TAX COURT OPINION

Case: Penny J. Sutherland
Docket Number: 15174-99
Judge: Jacobs
Opinion Type: memo
Filed: 01/19/2001
Pages: 19

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T P E N N Y J . S U T H E R L A N D , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 1 7 4 - 9 9 . F i l e d J a n u a r y 1 9 , 2 0 0 1 . D a n i e l C . E r t e l , f o r p e t i t i o n e r . R o b i n L . P e a c o c k , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N J A C O B S , J u d g e : T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t f u l l y s t i p u l a t e d . S e e R u l e 1 2 2 . R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e . - 2 - R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a $ 3 , 6 5 6 d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x ; t h i s d e t e r m i n a t i o n i s b a s e d o n r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e o f p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r a n e a r n e d i n c o m e c r e d i t . T h u s , t h e u l t i m a t e i s s u e w e m u s t d e c i d e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o t h e c l a i m e d e a r n e d i n c o m e c r e d i t , w h i c h i n t u r n d e p e n d s u p o n w h e t h e r t h e s o - c a l l e d t i e - b r e a k e r r u l e u n d e r s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 1 ) ( C ) i s a p p l i c a b l e . I n r e s o l v i n g t h i s l a t t e r q u e s t i o n , w e m u s t d e c i d e w h e t h e r t h e r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n o f a m e n d e d s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) i n 1 9 9 8 i s c o n s t i t u t i o n a l . B a c k g r o u n d T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n . T h e s t i p u l a t e d f a c t s a r e h e r e b y f o u n d . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n S a r a t o g a , N e w Y o r k , a t t h e t i m e s h e f i l e d h e r p e t i t i o n . D u r i n g t h e e n t i r e y e a r i n i s s u e ( 1 9 9 7 ) , p e t i t i o n e r w a s u n m a r r i e d a n d r e s i d e d w i t h : J o h n P a n c a k e , h e r b o y f r i e n d ; C h r i s t i n a a n d M i t c h e l l S u t h e r l a n d , h e r c h i l d r e n f r o m a p r i o r m a r r i a g e ; a n d A l y s s a P a n c a k e , t h e d a u g h t e r o f M r . P a n c a k e a n d p e t i t i o n e r . E a c h c h i l d w a s u n d e r t h e a g e o f 1 9 . P e t i t i o n e r , M r . P a n c a k e , a n d t h e t h r e e c h i l d r e n l i v e d t o g e t h e r a s a f a m i l y u n i t . I n f a c t , M r . P a n c a k e c a r e d f o r C h r i s t i n a a n d M i t c h e l l a s i f t h e y w e r e h i s o w n c h i l d r e n . P e t i t i o n e r a n d M r . P a n c a k e s h a r e d t h e c o s t s o f f o o d a n d l o d g i n g f o r t h e e n t i r e h o u s e h o l d . - 3 - D u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d b y W e s l e y H e a l t h C a r e C e n t e r , I n c . , i n S a r a t o g a S p r i n g s , N e w Y o r k . S h e e l e c t r o n i c a l l y f i l e d h e r 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 8 , r e p o r t i n g w a g e i n c o m e o f $ 1 1 , 3 7 5 . S h e r e p o r t e d h e r f i l i n g s t a t u s a s s i n g l e a n d c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r C h r i s t i n a a n d M i t c h e l l , i d e n t i f y i n g t h e m a s " q u a l i f y i n g c h i l d r e n " f o r p u r p o s e s o f c l a i m i n g a $ 3 , 6 5 6 e a r n e d i n c o m e c r e d i t . ( F o r p u r p o s e s o f c l a i m i n g t h i s c r e d i t , p e t i t i o n e r ' s m o d i f i e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 7 w a s $ 1 1 , 3 7 5 . ) O n h i s 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , M r . P a n c a k e c l a i m e d a n e a r n e d i n c o m e c r e d i t f o r A l y s s a . F o r p u r p o s e s o f c l a i m i n g t h i s c r e d i t , M r . P a n c a k e ' s 1 9 9 7 m o d i f i e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e w a s h i g h e r t h a n p e t i t i o n e r ' s . ( M r . P a n c a k e i d e n t i f i e d n e i t h e r C h r i s t i n a n o r M i t c h e l l a s h i s q u a l i f y i n g c h i l d r e n f o r p u r p o s e s o f c l a i m i n g t h i s c r e d i t o n h i s r e t u r n . ) R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t p e t i t i o n e r c l a i m e d o n h e r 1 9 9 7 r e t u r n , e x p l a i n i n g i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y : A l l t h e c h i l d r e n q u a l i f y b o t h P e n n y a n d J o h n f o r t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . M i t c h e l l a n d C h r i s t i n a q u a l i f y a s f o s t e r c h i l d r e n f o r J o h n . T h e y d o n o t h a v e t o b e r e l a t e d t o h i m t o b e q u a l i f y i n g c h i l d r e n . T h e y l i v e d a s a f a m i l y i n t h e s a m e h o m e t h e e n t i r e y e a r a n d t h e r e f o r e a r e h i s q u a l i f y i n g c h i l d r e n f o r t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . B e c a u s e P e n n y ' s i n c o m e i s n o t t h e h i g h e s t , w e h a v e n o t a l l o w e d h e r e a r n e d i n c o m e c r e d i t . J o h n m a y a m e n d h i s r e t u r n t o l i s t t w o q u a l i f y i n g c h i l d r e n f o r t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t i s [ s i c ] h e w i s h e s . - 4 - D i s c u s s i o n I s s u e 1 . E a r n e d I n c o m e C r e d i t S e c t i o n 3 2 ( a ) ( 1 ) a l l o w s a n " e l i g i b l e i n d i v i d u a l " t o c l a i m a n e a r n e d i n c o m e c r e d i t . G e n e r a l l y , a n e l i g i b l e i n d i v i d u a l i s a n y p e r s o n w h o h a s a " q u a l i f y i n g c h i l d " f o r t h e t a x a b l e y e a r o r a n y o t h e r p e r s o n w h o d o e s n o t h a v e a q u a l i f y i n g c h i l d i f t h a t p e r s o n r e s i d e d i n t h e U n i t e d S t a t e s f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e y e a r , w a s o v e r a g e 2 5 , b u t u n d e r a g e 6 5 , b e f o r e t h e e n d o f t h e y e a r , a n d w a s n o t a d e p e n d e n t o f a n o t h e r t a x p a y e r f o r t h e y e a r . S e c . 3 2 ( c ) ( 1 ) ( A ) . S e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) d e f i n e s a q u a l i f y i n g c h i l d a s a n i n d i v i d u a l : ( i ) w h o b e a r s a r e l a t i o n s h i p t o t h e t a x p a y e r d e s c r i b e d i n s u b p a r a g r a p h ( B ) [ r e l a t i o n s h i p t e s t ] , ( i i ) e x c e p t a s p r o v i d e d i n s u b p a r a g r a p h ( B ) ( i i i ) , w h o h a s t h e s a m e p r i n c i p a l p l a c e o f a b o d e a s t h e t a x p a y e r f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f s u c h t a x a b l e y e a r [ r e s i d e n c y t e s t , a n d ] ( i i i ) w h o m e e t s t h e a g e r e q u i r e m e n t s o f s u b p a r a g r a p h ( C ) [ a g e t e s t ] , * * * A n i n d i v i d u a l s a t i s f i e s t h e r e l a t i o n s h i p t e s t w i t h r e s p e c t t o a p a r t i c u l a r t a x p a y e r i f t h e i n d i v i d u a l i s : ( I ) a s o n o r d a u g h t e r o f t h e t a x p a y e r , o r a d e s c e n d a n t o f e i t h e r , ( I I ) a s t e p s o n o r s t e p d a u g h t e r o f t h e t a x p a y e r , o r ( I I I ) a n e l i g i b l e f o s t e r c h i l d o f t h e t a x p a y e r . - 5 - 1 A l t h o u g h C o n g r e s s r e c e n t l y a m e n d e d t h e d e f i n i t i o n o f a n e l i g i b l e f o s t e r c h i l d , s e e T i c k e t t o W o r k a n d W o r k I n c e n t i v e s I m p r o v e m e n t A c t o f 1 9 9 9 , P u b . L . 1 0 6 - 1 7 0 , s e c . 4 1 2 , 1 1 3 S t a t . 1 8 6 0 , 1 9 1 7 , t h e a m e n d e d d e f i n i t i o n d o e s n o t a p p l y h e r e i n b e c a u s e i t i s e f f e c t i v e o n l y f o r t a x y e a r s b e g i n n i n g a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 9 9 . S e c . 3 2 ( c ) ( 3 ) ( B ) ( i ) . A n e l i g i b l e f o s t e r c h i l d 1 i s d e f i n e d a s a n i n d i v i d u a l w h o t h e t a x p a y e r c a r e s f o r a s h i s o r h e r o w n c h i l d a n d w h o h a s t h e s a m e p r i n c i p a l p l a c e o f a b o d e a s t h e t a x p a y e r f o r t h e e n t i r e t a x a b l e y e a r i n i s s u e . S e e s e c . 3 2 ( c ) ( 3 ) ( B ) ( i i i ) . A n i n d i v i d u a l s a t i s f i e s t h e a g e t e s t i f h e o r s h e i s u n d e r a g e 1 9 a t t h e e n d o f t h e t a x a b l e y e a r , i s a f u l l - t i m e s t u d e n t u n d e r a g e 2 4 a t t h e e n d o f t h e t a x a b l e y e a r , o r i s p e r m a n e n t l y a n d t o t a l l y d i s a b l e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r . S e e s e c . 3 2 ( c ) ( 3 ) ( C ) . O n t h e b a s i s o f t h e s t i p u l a t e d r e c o r d , w e c o n c l u d e t h a t f o r 1 9 9 7 C h r i s t i n a a n d M i t c h e l l w e r e b o t h p e t i t i o n e r ' s a n d M r . P a n c a k e ' s q u a l i f y i n g c h i l d r e n f o r p u r p o s e s o f t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . T h u s , b o t h p e t i t i o n e r a n d M r . P a n c a k e a r e e l i g i b l e i n d i v i d u a l s ( u n d e r s e c t i o n 3 2 ( a ) ( 1 ) ) f o r p u r p o s e s o f c l a i m i n g t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . S e c t i o n 3 2 ( c ) ( 1 ) ( C ) p r o v i d e s a t i e - b r e a k e r r u l e w h e r e t h e r e a r e t w o o r m o r e e l i g i b l e i n d i v i d u a l s w i t h r e s p e c t t o t h e s a m e q u a l i f y i n g c h i l d f o r t h e s a m e t a x a b l e y e a r ( a s i s t h e c a s e h e r e ) : I f 2 o r m o r e i n d i v i d u a l s w o u l d ( b u t f o r t h i s s u b p a r a g r a p h a n d a f t e r a p p l i c a t i o n o f s u b p a r a g r a p h ( B ) ) b e t r e a t e d a s e l i g i b l e i n d i v i d u a l s w i t h r e s p e c t t o t h e s a m e q u a l i f y i n g c h i l d f o r t a x a b l e y e a r s b e g i n n i n g i n t h e s a m e c a l e n d a r y e a r , o n l y t h e i n d i v i d u a l w i t h t h e h i g h e s t m o d i f i e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e f o r s u c h t a x a b l e y e a r s s h a l l b e t r e a t e d a s a n e l i g i b l e i n d i v i d u a l w i t h r e s p e c t t o s u c h q u a l i f y i n g c h i l d . [ E m p h a s i s a d d e d . ] - 6 - 2 F o r m e r s e c . 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) p r o v i d e d a s f o l l o w s : ( A ) I n g e n e r a l . - - T h e t e r m " q u a l i f y i n g c h i l d " m e a n s , w i t h r e s p e c t t o a n y t a x p a y e r f o r a n y t a x a b l e y e a r , a n i n d i v i d u a l - - ( i ) w h o b e a r s a r e l a t i o n s h i p t o t h e t a x p a y e r d e s c r i b e d i n s u b p a r a g r a p h ( B ) , ( i i ) e x c e p t a s p r o v i d e d i n s u b p a r a g r a p h ( B ) ( i i i ) , w h o h a s t h e s a m e p r i n c i p a l p l a c e o f a b o d e a s t h e t a x p a y e r f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f s u c h t a x a b l e y e a r , ( i i i ) w h o m e e t s t h e a g e r e q u i r e m e n t s o f s u b p a r a g r a p h ( C ) , a n d ( i v ) w i t h r e s p e c t t o w h o m t h e t a x p a y e r m e e t s t h e i d e n t i f i c a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s u b p a r a g r a p h ( D ) . [ E m p h a s i s a d d e d . ] F o r 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r ' s m o d i f i e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e w a s l e s s t h a n t h a t o f M r . P a n c a k e . I f w e a p p l y t h e s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 1 ) ( C ) t i e - b r e a k e r r u l e , M r . P a n c a k e , a n d n o t p e t i t i o n e r , i s t h e i n d i v i d u a l e l i g i b l e t o c l a i m t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t w i t h r e s p e c t t o C h r i s t i n a a n d M i t c h e l l . S e e , e . g . , J a c k s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 5 4 . P e t i t i o n e r m a i n t a i n s t h a t h e r e t h e s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 1 ) ( C ) t i e - b r e a k e r r u l e i s i n a p p l i c a b l e o n t h e b a s i s t h a t M r . P a n c a k e f a i l e d t o i d e n t i f y C h r i s t i n a a n d M i t c h e l l a s h i s q u a l i f y i n g c h i l d r e n o n h i s 1 9 9 7 r e t u r n . I n t h i s r e g a r d , a s e x p l a i n e d i n f r a , p e t i t i o n e r e r r o n e o u s l y r e l i e s u p o n t h e d e f i n i t i o n o f a q u a l i f y i n g c h i l d a s i t e x i s t e d b e f o r e t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t . A s o r i g i n a l l y e n a c t e d i n 1 9 9 0 , s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) 2 d e f i n e d a - 7 - 3 F o r m e r s e c . 3 2 ( c ) ( 3 ) ( D ) p r o v i d e d : ( D ) I d e n t i f i c a t i o n r e q u i r e m e n t s . - - ( i ) I n g e n e r a l . - - T h e r e q u i r e m e n t s o f t h i s s u b p a r a g r a p h a r e m e t i f t h e t a x p a y e r i n c l u d e s t h e n a m e , a g e , a n d T I N o f e a c h q u a l i f y i n g c h i l d ( w i t h o u t r e g a r d t o t h i s s u b p a r a g r a p h ) o n t h e r e t u r n o f t a x f o r t h e t a x a b l e y e a r . ( i i ) O t h e r m e t h o d s . - - T h e S e c r e t a r y m a y p r e s c r i b e o t h e r m e t h o d s f o r p r o v i d i n g t h e i n f o r m a t i o n d e s c r i b e d i n c l a u s e ( i ) . A S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r d i d n o t h a v e t o b e f u r n i s h e d o n a r e t u r n f o r t h e 1 9 9 5 t a x y e a r , i n t h e c a s e o f q u a l i f y i n g c h i l d r e n b o r n a f t e r O c t . 1 , 1 9 9 5 . F o r a r e t u r n f o r t h e 1 9 9 6 t a x y e a r , t h e r e q u i r e m e n t i s w a i v e d f o r q u a l i f y i n g c h i l d r e n b o r n a f t e r N o v . 3 0 , 1 9 9 6 . S e e U r u g u a y R o u n d A g r e e m e n t s A c t , P u b . L . 1 0 3 - 4 6 5 , s e c . 7 4 2 ( c ) ( 2 ) , 1 0 8 S t a t . 5 0 1 0 ( 1 9 9 4 ) . q u a l i f y i n g c h i l d a s o n e w h o s a t i s f i e d t h e r e l a t i o n s h i p , r e s i d e n c y , a n d a g e t e s t s ( d i s c u s s e d s u p r a ) , a s w e l l a s t h e s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) ( i v ) " i d e n t i f i c a t i o n t e s t " . S e e O m n i b u s B u d g e t R e c o n c i l i a t i o n A c t o f 1 9 9 0 ( O B R A ) , P u b . L . 1 0 1 - 5 0 8 , s e c . 1 1 1 1 1 ( a ) , 1 0 4 S t a t . 1 3 8 8 , 1 3 8 8 - 4 0 8 ( a m e n d i n g s e c . 3 2 ) . T h e i d e n t i f i c a t i o n t e s t r e q u i r e d a t a x p a y e r t o i n c l u d e o n h i s o r h e r i n c o m e t a x r e t u r n t h e n a m e , a g e , a n d t a x p a y e r i d e n t i f i c a t i o n n u m b e r o f e a c h q u a l i f y i n g c h i l d w i t h r e s p e c t t o w h o m h e o r s h e c l a i m e d t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . S e e s e c . 3 2 ( c ) ( 3 ) ( D ) . 3 T h e s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) d e f i n i t i o n o f a q u a l i f y i n g c h i l d , h o w e v e r , w a s a m e n d e d i n 1 9 9 8 ( t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t ) , a n d a m e n d e d s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) n o l o n g e r r e q u i r e d t h e i d e n t i f i c a t i o n o f a q u a l i f y i n g c h i l d o n t h e q u a l i f i e d i n d i v i d u a l ' s i n c o m e t a x r e t u r n . S e e I n t e r n a l R e v e n u e - 8 - 4 S e c . 3 2 ( c ) ( 1 ) ( G ) p r o v i d e s : ( G ) I n d i v i d u a l s w h o d o n o t i n c l u d e T I N , e t c . , o f a n y q u a l i f y i n g c h i l d . - - N o c r e d i t s h a l l b e a l l o w e d u n d e r t h i s s e c t i o n t o a n y e l i g i b l e i n d i v i d u a l w h o h a s o n e o r m o r e q u a l i f y i n g c h i l d r e n i f n o q u a l i f y i n g c h i l d o f s u c h i n d i v i d u a l i s t a k e n i n t o a c c o u n t u n d e r s u b s e c t i o n ( b ) b y r e a s o n o f p a r a g r a p h ( 3 ) ( D ) . S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 6 0 2 1 ( b ) ( 3 ) , 1 1 2 S t a t . 8 2 3 . A s p a r t o f t h i s a m e n d m e n t , s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) ( i v ) w a s s t r i c k e n f r o m t h e s t a t u t e . I n a d d i t i o n t o a m e n d i n g s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) , i n 1 9 9 8 C o n g r e s s e n a c t e d s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 1 ) ( G ) , 4 w h i c h p r o v i d e s t h a t a t a x p a y e r w h o h a s o n e o r m o r e q u a l i f y i n g c h i l d r e n , b u t d o e s n o t i d e n t i f y a n y o f t h e m i n a c c o r d a n c e w i t h s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( D ) , i s n o t e n t i t l e d t o r e c e i v e t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . S e e R R A 1 9 9 8 s e c . 6 0 2 1 ( b ) ( 2 ) , 1 1 2 S t a t . 8 2 4 ( a d d i n g s e c . 3 2 ( c ) ( 1 ) ( G ) ) . T h e 1 9 9 8 r e g i m e e m p h a s i z e d t h a t a l t h o u g h t h e i d e n t i f i c a t i o n r e q u i r e m e n t i s n o l o n g e r a s p e c i f i c e l e m e n t o f t h e d e f i n i t i o n o f a q u a l i f y i n g c h i l d , a t a x p a y e r m u s t n e v e r t h e l e s s i d e n t i f y h i s o r h e r q u a l i f y i n g c h i l d a s a p r e r e q u i s i t e t o r e c e i v i n g t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . " T h e b i l l c l a r i f i e s t h a t t h e i d e n t i f i c a t i o n r e q u i r e m e n t i s a r e q u i r e m e n t f o r c l a i m i n g t h e E I C [ e a r n e d i n c o m e c r e d i t ] , r a t h e r t h a n a n e l e m e n t o f t h e d e f i n i t i o n s o f ' e l i g i b l e i n d i v i d u a l ' a n d ' q u a l i f y i n g c h i l d ' . " S . R e p t . 1 0 5 - 1 7 4 , a t 2 0 0 ( 1 9 9 8 ) . T h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t w a s e f f e c t i v e r e t r o a c t i v e l y a s i f i t w e r e i n c l u d e d i n t h e p r o v i s i o n s o f O B R A s e c t i o n 1 1 1 1 1 . - 9 - T o c o n c l u d e t h i s a s p e c t o f o u r o p i n i o n , t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t a p p l i e s t o 1 9 9 7 , t h e t a x y e a r b e f o r e u s . W e d i s m i s s p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t b e c a u s e M r . P a n c a k e d i d n o t i d e n t i f y C h r i s t i n a a n d M i t c h e l l a s h i s q u a l i f y i n g c h i l d r e n o n h i s 1 9 9 7 r e t u r n , h e i s n o t e l i g i b l e f o r t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t f o r t h a t y e a r . I s s u e 2 . C o n s t i t u t i o n a l i t y o f 1 9 9 8 A m e n d m e n t W e n o w t u r n t o w h e t h e r t h e r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n o f t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 7 t a x y e a r d e n i e s p e t i t i o n e r d u e p r o c e s s o f l a w u n d e r t h e F i f t h A m e n d m e n t t o t h e C o n s t i t u t i o n . A s e x p l a i n e d i n f r a , w e h o l d t h a t i t d o e s n o t . T h e F i f t h A m e n d m e n t t o t h e C o n s t i t u t i o n p r o v i d e s : " N o p e r s o n s h a l l b e * * * d e p r i v e d o f l i f e , l i b e r t y , o r p r o p e r t y w i t h o u t d u e p r o c e s s o f l a w " . T h e S u p r e m e C o u r t h a s c o n s i s t e n t l y u p h e l d r e t r o a c t i v e t a x l e g i s l a t i o n a g a i n s t d u e p r o c e s s c h a l l e n g e s . S e e , e . g . , U n i t e d S t a t e s v . C a r l t o n , 5 1 2 U . S . 2 6 , 3 0 - 3 1 ( 1 9 9 4 ) ; U n i t e d S t a t e s v . D a r u s m o n t , 4 4 9 U . S . 2 9 2 ( 1 9 8 1 ) ; W e l c h v . H e n r y , 3 0 5 U . S . 1 3 4 ( 1 9 3 8 ) ; U n i t e d S t a t e s v . H u d s o n , 2 9 9 U . S . 4 9 8 ( 1 9 3 7 ) ; M i l l i k e n v . U n i t e d S t a t e s , 2 8 3 U . S . 1 5 ( 1 9 3 1 ) ; C o o p e r v . U n i t e d S t a t e s , 2 8 0 U . S . 4 0 9 ( 1 9 3 0 ) ; B r u s h a b e r v . U n i o n P a c . R . C o . , 2 4 0 U . S . 1 , 2 0 ( 1 9 1 6 ) . " C o n g r e s s ' a l m o s t w i t h o u t e x c e p t i o n ' h a s g i v e n g e n e r a l r e v e n u e s t a t u t e s e f f e c t i v e d a t e s p r i o r t o t h e d a t e s o f a c t u a l e n a c t m e n t . " U n i t e d S t a t e s v . C a r l t o n , s u p r a a t 3 2 - 3 3 ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v . D a r u s m o n t , s u p r a a t 2 9 6 ) . T h e t e s t o f i n v a l i d i t y o f a r e t r o a c t i v e t a x l a w i s w h e t h e r t h e r e t r o a c t i v e n a t u r e o f t h e - 1 0 - l a w " ' i s i t s e l f j u s t i f i e d b y a r a t i o n a l l e g i s l a t i v e p u r p o s e . ' " I d . ( q u o t i n g P e n s i o n B e n e f i t G u a r a n t y C o r p . v . R . A . G r a y & C o . , 4 6 7 U . S . 7 1 7 , 7 3 0 ( 1 9 8 4 ) ) ; s e e a l s o E s t a t e o f K u n z e v . C o m m i s s i o n e r , _ _ _ F . 3 d _ _ _ ( 7 t h C i r . , N o v . 1 6 , 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 4 4 ; D e M a r t i n o v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 2 F . 2 d 4 0 0 ( 2 d C i r . 1 9 8 8 ) , a f f g . 8 8 T . C . 5 8 3 ( 1 9 8 7 ) . I n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n o f a n i n c o m e t a x s t a t u t e v i o l a t e s t h e D u e P r o c e s s C l a u s e , w e e x a m i n e w h e t h e r " t h e n a t u r e o f t h e t a x a n d t h e c i r c u m s t a n c e s i n w h i c h i t i s l a i d * * * i s s o h a r s h a n d o p p r e s s i v e a s t o t r a n s g r e s s t h e c o n s t i t u t i o n a l l i m i t a t i o n . " W e l c h v . H e n r y , s u p r a a t 1 4 7 . T h i s " h a r s h a n d o p p r e s s i v e " s t a n d a r d " d o e s n o t d i f f e r f r o m t h e p r o h i b i t i o n a g a i n s t a r b i t r a r y a n d i r r a t i o n a l l e g i s l a t i o n " t h a t a p p l i e s g e n e r a l l y t o e c o n o m i c l e g i s l a t i o n . P e n s i o n B e n e f i t G u a r a n t y C o r p . v . R . A . G r a y & C o . , s u p r a a t 7 3 3 . C o u r t s h a v e h e l d r e t r o a c t i v e t a x a m e n d m e n t s u n c o n s t i t u t i o n a l o n l y i n t h o s e c a s e s w h e r e t h e a m e n d m e n t i m p o s e s " a w h o l l y n e w t a x , w h i c h c o u l d n o t r e a s o n a b l y h a v e b e e n a n t i c i p a t e d b y t h e t a x p a y e r a t t h e t i m e o f t h e t r a n s a c t i o n . " W i g g i n s v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 4 F . 2 d 3 1 1 , 3 1 4 ( 5 t h C i r . 1 9 9 0 ) , a f f g . 9 2 T . C . 8 6 9 ( 1 9 8 9 ) ; s e e a l s o B l o d g e t t v . H o l d e n , 2 7 5 U . S . 1 4 2 ( 1 9 2 7 ) ; N i c h o l s v . C o o l i d g e , 2 7 4 U . S . 5 3 1 ( 1 9 2 7 ) ; U n t e r m y e r v . A n d e r s o n , 2 7 6 U . S . 4 4 0 ( 1 9 2 8 ) . O n t h e o t h e r h a n d , c o u r t s h a v e h e l d t h a t C o n g r e s s a c t s r a t i o n a l l y w h e n i t c u r e s " w h a t i t r e a s o n a b l y v i e w e d a s a m i s t a k e " . U n i t e d S t a t e s v . - 1 1 - 5 T h i s c a s e i n v o l v e s t h e d i s a l l o w a n c e o f a c r e d i t , w h i c h p r o v i d e s f u r t h e r s u p p o r t t o t h e c o n s t i t u t i o n a l i t y o f t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t . S e e , e . g . , F i f e v . C o m m i s s i o n e r , 8 2 T . C . 1 ( 1 9 8 4 ) ( T a x C o u r t u p h e l d t h e c o n s t i t u t i o n a l i t y o f a r e t r o a c t i v e a m e n d m e n t t o t h e i n v e s t m e n t t a x c r e d i t p r o v i s i o n s ) . C a r l t o n , s u p r a a t 3 2 . W h e r e l e g i s l a t i o n i s " c u r a t i v e " , c o u r t s l i b e r a l l y c o n s t r u e t h e r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n o f t h e l a w . S e e , e . g . , T e m p l e U n i v e r s i t y v . U n i t e d S t a t e s , 7 6 9 F . 2 d 1 2 6 , 1 3 4 ( 3 d C i r . 1 9 8 5 ) . W e d o n o t b e l i e v e t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t i s a " w h o l l y n e w t a x " . T o t h e c o n t r a r y , i t s e r v e s p r i m a r i l y a s c l a r i f i c a t i o n t o e x i s t i n g l a w , a s o p p o s e d t o a c h a n g e o f e x i s t i n g l a w . I t w a s a c u r a t i v e m e a s u r e t h a t d i d n o t i m p o s e n e w t a x l i a b i l i t i e s o r a l t e r t h e s u b s t a n t i v e r i g h t s o f t h e p a r t i e s . C o n g r e s s ' p u r p o s e i n e n a c t i n g t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t w a s r a t i o n a l l y r e l a t e d t o t h e l e g i t i m a t e G o v e r n m e n t p u r p o s e o f e n s u r i n g t h a t o n l y t h e m o s t n e e d y i n d i v i d u a l s r e c e i v e t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . 5 S e e i d . C o n g r e s s o r i g i n a l l y e n a c t e d t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t l e g i s l a t i o n t o p r o v i d e e c o n o m i c a s s i s t a n c e t o l o w - i n c o m e w o r k i n g t a x p a y e r s . S e e S . R e p t . 9 4 - 3 6 , a t 1 1 ( 1 9 7 5 ) , 1 9 7 5 - 1 C . B . 5 9 0 , 5 9 5 . T h e p r o g r a m ' s o b j e c t i v e s i n c l u d e d : ( 1 ) O f f s e t t i n g s o c i a l s e c u r i t y p a y m e n t s m a d e b y l o w - i n c o m e w o r k e r s ; ( 2 ) p r o v i d i n g a w o r k i n c e n t i v e f o r i n d i v i d u a l s w h o r e c e i v e w e l f a r e b e n e f i t s ; ( 3 ) p r o v i d i n g l o w - i n c o m e f a m i l i e s w i t h i n c o m e s e c u r i t y ; a n d ( 4 ) a t t e m p t i n g t o " r e d r e s s t h e e f f e c t s o f r e g r e s s i v e f e d e r a l t a x p r o p o s a l s . " 1 3 6 C o n g . R e c . S 1 5 6 3 2 , S 1 5 6 8 4 - S 1 5 6 8 5 ( d a i l y e d . O c t . 1 8 , 1 9 9 0 ) ( E x p l a n a t o r y - 1 2 - M a t e r i a l C o n c e r n i n g C o m m i t t e e o n F i n a n c e 1 9 9 0 R e c o n c i l i a t i o n S t a t e m e n t ) . T o a c h i e v e t h e s e o b j e c t i v e s , C o n g r e s s d e t e r m i n e d w h i c h i n d i v i d u a l s a r e m o s t a p p r o p r i a t e t o r e c e i v e t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . B e f o r e 1 9 9 0 , s e c t i o n 3 2 g e n e r a l l y d e f i n e d a n e l i g i b l e i n d i v i d u a l a s o n e w h o w a s ( 1 ) m a r r i e d a n d w a s e n t i t l e d t o a d e p e n d e n c y e x e m p t i o n u n d e r s e c t i o n 1 5 1 f o r a c h i l d , ( 2 ) a s u r v i v i n g s p o u s e , o r ( 3 ) a h e a d o f h o u s e h o l d . S e e s e c . 3 2 ( c ) ( 1 ) . I n 1 9 9 0 , C o n g r e s s a m e n d e d t h e d e f i n i t i o n o f a n e l i g i b l e i n d i v i d u a l , e l i m i n a t i n g t h e l a n g u a g e s e t f o r t h a b o v e , b u t i n c l u d i n g i n t h e d e f i n i t i o n a n i n d i v i d u a l w h o h a s a q u a l i f y i n g c h i l d . S e e O B R A s e c . 1 1 1 1 1 ( a ) . A q u a l i f y i n g c h i l d w a s d e f i n e d a s o n e w h o s a t i s f i e s " a r e l a t i o n s h i p t e s t , a r e s i d e n c y t e s t , a n d a n a g e t e s t . " H . C o n f . R e p t . 1 0 1 - 9 6 4 , a t 1 0 3 7 ( 1 9 9 0 ) , 1 9 9 1 - 2 C . B . 5 6 0 , 5 6 4 . C o n g r e s s n o t e d : S o l e l y f o r p u r p o s e s o f t h e E I T C [ e a r n e d i n c o m e t a x c r e d i t ] , t a x p a y e r s a r e r e q u i r e d t o o b t a i n a n d s u p p l y a t a x p a y e r i d e n t i f i c a t i o n n u m b e r ( T I N ) f o r e a c h q u a l i f y i n g c h i l d w h o h a s a t t a i n e d t h e a g e o f 1 a s o f t h e c l o s e o f t h e t a x a b l e y e a r o f t h e t a x p a y e r . I n o r d e r t o c l a i m t h e E I T C , t h e t a x p a y e r m u s t c o m p l e t e a n d a t t a c h a s e p a r a t e s c h e d u l e t o h i s o r h e r i n c o m e t a x r e t u r n . I n a d d i t i o n t o t h e T I N r e q u i r e m e n t d i s c u s s e d a b o v e , t h i s s c h e d u l e i s r e q u i r e d t o i n c l u d e t h e n a m e a n d a g e o f a n y q u a l i f y i n g c h i l d r e n . I d . a t 1 0 3 8 , 1 9 9 1 - 2 B . C . a t 5 6 5 . I n r e s p o n s e t o t h i s C o u r t ' s h o l d i n g i n L e s t r a n g e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 2 8 ( t h a t b e f o r e t h e e n a c t m e n t o f t h e - 1 3 - 1 9 9 8 a m e n d m e n t , t h e i d e n t i f i c a t i o n r e q u i r e m e n t w a s i n c l u d e d w i t h i n t h e d e f i n i t i o n o f a q u a l i f y i n g c h i l d ) , C o n g r e s s e n a c t e d t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t , r e f l e c t i n g i t s i n t e n t t h a t t h e i d e n t i f i c a t i o n o f t h e c h i l d n o t b e a n e l e m e n t o f t h e d e f i n i t i o n o f a q u a l i f y i n g c h i l d . T h i s c o r r e c t i o n , i n t u r n , m a d e t h e t i e - b r e a k e r r u l e a p p l y n o t o n l y i n t h e c a s e o f t w o o r m o r e i n d i v i d u a l s a c t u a l l y c l a i m i n g t h e c r e d i t w i t h r e s p e c t t o t h e s a m e c h i l d , b u t a l s o i n a n y c a s e w h e r e t w o o r m o r e i n d i v i d u a l s c o u l d c l a i m t h e c r e d i t w i t h r e s p e c t t o t h e s a m e c h i l d . A s t h e J o i n t C o m m i t t e e o n T a x a t i o n e x p l a i n e d : T i e - b r e a k e r r u l e I f m o r e t h a n o n e t a x p a y e r w o u l d b e t r e a t e d a s a n e l i g i b l e i n d i v i d u a l w i t h r e s p e c t t o t h e s a m e q u a l i f y i n g c h i l d f o r a t a x a b l e y e a r o n l y t h e i n d i v i d u a l w i t h t h e h i g h e s t m o d i f i e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e ( " m o d i f i e d A G I " ) i s t r e a t e d a s a n e l i g i b l e i n d i v i d u a l w i t h r e s p e c t t o t h a t c h i l d . * * * H i s t o r i c a l l y , t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( " I R S " ) h a s i n t e r p r e t e d t h i s t i e - b r e a k e r r u l e t o d e n y t h e E I C t o o t h e r t a x p a y e r s m e e t i n g t h e d e f i n i t i o n o f e l i g i b l e i n d i v i d u a l r e g a r d l e s s o f w h e t h e r t h e t a x p a y e r w i t h t h e h i g h e s t m o d i f i e d A G I h a d c l a i m e d t h e E I C w i t h r e s p e c t t o t h e c h i l d o n t h e t a x p a y e r ' s t a x r e t u r n . T h e T a x C o u r t i n L e s t r a n g e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M . 1 9 9 7 - 4 2 8 ( 1 9 9 7 ) h e l d t h a t t h e t i e - b r e a k e r r u l e d o e s n o t a p p l y t o d e n y t h e E I C t o a t a x p a y e r u n l e s s a n o t h e r t a x p a y e r a c t u a l l y c l a i m e d t h e E I C w i t h r e s p e c t t o t h e c h i l d o n t h e t a x p a y e r ' s r e t u r n . T h e T a x C o u r t d e c i s i o n h i n g e d o n t h e d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e c h i l d w a s n o t a q u a l i f y i n g c h i l d w i t h r e s p e c t t o t h e t a x p a y e r w i t h t h e h i g h e s t m o d i f i e d A G I b e c a u s e t h e i d e n t i f i c a t i o n t e s t w a s n o t m e t b y t h a t t a x p a y e r w i t h r e s p e c t t o t h e c h i l d . U n d e r t h i s v i e w , b e c a u s e t h e t a x p a y e r w i t h t h e h i g h e s t m o d i f i e d A G I d i d n o t s a t i s f y t h e q u a l i f y i n g c h i l d r e q u i r e m e n t , t h e r e w a s n o t m o r e t h a n o n e e l i g i b l e i n d i v i d u a l a n d t h e t i e - b r e a k e r r u l e d i d n o t a p p l y . - 1 4 - D e s c r i p t i o n o f P r o p o s a l T h e p r o p o s a l c l a r i f i e s t h a t t h e i d e n t i f i c a t i o n r e q u i r e m e n t i s a r e q u i r e m e n t f o r c l a i m i n g t h e E I C [ e a r n e d i n c o m e c r e d i t ] , r a t h e r t h a n a n e l e m e n t o f t h e d e f i n i t i o n o f " q u a l i f y i n g c h i l d " . T h u s , t h e t i e - b r e a k e r r u l e w o u l d a p p l y w h e r e m o r e t h a n o n e i n d i v i d u a l o t h e r w i s e c o u l d c l a i m t h e s a m e c h i l d a s a q u a l i f y i n g c h i l d o n t h e i r r e s p e c t i v e t a x r e t u r n s , r e g a r d l e s s o f w h e t h e r t h e c h i l d i s l i s t e d o n a n y t a x r e t u r n . * * * * * * * * * * A n a l y s i s P r o p o n e n t s o f t h e c l a r i f i c a t i o n b e l i e v e t h a t i t i s n e c e s s a r y t o p r o v i d e t h e E I C e f f i c i e n t l y a n d a p p r o p r i a t e l y . * * * T h e y c o n t i n u e t h a t t h e t i e - b r e a k e r i s n e c e s s a r y i n a l l c a s e s w h e r e m o r e t h a n o n e t a x p a y e r c o u l d c l a i m t h e s a m e q u a l i f y i n g c h i l d , t o e n s u r e t h a t o n l y n e e d y t a x p a y e r s r e c e i v e t h e E I C . F o r e x a m p l e , a t a x p a y e r w i t h a q u a l i f y i n g c h i l d s h o u l d n o t q u a l i f y f o r t h e E I C i f t h a t t a x p a y e r i s s h a r i n g a h o u s e h o l d w i t h t h e t a x p a y e r ' s o w n h i g h e r - i n c o m e p a r e n t . T o a l l o w t h e s e t a x p a y e r s t o e s s e n t i a l l y e l e c t o u t o f t h e t i e - b r e a k e r r u l e b y f a i l i n g t o c l a i m t h e c h i l d o n t h e r e t u r n o f t h e h i g h e r - i n c o m e p a r e n t w o u l d u n d e r m i n e C o n g r e s s i o n a l i n t e n t w i t h r e g a r d s t o t h e E I C . S t a f f o f J o i n t C o m m . o n T a x a t i o n , D e s c r i p t i o n o f R e v e n u e P r o v i s i o n s C o n t a i n e d i n t h e P r e s i d e n t ' s F i s c a l Y e a r 1 9 9 9 B u d g e t P r o p o s a l , a t 2 1 7 ( J . C o m m . P r i n t 1 9 9 8 ) . T h u s , C o n g r e s s w a s c o n c e r n e d t h a t b e f o r e t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t , t a x p a y e r s c o u l d s t r u c t u r e t h e i r i n c o m e t a x r e t u r n s s o t h a t t h e y w o u l d r e c e i v e t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t w h e n t h e y w o u l d n o t h a v e o t h e r w i s e b e e n e l i g i b l e . T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t s u p p o r t s o u r c o n c l u s i o n t h a t r e s p o n d e n t p r o p e r l y a p p l i e d t h i s a m e n d m e n t . T h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t i s r a t i o n a l l y r e l a t e d t o a l e g i t i m a t e l e g i s l a t i v e - 1 5 - p u r p o s e o f p r o v i d i n g t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t t o t h e m o s t a p p r o p r i a t e i n d i v i d u a l s . S e e , e . g . , F e i n v . U n i t e d S t a t e s , 7 3 0 F . 2 d 1 2 1 1 , 1 2 1 2 ( 8 t h C i r . 1 9 8 4 ) ( r e t r o a c t i v e t a x e s a r e r a t i o n a l b e c a u s e t a x p a y e r s o t h e r w i s e c o u l d " o r d e r t h e i r a f f a i r s f r e e l y t o a v o i d t h e e f f e c t o f t h e c h a n g e " ) . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t s h o u l d w e a p p l y t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t t o d e n y h e r e n t i t l e m e n t t o t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t ( w h i c h w e d o ) , h a r s h a n d o p p r e s s i v e r e s u l t s w o u l d e n s u e t o h e r . W e d i s a g r e e . T h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t i s a g o v e r n m e n t a l s u b s i d y a i m e d a t p r o v i d i n g a s s i s t a n c e t o l o w - i n c o m e t a x p a y e r s . C o n g r e s s ' c l a r i f i c a t i o n o f t h e e l i g i b i l i t y r e q u i r e m e n t s t o c o n t i n u e t o p r o v i d e t h e c r e d i t t o t h e m o s t a p p r o p r i a t e r e c i p i e n t s i s n o t t h e " h a r s h a n d o p p r e s s i v e " r e s u l t t h a t w o u l d r e q u i r e u s t o s t r i k e d o w n t h e a m e n d m e n t a s u n c o n s t i t u t i o n a l . T h u s , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o c o n v i n c e u s t h a t t h e d e n i a l o f t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t i n t h i s c a s e i s " s o h a r s h a n d o p p r e s s i v e " a s t o n e c e s s i t a t e a f i n d i n g t h a t t h e r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n o f t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t v i o l a t e s t h e d u e p r o c e s s c l a u s e o f t h e C o n s t i t u t i o n . I n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a r e t r o a c t i v e a m e n d m e n t i s c o n s t i t u t i o n a l , w e m u s t f u r t h e r c o n s i d e r t h e l e n g t h o f t h e p e r i o d a f f e c t e d b y t h e a m e n d m e n t . S e e U n i t e d S t a t e s v . C a r l t o n , 5 1 2 U . S . a t 3 2 - 3 3 ; C a n i s i u s C o l l e g e v . U n i t e d S t a t e s , 7 9 9 F . 2 d 1 8 , 2 6 ( 2 d C i r . 1 9 8 6 ) . C o n g r e s s f r e q u e n t l y e n a c t s t a x l e g i s l a t i o n w i t h a n e f f e c t i v e d a t e p r i o r t o t h e a c t u a l d a t e o f t h e e n a c t m e n t . S e e - 1 6 - U n i t e d S t a t e s v . D a r u s m o n t , 4 4 9 U . S . a t 2 9 6 . " T h i s ' c u s t o m a r y c o n g r e s s i o n a l p r a c t i c e ' g e n e r a l l y h a s b e e n ' c o n f i n e d t o s h o r t a n d l i m i t e d p e r i o d s r e q u i r e d b y t h e p r a c t i c a l i t i e s o f p r o d u c i n g n a t i o n a l l e g i s l a t i o n . ' " U n i t e d S t a t e s v . C a r l t o n , s u p r a a t 3 2 - 3 3 ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v . D a r u s m o n t , s u p r a a t 2 9 6 - 2 9 7 ) . T h e r e t r o a c t i v e p e r i o d g e n e r a l l y m u s t b e " m o d e s t " a n d n o t e x c e s s i v e . S e e U n i t e d S t a t e s v . C a r l t o n , s u p r a ; s e e a l s o U n i t e d S t a t e s v . H e m m e , 4 7 6 U . S . 5 5 8 , 5 6 2 ( 1 9 8 6 ) . N e v e r t h e l e s s , n e i t h e r t h e S u p r e m e C o u r t n o r t h e C o u r t s o f A p p e a l s h a v e a p p l i e d " a n a b s o l u t e t e m p o r a l l i m i t a t i o n " o n t h e p e r i o d s a f f e c t e d b y r e t r o a c t i v e l e g i s l a t i o n f o r t h e l e g i s l a t i o n t o w i t h s t a n d a c o n s t i t u t i o n a l c h a l l e n g e . S e e T e m p l e U n i v e r s i t y v . U n i t e d S t a t e s , 7 6 9 F . 2 d a t 1 3 5 . " T h e r e i s n o t h i n g i n t r i n s i c i n t h e ' h a r s h a n d o p p r e s s i v e ' t e s t * * * t h a t r e q u i r e s a o n e - y e a r b e n c h m a r k a s t h e c o n s t i t u t i o n a l l i m i t o f r e t r o a c t i v i t y . " C a n i s i u s C o l l e g e v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 2 6 ; s e e a l s o W i g g i n s v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 4 F . 2 d a t 3 1 6 . I n s t e a d , w e r e v i e w t a x l e g i s l a t i o n c a s e b y c a s e , c o n s i d e r i n g " ' t h e n a t u r e o f t h e t a x a n d t h e c i r c u m s t a n c e s i n w h i c h i t i s l a i d ' " . C a n i s i u s C o l l e g e v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 2 7 ( q u o t i n g W e l c h v . H e n r y , 3 0 5 U . S . a t 1 4 7 ) . G e n e r a l l y , i n t h o s e c a s e s w h e r e r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n w a s a l l o w e d , c o u r t s h a v e f o u n d t h e p e r i o d o f r e t r o a c t i v i t y t o b e m o d e s t . S e e , e . g . , U n i t e d S t a t e s v . C a r l t o n , s u p r a ( u p h o l d i n g 1 4 - m o n t h r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n ) ; U n i t e d S t a t e s v . D a r u s m o n t , s u p r a ( u p h o l d i n g r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n w i t h i n c a l e n d a r y e a r o f 1 0 - 1 7 - m o n t h s ) ; U n i t e d S t a t e s v . H u d s o n , 2 9 9 U . S . 4 9 8 ( 1 9 3 7 ) ( u p h o l d i n g 1 - m o n t h r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n ) ; Q u a r t y v . U n i t e d S t a t e s , 1 7 0 F . 3 d 9 6 1 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) ( u p h o l d i n g 8 - m o n t h r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n ) ; K i t t v . U n i t e d S t a t e s , _ _ _ F e d . C l . _ _ _ ( O c t . 6 , 2 0 0 0 ) ( u p h o l d i n g 1 - y e a r r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n ) ; N a t i o n s B a n k v . U n i t e d S t a t e s , 4 4 F e d . C l . 6 6 1 , 6 6 6 ( 1 9 9 9 ) ( u p h o l d i n g 5 - m o n t h r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n ) . I n o t h e r i n s t a n c e s , e v e n a p e r i o d o f s e v e r a l y e a r s h a s p a s s e d m u s t e r . S e e , e . g . , L i c a r i v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 6 F . 2 d 6 9 0 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) ( u p h o l d i n g a p p l i c a t i o n o f t a x p e n a l t y p a s s e d i n 1 9 8 6 t o r e t u r n s f i l e d b e t w e e n 1 9 8 2 a n d 1 9 8 4 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 4 ; C a n i s i u s C o l l e g e v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a ( u p h o l d i n g 4 - y e a r r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n ) ; T e m p l e U n i v e r s i t y v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 1 3 4 - 1 3 5 ( u p h o l d i n g 4 - y e a r r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n ) ; R o c a n o v a v . U n i t e d S t a t e s , 9 5 5 F . S u p p . 2 7 ( S . D . N . Y . 1 9 9 6 ) ( u p h o l d i n g r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n o f a m e n d m e n t e x t e n d i n g s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s o n t a x c o l l e c t i o n a c t i o n s f r o m 6 t o 1 0 y e a r s ) , a f f d . p e r c u r i a m 1 0 9 F . 3 d 1 2 7 ( 2 d C i r . 1 9 9 7 ) . C l e a r l y , s o m e r e t r o a c t i v i t y i s n e c e s s a r y a s a p r a c t i c a l m a t t e r . P e t i t i o n e r d i s p u t e s t h e a p p l i c a t i o n o f t h i s a m e n d m e n t t o h e r 1 9 9 7 t a x y e a r , a p p r o x i m a t e l y a 1 - y e a r p e r i o d . T h e 1 - y e a r p e r i o d o f r e t r o a c t i v i t y a s a p p l i c a b l e t o p e t i t i o n e r i s r e a s o n a b l e , i s w i t h i n p r e c e d e n t i a l l i m i t s , a n d l e n d s s u p p o r t t o t h e c o n s t i t u t i o n a l i t y o f t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t . - 1 8 - 6 W e n o t e t h a t b e f o r e 1 9 9 8 , t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a d c o n s i s t e n t l y a p p l i e d s e c . 3 2 ( c ) ( 1 ) ( C ) w i t h o u t c o n s i d e r i n g w h e t h e r t h e t a x p a y e r w i t h t h e h i g h e s t m o d i f i e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e i d e n t i f i e d t h e q u a l i f y i n g c h i l d o n h i s o r h e r r e t u r n . S e e I R S P u b l i c a t i o n 5 9 6 , E a r n e d I n c o m e C r e d i t ( 1 9 9 1 - 1 9 9 9 ) . F i n a l l y , i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a r e t r o a c t i v e a m e n d m e n t i s c o n s t i t u t i o n a l , w e m a y c o n s i d e r w h e t h e r t h e r e t r o a c t i v e l e g i s l a t i o n " a b r o g a t e s v e s t e d r i g h t s " o f t h e t a x p a y e r , a n d w h e t h e r t h e t a x p a y e r r e l i e d t o h i s o r h e r d e t r i m e n t o n t h e l a w p r i o r t o t h e a m e n d m e n t , s o t h a t h a d t h e t a x p a y e r k n o w n o f t h e l e g i s l a t i v e c h a n g e s , h e o r s h e c o u l d h a v e a v o i d e d t h e t a x i m p o s e d b y t h e a m e n d m e n t . S e e , e . g . , R o c a n o v a v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 3 0 . W e d i s m i s s p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t v i o l a t e s d u e p r o c e s s b e c a u s e s h e d e t r i m e n t a l l y r e l i e d u p o n t h e p r e a m e n d m e n t v e r s i o n o f s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( A ) . 6 T h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t d o e s n o t a b r o g a t e p e t i t i o n e r ' s r i g h t s . A s t h e S u p r e m e C o u r t e x p l a i n e d i n U n i t e d S t a t e s v . C a r l t o n , s u p r a a t 3 3 : " [ a t a x p a y e r ' s ] r e l i a n c e a l o n e i s i n s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h a c o n s t i t u t i o n a l v i o l a t i o n . T a x l e g i s l a t i o n i s n o t a p r o m i s e , a n d a t a x p a y e r h a s n o v e s t e d r i g h t i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . " M o r e o v e r : T a x a t i o n i s n e i t h e r a p e n a l t y i m p o s e d o n t h e t a x p a y e r n o r a l i a b i l i t y w h i c h h e a s s u m e s b y c o n t r a c t . I t i s b u t a w a y o f a p p o r t i o n i n g t h e c o s t o f g o v e r n m e n t a m o n g t h o s e w h o i n s o m e m e a s u r e a r e p r i v i l e g e d t o e n j o y i t s b e n e f i t s a n d m u s t b e a r i t s b u r d e n s . S i n c e n o c i t i z e n e n j o y s i m m u n i t y f r o m t h a t b u r d e n , i t s r e t r o a c t i v e i m p o s i t i o n d o e s n o t n e c e s s a r i l y i n f r i n g e d u e p r o c e s s * * * . W e l c h v . H e n r y , s u p r a a t 1 4 6 - 1 4 7 . - 1 9 - I n s u m , w e h o l d t h a t t h e r e t r o a c t i v e a p p l i c a t i o n o f t h e 1 9 9 8 a m e n d m e n t d o e s n o t d e n y p e t i t i o n e r d u e p r o c e s s o f t h e l a w ; t h u s , i t i s c o n s t i t u t i o n a l . I n r e a c h i n g o u r c o n c l u s i o n s , w e h a v e c o n s i d e r e d a l l o f p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t s ( n a m e l y , w h e t h e r : ( 1 ) T h e d o c t r i n e o f e s t o p p e l a p p l i e s ; ( 2 ) t h e d u t y o f c o n s i s t e n c y o w e d t o p e t i t i o n e r w a s v i o l a t e d ; a n d ( 3 ) e v e n t s t h a t o c c u r r e d b e f o r e t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y m a y b e c o n s i d e r e d ) f o r a r e s u l t c o n t r a r y t o t h a t e x p r e s s e d h e r e i n , a n d t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , f i n d t h e m t o b e w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .