TAX COURT OPINION

Case: Henry F. K. Kersting
Docket Number: 7448-96
Judge: Laro
Opinion Type: memo
Filed: 06/17/1999
Pages: 20

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 9 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T H E N R Y F . K . K E R S T I N G , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 7 4 4 8 - 9 6 . F i l e d J u n e 1 7 , 1 9 9 9 . L e o n a r d T h o m a s B r a d t , f o r p e t i t i o n e r . H e n r y E . O ' N e i l l , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N L A R O , J u d g e : M r . K e r s t i n g p e t i t i o n e d t h e C o u r t o n A p r i l 1 6 , 1 9 9 6 , t o r e d e t e r m i n e r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r h a d u n r e p o r t e d i n c o m e i n c o n n e c t i o n w i t h h i s t a x s h e l t e r p r o m o t i o n a c t i v i t i e s . T h e - 2 - r e s u l t i n g d e f i c i e n c i e s i n i n c o m e t a x a n d a d d i t i o n s t o t a x a r e a s f o l l o w s : A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 3 ( a ) 1 S e c . 6 6 5 4 ( a ) 1 9 8 2 $ 4 5 4 , 7 5 2 $ 1 1 3 , 6 8 8 $ 2 2 , 7 3 8 $ 4 4 , 2 7 4 1 9 8 3 8 5 5 , 0 8 1 2 1 3 , 7 7 0 4 2 , 7 5 4 5 2 , 3 2 5 1 9 8 4 9 6 0 , 8 0 7 2 4 0 , 2 0 2 4 8 , 0 4 0 6 0 , 4 0 7 1 9 8 5 1 , 0 4 5 , 4 5 8 2 6 1 , 3 6 5 5 2 , 2 7 3 5 9 , 9 0 9 1 9 8 6 7 8 7 , 4 2 8 1 9 6 , 8 5 7 3 9 , 3 7 1 3 8 , 0 9 7 1 9 8 7 1 0 1 , 5 7 4 2 5 , 3 9 4 5 , 0 7 9 5 , 4 8 9 1 9 8 8 2 8 , 0 6 4 7 , 0 1 6 1 , 4 0 3 1 , 7 9 4 1 R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t t h e t i m e s e n s i t i v e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 2 ) a l s o a p p l i e d f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 , a n d t h a t t h e t i m e s e n s i t i v e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( B ) a p p l i e d t o 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 . W e d e c i d e t h e f o l l o w i n g i s s u e s : 1 . W h e t h e r t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s a t t a c h e s t o r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n . W e h o l d i t d o e s . 2 . W h e t h e r p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e i n c l u d e s r e c e i p t s f r o m t a x s h e l t e r p r o m o t i o n a c t i v i t i e s a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t i n t h e f o l l o w i n g a m o u n t s : Y e a r A m o u n t 1 9 8 2 $ 9 1 6 , 9 9 7 1 9 8 3 1 , 7 2 0 , 4 8 3 1 9 8 4 1 , 9 3 2 , 6 7 1 1 9 8 5 2 , 1 0 1 , 9 6 8 1 9 8 6 1 , 5 8 5 , 6 7 6 1 9 8 7 2 6 6 , 6 8 1 1 9 8 8 8 3 , 0 4 5 W e h o l d i t d o e s . - 3 - 3 . W h e t h e r s e c t i o n 1 6 2 a l l o w s p e t i t i o n e r t o c l a i m d e d u c t i o n s f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 f o r e x p e n s e s i n c u r r e d b y p e t i t i o n e r ' s a l t e r e g o c o r p o r a t i o n s . W e h o l d i t d o e s n o t . 4 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 . W e h o l d h e i s . 5 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x f o r n e g l i g e n c e u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 5 , s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( A ) a n d ( B ) f o r 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 , a n d s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) f o r 1 9 8 8 . W e h o l d h e i s . 6 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o h i s 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 t a x e s u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x e s . W e h o l d h e i s . U n l e s s o t h e r w i s e s t a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e . R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . D o l l a r a m o u n t s a r e r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . B a c k g r o u n d S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t e d f a c t s a n d e x h i b i t s s u b m i t t e d t h e r e w i t h a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n H o n o l u l u , H a w a i i , w h e n h e p e t i t i o n e d t h e C o u r t . - 4 - 1 S e e D i x o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 6 1 4 , v a c a t e d a n d r e m a n d e d s u b n o m . D u F r e s n e v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 F . 3 d 1 0 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 4 ) , r e i n s t a t e d s u b . n o m . D i x o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 0 1 , f o r a d e t a i l e d a n a l y s i s o f p e t i t i o n e r ' s i n v e s t m e n t o p e r a t i o n s . P e t i t i o n e r w a s a p r o m o t e r a n d m a n a g e r o f i n v e s t m e n t p l a n s d e s i g n e d t o c r e a t e i n t e r e s t d e d u c t i o n s f o r p l a n p a r t i c i p a n t s . 1 P e t i t i o n e r h a s n o t f i l e d a t a x r e t u r n s i n c e 1 9 7 5 . I n J a n u a r y 1 9 8 1 , s p e c i a l a g e n t s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) , C r i m i n a l I n v e s t i g a t i o n D i v i s i o n , e x e c u t e d a w a r r a n t t o s e a r c h p e t i t i o n e r ' s c o r p o r a t e o f f i c e s . A m o n g t h e d o c u m e n t s s e i z e d w e r e l i s t s o f p a r t i c i p a n t s i n t h e t a x s h e l t e r p r o g r a m s . A u d i t s o f t h e s e p a r t i c i p a n t s r e s u l t e d i n t h e f i l i n g i n t h i s C o u r t o f a p p r o x i m a t e l y 1 , 8 0 0 p e t i t i o n s . I n 1 9 8 9 , 1 4 d o c k e t s i n v o l v i n g e i g h t p e t i t i o n e r s w i t h s i m i l a r a d j u s t m e n t s w e r e s e l e c t e d a s t e s t c a s e s , c o n s o l i d a t e d f o r p u r p o s e s o f t r i a l , b r i e f i n g , a n d o p i n i o n , a n d s e t f o r t r i a l u n d e r t h e n a m e D i x o n v . C o m m i s s i o n e r . T h e i s s u e i n D i x o n w a s w h e t h e r t h e i n t e r e s t d e d u c t i o n s g e n e r a t e d b y t h e K e r s t i n g i n v e s t m e n t p l a n s w e r e a l l o w a b l e . W h i l e t h e D i x o n t a x p a y e r s w e r e a w a i t i n g t r i a l , t h e I R S o n M a y 1 5 , 1 9 8 7 , p e t i t i o n e d t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e D i s t r i c t o f H a w a i i ( D i s t r i c t C o u r t ) f o r l e a v e t o s e r v e a J o h n D o e s u m m o n s o n p e t i t i o n e r . I n i t s p e t i t i o n , t h e I R S a l l e g e d t h a t p e t i t i o n e r w a s p r o m o t i n g t a x s h e l t e r s o f q u e s t i o n a b l e v a l i d i t y - 5 - a n d t h a t i t s o u g h t t h e s u m m o n e d d o c u m e n t s i n o r d e r t o i d e n t i f y t a x p a y e r s p a r t i c i p a t i n g i n p e t i t i o n e r ' s i n v e s t m e n t p l a n s . T h e D i s t r i c t C o u r t e n f o r c e d t h e J o h n D o e s u m m o n s o v e r t h e o b j e c t i o n s o f p e t i t i o n e r a n d t h i r d - p a r t y i n t e r v e n o r s . T h e D i s t r i c t C o u r t ' s e n f o r c e m e n t o r d e r w a s a f f i r m e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , b u t t h e a p p e l l a t e c o u r t r e m a n d e d t h e c a s e t o t h e D i s t r i c t C o u r t t o d e t e r m i n e w h e t h e r p e t i t i o n e r h a d a l r e a d y c o m p l i e d w i t h t h e s u m m o n s a n d t h u s r e n d e r e d t h e a p p e a l m o o t . S e e U n i t e d S t a t e s v . K e r s t i n g , 8 9 1 F . 2 d 1 4 0 7 , 1 4 1 1 - 1 4 1 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) . F o l l o w i n g s e r v i c e o f t h e J o h n D o e s u m m o n s , t h e I R S d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s e n g a g e d i n p r o m o t i n g a b u s i v e t a x s h e l t e r s f r o m 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 . B a s e d o n h i s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e 3 3 c o r p o r a t i o n s i n v o l v e d i n t h e i n v e s t m e n t p l a n s w e r e a l t e r e g o s o f p e t i t i o n e r , t h e C o m m i s s i o n e r a t t r i b u t e d i n c o m e f r o m t h e c o r p o r a t i o n s t o p e t i t i o n e r a s f o l l o w s : $ 9 1 6 , 9 9 7 , $ 1 , 7 2 0 , 4 8 3 , $ 1 , 9 3 2 , 6 7 1 , $ 2 , 1 0 1 , 9 6 8 , $ 1 , 5 8 5 , 6 7 6 , $ 2 6 6 , 6 8 1 , a n d $ 8 3 , 0 4 5 f o r t h e y e a r s 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 , r e s p e c t i v e l y . T h e C o m m i s s i o n e r a l s o a s s e s s e d p e n a l t i e s i n e x c e s s o f $ 3 . 8 m i l l i o n a g a i n s t p e t i t i o n e r p u r s u a n t t o s e c t i o n s 6 7 0 0 a n d 6 7 0 1 . P e t i t i o n e r p a i d $ 2 2 , 3 9 8 , a p o r t i o n o f t h e s e c t i o n s 6 7 0 0 a n d 6 7 0 1 p e n a l t i e s , a n d b r o u g h t s u i t i n t h e D i s t r i c t C o u r t f o r r e f u n d o f t h e a m o u n t s p a i d ( K e r s t i n g I , C i v . N o . 9 0 - 0 0 3 0 4 H M F ) . T h e U n i t e d S t a t e s f i l e d a c o u n t e r c l a i m i n t h e a m o u n t o f $ 2 , 3 2 9 , 7 0 0 t o r e d u c e t h e s e c t i o n 6 7 0 1 p e n a l t i e s - 6 - t o j u d g m e n t , a n d i t b r o u g h t a s e p a r a t e a c t i o n t o r e d u c e t h e s e c t i o n 6 7 0 0 p e n a l t i e s t o j u d g m e n t ( K e r s t i n g I I , C i v . N o . 9 2 - 0 0 5 9 3 H M F ) . T h e 3 3 c o r p o r a t i o n s i n v o l v e d i n t h e i n v e s t m e n t p l a n s b r o u g h t a w r o n g f u l l e v y a c t i o n p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 2 6 s e e k i n g v a r i o u s r e m e d i e s ( P a c i f i c P a r a d i s e , C i v . N o . 9 1 - 0 0 7 4 7 H M F ) . T h e t h r e e c a s e s w e r e c o n s o l i d a t e d a n d a r e h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) . T h e D i x o n t a x p a y e r s t r i e d t h e i r c a s e s b e f o r e t h i s C o u r t i n J a n u a r y 1 9 8 9 . I n D i x o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 6 1 4 , t h e C o u r t s u s t a i n e d v i r t u a l l y a l l o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n s i n e a c h o f t h e t e s t c a s e s . H o w e v e r , t h e C o u r t ' s d e c i s i o n s i n D i x o n w e r e v a c a t e d a n d r e m a n d e d s u b n o m . D u F r e s n e v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 F . 3 d 1 0 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 4 ) , w i t h d i r e c t i o n s t o c o n d u c t a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g t o c o n s i d e r t h e e f f e c t o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s a d m i s s i o n , s u b s e q u e n t t o t h e t r i a l a n d e n t r y o f d e c i s i o n s , t h a t t h e r e h a d b e e n s e c r e t s e t t l e m e n t s w i t h t w o o f t h e D i x o n t e s t c a s e t a x p a y e r s . F o l l o w i n g a n e x t e n s i v e e v i d e n t i a r y h e a r i n g a n d i n a l e n g t h y o p i n i o n , t h e T a x C o u r t r e i n s t a t e d t h e d e c i s i o n s i n D i x o n d e t e r m i n i n g d e f i c i e n c i e s i n t h e i n c o m e o f t h e t a x p a y e r s . S e e D i x o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 0 1 . K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) w a s t r i e d i n t h e D i s t r i c t C o u r t b e f o r e J u d g e H a r o l d M . F o n g i n a n o n j u r y t r i a l c o m m e n c i n g M a y 1 0 , 1 9 9 4 , a n d c o n c l u d i n g J u n e 1 7 , 1 9 9 4 . D u r i n g t h e c o u r s e o f t h e t r i a l , t h e D i s t r i c t C o u r t c o n s i d e r e d a n d d e n i e d a n u m b e r o f - 7 - 2 F o r v i o l a t i o n s o c c u r r i n g b e f o r e J u l y 1 9 , 1 9 8 4 , s e c . 6 7 0 0 i m p o s e s a p e n a l t y o f 1 0 p e r c e n t o f t h e g r o s s i n c o m e d e r i v e d o r t o b e d e r i v e d b y t h e t a x p a y e r f r o m a n a b u s i v e t a x s h e l t e r . F o r v i o l a t i o n s o c c u r r i n g a f t e r J u l y 1 9 , 1 9 8 4 , s e c . 6 7 0 0 i m p o s e s a p e n a l t y o f 2 0 p e r c e n t o f t h e g r o s s i n c o m e s o d e r i v e d . m o t i o n s f i l e d b y p e t i t i o n e r . S e e K e r s t i n g v . U n i t e d S t a t e s , 8 6 5 F . S u p p . 6 6 9 ( D . H a w . 1 9 9 4 ) . O n S e p t e m b e r 2 , 1 9 9 4 , t h e D i s t r i c t C o u r t e n t e r e d f i n d i n g s o f f a c t s a n d c o n c l u s i o n s o f l a w . A d o p t i n g t h e C o m m i s s i o n e r ' s g r o s s i n c o m e c a l c u l a t i o n s , t h e D i s t r i c t C o u r t f o u n d , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h a t p e t i t i o n e r w a s l i a b l e f o r p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 7 0 0 f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 i n t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f $ 1 , 3 7 3 , 7 0 0 . 2 I n c a l c u l a t i n g t h e a m o u n t s o f t h e p e n a l t i e s , t h e D i s t r i c t C o u r t f o u n d t h a t t h e 3 3 c o r p o r a t i o n s w e r e a l t e r e g o s o f p e t i t i o n e r a n d t h a t t h e g r o s s i n c o m e o f t h e c o r p o r a t i o n s w a s t h e r e f o r e a t t r i b u t a b l e t o p e t i t i o n e r . S p e c i f i c a l l y , t h e D i s t r i c t C o u r t f o u n d t h a t : T h e g o v e r n m e n t h a s d e m o n s t r a t e d t h a t K e r s t i n g d e r i v e d a s g r o s s i n c o m e t h r o u g h h i s c o r p o r a t i o n s $ 3 , 4 7 8 , 0 3 6 . 2 5 f r o m h i s a b u s i v e p r o g r a m s f r o m S e p t e m b e r 4 , 1 9 8 2 , t h r o u g h J u l y 1 8 , 1 9 8 4 , a n d $ 5 , 1 2 9 , 4 8 3 . 7 0 t h e r e a f t e r . A p p l y i n g t h e a p p r o p r i a t e p e r c e n t a g e s * * * K e r s t i n g t h e r e f o r e i s l i a b l e i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 3 7 3 , 7 0 0 . 4 1 p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 7 0 0 . T h o u g h h e h a s t h e b u r d e n o f p r o o f i n t h i s a r e a , K e r s t i n g p r e s e n t e d n o c r e d i b l e e v i d e n c e o f w h a t h e c o n s i d e r e d w a s t h e g r o s s i n c o m e d e r i v e d o r t o b e d e r i v e d f r o m h i s p r o g r a m s . I n f a c t , K e r s t i n g ' s o w n t e s t i m o n y s t r o n g l y s u g g e s t e d t h a t h e g e n e r a t e d m u c h m o r e i n c o m e f r o m h i s p r o g r a m s t h a n w a s i n c l u d e d b y t h e I R S i n i t s c a l c u l a t i o n s a n d t h a t t h e S e c t i o n 6 7 0 0 p e n a l t y i s s u b s t a n t i a l l y u n d e r s t a t e d . - 8 - 3 P e t i t i o n e r d o e s n o t a s s e r t t h a t r e s p o n d e n t f a i l e d t o " d e t e r m i n e " t h e a m o u n t o f d e f i c i e n c y p e r t a i n i n g t o t h e y e a r s a t i s s u e a s r e q u i r e d b y s e c . 6 2 1 2 ( a ) . C o m p a r e S c a r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d 1 3 6 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) , r e v g . 8 1 T . C . 8 5 5 ( 1 9 8 3 ) . J u d g m e n t f o r t h e G o v e r n m e n t w a s e n t e r e d o n S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 4 , a n d a n a p p e a l b y M r . K e r s t i n g ( a n d o t h e r s ) o f t h e j u d g m e n t i s p e n d i n g b e f o r e t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t . O n S e p t e m b e r 1 4 , 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r t h a t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s a n d a d d i t i o n s t o t a x b a s e d o n g r o s s i n c o m e a t t r i b u t a b l e t o p e t i t i o n e r t h r o u g h t h e 3 3 c o r p o r a t i o n s . D i s c u s s i o n P r e s u m p t i o n o f C o r r e c t n e s s P e t i t i o n e r m o v e s t o s h i f t t h e b u r d e n o f p r o o f t o r e s p o n d e n t . T h e p a r t i e s a g r e e r e s p o n d e n t b a s e d h i s d e t e r m i n a t i o n o f u n r e p o r t e d i n c o m e o n t h e D i s t r i c t C o u r t ' s f i n d i n g s i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) . P e t i t i o n e r c o n t e n d s r e s p o n d e n t ' s s o l e r e l i a n c e o n t h o s e f i n d i n g s m a k e s t h e d e t e r m i n a t i o n a r b i t r a r y a n d e r r o n e o u s s o a s t o s h i f t t h e b u r d e n o f p r o o f t o r e s p o n d e n t . 3 W e d i s a g r e e . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n i s g e n e r a l l y p r e s u m e d c o r r e c t , a n d t h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 3 ) . H o w e v e r , t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s m a y n o t a t t a c h i n c e r t a i n u n r e p o r t e d i n c o m e c a s e s i f r e s p o n d e n t d o e s n o t p r e s e n t s o m e p r e d i c a t e e v i d e n c e s u p p o r t i n g - 9 - t h e d e t e r m i n a t i o n . S e e U n i t e d S t a t e s v . J a n i s , 4 2 8 U . S . 4 3 3 , 4 4 1 - 4 4 2 ( 1 9 7 6 ) ; W e i m e r s k i r c h v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 6 F . 2 d 3 5 8 , 3 6 0 ( 9 t h C i r . 1 9 7 9 ) , r e v g . 6 7 T . C . 6 7 2 ( 1 9 7 7 ) . T h e r a t i o n a l e f o r t h i s e x c e p t i o n i s b a s e d o n t h e r e c o g n i z e d d i f f i c u l t y t h e t a x p a y e r b e a r s i n p r o v i n g t h e n o n r e c e i p t o f i n c o m e . S e e E l k i n s v . U n i t e d S t a t e s , 3 6 4 U . S . 2 0 6 ( 1 9 6 0 ) ; F l o r e s v . U n i t e d S t a t e s , 5 5 1 F . 2 d 1 1 6 9 , 1 1 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 7 7 ) . W h e n t h e d e t e r m i n a t i o n i s c o n s i d e r e d a r b i t r a r y a n d e r r o n e o u s , t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s i s d e s t r o y e d . S e e U n i t e d S t a t e s v . J a n i s , s u p r a a t 4 4 2 ; W e i m e r s k i r c h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n i s a r b i t r a r y a n d e r r o n e o u s i s w i t h o u t m e r i t . P e t i t i o n e r s t i p u l a t e d t o t h e D i s t r i c t C o u r t ' s o p i n i o n i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) a n d s t i p u l a t e d t o n e a r l y t h e e n t i r e r e c o r d i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) , i n c l u d i n g v o l u m i n o u s t e s t i m o n y a n d e x h i b i t s . A f t e r a n e x t e n s i v e e x a m i n a t i o n o f t h e v o l u m i n o u s r e c o r d , t h e D i s t r i c t C o u r t r e l e a s e d a d e t a i l e d 1 0 7 - p a g e o p i n i o n , a n d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n i s b a s e d s q u a r e l y t h e r e o n . D u r i n g t r i a l o f t h i s c a s e , p e t i t i o n e r n e i t h e r p r e s e n t e d w i t n e s s e s n o r m a d e a n y m e a n i n g f u l a t t e m p t t o r e b u t t h e o v e r w h e l m i n g e v i d e n c e s u p p o r t i n g r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n , e v i d e n c e t o w h i c h p e t i t i o n e r s t i p u l a t e s . R e s p o n d e n t h a s a m p l y d e m o n s t r a t e d t h e r e q u i s i t e " p r e d i c a t e e v i d e n c e " s u p p o r t i n g h i s d e t e r m i n a t i o n . P e t i t i o n e r n o n s e n s i c a l l y a r g u e s t h e d e t e r m i n a t i o n - 1 0 - 4 T h e C o u r t p r e v i o u s l y d e n i e d r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r ( c o n t i n u e d . . . ) i s a r b i t r a r y b e c a u s e t h e r e w a s e v i d e n c e o f h i g h e r g r o s s i n c o m e i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) , y e t t h e D i s t r i c t C o u r t a d o p t e d t h e m o r e c o n s e r v a t i v e f i g u r e s . H e f u r t h e r a r g u e s t h a t i r r e g u l a r i t i e s e x i s t i n r e s p o n d e n t ' s m e t h o d o f i n c o m e r e c o n s t r u c t i o n i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) . T h e s e a r g u m e n t s f a i l t o r e f u t e t h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t h a s c o n n e c t e d p e t i t i o n e r t o t h e i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t y a n d h a s a m p l y d e m o n s t r a t e d t h e d e t e r m i n a t i o n o f u n r e p o r t e d i n c o m e i s g r o u n d e d i n f a c t . B e c a u s e t h e d e t e r m i n a t i o n i n t h i s c a s e s t a n d s s e c u r e l y o n a f o u n d a t i o n o f c o n c r e t e e v i d e n c e , w e h o l d t h a t t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s a t t a c h e s t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n a n d t h e b u r d e n o f p r o o f r e s t s w i t h p e t i t i o n e r . G r o s s I n c o m e R e s p o n d e n t a r g u e s p e t i t i o n e r i s c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d f r o m r e l i t i g a t i n g t h e i s s u e o f w h e t h e r h e h a d g r o s s i n c o m e d u r i n g 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 i n t h e a m o u n t s d e t e r m i n e d b y t h e D i s t r i c t C o u r t i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) . P e t i t i o n e r a g r e e s t h e e l e m e n t s o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l a r e s a t i s f i e d b u t a r g u e s t h e j u d g m e n t i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) h a s n o p r e c l u s i v e c o l l a t e r a l e s t o p p e l e f f e c t b e c a u s e t h e j u d g m e n t w a s o b t a i n e d b y f r a u d a l l e g e d l y p e r p e t r a t e d b y t h e G o v e r n m e n t o n t h e D i s t r i c t C o u r t . W e d i s a g r e e . 4 - 1 1 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t o n t h e i s s u e o f w h e t h e r p e t i t i o n e r i s c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d f r o m r e l i t i g a t i n g h i s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 . W e n o w r e c o n s i d e r t h a t i s s u e w i t h t h e b e n e f i t o f t h e c o m p l e t e r e c o r d . " C o l l a t e r a l e s t o p p e l a n d t h e r e l a t e d d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a h a v e t h e d u a l p u r p o s e o f p r o t e c t i n g l i t i g a n t s f r o m t h e b u r d e n o f r e l i t i g a t i n g a n i d e n t i c a l i s s u e a n d o f p r o m o t i n g j u d i c i a l e c o n o m y b y p r e v e n t i n g u n n e c e s s a r y o r r e d u n d a n t l i t i g a t i o n . " M e i e r v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 2 7 3 , 2 8 2 ( 1 9 8 8 ) . I s s u e p r e c l u s i o n , o r c o l l a t e r a l e s t o p p e l , i s d e f i n e d i n 1 R e s t a t e m e n t , J u d g m e n t s 2 d , s e c . 2 7 ( 1 9 8 2 ) , a s f o l l o w s : " W h e n a n i s s u e o f f a c t o r l a w i s a c t u a l l y l i t i g a t e d a n d d e t e r m i n e d b y a v a l i d a n d f i n a l j u d g m e n t , a n d t h e d e t e r m i n a t i o n i s e s s e n t i a l t o t h e j u d g m e n t , t h e d e t e r m i n a t i o n i s c o n c l u s i v e i n a s u b s e q u e n t a c t i o n b e t w e e n t h e p a r t i e s , w h e t h e r o n t h e s a m e o r a d i f f e r e n t c l a i m . " I n M o n t a n a v . U n i t e d S t a t e s , 4 4 0 U . S . 1 4 7 , 1 5 5 ( 1 9 7 9 ) , t h e S u p r e m e C o u r t e s t a b l i s h e d a t h r e e - p r o n g t e s t f o r a p p l y i n g c o l l a t e r a l e s t o p p e l : F i r s t , t h e i s s u e s p r e s e n t e d i n t h e s u b s e q u e n t l i t i g a t i o n a r e i n s u b s t a n c e t h e s a m e a s t h o s e i s s u e s p r e s e n t e d i n t h e f i r s t c a s e ; s e c o n d , t h e c o n t r o l l i n g f a c t s o r l e g a l p r i n c i p l e s h a v e n o t c h a n g e d s i g n i f i c a n t l y s i n c e t h e f i r s t j u d g m e n t ; a n d t h i r d , o t h e r s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s d o n o t w a r r a n t a n e x c e p t i o n t o t h e n o r m a l r u l e s o f p r e c l u s i o n . I n P e c k v . - 1 2 - 5 I t i s s e t t l e d l a w t h a t t h e D i s t r i c t C o u r t ' s j u d g m e n t i s c o n s i d e r e d t o b e f i n a l f o r p u r p o s e s o f t h e a p p l i c a t i o n o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l . S e e R o b i v . F i v e P l a t t e r s , I n c . , 8 3 8 F . 2 d ( c o n t i n u e d . . . ) C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 6 2 , 1 6 6 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . 9 0 4 F . 2 d 5 2 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 0 ) , w e s t a t e d t h a t t h e " t h r e e - p r o n g e d r u b r i c p r o v i d e d b y t h e S u p r e m e C o u r t i n t h e M o n t a n a c a s e e m b o d i e s a n u m b e r o f d e t a i l e d t e s t s d e v e l o p e d b y t h e c o u r t s t o t e s t t h e a p p r o p r i a t e n e s s o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l i n e s s e n t i a l l y f a c t u a l c o n t e x t s . " B u i l d i n g o n t h e S u p r e m e C o u r t ' s a n a l y s i s i n M o n t a n a , w e i d e n t i f i e d f i v e c o n d i t i o n s t h a t m u s t b e s a t i s f i e d f o r c o l l a t e r a l e s t o p p e l t o a p p l y : F i r s t , t h e i s s u e i n t h e s e c o n d s u i t m u s t b e i d e n t i c a l i n a l l r e s p e c t s w i t h t h e o n e d e c i d e d i n t h e f i r s t s u i t ; s e c o n d , t h e r e m u s t b e a f i n a l j u d g m e n t r e n d e r e d b y a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n ; t h i r d , c o l l a t e r a l e s t o p p e l m a y o n l y b e i n v o k e d a g a i n s t p a r t i e s a n d t h e i r p r i v i t i e s t o t h e p r i o r j u d g m e n t ; f o u r t h , t h e p a r t i e s m u s t h a v e a c t u a l l y l i t i g a t e d t h e i s s u e a n d t h e r e s o l u t i o n o f t h e s e i s s u e s m u s t h a v e b e e n e s s e n t i a l t o t h e p r i o r d e c i s i o n ; a n d f i f t h , t h e c o n t r o l l i n g f a c t s a n d a p p l i c a b l e l e g a l r u l e s m u s t r e m a i n u n c h a n g e d f r o m t h o s e i n t h e p r i o r l i t i g a t i o n . S e e P e c k v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 6 6 - 1 6 7 ; s e e a l s o C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . 5 9 1 , 5 9 9 - 6 0 0 ( 1 9 4 8 ) ; G a m m i l l v . C o m m i s s i o n e r , 6 2 T . C . 6 0 7 , 6 1 3 - 6 1 5 ( 1 9 7 4 ) . P e t i t i o n e r c o n c e d e s P e c k ' s f i v e - p r o n g a n a l y s i s i s s a t i s f i e d . 5 H o w e v e r , c i t i n g M o n t a n a ' s " s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s " - 1 3 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) 3 1 8 , 3 2 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 8 ) . e x c e p t i o n , p e t i t i o n e r o b j e c t s t o t h e a p p l i c a t i o n o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l o n t h e g r o u n d t h a t t h e j u d g m e n t i n t h e p r i o r c a s e w a s o b t a i n e d b y p e r p e t r a t i n g f r a u d u p o n t h e c o u r t . O n b r i e f , p e t i t i o n e r i d e n t i f i e s t w o i n s t a n c e s o f w h a t h e c l a i m s w a s f r a u d p e r p e t r a t e d o n t h e D i s t r i c t C o u r t . F i r s t , p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t d u r i n g K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) , t h e G o v e r n m e n t u s e d g r a n d j u r y m a t e r i a l o b t a i n e d i n v i o l a t i o n o f R u l e 6 ( e ) o f t h e F e d e r a l R u l e s o f C r i m i n a l P r o c e d u r e a n d d e c e i v e d t h e c o u r t a b o u t t h e o r i g i n o f t h a t m a t e r i a l . S e c o n d , p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e G o v e r n m e n t i m p e r m i s s i b l y u s e d a J o h n D o e s u m m o n s t o i d e n t i f y p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y a n d s u b s e q u e n t l y d e c e i v e d t h e c o u r t a b o u t t h i s p u r p o s e . P e t i t i o n e r ' s a l l e g a t i o n s o f f r a u d u p o n t h e c o u r t c o n c e r n a l l e g e d l y f a l s e s t a t e m e n t s o r r e p r e s e n t a t i o n s m a d e b y t h e C o m m i s s i o n e r ' s a g e n t s o r c o u n s e l f o r t h e G o v e r n m e n t e i t h e r p r i o r t o o r d u r i n g t h e t r i a l o f K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) . P e t i t i o n e r ' s c l a i m s o f f r a u d o n t h e c o u r t h a v e p r e v i o u s l y b e e n c o n s i d e r e d a n d r e j e c t e d b y t h e D i s t r i c t C o u r t . S e e K e r s t i n g v . U n i t e d S t a t e s , 8 6 5 F . S u p p . 6 6 9 , 6 7 1 - 6 7 6 ( D . H a w . 1 9 9 4 ) ( w h e r e i n t h e c o u r t r e j e c t e d p e t i t i o n e r ' s c l a i m t h e G o v e r n m e n t i m p r o p e r l y u s e d g r a n d j u r y m a t e r i a l s ) ; U n i t e d S t a t e s v . K e r s t i n g , 8 9 1 F . 2 d 1 4 0 7 , 1 4 1 1 - 1 4 1 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) ( w h e r e i n t h e D i s t r i c t C o u r t - 1 4 - 6 L i b e r a l l y c o n s t r u i n g h i s b r i e f , w e g l e a n t h e t o t a l o f p e t i t i o n e r ' s " a r g u m e n t " o n t h i s p o i n t f r o m t h e f o l l o w i n g s i x r e q u e s t e d f i n d i n g s o f f a c t : * * * * * * * 1 7 . T h e c o r p o r a t i o n s e m p l o y e d a n d p a i d a t t o r n e y s t o r e p r e s e n t t h e m a n d / o r H e n r y K e r s t i n g . ( c o n t i n u e d . . . ) r e j e c t e d p e t i t i o n e r ' s c l a i m t h e G o v e r n m e n t i m p r o p e r l y u s e d a J o h n D o e S u m m o n s ) . W e a r e s a t i s f i e d t h a t n o s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s e x i s t w h i c h p r e c l u d e t h e a p p l i c a t i o n o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l . B e c a u s e t h e r e q u i r e m e n t s f o r a p p l i c a t i o n o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l h a v e b e e n s a t i s f i e d , p e t i t i o n e r i s c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d f r o m d e n y i n g t h a t h e h a d g r o s s i n c o m e d u r i n g 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 i n t h e a m o u n t s d e t e r m i n e d b y t h e D i s t r i c t C o u r t i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f u n r e p o r t e d i n c o m e f o r a l l y e a r s . B u s i n e s s E x p e n s e s I n v a r i o u s p r e t r i a l p l e a d i n g s , p e t i t i o n e r a r g u e d g e n e r a l l y h e w a s e n t i t l e d t o o f f s e t t i n g d e d u c t i o n s f o r b a d d e b t s a n d b u s i n e s s e x p e n d i t u r e s o f t h e n o m i n e e c o r p o r a t i o n s t h a t w e r e n o t t a k e n i n t o a c c o u n t b y r e s p o n d e n t w h e n c o m p u t i n g t h e u n r e p o r t e d i n c o m e . P e t i t i o n e r ' s i n t e r e s t i n t h i s i s s u e w a n e d b y t h e t i m e o f t r i a l i n t h i s c a s e a s h e p r e s e n t e d n o w i t n e s s e s a n d n e i t h e r l i s t e d t h i s a s a n i s s u e n o r p r e s e n t e d a n y l e g a l a r g u m e n t o n t h i s p o i n t o n b r i e f . 6 - 1 5 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) 1 8 . T h e c o r p o r a t i o n s p a i d t h e l e g a l f e e s o f a t t o r n e y s w h o r e p r e s e n t e d s o m e o f t h e t e s t - c a s e p e t i t i o n e r s i n D i x o n v . C o m m i s s i o n e r . * * * * * * * 2 0 . T h e c o r p o r a t i o n s p a i d r e n t o n o f f i c e s p a c e d u r i n g t h e y e a r s i n q u e s t i o n . 2 1 . T h e c o r p o r a t i o n s p a i d f o r t e l e p h o n e s e r v i c e d u r i n g t h e y e a r s i n q u e s t i o n . * * * * * * * 2 9 . I n d e t e r m i n i n g t h e i n c o m e d e r i v e d o r t o b e d e r i v e d b y t h e c o r p o r a t i o n s , t h e C o m m i s s i o n e r d i d n o t t a k e i n t o a c c o u n t a n y d e d u c t i o n s t h a t t h e c o r p o r a t i o n s w o u l d h a v e h a d f o r o r d i n a r y b u s i n e s s e x p e n s e s . 3 0 . T h e C o m m i s s i o n e r w a s r e q u i r e d t o t a k e i n t o a c c o u n t t h o s e b u s i n e s s d e d u c t i o n s w h i c h t h e C o m m i s s i o n e r h a d e v i d e n c e o f w h e n d e t e r m i n i n g t h e a l l e g e d d e f i c i e n c y o f K e r s t i n g . P e t i t i o n e r ' s P o s t - T r i a l B r i e f , p p . 4 - 5 ( c i t a t i o n s o m i t t e d ) P e t i t i o n e r i n v i t e s t h e C o u r t i m p l i c i t l y t o w a d e t h r o u g h t h e n u m e r o u s c h e c k s i n t h e r e c o r d , c a l c u l a t o r i n h a n d , t o c o m e u p w i t h t h e p u r p o r t e d a m o u n t s o f a l l e g e d b u s i n e s s e x p e n s e s . W e d e c l i n e t h i s i n v i t a t i o n . S e e S t r i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . 6 9 3 ( 1 9 8 5 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 8 9 F . 2 d 9 1 7 ( 4 t h C i r . 1 9 8 6 ) ( w h e r e i n t h e C o u r t r e f u s e d t o s i f t t h r o u g h a v o l u m i n o u s a n d u n i n t e l l i g i b l e r e c o r d w i t h o u t t h e a i d o f a b r i e f ) . D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t a x p a y e r s b e a r t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h e y a r e e n t i t l e d t o c l a i m e d d e d u c t i o n s . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 4 ) ; - 1 6 - 7 T h e f i n d i n g s i n K e r s t i n g ( C o n s o l i d a t e d C a s e s ) t h a t n o n e o f t h e n o m i n e e c o r p o r a t i o n s k e p t a d e q u a t e b o o k s a n d r e c o r d s , a n d t h a t p e t i t i o n e r u s e d t h e n o m i n e e c o r p o r a t i o n s t o p a y h i s p e r s o n a l l i v i n g e x p e n s e s r e n d e r p e t i t i o n e r ' s c l a i m t o l e g i t i m a t e b u s i n e s s e x p e n s e s p a r t i c u l a r l y s u s p e c t . I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) . S e c t i o n 1 6 2 g e n e r a l l y a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s . I n o r d e r f o r p e t i t i o n e r t o m e e t h i s b u r d e n o f p r o o f u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , h e m u s t p r o v e t h e i t e m c l a i m e d a s a d e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e : ( 1 ) W a s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r ; ( 2 ) w a s f o r c a r r y i n g o n h i s t r a d e o r b u s i n e s s ; ( 3 ) w a s a n e x p e n s e ; ( 4 ) w a s a n e c e s s a r y e x p e n s e ; a n d ( 5 ) w a s a n o r d i n a r y e x p e n s e . S e e C o m m i s s i o n e r v . L i n c o l n S a v s . & L o a n A s s o c i a t i o n . , 4 0 3 U . S . 3 4 5 , 3 5 2 ( 1 9 7 1 ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , s u p r a . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a n e x p e n d i t u r e s a t i s f i e s t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 6 2 i s a q u e s t i o n o f f a c t . C o m m i s s i o n e r v . H e i n i n g e r , 3 2 0 U . S . 4 6 7 , 4 7 5 ( 1 9 4 3 ) . O n t h i s r e c o r d , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e h e i s e n t i t l e d t o a n y b u s i n e s s d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 , a n d w e s o h o l d . 7 A d d i t i o n s t o T a x S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) r e a d s i n p e r t i n e n t p a r t : I n c a s e o f f a i l u r e * * * t o f i l e a n y r e t u r n * * * o n t h e d a t e p r e s c r i b e d t h e r e f o r * * * , u n l e s s i t i s s h o w n t h a t s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l f u l n e g l e c t , t h e r e s h a l l b e a d d e d t o t h e a m o u n t r e q u i r e d t o b e s h o w n a s t a x o n s u c h r e t u r n 5 p e r c e n t o f t h e a m o u n t o f s u c h t a x i f t h e f a i l u r e i s f o r - 1 7 - n o t m o r e t h a n 1 m o n t h , w i t h a n a d d i t i o n a l 5 p e r c e n t f o r e a c h a d d i t i o n a l m o n t h o r f r a c t i o n t h e r e o f d u r i n g w h i c h s u c h f a i l u r e c o n t i n u e s , n o t e x c e e d i n g 2 5 p e r c e n t i n t h e a g g r e g a t e . S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . T o e s c a p e t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f i l i n g l a t e r e t u r n s , p e t i t i o n e r h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g ( 1 ) t h a t t h e f a i l u r e t o f i l e d i d n o t r e s u l t f r o m w i l f u l n e g l e c t , a n d ( 2 ) t h a t t h e f a i l u r e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e . S e e U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 5 ( 1 9 8 5 ) . R e a s o n a b l e c a u s e r e q u i r e s t a x p a y e r s t o d e m o n s t r a t e t h a t t h e y e x e r c i s e d " o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e " b u t n e v e r t h e l e s s w e r e " u n a b l e t o f i l e t h e r e t u r n w i t h i n t h e p r e s c r i b e d t i m e . " S e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( c ) ( 1 ) , P r o c e d . a n d A d m i n . R e g s . F o r a l l r e l e v a n t y e a r s , p e t i t i o n e r f a i l e d t o f i l e r e t u r n s . T h e r e c o r d i n t h i s c a s e i s v o i d o f a n y e v i d e n c e o f t h e r e a s o n f o r t h i s f a i l u r e . T h u s , t h e r e c o r d i s v o i d o f e v i d e n c e t h a t t h e f a i l u r e w a s f o r r e a s o n a b l e c a u s e . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r a l l y e a r s . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d d i t i o n s t o t a x f o r n e g l i g e n c e f o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 8 . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d p e t i t i o n e r ' s u n d e r p a y m e n t o f i n c o m e t a x i n e a c h y e a r w a s d u e t o n e g l i g e n c e o r i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . F o r 1 9 8 2 t h r o u g h 1 9 8 5 , s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x e q u a l t o 5 - 1 8 - p e r c e n t o f t h e u n d e r p a y m e n t i f a n y p a r t o f t h e u n d e r p a y m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e . S e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 2 ) a l s o i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x e q u a l t o 5 0 p e r c e n t o f t h e i n t e r e s t p a y a b l e o n t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e . W i t h r e s p e c t t o r e t u r n s t h a t h a v e d u e d a t e s a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 6 ( e . g . , p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 t a x r e t u r n s ) , s e c t i o n 1 5 0 3 ( a ) o f t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 8 6 , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , 1 0 0 S t a t . 2 0 8 5 , 2 7 4 2 - 2 7 4 3 , r e p l a c e d f o r m e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) w i t h s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( A ) a n d ( B ) . S e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( A ) a n d ( B ) i s s i m i l a r t o f o r m e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . S e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( A ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x e q u a l t o 5 p e r c e n t o f t h e u n d e r p a y m e n t i f a n y p a r t o f t h e u n d e r p a y m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e . S e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( B ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x e q u a l t o 5 0 p e r c e n t o f t h e i n t e r e s t p a y a b l e o n t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e . W i t h r e s p e c t t o r e t u r n s t h a t h a v e d u e d a t e s a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 8 ( e . g . , p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 8 t a x r e t u r n ) , s e c t i o n 1 0 1 5 ( b ) ( 2 ) ( A ) o f t h e T e c h n i c a l a n d M i s c e l l a n e o u s R e v e n u e A c t o f 1 9 8 8 ( T A M R A ) , P u b . L . 1 0 0 - 6 4 7 , 1 0 2 S t a t . 3 3 4 2 , 3 5 6 9 , r e p l a c e d f o r m e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( A ) a n d ( B ) w i t h s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) . S e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) w a s s i m i l a r t o f o r m e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( A ) . S e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x e q u a l t o 5 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e . S e c t i o n 6 6 5 3 ( a ) ( 1 ) ( B ) , h o w e v e r , h a s n o c o u n t e r p a r t - 1 9 - f o l l o w i n g t h e e n a c t m e n t o f T A M R A . F o r p u r p o s e s o f a l l o f t h e s e p r o v i s i o n s , n e g l i g e n c e c o n n o t e s a l a c k o f d u e c a r e o r a f a i l u r e t o d o w h a t a r e a s o n a b l e a n d o r d i n a r i l y p r u d e n t p e r s o n w o u l d d o u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s . S e e N e e l y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 3 4 , 9 4 7 ( 1 9 8 5 ) ; K o r s h i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 4 6 . P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f n e g l i g e n c e i s e r r o n e o u s . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; B i x b y v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 7 5 7 , 7 9 1 - 7 9 2 ( 1 9 7 2 ) ; s e e a l s o S t o v a l l v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 2 F . 2 d 8 9 1 , 8 9 5 ( 1 1 t h C i r . 1 9 8 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 4 5 0 ; K o r s h i n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o d o s o . P e t i t i o n e r p r e s e n t e d n o e v i d e n c e t o o v e r c o m e t h e d e t e r m i n a t i o n o f n e g l i g e n c e . T o t h e c o n t r a r y , t h e r e c o r d e s t a b l i s h e s t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o e x e r c i s e d u e c a r e a n d f a i l e d t o d o w h a t a r e a s o n a b l e a n d o r d i n a r i l y p r u d e n t p e r s o n w o u l d h a v e d o n e u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s . P e t i t i o n e r n e g l e c t e d t o f i l e r e t u r n s f o r a n y o f t h e 7 y e a r s i n i s s u e a n d h a s n o t f i l e d a r e t u r n s i n c e 1 9 7 5 . P e t i t i o n e r p r e s e n t e d n o e v i d e n c e o f r e a s o n a b l e c a u s e f o r h i s f a i l u r e t o f i l e r e t u r n s . H i s b r e a c h o f h i s s t a t u t o r y d u t y t o f i l e t i m e l y F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e i s e v i d e n c e o f n e g l i g e n c e . S e e C o n d o r I n t l . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 2 0 3 , 2 2 5 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . i n p a r t , r e v d . i n p a r t 7 8 F . 3 d 1 3 5 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 6 ) ; E m m o n s v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 3 4 2 , 3 4 9 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . 8 9 8 F . 2 d 5 0 ( 5 t h C i r . 1 9 9 0 ) ; s e e a l s o K o r s h i n v . - 2 0 - C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d d i t i o n s t o t a x f o r n e g l i g e n c e f o r a l l o f t h e y e a r s i n i s s u e . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a n a d d i t i o n t o t a x a g a i n s t p e t i t i o n e r u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r f a i l u r e t o m a k e t i m e l y e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s . T h i s a d d i t i o n t o t a x g e n e r a l l y i s m a n d a t o r y a n d c a n n o t b e w a i v e d d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e . S e e R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 8 7 4 , 9 1 3 ( 1 9 8 8 ) ; G r o s s h a n d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 1 , 2 1 ( 1 9 8 0 ) ; E s t a t e o f R u b e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 3 T . C . 1 0 7 1 , 1 0 7 2 ( 1 9 6 0 ) ; s e c . 1 . 6 6 5 4 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . H o w e v e r , n o a d d i t i o n t o t a x i s i m p o s e d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) i f o n e o f t h e e x c e p t i o n s s e t f o r t h i n s e c t i o n 6 6 5 4 ( e ) i s s a t i s f i e d . P e t i t i o n e r p r e s e n t e d n o e v i d e n c e t h a t a n e x c e p t i o n a p p l i e s a n d f a i l e d t o a d d r e s s t h i s i s s u e o n b r i e f . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 f o r a l l y e a r s i n i s s u e . W e h a v e c o n s i d e r e d a l l a r g u m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r , a n d , t o t h e e x t e n t n o t a d d r e s s e d a b o v e , f i n d t h e m t o b e w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t