TAX COURT OPINION

Case: Mark E. Schroeder
Docket Number: 1486-98
Judge: Colvin
Opinion Type: memo
Filed: 10/07/1999
Pages: 7

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 3 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M A R K E . S C H R O E D E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 4 8 6 - 9 8 . F i l e d O c t o b e r 7 , 1 9 9 9 . M a r k E . S c h r o e d e r , p r o s e . R i c k V . H o s l e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C O L V I N , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 9 , 1 6 1 f o r 1 9 9 2 , $ 1 0 , 5 8 8 f o r 1 9 9 3 , $ 9 , 4 2 6 f o r 1 9 9 4 , a n d $ 1 5 , 4 9 2 f o r 1 9 9 5 , a n d a d d i t i o n s t o t a x o f $ 1 , 0 9 5 f o r 1 9 9 2 , $ 9 1 2 f o r 1 9 9 3 , $ 5 8 4 f o r 1 9 9 4 , a n d $ 1 , 3 6 2 f o r 1 9 9 5 u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) f o r f a i l u r e t o f i l e a t i m e l y i n c o m e t a x r e t u r n . - 2 - R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r o v e r p a i d F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , a n d t h a t h e i s n o t l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : 1 . W h e t h e r p e t i t i o n e r ' s r e f u n d s o f o v e r p a y m e n t s f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 a r e b a r r e d b y t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 . W e h o l d t h a t s e c t i o n 6 5 1 1 b a r s p e t i t i o n e r ' s r e f u n d s f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 4 , b u t t h a t p e t i t i o n e r i s e l i g i b l e f o r a r e f u n d o f h i s 1 9 9 5 o v e r p a y m e n t . 2 . W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c e i v e r e f u n d s o f h i s o v e r p a y m e n t s f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , o r 1 9 9 4 u n d e r t h e d o c t r i n e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t . W e h o l d h e i s n o t . 3 . W h e t h e r r e s p o n d e n t ' s l e v y o n p e t i t i o n e r ' s i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t a c c o u n t i n 1 9 9 5 i n t h e a m o u n t o f $ 2 6 , 8 6 1 w a s a t a x a b l e d i s t r i b u t i o n . W e h o l d t h a t i t w a s . S e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e . R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . I . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . A . P e t i t i o n e r P e t i t i o n e r l i v e d i n A r i z o n a w h e n h e f i l e d h i s p e t i t i o n i n t h i s c a s e . - 3 - P e t i t i o n e r w o r k e d f o r F a i r c h i l d D a t a C o r p . ( F a i r c h i l d ) f o r a b o u t 1 2 y e a r s . F a i r c h i l d w i t h h e l d f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 4 , 7 8 0 f o r 1 9 9 2 , $ 6 , 9 3 9 f o r 1 9 9 3 , a n d $ 7 , 0 8 9 f o r 1 9 9 4 . I n J u l y 1 9 9 5 , F a i r c h i l d l a i d o f f p e t i t i o n e r . F a i r c h i l d p a i d p e t i t i o n e r $ 3 6 , 1 1 9 i n 1 9 9 5 , o f w h i c h $ 4 , 6 7 1 w a s w i t h h e l d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x e s . A b o u t $ 1 4 , 0 0 0 o f t h e $ 3 6 , 1 1 9 w a s s e v e r a n c e p a y . I n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r h a d a n i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t a c c o u n t ( I R A ) a t M e l l o n B a n k N . A . , t r u s t e e f o r F a i r c h i l d I n d u s t r i e s , I n c . S o m e t i m e i n 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t s e r v e d M e l l o n B a n k o r F a i r c h i l d w i t h a n o t i c e o f l e v y a g a i n s t t h e a c c o u n t , a n d M e l l o n B a n k d i s t r i b u t e d $ 2 6 , 8 6 1 f r o m t h e a c c o u n t t o r e s p o n d e n t . O f t h i s a m o u n t , $ 5 , 3 7 2 w a s w i t h h e l d f o r F e d e r a l i n c o m e t a x e s . M e l l o n B a n k r e p o r t e d t o r e s p o n d e n t t h a t i t h a d m a d e a $ 2 6 , 8 6 1 t a x a b l e d i s t r i b u t i o n f r o m p e t i t i o n e r ' s I R A i n 1 9 9 5 . B . P e t i t i o n e r ' s F e d e r a l I n c o m e T a x R e t u r n s f o r 1 9 9 2 - 9 5 a n d t h e N o t i c e s o f D e f i c i e n c y P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s ( F o r m s 1 0 4 0 ) f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 . F a i r c h i l d r e p o r t e d o n a n i n f o r m a t i o n r e t u r n s e n t t o r e s p o n d e n t t h a t i t h a d p a i d p e t i t i o n e r t a x a b l e w a g e s o f $ 3 6 , 1 1 9 i n 1 9 9 5 . O n O c t o b e r 2 4 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t s e n t t w o n o t i c e s o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r : o n e f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 4 , a n d o n e f o r 1 9 9 5 . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s - 4 - w a s s i n g l e a n d a l l o w e d p e t i t i o n e r o n e e x e m p t i o n . A t a t i m e n o t s p e c i f i e d i n t h e r e c o r d , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r w a s m a r r i e d a n d e n t i t l e d t o u s e j o i n t t a x r a t e s f o r t h e y e a r s a t i s s u e a n d t h a t p e t i t i o n e r h a d f o u r d e p e n d e n t c h i l d r e n a n d w a s e n t i t l e d t o c l a i m f o u r e x e m p t i o n s f o r t h e m . P e t i t i o n e r h a d d e f i c i e n c i e s i n i n c o m e t a x e s o f $ 4 , 6 6 1 f o r 1 9 9 2 , $ 5 , 4 2 6 f o r 1 9 9 3 , $ 4 , 7 8 1 f o r 1 9 9 4 , a n d $ 6 , 5 2 9 f o r 1 9 9 5 . T h e s e d e f i c i e n c y a m o u n t s d o n o t t a k e i n t o a c c o u n t p r e p a y m e n t c r e d i t s o f $ 4 , 7 8 0 f o r 1 9 9 2 , $ 6 , 9 3 9 f o r 1 9 9 3 , $ 7 , 0 8 9 f o r 1 9 9 4 , a n d $ 1 0 , 0 4 3 f o r 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r m a d e n o i n c o m e t a x p a y m e n t s f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , o r 1 9 9 5 a f t e r h e r e c e i v e d t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y . I I . O P I N I O N A . W h e t h e r P e t i t i o n e r I s E n t i t l e d T o R e c e i v e R e f u n d s f o r O v e r p a y m e n t o f T a x e s f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 T h e T a x C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n t o a w a r d t o a t a x p a y e r a r e f u n d o f o v e r p a i d t a x e s i f t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i t h i n t h e l a t e r o f 2 y e a r s a f t e r t h e t a x w a s p a i d o r 3 y e a r s a f t e r t h e r e t u r n w a s f i l e d . S e e s e c s . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a n d ( B ) , 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) ; C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 , 2 4 1 - 2 4 2 ( 1 9 9 6 ) . T h e 2 - y e a r p e r i o d a p p l i e s ( a n d t h e 3 - y e a r p e r i o d d o e s n o t ) i f t h e t a x p a y e r d i d n o t f i l e h i s o r h e r i n c o m e t a x r e t u r n b e f o r e t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h a t y e a r . S e e s e c s . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) , 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ; C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a a t 2 4 3 . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e r e t u r n s f o r t h e - 5 - y e a r s a t i s s u e . T h u s , w e m a y a w a r d a r e f u n d o f t a x o n l y f o r t h o s e a m o u n t s p a i d w i t h i n t h e 2 y e a r s p r e c e d i n g t h e d a t e r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t m a i l e d t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y o n O c t o b e r 2 4 , 1 9 9 7 . W e m a y o r d e r a r e f u n d o f a n y o v e r p a y m e n t s p e t i t i o n e r m a d e w i t h i n t h e 2 y e a r s p r e c e d i n g O c t o b e r 2 4 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r ' s p a y m e n t s o f t a x e s f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 4 w e r e m a d e b y F a i r c h i l d t h r o u g h w i t h h o l d i n g . W i t h h e l d i n c o m e t a x e s a r e d e e m e d p a i d o n A p r i l 1 5 o f t h e y e a r f o l l o w i n g t h e t a x a b l e y e a r . S e e s e c . 6 5 1 3 ( b ) ( 1 ) . T h u s , p e t i t i o n e r i s d e e m e d t o h a v e p a i d i n c o m e t a x f o r 1 9 9 2 o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 3 , f o r 1 9 9 3 o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , a n d f o r 1 9 9 4 o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 5 , a l l o f w h i c h d a t e s a r e m o r e t h a n 2 y e a r s b e f o r e O c t o b e r 2 4 , 1 9 9 7 . T h u s , w e l a c k j u r i s d i c t i o n t o o r d e r a r e f u n d o f p e t i t i o n e r ' s o v e r p a y m e n t s f o r t h o s e y e a r s . C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a a t 2 4 3 . H o w e v e r , p e t i t i o n e r p a i d o r i s d e e m e d t o h a v e p a i d i n c o m e t a x f o r 1 9 9 5 o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 6 , w h i c h p a y m e n t i s l e s s t h a n 2 y e a r s b e f o r e O c t o b e r 2 4 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c e i v e a r e f u n d o f h i s o v e r p a y m e n t o f t a x f o r 1 9 9 5 . B . W h e t h e r E q u i t a b l e R e c o u p m e n t A p p l i e s P e t i t i o n e r r e l i e s o n R o t h e n s i e s v . E l e c t r i c S t o r a g e B a t t e r y C o . , 3 2 9 U . S . 2 9 6 ( 1 9 4 6 ) , a n d B u l l v . U n i t e d S t a t e s , 2 9 5 U . S . 2 4 7 , 2 6 1 ( 1 9 3 5 ) , f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t e q u i t a b l e r e c o u p m e n t - 6 - e n t i t l e s p e t i t i o n e r t o a r e f u n d o f t h e e x c e s s w i t h h o l d i n g f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 4 . W e d i s a g r e e . E q u i t a b l e r e c o u p m e n t d o e s n o t a p p l y h e r e . " [ A ] c l a i m o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t w i l l l i e o n l y w h e r e t h e G o v e r n m e n t h a s t a x e d a s i n g l e t r a n s a c t i o n , i t e m , o r t a x a b l e e v e n t u n d e r t w o i n c o n s i s t e n t t h e o r i e s . " U n i t e d S t a t e s v . D a l m , 4 9 4 U . S . 5 9 6 , 6 0 5 n . 5 ( 1 9 9 0 ) ( c i t i n g R o t h e n s i e s v . E l e c t r i c S t o r a g e B a t t e r y C o . , s u p r a ) . H e r e , r e s p o n d e n t h a s n o t u s e d i n c o n s i s t e n t t h e o r i e s o f t a x a t i o n . T h u s , e q u i t a b l e r e c o u p m e n t d o e s n o t a p p l y . C . W h e t h e r P e t i t i o n e r I s T a x a b l e o n t h e I R A D i s t r i b u t i o n A d i s t r i b u t i o n f r o m a n I R A i s g e n e r a l l y i n c l u d a b l e i n i n c o m e b y t h e r e c i p i e n t i n t h e y e a r i n w h i c h t h e d i s t r i b u t i o n i s r e c e i v e d . S e e s e c . 4 0 8 ( d ) ( 1 ) ; A r o n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 2 8 3 , 2 8 7 ( 1 9 9 2 ) . A d i s t r i b u t i o n w a s m a d e t o r e s p o n d e n t f r o m p e t i t i o n e r ' s I R A i n 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e i s n o t t a x a b l e o n t h e d i s t r i b u t i o n b e c a u s e h e d i d n o t r e c e i v e t h e f u n d s o r b e n e f i t t h e r e f r o m a n d b e c a u s e t h e d i s t r i b u t i o n w a s i n v o l u n t a r y . P e t i t i o n e r a l s o c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t i m p r o p e r l y l e v i e d h i s I R A b e c a u s e r e s p o n d e n t c a u s e d t h e d i s t r i b u t i o n f r o m t h e a c c o u n t t o b e a l u m p - s u m d i s t r i b u t i o n a n d n o t a m o n t h l y a n n u i t y p a y m e n t . W e d i s a g r e e . A t a x p a y e r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e s a n I R A d i s t r i b u t i o n w h e n h i s o r h e r a c c o u n t i s l e v i e d a n d i s t a x e d o n i t e v e n t h o u g h t h e f u n d s a r e p a i d t o a t h i r d p a r t y . S e e L a r o t o n d a - 7 - v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 2 8 7 , 2 9 1 ( 1 9 8 7 ) ; V o r w a l d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 5 . O n c e t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e s t h e n o t i c e o f l e v y , t h e C o m m i s s i o n e r " s t e p s i n t o t h e s h o e s o f t h e t a x p a y e r a n d a c q u i r e s ' w h a t e v e r ' r i g h t s t o t h e p r o p e r t y t h e t a x p a y e r h a d . " U n i t e d S t a t e s v . B e l l C r e d i t U n i o n , 8 6 0 F . 2 d 3 6 5 , 3 6 8 ( 1 0 t h C i r . 1 9 8 8 ) ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v . N a t i o n a l B a n k o f C o m m e r c e , 4 7 2 U . S . 7 1 3 , 7 1 3 ( 1 9 8 5 ) ) . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d , a n d m u s t i n c l u d e i n i n c o m e , t h e $ 2 6 , 8 6 1 d i s t r i b u t i o n f r o m h i s I R A i n 1 9 9 5 . T o r e f l e c t c o n c e s s i o n s a n d t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .