TAX COURT OPINION

Case: Mid-Del Therapeutic Center, Inc.
Docket Number: 9060-97
Judge: Marvel
Opinion Type: memo
Filed: 12/19/2000
Pages: 15

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 8 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M I D - D E L T H E R A P E U T I C C E N T E R , I N C . , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D . R I C H A R D I S H M A E L , M . D . , P C , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 9 0 6 0 - 9 7 , 9 2 7 0 - 9 7 . F i l e d D e c e m b e r 1 9 , 2 0 0 0 . B r u c e A . M o a t e s a n d L e R o y D . B o y e r , f o r p e t i t i o n e r s . E l i z a b e t h D o w n s , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N M A R V E L , J u d g e : T h e s e c a s e s a r e b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r a w a r d o f l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e - 2 - 1 A l t h o u g h t h e t i t l e o f t h e m o t i o n r e f e r r e d t o a d m i n i s t r a t i v e c o s t s , p e t i t i o n e r s c l a i m e d o n l y l i t i g a t i o n c o s t s i n t h e m o t i o n . C o n s e q u e n t l y , o u r d i s c u s s i o n i s l i m i t e d t o p e t i t i o n e r s ' c l a i m f o r l i t i g a t i o n c o s t s . 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . c o s t s 1 f i l e d p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e 2 3 1 . 2 P e t i t i o n e r s s e e k t o r e c o v e r l i t i g a t i o n c o s t s o f $ 4 4 , 4 5 6 i n c u r r e d i n c o n t e s t i n g r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s i n d o c k e t N o . 9 0 6 0 - 9 7 f o r t h e t a x a b l e y e a r e n d e d A p r i l 3 0 , 1 9 9 5 , a n d i n d o c k e t N o . 9 2 7 0 - 9 7 f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 5 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n a t t r i a l w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d a n d , i f n o t , w h e t h e r t h e a t t o r n e y ' s f e e s a n d o t h e r c o s t s t h a t p e t i t i o n e r s s e e k t o r e c o v e r a r e r e a s o n a b l e i n a m o u n t . N e i t h e r p e t i t i o n e r s n o r r e s p o n d e n t r e q u e s t e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g , a n d t h e C o u r t c o n c l u d e s t h a t s u c h a h e a r i n g i s n o t n e c e s s a r y f o r t h e p r o p e r d i s p o s i t i o n o f p e t i t i o n e r s ' m o t i o n . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r M i d - D e l T h e r a p e u t i c C e n t e r , I n c . ( M i d - D e l ) , a n d p e t i t i o n e r D . R i c h a r d I s h m a e l , M . D . , P C ( P C ) , a r e O k l a h o m a c o r p o r a t i o n s , e a c h o f w h i c h o p e r a t e s a n o n c o l o g y c l i n i c i n t h e O k l a h o m a C i t y m e t r o p o l i t a n a r e a . O n t h e d a t e s t h e p e t i t i o n s i n t h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s w e r e f i l e d , M i d - D e l ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s w a s i n M i d w e s t C i t y , O k l a h o m a , a n d P C ' s p r i n c i p a l p l a c e - 3 - o f b u s i n e s s w a s i n O k l a h o m a C i t y , O k l a h o m a . D r . D . R i c h a r d I s h m a e l , a n o n c o l o g i s t , o w n s 1 0 0 p e r c e n t o f t h e s t o c k o f b o t h M i d - D e l a n d P C . P C i s D r . I s h m a e l ' s p e r s o n a l s e r v i c e c o r p o r a t i o n , a n d M i d - D e l i s a s u b c h a p t e r C c o r p o r a t i o n o w n e d a n d m a n a g e d b y D r . I s h m a e l . D u r i n g t h e r e l e v a n t p e r i o d s , p e t i t i o n e r s o p e r a t e d m e d i c a l c l i n i c s t h a t p u r c h a s e d a n d u s e d c h e m o t h e r a p y d r u g s ( d r u g s ) t o t r e a t p a t i e n t s w i t h c a n c e r a n d o t h e r i l l n e s s e s . P C m a i n t a i n e d a n o n s i t e p h a r m a c y w h e r e t h e d r u g s p u r c h a s e d b y b o t h P C a n d M i d - D e l w e r e s t o r e d a n d w h e r e a p h a r m a c i s t e m p l o y e d b y P C m i x e d a n d p r e p a r e d c h e m o t h e r a p y t r e a t m e n t s f o r b o t h c l i n i c s . P e t i t i o n e r s u s e d a p p r o x i m a t e l y 8 5 d i f f e r e n t d r u g s t o t r e a t p a t i e n t s . W i t h t h e e x c e p t i o n o f M i d - D e l ' s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 3 , b o t h M i d - D e l a n d P C u s e d t h e c a s h m e t h o d o f a c c o u n t i n g ( c a s h m e t h o d ) f o r i n c o m e t a x p u r p o s e s a n d c o n s i s t e n t l y r e p o r t e d t h e d r u g s u s e d i n p a t i e n t t r e a t m e n t s a s s u p p l i e s a n d n o t a s i n v e n t o r y . M i d - D e l ' s 1 9 9 3 r e t u r n , w h i c h o r i g i n a l l y w a s f i l e d u s i n g t h e a c c r u a l m e t h o d o f a c c o u n t i n g ( a c c r u a l m e t h o d ) , w a s a m e n d e d t o r e p o r t i n c o m e a n d e x p e n s e s o n t h e c a s h m e t h o d a f t e r a r e v e n u e a g e n t d e t e r m i n e d o n a u d i t t h a t M i d - D e l w a s r e q u i r e d t o u s e t h e c a s h m e t h o d . I t w a s a c u s t o m a r y a n d a c c e p t e d p r a c t i c e i n t h e h e a l t h c a r e i n d u s t r y f o r h e a l t h c a r e p r a c t i t i o n e r s t o u s e t h e c a s h m e t h o d . - 4 - B y n o t i c e s o f d e f i c i e n c y d a t e d A p r i l 2 3 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s o f $ 1 4 0 , 0 2 5 a n d $ 2 1 1 , 9 7 9 i n M i d - D e l ' s a n d P C ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s , r e s p e c t i v e l y . T h e c r u x o f t h e d e f i c i e n c i e s w a s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n , m a d e p u r s u a n t t o s e c t i o n 4 4 6 ( b ) , t h a t p e t i t i o n e r s m u s t u s e a n a c c r u a l m e t h o d t o c o m p u t e t h e i r t a x a b l e i n c o m e . B y s e p a r a t e p e t i t i o n s , p e t i t i o n e r s c o m m e n c e d t h e i r c a s e s i n t h i s C o u r t , a n d t h e c a s e s w e r e c o n s o l i d a t e d f o r t r i a l . R e s p o n d e n t a r g u e d a t t r i a l t h a t t h e d r u g s u s e d t o t r e a t p a t i e n t s w e r e m e r c h a n d i s e , t h e p u r c h a s e a n d s a l e o f w h i c h w e r e i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r s i n p e t i t i o n e r s ' b u s i n e s s e s , a n d t h a t p e t i t i o n e r s , t h e r e f o r e , w e r e r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 . 4 7 1 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . , t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d t o c o m p u t e t h e i r t a x a b l e i n c o m e . P e t i t i o n e r s a s s e r t e d t h a t t h e d r u g s w e r e s u p p l i e s u s e d i n t h e c o u r s e o f t r e a t i n g p a t i e n t s a n d t h a t s e c t i o n 1 . 4 7 1 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . , w a s i n a p p l i c a b l e . S e c t i o n 4 4 6 ( b ) v e s t s t h e C o m m i s s i o n e r w i t h b r o a d d i s c r e t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r a p a r t i c u l a r m e t h o d o f a c c o u n t i n g c l e a r l y r e f l e c t s i n c o m e . S e e K n i g h t - R i d d e r N e w s p a p e r s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 7 4 3 F . 2 d 7 8 1 , 7 8 8 ( 1 1 t h C i r . 1 9 8 4 ) ; A n s l e y - S h e p p a r d - B u r g e s s C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 4 T . C . 3 6 7 , 3 7 0 ( 1 9 9 5 ) . I n r e v i e w i n g t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t a t a x p a y e r ' s m e t h o d o f a c c o u n t i n g d o e s n o t c l e a r l y r e f l e c t i n c o m e , t h e f u n c t i o n o f t h e C o u r t i s t o d e c i d e w h e t h e r t h e C o m m i s s i o n e r - 5 - a b u s e d h i s d i s c r e t i o n i n m a k i n g t h a t d e t e r m i n a t i o n u n d e r s e c t i o n 4 4 6 ( b ) . S e e R C A C o r p . v . U n i t e d S t a t e s , 6 6 4 F . 2 d 8 8 1 , 8 8 6 ( 2 d C i r . 1 9 8 1 ) . C o n s e q u e n t l y , a t t r i a l , p e t i t i o n e r s h a d t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n w a s a r b i t r a r y , c a p r i c i o u s , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w . S e e K n i g h t - R i d d e r N e w s p a p e r s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a . A f t e r t h e s e c a s e s w e r e t r i e d b u t b e f o r e t h e o p i n i o n w a s i s s u e d , t h e C o u r t ' s o p i n i o n w a s f i l e d i n O s t e o p a t h i c M e d . O n c o l o g y & H e m a t o l o g y , P . C . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 3 T . C . 3 7 6 ( 1 9 9 9 ) , w h i c h p r e s e n t e d f a c t s s t r i k i n g l y s i m i l a r t o t h o s e i n v o l v e d i n t h e p r e s e n t c a s e s . I n O s t e o p a t h i c M e d . O n c o l o g y & H e m a t o l o g y , P . C . , a t a x p a y e r , s p e c i a l i z i n g i n t h e t r e a t m e n t o f c a n c e r t h r o u g h c h e m o t h e r a p y , u s e d t h e c a s h m e t h o d t o e x p e n s e t h e c o s t o f d r u g s u s e d d u r i n g t r e a t m e n t s . T h e C o m m i s s i o n e r a r g u e d t h a t t h e d r u g s w e r e m e r c h a n d i s e u n d e r s e c t i o n 1 . 4 7 1 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . , a n d , t h e r e f o r e , t h e t a x p a y e r h a d t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d t o r e p o r t i n c o m e a n d c o s t s a t t r i b u t a b l e t o t h e d r u g s . T h i s C o u r t h e l d t h a t t h e d r u g s w e r e n o t m e r c h a n d i s e a n d t h a t t h e t a x p a y e r p r o p e r l y u s e d t h e c a s h m e t h o d t o e x p e n s e t h e c o s t o f t h e d r u g s a n d r e p o r t i n c o m e . O s t e o p a t h i c M e d . O n c o l o g y & H e m a t o l o g y , P . C . , w a s n o t a p p e a l e d , a n d t h e d e c i s i o n b e c a m e f i n a l o n A p r i l 7 , 2 0 0 0 . S e e s e c s . 7 4 8 1 ( a ) ( 1 ) , 7 4 8 3 ; c f . F e d . R . A p p . P . 1 3 ( a ) . I n M i d - D e l T h e r a p e u t i c C t r . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 3 0 ( M i d - D e l I ) , w e h e l d t h a t r e s p o n d e n t ' s - 6 - 3 S e c . 7 4 3 0 a s m o s t r e c e n t l y a m e n d e d b y C o n g r e s s i n t h e I R S R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 1 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 2 7 , a p p l i e s t o t h a t p o r t i o n o f t h e c l a i m e d c o s t s i n c u r r e d a f t e r J a n . 1 8 , 1 9 9 9 . S e c . 7 4 3 0 a s a m e n d e d b y t h e T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c s . 1 2 8 5 , 1 4 5 3 , 1 1 1 S t a t . 7 8 8 , 1 0 3 8 , 1 0 5 5 , a p p l i e s t o t h a t p o r t i o n o f t h e c l a i m e d c o s t s i n c u r r e d o n o r b e f o r e J a n . 1 8 , 1 9 9 9 . d e t e r m i n a t i o n , r e q u i r i n g p e t i t i o n e r s t o c h a n g e f r o m t h e c a s h m e t h o d t o t h e a c c r u a l m e t h o d , w a s a r b i t r a r y , c a p r i c i o u s , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w . I n s o d o i n g , w e r e l i e d h e a v i l y o n O s t e o p a t h i c M e d . O n c o l o g y & H e m a t o l o g y , P . C . P e t i t i o n e r s t h e r e a f t e r f i l e d t h e i r m o t i o n s e e k i n g t o r e c o v e r l i t i g a t i o n c o s t s . D i s c u s s i o n I n g e n e r a l , s e c t i o n 7 4 3 0 3 p r o v i d e s f o r t h e a w a r d o f r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s t o a t a x p a y e r w h o : ( 1 ) I s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i n a c o u r t p r o c e e d i n g b r o u g h t a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s i n v o l v i n g t h e d e t e r m i n a t i o n o f a n y t a x , i n t e r e s t o r p e n a l t y p u r s u a n t t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ; ( 2 ) h a s e x h a u s t e d h i s o r h e r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w i t h i n t h e I R S ; a n d ( 3 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y d e l a y o r p r o t r a c t t h e c o u r t p r o c e e d i n g s . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d t h a t t h e y d i d n o t u n r e a s o n a b l y d e l a y o r p r o t r a c t t h e s e p r o c e e d i n g s . T o b e a p r e v a i l i n g p a r t y , a t a x p a y e r m u s t s a t i s f y t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t a n d m u s t s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l - 7 - w i t h r e s p e c t t o e i t h e r t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s h a v e s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d a n d t h a t t h e y m e e t t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h l i m i t a t i o n b u t a r g u e s t h a t h i s l i t i g a t i n g p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I f r e s p o n d e n t c a n e s t a b l i s h t h a t t h e p o s i t i o n t a k e n i n M i d - D e l I w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , t h e n p e t i t i o n e r s f a i l t o q u a l i f y a s p r e v a i l i n g p a r t i e s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . I n d e c i d i n g w h e t h e r t o a w a r d r e a s o n a b l e c o s t s , t h e r e f o r e , w e a d d r e s s o n l y t h e i s s u e o f w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . T h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f t h e C o m m i s s i o n e r a c t e d r e a s o n a b l y i n p u r s u i n g h i s l i t i g a t i n g p o s i t i o n o n t h e b a s i s o f a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a n d t h e a p p l i c a b l e l e g a l p r e c e d e n t s . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 , 5 6 4 ( 1 9 8 8 ) ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 9 , 8 4 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 6 1 F . 2 d 1 3 1 ( 5 t h C i r . 1 9 8 8 ) . A l t h o u g h t h e C o m m i s s i o n e r ' s l i t i g a t i n g p o s i t i o n m a y h a v e b e e n i n c o r r e c t i n h i n d s i g h t , i t i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " i f a r e a s o n a b l e p e r s o n c o u l d t h i n k i t c o r r e c t " . P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 6 n . 2 . T h e f a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r e v e n t u a l l y l o s e s a c a s e d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t t h e p o s i t i o n w a s u n r e a s o n a b l e . S e e A n t h o n y v . U n i t e d S t a t e s , 9 8 7 F . 2 d 6 7 0 , 6 7 4 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 3 ) ; S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) . W e d e c i d e w h e t h e r t h e - 8 - C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n w a s r e a s o n a b l e b y e x a m i n i n g a p p l i c a b l e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a t t h e t i m e h e a s s e r t e d h i s p o s i t i o n i n t h e a n s w e r a n d d u r i n g t h e t r i a l . S e e M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 3 ( 1 9 9 7 ) . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e d e c i s i o n o f t h i s C o u r t i n M i d - D e l I , w h i c h h e l d t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n w a s a r b i t r a r y , c a p r i c i o u s , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w , n e c e s s a r i l y l e a d s t o a c o n c l u s i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n a t t r i a l w a s u n r e a s o n a b l e . I n s u p p o r t o f t h i s a s s e r t i o n , p e t i t i o n e r s r e l y o n M a u e r m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 2 3 7 ( M a u e r m a n I I ) , w h i c h h e l d t h a t a f a i l u r e b y t h e C o m m i s s i o n e r t o w a i v e a n a d d i t i o n t o t a x w a s u n r e a s o n a b l e . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t M a u e r m a n I I d o e s n o t s t a n d f o r t h e p r o p o s i t i o n f o r w h i c h i t i s c i t e d b y p e t i t i o n e r s a n d t h a t r e s p o n d e n t ' s l i t i g a t i n g p o s i t i o n w a s r e a s o n a b l e . I n M a u e r m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 2 3 , r e v d . 2 2 F . 3 d 1 0 0 1 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 4 ) ( M a u e r m a n I ) , t h e i s s u e t h a t w a s l i t i g a t e d w a s w h e t h e r t h e t a x p a y e r s h o u l d b e s u b j e c t t o a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 1 ( a ) . A t t r i a l , t h e t a x p a y e r h a d t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s i m p o s i t i o n o f t h e a d d i t i o n s t o t a x w a s a r b i t r a r y , c a p r i c i o u s , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w . T h i s C o u r t u p h e l d t h e a d d i t i o n s t o t a x a n d d e c i d e d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r h a d n o t a b u s e d h i s d i s c r e t i o n . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T e n t h C i r c u i t r e v e r s e d t h e d e c i s i o n o f - 9 - t h i s C o u r t , h o l d i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n t o i m p o s e t h e a d d i t i o n s t o t a x w a s a r b i t r a r y , c a p r i c i o u s , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w a n d r e m a n d e d f o r f u r t h e r p r o c e e d i n g s . O n r e m a n d , t h e t a x p a y e r f i l e d a m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s . I n M a u e r m a n I I , t h e t a x p a y e r c o n t e n d e d t h a t t h e d e t e r m i n a t i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o w a i v e t h e a d d i t i o n t o t a x w a s a n a b u s e o f h i s d i s c r e t i o n n e c e s s a r i l y l e d t o a c o n c l u s i o n t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n w a s u n r e a s o n a b l e a n d u r g e d u s t o g r a n t t h e t a x p a y e r ' s m o t i o n f o r r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s . A l t h o u g h w e a g r e e d w i t h t h e t a x p a y e r ' s c o n c l u s i o n t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s l i t i g a t i n g p o s i t i o n i n M a u e r m a n I w a s u n r e a s o n a b l e u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s i n v o l v e d t h e r e , w e r e c o g n i z e d t h e p o s s i b i l i t y t h a t a d i f f e r e n t c o n c l u s i o n m i g h t b e r e a c h e d i n o t h e r c a s e s . W e e x p l a i n e d o u r p o s i t i o n a s f o l l o w s : I n M a u e r m a n I , w e s t a t e d t h a t , i n o r d e r t o p r e v a i l o n t h e a d d i t i o n t o t a x i s s u e , " p e t i t i o n e r m u s t s h o w * * * t h a t r e s p o n d e n t ' s r e f u s a l t o w a i v e i s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . " I n r e v e r s i n g o u r d e c i s i o n , t h e C o u r t o f A p p e a l s a g r e e d w i t h p e t i t i o n e r * * * t h a t t h e C o m m i s s i o n e r s h o u l d h a v e w a i v e d t h e a d d i t i o n t o t a x . T h e q u e s t i o n b e f o r e u s , t h e n , i s w h e t h e r r e s p o n d e n t w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n d e f e n d i n g , i n t h e i n s t a n t l i t i g a t i o n , a n a d m i n i s t r a t i v e d e t e r m i n a t i o n t h a t w a s h e l d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s t o b e a n a b u s e o f d i s c r e t i o n ; i . e . , a r b i t r a r y , c a p r i c i o u s , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t . W h i l e t h e r e m a y b e o t h e r s i t u a t i o n s w h e r e s u c h a h o l d i n g w o u l d n o t n e c e s s a r i l y d e t e r m i n e t h a t r e s p o n d e n t w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , o u r r e v i e w o f t h e r e c o r d i n t h e i n s t a n t c a s e p e r s u a d e s u s t h a t p e t i t i o n e r h a s c a r r i e d h i s b u r d e n i n t h a t r e s p e c t . - 1 0 - A c c o r d i n g l y , o n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d i n t h e i n s t a n t c a s e , w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . [ M a u e r m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 2 3 7 ; e m p h a s i s a d d e d . ] M a u e r m a n I I d o e s n o t s t a n d f o r t h e b l a n k e t p r o p o s i t i o n , a s s e r t e d b y p e t i t i o n e r s , t h a t , i f t h i s C o u r t f i n d s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n i s a r b i t r a r y , c a p r i c i o u s , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w , i t n e c e s s a r i l y f o l l o w s t h a t h i s l i t i g a t i n g p o s i t i o n c a n n o t b e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . R a t h e r , M a u e r m a n I I a c k n o w l e d g e s t h a t t h e r e m a y b e s i t u a t i o n s i n w h i c h t h e C o m m i s s i o n e r ' s l i t i g a t i n g p o s i t i o n i n s u p p o r t o f a d e t e r m i n a t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d e v e n t h o u g h t h e d e t e r m i n a t i o n u l t i m a t e l y i s h e l d t o b e a r b i t r a r y , c a p r i c i o u s , o r w i t h o u t s o u n d b a s i s i n f a c t o r l a w . W e m u s t d e c i d e w h e t h e r t h i s i s o n e o f t h o s e s i t u a t i o n s . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h i s c a s e p r e s e n t s o n e o f t h e " o t h e r s i t u a t i o n s " c o n t e m p l a t e d i n M a u e r m a n I I . I n r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n t o p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r a w a r d o f l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s f i l e d J u n e 1 3 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t s u m m a r i z e s h i s p o s i t i o n a s f o l l o w s : W h e n e v e r r e s p o n d e n t d e t e r m i n e s a t a x p a y e r ' s m e t h o d o f a c c o u n t i n g d o e s n o t c l e a r l y r e f l e c t i n c o m e , t h e s t a n d a r d o f r e v i e w i s a b u s e o f d i s c r e t i o n . T h o r P o w e r T o o l C o . v . C o m m i s s i o n e r , 4 3 9 U . S . 5 2 2 , 5 3 2 ( 1 9 7 9 ) ; C o l e v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 6 F . 2 d 7 4 7 , 7 4 9 ( 9 t h C i r . 1 9 7 8 ) , a f f g . 6 4 T . C . 1 0 9 1 ( 1 9 7 5 ) . T h e C o u r t ' s c o n c l u s i o n t h a t a c h a n g e i n a c c o u n t i n g m e t h o d w a s u n w a r r a n t e d r e q u i r e s a f i n d i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r a b u s e d h i s d i s c r e t i o n ; h o w e v e r , t h e r e c o r d d o e s n o t s u p p o r t a f i n d i n g t h a t r e s p o n d e n t h a d n o f a c t u a l o r - 1 1 - l e g a l b a s i s f o r h i s p o s i t i o n . M o r e o v e r , i t i s c l e a r t h a t t h e r e w a s n o e x i s t i n g l e g a l a u t h o r i t y t h a t w o u l d h a v e m a d e r e s p o n d e n t ' s a r g u m e n t s u n d e r s e c t i o n s 4 4 6 a n d 4 7 1 u n r e a s o n a b l e s i n c e , a t l e a s t u n t i l t h e i s s u a n c e o f O s t e o p a t h i c M e d i c a l , t h e p i v o t a l i s s u e i n t h i s c a s e , w h e t h e r o n c o l o g y d r u g s a d m i n i s t e r e d b y h e a l t h c a r e p r o v i d e r s c o n s t i t u t e d m e r c h a n d i s e , w a s a n i s s u e o f f i r s t i m p r e s s i o n . A c c o r d i n g l y , u n l i k e M a u e r m a n , t h e r e c o r d i n t h i s c a s e d o e s n o t w a r r a n t a d e t e r m i n a t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . R e s p o n d e n t u r g e s u s , a s w e d i d i n S t i e h a v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 8 4 , 7 9 0 - 7 9 1 ( 1 9 8 7 ) , t o a l l o w r e s p o n d e n t a r e a s o n a b l e a m o u n t o f t i m e f o l l o w i n g a d v e r s e l i t i g a t i o n o n a n i s s u e o f f i r s t i m p r e s s i o n t o a d j u s t h i s l i t i g a t i n g p o s i t i o n b e f o r e w e d e t e r m i n e t h a t h i s l i t i g a t i n g p o s i t i o n w a r r a n t s a n a w a r d o f c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . R e s p o n d e n t p o i n t s o u t t h a t t h e d e c i s i o n i n O s t e o p a t h i c M e d . O n c o l o g y & H e m a t o l o g y , P . C . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 3 T . C . 3 7 6 ( 1 9 9 9 ) , b e c a m e f i n a l o n A p r i l 7 , 2 0 0 0 , j u s t 4 d a y s b e f o r e t h e o p i n i o n i n t h e i n s t a n t c a s e w a s r e n d e r e d . T w e n t y - o n e d a y s a f t e r t h e d e c i s i o n i n O s t e o p a t h i c M e d . O n c o l o g y & H e m a t o l o g y , P . C . b e c a m e f i n a l , t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d a n a c t i o n o n d e c i s i o n a c q u i e s c i n g i n t h a t c a s e a s t o r e s u l t o n l y . S e e A c t i o n o n D e c i s i o n 2 0 0 0 - 0 0 5 ( A p r . 2 8 , 2 0 0 0 ) . R e s p o n d e n t ' s l i t i g a t i n g p o s i t i o n a t t r i a l i n M i d - D e l I f l o w e d f r o m h i s c o n c l u s i o n t h a t t h e d r u g s p u r c h a s e d a n d u s e d b y p e t i t i o n e r s w e r e m e r c h a n d i s e a n d a n i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r i n t h e i r b u s i n e s s e s . I n s u p p o r t o f t h i s p o s i t i o n , r e s p o n d e n t a r g u e d t h a t t h e d r u g s w e r e t a n g i b l e p r o d u c t s t h a t w e r e p u r c h a s e d b y - 1 2 - 4 I n W i l k i n s o n - B e a n e , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 4 2 0 F . 2 d 3 5 2 ( 1 s t C i r . 1 9 7 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 9 - 7 9 , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i r s t C i r c u i t h e l d t h a t c a s k e t s s o l d b y s e r v i c e - o r i e n t e d b u s i n e s s e s w e r e m e r c h a n d i s e e v e n t h o u g h t h e c a s k e t s w e r e n o t h e l d f o r s a l e i n t h e t r a d i t i o n a l r e t a i l c o n t e x t . T h e t a x p a y e r w a s a f u n e r a l h o m e t h a t s o l d c a s k e t s a s p a r t o f t h e f u n e r a l s e r v i c e s i t p r o v i d e d t o c u s t o m e r s . p e t i t i o n e r s a n d c o n s u m e d b y t h e p a t i e n t s , t h a t t h e c o s t o f t h e d r u g s w a s s i g n i f i c a n t , a n d t h a t t h e p e r m i s s i b l e c h a r g e s f o r t h e d r u g s w e r e l i s t e d s e p a r a t e l y o n b i l l s s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r s t o t h i r d - p a r t y i n s u r e r s . R e s p o n d e n t r e l i e d o n t h e s e m i n a l c a s e o f W i l k i n s o n - B e a n e , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 4 2 0 F . 2 d 3 5 2 ( 1 s t C i r . 1 9 7 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 9 - 7 9 , 4 f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t t h e d r u g s w e r e m e r c h a n d i s e . S e e a l s o T e b a r c o M e c h a n i c a l C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 3 1 1 ; T h o m p s o n E l e c . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 2 9 2 ; J . P . S h e a h a n A s s o c i a t e s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 2 3 9 ; S u r t r o n i c s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 2 7 7 ; E p i c M e t a l s C o r p . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 3 2 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 7 0 F . 2 d 1 0 6 9 ( 3 d C i r . 1 9 8 5 ) . O u r e v a l u a t i o n o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s p r e s e n t e d b y M i d - D e l I , a s w e l l a s t h e l e g a l e n v i r o n m e n t f r o m w h i c h r e s p o n d e n t ' s l i t i g a t i n g p o s i t i o n e v o l v e d , l e a d s u s t o t h e c o n c l u s i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s l i t i g a t i n g p o s i t i o n i n M i d - D e l I w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e S t i e h a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 9 0 - 7 9 1 . T h e i s s u e o f w h e t h e r d r u g s u s e d i n t r e a t i n g p a t i e n t s - 1 3 - 5 T h e e a r l i e r d e t e r m i n a t i o n m a d e b y a r e v e n u e a g e n t , t h a t t h e c a s h m e t h o d s h o u l d h a v e b e e n u s e d b y M i d - D e l o n i t s 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , h a s n o b e a r i n g o n t h e d e c i s i o n t h a t t h e p o s i t i o n t a k e n b y r e s p o n d e n t a t t r i a l w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . A l t h o u g h a p r e s u m p t i o n o f u n r e a s o n a b l e n e s s e x i s t s i f t h e C o m m i s s i o n e r a r g u e s a p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g t h a t i s c o n t r a r y t o a n y a p p l i c a b l e p u b l i s h e d g u i d a n c e o f t h e C o m m i s s i o n e r , a n i n i t i a l d e t e r m i n a t i o n b y a r e v e n u e a g e n t d o e s n o t q u a l i f y a s g u i d a n c e t h a t l e a d s t o s u c h a p r e s u m p t i o n . ( c o n t i n u e d . . . ) c o n s t i t u t e d m e r c h a n d i s e i n t h e c o n t e x t o f w h e t h e r t h e a c c r u a l m e t h o d m u s t b e u s e d w a s a n i s s u e o f f i r s t i m p r e s s i o n o n w h i c h n o c o u r t h a d r u l e d u n t i l w e f i l e d o u r o p i n i o n i n O s t e o p a t h i c M e d . O n c o l o g y & H e m a t o l o g y , P . C . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e C o m m i s s i o n e r g e n e r a l l y i s n o t s u b j e c t t o a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 w h e r e t h e u n d e r l y i n g i s s u e p r e s e n t s a q u e s t i o n o f f i r s t i m p r e s s i o n . S e e T K B I n t l . , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 9 9 5 F . 2 d 1 4 6 0 , 1 4 6 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 3 ) ; E s t a t e o f W a l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 3 9 1 ( 1 9 9 4 ) . M o r e o v e r , t h e C o m m i s s i o n e r h a s b e e n g r a n t e d c o n s i d e r a b l e d i s c r e t i o n , b y s t a t u t e , t o d e t e r m i n e w h e t h e r a m e t h o d o f a c c o u n t i n g c l e a r l y r e f l e c t s i n c o m e . S e e s e c . 4 4 6 ; D o n C a s e y C o . v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 8 4 7 , 8 6 2 ( 1 9 8 6 ) . B e f o r e o u r d e c i s i o n i n O s t e o p a t h i c M e d . O n c o l o g y & H e m a t o l o g y , P . C . , W i l k i n s o n - B e a n e , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d i t s p r o g e n y p r o v i d e d a t l e a s t a c o l o r a b l e f a c t u a l a n d l e g a l b a s i s f o r t h e C o m m i s s i o n e r ' s c o n c l u s i o n t h a t d r u g s u s e d i n t r e a t i n g p a t i e n t s c o n s t i t u t e d m e r c h a n d i s e , t h e r e b y r e q u i r i n g p e t i t i o n e r s t o u s e t h e a c c r u a l m e t h o d . 5 - 1 4 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i i ) ; s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 5 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . F u r t h e r m o r e , t h e C o m m i s s i o n e r i s n o t e s t o p p e d f r o m a t t e m p t i n g t o c h a n g e a m e t h o d o f a c c o u n t i n g a p p r o v e d i n e a r l i e r y e a r s i f , i n l a t e r y e a r s , t h e C o m m i s s i o n e r c o n c l u d e s t h a t m e t h o d d o e s n o t c l e a r l y r e f l e c t i n c o m e . S e e T h o m a s v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 2 0 6 , 2 2 5 - 2 2 6 ( 1 9 8 9 ) ; E z o P r o d s . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 3 7 T . C . 3 8 5 , 3 9 1 ( 1 9 6 1 ) . P e t i t i o n e r s a r g u e i n t h e a l t e r n a t i v e t h a t r e s p o n d e n t w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w i t h r e g a r d t o o t h e r i s s u e s t h a t w e d i d n o t f i n d n e c e s s a r y t o a d d r e s s i n M i d - D e l I . O n b r i e f , i n M i d - D e l I , p e t i t i o n e r s a r g u e d t h a t e v e n i f t h e d r u g s w e r e m e r c h a n d i s e p e t i t i o n e r s c o u l d c o n t i n u e t o u s e t h e c a s h m e t h o d . W e n e e d n o t a d d r e s s t h e s u b s t a n t i v e i s s u e i n v o l v e d i n t h i s a r g u m e n t b u t o n l y w h e t h e r t h e p o s i t i o n t a k e n b y r e s p o n d e n t a t t r i a l i n r e s p o n s e t o i t w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n a t t r i a l w a s t h a t s e c t i o n 1 . 4 7 1 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . , m a n d a t e s t h a t i f p e t i t i o n e r s m a i n t a i n i n v e n t o r i e s , t h e n p e t i t i o n e r s m a y n o t u s e t h e c a s h m e t h o d u n l e s s p e t i t i o n e r s d e m o n s t r a t e t h a t t h e c a s h m e t h o d p r o d u c e s a s u b s t a n t i a l l y i d e n t i c a l r e s u l t t o t h a t p r o d u c e d b y t h e a c c r u a l m e t h o d . I n s u p p o r t o f t h i s a r g u m e n t , r e s p o n d e n t r e l i e d o n A s p h a l t P r o d s . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 6 F . 2 d 8 4 3 , 8 4 8 ( 6 t h C i r . 1 9 8 6 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t A k e r s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 2 0 8 , r e v d . i n p a r t o n o t h e r g r o u n d s 4 8 2 U . S . 1 1 7 ( 1 9 8 7 ) ; A n s l e y - S h e p p a r d - B u r g e s s C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 4 T . C . a t - 1 5 - 3 7 7 ; a n d A d d i s o n D i s t r i b u t i o n , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 8 9 . R e s p o n d e n t ' s l i t i g a t i n g p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s . W e h o l d , t h e r e f o r e , t h a t r e s p o n d e n t h a s e s t a b l i s h e d t h a t h i s l i t i g a t i n g p o s i t i o n c h a l l e n g i n g p e t i t i o n e r s ' m e t h o d o f a c c o u n t i n g i n M i d - D e l I w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d b e c a u s e r e s p o n d e n t ' s c h a l l e n g e w a s r e a s o n a b l e g i v e n t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f p e t i t i o n e r s ' c a s e s a n d t h e a p p l i c a b l e l a w . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o r e c o v e r l i t i g a t i o n c o s t s . I n l i g h t o f o u r r u l i n g , w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r t h e c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r s a r e r e a s o n a b l e . W e h a v e c o n s i d e r e d c a r e f u l l y a l l r e m a i n i n g a r g u m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r s f o r a r e s u l t c o n t r a r y t o t h a t e x p r e s s e d h e r e i n , a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , w e c o n s i d e r t h e m t o b e i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A p p r o p r i a t e o r d e r s a n d d e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d .