TAX COURT OPINION

Case: Linda A. Fields
Docket Number: 16206-99
Judge: Halpern
Opinion Type: memo
Filed: 12/30/2002
Pages: 24

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 3 2 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T L I N D A A . F I E L D S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 6 2 0 6 - 9 9 . F i l e d D e c e m b e r 3 0 , 2 0 0 2 . R d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n t a x , a d d i t i o n s t o t a x , a n d p e n a l t i e s f o r f r a u d w i t h r e s p e c t t o P ' s 1 9 9 1 , 1 9 9 2 , a n d 1 9 9 3 t a x y e a r s . P f i l e d a p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n , a n d R s u b s e q u e n t l y c o n c e d e d t h e e n t i r e f r a u d p e n a l t y . P s e e k s r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s p u r s u a n t t o s e c . 7 4 3 0 i n t h e a m o u n t o f $ 4 7 , 6 4 0 . 9 8 o r , i n t h e e v e n t a s p e c i a l f a c t o r i s p r e s e n t , $ 9 2 , 8 2 2 . 9 8 . 1 . H e l d : R ' s a s s e r t i o n o f t h e f r a u d p e n a l t y w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) , w i t h r e s p e c t t o o n e a d j u s t m e n t b u t w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w i t h r e s p e c t t o t h e b a l a n c e o f t h e a d j u s t m e n t s . 2 . H e l d , f u r t h e r , R ' s d i s p a r a t e t r e a t m e n t o f P a n d h e r e x - h u s b a n d w i t h r e s p e c t t o t h e f r a u d p e n a l t y d o e s n o t c o n s t i t u t e a s p e c i a l f a c t o r w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 1 ) ( B ) ( i i i ) . - 2 - 3 . H e l d , f u r t h e r , P i s e n t i t l e d t o r e c o v e r c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 2 8 , 8 0 0 . L a w r e n c e W . S h e r l o c k , f o r p e t i t i o n e r . S u s a n M . P i n n e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N H A L P E R N , J u d g e : T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e s 2 3 0 t h r o u g h 2 3 3 ( t h e m o t i o n ) . R e s p o n d e n t o b j e c t s . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 , a s a m e n d e d , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . P e t i t i o n e r s e e k s t o r e c o v e r c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 4 7 , 6 4 0 . 9 8 ( o r , i n t h e e v e n t w e d e t e r m i n e t h a t a s p e c i a l f a c t o r i s p r e s e n t , $ 9 2 , 8 2 2 . 9 8 ) i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s , a d d i t i o n s t o t a x , a n d p e n a l t i e s w i t h r e s p e c t t o h e r F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s f o r h e r 1 9 9 1 , 1 9 9 2 , a n d 1 9 9 3 t a x a b l e ( c a l e n d a r ) y e a r s . N e i t h e r p a r t y r e q u e s t e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g , a n d w e c o n c l u d e t h a t s u c h a h e a r i n g i s n o t n e c e s s a r y f o r t h e p r o p e r d i s p o s i t i o n o f t h e m o t i o n . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e ( 1 ) w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e f r a u d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 3 w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n - 3 - 1 B e c a u s e t h e p a r t i e s a p p e a r t o a g r e e o n t h e u n d e r l y i n g f a c t s r e l e v a n t t o d i s p o s e o f t h e m o t i o n , t h e r e a r e n o f a c t u a l d i s p u t e s t o r e s o l v e , a n d w e s h a l l p r o c e e d o n t h e b a s i s o f t h e p a r t i e s ' s u b m i s s i o n s . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) ; a n d , i f n o t , ( 2 ) w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s d i s p a r a t e t r e a t m e n t o f p e t i t i o n e r a n d h e r e x - h u s b a n d w i t h r e s p e c t t o t h e f r a u d p e n a l t y c o n s t i t u t e s a s p e c i a l f a c t o r w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 1 ) ( B ) ( i i i ) ; a n d ( 3 ) t h e a m o u n t o f c o s t s p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . F a c t u a l a n d P r o c e d u r a l B a c k g r o u n d 1 I n t r o d u c t i o n D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , p e t i t i o n e r w a s m a r r i e d t o C a l v i n F i e l d s ( s o m e t i m e s , c o l l e c t i v e l y , t h e F i e l d s e s ) . M r . F i e l d s o p e r a t e d a p l u m b i n g c o n t r a c t i n g b u s i n e s s a s a s o l e p r o p r i e t o r s h i p u n d e r t h e t r a d e n a m e B u i l d e r s I n t e r i o r C o n t r a c t o r s ( B I C ) . T h e F i e l d s e s a l s o o p e r a t e d o t h e r b u s i n e s s e s , i n c l u d i n g a t a n n i n g s a l o n , w h i c h t h e y o p e r a t e d t h r o u g h F i e l d s & F i e l d s , I n c . ( F F I ) . I n t h e l a t e 1 9 8 0 s , t h e F i e l d s e s d e v e l o p e d a b u s i n e s s r e l a t i o n s h i p w i t h a n i n d i v i d u a l , R o b e r t C a r c a s i , w h o d i d b u s i n e s s a s " R & M A c c o u n t i n g & T a x S e r v i c e " . M r . C a r c a s i p r e p a r e d t h e F i e l d s e s ' p e r s o n a l a n d b u s i n e s s - r e l a t e d t a x r e t u r n s , p e r f o r m e d c e r t a i n a c c o u n t i n g s e r v i c e s w i t h r e s p e c t t o t h e F i e l d s e s ' b u s i n e s s v e n t u r e s , a n d s e r v e d a s a g e n e r a l b u s i n e s s a d v i s e r t o t h e F i e l d s e s . - 4 - P l u m b i n g C l a i m s G r o u p , I n c . ( P C G ) w a s a j o i n t c l a i m s o p e r a t i o n f o r m e d b y c e r t a i n m a n u f a c t u r e r s o f p o l y b u t y l e n e p l u m b i n g m a t e r i a l s t o p r o c e s s d a m a g e c l a i m s m a d e a g a i n s t s u c h m a n u f a c t u r e r s , a r i s i n g o u t o f t h e f a i l u r e o f p l u m b i n g m a t e r i a l s i n s t a l l e d i n r e s i d e n c e s i n t h e 1 9 7 0 s a n d 1 9 8 0 s . B I C w a s o n e o f s e v e r a l c o n t r a c t o r s e n g a g e d t o d o p l u m b i n g r e p a i r w o r k f o r P C G . B e g i n n i n g i n 1 9 9 1 , M r . F i e l d s p a r t i c i p a t e d i n a s c h e m e t o d e f r a u d P C G b y s u b m i t t i n g f i c t i t i o u s B I C i n v o i c e s t o P C G f o r r e p a i r w o r k t h a t M r . F i e l d s d i d n o t p e r f o r m . F r o m 1 9 9 1 t o 1 9 9 3 , P C G p a i d a l m o s t $ 3 5 0 , 0 0 0 o f f a l s e B I C i n v o i c e s , a n d M r . F i e l d s m a d e p a y m e n t s o f a p p r o x i m a t e l y $ 4 6 , 0 0 0 a n d $ 8 7 , 0 0 0 t o o r f o r t h e b e n e f i t o f M r . F i e l d s ' t w o c o - c o n s p i r a t o r s . T h e F i e l d s e s ' 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 R e t u r n s T h e F i e l d s e s m a d e a j o i n t r e t u r n o f F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 1 b y f i l i n g a F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n ( t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n ) p r e p a r e d b y M r . C a r c a s i . O n S c h e d u l e C o f t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n ( P r o f i t o r L o s s f r o m B u s i n e s s ( S o l e P r o p r i e t o r s h i p ) ) , t h e F i e l d s e s r e p o r t e d g r o s s r e c e i p t s o f $ 4 8 4 , 0 1 0 a n d a n e t p r o f i t o f $ 4 0 , 1 2 5 w i t h r e s p e c t t o B I C . T h e F i e l d s e s r e p o r t e d t h e $ 4 0 , 1 2 5 n e t p r o f i t a s " b u s i n e s s i n c o m e " o n l i n e 1 2 o f t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n . T h e F i e l d s e s m a d e a j o i n t r e t u r n o f F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 2 b y f i l i n g a F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n ( t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n ) p r e p a r e d b y M r . C a r c a s i . I n - 5 - 2 M r . F i e l d s e v e n t u a l l y p l e a d e d g u i l t y t o o n e c o u n t o f c o n s p i r a c y t o c o m m i t m a i l f r a u d . f u r t h e r a n c e o f M r . C a r c a s i ' s p l a n t o o f f s e t a p o r t i o n o f B I C ' s 1 9 9 2 i n c o m e w i t h a l o s s g e n e r a t e d b y t h e F i e l d s e s ' c o r p o r a t i o n , F F I , M r . C a r c a s i p r e p a r e d t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n u n d e r t h e p r e m i s e t h a t B I C o p e r a t e d a s a d i v i s i o n o f F F I , r a t h e r t h a n a s a s o l e p r o p r i e t o r s h i p . A c c o r d i n g l y , t h e F i e l d s e s d i d n o t a t t a c h a S c h e d u l e C t o t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n a n d d i d n o t r e p o r t a n y " b u s i n e s s i n c o m e " o n l i n e 1 2 o f t h a t r e t u r n . T h e F i e l d s e s d i d r e p o r t $ 1 0 0 , 0 0 0 o f w a g e i n c o m e f o r M r . F i e l d s f r o m F F I o n l i n e 7 o f t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n . I n a d d i t i o n , F F I m a d e a $ 3 0 0 , 0 0 0 e s t i m a t e d t a x p a y m e n t i n D e c e m b e r 1 9 9 2 . C o m m e n c e m e n t o f R e s p o n d e n t ' s E x a m i n a t i o n I n M a y 1 9 9 4 , r e s p o n d e n t c o m m e n c e d a n e x a m i n a t i o n o f t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n . I n M a r c h 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t o b t a i n e d B I C ' s 1 9 9 1 b a n k s t a t e m e n t s f r o m M r . C a r c a s i . T h o s e b a n k s t a t e m e n t s r e v e a l e d t h a t M r . F i e l d s h a d u n d e r s t a t e d B I C ' s 1 9 9 1 r e c e i p t s b y a p p r o x i m a t e l y $ 5 0 0 , 0 0 0 . I n s u b s e q u e n t c o n v e r s a t i o n s w i t h P C G p e r s o n n e l , t h e r e v e n u e a g e n t l e a r n e d o f t h e f a l s e i n v o i c e s c h e m e a n d t h a t M r . F i e l d s w a s u n d e r F B I i n v e s t i g a t i o n f o r h i s r o l e t h e r e i n . 2 I n a t l e a s t o n e i n t e r v i e w w i t h t h e r e v e n u e a g e n t , M r . C a r c a s i c l a i m e d t h a t p e t i t i o n e r h a d e x p r e s s e d c o n c e r n t h a t t h e a m o u n t M r . C a r c a s i h a d i n i t i a l l y p l a n n e d t o r e p o r t a s B I C ' s g r o s s - 6 - r e c e i p t s o n t h e F i e l d s e s ' 1 9 9 1 S c h e d u l e C w a s t o o l o w . M r . C a r c a s i a l s o t o l d t h e r e v e n u e a g e n t t h a t h e h a d p r e p a r e d t h e F i e l d s e s ' 1 9 9 1 S c h e d u l e C w i t h o u t t h e b e n e f i t o f a n y b a n k d e p o s i t s l i p s . T h e F i e l d s e s ' 1 9 9 3 R e t u r n I n J u l y 1 9 9 5 , a f t e r r e s p o n d e n t h a d c o m m e n c e d h i s e x a m i n a t i o n f o r 1 9 9 1 , t h e F i e l d s e s m a d e a j o i n t r e t u r n o f F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 3 b y f i l i n g a F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n ( t h e 1 9 9 3 r e t u r n ) . T h e 1 9 9 3 r e t u r n w a s p r e p a r e d b y M i k e M a r s h a l l , a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t e n g a g e d b y t h e t a x a t t o r n e y t h e F i e l d s e s h a d h i r e d ( i n M r . C a r c a s i ' s s t e a d ) t o r e p r e s e n t t h e m i n c o n n e c t i o n w i t h r e s p o n d e n t ' s e x a m i n a t i o n f o r 1 9 9 1 . O n t h e 1 9 9 3 r e t u r n , t h e F i e l d s e s r e p o r t e d t a x a b l e i n c o m e o f a p p r o x i m a t e l y $ 2 . 8 m i l l i o n a n d t a x o f a p p r o x i m a t e l y $ 1 . 1 m i l l i o n . A m e n d e d R e t u r n s I n O c t o b e r 1 9 9 5 , t h e F i e l d s e s a m e n d e d t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n a n d t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n b y f i l i n g a F o r m 1 0 4 0 X , A m e n d e d U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , w i t h r e s p e c t t o e a c h s u c h y e a r ( t h e a m e n d e d 1 9 9 1 r e t u r n a n d t h e a m e n d e d 1 9 9 2 r e t u r n , r e s p e c t i v e l y ) . M r . M a r s h a l l p r e p a r e d b o t h o f t h e a m e n d e d r e t u r n s . O n t h e a m e n d e d 1 9 9 1 r e t u r n , t h e F i e l d s e s r e p o r t e d $ 4 8 7 , 5 9 1 o f a d d i t i o n a l b u s i n e s s i n c o m e f r o m B I C . O n t h e a m e n d e d 1 9 9 2 r e t u r n , t h e F i e l d s e s r e p o r t e d $ 1 , 1 2 3 , 2 6 3 o f b u s i n e s s i n c o m e f r o m B I C a n d - 7 - $ 1 4 , 8 8 1 o f a d d i t i o n a l i n t e r e s t i n c o m e . O f t h e $ 1 4 , 8 8 1 o f a d d i t i o n a l i n t e r e s t i n c o m e , t h e F i e l d s e s r e p o r t e d t h a t $ 1 3 , 8 8 1 d e r i v e d f r o m B I C ' s c o m m e r c i a l c h e c k i n g a c c o u n t . T h e F i e l d s e s p a i d t h e r e s u l t i n g a d d i t i o n a l t a x o f a p p r o x i m a t e l y $ 5 0 0 , 0 0 0 ( a p p r o x i m a t e l y $ 1 5 0 , 0 0 0 f o r 1 9 9 1 a n d $ 3 5 0 , 0 0 0 f o r 1 9 9 2 ) w i t h t h e a m e n d e d r e t u r n s , a p p a r e n t l y d e r i v i n g a p p r o x i m a t e l y $ 4 5 0 , 0 0 0 o f s u c h a m o u n t f r o m r e f u n d s o f e r r o n e o u s F F I e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s , i n c l u d i n g F F I ' s $ 3 0 0 , 0 0 0 1 9 9 2 e s t i m a t e d t a x p a y m e n t . C o n c l u s i o n o f R e s p o n d e n t ' s E x a m i n a t i o n I n F e b r u a r y 1 9 9 7 , t h e r e v e n u e a g e n t n o t i f i e d t h e F i e l d s e s t h a t , f o r 1 9 9 1 , 1 9 9 2 , a n d 1 9 9 3 , s h e p r o p o s e d ( 1 ) a r e d u c t i o n o f b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s f o r a l l 3 y e a r s , ( 2 ) t h e f r a u d p e n a l t y f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , a n d ( 3 ) c e r t a i n o t h e r p e n a l t i e s . T h e c a s e t h e n w e n t t o r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e . A s p a r t o f a w r i t t e n s e t t l e m e n t o f f e r d a t e d J u n e 2 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s o f f i c e r o f f e r e d t o c o n c e d e 2 5 p e r c e n t o f t h e f r a u d p e n a l t y . T h e A p p e a l s o f f i c e r c h a r a c t e r i z e d s u c h p r o p o s e d c o n c e s s i o n a s a 5 0 - p e r c e n t c o n c e s s i o n o f p e t i t i o n e r ' s 5 0 - p e r c e n t s h a r e o f t h e p e n a l t y . T h e F i e l d s e s r e j e c t e d t h a t o f f e r . B y n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d J u l y 2 9 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s , a d d i t i o n s t o t a x , a n d p e n a l t i e s w i t h r e s p e c t t o t h e F i e l d s e s ' i n c o m e t a x e s f o r 1 9 9 1 , 1 9 9 2 , a n d 1 9 9 3 a s f o l l o w s : - 8 - A d d i t i o n s t o T a x a n d P e n a l t y Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 6 3 1 9 9 1 $ 1 4 , 5 0 5 - - $ 1 2 9 , 1 5 8 1 9 9 2 4 3 , 0 2 6 2 , 3 0 7 2 9 9 , 4 6 1 1 9 9 3 2 5 , 3 7 6 6 , 3 4 4 1 9 , 0 3 2 T h e d e f i c i e n c i e s r e s u l t e d f r o m d i s a l l o w e d d e d u c t i o n s f o r ( 1 ) c o m m i s s i o n s , f e e s , a n d c o n t r a c t l a b o r e x p e n s e c o n s i s t i n g o f p a y m e n t s t o M r . F i e l d s ' c o - c o n s p i r a t o r s a n d c e r t a i n f a m i l y m e m b e r s , a n d ( 2 ) t r a v e l a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a l s o p r o v i d e d t h a t t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( f o r n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s ) w o u l d a p p l y i n t h e e v e n t t h e f r a u d p e n a l t y d i d n o t a p p l y . P e t i t i o n e r ' s C o u n s e l I n A u g u s t 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r ' s p r e s e n t c o u n s e l , L a w r e n c e S h e r l o c k , n o t i f i e d p e t i t i o n e r a n d M r . F i e l d s ( w h o b y t h a t t i m e h a d d i v o r c e d ) t h a t h e c o u l d n o l o n g e r j o i n t l y r e p r e s e n t t h e m i n v i e w o f t h e i r c o n f l i c t i n g i n t e r e s t s w i t h r e g a r d t o t h e f r a u d i s s u e , a s e v i d e n c e d b y t h e A p p e a l s o f f i c e r ' s J u n e 2 , 1 9 9 9 , s e t t l e m e n t o f f e r . P e t i t i o n e r a n d M r . F i e l d s a g r e e d t h a t M r . S h e r l o c k w o u l d c o n t i n u e t o r e p r e s e n t p e t i t i o n e r a n d t h a t M r . F i e l d s w o u l d r e t a i n s e p a r a t e c o u n s e l . - 9 - 3 A t t h e t i m e o f t h e f i l i n g o f t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n K a t y , T e x a s . T h e P e t i t i o n a n d P r o c e e d i n g s t o D a t e B y t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r a s s i g n e d e r r o r t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s , a d d i t i o n s t o t a x , a n d p e n a l t i e s . 3 S h e s e t f o r t h a s a n a f f i r m a t i v e d e f e n s e h e r c l a i m t o r e l i e f f r o m j o i n t a n d s e v e r a l l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) . R e s p o n d e n t d e n i e d t h a t h e h a d e r r e d a n d d e n i e d h e r c l a i m u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) , a n d t h e c a s e w a s s e t f o r t r i a l a t t h e C o u r t ' s t r i a l s e s s i o n c o m m e n c i n g o n D e c e m b e r 4 , 2 0 0 0 , i n H o u s t o n , T e x a s . T h e p a r t i e s r e a c h e d a t e n t a t i v e s e t t l e m e n t j u s t p r i o r t o t r i a l . W h e n t h e c a s e w a s c a l l e d f r o m t h e t r i a l c a l e n d a r , t h e p a r t i e s f i l e d a s t i p u l a t i o n o f s e t t l e d i s s u e s , p u r s u a n t t o w h i c h ( 1 ) r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h e f r a u d p e n a l t y f o r a l l y e a r s a n d t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 , ( 2 ) p e t i t i o n e r c o n c e d e d t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y f o r 1 9 9 1 a n d t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r l a t e f i l i n g f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 , a n d ( 3 ) e a c h p a r t y c o n c e d e d p o r t i o n s o f t h e b u s i n e s s e x p e n s e i s s u e s ( s u b j e c t , i n p e t i t i o n e r ' s c a s e , t o h e r c l a i m f o r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) r e l i e f ) . P e t i t i o n e r a l s o f i l e d a m o t i o n f o r c o n t i n u a n c e a t t h a t t i m e w i t h r e g a r d t o t h e r e m a i n i n g b u s i n e s s e x p e n s e a n d s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) i s s u e s , p e n d i n g M r . F i e l d s ' p a y m e n t o f t h e d e f i c i e n c i e s r e s u l t i n g f r o m h i s c o n c e s s i o n o f s u c h b u s i n e s s e x p e n s e i s s u e s i n h i s c o m p a n i o n c a s e . - 1 0 - 4 P e t i t i o n e r d o e s n o t s e e k c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e a d m i n i s t r a t i v e p h a s e o f t h i s c a s e . W h e n i t e v e n t u a l l y b e c a m e a p p a r e n t t h a t p a y m e n t f r o m M r . F i e l d s w o u l d n o t b e f o r t h c o m i n g , p e t i t i o n e r ' s c a s e w a s r e s e t f o r t r i a l a t t h e C o u r t ' s t r i a l s e s s i o n c o m m e n c i n g o n D e c e m b e r 3 , 2 0 0 1 , i n H o u s t o n , T e x a s . W h e n t h e c a s e w a s c a l l e d f r o m t h e t r i a l c a l e n d a r , t h e p a r t i e s f i l e d a s u p p l e m e n t a l s t i p u l a t i o n o f s e t t l e d i s s u e s , p u r s u a n t t o w h i c h ( 1 ) r e s p o n d e n t c o n c e d e d 5 0 p e r c e n t o f t h e r e m a i n i n g b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s a t i s s u e , ( 2 ) p e t i t i o n e r c o n c e d e d t h e s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) i s s u e , a n d ( 3 ) p e t i t i o n e r r e s e r v e d h e r r i g h t t o f i l e a m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . D i s c u s s i o n I . O v e r v i e w o f S e c t i o n 7 4 3 0 A . R e l e v a n t P r o v i s i o n s S e c t i o n 7 4 3 0 p r o v i d e s t h a t , i f c e r t a i n c o n d i t i o n s a r e m e t , a t a x p a y e r w h o p r e v a i l s a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s i n a n y t a x p r o c e e d i n g ( a d m i n i s t r a t i v e o r j u d i c i a l ) m a y r e c o v e r r e a s o n a b l e c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h s u c h p r o c e e d i n g . 4 S e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) p r o v i d e s t h a t a t a x p a y e r s h a l l n o t b e t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i n a n y s u c h p r o c e e d i n g i f t h e U n i t e d S t a t e s e s t a b l i s h e s t h a t i t s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n h i s o b j e c t i o n t o t h e m o t i o n , r e s p o n d e n t s e e k s t o e s t a b l i s h t h a t h i s p o s i t i o n i n t h i s l i t i g a t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y - 1 1 - 5 I n h e r r e p l y t o r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n t o t h e m o t i o n , p e t i t i o n e r a l s o c l a i m s , w i t h i n t h e c o n t e x t o f h e r a r g u m e n t t h a t h e r c o s t s a r e r e a s o n a b l e i n a m o u n t , t h a t r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y w a s n o t ( c o n t i n u e d . . . ) j u s t i f i e d . R e s p o n d e n t a l s o o b j e c t s t o t h e a m o u n t o f c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s a t i s f i e s a l l o t h e r r e q u i r e m e n t s f o r r e c o v e r y u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . B . P o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s I n t h e c o n t e x t o f a c l a i m f o r l i t i g a t i o n c o s t s , t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w i t h r e s p e c t t o a n y i s s u e i s t h a t s e t f o r t h i n t h e C o m m i s s i o n e r ' s a n s w e r i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g . E . g . , M a g g i e M g m t . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 2 ( 1 9 9 7 ) . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e u n d e r l y i n g c o n t r o v e r s y b e t w e e n t h e p a r t i e s p r e s e n t e d s e v e r a l i s s u e s , i n c l u d i n g ( 1 ) t h e p r o p r i e t y o f c e r t a i n b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s c l a i m e d b y t h e F i e l d s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 , ( 2 ) t h e a v a i l a b i l i t y o f r e l i e f u n d e r s e c t i o n 6 0 1 5 ( c ) , ( 3 ) t h e a p p l i c a b i l i t y o f t h e f r a u d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 3 o r , i n t h e a l t e r n a t i v e , t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( f o r n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s ) , a n d ( 4 ) t h e a p p l i c a b i l i t y o f t h e l a t e f i l i n g p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . P e t i t i o n e r d o e s n o t a s s e r t t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o e a c h o f t h o s e i s s u e s w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d ; r a t h e r , p e t i t i o n e r e s s e n t i a l l y l i m i t s h e r c l a i m i n t h a t r e g a r d t o r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e f r a u d p e n a l t y . 5 - 1 2 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . B e c a u s e t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y i s m e n t i o n e d i n o n l y t h r e e o f t h e t i m e e n t r i e s s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l ( n o n e o f w h i c h e s t a b l i s h e s t h e a m o u n t o f t i m e d e v o t e d s o l e l y t o t h a t i s s u e ) , w e d o n o t t h i n k t h a t a s e p a r a t e a n a l y s i s o f r e s p o n d e n t ' s s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n f o r e a c h o f h i s a l t e r n a t i v e p o s i t i o n s w o u l d b e f r u i t f u l . W e t h e r e f o r e d o n o t a d d r e s s t h e p r o c e d u r a l r a m i f i c a t i o n s , i f a n y , o f p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o m a k e h e r c l a i m w i t h r e s p e c t t o r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e p o s i t i o n i n t h e m o t i o n . C . S u b s t a n t i a l J u s t i f i c a t i o n A p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n a j u d i c i a l p r o c e e d i n g i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f i t h a s a r e a s o n a b l e b a s i s i n l a w a n d f a c t . E . g . , M a g g i e M g m t . C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 3 . W e d e t e r m i n e t h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h i s c a s e b a s e d u p o n t h e f a c t s a v a i l a b l e t o r e s p o n d e n t a t t h e t i m e h e t o o k t h e p o s i t i o n ( i . e . , a t t h e t i m e o f t h e f i l i n g o f t h e a n s w e r ) a n d t h e c o n t r o l l i n g l e g a l p r e c e d e n t a t s u c h t i m e . I d . T h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h e f r a u d i s s u e d o e s n o t , b y i t s e l f , e s t a b l i s h t h a t h i s p o s i t i o n w i t h r e s p e c t t h e r e t o w a s u n r e a s o n a b l e . I d . H o w e v e r , i t i s a f a c t o r t h a t m a y b e c o n s i d e r e d . I d . I I . A p p l i c a t i o n o f t h e " S u b s t a n t i a l l y J u s t i f i e d " S t a n d a r d A . G e n e r a l C o n s i d e r a t i o n s S e c t i o n 6 6 6 3 ( a ) i m p o s e s a 7 5 - p e r c e n t p e n a l t y w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t o f t a x t h a t i s a t t r i b u t a b l e t o f r a u d . R e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g f r a u d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e . R u l e 1 4 2 ( b ) . I n t h e c a s e o f a j o i n t - 1 3 - r e t u r n , a s p o u s e i s n o t l i a b l e f o r t h e f r a u d p e n a l t y u n l e s s s o m e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o t h a t s p o u s e ' s f r a u d u l e n t c o n d u c t . S e e s e c . 6 6 6 3 ( c ) . I n t h e c o n t e x t o f F e d e r a l t a x l a w , f r a u d e n t a i l s i n t e n t i o n a l w r o n g d o i n g w i t h t h e p u r p o s e o f e v a d i n g a t a x b e l i e v e d t o b e o w i n g . E . g . , N e e l y v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 7 9 , 8 6 ( 2 0 0 1 ) . A s s t a t e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t : ' F r a u d i m p l i e s b a d f a i t h , i n t e n t i o n a l w r o n g d o i n g a n d a s i n i s t e r m o t i v e . I t i s n e v e r i m p u t e d o r p r e s u m e d a n d t h e c o u r t s h o u l d n o t s u s t a i n f i n d i n g s o f f r a u d u p o n c i r c u m s t a n c e s w h i c h a t m o s t c r e a t e o n l y s u s p i c i o n . ' * * * ' N e g l i g e n c e , w h e t h e r s l i g h t o r g r e a t , i s n o t e q u i v a l e n t t o t h e f r a u d w i t h i n t e n t t o e v a d e t a x n a m e d i n t h e s t a t u t e . T h e f r a u d m e a n t i s a c t u a l , i n t e n t i o n a l w r o n g d o i n g , a n d t h e i n t e n t r e q u i r e d i s t h e s p e c i f i c p u r p o s e t o e v a d e a t a x b e l i e v e d t o b e o w i n g . M e r e n e g l i g e n c e d o e s n o t e s t a b l i s h e i t h e r . ' * * * W e b b v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 4 F . 2 d 3 6 6 , 3 7 7 ( 5 t h C i r . 1 9 6 8 ) ( q u o t i n g C a r t e r v . C a m p b e l l , 2 6 4 F . 2 d 9 3 0 , 9 3 5 - 9 3 6 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 6 - 8 1 . T o s u c c e e d i n t h e i n s t a n t c a s e , r e s p o n d e n t m u s t s h o w t h a t h e h a d a r e a s o n a b l e b a s i s f o r b e l i e v i n g t h a t h e c o u l d p r o v e h i s a l l e g a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s f r a u d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e . S e e , e . g . , R u t a n a v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 1 3 2 9 , 1 3 3 7 - 1 3 3 8 ( 1 9 8 7 ) . M o r e p a r t i c u l a r l y , h e m u s t s h o w t h a t h e h a d a r e a s o n a b l e b a s i s f o r b e l i e v i n g t h a t h e c o u l d p r o v e b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r w i l l f u l l y i n t e n d e d t o e v a d e a t a x s h e b e l i e v e d t o b e o w i n g . - 1 4 - I n t h e a n s w e r , r e s p o n d e n t a v e r r e d t h a t p e t i t i o n e r f r a u d u l e n t l y ( 1 ) u n d e r s t a t e d b u s i n e s s i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n , ( 2 ) u n d e r s t a t e d b u s i n e s s i n c o m e a n d i n t e r e s t i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n , a n d ( 3 ) o v e r s t a t e d b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s o n t h e a m e n d e d 1 9 9 1 r e t u r n , t h e a m e n d e d 1 9 9 2 r e t u r n , a n d t h e 1 9 9 3 r e t u r n . B e c a u s e e a c h o f t h e e n u m e r a t e d a v e r m e n t s i n v o l v e s d i f f e r e n t c i r c u m s t a n c e s , w e a d d r e s s r e s p o n d e n t ' s f r a u d a l l e g a t i o n w i t h r e s p e c t t o e a c h s u c h i t e m s e p a r a t e l y . B . U n d e r s t a t e m e n t o f 1 9 9 1 I n c o m e R e s p o n d e n t a v e r r e d t h a t p e t i t i o n e r f r a u d u l e n t l y u n d e r s t a t e d b u s i n e s s i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n b y $ 4 8 7 , 5 9 1 . A l t h o u g h t h e F i e l d s e s c l a i m e d t h a t t h e y r e l i e d c o m p l e t e l y o n M r . C a r c a s i t o p r e p a r e t h e r e t u r n p r o p e r l y , t h e r e a r e t i m e s w h e n , i n l i g h t o f a l l t h e c i r c u m s t a n c e s , " [ t ] h e g a p b e t w e e n t h e i n c o m e r e c e i v e d a n d t h a t r e p o r t e d * * * i s s i m p l y t o o s u b s t a n t i a l " t o s u p p o r t a t a x p a y e r ' s c l a i m t h a t h e w a s a " m e r e i n n o c e n t b e n e f i c i a r y " o f a r e t u r n p r e p a r e r ' s m i s f e a s a n c e . E s t a t e o f T e m p l e v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 1 4 3 , 1 6 3 - 1 6 4 ( 1 9 7 6 ) . I n a d d i t i o n t o t h e n e g a t i v e i n f e r e n c e t h a t r e s p o n d e n t p r o p e r l y c o u l d h a v e d r a w n f r o m t h e e x i s t e n c e o f t h e l a r g e , u n e x p l a i n e d u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n , t h e r e w a s s o m e e v i d e n c e i n d i c a t i n g t h a t p e t i t i o n e r m a y h a v e k n o w n t h a t M r . F i e l d s ' i n c o m e w i t h r e s p e c t t o B I C w a s u n d e r s t a t e d o n t h a t r e t u r n t o s o m e e x t e n t . T h e r e w a s a l s o s o m e e v i d e n c e t h a t t h e F i e l d s e s m a y n o t h a v e s u p p l i e d M r . - 1 5 - 6 C o m p a r e G u t i e r r e z v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 6 9 , i n w h i c h w e c o n c l u d e d t h a t , a l t h o u g h t h e t a x p a y e r p r e v a i l e d o n t h e f r a u d i s s u e a t t r i a l , i t w a s r e a s o n a b l e f o r t h e C o m m i s s i o n e r t o p u t t h e t a x p a y e r ' s c r e d i b i l i t y b e f o r e t h e f i n d e r o f f a c t . C a r c a s i w i t h a l l o f t h e i n f o r m a t i o n h e n e e d e d t o p r e p a r e t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n p r o p e r l y . B e a r i n g i n m i n d t h a t w e a r e e v a l u a t i n g t h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e f r a u d p e n a l t y i n t h a t c o n t e x t , r a t h e r t h a n t h e u l t i m a t e a p p l i c a b i l i t y o f t h e p e n a l t y i t s e l f , w e f i n d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h a t r e g a r d w a s r e a s o n a b l e ( i . e . , t h a t r e s p o n d e n t h a d a r e a s o n a b l e b a s i s f o r b e l i e v i n g t h a t h e c o u l d p r o v e b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r i n t e n d e d t o e v a d e a t a x t h a t s h e b e l i e v e d t o b e o w i n g ) . 6 C . U n d e r s t a t e m e n t o f 1 9 9 2 I n c o m e R e s p o n d e n t a l s o a v e r r e d t h a t p e t i t i o n e r f r a u d u l e n t l y u n d e r s t a t e d b u s i n e s s i n c o m e a n d i n t e r e s t i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n b y $ 1 , 1 2 3 , 2 6 3 a n d $ 1 4 , 8 8 1 , r e s p e c t i v e l y . H o w e v e r , t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h e u n d e r s t a t e m e n t o f 1 9 9 2 i n c o m e d i f f e r m a r k e d l y f r o m t h o s e o f t h e u n d e r s t a t e m e n t o f 1 9 9 1 i n c o m e . T h e u n d e r s t a t e m e n t o f b u s i n e s s i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n p l a i n l y r e s u l t e d f r o m M r . C a r c a s i ' s ( n o t p e t i t i o n e r ' s ) p l a n t o t r e a t B I C a s a d i v i s i o n o f F F I , a s d i d s u b s t a n t i a l l y a l l o f t h e u n d e r s t a t e m e n t o f i n t e r e s t i n c o m e o n t h a t r e t u r n . M o r e s i g n i f i c a n t l y , w e a r e c o n v i n c e d b y F F I ' s $ 3 0 0 , 0 0 0 e s t i m a t e d t a x p a y m e n t i n 1 9 9 2 t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t i n t e n d t o e v a d e t a x o n - 1 6 - 7 T h e s i z e o f t h a t e s t i m a t e d t a x p a y m e n t i n d i c a t e s t h a t t h e a m o u n t o f B I C ' s i n c o m e t h a t w a s s h e l t e r e d b y F F I ' s l o s s e s i n a c c o r d a n c e w i t h M r . C a r c a s i ' s p l a n w a s , i n f a c t , i n s u b s t a n t i a l . 8 P e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t t h e r e v e n u e a g e n t w h o e x a m i n e d t h e r e t u r n s n e v e r r e l i e d o n t h e d i s a l l o w e d d e d u c t i o n s t o s u s t a i n a f i n d i n g o f f r a u d , a n a l l e g a t i o n t h a t i s s u p p o r t e d b y t h e r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t ( F o r m 8 8 6 - A ) w i t h r e s p e c t t o t h i s c a s e . B I C ' s 1 9 9 2 i n c o m e . 7 W i t h o u t t h e B I C i n c o m e , F F I a p p a r e n t l y h a d n o t a x a b l e i n c o m e i n 1 9 9 2 ; i n d e e d , t h e F i e l d s e s a p p a r e n t l y u s e d t h e r e f u n d o f F F I ' s $ 3 0 0 , 0 0 0 e s t i m a t e d t a x p a y m e n t t o p a y a l m o s t a l l o f t h e i r 1 9 9 2 u n d e r p a y m e n t o f a p p r o x i m a t e l y $ 3 5 0 , 0 0 0 t h a t r e s u l t e d f r o m M r . C a r c a s i ' s b o t c h e d p l a n . I n e f f e c t , t h e F i e l d s e s s i m p l y m a d e a p a y m e n t t o t h e w r o n g t a x a c c o u n t i n 1 9 9 2 . O n t h o s e f a c t s , r e s p o n d e n t h a d n o r e a s o n a b l e b a s i s f o r a s s e r t i n g t h e f r a u d p e n a l t y a g a i n s t p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o t h e u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n . D . D i s a l l o w e d B u s i n e s s E x p e n s e D e d u c t i o n s R e s p o n d e n t a v e r r e d t h a t p e t i t i o n e r f r a u d u l e n t l y o v e r s t a t e d b u s i n e s s e x p e n s e s ( 1 ) o n t h e a m e n d e d 1 9 9 1 r e t u r n b y $ 4 6 , 7 9 0 , ( 2 ) o n t h e a m e n d e d 1 9 9 2 r e t u r n b y $ 1 3 8 , 7 9 5 , a n d ( 3 ) o n t h e 1 9 9 3 r e t u r n b y $ 6 4 , 0 8 1 . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h a t r e g a r d i s p a r t i c u l a r l y p u z z l i n g , s i n c e t h e F i e l d s e s f i l e d t h o s e r e t u r n s a f t e r r e s p o n d e n t h a d c o m m e n c e d h i s e x a m i n a t i o n o f t h e y e a r s i n q u e s t i o n . 8 I n e f f e c t , r e s p o n d e n t t o o k t h e p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r c o m m i t t e d f r a u d w i t h r e s p e c t t o t h o s e r e t u r n s e v e n t h o u g h s h e k n e w t h a t r e s p o n d e n t w o u l d i m m e d i a t e l y e x a m i n e t h e m . - 1 7 - W e f i n d t h a t d i f f i c u l t t o b e l i e v e . F u r t h e r m o r e , t h e F i e l d s e s u n d e n i a b l y i n c u r r e d t h e e x p e n d i t u r e s i n q u e s t i o n ; t h e i s s u e w a s s i m p l y w h e t h e r t h e a m o u n t s w e r e p r o p e r l y d e d u c t i b l e a s t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . T h e F i e l d s e s ' n e w r e t u r n p r e p a r e r ( w h o m t h e F i e l d s e s ' a t t o r n e y h a d e n g a g e d i n c o n n e c t i o n w i t h r e s p o n d e n t ' s e x a m i n a t i o n ) d e t e r m i n e d t h a t t h e e x p e n d i t u r e s w e r e d e d u c t i b l e , a n d r e s p o n d e n t e v e n t u a l l y c o n c e d e d a s i g n i f i c a n t p o r t i o n o f t h e d e d u c t i o n s . I n l i g h t o f t h e f o r e g o i n g , w e h a v e l i t t l e d i f f i c u l t y c o n c l u d i n g t h a t r e s p o n d e n t h a d n o r e a s o n a b l e b a s i s f o r a s s e r t i n g t h e f r a u d p e n a l t y a g a i n s t p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o s u c h a m o u n t s . E . C o n c l u s i o n W e f i n d t h a t r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e f r a u d p e n a l t y w i t h r e s p e c t t o t h e u n d e r s t a t e m e n t o f b u s i n e s s i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . W e f i n d t h a t r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e f r a u d p e n a l t y w i t h r e s p e c t t o ( 1 ) t h e u n d e r s t a t e m e n t o f b u s i n e s s i n c o m e a n d i n t e r e s t i n c o m e o n t h e i n i t i a l 1 9 9 2 r e t u r n , a n d ( 2 ) t h e o v e r s t a t e m e n t o f b u s i n e s s d e d u c t i o n s o n t h e a m e n d e d 1 9 9 1 r e t u r n , t h e a m e n d e d 1 9 9 2 r e t u r n , a n d t h e 1 9 9 3 r e t u r n w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n t h a t r e g a r d , w e a g r e e i n l a r g e p a r t w i t h p e t i t i o n e r t h a t r e s p o n d e n t p l a c e d t o o m u c h e m p h a s i s o n t h e c r i m i n a l a c t i v i t y o f p e t i t i o n e r ' s e x - h u s b a n d i n p u r s u i n g h i s f r a u d c a s e a g a i n s t p e t i t i o n e r . - 1 8 - 9 P e t i t i o n e r r a i s e d t h e " s p e c i a l f a c t o r " a r g u m e n t f o r t h e f i r s t t i m e i n h e r r e p l y t o r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n t o t h e m o t i o n . B e c a u s e w e r e j e c t t h e s u b s t a n c e o f p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t , w e d o n o t a d d r e s s t h e p r o c e d u r a l r a m i f i c a t i o n s , i f a n y , o f p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o r a i s e t h e " s p e c i a l f a c t o r " i s s u e i n t h e m o t i o n . I I I . A m o u n t o f R e c o v e r a b l e C o s t s A . T h e " S p e c i a l F a c t o r " I s s u e S e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 1 ) ( B ) ( i i i ) p r o v i d e s t h a t a t t o r n e y ' s f e e s r e c o v e r a b l e u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 s h a l l n o t e x c e e d $ 1 2 5 p e r h o u r ( a d j u s t e d a n n u a l l y f o r i n f l a t i o n ) " u n l e s s t h e c o u r t d e t e r m i n e s t h a t a s p e c i a l f a c t o r , s u c h a s t h e l i m i t e d a v a i l a b i l i t y o f q u a l i f i e d a t t o r n e y s f o r s u c h p r o c e e d i n g , t h e d i f f i c u l t y o f t h e i s s u e s p r e s e n t e d i n t h e c a s e , o r t h e l o c a l a v a i l a b i l i t y o f t a x e x p e r t i s e , j u s t i f i e s a h i g h e r r a t e . " P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e w a r r a n t t h e d e t e r m i n a t i o n o f r e c o v e r a b l e c o s t s w i t h o u t r e g a r d t o t h e s t a t u t o r y r a t e c a p . 9 S p e c i f i c a l l y , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t ' s d i s p a r a t e t r e a t m e n t o f p e t i t i o n e r a n d h e r e x - h u s b a n d w i t h r e g a r d t o t h e f r a u d p e n a l t y , a s e v i d e n c e d b y t h e A p p e a l s o f f i c e r ' s J u n e 2 , 1 9 9 9 , s e t t l e m e n t o f f e r , s h o u l d q u a l i f y a s a " s p e c i a l f a c t o r " i n t h a t s u c h a c t i o n n e c e s s i t a t e d t h e r e t e n t i o n o f s e p a r a t e c o u n s e l , e f f e c t i v e l y p r e c l u d i n g h e r f r o m s h a r i n g t h e c o s t o f h e r d e f e n s e w i t h h e r e x - h u s b a n d . I n E s t a t e o f C e r v i n v . C o m m i s s i o n e r , 2 0 0 F . 3 d 3 5 1 , 3 5 5 - 3 5 8 ( 5 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 7 6 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t r e j e c t e d t h e t a x p a y e r ' s c o n t e n t i o n t h a t t h e - 1 9 - 1 0 T h e v e r s i o n o f s e c . 7 4 3 0 a t i s s u e i n E s t a t e o f C e r v i n a n d C a s s u t o l i s t e d o n l y " t h e l i m i t e d a v a i l a b i l i t y o f q u a l i f i e d a t t o r n e y s " a s a n e x a m p l e o f a s p e c i a l f a c t o r . T h e s u b s e q u e n t a d d i t i o n o f " t h e d i f f i c u l t y o f t h e i s s u e s p r e s e n t e d i n t h e c a s e " a n d " t h e l o c a l a v a i l a b i l i t y o f t a x e x p e r t i s e " a s s p e c i a l f a c t o r e x a m p l e s r e i n f o r c e s t h e c o n c l u s i o n o f t h e c o u r t s i n t h o s e c a s e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s c o n d u c t i s n o t t h e t y p e o f c i r c u m s t a n c e t h a t c a n q u a l i f y a s a s p e c i a l f a c t o r u n d e r s e c . 7 4 3 0 . f i n d i n g o f a s p e c i a l f a c t o r f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 7 4 3 0 c o u l d b e b a s e d o n t h e a l l e g e d m i s c o n d u c t o f t h e C o m m i s s i o n e r . T h e C o u r t a g r e e d w i t h t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e c o n d C i r c u i t t h a t , i n a c a s e i n w h i c h a n a w a r d o f c o s t s i s w a r r a n t e d u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 , " t h e C o m m i s s i o n e r ' s c o n d u c t h a s a l r e a d y b e e n t a k e n i n t o a c c o u n t " . I d . a t 3 5 7 ( q u o t i n g C a s s u t o v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 6 F . 2 d 7 3 6 , 7 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 9 1 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t 9 3 T . C . 2 5 6 ( 1 9 8 9 ) ) . W e a g r e e w i t h b o t h c o u r t s t h a t t h e f i n d i n g o f a s p e c i a l f a c t o r b a s e d o n t h e a l l e g e d m i s c o n d u c t o f t h e C o m m i s s i o n e r w o u l d a m o u n t t o a n a w a r d o f p u n i t i v e d a m a g e s , c o n t r a r y t o t h e p u r p o s e s o f s e c t i o n 7 4 3 0 . E s t a t e o f C e r v i n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 5 7 ; C a s s u t o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 4 4 . 1 0 W e t h e r e f o r e r e j e c t p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t w e s h o u l d t r e a t r e s p o n d e n t ' s c o n d u c t i n t h i s c a s e a s a s p e c i a l f a c t o r f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 7 4 3 0 . B . A d j u s t m e n t s t o C l a i m e d C o s t s 1 . A t t o r n e y ' s F e e s R e l a t i n g t o U n d e r l y i n g D i s p u t e R e s p o n d e n t a r g u e s , a n d w e a g r e e , t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o r e c o v e r f e e s t h a t a r e a t t r i b u t a b l e t o i s s u e s o t h e r - 2 0 - 1 1 T h e s t a t u t o r y r a t e c a p f o r f e e s i n c u r r e d b y p e t i t i o n e r i n 1 9 9 9 i s $ 1 3 0 . R e v . P r o c . 9 8 - 6 1 , 1 9 9 8 - 2 C . B . 8 1 1 , 8 1 6 . T h e r a t e c a p f o r f e e s i n c u r r e d i n 2 0 0 0 a n d 2 0 0 1 i s $ 1 4 0 . R e v . P r o c . 9 9 - 4 2 , 1 9 9 9 - 2 C . B . 5 6 8 , 5 7 2 ; R e v . P r o c . 2 0 0 1 - 1 3 , 2 0 0 1 - 1 C . B . 3 3 7 , 3 4 1 . T h e r a t e c a p f o r f e e s i n c u r r e d i n 2 0 0 2 i s $ 1 5 0 . R e v . P r o c . 2 0 0 1 - 5 9 , 2 0 0 1 - 2 C . B . 6 2 3 , 6 2 8 . 1 2 F o r c o n v e n i e n c e , w e r o u n d a l l m o n e t a r y c a l c u l a t i o n s t o t h e n e a r e s t d o l l a r . t h a n t h e f r a u d i s s u e ( i . e . , i s s u e s w i t h r e s p e c t t o w h i c h p e t i t i o n e r d i d n o t c h a l l e n g e t h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n ) . F u r t h e r , i n l i g h t o f o u r f i n d i n g t h a t r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e f r a u d p e n a l t y w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n p a r t , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o r e c o v e r a l l o f t h e f e e s t h a t w e a l l o c a t e t o t h e f r a u d i s s u e . a . A l l o c a t i o n o f F e e s t o t h e F r a u d I s s u e W e h a v e r e v i e w e d t h e a t t o r n e y t i m e e n t r i e s s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l a n d h a v e d i v i d e d t h e e n t r i e s r e l a t i n g t o t h e u n d e r l y i n g d i s p u t e i n t o t h r e e c a t e g o r i e s : ( 1 ) e n t r i e s p e r t a i n i n g s o l e l y t o t h e f r a u d i s s u e ( 5 5 . 6 h o u r s ) , ( 2 ) e n t r i e s p e r t a i n i n g s o l e l y t o n o n f r a u d i s s u e s ( 1 4 . 3 5 h o u r s ) , a n d ( 3 ) a l l o t h e r e n t r i e s r e l a t i n g t o t h e u n d e r l y i n g d i s p u t e ( 2 0 2 . 8 h o u r s ) . B a s e d o n t h e s t a t u t o r y r a t e c a p s a p p l i e d b y p e t i t i o n e r , 1 1 t h e a m o u n t o f p o t e n t i a l l y r e c o v e r a b l e a t t o r n e y ' s f e e s a t t r i b u t a b l e t o t h e e n t r i e s i n t h o s e t h r e e c a t e g o r i e s i s $ 7 , 7 8 4 ( 5 5 . 6 x $ 1 4 0 ) , $ 1 , 9 9 7 ( [ 1 . 2 5 x $ 1 3 0 ] + [ 1 3 . 1 x $ 1 4 0 ] ) , a n d $ 2 8 , 2 1 7 ( [ 1 7 . 5 x $ 1 3 0 ] + [ 1 8 5 . 3 x $ 1 4 0 ] ) , r e s p e c t i v e l y , f o r a t o t a l o f $ 3 7 , 9 9 8 . 1 2 W e a l l o c a t e t h e $ 2 8 , 2 1 7 o f r e s i d u a l ( c a t e g o r y 3 ) f e e s b e t w e e n t h e - 2 1 - f r a u d i s s u e a n d t h e n o n f r a u d i s s u e s b a s e d o n t h e r e l a t i v e d o l l a r a m o u n t s a t i s s u e . P e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e t o t a l a m o u n t i n d i s p u t e w a s $ 5 3 9 , 2 0 9 , o f w h i c h $ 4 4 7 , 6 5 1 , o r a p p r o x i m a t e l y 8 3 p e r c e n t , w a s a t t r i b u t a b l e t o t h e f r a u d i s s u e . B a s e d o n t h a t p e r c e n t a g e , w e a l l o c a t e $ 2 3 , 4 2 0 o f t h e $ 2 8 , 2 1 7 o f r e s i d u a l ( c a t e g o r y 3 ) f e e s t o t h e f r a u d i s s u e . A d d i n g t h a t f i g u r e t o t h e $ 7 , 7 8 4 o f c a t e g o r y 1 f e e s , w e f i n d t h a t $ 3 1 , 2 0 4 o f p e t i t i o n e r ' s $ 3 7 , 9 9 8 o f p o t e n t i a l l y r e c o v e r a b l e a t t o r n e y ' s f e e s a r e a l l o c a b l e t o t h e f r a u d i s s u e ( t h e f r a u d d e f e n s e a m o u n t ) . b . S u b t r a c t i o n o f N o n r e c o v e r a b l e P o r t i o n o f F r a u d D e f e n s e A m o u n t W e h a v e f o u n d t h a t r e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o f t h e f r a u d p e n a l t y w i t h r e s p e c t t o 1 9 9 1 , b u t n o t 1 9 9 2 o r 1 9 9 3 , w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n p a r t ( j u s t i f i e d w i t h r e s p e c t t o t h e b u s i n e s s i n c o m e o m i s s i o n o n t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n b u t n o t j u s t i f i e d w i t h r e s p e c t t o t h e b u s i n e s s d e d u c t i o n s o v e r s t a t e m e n t o n t h e a m e n d e d 1 9 9 1 r e t u r n ) . A c c o r d i n g l y , i n o r d e r t o d e t e r m i n e t h e p o r t i o n o f t h e f r a u d d e f e n s e a m o u n t t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o r e c o v e r , w e m u s t f i r s t a l l o c a t e a p o r t i o n o f s u c h a m o u n t t o t h e 1 9 9 1 f r a u d i s s u e . T h e t o t a l o f r e s p o n d e n t ' s f r a u d p e n a l t i e s f o r 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 3 i s $ 4 4 7 , 6 5 1 . B a s e d o n t h e r e l a t i v e a m o u n t s o f s u c h p e n a l t i e s f o r 1 9 9 1 ( $ 1 2 9 , 1 5 8 ) , 1 9 9 2 ( $ 2 9 9 , 4 6 1 ) , a n d 1 9 9 3 ( $ 1 9 , 0 3 2 ) , w e a l l o c a t e 2 9 p e r c e n t , o r $ 9 , 0 4 9 , o f t h e $ 3 1 , 2 0 4 f r a u d d e f e n s e a m o u n t t o t h e 1 9 9 1 f r a u d i s s u e . N e x t , w e m u s t a l l o c a t e t h a t $ 9 , 0 4 9 b e t w e e n t h e t w o 1 9 9 1 ! - 2 2 - a d j u s t m e n t s w i t h r e s p e c t t o w h i c h r e s p o n d e n t a p p l i e d t h e f r a u d p e n a l t y . A s s t a t e d , w e h a v e f o u n d t h a t r e s p o n d e n t w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n a p p l y i n g t h e f r a u d p e n a l t y t o h i s a d j u s t m e n t o f t h e i n i t i a l , b u t n o t t h e a m e n d e d , 1 9 9 1 r e t u r n . B a s e d o n t h e r e l a t i v e a m o u n t s o f t h o s e a d j u s t m e n t s ( $ 4 8 7 , 5 9 1 a n d $ 4 6 , 7 9 0 , r e s p e c t i v e l y ) , w e a l l o c a t e 9 1 p e r c e n t , o r $ 8 , 2 3 5 , o f t h e $ 9 , 0 4 9 a m o u n t t o r e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t o f t h e i n i t i a l 1 9 9 1 r e t u r n . P e t i t i o n e r i s t h e r e f o r e e n t i t l e d t o r e c o v e r $ 2 2 , 9 6 9 o f t h e f r a u d d e f e n s e a m o u n t ( $ 3 1 , 2 0 4 $ 8 , 2 3 5 ) . 2 . A t t o r n e y ' s F e e s R e l a t i n g t o t h e M o t i o n F o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 7 4 3 0 , r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s m a y i n c l u d e r e a s o n a b l e f e e s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e s e c t i o n 7 4 3 0 p r o c e e d i n g i t s e l f , s e e P o w e r s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 0 T . C . 4 5 7 , 4 9 2 ( 1 9 9 3 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t o n a n o t h e r i s s u e 4 3 F . 3 d 1 7 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) , r e g a r d l e s s o f t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n i n t h e s e c t i o n 7 4 3 0 p r o c e e d i n g . B a y e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 2 8 2 a t n . 5 ( c i t i n g C o m m i s s i o n e r , I . N . S . v . J e a n , 4 9 6 U . S . 1 5 4 , 1 5 8 - 1 6 6 ( 1 9 9 0 ) . B a s e d o n o u r r e v i e w o f t h e a t t o r n e y t i m e e n t r i e s s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r a n d t h e a p p l i c a t i o n o f t h e s t a t u t o r y r a t e c a p s , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i n c u r r e d $ 8 , 5 7 5 o f p o t e n t i a l l y r e c o v e r a b l e a t t o r n e y ' s f e e s i n p r o s e c u t i n g t h e m o t i o n ( [ 2 0 x $ 1 4 0 ] + [ 3 8 . 5 x $ 1 5 0 ] ) . W e f u r t h e r c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r s u c h f e e s i n p r o p o r t i o n t o h e r r e c o v e r y o f - 2 3 - 1 3 P e t i t i o n e r a c t u a l l y i n c l u d e d t h e p a r a l e g a l a n d l e g a l a s s i s t a n t f e e s i n h e r c l a i m f o r a t t o r n e y ' s f e e s . W e t r e a t s u c h c l a i m a s a c l a i m f o r l i t i g a t i o n c o s t s o t h e r t h a n a t t o r n e y ' s f e e s . S e e O ' B r y o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 7 9 a t n . 2 . o t h e r a t t o r n e y ' s f e e s i n t h i s c a s e . A s d e t e r m i n e d a b o v e , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r $ 2 2 , 9 6 9 , o r a p p r o x i m a t e l y 6 0 p e r c e n t , o f h e r $ 3 7 , 9 9 8 o f p o t e n t i a l l y r e c o v e r a b l e a t t o r n e y ' s f e e s r e l a t i n g t o t h e u n d e r l y i n g d i s p u t e . A p p l y i n g t h a t p e r c e n t a g e t o t h e $ 8 , 5 7 5 o f f e e s r e l a t i n g t o t h e p r o s e c u t i o n o f t h e m o t i o n , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r $ 5 , 1 4 5 o f s u c h f e e s . 3 . O t h e r C o s t s P e t i t i o n e r c l a i m s a d d i t i o n a l l i t i g a t i o n c o s t s o f $ 1 , 0 6 8 . 4 8 . O f t h a t a m o u n t , $ 3 1 8 . 5 0 i s a t t r i b u t a b l e t o p a r a l e g a l a n d l e g a l a s s i s t a n t t i m e e n t r i e s p e r t a i n i n g s o l e l y t o t h e f r a u d i s s u e . 1 3 W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r s u c h f e e s i n p r o p o r t i o n t o h e r r e c o v e r y o f t h e f r a u d d e f e n s e a m o u n t . A s d e t e r m i n e d a b o v e , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r $ 2 2 , 9 6 9 , o r a p p r o x i m a t e l y 7 4 p e r c e n t , o f t h e $ 3 1 , 2 0 4 f r a u d d e f e n s e a m o u n t . A p p l y i n g t h a t p e r c e n t a g e t o t h e $ 3 1 8 . 5 0 o f p a r a l e g a l a n d l e g a l a s s i s t a n t f e e s , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r $ 2 3 6 o f s u c h f e e s . W e a r e u n a b l e t o d i s c e r n f r o m t h e r e c o r d t h e p o r t i o n o f p e t i t i o n e r ' s r e m a i n i n g c o s t s o f $ 7 4 9 . 9 8 t h a t i s a t t r i b u t a b l e t o t h e f r a u d i s s u e . A p p l y i n g t h e 6 0 p e r c e n t " s u c c e s s r a t i o " t h a t w e - 2 4 - u t i l i z e d t o d e t e r m i n e p e t i t i o n e r ' s r e c o v e r a b l e m o t i o n - r e l a t e d f e e s , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r $ 4 5 0 o f h e r r e m a i n i n g c o s t s . C . S u m m a r y T h e r e i s n o s p e c i a l f a c t o r p r e s e n t i n t h i s c a s e t h a t w o u l d j u s t i f y t h e d e t e r m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s r e c o v e r a b l e a t t o r n e y ' s f e e s w i t h o u t r e g a r d t o t h e a p p l i c a b l e s t a t u t o r y r a t e c a p s . P e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r $ 2 2 , 9 6 9 o f a t t o r n e y ' s f e e s r e l a t i n g t o t h e u n d e r l y i n g d i s p u t e , $ 5 , 1 4 5 o f a t t o r n e y ' s f e e s r e l a t i n g t o h e r p r o s e c u t i o n o f t h e m o t i o n , $ 2 3 6 o f p a r a l e g a l a n d l e g a l a s s i s t a n t c o s t s , a n d $ 4 5 0 o f r e m a i n i n g c o s t s , f o r a t o t a l r e c o v e r a b l e a m o u n t o f $ 2 8 , 8 0 0 . I V . C o n c l u s i o n T h e m o t i o n i s g r a n t e d i n p a r t ; p e t i t i o n e r s h a l l b e a w a r d e d l i t i g a t i o n c o s t s o f $ 2 8 , 8 0 0 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .