 0 p e r c e n t o f h i s p a y . C f . M a r i n e v . C o m m i s s i o n e r , 4 7 T . C . 6 0 9 ( 1 9 6 7 ) , w h e r e a t a x p a y e r w h o r e c e i v e d $ 1 3 , 0 0 0 c o m p e n s a t i o n a s a m i n i s t e r , s o l d a h o u s e a n d u s e d t h e p r o c e e d s t o b u y a n o t h e r h o u s e . A s a r e s u l t o f h i s u s e o f t h e p r o c e e d s o f t h e s a l e o f t h e f i r s t h o u s e t o b u y t h e s e c o n d h o u s e , w e f o u n d t h a t h e " u s e d " o n l y $ 3 , 1 4 2 . 2 2 o f h i s $ 1 3 , 0 0 0 c o m p e n s a t i o n f o r h o u s i n g . I n d i c t a , w e n o t e d t h a t i f t h e t a x p a y e r w e r e t o p r e v a i l i n M a r i n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , " h i s e n t i r e c o m p e n s a t i o n * * * w o u l d e s c a p e t a x a t i o n , a r e s u l t t h a t s e e m s c l e a r l y c o n t r a r y t o t h e s t a t u t e . " I d . a t 6 1 3 . W e f o u n d t h a t t h e t a x p a y e r ' s e n t i r e s a l a r y w a s a r t i f i c i a l l y d e s i g n a t e d a s a r e n t a l a l l o w a n c e , a n d l i m i t e d h i m t o a n e x c l u s i o n o f t h e a c t u a l a m o u n t ( $ 3 , 1 4 2 . 2 2 ) u s e d b y h i m t o r e n t o r p r o v i d e a h o m e . t h e v a l u e o f t h e i r c h u r c h - p r o v i d e d h o u s i n g , a n d w e d o n o t b e l i e v e t h e p h r a s e " p a r t o f h i s c o m p e n s a t i o n " i n s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) a n d s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) h a s t h a t e f f e c t . I n s t e a d , w e g i v e f u l l m e a n i n g t o t h e w o r d s o f t h e s t a t u t e w h e n w e r e a d s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) a n d s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t o r e q u i r e s i m p l y t h a t t h e s o u r c e o f t h e f u n d s b e t h e m i n i s t e r ' s c o m p e n s a t i o n . 4 W h e r e a s t a t u t e p l a i n l y a u t h o r i z e s a n e x c l u s i o n f r o m i n c o m e , a s h e r e , w e r e q u i r e " u n e q u i v o c a l e v i d e n c e o f l e g i s l a t i v e p u r p o s e b e f o r e c o n s t r u i n g t h e s t a t u t e s o a s t o o v e r r i d e t h e p l a i n m e a n i n g o f t h e w o r d s u s e d t h e r e i n . " Z i n n i e l v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . - 1 1 - 5 I n R e e d v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 T . C . 2 0 3 , 2 1 3 ( 1 9 8 4 ) , w e n o t e d t h a t t h e p r e d e c e s s o r s o f s e c . 1 0 7 ( 1 ) d a t e b a c k t o 1 9 2 1 . S e e s e c . 2 1 3 ( b ) ( 1 1 ) o f t h e R e v e n u e A c t o f 1 9 2 1 , c h . 1 3 6 , 4 2 S t a t . 2 2 7 , 2 3 9 ; s e c . 2 2 ( b ) ( 8 ) o f t h e R e v e n u e A c t o f 1 9 2 8 , c h . 8 5 2 , 4 5 S t a t . 7 9 1 , 7 9 8 ; s e c . 2 2 ( b ) ( 6 ) o f t h e R e v e n u e A c t o f 1 9 3 2 , c h . 2 0 9 , 4 7 S t a t . 1 6 9 , 1 7 9 ; s e c . 2 2 ( b ) ( 6 ) , I . R . C . 1 9 3 9 , 5 3 S t a t . 1 , 1 0 . 3 5 7 , 3 6 3 - 3 6 4 ( 1 9 8 7 ) ; H u n t s b e r r y v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 7 4 2 , 7 4 7 - 7 4 8 ( 1 9 8 4 ) . C o n g r e s s c h o s e n o t t o i n c l u d e t h e " r e n t a l v a l u e " l i m i t i n s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . W e d o n o t r e a d s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t o p r o v i d e o t h e r w i s e . D . U n e q u a l T r e a t m e n t T h e o r y R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n p r e v e n t s u n e q u a l t r e a t m e n t b e t w e e n m i n i s t e r s f o r w h o m h o u s i n g i s p r o v i d e d a n d e x c l u d e d u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) o n o n e h a n d , a n d m i n i s t e r s w h o r e c e i v e a r e n t a l a l l o w a n c e e x c l u d e d u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) o n t h e o t h e r . R e s p o n d e n t r e l i e s o n l e g i s l a t i v e h i s t o r y a c c o m p a n y i n g e n a c t m e n t o f s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) i n 1 9 5 4 . I n e x p l a i n i n g w h y s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) w a s a d d e d i n 1 9 5 4 , t h e t a x - w r i t i n g c o m m i t t e e s e x p l a i n e d t h a t t h e t h e n - e x i s t i n g l a w , i . e . , w h a t i s n o w s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) 5 - - i s u n f a i r t o t h o s e m i n i s t e r s w h o a r e n o t f u r n i s h e d a p a r s o n a g e , b u t w h o r e c e i v e l a r g e r s a l a r i e s ( w h i c h a r e t a x a b l e ) t o c o m p e n s a t e t h e m f o r e x p e n s e s t h e y i n c u r i n s u p p l y i n g t h e i r o w n h o m e . * * * [ T h e n e w p r o v i s i o n ] h a s r e m o v e d t h e d i s c r i m i n a t i o n i n e x i s t i n g l a w b y p r o v i d i n g t h a t t h e p r e s e n t e x c l u s i o n i s t o a p p l y t o r e n t a l a l l o w a n c e s p a i d t o m i n i s t e r s t o t h e e x t e n t u s e d b y t h e m t o r e n t o r p r o v i d e a h o m e . H . R e p t . 1 3 3 7 , t o a c c o m p a n y H . R . 8 3 0 0 ( P u b . L . 5 9 1 ) , 8 3 d C o n g . , 2 d S e s s . 1 5 ( 1 9 5 4 ) ; S . R e p t . 1 6 2 2 , t o a c c o m p a n y H . R . 8 3 0 0 ( P u b . - 1 2 - L . 5 9 1 ) , 8 3 d C o n g . , 2 d S e s s . 1 6 ( 1 9 5 4 ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) r e q u i r e m e n t t h a t t h e r e n t a l a l l o w a n c e b e u s e d b y t h e m i n i s t e r t o r e n t o r p r o v i d e a h o m e ( u s e l i m i t a t i o n ) a n d t h e r e n t a l v a l u e l i m i t a t i o n a t i s s u e h e r e m u s t b o t h a p p l y u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t o e n s u r e t h a t s e c t i o n 1 0 7 a p p l i e s e q u a l l y t o a l l m i n i s t e r s . W e d i s a g r e e . W e h a v e n o t p r e v i o u s l y c o n s t r u e d s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) a n d s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t o r e q u i r e i d e n t i c a l t r e a t m e n t o f m i n i s t e r s e l i g i b l e u n d e r t h o s e t w o s u b s e c t i o n s , n o r d o e s r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n e l i m i n a t e u n e q u a l t r e a t m e n t . I n R e e d v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 T . C . a t 2 1 4 , w e h e l d t h a t t h e e x c e s s o f t h e r e n t a l v a l u e o f a h o m e o v e r t h e a m o u n t u s e d t o p r o v i d e i t i s n o t e x c l u d a b l e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . T h u s , w e t r e a t e d m i n i s t e r s w h o r e c e i v e a h o u s i n g a l l o w a n c e d i f f e r e n t l y - - a n d w o r s e i n s o m e r e s p e c t s - - t h a n m i n i s t e r s f o r w h o m h o u s i n g i s p r o v i d e d u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) . T h a t i s , a m i n i s t e r e l i g i b l e f o r t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) m a y e x c l u d e t h e f u l l r e n t a l v a l u e o f a h o m e e v e n i f t h e r e n t a l v a l u e o f t h e h o m e e x c e e d s t h e a m o u n t u s e d t o p r o v i d e i t , b u t , u n d e r R e e d , a m i n i s t e r e l i g i b l e f o r t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) m a y n o t . - 1 3 - I f w e a d o p t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n , m i n i s t e r s e l i g i b l e f o r a n e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) w i l l f a c e a c o m p l i a n c e b u r d e n n o t i m p o s e d o n m i n i s t e r s e l i g i b l e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) . U n d e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n , m i n i s t e r s w h o r e c e i v e a r e n t a l a l l o w a n c e c o u l d b e r e q u i r e d t o o b t a i n a n e s t i m a t e o f t h e r e n t a l v a l u e o f t h e i r h o m e e v e r y y e a r i n o r d e r t o k n o w h o w m u c h t o e x c l u d e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . T h i s b u r d e n i s n o t i m p o s e d o n m i n i s t e r s f o r w h o m h o m e s a r e p r o v i d e d , t h e r e n t a l v a l u e o f w h i c h i s e x c l u d a b l e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) , b e c a u s e t h e y m a y s i m p l y e x c l u d e t h e v a l u e o f t h e h o m e w i t h o u t a n y n e e d t o e s t i m a t e t h e r e n t a l v a l u e . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h e r e n t a l v a l u e f o r e a c h y e a r . H o w e v e r , t h e b u r d e n o f o b t a i n i n g v a l u a t i o n e s t i m a t e s c o u l d b e c o m e o n e r o u s w h e r e r e n t a l v a l u e i s i n d i s p u t e . W e d e c l i n e t o e n d o r s e t h i s d i s p a r a t e t r e a t m e n t h e r e b y i m p o s i n g p o t e n t i a l l y b u r d e n s o m e v a l u a t i o n o b l i g a t i o n s w h e r e n e i t h e r t h e s t a t u t e n o r t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y s o r e q u i r e s . T h e r e m a y b e c o n c e r n t h a t , u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) , a m i n i s t e r m i g h t e x c l u d e f r o m i n c o m e t h e c o s t o f a n e x p e n s i v e h o m e . H o w e v e r , r e s p o n d e n t d o e s n o t c o n t e n d t h a t p e t i t i o n e r ' s h o m e w a s i m p r o p e r l y e x p e n s i v e . I n a n y e v e n t , a m o r e e x p e n s i v e h o m e p r e s u m a b l y w o u l d h a v e a g r e a t e r r e n t a l v a l u e w h i c h p r e s u m a b l y w o u l d b e e x c l u d a b l e u n d e r r e s p o n d e n t ' s a p p r o a c h . T h e r e m a y a l s o b e c o n c e r n t h a t a m i n i s t e r w i t h a d d i t i o n a l i n c o m e f r o m a n o t h e r s o u r c e c o u l d s p e n d m o r e f o r h o u s i n g , a n d t h u s h a v e a l a r g e r - 1 4 - 6 T h e d i s s e n t a s s e r t s t h a t t h e m a j o r i t y i s s a n c t i o n i n g a b u s e a n d t h a t t h i s c a s e i s a n a r c h e t y p i c a l e x a m p l e o f a b u s e . W e r e c o g n i z e t h a t t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r h a s i n c o m e f r o m a S c h e d u l e C a c t i v i t y e n a b l e s h i m t o s p e n d m o r e f o r h o u s i n g . T h e s a m e f i n a n c i a l f l e x i b i l i t y w o u l d b e a v a i l a b l e t o a m i n i s t e r w h o h a s i n v e s t m e n t i n c o m e o r w h o i s m a r r i e d t o a s p o u s e t h a t e a r n s a s e p a r a t e i n c o m e . D e s p i t e t h e d i s s e n t ' s c o n c e r n s , t h e r e a r e n o s p e c i a l l i m i t s i n s e c . 1 0 7 ( 2 ) p r o v i d i n g f o r t h o s e s i t u a t i o n s . C o n c e r n o v e r t h o s e i s s u e s d o e s n o t , c o n t r a r y t o t h e u r g i n g o f t h e d i s s e n t , j u s t i f y o u r a d d i n g a f a i r r e n t a l v a l u e l i m i t t o s e c . 1 0 7 ( 2 ) . s e c t i o n 1 0 7 e x c l u s i o n , t h a n a m i n i s t e r w i t h o u t a d d i t i o n a l i n c o m e . W e a r e a w a r e o f n o a u t h o r i t y t o j u s t i f y o u r c o n s i d e r a t i o n o f t h i s p o i n t i n c o n s t r u i n g s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . 6 E . C o n c l u s i o n F o r t h e f o r e g o i n g r e a s o n s , w e h o l d t h a t t h e e x c l u s i o n f r o m g r o s s i n c o m e f o r a d e s i g n a t e d p a r s o n a g e a l l o w a n c e i s n o t l i m i t e d t o t h e l e s s e r o f t h e f a i r m a r k e t r e n t a l v a l u e o f t h e h o m e o r t h e a m o u n t u s e d t o p r o v i d e a h o m e . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 . R e v i e w e d b y t h e C o u r t . C H A B O T , P A R R , W E L L S , W H A L E N , H A L P E R N , B E G H E , C H I E C H I , L A R O , F O L E Y , V A S Q U E Z , G A L E , T H O R N T O N , a n d M A R V E L , J J . , a g r e e w i t h t h i s m a j o r i t y o p i n i o n . - 1 5 - N I M S , J . , d i s s e n t i n g : I r e s p e c t f u l l y d i s s e n t . T h e f a c t s o f t h i s c a s e p r e s e n t a n a r c h e t y p i c a l e x a m p l e o f t h e p o t e n t i a l f o r a b u s e n o w s a n c t i o n e d b y t h e m a j o r i t y . F o r t h e f i r s t 3 o f i t s 4 f i s c a l p e r i o d s h e r e i n v o l v e d , t h e S a d d l e b a c k V a l l e y C o m m u n i t y C h u r c h d e s i g n a t e d 1 0 0 p e r c e n t o f p e t i t i o n e r ' s c o m p e n s a t i o n a s a h o u s i n g a l l o w a n c e . Y e t p e t i t i o n e r s , w i t h o t h e r i n c o m e ( l a r g e l y S c h e d u l e C i n c o m e ) n e a r o r i n e x c e s s o f $ 2 0 0 , 0 0 0 f o r e a c h o f t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e , a r e n e v e r t h e l e s s a w a r d e d a n e x c l u s i o n f r o m t a x o f s u b s t a n t i a l l y a l l o f p e t i t i o n e r ' s s a l a r y . ( T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t t h e r e n t a l v a l u e o f p e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e , i n a l l r e l e v a n t t a x a b l e y e a r s , w a s a n a m o u n t t h a t w a s a g r e a t d e a l l e s s t h a n p e t i t i o n e r ' s s a l a r y i n t h o s e y e a r s . ) M o r e o v e r , w i t h f u n d s a v a i l a b l e f r o m t h e a b o v e - m e n t i o n e d a l t e r n a t i v e s o u r c e s t o c o v e r l i v i n g e x p e n s e s o t h e r w i s e n e c e s s a r y b u t u n r e l a t e d t o p r o v i d i n g a h o m e , p e t i t i o n e r s w e r e a t l i b e r t y t o , a n d d i d , s p e n d n e a r l y a l l c o m p e n s a t i o n f o r t h e b e t t e r m e n t o f t h e i r r e s i d e n c e . C o n t r a r y t o t h e m a j o r i t y , I a m s a t i s f i e d t h a t t h e r e n t a l a l l o w a n c e o f s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) w a s n o t i n t e n d e d t o o p e r a t e i n t h i s m a n n e r . I b e l i e v e t h a t b o t h t h e s t a t u t o r y l a n g u a g e a n d t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y c o u n s e l a d i f f e r e n t r e s u l t , a n d I d i s a g r e e w i t h t h e m a j o r i t y ' s r e a d i n g o f t h e s e s o u r c e s . A s r e g a r d s t h e s t a t u t o r y t e x t , s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) e x c l u d e s f r o m a m i n i s t e r ' s i n c o m e " t h e r e n t a l a l l o w a n c e p a i d t o h i m a s p a r t o f h i s c o m p e n s a t i o n , t o t h e e x t e n t u s e d b y h i m t o r e n t o r p r o v i d e a h o m e . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e m a j o r i t y ' s i n t e r p r e t a t i o n , - 1 6 - h o w e v e r , d i s r e g a r d s " r e n t a l " a s a m o d i f i e r o f " a l l o w a n c e " a n d t h e r e b y r e n d e r s s u p e r f l u o u s a p o r t i o n o f t h e s t a t u t e . W h i l e t h e m a j o r i t y c o r r e c t l y e m p h a s i z e s t h a t s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) i s a p p l i c a b l e t o a r e n t a l a l l o w a n c e u s e d f o r p a y m e n t e i t h e r o f r e n t o r o f o t h e r e x p e n s e s a n d p u r c h a s e s i n v o l v e d i n p r o v i d i n g a h o m e , t h e m a j o r i t y f a i l s t o a d d r e s s t h e r e q u i r e m e n t t h a t t h e f u n d s s o u s e d m u s t , a s a t h r e s h o l d m a t t e r , q u a l i f y a s t h e e q u i v a l e n t o f a r e n t a l a l l o w a n c e . T h e s t a t u t e d o e s n o t s i m p l y s a y t h a t a n a l l o w a n c e , o r e v e n a h o u s i n g a l l o w a n c e o r a r e s i d e n c e a l l o w a n c e , u s e d t o p r o v i d e a h o m e m a y b e e x c l u d e d . R a t h e r , t h e l a w s t a t e s t h a t g r o s s i n c o m e d o e s n o t i n c l u d e a r e n t a l a l l o w a n c e s o u s e d . T h e m a j o r i t y ' s i n t e r p r e t a t i o n e f f e c t i v e l y w r i t e s t h i s t e r m o u t o f s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . I a m c o n v i n c e d t h a t t h e c h o i c e a n d u s e o f " r e n t a l " a s a m o d i f i e r i n d i c a t e s t h a t C o n g r e s s e n v i s i o n e d a n e x c l u s i o n w i t h a c o r r e l a t i o n t o r e n t a l v a l u e . I f u r t h e r b e l i e v e t h a t t h e t i t l e o f s e c t i o n 1 0 7 , " R E N T A L V A L U E O F P A R S O N A G E S " , o f f e r s a d d i t i o n a l s u p p o r t f o r t h i s c o n c l u s i o n . I d o n o t d i s p u t e t h a t , a s t h e m a j o r i t y o b s e r v e s , a s e c t i o n h e a d i n g c a n n o t l i m i t t h e p l a i n m e a n i n g o f t h e t e x t , b u t h e r e t h e t i t l e s e r v e s t o r e i t e r a t e t h e i m p o r t a n c e a n d p u r p o s e o f a w o r d e x p r e s s l y i n c l u d e d i n t h e p r o v i s i o n . I a l s o f e e l t h a t t h e r e f e r e n c e i n t h e t e x t o f s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t o t h e r e n t a l a l l o w a n c e a s " p a r t " o f t h e m i n i s t e r ' s c o m p e n s a t i o n i s i n s t r u c t i v e . N o o n e w o u l d s e r i o u s l y c o n t e n d t h a t t h e p h r a s e - 1 7 - c r e a t e s a b r i g h t - l i n e r u l e , s u b j e c t t o m a n i p u l a t i o n b y d e s i g n a t i n g a l l b u t a p i t t a n c e o f t h e m i n i s t e r ' s s a l a r y a s a r e n t a l a l l o w a n c e , a s t r a w m a n c o n s t r u c t e d b y t h e m a j o r i t y a n d t h e r e f o r e e a s i l y d e m o l i s h e d . N o n e t h e l e s s , I b e l i e v e t h a t t h e w o r d s e v i d e n c e t h e m a n n e r i n w h i c h C o n g r e s s e n v i s a g e d t h a t t h e s t a t u t e w o u l d t y p i c a l l y o p e r a t e . I f r e n t a l v a l u e l i m i t s t h e s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) e x c l u s i o n , i t f o l l o w s t h a t a r e n t a l a l l o w a n c e w o u l d i n t h e u s u a l c a s e g e n e r a l l y c o n s t i t u t e o n l y p a r t o f a m i n i s t e r ' s c o m p e n s a t i o n . M o r e o v e r , l e g i s l a t i v e h i s t o r y s t a t e s u n a m b i g u o u s l y t h a t c o n c e r n s o f f a i r n e s s a n d r e m o v i n g d i s c r i m i n a t i o n b e t w e e n m i n i s t e r s f u r n i s h e d a h o m e a n d t h o s e p r o v i d e d p r o p o r t i o n a l l y l a r g e r s a l a r i e s i n s t i g a t e d t h e d e v e l o p m e n t o f s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) . S e e S . R e p t . 1 6 2 2 , 8 3 d C o n g . , 2 d S e s s . 1 6 ( 1 9 5 4 ) ; H . R e p t . 1 3 3 7 , 8 3 d C o n g . , 2 d S e s s . 1 5 ( 1 9 5 4 ) . T h i s C o u r t , t o o , h a s o p i n e d : P l a i n l y , t h e p u r p o s e o f t h e n e w p r o v i s i o n w a s t o e q u a l i z e t h e s i t u a t i o n b e t w e e n t h o s e m i n i s t e r s w h o r e c e i v e d a h o u s e r e n t f r e e a n d t h o s e w h o w e r e g i v e n a n a l l o w a n c e t h a t w a s a c t u a l l y u s e d t o p r o v i d e a h o m e . T h e r e c e r t a i n l y d o e s n o t a p p e a r t o b e a n y i n t e n t i o n t o p l a c e m i n i s t e r s o f t h e s e c o n d c a t e g o r y i n a f a v o r e d p o s i t i o n . * * * [ M a r i n e v . C o m m i s s i o n e r , 4 7 T . C . 6 0 9 , 6 1 3 ( 1 9 6 7 ) . ] N o t h i n g a b o u t t h e m a j o r i t y ' s o p e n - h a n d e d g e n e r o s i t y t o t h e f a v o r e d f e w , e x e m p l i f i e d b y p e t i t i o n e r s i n t h e i n s t a n t c a s e , i s c o n s i s t e n t w i t h t h i s w i s e p r o n o u n c e m e n t . A l t h o u g h t h e m a j o r i t y p o i n t s t o a r e n t a l v a l u e l i m i t a t i o n a s p l a c i n g a c o m p l i a n c e b u r d e n o n m i n i s t e r s o r c h u r c h e s u t i l i z i n g - 1 8 - s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) , I d o n o t f e e l t h a t r e q u i r i n g a v a l u a t i o n o r a p p r a i s a l i s u n d u l y b u r d e n s o m e i n l i g h t o f t h e s i g n i f i c a n t t a x b e n e f i t o b t a i n e d i n r e t u r n , b u t u n a v a i l a b l e t o a l l n o n c l e r i c a l t a x p a y e r s . S u c h a p r e r e q u i s i t e i s h a r d l y u n u s u a l i n t a x l a w . N o r d o I b e l i e v e t h a t i t a f f o r d s s u f f i c i e n t r e a s o n t o i g n o r e C o n g r e s s ' e x p r e s s e d i n t e n t t o s t r i v e t o w a r d f a i r n e s s . L a s t l y , I n o t e t h a t a r e n t a l v a l u e l i m i t a t i o n i s n o t i n c o n s i s t e n t w i t h t h e l a n g u a g e f r o m o u r o p i n i o n i n R e e d v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 T . C . 2 0 8 , 2 1 3 ( 1 9 8 4 ) , q u o t e d b y t h e m a j o r i t y , w h i c h s t r e s s e s t h a t " C o n g r e s s c l e a r l y p r o v i d e d a d i f f e r e n t m e a s u r e f o r t h e e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) t h a n t h e m e a s u r e p r o v i d e d u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 1 ) . " A m i n i s t e r s e e k i n g t r e a t m e n t u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) i s s u b j e c t t o t h e d i s t i n c t r e q u i r e m e n t t h a t t h e f u n d s e x c l u d e d a c t u a l l y b e u s e d t o p r o v i d e a h o m e , r e g a r d l e s s o f w h e t h e r a n a d d i t i o n a l r e n t a l v a l u e l i m i t i s i m p o s e d . O n l y b y i m p o s i n g s u c h a l i m i t , h o w e v e r , c a n a l l t e r m s o f t h e s t a t u t o r y t e x t , a s w e l l a s t h e i n t e n t i o n s e x p r e s s e d i n l e g i s l a t i v e h i s t o r y , b e g i v e n m e a n i n g a n d e f f e c t . T h e r e f o r e , I w o u l d h o l d t h a t t h e e x c l u s i o n f r o m g r o s s i n c o m e f o r a d e s i g n a t e d p a r s o n a g e a l l o w a n c e u n d e r s e c t i o n 1 0 7 ( 2 ) i s l i m i t e d t o t h e l e s s e r o f t h e f a i r r e n t a l v a l u e o f t h e h o m e o r t h e a m o u n t u s e d t o p r o v i d e a h o m e . C O H E N a n d R U W E , J J . , a g r e e w i t h t h i s d i s s e n t i n g o p i n i o n .