TAX COURT OPINION

Case: Paul J. Pekar
Docket Number: 15289-97
Judge: Gerber
Opinion Type: reported
Filed: 09/01/1999
Pages: 21

1 1 3 T . C . N o . 1 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T P A U L J . P E K A R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 2 8 9 - 9 7 . F i l e d S e p t e m b e r 1 , 1 9 9 9 . P , a U . S . c i t i z e n , r e s i d e d i n G e r m a n y a n d t h e U n i t e d K i n g d o m d u r i n g h i s 1 9 9 5 t a x y e a r . H e p a i d r e s i d e n t i n c o m e t a x t o t h e f o r e i g n c o u n t r i e s i n a n a m o u n t e x c e e d i n g h i s r e p o r t e d U . S . i n c o m e t a x l i a b i l i t y . P c l a i m e d a f o r e i g n t a x c r e d i t t h a t r e d u c e d h i s U . S . i n c o m e t a x t o z e r o . P d i d n o t c o m p u t e o r r e p o r t l i a b i l i t y f o r t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x ( A M T ) u n d e r s e c . 5 5 , I . R . C . , o r t h e f o r e i g n t a x c r e d i t l i m i t a t i o n s u n d e r s e c . 5 9 , I . R . C . P c l a i m e d t h a t t h e s e c . 5 9 , I . R . C . , l i m i t o n f o r e i g n t a x c r e d i t s v i o l a t e d t h e d o u b l e t a x a t i o n p r o h i b i t i o n s o f t h e U . S . i n c o m e t a x t r e a t i e s w i t h G e r m a n y a n d t h e U n i t e d K i n g d o m . H e l d : T h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y a n d t h e U . S . - U n i t e d K i n g d o m t r e a t y i n t e r p r e t e d - - P i s n o t e n t i t l e d t o r e l i e f f r o m t h e A M T u n d e r e i t h e r t r e a t y . H e l d , f u r t h e r , t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y r e c o g n i z e s a n d d o e s n o t p r o h i b i t t h e s e c . 5 9 , I . R . C . , l i m i t a s d o u b l e t a x a t i o n . H e l d , f u r t h e r , e v e n i f t h e U . S . - U n i t e d K i n g d o m t r e a t y c o n f l i c t s w i t h s e c . 5 9 , I . R . C . , b e c a u s e o f t h e e s t a b l i s h e d l a s t - i n - t i m e r u l e , t h e s e c . 5 9 , I . R . C . , - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e s t a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e t a x a b l e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . l i m i t a t i o n o n t h e f o r e i g n t a x c r e d i t t r u m p s a n y c o n f l i c t i n g p r o v i s i o n i n t h e t r e a t y b e c a u s e t h e C o d e s e c t i o n w a s s u b s e q u e n t l y p r o m u l g a t e d . P a u l J . P e k a r , p r o s e . W e n d y L . W o j e w o d z k i , f o r r e s p o n d e n t . G E R B E R , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x o f $ 3 , 8 9 3 , a p e n a l t y p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) 1 o f $ 7 7 8 . 6 0 , a n d a l a t e - f i l i n g a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) o f $ 1 9 4 . 6 5 . T h e p r i m a r y i s s u e s f o r o u r c o n s i d e r a t i o n a r e w h e t h e r p e t i t i o n e r w a s s u b j e c t t o t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x ( A M T ) a n d w h e t h e r h e w a s n e g l i g e n t w h e n h e f a i l e d t o c a l c u l a t e a n d / o r r e p o r t t h e A M T o n h i s 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r a l s o c h a l l e n g e s t h e l a t e - f i l i n g a d d i t i o n t o t a x d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . F I N D I N G S O F F A C T T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e e x h i b i t s a t t a c h e d t h e r e t o a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e h i s p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r w a s a U . S . c i t i z e n r e s i d i n g i n H a m b u r g , G e r m a n y . P e t i t i o n e r e m i g r a t e d t o G e r m a n y i n 1 9 7 0 , e s t a b l i s h i n g a p e r m a n e n t r e s i d e n c e i n B e r l i n . - 3 - O v e r t h e y e a r s , h e w o r k e d i n E u r o p e a n d t h e M i d d l e E a s t , r e s i d i n g a t j o b l o c a t i o n s . I n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r l i v e d a n d w o r k e d i n t h e U n i t e d K i n g d o m a n d i n G e r m a n y . W h i l e i n G e r m a n y , p e t i t i o n e r w a s t h e c h i e f f i n a n c i a l o f f i c e r f o r C o n o c o . D u r i n g h i s a b s e n c e f r o m t h e U n i t e d S t a t e s , p e t i t i o n e r p a i d i n c o m e t a x t o h i s r e s p e c t i v e r e s i d e n t c o u n t r i e s a n d c o n t i n u e d t o r e p o r t h i s i n c o m e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) . H o w e v e r , p e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t t h a t h e w a s s u b j e c t t o t h e A M T . R e s p o n d e n t a u d i t e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 1 r e t u r n a n d d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o r e p o r t o r p a y t h e A M T . D u r i n g J a n u a r y 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r c o n c e d e d t h e 1 9 9 1 A M T i s s u e , w h i c h h e h a d d i s p u t e d i n a p e t i t i o n t o t h i s C o u r t . I n t h a t p r o c e e d i n g , w e e n t e r e d t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t e d d e c i s i o n . A t t h e t i m e h e f i l e d h i s 1 9 9 5 r e t u r n , p e t i t i o n e r h a d a g r e e d t h a t h e o w e d t h e A M T f o r 1 9 9 1 b u t h e c h o s e n o t t o r e p o r t A M T l i a b i l i t y f o r 1 9 9 5 . I n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r r e p o r t e d $ 2 5 3 , 0 7 7 g r o s s i n c o m e a n d $ 1 6 9 , 2 7 5 a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . H e c l a i m e d a $ 5 , 7 5 0 s t a n d a r d d e d u c t i o n i n a h e a d o f h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s , p e r s o n a l e x e m p t i o n s f o r h i m s e l f a n d h i s s o n s t o t a l i n g $ 7 , 9 2 6 , a f o r e i g n e a r n e d i n c o m e e x c l u s i o n o f $ 7 0 , 0 0 0 , a n d a h o u s i n g e x c l u s i o n o f $ 1 5 , 4 7 4 . H e r e p o r t e d $ 1 5 5 , 5 9 9 t a x a b l e i n c o m e a n d $ 4 2 , 9 9 1 t a x . S t a t i n g t h a t h e h a d l i v e d i n a n d p a i d r e s i d e n t i n c o m e t a x e s t o G e r m a n y a n d t h e U n i t e d K i n g d o m f o r t h e e n t i r e t a x y e a r , - 4 - p e t i t i o n e r r e d u c e d h i s U . S . t a x l i a b i l i t y t o z e r o b y a p p l y i n g a $ 4 2 , 9 9 1 f o r e i g n t a x c r e d i t . R e s p o n d e n t e x a m i n e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 r e t u r n a n d d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d n e g l i g e n t l y f a i l e d t o r e p o r t t h a t h e o w e d t h e A M T . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r o w e d $ 3 , 8 9 3 i n A M T a f t e r a l l o w i n g a f o r e i g n t a x c r e d i t , a s p e r m i t t e d b y s e c t i o n 5 9 . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d a $ 7 7 8 . 6 0 p e n a l t y f o r n e g l i g e n c e f o r f a i l i n g t o r e p o r t a n d p a y t h e A M T a n d t h a t p e t i t i o n e r w a s l i a b l e f o r a $ 1 9 4 . 6 5 l a t e f i l i n g a d d i t i o n t o t a x b e c a u s e h i s r e t u r n w a s r e c e i v e d a n d f i l e d a f t e r t h e r e q u i r e d d a t e . O P I N I O N A l t e r n a t i v e M i n i m u m T a x A s a n o n r e s i d e n t U . S . c i t i z e n , p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s a n d r e p o r t h i s w o r l d w i d e i n c o m e . S e e s e c . 6 0 1 2 ; s e c . 1 . 6 0 1 2 - 1 ( a ) ( 1 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . H e w a s e n t i t l e d t o c l a i m a f o r e i g n t a x c r e d i t e a c h y e a r f o r i n c o m e t a x p a i d t o f o r e i g n j u r i s d i c t i o n s . S e e s e c s . 2 7 ( a ) , 9 0 1 . U s i n g t h e s e f o r e i g n t a x c r e d i t s , p e t i t i o n e r r e d u c e d h i s r e g u l a r F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y t o z e r o . H e d i d n o t r e p o r t , h o w e v e r , a n y l i a b i l i t y f o r t h e s e c t i o n 5 5 A M T . S e c t i o n 5 5 ( a ) i m p o s e s a n A M T o n n o n c o r p o r a t e t a x p a y e r s e q u a l t o t h e e x c e s s o f t h e " t e n t a t i v e m i n i m u m t a x " o v e r t h e " r e g u l a r - 5 - 2 T h e t e r m " r e g u l a r t a x " m e a n s " t h e r e g u l a r t a x l i a b i l i t y f o r t h e t a x a b l e y e a r ( a s d e f i n e d i n s e c t i o n 2 6 ( b ) ) r e d u c e d b y t h e f o r e i g n t a x c r e d i t a l l o w a b l e u n d e r s e c t i o n 2 7 ( a ) " . S e c . 5 5 ( c ) ( 1 ) . 3 T h e r a t i o n a l e u n d e r l y i n g t h e f o r e i g n t a x c r e d i t l i m i t a t i o n w a s e x p l a i n e d i n a S e n a t e r e p o r t a s f o l l o w s : " A f u r t h e r c h a n g e t h a t t h e c o m m i t t e e b e l i e v e s i s n e c e s s a r y r e l a t e s t o t h e u s e o f f o r e i g n t a x c r e d i t s b y U . S . t a x p a y e r s t o a v o i d a l l U . S . t a x l i a b i l i t y . A b s e n t a s p e c i a l r u l e , a U . S . t a x p a y e r w i t h s u b s t a n t i a l e c o n o m i c i n c o m e w o u l d b e a b l e t o a v o i d a l l U . S . t a x l i a b i l i t y s o l o n g a s a l l o f i t s i n c o m e w a s f o r e i g n s o u r c e i n c o m e a n d i t p a i d f o r e i g n t a x a t t h e U . S . r e g u l a r t a x r a t e o r a b o v e . W h i l e a l l o w a n c e o f t h e f o r e i g n t a x c r e d i t f o r m i n i m u m t a x p u r p o s e s g e n e r a l l y i s a p p r o p r i a t e , t h e c o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t t a x p a y e r s s h o u l d n o t b e p e r m i t t e d t o u s e t h e c r e d i t t o a v o i d a l l m i n i m u m t a x l i a b i l i t y . U . S . t a x p a y e r s g e n e r a l l y d e r i v e b e n e f i t s f r o m t h e p r o t e c t i o n a n d a p p l i c a b i l i t y o f U . S . l a w , a n d i n s o m e c a s e s f r o m s e r v i c e s ( s u c h a s d e f e n s e ) p r o v i d e d b y t h e U . S . G o v e r n m e n t , e v e n i f a l l o f s u c h t a x p a y e r s ' i n c o m e i s e a r n e d a b r o a d . T h u s , i t i s f a i r t o r e q u i r e a t l e a s t a n o m i n a l t a x c o n t r i b u t i o n f r o m a l l ( c o n t i n u e d . . . ) t a x " 2 f o r t h e t a x a b l e y e a r . T h a t e x c e s s a m o u n t i s p a i d i n a d d i t i o n t o a n y r e g u l a r t a x o w e d . T h e A M T i s i n t e n d e d t o p r e v e n t a t a x p a y e r w i t h s u b s t a n t i a l i n c o m e f r o m a v o i d i n g s i g n i f i c a n t t a x l i a b i l i t y t h r o u g h t h e u s e o f e x e m p t i o n s , d e d u c t i o n s , a n d c r e d i t s . S e e U r b a n e k v . U n i t e d S t a t e s , 8 6 6 F . S u p p . 1 4 1 4 ( S . D . F l a . 1 9 9 4 ) , a f f d . p e r c u r i a m 7 1 F . 3 d 8 5 5 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 6 ) ; S . R e p t . 9 9 - 3 1 3 , a t 5 1 8 ( 1 9 8 6 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) 1 , 5 1 8 . N o n c o r p o r a t e t a x p a y e r s m a y r e d u c e t h e i r t e n t a t i v e m i n i m u m t a x b y t h e f o r e i g n t a x c r e d i t . S e e s e c . 5 5 ( b ) ( 1 ) ( A ) . H o w e v e r , t h a t f o r e i g n t a x c r e d i t i s l i m i t e d b y s e c t i o n 5 9 ( a ) ( 2 ) ( A ) . 3 T h e - 6 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) U . S . t a x p a y e r s w i t h s u b s t a n t i a l e c o n o m i c i n c o m e s . " [ L i n d s e y v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 6 7 2 , 6 7 5 ( 1 9 9 2 ) ( q u o t i n g S . R e p t . 9 9 - 3 1 3 , a t 5 2 0 ( 1 9 8 6 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) , 1 , 5 2 0 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 5 F . 3 d 1 1 6 0 ( D . C . C i r . 1 9 9 4 ) ; s o m e e m p h a s i s a d d e d . ] 4 P e t i t i o n e r r e p o r t e d $ 4 2 , 9 9 1 o f r e g u l a r t a x a n d c l a i m e d a n e q u a l a m o u n t o f f o r e i g n t a x c r e d i t u n r e d u c e d b y t h e A M T l i m i t a t i o n s . T h e a m o u n t o f t h e l i m i t a t i o n o n t h e c r e d i t i s b a s e d o n t h e A M T a n d n o t o n t h e $ 4 2 , 9 9 1 o f t a x r e p o r t e d b y p e t i t i o n e r b e f o r e h e c l a i m e d t h e c r e d i t . R e s p o n d e n t ' s c o m p u t a t i o n o f t h e a m o u n t o f t h e A M T , l i m i t a t i o n s o n t h e f o r e i g n t a x c r e d i t , a n d t h e r e s u l t i n g A M T l i a b i l i t y a r e s e t f o r t h i n t h e a p p e n d i x . f o r e i g n t a x c r e d i t c a n n o t o f f s e t m o r e t h a n 9 0 p e r c e n t o f t h e t e n t a t i v e m i n i m u m t a x f i g u r e d . S e e i d . P e t i t i o n e r ' s a l l o w a b l e f o r e i g n t a x c r e d i t i s 9 0 p e r c e n t o f $ 3 8 , 9 2 7 , o r $ 3 5 , 0 3 4 . T h e r e f o r e , h i s A M T , t h e t e n t a t i v e m i n i m u m t a x m i n u s t h e f o r e i g n t a x c r e d i t , i s $ 3 , 8 9 3 . B e c a u s e h e h a d n o r e g u l a r t a x d u e , h e o w e s $ 3 , 8 9 3 . 4 A p p l i c a t i o n o f t h e T r e a t i e s I n h i s c h a l l e n g e o f t h e d e f i c i e n c y d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t , p e t i t i o n e r d o e s n o t q u e s t i o n r e s p o n d e n t ' s c a l c u l a t i o n o f t h e A M T . I n s t e a d , h e l a b e l s a s " u n f a i r " t h e A M T a s a p p l i e d t o A m e r i c a n c i t i z e n s l i k e h i m s e l f w h o l i v e p e r m a n e n t l y o u t s i d e t h e U n i t e d S t a t e s . A t t r i a l , p e t i t i o n e r r e f e r e n c e d t h e d o u b l e t a x a t i o n p r o t e c t i o n g i v e n t o e x p a t r i a t e s b y o u r t a x t r e a t i e s w i t h t h e U n i t e d K i n g d o m a n d G e r m a n y . S e e C o n v e n t i o n f o r t h e A v o i d a n c e o f D o u b l e T a x a t i o n , a n d T h r e e P r o t o c o l s , D e c . 3 1 , 1 9 7 5 - M a r . 1 5 , - 7 - 5 W e n o t e t h a t r e s p o n d e n t n e v e r q u e s t i o n e d p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o d i s c l o s e t h i s t r e a t y - b a s e d r e t u r n p o s i t i o n a s r e q u i r e d b y s e c . 6 1 1 4 . U n l e s s e x c e p t e d b y r e g u l a t i o n s , e a c h U . S . t a x p a y e r w h o t a k e s a p o s i t i o n t h a t a t r e a t y o f t h e U n i t e d S t a t e s o v e r r u l e s a n y p r o v i s i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a n d e f f e c t s a r e d u c t i o n o f a n y t a x m u s t d i s c l o s e t h a t p o s i t i o n o n e i t h e r a F o r m 8 8 3 3 o r a s e p a r a t e a t t a c h e d s t a t e m e n t . S e e s e c . 6 1 1 4 ( a ) ; s e c . 3 0 1 . 6 1 1 4 - 1 ( a ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ( t r e a t y - b a s e d r e t u r n p o s i t i o n ) . A t a x p a y e r w h o f a i l s i n a m a t e r i a l w a y t o d i s c l o s e o n e o r m o r e p o s i t i o n s t a k e n f o r a t a x a b l e y e a r i s s u b j e c t t o a s e p a r a t e p e n a l t y f o r e a c h f a i l u r e t o d i s c l o s e a p o s i t i o n . S e e s e c . 3 0 1 . 6 7 1 2 - 1 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ( f a i l u r e t o d i s c l o s e a t r e a t y - b a s e d r e t u r n p o s i t i o n ) . H o w e v e r , t h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t t h i s f a i l u r e e s t o p s a t a x p a y e r f r o m t a k i n g s u c h a p o s i t i o n . 1 9 7 9 , U . S . - U . K . , a r t . 2 3 , 3 1 U . S . T . 5 6 6 8 , 5 6 8 5 ( h e r e i n a f t e r U . S . - U . K . t r e a t y ) ; C o n v e n t i o n f o r t h e A v o i d a n c e o f D o u b l e T a x a t i o n , A u g . 2 9 , 1 9 8 9 , U . S . - G e r m a n y , a r t . 2 3 , 3 0 I . L . M . 1 7 7 8 , 1 7 7 9 ( h e r e i n a f t e r U . S . - G e r m a n y t r e a t y ) . B e c a u s e p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e A M T w a s " o u t s i d e t h e d o u b l e t a x a t i o n a g r e e m e n t s " o f t h e t r e a t i e s , w e i n t e r p r e t h i s a r g u m e n t t o b e t h a t t h e A M T a n d t h e r e s u l t i n g l i m i t a t i o n o n t h e c r e d i t v i o l a t e t h e t r e a t i e s a n d t h e r e f o r e c a n n o t b e a p p l i e d . 5 I f t h e r e i s a c o n f l i c t b e t w e e n a C o d e p r o v i s i o n a n d a t r e a t y p r o v i s i o n , t h e " l a s t - i n - t i m e " p r o v i s i o n w i l l t r u m p t h e e a r l i e r p r o v i s i o n . S e e L i n d s e y v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 6 7 2 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 5 F . 3 d 1 1 6 0 ( D . C . C i r . 1 9 9 4 ) ; J a m i e s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 5 0 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 3 2 F . 3 d 1 4 8 1 ( D . C . C i r . 1 9 9 7 ) . H o w e v e r , i f t h e r e i s n o c o n f l i c t b e t w e e n t h e t w o , t h e n t h e C o d e a n d t h e t r e a t y s h o u l d b e r e a d h a r m o n i o u s l y , t o g i v e e f f e c t t o e a c h . S e e - 8 - X e r o x C o r p . v . U n i t e d S t a t e s , 4 1 F . 3 d 6 4 7 , 6 5 8 ( F e d . C i r . 1 9 9 4 ) . A c c o r d i n g l y , w e p r o c e e d t o c o n s i d e r t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n s e c t i o n 5 9 a n d t h e d o u b l e t a x a t i o n p r o h i b i t i o n s f o u n d i n e a c h o f t h e t w o t r e a t i e s , t h e U . S . - U . K . t r e a t y a n d t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y . A . U . S . - U . K . T r e a t y A r t i c l e 2 3 o f t h e U . S . - U . K . t r e a t y g e n e r a l l y p r o h i b i t s d o u b l e t a x a t i o n a n d p r o v i d e s t o U . S . r e s i d e n t s a n d c i t i z e n s a c r e d i t a g a i n s t t h e i r U . S . i n c o m e t a x i n a n " a p p r o p r i a t e a m o u n t " . U . S . - U . K . t r e a t y , a r t . 2 3 ( 1 ) . A n " a p p r o p r i a t e a m o u n t " i s d e f i n e d a s t h a t a m o u n t o f t a x p a i d t o t h e U n i t e d K i n g d o m , n o t t o e x c e e d t h e l i m i t a t i o n s p r o v i d e d b y U . S . l a w f o r t h a t t a x a b l e y e a r . I d . O n e o f t h e l i m i t a t i o n s f o r t h e 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r w a s t h e f o r e i g n t a x c r e d i t l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 5 9 . T h e r e f o r e , t h e U . S . - U . K . t r e a t y p r o v i d e s f o r t h e i m p o s i t i o n o f t h e t a x c r e d i t l i m i t , a n d t h e t r e a t y a n d t h e C o d e m a y b e h a r m o n i z e d a n d t h e l i m i t a p p l i e d t o p e t i t i o n e r . E v e n i f o n e w e r e t o a r g u e t h a t t h e U . S . - U . K . t r e a t y p r o v i s i o n f o r " l i m i t s o f l a w f o r t h e t a x a b l e y e a r " i n c l u d e d o n l y t h o s e i n e f f e c t w h e n t h e t r e a t y w a s a d o p t e d a n d t h a t t h e C o d e a n d t h e t r e a t y c o n f l i c t e d , s u c h a c o n f l i c t d o e s n o t w o r k t o p e t i t i o n e r ' s a d v a n t a g e . I f t h e r e i s a c o n f l i c t , t h e C o d e s e c t i o n w i l l s u p e r s e d e t h e t r e a t y p r o v i s i o n b e c a u s e o f t h e " l a s t - i n - t i m e " r u l e . S e e L i n d s e y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . S e c t i o n 5 9 w a s a d d e d - 9 - t o t h e C o d e b y t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 8 6 , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , s e c . 7 0 1 ( a ) , 1 0 0 S t a t . 2 3 3 6 , 6 y e a r s a f t e r t h e U . S . - U . K . t r e a t y b e c a m e e f f e c t i v e . B e c a u s e t h e C o d e s e c t i o n w a s e n a c t e d a f t e r t h e t r e a t y , t h e C o d e s e c t i o n w o u l d p r e v a i l i f w e w e r e t o f i n d a c o n f l i c t b e t w e e n t h e t r e a t y a n d t h e C o d e , r e s u l t i n g i n p e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t y f o r t h e t a x . B . U . S . - G e r m a n y T r e a t y W i t h l a n g u a g e s i m i l a r t o t h a t u s e d i n t h e U . S . - U . K . t r e a t y , t h e d o u b l e t a x a t i o n p r o v i s i o n o f t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y f i r s t r e c o g n i z e s t h a t t h e t r e a t y i s s u b j e c t t o t h e e x i s t i n g l i m i t a t i o n s p l a c e d b y U . S . l a w a n d t h e n p r o v i d e s g u i d e l i n e s f o r t h e a v o i d a n c e o f d o u b l e t a x a t i o n b y t h e t w o c o u n t r i e s . S e e U . S . - G e r m a n y t r e a t y , a r t . 2 3 . A l t h o u g h w e h a v e i n t e r p r e t e d t h e U . S . - U . K . t r e a t y , t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y h a s n o t p r e v i o u s l y b e e n i n t e r p r e t e d b y t h i s C o u r t . T h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y p r o v i s i o n d e t a i l s : ( 1 ) W h e n a n d h o w t h e U n i t e d S t a t e s w i l l p r o v i d e f o r e i g n t a x c r e d i t s t o i t s t a x p a y e r s t o a l l e v i a t e d o u b l e t a x a t i o n , ( 2 ) w h e n a n d h o w G e r m a n y w i l l p r o v i d e s i m i l a r r e l i e f t o i t s c i t i z e n s t h r o u g h t h e u s e o f f o r e i g n t a x c r e d i t s a n d i n c o m e e x e m p t i o n s , a n d ( 3 ) h o w t o a p p l y a s p e c i a l s e t o f c r e d i t a n d i n c o m e - s o u r c i n g r u l e s f o r U . S . c i t i z e n s r e s i d e n t i n G e r m a n y r e c e i v i n g a c e r t a i n t y p e o f i n c o m e . S e e U . S . - G e r m a n y t r e a t y , a r t . 2 3 ( 1 ) - ( 3 ) . T h e p a r a g r a p h s p e r t i n e n t t o p e t i t i o n e r ' s c i r c u m s t a n c e s a r e t h e f i r s t - 1 0 - a n d l a s t b e c a u s e r e l i e f t o G e r m a n t a x p a y e r s i s o f n o i m p o r t t o t h i s c o n t r o v e r s y . A c c o r d i n g t o a r t i c l e 2 3 ( 1 ) , t a x u n d e r t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y " s h a l l b e d e t e r m i n e d * * * i n a c c o r d a n c e w i t h t h e p r o v i s i o n s a n d s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n s o f t h e l a w o f t h e U n i t e d S t a t e s " . T h i s s e c t i o n f u r t h e r p r o v i d e s t h a t t h e U n i t e d S t a t e s w i l l a l l o w a s a c r e d i t a g a i n s t U . S . t a x , t a x e s p a i d o r a c c r u e d t o G e r m a n y b y U . S . c i t i z e n s o r r e s i d e n t s , s u b j e c t t o t h e l i m i t a t i o n s o f U . S . l a w . U n d e r t h i s g e n e r a l r u l e , t h e r e i s h a r m o n y b e t w e e n t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y a n d s e c t i o n 5 9 b e c a u s e s e c t i o n 5 9 h a d b e e n e n a c t e d 5 y e a r s b e f o r e t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y b e c a m e e f f e c t i v e a n d , t h e r e f o r e , w a s o n e o f t h e e x i s t i n g l a w s r e c o g n i z e d a s a l i m i t a t i o n o n t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y i n a r t i c l e 2 3 ( 1 ) . T h e i n t e r a c t i o n o f s e c t i o n 5 9 a n d t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y p r o v i s i o n w a s s p e c i f i c a l l y r e c o g n i z e d i n t h e t e c h n i c a l e x p l a n a t i o n t o t h e U . S . M o d e l I n c o m e T a x T r e a t y d o u b l e t a x a t i o n p r o v i s i o n , a f t e r w h i c h t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y p r o v i s i o n i s p a t t e r n e d . T h e c o m m e n t a r y s t a t e s t h a t " W h e n t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x i s d u e , t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x f o r e i g n c r e d i t g e n e r a l l y i s l i m i t e d i n a c c o r d a n c e w i t h U . S . l a w t o 9 0 p e r c e n t o f a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x l i a b i l i t y . " R h o d e s & L a n g e r , 6 U . S . I n t e r n a t i o n a l T a x a t i o n a n d T a x T r e a t i e s , U . S . M o d e l I n c o m e T a x - 1 1 - T r e a t y T e c h n i c a l E x p l a n a t i o n ( 1 9 9 6 ) , M o d - 4 s e c . 1 . 2 3 , a t 4 - 8 4 ( 1 9 9 7 ) . T h e t r e a t y - b a s e d s y s t e m o f U . S . c r e d i t s a n d G e r m a n c r e d i t s a n d e x e m p t i o n s h a s , i n c e r t a i n c a s e s , b e e n m o d i f i e d a s d e s c r i b e d i n p a r a g r a p h 3 o f a r t i c l e 2 3 , w h e r e t h e u n i q u e p o s i t i o n o f U . S . c i t i z e n s r e s i d e n t i n G e r m a n y i s a d d r e s s e d . T h a t p a r a g r a p h p r o v i d e s t h a t w h e r e a f o r e i g n t a x c r e d i t i s g i v e n b y G e r m a n y f o r U . S . t a x p a i d o n U . S . - s o u r c e i n c o m e u n d e r a r t i c l e 2 3 ( 2 ) , t h e c r e d i t n e e d n o t e x c e e d t h e r a t e o f t a x p r o v i d e d f o r i n t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y , e v e n i f t h e U n i t e d S t a t e s a c t u a l l y t a x e s i t s c i t i z e n o n t h a t U . S . - s o u r c e i n c o m e a t a r a t e h i g h e r t h a n t h e t r e a t y r a t e . T h i s c a n r e s u l t i n d o u b l e t a x a t i o n , b e c a u s e t h e t a x p a y e r m u s t p a y t h e f u l l U . S . t a x , r a t h e r t h a n t h e r e d u c e d t r e a t y r a t e , a n d y e t r e c e i v e s l e s s t h a n t h e f u l l f o r e i g n t a x c r e d i t f r o m G e r m a n y . S e e U . S . T r e a s u r y D e p a r t m e n t T e c h n i c a l E x p l a n a t i o n o f t h e C o n v e n t i o n a n d P r o t o c o l B e t w e e n t h e U n i t e d S t a t e s o f A m e r i c a a n d t h e F e d e r a l R e p u b l i c o f G e r m a n y f o r t h e A v o i d a n c e o f D o u b l e T a x a t i o n a n d t h e P r e v e n t i o n o f F i s c a l E v a s i o n w i t h R e s p e c t t o T a x e s o n I n c o m e a n d C a p i t a l a n d t o C e r t a i n O t h e r T a x e s , 2 C C H T a x T r e a t i e s p a r . 3 2 5 5 , a t 2 8 , 2 1 5 . A c c o r d i n g l y , a U . S . c i t i z e n r e s i d e n t i n G e r m a n y i s d i s a d v a n t a g e d w h e n c o m p a r e d t o a n o n - U . S . c i t i z e n r e s i d e n t i n G e r m a n y r e c e i v i n g t h e s a m e U . S . - s o u r c e i n c o m e , b e c a u s e t h e n o n - U . S . c i t i z e n w o u l d r e c e i v e f u l l c r e d i t f r o m G e r m a n y f o r t h e t a x p a i d t o t h e U n i t e d S t a t e s . - 1 2 - T o m i t i g a t e t h i s p o t e n t i a l i n e q u i t y , a r t i c l e 2 3 ( 3 ) ( b ) p r o v i d e s s p e c i a l r u l e s f o r t h e U . S . d e t e r m i n a t i o n o f t h e t a x o w e d a n d t h e f o r e i g n t a x c r e d i t . F u r t h e r m o r e , a n y e x c e s s i v e t a x a t i o n t h a t m a y r e s u l t , e v e n a f t e r t h e s e r u l e s a r e a p p l i e d , s h a l l b e a v o i d e d b y t r e a t i n g a p o r t i o n o f t h e i n c o m e i n q u e s t i o n a s t h o u g h i t s s o u r c e w a s s h i f t e d f r o m t h e U n i t e d S t a t e s t o G e r m a n y s o t h a t f u r t h e r f o r e i g n t a x c r e d i t m a y b e g i v e n t o t h e t a x p a y e r b y t h e U n i t e d S t a t e s . S e e U . S . - G e r m a n y t r e a t y , a r t . 2 3 ( 3 ) ( c ) . P e t i t i o n e r i s a U . S . c i t i z e n r e s i d i n g i n G e r m a n y , a n d a r t i c l e 2 3 ( 3 ) ( c ) p r o v i d e s f o r s p e c i a l m e a s u r e s t o a v o i d p o t e n t i a l d o u b l e t a x a t i o n o f U . S . c i t i z e n s . A r t i c l e 2 3 ( 3 ) , h o w e v e r , i s a p p l i c a b l e o n l y t o U . S . - s o u r c e i n c o m e . P e t i t i o n e r ' s i n c o m e w a s f o r e i g n - e a r n e d , G e r m a n - s o u r c e i n c o m e . A r t i c l e 2 3 ( 3 ) h a s n o a p p l i c a t i o n t o t h i s i n c o m e o r t o t h e t a x o w e d b y p e t i t i o n e r t o e i t h e r G e r m a n y o r t h e U n i t e d S t a t e s . B e c a u s e w e f i n d h a r m o n y b e t w e e n t h e A M T l i m i t a t i o n o f t h e f o r e i g n t a x c r e d i t i n s e c t i o n 5 9 a n d a r t i c l e 2 3 o f t h e U . S . - G e r m a n y t r e a t y , b o t h m a y b e a p p l i e d t o p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r i s t h e r e f o r e s u b j e c t t o t h e A M T o n t h a t i n c o m e h e e a r n e d w h i l e i n G e r m a n y . - 1 3 - 6 P e t i t i o n e r c h o s e n o t t o e x p l a i n h i s p o s i t i o n o n t h e q u e s t i o n o f c o n s t i t u t i o n a l i t y . H e r e a s o n e d t h a t i t w o u l d b e m o r e a p p r o p r i a t e t o p r e s e n t h i s v i e w s t o t h e C o u r t o f A p p e a l s . W e f i n d t h i s c u r i o u s b e c a u s e t h e C o u r t o f A p p e a l s t o w h i c h p e t i t i o n e r w o u l d l i k e l y p r o c e e d h a s a l r e a d y a f f i r m e d o u r h o l d i n g s o n s i m i l a r i s s u e s . S e e L i n d s e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 5 F . 3 d 1 1 6 0 ( D . C . C i r . 1 9 9 4 ) . C o n s t i t u t i o n a l i t y o f A M T P e t i t i o n e r c r y p t i c a l l y q u e s t i o n e d t h e c o n s t i t u t i o n a l i t y o f t h e A M T p r o v i s i o n s . 6 P e t i t i o n e r d i d n o t s p e c i f y h o w t h e A M T i s u n c o n s t i t u t i o n a l b e y o n d s a y i n g t h a t n o n r e s i d e n t A m e r i c a n s a r e t r e a t e d d i f f e r e n t l y f r o m r e s i d e n t A m e r i c a n c i t i z e n s . W e h a v e a l r e a d y d e t e r m i n e d t h a t t h e A M T C o d e s e c t i o n s a n d , s p e c i f i c a l l y , t h e f o r e i g n t a x c r e d i t l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 5 9 , a r e c o n s t i t u t i o n a l . S e e K e e s e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 4 1 7 ( f i n d i n g t h e A M T C o d e s e c t i o n s , i n c l u d i n g t h e f o r e i g n t a x c r e d i t l i m i t a t i o n , c o n s t i t u t i o n a l ) ; E s t a t e o f K e a r n s v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 1 2 2 3 ( 1 9 8 0 ) ; B u t t k e v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 6 7 7 ( 1 9 7 9 ) , a f f d . p e r c u r i a m 6 2 5 F . 2 d 2 0 2 ( 8 t h C i r . 1 9 8 0 ) ; K o l o m v . C o m m i s s i o n e r , 7 1 T . C . 2 3 5 ( 1 9 7 8 ) , a f f d . 6 4 4 F . 2 d 1 2 8 2 ( 9 t h C i r . 1 9 8 1 ) . I n a n o t h e r a t t e m p t t o a v o i d t h e A M T , p e t i t i o n e r a l s o c h a r a c t e r i z e d i t a s a n u n c o n s t i t u t i o n a l p o l l t a x . A p o l l t a x i s a t a x o f a g i v e n a m o u n t , l e v i e d u p o n e v e r y p e r s o n i n a j u r i s d i c t i o n ' s t a x i n g p o w e r , w i t h o u t r e f e r e n c e t o t h e p e r s o n ' s p r o p e r t y , i n c o m e , o r a b i l i t y t o p a y . B l a c k ' s L a w D i c t i o n a r y 1 1 5 9 - 1 4 - ( 6 t h e d . 1 9 9 0 ) . T h e A M T d o e s n o t m e e t t h i s d e f i n i t i o n . I t i s a n i n c o m e t a x a n d i s n e c e s s a r i l y d e p e n d e n t o n t h e a m o u n t o f i n c o m e t h e t a x p a y e r r e c e i v e s . M o r e o v e r , b y d e f i n i t i o n i t i s a p p l i c a b l e o n l y t o c e r t a i n t a x p a y e r s . P e t i t i o n e r ' s c h a r a c t e r i z a t i o n o f t h e A M T a s a p o l l t a x i s w i t h o u t s u b s t a n c e . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a $ 3 , 8 9 3 i n c o m e t a x d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o t h e A M T f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r i s s u s t a i n e d . N e g l i g e n c e P e n a l t y P e t i t i o n e r a t t e m p t s t o j u s t i f y h i s d e c i s i o n n o t t o r e p o r t o r p a y t h e A M T f o r 1 9 9 5 o n t h e g r o u n d t h a t h e h a d c o n s i s t e n t l y a c t e d i n t h e s a m e m a n n e r a n d h a d b e e n t h e s u b j e c t o f o n l y o n e a u d i t b y t h e C o m m i s s i o n e r , w h e r e u l t i m a t e l y h e a g r e e d t h a t h e o w e d t h e A M T . B e c a u s e t h e I R S h a s n o t p u r s u e d t h i s i s s u e i n e v e r y p r i o r y e a r , p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e p e n a l t y s h o u l d n o t a p p l y b e c a u s e a f u l l f o r e i g n t a x c r e d i t h a d b e e n a l l o w e d , a n d b e c a u s e p e t i t i o n e r w a s m e r e l y c o n t i n u i n g a n a c c e p t e d p r a c t i c e . H e a r g u e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o m a k e a d j u s t m e n t s i n a l l b u t o n e o f p e t i t i o n e r ' s p r i o r y e a r s m e a n s t h a t h i s f a i l u r e t o r e p o r t t h e A M T h a s b e e n t a c i t l y s a n c t i o n e d . P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t m u s t f a i l b e c a u s e e a c h t a x a b l e y e a r s t a n d s o n i t s o w n a n d m u s t b e s e p a r a t e l y c o n s i d e r e d . S e e U n i t e d S t a t e s v . S k e l l y O i l C o . , 3 9 4 U . S . 6 7 8 , 6 8 4 ( 1 9 6 9 ) . R e s p o n d e n t - 1 5 - i s n o t b o u n d i n a n y g i v e n y e a r t o a l l o w t h e s a m e t r e a t m e n t p e r m i t t e d i n a p r e v i o u s y e a r . S e e L e r c h v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 7 F . 2 d 6 2 4 , 6 2 7 n . 6 ( 7 t h C i r . 1 9 8 9 ) ; K n i g h t s o f C o l u m b u s C o u n c i l N o . 3 6 6 0 v . U n i t e d S t a t e s , 7 8 3 F . 2 d 6 9 ( 7 t h C i r . 1 9 8 6 ) ; C o r r i g a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 5 5 F . 2 d 1 6 4 ( 6 t h C i r . 1 9 4 6 ) . T a x p a y e r s h a v e n o r i g h t t o c o n t i n u e a p r i o r t a x t r e a t m e n t t h a t w a s w r o n g e i t h e r o n t h e l a w o r u n d e r t h e f a c t s . S e e T h o m a s v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 2 0 6 , 2 2 6 - 2 2 7 ( 1 9 8 9 ) . " T h e m e r e f a c t t h a t p e t i t i o n e r m a y h a v e o b t a i n e d a w i n d f a l l i n p r i o r y e a r s d o e s n o t e n t i t l e [ h i m ] * * * t o l i k e t r e a t m e n t f o r t h e t a x a b l e y e a r h e r e i n i s s u e . " U n i o n E q u i t y C o o p . E x c h . v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 3 9 7 , 4 0 8 ( 1 9 7 2 ) , a f f d . 4 8 1 F . 2 d 8 1 2 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 3 ) ; s e e a l s o S c h a e f f e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 2 2 7 . P e t i t i o n e r a l s o c l a i m s t h a t t h e l a n g u a g e o n h i s t a x f o r m s d i d n o t c l e a r l y i n d i c a t e t o h i m t h a t h e s h o u l d p e r f o r m t h e c o m p u t a t i o n t o d e t e r m i n e w h e t h e r h e w o u l d o w e t h e A M T b e c a u s e t h e f o r m s s a i d o n l y t h a t a t a x p a y e r " m a y " o w e t a x b e c a u s e o f t h e A M T . W e d o n o t a c c e p t p e t i t i o n e r ' s f o r c e d i n t e r p r e t a t i o n o f " m a y " a s m i t i g a t i o n t o r e s p o n d e n t ' s n e g l i g e n c e d e t e r m i n a t i o n i n t h i s s e t t i n g . W e f i n d m o s t p e r s u a s i v e t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r h a d b e e n a u d i t e d a n d a g r e e d t h a t h e o w e d t h e A M T f o r 1 9 9 1 . T h a t c o n c e s s i o n o c c u r r e d b e f o r e p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 r e t u r n f i l i n g . P e t i t i o n e r a l s o a d m i t t e d t h a t h e h a d r e c e i v e d t r a i n i n g o n t h e A M T - 1 6 - a s i t a p p l i e d t o A m e r i c a n s l i v i n g a b r o a d t h r o u g h a s e m i n a r a n d t h a t h e h a d e n g a g e d i n m a n y d i s c u s s i o n s w i t h o t h e r A m e r i c a n e x p a t r i a t e s a b o u t t h e A M T . P e t i t i o n e r ' s e x p e r i e n c e h a d g i v e n h i m a b a s i c u n d e r s t a n d i n g o f t h e A M T . H e c a n n o t r e a s o n a b l y c l a i m t h a t h e d i d n o t k n o w t h a t h e c o u l d b e s u b j e c t t o t h e t a x . F u r t h e r m o r e , a s w e n o t e d i n J a m i e s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 5 0 , L i n d s e y v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 6 7 2 ( 1 9 9 2 ) , h a d b e e n d e c i d e d b y o u r C o u r t a n d a f f i r m e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s b y t h e t i m e p e t i t i o n e r f i l e d h i s 1 9 9 5 r e t u r n . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r w a s o n n o t i c e t h a t t h e A M T f o r e i g n t a x c r e d i t c l a i m e d b y h i m w a s c a l c u l a t e d i m p r o p e r l y . S e e J a m i e s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . M o r e o v e r , w e n o t e t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o m a k e a n y r e f e r e n c e t o t h e A M T o r t o d i s c l o s e h i s v i e w s o n h i s r e t u r n . W e a l s o c o n s i d e r p e t i t i o n e r ' s e d u c a t i o n a l b a c k g r o u n d i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r h e a c t e d r e a s o n a b l y u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s . S e e V i c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 3 5 3 . P e t i t i o n e r w a s t h e c h i e f f i n a n c i a l o f f i c e r f o r C o n o c o i n G e r m a n y a n d h a d g e n e r a l e c o n o m i c a n d f i n a n c i a l k n o w l e d g e . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r a c t e d n e g l i g e n t l y w h e n h e f a i l e d t o c a l c u l a t e a n d r e p o r t t h e A M T d u e o n h i s 1 9 9 5 r e t u r n . L a t e - F i l i n g A d d i t i o n I n d i v i d u a l F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s a r e g e n e r a l l y d u e o n o r b e f o r e A p r i l 1 5 o f t h e y e a r f o l l o w i n g t h e c l o s e o f t h e c a l e n d a r y e a r . S e e s e c . 6 0 7 2 ( a ) . H o w e v e r , t h e r e a r e e x c e p t i o n s - 1 7 - t o t h i s g e n e r a l r u l e , i n c l u d i n g a n e x c e p t i o n f o r U . S . c i t i z e n s w h o s e t a x h o m e s a r e o u t s i d e t h e U n i t e d S t a t e s a n d P u e r t o R i c o . S e e s e c . 1 . 6 0 8 1 - 5 ( a ) ( 5 ) , I n c o m e T a x R e g s . A n e x t e n s i o n t o f i l e r e t u r n s o f c i t i z e n s i n f o r e i g n c o u n t r i e s ( u p u n t i l t h e 1 5 t h d a y o f t h e 6 t h m o n t h f o l l o w i n g c l o s e o f t h e t a x a b l e y e a r - - J u n e 1 5 i n t h i s c a s e ) w i l l b e g r a n t e d f o r t h o s e U . S . c i t i z e n s w h o h a v e p r o p e r l y r e q u e s t e d o n e . S e e s e c . 1 . 6 0 8 1 - 5 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . T o o b t a i n a n e x t e n s i o n u n d e r s e c t i o n 1 . 6 0 8 1 - 5 , I n c o m e T a x R e g s . , t a x p a y e r s m u s t a t t a c h a s t a t e m e n t t o t h e i r r e t u r n s h o w i n g e l i g i b i l i t y f o r t h e e x t e n s i o n . S e e s e c . 1 . 6 8 0 1 - 5 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r h a d a t t a c h e d a n y s u c h s t a t e m e n t t o t h e r e t u r n i n q u e s t i o n . R e s p o n d e n t , h o w e v e r , d i d n o t q u e s t i o n w h e t h e r p e t i t i o n e r h a d p r o p e r l y r e q u e s t e d a n e x t e n s i o n . R e s p o n d e n t ' s a r g u m e n t a s s u m e s t h e J u n e 1 5 f i l i n g d a t e t o b e c o r r e c t a n d c o n c l u d e s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t m e e t t h a t d e a d l i n e b y m a i l i n g h i s r e t u r n o n J u n e 1 5 f r o m a f o r e i g n s i t u s . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t a s a n o n r e s i d e n t c i t i z e n , h i s r e t u r n d u e d a t e w a s J u n e 1 5 a n d t h a t b e c a u s e h e m a i l e d h i s r e t u r n o n t h e d u e d a t e , h i s r e t u r n s h o u l d b e c o n s i d e r e d t i m e l y f i l e d , t h e r e b y a v o i d i n g t h e l a t e - f i l i n g a d d i t i o n . B e c a u s e o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n , w e a s s u m e d p e t i t i o n e r q u a l i f i e d f o r t h e e x t e n s i o n . E v e n w i t h a J u n e 1 5 f i l i n g d a t e , p e t i t i o n e r d i d n o t m e e t t h e d u e d a t e b y m a i l i n g h i s r e t u r n o n - 1 8 - J u n e 1 5 . S e c t i o n 7 5 0 2 ( a ) p r o v i d e s t h a t , i n c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , a n u n t i m e l y r e c e i v e d r e t u r n i s d e e m e d t i m e l y f i l e d o n t h e d a t e o f t h e U . S . P o s t a l S e r v i c e p o s t m a r k o n t h e e n v e l o p e o r t h e d a t e a r e c e i p t i s i s s u e d b y t h e U . S . P o s t a l S e r v i c e f o r e i t h e r c e r t i f i e d o r r e g i s t e r e d m a i l . H o w e v e r , t h e t i m e l y m a i l i n g - t i m e l y f i l i n g r u l e o f s e c t i o n 7 5 0 2 ( a ) d o e s n o t a p p l y t o f o r e i g n p o s t m a r k s . I t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t f o r e i g n p o s t m a r k s d o n o t e f f e c t i v e l y c a u s e t h e f i l i n g d a t e o f a d o c u m e n t t o b e t h e p o s t m a r k d a t e . S e e C e s p e d e s v . C o m m i s s i o n e r , 3 3 T . C . 2 1 4 ( 1 9 5 9 ) ; M a d i s o n v . C o m m i s s i o n e r , 2 8 T . C . 1 3 0 1 ( 1 9 5 7 ) ; E l e c t r o n i c A u t o m a t i o n S y s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 6 - 2 7 0 ; s e c . 3 0 1 . 7 5 0 2 - 1 ( c ) ( i i ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r ' s m a i l i n g o f h i s r e t u r n d i d n o t c o m e w i t h i n t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 5 0 2 a n d t h e f i l i n g o f h i s r e t u r n w o u l d h a v e b e e n u n t i m e l y , e v e n i f t h e r e t u r n h a d b e e n m a i l e d o n t h e d u e d a t e . P e t i t i o n e r a l s o a r g u e d t h a t h e s h o u l d n o t b e l i a b l e f o r t h e l a t e - f i l i n g a d d i t i o n b e c a u s e h e w a s a d v i s e d b y t a x p r o f e s s i o n a l s t h a t a f o r e i g n p o s t m a r k w o u l d e f f e c t i v e l y d a t e h i s r e t u r n a s f i l e d . H o w e v e r , h e p r e s e n t e d n o e v i d e n c e t h a t h e r e c e i v e d t h i s a d v i c e b e f o r e h e m a i l e d h i s 1 9 9 5 r e t u r n . N o r d i d p e t i t i o n e r s h o w t h a t t h e a d v i c e w a s p r o v i d e d b y a n y o n e w h o w a s c o m p e t e n t t o r e n d e r t a x a d v i c e . H e w a s u n a b l e t o s h o w t h a t h e r e l i e d u p o n o r t h a t i t w a s r e a s o n a b l e t o r e l y u p o n t h a t a d v i c e w h e n h e m a i l e d - 1 9 - t h e r e t u r n . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t ' s l a t e - f i l i n g a d d i t i o n d e t e r m i n a t i o n i s s u s t a i n e d . B e c a u s e o f a c o n c e s s i o n b y r e s p o n d e n t , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 . - 2 0 - A P P E N D I X T h e t a x p a y e r ' s t e n t a t i v e m i n i m u m t a x i s c o m p u t e d a s f o l l o w s . T h e t a x a b l e i n c o m e , a s i t i s n o r m a l l y c a l c u l a t e d , i s r e c o m p u t e d t o c r e a t e a n e w t a x b a s e , t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x a b l e i n c o m e ( A M T I ) . S e e s e c . 5 5 ( b ) ( 2 ) . T h e n o r m a l t a x a b l e i n c o m e i s r e d u c e d b y t h e a d j u s t m e n t s p r o v i d e d f o r i n s e c t i o n s 5 6 a n d 5 8 a n d i n c r e a s e d b y t h e a m o u n t o f t h e i t e m s o f t a x p r e f e r e n c e d e s c r i b e d i n s e c t i o n 5 7 . I n p e t i t i o n e r ' s c a s e , t h e o n l y a p p l i c a b l e a d j u s t m e n t f r o m t h e s e s e c t i o n s i s t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n a n d t h e p e r s o n a l e x e m p t i o n . S e e s e c . 5 6 ( b ) ( 1 ) ( E ) . P e t i t i o n e r ' s r e g u l a r t a x a b l e i n c o m e w a s $ 1 5 5 , 5 9 9 a n d w a s i n c r e a s e d b y t h e p r e v i o u s l y a l l o w e d d e d u c t i o n o f $ 5 , 7 5 0 a n d e x e m p t i o n o f $ 7 , 9 2 6 . H i s A M T I w a s $ 1 6 9 , 2 7 5 . T h e A M T I i s t h e n r e d u c e d b y t h e s p e c i a l A M T e x e m p t i o n a l l o w e d a c c o r d i n g t o t h e t a x p a y e r ' s s t a t u s . S e e s e c . 5 5 ( d ) . F o r t a x p a y e r s w h o a r e u n m a r r i e d b u t n o t w i d o w e d , l i k e p e t i t i o n e r , t h e e x e m p t i o n a m o u n t i s $ 3 3 , 7 5 0 . S e e i d . H o w e v e r , t h e e x e m p t i o n a m o u n t i s p h a s e d o u t i f t h e A M T I e x c e e d s a c e r t a i n a m o u n t . F o r u n m a r r i e d , n o t w i d o w e d , i n d i v i d u a l s , 2 5 p e r c e n t o f i n c o m e e x c e e d i n g $ 1 1 2 , 5 0 0 i s s u b t r a c t e d f r o m t h e e x e m p t i o n a m o u n t . S e e i d . P e t i t i o n e r ' s A M T I e x c e e d e d $ 1 1 2 , 5 0 0 b y $ 5 6 , 7 7 5 . T w e n t y - f i v e p e r c e n t o f t h a t i s $ 1 4 , 1 9 4 , s o p e t i t i o n e r ' s $ 3 3 , 7 5 0 e x e m p t i o n i s r e d u c e d t o $ 1 9 , 5 5 6 . - 2 1 - O n c e t h e A M T I i s r e d u c e d b y t h e c o r r e c t e x e m p t i o n a m o u n t , A M T I t a x r a t e s a r e a p p l i e d t o t h e n e w A M T I t o a r r i v e a t t h e t e n t a t i v e m i n i m u m t a x . T h e r a t e i s 2 6 p e r c e n t o f a n y a m o u n t u p t o $ 1 7 5 , 0 0 0 . P e t i t i o n e r ' s A M T I o f $ 1 6 9 , 2 7 5 w a s r e d u c e d b y $ 1 9 , 5 5 6 , l e a v i n g $ 1 4 9 , 7 1 9 t o b e t a x e d . T w e n t y - s i x p e r c e n t o f t h a t i s $ 3 8 , 9 2 7 . T h e f o r e i g n t a x c r e d i t i s l i m i t e d t o 9 0 p e r c e n t o f t h e t e n t a t i v e m i n i m u m t a x a m o u n t . N i n e t y p e r c e n t o f $ 3 8 , 9 2 7 i s $ 3 5 , 0 3 4 . A f t e r t h i s a m o u n t i s a p p l i e d a g a i n s t t h e t e n t a t i v e m i n i m u m t a x , t h e a m o u n t r e m a i n i n g a n d d u e f r o m p e t i t i o n e r i s $ 3 , 8 9 3 .