TAX COURT OPINION

Case: Martin & Suzanne Higbee
Docket Number: 12791-00S
Judge: Dean
Opinion Type: summary
Filed: 10/04/2002
Pages: 12

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 2 - 1 2 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M A R T I N H I G B E E A N D S U Z A N N E H I G B E E , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 7 9 1 - 0 0 S . F i l e d O c t o b e r 4 , 2 0 0 2 . J a m e s A . M a t h e r , f o r p e t i t i o n e r s . A n n e W . D u r n i n g , f o r r e s p o n d e n t . D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s a t i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . - 2 - R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 1 2 , 1 7 2 f o r 1 9 9 7 a n d $ 1 6 , 0 1 6 f o r 1 9 9 8 a n d a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s o f $ 2 , 4 3 4 f o r 1 9 9 7 a n d $ 3 , 2 0 3 f o r 1 9 9 8 u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t l o s s e s f r o m a n S c o r p o r a t i o n ; ( 2 ) i f n o t , w h e t h e r s u c h l o s s e s a r e d e d u c t i b l e a s p r o p r i e t o r s h i p l o s s e s ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . T h e s t i p u l a t e d f a c t s a n d e x h i b i t s r e c e i v e d i n t o e v i d e n c e a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n T u c s o n , A r i z o n a . B a c k g r o u n d D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , p e t i t i o n e r M a r t i n H i g b e e w a s e m p l o y e d a s a p r o f e s s o r a t t h e U n i v e r s i t y o f A r i z o n a i n T u c s o n . P e t i t i o n e r S u z a n n e H i g b e e w o r k e d a s a t i c k e t a g e n t f o r U . S . A i r w a y s . P e t i t i o n e r s a c q u i r e d p r o p e r t y i n T u c s o n , A r i z o n a , t o b e u s e d a s a " b e d a n d b r e a k f a s t " . T h e y b e g a n o p e r a t i n g s o m e t i m e i n 1 9 9 6 . T h e p r o p e r t y w a s a f o u r - b e d r o o m h o u s e . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n t h e h o u s e d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e . T h e r e c o r d s o f t h e A r i z o n a C o r p o r a t i o n C o m m i s s i o n r e f l e c t t h e i n c o r p o r a t i o n o f C a c t u s Q u a i l E n t e r p r i s e s , I n c . ( c o r p o r a t i o n ) o n O c t o b e r 2 0 , 1 9 9 5 , f o r p u r p o s e s o f c a r r y i n g o n t h e " H O T E L / M O T E L " b u s i n e s s . T h e n a m e d c o r p o r a t e o f f i c e r s w e r e - 3 - S u z a n n e H i g b e e , p r e s i d e n t , a n d M a r t i n H i g b e e , s e c r e t a r y . T h e a g e n t a p p o i n t e d f o r t h e c o r p o r a t i o n w a s D a n P r e i s e r . I n 1 9 9 5 M r . P r e i s e r , p e t i t i o n e r s ' a c c o u n t a n t , p r e p a r e d F o r m S S - 4 , A p p l i c a t i o n f o r E m p l o y e r I d e n t i f i c a t i o n N u m b e r , a n d F o r m 2 5 5 3 , E l e c t i o n b y a S m a l l B u s i n e s s C o r p o r a t i o n ( U n d e r S e c t i o n 1 3 6 2 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ) , f o r t h e c o r p o r a t i o n . T h e f o r m s w e r e n o t f i l e d i n 1 9 9 5 b e c a u s e t h e b u s i n e s s h a d n o t y e t b e g u n i n t h a t y e a r . I n e a r l y 1 9 9 6 , M r . P r e i s e r i n s t r u c t e d M r . H i g b e e t o f i l e b o t h F o r m s S S - 4 a n d 2 5 5 3 . P e t i t i o n e r s f i l e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 , e a c h w i t h a n a t t a c h e d S c h e d u l e E , S u p p l e m e n t a l I n c o m e a n d L o s s ( F r o m r e n t a l r e a l e s t a t e , r o y a l t i e s , p a r t n e r s h i p s , S C o r p o r a t i o n s , e s t a t e s , t r u s t s , R E M I C s , e t c . ) . T h e S c h e d u l e s E i n d i c a t e t h a t e a c h p e t i t i o n e r h a s a 5 0 - p e r c e n t o w n e r s h i p i n t e r e s t i n " C A C T U S Q U A I L E N T I N C " . T h e c o r p o r a t i o n i s l i s t e d a s a n S c o r p o r a t i o n w i t h t h e e m p l o y e r i d e n t i f i c a t i o n n u m b e r ( E I N ) 8 6 - 0 8 1 9 3 7 5 . E a c h p e t i t i o n e r d e d u c t e d a n S c o r p o r a t i o n l o s s f o r e a c h y e a r . T h e c o r p o r a t i o n f i l e d F o r m s 1 1 2 0 S , U . S . I n c o m e T a x R e t u r n f o r a n S C o r p o r a t i o n , f o r c a l e n d a r y e a r s 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 , a t t a c h i n g a S c h e d u l e K - 1 , S h a r e h o l d e r ' s S h a r e o f I n c o m e , C r e d i t s , D e d u c t i o n s , E t c . , f o r e a c h o f p e t i t i o n e r s . M r . P r e i s e r , t h e d e s i g n a t e d c o r p o r a t e a g e n t , s i g n e d a s t h e p r e p a r e r o f t h e r e t u r n s . - 4 - I n e a r l y J a n u a r y o f 1 9 9 7 , 1 9 9 8 , a n d 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r M a r t i n H i g b e e , a s p r e s i d e n t o f t h e c o r p o r a t i o n , s i g n e d s u c c e s s i v e i n t e r e s t - b e a r i n g p r o m i s s o r y n o t e s p a y a b l e o n d e m a n d t o M a r t i n H i g b e e , a s a n i n d i v i d u a l . O n N o v e m b e r 2 4 , 1 9 9 9 , C a c t u s Q u a i l E n t e r p r i s e s , I n c . f i l e d w i t h t h e A r i z o n a s e c r e t a r y o f s t a t e a n A p p l i c a t i o n f o r R e g i s t r a t i o n o f T r a d e N a m e t o r e g i s t e r i t s n a m e . T h e O f f i c e o f t h e s e c r e t a r y o f s t a t e r e s p o n d e d b y a d v i s i n g t h e c o r p o r a t i o n t h a t i t " i s n o t i n g o o d s t a n d i n g " . A n e m p l o y e e o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s O g d e n S e r v i c e C e n t e r ( S e r v i c e C e n t e r ) , i n a l e t t e r d a t e d M a r c h 2 , 2 0 0 0 , w r o t e t h e c o r p o r a t i o n i n c a r e o f p e t i t i o n e r S u z a n n e H i g b e e t o a d v i s e t h a t " A c c o r d i n g t o o u r r e c o r d s , y o u h a v e n o t b e e n a c c e p t e d a s a n S - C o r p o r a t i o n . " T h e l e t t e r i n f o r m s t h e c o r p o r a t i o n t o f i l e a F o r m 1 1 2 0 , U . S . C o r p o r a t i o n I n c o m e T a x R e t u r n , i n l i e u o f a F o r m 1 1 2 0 S , o r t o a p p l y f o r " r e l i e f f o r a l a t e S - C o r p o r a t i o n e l e c t i o n " . T h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d t o p e t i t i o n e r s a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d S e p t e m b e r 1 5 , 2 0 0 0 , f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 d i s a l l o w i n g t h e d e d u c t i o n s f o r S c o r p o r a t i o n l o s s e s c l a i m e d o n t h e i r j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s , m a k i n g m e c h a n i c a l a d j u s t m e n t s t o t h e i r i t e m i z e d d e d u c t i o n s , a n d a s s e r t i n g t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . P e t i t i o n e r s ' a c c o u n t a n t , M r . P r e i s e r , i n a l e t t e r t o t h e S e r v i c e C e n t e r d a t e d D e c e m b e r 7 , 2 0 0 0 , r e f e r s t o F o r m s 1 0 4 0 X , - 5 - A m e n d e d U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f i l e d b y p e t i t i o n e r s t h a t a r e i n t e n d e d t o c a n c e l " t h e p r e v i o u s l y f i l e d S c h e d u l e E ' s a n d h a v e s u b s t i t u t e d S c h e d u l e C ' s " . T h e a m e n d e d r e t u r n s w e r e r e c e i v e d b y t h e S e r v i c e C e n t e r o n D e c e m b e r 1 1 , 2 0 0 0 . O n p a g e 2 , P a r t I I o f t h e r e t u r n s , E x p l a n a t i o n o f C h a n g e s t o I n c o m e , D e d u c t i o n s , a n d C r e d i t s , p e t i t i o n e r s s t a t e t h a t t h e r e t u r n s a r e b e i n g " f i l e d t o r e m o v e t h e K - 1 f r o m C a c t u s Q u a i l E n t e r p r i s e s , I n c . p e r l e t t e r s f r o m t h e I R S d i s a l l o w i n g t h e S - c o r p o r a t i o n e l e c t i o n . " T h e e x p l a n a t i o n f u r t h e r s t a t e s t h a t t h e S t a t e c o r p o r a t i o n c o m m i s s i o n r e p o r t s f o r t h e c o r p o r a t i o n w e r e n o t f i l e d f o r 1 9 9 7 , 1 9 9 8 , a n d 1 9 9 9 , a n d t h a t t h e " c o r p o r a t i o n w a s n o l o n g e r v a l i d a f t e r 1 2 / 3 1 / 9 6 . " D i s c u s s i o n P e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t o n b r i e f i s t h a t t h e y d i d b u s i n e s s a s a p r o p r i e t o r s h i p f o r t h e y e a r s a t i s s u e b u t , i f t h e y w e r e d o i n g b u s i n e s s a s a c o r p o r a t e e n t i t y , t h e n s u c h e n t i t y w a s a n S c o r p o r a t i o n u n d e r s e c t i o n 1 3 6 1 . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i s t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o m a k e a n e l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 3 6 2 . R e s p o n d e n t f u r t h e r a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r s h a v e n o t s h o w n t h a t t h e y w e r e d o i n g b u s i n e s s a s a p r o p r i e t o r s h i p i n 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 , b u t t h a t e v e n i f t h e y w e r e , t h e y h a v e n o t s h o w n t h a t t h e y a c t u a l l y i n c u r r e d t h e e x p e n s e s t h e y n o w c l a i m a r e d e d u c t i b l e o n S c h e d u l e s C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , o f t h e i r p e r s o n a l r e t u r n s . - 6 - T a x p a y e r s g e n e r a l l y b e a r t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n i s i n c o r r e c t . R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 3 ) . S e c t i o n 7 4 9 1 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s , h o w e v e r , t h a t t h e b u r d e n o f p r o o f s h i f t s t o t h e C o m m i s s i o n e r i f , a m o n g o t h e r r e q u i r e m e n t s , t h e t a x p a y e r i n t r o d u c e s " c r e d i b l e e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o a n y f a c t u a l i s s u e r e l e v a n t t o a s c e r t a i n i n g " h i s l i a b i l i t y f o r t h e t a x d e f i c i e n c y a t i s s u e . T h e C o u r t c o n c l u d e s t h a t s e c t i o n 7 4 9 1 h a s n o e f f e c t o n t h e r e s o l u t i o n o f t h e s e c t i o n 1 3 6 2 e l e c t i o n i s s u e a n d d o e s n o t s h i f t t h e b u r d e n o f p r o o f t o r e s p o n d e n t b e c a u s e p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o c o m p l y w i t h t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 9 1 ( a ) ( 2 ) . E l e c t i o n U n d e r S e c t i o n 1 3 6 2 P e t i t i o n e r s s e e m t o h a v e a l l b u t a b a n d o n e d t h e o r i g i n a l p o s i t i o n t a k e n o n t h e i r p e r s o n a l r e t u r n s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . T h e i r a r g u m e n t t h a t t h e c o r p o r a t i o n w a s a n S c o r p o r a t i o n i s n o w m e r e l y a " b a c k u p " t o t h e i r a r g u m e n t t h a t t h e y o p e r a t e d a s a p r o p r i e t o r s h i p i n 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . T h e i s s u e , n e v e r t h e l e s s , w i l l b e a d d r e s s e d . P e t i t i o n e r s h a v e o f f e r e d a s e v i d e n c e t o s h o w t h a t t h e y f i l e d a p r o p e r e l e c t i o n , a c o p y o f a F o r m 2 5 5 3 s i g n e d b y S u z a n n e H i g b e e o n J u l y 1 0 , 1 9 9 5 , a n d t e s t i m o n y o f M a r t i n H i g b e e t h a t h e m a i l e d t h e F o r m 2 5 5 3 a t t h e s a m e t i m e a n d i n t h e s a m e e n v e l o p e a s a F o r m S S - 4 , s o m e t i m e i n 1 9 9 6 . A l t h o u g h t h e r e w a s n o e v i d e n c e o r a r g u m e n t o f f e r e d b y t h e p a r t i e s o n t h e i s s u e , t h e C o u r t i s l e f t - 7 - t o a s s u m e t h a t t h e u s e o f a n E I N b y t h e c o r p o r a t i o n o n F o r m s 1 1 2 0 S m e a n s t h a t i t a c t u a l l y w a s a s s i g n e d a n E I N b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . T r e a t m e n t a s a n S c o r p o r a t i o n i s c o n t i n g e n t o n e l e c t i o n w i t h c o n s e n t o f t h e s h a r e h o l d e r s . S e c . 1 3 6 2 ; s e c . 1 . 1 3 6 2 - 6 , I n c o m e T a x R e g s . T o b e e f f e c t i v e , F o r m 2 5 5 3 m u s t b e f i l e d w i t h t h e S e r v i c e C e n t e r d e s i g n a t e d i n t h e i n s t r u c t i o n s a p p l i c a b l e t o F o r m 2 5 5 3 . S e c . 1 . 1 3 6 2 - 6 ( a ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e C o m b s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 2 0 6 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 9 0 7 F . 2 d 1 5 1 ( 6 t h C i r . 1 9 9 0 ) . T h e r e f o r e , f i l i n g r e q u i r e s d e l i v e r y t o t h e S e r v i c e C e n t e r . B a r b e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 6 0 ; L e a t h e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 5 3 4 . P r o o f o f m a i l i n g r a i s e s a r e b u t t a b l e p r e s u m p t i o n o f d e l i v e r y t h a t w i l l b e s u f f i c i e n t i n t h e a b s e n c e o f e v i d e n c e o f n o n d e l i v e r y . S e e A n d e r s o n v . U n i t e d S t a t e s , 9 6 6 F . 2 d 4 8 7 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) ; E s t a t e o f W o o d v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 9 3 , 7 9 8 - 7 9 9 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . 9 0 9 F . 2 d 1 1 5 5 ( 8 t h C i r . 1 9 9 0 ) . H e r e , r e s p o n d e n t p r o d u c e d e v i d e n c e o f n o n d e l i v e r y i n t h e f o r m o f a C e r t i f i c a t i o n o f L a c k o f R e c o r d w i t h r e s p e c t t o F o r m 2 5 5 3 f o r C a c t u s Q u a i l o r f o r E I N 8 6 - 0 8 1 9 3 7 5 . P e t i t i o n e r s , o n t h e o t h e r h a n d , h a v e p r o d u c e d n o d i r e c t e v i d e n c e t h a t t h e y m a i l e d t h e f o r m . T h e y h a v e f a i l e d t o d e s c r i b e a n y d e t a i l s o f t h e a c t u a l d e p o s i t o f t h e F o r m 2 5 5 3 i n t h e U n i t e d S t a t e s m a i l . S e e L e a t h e r v . C o m i s s i o n e r , s u p r a . I n v i e w o f t h e e v i d e n c e o f n o n r e c e i p t o f f e r e d b y - 8 - r e s p o n d e n t , e v e n i f p e t i t i o n e r s h a d o f f e r e d e v i d e n c e t h a t t h e f o r m w a s m a i l e d , w e w o u l d b e l e f t w i t h t h e c o n c l u s i o n t h a t t h e d o c u m e n t w a s l o s t i n t r a n s i t . I n s u c h a c a s e , i t i s t h e t a x p a y e r w h o b e a r s t h e r i s k o f n o n d e l i v e r y . W a l d e n v . C o m m i s s i o n e r 9 0 T . C . 9 4 7 , 9 5 1 - 9 5 2 ( 1 9 8 8 ) ; S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 2 7 0 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 1 F . 3 d 1 7 0 ( 9 t h C i r . 1 9 9 6 ) . T h e C o u r t h o l d s t h a t t h e p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e s u p p o r t s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o d e d u c t l o s s e s f r o m a n S c o r p o r a t i o n f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . O p e r a t i o n a s a P r o p r i e t o r s h i p P e t i t i o n e r s ' p r i m a r y a r g u m e n t i s t h a t t h e d e d u c t i o n s c l a i m e d o n t h e i r r e t u r n s a s l o s s e s f r o m a n S c o r p o r a t i o n o n S c h e d u l e s E s h o u l d r e a l l y h a v e b e e n r e p o r t e d a s b u s i n e s s e x p e n s e s o n S c h e d u l e s C . T h e y a r g u e t h a t C a c t u s Q u a i l w a s n o t a c o r p o r a t i o n a t a l l d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e a n d t h a t t h e b e d a n d b r e a k f a s t e x p e n s e s w e r e t h e r e f o r e i n c u r r e d b y a n d a r e d e d u c t i b l e b y t h e m p e r s o n a l l y . T h e C o u r t w i l l a s s u m e , w i t h o u t d e c i d i n g , t h a t p e t i t i o n e r s d i d o p e r a t e a s a p r o p r i e t o r s h i p d u r i n g 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 a n d w o u l d b e e n t i t l e d t o d e d u c t b u s i n e s s e x p e n s e s o n S c h e d u l e s C . D e d u c t i o n s , h o w e v e r , a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t a x p a y e r s b e a r t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h e i r e n t i t l e m e n t t o a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; N e w - 9 - C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . S i n c e s e c t i o n 7 4 9 1 ( a ) d o e s n o t a l t e r t h e t a x p a y e r ' s b u r d e n o f p r o o f w h e r e t h e t a x p a y e r h a s n o t c o m p l i e d w i t h a l l a p p l i c a b l e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s , i n c l u d i n g t h o s e o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , s e c . 7 4 9 1 ( a ) d o e s n o t a p p l y h e r e . H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 4 3 8 , 4 4 2 ( 2 0 0 1 ) . T a x p a y e r s h a v e t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e y m e e t e a c h o f t h e c o n d i t i o n s o f s e c t i o n 7 4 9 1 ( a ) , b e c a u s e t h e c o n d i t i o n s a r e n e c e s s a r y p r e r e q u i s i t e s t o e s t a b l i s h i n g t h a t t h e b u r d e n o f p r o o f i s o n t h e S e c r e t a r y . H . C o n f . R e p t . 1 0 5 - 5 9 9 , a t 2 3 9 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 7 4 7 , 9 9 3 . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) a l l o w s a t a x p a y e r t o d e d u c t a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s . T o b e " n e c e s s a r y " a n e x p e n s e m u s t b e " a p p r o p r i a t e a n d h e l p f u l " t o t h e t a x p a y e r ' s b u s i n e s s . W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 , 1 1 3 ( 1 9 3 3 ) . T o b e " o r d i n a r y " t h e t r a n s a c t i o n w h i c h g i v e s r i s e t o t h e e x p e n s e m u s t b e o f a c o m m o n o r f r e q u e n t o c c u r r e n c e i n t h e t y p e o f b u s i n e s s i n v o l v e d . D e p u t y v . d u P o n t , 3 0 8 U . S . 4 8 8 , 4 9 5 ( 1 9 4 0 ) . N o d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r p e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s . S e c . 2 6 2 ( a ) . G e n e r a l l y , i f a c l a i m e d b u s i n e s s e x p e n s e i s d e d u c t i b l e , b u t t h e t a x p a y e r i s u n a b l e t o s u b s t a n t i a t e i t , t h e C o u r t i s p e r m i t t e d t o m a k e a s c l o s e a n a p p r o x i m a t i o n a s i t c a n , b e a r i n g h e a v i l y a g a i n s t t h e t a x p a y e r w h o s e i n e x a c t i t u d e i s o f h i s o r h e r o w n - 1 0 - m a k i n g . C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 3 - 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) . T h e e s t i m a t e , h o w e v e r , m u s t h a v e a r e a s o n a b l e e v i d e n t i a r y b a s i s . V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . F o r c e r t a i n e x p e n s e s , s e c t i o n 2 7 4 s u p e r s e d e s t h e C o h a n d o c t r i n e . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . I t r e q u i r e s , f o r e x a m p l e , s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n o f e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o a n y l i s t e d p r o p e r t y a s d e f i n e d i n s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) . S e c . 2 7 4 ( d ) . L i s t e d p r o p e r t y i n c l u d e s a n y p a s s e n g e r a u t o m o b i l e o r a n y o t h e r p r o p e r t y u s e d a s a m e a n s o f t r a n s p o r t a t i o n , a n d c o m p u t e r s . S e c . 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( A ) ( i ) , ( i i ) , ( i v ) . P e t i t i o n e r s h a v e o f f e r e d n o d o c u m e n t a r y o r t e s t i m o n i a l e v i d e n c e f o r a n y o f t h e e x p e n s e s c l a i m e d f o r t h e " b e d a n d b r e a k f a s t " o p e r a t i o n . I n o r d e r f o r t h e C o u r t t o e s t i m a t e t h e a m o u n t o f a n e x p e n s e , w e m u s t h a v e s o m e b a s i s u p o n w h i c h a n e s t i m a t e m a y b e m a d e . V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e C o u r t i s w i t h o u t a n y s u c h b a s i s h e r e , a n d a n y a l l o w a n c e w o u l d a m o u n t t o u n g u i d e d l a r g e s s . W i l l i a m s v . U n i t e d S t a t e s , 2 4 5 F . 2 d 5 5 9 , 5 6 0 ( 5 t h C i r . 1 9 5 7 ) . A c c o r d i n g l y , t h e C o u r t s u s t a i n s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e r e a r e d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' i n c o m e t a x e s f o r t h e y e a r s 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . A c c u r a c y - R e l a t e d P e n a l t i e s R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . - 1 1 - T a x p a y e r s a r e l i a b l e f o r a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y i n t h e a m o u n t o f 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t o f t a x a t t r i b u t a b l e t o a n y s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e t a x . S e c . 6 6 6 2 ( a ) a n d ( b ) ( 2 ) . A " s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t " i s a n u n d e r s t a t e m e n t f o r t h e t a x a b l e y e a r e x c e e d i n g t h e g r e a t e r o f 1 0 p e r c e n t o f t h e p r o p e r t a x o r $ 5 , 0 0 0 . S e c . 6 6 6 2 ( d ) ( 1 ) ( A ) . N o p e n a l t y w i l l b e i m p o s e d w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f a n y u n d e r p a y m e n t i f i t i s s h o w n t h a t t h e r e w a s a r e a s o n a b l e c a u s e f o r s u c h p o r t i o n a n d t h a t t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h w i t h r e s p e c t t o s u c h p o r t i o n . S e c . 6 6 6 4 ( c ) . T h i s d e t e r m i n a t i o n i s b a s e d o n a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . S e c . 1 . 6 6 6 4 - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) i m p o s e s o n r e s p o n d e n t t h e b u r d e n o f p r o d u c i n g e v i d e n c e t o s h o w t h a t t h e s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) p e n a l t y i s a p p r o p r i a t e , b u t r e s p o n d e n t n e e d n o t p r o d u c e e v i d e n c e r e g a r d i n g r e a s o n a b l e c a u s e . H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 6 - 4 4 7 . T h e C o u r t h a s s u s t a i n e d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c i e s f o r b o t h y e a r s . P e t i t i o n e r s ' u n d e r s t a t e m e n t s o f t a x e x c e e d t h e g r e a t e r o f 1 0 p e r c e n t o f t h e p r o p e r t a x o r $ 5 , 0 0 0 f o r e a c h y e a r . T h e C o u r t f i n d s t h a t r e s p o n d e n t h a s s a t i s f i e d t h e b u r d e n o f p r o d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . P e t i t i o n e r s p r e s e n t e d n o e v i d e n c e i n d i c a t i n g r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e u n d e r s t a t e d i n c o m e . - 1 2 - A c c o r d i n g l y , t h e i m p o s i t i o n o f t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s i s s u s t a i n e d . T h e C o u r t h a s c o n s i d e r e d a l l o f t h e o t h e r a r g u m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r s , a n d , t o t h e e x t e n t t h a t t h e a r g u m e n t s h a v e n o t b e e n s p e c i f i c a l l y d i s c u s s e d a b o v e , t h e y h a v e b e e n f o u n d t o b e w i t h o u t m e r i t . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .