TAX COURT OPINION

Case: Eldon R. & Susan M. Kenseth
Docket Number: 2385-98
Judge: Ruwe
Opinion Type: reported
Filed: 05/24/2000
Pages: 98

1 1 4 T . C . N o . 2 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E L D O N R . K E N S E T H A N D S U S A N M . K E N S E T H , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 3 8 5 - 9 8 . F i l e d M a y 2 4 , 2 0 0 0 . I n 1 9 9 3 , P r e c o v e r e d a $ 2 2 9 , 5 0 1 s e t t l e m e n t u n d e r t h e F e d e r a l A g e D i s c r i m i n a t i o n i n E m p l o y m e n t A c t o f 1 9 6 7 , P u b . L . 9 0 - 2 0 2 , s e c . 2 , 8 1 S t a t . 6 0 2 , c u r r e n t v e r s i o n a t 2 9 U . S . C . s e c s . 6 2 1 - 6 3 3 a ( 1 9 9 4 ) . A p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s w a s d e p o s i t e d i n t h e t r u s t a c c o u n t o f P ' s a t t o r n e y , X . I n d i s t r i b u t i n g t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s , X r e t a i n e d $ 9 1 , 8 0 0 i n a t t o r n e y ' s f e e s p u r s u a n t t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . T h e r e m a i n i n g a m o u n t w a s p a i d t o P . P e x c l u d e d t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s d e s i g n a t e d a s p e r s o n a l i n j u r y d a m a g e s u n d e r t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . R d e t e r m i n e d t h a t t h e e n t i r e $ 2 2 9 , 5 0 1 r e c o v e r e d w a s i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e b u t a l l o w e d t h e a t t o r n e y ' s f e e s p a i d a s a m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n . P c o n c e d e s t h a t t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s a r e n o t e x c l u d a b l e i n t h e i r e n t i r e t y b u t c o n t e n d s t h a t t h e a m o u n t a l l o c a b l e t o a t t o r n e y ' s f e e s s h o u l d b e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e . H e l d , t h e a m o u n t r e t a i n e d b y X f o r a t t o r n e y ' s f e e s i s i n c l u d a b l e i n P ' s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 3 u n d e r t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e . T h i s C o u r t r e s p e c t f u l l y - 2 - * T h i s c a s e w a s r e a s s i g n e d t o J u d g e R o b e r t P . R u w e b y o r d e r o f t h e C h i e f J u d g e . d e c l i n e s t o f o l l o w t h e r e a s o n i n g o f t h e F e d e r a l C o u r t s o f A p p e a l s i n E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 2 F . 3 d 8 5 4 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a n d C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , r e v g . i n p a r t a n d a f f g . i n p a r t 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) . C h e r y l R . F r a n k , C h a y a K u n d r a , a n d G e r a l d W . K e l l y , J r . , f o r p e t i t i o n e r s . G e o r g e W . B e z o l d , f o r r e s p o n d e n t . R U W E , J u d g e : * R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 5 5 , 0 3 7 i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' g r o s s i n c o m e i n c l u d e s t h e p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s o f a F e d e r a l a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m t h a t w a s p a i d a s t h e a t t o r n e y ' s f e e s o f E l d o n R . K e n s e t h ( p e t i t i o n e r ) p u r s u a n t t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . F I N D I N G S O F F A C T T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d s o m e o f t h e f a c t s , a n d t h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d i n t h i s o p i n i o n . A t t h e t i m e o f f i l i n g t h e i r p e t i t i o n , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n C a m b r i d g e , W i s c o n s i n . I n a c o m p l a i n t f i l e d w i t h t h e W i s c o n s i n D e p a r t m e n t o f I n d u s t r y , L a b o r , a n d H u m a n R e l a t i o n s ( D I L H R ) i n O c t o b e r 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r a l l e g e d t h a t o n M a r c h 2 7 , 1 9 9 1 , A P V C r e p a c o , I n c . - 3 - 1 T h e p o r t i o n s o f t h e A g r e e m e n t n o t q u o t e d a r e s e c s . " I . I N T R O D U C T I O N " , " I V . T H E A T T O R N E Y S ' F E E S W H E R E T H E R E I S A S E P A R A T E P A Y M E N T O F A T T O R N E Y S ' F E E S " , a n d " V . E X P L A N A T I O N O F F E E ( c o n t i n u e d . . . ) ( A P V ) , t e r m i n a t e d h i s e m p l o y m e n t . T h e c o m p l a i n t a l s o a l l e g e d t h a t , a t t h e t i m e o f h i s d i s c h a r g e , p e t i t i o n e r w a s 4 5 y e a r s o l d , h e l d t h e p o s i t i o n o f m a s t e r s c h e d u l e r , w a s e a r n i n g $ 3 3 , 4 8 0 p e r y e a r , a n d h a d b e e n e m p l o y e d b y A P V f o r 2 1 y e a r s . I t f u r t h e r a l l e g e d t h a t , a r o u n d t h e t i m e o f p e t i t i o n e r ' s d i s c h a r g e , A P V d i d n o t t e r m i n a t e y o u n g e r e m p l o y e e s a l s o a c t i n g a s m a s t e r s c h e d u l e r s b u t d i d t e r m i n a t e o t h e r e m p l o y e e s o v e r a g e 4 0 . P r i o r t o f i l i n g t h e D I L H R c o m p l a i n t , p e t i t i o n e r a n d 1 6 o t h e r f o r m e r e m p l o y e e s o f A P V ( t h e c l a s s ) r e t a i n e d t h e l a w f i r m o f F o x & F o x , S . C . ( F o x & F o x ) , t o s e e k r e d r e s s a g a i n s t A P V . I n J u l y 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r e x e c u t e d a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w i t h F o x & F o x t h a t p r o v i d e d f o r l e g a l r e p r e s e n t a t i o n i n h i s c a s e a g a i n s t A P V . E a c h m e m b e r o f t h e c l a s s e n t e r e d i n t o a n i d e n t i c a l c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w i t h F o x & F o x . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w a s a f o r m c o n t r a c t p r e p a r e d a n d r o u t i n e l y u s e d b y F o x & F o x ; t h e c l i e n t ' s n a m e w a s m a n u a l l y t y p e d i n , b u t t h e n a m e s o f F o x & F o x a n d A P V h a d a l r e a d y b e e n i n c l u d e d i n p r e p a r i n g t h e f o r m u s e d f o r a l l t h e c l a s s m e m b e r s . F o x & F o x w o u l d h a v e d e c l i n e d t o r e p r e s e n t p e t i t i o n e r i f h e h a d n o t e n t e r e d i n t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t a n d a g r e e d t o t h e a t t o r n e y ' s l i e n p r o v i d e d t h e r e i n . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t p r o v i d e d i n r e l e v a n t p a r t : 1 - 4 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) C O N C E P T S " . S e c . V s e t s f o r t h a j u s t i f i c a t i o n f o r t h e p r o v i s i o n s o f t h e a g r e e m e n t t h a t i s c o u c h e d i n t e r m s o f o b v i a t i n g t h e p o t e n t i a l f o r c o n f l i c t s o f i n t e r e s t b e t w e e n t h e a t t o r n e y s a n d t h e c l i e n t b y c r e a t i n g a n i d e n t i t y o f e c o n o m i c i n t e r e s t s o f a t t o r n e y s a n d c l i e n t i n t h e p r o s e c u t i o n o f t h e c l a i m . F O X & F O X , S . C . C O N T I N G E N T F E E A G R E E M E N T : ( C a s e i n v o l v i n g S t a t u t o r y F e e s ) * * * * * * * I I . C L I E N T T O P A Y L I T I G A T I O N E X P E N S E S T h e c l i e n t w i l l p a y a l l e x p e n s e s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e c a s e , i n c l u d i n g c h a r g e s f o r t r a n s c r i p t s , w i t n e s s f e e s , m i l e a g e , s e r v i c e o f p r o c e s s , f i l i n g f e e s , l o n g d i s t a n c e t e l e p h o n e c a l l s , r e p r o d u c t i o n c o s t s , i n v e s t i g a t i o n f e e s , e x p e r t w i t n e s s f e e s a n d a l l o t h e r e x p e n s e s a n d o u t - o f - p o c k e t d i s b u r s e m e n t s f o r t h e s e e x p e n s e s a c c o r d i n g t o t h e b i l l i n g p o l i c i e s a n d p r o c e d u r e s o f F O X & F O X , S . C . T h e c l i e n t a g r e e s t o m a k e p a y m e n t s a g a i n s t t h e s e b i l l s i n a c c o r d a n c e w i t h t h e f i r m ' s b i l l i n g p o l i c i e s . I I I . T H E A T T O R N E Y S ' F E E S W H E R E T H E R E I S N O S E P A R A T E P A Y M E N T O F A T T O R N E Y S ' F E E S I n t h e e v e n t t h a t t h e r e i s r e c o v e r e d i n t h e c a s e a s i n g l e s u m o f m o n e y o r p r o p e r t y i n c l u d i n g a j o b t h a t c a n b e v a l u e d i n m o n e t a r y a d v a n t a g e t o t h e c l i e n t , e i t h e r b y s e t t l e m e n t o r b y l i t i g a t i o n , t h e a t t o r n e y s ' f e e s s h a l l b e t h e g r e a t e r o f : A . A r e a s o n a b l e a t t o r n e y ' s f e e i n a c o n t i n g e n t c a s e , w h i c h s h a l l b e d e f i n e d a s t h e a t t o r n e y s ' f e e s c o m p u t e d a t t h e i r r e g u l a r h o u r l y r a t e s , p l u s a c c r u e d i n t e r e s t a t t h e i r r e g u l a r r a t e , p l u s a r i s k e n h a n c e r o f 1 0 0 % o f t h e r e g u l a r h o u r l y r a t e s ( b u t i n n o e v e n t g r e a t e r t h a n t h e t o t a l r e c o v e r y ) , o r : B . A c o n t i n g e n c y f e e , w h i c h s h a l l b e d e f i n e d a s : - 5 - F o r t y p e r c e n t ( 4 0 % ) o f t h e r e c o v e r y i f i t i s r e c o v e r e d b e f o r e a n y a p p e a l i s t a k e n ; F o r t y - S i x p e r c e n t ( 4 6 % ) o f t h e r e c o v e r y i f i t i s r e c o v e r e d a f t e r a n a p p e a l i s t a k e n . A n y s e t t l e m e n t o f f e r o f a f i x e d s u m w h i c h i n c l u d e s a d i v i s i o n p r o p o s e d b y t h e o f f e r o r b e t w e e n d a m a g e s a n d a t t o r n e y s ' f e e s s h a l l b e t r e a t e d b y t h e c l i e n t a n d t h e a t t o r n e y s a s a n o f f e r o f a s i n g l e s u m o f m o n e y a n d , i f a c c e p t e d , s h a l l b e t r e a t e d a s t h e r e c o v e r y o f a s i n g l e s u m o f m o n e y t o b e a p p o r t i o n e d b e t w e e n t h e c l i e n t a n d t h e a t t o r n e y s a c c o r d i n g t o t h i s s e c t i o n . A n y d i v i s i o n o f s u c h a n o f f e r i n t o d a m a g e s a n d a t t o r n e y s ' f e e s s h a l l b e c o m p l e t e l y d i s r e g a r d e d b y t h e c l i e n t a n d t h e a t t o r n e y s . * * * * * * * V I . C L I E N T N O T T O S E T T L E W I T H O U T A T T O R N E Y S ' C O N S E N T T h e c l i e n t w i l l n o t c o m p r o m i s e o r s e t t l e t h e c a s e w i t h o u t t h e w r i t t e n c o n s e n t o f t h e a t t o r n e y s . T h e c l i e n t a g r e e s n o t t o w a i v e t h e r i g h t t o a t t o r n e y s ' f e e s a s p a r t o f a s e t t l e m e n t u n l e s s t h e c l i e n t h a s r e a c h e d a n a g r e e m e n t w i t h t h e a t t o r n e y f o r a n a l t e r n a t i v e m e t h o d o f p a y m e n t t h a t w o u l d c o m p e n s a t e t h e a t t o r n e y s i n a c c o r d a n c e w i t h S e c t i o n I I I o f t h i s a g r e e m e n t . V I I . W I N O R L O S E R E T A I N E R T h e c l i e n t a g r e e s t o p a y a F i v e H u n d r e d ( $ 5 0 0 . 0 0 ) D o l l a r w i n o r l o s e r e t a i n e r . T h i s a m o u n t w i l l b e c r e d i t e d t o t h e a t t o r n e y f e e s s e t f o r t h i n S e c t i o n I I I i n t h e e v e n t a r e c o v e r y i s m a d e . I f n o r e c o v e r y i s m a d e , t h i s a m o u n t i s n o n - r e f u n d a b l e t o t h e c l i e n t . V I I I . L I E N T h e c l i e n t a g r e e s t h a t t h e a t t o r n e y s h a l l h a v e a l i e n a g a i n s t a n y d a m a g e s , p r o c e e d s , c o s t s a n d f e e s r e c o v e r e d i n t h e c l i e n t ' s a c t i o n f o r t h e f e e s a n d c o s t s d u e t h e a t t o r n e y u n d e r t h i s a g r e e m e n t a n d s a i d l i e n s h a l l b e s a t i s f i e d b e f o r e o r c o n c u r r e n t w i t h t h e d i s p e r s a l o f a n y s u c h p r o c e e d s a n d f e e s . - 6 - I X . C H A N G E O F A T T O R N E Y I n t h e e v e n t t h e c l i e n t c h o o s e s t o t e r m i n a t e t h e c o n t r a c t f o r l e g a l s e r v i c e s w i t h F o x & F o x , S . C . , s a i d f i r m w i l l h a v e a l i e n u p o n a n y r e c o v e r y e v e n t u a l l y o b t a i n e d . S a i d l i e n w i l l b e f o r t h e f e e s s e t f o r t h i n S e c t i o n I I I o f t h i s a g r e e m e n t . I n t h e e v e n t t h e c l i e n t c h o o s e s t o t e r m i n a t e t h e c o n t r a c t f o r l e g a l s e r v i c e s w i t h F o x & F o x , S . C . , t h e c l i e n t w i l l f u r t h e r m a k e i m m e d i a t e p a y m e n t o f a l l o u t s t a n d i n g c o s t s a n d d i s b u r s e m e n t s t o t h e f i r m o f F o x & F o x , S . C . a n d w i l l d o s o w i t h i n t e n ( 1 0 ) d a y s o f t h e t e r m i n a t i o n o f t h e c o n t r a c t . I n e n t e r i n g i n t o t h i s c o n t r a c t F o x & F o x , S . C . h a s r e l i e d o n t h e f a c t u a l r e p r e s e n t a t i o n s m a d e t o t h e f i r m b y t h e c l i e n t . I n t h e e v e n t s u c h r e p r e s e n t a t i o n s a r e i n t e n t i o n a l l y f a l s e , F o x & F o x , S . C . r e s e r v e s t h e r i g h t t o u n i l a t e r a l l y t e r m i n a t e t h i s a g r e e m e n t a n d t o c h a r g e t h e c l i e n t f o r s e r v i c e s t o t h e d a t e o f t e r m i n a t i o n r e n d e r e d o n a n h o u r l y b a s i s p l u s a l l c o s t s d i s p e r s e d a n d s a i d a m o u n t s h a l l b e d u e w i t h i n t e n ( 1 0 ) d a y s o f t e r m i n a t i o n . A t t h e t i m e o f e n t e r i n g i n t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r h a d p a i d o n l y t h e $ 5 0 0 " w i n o r l o s e " r e t a i n e r t o F o x & F o x . T h i s a m o u n t w a s t o b e c r e d i t e d a g a i n s t t h e c o n t i n g e n t f e e t h a t w o u l d b e p a y a b l e i f t h e r e s h o u l d b e a r e c o v e r y o n t h e c l a i m ; i f t h e r e s h o u l d b e n o r e c o v e r y , t h i s a m o u n t w a s n o n r e f u n d a b l e . U n d e r s e c t i o n I I o f t h e a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r e x p r e s s l y a g r e e d t o r e i m b u r s e F o x & F o x f o r o u t - o f - p o c k e t e x p e n s e s , i n a c c o r d a n c e w i t h t h e f i r m ' s n o r m a l b i l l i n g p o l i c i e s a n d p r o c e d u r e s . I n c o n t r a s t , u n d e r s e c t i o n I I I o f t h e a g r e e m e n t ( w h i c h s e t f o r t h t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t ) , p e t i t i o n e r d i d n o t e x p r e s s l y a g r e e t o p a y a n y t h i n g . I n s t e a d , s e c t i o n I I I p r o v i d e d h o w t h e a m o u n t o f t h e c o n t i n g e n t f e e w a s t o b e - 7 - c a l c u l a t e d i f t h e r e s h o u l d b e a r e c o v e r y . O t h e r s e c t i o n s o f t h e a g r e e m e n t s u m m a r i z e d b e l o w p r o v i d e d f o r t h e a t t o r n e y ' s l i e n . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t r e q u i r e d a g g r e g a t i o n o f t h e e l e m e n t s o f a n y s e t t l e m e n t o f f e r d i v i d e d b e t w e e n d a m a g e s a n d a t t o r n e y ' s f e e s a n d p r o v i d e d t h a t a n y d i v i s i o n o f s u c h a n o f f e r i n t o d a m a g e s a n d a t t o r n e y ' s f e e s w o u l d b e d i s r e g a r d e d b y F o x & F o x a n d p e t i t i o n e r . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t p e t i t i o n e r c o u l d n o t s e t t l e h i s c a s e a g a i n s t A P V w i t h o u t t h e c o n s e n t o f F o x & F o x . U n d e r t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r a g r e e d t h a t F o x & F o x " s h a l l h a v e a l i e n " f o r i t s f e e s a n d c o s t s a g a i n s t a n y r e c o v e r y i n p e t i t i o n e r ' s a c t i o n a g a i n s t A P V . T h i s l i e n b y i t s t e r m s w a s t o b e s a t i s f i e d b e f o r e o r c o n c u r r e n t l y w i t h t h e d i s b u r s e m e n t o f t h e r e c o v e r y . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t , i f p e t i t i o n e r s h o u l d t e r m i n a t e h i s r e p r e s e n t a t i o n b y F o x & F o x , t h e f i r m w o u l d h a v e a l i e n f o r t h e f e e s s e t f o r t h i n s e c t i o n I I I o f t h e a g r e e m e n t , a n d a l l c o s t s a n d d i s b u r s e m e n t s t h a t h a d b e e n e x p e n d e d b y F o x & F o x w o u l d b e c o m e d u e a n d p a y a b l e b y p e t i t i o n e r w i t h i n 1 0 d a y s o f h i s t e r m i n a t i o n o f h i s r e p r e s e n t a t i o n b y F o x & F o x . A P V h a d p r o p o s e d t h a t p e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r m e m b e r s o f t h e c l a s s s i g n s e p a r a t i o n a g r e e m e n t s i n r e t u r n f o r s o m e s e v e r a n c e p a y . F o x & F o x a d v i s e d t h e c l a s s m e m b e r s t h a t t h e f o r m o f s e p a r a t i o n a g r e e m e n t u s e d b y A P V d i d n o t c o m p l y w i t h t h e O l d e r W o r k e r s B e n e f i t s P r o t e c t i o n A c t o f 1 9 9 0 , P u b . L . 1 0 1 - 4 3 3 , 1 0 4 - 8 - S t a t . 9 7 8 . A s a r e s u l t , p e t i t i o n e r a n d t h e c l a s s m e m b e r s w h o s i g n e d t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t s a n d r e c e i v e d s e v e r a n c e p a y w e r e a b l e t o f i l e a d m i n i s t r a t i v e d i s c r i m i n a t i o n c o m p l a i n t s a n d b r i n g s u i t a g a i n s t A P V , n o t w i t h s t a n d i n g a n y p u r p o r t e d r e l e a s e o f t h e i r c l a i m s a g a i n s t A P V i n t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t s . O n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r f i l e d a n a d m i n i s t r a t i v e c o m p l a i n t , u s i n g d o c u m e n t s p r e p a r e d b y F o x & F o x , s e t t i n g f o r t h t h e b a s i s o f h i s a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m a g a i n s t A P V , w i t h D I L H R . A r o u n d M a r c h 1 9 9 2 , D I L H R s e n t a c o p y o f p e t i t i o n e r ' s c o m p l a i n t t o t h e U . S . E q u a l E m p l o y m e n t O p p o r t u n i t y C o m m i s s i o n ( E E O C ) . T h e i n i t i a t i o n o f t h e s e a d m i n i s t r a t i v e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m s w a s a c o n d i t i o n p r e c e d e n t t o b r i n g i n g s u i t a g a i n s t A P V u n d e r t h e F e d e r a l A g e D i s c r i m i n a t i o n i n E m p l o y m e n t A c t o f 1 9 6 7 ( A D E A ) , P u b . L . 9 0 - 2 0 2 , s e c . 2 , 8 1 S t a t . 6 0 2 , c u r r e n t v e r s i o n a t 2 9 U . S . C . s e c s . 6 2 1 - 6 3 3 a ( 1 9 9 4 ) . O n J u n e 1 6 , 1 9 9 2 , F o x & F o x f i l e d a c o m p l a i n t o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s a g a i n s t A P V i n t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e W e s t e r n D i s t r i c t o f W i s c o n s i n . T h e c o m p l a i n t a l l e g e d a d e p r i v a t i o n o f t h e i r r i g h t s u n d e r A D E A a n d s o u g h t b a c k w a g e s , l i q u i d a t e d d a m a g e s , r e i n s t a t e m e n t o r f r o n t p a y i n l i e u o f r e i n s t a t e m e n t , a n d a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o s t s , a n d d e m a n d e d a t r i a l b y j u r y . E E O C h a d i n i t i a l l y r e c o m m e n d e d t h a t t h e m e m b e r s o f t h e c l a s s s e t t l e t h e i r a g e d i s c r i m i n a t i o n s u i t f o r l e s s t h a n $ 1 m i l l i o n i n - 9 - t h e a g g r e g a t e . T h e t o t a l s e t t l e m e n t t h a t F o x & F o x n e g o t i a t e d o n b e h a l f o f t h e c l a i m a n t s a m o u n t e d t o $ 2 , 6 5 0 , 0 0 0 , w h i c h w a s a p p o r t i o n e d a s f o l l o w s p u r s u a n t t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s : T o t a l r e c o v e r y t o c l a s s m e m b e r s $ 1 , 5 9 0 , 0 0 0 T o t a l f e e t o F o x & F o x 1 , 0 6 0 , 0 0 0 T o t a l s e t t l e m e n t 2 , 6 5 0 , 0 0 0 O n F e b r u a r y 1 5 , 1 9 9 3 , t h e d i s p u t e b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d A P V w a s r e s o l v e d b y t h e i r e x e c u t i o n o f a " S e t t l e m e n t A g r e e m e n t a n d F u l l a n d F i n a l R e l e a s e o f C l a i m s " ( s e t t l e m e n t a g r e e m e n t ) . E a c h m e m b e r o f t h e c l a s s e n t e r e d i n t o a n i d e n t i c a l s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . T h e e n t i r e a m o u n t r e c e i v e d b y t h e m e m b e r s o f t h e c l a s s u n d e r t h e i r s e t t l e m e n t a g r e e m e n t s r e p r e s e n t e d a r e c o v e r y u n d e r A D E A . H o w e v e r , t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t s r e q u i r e d p e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r m e m b e r s o f t h e c l a s s t o r e l i n q u i s h a l l t h e i r c l a i m s a g a i n s t A P V , i n c l u d i n g c l a i m s f o r a t t o r n e y ' s f e e s a n d e x p e n s e s b u t d i d n o t s p e c i f i c a l l y a l l o c a t e a n y a m o u n t o f t h e r e c o v e r y t o a t t o r n e y ' s f e e s . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t r e q u i r e d p e t i t i o n e r t o c a u s e t h e a d m i n i s t r a t i v e a c t i o n s p e n d i n g b e f o r e E E O C a n d D I L H R t o b e d i s m i s s e d w i t h p r e j u d i c e . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t i t w a s t o b e " i n t e r p r e t e d , e n f o r c e d a n d g o v e r n e d b y a n d u n d e r t h e l a w s o f t h e S t a t e o f W i s c o n s i n " . P e t i t i o n e r ' s a l l o c a t e d s h a r e o f t h e g r o s s s e t t l e m e n t a m o u n t o f $ 2 , 6 5 0 , 0 0 0 w a s $ 2 2 9 , 5 0 1 . 3 7 . O f t h i s a m o u n t , $ 3 2 , 4 7 6 . 6 1 w a s p a i d a s l o s t w a g e s b y a n A P V c h e c k i s s u e d d i r e c t l y t o p e t i t i o n e r . A P V w i t h h e l d a p p l i c a b l e F e d e r a l a n d S t a t e e m p l o y m e n t t a x e s f r o m - 1 0 - t h i s p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t ; t h e a c t u a l n e t a m o u n t o f t h e c h e c k t o t h e o r d e r o f p e t i t i o n e r w a s $ 2 1 , 2 4 6 . 2 0 . T h e p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s a l l o c a t e d t o p e t i t i o n e r a n d n o t d e s i g n a t e d a s l o s t w a g e s w a s $ 1 9 7 , 0 2 4 . 7 6 , w h i c h t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t c h a r a c t e r i z e d " a s a n d f o r p e r s o n a l i n j u r y d a m a g e s w h i c h t h e p a r t i e s i n t e n d a s t h o s e t y p e s o f d a m a g e s e x c l u d a b l e f r o m i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s d a m a g e s f o r p e r s o n a l i n j u r i e s a n d t h e c o r r e s p o n d i n g p r o v i s i o n s o f t h e T a x C o d e o f t h e S t a t e o f W i s c o n s i n . " A P V i s s u e d a c h e c k f o r t h i s a m o u n t d i r e c t l y t o t h e F o x & F o x t r u s t a c c o u n t . F o x & F o x c a l c u l a t e d i t s f e e , p u r s u a n t t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , u s i n g 4 0 p e r c e n t o f t h e g r o s s s e t t l e m e n t a m o u n t o f $ 2 2 9 , 5 0 1 . 3 7 a l l o c a t e d t o p e t i t i o n e r . A f t e r d e d u c t i n g i t s f e e o f $ 9 1 , 8 0 0 . 5 4 a n d c r e d i t i n g p e t i t i o n e r w i t h t h e $ 5 0 0 " w i n o r l o s e " r e t a i n e r p a y m e n t , F o x & F o x i s s u e d a c h e c k f o r $ 1 0 5 , 7 2 4 . 2 2 f r o m t h e F o x & F o x t r u s t a c c o u n t t o p e t i t i o n e r . W i t h t h e c h e c k t h a t w a s r e c e i v e d f r o m F o x & F o x , p e t i t i o n e r a n d e v e r y o t h e r c l a s s m e m b e r r e c e i v e d a s e t t l e m e n t s t a t e m e n t , p r e p a r e d b y F o x & F o x , s e t t i n g f o r t h t h e r e c i p i e n t ' s s h a r e o f t h e t o t a l s e t t l e m e n t , t h e l e g a l f e e a f t e r c r e d i t f o r t h e r e t a i n e r , t h e n e t p r o c e e d s t o t h e r e c i p i e n t , a n d t h e p o r t i o n f r o m w h i c h t a x e s w o u l d b e " d e d u c t e d " . T h e r e c i p i e n t s i g n e d t h e s e t t l e m e n t s t a t e m e n t , a c c e p t i n g a n d a p p r o v i n g " t h e d i s t r i b u t i o n o f t h e p r o c e e d s a s s e t f o r t h o n t h i s s t a t e m e n t . " T h e r e c i p i e n t a l s o - 1 1 - 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d ( c o n t i n u e d . . . ) a c k n o w l e d g e d i n t h e s e t t l e m e n t s t a t e m e n t t h a t a p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s h a d b e e n c h a r a c t e r i z e d a s p e r s o n a l i n j u r y d a m a g e s n o t s u b j e c t t o t a x , b u t t h a t t h i s c h a r a c t e r i z a t i o n w a s n o t b i n d i n g o n t a x i n g a u t h o r i t i e s , a n d a g r e e d t o p a y a n y t a x e s t h a t m i g h t b e c o m e d u e o n t h e p r o c e e d s . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t A P V w o u l d b e h e l d h a r m l e s s f o r a n y t a x e s ( o t h e r t h a n o n t h e a m o u n t a l l o c a t e d t o l o s t w a g e s ) " i m p o s e d o n t h e a m o u n t s d i s p e r s e d u n d e r t h i s a g r e e m e n t " . O n t h e i r 1 9 9 3 i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r s r e p o r t e d a s i n c o m e o n l y t h a t p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s t h a t w a s a l l o c a t e d t o w a g e s - - $ 3 2 , 4 7 6 . 6 1 . T h e y d i d n o t r e p o r t o r d i s c l o s e a l l o r a n y p a r t o f t h e $ 1 9 7 , 0 2 4 . 7 6 t h a t w a s a l l o c a t e d t o p e r s o n a l i n j u r y d a m a g e s , n o r d i d t h e y c l a i m o r o t h e r w i s e r e p o r t a d e d u c t i o n f o r a l l o r a n y p a r t o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t w a s i s s u e d t o p e t i t i o n e r s m a d e a n a d j u s t m e n t t o t h e i r 1 9 9 3 i n c o m e t o i n c r e a s e g r o s s i n c o m e i n r e s p e c t o f t h e s e t t l e m e n t o f p e t i t i o n e r ' s A D E A c l a i m s b y $ 1 9 7 , 0 2 4 ( f r o m $ 3 2 , 4 7 7 t o $ 2 2 9 , 5 0 1 ) . T h e n o t i c e a l s o a l l o w e d $ 9 1 , 8 0 0 i n l e g a l f e e s a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n , r e d u c e d b y $ 5 , 2 9 8 f o r t h e 2 - p e r c e n t f l o o r o n m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 7 2 a n d b y $ 4 , 6 9 4 f o r t h e o v e r a l l l i m i t a t i o n o n i t e m i z e d - 1 2 - 2 ( . . . c o n t i n u e d ) P r o c e d u r e . d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 8 . T h e d e f i c i e n c y o f $ 5 5 , 0 3 7 t h a t w a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t i n c l u d e d a l i a b i l i t y o f $ 1 7 , 1 9 8 f o r a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x a r i s i n g f r o m t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s f o r t h e p u r p o s e o f t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x u n d e r s e c t i o n 5 6 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i ) . P e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r m e m b e r s o f t h e c l a s s r e l i e d o n t h e g u i d a n c e a n d e x p e r t i s e o f F o x & F o x i n s i g n i n g t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t s t e n d e r e d t o t h e m b y A P V a n d t h e n s e e k i n g r e d r e s s a g a i n s t A P V . C o m m e n c i n g w i t h t h e a d v i c e t o p e t i t i o n e r t h a t h e c o u l d s i g n t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t w i t h A P V w i t h o u t g i v i n g u p h i s a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m , F o x & F o x m a d e a l l s t r a t e g i c a n d t a c t i c a l d e c i s i o n s i n t h e m a n a g e m e n t a n d p u r s u i t o f t h e a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m s o f p e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s a g a i n s t A P V t h a t l e d t o t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t a n d t h e r e c o v e r y f r o m A P V . F o x & F o x w a s a w a r e o f t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n a n y g r o s s s e t t l e m e n t a m o u n t a n d t h e r e s u l t i n g f e e t h a t F o x & F o x w o u l d r e c e i v e . I n t h e e f f o r t t o e n s u r e t h a t t h e a m o u n t s u l t i m a t e l y r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s w o u l d a p p r o x i m a t e t h e f u l l v a l u e o f t h e i r c l a i m s , F o x & F o x f a c t o r e d i n a n a m o u n t f o r t h e a t t o r n e y ' s f e e p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t i n - 1 3 - p r e p a r i n g f o r a n d c o n d u c t i n g t h e i r n e g o t i a t i o n s w i t h A P V a n d i t s a t t o r n e y s . P e t i t i o n e r ' s c o m p l a i n t f i l e d w i t h D I L H R , h i s c i v i l c o m p l a i n t w i t h t h e D i s t r i c t C o u r t f o r t h e W e s t e r n D i s t r i c t o f W i s c o n s i n , a n d t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t w e r e s i g n e d b y M i c h a e l R . F o x o r M a r y E . K e n n e l l y o f F o x & F o x . F o x & F o x ' s o f f i c e i s i n M a d i s o n , W i s c o n s i n ; M r . F o x a n d M s . K e n n e l l y a r e a d m i t t e d t o p r a c t i c e l a w i n W i s c o n s i n . O P I N I O N P e t i t i o n e r s c o n c e d e t h a t t h e p r o c e e d s f r o m t h e s e t t l e m e n t a r e i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e e x c e p t f o r t h e p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t u s e d t o p a y F o x & F o x u n d e r t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . S p e c i f i c a l l y , p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e y e x e r c i s e d i n s u f f i c i e n t c o n t r o l o v e r t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s u s e d t o p a y F o x & F o x a n d s h o u l d , t h e r e f o r e , n o t b e t a x e d o n a m o u n t s t o w h i c h t h e y h a d n o " l e g a l " r i g h t a n d c o u l d n o t , a n d d i d n o t , r e c e i v e . C o n v e r s e l y , r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t ( 1 ) t h e a m o u n t p e t i t i o n e r s p a i d o r i n c u r r e d a s a t t o r n e y ' s f e e s m u s t b e i n c l u d e d i n p e t i t i o n e r s ' g r o s s i n c o m e a n d ( 2 ) t h e c o n t i n g e n t f e e i s d e d u c t i b l e a s a m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n , s u b j e c t t o t h e 2 - p e r c e n t f l o o r u n d e r s e c t i o n 6 7 a n d t h e o v e r a l l l i m i t a t i o n u n d e r s e c t i o n 6 8 a n d a l s o n o n d e d u c t i b l e i n c o m p u t i n g t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x ( A M T ) u n d e r s e c t i o n 5 6 . - 1 4 - 3 U n d e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h i s c a s e , t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s a r e i n c l u d e d i n p e t i t i o n e r s ' g r o s s i n c o m e i n f u l l , b u t t h e i t e m i z e d d e d u c t i o n i s s u b j e c t t o l i m i t a t i o n s a n d i s n o t a v a i l a b l e i n c o m p u t i n g t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x ( A M T ) . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , i t i s p o s s i b l e t h a t t h e a t t o r n e y ' s f e e s a n d t a x b u r d e n c o u l d c o n s u m e a s u b s t a n t i a l p o r t i o n ( p o s s i b l y a l l ) o f t h e d a m a g e s r e c e i v e d b y a t a x p a y e r . I t i s n o t e d , h o w e v e r , t h a t i f t h e r e c o v e r y o r i n c o m e w a s r e c e i v e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s s e t t i n g , t h e a t t o r n e y ' s f e e s m a y b e f u l l y d e d u c t i b l e i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e , t h e r e b y o b v i a t i n g t h e p e r c e i v e d u n f a i r n e s s t h a t m a y b e o c c a s i o n e d i n t h e c i r c u m s t a n c e s w e c o n s i d e r i n t h i s c a s e . C o m m e n t a t o r s a n d c o u r t s h a v e l o n g o b s e r v e d t h i s p o t e n t i a l f o r u n f a i r n e s s i n t h e o p e r a t i o n o f t h e A M T i n t h i s a n d o t h e r a r e a s o f a d j u s t m e n t s a n d t a x p r e f e r e n c e i t e m s . S e e , e . g . , " S t a t e B a r o f C a l i f o r n i a T a x S e c t i o n , P a r t i a l D e d u c t i o n o f A t t o r n e y s ' F e e s P r o p o s e d f o r C o m p u t i n g A M T " , 1 9 9 9 T N T 1 2 5 - 4 5 ( J u n e 3 0 , 1 9 9 9 ) ; W o o d , " T h e P l i g h t o f t h e P l a i n t i f f : T h e T a x T r e a t m e n t o f L e g a l F e e s " , 9 8 T N T 2 2 0 - 1 0 1 ( N o v . 1 6 , 1 9 9 8 ) . T h i s c o n t r o v e r s y i s d r i v e n b y t h e s u b s t a n t i a l d i f f e r e n c e i n t h e a m o u n t o f t a x b u r d e n t h a t m a y r e s u l t f r o m t h e p a r t i e s ' a p p r o a c h e s . 3 T h e d i f f e r e n c e , o f c o u r s e , i s a c o n s e q u e n c e o f t h e p l a i n l a n g u a g e o f s e c t i o n s 5 6 , 6 7 , a n d 6 8 , s o t h e c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s a s e x c l u d a b l e o r d e d u c t i b l e b e c o m e s c r i t i c a l . T h e r e h a v e b e e n a t t e m p t s t o p r o v i d e r e l i e f f r o m t h e r e s u l t i n g t a x b u r d e n b y c r e a t i v e a p p r o a c h e s , i n c l u d i n g a t t e m p t s t o m o d i f y l o n g - s t a n d i n g t a x p r i n c i p l e s . T h i s C o u r t b e l i e v e s t h a t i t i s C o n g r e s s ' i m p o s i t i o n o f t h e A M T a n d l i m i t a t i o n s o n p e r s o n a l i t e m i z e d d e d u c t i o n s t h a t c a u s e t h e t a x b u r d e n h e r e . W e p e r c e i v e d a n g e r s i n t h e a d h o c m o d i f i c a t i o n o f e s t a b l i s h e d t a x l a w p r i n c i p l e s o r d o c t r i n e s t o c o u n t e r a c t h a r d s h i p i n s p e c i f i c c a s e s , a n d , a c c o r d i n g l y , w e h a v e n o t a c q u i e s c e d i n s u c h a p p r o a c h e s . S e e A l e x a n d e r v . I R S , 7 2 F . 3 d 9 3 8 , 9 4 6 ( 1 s t C i r . 1 9 9 5 ) ( s t a t i n g t h a t t h e e f f e c t o f t h e A M T o n - 1 5 - a n i n d i v i d u a l t a x p a y e r ' s d e d u c t i o n o f l e g a l e x p e n s e s " s m a c k s o f i n j u s t i c e " b e c a u s e t h e t a x p a y e r i s e f f e c t i v e l y r o b b e d o f a n y b e n e f i t f r o m t h e d e d u c t i b i l i t y o f l e g a l e x p e n s e s a s m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n s ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 1 . D e s p i t e t h i s p o t e n t i a l f o r u n f a i r n e s s , h o w e v e r , t h e s e p o l i c y i s s u e s a r e i n t h e p r o v i n c e o f C o n g r e s s , a n d w e a r e n o t a u t h o r i z e d t o r e w r i t e t h e s t a t u t e . S e e , e . g . , B a d a r a c c o v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 4 U . S . 3 8 6 , 3 9 8 ( 1 9 8 4 ) ; W a r f i e l d v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . 1 7 9 , 1 8 3 ( 1 9 8 5 ) . T h e r e i s a s p l i t o f a u t h o r i t y a m o n g t h e F e d e r a l C o u r t s o f A p p e a l s o n t h i s i s s u e . T h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t r e v e r s e d t h i s C o u r t a n d h e l d t h a t a m o u n t s a w a r d e d i n A l a b a m a l i t i g a t i o n t h a t w e r e a s s i g n e d a n d p a i d d i r e c t l y t o c o v e r a t t o r n e y ' s f e e s p u r s u a n t t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t a r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e . S e e C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) . I n C o t n a m , t h e t a x p a y e r e n t e r e d i n t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t t o p a y h e r a t t o r n e y 4 0 p e r c e n t o f a n y a m o u n t r e c o v e r e d o n a c l a i m p r o s e c u t e d f o r t h e t a x p a y e r ' s b e h a l f . A j u d g m e n t w a s o b t a i n e d o n t h e c l a i m , a n d a c h e c k i n t h e a m o u n t o f t h e j u d g m e n t w a s m a d e j o i n t l y p a y a b l e t o t h e t a x p a y e r a n d h e r a t t o r n e y . T h e a t t o r n e y r e t a i n e d h i s s h a r e o f t h e p r o c e e d s a n d r e m i t t e d t h e b a l a n c e t o t h e t a x p a y e r . T h e C o m m i s s i o n e r t r e a t e d t h e t o t a l a m o u n t o f t h e j u d g m e n t a s i n c l u d a b l e i n t h e t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e a n d a l l o w e d t h e a t t o r n e y ' s f e e s a s a n i t e m i z e d - 1 6 - d e d u c t i o n . T h i s C o u r t a g r e e d w i t h t h e C o m m i s s i o n e r , h o l d i n g t h a t t h e t a x p a y e r r e a l i z e d i n c o m e i n t h e f u l l a m o u n t o f t h e j u d g m e n t , e v e n t h o u g h t h e a t t o r n e y r e c e i v e d 4 0 p e r c e n t i n a c c o r d a n c e w i t h t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . T h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t ' s r e v e r s a l w a s b a s e d o n t w o l e g a l g r o u n d s . A n o p i n i o n b y J u d g e W i s d o m o n b e h a l f o f t h e p a n e l r e a s o n e d t h a t , u n d e r t h e A l a b a m a a t t o r n e y l i e n s t a t u t e , a n a t t o r n e y h a s a n e q u i t a b l e a s s i g n m e n t o r l i e n e n a b l i n g t h e a t t o r n e y t o h o l d a n e q u i t y i n t e r e s t i n t h e c a u s e o f a c t i o n t o t h e e x t e n t o f t h e c o n t r a c t e d f o r f e e . S e e i d . a t 1 2 5 . U n d e r t h e A l a b a m a s t a t u t e , a t t o r n e y s h a d t h e s a m e r i g h t t o e n f o r c e t h e i r l i e n a s c l i e n t s h a v e o r h a d f o r t h e a m o u n t d u e t h e c l i e n t s . S e e i d . T h e o t h e r j u d g e s i n C o t n a m , R i v e s a n d B r o w n , i n a s e p a r a t e o p i n i o n , s t a t e d t h a t t h e c l a i m i n v o l v e d w a s f a r f r o m b e i n g p e r f e c t e d a n d t h a t i t w a s t h e a t t o r n e y ' s e f f o r t s t h a t p e r f e c t e d o r c o n v e r t e d t h e c l a i m i n t o a j u d g m e n t . J u d g e W i s d o m , i n t h e s e c o n d o f h i s o p i n i o n s , d i s s e n t e d , r e a s o n i n g t h a t t h e t a x p a y e r h a d a r i g h t t o t h e a l r e a d y - e a r n e d i n c o m e a n d t h a t i t c o u l d n o t b e a s s i g n e d t o t h e a t t o r n e y s w i t h o u t t a x c o n s e q u e n c e t o t h e a s s i g n o r . T h e C o t n a m h o l d i n g w i t h r e s p e c t t o t h e A l a b a m a a t t o r n e y l i e n s t a t u t e s h a s b e e n d i s t i n g u i s h e d b y t h i s C o u r t f r o m c a s e s i n t e r p r e t i n g t h e s t a t u t e s o f n u m e r o u s o t h e r s t a t e s . S i g n i f i c a n t l y , t h i s C o u r t h a s , f o r n e a r l y 4 0 y e a r s , n o t f o l l o w e d - 1 7 - C o t n a m w i t h r e s p e c t t o t h e a n a l y s i s i n t h e o p i n i o n o f J u d g e s R i v e s a n d B r o w n t h a t t h e a t t o r n e y ' s f e e c a m e w i t h i n a n e x c e p t i o n t o t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e . S e e , e . g . , E s t a t e o f G a d l o w v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 9 7 5 , 9 7 9 - 9 8 0 ( 1 9 6 8 ) ( P e n n s y l v a n i a l a w ) ; O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 7 0 7 , 7 1 2 ( 1 9 6 2 ) , a f f d . p e r c u r i a m 3 1 9 F . 2 d 5 3 2 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) ; P e t e r s e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 1 3 7 , 1 5 1 - 1 5 2 ( 1 9 6 2 ) ( N e b r a s k a l a w a n d S o u t h D a k o t a l a w ) ; S r i v a s t a v a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 2 , o n a p p e a l ( 5 t h C i r . , J u n e 1 4 , 1 9 9 8 ) ( T e x a s l a w ) ; C o a d y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 9 1 , o n a p p e a l ( 9 t h C i r . , N o v . 3 , 1 9 9 8 ) ( A l a s k a l a w ) . A d d r e s s i n g t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e q u e s t i o n i n s i m i l a r c i r c u m s t a n c e s , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F e d e r a l C i r c u i t r e a c h e d a r e s u l t o p p o s i t e f r o m t h a t r e a c h e d i n C o t n a m . S e e B a y l i n v . U n i t e d S t a t e s , 4 3 F . 3 d 1 4 5 1 , 1 4 5 4 - 1 4 5 5 ( F e d . C i r . 1 9 9 5 ) . I n B a y l i n , a t a x m a t t e r s p a r t n e r e n t e r e d i n t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w i t h t h e p a r t n e r s h i p ' s a t t o r n e y i n a c o n d e m n a t i o n p r o c e e d i n g . W h e n t h e l i t i g a n t s e n t e r e d i n t o a s e t t l e m e n t , t h e a t t o r n e y r e c e i v e d h i s o n e - t h i r d c o n t i n g e n c y f e e d i r e c t l y f r o m t h e c o u r t i n a c c o r d a n c e w i t h t h e f e e a g r e e m e n t . O n i t s t a x r e t u r n , t h e p a r t n e r s h i p r e d u c e d t h e a m o u n t r e a l i z e d f r o m t h e c o n d e m n a t i o n b y t h e a m o u n t o f a t t o r n e y ' s f e e s a t t r i b u t a b l e t o r e c o v e r y o f p r i n c i p a l a n d d e d u c t e d f r o m o r d i n a r y i n c o m e t h e a t t o r n e y ' s f e e s a t t r i b u t e d t o t h e i n t e r e s t i n c o m e p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t . T h e G o v e r n m e n t c h a l l e n g e d t h i s c l a s s i f i c a t i o n o f t h e - 1 8 - a t t o r n e y ' s f e e s , d e t e r m i n i n g t h a t t h e a t t o r n e y ' s f e e s c o n s t i t u t e d a c a p i t a l e x p e n d i t u r e a n d c o u l d , t h e r e f o r e , n o t r e d u c e o r d i n a r y i n c o m e . T h e C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s a g r e e d w i t h t h e G o v e r n m e n t . O n a p p e a l , t h e t a x p a y e r a r g u e d t h a t t h e p o r t i o n o f t h e r e c o v e r y u s e d t o p a y a t t o r n e y ' s f e e s w a s n e v e r a p a r t o f t h e p a r t n e r s h i p ' s g r o s s i n c o m e a n d s h o u l d b e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e . T h e F e d e r a l C i r c u i t , r e j e c t i n g t h e t a x p a y e r ' s a r g u m e n t , h e l d t h a t e v e n t h o u g h t h e p a r t n e r s h i p d i d n o t t a k e p o s s e s s i o n o f t h e f u n d s t h a t w e r e p a i d t o t h e a t t o r n e y , i t " r e c e i v e d t h e b e n e f i t o f t h o s e f u n d s i n t h a t t h e f u n d s s e r v e d t o d i s c h a r g e t h e o b l i g a t i o n o f t h e p a r t n e r s h i p o w i n g t o t h e a t t o r n e y a s a r e s u l t o f t h e a t t o r n e y ' s e f f o r t s t o i n c r e a s e t h e s e t t l e m e n t a m o u n t . " I d . a t 1 4 5 4 . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F e d e r a l C i r c u i t s o u g h t t o p r o h i b i t t a x p a y e r s i n c o n t i n g e n c y f e e c a s e s f r o m a v o i d i n g F e d e r a l i n c o m e t a x w i t h " s k i l l f u l l y d e v i s e d " f e e a g r e e m e n t s . S e e i d . T h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t r e a c h e d t h e s a m e r e s u l t a s t h e c o u r t i n B a y l i n r e g a r d i n g t h e i n c l u d a b i l i t y o f a t t o r n e y ' s f e e s i n a t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e . I n B r e w e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 2 F . 3 d 8 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) , a f f g . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 4 2 , t h e C o u r t o f A p p e a l s a f f i r m e d t h e T a x C o u r t d e c i s i o n h o l d i n g t h a t t h e p o r t i o n o f a T i t l e V I I s e t t l e m e n t t h a t w a s p a i d d i r e c t l y t o t h e t a x p a y e r ' s a t t o r n e y w a s n o t e x c l u d a b l e f r o m t h e t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e . - 1 9 - I n a r e c e n t h o l d i n g , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S i x t h C i r c u i t r e a c h e d a r e s u l t b a s e d o n s i m i l a r r e a s o n i n g t o t h a t u s e d i n C o t n a m . S e e E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 2 F . 3 d 8 5 4 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) . I n E s t a t e o f C l a r k s , a f t e r a j u r y a w a r d e d t h e t a x p a y e r p e r s o n a l i n j u r y d a m a g e s a n d i n t e r e s t , t h e j u d g m e n t d e b t o r p a i d t h e t a x p a y e r ' s l a w y e r t h e a m o u n t c a l l e d f o r i n t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . B e c a u s e t h e p o r t i o n o f t h e a t t o r n e y ' s f e e t h a t w a s a t t r i b u t a b l e t o t h e r e c o v e r y o f t a x a b l e i n t e r e s t w a s p a i d d i r e c t l y t o t h e a t t o r n e y , t h e t a x p a y e r e x c l u d e d t h a t a m o u n t f r o m g r o s s i n c o m e o n t h e e s t a t e ' s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . T h e C o m m i s s i o n e r d e t e r m i n e d t h a t t h e p o r t i o n o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s a t t r i b u t a b l e t o i n t e r e s t w a s d e d u c t i b l e a s a m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n a n d w a s n o t e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e . T h e t a x p a y e r p a i d t h e d e f i c i e n c y a n d s u e d f o r a r e f u n d i n F e d e r a l D i s t r i c t C o u r t . T h e D i s t r i c t C o u r t g r a n t e d s u m m a r y j u d g m e n t i n f a v o r o f t h e G o v e r n m e n t . T h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S i x t h C i r c u i t r e v e r s e d , e m p l o y i n g r e a s o n i n g s i m i l a r t o t h a t u s e d i n C o t n a m . T h e C o u r t o f A p p e a l s h e l d t h a t , u n d e r M i c h i g a n l a w , t h e t a x p a y e r ' s c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w i t h t h e l a w y e r o p e r a t e d a s a l i e n o n t h e p o r t i o n o f t h e j u d g m e n t t o b e r e c o v e r e d a n d t r a n s f e r r e d o w n e r s h i p o f t h a t p o r t i o n o f t h e j u d g m e n t t o t h e a t t o r n e y . T h e c o u r t s e e m e d t o p l a c e g r e a t e r e m p h a s i s o n t h e f a c t t h a t t h e t a x p a y e r ' s c l a i m w a s s p e c u l a t i v e a n d d e p e n d e n t u p o n t h e - 2 0 - 4 T h e C o u r t o f A p p e a l s ' a n a l o g y i s , t o s o m e e x t e n t , i n a p p o s i t e b e c a u s e t h e t r a n s f e r o f t r e e s i n a n d o f i t s e l f c o u l d b e c o n s i d e r a t i o n i n k i n d a n d r e s u l t i n g a i n s t o t h e t a x p a y e r . M o r e s i g n i f i c a n t l y , i f t h e t r e e s a r e a n a l o g o u s t o t h e t a x p a y e r ' s c h o s e i n a c t i o n o r c o m p e n s a t o r y r i g h t s , t h e n t h e t r a n s f e r r e p r e s e n t s a c l a s s i c a n t i c i p a t o r y a s s i g n m e n t o f i n c o m e . 5 T h i s v i e w i s b a s e d o n t h e w e l l - e s t a b l i s h e d a s s i g n m e n t o f ( c o n t i n u e d . . . ) s e r v i c e s o f c o u n s e l w h e n i t w a s a s s i g n e d . I n t h a t r e s p e c t , t h e c o u r t h e l d t h a t t h e a s s i g n m e n t w a s n o d i f f e r e n t f r o m a j o i n t v e n t u r e b e t w e e n t h e t a x p a y e r a n d t h e a t t o r n e y . T h e c o u r t e x p l a i n e d t h a t t h i s c a s e w a s d i s t i n g u i s h a b l e f r o m o t h e r a s s i g n m e n t o f i n c o m e c a s e s i n t h a t t h e r e w a s " n o v e s t e d i n t e r e s t , o n l y a h o p e t o r e c e i v e m o n e y f r o m t h e l a w y e r ' s e f f o r t s a n d t h e c l i e n t ' s r i g h t , a r i g h t y e t t o b e d e t e r m i n e d b y j u d g e a n d j u r y . " I d . a t 8 5 7 . T h e c o u r t s t a t e d : H e r e t h e c l i e n t a s a s s i g n o r h a s t r a n s f e r r e d s o m e o f t h e t r e e s i n h i s o r c h a r d , n o t m e r e l y t h e f r u i t f r o m t h e t r e e s . T h e l a w y e r h a s b e c o m e a t e n a n t i n c o m m o n o f t h e o r c h a r d o w n e r a n d m u s t c u l t i v a t e a n d c a r e f o r a n d h a r v e s t t h e f r u i t o f t h e e n t i r e t r a c t . H e r e t h e l a w y e r ' s i n c o m e i s t h e r e s u l t o f h i s o w n p e r s o n a l s k i l l a n d j u d g m e n t , n o t t h e s k i l l o r l a r g e s s o f a f a m i l y m e m b e r w h o w a n t s t o s p l i t h i s i n c o m e t o a v o i d t a x a t i o n . T h e i n c o m e s h o u l d b e c h a r g e d t o t h e o n e w h o e a r n e d i t a n d r e c e i v e d i t , n o t a s u n d e r t h e g o v e r n m e n t ' s t h e o r y o f t h e c a s e , t o o n e w h o n e i t h e r r e c e i v e d i t n o r e a r n e d i t . T h e s i t u a t i o n i s n o d i f f e r e n t f r o m t h e t r a n s f e r o f a o n e - t h i r d i n t e r e s t i n r e a l e s t a t e t h a t i s t h e r e a f t e r l e a s e d t o a t e n a n t . [ I d . a t 8 5 8 . 4 ] T h i s C o u r t h a s , f o r a n e x t e n d e d p e r i o d o f t i m e , h e l d t h e v i e w t h a t t a x a b l e r e c o v e r i e s i n l a w s u i t s a r e g r o s s i n c o m e i n t h e i r e n t i r e t y t o t h e p a r t y - c l i e n t a n d t h a t a s s o c i a t e d l e g a l f e e s - - c o n t i n g e n t o r o t h e r w i s e - - a r e t o b e t r e a t e d a s d e d u c t i o n s . 5 - 2 1 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) i n c o m e d o c t r i n e t h a t w a s o r i g i n a t e d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) . L u c a s v . E a r l , s u p r a , h a s b e e n r e l i e d o n b y t h i s C o u r t f o r a s s i g n m e n t s o f i n c o m e i n v o l v i n g b o t h r e l a t e d a n d u n r e l a t e d t a x p a y e r s . S e e B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 , 4 1 8 - 4 1 9 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . 1 2 1 F . 3 d 3 9 3 , 3 9 5 - 3 9 6 ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) ; O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 7 0 7 , 7 1 2 ( 1 9 6 2 ) , a f f d . p e r c u r i a m 3 1 9 F . 2 d 5 3 2 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) ; B e n c i - W o o d w a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 9 5 , o n a p p e a l ( 9 t h C i r . , F e b . 2 , 1 9 9 9 ) . I n O ' B r i e n , w e h e l d t h a t " e v e n i f t h e t a x p a y e r h a d m a d e a n i r r e v o c a b l e a s s i g n m e n t o f a p o r t i o n o f h i s f u t u r e r e c o v e r y t o h i s a t t o r n e y t o s u c h a n e x t e n t t h a t h e n e v e r t h e r e a f t e r b e c a m e e n t i t l e d t h e r e t o e v e n f o r a s p l i t s e c o n d , i t w o u l d s t i l l b e g r o s s i n c o m e t o h i m u n d e r " a s s i g n m e n t o f i n c o m e p r i n c i p l e s . O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 1 2 . " A l t h o u g h t h e r e m a y b e c o n s i d e r a b l e e q u i t y t o t h e t a x p a y e r ' s p o s i t i o n , t h a t i s n o t t h e w a y t h e s t a t u t e i s w r i t t e n . " I d . a t 7 1 0 . I n r e a c h i n g t h i s c o n c l u s i o n , w e r e j e c t e d t h e d i s t i n c t i o n m a d e i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w i t h r e s p e c t t o t h e A l a b a m a a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e , s t a t i n g t h a t i t i s " d o u b t f u l t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e w a s i n t e n d e d t o t u r n u p o n s u c h r e f i n e m e n t s . " O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 1 2 . N u m e r o u s d e c i s i o n s o f t h i s C o u r t h a v e r e a c h e d t h e s a m e r e s u l t a s O ' B r i e n b y d i s t i n g u i s h i n g o t h e r S t a t e s ' a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e s f r o m t h e A l a b a m a s t a t u t e c o n s i d e r e d i n C o t n a m . S e e E s t a t e o f G a d l o w v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 9 7 5 , 9 7 9 - 9 8 0 ( 1 9 6 8 ) ( P e n n s y l v a n i a l a w ) ; P e t e r s e n v . - 2 2 - 6 W i t h t h e e x c e p t i o n o f s i t u a t i o n s w h e r e , u n d e r o u r h o l d i n g i n G o l s e n v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 7 4 2 , 7 5 6 - 7 5 7 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 4 5 F . 2 d 9 8 5 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 1 ) , w e f e e l c o m p e l l e d t o f o l l o w t h e h o l d i n g o f a C o u r t o f A p p e a l s , w e h a v e c o n s i s t e n t l y h e l d t h a t a t t o r n e y ' s f e e s a r e n o t s u b t r a c t e d f r o m t a x p a y e r s ' g r o s s i n c o m e t o a r r i v e a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . I n D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 4 8 , a f f d . p e r c u r i a m _ _ _ F . 3 d _ _ _ ( 1 1 t h C i r . 2 0 0 0 ) , w e f o l l o w e d C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) , b e c a u s e t h e a p p e a l w o u l d l i e t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e 1 1 t h C i r c u i t , w h i c h f o l l o w s p r e c e d e n t s o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e 5 t h C i r c u i t f o r c a s e s d e c i d e d b e f o r e O c t . 1 , 1 9 8 2 . I n a p e r c u r i a m o p i n i o n , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e 1 1 t h C i r c u i t a f f i r m e d o u r d e c i s i o n b a s e d o n t h e b i n d i n g C o t n a m p r e c e d e n t a n d d e c l i n e d t o c o n s i d e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t C o t n a m w a s w r o n g l y d e c i d e d , n o t i n g t h a t C o t n a m c a n b e o v e r r u l e d o n l y b y t h e c o u r t s i t t i n g e n b a n c . S e e D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , F . 3 d 2 0 0 0 W L 4 9 1 7 4 7 ( 1 1 t h C i r . 2 0 0 0 ) ; s e e a l s o F o s t e r v . U n i t e d S t a t e s , F . S u p p . 2 d ( N . D . A l a . , M a r . 1 3 , 2 0 0 0 ) , o n a p p e a l ( c o n t i n u e d . . . ) C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 1 3 7 , 1 5 1 - 1 5 2 ( 1 9 6 2 ) ( N e b r a s k a l a w a n d S o u t h D a k o t a l a w ) ; S i n y a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 4 , o n a p p e a l ( 9 t h C i r . , O c t . 1 5 , 1 9 9 9 ) ( A r i z o n a l a w ) ; S r i v a s t a v a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 2 , o n a p p e a l ( 5 t h C i r . , J u n e 1 4 , 1 9 9 9 ) ( T e x a s l a w ) ; C o a d y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 9 1 ( A l a s k a l a w ) . A f t e r f u r t h e r r e f l e c t i o n o n C o t n a m a n d n o w E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a , w e c o n t i n u e t o a d h e r e t o o u r h o l d i n g i n O ' B r i e n t h a t c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s , s u c h a s t h e o n e w e c o n s i d e r h e r e , c o m e w i t h i n t h e a m b i t o f t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e a n d d o n o t s e r v e , f o r p u r p o s e s o f F e d e r a l t a x a t i o n , t o e x c l u d e t h e f e e f r o m t h e a s s i g n o r ' s g r o s s i n c o m e . W e a l s o d e c l i n e t o d e c i d e t h i s c a s e b a s e d o n t h e p o s s i b l e e f f e c t o f v a r i o u s S t a t e s ' a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e s . 6 - 2 3 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) ( 1 1 t h C i r . , A p r . 1 0 , 2 0 0 0 ) , w h e r e t h e D i s t r i c t C o u r t g e n e r a l l y f o l l o w e d C o t n a m a s b i n d i n g p r e c e d e n t , b u t d e n i e d l i t i g a t i o n c o s t e x p l a i n i n g : T h e c o u r t d o e s n o t f i n d , h o w e v e r , t h a t u n d e r § 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i ) t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s ( i . e . , w i t h r e s p e c t t o C o t n a m ) w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . Y e s , t h e c o u r t d o e s c o n c l u d e t h a t C o t n a m d o e s c o n t r o l m o s t o f t h e i s s u e s r e s p e c t i n g a t t o r n e y ' s f e e s a n d , u n t i l t h e C o u r t o f A p p e a l s o r S u p r e m e C o u r t r u l e s o t h e r w i s e , i s b i n d i n g o n t h i s c o u r t . B u t t h e r e a r e s e r i o u s a n d l e g i t i m a t e q u e s t i o n s a s t o w h e t h e r t h e h o l d i n g i n C o t n a m s h o u l d c o n t i n u e t o b e f o l l o w e d i n t h i s o r o t h e r c i r c u i t s . S t r o n g a r g u m e n t s c a n b e m a d e - - a n d p r e s u m a b l y w i l l b e m a d e b y t h e g o v e r n m e n t i n s e e k i n g e n b a n c c o n s i d e r a t i o n o f t h i s i s s u e i n t h e D a v i s c a s e o r o n a p p e a l o f t h i s c a s e - - t h a t C o t n a m i s n o t c o n s o n a n t w i t h S u p r e m e C o u r t d e c i s i o n s l i k e H o r s t a n d , i n d e e d , i s b a s e d o n a m i s i n t e r p r e t a t i o n o f A l a b a m a l a w i n v o l v i n g c o n t i n g e n t f e e c o n t r a c t s a n d a t t o r n e y s ' l i e n r i g h t s . I n p a r t i c u l a r , C o t n a m d i d n o t g i v e a t t e n t i o n t o t h e c o n t i n u i n g c o n t r o l t h a t , e v e n a f t e r e n t e r i n g i n t o a c o n t i n g e n t f e e c o n t r a c t , t h e t o r t p l a i n t i f f h a s w i t h r e s p e c t t o s e t t l e m e n t o f t h e e n t i r e t y o f t h e c l a i m o r t o t h e c o n t i n u i n g p o w e r o f t h e c l i e n t t o d i s c h a r g e a n a t t o r n e y a n d e f f e c t i v e l y c a n c e l t h e " a s s i g n m e n t " o f a s h a r e i n l a t e r r e c o v e r i e s . T h e 1 9 9 8 a p p e a l b y t h e g o v e r n m e n t o f D a v i s , f i l e d b e f o r e t h i s c a s e w a s b r o u g h t , i n d i c a t e d t h a t i t s a t t a c k u p o n C o t n a m r e p r e s e n t s a f u n d a m e n t a l d i s a g r e e m e n t w i t h t h a t d e c i s i o n , a n d n o t s o m e p e r s o n a l a n i m u s a g a i n s t F o s t e r i n t h e p r e s e n t c a s e . T h e r e j e c t i o n i n J a n u a r y 2 0 0 0 b y a s e c o n d a p p e l l a t e c o u r t ( t h e S i x t h C i r c u i t i n t h e E s t a t e o f C l a r k s c a s e ) d o e s n o t s u p p o r t a n a s s e r t i o n t h a t t h e g o v e r n m e n t ' s [ s i c ] i n t h i s c a s e w a s w i t h o u t s u b s t a n t i a l f o u n d a t i o n . T h i s c o u r t d e t e r m i n e s t h a t F o s t e r i s n o t e n t i t l e d t o l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r § 7 4 3 0 . S e c t i o n 6 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t " g r o s s i n c o m e m e a n s a l l i n c o m e f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d , " a n d t y p i c a l l y , a l l g a i n s a r e t a x e d u n l e s s s p e c i f i c a l l y e x c l u d e d . S e e J a m e s v . U n i t e d S t a t e s , 3 6 6 - 2 4 - U . S . 2 1 3 , 2 1 9 ( 1 9 6 1 ) . W e c a n i d e n t i f y n o s p e c i f i c e x c l u s i o n f r o m g r o s s i n c o m e f o r t h e p a y m e n t m a d e t o F o x & F o x . W h i l e i t i s t r u e t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t p h y s i c a l l y r e c e i v e t h e p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s u s e d t o p a y t h e a t t o r n e y ' s f e e s , h e d i d r e c e i v e t h e f u l l b e n e f i t o f t h o s e f u n d s i n t h e f o r m o f p a y m e n t f o r t h e s e r v i c e s r e q u i r e d t o o b t a i n t h e s e t t l e m e n t . A t t h e t i m e t h a t p e t i t i o n e r e n t e r e d i n t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , h e h a d a l r e a d y b e e n d i s c r i m i n a t e d a g a i n s t i n t h e f o r m o f h i s w r o n g f u l t e r m i n a t i o n f r o m e m p l o y m e n t . I n o t h e r w o r d s , p e t i t i o n e r w a s o w e d d a m a g e s , a n d t h e a t t o r n e y w a s w i l l i n g t o e n t e r i n t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t t o r e c o v e r t h e d a m a g e s o w e d t o p e t i t i o n e r . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r m u s t r e c o g n i z e a s i n c o m e t h e a m o u n t o f t h e j u d g m e n t . I n c o m i n g t o t h i s c o n c l u s i o n , w e r e j e c t t h e s i g n i f i c a n c e p l a c e d b y t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S i x t h C i r c u i t o n t h e s p e c u l a t i v e n a t u r e o f t h e c l a i m a n d / o r t h a t t h e c l a i m w a s d e p e n d e n t u p o n t h e a s s i s t a n c e o f c o u n s e l . D e s p i t e c h a r a c t e r i z i n g p e t i t i o n e r ' s r i g h t t o r e c o v e r y a s s p e c u l a t i v e , h i s c a u s e o f a c t i o n h a d v a l u e i n t h e v e r y b e g i n n i n g ; o t h e r w i s e , i t i s u n l i k e l y t h a t F o x & F o x w o u l d h a v e a g r e e d t o r e p r e s e n t p e t i t i o n e r o n a c o n t i n g e n t b a s i s . W e f i n d n o m e a n i n g f u l d i s t i n c t i o n i n t h e f a c t t h a t t h e a s s i s t a n c e o f c o u n s e l w a s n e c e s s a r y t o p u r s u e t h e c l a i m . A t t o r n e y ' s f e e s , c o n t i n g e n t o r o t h e r w i s e , a r e m e r e l y a c o s t o f l i t i g a t i o n i n p u r s u i n g a c l i e n t ' s p e r s o n a l r i g h t s . A t t o r n e y s - 2 5 - 7 T h e a s s i g n m e n t b y a t a x p a y e r o f a r i g h t t o c o l l e c t a d o u b t f u l a n d u n c e r t a i n p e n d i n g c l a i m a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s i n e x c h a n g e f o r c a s h a n d o t h e r c o n s i d e r a t i o n d i d n o t c o n s t i t u t e a n a n t i c i p a t o r y a s s i g n m e n t o f i n c o m e i n J o n e s v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 6 F . 2 d 2 9 2 ( 5 t h C i r . 1 9 6 2 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 6 0 - 1 1 5 , a n d t h u s t h e t a x p a y e r w a s n o t t a x a b l e o n t h e a m o u n t u l t i m a t e l y r e c o v e r e d o n t h e c l a i m . I n R e f f e t t v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 T . C . 8 6 9 ( 1 9 6 3 ) , h o w e v e r , w e d i s t i n g u i s h e d J o n e s i n a f a c t u a l s e t t i n g s i m i l a r t o t h i s c a s e a n d h e l d t h a t p r o c e e d s f r o m a t a x p a y e r ' s l a w s u i t t h a t w e r e p a i d t o w i t n e s s e s f o r t h e i r s e r v i c e s d u r i n g t h e l a w s u i t w e r e i n c l u d a b l e i n t h e t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e . I n a d d i t i o n , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t h a s f a c t u a l l y d i s t i n g u i s h e d J o n e s a n d h e l d t h a t a n a t t o r n e y ' s t r a n s f e r o f p a r t o f a c o n t i n g e n t l e g a l f e e e a r n e d b y h i m w a s a n a s s i g n m e n t o f i n c o m e w i t h i n t h e m e a n i n g o f L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) . K o s h a n s k y v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 F . 3 d 9 5 7 , 9 5 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 6 ) , a f f g . i n p a r t , r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 6 0 . r e p r e s e n t t h e i n t e r e s t s o f c l i e n t s i n a f i d u c i a r y c a p a c i t y . I t i s d i f f i c u l t , i n t h e o r y o r f a c t , t o c o n v e r t t h a t r e l a t i o n s h i p i n t o a j o i n t v e n t u r e o r p a r t n e r s h i p . T h e e n t i r e A D E A a w a r d w a s " e a r n e d " b y a n d o w e d t o p e t i t i o n e r , a n d h i s a t t o r n e y m e r e l y p r o v i d e d a s e r v i c e a n d a s s i s t e d i n r e a l i z i n g t h e v a l u e a l r e a d y i n h e r e n t i n t h e c a u s e o f a c t i o n . A n a n t i c i p a t o r y a s s i g n m e n t o f t h e p r o c e e d s o f a c a u s e o f a c t i o n d o e s n o t a l l o w a t a x p a y e r t o a v o i d t h e i n c l u s i o n o f i n c o m e f o r t h e a m o u n t a s s i g n e d . 7 A t a x p a y e r w h o e n t e r s i n t o a n a g r e e m e n t f o r t h e r e n d e r i n g o f s e r v i c e s t h a t a s s i s t s i n t h e r e c o v e r y f r o m a t h i r d p a r t y m u s t i n c l u d e t h e a m o u n t r e c o v e r e d ( c o m p e n s a t i o n ) i n g r o s s i n c o m e , i r r e s p e c t i v e o f w h e t h e r i t i s r e c e i v e d b y t h e t a x p a y e r . S e e H o b e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 4 9 1 ; L o e f f l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 5 0 3 . T h i s C o u r t , r e l y i n g o n L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) , h a s c o n s i s t e n t l y - 2 6 - h e l d t h a t a t a x p a y e r c a n n o t a v o i d t a x a t i o n o n h i s i n c o m e b y a n a n t i c i p a t o r y a s s i g n m e n t o f t h a t i n c o m e t o a n o t h e r . S e e i d . T h u s , a n y a n t i c i p a t o r y a s s i g n m e n t b y t h e t a x p a y e r o f t h e p r o c e e d s o f t h e l a w s u i t m u s t b e i n c l u d e d i n t h e t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e . W e r e j e c t p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t h e h a d i n s u f f i c i e n t c o n t r o l o v e r h i s c a u s e o f a c t i o n t o b e t a x a b l e o n a r e c o v e r y o f a p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s t h a t w a s d i v e r t e d t o o r p a i d t o F o x & F o x u n d e r t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . T h e r e i s n o e v i d e n c e s u p p o r t i n g p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t h e h a d n o c o n t r o l o v e r h i s c l a i m . I n W i s c o n s i n , a l a w y e r c a n n o t a c q u i r e a p r o p r i e t a r y i n t e r e s t t h a t w o u l d e n a b l e t h e a t t o r n e y t o c o n t i n u e t o p r e s s a c a u s e o f a c t i o n d e s p i t e t h e c l i e n t ' s w i s h t o s e t t l e . I n d e e d , t h e S u p r e m e C o u r t o f W i s c o n s i n h a s s t a t e d t h a t " T h e c l a i m b e l o n g s t o t h e c l i e n t a n d n o t t h e a t t o r n e y , t h e c l i e n t h a s t h e r i g h t t o c o m p r o m i s e o r e v e n a b a n d o n h i s c l a i m i f h e s e e s f i t t o d o s o . " G o l d m a n v . H o m e M u t . I n s . C o . , 2 2 W i s . 2 d 3 3 4 , 3 4 1 , 1 2 6 N . W . 2 d 1 ( 1 9 6 4 ) . L i k e w i s e , p e t i t i o n e r h a s n o t w a i v e d h i s r i g h t t o s e t t l e h i s c l a i m a t a n y t i m e , a n d i t w o u l d b e a n e t h i c a l v i o l a t i o n f o r h i s a t t o r n e y t o p r e s s f o r w a r d w i t h s u c h a c a s e a g a i n s t t h e w i l l o f t h e c l i e n t . W i s c o n s i n S u p r e m e C o u r t r u l e 2 0 : 1 . 2 ( a ) p r o v i d e s : A l a w y e r s h a l l a b i d e b y a c l i e n t ' s d e c i s i o n s c o n c e r n i n g t h e o b j e c t i v e s o f r e p r e s e n t a t i o n , s u b j e c t t o p a r a g r a p h s ( c ) , ( d ) a n d ( e ) , a n d s h a l l c o n s u l t w i t h t h e c l i e n t a s t o t h e m e a n s b y w h i c h t h e y a r e t o b e p u r s u e d . A l a w y e r s h a l l i n f o r m a c l i e n t o f a l l o f f e r s o f s e t t l e m e n t a n d - 2 7 - a b i d e b y a c l i e n t ' s d e c i s i o n w h e t h e r t o a c c e p t a n o f f e r o f s e t t l e m e n t o f a m a t t e r . * * * A l t h o u g h p e t i t i o n e r m a y h a v e e n t r u s t e d F o x & F o x w i t h t h e d e t a i l s o f h i s l i t i g a t i o n , u l t i m a t e c o n t r o l w a s n o t r e l i n q u i s h e d . I f p e t i t i o n e r w a n t e d t o p r o c e e d w i t h o u t F o x & F o x , h e c o u l d h a v e o b t a i n e d n e w r e p r e s e n t a t i o n . T h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e w a s o r i g i n a t e d b y t h e S u p r e m e C o u r t a n d h a s e v o l v e d o v e r t h e p a s t 7 0 y e a r s . S e e H e l v e r i n g v . E u b a n k , 3 1 1 U . S . 1 2 2 ( 1 9 4 0 ) ; H e l v e r i n g v . H o r s t , 3 1 1 U . S . 1 1 2 ( 1 9 4 0 ) ; L u c a s v . E a r l , s u p r a . A l t h o u g h l e g i s l a t i o n m a y r e s u l t i n a n o m a l o u s o r i n e q u i t a b l e r e s u l t s w i t h r e s p e c t t o p a r t i c u l a r t a x p a y e r s , w e a r e n o t i n a p o s i t i o n t o a d d r e s s t h o s e p o l i c y q u e s t i o n s . S o , f o r e x a m p l e , i f t h e A M T c o m p u t a t i o n e f f e c t i v e l y r e n d e r s d e m i n i m i s a t a x p a y e r ' s r e c o v e r y d u e t o t h e n o n d e d u c t i b i l i t y o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s , w e s h o u l d n o t b e t e m p t e d t o m o d i f y e s t a b l i s h e d a s s i g n m e n t o f i n c o m e p r i n c i p l e s t o r e m e d y t h e s i t u a t i o n . T h a t c o u l d r e s u l t i n a c e r t a i n c l a s s o f t a x p a y e r ' s ( t h o s e w h o r e c e i v e r e p o r t a b l e i n c o m e f r o m j u d g m e n t s ) b e i n g t r e a t e d d i f f e r e n t l y f r o m a l l o t h e r t a x p a y e r s w h o a r e s u b j e c t t o t h e A M T . T h e s e a r e m a t t e r s w i t h i n C o n g r e s s ' a u t h o r i t y t o d e c i d e . C o n g r e s s , n o t t h e C o u r t s , i s t h e f i n a l a r b i t e r o f h o w t h e t a x b u r d e n i s t o b e b o r n e b y t a x p a y e r s . E v e n i f w e w e r e w i l l i n g t o f o l l o w t h e C o t n a m a n d / o r E s t a t e o f C l a r k s " a t t o r n e y ' s l i e n " r a t i o n a l e , o u r a n a l y s i s o f t h e W i s c o n s i n s t a t u t e s a n d c a s e l a w w o u l d n o t r e s u l t i n e x c l u d i n g t h e - 2 8 - a t t o r n e y ' s f e e f r o m p e t i t i o n e r s ' g r o s s i n c o m e h e r e . I n C o t n a m , t h e A l a b a m a s t a t u t e p r o v i d e d t h a t " a t t o r n e y s a t l a w s h a l l h a v e t h e s a m e r i g h t a n d p o w e r o v e r s a i d s u i t s , j u d g m e n t s a n d d e c r e e s , t o e n f o r c e t h e i r l i e n s , a s t h e i r c l i e n t s h a d o r m a y h a v e f o r t h e a m o u n t d u e t h e r e o n t o t h e m . " C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 , 1 2 5 n . 5 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) ( q u o t i n g A l a . C o d e s e c . 6 4 ( 1 9 4 0 ) ) . T h e r e l e v a n t W i s c o n s i n s t a t u t e d o e s n o t r e c o g n i z e t h e s a m e r i g h t a n d p o w e r i n f a v o r o f a t t o r n e y s t h a t w a s i d e n t i f i e d i n t h e A l a b a m a a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e . T h e W i s c o n s i n s t a t u t e p r o v i d e s : A n y p e r s o n h a v i n g o r c l a i m i n g a r i g h t o f a c t i o n , s o u n d i n g i n t o r t o r f o r u n l i q u i d a t e d d a m a g e s o n c o n t r a c t , m a y c o n t r a c t w i t h a n y a t t o r n e y t o p r o s e c u t e t h e a c t i o n a n d g i v e t h e a t t o r n e y a l i e n u p o n t h e c a u s e o f a c t i o n a n d u p o n t h e p r o c e e d s o r d a m a g e s d e r i v e d i n a n y a c t i o n b r o u g h t f o r t h e e n f o r c e m e n t o f t h e c a u s e o f a c t i o n , a s s e c u r i t y f o r f e e s i n t h e c o n d u c t o f t h e l i t i g a t i o n ; w h e n s u c h a g r e e m e n t i s m a d e a n d n o t i c e t h e r e o f g i v e n t o t h e o p p o s i t e p a r t y o r h i s o r h e r a t t o r n e y , n o s e t t l e m e n t o r a d j u s t m e n t o f t h e a c t i o n m a y b e v a l i d a s a g a i n s t t h e l i e n s o c r e a t e d , p r o v i d e d t h e a g r e e m e n t f o r f e e s i s f a i r a n d r e a s o n a b l e . T h i s s e c t i o n s h a l l n o t b e c o n s t r u e d a s c h a n g i n g t h e l a w i n r e s p e c t t o c h a m p e r t o u s c o n t r a c t s . [ W i s . S t a t . A n n . s e c . 7 5 7 . 3 6 ( W e s t 1 9 8 1 ) . ] T h i s s t a t u t e p r o v i d e s f o r a n a t t o r n e y ' s l i e n u p o n t h e c a u s e o f a c t i o n o r u p o n t h e p r o c e e d s o r d a m a g e s f r o m s u c h c a u s e o f a c t i o n t o s e c u r e c o m p e n s a t i o n , b u t i t d o e s n o t g i v e a t t o r n e y s t h e s a m e r i g h t s a s t h e i r c l i e n t s o v e r t h e p r o c e e d s o f s u i t s , j u d g m e n t s , a n d d e c r e e s . A c c o r d i n g l y , t h e W i s c o n s i n s t a t u t e c o n t a i n s o b v i o u s d i f f e r e n c e s a n d i s d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e A l a b a m a s t a t u t e . - 2 9 - A 1 0 0 - y e a r - o l d W i s c o n s i n c a s e c o n t a i n s a n i n d i c a t i o n t h a t a t o n e t i m e , a n a t t o r n e y i n W i s c o n s i n m a y h a v e h a d t h e t y p e o f r i g h t s d e s c r i b e d i n C o t n a m . S e e S m e l k e r v . C h i c a g o & N . W . R y . , 1 0 6 W i s . 1 3 5 , 8 1 N . W . 9 9 4 ( 1 9 0 0 ) . I n S m e l k e r , t h e W i s c o n s i n S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t a n a t t o r n e y c o u l d p r e s s t h e u n d e r l y i n g c a u s e o f a c t i o n t o e n f o r c e t h e a t t o r n e y ' s l i e n e v e n a f t e r t h e c l i e n t h a d s e t t l e d . W h i l e t h e W i s c o n s i n c o u r t e x p r e s s e d d o u b t a b o u t t h e p r o p r i e t y o f s u c h a p o l i c y , t h e s t a t u t o r y l i e n p r o v i s i o n i n e f f e c t a t t h e t i m e a p p e a r e d t o t h e c o u r t t o r e q u i r e s u c h a r e s u l t . A t t h e t i m e o f S m e l k e r , t h e s t a t u t e p r o v i d e d f o r a t t o r n e y ' s l i e n s o n l y o n t h e " c a u s e o f a c t i o n " . A s s u c h , t h e W i s c o n s i n S u p r e m e C o u r t r e a s o n e d t h a t t h e o n l y w a y a n a t t o r n e y ' s l i e n c o u l d w i t h s t a n d s e t t l e m e n t w a s i f t h e c a u s e o f a c t i o n c o u l d c o n t i n u e a t t h e b e h e s t o f t h e a t t o r n e y . T h i s i s n o l o n g e r t h e s i t u a t i o n . T h e W i s c o n s i n a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e w a s r e v i s e d a f t e r t h e d e c i s i o n i n S m e l k e r . T h e s t a t u t e i n e f f e c t f o r p u r p o s e s o f t h i s c a s e p r o v i d e s f o r a n a t t o r n e y ' s l i e n o n t h e c a u s e o f a c t i o n a s w e l l a s t h e p r o c e e d s o r d a m a g e s f r o m t h e c a u s e o f a c t i o n a n d d o e s n o t g i v e t h e a t t o r n e y t h e r i g h t t o c o n t i n u e a n a c t i o n a f t e r t h e c l i e n t s e t t l e s . S e e W i s . S t a t . A n n . s e c . 7 5 7 . 3 6 ( 1 9 8 1 ) . I n l i g h t o f t h e s t a t e m e n t i n G o l d m a n v . H o m e M u t . I n s . C o . , s u p r a , t h a t a c l a i m b e l o n g s t o t h e c l i e n t a n d n o t t h e a t t o r n e y , t h e f a c t t h a t S m e l k e r h a s o n l y b e e n c i t e d b y a W i s c o n s i n c o u r t o n c e ( i n 1 9 0 2 a n d e v e n t h e n n o t f o r t h e - 3 0 - p r o p o s i t i o n t h a t a t t o r n e y s h a v e t h e s a m e r i g h t s a n d p o w e r o v e r s u i t s a s t h e i r c l i e n t s ) , a n d t h e f a c t t h a t W i s c o n s i n ' s a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e w a s r e v i s e d , S m e l k e r h a s n o t r e t a i n e d i t s v i t a l i t y , a n d w e d o n o t r e a d i t a s s t a n d i n g f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t a t t o r n e y s i n W i s c o n s i n h a v e t h e s a m e r i g h t s a s t h e i r c l i e n t s o v e r s u i t s . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r ' s a w a r d , u n d i m i n i s h e d b y t h e a m o u n t t h a t h e p a i d t o F o x & F o x , i s i n c l u d a b l e i n h i s 1 9 9 3 g r o s s i n c o m e . T h e a m o u n t p a i d t o F o x & F o x i s d e d u c t i b l e s u b j e c t t o c e r t a i n s t a t u t o r y l i m i t a t i o n s a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . W e h a v e a l s o c o n s i d e r e d p e t i t i o n e r s ' r e m a i n i n g a r g u m e n t s a n d , t o t h e e x t e n t n o t m e n t i o n e d h e r e i n , f i n d t h e m t o b e w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 . R e v i e w e d b y t h e C o u r t . C O H E N , W H A L E N , C H I E C H I , L A R O , G A L E , T H O R N T O N , a n d M A R V E L , J J . , a g r e e w i t h t h i s m a j o r i t y o p i n i o n . H A L P E R N , F O L E Y , a n d V A S Q U E Z , J J . , d i d n o t p a r t i c i p a t e i n c o n s i d e r a t i o n o f t h i s o p i n i o n . - 3 1 - C H A B O T , J . , d i s s e n t i n g : T h e m a j o r i t y o p i n i o n s e t s f o r t h s u p r a a t n o t e 3 a n d t h e a c c o m p a n y i n g t e x t ( m a j o r i t y o p . p p . 1 3 - 1 5 ) c o n c e r n s a s t o t h e i n j u s t i c e r e s u l t i n g f r o m t h e i n t e r s e c t i o n o f c o u r t - m a d e d o c t r i n e a n d s t a t u t e l a w - - i n p a r t i c u l a r t h e m i n i m u m t a x . T h e m a j o r i t y o p i n i o n s t a t e s t h a t " t h e s e p o l i c y i s s u e s a r e i n t h e p r o v i n c e o f C o n g r e s s " ( m a j o r i t y o p . p . 1 5 ) a n d r e f u s e s t o m o d i f y c o u r t - m a d e d o c t r i n e . A l t h o u g h I a g r e e w i t h t h e m a j o r i t y t h a t " w e a r e n o t a u t h o r i z e d t o r e w r i t e t h e s t a t u t e " ( m a j o r i t y o p . p . 1 5 ) , I r e j e c t t h e i d e a t h a t w e a r e d i s a b l e d f r o m c o r r e c t i n g c o u r t - m a d e e r r o r , a n d s o I d i s s e n t . T h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e w a s c r e a t e d b y t h e c o u r t s t o d e a l w i t h s i t u a t i o n s w h e r e t h e t a x p a y e r f i g u r a t i v e l y t u r n e d h i s o r h e r b a c k o n i n c o m e t h a t w o u l d h a v e c o m e t o a n d b e e n t a x a b l e t o t h e t a x p a y e r , b u t f o r t h e t a x p a y e r ' s e f f o r t t o s h i f t t h e r e c e i p t a n d t a x a b i l i t y o f t h e i n c o m e . S e e t h e t h r e e s e m i n a l o p i n i o n s c i t e d b y t h e m a j o r i t y ( m a j o r i t y o p . p . 2 7 ) - - L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) ( h u s b a n d a s s i g n e d t o w i f e h a l f o f s a l a r y a n d f e e s t h a t h e e a r n e d ; F e d e r a l t a x i n g s t a t u t e t r e a t s a s s i g n e d a m o u n t s a s t a x p a y e r ' s i n c o m e ) ; H e l v e r i n g v . E u b a n k , 3 1 1 U . S . 1 2 2 ( 1 9 4 0 ) ( t a x p a y e r a s s i g n e d t o c o r p o r a t e t r u s t e e s i n s u r a n c e r e n e w a l c o m m i s s i o n s ; t a x p a y e r r e m a i n s t a x a b l e o n t h e i n s u r a n c e r e n e w a l c o m m i s s i o n s h e h a d e a r n e d ) ; H e l v e r i n g v . H o r s t , 3 1 1 U . S . 1 1 2 ( 1 9 4 0 ) ( t a x p a y e r a s s i g n e d t o s o n n e g o t i a b l e b o n d - 3 2 - i n t e r e s t c o u p o n s ; t a x p a y e r r e m a i n s t a x a b l e o n t h e i n c o m e t h a t h e w o u l d h a v e r e c e i v e d b u t f o r t h e t r a n s f e r ) . T h e S u p r e m e C o u r t m a d e c l e a r t h a t t h e s e r e s u l t s w e r e b a s e d o n t h e C o u r t ' s r e a d i n g o f t h e s t a t u t e a s t o w h a t w a s i n c o m e o f t h e t a x p a y e r r a t h e r t h a n i n c o m e o f a n o t h e r ; t h e i n t e n d e d r e s u l t w a s t o t a x t h e t a x p a y e r o n t h e i n c o m e t h e t a x p a y e r w o u l d h a v e h a d i f h e o r s h e h a d a c t e d t o " e a r n " t h e i n c o m e b u t h a d n o t a c t e d t o d e f l e c t t h e i n c o m e . T h o s e s e m i n a l c a s e s d i d n o t p r e s e n t d i s p u t e s a b o u t t h e a m o u n t o f t h e i n c o m e , b u t t h e y f o c u s e d o n w h e t h e r t h e t a x p a y e r h a d s u c c e e d e d i n d e f l e c t i n g t h e t a x a t i o n o f i t t o o t h e r s . A s t h e m a j o r i t y o p i n i o n n o t e s , t h e r e i s l a t e r c a s e l a w d e a l i n g w i t h h o w t o m e a s u r e t h e a m o u n t o f t h e i n c o m e . T h i s c a s e l a w i s , i n p a r t , r e s p o n d i n g t o n e e d s t o i n t e r p r e t a n d a p p l y i n t r i c a t e " s p r e a d - b a c k " p r o v i s i o n s a n d , i n p a r t , t o f i l l i n t h e g a p s i n s t a t u t o r y t e x t t h a t b e c o m e e v i d e n t w h e n a s t a t u t e h a s t o b e a p p l i e d t o t h e r e a l w o r l d . T h e c o n c e p t s d e v e l o p e d b y t h e c o u r t s s e e m e d t o b e r e a s o n a b l e a n d s e e m e d t o p r o d u c e r e a s o n a b l e r e s u l t s . H o w e v e r , t h e s t a t u t o r y b a c k g r o u n d h a s c h a n g e d o v e r t h e d e c a d e s . F o r e x a m p l e t h e C o n g r e s s r e p e a l e d m o r e t h a n 3 0 y e a r s a g o t h e s t a t u t e r e f e r r e d t o i n t h e m a j o r i t y o p i n i o n ' s q u o t a t i o n ( m a j o r i t y o p . p . 2 1 ) f r o m O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 7 0 7 , 7 1 0 ( 1 9 6 2 ) , a f f d . 3 1 9 F . 2 d 5 3 2 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) . A p p l i c a t i o n o f c o u r t - m a d e r u l e s t o t h e n e w b a c k g r o u n d h a s e x p o s e d a n a l y t i c a l e r r o r s t h a t w e r e o r i g i n a l l y o v e r l o o k e d b e c a u s e t h e h a r m c r e a t e d - 3 3 - 8 T h e s t a t u t e r e f e r r e d t o i n O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 7 0 7 , 7 1 0 ( 1 9 6 2 ) , a f f d . 3 1 9 F . 2 d 5 3 2 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) , i s s e c . 1 3 0 3 , I . R . C . 1 9 5 4 , w h i c h p r o v i d e d a " c a p " o n t a x a t i o n o f b a c k - p a y a w a r d s , c a l c u l a t e d b y " s p r e a d i n g b a c k " t h e a w a r d o v e r t h e y e a r s t o w h i c h t h e a w a r d e d a m o u n t s w e r e a t t r i b u t a b l e . W e h e l d t h a t t h e g r o s s a w a r d w a s t o b e s p r e a d b a c k , u n r e d u c e d b y t h e t a x p a y e r ' s c o s t s o f o b t a i n i n g t h e a w a r d . W e n o t e d t h a t t h e t a x p a y e r m e r e l y w a s b e i n g d e n i e d a s p e c i a l , l i m i t e d r e l i e f f r o m t h e n o r m a l i n c i d e n c e s o f i n c o m e t a x a t i o n , a n d t h a t h e r e m a i n e d e n t i t l e d t o d e d u c t h i s l e g a l f e e s f o r t h e y e a r t h e a w a r d w a s m a d e . S e e O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . a t 7 1 0 , 7 1 2 . I n O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . a t 7 1 1 , w e r e l i e d o n S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 T . C . 1 3 5 ( 1 9 5 1 ) , r e v d . o n a n o t h e r i s s u e 2 0 3 F . 2 d 3 1 0 ( 2 d C i r . 1 9 5 3 ) , i n w h i c h w e h a d r u l e d t h e s a m e w a y u n d e r s e c . 1 0 7 ( d ) , I . R . C . 1 9 3 9 , t h e p r e d e c e s s o r o f s e c . 1 3 0 3 , I . R . C . 1 9 5 4 . I n S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 T . C . a t 1 4 4 , t h e t a x p a y e r w a n t e d t h e g r o s s a w a r d s p r e a d b a c k a n d t h e e x p e n s e s d e d u c t e d f o r t h e y e a r o f t h e a w a r d , w h i l e t h e C o m m i s s i o n e r a r g u e d f o r s p r e a d i n g b a c k t h e n e t c o s t ; w e h e l d f o r t h e t a x p a y e r . I n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 8 T . C . 9 4 7 , 9 5 3 - 9 5 4 ( 1 9 5 7 ) , r e v d . o n t h i s i s s u e a n d a f f d . o n o t h e r i s s u e s 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , w e a l s o h e l d t h a t t h e g r o s s a w a r d w a s t o b e s p r e a d b a c k u n d e r s e c . 1 0 7 ( d ) , I . R . C . 1 9 3 9 , a n d t h e e x p e n s e s d e d u c t i b l e f o r t h e y e a r o f t h e a w a r d . T h e s p r e a d - b a c k p r o v i s i o n s t h a t w e r e t h e f o u n d a t i o n s f o r S m i t h , C o t n a m , a n d O ' B r i e n w e r e r e p e a l e d b y t h e R e v e n u e A c t o f 1 9 6 4 , P u b . L . 8 8 - 2 7 2 , s e c . 2 3 2 ( a ) , 7 8 S t a t . 1 9 , 1 0 5 , e f f e c t i v e f o r t a x a b l e y e a r s b e g i n n i n g a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 6 3 . S e e P u b . L . 8 8 - 2 7 2 , s e c . 2 3 2 ( g ) ( 1 ) , 7 8 S t a t . 1 1 2 . w a s n o t t h e n r e g a r d e d a s s e r i o u s . T h a t i s , w e h e l d t h a t t h e t a x p a y e r s i n O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) , r e v d . o n t h i s i s s u e a n d a f f d . o n o t h e r i s s u e s 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , w e r e e n t i t l e d t o s o m e b u t n o t a l l o f t h e r e l i e f t h e y c l a i m e d f r o m t h e g e n e r a l a p p l i c a t i o n o f t h e a n n u a l a c c o u n t i n g p e r i o d r u l e s . 8 H o w e v e r , a s t h e m a j o r i t y o p i n i o n n o t e s ( m a j o r i t y o p . p p . 1 3 - 1 5 ) , c o n t i n u e d a p p l i c a t i o n o f t h e c o u r t - m a d e r u l e s , i n t h i s e r a o f m i n i m u m t a x c a n r a i s e e f f e c t i v e t a x r a t e s t o h a r d s h i p l e v e l s - 3 4 - 9 I n T e s c h n e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 1 0 0 3 , 1 0 0 7 ( 1 9 6 2 ) , w e e x p l a i n e d a s f o l l o w s : I n h i s r u l i n g , t h e r e s p o n d e n t d e c l a r e d , " T h e b a s i c r u l e i n d e t e r m i n i n g t o w h o m a n i t e m o f i n c o m e i s t a x a b l e i s t h a t i n c o m e i s t a x a b l e t o t h e o n e w h o e a r n s i t . " I f b y t h i s s t a t e m e n t t h e r e s p o n d e n t m e a n s t h a t i n c o m e i s i n a l l e v e n t s i n c l u d i b l e i n t h e g r o s s i n c o m e o f w h o m s o e v e r g e n e r a t e s o r c r e a t e s t h e i n c o m e b y v i r t u e o f h i s o w n e f f o r t , t h e r e s p o n d e n t i s w r o n g . I f t h i s w e r e t h e l a w , a g e n t s , c o n d u i t s , f i d u c i a r i e s , a n d o t h e r s i n a s i m i l a r c a p a c i t y w o u l d b e p e r s o n a l l y t a x a b l e o n t h e p r o c e e d s o f t h e i r e f f o r t s . T h e c h a r i t y f u n d - r a i s e r w o u l d b e t a x a b l e o n s u m s c o n t r i b u t e d a s t h e r e s u l t o f h i s e f f o r t s . T h e e m p l o y e e w o u l d b e t a x a b l e o n i n c o m e g e n e r a t e d f o r h i s e m p l o y e r b y h i s e f f o r t s . S u c h r e s u l t s , c o m p l e t e l y a t v a r i a n c e w i t h e v e r y a c c e p t e d c o n c e p t o f F e d e r a l i n c o m e t a x a t i o n , d e m o n s t r a t e t h e f a l l a c y o f t h e p r e m i s e . I f , o n t h e o t h e r h a n d , t h e r e s p o n d e n t u s e d t h e t e r m " e a r n , " n o t i n s u c h a b r o a d s e n s e , b u t i n t h e c o m m o n l y a c c e p t e d u s a g e o f " t o a c q u i r e b y l a b o r , s e r v i c e , o r p e r f o r m a n c e ; t o d e s e r v e a n d r e c e i v e c o m p e n s a t i o n " ( W e b s t e r ' s N e w I n t e r n a t i o n a l D i c t i o n a r y ) , 4 t h e n t h e r u l e i s i n t e l l i g i b l e b u t d o e s n o t s u p p o r t t h e c o n c l u s i o n r e a c h e d b y t h e r e s p o n d e n t ( c o n t i n u e d . . . ) i n s o m e r e a l - w o r l d i n s t a n c e s . T h e p r o b l e m a r i s e s n o t f r o m t h e s t a t u t e , b u t r a t h e r f r o m t h e c o u r t - m a d e e l a b o r a t i o n o f t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e a n d f r o m o u r r e f u s a l t o r e e x a m i n e t h e r u l e s t h a t w e h a v e d e v i s e d . I a g r e e w i t h t h e m a j o r i t y t h a t t h e C o n g r e s s h a s t h e p o w e r t o r e v i s e t h e s t a t u t e t o r e d u c e o r e l i m i n a t e t h e e f f e c t o f c o u r t - m a d e e r r o r s , b u t t h e c o u r t s a l s o h a v e t h e r i g h t a n d o b l i g a t i o n t o c o r r e c t t h e i r o w n e r r o r s . I n T e s c h n e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 1 0 0 3 ( 1 9 6 2 ) , a m a j o r i t y o f t h i s C o u r t r e e x a m i n e d s e v e r a l o f t h e s e m i n a l c a s e s , r e j e c t e d r e s p o n d e n t ' s e f f o r t s t o a n a l y z e b y s l o g a n , 9 a n d d e t e r m i n e d t h a t - 3 5 - 9 ( . . . c o n t i n u e d ) e i t h e r i n t h e r u l i n g i n q u e s t i o n o r i n t h e c a s e b e f o r e u s . T h e t a x p a y e r t h e r e , a s h e r e , a c q u i r e d n o t h i n g h i m s e l f ; h e r e c e i v e d n o t h i n g n o r d i d h e h a v e a r i g h t t o r e c e i v e a n y t h i n g . _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ 4 C f . C o l d M e t a l P r o c e s s C o . v . C o m m i s s i o n e r , 2 4 7 F . 2 d 8 6 4 , 8 7 2 ( C . A . 6 , 1 9 5 7 ) . t h e t a x p a y e r t h e r e i n w a s n o t t a x a b l e o n t h e p r i z e t h a t h i s d a u g h t e r r e c e i v e d a s a r e s u l t o f t h e t a x p a y e r ' s s u c c e s s f u l e n t r y i n a c o n t e s t . U n d e r t h e r u l e s o f t h e c o n t e s t , o n l y p e r s o n s u n d e r t h e a g e o f 1 7 y e a r s a n d 1 m o n t h w e r e e l i g i b l e t o r e c e i v e p r i z e s . S e e i d . a t 1 0 0 4 . A n y c o n t e s t a n t o v e r t h a t a g e w a s r e q u i r e d t o d e s i g n a t e a p e r s o n b e l o w t h a t a g e a s t h e r e c i p i e n t o f t h e p r i z e . S e e i d . a t 1 0 0 4 . T h e t a x p a y e r d e s i g n a t e d h i s d a u g h t e r a s r e c i p i e n t . S e e i d . a t 1 0 0 5 . T h e t a x p a y e r d i d n o t p l a y a n y p a r t i n c r e a t i n g t h i s r e s t r i c t i v e r u l e . A l t h o u g h t h e c o n t e s t w a s d e s c r i b e d a s a " Y o u t h S c h o l a r s h i p C o n t e s t " , t h e c o n t e s t r u l e s d i d n o t l i m i t t h e d a u g h t e r i n h e r u s e o f t h e p r i z e , a f u l l y p a i d - u p a n n u i t y p o l i c y . S e e i d . a t 1 0 0 5 . T h e p r i z e w a s w o r t h $ 1 , 2 8 7 . 1 2 ; r e s p o n d e n t i n c l u d e d t h i s a m o u n t i n t h e t a x p a y e r ' s i n c o m e a n d d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 2 8 3 . 1 6 . S e e i d . a t 1 0 0 4 , 1 0 0 5 . W e s u m m a r i z e d o u r c o n c l u s i o n a s f o l l o w s , i d . a t 1 0 0 9 : G r a n t e d t h a t a n i n d i v i d u a l c a n n o t e s c a p e t a x a t i o n o n i n c o m e t o w h i c h h e i s e n t i t l e d b y " t u r n i n g h i s b a c k " u p o n t h a t i n c o m e , t h e f a c t r e m a i n s t h a t h e m u s t h a v e r e c e i v e d t h e i n c o m e o r h a d a r i g h t t o d o s o b e f o r e h e i s t a x a b l e t h e r e o n . A s n o t e d b y t h e c o u r t i n U n i t e d S t a t e s v . P i e r c e , 1 3 7 F . 2 d 4 2 8 , 4 3 1 ( C . A . 8 , 1 9 4 3 ) : T h e s u m o f t h e h o l d i n g s o f a l l c a s e s i s t h a t f o r p u r p o s e s o f t a x a t i o n i n c o m e i s - 3 6 - a t t r i b u t a b l e t o t h e p e r s o n e n t i t l e d t o r e c e i v e i t , a l t h o u g h h e a s s i g n s h i s r i g h t i n a d v a n c e o f r e a l i z a t i o n , a n d a l t h o u g h , i n t h e c a s e o f i n c o m e d e r i v e d f r o m t h e o w n e r s h i p o f p r o p e r t y , h e t r a n s f e r s t h e p r o p e r t y p r o d u c i n g t h e i n c o m e t o a n o t h e r a s t r u s t e e o r a g e n t , i n e i t h e r c a s e r e t a i n i n g a l l t h e p r a c t i c a l b e n e f i t s o f o w n e r s h i p . S e c t i o n 1 ( a ) o f t h e 1 9 5 4 C o d e i m p o s e s a t a x o n t h e " i n c o m e o f e v e r y i n d i v i d u a l . " W h e r e a n i n d i v i d u a l n e i t h e r r e c e i v e s n o r h a s t h e r i g h t t o r e c e i v e i n c o m e , h e i s n o t t h e t a x a b l e i n d i v i d u a l w i t h i n t h e c o n t e m p l a t i o n o f t h e s t a t u t e . T h e r e i s n o b a s i s i n t h e s t a t u t e o r i n t h e d e c i d e d c a s e s f o r a c o n s t r u c t i o n a t v a r i a n c e w i t h t h i s f u n d a m e n t a l r u l e . R e v i e w e d b y t h e C o u r t . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r t h e p e t i t i o n e r s . T h e m a j o r i t y i n t h e i n s t a n t c a s e t a x t o p e t i t i o n e r s s u b s t a n t i a l f u n d s t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t r e c e i v e , w e r e n e v e r e n t i t l e d t o r e c e i v e , a n d n e v e r t u r n e d t h e i r b a c k s o n . T h e y d o s o i n t h e n a m e o f t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e . T h e m a j o r i t y a c k n o w l e d g e t h a t t h e r e m a y b e i n j u s t i c e i n s o d o i n g , a n d t h a t t h e i n j u s t i c e m a y w e l l b e e v e n g r e a t e r i n o t h e r r e a l - l i f e s e t t i n g s t h a n i n t h e i n s t a n t c a s e . T h e y c o n t e n d t h a t p r e c e d e n t s c o m p e l t h e m t o t h i s r e s u l t a n d t h a t r e l i e f c a n c o m e o n l y f r o m t h e h i l l s ( P s a l m 1 2 1 ) , o r a t l e a s t f r o m C a p i t o l H i l l . B u t t h i s C o u r t h a s s h o w n i n T e s c h n e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h a t r e e x a m i n a t i o n o f t h e o r i g i n s o f t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e c a n s h a r p e n o u r u n d e r s t a n d i n g o f t h e c o n c e p t s a n d m a k e m o r e r a t i o n a l t h e a p p l i c a t i o n o f t h a t d o c t r i n e . W e d o n o t l i g h t l y o v e r r u l e o u r - 3 7 - p r i o r d e c i s i o n s . B u t w h e n e x p e r i e n c e a n d a n a l y s i s s h o w t h a t w e h a v e d e p a r t e d f r o m t h e o r i g i n s t h a t w e o n c e t h o u g h t t o b e t h e f o u n d a t i o n s o f t h o s e d e c i s i o n s , a n d w h e n i t i s o u r j u d i c i a l i n t e r p r e t a t i o n s a n d n o t t h e s t a t u t e l a w t h a t l e a d t o r e s u l t s t h a t i n c r e a s i n g l y s e e m t o b e u n j u s t , t h e n w e o u g h t t o r e e x a m i n e t h e f o u n d a t i o n s o f t h e d o c t r i n e . S e e i n t h i s c o n n e c t i o n P h i l l i p s v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 4 3 3 ( 1 9 8 6 ) , a f f d o n t h i s i s s u e a n d r e v d . o n a n o t h e r i s s u e 8 5 1 F . 2 d 1 4 9 2 ( D . C . C i r . 1 9 8 8 ) . W e s h o u l d n o t d e c l a r e o u r s e l v e s i n c a p a b l e o f s e l f - c o r r e c t i o n , m e r e l y b e c a u s e w e c h o s e t o f o l l o w a w r o n g p a t h d e c a d e s a g o . R e s p e c t f u l l y , I d i s s e n t . P A R R , W E L L S , C O L V I N , a n d B E G H E , J J . , a g r e e w i t h t h i s d i s s e n t i n g o p i n i o n . - 3 8 - B E G H E , J . , d i s s e n t i n g : A s p r e s i d i n g j u d g e a t t h e t r i a l o f t h i s c a s e , m y d i s a g r e e m e n t w i t h t h e m a j o r i t y i s n e i t h e r a d i s p u t e a b o u t e v i d e n t i a r y f a c t s n o r a d o c t r i n a l d i s p u t e a s s u c h . W h a t d i v i d e s m e f r o m t h e m a j o r i t y - - n o t w i t h s t a n d i n g t h e m a j o r i t y h a v e a d o p t e d m y p r o p o s e d f a c t u a l f i n d i n g s p r e t t y m u c h v e r b a t i m - - i s a d i s a g r e e m e n t a b o u t t h e s i g n i f i c a n c e o f t h o s e f a c t s . I n m y v i e w , t h o s e f a c t s d o n o t c a l l f o r a p p l i c a t i o n o f t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e . T h e r e c i t a l s a n d r e a s o n i n g i n s u p p o r t o f m y e f f o r t s t o d e c i d e t h i s c a s e i n f a v o r o f p e t i t i o n e r s g o o n a n d o n a t s u c h l e n g t h t h a t I p r o v i d e a T a b l e o f C o n t e n t s . F i n d i n g s a n d R e s u l t i n g I n f e r e n c e s . . . . . . . . . . . . . . 3 9 D i s c u s s i o n . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 4 1 . I s s u e I s R i p e f o r R e e x a m i n a t i o n . . . . . . . . . . 4 4 2 . T a x C o u r t ' s J u r i s p r u d e n c e o n T a x T r e a t m e n t o f C o n t i n g e n t F e e s - - D i c t a f o r C a s e a t H a n d . . . . . 4 8 3 . A n o t h e r R e a s o n f o r R e e x a m i n a t i o n : R e p e a l o f S t a t u t o r y S p r e a d b a c k a n d A v e r a g i n g P r o v i s i o n s . . 5 4 4 . C o t n a m a n d E s t a t e o f C l a r k s . . . . . . . . . . . . 5 6 i . N a r r o w G r o u n d - - S i g n i f i c a n c e o f S t a t e L a w . . 6 0 i i . B r o a d e r G r o u n d - - F e d e r a l S t a n d a r d . . . . . . 6 6 5 . S i g n i f i c a n c e o f C o n t r o l i n S u p r e m e C o u r t ' s A s s i g n m e n t o f I n c o m e J u r i s p r u d e n c e . . . . . . . . 7 0 6 . S u b s t a n t i a l R e d u c t i o n o f C l a i m a n t ' s C o n t r o l b y C o n t i n g e n t F e e A g r e e m e n t . . . . . . . . . . . 7 5 i . " C o n t r a c t o f A d h e s i o n " . . . . . . . . . . . 7 6 i i . A m e r i c a n B a r F o u n d a t i o n C o n t i n g e n t F e e S t u d y . . . . . . . . . . . . . . . . . 7 7 i i i . " T w o K e y s " S i m i l e . . . . . . . . . . . . . . 8 0 7 . O m i s s i o n s a n d D i s t o r t i o n s : t h e M a j o r i t y O p i n i o n . . 8 2 8 . M a j o r i t y O p i n i o n ' s H a n d l i n g o f A u t h o r i t i e s . . . . . 8 6 - 3 9 - 1 0 I n H e l v e r i n g v . H o r s t , 3 1 1 U . S . 1 1 2 ( 1 9 4 0 ) ( g i f t o f b o n d i n t e r e s t c o u p o n s t o t a x p a y e r ' s s o n ) , J u s t i c e S t o n e p o i n t e d o u t t h a t t h e u l t i m a t e q u e s t i o n i n d e c i d i n g w h e t h e r t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e r u l e a p p l i e s i s a q u e s t i o n o f f a c t w h o s e a n s w e r s h o u l d b e i n f o r m e d b y t h e p e r c e p t i o n s a n d r e a c t i o n s o f t h e t r i e r o f f a c t t o t h e t o t a l s i t u a t i o n : T o s a y t h a t o n e w h o h a s m a d e a g i f t t h u s d e r i v e d f r o m i n t e r e s t o r e a r n i n g s p a i d t o h i s d o n e e h a s n e v e r e n j o y e d o r r e a l i z e d t h e f r u i t s o f h i s i n v e s t m e n t o r l a b o r b e c a u s e h e h a s a s s i g n e d t h e m i n s t e a d o f c o l l e c t i n g t h e m h i m s e l f a n d t h e n p a y i n g t h e m o v e r t o t h e d o n e e , i s t o a f f r o n t c o m m o n u n d e r s t a n d i n g a n d t o d e n y t h e f a c t s o f c o m m o n e x p e r i e n c e . C o m m o n u n d e r s t a n d i n g a n d e x p e r i e n c e a r e t h e t o u c h s t o n e s f o r t h e i n t e r p r e t a t i o n o f t h e r e v e n u e l a w s . [ H e l v e r i n g v . H o r s t , 3 1 1 U . S . a t 1 1 7 - 1 1 8 ; e m p h a s i s s u p p l i e d . ] S e e a l s o H e l v e r i n g v . C l i f f o r d , 3 0 9 U . S . 3 3 1 , 3 3 8 ( 1 9 4 0 ) , d i s c u s s e d , c i t e d , a n d q u o t e d i n f r a p . 4 7 . 9 . P r e v e n t i n g T a x A v o i d a n c e b y O t h e r T r a n s f e r o r s . . . 8 9 1 0 . C r o p s h a r i n g a s A l t e r n a t i v e t o J o i n t V e n t u r e / P a r t n e r s h i p A n a l o g y . . . . . . . . . . . 9 0 C o n c l u s i o n . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 7 F i n d i n g s a n d R e s u l t i n g I n f e r e n c e s I w o u l d f i n d t h e u l t i m a t e f a c t t h a t t h e e l e m e n t s o f c o n t r o l o v e r t h e p r o s e c u t i o n o f t h e A D E A c l a i m s c e d e d b y M r . K e n s e t h a n d a s s u m e d a n d e x e r c i s e d b y F o x & F o x u n d e r t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t m a k e i t r e a s o n a b l e t o i n c l u d e i n p e t i t i o n e r s ' g r o s s i n c o m e o n l y M r . K e n s e t h ' s n e t s h a r e o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s , $ 1 3 8 , 2 0 1 . 1 0 T h i s m e a n s t h a t , i n c o m p u t i n g M r . K e n s e t h ' s g r o s s i n c o m e f r o m t h e s e t t l e m e n t , h i s s h a r e o f t h e p r o c e e d s s h o u l d b e o f f s e t b y t h e $ 9 1 , 8 0 0 p o r t i o n o f F o x & F o x ' s $ 1 , 0 6 0 , 0 0 0 c o n t i n g e n t f e e t h a t r e d u c e d h i s s h a r e o f s u c h p r o c e e d s , n o t b y - 4 0 - 1 1 O n o c c a s i o n , t h e C o m m i s s i o n e r h a s i n a d v e r t e n t l y t a k e n t h i s p o s i t i o n . S e e C o b l e n z v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 3 1 . i n c l u d i n g $ 2 2 9 , 5 0 1 i n h i s g r o s s i n c o m e a n d t r e a t i n g h i s s h a r e o f t h e f e e a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n , s u b j e c t t o t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x ( A M T ) . 1 1 T h e f o l l o w i n g e v i d e n t i a r y f a c t s a n d i n f e r e n c e s t h e r e f r o m s u p p o r t t h i s u l t i m a t e f i n d i n g . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w a s a s t a n d a r d i z e d f o r m c o n t r a c t p r e p a r e d b y F o x & F o x . F o x & F o x w o u l d h a v e d e c l i n e d t o r e p r e s e n t M r . K e n s e t h i f h e h a d n o t e n t e r e d i n t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t a n d a g r e e d t o t h e a t t o r n e y ' s l i e n p r o v i d e d t h e r e i n . M r . K e n s e t h a n d t h e 1 6 o t h e r m e m b e r s o f t h e c l a s s h a d a c o m m o n g r i e v a n c e a r i s i n g f r o m A P V ' s t e r m i n a t i o n s o f t h e i r e m p l o y m e n t . T h a t g r i e v a n c e i m p e l l e d t h e m t o r e t a i n t h e s a m e l a w f i r m t o a d v i s e t h e m a n d p r o s e c u t e t h e i r c l a i m s f o r r e d r e s s . O n c e t h a t l a w f i r m h a d e n t e r e d a n i d e n t i c a l c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w i t h e a c h c l a i m a n t , t h e r e w a s a s u b s t a n t i a l a d d i t i o n a l p r a c t i c a l i m p e d i m e n t - - a s c o m p a r e d w i t h a s o l e p l a i n t i f f w h o e n t e r s i n t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t - - t o M r . K e n s e t h o r a n y o t h e r c l a s s m e m b e r f i r i n g F o x & F o x a n d h i r i n g o t h e r a t t o r n e y s . T h a t i m p e d i m e n t b e c a m e e v e n m o r e s u b s t a n t i a l a s t h e p r o s e c u t i o n o f t h e c l a i m s b y F o x & F o x p r o g r e s s e d , f r o m t h e f i l i n g o f t h e a d m i n i s t r a t i v e c l a i m s , t o t h e c o m m e n c e m e n t o f t h e c l a s s a c t i o n - 4 1 - 1 2 A n y i s s u e p r e s e n t e d b y t h i s p r o v i s i o n b e c a m e m o o t b e c a u s e t h e r e w a s n o a g r e e m e n t w i t h A P V o r c o u r t a w a r d f o r t h e p a y m e n t o f a t t o r n e y ' s f e e s . l a w s u i t i n t h e D i s t r i c t C o u r t , t o s e t t l e m e n t n e g o t i a t i o n s a n d r e a c h i n g o f a n a g r e e m e n t w i t h A P V a n d i t s a t t o r n e y s . I n c o n t r a s t t o t h e u n c o n d i t i o n a l p e r s o n a l l i a b i l i t y M r . K e n s e t h a s s u m e d t o p a y h i s s h a r e o f o u t - o f - p o c k e t e x p e n s e s , h e d i d n o t a g r e e t o p a y a f e e , o n l y t o t h e m o d e s o f c o m p u t a t i o n a n d p a y m e n t o f t h e c o n t i n g e n t f e e t o w h i c h F o x & F o x w o u l d b e e n t i t l e d f r o m t h e p r o c e e d s o f a n y r e c o v e r y . I f t h e r e h a d b e e n n o r e c o v e r y , F o x & F o x w o u l d h a v e r e c e i v e d n o t h i n g . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t r e q u i r e d a g g r e g a t i o n o f t h e e l e m e n t s o f a n y s e t t l e m e n t o f f e r d i v i d e d b e t w e e n d a m a g e s a n d a t t o r n e y ' s f e e s a n d p r o v i d e d t h a t a n y d i v i s i o n o f s u c h a n o f f e r i n t o d a m a g e s a n d a t t o r n e y ' s f e e s w o u l d b e d i s r e g a r d e d b y F o x & F o x a n d M r . K e n s e t h . T h i s m e a n s t h a t , i f e i t h e r t h e d e f e n d a n t ' s s e t t l e m e n t o f f e r o r t h e c o u r t ' s d e c i s i o n h a d p r o v i d e d f o r a s e p a r a t e a w a r d o f a t t o r n e y ' s f e e s , t h e a w a r d o f a t t o r n e y ' s f e e s a n d t h e d a m a g e s w o u l d h a v e b e e n g r o s s e d u p t o d e t e r m i n e t h e f e e t h a t F o x & F o x w o u l d b e e n t i t l e d t o u n d e r t h e t e r m s o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . 1 2 T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t M r . K e n s e t h c o u l d n o t s e t t l e h i s c a s e a g a i n s t A P V w i t h o u t t h e c o n s e n t o f F o x & F o x . U n d e r S e c t i o n V I I I o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , M r . K e n s e t h - 4 2 - a g r e e d t h a t F o x & F o x " s h a l l h a v e a l i e n " f o r i t s f e e s a n d c o s t s a g a i n s t a n y r e c o v e r y i n M r . K e n s e t h ' s a c t i o n a g a i n s t A P V . T h i s l i e n b y i t s t e r m s w a s t o b e s a t i s f i e d b e f o r e o r c o n c u r r e n t l y w i t h t h e d i s b u r s e m e n t o f t h e r e c o v e r y . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t i f M r . K e n s e t h s h o u l d t e r m i n a t e h i s r e p r e s e n t a t i o n b y F o x & F o x , t h e f i r m w o u l d h a v e a l i e n f o r t h e f e e s s e t f o r t h i n S e c t i o n I I I o f t h e a g r e e m e n t , a n d a l l o u t - o f - p o c k e t e x p e n s e s t h a t h a d b e e n d i s b u r s e d b y F o x & F o x w o u l d b e c o m e d u e a n d p a y a b l e b y M r . K e n s e t h w i t h i n 1 0 d a y s o f h i s t e r m i n a t i o n o f F o x & F o x a s h i s a t t o r n e y s . M r . K e n s e t h a n d t h e o t h e r m e m b e r s o f t h e c l a s s r e l i e d o n t h e g u i d a n c e a n d e x p e r t i s e o f F o x & F o x i n s i g n i n g t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t t e n d e r e d t o t h e m b y A P V a n d t h e n s e e k i n g r e d r e s s a g a i n s t A P V . C o m m e n c i n g w i t h t h e a d v i c e t o M r . K e n s e t h t h a t h e c o u l d s i g n t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t w i t h o u t g i v i n g u p h i s a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m , a n d c u l m i n a t i n g w i t h t h e o b t a i n i n g b y F o x & F o x o f a n o v e r a l l s e t t l e m e n t a n d r e c o v e r y t h a t s u b s t a n t i a l l y e x c e e d e d w h a t E E O C h a d t h o u g h t t h e c a s e w a s w o r t h , F o x & F o x m a d e a l l s t r a t e g i c a n d t a c t i c a l d e c i s i o n s i n t h e m a n a g e m e n t a n d p u r s u i t o f t h e a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m s o f M r . K e n s e t h a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s a g a i n s t A P V . F o x & F o x w a s w e l l a w a r e o f t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n a n y g r o s s s e t t l e m e n t a m o u n t a n d t h e r e s u l t i n g f e e t h a t F o x & F o x w o u l d b e e n t i t l e d t o . I n p r e p a r i n g f o r a n d c o n d u c t i n g - 4 3 - 1 3 E x c l u d i n g t h e b a c k p a y p o r t i o n - - 1 4 . 1 5 p e r c e n t o f t h e t o t a l s e t t l e m e n t p r o c e e d s a n d 2 3 . 5 8 p e r c e n t o f t h e t o t a l d i s t r i b u t i o n t o c l a s s m e m b e r s - - p a i d d i r e c t l y t o M r . K e n s e t h a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s b y A P V , a n d f r o m w h i c h e m p l o y m e n t t a x e s w e r e p a i d a n d w i t h h e l d . 1 4 M r . K e n s e t h h a d t h e l a r g e s t s h a r e o f t h e s e t t l e m e n t o f a n y m e m b e r o f t h e c l a s s . T h e r a n g e o f a m o u n t s d i s t r i b u t e d t o i n d i v i d u a l c l a s s m e m b e r s r a n g e d f r o m 2 p e r c e n t o f t h e t o t a l a m o u n t d i s t r i b u t e d ( M r . B e n i s c h ) t o 8 . 6 p e r c e n t ( M r . K e n s e t h ) . A l t h o u g h e a c h c l a s s m e m b e r ' s b a c k p a y p o r t i o n w a s t h e s a m e p e r c e n t a g e o f h i s s h a r e o f t h e t o t a l s e t t l e m e n t d i s t r i b u t e d t o c l a s s m e m b e r s ( 2 3 . 5 8 p e r c e n t ) , t h e r e c o r d d o e s n o t d i s c l o s e t h e b a s i s o f t h e a p p o r t i o n m e n t o f t h e t o t a l s e t t l e m e n t a m o u n t d i s t r i b u t e d t o e a c h m e m b e r o f t h e c l a s s . T h e u n i f o r m a p p o r t i o n m e n t b e t w e e n b a c k p a y a n d t h e r e m a i n d e r o f e a c h c l a i m a n t ' s s h a r e o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s s e e m s i n c o n s i s t e n t w i t h t h e w a y i n w h i c h e a c h c l a i m a n t ' s f u t u r e e a r n i n g s a n d b e n e f i t s w e r e p r o j e c t e d o v e r e s t i m a t e d f u t u r e w o r k l i f e a n d t h e n d i s c o u n t e d b a c k t o p r e s e n t v a l u e b y t h e e c o n o m i s t r e t a i n e d b y F o x & F o x t o a s s i s t i n d e t e r m i n i n g t h e a m o u n t s o f t h e c l a i m a n t s ' c l a i m s . H o w e v e r , t h i s l a c k o f i n f o r m a t i o n a n d a p p a r e n t ( c o n t i n u e d . . . ) n e g o t i a t i o n s w i t h A P V a n d i t s a t t o r n e y s , F o x & F o x t r i e d t o e n s u r e t h a t t h e a m o u n t s a c t u a l l y r e c e i v e d b y M r . K e n s e t h a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s w o u l d a p p r o x i m a t e t h e f u l l v a l u e o f t h e i r c l a i m s . F o x & F o x d i d t h i s b y i n c l u d i n g i n t h e i r d e m a n d s o n b e h a l f o f t h e c l a i m a n t s a n a m o u n t f o r a t t o r n e y ' s f e e s t h a t w o u l d b e i n c l u d e d i n a n d p a i d o u t o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s . T h e b u l k o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s w a s p a i d b y A P V d i r e c t l y t o t h e F o x & F o x t r u s t a c c o u n t , b y p r e a r r a n g e m e n t b e t w e e n A P V a n d F o x & F o x . 1 3 F r o m t h e g r o s s a m o u n t s o p a i d , F o x & F o x p a i d i t s e l f i t s a g r e e d u p o n c o n t i n g e n t f e e o f $ 1 , 0 6 0 , 0 0 0 a n d c o m p u t e d a n d a p p o r t i o n e d t h e r e m a i n i n g a m o u n t f o r d i s t r i b u t i o n t o M r . K e n s e t h a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s . 1 4 - 4 4 - 1 4 ( . . . c o n t i n u e d ) i n c o n s i s t e n c y h a v e n o b e a r i n g o n t h e o u t c o m e o f t h i s c a s e , o t h e r t h a n t o i n d i c a t e u n i f o r m i t y i n t h e t r e a t m e n t o f c l a s s m e m b e r s c o n s i s t e n t w i t h t h e i r l a c k o f i n d i v i d u a l c o n t r o l o v e r t h e o u t c o m e . 1 5 T h e u n s a t i s f a c t o r y r e s u l t s o f t h o s e c a s e s ( c i t e d i n f r a n o t e s 2 1 - 2 2 ) , b o t h a b s o l u t e l y a n d f r o m a h o r i z o n t a l e q u i t y s t a n d p o i n t , a r e h i g h l i g h t e d b y t h e t r e a t m e n t o f l e g a l f e e s p a i d t o p r o s e c u t e c l a i m s a r i s i n g o u t o f t h e c l a i m a n t ' s b u s i n e s s a s a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r , w h i c h a r e a l l o w e d a s a b o v e - t h e - l i n e t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) . S e e G u i l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 3 2 5 ( 1 9 9 9 ) . K a l i n k a , " A . L . C l a r k s E s t . a n d t h e T a x a t i o n o f C o n t i n g e n t F e e s P a i d t o a n A t t o r n e y " , 7 8 T a x e s 1 6 , 2 3 ( A p r . 2 0 0 0 ) , o b s e r v e s t h a t a d o p t i o n o f t h e v i e w e s p o u s e d i n t h i s d i s s e n t w i l l s t i l l p u t i n a n u n f a v o r a b l e t a x p o s i t i o n n o n - b u s i n e s s c l a i m a n t s w h o o b l i g a t e t h e m s e l v e s t o p a y a t t o r n e y ' s f e e s a t h o u r l y r a t e s i n o r d e r t o o b t a i n t a x a b l e r e c o v e r i e s . I a g r e e t h a t c o n g r e s s i o n a l a c t i o n w o u l d b e n e c e s s a r y t o c h a n g e t h e u n f a v o r a b l e t a x r e s u l t f o r s u c h c l a i m a n t s . T h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t h a t M r . K e n s e t h o r a n y o t h e r c l a s s m e m b e r e v e r e x p r e s s e d d i s s a t i s f a c t i o n w i t h t h e s e r v i c e s o f F o x & F o x o r t r i e d t o b r i n g i n o t h e r a t t o r n e y s t o p a r t i c i p a t e i n o r t a k e o v e r t h e p r o s e c u t i o n o f a n y o f t h e A D E A c l a i m s . D i s c u s s i o n M y t a s k i s t o p e r s u a d e t h e r e a d e r t h a t t h e g o v e r n i n g l a w p e r m i t s - - i n d e e d c o m p e l s - - t h e u l t i m a t e f i n d i n g t h a t M r . K e n s e t h d i d n o t r e t a i n e n o u g h c o n t r o l o v e r h i s c l a i m t o j u s t i f y i n c l u d i n g i n h i s g r o s s i n c o m e a n y p a r t o f t h e c o n t i n g e n t f e e p a i d t o h i s a t t o r n e y s . 1 . I s s u e I s R i p e f o r R e e x a m i n a t i o n M y d i s s a t i s f a c t i o n w i t h t h e r e s u l t s o f r e c e n t c a s e s , 1 5 a n t e d a t i n g p u b l i c a t i o n o f E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 2 - 4 5 - 1 6 C o a d y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 9 1 , o n a p p e a l t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , m a y b e a c a s e i n p o i n t . T h e c o n t i n g e n t f e e a n d c o s t s a p p r o x i m a t e d 6 0 p e r c e n t o f t h e r e c o v e r y . T h e a l t e r n a t i v e p r o v i s i o n f o r u s i n g t h e e n h a n c e d h o u r l y r a t e s c h e d u l e t o c a l c u l a t e t h e l e g a l f e e u n d e r S e c t i o n I I I o f M r . K e n s e t h ' s c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t c o u l d r e s u l t , i n a c a s e i n w h i c h t h e r e c o v e r y i s s m a l l r e l a t i v e t o t h e t i m e s p e n t o n t h e c a s e b y t h e a t t o r n e y s , i n a f e e s u b s t a n t i a l l y g r e a t e r t h a n t h e 4 0 - 4 6 p e r c e n t c o n t i n g e n t f e e p r o v i d e d b y t h e a g r e e m e n t . I t s h o u l d b e k e p t i n m i n d t h a t t h e e n h a n c e d h o u r l y r a t e p r o v i s i o n w a s a n a l t e r n a t i v e m e t h o d o f c o m p u t i n g t h e c o n t i n g e n t f e e , n o t a p r o v i s i o n f o r a n h o u r l y r a t e t h a t w a s p a y a b l e i n a l l e v e n t s f o r w h i c h t h e c l i e n t w a s p e r s o n a l l y l i a b l e , a s i n B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . o n o t h e r i s s u e s 1 2 1 F . 3 d 3 9 3 ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) , a n d E s t a t e o f G a d l o w v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 9 7 5 ( 1 9 6 8 ) . 1 7 B e c a u s e o f t h e r e s u l t i n g e x p o s u r e t o t w o s e t s o f f e e s , t h e l i e n p r o v i s i o n s o f c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s a r e a s u b s t a n t i a l i m p e d i m e n t t o r e p l a c i n g o r i g i n a l a t t o r n e y s . T h e s e s i t u a t i o n s c o n t a i n t h e p o t e n t i a l , i f t h e t o t a l c o n t i n g e n t f e e s ( c o n t i n u e d . . . ) F . 3 d 8 5 4 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) , r e v g . 9 8 - 2 U S T C p a r . 5 0 , 8 6 8 , 8 2 A F T R 2 d 7 0 6 8 ( E . D . M i c h . 1 9 9 8 ) , i m p e l l e d m e t o r i d e t h e c a s e a t h a n d a s t h e v e h i c l e t o r e e x a m i n e t h e T a x C o u r t ' s t r e a t m e n t o f c o n t i n g e n t f e e s p a i d t o o b t a i n t a x a b l e r e c o v e r i e s . A l t h o u g h t h i s c a s e i s n o t t h e m o s t e g r e g i o u s r e c e n t e x a m p l e , t h e m e c h a n i c a l i n t e r p l a y o f t h e i t e m i z e d d e d u c t i o n r u l e s w i t h t h e A M T c a n r e s u l t - - i n c a s e s i n w h i c h t h e c o n t i n g e n t f e e e x c e e d s 5 0 p e r c e n t o f t h e r e c o v e r y - - i n a n o v e r a l l e f f e c t i v e r a t e o f F e d e r a l i n c o m e t a x a n d A M T o n t h e n e t r e c o v e r y e x c e e d i n g 5 0 p e r c e n t ; 1 6 i n c a s e s i n w h i c h t h e a g g r e g a t e f e e s e x c e e d 7 2 - 7 3 p e r c e n t o f t h e r e c o v e r y , t h e t a x c a n e x c e e d t h e n e t r e c o v e r y , r e s u l t i n g i n a n o v e r a l l e f f e c t i v e r a t e o f t a x t h a t e x c e e d s 1 0 0 p e r c e n t o f t h e n e t r e c o v e r y . 1 7 - 4 6 - 1 7 ( . . . c o n t i n u e d ) s h o u l d e x c e e d a p p r o x i m a t e l y 7 2 - 7 3 p e r c e n t o f t h e g r o s s r e c o v e r y a n d b e t r e a t e d a s i t e m i z e d d e d u c t i o n s , o f r e s u l t i n g i n A M T l i a b i l i t y - - a s s u m i n g t h e t a x p a y e r h a s n o s u b s t a n t i a l o t h e r i n c o m e i n t h e y e a r o f r e c o v e r y - - t h a t w o u l d e x c e e d t h e a m o u n t o f t h e n e t r e c o v e r y . A c a s e i n p o i n t m a y b e J o n e s v . C l i n t o n , 5 7 F . S u p p . 2 d 7 1 9 ( E . D . A r k . 1 9 9 9 ) i n w h i c h , a f t e r a c r i m o n i o u s d i s p u t e a m o n g t h r e e s e t s o f a t t o r n e y s , $ 6 4 9 , 0 0 0 o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s o f $ 8 5 0 , 0 0 0 w e r e d i v i d e d a m o n g t h e m ( t h e s e t t l e m e n t c h e c k w a s m a d e p a y a b l e t o p l a i n t i f f a n d t w o s e t s o f a t t o r n e y s ) , s o a s t o l e a v e o n l y $ 2 0 1 , 0 0 0 f o r t h e p l a i n t i f f . S e e " A t t o r n e y s F o r J o n e s E s c a l a t e F i g h t O v e r F e e s " , W a s h i n g t o n T i m e s A 6 ( 1 / 1 7 / 9 9 ) ; " J o n e s ' L a w y e r s B a t t l e O v e r F e e s " , W a s h i n g t o n P o s t A 9 ( 1 / 2 0 / 9 9 ) ; " S h a r i n g J o n e s S e t t l e m e n t " , N . Y . T i m e s A 1 6 ( 3 / 5 / 9 9 ) ; s e e a l s o A l e x a n d e r v . I R S , 7 2 F . 3 d 9 3 8 , 9 4 6 - 9 4 7 ( 1 s t C i r . 1 9 9 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 1 , i n w h i c h t h e a l l o c a t e d l e g a l f e e a p p r o x i m a t e d 7 3 - 7 4 p e r c e n t o f t h e t o t a l r e c o v e r y , a n d t h e f e e a n d t h e t a x l i a b i l i t y o n i t a p p e a r e d t o e x c e e d t h e n e t t a x a b l e r e c o v e r y . 1 8 S e e , e . g . , G u t m a n , " R e f l e c t i o n s o n t h e P r o c e s s o f E n a c t i n g T a x L a w " , T a x N o t e s 9 3 , 9 4 ( J a n . 3 , 2 0 0 0 ) ( W o o d w o r t h L e c t u r e , d e l i v e r e d D e c . 3 , 1 9 9 9 ) ( i t e m i z e d d e d u c t i o n p h a s e o u t s ) ; I R S N a t i o n a l T a x p a y e r A d v o c a t e ' s A n n u a l R e p o r t t o C o n g r e s s , B N A D a i l y T a x R e p o r t G G - 1 , L - 2 ( A M T ) , L - 9 / 1 0 , L - 2 2 ( i t e m i z e d d e d u c t i o n s ) ( J a n . 5 , 2 0 0 0 ) ; M e i s s n e r , " R e p e a l o r R e v a m p t h e A M T : T h e T i m e H a s C o m e " , 8 6 S t a n d . F e d . T a x R e p . ( C C H ) T a x F o c u s ( A u g 1 9 , 1 9 9 9 ) ; T e s t i m o n y o f S t e f a n F . T u c k e r o n B e h a l f o f S e c t i o n o f T a x a t i o n , A m e r i c a n B a r A s s o c i a t i o n , b e f o r e S u b c o m m i t t e e o n O v e r s i g h t , U . S . H o u s e o f R e p r e s e n t a t i v e s , o n R e v e n u e P r o v i s i o n s i n t h e P r e s i d e n t ' s F Y 2 0 0 0 B u d g e t , M a r . 1 0 , 1 9 9 9 , 5 2 T a x L a w . 5 7 7 , 5 8 0 - 5 8 1 ( 1 9 9 9 ) ( A M T a n d i t e m i z e d d e d u c t i o n s ) ; ( c o n t i n u e d . . . ) E v e n i f E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a , h a d n o t r e c e n t l y b e e n d e c i d e d i n t h e t a x p a y e r ' s f a v o r b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S i x t h C i r c u i t , i t w o u l d b e a p p r o p r i a t e t o r e v i s i t t h i s i s s u e . T h a t C o n g r e s s h a s n o t y e t r e s p o n d e d t o c o m m e n t s t h a t t h e i t e m i z e d d e d u c t i o n a n d A M T p r o v i s i o n s a r e w o r k i n g i n u n a n t i c i p a t e d a n d i n a p p r o p r i a t e w a y s t h a t s u p p o r t r e v i s i o n o r r e p e a l 1 8 d o e s n o t m e a n t h a t c o u r t s a r e p o w e r l e s s t o s t e p i n o n a - 4 7 - 1 8 ( . . . c o n t i n u e d ) A B A / A I C P A / T E I / r e l e a s e o n 1 0 w a y s t o s i m p l i f y t h e t a x c o d e ( i n c l u d i n g r e p e a l i n g A M T a n d p h a s i n g o u t p h a s e o u t s ) D o c . 2 0 0 0 - 5 5 7 3 H i g h l i g h t s & D o c u m e n t s ( F e b . 2 8 , 2 0 0 0 ) . c a s e - b y - c a s e b a s i s . A s J u s t i c e D o u g l a s s p o k e f o r t h e C o u r t i n H e l v e r i n g v . C l i f f o r d , 3 0 9 U . S . 3 3 1 , 3 3 8 ( 1 9 4 0 ) , r e s p o n d i n g t o t h e t a x p a y e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e t h e n c u r r e n t s t a t u t o r y r e v o c a b l e t r u s t r u l e s d i d n o t b y t h e i r t e r m s a p p l y t o t h e s h o r t - t e r m t r u s t a r r a n g e m e n t u n d e r r e v i e w : T h e f a i l u r e o f C o n g r e s s t o a d o p t a n y s u c h r u l e o f t h u m b f o r t h a t t y p e o f t r u s t m u s t b e t a k e n t o d o n o m o r e t h a n l e a v e t o t h e t r i e r s o f f a c t s t h e i n i t i a l d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r o r n o t o n t h e f a c t s o f e a c h c a s e t h e g r a n t o r r e m a i n s t h e o w n e r f o r p u r p o s e s o f § 2 2 ( a ) . [ E m p h a s i s s u p p l i e d . ] W h a t J u s t i c e s S t o n e a n d D o u g l a s s a i d i n H o r s t a n d C l i f f o r d p r o v i d e s t w o r e m i n d e r s : F i r s t , t h e S u p r e m e C o u r t r e g a r d s t h e t r i a l c o u r t s , i n c l u d i n g t h e T a x C o u r t , a s t h e p r o p e r a r b i t e r s o f t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e ; i t ' s t h e t r i a l c o u r t ' s j o b t o d e c i d e w h e t h e r a t a x p a y e r , w h o m a d e a n i n t r a f a m i l y o r r e l a t e d p a r t y t r a n s f e r o r o t h e r t r a n s f e r o f r i g h t s t o f u t u r e i n c o m e o r o f i n c o m e p r o d u c i n g p r o p e r t y , r e t a i n e d s u f f i c i e n t c o n t r o l o v e r w h a t w a s t r a n s f e r r e d t o j u s t i f y t a x i n g t h e t r a n s f e r o r o n t h e i n c o m e , r a t h e r t h a n t h e t r a n s f e r e e . S e c o n d , t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e i s j u d g e - m a d e l a w , n o t a r u l e o f s t a t u t o r y i n t e r p r e t a t i o n o f t h e m o r e r e c e n t l y e n a c t e d i t e m i z e d d e d u c t i o n a n d A M T p r o v i s i o n s . C o n t r a r y t o t h e c l a i m s o f t h e m a j o r i t y a n d a - 4 8 - 1 9 S e e K a l i n k a , " A . L . C l a r k s E s t . a n d t h e T a x a t i o n o f C o n t i n g e n t F e e s P a i d t o a n A t t o r n e y " , 7 8 T a x e s 1 6 ( A p r . 2 0 0 0 ) . 2 0 S e e B r o w n , " T h e G r o w i n g ' C o m m o n L a w ' o f T a x a t i o n " , 1 9 6 1 S . C a l . T a x I n s t . 1 , 1 3 - 2 1 . r e c e n t c o m m e n t a t o r , 1 9 w e n e e d n o t w a i t f o r C o n g r e s s t o c h a n g e t h o s e p r o v i s i o n s . W e ' r e d e a l i n g w i t h a p r o b l e m u n d e r t h e c o m m o n l a w o f t a x a t i o n ; 2 0 w h a t t h e c o u r t s h a v e c r e a t e d a n d a p p l i e d , c o u r t s c a n i n t e r p r e t , r e f i n e , a n d d i s t i n g u i s h t o d e t e r m i n e w h e t h e r i n c h a n g e d c i r c u m s t a n c e s t h e c o n d i t i o n s f o r a p p l i c a t i o n o f t h e d o c t r i n e h a v e b e e n s a t i s f i e d . 2 . T a x C o u r t ' s J u r i s p r u d e n c e o n T a x T r e a t m e n t o f C o n t i n g e n t F e e s - - D i c t a f o r C a s e a t H a n d T h e i n q u i r y b e g i n s w i t h a r e e x a m i n a t i o n o f t h e o r i g i n a l c a s e s - - p u b l i s h e d a s r e g u l a r T a x C o u r t o p i n i o n s - - c i t e d b y t h e m a j o r i t y a s o r i g i n a t i n g a n d a p p l y i n g t h e r u l e t h a t t h e S u p r e m e C o u r t ' s a s s i g n m e n t o f i n c o m e o p i n i o n s r e q u i r e t h a t a c o n t i n g e n t f e e b e a l l o w e d o n l y a s a d e d u c t i o n , n o t a s a n o f f s e t i n c o m p u t i n g g r o s s i n c o m e . A l l t h e s e c a s e s w e r e i n t e r p r e t a t i o n s a n d a p p l i c a t i o n s o f t h e s p r e a d b a c k p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 0 7 o f t h e 1 9 3 9 C o d e o r i t s s t a t u t o r y s u c c e s s o r s i n t h e 1 9 5 4 C o d e . W h a t t h e T a x C o u r t s a i d i n t h e s e c a s e s a b o u t t h o s e S u p r e m e C o u r t o p i n i o n s w a s d i c t u m . T h e T a x C o u r t ' s r e c e n t o p i n i o n s o n t h e s u b j e c t , c o n c e r n i n g i t e m i z e d d e d u c t i o n s a n d t h e A M T , a r e , w i t h o n e - 4 9 - 2 1 B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 , 4 1 8 - 4 1 9 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . o n o t h e r i s s u e s 1 2 1 F . 3 d 3 9 3 ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) , w h i c h w a s n o t a p p e a l e d o n t h i s i s s u e , h e l d , a m o n g n u m e r o u s o t h e r t h i n g s , t h a t h y b r i d a t t o r n e y ' s f e e s ( f i x e d $ 5 0 - h o u r l y r a t e a n d 2 5 - p e r c e n t c o n t i n g e n c y f e e ) , t o e x t e n t a l l o c a b l e t o t a x a b l e p o r t i o n o f a w a r d s , w e r e d e d u c t i b l e a s i t e m i z e d d e d u c t i o n s u n d e r s e c . 6 7 ( a ) , r a t h e r t h a n a s o f f s e t s i n c o m p u t i n g g r o s s i n c o m e . S t a t e d g r o u n d o f d e c i s i o n o n t h i s i s s u e , n o t a p p e a l e d b y t h e t a x p a y e r s , w a s t h a t f e e a g r e e m e n t d i d n o t c r e a t e p a r t n e r s h i p o r j o i n t v e n t u r e w i t h i n m e a n i n g o f s e c . 7 7 0 1 ( a ) ( 2 ) b e t w e e n p l a i n t i f f - t a x p a y e r a n d a t t o r n e y . S e e i n f r a p p . 7 0 , 9 0 - 9 7 . 2 2 S e e , e . g . , B e n c i - W o o d w a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 9 5 ; S i n y a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 4 ; S r i v a s t a v a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 2 ; C o a d y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; B r e w e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 4 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 7 2 F . 3 d 8 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) . d i s t i n g u i s h a b l e e x c e p t i o n , 2 1 m e m o r a n d u m o p i n i o n s , n o t p r o p e r l y r e g a r d e d a s b i n d i n g p r e c e d e n t . 2 2 T h e r e g u l a r o p i n i o n s o f t h e T a x C o u r t o n w h i c h t h e m a j o r i t y r e l y a r e n o t d i r e c t l y i n p o i n t . T h e r e i s a n o t h e r g r o u n d o n w h i c h S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 T . C . 1 3 5 ( 1 9 5 1 ) , r e v d . o n a n o t h e r i s s u e 2 0 3 F . 2 d 3 1 0 ( 2 d C i r . 1 9 5 3 ) ; C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) ; P e t e r s e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 1 3 7 ( 1 9 6 2 ) ; O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 7 0 7 ( 1 9 6 2 ) , a f f d . p e r c u r i a m 3 1 9 F . 2 d 5 3 2 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) ; a n d E s t a t e o f G a d l o w v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 9 7 5 ( 1 9 6 8 ) , w e r e d e c i d e d t h a t d i s t i n g u i s h e s t h e m f r o m t h e c a s e a t h a n d . E a c h o f t h e s e e a r l i e r c a s e s a p p l i e d s e c t i o n 1 0 7 o f t h e 1 9 3 9 C o d e o r a s i m i l a r p r o v i s i o n f o r r e l i e f f r o m h i g h m a r g i n a l r a t e s o f i n c o m e t a x o n b u n c h e d r e c e i p t s i n o n e y e a r ( o r a r e l a t i v e l y s h o r t p e r i o d ) o f b a c k p a y , c o m p e n s a t i o n f r o m a n - 5 0 - 2 3 T h e t a x p a y e r i n O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 7 0 7 ( 1 9 6 2 ) , a f f d . p e r c u r i a m 3 1 9 F . 2 d 5 3 2 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) , h a d n o t c l a i m e d o n h i s r e t u r n t h a t t h e f e e s h o u l d o f f s e t t h e r e c o v e r y , w i t h t h e r e s u l t i n g r e d u c e d a m o u n t t o b e s p r e a d b a c k . T h e t a x p a y e r h a d r e p o r t e d o n h i s 1 9 5 7 i n c o m e t a x r e t u r n t h e r e c e i p t o f a b a c k p a y a w a r d , h a d s p r e a d b a c k t h e g r o s s a m o u n t o f t h e a w a r d o v e r t h e y e a r s o f s e r v i c e ( 1 9 5 2 - 1 9 5 5 ) , a n d t h e n h a d a p p o r t i o n e d a n d s p r e a d b a c k t h e l e g a l f e e s o v e r t h e s a m e y e a r s . T h i s , t h e C o u r t h e l d , t h e s t a t u t o r y s p r e a d b a c k p r o v i s i o n d i d n o t p e r m i t . e m p l o y m e n t , e t c . , a t t r i b u t a b l e t o s e r v i c e s r e n d e r e d o v e r a n u m b e r o f y e a r s . T h e s t a t u t o r y m e c h a n i s m a l l o w e d t h e t a x p a y e r t o c o m p u t e i n c o m e t a x f o r t h e y e a r o f r e c e i p t a s i f t h e b a c k p a y o r o t h e r c o m p e n s a t i o n h a d b e e n r a t a b l y r e c e i v e d d u r i n g t h e y e a r s e a r n e d . T h e t h e m e o f t h o s e c a s e s , w i t h o u t r e g a r d t o a s s i g n m e n t o f i n c o m e p r i n c i p l e s , w a s t h i s C o u r t ' s u n w i l l i n g n e s s t o p r o v i d e r e l i e f b e y o n d t h e e x p r e s s t e r m s o f w h a t w a s f e l t t o b e a g e n e r o u s s t a t u t o r y r e l i e f p r o v i s i o n . I n e a c h o f t h o s e c a s e s , t h i s C o u r t t r e a t e d t h e p r o b l e m a s o n e o f s t a t u t o r y i n t e r p r e t a t i o n , b e f o r e w r a p p i n g i t s e l f i n t h e m a n t l e o f L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) , a n d t h e S u p r e m e C o u r t ' s o t h e r l a n d m a r k c a s e s o n a s s i g n m e n t o f i n c o m e . S o s a i d J u d g e R a u m , s p e a k i n g f o r t h e C o u r t i n O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . a t 7 1 0 : 2 3 A l t h o u g h t h e r e m a y b e c o n s i d e r a b l e e q u i t y t o t h e t a x p a y e r ' s p o s i t i o n , t h a t i s n o t t h e w a y t h e s t a t u t e i s w r i t t e n . W i t h o u t t h e b e n e f i t o f s e c t i o n 1 3 0 3 [ t h e 1 9 5 4 C o d e e q u i v a l e n t o f 1 9 3 9 C o d e s e c t i o n 1 0 7 ] , t h e r e w o u l d b e n o r e l i e f w h a t e v e r , a n d t h e r e l i e f g r a n t e d c a n n o t g o b e y o n d t h e s e v e r y p r o v i s i o n s . T h e y p r o v i d e m e r e l y f o r a c o m p u t a t i o n o f t a x b a s e d u p o n " t h e i n c l u s i o n o f t h e r e s p e c t i v e p o r t i o n s o f s u c h b a c k p a y i n t h e g r o s s i n c o m e f o r t h e t a x a b l e y e a r s t o w h i c h s u c h p o r t i o n s a r e - 5 1 - 2 4 I t ' s a l s o n o t e w o r t h y t h a t t h e f i n a l p a r a g r a p h o f J u d g e W i s d o m ' s d i s s e n t i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 , 1 2 7 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , r e v g . 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) , l i k e t h e o p i n i o n o f J u d g e T u r n e r i n t h e T a x C o u r t , a n d t h e T a x C o u r t ' s p r i o r o p i n i o n i n S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 T . C . 1 3 5 ( 1 9 5 1 ) , r e v d . o n a n o t h e r i s s u e 2 0 3 F . 2 d 3 1 0 ( 2 d C i r . 1 9 5 3 ) , r e l i e d u p o n t h e l a c k i n s e c . ( c o n t i n u e d . . . ) r e s p e c t i v e l y a t t r i b u t a b l e . " T h e r e i s n o p r o v i s i o n w h a t e v e r f o r s p r e a d i n g b a c k a n y r e l a t e d e x p e n s e s a s w a s d o n e i n p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s . J u d g e R a u m s a w t h e s i t u a t i o n a s i d e n t i c a l w i t h t h a t i n S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 T . C . a t 1 4 4 , q u o t i n g w h a t t h e C o u r t s a i d i n t h a t c a s e i n u p h o l d i n g t h e t a x p a y e r ' s c l a i m o f e n t i t l e m e n t t o t h e d e d u c t i o n i n t h e y e a r o f r e c e i p t , n o t w i t h s t a n d i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a d c o m p u t e d h i s t a x l i a b i l i t y b y s p r e a d i n g t h e b a c k p a y a w a r d o v e r t h e y e a r s o f s e r v i c e : W i t h o u t t h i s s e c t i o n , t h e e n t i r e $ 2 1 2 , 0 0 0 w o u l d b e i n c o m e i n 1 9 4 5 . S e c t i o n 1 0 7 i s s i l e n t a s t o e x p e n s e s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a n y c o l l e c t i o n o f b a c k p a y , a n d t h e r e a r e n o r e g u l a t i o n s o r d e c i s i o n s w h i c h w e h a v e b e e n a b l e t o f i n d o n t h e q u e s t i o n . T o l i m i t a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 1 0 7 t o a m o u n t s r e c e i v e d l e s s e x p e n s e s c o n n e c t e d w i t h c o l l e c t i o n i s n o t a f u n c t i o n f o r t h e C o u r t , b u t r a t h e r i s a t a s k f o r C o n g r e s s i f t h a t i s t h e r e s u l t w h i c h t h e y w i s h . W e t h e r e f o r e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e $ 2 5 , 0 0 0 l e g a l e x p e n s e i n 1 9 4 5 . J u d g e R a u m t h e n d i s c u s s e d t h e o p i n i o n s o f t h e T a x C o u r t a n d t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , c o n c l u d i n g : " I n r e a c h i n g t h a t c o n c l u s i o n t h e m a j o r i t y [ i n t h e F i f t h C i r c u i t ] p l a c e d c o n s i d e r a b l e s t r e s s u p o n c e r t a i n p r o v i s i o n s o f a n A l a b a m a s t a t u t e r e l a t i n g t o a t t o r n e y ' s l i e n s . " 2 4 O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 1 2 . - 5 2 - 2 4 ( . . . c o n t i n u e d ) 1 0 7 o f a n y e x p r e s s p r o v i s i o n f o r a l l o c a t i n g e x p e n s e s a g a i n s t t h e p r o r a t e d c o m p e n s a t i o n . T u r n i n g b a c k t o t h e c a s e b e f o r e h i m , J u d g e R a u m f o u n d t h a t t h e r e w e r e n o s u c h p r o v i s i o n s i n P e n n s y l v a n i a l a w . J u d g e R a u m t h e n q u e s t i o n e d w h e t h e r S t a t e l a w h a d a n y b e a r i n g o n t h e m a t t e r , i n a s m u c h a s t h e u n d e r l y i n g c l a i m h a d b e e n p r o s e c u t e d i n t h e U n i t e d S t a t e s C o u r t o f C l a i m s u n d e r F e d e r a l l a w . W h a t f o l l o w e d , J u d g e R a u m ' s i p s e d i x i t o n a s s i g n m e n t o f i n c o m e , i s d i c t u m . I d . : H o w e v e r , w e t h i n k i t d o u b t f u l t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e w a s i n t e n d e d t o t u r n u p o n s u c h r e f i n e m e n t s . F o r , e v e n i f t h e t a x p a y e r h a d m a d e a n i r r e v o c a b l e a s s i g n m e n t o f a p o r t i o n o f h i s f u t u r e r e c o v e r y t o h i s a t t o r n e y t o s u c h a n e x t e n t t h a t h e n e v e r t h e r e a f t e r b e c a m e e n t i t l e d t h e r e t o e v e n f o r a s p l i t s e c o n d , i t w o u l d s t i l l b e g r o s s i n c o m e t o h i m u n d e r t h e f a m i l i a r p r i n c i p l e s o f L u c a s v . E a r l * * * , H e l v e r i n g v . H o r s t * * * , a n d H e l v e r i n g v . E u b a n k * * * . T h e f e e , o f c o u r s e , w o u l d b e d e d u c t i b l e , j u s t a s i t w a s h e l d t o b e i n W e l d o n D . S m i t h . C f . W a l t e r P e t e r s e n * * * . W e r e a c h t h e s a m e r e s u l t h e r e . P e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o t h e b e n e f i t o f s e c t i o n 1 3 0 3 w i t h r e s p e c t t o h i s $ 1 6 , 1 7 3 . 0 5 r e c o v e r y i n 1 9 5 7 a n d m a y d e d u c t t h e $ 8 , 2 4 3 . 1 0 l e g a l e x p e n s e s i n t h a t y e a r ; s u c h l e g a l e x p e n s e s m a y n o t b e s p r e a d b a c k o v e r e a r l i e r y e a r s , n o r m a y t h e s a m e r e s u l t b e a c h i e v e d i n d i r e c t l y b y s u b t r a c t i n g t h e e x p e n s e s f r o m t h e r e c o v e r y a n d t h e n a p p l y i n g s e c t i o n 1 3 0 3 t o t h e r e d u c e d a m o u n t . E s t a t e o f G a d l o w v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , i s t h e l a s t r e g u l a r T a x C o u r t o p i n i o n i n t h i s s e r i e s . E s t a t e o f G a d l o w i s s i m i l a r l y d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e c a s e a t h a n d . L i k e t h e e a r l i e r c a s e s , E s t a t e o f G a d l o w c o n c e r n e d t h e a p p l i c a t i o n o f a p r o v i s i o n f o r c o m p u t i n g i n c o m e t a x l i a b i l i t y u p o n t h e r e c e i p t o f d a m a g e s f o r b r e a c h o f c o n t r a c t b y p r o r a t i n g t h e r e c o v e r y o v e r t h e e a r l i e r - 5 3 - 2 5 E s t a t e o f G a d l o w v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 9 7 5 , 9 8 0 ( 1 9 6 8 ) , i s a l s o d i s t i n g u i s h a b l e f r o m C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 5 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , o n a n o t h e r g r o u n d , n o t p r e s e n t i n t h e c a s e a t h a n d : b e c a u s e G a d l o w d i d n o t e m p l o y t h e a t t o r n e y s o n a c o n t i n g e n t - f e e b a s i s a s M r s . C o t n a m d i d , b u t r a t h e r , t h e i r f e e w a s f i x e d s o l e l y b y t h e n u m b e r o f h o u r s t h e y w o r k e d o n G a d l o w ' s c a s e . T h e r e f o r e , t h e f e e w a s G a d l o w ' s d e b t d u e a n d o w i n g f r o m G a d l o w t o h i s a t t o r n e y s w i t h o u t r e g a r d t o t h e o u t c o m e o f t h e l i t i g a t i o n . 2 6 S e e s u p r a n o t e 2 0 . y e a r s t h a t t h e i n c o m e w o u l d h a v e b e e n r e c e i v e d b u t f o r t h e b r e a c h , s e c t i o n 1 3 0 5 o f t h e 1 9 5 4 C o d e . O n e o f t h e g r o u n d s a d v a n c e d b y t h e C o u r t i n E s t a t e o f G a d l o w f o r r e f u s i n g t o f o l l o w t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t i n C o t n a m w a s t h a t t h e a p p l i c a b l e P e n n s y l v a n i a l a w d i d n o t c o n t a i n t h e A l a b a m a p r o v i s i o n . 2 5 T h e C o u r t ' s o p i n i o n i n E s t a t e o f G a d l o w s u m m a r i z e d a n d q u o t e d O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d c o n c l u d e d t h a t t h e s p r e a d b a c k p r o v i s i o n s u n d e r r e v i e w : d i d n o t m a k e p r o v i s i o n f o r s p r e a d i n g b a c k r e l a t e d e x p e n s e s i n c u r r e d i n t h e c o l l e c t i o n o f b a c k p a y . W e c o n c l u d e d [ i n O ' B r i e n ] t h a t w i t h o u t s p e c i f i c s t a t u t o r y a u t h o r i t y t h i s C o u r t c o u l d n o t a l l o w t h i s t r e a t m e n t . W e r e a c h t h e s a m e c o n c l u s i o n h e r e . [ E s t a t e o f G a d l o w v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 8 1 . ] I n t h e c a s e a t h a n d t h e r e i s n o a n a l o g o u s q u e s t i o n o f s t a t u t o r y i n t e r p r e t a t i o n o f a r e l i e f p r o v i s i o n , o n l y t h e a p p l i c a t i o n o f t h e F e d e r a l c o m m o n l a w o f t a x a t i o n 2 6 t o d e t e r m i n e - 5 4 - 2 7 U n d e r t h e 1 9 5 4 C o d e , t a x p a y e r s w e r e a f f o r d e d s i x t a r g e t e d s p r e a d b a c k ( o r a v e r a g i n g ) p r o v i s i o n s t h a t w e r e i n t e n d e d t o m i t i g a t e t h e h a r s h e f f e c t s o f p r o g r e s s i v e t a x r a t e s o n i n c o m e e a r n e d u n e v e n l y o v e r t h e y e a r s . S e e s e c s . 1 3 0 1 - 1 3 0 7 ( 1 9 5 4 C o d e ) . T h e s e r e l i e f p r o v i s i o n s a p p l i e d o n l y t o p a r t i c u l a r t y p e s o f i n c o m e ( e . g . , e m p l o y m e n t c o m p e n s a t i o n , b a c k p a y , b r e a c h o f c o n t r a c t d a m a g e s , i n c o m e f r o m i n v e n t i o n s o r a r t w o r k , a n t i t r u s t d a m a g e s ) e a r n e d o r r e c e i v e d o v e r s p e c i f i e d p e r i o d s o f t i m e . 2 8 C o n g r e s s a m e n d e d t h e t a r g e t e d a v e r a g i n g p r o v i s i o n s i n t h e R e v e n u e A c t o f 1 9 6 4 , s t a t i n g t h a t " A g e n e r a l a v e r a g i n g p r o v i s i o n i s n e e d e d t o a c c o r d t h o s e w h o s e i n c o m e s f l u c t u a t e w i d e l y f r o m y e a r t o y e a r t h e s a m e t r e a t m e n t a c c o r d e d t h o s e w i t h r e l a t i v e l y s t a b l e i n c o m e s . " S . R e p t . 8 3 0 , 8 8 t h C o n g . , 2 d S e s s . ( 1 9 6 4 ) , 1 9 6 4 - 1 C . B . ( P a r t 2 ) 5 0 5 , 6 4 3 , 6 4 4 . C o n g r e s s e x p l a i n e d t h a t t h e f o r m e r t a r g e t e d a v e r a g i n g p r o v i s i o n s w e r e i n a d e q u a t e b e c a u s e t h e y w e r e ( 1 ) l i m i t e d t o a r e l a t i v e l y s m a l l p r o p o r t i o n o f s i t u a t i o n s a n d ( 2 ) u n d u l y c o m p l i c a t e d . S e e i d . a t 6 4 4 . A c c o r d i n g l y , R e v e n u e A c t o f 1 9 6 4 , P u b . L . 8 8 - 2 7 2 , s e c . 2 3 2 ( a ) , 7 8 S t a t . 1 9 , 1 0 5 r e p l a c e d t h e o l d p r o v i s i o n s ( s u b j e c t t o t r a n s i t i o n a l r e l i e f ) w i t h a n a v e r a g i n g d e v i c e t h a t w a s a v a i l a b l e t o i n d i v i d u a l t a x p a y e r s g e n e r a l l y , r e g a r d l e s s o f t h e s o u r c e o f i n c o m e . S e e i d . w h e t h e r t h e T a x C o u r t c a n a n d s h o u l d a p p o r t i o n t h e r e s p e c t i v e g r o s s i n c o m e s o f c l i e n t a n d a t t o r n e y p u r s u a n t t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t u n d e r w h i c h t h e c l i e n t g i v e s u p s u b s t a n t i a l c o n t r o l o v e r t h e p r o s e c u t i o n a n d r e c o v e r y o f h i s c l a i m . 3 . A n o t h e r R e a s o n f o r R e e x a m i n a t i o n : R e p e a l o f S t a t u t o r y S p r e a d b a c k a n d A v e r a g i n g P r o v i s i o n s T h e h i s t o r y o f t h e s t a t u t o r y s p r e a d b a c k p r o v i s i o n s i s i n s t r u c t i v e i n a n o t h e r r e s p e c t . 2 7 I n 1 9 6 4 , t h o s e p r o v i s i o n s w e r e r e p e a l e d i n f a v o r o f g e n e r a l i n c o m e a v e r a g i n g . 2 8 I n 1 9 7 0 , C o n g r e s s e n a c t e d t h e 5 0 - p e r c e n t m a x i m u m t a x o n e a r n e d i n c o m e , w h i c h w a s i n t u r n r e p e a l e d i n 1 9 8 1 , w h e n t h e t o p i n c o m e t a x r a t e - 5 5 - 2 9 C o n g r e s s g r a n t e d a n o t h e r t y p e o f r e l i e f f r o m t h e p u n i t i v e e f f e c t s o f h i s t o r i c a l l y h i g h m a r g i n a l r a t e s w h e n i t e n a c t e d t h e 5 0 p e r c e n t m a x i m u m t a x o n p e r s o n a l s e r v i c e i n c o m e f o r t a x y e a r s b e g i n n i n g a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 7 0 . T a x R e f o r m A c t o f 1 9 6 9 , P u b . L . 9 1 - 1 7 2 , s e c . 8 0 4 ( a ) , 8 3 S t a t . 4 8 7 , 6 8 5 ( c o d i f i e d a s s e c . 1 3 4 8 ) . H o w e v e r , s u c h r e l i e f s u b s e q u e n t l y w a s c o n s i d e r e d n o l o n g e r n e c e s s a r y w h e n C o n g r e s s r e d u c e d t h e h i g h e s t m a r g i n a l t a x r a t e o n a l l t y p e s o f i n c o m e t o 5 0 p e r c e n t , f o r t a x a b l e y e a r s b e g i n n i n g a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 8 1 . E c o n o m i c R e c o v e r y T a x A c t o f 1 9 8 1 , P u b . L . 9 7 - 3 4 , s e c . 1 0 1 ( c ) ( 1 ) , 9 5 S t a t . 1 7 2 , 1 8 3 . ( r e p e a l i n g s e c . 8 0 4 ( a ) o f t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 6 9 ) . 3 0 I n 1 9 8 6 , C o n g r e s s r e p e a l e d t h e i n c o m e a v e r a g i n g p r o v i s i o n s a l m o s t e n t i r e l y ( e x c e p t i o n c a r v e d o u t f o r f a r m i n g i n c o m e ) . T a x R e f o r m A c t o f 1 9 8 6 , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , s e c . 1 4 1 ( a ) , 1 0 0 S t a t . 2 0 8 5 , 2 1 1 7 . C o n g r e s s b e l i e v e d t h a t c h a n g e s t o t h e i n d i v i d u a l i n c o m e t a x p r o v i s i o n s , w h i c h p r o v i d e d w i d e r b r a c k e t s , f e w e r r a t e s , a n d a f l a t t e r r a t e s t r u c t u r e w i t h a t o p m a r g i n a l r a t e s u b s t a n t i a l l y l e s s t h a n 5 0 p e r c e n t , r e d u c e d t h e n e e d f o r c o m p l i c a t e d i n c o m e a v e r a g i n g . S e e H . R e p t . 9 9 - 4 2 6 ( 1 9 8 6 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 2 ) 1 1 4 . w a s r e d u c e d t o 5 0 p e r c e n t . 2 9 I n 1 9 8 6 , C o n g r e s s r e p e a l e d g e n e r a l i n c o m e a v e r a g i n g . 3 0 A l l t h e s e p r o v i s i o n s w e r e t o o l s C o n g r e s s h a d u s e d t o a m e l i o r a t e t h e t o p m a r g i n a l i n c o m e t a x r a t e s t h a t w e n t a s h i g h a s o r h i g h e r t h a n 7 0 p e r c e n t d u r i n g m o s t o f t h e r e l e v a n t p e r i o d s . A f t e r 1 9 8 6 , u n d e r t h e n e w f l a t t e r r a t e s t r u c t u r e , w i t h a t o p r a t e o f s u b s t a n t i a l l y l e s s t h a n 5 0 p e r c e n t , t h e s e p r o v i s i o n s w e r e n o l o n g e r n e e d e d . A g a i n s t t h e b a c k g r o u n d o f C o n g r e s s i o n a l c o n c e r n s a b o u t a m e l i o r a t i n g a h i g h a n d s t e e p l y p r o g r e s s i v e r a t e s t r u c t u r e , I d o n ' t b e l i e v e C o n g r e s s e x p e c t e d o r i n t e n d e d t h a t t h e i n t e r p l a y o f t h e n e w l y e n a c t e d i t e m i z e d d e d u c t i o n a n d A M T p r o v i s i o n s c o u l d r e s u l t i n e f f e c t i v e r a t e s o f t a x s u b s t a n t i a l l y e x c e e d i n g 5 0 p e r c e n t u p t o m o r e t h a n 1 0 0 p e r c e n t o f a n e t r e c o v e r y . - 5 6 - 3 1 S e e S . R e p t . 9 9 - 3 1 3 , a t 5 1 8 , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) 1 , 5 1 8 . 3 2 S e e , e . g . , H u n t s b e r r y v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 7 4 2 ( 1 9 8 4 ) ; L i c k i s s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 0 3 . C o n t r a r y w i s e , t h e p u r p o s e o f t h e A M T i s t o p r e v e n t i n d i v i d u a l s w i t h s u b s t a n t i a l e c o n o m i c i n c o m e f r o m a v o i d i n g s i g n i f i c a n t t a x l i a b i l i t y . 3 1 A l t h o u g h w e h a v e h e l d t h a t t h e i t e m i z e d d e d u c t i o n l i m i t a t i o n s a n d t h e A M T c a n a p p l y t o l o w a n d m i d d l e - i n c o m e t a x p a y e r s , 3 2 t h a t d o e s n ' t m e a n t h a t C o n g r e s s e x p e c t e d o r i n t e n d e d t h a t t h e s e p r o v i s i o n s c o u l d r e s u l t i n e f f e c t i v e t a x r a t e s e x c e e d i n g 5 0 p e r c e n t . W h e r e t h e i r i n t e r p l a y w i t h c o n t i n g e n t f e e s h a s t h a t p o t e n t i a l , c o u r t s a r e e n t i t l e d t o a s k w h e t h e r t h e p l a i n t i f f - c l a i m a n t ' s r e t a i n e d c o n t r o l - - v i s - a - v i s t h e c o n t r o l a c q u i r e d a n d e x e r c i s e d b y t h e a t t o r n e y - - i s s u f f i c i e n t t o j u s t i f y i n c l u d i n g i n t h e c l a i m a n t ' s g r o s s i n c o m e t h e c o n t i n g e n t f e e t h e a t t o r n e y p a y s h i m s e l f o u t o f t h e r e c o v e r y p r o c e e d s . 4 . C o t n a m a n d E s t a t e o f C l a r k s T h e i n q u i r y c o n t i n u e s w i t h a r e v i e w o f t h e o p i n i o n s o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) . T h e h a n d l i n g o f t h e m a t t e r b y t h e C o u r t o f A p p e a l s d i s c l o s e s b o t h a n a r r o w g r o u n d a n d a b r o a d e r g r o u n d f o r i t s d e c i s i o n . T h e n u m e r o u s o c c a s i o n s w e h a v e d i s t i n g u i s h e d C o t n a m o n t h e n a r r o w g r o u n d h a v e o b s c u r e d t h e b r o a d e r g r o u n d a n d - 5 7 - c o n t r i b u t e d t o o u r f a i l u r e t o g r a p p l e w i t h t h e i s s u e i n a b r o a d - g a u g e d , p r i n c i p l e d w a y u n d e r t h e F e d e r a l c o m m o n l a w o f t a x a t i o n a s a d o p t e d b y t h e S u p r e m e C o u r t . I n s t e a d , w e ' v e b e e n b e g u i l e d b y " a t t e n u a t e d s u b t l e t i e s " a n d " r e f i n e m e n t s " i n t o t r e a t i n g t h e p r o b l e m a s o n e o f d e t e r m i n i n g t h e c l a i m a n t ' s r e t a i n e d l e g a l r i g h t s i n h i s c a u s e o f a c t i o n u n d e r S t a t e l a w . T h e t a x p a y e r i n C o t n a m h a d r e n d e r e d h o u s e k e e p i n g s e r v i c e s t o a n e l d e r l y i n d i v i d u a l d u r i n g t h e y e a r s 1 9 4 0 - 4 4 i n c o n s i d e r a t i o n o f h i s p r o m i s e t o b e q u e a t h h e r o n e - f i f t h o f h i s e s t a t e . F o l l o w i n g h i s d e a t h w i t h o u t a w i l l , s h e e n t e r e d a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w i t h a t t o r n e y s w h o s u c c e s s f u l l y p r o s e c u t e d h e r c l a i m t o j u d g m e n t a g a i n s t t h e e s t a t e . T h e c h e c k f o r t h e $ 1 2 0 , 0 0 0 r e c o v e r y ( p l u s a p p r o x i m a t e l y $ 5 , 0 0 0 i n i n t e r e s t ) , w h i c h w a s r e c e i v e d i n 1 9 4 8 , w a s m a d e p a y a b l e t o t h e t a x p a y e r a n d h e r a t t o r n e y s . A f t e r e n d o r s e m e n t b y t h e p a y e e s , t h e c h e c k w a s d e p o s i t e d i n t h e a t t o r n e y s ' b a n k a c c o u n t . R e t a i n i n g t h e i r f e e o f $ 5 0 , 0 0 0 , t h e a t t o r n e y s g a v e t h e t a x p a y e r t h e i r c h e c k o f $ 7 5 , 0 0 0 f o r t h e b a l a n c e ( a m o u n t s r o u n d e d o f f ) . T h e C o m m i s s i o n e r d e t e r m i n e d t h a t t h e r e c o v e r y w a s c o m p e n s a t i o n i n c o m e r a t h e r t h a n a n o n t a x a b l e b e q u e s t a n d a p p o r t i o n e d t h e g r o s s r e c o v e r y u n d e r s e c t i o n 1 0 7 o f t h e 1 9 3 9 C o d e o v e r t h e 4 - 1 / 2 - y e a r s t h e s e r v i c e s w e r e r e n d e r e d . I n a p p l y i n g s e c t i o n 1 0 7 , t h e C o m m i s s i o n e r a l l o w e d t h e l e g a l f e e a s a d e d u c t i o n o n l y i n t h e y e a r p a i d , i n w h i c h t h e t a x p a y e r h a d - 5 8 - 3 3 B e c a u s e o f t h e h i g h m a r g i n a l r a t e s o f F e d e r a l i n c o m e t a x i n e f f e c t i n 1 9 4 0 - 4 4 a n d 1 9 4 8 , i n c l u s i o n o f t h e g r o s s r e c o v e r y i n 1 9 4 8 i n c o m e a n d a l l o w a n c e o f t h e d e d u c t i o n i n t h a t y e a r w o u l d h a v e r e s u l t e d i n a g r e a t e r d e f i c i e n c y t h a n t h a t a r i s i n g u n d e r t h e a p p o r t i o n m e n t o f t h e g r o s s i n c o m e o v e r t h e p r i o r y e a r s u n d e r 1 9 3 9 C o d e s e c . 1 0 7 , e v e n i f t h e f e e w e r e t r e a t e d a s a d e d u c t i o n o r o f f s e t f o r 1 9 4 8 . T h e t a x p a y e r w a s a r g u i n g f o r e v e n g r e a t e r r e l i e f , t h a t t h e c o m p e n s a t i o n r e c e i v e d i n 1 9 4 8 a n d a p p o r t i o n e d u n d e r s e c . 1 0 7 o v e r t h e e a r l i e r y e a r s s h o u l d b e r e d u c e d b y t h e l e g a l f e e . o t h e r w i s e n e g l i g i b l e i n c o m e a g a i n s t w h i c h t o d e d u c t t h e f e e , r e s u l t i n g i n a d e f i c i e n c y o f m o r e t h a n $ 3 6 , 0 0 0 . 3 3 T h e T a x C o u r t f i r s t h e l d t h a t t h e r e c o v e r y w a s c o m p e n s a t i o n i n c o m e r a t h e r t h a n a n o n t a x a b l e b e q u e s t ; o n t h i s i s s u e t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t u n a n i m o u s l y a f f i r m e d . O n t h e s e c o n d q u e s t i o n , w h e t h e r t h e c o n t i n g e n t l e g a l f e e w a s e x c l u d e d f r o m t h e c o m p e n s a t i o n t o b e s p r e a d b a c k o r m e r e l y a u s e l e s s d e d u c t i o n i n t h e y e a r o f r e c e i p t b y t h e a t t o r n e y s , J u d g e W i s d o m , w r i t i n g f o r t h e p a n e l , m a d e c l e a r t h a t h e d i s a g r e e d w i t h t h e o u t c o m e i n t h e t a x p a y e r ' s f a v o r , s t a t i n g a s f o l l o w s : A m a j o r i t y o f t h e C o u r t , J u d g e s R i v e s a n d B r o w n , h o l d t h a t t h e $ 5 0 , 3 6 5 . 8 3 p a i d M r s . C o t n a m ' s a t t o r n e y s s h o u l d n o t b e i n c l u d e d i n h e r g r o s s i n c o m e . T h i s s u m w a s i n c o m e t o t h e a t t o r n e y s b u t n o t t o M r s . C o t n a m . * * * * * * * T h e f a c t s i n t h i s u n u s u a l c a s e , t a k e n w i t h t h e A l a b a m a s t a t u t e , p u t t h e t a x p a y e r i n a p o s i t i o n w h e r e s h e d i d n o t r e a l i z e i n c o m e a s t o h e r a t t o r n e y s ' i n t e r e s t s o f 4 0 % i n h e r c a u s e o f a c t i o n a n d j u d g m e n t . [ C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d a t 1 2 5 . ] - 5 9 - 3 4 A l t h o u g h t h e T a x C o u r t n o t e d t h a t t h e a t t o r n e y s " o n l y h a d a l i e n o n t h e f u n d " p a y a b l e t o M r s . C o t n a m a n d t h a t t h e a t t o r n e y s " h a d n o r i g h t i n o r t i t l e t o " M r s . C o t n a m ' s r e c o v e r y s u f f i c i e n t t o j u s t i f y t r e a t i n g t h e m a s t h e o w n e r s f o r t a x p u r p o s e s o f a n y p o r t i o n o f t h a t r e c o v e r y , i t i s n o t c l e a r t h a t t h e p e c u l i a r p r o v i s i o n s o f A l a b a m a l a w t h a t p r o v i d e d t h e n a r r o w h o l d i n g o f t h e C o u r t o f A p p e a l s d e c i s i o n w e r e b r o u g h t t o t h e a t t e n t i o n o f t h e T a x C o u r t . S e e C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 8 T . C . 9 4 7 , 9 5 4 ( 1 9 5 7 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) . T h e T a x C o u r t , i n s u s t a i n i n g t h e C o m m i s s i o n e r ' s t r e a t m e n t o f t h e f e e a s a d e d u c t i o n , d i d n o t a d d r e s s t h e s i g n i f i c a n c e ( o r e v e n a d v e r t t o t h e e x i s t e n c e ) o f t h o s e p r o v i s i o n s ( d i s c u s s e d i n f r a p p . 6 0 - 6 6 ) . 3 5 C o t n a m i s a c l o s e - t o - h o m e e x a m p l e o f a j u d g e ( W i s d o m , J . ) w r i t i n g b o t h t h e m a j o r i t y o p i n i o n a n d a d i s s e n t . A l t h o u g h o n l y r a r e l y d o e s t h e j u d g e w h o w r i t e s t h e m a j o r i t y o p i n i o n a l s o w r i t e s e p a r a t e l y i n c o n c u r r e n c e o r d i s s e n t , i t h a s h a p p e n e d i n t h i s C o u r t , H a s e r o t v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 T . C . 8 6 4 , 8 7 2 - 8 7 8 ( 1 9 6 6 ) ( T a n n e n w a l d , J . , " s p e a k i n g s e p a r a t e l y " ) , a f f d . s u b n o m . C o m m i s s i o n e r v . S t i c k n e y , 3 9 9 F . 2 d 8 2 8 ( 6 t h C i r . 1 9 6 8 ) , a n d i n o t h e r c o u r t s , s e e , e . g . C i t y o f B a t o n R o u g e v . R o s s , 6 5 4 S o . 2 d 1 3 1 1 , 1 3 2 6 ( L a . 1 9 9 5 ) ( C a l o g e r o , C . J . , c o n c u r r i n g ) ; S a n t a C l a r a C o u n t y L o c a l T r a n s p . A u t h . v . G u a r d i n o , 9 0 2 P . 2 d 2 2 5 , 2 5 6 ( C a l . 1 9 9 5 ) ( W e r d e g a r , J . d i s s e n t i n g ) ; D a w k i n s v . D a w k i n s , 3 2 8 P . 2 d 3 4 6 , 3 5 3 ( K a n . 1 9 5 8 ) ( J a c k s o n , J . , c o n c u r r i n g ) , n o l e s s t h a n t h e ( c o n t i n u e d . . . ) T h i s i s t h e n a r r o w h o l d i n g o f t h e C o u r t o f A p p e a l s ' d e c i s i o n i n C o t n a m , d i s c u s s e d b e l o w i n s u b p a r t i . 3 4 T h e r e t h e n f o l l o w e d a s t a t e m e n t o f t h e b r o a d e r g r o u n d o f t h e p a n e l ' s d e c i s i o n , i n t r o d u c e d b y t h e f o l l o w i n g s t a t e m e n t : " J u d g e s R I V E S a n d B R O W N a d d t o t h e f o r e g o i n g , t h e f o l l o w i n g " , 2 6 3 F . 2 d a t 1 2 5 , a n d c o n c l u d i n g : " A c c o r d i n g l y , t h e a t t o r n e y s ' f e e o f $ 5 0 , 3 6 5 . 8 3 s h o u l d n o t h a v e b e e n i n c l u d e d i n t h e t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e " , 2 6 3 F . 2 d a t 1 2 6 . T h e n c a m e t h e d i s s e n t i n g o p i n i o n o f J u d g e W i s d o m , w h o h a d w r i t t e n t h e o p i n i o n f o r t h e p a n e l e m b o d y i n g t h e n a r r o w h o l d i n g . 3 5 T h e d i s a g r e e m e n t b e t w e e n t h e a d d i t i o n a l - 6 0 - 3 5 ( . . . c o n t i n u e d ) S u p r e m e C o u r t o f t h e U n i t e d S t a t e s , s e e , e . g . , L o g a n v . Z i m m e r m a n B r u s h C o . , 4 5 5 U . S . 4 2 2 , 4 3 8 - 4 4 2 ( 1 9 8 2 ) ( s e p a r a t e o p i n i o n o f B l a c k m u n , J . ) ; A b b a t e v . U n i t e d S t a t e s , 3 5 9 U . S . 1 8 7 , 1 9 6 - 2 0 1 ( 1 9 5 9 ) ( s e p a r a t e o p i n i o n o f B r e n n a n , J . ) ; W h e e l i n g S t e e l C o r p . v . G l a n d e r , 3 3 7 U . S . 5 6 2 , 5 7 4 - 5 7 6 ( 1 9 4 9 ) ( s e p a r a t e o p i n i o n o f J a c k s o n , J . ) ; c f . H e l v e r i n g v . D a v i s , 3 0 1 U . S . 6 1 9 , 6 3 9 - 6 4 0 ( 1 9 3 7 ) ( o p i n i o n o f C a r d o z o , J . ) ; A n d r e w C r i s p o G a l l e r y , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 1 6 F . 3 d 1 3 3 6 , 1 3 4 3 - 1 3 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 9 4 ) ( o p i n i o n o f V a n G r a a f e i l a n d , J . ) , a f f g . , v a c a t i n g a n d r e m a n d i n g i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 1 0 6 ; I n r e E s t a t e o f S a y r e , 2 7 9 A . 2 d 5 1 , 5 2 n . 2 ( P a . 1 9 7 1 ) ( o p i n i o n o f B e l l , C . J . ) . A s J u s t i c e J a c k s o n s a i d i n W h e e l i n g S t e e l C o r p . v . G l a n d e r , s u p r a a t 5 7 6 : " I t c a n n o t b e s u g g e s t e d t h a t i n c a s e s w h e r e t h e a u t h o r i s t h e m e r e i n s t r u m e n t o f t h e C o u r t h e m u s t f o r e g o e x p r e s s i o n o f h i s o w n c o n v i c t i o n s . M r . J u s t i c e C a r d o z o t a u g h t u s h o w j u s t i c e s m a y w r i t e f o r t h e C o u r t a n d s t i l l r e s e r v e t h e i r o w n p o s i t i o n s , t h o u g h o v e r r u l e d . H e l v e r i n g v . D a v i s , 3 0 1 U . S . 6 1 9 , 6 3 9 . " F o r d i s c u s s i o n s o f t h e p r a c t i c e , s e e A l d i s e r t , O p i n i o n W r i t i n g , 1 6 8 - 1 7 0 ( 1 9 9 0 ) ; L l e w e l l y n , T h e C o m m o n L a w T r a d i t i o n : D e c i d i n g A p p e a l s 4 9 4 ( 1 9 6 0 ) . s t a t e m e n t o f J u d g e s R i v e s a n d B r o w n a n d J u d g e W i s d o m ' s d i s s e n t i s a d i s a g r e e m e n t a b o u t t h e a p p l i c a t i o n o f t r a d i t i o n a l a s s i g n m e n t o f i n c o m e p r i n c i p l e s . T h e b r o a d e r h o l d i n g , w h i c h , t h e m a j o r i t y a n d I a g r e e , f r a m e s t h e i s s u e o n w h i c h t h e c a s e a t h a n d a n d o t h e r c o n t i n g e n t f e e c a s e s s h o u l d b e d e c i d e d , i s d i s c u s s e d b e l o w i n s u b p a r t i i . O f c o u r s e , t h e m a j o r i t y a g r e e w i t h J u d g e W i s d o m a n d I a g r e e w i t h J u d g e s R i v e s a n d B r o w n . i . N a r r o w G r o u n d - - S i g n i f i c a n c e o f S t a t e L a w I n d e c i d i n g C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e m a j o r i t y o f t h e C o u r t o f A p p e a l s , i n t h e p o r t i o n o f t h e p a n e l ' s o p i n i o n w r i t t e n b y J u d g e W i s d o m ( h e r e i n a f t e r m a j o r i t y o p i n i o n ) , r e l i e d h e a v i l y o n t w o u n u s u a l c h a r a c t e r i s t i c s o f a t t o r n e y ' s l i e n s u n d e r A l a b a m a l a w . T h e m a j o r i t y o p i n i o n n o t e d t h a t t h e A l a b a m a - 6 1 - 3 6 W e r e c e n t l y f o l l o w e d t h e d e c i s i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w h e r e A l a b a m a l a w a p p l i e d . S e e D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 4 8 ( T a x C o u r t c o n s t r a i n e d t o f o l l o w C o u r t o f A p p e a l s ' C o t n a m d e c i s i o n u n d e r r u l e o f G o l s e n v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 7 4 2 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 4 5 F . 2 d 9 8 5 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 1 ) ) , a f f d . p e r c u r i a m F . 3 d ( 1 1 t h C i r . 2 0 0 0 ) . S e e a l s o F o s t e r v . U n i t e d S t a t e s , F . S u p p . 2 d ( N . D . A l a . 2 0 0 0 ) . a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e g a v e a n a t t o r n e y a n i n t e r e s t i n t h e c l i e n t ' s s u i t o r c a u s e o f a c t i o n , a s w e l l a s t h e u s u a l s e c u r i t y i n t e r e s t i n a n y j u d g m e n t o r s e t t l e m e n t t h e c l i e n t m i g h t e v e n t u a l l y w i n o r r e c e i v e . S e e C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d a t 1 2 5 ; U n i t e d S t a t e s F i d e l i t y & G u a r . C o . v . L e v y , 7 7 F . 2 d 9 7 2 , 9 7 5 ( 5 t h C i r . 1 9 3 5 ) ( c i t e d b y t h e m a j o r i t y o p i n i o n i n C o t n a m ) . T h e m a j o r i t y o p i n i o n a l s o n o t e d t h a t u n d e r t h e A l a b a m a s t a t u t e " A t t o r n e y s h a v e t h e s a m e r i g h t s a s t h e i r c l i e n t s . " C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d a t 1 2 5 . T h e m a j o r i t y o p i n i o n d i d n o t e x p l a i n i n d e t a i l t h e s e n s e i n w h i c h a t t o r n e y s ' a n d c l i e n t s ' r i g h t s w e r e t h e s a m e . H o w e v e r , t h e c a s e s c i t e d t o s u p p o r t t h i s p o i n t m a k e c l e a r t h e m a j o r i t y o p i n i o n w a s r e f e r r i n g t o a n a t t o r n e y ' s r i g h t , u n d e r A l a b a m a l a w , t o p r o s e c u t e h i s c l i e n t ' s s u i t t o a f i n a l j u d g m e n t , e v e n a f t e r t h e c l i e n t h a s s e t t l e d t h e s u i t w i t h t h e a d v e r s e p a r t y . S e e D e n s o n v . A l a b a m a F u e l & I r o n C o . , 7 3 S o . 5 2 5 ( A l a . 1 9 1 6 ) ; W e s t e r n R y . v . F o s h e e , 6 2 S o . 5 0 0 ( A l a . 1 9 1 3 ) . 3 6 W h e n w e h a v e n o t f o l l o w e d C o t n a m , w e h a v e u s u a l l y r e l i e d o n d i f f e r e n c e s b e t w e e n t h e a t t o r n e y ' s l i e n l a w f o r t h e S t a t e i n i s s u e a n d A l a b a m a l a w . S e e , e . g . , E s t a t e o f G a d l o w v . - 6 2 - 3 7 O t h e r F e d e r a l c o u r t s , i n c o n c l u d i n g t h a t t a x p a y e r - p l a i n t i f f s a r e t a x a b l e o n c o n t i n g e n t f e e s p a i d t o t h e i r a t t o r n e y s , h a v e a l s o n o t e d t h a t t h e S t a t e l a w s i n i s s u e d o n o t g i v e a t t o r n e y s p r o p r i e t a r y o r e q u i t a b l e i n t e r e s t s i n t h e i r c l i e n t s ' r e c o v e r i e s o r c a u s e s o f a c t i o n . S e e B a y l i n v . U n i t e d S t a t e s , 4 3 F . 3 d 1 4 5 1 , 1 4 5 5 ( F e d . C i r . 1 9 9 5 ) ( c o m m e n t i n g o n M a r y l a n d a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e ) ; E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , 9 8 - 2 U S T C p a r . 5 0 , 8 6 8 , 8 2 A F T R 2 d 7 0 6 8 ( E . D . M i c h . 1 9 9 8 ) ( d i s t i n g u i s h i n g C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , o n t h e g r o u n d o f d i f f e r e n c e s b e t w e e n M i c h i g a n a n d A l a b a m a l a w ) , r e v d . 2 0 2 F . 3 d 8 5 4 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) ) . M y v i e w t h a t t h e t a x e f f e c t s o f c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s s h o u l d b e d e c i d e d o n t h e b r o a d e r g r o u n d m a k e s i t u n n e c e s s a r y f o r m e t o t a k e a p o s i t i o n o n t h e v i e w o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S i x t h C i r c u i t t h a t t h e M i c h i g a n c o m m o n l a w a t t o r n e y ' s l i e n i s t h e e q u i v a l e n t o f t h e p r o p r i e t a r y i n t e r e s t o f t h e a t t o r n e y i n t h e c a u s e o f a c t i o n u n d e r A l a b a m a l a w . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 9 7 5 ( 1 9 6 8 ) ( d i s t i n g u i s h i n g P e n n s y l v a n i a l a w ) ; P e t e r s e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 1 3 7 ( 1 9 6 2 ) ( N e b r a s k a a n d S o u t h D a k o t a l a w ) ; B e n c i - W o o d w a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 9 5 ( C a l i f o r n i a l a w ) ; S i n y a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 4 ( A r i z o n a l a w ) ; S r i v a s t a v a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 2 ( T e x a s l a w ) ; C o a d y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 9 1 ( A l a s k a l a w ) . B u t s e e O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 7 0 7 ( 1 9 6 2 ) ( d i c t u m t h a t S t a t e l a w m a k e s n o d i f f e r e n c e ) , a f f d . p e r c u r i a m 3 1 9 F . 2 d 5 3 2 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) . 3 7 W i s c o n s i n l a w g o v e r n e d t h e a t t o r n e y - c l i e n t r e l a t i o n s h i p b e t w e e n F o x & F o x a n d M r . K e n s e t h . W i s c o n s i n l a w a r g u a b l y g i v e s a t t o r n e y s t h e t w o u n u s u a l i n t e r e s t s i n t h e i r c l i e n t s ' l a w s u i t s r e l i e d o n b y t h e m a j o r i t y o p i n i o n i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 - 6 3 - 3 8 S e e S m e l k e r v . C h i c a g o & N . W . R y . , 8 1 N . W . 9 9 4 , 9 9 4 ( W i s . 1 9 0 0 ) , w h i c h q u o t e d t h e W i s c o n s i n a t t o r n e y ' s l i e n s t a t u t e a s o r i g i n a l l y e n a c t e d i n 1 8 9 1 . A l t h o u g h S m e l k e r i s a n o l d c a s e , d i l i g e n t r e s e a r c h h a s n o t d i s c l o s e d a n y a u t h o r i t y r e v e r s i n g i t o r d e c l a r i n g i t o b s o l e t e . I t i s c i t e d a n d s u m m a r i z e d a s s t a n d i n g f o r t h e p r o p o s i t i o n s d e s c r i b e d i n t h e t e x t i n 1 4 6 A . L . R . 6 7 , 6 9 ( 1 9 4 3 ) ( " A N N O T A T I O N . M e r i t s o f c l i e n t ' s c a u s e o f a c t i o n o r c o u n t e r c l a i m a s a f f e c t i n g a t t o r n e y ' s l i e n o r c l a i m f o r h i s c o m p e n s a t i o n a g a i n s t a d v e r s e p a r t y , i n c a s e o f c o m p r o m i s e w i t h o u t a t t o r n e y ' s c o n s e n t " ) a n d 7 A m . J u r . 2 d , A t t o r n e y s a t L a w , s e c . 3 2 3 ( 1 9 9 7 ) ( " R i g h t t o c o n t i n u e a c t i o n c l i e n t h a s s e t t l e d " ) . O u r o p i n i o n s d i s t i n g u i s h i n g t h e d e c i s i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , o n t h e b a s i s o f d i f f e r e n c e s i n S t a t e l a w h a v e r e l i e d o n P e n n s y l v a n i a c a s e s f r o m 1 8 5 2 a n d 1 9 1 9 , a n d o n T e x a s c a s e s f r o m 1 9 1 3 a n d 1 9 2 0 . S e e E s t a t e o f G a d l o w v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 9 7 5 , 9 8 0 ( 1 9 6 8 ) ( d i s t i n g u i s h i n g P e n n s y l v a n i a l a w ) ; S r i v a s t a v a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 2 ( T e x a s l a w ) . F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) . 3 8 A l t h o u g h t h e n a r r o w g r o u n d i s s u e n e e d n o t d e t a i n u s i n d e f i n i t e l y , a f e w o b s e r v a t i o n s a r e i n o r d e r . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t W i s c o n s i n e t h i c a l r u l e s p r o h i b i t a n a t t o r n e y f r o m a c q u i r i n g a " p r o p r i e t a r y i n t e r e s t " i n a c a u s e o f a c t i o n h e i s p u r s u i n g f o r h i s c l i e n t . S e e W i s . S u p . C t . R . 2 0 : 1 . 8 ( j ) ( 1 9 9 8 ) . T h a t r u l e a c t u a l l y s t a t e s , h o w e v e r , t h a t " A l a w y e r s h a l l n o t a c q u i r e a p r o p r i e t a r y i n t e r e s t * * * e x c e p t t h a t t h e l a w y e r m a y : ( 1 ) a c q u i r e a l i e n g r a n t e d b y l a w t o s e c u r e t h e l a w y e r ' s f e e o r e x p e n s e s ; a n d ( 2 ) c o n t r a c t w i t h a c l i e n t f o r a r e a s o n a b l e c o n t i n g e n t f e e i n a c i v i l c a s e . " I d . ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e r e f o r e , t h e r u l e c l e a r l y p e r m i t s a n a t t o r n e y t o a c q u i r e t h e i n t e r e s t s i n h i s c l i e n t ' s c a u s e o f a c t i o n c o n t e m p l a t e d b y t h e W i s c o n s i n a t t o r n e y ' s l i e n l a w s ; i t a l s o s u g g e s t s t h a t t h o s e i n t e r e s t s a r e p r o p r i e t a r y i n t e r e s t s . - 6 4 - T h e m a j o r i t y r e s p o n d w i t h t w o o b s e r v a t i o n s i n s u p p o r t o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n : F i r s t , W i s . S t a t . 7 5 7 . 3 6 h a s b e e n r e v i s e d t o g i v e t h e a t t o r n e y a l i e n " u p o n t h e p r o c e e d s o r d a m a g e s " a s w e l l a s " u p o n t h e c a u s e o f a c t i o n . " T h e m a j o r i t y s u g g e s t t h a t i t i s n o l o n g e r n e c e s s a r y t o k e e p t h e u n d e r l y i n g c a u s e o f a c t i o n a l i v e i n o r d e r e f f e c t i v e l y t o a s s e r t a n a t t o r n e y ' s l i e n u n d e r W i s c o n s i n l a w . T h e m a j o r i t y a l s o p o i n t t o W i s . S u p . C t . R . 2 0 . 1 . 1 6 a n d 2 0 . 1 . 2 ( a ) ( 1 9 9 8 ) , w h i c h i n c l u d e t h e e t h i c a l r u l e s t h a t a c l i e n t m a y d i s c h a r g e a n a t t o r n e y a t a n y t i m e a n d t h a t " a l a w y e r s h a l l i n f o r m a c l i e n t o f a l l o f f e r s o f s e t t l e m e n t a n d a b i d e b y a c l i e n t ' s d e c i s i o n w h e t h e r t o a c c e p t a n o f f e r o f s e t t l e m e n t o f a m a t t e r . " T h e m a j o r i t y s u g g e s t t h a t t h e s e r u l e s m e a n t h a t a W i s c o n s i n a t t o r n e y c a n n o t a c q u i r e a n i n t e r e s t i n a l a w s u i t t h a t w o u l d e n a b l e t h e a t t o r n e y t o c o n t i n u e t o p r e s s i t i n t h e f a c e o f t h e c l i e n t ' s e x p r e s s e d d e s i r e t o s e t t l e , o r a t l e a s t t h a t i t w o u l d b e a n e t h i c a l v i o l a t i o n f o r t h e a t t o r n e y t o c o n t i n u e t o p r e s s a c a s e t h a t t h e c l i e n t h a d s e t t l e d o r d e s i r e d t o s e t t l e . A d m i t t e d l y , t h e m a t t e r i s u n c l e a r , b e a r i n g i n m i n d t h a t S e c t i o n I I I o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t e n t e r e d b y M r . K e n s e t h a n d o t h e r c l a s s m e m b e r s w i t h F o x & F o x p r o v i d e t h a t t h e c l i e n t c a n n o t s e t t l e h i s c a s e w i t h o u t t h e c o n s e n t o f F o x & F o x , a n d t h a t t h e P r e a m b l e t o t h e R u l e s o f t h e W i s c o n s i n S u p r e m e C o u r t g o v e r n i n g p r o f e s s i o n a l c o n d u c t f o r a t t o r n e y s s a y s t h a t t h e r u l e s - 6 5 - 3 9 C o m p a r e E s t a t e o f N e w h o u s e v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 1 9 3 , 2 3 2 - 2 3 3 ( 1 9 9 0 ) , r e g a r d i n g e f f e c t o n v a l u a t i o n o f a r i g h t o f t h e n e c e s s i t y o f b r i n g i n g a l a w s u i t t o e n f o r c e i t ; p r e s e n c e o f s u c h u n c e r t a i n t y e q u a t e s w i t h a r e d u c t i o n i n c l a i m a n t - a s s i g n o r ' s d e g r e e o f c o n t r o l ; s e e a l s o E s t a t e o f M u e l l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 2 8 4 , o n e f f e c t s o f t h r e a t e n e d l i t i g a t i o n o n p o s s i b l e n o n c o n s u m a t i o n o f a s t o c k a c q u i s i t i o n a s a f f e c t i n g v a l u e o f t h e s t o c k . a r e f o r d i s c i p l i n a r y p u r p o s e s ; t h e y a r e n o t s u p p o s e d t o a f f e c t t h e s u b s t a n t i v e l e g a l r i g h t s o f l a w y e r s a n d a r e n o t d e s i g n e d t o b e a b a s i s f o r c i v i l l i a b i l i t y . 3 9 T h e W i s c o n s i n c o u r t s h a v e r e c o g n i z e d t h e t e n s i o n b e t w e e n t h e c l i e n t ' s r i g h t s t o t e r m i n a t e r e p r e s e n t a t i o n a n d t h e a t t o r n e y ' s r i g h t s u n d e r c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s a n d t h e s t a t u t o r y l i e n . S e e G o l d m a n v . H o m e M u t . I n s . C o . , 1 2 6 N . W . 2 d 1 ( W i s . 1 9 6 4 ) , c i t e d b y r e s p o n d e n t a n d t h e m a j o r i t y f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t t h e c l a i m b e l o n g s t o t h e c l i e n t , n o t t h e a t t o r n e y . H o w e v e r , w h a t G o l d m a n a c t u a l l y s a i d w a s m o r e b a l a n c e d : i t i s n o t a g a i n s t p u b l i c p o l i c y f o r a c l i e n t t o s e t t l e h i s c l a i m w i t h t h e t o r t f e a s o r o r h i s i n s u r e r w i t h o u t p a r t i c i p a t i o n a n d c o n s e n t o f t h e a t t o r n e y b e f o r e a c t i o n i s c o m m e n c e d e v e n t h o u g h t h e c l i e n t h a s r e t a i n e d c o u n s e l . * * * T h e c l a i m b e l o n g s t o t h e c l i e n t a n d n o t t h e a t t o r n e y ; t h e c l i e n t h a s t h e r i g h t t o c o m p r o m i s e o r e v e n a b a n d o n h i s c l a i m i f h e s e e s f i t t o d o s o . * * * W e d o n o t h o l d b y i n f e r e n c e t h a t a c o n t r a c t b e t w e e n c l i e n t a n d a t t o r n e y w h e r e b y t h e a t t o r n e y i s t o c o n t r o l t h e p r o c e d u r e o f t h e p r o s e c u t i o n o f t h e c l a i m , n o r t h a t a n a g r e e m e n t f o r a l i e n u p o n t h e c a u s e o f a c t i o n f o r a t t o r n e y ' s f e e s i s a g a i n s t p u b l i c p o l i c y a n d , t h e r e f o r e , v o i d . O n t h e c o n t r a r y , b y v i r t u e o f t h e a t t o r n e y l i e n s t a t u t e s a n d t h e c o m m o n l a w w e r e c o g n i z e t h e i r v a l i d i t y . [ I d . a t 5 . ] - 6 6 - 4 0 I f , o n a p p e a l o f t h e c a s e a t h a n d t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e v e n t h C i r c u i t , t h e C o u r t o f A p p e a l s s h o u l d w i s h t o o b t a i n a n s w e r s t o a n y q u e s t i o n s o f W i s c o n s i n l a w t h a t t h e p a r t i e s h a v e n o t r e s o l v e d t o i t s s a t i s f a c t i o n , a n d w h i c h i t r e g a r d s a s b e a r i n g o n t h e o u t c o m e , t h e W i s c o n s i n S u p r e m e C o u r t h a s p o w e r ( n o t o b l i g a t i o n ) t o e n t e r t a i n a n y s u c h q u e s t i o n s p u t t o i t b y t h e C o u r t o f A p p e a l s u n d e r W i s . S t a t . s e c . 8 2 1 . 0 1 ( 1 9 9 9 ) ( U n i f o r m C e r t i f i c a t i o n o f Q u e s t i o n s o f L a w R u l e ) . T h e W i s c o n s i n c o u r t s h a v e a l s o r e c o g n i z e d t h a t a l t h o u g h a c l i e n t m a y h a v e t h e u l t i m a t e p o w e r t o d i s c h a r g e a n a t t o r n e y o r s e t t l e a c l a i m , t h e a t t o r n e y h a s r i g h t s a n d r e m e d i e s w h e n t h e c l i e n t b r e a c h e s o r t e r m i n a t e s a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . F o r e x a m p l e , i n T o n n v . R e u t e r , 9 5 N . W . 2 d 2 6 1 ( W i s . 1 9 5 9 ) , t h e W i s c o n s i n S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t a n a t t o r n e y w h o h a d b e e n d i s c h a r g e d w i t h o u t c a u s e c o u l d s u e h i s c l i e n t f o r b r e a c h o f c o n t r a c t ; t h e m e a s u r e o f d a m a g e s w a s t h e c o n t i n g e n t f e e p e r c e n t a g e a p p l i e d t o t h e c l i e n t ' s u l t i m a t e r e c o v e r y , l e s s t h e v a l u e o f t h e s e r v i c e s t h e a t t o r n e y w a s n o t r e q u i r e d t o p e r f o r m a s a r e s u l t o f t h e b r e a c h . A n d i n G o l d m a n v . H o m e M u t . I n s . C o . , s u p r a , t h e W i s c o n s i n S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t a p l a i n t i f f ' s a t t o r n e y c o u l d s u e t h e d e f e n d a n t f o r t h i r d - p a r t y i n t e r f e r e n c e w i t h c o n t r a c t r i g h t s , w h e r e t h e d e f e n d a n t s e t t l e d w i t h t h e p l a i n t i f f , w i t h o u t t h e k n o w l e d g e o f t h e a t t o r n e y . 4 0 i i . B r o a d e r G r o u n d - - F e d e r a l S t a n d a r d I n o w t u r n t o t h e b r o a d e r g r o u n d o f t h e d e c i s i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a s a n n o u n c e d b y J u d g e s R i v e s a n d B r o w n , a n d a s o p p o s e d b y J u d g e W i s d o m , a n d - 6 7 - r e c e n t l y a d o p t e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S i x t h C i r c u i t i n E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a . T h e p r i m a r y p o i n t m a d e b y J u d g e s R i v e s a n d B r o w n w a s t h a t i n a p r a c t i c a l s e n s e t h e t a x p a y e r n e v e r h a d c o n t r o l o v e r t h e p o r t i o n o f t h e r e c o v e r y t h a t w a s r e t a i n e d b y h e r a t t o r n e y s . I n m y v i e w , t h i s b r o a d e r g r o u n d d i s p o s e s o f t h e c a s e a t h a n d i n p e t i t i o n e r s ' f a v o r , i n d e p e n d e n t l y o f t h e n a r r o w g r o u n d . J u d g e W i s d o m ' s d i s s e n t w a s v e r y m u c h i n t h e v e i n t h a t t h e t r a n s a c t i o n w a s g o v e r n e d b y t h e c l a s s i c a s s i g n m e n t o f i n c o m e c a s e s t h a t h e c i t e d a n d r e l i e d u p o n : H e l v e r i n g v . E u b a n k , 3 1 1 U . S . 1 2 2 ( 1 9 4 0 ) ; H e l v e r i n g v . H o r s t , 3 1 1 U . S . 1 1 2 ( 1 9 4 0 ) ; a n d L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) . A f t e r q u o t i n g a t l e n g t h f r o m H e l v e r i n g v . H o r s t , s u p r a , J u d g e W i s d o m c o n c l u d e d : T h i s c a s e i s s t r o n g e r t h a n H o r s t o r E u b a n k , s i n c e M r s . C o t n a m a s s i g n e d t h e r i g h t t o i n c o m e a l r e a d y e a r n e d . S h e c o n t r o l l e d t h e d i s p o s i t i o n o f t h e e n t i r e a m o u n t a n d d i v e r t e d p a r t o f t h e p a y m e n t f r o m h e r s e l f t o t h e a t t o r n e y s . B y v i r t u e o f t h e a s s i g n m e n t M r s . C o t n a m e n j o y e d t h e e c o n o m i c b e n e f i t o f b e i n g a b l e t o f i g h t h e r c a s e t h r o u g h t h e c o u r t s a n d d i s c h a r g e d h e r o b l i g a t i o n t o h e r a t t o r n e y s ( i n i t s e l f e q u i v a l e n t t o r e c e i p t o f i n c o m e , u n d e r O l d C o l o n y T r u s t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 9 2 9 , 2 7 9 U . S . 7 1 6 * * * . [ C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d a t 1 2 7 . ] T h e m a j o r i t y i n C o t n a m a l s o r e j e c t e d t h e C o m m i s s i o n e r ' s a n d J u d g e W i s d o m ' s r e l i a n c e o n O l d C o l o n y T r u s t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 2 7 9 U . S . 7 1 6 ( 1 9 2 9 ) , b e c a u s e a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t c r e a t e s n o p e r s o n a l o b l i g a t i o n . T h e o n l y s o u r c e o f p a y m e n t i s t h e r e c o v e r y ; i f t h e r e i s n o r e c o v e r y , t h e c l i e n t p a y s n o t h i n g a n d - 6 8 - 4 1 R e g a r d i n g t h e r e l i a n c e o f t h e C o m m i s s i o n e r a n d J u d g e W i s d o m o n O l d C o l o n y T r u s t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 2 7 9 U . S . 7 1 6 ( 1 9 2 9 ) , I o b s e r v e , a s d i d J u d g e s R i v e s a n d B r o w n , t h a t t h e c o n t i n g e n t f e e w a s n o t o n e t h a t t h e c l a i m a n t ( M r . K e n s e t h ) w a s e v e r p e r s o n a l l y o b l i g a t e d t o p a y , e v e n i f t h e r e s h o u l d b e a r e c o v e r y . U n d e r S e c t i o n s I V a n d V I I I o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t ( u n l i k e S e c t i o n I I , w h i c h p e r s o n a l l y o b l i g a t e d t h e c l i e n t t o p a y l i t i g a t i o n e x p e n s e s , a s d e f i n e d ) , t h e a t t o r n e y s ' r i g h t t o r e c e i v e t h e f e e w a s s e c u r e d s o l e l y b y t h e l i e n t h a t w o u l d a t t a c h t o a n y r e c o v e r y , w h i c h w a s t h e s o l e c o n t e m p l a t e d a n d a c t u a l s o u r c e o f p a y m e n t o f t h e f e e . t h e a t t o r n e y r e c e i v e s n o t h i n g . I a g r e e w i t h t h i s a d d i t i o n a l p o i n t o f t h e C o u r t o f A p p e a l s m a j o r i t y i n C o t n a m . 4 1 T h e p o i n t s m a d e b y t h e C o u r t s o f A p p e a l s i n C o t n a m a n d E s t a t e o f C l a r k s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a r e n o t i n c o m p l e t e a g r e e m e n t , b u t t h e i r d i f f e r e n c e s d o n ' t i n v a l i d a t e t h e e s s e n t i a l o n w h i c h t h e y d o a g r e e . T h e C o u r t s o f A p p e a l s i n C o t n a m a n d C l a r k s a g r e e t h a t t h e v a l u e o f t h e c l a i m w a s s p e c u l a t i v e a n d d e p e n d e n t o n t h e s e r v i c e s o f c o u n s e l w h o w a s w i l l i n g t o t a k e i t o n a c o n t i n g e n t f e e b a s i s t o t r y t o b r i n g i t t o f r u i t i o n . T h e y a l s o a g r e e t h a t t h e o n l y b e n e f i t t h e t a x p a y e r c o u l d o b t a i n f r o m h i s o r h e r c l a i m w a s t o a s s i g n t h e r i g h t t o r e c e i v e a p o r t i o n o f i t ( t h e c o n t i n g e n t f e e p e r c e n t a g e ) t o a n a t t o r n e y i n a n e f f o r t t o c o l l e c t t h e r e m a i n d e r a n d t h a t s u c h b e n e f i t d o e s n o t a m o u n t t o f u l l e n j o y m e n t t h a t j u s t i f i e s i n c l u d i n g t h e f e e p o r t i o n i n t h e a s s i g n o r ' s g r o s s i n c o m e . T h e C o u r t s o f A p p e a l s i n C o t n a m a n d C l a r k s a l s o a g r e e t h a t t h e p r o p e r t r e a t m e n t i s t o d i v i d e t h e g r o s s i n c o m e b e t w e e n t h e c l i e n t a n d t h e a t t o r n e y , r a t h e r t h a n t o - 6 9 - i n c l u d e t h e e n t i r e r e c o v e r y i n t h e c l i e n t ' s i n c o m e a n d t o r e l e g a t e t h e c l i e n t t o a d e d u c t i o n t h a t i s n o t f u l l y u s a b l e . I a m i n c o m p l e t e a g r e e m e n t w i t h J u d g e s R i v e s a n d B r o w n a n d t h e p a n e l i n E s t a t e o f C l a r k s t h a t t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e s h o u l d n o t a p p l y t o c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s . A c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t i s n o t a n i n t r a f a m i l y d o n a t i v e t r a n s a c t i o n , o r e v e n a t r a n s a c t i o n w i t h i n a n e c o n o m i c f a m i l y , s u c h a s p a r e n t - s u b s i d i a r y , s e e U n i t e d P a r c e l S e r v . o f A m . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 6 8 , o r t h e d o c t o r s ' s e r v i c e p a r t n e r s h i p a n d r e l a t e d H M O i n U n i t e d S t a t e s v . B a s y e , 4 1 0 U . S . 4 4 1 ( 1 9 7 3 ) . N o t w i t h s t a n d i n g t h e a t t o r n e y s ' f i d u c i a r y r e s p o n s i b i l i t i e s t o t h e i r c l i e n t , a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t i s a c o m m e r c i a l t r a n s a c t i o n b e t w e e n p a r t i e s w i t h n o p r e e x i s t i n g c o m m o n i n t e r e s t t h a t s h a r p l y r e d u c e s o r e l i m i n a t e s t h e c l i e n t ' s d o m i n i o n a n d c o n t r o l o v e r b o t h t h e c a u s e o f a c t i o n a n d a n y r e c o v e r y . O u r d e c i s i o n s d i s t i n g u i s h i n g ( o r j u s t n o t f o l l o w i n g ) t h e d e c i s i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , h a v e n o t a d e q u a t e l y c o n s i d e r e d t h e c h a r a c t e r i s t i c s o f c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s o r t h e e f f e c t t h o s e c h a r a c t e r i s t i c s s h o u l d h a v e i n d e c i d i n g w h e t h e r s u c h a g r e e m e n t s s h o u l d b e t r e a t e d a s a s s i g n m e n t s o f i n c o m e t o b e d i s r e g a r d e d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . I n o w a d d r e s s t h e p o i n t s o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S i x t h C i r c u i t i n E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a , t h a t g o b e y o n d t h e p o i n t s o f J u d g e s R i v e s a n d B r o w n i n C o t n a m v . - 7 0 - 4 2 A r e c e n t c a s e t h a t i l l u s t r a t e s t h e p r o p o s i t i o n i s M e i s n e r v . U n i t e d S t a t e s , 1 3 3 F . 3 d 6 5 4 ( 8 t h C i r . 1 9 9 8 ) . C o m m i s s i o n e r , s u p r a : t h a t t h e c o n t i n g e n t f e e a r r a n g e m e n t i s ( 1 ) l i k e a p a r t n e r s h i p o r j o i n t v e n t u r e o r ( 2 ) a d i v i s i o n o f p r o p e r t y o r t r a n s f e r o f a o n e - t h i r d i n t e r e s t i n r e a l e s t a t e , t h e r e a f t e r l e a s e d t o a t e n a n t . W e r e j e c t e d t h e f i r s t p o i n t i n B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 , 4 1 8 - 4 1 9 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . o n o t h e r i s s u e s 1 2 1 F . 2 d 3 9 3 ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) , i n h o l d i n g t h a t a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t d o e s n o t c r e a t e a p a r t n e r s h i p o r j o i n t v e n t u r e u n d e r s e c t i o n 7 7 0 1 ( a ) ( 2 ) ( s e e f u r t h e r d i s c u s s i o n i n f r a p a r t 1 0 ) . T h e c i t a t i o n b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S i x t h C i r c u i t o f W o d e h o u s e v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 7 F . 2 d 8 8 1 , 8 8 4 ( 2 d C i r . 1 9 4 9 ) , r a i s e s d o u b t s a b o u t t h e s e c o n d p o i n t . W o d e h o u s e i s j u s t a n o t h e r c a s e t h a t i l l u s t r a t e s t h e p r o p o s i t i o n , s e e C h i r e l s t e i n , F e d e r a l I n c o m e T a x a t i o n 2 0 3 ( 8 t h e d . 1 9 9 9 ) , t h a t i n t e r e s t s i n s e l f - c r e a t e d p r o p e r t y r i g h t s , s u c h a s p a i n t i n g s , p a t e n t s , a n d c o p y r i g h t s , " a r e e f f e c t i v e l y a s s i g n a b l e f o r t a x p u r p o s e s d e s p i t e t h e e l e m e n t s o f p e r s o n a l s e r v i c e s o n t h e p a r t o f t h e a s s i g n o r . " I d . 4 2 5 . S i g n i f i c a n c e o f C o n t r o l i n S u p r e m e C o u r t ' s A s s i g n m e n t o f I n c o m e J u r i s p r u d e n c e T h e t r a n s f e r s o f i n c o m e o r p r o p e r t y a t i s s u e i n t h e c l a s s i c c a s e s o n w h i c h t h e d i s s e n t o f J u d g e W i s d o m a n d t h i s C o u r t h a v e r e l i e d - - c a s e s s u c h a s L u c a s v . E a r l , s u p r a , a n d H e l v e r i n g v . - 7 1 - 4 3 T h e s t a t e m e n t o f f a c t s i n t h e t h i r d S u p r e m e C o u r t d e c i s i o n r e l i e d o n b y t h e m a j o r i t y a n d t h e d i s s e n t o f J u d g e W i s d o m , H e l v e r i n g v . E u b a n k , 3 1 1 U . S . 1 2 2 ( 1 9 4 0 ) , d o e s n o t r e v e a l w h e t h e r t h e t r a n s f e r a t i s s u e w a s i n t r a f a m i l y . H o w e v e r , t h e m a j o r i t y o p i n i o n i n E u b a n k c o n t a i n s n o i n d e p e n d e n t a n a l y s i s ; i t r e s t s e n t i r e l y o n t h e r e a s o n i n g o f t h e S u p r e m e C o u r t ' s o p i n i o n i n t h e i n t r a f a m i l y t r a n s f e r c o m p a n i o n c a s e o f H e l v e r i n g v . H o r s t , 3 1 1 U . S . 1 1 2 ( 1 9 4 0 ) . I n a d d i t i o n , i n C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . 5 9 1 , 6 0 2 - 6 0 3 ( 1 9 4 8 ) , t h e S u p r e m e C o u r t d e s c r i b e d E u b a n k , a l o n g w i t h s e v e r a l o t h e r c l a s s i c a s s i g n m e n t o f i n c o m e c a s e s , a s p a r t o f t h e " C l i f f o r d - H o r s t l i n e o f c a s e s " , a l l i n v o l v i n g t r a n s f e r s w i t h i n t h e f a m i l y g r o u p . T h e S u p r e m e C o u r t i n S u n n e n f u r t h e r s t a t e d t h a t " I t i s i n t h e r e a l m o f i n t r a - f a m i l y a s s i g n m e n t s a n d t r a n s f e r s t h a t t h e C l i f f o r d - H o r s t l i n e o f c a s e s h a s p e c u l i a r a p p l i c a b i l i t y . " C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . a t 6 0 5 . H o r s t , s u p r a - - w e r e i n t r a f a m i l y d o n a t i v e t r a n s f e r s . 4 3 I f g i v e n e f f e c t f o r t a x p u r p o s e s , s u c h i n t r a f a m i l y t r a n s f e r s w o u l d p e r m i t f a m i l y m e m b e r s t o " s p l i t " t h e i r i n c o m e s a n d a v o i d t h e p r o g r e s s i v e r a t e s t r u c t u r e ( a l e s s p r e s s i n g c o n c e r n t h e s e d a y s ) . I n a d d i t i o n , b e c a u s e t h e t r a n s f e r r e d i t e m n e v e r l e a v e s t h e f a m i l y g r o u p , t h e t r a n s f e r o r m a y c o n t i n u e t o e n j o y t h e e c o n o m i c b e n e f i t s o f t h e i t e m a s t h o u g h t h e t r a n s f e r h a d n e v e r o c c u r r e d . S e e C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . 5 9 1 , 6 0 8 - 6 1 0 ( 1 9 4 8 ) ( h u s b a n d t r a n s f e r r e d p a t e n t l i c e n c i n g c o n t r a c t s t o w i f e ; h u s b a n d ' s i n d i r e c t p o s t - t r a n s f e r e n j o y m e n t o f r o y a l t y p a y m e n t s a n d o t h e r b e n e f i t s r e c e i v e d b y w i f e a f a c t o r f a v o r i n g d e c i s i o n t h a t t r a n s f e r w a s a n i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e ) ; H e l v e r i n g v . C l i f f o r d , 3 0 9 U . S . 3 3 1 ( 1 9 4 0 ) ( h u s b a n d c r e a t e d s h o r t - t e r m t r u s t f o r w i f e ' s b e n e f i t ; i n t r a f a m i l y i n c o m e - s p l i t t i n g p o s s i b i l i t i e s r e q u i r e d s p e c i a l s c r u t i n y o f a r r a n g e m e n t , a n d h u s b a n d ' s c o n t i n u e d - 7 2 - i n d i r e c t e n j o y m e n t o f w i f e ' s b e n e f i t a f a c t o r i n d e c i s i o n t o t r e a t h u s b a n d a s o w n e r o f t r u s t ) . C o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s b e t w e e n c l i e n t a n d a t t o r n e y d o n o t p r e s e n t t h e s e p r o b l e m s . E q u a l l y i m p o r t a n t l y , i n L u c a s v . E a r l , s u p r a , a n d H e l v e r i n g v . H o r s t , s u p r a , t h e t r a n s f e r o r - - i n p a r t d u e t o t h e f a m i l y r e l a t i o n s h i p - - w a s f o u n d t o h a v e r e t a i n e d a s u b s t a n t i a l a n d s i g n i f i c a n t m e a s u r e o f c o n t r o l a f t e r t h e t r a n s f e r o v e r t h e i n c o m e r i g h t s o r p r o p e r t y t r a n s f e r r e d . T h e p r e s e n c e o f s u c h c o n t i n u i n g c o n t r o l i s u n d o u b t e d l y i m p o r t a n t i n d e c i d i n g w h e t h e r a t r a n s f e r s h o u l d b e t r e a t e d a s a n i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e . A s t h e S u p r e m e C o u r t s t a t e d i n C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . a t 6 0 4 : T h e c r u c i a l q u e s t i o n r e m a i n s w h e t h e r t h e a s s i g n o r r e t a i n s s u f f i c i e n t p o w e r a n d c o n t r o l o v e r t h e a s s i g n e d p r o p e r t y o r o v e r r e c e i p t o f t h e i n c o m e t o m a k e i t r e a s o n a b l e t o t r e a t h i m a s t h e r e c i p i e n t o f t h e i n c o m e f o r t a x p u r p o s e s . * * * O r , a s t h e S u p r e m e C o u r t w r o t e i n C o r l i s s v . B o w e r s , 2 8 1 U . S . 3 7 6 , 3 7 8 ( 1 9 3 0 ) ( r e v o c a b l e t r u s t c r e a t e d b y h u s b a n d f o r b e n e f i t o f w i f e a n d c h i l d r e n t r e a t e d a s i n v a l i d a s s i g n m e n t o f i n c o m e ) : t a x a t i o n i s n o t s o m u c h c o n c e r n e d w i t h t h e r e f i n e m e n t s o f t i t l e a s i t i s w i t h a c t u a l c o m m a n d o v e r t h e p r o p e r t y t a x e d * * * . * * * T h e i n c o m e t h a t i s s u b j e c t t o a m a n ' s u n f e t t e r e d c o m m a n d a n d t h a t h e i s f r e e t o e n j o y a t h i s o w n o p t i o n m a y b e t a x e d t o h i m a s h i s i n c o m e , w h e t h e r h e s e e s f i t t o e n j o y i t o r n o t . * * * I a c k n o w l e d g e , w i t h 3 B i t t k e r & L o k k e n , F e d e r a l T a x a t i o n o f I n c o m e , E s t a t e s , a n d G i f t s 7 5 - 2 ( 2 d e d . 1 9 9 1 ) , t h a t e f f o r t s t o s h i f t i n c o m e h a v e e x t e n d e d b e y o n d t h e f a m i l y t o o t h e r e c o n o m i c u n i t s . C o u r t s h a v e b e e n a l e r t , w h a t e v e r t h e m o t i v a t i o n o f t h e t a x p a y e r s b e f o r e t h e m , t o f o r e s t a l l t h e t a x s u c c e s s o f - 7 3 - 4 4 3 B i t t k e r & L o k k e n , F e d e r a l T a x a t i o n o f I n c o m e , E s t a t e s , a n d G i f t s 7 5 - 7 ( 2 d e d . 1 9 9 1 ) . 4 5 T h e C o u r t o f A p p e a l s i n E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a , m i s s t a t e s L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) , i n s a y i n g t h a t i n t h a t c a s e , a s i n H e l v e r i n g v . H o r s t , s u p r a , " t h e i n c o m e a s s i g n e d t o t h e a s s i g n e e w a s a l r e a d y e a r n e d , v e s t e d a n d r e l a t i v e l y c e r t a i n t o b e p a i d t o t h e a s s i g n o r " . A s a m a t t e r o f f a c t , t h e a s s i g n m e n t d o c u m e n t i n L u c a s v . E a r l h a d b e e n e x e c u t e d i n 1 9 0 1 , l o n g b e f o r e t h e e f f e c t i v e d a t e o f t h e 1 6 t h A m e n d m e n t ; t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e w e r e 1 9 2 0 a n d 1 9 2 1 . S e e L u c a s v . E a r l , s u p r a a t 1 1 3 . 4 6 B i t t k e r & L o k k e n , s u p r a , a t 7 5 - 1 1 ; s e e a l s o C h i r e l s t e i n , F e d e r a l I n c o m e T a x a t i o n 1 9 4 - 1 9 5 , 2 1 4 - 2 1 6 ( 8 t h e d . 1 9 9 9 ) . a r r a n g e m e n t s t h a t , i f s u c c e s s f u l , w o u l d b e e x p l o i t e d b y o t h e r s . A s a r e s u l t , l e g i s l a t i v e a n d j u d i c i a l c o u n t e r m e a s u r e s " h a v e c o m e t o p e r m e a t e t h e t a x l a w s o c o m p l e t e l y t h a t t h e y s o m e t i m e s d e t e r m i n e w h i c h o f s e v e r a l p a r t i e s t o a n o r d i n a r y b u s i n e s s t r a n s a c t i o n m u s t r e p o r t a p a r t i c u l a r r e c e i p t o r c a n d e d u c t a l i a b i l i t y . " I d . H o w e v e r , t h o s e o b s e r v a t i o n s d o n ' t a n s w e r t h e q u e s t i o n . T h e y j u s t r e m i n d u s t h a t t h e t a x p a y e r ' s a r g u m e n t s d e s e r v e s t r i c t s c r u t i n y . I a l s o a c k n o w l e d g e t h a t t h e a s s i g n o r ' s l a c k o f r e t a i n e d c o n t r o l m a y b e t r u m p e d i f t h e s u b j e c t o f t h e a s s i g n m e n t i s p e r s o n a l s e r v i c e i n c o m e . 4 4 U n l i k e t h e t r u s t a n d p r o p e r t y c a s e s , L u c a s v . E a r l , s u p r a , c a n b e r a t i o n a l i z e d n o t s o m u c h o n t h e s e r v i c e p r o v i d e r ' s r e t a i n e d c o n t r o l o v e r w h e t h e r o r n o t h e w o r k s , 4 5 " b u t o n t h e m o r e b a s i c p o l i c y t o ' t a x s a l a r i e s t o t h o s e w h o e a r n e d t h e m ' " . 4 6 M y r e s p o n s e i s t h a t M r . K e n s e t h ' s c l a i m d i d n o t g e n e r a t e p e r s o n a l s e r v i c e i n c o m e . E v e n t h o u g h t h e l o s s o f p a s t e a r n i n g s - 7 4 - 4 7 P e r h a p s , c o n t r a r y t o M a i n e , A n c i e n t L a w 1 0 0 ( E v e r y m a n e d . 1 9 3 1 ) , m o r e r e c e n t d e v e l o p m e n t s , w h i c h , i n " p r o g r e s s i v e s o c i e t i e s h a s h i t h e r t o b e e n a m o v e m e n t f r o m S t a t u s t o C o n t r a c t , " h a v e s h i f t e d b a c k t o a g r e a t e r e m p h a s i s o n s t a t u s a s a s o u r c e o f p e r s o n a l a n d p r o p e r t y r i g h t s . 4 8 S e e d i s c u s s i o n s i n f r a a t 8 0 - 8 1 o f t h e " t w o k e y s " s i m i l e a n d a t 9 0 - 9 7 o f t h e c r o p s h a r i n g a n a l o g y . a s w e l l a s f u t u r e i n c o m e a n d b e n e f i t s w e r e t a k e n i n t o a c c o u n t i n c o m p u t i n g h i s s e t t l e m e n t r e c o v e r y , M r . K e n s e t h ' s c l a i m h a d i t s o r i g i n i n t h e r i g h t s i n h e r i n g i n a c o n s t i t u t i o n a l l y o r s t a t u t o r i l y p r o t e c t e d s t a t u s ( e . g . , a g e , s e x , r a c e , d i s a b i l i t y ) r a t h e r t h a n a f r e e b a r g a i n f o r s e r v i c e s u n d e r a n o n g o i n g e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p o r p e r s o n a l s e r v i c e c o n t r a c t . S u c h r i g h t s a r e n o l e s s a l i e n a b l e t h a n o t h e r t y p e s o f p r o p e r t y r i g h t s t h a t m a y b e b o u g h t a n d s o l d a n d o t h e r w i s e c o m p r o m i s e d b y p a y m e n t s o f m o n e y . 4 7 I n d e e d , w h e r e a c l a i m b a s e d o n s t a t u s , s u c h a s a n A D E A c l a i m , i s t h e s u b j e c t o f a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , t h e a m o u n t p a i d t h e a t t o r n e y a s a r e s u l t o f h i s s u c c e s s f u l p r o s e c u t i o n o f t h e c l a i m i s m u c h m o r e p e r s o n a l s e r v i c e i n c o m e o f t h e a t t o r n e y t h a n p e r s o n a l s e r v i c e i n c o m e o f t h e c l a i m a n t , h o w e v e r t h e c l a i m a n t ' s s h a r e o f t h e i n c o m e m i g h t b e c h a r a c t e r i z e d f o r t a x p u r p o s e s . A g a i n , q u o t i n g B i t t k e r & L o k k e n , s u p r a a t 7 5 - 1 3 , i n a s l i g h t l y d i f f e r e n t c o n t e x t : " I f a m e t a p h o r i s n e e d e d , o n e c o u l d s a y t h a t t h e p o o l e d i n c o m e i s t h e f r u i t o f a s i n g l e g r a f t e d t r e e , o w n e d j o i n t l y b y t h e p a r t i e s t o t h e a g r e e m e n t . " 4 8 - 7 5 - 6 . S u b s t a n t i a l R e d u c t i o n o f C l a i m a n t ' s C o n t r o l b y C o n t i n g e n t F e e A g r e e m e n t W h e n M r . K e n s e t h e x e c u t e d t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , h e g a v e u p s u b s t a n t i a l c o n t r o l o v e r t h e c o n d u c t o f h i s a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m . H e a l s o g a v e u p t o t a l c o n t r o l o f t h e p o r t i o n o f t h e r e c o v e r y t h a t w a s u l t i m a t e l y r e c e i v e d a n d r e t a i n e d b y F o x & F o x . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t M r . K e n s e t h c o u l d n o t s e t t l e h i s c a s e w i t h o u t t h e c o n s e n t o f F o x & F o x . I t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t , i f M r . K e n s e t h h a d t e r m i n a t e d h i s r e p r e s e n t a t i o n b y F o x & F o x , t h a t f i r m w o u l d s t i l l h a v e a l i e n f o r t h e c o n t i n g e n t f e e c a l l e d f o r b y t h e a g r e e m e n t , a n d a l l c o s t s a n d d i s b u r s e m e n t s w o u l d b e c o m e d u e a n d p a y a b l e w i t h i n 1 0 d a y s . M o r e o v e r , M r . K e n s e t h w a s j u s t o n e m e m b e r o f t h e c l a s s o f c l a i m a n t s r e p r e s e n t e d b y F o x & F o x . A l l t h e s e f a c t o r s c o n t r i b u t e d , a s a p r a c t i c a l m a t t e r , t o t h e c r e a t i o n o f s u b s t a n t i a l b a r r i e r s t o M r . K e n s e t h ' s a b i l i t y t o f i r e F o x & F o x a n d t o h i r e o t h e r a t t o r n e y s o r t o t r y t o s e t t l e h i s c a s e h i m s e l f . M r . K e n s e t h i n s t e a d r e l i e d o n t h e g u i d a n c e a n d e x p e r t i s e o f F o x & F o x , a n d F o x & F o x m a d e a l l s t r a t e g i c a n d t a c t i c a l d e c i s i o n s i n t h e m a n a g e m e n t a n d p u r s u i t o f M r . K e n s e t h ' s a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m . F o x & F o x n e g o t i a t e d a n e t r e c o v e r y ( a f t e r r e d u c t i o n b y t h e c o n t i n g e n t f e e ) t h a t s u b s t a n t i a l l y e x c e e d e d t h e s e t t l e m e n t t h a t t h e E E O C h a d r e c o m m e n d e d . - 7 6 - 4 9 S e e R a k o f f , " C o n t r a c t s o f A d h e s i o n : A n E s s a y i n R e c o n s t r u c t i o n " , 9 6 H a r v . L . R e v . 1 1 7 4 , 1 1 7 6 - 1 1 7 7 ( 1 9 8 3 ) , w h i c h s e t s f o r t h s e v e n c h a r a c t e r i s t i c s t h a t d e f i n e a " c o n t r a c t o f a d h e s i o n " ; a l l t h e s e c h a r a c t e r i s t i c s a r e p r e s e n t i n t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t b e t w e e n M r . K e n s e t h a n d F o x & F o x . 5 0 T h e l a n d m a r k a r t i c l e t h a t c o i n e d a n d g a v e c u r r e n c y t o t h e a p p e l l a t i o n " c o n t r a c t o f a d h e s i o n " i s , o f c o u r s e , K e s s l e r , " C o n t r a c t s o f A d h e s i o n - - S o m e T h o u g h t s A b o u t F r e e d o m o f C o n t r a c t " , 4 3 C o l u m . L . R e v . 6 2 9 ( 1 9 4 3 ) . T h e l e s s i n f l a m m a t o r y t e r m f o u n d a n d u s e d i n R e s t a t e m e n t , C o n t r a c t s S e c o n d , s e c . 2 1 1 ( 1 9 7 9 ) , i s " s t a n d a r d i z e d a g r e e m e n t " . B u t s e e C o r b i n o n C o n t r a c t s , s e c s . 5 5 9 A - 5 5 9 I ( C u n n i n g h a m & J a c o b s o n , C u m . S u p p . 1 9 9 9 ) . 5 1 O t h e r t h a n t h e u n c e r t a i n t y r e g a r d i n g e n f o r c e a b i l i t y o f t h e p r o v i s i o n i n S e c t i o n I I I o f t h e a g r e e m e n t t h a t M r . K e n s e t h a n d t h e o t h e r c l a i m a n t s i n t h e c l a s s a c t i o n c o u l d n o t s e t t l e t h e i r c a s e s w i t h o u t t h e c o n s e n t o f F o x & F o x . i . " C o n t r a c t o f A d h e s i o n " F o r a l l t h e s e r e a s o n s i t i s c l e a r , w h e n M r . K e n s e t h s i g n e d t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , t h a t h e g a v e u p s u b s t a n t i a l c o n t r o l - - p e r h a p s a l l e f f e c t i v e c o n t r o l - - o v e r t h e f u t u r e c o n d u c t o f h i s a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m . T h i s i s n o t s u r p r i s i n g ; a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t i n a l l s i g n i f i c a n t r e s p e c t s a m o u n t s t o a " c o n t r a c t o f a d h e s i o n " , 4 9 d e f i n e d b y B l a c k ' s L a w D i c t i o n a r y 3 1 8 - 3 1 9 ( 7 t h e d . 1 9 9 9 ) a s : " A s t a n d a r d - f o r m c o n t r a c t p r e p a r e d b y o n e p a r t y , t o b e s i g n e d b y t h e p a r t y i n a w e a k e r p o s i t i o n , u s u . a c o n s u m e r , w h o h a s l i t t l e c h o i c e a b o u t t h e t e r m s " . 5 0 I ' m n o t s u g g e s t i n g t h a t t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w o u l d b e u n e n f o r c e a b l e ; 5 1 c o n t r a c t s o f a d h e s i o n a r e p r i m a f a c i e e n f o r c e a b l e a s w r i t t e n . S e e R a k o f f , " C o n t r a c t s o f A d h e s i o n : A n - 7 7 - 5 2 I n a d e p a r t u r e f r o m t r a d i t i o n a l a n a l y s i s , R a k o f f , s u p r a a t 1 1 7 8 - 1 1 7 9 , a s s e r t s t h a t a d h e s i v e c o n t r a c t s m a y e x i s t i n o t h e r w i s e c o m p e t i t i v e m a r k e t s . T h i s w o u l d a p p e a r t o b e t h e c a s e w i t h r e s p e c t t o t h a t s e g m e n t o f t h e m a r k e t f o r l e g a l s e r v i c e s i n w h i c h c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s a r e c u s t o m a r i l y u s e d . T h e r e i s n o r e a s o n t o b e l i e v e t h a t m u c h i f a n y b a r g a i n i n g o c c u r s w i t h r e s p e c t t o t h e o t h e r t e r m s o f c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s c o n c e r n i n g t h e a t t o r n e y ' s l i e n a n d t h e c o n t r a c t u a l p r o v i s i o n s f o r i t s e n f o r c e m e n t . S o i t a p p e a r s i n t h e c a s e a t h a n d . 5 3 S e e G l e n d o n , A N a t i o n U n d e r L a w y e r s 1 5 1 - 1 7 3 ( 1 9 9 4 ) . E s s a y i n R e c o n s t r u c t i o n " , 9 6 H a r v . L . R e v . 1 1 7 4 , 1 1 7 6 ( 1 9 8 3 ) . 5 2 N o r d o I s u g g e s t t h a t t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t i n t h e c a s e a t h a n d o p e r a t e d u n f a i r l y s o a s t o m a k e i t u n e n f o r c e a b l e . I d o s u g g e s t t h a t t h e c h a r a c t e r o f t h e a g r e e m e n t a s a c o n t r a c t o f a d h e s i o n s u p p o r t s m y u l t i m a t e f i n d i n g t h a t M r . K e n s e t h a s t h e a d h e r i n g p a r t y g a v e u p s u b s t a n t i a l c o n t r o l o v e r h i s c l a i m , w h i c h w a s t h e s u b j e c t m a t t e r o f t h e a g r e e m e n t . i i . A m e r i c a n B a r F o u n d a t i o n C o n t i n g e n t F e e S t u d y M y u l t i m a t e f i n d i n g i n t h i s c a s e i s n o t j u s t t h e s y m p a t h e t i c r e s p o n s e o f a " r o m a n t i c j u d g e " 5 3 o r a n i d i o s y n c r a t i c r e a c t i o n d i v o r c e d f r o m t h e p r a c t i c a l r e a l i t i e s o f t h e o p e r a t i o n o f c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s . M y f i n d i n g s o n M r . K e n s e t h ' s r e d u c e d c o n t r o l o v e r t h e p r o s e c u t i o n a n d r e c o v e r y o f h i s c l a i m a r e s u p p o r t e d b y t h e r e c u r r i n g c o m m e n t s t o t h e s a m e e f f e c t i n t h e s t u d y b y M a c K i n n o n , C o n t i n g e n t F e e s f o r L e g a l S e r v i c e s : A S t u d y o f P r o f e s s i o n a l E c o n o m i c s a n d L i a b i l i t i e s ( A m e r i c a n B a r F o u n d a t i o n 1 9 6 4 ) . W h a t i s s t r i k i n g a b o u t t h e M a c K i n n o n s t u d y , w h i c h m a k e s n o m e n t i o n o f a n y t a x q u e s t i o n s , a r e i t s r e p e a t e d - 7 8 - 5 4 S e e M a c K i n n o n , C o n t i n g e n t F e e s f o r L e g a l S e r v i c e s : A S t u d y o f P r o f e s s i o n a l E c o n o m i c s a n d L i a b i l i t i e s 5 , 2 1 - 2 2 , 2 9 , 6 2 , 6 3 , 6 4 , 7 0 , 7 3 , 7 7 , 7 8 - 7 9 , 8 0 , 1 9 6 , 1 9 7 , 2 1 1 ( A m e r i c a n B a r F o u n d a t i o n 1 9 6 4 ) . r e f e r e n c e s 5 4 t o t h e h i g h d e g r e e o f p r a c t i c a l c o n t r o l t h a t a t t o r n e y s a c q u i r e u n d e r c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s o v e r t h e p r o s e c u t i o n , s e t t l e m e n t , a n d r e c o v e r y o f p l a i n t i f f s ' c l a i m s . A f t e r M r . K e n s e t h s i g n e d t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , h e h a d a b s o l u t e l y n o c o n t r o l o v e r t h e p o r t i o n o f t h e r e c o v e r y f r o m h i s c l a i m t h a t w a s a s s i g n e d t o a n d r e c e i v e d b y F o x & F o x a s i t s l e g a l f e e . T h e a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t , e v e n i f M r . K e n s e t h f i r e d F o x & F o x , F o x & F o x w o u l d r e c e i v e t h e g r e a t e r o f 4 0 p e r c e n t o f a n y r e c o v e r y o n M r . K e n s e t h ' s c l a i m o r t h e i r r e g u l a r h o u r l y t i m e c h a r g e s , p l u s a c c r u e d i n t e r e s t o f 1 p e r c e n t p e r m o n t h , p l u s a r i s k e n h a n c e r o f 1 0 0 p e r c e n t o f t h e i r r e g u l a r h o u r l y c h a r g e s ( n o t e x c e e d i n g t h e t o t a l r e c o v e r y ) . T h e a g r e e m e n t a l s o s t a t e d t h a t M r . K e n s e t h g a v e F o x & F o x a l i e n o n a n y r e c o v e r y o r s e t t l e m e n t . T h e a g r e e m e n t a l s o p r o v i d e d t h a t M r . K e n s e t h w o u l d n o t s e t t l e t h e c l a i m w i t h o u t f i r s t o b t a i n i n g t h e a p p r o v a l o f F o x & F o x . A s n o t e d a b o v e , t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t b e t w e e n M r . K e n s e t h a n d F o x & F o x w a s n o t a n i n t r a f a m i l y d o n a t i v e t r a n s a c t i o n a n d d i d n o t o c c u r w i t h i n a n e c o n o m i c g r o u p o f r e l a t e d p a r t i e s . I n a d d i t i o n , M r . K e n s e t h ' s c o n t r o l o f h i s c l a i m ( a n d o f a n y r e c o v e r y t h e r e f r o m ) w a s s h a r p l y r e d u c e d o r e l i m i n a t e d b y t h e - 7 9 - c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . F o r a l l t h e s e r e a s o n s , t h e b r o a d e r g r o u n d o f t h e d e c i s i o n s o f t h e C o u r t s o f A p p e a l s i n C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a n d E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 2 F . 3 d 8 5 4 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a p p l i e s t o t h e c a s e a t h a n d . T h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t d i d n o t e f f e c t a n a s s i g n m e n t o f i n c o m e t h a t m u s t b e d i s r e g a r d e d f o r i n c o m e t a x p u r p o s e s u n d e r H e l v e r i n g v . E u b a n k , 3 1 1 U . S . 1 2 2 ( 1 9 4 0 ) , H e l v e r i n g v . H o r s t , 3 1 1 U . S . 1 1 2 ( 1 9 4 0 ) , a n d L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) . T h i s c o n c l u s i o n p r o v i d e s a n i n d e p e n d e n t a n d s u f f i c i e n t g r o u n d f o r t h e h o l d i n g , d e c o u p l e d f r o m t h e n a r r o w g r o u n d o f C o t n a m a n d E s t a t e o f C l a r k s r e g a r d i n g a t t o r n e y s ' o w n e r s h i p i n t e r e s t s i n l a w s u i t s u n d e r S t a t e l a w , t h a t M r . K e n s e t h ' s g r o s s i n c o m e i n t h e c a s e a t h a n d d o e s n o t i n c l u d e a n y p a r t o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s p a i d t o t h e F o x & F o x t r u s t a c c o u n t a n d r e t a i n e d b y F o x & F o x a s i t s c o n t i n g e n t f e e . T h e a p p l i c a t i o n o f t h e d e c i s i o n s o f t h e C o u r t s o f A p p e a l s i n C o t n a m a n d E s t a t e o f C l a r k s i s n o t l i m i t e d t o s i t u a t i o n s i n w h i c h l o c a l l a w a l l o w s a t r a n s f e r o f a " p r o p r i e t a r y " i n t e r e s t i n t h e c l a i m t o t h e a t t o r n e y . T h e s e h o l d i n g s a p p l y t o s i t u a t i o n s i n w h i c h t h e a t t o r n e y o b t a i n s o n l y t h e u s u a l s e c u r i t y i n t e r e s t i n t h e c l a i m a n d i t s p r o c e e d s t h a t i s p r o v i d e d i n m o s t S t a t e s . I t i s n o t e w o r t h y t h a t n e i t h e r t h e a d d i t i o n a l s t a t e m e n t o f t h e C o t n a m m a j o r i t y n o r t h e d i s s e n t o f J u d g e W i s d o m r e f e r r e d t o - 8 0 - 5 5 I t a l s o a p p e a r s , n o t w i t h s t a n d i n g t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t a r g u e t h e p o i n t i n t h e c a s e a t h a n d , t h a t p l a i n t i f f s i n a c l a s s a c t i o n , s u c h a s M r . K e n s e t h , i n a l e g a l a n d p r a c t i c a l s e n s e h a v e l e s s c o n t r o l o v e r t h e p r o s e c u t i o n o f t h e i r c l a i m s t h a n a s o l e p l a i n t i f f w h o h a s s i g n e d a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . S e e N e w b e r g o n C l a s s A c t i o n s , s e c . 5 . 2 5 - - I n d i v i d u a l S e t t l e m e n t s M o r e D i f f i c u l t a f t e r C o m m e n c e m e n t o f C l a s s A c t i o n ( 3 d e d . 1 9 9 2 ) . C o m p a r e E i r h a r t v . L i b b e y - O w e n s - F o r d C o . , 7 2 6 F . S u p p . 7 0 0 ( N . D . I l l . 1 9 8 9 ) , w i t h S i n y a r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 4 , a n d B r e w e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 4 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 7 2 F . 3 d 8 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) . t h e A l a b a m a l a w t h a t p r o v i d e s f o r t h e t r a n s f e r o f a p r o p r i e t a r y i n t e r e s t i n t h e c l a i m t o t h e a t t o r n e y . T h e l a n g u a g e o f t h e a d d i t i o n a l s t a t e m e n t s u p p o r t s t h e o f f s e t a p p r o a c h i n a l l c o n t i n g e n t f e e s i t u a t i o n s i n w h i c h t h e p r o c e e d s o f t h e s e t t l e m e n t o r j u d g m e n t a r e p u r s u a n t t o p r e a r r a n g e m e n t p a i d d i r e c t l y t o t h e a t t o r n e y ( o r t o a t t o r n e y a n d c l i e n t a s j o i n t p a y e e s ) w i t h t h e u n d e r s t a n d i n g t h a t t h e a t t o r n e y w i l l c a l c u l a t e a n d p a y h i m s e l f t h e f e e a n d p a y t h e b a l a n c e t o t h e c l i e n t . T o m a k e t h e r e s u l t d e p e n d u p o n w h e t h e r a t e c h n i c a l o w n e r s h i p i n t e r e s t w a s t r a n s f e r r e d u n d e r S t a t e l a w w o u l d m a k e t h e o u t c o m e d e p e n d o n " a t t e n u a t e d s u b t l e t i e s " a n d " r e f i n e m e n t s " t h a t , a s J u s t i c e H o l m e s s a i d i n L u c a s v . E a r l , s u p r a a t 1 1 4 , a n d J u d g e R a u m s a i d i n O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 1 2 , s h o u l d b e d i s r e g a r d e d . 5 5 i i i . " T w o K e y s " S i m i l e T h e c o n t i n g e n t f e e s i t u a t i o n i s m u c h l i k e t h a t i n W e s t e r n P a c . R . R . C o r p . v . W e s t e r n P a c . R . R . C o . , 3 4 5 U . S . 2 4 7 , 2 7 7 ( 1 9 5 3 ) ( J a c k s o n , J . d i s s e n t i n g ) , w h i c h c o n c e r n e d t h e r e s p e c t i v e i n t e r e s t s o f f o r m e r p a r e n t c o r p o r a t i o n a n d s u b s i d i a r y i n t h e t a x - 8 1 - b e n e f i t s o f n e t o p e r a t i n g l o s s e s a r i s i n g i n c o n s o l i d a t e d r e t u r n p e r i o d s : E a c h c o r p o r a t i o n t h e n h a d a b a r g a i n i n g p o s i t i o n . T h e s t a k e s w e r e h i g h . N e i t h e r c o u l d w i n t h e m a l o n e , a l t h o u g h e a c h h a d a n i n d i s p e n s a b l e s o m e t h i n g t h a t t h e o t h e r w a s w i t h o u t . I t w a s a s i f a t r e a s u r e o f s e v e n t e e n m i l l i o n d o l l a r s w e r e o f f e r e d * * * t o w h o e v e r m i g h t h a v e t w o k e y s t h a t w o u l d u n l o c k i t . E a c h o f t h e s e p a r t i e s h a d b u t o n e k e y , a n d h o w c a n i t b e s a i d t h a t t h e h o l d e r o f t h e o t h e r k e y h a d n o t h i n g w o r t h b a r g a i n i n g f o r ? T h e t a x p o s i t i o n o f M r . K e n s e t h i s s t r o n g e r t h a n t h a t o f e i t h e r c l a i m a n t i n t h e W e s t e r n P a c . R . R . c a s e . J u s t i c e J a c k s o n ' s r e f e r e n c e t o t h e " t r e a s u r e " i s t o a s t a t i c , f i x e d , p r e - d e t e r m i n e d a m o u n t , t h e t a x b e n e f i t f r o m t h e n e t o p e r a t i n g l o s s e s . W h e n a t t o r n e y a n d c l i e n t e n t e r a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , t h e a m o u n t o f t h e u l t i m a t e r e c o v e r y i s u n k n o w n ; t h e r e c o v e r y i s d e t e r m i n e d i n a d y n a m i c p r o c e s s i n w h i c h t h e e x e r c i s e o f t h e e x p e r i e n c e a n d s k i l l o f t h e a t t o r n e y r e s u l t s b o t h i n s o m e r e c o v e r y a n d i n a n i n c r e a s e i n t h e v a l u e o f t h a t r e c o v e r y . T h e a t t o r n e y c r e a t e s a n d a d d s v a l u e ; t h e e f f o r t s o f t h e a t t o r n e y c o n t r i b u t e t o - - i n d e e d h e m a y b e s o l e l y r e s p o n s i b l e f o r - - b o t h t h e r e c o v e r y a n d i t s a u g m e n t a t i o n . A t t e n u a t e d s u b t l e t i e s a n d r e f i n e m e n t s o f t i t l e h a v e n o t h i n g t o d o w i t h t h e p r a c t i c a l r e a l i t i e s o f c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s a n d t h e r e l a t i v e i n t e r e s t s o f a t t o r n e y a n d c l i e n t i n a n y r e c o v e r y t h a t m a y u l t i m a t e l y b e r e a l i z e d . - 8 2 - 5 6 I n s o d o i n g , t h e m a j o r i t y o p i n i o n c r e a t e s a m i s m a t c h b e t w e e n f i n d i n g s o f f a c t a n d o p i n i o n t h a t i s r e m i n i s c e n t o f t h e c e n t a u r i n G r e e k m y t h o l o g y . 7 . O m i s s i o n s a n d D i s t o r t i o n s : t h e M a j o r i t y O p i n i o n T h e m a j o r i t y o p i n i o n m a k e s a c a r i c a t u r e o f t h e f i n d i n g s i t p u r p o r t s t o a d o p t b y i g n o r i n g s o m e a n d d i s t o r t i n g o t h e r s . 5 6 S o m e e x a m p l e s : F i r s t , o n t h e m e a n i n g a n d a p p l i c a t i o n o f t h e t e r m " c o n t r o l " : n e i t h e r " c o n t r o l " n o r " l a c k o f c o n t r o l " i s a m o n o l i t h i c c o n c e p t , n o r d o t h e y o c c u p y o p p o s i t e s i d e s o f t h e s a m e c o i n . M a n y e l e m e n t s o r s t r a n d s a r e b r a i d e d i n t o t h e o w n e r s h i p a n d c o n t r o l o f a c l a i m o r c a u s e o f a c t i o n . T h e q u e s t i o n i s w h e t h e r e n o u g h e l e m e n t s o f c o n t r o l o v e r a l l o r p a r t o f t h e c l a i m a r e g i v e n u p b y t h e c l i e n t w h o e n t e r s i n t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t t o m a k e i t i n a p p r o p r i a t e t o i n c l u d e t h e e n t i r e a m o u n t o f t h e r e c o v e r y i n t h e c l i e n t ' s g r o s s i n c o m e . T h e c o r r e c t a n s w e r i s t o a l l o c a t e t h e r e c o v e r y i n t h e f i r s t i n s t a n c e b e t w e e n a t t o r n e y a n d c l i e n t a s t h e i r i n t e r e s t s m a y a p p e a r i n a c c o r d a n c e w i t h t h e t e r m s o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . P e t i t i o n e r g a v e u p s u b s t a n t i a l c o n t r o l o v e r h i s c l a i m , a n d a l l c o n t r o l o v e r t h e p o r t i o n a t t r i b u t a b l e t o t h e c o n t i n g e n t f e e . E v e n i f S m e l k e r v . C h i c a g o & N . W . R y . , 8 1 N . W . 9 9 4 , 9 9 4 ( W i s . 1 9 0 0 ) i s n o l o n g e r g o o d l a w u n d e r t h e W i s c o n s i n a t t o r n e y ' s l i e n l a w a n d t h e W i s c o n s i n e t h i c a l r u l e s r e q u i r e a n a t t o r n e y t o a b i d e b y a c l i e n t ' s d e c i s i o n t o a c c e p t a n o f f e r o f s e t t l e m e n t , t h e - 8 3 - c o n t r a r y p r o v i s i o n i n t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s u b s t a n t i a l l y d i l u t e s t h e c o n t r o l r e t a i n e d b y t h e c l i e n t , a s s h o w n b y T o n n v . R e u t e r , 9 5 N . W . 2 d 2 6 1 ( W i s . 1 9 5 9 ) , a n d G o l d m a n v . H o m e M u t . I n s . C o . , 1 2 6 N . W . 2 d 1 ( W i s . 1 9 6 4 ) . E v e n i f t h a t p r o v i s i o n o f t h e f e e a g r e e m e n t s h o u l d n o t b e e n f o r c e d i n s t r i c t a c c o r d a n c e w i t h i t s t e r m s i f i t c a m e t o a l a w s u i t b e t w e e n t h e c l i e n t a n d t h e f i r s t a t t o r n e y , t h a t p r o v i s i o n o f t h e a g r e e m e n t c r e a t e s c o n s i d e r a b l e u n c e r t a i n t y . T h a t u n c e r t a i n t y m e a n s t h e c l i e n t h a s f a r l e s s r e t a i n e d c o n t r o l o v e r t h e p r o s e c u t i o n o f t h e c l a i m t h a n t h e a s s i g n o r o f a n i n t e r e s t i n t h e i n c o m e f r o m h i s o w n f u t u r e s e r v i c e s t o t h i r d p a r t i e s . F u r t h e r , t h e c l i e n t ' s a b i l i t y t o f i r e t h e a t t o r n e y a n d h i r e a n o t h e r i s s e v e r e l y l i m i t e d b y t h e l i k e l i h o o d t h a t l i a b i l i t y f o r t w o s e t s o f f e e s w i l l r e s u l t . S o m u c h f o r t h e p r a c t i c a l s u b s t a n c e o f t h e " u l t i m a t e c o n t r o l " r e t a i n e d b y t h e c l i e n t w h o s i g n s a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . T h e m a j o r i t y o p i n i o n d i s t o r t s t h e t a x p a y e r ' s p o s i t i o n b y s t a t i n g , p . 2 6 : " T h e r e i s n o e v i d e n c e s u p p o r t i n g p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t h e h a d n o c o n t r o l o v e r h i s c l a i m . " F i r s t , t h e r e i s s u b s t a n t i a l e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r s u f f e r e d a s u b s t a n t i a l r e d u c t i o n i n h i s c o n t r o l o v e r h i s c l a i m ; i t ' s r i g h t t h e r e i n t h e f i n d i n g s . S e c o n d , p e t i t i o n e r s a r e n ' t a r g u i n g t h a t t h e y h a d n o c o n t r o l ; t h e y ' r e j u s t s a y i n g t h a t t h e i r c o n t r o l w a s s u b s t a n t i a l l y r e d u c e d . W e ' r e n o t c a l l e d u p o n t o c o m e u p w i t h r e l a t i v e p e r c e n t a g e s o f c o n t r o l ; t h a t w o u l d b e a s t e r i l e e x e r c i s e i n - 8 4 - t r y i n g t o c r e a t e a n u n n e c e s s a r y a p p e a r a n c e o f c e r t a i n t y . T h e s u b s t a n t i a l i m p e d i m e n t s p e t i t i o n e r s s u b j e c t e d t h e m s e l v e s t o i n e n t e r i n g i n t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t a r e e n o u g h t o t a k e t h i s c a s e o u t o f t h e t r a d i t i o n a l a s s i g n m e n t o f i n c o m e s i t u a t i o n , w h e r e t h e a s s i g n o r ' s r e t a i n e d c o n t r o l i s a b s o l u t e a n d u n f e t t e r e d . O n p a g e 2 7 , t h e m a j o r i t y o p i n i o n u s e s t h e g r o s s m i s n o m e r " d e t a i l s " t o c h a r a c t e r i z e w h a t M r . K e n s e t h e n t r u s t e d t o F o x & F o x . H o w c a n i t b e a c c u r a t e t o s a y t h a t F o x & F o x w a s o n l y r e s p o n s i b l e f o r t h e " d e t a i l s o f h i s [ M r . K e n s e t h ' s ] l i t i g a t i o n " ? M r . K e n s e t h a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s w e r e a b l e w i t h t h e a d v i c e o f F o x & F o x t o s i g n t h e s e v e r a n c e a g r e e m e n t a n d r e c e i v e s e v e r a n c e p a y , a s w e l l a s p r e s s t h e i r A D E A c l a i m s ; t h i s i s b e c a u s e A P V a n d i t s a t t o r n e y s h a d m a d e a m i s t a k e i n p r e p a r i n g t h e s e v e r a n c e a g r e e m e n t t h a t w a s s p o t t e d b y F o x & F o x . T h e f i n d i n g s a l s o n o t e t h a t E E O C h a d r e c o m m e n d e d t h a t t h e c l a i m s b e s e t t l e d f o r a n a m o u n t 2 . 5 t i m e s s m a l l e r t h a n w h a t F o x & F o x w a s a b l e t o n e g o t i a t e . T o q u o t e f r o m t h e f i n d i n g s : P e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r m e m b e r s o f t h e c l a s s r e l i e d o n t h e g u i d a n c e a n d e x p e r t i s e o f F o x & F o x i n s i g n i n g t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t s t e n d e r e d t o t h e m b y A P V a n d t h e n s e e k i n g r e d r e s s a g a i n s t A P V . C o m m e n c i n g w i t h t h e a d v i c e t o p e t i t i o n e r t h a t h e c o u l d s i g n t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t w i t h A P V w i t h o u t g i v i n g u p h i s a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m , F o x & F o x m a d e a l l s t r a t e g i c a n d t a c t i c a l d e c i s i o n s i n t h e m a n a g e m e n t a n d p u r s u i t o f t h e a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m s o f p e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r c l a s s m e m b e r s a g a i n s t A P V t h a t l e d t o t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t a n d t h e r e c o v e r y f r o m A P V . [ M a j o r i t y o p . p . 1 2 . ] - 8 5 - F u r t h e r , F o x & F o x f a c t o r e d i n t o t h e s e t t l e m e n t a n a m o u n t f o r t h e i r f e e t h a t w a s g r o s s e d u p i n t h e t o t a l , s o t h a t t h e t o t a l n e t r e c o v e r y w a s s t i l l $ 1 . 9 m i l l i o n , a l m o s t t w i c e E E O C ' s o r i g i n a l v a l u a t i o n o f t h e c l a i m . A l l t h i s s u p p o r t s m y c o n c l u s i o n s t h a t F o x & F o x a d d e d s u b s t a n t i a l v a l u e t o t h e r a w c l a i m a s i t e x i s t e d i m m e d i a t e l y p r i o r t o e x e c u t i o n o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t ( s ) a n d t h a t F o x & F o x w a s r e s p o n s i b l e f o r m u c h m o r e t h a n m e r e " d e t a i l s " . A t p a g e 2 5 , t h e m a j o r i t y o p i n i o n s a y s : " T h e e n t i r e A D E A a w a r d w a s ' e a r n e d ' b y a n d o w e d t o p e t i t i o n e r , a n d h i s a t t o r n e y m e r e l y p r o v i d e d a s e r v i c e a n d a s s i s t e d i n r e a l i z i n g t h e v a l u e a l r e a d y i n h e r e n t i n t h e c a u s e o f a c t i o n . " I s t h e m a j o r i t y o p i n i o n s a y i n g t h a t , a t t h e t i m e i m m e d i a t e l y p r i o r t o p e t i t i o n e r ' s e n t r y i n t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , t h e c l a i m h a d t h e s a m e v a l u e a s t h e a m o u n t u l t i m a t e l y r e c o v e r e d ? O f c o u r s e n o t ; t h e u n c e r t a i n s p e c u l a t i v e f r o n t e n d v a l u e h a d t o b e d i s c o u n t e d t o r e f l e c t t h e t i m e v a l u e o f m o n e y a n d t h e r i s k s o f l i t i g a t i o n . F o x & F o x a d d e d s u b s t a n t i a l v a l u e t o t h e c l a i m s o f M r . K e n s e t h a n d h i s c o l l e a g u e s . U n d e r t h e t e r m s o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , F o x & F o x ' s s h a r e s o f t h e r e c o v e r y s h o u l d b e t a x e d t o t h e m d i r e c t l y a n d n o t r u n t h r o u g h p e t i t i o n e r a n d t h e o t h e r m e m b e r s o f t h e c l a s s w h o n e v e r e v e n h a d t h e c h a n c e t o k i s s g o o d b y e w h a t t h e y n e v e r b e c a m e e n t i t l e d t o r e c e i v e . - 8 6 - 5 7 A l e x a n d e r v . I R S , 7 2 F . 3 d 9 3 8 , 9 4 8 ( 1 s t C i r . 1 9 9 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 1 , l a c k e d a n y f i n d i n g s a s t o w h e t h e r t h e l e g a l f e e i n q u e s t i o n w a s a c o n t i n g e n t f e e o r a f e e b a s e d o n h o u r l y r a t e s f o r w h i c h t h e t a x p a y e r w a s p e r s o n a l l y l i a b l e . 8 . M a j o r i t y O p i n i o n ' s H a n d l i n g o f A u t h o r i t i e s T h e m a j o r i t y m i s s t a t e t h e A l e x a n d e r , B a y l i n , B r e w e r , a n d O ' B r i e n c a s e s ( m a j o r i t y o p . p p . 1 4 , 1 7 - 1 8 , a n d 2 1 , r e s p e c t i v e l y ) a n d w h a t t h e y s t a n d f o r . T h e m a j o r i t y o p i n i o n a t p a g e 1 4 c r e a t e s a m i s l e a d i n g i m p r e s s i o n a b o u t t h e s i g n i f i c a n c e o f A l e x a n d e r v . I R S , 7 2 F . 3 d 9 3 8 , 9 4 8 ( 1 s t C i r . 1 9 9 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 1 . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i r s t C i r c u i t d i d a f f i r m t h e T a x C o u r t , a n d t h e C o u r t o f A p p e a l s d i d s a y t h a t a p p l y i n g t h e A M T t o t h e i t e m i z e d d e d u c t i o n s " s m a c k s o f i n j u s t i c e " , a s i n d e e d i t d i d - - t h e s u m o f t h e l e g a l f e e s a n d t h e a d d i t i o n a l t a x l i a b i l i t y e x c e e d e d t h e t a x p a y e r s ' n e t t a x a b l e r e c o v e r y . W h a t t h e m a j o r i t y o p i n i o n o m i t s i s t h a t t h e t a x p a y e r i n A l e x a n d e r d i d n o t a r g u e , a s p e t i t i o n e r s a r g u e i n t h e c a s e a t h a n d , t h a t t h e l e g a l f e e s h o u l d b e e x c l u d e d f r o m p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e b e c a u s e t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e r u l e s d o n ' t p r o p e r l y a p p l y . 5 7 T h e r e w a s b o t h a t a x a b l e r e c o v e r y - - $ 2 5 0 , 0 0 0 - - a n d a c o n c e d e d l y n o n - t a x a b l e r e c o v e r y - - $ 1 0 0 , 0 0 0 - - a n d t h e t a x p a y e r d e d u c t e d a n a l l o c a b l e p a r t o f h i s l e g a l f e e s ( c o m p u t e d o n a d i s p r o p o r t i o n a t e t i m e b a s i s , w h i c h t h e C o m m i s s i o n e r d i d n o t d i s p u t e ) f r o m t h e t a x a b l e r e c o v e r y . T h e T a x C o u r t a n d t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i r s t C i r c u i t h e l d , - 8 7 - 5 8 R e s p o n d e n t a r g u e s i n t h e a l t e r n a t i v e i n t h e c a s e a t h a n d t h a t i f M r . K e n s e t h w a s a b l e t o a s s i g n a n i n t e r e s t i n h i s c a u s e o f a c t i o n t o F o x & F o x , t h a t a s s i g n m e n t w a s i t s e l f a t a x a b l e t r a n s a c t i o n . M r . K e n s e t h e n t e r e d i n t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t i n 1 9 9 1 ; t h a t y e a r i s n o t b e f o r e u s . T h e r e f o r e , w e a r e n o t r e q u i r e d t o c o n s i d e r t h e t a x c o n s e q u e n c e s , i f a n y , o f t h e s i g n i n g o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . S e e S c h u l z e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 2 6 3 ( a s s i g n m e n t o f c l a i m i n 1 9 7 5 b y h u s b a n d t o w i f e i n c o n n e c t i o n w i t h d i v o r c e s h i f t e d b u r d e n o f t a x a t i o n o n a m o u n t s r e c o v e r e d o n t h a t c l a i m i n 1 9 7 6 ; w e f o u n d i t u n n e c e s s a r y t o c o n s i d e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t t h a t t h e a s s i g n m e n t w a s a t a x a b l e e v e n t i n t h e e a r l i e r y e a r , b e c a u s e t h a t y e a r w a s n o t b e f o r e u s ) . T h e J u s t i c e D e p a r t m e n t i n i t s b r i e f o n a p p e a l t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e E l e v e n t h C i r c u i t i n D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 4 8 , a f f d . p e r c u r i a m F . 3 d ( 1 1 t h C i r . 2 0 0 0 ) ( s e e s u p r a n o t e 3 6 ) , a l s o m a d e t h e a l t e r n a t i v e a r g u m e n t - - n o t r a i s e d b y t h e C o m m i s s i o n e r i n t h e T a x C o u r t - - t h a t t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t i s a t r a n s f e r o f a n i n t e r e s t i n t h e f e e ( c o n t i n u e d . . . ) b e c a u s e t h e r e c o v e r i e s r e l a t e d t o t a x p a y e r ' s w r o n g f u l t e r m i n a t i o n a s a n e m p l o y e e , t h a t t h e f e e s s o d e d u c t e d b y t h e t a x p a y e r w e r e e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s p r o p e r l y t r e a t e d a s i t e m i z e d d e d u c t i o n s s u b j e c t t o t h e 2 - p e r c e n t f l o o r a n d t h e A M T . I n s o d o i n g , t h e c o u r t s r e j e c t e d t h e t a x p a y e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e d e d u c t i b l e l e g a l f e e s w e r e S c h e d u l e C e x p e n s e s b e c a u s e , n o t w i t h s t a n d i n g h i s w r o n g f u l t e r m i n a t i o n a s a n e m p l o y e e , h e h a d t h e r e a f t e r g o n e i n t o t h e m a n a g e m e n t c o n s u l t i n g b u s i n e s s a s a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r . T h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s w e r e c o m p e n s a t i o n o r d i n a r y i n c o m e a n d d i d n o t r e p r e s e n t a m o u n t s r e c e i v e d o n t h e d i s p o s i t i o n o f i n t a n g i b l e a s s e t s . C o n s e q u e n t l y , t h e l e g a l f e e s w e r e n o t i n c u r r e d i n a d i s p o s i t i o n a n d c o u l d n o t b e n e t t e d a g a i n s t t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s r e c e i v e d . 5 8 - 8 8 - 5 8 ( . . . c o n t i n u e d ) w i t h a z e r o b a s i s o n w h i c h t h e t a x p a y e r r e a l i z e d d e f e r r e d i n c o m e o r g a i n i n t h e y e a r o f t h e r e c o v e r y u n d e r t h e o p e n t r a n s a c t i o n t h e o r y . T h i s a r g u m e n t r e a l l y i s n o t h i n g m o r e t h a n a r e s t a t e m e n t o f t h e a n t i - a s s i g n m e n t o f i n c o m e a r g u m e n t t h a t b e g s t h e q u e s t i o n . T h e q u e s t i o n u n a n s w e r e d b y t h e J u s t i c e D e p a r t m e n t a n d t h e C o m m i s s i o n e r i s w h e t h e r t h e t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o t r e a t t h e c o n t i n g e n t f e e a s a c o s t o f o b t a i n i n g t h e t o t a l r e c o v e r y o r a n o f f s e t t h a t m u s t b e t a k e n i n t o a c c o u n t i n c o m p u t i n g g r o s s i n c o m e , r a t h e r t h a n i n c l u d i n g t h e e n t i r e r e c o v e r y i n g r o s s i n c o m e a n d t a k i n g a s e p a r a t e d e d u c t i o n f o r t h e f e e . W i t h r e s p e c t t o B a y l i n , t h e m a j o r i t y o p i n i o n s a y s : " T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F e d e r a l C i r c u i t s o u g h t t o p r o h i b i t t a x p a y e r s i n c o n t i n g e n c y f e e c a s e s f r o m a v o i d i n g F e d e r a l i n c o m e t a x w i t h ' s k i l l f u l l y d e v i s e d ' f e e a g r e e m e n t s . " M a j o r i t y o p . p . 1 8 . T h i s l a n g u a g e f r o m L u c a s v . E a r l , w h i c h h a d t o d o w i t h p r o t e c t i n g t h e p r o g r e s s i v e r a t e s t r u c t u r e , o b v i o u s l y h a s n o b e a r i n g o n l a t t e r - d a y c o n t i n g e n t f e e a r r a n g e m e n t s . I a l s o d i s a g r e e w i t h B a y l i n ' s i n e f f e c t a p p l y i n g O l d C o l o n y T r u s t C o . t o t r e a t t h e f e e , w h i c h b e c o m e s t h e l a w y e r ' s s h a r e o f t h e r e a l i z e d c l a i m , a s a n a m o u n t r e a l i z e d b y t h e c l i e n t t h a t i s p r o p e r l y i n c l u d e d i n t h e s u m o f s a t i s f a c t i o n s p r o c u r e d b y t h e c l i e n t . E v e n t h o u g h t h e l a w y e r m a y n o t o b t a i n l e g a l o w n e r s h i p o f t h e c l a i m , t h e r e i s n o d e n y i n g t h a t t h e l a w y e r a c q u i r e s a s u b s t a n t i a l e c o n o m i c i n t e r e s t i n t h e u l t i m a t e r e c o v e r y . T h e m a j o r i t y o p i n i o n c i t e s B r e w e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 7 2 F . 3 d 8 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) , a f f g . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 4 2 , a s i f i t w e r e s u b s t a n t i a l a u t h o r i t y . B o t h t h e u n p u b l i s h e d o p i n i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s a n d t h i s C o u r t ' s - 8 9 - m e m o r a n d u m o p i n i o n - - t h e t a x p a y e r w a s p r o s e - - p r o v i d e n o m o r e t h a n a l i c k a n d a p r o m i s e o n t h i s p o i n t . T h e t a x p a y e r i n B r e w e r w a s a m e m b e r o f a c l a s s o f h u n d r e d s ( w o m e n w h o h a d b e e n d i s c r i m i n a t e d a g a i n s t i n t h e r e c r u i t i n g , h i r i n g , a n d t r a i n i n g o f s a l e s a g e n t s b y t h e S t a t e F a r m i n s u r a n c e c o m p a n i e s ) . I f i n d i t i n c r e d i b l e t h a t t h o s e c l a i m a n t s w e r e a l l r e q u i r e d t o g r o s s u p t h e i r r e c o v e r i e s a n d t h e n d e d u c t t h e i r r e s p e c t i v e s h a r e s o f t h e l e g a l f e e s . I d o u b t t h a t a n y m e m b e r o f s u c h a l a r g e c l a s s h a d a s c i n t i l l a o f c o n t r o l o v e r t h e c o n d u c t o f t h e c l a s s a c t i o n . T h e m a j o r i t y o p i n i o n ' s q u o t a t i o n s f r o m O ' B r i e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . a t 7 1 0 , p a r t i c u l a r l y , " A l t h o u g h t h e r e m a y b e c o n s i d e r a b l e e q u i t y t o t h e t a x p a y e r ' s p o s i t i o n , t h a t i s n o t t h e w a y t h e s t a t u t e i s w r i t t e n " ( m a j o r i t y o p . p . 2 1 ) , i g n o r e t h a t O ' B r i e n a n d i t s a n t e c e d e n t s a n d d e s c e n d a n t s w e r e c o n s t r u i n g s t a t u t o r y s p r e a d b a c k p r o v i s i o n s , n o t a p p l y i n g t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e u n d e r s e c t i o n 2 2 o f t h e 1 9 3 9 C o d e , s e c t i o n 6 1 o f t h e 1 9 5 4 o r 1 9 8 6 C o d e , o r t h e 1 6 t h A m e n d m e n t . 9 . P r e v e n t i n g T a x A v o i d a n c e b y O t h e r T r a n s f e r o r s T h e m a j o r i t y s t a t e a t p a g e 1 4 : " W e p e r c e i v e d a n g e r s i n t h e a d h o c m o d i f i c a t i o n o f e s t a b l i s h e d t a x l a w p r i n c i p l e s o r d o c t r i n e s t o c o u n t e r a c t h a r d s h i p i n s p e c i f i c c a s e s , a n d , a c c o r d i n g l y , w e h a v e n o t a c q u i e s c e d i n s u c h a p p r o a c h e s " . A l t h o u g h t h e m a j o r i t y o p i n i o n d o e s n o t s p e l l o u t t h o s e d a n g e r s , c o n c e r n s h a v e b e e n e x p r e s s e d t h a t a d o p t i o n o f m y f i n d i n g s a n d - 9 0 - 5 9 S e e a l s o G a r l o c k , F e d e r a l I n c o m e T a x a t i o n o f D e b t I n s t r u m e n t s 6 - 1 0 ( 1 9 9 8 S u p p . ) : " T h u s , r i g h t s t o w h o l l y c o n t i n g e n t p a y m e n t s w o u l d b e t r e a t e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e i r e c o n o m i c s u b s t a n c e " . G a r l o c k a l s o c o m m e n t s p . 6 - 3 3 : ( c o n t i n u e d . . . ) c o n c l u s i o n w o u l d o p e n t h e d o o r t o t a x a v o i d a n c e . M y r e s p o n s e t o s u c h c o n c e r n s i s t h a t t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t i s a p e c u l i a r s i t u a t i o n , f a r r e m o v e d f r o m t h e i n t r a f a m i l y a n d o t h e r r e l a t e d p a r t y t r a n s f e r s , i n c l u d i n g c o m m e r c i a l a s s i g n m e n t s w i t h i n e c o n o m i c u n i t s , t h a t g e n e r a t e d a n d c o n t i n u e t o s u s t a i n t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e . T h e r e s u l t I e s p o u s e c a n b e c o n f i n e d t o t h e c o n t i n g e n t f e e s i t u a t i o n ; t h e t o o l s o f l e g a l r e a s o n i n g r e m a i n a l i v e a n d w e l l t o e n a b l e t h e C o m m i s s i o n e r a n d t h e c o u r t s t o d e f e n d t h e f i s c a g a i n s t t r a n s f e r o r s w h o i n o t h e r c o n t e x t s m i g h t s e i z e u p o n m y p r o p o s e d r e s u l t i n t h i s c a s e t o t r y t o e x t e n d i t b e y o n d i t s p r o p e r l i m i t s . 1 0 . C r o p s h a r i n g a s A l t e r n a t i v e t o J o i n t V e n t u r e / P a r t n e r s h i p A n a l o g y T h e s u g g e s t i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s i n E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a , t h a t t h e c o n t i n g e n t f e e a r r a n g e m e n t i s l i k e a p a r t n e r s h i p o r j o i n t v e n t u r e h a s i n t u i t i v e a p p e a l . P o s n e r , E c o n o m i c A n a l y s i s o f L a w 6 2 4 - 6 2 6 ( 5 t h e d . 1 9 9 8 ) , d e s c r i b e s t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t n o t o n l y a s a h i g h i n t e r e s t r a t e l o a n t h a t c o m p e n s a t e s t h e l a w y e r f o r t h e r i s k h e a s s u m e s o f n o t b e i n g p a i d a t a l l i f t h e c l a i m i s u n s u c c e s s f u l a n d f o r t h e p o s t p o n e m e n t i n p a y m e n t , 5 9 b u t a l s o a s a k i n d o f j o i n t - 9 1 - 5 9 ( . . . c o n t i n u e d ) B e c a u s e m a n y c o n t r a c t s f o r t h e s a l e o f p r o p e r t y t h a t c a l l f o r c o n t i n g e n t p a y m e n t s i n v o l v e p r i n c i p a l p a y m e n t s t h a t a r e w h o l l y c o n t i n g e n t , i t i s d o u b t f u l t h a t t h e s e c o n t r a c t s w o u l d b e v i e w e d a s d e b t i n s t r u m e n t s a n d a c c o r d i n g l y w o u l d b e s u b j e c t t o s e c t i o n 4 8 3 r a t h e r t h a n s e c t i o n 1 2 7 4 . * * * I t s e e m s l i k e l y t h a t a c o n t i n g e n t f e e c o n t r a c t w o u l d b e t r e a t e d u n d e r a d e b t a n a l y s i s a s c o n t i n g e n t a s t o b o t h p r i n c i p a l a n d i n t e r e s t ; b o t h t h e p r i n c i p a l a n d i n t e r e s t a m o u n t s c o u l d b e d e t e r m i n e d o n l y w h e n a n d i f t h e c l a i m i s s a t i s f i e d s o a s t o g i v e r i s e t o t h e l a w y e r ' s e n t i t l e m e n t t o a f e e , s e e G a r l o c k s u p r a a t 4 - 2 1 a n d 2 2 , a n d w o u l d n o t s a t i s f y t h e f o r m o r s u b s t a n c e r e q u i r e m e n t s o f d e b t . A s a r e s u l t , t h e r e i s o b v i o u s s i m i l a r i t y i n s u b s t a n c e i f n o t i n f o r m t o a p a r t n e r s h i p o r j o i n t v e n t u r e b e t w e e n a t t o r n e y a n d c l i e n t . 6 0 K a l i n k a , " A . L . C l a r k s ' E s t . a n d t h e T a x a t i o n o f C o n t i n g e n t F e e s P a i d t o a n A t t o r n e y " , 7 8 T a x e s 1 6 , 1 8 - 2 0 ( A p r . 2 0 0 0 ) . o w n e r s h i p " ( a n d a c o n t i n g e n t f e e c o n t r a c t m a k e s t h e l a w y e r i n e f f e c t a c o t e n a n t o f t h e p r o p e r t y r e p r e s e n t e d b y t h e p l a i n t i f f ' s c l a i m ) " , i d . a t 6 2 5 , w h i c h c o u l d a l s o l e a d t o p a r t n e r s h i p / j o i n t v e n t u r e c h a r a c t e r i z a t i o n . A d o p t i o n o f t h e p a r t n e r s h i p / j o i n t v e n t u r e a n a l o g y c o u l d c r e a t e p r o b l e m s t h a t w o u l d r e q u i r e a t t e n t i o n . I t h a s b e e n s u g g e s t e d t h a t p a r t n e r s h i p o r j o i n t v e n t u r e c h a r a c t e r i z a t i o n w o u l d o p e n t h e d o o r t o t a x a v o i d a n c e b y a t t o r n e y s w h o e n t e r i n t o c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s . 6 0 E x a m p l e s i n c l u d e t h e p o s s i b i l i t y t h a t a t t o r n e y s w o u l d c o n t e n d t h a t p a r t n e r s h i p c h a r a c t e r i z a t i o n e n t i t l e s t h e m t o d i s t r i b u t i v e s h a r e s o f t h e t a x - f r e e r e c o v e r i e s i n p e r s o n a l i n j u r y a c t i o n s a n d t o c u r r e n t d e d u c t i o n s f o r t h e - 9 2 - 6 1 S e e , e . g . , C a n e l o v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 2 1 7 ( 1 9 6 9 ) , a f f d . 4 4 7 F . 2 d 4 8 4 ( 9 t h C i r . 1 9 7 1 ) . 6 2 A l t h o u g h s e c s . 1 . 7 2 1 - 1 ( a ) a n d 1 . 7 0 7 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . , c o n t e m p l a t e a r r a n g e m e n t s i n w h i c h a p a r t n e r m a k e s p r o p e r t y a v a i l a b l e f o r u s e b y t h e p a r t n e r s h i p w i t h o u t c o n t r i b u t i n g i t t o t h e p a r t n e r s h i p , s u c h a r r a n g e m e n t s a r e c o n s i d e r e d t o b e t r a n s a c t i o n s b e t w e e n t h e p a r t n e r s h i p a n d a p a r t n e r w h o i s n o t a c t i n g i n h i s c a p a c i t y a s a p a r t n e r . I f t h i s w e r e t h e o n l y t r a n s a c t i o n b e t w e e n t h e p u t a t i v e c a p i t a l p a r t n e r a n d t h e p u t a t i v e p a r t n e r s h i p , i t w o u l d a p p e a r t h a t n o c o n t r i b u t i o n o f p r o p e r t y t o t h e p a r t n e r s h i p w o u l d h a v e o c c u r r e d . 6 3 O t h e r e x a m p l e s o f u n s u c c e s s f u l e f f o r t s b y a s s i g n m e n t t o t r a n s m u t e o r d i n a r y i n c o m e i n t o c a p i t a l g a i n m a y b e f o u n d i n C o m m i s s i o n e r v . P . G . L a k e , I n c . , 3 5 6 U . S . 2 6 0 ( 1 9 5 8 ) , a n d H o r t v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 3 U . S . 2 8 ( 1 9 4 1 ) . a d v a n c e s o f c o s t s t h e y m a k e t o t h e i r c l i e n t s . 6 1 I n a d d i t i o n , l o c a l l a w a n d e t h i c a l r u l e s p r o h i b i t i n g t h e a s s i g n m e n t o f c l a i m s t o a t t o r n e y s w o u l d b e o b s t a c l e s t o t h e m a k i n g o f t h e c a p i t a l c o n t r i b u t i o n t h a t i s t h e p r e r e q u i s i t e t o t h e f o r m a t i o n o f a p a r t n e r s h i p . 6 2 S e e L u n a v . C o m m i s s i o n e r , 4 2 T . C . 1 0 6 7 ( 1 9 6 4 ) , a n d E s t a t e o f S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 3 F . 2 d 7 2 4 ( 8 t h C i r . 1 9 6 3 ) , a f f g . i n p a r t , r e v g . i n p a r t , a n d r e m a n d i n g 3 3 T . C . 4 6 5 ( 1 9 5 9 ) , w h i c h r e j e c t e d a r g u m e n t s b y s e r v i c e p r o v i d e r s t h a t t h e y h a d e n t e r e d i n t o p a r t n e r s h i p a g r e e m e n t s t h a t e n t i t l e d t h e m t o c a p i t a l g a i n t r e a t m e n t o f w h a t w a s h e l d t o b e c o m p e n s a t i o n i n c o m e . 6 3 A l t h o u g h I a g r e e w i t h o u r r e j e c t i o n i n B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 ( 1 9 9 5 ) , o f t h e p a r t n e r s h i p / j o i n t v e n t u r e a n a l o g y , w e d i d n o t g o f a r e n o u g h i n e x p l o r i n g t h e c o n s e q u e n c e s o f o t h e r a r r a n g e m e n t s t h a t d o n ' t a m o u n t t o p a r t n e r s h i p s o r j o i n t v e n t u r e s a n d y e t r e s u l t i n t h e d i v i s i o n o f - 9 3 - 6 4 T o a d o p t a n o t h e r a g r i c u l t u r a l m e t a p h o r , a c l a i m , l a w s u i t , o r c a u s e o f a c t i o n i s , s e e C o m p a c t O x f o r d E n g l i s h D i c t i o n a r y 1 8 3 8 ( 1 9 7 1 ) , a " m o n o c a r p " , " a p l a n t t h a t b e a r s f r u i t b u t o n c e * * * . A n n u a l s a n d b i e n n i a l s , w h i c h f l o w e r t h e f i r s t o r s e c o n d y e a r a n d d i e , a s w e l l a s t h e A g a v e , a n d s o m e p a l m s w h i c h f l o w e r o n l y o n c e i n 4 0 o r 5 0 y e a r s a n d p e r i s h , a r e m o n o c a r p i c . * * * T h e p l a n t i t s e l f i s a l s o c o m p l e t e l y e x h a u s t e d , a l l i t s d i s p o s a b l e f o r m a t i v e s u b s t a n c e s a r e g i v e n u p t o t h e s e e d a n d t h e f r u i t , a n d i t d i e s o f f ( m o n o c a r p o u s p l a n t s ) " . S o t h e u n s u c c e s s f u l l a w s u i t d i e s o f f w i t h o u t b e a r i n g f r u i t , b u t , w i t h t h e s u c c e s s f u l h u s b a n d r y o f a n a t t o r n e y w h o h a s e n t e r e d i n t o a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t w i t h t h e c l i e n t , t h e l a w s u i t m a y c o m e t o f r u i t i o n i n a r e c o v e r y , w h i c h i s s h a r e d b y t h e c l i e n t a n d a t t o r n e y u n d e r t h e t e r m s o f t h e a g r e e m e n t . t h e p r o c e e d s o r i n c o m e f r o m a n a c t i v i t y . A l t h o u g h s e c t i o n 3 0 1 . 7 7 0 1 - 1 ( a ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , p r o v i d e s t h a t c e r t a i n j o i n t u n d e r t a k i n g s m a y g i v e r i s e t o e n t i t i e s f o r f e d e r a l t a x p u r p o s e s " i f t h e p a r t i c i p a n t s c a r r y o n a t r a d e , b u s i n e s s , f i n a n c i a l o p e r a t i o n , o r v e n t u r e a n d d i v i d e t h e p r o f i t s t h e r e f r o m , " t h e e x a m p l e s t h a t f o l l o w i l l u s t r a t i n g s u c h a r r a n g e m e n t s , a l s o d i s t i n g u i s h t h e m f r o m m e r e j o i n t u n d e r t a k i n g s t o s h a r e e x p e n s e s o r a r r a n g e m e n t s b y s o l e o w n e r s o r t e n a n t s i n c o m m o n t o r e n t o r l e a s e p r o p e r t y , s u c h a s c r o p s h a r i n g a r r a n g e m e n t s . O n e w a y t o t h i n k o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , w h i c h b r i n g s u s b a c k t o t h e m e t a p h o r a b o u t f r u i t s a n d t r e e s , i s t o a n a l o g i z e i t t o a c r o p s h a r i n g a r r a n g e m e n t . 6 4 C r o p s h a r i n g i s s t r i k i n g l y s i m i l a r t o t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . T h e a t t o r n e y i s i n t h e p o s i t i o n o f t h e t e n a n t f a r m e r , w h o b e a r s a l l h i s d i r e c t a n d o v e r h e a d e x p e n s e s i n c u r r e d i n e a r n i n g t h e c o n t i n g e n t f e e ( a n d - 9 4 - 6 5 P r o b a b l y t h e m o s t l i t i g a t e d i s s u e h a s b e e n w h e t h e r , u n d e r t h e f a c t s o f e a c h p a r t i c u l a r c a s e , t h e r e h a s b e e n " m a t e r i a l p a r t i c i p a t i o n " b y t h e o w n e r o r l e s s e e s o a s t o o b l i g a t e h i m o r h e r t o p a y s e l f - e m p l o y m e n t t a x a n d t o b e e n t i t l e d t o S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s . S e e , e . g . , D a v e n p o r t , F a r m I n c o m e T a x M a n u a l s e c . 3 0 3 , " R e n t s R e c e i v e d i n C r o p S h a r e s " , p a r t i c u l a r l y " M a t e r i a l P a r t i c i p a t i o n T r a d e - o f f " , p a g e s 2 0 3 - 2 0 4 ( 1 9 9 8 e d . ) ; A L I - A B A , H a l s t e a d , e d . , F e d e r a l I n c o m e T a x a t i o n o f A g r i c u l t u r e , c h . 2 S o c i a l S e c u r i t y a n d t h e F a r m e r , p a r t i c u l a r l y 1 6 - 2 7 ( 3 d e d . 1 9 7 9 ) . t h e c o n t i n g e n t f e e s u n d e r a l l s u c h a r r a n g e m e n t s t o w h i c h h e i s a p a r t y w i t h o t h e r c l i e n t s ) . T h e c l i e n t i s i n t h e p o s i t i o n o f t h e l a n d o w n e r ( l e s s e e - s u b l e s s o r ) , w h o b e a r s n o n e o f t h e o p e r a t i n g e x p e n s e s , b u t i s r e s p o n s i b l e f o r p a y i n g t h e c a r r y i n g c h a r g e s o n h i s l a n d , s u c h a s m o r t g a g e i n t e r e s t a n d r e a l e s t a t e t a x e s . T h e s e c h a r g e s a r e a n a l o g o u s t o c o u r t c o s t s , w h i c h t h e c l i e n t u n d e r a c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t i s u s u a l l y r e s p o n s i b l e f o r , a n d w h i c h t h e a t t o r n e y c a n o n l y a d v a n c e t o o r o n b e h a l f o f t h e c l i e n t . I t i s a p p a r e n t l y s o c l e a r t h a t t h e r e i s n o d i r e c t a u t h o r i t y t h a t c r o p s h a r i n g a r r a n g e m e n t s r e s u l t i n a d i v i s i o n o f t h e c r o p s a n d t h e t o t a l g r o s s r e v e n u e f r o m t h e i r s a l e i n t h e a g r e e d u p o n p e r c e n t a g e s . S e e I R S P u b l i c a t i o n 2 2 5 , F a r m e r ' s T a x G u i d e 1 5 - 1 6 ( 1 9 9 9 ) . T h i s i n c o m e i s c h a r a c t e r i z e d a s r e n t a l i n c o m e t o t h e o w n e r o r l e s s e e o f t h e l a n d a n d f a r m i n c o m e t o t h e t e n a n t - f a r m e r . S e e i d . 6 5 T h e a n a l o g y o f c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s t o c r o p s h a r i n g a r r a n g e m e n t s i s s u g g e s t i v e a n d h e l p f u l . I t s o l v e s t h e p r o b l e m u n d e r t h e a t t o r n e y ' s e t h i c s r u l e t h a t s a y s t h e a t t o r n e y i s n o t - 9 5 - s u p p o s e d t o a c q u i r e a n o w n e r s h i p i n t e r e s t i n t h e c a u s e o f a c t i o n t h a t i s t h e s u b j e c t o f s u c h a n a g r e e m e n t . T h e c l i e n t , l i k e t h e o w n e r o r l e s s e e o f f a r m l a n d w h o r e n t s i t t o t h e t e n a n t f a r m e r , t r a n s f e r s t o t h e a t t o r n e y a n i n t e r e s t i n t h e r e c o v e r y t h a t i s a n a l o g o u s t o t h e t e n a n t f a r m e r ' s s h a r e o f t h e c r o p g e n e r a t e d b y h i s f a r m i n g a c t i v i t i e s o n t h e l a n d l e a s e d o r m a d e a v a i l a b l e t o h i m b y t h e n o n - a c t i v e o w n e r o r s u b l e s s o r . 1 M c K e e e t a l . , F e d e r a l T a x a t i o n o f P a r t n e r s h i p s a n d P a r t n e r s , p a r . 3 . 0 2 [ 5 ] , a t 3 - 1 5 - 1 6 ( 3 d e d . 1 9 9 7 ) , c i t e s S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d L u n a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a m o n g o t h e r s , f o r t h e f o l l o w i n g p r o p o s i t i o n s : A p r o f i t - o r i e n t e d b u s i n e s s a r r a n g e m e n t i s n o t a p a r t n e r s h i p u n l e s s t w o o r m o r e o f t h e p a r t i c i p a n t s h a v e a n i n t e r e s t i n t h e p a r t n e r s h i p a s p r o p r i e t o r s . T h u s a n a g r e e m e n t t o s h a r e p r o f i t s i s n o t a p a r t n e r s h i p i f o n l y o n e p a r t y h a s a p r o p r i e t a r y i n t e r e s t i n t h e p r o f i t - p r o d u c i n g a c t i v i t y . F o r e x a m p l e , t h e o w n e r o f a b u s i n e s s m a y a g r e e t o c o m p e n s a t e a h i r e d m a n a g e r w i t h a p e r c e n t a g e o f t h e i n c o m e o f t h e b u s i n e s s , o r a b r o k e r m a y b e r e t a i n e d t o s e l l p r o p e r t y f o r a c o m m i s s i o n b a s e d o n t h e n e t o r g r o s s s a l e s p r i c e . E v e n t h o u g h b o t h a r r a n g e m e n t s c u l m i n a t e i n t h e d i v i s i o n o f p r o f i t s , n e i t h e r c o n s t i t u t e s a p a r t n e r s h i p u n l e s s t h e a r r a n g e m e n t r e s u l t s i n t h e p a r t i e s b e c o m i n g c o p r o p r i e t o r s . T h e C u l b e r t s o n i n t e n t t e s t h a s i t s g r e a t e s t c o n t i n u i n g v i a b i l i t y i n c o n n e c t i o n w i t h t h e e l u s i v e d i s t i n c t i o n b e t w e e n c o p r o p r i e t o r s h i p a r r a n g e m e n t s a n d o t h e r a r r a n g e m e n t s f o r t h e d i v i s i o n o f p r o f i t s . A n u m b e r o f o b j e c t i v e f a c t o r s m a y b e t a k e n i n t o a c c o u n t i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r p a r t i c i p a n t s i n t e n d t o o p e r a t e a s c o p r o p r i e t o r s o r t o s h a r e p r o f i t s a s t h i r d p a r t i e s d e a l i n g a t a r m ' s l e n g t h . - 9 6 - M c K e e e t a l . g o o n t o d i s c u s s t h e c h a r a c t e r i s t i c s o f p r o p r i e t a r y p r o f i t s i n t e r e s t s , a n d o t h e r f a c t o r s e v i d e n c i n g p r o p r i e t a r y i n t e r e s t s , s u c h a s a g r e e m e n t t o s h a r e l o s s e s , o w n e r s h i p o f a c a p i t a l i n t e r e s t , p a r t i c i p a t i o n i n m a n a g e m e n t , p e r f o r m a n c e o f s u b s t a n t i a l s e r v i c e s , a n d t h e i n t e n t i o n t o b e a p a r t n e r s h i p , w h i c h i n c l u d e s n o t o n l y t h e i n t e n t i o n t o s h a r e p r o f i t s a s c o p r o p r i e t o r s , b u t c a n a l s o b e e v i d e n c e d b y m o r e m u n d a n e f a c t o r s , s u c h a s e n t r y i n t o a p a r t n e r s h i p a g r e e m e n t a n d t h e f i l i n g o f p a r t n e r s h i p r e t u r n s . S e e C o m m i s s i o n e r v . C u l b e r t s o n , 3 3 7 U . S . 7 3 3 ( 1 9 4 9 ) ; L u n a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 0 7 7 - 1 0 7 8 ; E s t a t e o f S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . M c K e e e t a l . a t p a r . 5 . 0 3 [ 2 ] n . 1 2 0 a g a i n c i t e E s t a t e o f S m i t h a n d o t h e r c a s e s f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t , i f a s e r v i c e p r o v i d e r o b t a i n s o n l y a n i n t e r e s t i n f u t u r e p r o f i t s , t h e c o u r t s h a v e b e e n r e l u c t a n t t o r e c o g n i z e t h e s e r v i c e p r o v i d e r a s a p a r t n e r ; i n s t e a d t h e y t r e a t h i m a s a n e m p l o y e e o r i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r w h o h a s r e c e i v e d n o t h i n g m o r e t h a n a p r o m i s e o f c o n t i n g e n t c o m p e n s a t i o n i n t h e f u t u r e . G i v e n t h e n a t u r e o f t h e a t t o r n e y - c l i e n t r e l a t i o n s h i p , i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r i s t h e r e l a t i o n s h i p t h a t o b t a i n s u n d e r t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . U n d e r t h i s a r r a n g e m e n t , a s i n E s t a t e o f S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e p r o f i t s a r e d i v i d e d b e t w e e n t h e p a r t i e s i n t h e a g r e e d u p o n p e r c e n t a g e s . B u t t h e d e c i s i o n n o t t o t r e a t t h e a r r a n g e m e n t a s a p a r t n e r s h i p a s s u r e s t h a t t h e i n c o m e o f t h e s e r v i c e p r o v i d e r - 9 7 - r e t a i n s i t s c h a r a c t e r a s c o m p e n s a t i o n o r d i n a r y i n c o m e . T h e s e r v i c e p r o v i d e r ' s i n c o m e d o e s n o t t a k e i t s c h a r a c t e r f r o m t h e p r o p e r t y t h a t b e l o n g s t o t h e o t h e r p a r t y w h o m a d e i t a v a i l a b l e t o b e w o r k e d o n b y t h e s e r v i c e p r o v i d e r . C o n c l u s i o n T h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e c a s e s d e c i d e d b y t h e S u p r e m e C o u r t f o r t h e m o s t p a r t h a v e a r i s e n i n i n t r a f a m i l y d o n a t i v e t r a n s f e r s . A s s i g n m e n t o f i n c o m e c a s e s a r i s i n g i n c o m m e r c i a l c o n t e x t s h a v e c o n c e r n e d a t t e m p t s a t i n c o m e t a x a v o i d a n c e b e t w e e n r e l a t e d p a r t i e s . T h e t o u c h s t o n e o f t h e s e c a s e s h a s b e e n t h e r e t a i n e d c o n t r o l o v e r t h e s u b j e c t m a t t e r o f t h e a s s i g n m e n t b y t h e a s s i g n o r . T h e c o n t r o l r e t a i n e d b y M r . K e n s e t h i n t h i s c a s e w a s m u c h l e s s t h a n t h e c o n t r o l r e t a i n e d b y t h e a s s i g n o r i n a n y o f t h e c a s e s i n w h i c h t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e h a s b e e n p r o p e r l y a p p l i e d . I n d e e d , t h e c o n t r o l r e t a i n e d b y M r . K e n s e t h w a s s o m u c h l e s s a s t o m a k e i t u n r e a s o n a b l e t o c h a r g e h i m w i t h t h e f u l l a m o u n t o f h i s s h a r e o f t h e t o t a l s e t t l e m e n t , w i t h o u t o f f s e t o f t h e a t t o r n e y ' s f e e a p p o r t i o n e d a g a i n s t h i s s h a r e . F r o m t h e i n c e p t i o n o f t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t , a s u b s t a n t i a l p o r t i o n o f a n y r e c o v e r y t h a t m i g h t b e o b t a i n e d w a s d e d i c a t e d t o F o x & F o x , w h o t h r o u g h t h e m i x t u r e o f t h e i r l a b o r w i t h t h e c l a i m s o f M r . K e n s e t h a n d h i s c o l l e a g u e s , f i r s t , c a u s e d t h e c l a i m s t o b e - 9 8 - r e a l i z e d u n d e r a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t , a n d , s e c o n d , a d d e d s u b s t a n t i a l l y t o w h a t e v e r s p e c u l a t i v e v a l u e t h o s e c l a i m s m i g h t h a v e h a d w h e n t h e c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t s w e r e e n t e r e d i n t o . T h e B a n k r u p t c y C o u r t f o r t h e M i d d l e D i s t r i c t o f A l a b a m a s a i d i t v e r y w e l l i n r e c e n t l y a p p l y i n g C o t n a m i n H a m i l t o n v . U n i t e d S t a t e s , 2 1 2 B a n k r . 2 1 2 ( B a n k r . M . D . A l a . 1 9 9 7 ) , a c a s e t h a t w o u l d h a v e b e e n a p p e a l a b l e t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e E l e v e n t h C i r c u i t : " T h i s d e c i s i o n d o e s n o t l i m i t t a x a t i o n o f t h e t o t a l a m o u n t o f t h e j u d g m e n t a s i n c o m e . I t m e r e l y a p p o r t i o n s t h e i n c o m e t o t h e p r o p e r e n t i t i e s " . I n c o n c l u s i o n , t h e r e s h o u l d b e n o c o n c e r n t h a t g i v i n g e f f e c t t o m y f i n d i n g s a n d c o n c l u s i o n w i l l o p e n t h e d o o r t o t a x a v o i d a n c e . T h e y a r e c o n f i n e d t o a p e c u l i a r s i t u a t i o n , f a r r e m o v e d f r o m t h e i n t r a f a m i l y a n d o t h e r r e l a t e d p a r t y t r a n s f e r s t h a t g e n e r a t e d a n d s u s t a i n t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e . T h e c a s e a t h a n d i s n o t a n a p p r o p r i a t e o c c a s i o n f o r a p p l i c a t i o n o f t h a t d o c t r i n e . T h e g r o s s i n c o m e r e a l i z e d a n d r e c e i v e d b y M r . K e n s e t h a n d h i s c o l l e a g u e s s h o u l d n o t b e i n f l a t e d t o i n c l u d e t h e c o n t i n g e n t f e e p a i d t o t h e i r a t t o r n e y s .