TAX COURT OPINION

Case: Helen S. Healer
Docket Number: 12867-99
Judge: Chiechi
Opinion Type: reported
Filed: 10/13/2000
Pages: 14

1 1 5 T . C . N o . 2 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T H E L E N S . H E A L E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 8 6 7 - 9 9 . F i l e d O c t o b e r 1 3 , 2 0 0 0 . P e t i t i o n e r ( P ) f a i l e d t o f i l e t i m e l y a F e d e r a l i n c o m e t a x ( t a x ) r e t u r n ( r e t u r n ) f o r 1 9 9 6 . O n A p r . 2 8 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t ( R ) t i m e l y m a i l e d t o P a n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( n o t i c e ) w h i c h i n c l u d e d a s u b s t i t u t e f o r r e t u r n p r e p a r e d b y R p u r s u a n t t o s e c . 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) , I . R . C . , f o r P ' s t a x y e a r 1 9 9 6 ( R ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r P ' s t a x y e a r 1 9 9 6 ) . A s o f t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e , P h a d n o t f i l e d a r e t u r n f o r 1 9 9 6 . O n J u l y 1 6 , 1 9 9 9 , P s i g n e d a r e t u r n f o r 1 9 9 6 ( P ' s 1 9 9 6 r e t u r n ) , w h i c h w a s r e c e i v e d b y R o n J u l y 1 9 , 1 9 9 9 . O n A u g . 4 , 1 9 9 9 , a f t e r t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e , P s i g n e d a n a m e n d e d r e t u r n f o r 1 9 9 6 ( P ' s a m e n d e d 1 9 9 6 r e t u r n ) , w h i c h s h e s u b m i t t e d t o R . I n P ' s 1 9 9 6 r e t u r n , P ' s a m e n d e d 1 9 9 6 r e t u r n , a n d t h e p e t i t i o n , P d i s p u t e d e a c h d e t e r m i n a t i o n i n t h e n o t i c e t h a t a p - p e a r s i n R ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r P ' s t a x y e a r 1 9 9 6 ( e x c e p t P c o n c e d e d i n t h e p e t i t i o n a n d P ' s a m e n d e d 1 9 9 6 r e t u r n t h a t h e r p r e p a y m e n t c r e d i t s f o r 1 9 9 6 , w h i c h a r e a t t r i b u t a b l e t o e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s f o r t h a t y e a r , t o t a l $ 3 0 , 4 8 0 ) . T h e p a r t i e s n o w a g r e e t h a t , - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r a t i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . a f t e r t a k i n g i n t o a c c o u n t P ' s p r e p a y m e n t c r e d i t s , P h a s o v e r p a i d h e r t a x f o r 1 9 9 6 ( 1 9 9 6 o v e r p a y m e n t ) . I t i s P ' s p o s i t i o n t h a t s e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) , I . R . C . , r e q u i r e s t h e a p p l i c a t i o n o f t h e 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) , I . R . C . , a n d t h a t c o n s e q u e n t l y s h e i s e n t i t l e d t o a r e f u n d o f h e r 1 9 9 6 o v e r p a y m e n t . H e l d : N e i t h e r t h e a m e n d m e n t o f s e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) , I . R . C . , n o r i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y , e f f e c t i v e f o r t a x y e a r s t h a t e n d e d a f t e r A u g . 5 , 1 9 9 7 , s e e T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c . 1 2 8 2 ( a ) a n d ( b ) , 1 1 1 S t a t . 1 0 3 7 - 1 0 3 8 , p e r m i t s t h e C o u r t t o d e v i a t e i n t h i s c a s e f r o m t h e h o l d i n g i n C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 ( 1 9 9 6 ) . H e l d , f u r t h e r , a s u b s t i t u t e f o r r e t u r n p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r o f I n t e r n a l R e v e n u e p u r s u a n t t o s e c . 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) , I . R . C . , d o e s n o t c o n s t i - t u t e a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r p u r p o s e s o f s e c . 6 5 1 1 , I . R . C . H e l d , f u r t h e r , s e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) , I . R . C . , r e q u i r e s t h e a p p l i c a t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e o f t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) , I . R . C . S e e C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a . H e l d , f u r - t h e r , P i s n o t e n t i t l e d t o a r e f u n d o f h e r 1 9 9 6 o v e r - p a y m e n t . S e e s e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) ; C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a . L a u r e n c e L . P i l l s b u r y , f o r p e t i t i o n e r . T a y l o r C o r t r i g h t , f o r r e s p o n d e n t . O P I N I O N C H I E C H I , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i - c i e n c y i n , a n d a d d i t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) 1 t o , p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x ( t a x ) f o r 1 9 9 6 : - 3 - A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) 1 9 9 6 $ 3 4 , 4 1 7 . 0 0 $ 8 8 5 . 8 2 $ 4 3 3 . 0 7 T h e o n l y i s s u e r e m a i n i n g f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a r e f u n d o f h e r o v e r p a y m e n t o f t a x f o r 1 9 9 6 . W e h o l d t h a t s h e i s n o t . B a c k g r o u n d T h i s c a s e w a s s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d . T h e f a c t s t h a t h a v e b e e n s t i p u l a t e d a r e s o f o u n d . T h e f o l l o w i n g b a c k g r o u n d r e f l e c t s f a c t s s t i p u l a t e d b y t h e p a r t i e s a n d m a t t e r s a s s e r t e d o n b r i e f t h a t t h e p a r t i e s d o n o t d i s p u t e . P e t i t i o n e r ' s m a i l i n g a d d r e s s w a s i n S o u t h N a t i c k , M a s s a c h u - s e t t s , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . P e t i t i o n e r r e c e i v e d a n a u t o m a t i c e x t e n s i o n o f t i m e u n t i l A u g u s t 1 5 , 1 9 9 7 , w i t h i n w h i c h t o f i l e h e r t a x r e t u r n ( r e t u r n ) f o r 1 9 9 6 . T h e r e a f t e r , s h e r e c e i v e d a s e c o n d e x t e n s i o n u n t i l O c t o b e r 1 5 , 1 9 9 7 , w i t h i n w h i c h t o f i l e t h a t r e t u r n . P e t i t i o n e r d i d n o t t i m e l y f i l e h e r 1 9 9 6 r e t u r n o n o r b e f o r e O c t o b e r 1 5 , 1 9 9 7 . O n A p r i l 2 8 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t t i m e l y m a i l e d t o p e t i t i o n e r a n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( n o t i c e ) f o r 1 9 9 6 , i n w h i c h r e s p o n d e n t m a d e t h e d e t e r m i n a t i o n s t h a t w e h a v e d e s c r i b e d a b o v e a n d t h a t w e d e s c r i b e b e l o w . A s o f t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e , p e t i t i o n e r h a d n o t f i l e d a r e t u r n f o r 1 9 9 6 . I n c l u d e d a s p a r t o f t h e n o t i c e t h a t r e s p o n d e n t i s s u e d t o - 4 - p e t i t i o n e r f o r h e r t a x y e a r 1 9 9 6 w a s a t h r e e - p a g e d o c u m e n t e n t i t l e d " P R O P O S E D I N D I V I D U A L I N C O M E T A X A S S E S S M E N T " w h i c h w a s d a t e d J a n u a r y 4 , 1 9 9 9 , a n d t h e f i r s t p a g e o f w h i c h c o n t a i n e d t h e h e a d i n g " T A X C A L C U L A T I O N S U M M A R Y " . R e s p o n d e n t h a d o r i g i n a l l y p r e p a r e d t h a t d o c u m e n t w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 i n a c c o r d a n c e w i t h r e s p o n d e n t ' s a u t o m a t e d s u b s t i t u t e f o r r e t u r n p r o c e d u r e s p u r s u a n t t o r e s p o n d e n t ' s a u t h o r i t y u n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) . ( F o r c o n v e n i e n c e , w e s h a l l r e f e r t o t h e t h r e e - p a g e d o c u m e n t i n c l u d e d a s p a r t o f t h e n o t i c e t h a t r e s p o n d e n t i s s u e d t o p e t i t i o n e r f o r 1 9 9 6 a s r e s p o n d e n t ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 . ) I n r e s p o n d e n t ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d , i n t e r a l i a , t h a t f o r 1 9 9 6 p e t i t i o n e r ' s " t o t a l i n c o m e " w a s $ 1 3 3 , 1 5 6 , t h a t t h e r e w e r e n o a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r ' s " t o t a l i n c o m e " , a n d t h a t , c o n s e - q u e n t l y , p e t i t i o n e r ' s " a d j u s t e d g r o s s i n c o m e " w a s e q u a l t o t h e " t o t a l i n c o m e " d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t f o r t h a t y e a r ( i . e . , $ 1 3 3 , 1 5 6 ) . R e s p o n d e n t f u r t h e r d e t e r m i n e d i n r e s p o n d e n t ' s s u b s t i - t u t e f o r r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o o n e p e r s o n a l e x e m p t i o n o f $ 2 , 1 9 3 a n d a s t a n d a r d d e d u c t i o n , i n c l u d i n g a d e d u c t i o n f o r i n d i v i d u a l s a g e 6 5 o r o l d e r , o f $ 5 , 0 0 0 , t h a t p e t i t i o n e r ' s " t a x a b l e i n c o m e " f o r 1 9 9 6 e q u a l e d $ 1 2 5 , 9 6 3 , t h a t t h e t a x b e f o r e c r e d i t s o n t h a t t a x a b l e i n c o m e i s $ 3 4 , 4 1 7 , a n d t h a t t h e t a x a f t e r p r e p a y m e n t c r e d i t s o f $ 3 0 , 4 8 0 i s - 5 - $ 3 , 9 3 7 . O n J u l y 1 6 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s i g n e d F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d - u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f o r 1 9 9 6 ( p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 r e t u r n ) , w h i c h r e s p o n d e n t r e c e i v e d o n J u l y 1 9 , 1 9 9 9 . I n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d b o t h " t o t a l i n c o m e " a n d " a d j u s t e d g r o s s i n c o m e " o f $ 7 7 , 7 2 0 , c l a i m e d a p e r s o n a l e x e m p t i o n o f $ 2 , 5 5 0 a n d i t e m i z e d d e d u c t i o n s o f $ 3 3 , 2 0 8 , r e p o r t e d t a x a b l e i n c o m e o f $ 4 1 , 9 6 2 , a n d c a l c u l a t e d t h e t a x b e f o r e c r e d i t s o n t h a t t a x a b l e i n c o m e t o b e $ 8 , 6 3 3 a n d t h e o v e r p a y m e n t a f t e r c l a i m e d p r e p a y m e n t c r e d i t s ( i . e . , e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s ) o f $ 3 0 , 7 5 0 t o b e $ 2 2 , 1 1 6 , w h i c h s h e c l a i m e d a s a r e f u n d . O n J u l y 2 2 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h e C o u r t . I n t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r a l l e g e d , i n t e r a l i a , t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s i n t h e n o t i c e t h a t a p p e a r i n r e s p o n - d e n t ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 a r e e r r o n e o u s ( e x c e p t f o r t h e a m o u n t o f h e r p r e p a y m e n t c r e d i t s ) a n d t h a t f o r 1 9 9 6 , a f t e r t a k i n g i n t o a c c o u n t p r e p a y m e n t c r e d i t s o f $ 3 0 , 4 8 0 , s h e h a s a n o v e r p a y m e n t o f $ 2 1 , 9 1 5 , w h i c h s h o u l d b e r e f u n d e d t o h e r . O n A u g u s t 4 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s i g n e d F o r m 1 0 4 0 X , A m e n d e d U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f o r 1 9 9 6 ( p e t i t i o n e r ' s a m e n d e d 1 9 9 6 r e t u r n ) , w h i c h s h e s u b m i t t e d t o r e s p o n d e n t . I n p e t i t i o n e r ' s a m e n d e d 1 9 9 6 r e t u r n , p e t i t i o n e r m a d e m i n o r c h a n g e s t o p e t i - t i o n e r ' s 1 9 9 6 r e t u r n , r e p o r t i n g " t o t a l i n c o m e " a n d " a d j u s t e d - 6 - g r o s s i n c o m e " o f $ 7 7 , 5 5 0 a n d c l a i m i n g i t e m i z e d d e d u c t i o n s o f $ 3 3 , 2 9 6 a n d p r e p a y m e n t c r e d i t s o f $ 3 0 , 4 8 0 . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t p e t i t i o n e r ' s p r e p a y m e n t c r e d i t s f o r 1 9 9 6 t o t a l $ 3 0 , 4 8 0 a n d a r e a t t r i b u t a b l e t o e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s f o r t h a t y e a r . T h e p a r t i e s f u r t h e r a g r e e t h a t , w i t h o u t c o n s i d e r - i n g t h o s e p r e p a y m e n t c r e d i t s f o r 1 9 9 6 , t h e r e i s a r e d u c e d d e f i - c i e n c y o f $ 2 1 , 5 0 7 i n p e t i t i o n e r ' s t a x f o r 1 9 9 6 . T h e p a r t i e s a l s o a g r e e t h a t , a f t e r t a k i n g i n t o a c c o u n t p e t i t i o n e r ' s $ 3 0 , 4 8 0 o f p r e p a y m e n t c r e d i t s , p e t i t i o n e r h a s o v e r p a i d h e r 1 9 9 6 t a x i n t h e a m o u n t o f $ 8 , 9 7 3 ( 1 9 9 6 o v e r p a y m e n t ) . D i s c u s s i o n P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t s h e i s e n t i t l e d t o a r e f u n d o f h e r 1 9 9 6 o v e r p a y m e n t . R e s p o n d e n t d i s p u t e s t h a t c o n t e n t i o n . O n t h e r e c o r d b e f o r e u s , w e r e j e c t p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n . T h e C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h e a m o u n t o f a n o v e r p a y m e n t o f t a x f o r a t a x a b l e y e a r , a n d t h e a m o u n t s o d e t e r - m i n e d b y t h e C o u r t s h a l l , w h e n t h e d e c i s i o n o f t h e C o u r t b e c o m e s f i n a l , b e c r e d i t e d o r r e f u n d e d t o t h e t a x p a y e r . S e e s e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 1 ) . S e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) i m p o s e s a l i m i t o n t h e a m o u n t o f a n y s u c h c r e d i t o r r e f u n d . A s p e r t i n e n t h e r e , t h a t s e c t i o n p r o v i d e s : ( 3 ) L i m i t o n a m o u n t o f c r e d i t o r r e f u n d . - - N o s u c h c r e d i t o r r e f u n d s h a l l b e a l l o w e d o r m a d e o f a n y p o r - t i o n o f t h e t a x u n l e s s t h e T a x C o u r t d e t e r m i n e s a s p a r t o f i t s d e c i s i o n t h a t s u c h p o r t i o n w a s p a i d - - * * * * * * * - 7 - 2 T h e p a r t i e s a g r e e t h a t s e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( C ) d o e s n o t a p p l y i n t h e i n s t a n t c a s e . F o r c o n v e n i e n c e , w e s h a l l r e f e r t o t h e d i f f e r - e n t t i m e p e r i o d s s p e c i f i e d i n s e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a n d ( B ) a s t h e 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d a n d t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d , r e s p e c - t i v e l y . ( B ) w i t h i n t h e p e r i o d w h i c h w o u l d b e a p p l i c a - b l e u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) , ( c ) , o r ( d ) , i f o n t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i - c i e n c y a c l a i m h a d b e e n f i l e d ( w h e t h e r o r n o t f i l e d ) s t a t i n g t h e g r o u n d s u p o n w h i c h t h e T a x C o u r t f i n d s t h a t t h e r e i s a n o v e r p a y m e n t * * * T h e p a r t i e s a g r e e t h a t s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) r e q u i r e s u s t o f o c u s i n t h e p r e s e n t c a s e o n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) . T h e d i s p u t e h e r e c e n t e r s o n w h e t h e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a p p l i e s a s p e t i - t i o n e r c o n t e n d s o r w h e t h e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) a p p l i e s a s r e s p o n d e n t c o n t e n d s . 2 T h e S u p r e m e C o u r t o f t h e U n i t e d S t a t e s ( S u p r e m e C o u r t ) r e s o l v e d a n i d e n t i c a l d i s p u t e i n C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 ( 1 9 9 6 ) . A s f r a m e d b y t h e S u p r e m e C o u r t , t h e i s s u e p r e s e n t e d t o i t i n C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a , w a s w h i c h o f t h e s e t w o l o o k - b a c k p e r i o d s [ t h e 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) o r t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) ] t o a p p l y w h e n t h e t a x p a y e r f a i l s t o f i l e a t a x r e t u r n w h e n i t i s d u e , a n d t h e C o m m i s s i o n e r m a i l s t h e t a x p a y e r a n o t i c e o f d e f i c i e n c y b e f o r e t h e t a x p a y e r g e t s a r o u n d t o f i l i n g a l a t e r e t u r n . I d . a t 2 4 3 . T h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) r e q u i r e s t h a t t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) b e a p p l i e d i n s u c h a s i t u a t i o n . S e e i d . S h o r t l y a f t e r t h e S u p r e m e C o u r t d e c i d e d C o m m i s s i o n e r v . - 8 - L u n d y , s u p r a , C o n g r e s s a m e n d e d s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) b y a d d i n g t h e f o l l o w i n g s e n t e n c e a t t h e e n d o f t h a t s e c t i o n : I n a c a s e d e s c r i b e d i n s u b p a r a g r a p h ( B ) w h e r e t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s d u r i n g t h e t h i r d y e a r a f t e r t h e d u e d a t e ( w i t h e x t e n s i o n s ) f o r f i l i n g t h e r e t u r n o f t a x a n d n o r e t u r n w a s f i l e d b e f o r e s u c h d a t e , t h e a p p l i c a b l e p e r i o d u n d e r s u b s e c t i o n s ( a ) a n d ( b ) ( 2 ) o f s e c t i o n 6 5 1 1 s h a l l b e 3 y e a r s . T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 ( 1 9 9 7 A c t ) , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c . 1 2 8 2 ( a ) , 1 1 1 S t a t . 1 0 3 7 . C o n g r e s s m a d e t h e f o r e g o i n g a m e n d m e n t e f f e c t i v e f o r t a x a b l e y e a r s t h a t e n d e d a f t e r A u g u s t 5 , 1 9 9 7 . S e e 1 9 9 7 A c t s e c . 1 2 8 2 ( b ) , 1 1 1 S t a t . 1 0 3 8 . ( W e s h a l l r e f e r t o s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) a s a m e n d e d b y t h e 1 9 9 7 A c t a s a m e n d e d s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) . ) P e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e s t h a t C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a , h o l d s t h a t s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) r e q u i r e s t h e a p p l i c a t i o n o f t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) i n a s i t u a t i o n s u c h a s t h e o n e p r e s e n t e d i n t h e i n s t a n t c a s e . P e t i t i o n e r a l s o a c k n o w l e d g e s t h a t a m e n d e d s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) d o e s n o t a p p l y t o p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 , t h e y e a r a t i s s u e i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r n o n e t h e l e s s m a i n t a i n s t h a t t h e 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a p p l i e s i n t h e i n s t a n t c a s e . I n s u p p o r t o f t h a t p o s i t i o n , p e t i t i o n e r a d v a n c e s p e t i t i o n e r ' s i n t e r p r e t a t i o n o f a m e n d e d s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) . B a s e d o n t h a t i n t e r p r e t a t i o n a s w e l l a s h e r i n t e r p r e t a t i o n o f c e r t a i n l e g i s l a t i v e h i s t o r y r e l a t - i n g t o a m e n d e d s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) , p e t i t i o n e r a r g u e s : C o n g r e s s o b v i o u s l y t h o u g h t t h a t t a x p a y e r s i n - 9 - p e t i t i o n e r ' s c i r c u m s t a n c e w e r e e n t i t l e d t o r e c o v e r r e f u n d s i n t h e T a x C o u r t u n d e r s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) a s t h e s t a t u t e s t o o d b e f o r e t h e 1 9 9 7 a m e n d m e n t . C o n g r e s s c l e a r l y d i d n o t c o v e r t a x p a y e r s i n p e t i t i o n e r ' s c i r c u m - s t a n c e u n d e r t h e a m e n d m e n t a n d y e t C o n g r e s s c o u l d n o t p o s s i b l y h a v e i n t e n d e d t o g i v e a 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d o n l y t o l a t e f i l e r s a n d n o n f i l e r s w h o n e v e r o b t a i n e d a n e x t e n s i o n o f t i m e t o f i l e t h e r e t u r n . T h e c o n c l u s i o n a p p e a r s i n e s c a p a b l e t h a t C o n g r e s s t h o u g h t t h e s t a t u t e i n i t s p r e - 1 9 9 7 f o r m a u t h o r i z e d r e f u n d s t o t a x p a y e r s i n p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n . A l t h o u g h t h i s c o u r t i s n o t a t l i b e r t y t o a p p l y t h e p a r a g r a p h a d d e d i n 1 9 9 7 t o t h e 1 9 9 6 t a x y e a r , a p r o v i - s i o n w h i c h i n a l l e v e n t s i s i n a p p l i c a b l e t o p e t i t i o n e r , t h i s c o u r t s u r e l y i s a u t h o r i z e d t o c o n s i d e r t h e 1 9 9 7 l e g i s l a t i v e h i s t o r y , t h a t i s , t h e p r a c t i c a l i n t e r p r e t a - t i o n C o n g r e s s m a d e o f t h e p r e e x i s t i n g s t a t u t e a t t h a t t i m e . T h a t l e g i s l a t i v e h i s t o r y c o m p e l s a d i f f e r e n t c o n s t r u c t i o n o f s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) t h a n t h e o n e r e a c h e d i n L u n d y . * * * I n C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a , 5 1 6 U . S . 2 3 5 , 2 4 8 ( 1 9 9 6 ) , t h e C o u r t r e j e c t e d a c o m p a r a b l e c o n - s t r u c t i o n i n t h e c o u r s e o f r e a c h i n g w h a t i t c o n s i d e r e d t o b e a s u p e r i o r i n t e r p r e t a t i o n . T h e C o u r t , h o w e v e r , d i d n o t h a v e t h e 1 9 9 7 l e g i s l a t i v e h i s t o r y t o c o n s i d e r i n r e a c h i n g i t s c o n c l u s i o n . T h e s h o r t a n s w e r t o p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t r e g a r d i n g a m e n d e d s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) a n d i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y i s t h a t t h e S u p r e m e C o u r t h e l d i n C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a , t h a t t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) a p p l i e s i n a s i t u a t i o n s u c h a s t h a t p r e s e n t e d i n t h e i n s t a n t c a s e . N e i t h e r a m e n d e d s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) , w h i c h p e t i t i o n e r c o n c e d e s d o e s n o t a p p l y t o h e r t a x y e a r 1 9 9 6 , n o r i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y p e r m i t s u s t o d e v i a t e f r o m t h a t h o l d i n g i n t h e p r e s e n t c a s e . W e r e j e c t p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n t h a t t h e 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a p p l i e s i n t h e i n s t a n t c a s e . - 1 0 - P e t i t i o n e r a d v a n c e s a n a l t e r n a t i v e a r g u m e n t a s t o w h y t h e 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a p p l i e s i n t h e i n s t a n t c a s e . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t , f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) , r e s p o n d e n t ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 c o n s t i t u t e s a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r , h e r e p e t i t i o n e r , o n o r b e f o r e A p r i l 2 8 , 1 9 9 9 , t h e d a t e o n w h i c h r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e t o h e r . C o n s e q u e n t l y , a c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , t h e 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a p p l i e s i n t h e i n s t a n t c a s e . R e s p o n d e n t c o u n t e r s t h a t a s u b s t i - t u t e f o r r e t u r n p r e p a r e d b y r e s p o n d e n t p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) d o e s n o t c o n s t i t u t e a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) a n d t h a t t h e r e f o r e p e t i t i o n e r ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t s h o u l d b e r e j e c t e d . W e a g r e e w i t h r e s p o n - d e n t . I n s u p p o r t o f h e r p o s i t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 c o n s t i t u t e s a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) , p e t i t i o n e r r e l i e s o n s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 2 ) . S e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t : S E C . 6 0 2 0 . R E T U R N S P R E P A R E D F O R O R E X E C U T E D B Y S E C R E T A R Y . ( b ) E x e c u t i o n o f R e t u r n b y S e c r e t a r y . - - ( 1 ) A u t h o r i t y o f s e c r e t a r y t o e x e c u t e r e t u r n . - - I f a n y p e r s o n f a i l s t o m a k e a n y r e t u r n r e q u i r e d b y a n y i n t e r n a l r e v e n u e l a w o r r e g u l a t i o n m a d e t h e r e u n d e r a t t h e t i m e p r e s c r i b e d t h e r e f o r * * * , t h e S e c r e t a r y s h a l l m a k e s u c h r e t u r n f r o m - 1 1 - h i s o w n k n o w l e d g e a n d f r o m s u c h i n f o r m a t i o n a s h e c a n o b t a i n t h r o u g h t e s t i m o n y o r o t h e r w i s e . ( 2 ) S t a t u s o f r e t u r n s . - - A n y r e t u r n s o m a d e a n d s u b s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y s h a l l b e p r i m a f a c i e g o o d a n d s u f f i c i e n t f o r a l l l e g a l p u r p o s e s . I n F l a g g v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 9 7 , w e r e j e c t e d t h e t a x p a y e r ' s a r g u m e n t t h a t c e r t a i n r e t u r n s p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r o f I n t e r n a l R e v e n u e ( C o m m i s s i o n e r ) p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) w e r e r e t u r n s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 1 . W e c o n c l u d e d i n F l a g g t h a t s u c h r e t u r n s a r e n o t r e t u r n s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 1 . I n s u p p o r t o f t h a t c o n c l u s i o n , w e r e l i e d o n s e c t i o n 6 5 0 1 ( b ) ( 3 ) a n d s e v e r a l c a s e s , i n c l u d i n g U n i t e d S t a t e s v . S t a f f o r d , 9 8 3 F . 2 d 2 5 , 2 7 ( 5 t h C i r . 1 9 9 3 ) , a l l o f w h i c h h e l d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s p r e p a r a t i o n o f a s u b s t i t u t e f o r r e t u r n p u r s u - a n t t o s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) d o e s n o t r e l i e v e t h e t a x p a y e r o f h i s o r h e r o b l i g a t i o n t o f i l e a r e t u r n . S e e F l a g g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e r e a f f i r m o u r c o n c l u s i o n i n F l a g g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d h o l d t h a t a s u b s t i t u t e f o r r e t u r n p r e p a r e d b y t h e C o m m i s - s i o n e r p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) i s n o t a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 1 . I n s u p p o r t o f t h a t - 1 2 - 3 S e c . 6 5 0 1 ( b ) ( 3 ) p r o v i d e s : ( 3 ) R e t u r n e x e c u t e d b y s e c r e t a r y . - - N o t w i t h s t a n d i n g t h e p r o v i s i o n s o f p a r a g r a p h ( 2 ) o f s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) , t h e e x e c u t i o n o f a r e t u r n b y t h e S e c r e t a r y p u r s u a n t t o t h e a u t h o r i t y c o n f e r r e d b y s u c h s e c t i o n s h a l l n o t s t a r t t h e r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n . A l t h o u g h s e c . 6 5 1 1 d o e s n o t e x p r e s s l y p r o v i d e a r u l e s i m i l a r t o s e c . 6 5 0 1 ( b ) ( 3 ) f o r p u r p o s e s o f s e c . 6 5 1 1 , w e a t t a c h n o s i g n i f i c a n c e t o t h a t o m i s s i o n i n c o n s i d e r i n g w h e t h e r a s u b s t i t u t e f o r r e t u r n p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r p u r s u a n t t o s e c . 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) c o n s t i t u t e s a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r p u r - p o s e s o f s e c . 6 5 1 1 . T h a t i s b e c a u s e o f t h e o b v i o u s i n t e r p l a y b e t w e e n s e c s . 6 5 0 1 a n d 6 5 1 1 . I n t h i s c o n n e c t i o n , t h e f o l l o w i n g s t a t e m e n t s o f t h e S u p r e m e C o u r t i n C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 , 2 4 4 - 2 4 5 ( 1 9 9 6 ) , a r e i n s t r u c t i v e : i n t h e c a s e w h e r e t h e t a x p a y e r h a s f i l e d a t i m e l y t a x r e t u r n a n d t h e I R S i s c l a i m i n g a d e f i c i e n c y i n t a x e s f r o m t h a t r e t u r n , t h e i n t e r p l a y o f §§ 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) a n d 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) g e n e r a l l y e n s u r e s t h a t t h e t a x p a y e r c a n o b t a i n a r e f u n d o f a n y t a x e s a g a i n s t w h i c h t h e I R S i s a s s e r t i n g a d e f i c i e n c y . I n m o s t c a s e s , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y m u s t b e m a i l e d w i t h i n t h r e e y e a r s f r o m t h e d a t e t h e t a x r e t u r n i s f i l e d . S e e 2 6 U . S . C . §§ 6 5 0 1 ( a ) * * * . T h e r e f o r e , i f t h e t a x p a y e r h a s a l r e a d y f i l e d a r e t u r n ( a l b e i t p e r h a p s a f a u l t y o n e ) , a n y c l a i m f i l e d " o n t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i - c i e n c y " w o u l d n e c e s s a r i l y b e f i l e d w i t h i n t h r e e y e a r s f r o m t h e d a t e t h e r e t u r n i s f i l e d . I n t h e s e c i r c u m - s t a n c e s , t h e a p p l i c a b l e l o o k - b a c k p e r i o d u n d e r § 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) w o u l d b e t h e 3 - y e a r p e r i o d d e f i n e d i n § 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) * * * . T h e r e f o r e , i n t h e c a s e o f a t a x p a y e r w h o f i l e s a t i m e l y t a x r e t u r n , § 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) u s u a l l y o p e r a t e s t o t o l l t h e f i l i n g p e r i o d t h a t m i g h t o t h e r w i s e d e p r i v e t h e t a x p a y e r o f t h e o p p o r t u n i t y t o s e e k a r e f u n d * * * . S e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) t r e a t s d e l i n q u e n t f i l e r s o f i n c o m e t a x r e t u r n s l e s s c h a r i t a b l y . W h e r e a s t i m e l y f i l e r s a r e v i r t u a l l y a s s u r e d t h e o p p o r t u n i t y t o s e e k a ( c o n t i n u e d . . . ) h o l d i n g , w e r e l y n o t o n l y o n s e c t i o n 6 5 0 1 ( b ) ( 3 ) 3 a n d t h e - 1 3 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) r e f u n d i n t h e e v e n t t h e y a r e d r a w n i n t o T a x C o u r t l i t i g a t i o n , a d e l i n q u e n t f i l e r ' s e n t i t l e m e n t t o a r e f u n d i n T a x C o u r t d e p e n d s o n t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . * * * i n t h e c a s e o f d e l i n q u e n t f i l e r s , § 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) e s t a b l i s h e s o n l y a 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d , s o t h e d e l i n q u e n t f i l e r i s n o t a s s u r e d t h e o p p o r t u n i t y t o s e e k a r e f u n d i n T a x C o u r t : I f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s m a i l e d m o r e t h a n t w o y e a r s a f t e r t h e t a x e s w e r e p a i d , t h e T a x C o u r t l a c k s j u r i s d i c t i o n t o a w a r d t h e t a x p a y e r a r e f u n d . s e v e r a l c a s e s c i t e d i n F l a g g . W e a l s o r e l y o n s e c t i o n 6 0 2 0 ( a ) a n d M i l l s a p v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 9 2 6 ( 1 9 9 8 ) , w h i c h w e d e c i d e d a f t e r w e i s s u e d o u r O p i n i o n i n F l a g g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . S e c t i o n 6 0 2 0 ( a ) s t a t e s : S E C . 6 0 2 0 . R E T U R N S P R E P A R E D F O R O R E X E C U T E D B Y S E C R E T A R Y . ( a ) P r e p a r a t i o n o f R e t u r n b y S e c r e t a r y . - - I f a n y p e r s o n s h a l l f a i l t o m a k e a r e t u r n r e q u i r e d b y t h i s t i t l e o r b y r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e d t h e r e u n d e r , b u t s h a l l c o n s e n t t o d i s c l o s e a l l i n f o r m a t i o n n e c e s s a r y f o r t h e p r e p a r a t i o n t h e r e o f , t h e n , a n d i n t h a t c a s e , t h e S e c r e t a r y m a y p r e p a r e s u c h r e t u r n , w h i c h , b e i n g s i g n e d b y s u c h p e r s o n , m a y b e r e c e i v e d b y t h e S e c r e t a r y a s t h e r e t u r n o f s u c h p e r s o n . [ E m p h a s i s a d d e d . ] P e t i t i o n e r d i d n o t s i g n r e s p o n d e n t ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 . T h a t s u b s t i t u t e f o r r e t u r n w a s n o t r e c e i v e d b y r e s p o n d e n t a s t h e r e t u r n o f p e t i t i o n e r p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 2 0 ( a ) . I n f a c t , i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 r e t u r n , p e t i - t i o n e r ' s a m e n d e d 1 9 9 6 r e t u r n , a n d t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r d i s p u t e d e a c h d e t e r m i n a t i o n i n t h e n o t i c e t h a t a p p e a r s i n r e s p o n - d e n t ' s s u b s t i t u t e f o r r e t u r n f o r p e t i t i o n e r ' s t a x y e a r 1 9 9 6 ( e x c e p t p e t i t i o n e r c o n c e d e d i n t h e p e t i t i o n a n d p e t i t i o n e r ' s - 1 4 - 4 W e h a v e c o n s i d e r e d a l l o f t h e c o n t e n t i o n s a n d a r g u m e n t s o f p e t i t i o n e r t h a t a r e n o t d i s c u s s e d h e r e i n , a n d w e f i n d t h e m t o b e w i t h o u t m e r i t a n d / o r i r r e l e v a n t . a m e n d e d 1 9 9 6 r e t u r n t h a t h e r p r e p a y m e n t c r e d i t s f o r 1 9 9 6 t o t a l $ 3 0 , 4 8 0 ) . I n M i l l s a p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e h e l d t h a t s u b s t i t u t e f o r r e t u r n s p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) d o n o t c o n s t i t u t e s e p a r a t e r e t u r n s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 0 1 3 ( b ) , e v e n t h o u g h s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 2 ) l i t e r a l l y t r e a t s s u c h r e t u r n s a s " p r i m a f a c i e g o o d a n d s u f f i c i e n t f o r a l l l e g a l p u r p o s e s . " W e h o l d t h a t t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) a p p l i e s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) . W e f u r t h e r h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a r e f u n d o f h e r 1 9 9 6 o v e r p a y m e n t . 4 S e e s e c . 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) ; C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 ( 1 9 9 6 ) . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .