TAX COURT OPINION

Case: Loren H. Schwechter
Docket Number: 15583-95
Judge: Gale
Opinion Type: memo
Filed: 02/04/2000
Pages: 17

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T L O R E N H . S C H W E C H T E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 5 8 3 - 9 5 . F i l e d F e b r u a r y 4 , 2 0 0 0 . L e o n a r d T . T i m p o n e , f o r p e t i t i o n e r . L a u r e n W . G o r e , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N G A L E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x : Y e a r D e f i c i e n c y 1 9 8 8 $ 9 , 8 6 6 1 9 8 9 1 , 6 1 2 1 9 9 1 4 1 4 W e m u s t d e c i d e t h e f o l l o w i n g : - 2 - 1 . W h e t h e r t h e l i m i t a t i o n s p e r i o d f o r a s s e s s i n g t a x e s f o r t h e y e a r s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 h a s e x p i r e d . W e h o l d t h a t i t h a s n o t . 2 . W h e t h e r p e t i t i o n e r h a s m a d e o v e r p a y m e n t s w i t h r e s p e c t t o 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 . W e h o l d t h a t h e h a s , t o t h e e x t e n t p r o v i d e d . 3 . W h e t h e r a n y c r e d i t s o r r e f u n d s o f o v e r p a y m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 a r e a l l o w a b l e . W e h o l d t h e y a r e n o t . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . W e i n c o r p o r a t e b y t h i s r e f e r e n c e t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s . A t t h e t i m e o f f i l i n g t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n M i a m i , F l o r i d a . T h e d i s p u t e i n t h i s c a s e c e n t e r s u p o n w h e t h e r p e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r y e a r s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 o r o t h e r w i s e m a d e a t i m e l y c l a i m f o r r e f u n d f o r t h o s e y e a r s . P e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e f i l e d h i s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s p r i o r t o t h e f i l i n g d e a d l i n e s , i n c l u d i n g e x t e n s i o n s , a n d t h a t a c c o r d i n g l y , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d b y r e s p o n d e n t i n M a y 1 9 9 5 w i t h r e s p e c t t o t h o s e y e a r s w a s u n t i m e l y . P e t i t i o n e r o f f e r s n o o t h e r a r g u m e n t o r e v i d e n c e t o d i s p u t e t h e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , o r 1 9 9 1 . P e t i t i o n e r f u r t h e r c l a i m s t h a t h e i s e n t i t l e d t o r e f u n d s f o r c e r t a i n o v e r p a y m e n t s m a d e w i t h r e s p e c t t o 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 b e c a u s e h e t i m e l y f i l e d r e t u r n s o r m a d e t i m e l y c l a i m s f o r r e f u n d t h r o u g h c o r r e s p o n d e n c e s e n t t o r e s p o n d e n t . R e s p o n d e n t c o n t e n d s , a n d h i s - 3 - r e c o r d s i n d i c a t e , t h a t a l t h o u g h p e t i t i o n e r o b t a i n e d 1 2 2 - d a y e x t e n s i o n s f o r f i l i n g h i s 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 1 r e t u r n s , h e d i d n o t f i l e s u c h r e t u r n s u n t i l O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , a n d a c c o r d i n g l y t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s t i m e l y , a n d n o t i m e l y c l a i m f o r r e f u n d o r c r e d i t w i t h r e s p e c t t o 1 9 8 8 o r 1 9 8 9 w a s m a d e . P e t i t i o n e r i s a n o n p r a c t i c i n g a t t o r n e y w h o f o r m e r l y w o r k e d f o r r e s p o n d e n t a s a n a t t o r n e y i n t h e e s t a t e a n d g i f t t a x a r e a . D u r i n g 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 , p e t i t i o n e r o p e r a t e d a c o n s u l t i n g e n t e r p r i s e w h i c h v a l u e d b u s i n e s s e s a n d p e r f o r m e d f o r e n s i c a c c o u n t i n g w o r k . D u r i n g t h i s p e r i o d , p e t i t i o n e r a l s o w o r k e d a s a n e m p l o y e e a n d F e d e r a l i n c o m e t a x w a s w i t h h e l d f r o m h i s w a g e s . P e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e t i m e l y f i l e d h i s r e t u r n s f o r t h e y e a r s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 o n A u g u s t 1 1 , 1 9 8 9 , a n d M a y 7 , 1 9 9 0 , r e s p e c t i v e l y , t a k i n g i n t o a c c o u n t t h e f i l i n g e x t e n s i o n s t h a t i t h a s b e e n s t i p u l a t e d h e r e c e i v e d . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , h e h a n d d e l i v e r e d t h e s e r e t u r n s t o o n e o f r e s p o n d e n t ' s o f f i c e s i n F l o r i d a , b e c a u s e h e h a d e x p e r i e n c e d d i f f i c u l t i e s i n t h e p a s t w i t h r e s p e c t t o p r i o r r e t u r n s i n t h a t r e s p o n d e n t h a d m i s t a k e n l y c l a i m e d t h a t p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o f i l e t h e m . P e t i t i o n e r d i d n o t p r o d u c e c o p i e s o f t h e s e p u r p o r t e d l y h a n d - d e l i v e r e d r e t u r n s a t t r i a l a n d m a i n t a i n s t h a t h e i n a d v e r t e n t l y d i s c a r d e d t h e m i n M a y 1 9 9 3 , w h e n d i s p o s i n g o f r e c o r d s r e l a t i n g t o h i s d i v o r c e . R e s p o n d e n t ' s r e c o r d s i n d i c a t e t h a t w h i l e p e t i t i o n e r f i l e d f o r 4 - m o n t h e x t e n s i o n s f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 1 o n A p r i l 1 1 , 1 9 8 9 , - 4 - A p r i l 1 5 , 1 9 9 0 , a n d A p r i l 1 5 , 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y , h e d i d n o t f i l e r e t u r n s f o r t h o s e y e a r s u n t i l O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 . T o p r o v e t h a t h e f i l e d h i s r e t u r n s o n t i m e , n o t w i t h s t a n d i n g t h e a b s e n c e o f c o p i e s o f t h e t i m e l y f i l e d r e t u r n s o r o f a n y e n t r y i n r e s p o n d e n t ' s r e c o r d s , p e t i t i o n e r r e l i e s o n h i s o w n t e s t i m o n y , t h e t e s t i m o n y o f h i s m o t h e r , a s e r i e s o f l e t t e r s p u r p o r t e d l y s e n t b y h i m t o r e s p o n d e n t d u r i n g t h e p e r i o d 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 5 , a n d e v i d e n c e o f c e r t a i n d i v o r c e p r o c e e d i n g s b e t w e e n h i m a n d h i s f o r m e r s p o u s e . W i t h r e s p e c t t o t h e d i v o r c e , p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t a s p a r t o f p r o t r a c t e d p r o c e e d i n g s t h a t l a s t e d f r o m 1 9 8 3 u n t i l 1 9 9 1 , h e w a s r e q u i r e d t o s u b m i t , a n d d i d s u b m i t , c o p i e s o f h i s f i l e d 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s t o t h e d i v o r c e c o u r t . I n a d d i t i o n , h e a s s e r t s t h a t h i s r i g h t t o o b t a i n a r e f u n d w a s u s e d i n t h e c a l c u l a t i o n o f h i s c h i l d s u p p o r t o b l i g a t i o n s . H o w e v e r , p e t i t i o n e r n e v e r i n t r o d u c e d a n y r e c o r d s f r o m t h e d i v o r c e p r o c e e d i n g s . I n f a c t , t h e o n l y r e c o r d s f r o m t h e d i v o r c e p r o c e e d i n g s t h a t a r e i n e v i d e n c e w e r e i n t r o d u c e d b y r e s p o n d e n t , a n d t h e y d o n o t s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s c l a i m s . I n a j u d g m e n t f i l e d o n O c t o b e r 3 0 , 1 9 8 9 , t h e d i v o r c e c o u r t m a d e d e t a i l e d f i n d i n g s c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s a s s e t s , w h i c h t h e c o u r t t h e n a l l o c a t e d a m o n g p e t i t i o n e r ' s c r e d i t o r s a n d f o r m e r s p o u s e , t o w h o m p e t i t i o n e r o w e d a f a m i l y s u p p o r t a r r e a r a g e o f $ 2 9 , 7 7 3 . D e s p i t e f i n d i n g i n s u f f i c i e n t a s s e t s t o s a t i s f y p e t i t i o n e r ' s o b l i g a t i o n s , t h e d i v o r c e c o u r t m a d e n o m e n t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 8 r e t u r n o r t h e r e f u n d i n - 5 - 1 M r s . S c h w e c h t e r d o e s n o t c l a i m t o h a v e s e e n p e t i t i o n e r p r e p a r e o r f i l e h i s r e t u r n s . e x c e s s o f $ 1 6 , 0 0 0 c l a i m e d t h e r e o n , e v e n t h o u g h t h e j u d g m e n t w a s e n t e r e d a p p r o x i m a t e l y 2 - 1 / 2 m o n t h s a f t e r p e t i t i o n e r c o n t e n d s h e f i l e d h i s 1 9 8 8 r e t u r n . P e t i t i o n e r ' s m o t h e r ( M r s . S c h w e c h t e r ) t e s t i f i e d t h a t s h e r e c a l l e d s e e i n g c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e t h a t w e r e s t a m p e d t o i n d i c a t e r e c e i p t b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . 1 H o w e v e r , h e r t e s t i m o n y i s i n c o n s i s t e n t a n d c o n t r a r y t o o t h e r e v i d e n c e i n t h e r e c o r d ; w e t h e r e f o r e f i n d i t u n r e l i a b l e . F i r s t , M r s . S c h w e c h t e r t e s t i f i e d t h a t s h e w a s p r e s e n t i n t h e d i v o r c e c o u r t w h e n p e t i t i o n e r w a s a s k e d t o p r o d u c e h i s t a x r e t u r n s , i n c l u d i n g t h o s e f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d t h a t h e p r o d u c e d s u c h r e t u r n s . L a t e r , s h e t e s t i f i e d t h a t s h e s a w c o p i e s o f t h e r e t u r n s , b u t s h e d e n i e d a n y r e c o l l e c t i o n t h a t t h o s e t a x r e t u r n s w e r e p r e s e n t e d d u r i n g t h e d i v o r c e p r o c e e d i n g s . F u r t h e r m o r e , M r s . S c h w e c h t e r c o u l d n o t r e c a l l a n y o f t h e d a t e s d u r i n g 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 w h e n t h e d i v o r c e h e a r i n g s t o o k p l a c e , d e s p i t e t h e f a c t t h a t s h e w a s a c o - d e f e n d a n t a n d u n d e r s u b p o e n a t o a t t e n d . M o r e o v e r , t h e d i v o r c e c o u r t ' s O c t o b e r 1 9 8 9 j u d g m e n t m a d e n o m e n t i o n o f a n y r e f u n d s o w e d t o p e t i t i o n e r , s u p p o r t i n g a n i n f e r e n c e t h a t i t d i d n o t o b t a i n a c c e s s t o t h e 1 9 8 8 r e t u r n d e s p i t e M r s . S c h w e c h t e r ' s t e s t i m o n y t o t h e c o n t r a r y . F o r a l l - 6 - t h e s e r e a s o n s , w e g i v e l i t t l e w e i g h t t o M r s . S c h w e c h t e r ' s t e s t i m o n y . P e t i t i o n e r a l s o i n t r o d u c e d a s c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e o f t i m e l y f i l i n g , a n d a s d o c u m e n t a t i o n o f s u b s e q u e n t i n f o r m a l c l a i m s f o r r e f u n d , c o p i e s o f a s e r i e s o f l e t t e r s p u r p o r t e d l y s e n t b y h i m t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e d u r i n g t h e y e a r s 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 5 . T h r e e o f t h e l e t t e r s p u r p o r t e d l y s e n t t o r e s p o n d e n t o n D e c e m b e r 1 7 , 1 9 8 9 , A p r i l 4 , 1 9 9 0 , a n d A p r i l 2 4 , 1 9 9 2 , c o n c e r n o n l y p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 8 r e t u r n . A n o t h e r f o u r l e t t e r s p u r p o r t e d l y s e n t t o r e s p o n d e n t o n A u g u s t 2 , 1 9 9 0 , J a n u a r y 2 3 , 1 9 9 1 , J a n u a r y 2 2 , 1 9 9 2 , a n d M a r c h 1 6 , 1 9 9 2 , a d d r e s s b o t h p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s . T w o a d d i t i o n a l l e t t e r s i n t r o d u c e d b y p e t i t i o n e r a p p e a r t o b e d u p l i c a t e c o p i e s o f o n e o f t h e p r e v i o u s l y m e n t i o n e d l e t t e r s , a n d a t h i r d w a s d a t e d a f t e r t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . W h i l e t h e l e t t e r s v a r y i n l e n g t h a n d s p e c i f i c i t y , t h e y a l l m a k e i t c l e a r t h a t p e t i t i o n e r i s s e e k i n g a r e f u n d f o r t a x e s p a i d i n 1 9 8 8 a n d / o r 1 9 8 9 . P e t i t i o n e r h a s o f f e r e d t h e l e t t e r s f o r t w o d i s t i n c t p u r p o s e s . F i r s t , p e t i t i o n e r o f f e r s t h e l e t t e r s a s c i r c u m s t a n t i a l p r o o f t h a t h e t i m e l y f i l e d h i s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s . S e c o n d , p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e l e t t e r s t h e m s e l v e s c o n s t i t u t e i n f o r m a l c l a i m s f o r r e f u n d . W e d o n o t b e l i e v e t h e s e l e t t e r s a r e p r o b a t i v e e v i d e n c e b e c a u s e t h e r e c o r d d e m o n s t r a t e s t h a t t h e d a t e s o n s o m e o f p e t i t i o n e r ' s c o r r e s p o n d e n c e w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e - 7 - h a v e b e e n m i s r e p r e s e n t e d o r f a l s i f i e d , c a s t i n g d o u b t o n t h e a u t h e n t i c i t y o f t h e d a t e s o n t h e r e s t . F o r e x a m p l e , p e t i t i o n e r o f f e r e d i n t o e v i d e n c e a n u n d a t e d l e t t e r f r o m h i m a d d r e s s e d t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , C o l l e c t i o n D i v i s i o n , A t l a n t a , G e o r g i a , i n w h i c h h e d e m a n d s p a y m e n t o f r e f u n d s f o r t h e 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 t a x a b l e y e a r s . A t t a c h e d t o t h e l e t t e r a s i t w a s o f f e r e d a s a n e x h i b i t i s a U . S . P o s t a l S e r v i c e R e c e i p t f o r C e r t i f i e d M a i l , w i t h t h e a d d r e s s e e n o t e d a s " I R S S e r v i c e C e n t e r , A t l a n t a G e o r g i a " a n d a p o s t m a r k o f J a n u a r y 2 3 , 1 9 9 1 . T h e c l e a r i m p o r t o f s t a p l i n g t h e J a n u a r y 2 3 , 1 9 9 1 , c e r t i f i e d m a i l r e c e i p t t o t h e u n d a t e d l e t t e r w a s t o s u g g e s t t h a t t h e l e t t e r h a d b e e n s e n t o n t h a t d a t e . H o w e v e r , p e t i t i o n e r a l s o i n t r o d u c e d t h e i d e n t i c a l u n d a t e d l e t t e r i n t o e v i d e n c e i n t w o o t h e r f o r m a t s . I n o n e , t h e u n d a t e d l e t t e r h a s a t t a c h e d t o i t a M a y 2 , 1 9 9 4 , l e t t e r f r o m r e s p o n d e n t t o w h i c h t h e u n d a t e d l e t t e r a p p e a r s t o r e s p o n d . I n y e t a n o t h e r e x h i b i t , t h e c o p y o f t h i s s a m e u n d a t e d l e t t e r c o n t a i n s a s t a m p i n d i c a t i n g r e c e i p t b y r e s p o n d e n t o n J u n e 8 , 1 9 9 4 . I n a n o t h e r e x a m p l e , r e s p o n d e n t i n t r o d u c e d i n t o e v i d e n c e a l e t t e r w r i t t e n t o r e s p o n d e n t b y p e t i t i o n e r w h i c h w a s d a t e d F e b r u a r y 2 4 , 1 9 9 5 , a n d , a c c o r d i n g t o b o t h t h e d a t e f i l l e d o u t o n t h e f a c s i m i l e c o v e r s h e e t a n d t h e d a t e s t a m p o f t h e f a c s i m i l e m a c h i n e , w a s f a x e d t o r e s p o n d e n t o n F e b r u a r y 2 7 , 1 9 9 5 . T h i s F e b r u a r y 1 9 9 5 l e t t e r m a d e s p e c i f i c r e f e r e n c e t o , a n d a t t a c h e d a c o p y o f , a n o t h e r l e t t e r w h i c h p e t i t i o n e r c l a i m e d h e h a d w r i t t e n - 8 - t o r e s p o n d e n t i n 1 9 9 3 . H o w e v e r , t h e a t t a c h e d c o p y o f t h e l e t t e r c l a i m e d b y p e t i t i o n e r t o h a v e b e e n w r i t t e n i n 1 9 9 3 i s d a t e d A u g u s t 2 7 , 1 9 9 5 . A s k e d a t t r i a l t o a c c o u n t f o r t h i s c h r o n o l o g i c a l d i s c r e p a n c y , p e t i t i o n e r o f f e r e d n o e x p l a n a t i o n . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r i s , a t b e s t , c o n f u s e d a b o u t w h e n h e s e n t w r i t t e n c o r r e s p o n d e n c e t o r e s p o n d e n t . O n t h i s r e c o r d , w e f i n d t h a t t h e d a t e s o n t h e l e t t e r s p e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e s e n t t o r e s p o n d e n t a r e u n r e l i a b l e , b e c a u s e i t h a s b e e n d e m o n s t r a t e d i n a t l e a s t t w o i n s t a n c e s t h a t p e t i t i o n e r ' s c l a i m s a b o u t t h e d a t e s o f h i s l e t t e r s a r e i n e r r o r , c r e a t i n g a n i n f e r e n c e t h a t t h e d a t e s o n o t h e r c o r r e s p o n d e n c e i n t r o d u c e d b y p e t i t i o n e r m a y h a v e b e e n a l t e r e d . M o r e o v e r , t h e r e i s i n s u f f i c i e n t e v i d e n c e t h a t t h e l e t t e r s r e l i e d o n b y p e t i t i o n e r w e r e i n f a c t m a i l e d t o r e s p o n d e n t . T h e o n e c e r t i f i e d m a i l r e c e i p t i n t r o d u c e d b y p e t i t i o n e r i s a t t a c h e d t o a l e t t e r t h a t o t h e r e v i d e n c e i n d i c a t e s w a s s e n t a p p r o x i m a t e l y 3 - 1 / 2 y e a r s l a t e r , a s d i s c u s s e d s u p r a . B e s i d e s p e t i t i o n e r ' s s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y , t h e o n l y p r o o f t h a t l e t t e r s w e r e a c t u a l l y m a i l e d c o n c e r n s t w o l e t t e r s r e c e i v e d b y r e s p o n d e n t o n J u n e 8 , 1 9 9 4 , a n d F e b r u a r y 2 7 , 1 9 9 5 . T h e r e f o r e , w e c o n c l u d e t h a t t h e l e t t e r s i n t h e r e c o r d a r e n o t p r o b a t i v e o n t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r p e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d h i s r e t u r n s o r m a d e t i m e l y c l a i m s f o r r e f u n d w i t h r e s p e c t t o a n y o f t h e y e a r s i n i s s u e . - 9 - I n a d d i t i o n t o t h e f o r e g o i n g d i f f i c u l t i e s w i t h p e t i t i o n e r ' s c o r r o b o r a t i n g e v i d e n c e , h i s o w n t e s t i m o n y i s h i g h l y i m p l a u s i b l e . A s a n e x p l a n a t i o n f o r t h e a b s e n c e o f s t a m p e d c o p i e s o f t h e p u r p o r t e d l y h a n d - d e l i v e r e d a n d t i m e l y f i l e d r e t u r n s , p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t h e i n a d v e r t e n t l y d i s c a r d e d t h e m i n M a y 1 9 9 3 w h e n h e d i s p o s e d o f r e c o r d s r e l a t i n g t o h i s d i v o r c e p r o c e e d i n g s . W e f i n d i t i m p l a u s i b l e t h a t p e t i t i o n e r w o u l d n o t h a v e k e p t c l o s e r t r a c k o f t h e s e r e t u r n s i f , a s h e c l a i m s , h e h a d e x p e r i e n c e d t r o u b l e i n t h e p a s t w i t h t h e I R S l o s i n g h i s r e t u r n s . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e w r i t t e n , a n d h a s i n t r o d u c e d i n t o e v i d e n c e , s e v e r a l l e t t e r s i n q u i r i n g a b o u t h i s r e f u n d s f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 w h i c h p u r p o r t e d l y w e r e w r i t t e n p r i o r t o M a y 1 9 9 3 . W e f i n d i t r e m a r k a b l e , g i v e n p e t i t i o n e r ' s w o r k e x p e r i e n c e w i t h t h e I R S , t h a t n o t o n e o f t h e s e l e t t e r s e x p r e s s i n g c o n c e r n a b o u t o v e r d u e r e f u n d s e n c l o s e d a c o p y o f t h e t i m e l y f i l e d r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e i f s u c h r e t u r n s w e r e i n f a c t i n p e t i t i o n e r ' s p o s s e s s i o n u n t i l M a y 1 9 9 3 . F i n a l l y , w e f i n d i t i m p l a u s i b l e t h a t p e t i t i o n e r d i s c a r d e d t h e r e t u r n s , y e t m a n a g e d t o r e t a i n c o p i e s o f e x t e n s i v e p r e - M a y 1 9 9 3 c o r r e s p o n d e n c e t h a t h e p u r p o r t e d l y s e n t t o r e s p o n d e n t c o n c e r n i n g t h e r e t u r n s . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t p e t i t i o n e r s u b m i t t e d r e t u r n s f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 o n O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t s u c h r e t u r n s w e r e m e r e l y d u p l i c a t e s o f p r e v i o u s l y f i l e d , t i m e l y r e t u r n s . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t n o r e t u r n s f o r 1 9 8 8 o r 1 9 8 9 - 1 0 - 2 A l t h o u g h t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s t a t e s t h e a m o u n t w i t h h e l d f o r 1 9 8 9 w a s $ 5 , 2 8 5 . 8 7 , p e t i t i o n e r ' s r e t u r n f o r t h e y e a r , r e s p o n d e n t ' s c e r t i f i c a t e o f a s s e s s m e n t s a n d p a y m e n t s f o r p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o t h a t y e a r , a n d a n e a r l i e r s t i p u l a t i o n r e c o r d t h e f i g u r e a s $ 5 , 2 9 5 . 8 7 . 3 T h e $ 7 , 7 9 6 . 8 7 r e f u n d s o u g h t f o r 1 9 8 9 e x c e e d s t h e $ 5 , 2 9 5 . 8 7 i n w i t h h e l d t a x e s f o r t h a t y e a r b y $ 2 , 5 0 1 . O n h i s 1 9 8 9 r e t u r n , p e t i t i o n e r a p p e a r s t o h a v e t r e a t e d t h e $ 2 , 5 0 1 i n t a x e s s h o w n a s d u e o n h i s 1 9 8 8 r e t u r n a s a n a m o u n t a v a i l a b l e a s a c r e d i t a g a i n s t h i s 1 9 8 9 t a x l i a b i l i t y . w e r e f i l e d u n t i l t h a t d a t e . O n t h e b a s i s o f t h e e n t i r e r e c o r d i n t h i s c a s e , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t a r e t u r n w a s f i l e d , o r t h a t a c l a i m f o r r e f u n d w a s m a d e , p r i o r t o O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 . O n t h e r e t u r n s s u b m i t t e d o n O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r r e p o r t e d w a g e s , i n t e r e s t , a n d d i v i d e n d i n c o m e f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 o f $ 8 2 , 4 5 2 . 9 6 a n d $ 2 2 , 7 1 6 . 5 4 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r c l a i m e d S c h e d u l e C b u s i n e s s d e d u c t i o n s f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 1 o f $ 6 1 , 3 8 1 , $ 4 6 , 0 6 2 , a n d $ 3 0 , 3 7 4 , r e s p e c t i v e l y . A f t e r c l a i m i n g v a r i o u s d e d u c t i o n s n o t a t i s s u e i n t h i s c a s e , t h e r e t u r n s s h o w t a x e s o f $ 2 , 5 0 1 f o r 1 9 8 8 a n d $ 0 f o r 1 9 8 9 . F o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 , $ 1 9 , 2 0 9 a n d $ 5 , 2 9 5 . 8 7 2 w e r e w i t h h e l d f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s , r e s p e c t i v e l y . T h e r e t u r n s s o u g h t r e f u n d s o f $ 1 6 , 7 0 8 a n d $ 7 , 7 9 6 . 8 7 3 f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 , r e s p e c t i v e l y . O n M a y 1 1 , 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 1 t a x a b l e y e a r s . I n t h e n o t i c e , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d S c h e d u l e C b u s i n e s s e x p e n s e s i n t h e a m o u n t o f $ 3 4 , 3 8 1 , $ 3 0 , 7 7 0 , a n d $ 1 1 , 0 2 1 i n 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d - 1 1 - 4 U n l e s s o t h e r w i s e n o t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 5 P e t i t i o n e r d i d n o t r a i s e t h i s c l a i m i n h i s p e t i t i o n o r s e e k a m e n d m e n t t h e r e t o . S e e U n i t e d B u s . C o r p . o f A m . v . C o m m i s s i o n e r , 1 9 B . T . A . 8 0 9 , 8 3 1 - 8 3 2 ( 1 9 3 0 ) , a f f d . 6 2 F . 2 d 7 5 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 3 ) ; O l i v e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 8 4 ; s e e a l s o C o l u m b i a B l d g . , L t d . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 6 0 7 , 6 1 1 ( 1 9 9 2 ) ; B a d g e r M a t e r i a l s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 4 0 T . C . 1 0 6 1 , 1 0 6 2 - 1 0 6 3 ( 1 9 6 3 ) , w i t h d r a w i n g i n p a r t a n d m o d i f y i n g 4 0 T . C . 7 2 5 ( 1 9 6 3 ) . 1 9 9 1 , r e s p e c t i v e l y . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d u n r e p o r t e d u n e m p l o y m e n t c o m p e n s a t i o n i n c o m e o f $ 5 , 2 0 0 i n 1 9 8 9 a n d w a s l i a b l e f o r s e l f - e m p l o y m e n t t a x o f $ 4 1 4 i n 1 9 9 1 . A f t e r t a k i n g i n t o a c c o u n t c e r t a i n n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y b a c k s , t h e n o t i c e d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s o f $ 9 , 8 6 6 , $ 1 , 6 1 2 , a n d $ 4 1 4 f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 1 , r e s p e c t i v e l y . 1 . T h e D e f i c i e n c y D e t e r m i n a t i o n s P e t i t i o n e r h a s o f f e r e d n o e v i d e n c e o r a r g u m e n t i n s u p p o r t o f h i s a v e r m e n t s i n t h e p e t i t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e a r e i n e r r o r , o t h e r t h a n t o c l a i m t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d b e c a u s e u n t i m e l y . T h e C o m m i s s i o n e r h a s 3 y e a r s f r o m t h e t i m e a r e t u r n i s f i l e d t o i s s u e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i t h r e s p e c t t o i n c o m e t a x . S e e s e c s . 6 2 1 2 ( a ) , 4 6 2 1 3 ( a ) , 6 5 0 1 ( a ) , 6 5 0 3 ( a ) ( 1 ) . E v e n i f p e t i t i o n e r ' s c l a i m b a s e d o n t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s w e r e p r o p e r l y b e f o r e t h e C o u r t , 5 h e w o u l d n o t p r e v a i l . I n g e n e r a l , a r e t u r n i s d e e m e d t o h a v e b e e n f i l e d w h e n i t i s r e c e i v e d b y - 1 2 - r e s p o n d e n t . S e e U n i t e d S t a t e s v . L o m b a r d o , 2 4 1 U . S . 7 3 , 7 6 ( 1 9 1 6 ) . A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , w e d o n o t f i n d p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y , o r t h e c o r r o b o r a t i n g e v i d e n c e h e h a s o f f e r e d , r e l i a b l e o r c r e d i b l e w i t h r e s p e c t t o h i s c l a i m t h a t h e t i m e l y f i l e d h i s r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . M o r e o v e r , e v e n i f a n y o f p e t i t i o n e r ' s e v i d e n c e w e r e r e l i a b l e , i t w o u l d s t i l l f a l l s h o r t o f t h e t y p e o f c o r r o b o r a t i o n w e h a v e f o u n d s u f f i c i e n t t o p r o v e t i m e l y f i l i n g w h e n a r e t u r n i s l o s t a n d t h e C o m m i s s i o n e r h a s n o r e c o r d o f r e c e i v i n g i t . T y p i c a l l y , w e h a v e r e q u i r e d r e l i a b l e t e s t i m o n y o r o t h e r c o r r o b o r a t i n g e v i d e n c e o f t h e c i r c u m s t a n c e s s u r r o u n d i n g t h e r e t u r n ' s p r e p a r a t i o n a n d m a i l i n g . S e e , e . g . , E s t a t e o f W o o d v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 9 3 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . 9 0 9 F . 2 d 1 1 5 5 ( 8 t h C i r . 1 9 9 0 ) ; M i t c h e l l O f f s e t P l a t e S e r v . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 2 3 5 , 2 3 9 - 2 4 0 ( 1 9 6 9 ) ; s e e a l s o R a k o s i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 6 8 ( t a x p a y e r f a i l e d t o p r o v e s h e f i l e d h e r r e t u r n w h e r e s h e d i d n o t p r o d u c e a n y d o c u m e n t a r y e v i d e n c e o f t i m e l y m a i l i n g a n d r e l i e d s o l e l y o n t h e s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y o f h e r s e l f a n d h e r h u s b a n d ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 4 6 F . 3 d 1 1 4 4 ( 9 t h C i r . 1 9 9 5 ) . H e r e p e t i t i o n e r h a s o f f e r e d n o c o r r o b o r a t i n g e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o t h e p r e p a r a t i o n , m a i l i n g , o r d e l i v e r y o f t h e r e t u r n s . T h u s w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e h i s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s p r i o r t o O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 . S i n c e w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t s u b m i t r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e u n t i l O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , - 1 3 - t h e M a y 1 1 , 1 9 9 5 , n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s t i m e l y b e c a u s e i s s u e d w i t h i n 3 y e a r s o f O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 . I n t h e a b s e n c e o f a n y o t h e r e v i d e n c e o r a r g u m e n t t o s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s a l l e g a t i o n s o f e r r o r , r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e a r e s u s t a i n e d . 2 . A m o u n t o f O v e r p a y m e n t T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t $ 1 9 , 2 0 9 a n d $ 5 , 2 9 5 . 8 7 w e r e w i t h h e l d f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s i n 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 , r e s p e c t i v e l y . S e c t i o n 6 4 0 1 ( b ) p r o v i d e s t h a t r e f u n d a b l e c r e d i t s , s u c h a s t a x e s w i t h h e l d f r o m w a g e s u n d e r s e c t i o n 3 1 , e x c e e d i n g t h e i n c o m e t a x i m p o s e d f o r e a c h y e a r s h a l l b e c o n s i d e r e d o v e r p a y m e n t s o f t a x . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e i n c o m e t a x i m p o s e d f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 e q u a l s t h e s u m o f t h e d e f i c i e n c y a n d t h e a m o u n t s h o w n a s t a x b y t h e p e t i t i o n e r o n h i s r e t u r n f o r e a c h y e a r . S e e s e c . 6 2 1 1 ( a ) a n d ( b ) ( 1 ) . F o r 1 9 8 8 , t h e d e f i c i e n c y i s $ 9 , 8 6 6 a n d t h e a m o u n t s h o w n o n t h e r e t u r n w a s $ 2 , 5 0 1 ; t h u s , t h e i n c o m e t a x i m p o s e d f o r 1 9 8 8 i s $ 1 2 , 3 6 7 . F o r 1 9 8 9 , t h e d e f i c i e n c y i s $ 1 , 6 1 2 a n d t h e a m o u n t s h o w n o n t h e r e t u r n w a s $ 0 ; t h u s , t h e i n c o m e t a x i m p o s e d f o r 1 9 8 9 i s $ 1 , 6 1 2 . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r h a s a n o v e r p a y m e n t f o r 1 9 8 8 o f $ 6 , 8 4 2 ( a s e c t i o n 3 1 c r e d i t o f $ 1 9 , 2 0 9 l e s s t h e t a x i m p o s e d o f $ 1 2 , 3 6 7 ) , a n d a n o v e r p a y m e n t f o r 1 9 8 9 o f $ 3 , 6 8 3 . 8 7 ( a s e c t i o n 3 1 c r e d i t o f $ 5 , 2 9 5 . 8 7 l e s s t a x i m p o s e d o f $ 1 , 6 1 2 ) . - 1 4 - 3 . P e t i t i o n e r ' s E n t i t l e m e n t t o C r e d i t s o r R e f u n d s o f t h e 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 O v e r p a y m e n t s A l t h o u g h w e h a v e d e t e r m i n e d t h a t a n o v e r p a y m e n t e x i s t s , o u r j u r i s d i c t i o n t o o r d e r a r e f u n d o r c r e d i t o f a n o v e r p a y m e n t i s l i m i t e d a n d d e p e n d s u p o n w h e n t h e t a x e s w e r e p a i d . S e e s e c s . 6 5 1 1 ( a ) a n d ( b ) a n d 6 5 1 2 ( b ) ; C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 ( 1 9 9 6 ) . T h e w i t h h o l d i n g t a x e s m a k i n g u p t h e o v e r p a y m e n t s f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 a r e d e e m e d p a i d o n A p r i l 1 5 , 1 9 8 9 , a n d A p r i l 1 5 , 1 9 9 0 , r e s p e c t i v e l y . S e e s e c . 6 5 1 3 ( b ) ( 1 ) . U n d e r s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) , w e m a y o r d e r t h e c r e d i t o r r e f u n d o f a n o v e r p a y m e n t o n l y i f o n e o f t h r e e c o n d i t i o n s i s m e t . T h e f i r s t c o n d i t i o n , s e t o u t i n s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( A ) , r e q u i r e s t h a t t h e t a x b e p a i d a f t e r t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , w h i c h d i d n o t o c c u r h e r e . T h e s e c o n d c o n d i t i o n , s e t o u t i n s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) , a l l o w s a c r e d i t o r r e f u n d o f a n o v e r p a y m e n t i f a c l a i m f o r r e f u n d d e e m e d f i l e d o n t h e d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d w o u l d h a v e c o n s t i t u t e d a t i m e l y c l a i m f o r r e f u n d o f t h e o v e r p a i d a m o u n t u n d e r a p p l i c a b l e l i m i t a t i o n s p e r i o d s p r e s c r i b e d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) , ( c ) , o r ( d ) . S i n c e t h e r e t u r n s f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 f i l e d b y p e t i t i o n e r o n O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , e a c h s o u g h t a r e f u n d , p e t i t i o n e r m a d e a c t u a l c l a i m s f o r r e f u n d f o r b o t h y e a r s m o r e t h a n 1 9 m o n t h s e a r l i e r t h a n a c l a i m d e e m e d f i l e d , p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) , o n t h e d a t e o f t h e M a y 1 1 , 1 9 9 5 , n o t i c e o f - 1 5 - d e f i c i e n c y . T h u s , t h e d e e m e d c l a i m u n d e r s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) o f f e r s n o b e n e f i t t o p e t i t i o n e r . T h e t h i r d c o n d i t i o n , s e t o u t i n s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( C ) , a p p l i e s w h e r e a n a c t u a l c l a i m f o r r e f u n d , w h i c h i s t i m e l y u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 , h a s b e e n f i l e d b e f o r e t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d e i t h e r h a s n o t b e e n d i s a l l o w e d o r , i f d i s a l l o w e d , w a s o r c o u l d h a v e b e e n t h e b a s i s o f a t i m e l y r e f u n d s u i t a s o f t h a t d a t e . I n s u c h c i r c u m s t a n c e s , a n y c r e d i t o r r e f u n d i s l i m i t e d t o t a x e s p a i d w i t h i n t h e p e r i o d s s p e c i f i e d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) , ( c ) , o r ( d ) . A s n o t e d , t h e 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s f i l e d b y p e t i t i o n e r o n O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , e a c h s o u g h t a r e f u n d ; t h u s t h e r e f u n d c l a i m o n e a c h r e t u r n w o u l d b e t i m e l y u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 b e c a u s e m a d e " w i t h i n 3 y e a r s f r o m t h e t i m e t h e r e t u r n w a s f i l e d " . S e c . 6 5 1 1 ( a ) . W e t h e r e f o r e c o n s i d e r w h e t h e r t h e t a x e s a t i s s u e w e r e p a i d w i t h i n t h e p e r i o d s s p e c i f i e d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) , ( c ) , o r ( d ) . S e c t i o n 6 5 1 1 ( c ) a n d ( d ) c o n t a i n s s p e c i a l r u l e s n o t a p p l i c a b l e i n t h i s c a s e . W e a c c o r d i n g l y c o n s i d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) . S e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) l i m i t s t h e a l l o w a n c e o f a c l a i m f o r c r e d i t o r r e f u n d b a s e d u p o n w h e t h e r t h e c l a i m w a s f i l e d w i t h i n 3 y e a r s f r o m t h e f i l i n g o f t h e r e t u r n , s e e s e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) , w a s n o t f i l e d w i t h i n s u c h p e r i o d , s e e s e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) , o r w a s n o t f i l e d a t a l l p r i o r t o a l l o w a n c e , s e e s e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( C ) . T h e - 1 6 - 6 I t h a s b e e n s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d 1 2 2 - d a y e x t e n s i o n s f o r f i l i n g b o t h h i s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s . r e t u r n s f i l e d o n O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 b o t h a s s e r t e d c l a i m s f o r r e f u n d ( w h i c h a c c o r d i n g l y f a l l w i t h i n t h e 3 - y e a r p e r i o d ) , s u b j e c t i n g t h e s e c l a i m s t o t h e l i m i t a t i o n i m p o s e d b y s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) . U n d e r t h i s l i m i t a t i o n , t h e o v e r p a i d t a x e s m u s t h a v e b e e n p a i d i n t h e 3 - y e a r p e r i o d , p l u s a n y r e t u r n f i l i n g e x t e n s i o n s , i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g t h e f i l i n g o f t h e c l a i m . T h u s , o n l y t a x e s p a i d i n t h e 3 y e a r s a n d 1 2 2 d a y s 6 p r e c e d i n g O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 - - t h a t i s , a f t e r J u n e 3 , 1 9 9 0 - - a r e s u b j e c t t o c r e d i t o r r e f u n d b a s e d o n t h e c l a i m s m a d e i n t h e O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 r e t u r n s . A s t h e t a x e s a t i s s u e w e r e d e e m e d p a i d o n A p r i l 1 5 , 1 9 8 9 , a n d A p r i l 1 5 , 1 9 9 0 , w e d o n o t h a v e a u t h o r i t y u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) ( a s i n c o r p o r a t e d b y s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( C ) ) t o c r e d i t o r r e f u n d t h e m b a s e d o n p e t i t i o n e r ' s l a t e - f i l e d 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s . P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t t h e v a r i o u s l e t t e r s h e w r o t e t o r e s p o n d e n t i n q u i r i n g a b o u t h i s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e f u n d s c o n s t i t u t e i n f o r m a l c l a i m s f o r r e f u n d . W h i l e p e t i t i o n e r i n t r o d u c e d i n t o e v i d e n c e c e r t a i n l e t t e r s p u r p o r t i n g t o h a v e d a t e s p r i o r t o A p r i l 1 5 , 1 9 9 1 , a n d A p r i l 1 5 , 1 9 9 2 , w e h a v e c o n c l u d e d , f o r t h e r e a s o n s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , t h a t t h e s e l e t t e r s w e r e n o t s e n t t o r e s p o n d e n t o n o r n e a r t h e d a t e s i n d i c a t e d o n t h e l e t t e r s . T h e o n l y l e t t e r s o f p e t i t i o n e r ' s i n t h e r e c o r d f o r w h i c h t h e r e i s - 1 7 - e v i d e n c e o f r e c e i p t b y r e s p o n d e n t w e r e s e n t i n 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . T h u s , p e t i t i o n e r h a s n o t m a d e a c l a i m f o r r e f u n d p r i o r t o O c t o b e r 4 , 1 9 9 3 , a n d a c c o r d i n g l y w e a r e w i t h o u t a u t h o r i t y t o o r d e r a c r e d i t o r r e f u n d o f t a x e s u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) ( a s i n c o r p o r a t e d b y s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( C ) ) . W e t h e r e f o r e c o n c l u d e t h a t w e a r e w i t h o u t a u t h o r i t y t o o r d e r a n y c r e d i t o r r e f u n d o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 o v e r p a y m e n t s . N e v e r t h e l e s s , a l t h o u g h n e i t h e r p a r t y h a s a d d r e s s e d t h i s i s s u e , o u r c o n c l u s i o n r e g a r d i n g t h e o v e r p a y m e n t s d o e s n o t m e a n t h a t p e t i t i o n e r i s r e q u i r e d t o m a k e a n y p a y m e n t i n r e s p e c t o f t h e 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 d e f i c i e n c i e s s u s t a i n e d h e r e i n . P e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o o f f s e t h i s u n a s s e s s e d w i t h h o l d i n g t a x e s f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 a g a i n s t t h e 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 d e f i c i e n c y a m o u n t s , r e s p e c t i v e l y . S e e W h i t e v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 1 1 2 6 , 1 1 3 3 ( 1 9 7 9 ) ( e s t i m a t e d t a x e s m a y o f f s e t t a x l i a b i l i t y a t t r i b u t a b l e t o a d e f i c i e n c y f o r s a m e y e a r ) ; B a r a l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 8 - 3 8 3 ( w i t h h o l d i n g t a x e s m a y o f f s e t t a x l i a b i l i t y a t t r i b u t a b l e t o a d e f i c i e n c y f o r s a m e y e a r ) . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .