TAX COURT OPINION

Case: Estate of Frank Armstrong, Jr., Deceased; Frank Armstrong, III, Executor
Docket Number: 1118-98
Judge: Thornton
Opinion Type: reported
Filed: 10/29/2002
Pages: 37

1 1 9 T . C . N o . 1 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E S T A T E O F F R A N K A R M S T R O N G , J R . , D E C E A S E D , F R A N K A R M S T R O N G I I I , E X E C U T O R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 1 1 8 - 9 8 . F i l e d O c t o b e r 2 9 , 2 0 0 2 . I n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , D g a v e s t o c k t o C s a n d o t h e r d o n e e s . F o r g i f t t a x p u r p o s e s , D v a l u e d t h e s t o c k a t $ 1 0 0 p e r s h a r e . A s a c o n d i t i o n o f r e c e i v i n g c e r t a i n o f t h e s e g i f t s , C s a g r e e d t o p a y a d d i t i o n a l g i f t t a x e s a r i s i n g i f t h e g i f t s o f s t o c k w e r e l a t e r d e t e r m i n e d t o h a v e a f a i r m a r k e t v a l u e g r e a t e r t h a n $ 1 0 0 p e r s h a r e . I n 1 9 9 3 , D d i e d . S u b s e q u e n t l y , R d e t e r m i n e d t h a t D ' s g i f t s o f s t o c k s h o u l d b e v a l u e d a t $ 1 0 9 p e r s h a r e , r e s u l t i n g i n g i f t t a x d e f i c i e n c i e s w h i c h w e r e p a i d b y a t r u s t t h a t D h a d e s t a b l i s h e d . T h e t o t a l g i f t t a x e s p a i d o n D ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s o f s t o c k w e r e $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 . C s p a i d n o n e o f t h e s e g i f t t a x e s . D ' s e s t a t e a n d t h e t r u s t s u e d f o r r e f u n d s o f g i f t t a x e s p a i d , c l a i m i n g t h a t C s ' o b l i g a t i o n s t o p a y a d d i t i o n a l g i f t t a x e s a s a c o n d i t i o n o f t h e g i f t s t h e y r e c e i v e d r e d u c e d t h e v a l u e o f t h e g i f t s . T h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t r e j e c t e d t h e r e f u n d c l a i m s , h o l d i n g t h a t C s ' o b l i g a t i o n s t o p a y a d d i t i o n a l g i f t t a x e s w e r e c o n t i n g e n t a n d h i g h l y - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , a n d a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e d a t e o f d e c e d e n t ' s d e a t h . s p e c u l a t i v e . E s t a t e o f A r m s t r o n g v . U n i t e d S t a t e s , 2 7 7 F . 3 d 4 9 0 ( 4 t h C i r . 2 0 0 2 ) . 1 . H e l d : P u r s u a n t t o s e c . 2 0 3 5 ( c ) , I . R . C . , D ' s g r o s s e s t a t e i n c l u d e s t h e $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 i n g i f t t a x e s p a i d b y o r o n b e h a l f o f D w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s o f s t o c k . H e l d , f u r t h e r , t h e a m o u n t i n c l u d a b l e i n D ' s g r o s s e s t a t e p u r s u a n t t o s e c . 2 0 3 5 ( c ) , I . R . C . , i s n o t r e d u c e d t o t a k e i n t o a c c o u n t c o n s i d e r a t i o n a l l e g e d l y r e c e i v e d b y D i n c o n n e c t i o n w i t h p a y m e n t o f t h e g i f t t a x e s . 2 . H e l d , f u r t h e r , s e c . 2 0 3 5 ( c ) , I . R . C . , d o e s n o t v i o l a t e d u e p r o c e s s u n d e r t h e F i f t h A m e n d m e n t . 3 . H e l d , f u r t h e r , s e c . 2 0 3 5 ( c ) , I . R . C . , d o e s n o t v i o l a t e e q u a l p r o t e c t i o n r e q u i r e m e n t s o f t h e F o u r t e e n t h A m e n d m e n t a s e n c o m p a s s e d b y t h e F i f t h A m e n d m e n t . 4 . H e l d , f u r t h e r , n o d e d u c t i o n i s a l l o w a b l e u n d e r s e c . 2 0 5 5 ( a ) , I . R . C . , w i t h r e s p e c t t o g i f t t a x e s i n c l u d e d i n D ' s g r o s s e s t a t e p u r s u a n t t o s e c . 2 0 3 5 ( c ) , I . R . C . A u b r e y J . O w e n a n d S t e p h e n L . P e t t l e r , J r . , f o r p e t i t i o n e r . V e e n a L u t h r a , D e b o r a h C . S t a n l e y , a n d C h e r y l M . D . R e e s , f o r r e s p o n d e n t . O P I N I O N T H O R N T O N , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a $ 2 , 3 5 0 , 0 7 1 F e d e r a l e s t a t e t a x d e f i c i e n c y w i t h r e s p e c t t o t h e E s t a t e o f F r a n k A r m s t r o n g , J r . ( t h e e s t a t e ) . T h i s c a s e i s b e f o r e u s o n r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t u n d e r R u l e 1 2 1 . 1 - 3 - R e s p o n d e n t s e e k s s u m m a r y j u d g m e n t u p o n t h e f o l l o w i n g i s s u e s : ( 1 ) W h e t h e r g i f t t a x e s o f $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 p a i d b y o r o n b e h a l f o f F r a n k A r m s t r o n g , J r . ( d e c e d e n t ) , o n g i f t s m a d e w i t h i n 3 y e a r s o f h i s d e a t h a r e i n c l u d a b l e i n h i s g r o s s e s t a t e ; ( 2 ) w h e t h e r d e c e d e n t r e c e i v e d p a r t i a l c o n s i d e r a t i o n f o r t h e g i f t s s o a s t o r e d u c e t h e g i f t s ' v a l u e a n d c o n s e q u e n t l y t h e g i f t t a x e s i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e ; ( 3 ) w h e t h e r s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) v i o l a t e s t h e D u e P r o c e s s C l a u s e o f t h e F i f t h A m e n d m e n t o f t h e U . S . C o n s t i t u t i o n ; ( 4 ) w h e t h e r s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) v i o l a t e s t h e e q u a l p r o t e c t i o n r e q u i r e m e n t s o f t h e F o u r t e e n t h A m e n d m e n t , a s e m b o d i e d i n t h e F i f t h A m e n d m e n t ; a n d ( 5 ) w h e t h e r t h e e s t a t e m a y d e d u c t u n d e r s e c t i o n 2 0 5 5 F e d e r a l g i f t t a x e s p a i d o n g i f t s t h a t d e c e d e n t m a d e i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . A s d i s c u s s e d i n d e t a i l b e l o w , w e w i l l g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n . S u m m a r y j u d g m e n t m a y b e g r a n t e d u n d e r R u l e 1 2 1 ( b ) i f t h e m o v i n g p a r t y s h o w s t h e r e i s n o d i s p u t e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t a n d t h a t a d e c i s i o n m a y b e r e n d e r e d a s a m a t t e r o f l a w ; h o w e v e r , t h e f a c t u a l m a t e r i a l s a n d i n f e r e n c e s t o b e d r a w n f r o m t h e m m u s t b e v i e w e d m o s t f a v o r a b l y f o r t h e p a r t y o p p o s i n g t h e m o t i o n , w h o " c a n n o t r e s t u p o n m e r e a l l e g a t i o n s o r d e n i a l s , b u t m u s t s e t f o r t h s p e c i f i c f a c t s s h o w i n g t h e r e i s a g e n u i n e i s s u e f o r t r i a l . " B r o t m a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 1 4 1 , 1 4 2 ( 1 9 9 5 ) . - 4 - B a c k g r o u n d I n a m e m o r a n d u m o f l a w i n s u p p o r t o f i t s o b j e c t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t , t h e e s t a t e s t a t e s t h a t i t a g r e e s , w i t h l i m i t e d e x c e p t i o n s , t o t h e s t a t e m e n t o f f a c t s c o n t a i n e d i n r e s p o n d e n t ' s m e m o r a n d u m o f l a w i n s u p p o r t o f t h e m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t . T h e f o l l o w i n g f a c t u a l s u m m a r y i s b a s e d o n t h e u n d i s p u t e d p o r t i o n s o f r e s p o n d e n t ' s s t a t e m e n t o f f a c t s , t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s , t h e e s t a t e ' s a d m i s s i o n s , t h e p l e a d i n g s , a n d a n a f f i d a v i t p r o d u c e d b y r e s p o n d e n t w i t h a c c o m p a n y i n g d o c u m e n t s , t o w h i c h t h e e s t a t e h a s n o t o b j e c t e d . T h i s f a c t u a l s u m m a r y i s s e t f o r t h s o l e l y f o r p u r p o s e s o f d e c i d i n g t h e m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t ; i t d o e s n o t c o n s t i t u t e f i n d i n g s o f f a c t . S e e S u n d s t r a n d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 5 1 8 , 5 2 0 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . 1 7 F . 3 d 9 6 5 ( 7 t h C i r . 1 9 9 4 ) . D e c e d e n t D e c e d e n t w a s p r e s i d e n t a n d p r i m a r y s t o c k h o l d e r o f N a t i o n a l F r u i t P r o d u c t C o . , I n c . ( N a t i o n a l F r u i t ) , a c l o s e l y h e l d V i r g i n i a c o r p o r a t i o n e n g a g e d i n t h e m a n u f a c t u r e o f a p p l e s a u c e , a p p l e j u i c e , a n d o t h e r f r u i t p r o d u c t s . O n J u l y 2 9 , 1 9 9 3 , d e c e d e n t d i e d . H i s d o m i c i l e a t d e a t h w a s i n W i n c h e s t e r , V i r g i n i a . W h e n t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , t h e e x e c u t o r ' s l e g a l r e s i d e n c e w a s i n W i n c h e s t e r , V i r g i n i a . - 5 - D e c e d e n t ' s D i v e s t i t u r e o f N a t i o n a l F r u i t S t o c k I n 1 9 9 1 , a t t h e a g e o f 9 1 , d e c e d e n t b e g a n a p r o g r a m t o d i v e s t h i m s e l f o f h i s N a t i o n a l F r u i t s t o c k . D e c e d e n t m a d e g i f t s o f s o m e o f h i s s t o c k ; N a t i o n a l F r u i t r e d e e m e d t h e r e m a i n d e r . D e c e d e n t ' s G i f t s o f N a t i o n a l F r u i t S t o c k O n D e c e m b e r 2 6 , 1 9 9 1 , d e c e d e n t g a v e 5 , 7 2 5 s h a r e s o f N a t i o n a l F r u i t c o m m o n s t o c k t o e a c h o f f o u r c h i l d r e n - - F r a n k A r m s t r o n g I I I , W i l l i a m T . A r m s t r o n g , J o A n n e A . S t r a d e r , a n d G r e t c h e n A . R e d m o n d ( t h e d o n e e c h i l d r e n ) . A t t h e s a m e t i m e , d e c e d e n t g a v e 1 0 0 s h a r e s t o e a c h o f 1 1 g r a n d c h i l d r e n . O n J a n u a r y 3 , 1 9 9 2 , d e c e d e n t m a d e a d d i t i o n a l g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t c o m m o n s t o c k : O v e r 1 2 , 0 0 0 s h a r e s t o e a c h o f t h e d o n e e c h i l d r e n ( 1 2 , 7 3 2 e a c h t o t w o c h i l d r e n , 1 2 , 5 3 2 s h a r e s t o a n o t h e r c h i l d , a n d 1 2 , 3 3 2 s h a r e s t o t h e f o u r t h c h i l d ) ; a n o t h e r 1 0 0 s h a r e s t o e a c h o f t h e 1 1 g r a n d c h i l d r e n ; a n d 4 , 8 7 8 t o t a l s h a r e s t o t w o t r u s t s t h a t h e e s t a b l i s h e d t h a t s a m e d a y . T h e T r a n s f e r e e L i a b i l i t y A g r e e m e n t A l s o o n J a n u a r y 3 , 1 9 9 2 , d e c e d e n t a n d t h e d o n e e c h i l d r e n e x e c u t e d a t r a n s f e r e e l i a b i l i t y a g r e e m e n t ( t h e t r a n s f e r e e a g r e e m e n t ) . T h e t r a n s f e r e e a g r e e m e n t s t a t e d t h a t f o r g i f t t a x p u r p o s e s d e c e d e n t w o u l d r e p o r t t h e v a l u e o f h i s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t s t o c k a s $ 1 0 0 p e r s h a r e . T h e t r a n s f e r e e a g r e e m e n t s t a t e d t h a t d e c e d e n t w a s m a k i n g t h e J a n u a r y 3 , 1 9 9 2 , g i f t s t o t h e d o n e e c h i l d r e n o n t h e c o n d i t i o n t h a t t h e y p a y t h e - 6 - a d d i t i o n a l g i f t t a x e s ( a l o n g w i t h i n t e r e s t a n d r e l a t e d c o s t s ) a r i s i n g " b y r e a s o n o f a n y p r o p o s e d a d j u s t m e n t t o t h e a m o u n t o f [ t h e ] 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s " b y d e c e d e n t o f t h e N a t i o n a l F r u i t s t o c k . R e d e m p t i o n o f D e c e d e n t ' s O t h e r N a t i o n a l F r u i t S h a r e s O n D e c e m b e r 2 6 , 1 9 9 1 , N a t i o n a l F r u i t r e d e e m e d a l l o f d e c e d e n t ' s p r e f e r r e d s t o c k f o r c a s h a n d a p r i v a t e a n n u i t y . O n J a n u a r y 6 , 1 9 9 2 , N a t i o n a l F r u i t r e d e e m e d d e c e d e n t ' s r e m a i n i n g c o m m o n s t o c k i n c o n s i d e r a t i o n f o r a $ 6 , 0 6 5 , 3 0 0 p r o m i s s o r y n o t e ( t h e n o t e ) p a y a b l e t o d e c e d e n t b y N a t i o n a l F r u i t , w i t h p a y m e n t g u a r a n t e e d b y t h e d o n e e c h i l d r e n . O n t h e s a m e d a t e , d e c e d e n t e s t a b l i s h e d t h e F r a n k A r m s t r o n g , J r . T r u s t f o r t h e B e n e f i t o f F r a n k A r m s t r o n g , J r . ( t h e t r u s t ) , n a m i n g F r a n k A r m s t r o n g I I I a s t r u s t e e . D e c e d e n t a s s i g n e d t h e n o t e t o t h e t r u s t . T h e t e r m s o f b o t h t h e n o t e a n d t h e t r u s t p r o v i d e d f o r t h e p a y m e n t o f g i f t a n d i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s a n d r e l a t e d c o s t s r e s u l t i n g f r o m t h e 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s a n d r e d e m p t i o n s o f d e c e d e n t ' s N a t i o n a l F r u i t s t o c k . 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 G i f t T a x e s D e c e d e n t ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 G i f t T a x R e t u r n s O n h i s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 F e d e r a l g i f t t a x r e t u r n s , d e c e d e n t r e p o r t e d h i s g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t s t o c k , v a l u e d a t $ 1 0 0 p e r s h a r e , r e s u l t i n g i n r e p o r t e d g i f t t a x l i a b i l i t i e s o f $ 1 , 2 2 9 , 4 8 3 a n d $ 3 , 0 2 7 , 0 9 0 f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . W i t h e a c h g i f t - 7 - t a x r e t u r n , d e c e d e n t s u b m i t t e d t w o c h e c k s i n p a y m e n t o f t h e r e p o r t e d l i a b i l i t i e s : F o r 1 9 9 1 , h e s u b m i t t e d a $ 1 , 2 0 0 , 3 4 1 c h e c k d r a w n o n t h e t r u s t ' s b a n k a c c o u n t a n d a $ 2 9 , 1 4 2 c h e c k d r a w n o n h i s p e r s o n a l b a n k a c c o u n t ; f o r 1 9 9 2 , h e s u b m i t t e d a $ 3 , 0 1 5 , 5 9 5 c h e c k d r a w n o n t h e t r u s t ' s b a n k a c c o u n t a n d a $ 1 1 , 4 9 5 c h e c k d r a w n o n h i s p e r s o n a l b a n k a c c o u n t . R e s p o n d e n t ' s G i f t T a x D e t e r m i n a t i o n s A f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h i n 1 9 9 3 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t d e c e d e n t ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t s t o c k h a d a v a l u e o f $ 1 0 9 p e r s h a r e , r a t h e r t h a n $ 1 0 0 p e r s h a r e a s r e p o r t e d o n t h e g i f t t a x r e t u r n s , r e s u l t i n g i n g i f t t a x d e f i c i e n c i e s o f $ 1 1 8 , 8 0 1 a n d $ 3 0 4 , 9 1 0 f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . T h e e s t a t e c o n s e n t e d t o t h e i m m e d i a t e a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n o f t h e s e d e t e r m i n e d g i f t t a x d e f i c i e n c i e s . P a y m e n t o f t h e 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 A s s e s s e d G i f t T a x D e f i c i e n c i e s I n D e c e m b e r 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t r e c e i v e d p a y m e n t f r o m t h e t r u s t f o r t h e 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 a s s e s s e d g i f t t a x d e f i c i e n c i e s a n d i n t e r e s t t h e r e o n . A s o f N o v e m b e r 2 0 , 1 9 9 8 , n o n e o f t h e d o n e e c h i l d r e n h a d p a i d a n y o f d e c e d e n t ' s g i f t t a x l i a b i l i t i e s , g i f t t a x d e f i c i e n c i e s , o r i n t e r e s t w i t h r e s p e c t t o d e c e d e n t ' s g i f t s f o r a n y t a x a b l e y e a r . R e f u n d C l a i m s f o r G i f t T a x e s P a i d I n A p r i l 1 9 9 6 , t h e e s t a t e a n d t h e t r u s t f i l e d s e p a r a t e , p a r t i a l l y d u p l i c a t i v e r e f u n d c l a i m s w i t h r e s p e c t t o d e c e d e n t ' s - 8 - 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t t a x l i a b i l i t i e s . T h e t r u s t s o u g h t r e f u n d s o f t h e $ 1 1 8 , 8 0 1 a n d $ 3 0 4 , 9 1 0 g i f t t a x d e f i c i e n c i e s a s s e s s e d f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . T h e e s t a t e s o u g h t r e f u n d s o f t h e s e s a m e g i f t t a x d e f i c i e n c i e s p l u s t h e t a x e s o r i g i n a l l y p a i d w i t h d e c e d e n t ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t t a x r e t u r n s . T h e p r e m i s e o f e a c h r e f u n d c l a i m w a s t h a t t h e d o n e e c h i l d r e n ' s a l l e g e d o b l i g a t i o n s t o p a y a d d i t i o n a l g i f t a n d e s t a t e t a x e s a s a c o n d i t i o n o f t h e g i f t s t h e y r e c e i v e d f r o m d e c e d e n t r e d u c e d t h e g i f t s ' v a l u e a n d t h e r e s u l t i n g g i f t t a x e s a c c o r d i n g l y . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e r e f u n d c l a i m s . T h e e s t a t e a n d t h e t r u s t ( c o l l e c t i v e l y , t h e p l a i n t i f f s ) f i l e d a c o m p l a i n t i n t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e W e s t e r n D i s t r i c t o f V i r g i n i a s e e k i n g a r e f u n d o f t h e e n t i r e a m o u n t o f g i f t t a x e s p a i d i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . T h e D i s t r i c t C o u r t g r a n t e d t h e G o v e r n m e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t , c o n c l u d i n g t h a t t h e d o n e e c h i l d r e n ' s a s s e r t e d o b l i g a t i o n s t o p a y a d d i t i o n a l g i f t a n d e s t a t e t a x e s w e r e " s p e c u l a t i v e " a n d d i d n o t r e d u c e t h e v a l u e o f t h e g i f t s ; m o r e o v e r , n o t i n g t h a t t h e d o n e e c h i l d r e n n e v e r i n f a c t p a i d t h e a d d i t i o n a l g i f t t a x a s c a l l e d f o r i n t h e t r a n s f e r e e a g r e e m e n t d e s p i t e t h e o c c u r r e n c e o f t h e l i a b i l i t y - t r i g g e r i n g c o n t i n g e n c y , t h e D i s t r i c t C o u r t c o n c l u d e d t h a t t h e d o n e e c h i l d r e n ' s a s s e r t e d g i f t t a x l i a b i l i t i e s w e r e " i l l u s o r y . " A r m s t r o n g e x r e l . A r m s t r o n g v . U n i t e d S t a t e s , 1 3 2 F . S u p p . 2 d 4 2 1 , 4 2 9 ( W . D . V a . 2 0 0 1 ) , a f f d . s u b n o m . E s t a t e o f A r m s t r o n g v . - 9 - 2 T h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t r e j e c t e d , a s b e i n g c o n t r a r y t o t h e u n d i s p u t e d f a c t s , t h e t a x p a y e r s ' a r g u m e n t t h a t t h e t r u s t ' s p a y m e n t o f t h e g i f t t a x e s c o n s t i t u t e d p a y m e n t b y d e c e d e n t ' s c h i l d r e n . E s t a t e o f A r m s t r o n g v . U n i t e d S t a t e s , 2 7 7 F . 3 d 4 9 0 , 4 9 7 ( 4 t h C i r . 2 0 0 2 ) . U n i t e d S t a t e s , 2 7 7 F . 3 d 4 9 0 ( 4 t h C i r . 2 0 0 2 ) . ( H e r e i n a f t e r , t h e s e p r o c e e d i n g s i n t h e D i s t r i c t C o u r t a n d t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t a r e s o m e t i m e s r e f e r r e d t o c o l l e c t i v e l y a s t h e r e f u n d l i t i g a t i o n . ) A f f i r m i n g t h e D i s t r i c t C o u r t , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t c o n c l u d e d t h a t t h e s o - c a l l e d n e t g i f t p r i n c i p l e d i d n o t a p p l y t o r e d u c e t h e v a l u e o f t h e t r a n s f e r r e d s t o c k b e c a u s e " t h e [ d o n e e ] c h i l d r e n ' s o b l i g a t i o n t o p a y t h e a d d i t i o n a l g i f t t a x e s w a s b o t h c o n t i n g e n t a n d h i g h l y s p e c u l a t i v e . " E s t a t e o f A r m s t r o n g v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 4 9 6 . F u r t h e r m o r e , t h e C o u r t o f A p p e a l s r e a s o n e d , e v e n i f t h e d o n e e c h i l d r e n ' s o b l i g a t i o n t o p a y t h e a d d i t i o n a l g i f t t a x w e r e a s s u m e d n o t t o b e s p e c u l a t i v e , i t w a s n e v e r t h e l e s s " i l l u s o r y " b e c a u s e t h e t r u s t i n f a c t p a i d t h e a d d i t i o n a l g i f t t a x e s p u r s u a n t t o t h e t e r m s o f t h e t r u s t a g r e e m e n t . 2 I d . F o r s i m i l a r r e a s o n s , t h e C o u r t o f A p p e a l s r e j e c t e d t h e p l a i n t i f f s ' a r g u m e n t t h a t n e t g i f t p r i n c i p l e s s h o u l d r e d u c e t h e v a l u e o f t h e g i f t s b y t h e a m o u n t o f e s t a t e t a x e s t h e d o n e e c h i l d r e n w e r e o b l i g a t e d t o p a y o n t h e g i f t t a x e s . I d . a t 4 9 7 - 4 9 8 . T h e C o u r t o f A p p e a l s h e l d t h a t t h e p l a i n t i f f s w e r e e n t i t l e d t o n o r e f u n d o f t h e g i f t t a x e s p a i d . I d . a t 4 9 8 . - 1 0 - 3 I n J a n u a r y 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t i s s u e d s e p a r a t e n o t i c e s o f t r a n s f e r e e l i a b i l i t y t o e a c h o f t h e d o n e e c h i l d r e n . T h e s e n o t i c e s s t a t e d t h a t , a s t r a n s f e r e e s o f p r o p e r t y ( i . e . , t h e 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t P r o d u c t C o . , I n c . ( N a t i o n a l F r u i t ) s t o c k ) , t h e d o n e e c h i l d r e n w e r e e a c h p e r s o n a l l y l i a b l e u n d e r s e c . 6 3 2 4 ( c ) f o r d e c e d e n t ' s u n p a i d F e d e r a l e s t a t e t a x e s t o t h e e x t e n t o f t h e v a l u e o f p r o p e r t y r e c e i v e d . T h e d o n e e c h i l d r e n c h a l l e n g e d t h e n o t i c e s o f t r a n s f e r e e l i a b i l i t y i n p e t i t i o n s f i l e d i n t h i s C o u r t ( a s s i g n e d d o c k e t N o s . 7 2 6 7 - 9 8 , 7 2 6 9 - 9 8 , 7 2 7 0 - 9 8 , a n d 7 2 7 4 - 9 8 ) . I n t h e i r c o n s o l i d a t e d c a s e s i n t h i s C o u r t , t h e d o n e e c h i l d r e n m o v e d f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t , a s s e r t i n g t h a t t h e y w e r e n o t l i a b l e a s t r a n s f e r e e s a s a m a t t e r o f l a w . I n A r m s t r o n g v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 9 4 , 1 0 0 - 1 0 2 ( 2 0 0 0 ) , t h i s C o u r t d e n i e d t h e d o n e e c h i l d r e n ' s m o t i o n s f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t , c o n c l u d i n g t h a t u n d e r s e c . 2 0 3 5 ( d ) ( 3 ) ( C ) t h e v a l u e o f t h e s t o c k t h a t d e c e d e n t t r a n s f e r r e d t o t h e m w a s i n c l u d e d i n h i s g r o s s e s t a t e f o r p u r p o s e s o f s e c . 6 3 2 4 ( a ) ( 2 ) a n d t h a t , c o n s e q u e n t l y , t h e d o n e e c h i l d r e n w e r e l i a b l e a s t r a n s f e r e e s f o r t h e e s t a t e t a x d e f i c i e n c y d u e f r o m d e c e d e n t ' s e s t a t e . I n t h e i r c o n s o l i d a t e d c a s e s i n t h i s C o u r t , t h e d o n e e c h i l d r e n c o n t i n u e t o c o n t e s t t h e a m o u n t o f e s t a t e t a x d e f i c i e n c y d u e f r o m t h e e s t a t e a n d t h e a m o u n t o f t h e i r p e r s o n a l l i a b i l i t y . E s t a t e T a x e s D e c e d e n t ' s E s t a t e T a x R e t u r n A s p r e v i o u s l y n o t e d , d e c e d e n t d i e d i n 1 9 9 3 . O n F o r m 7 0 6 , U n i t e d S t a t e s E s t a t e ( a n d G e n e r a t i o n - S k i p p i n g T r a n s f e r ) T a x R e t u r n , t h e e s t a t e r e p o r t e d n o e s t a t e t a x l i a b i l i t y . T h e e s t a t e e x c l u d e d f r o m t h e g r o s s e s t a t e t h e $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 o f g i f t t a x e s t h a t d e c e d e n t a n d t h e t r u s t h a d p a i d o n t h e g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t s t o c k t h a t d e c e d e n t h a d m a d e d u r i n g t h e 3 y e a r s b e f o r e h i s d e a t h . R e s p o n d e n t ' s D e t e r m i n a t i o n I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d O c t o b e r 2 0 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a $ 2 , 3 5 0 , 0 7 1 d e f i c i e n c y i n t h e e s t a t e ' s t a x e s . 3 I n a r r i v i n g a t t h i s d e t e r m i n a t i o n , r e s p o n d e n t i n c r e a s e d - 1 1 - 4 I n h i s m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t , r e s p o n d e n t s e e k s s u m m a r y j u d g m e n t o n t h e s e t w o r e l a t e d i s s u e s : ( 1 ) T h e a m o u n t o f g i f t t a x e s i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s e s t a t e u n d e r s e c . 2 0 3 5 ( c ) ; a n d ( 2 ) w h e t h e r t h e a m o u n t o f g i f t t a x e s i n c l u d a b l e u n d e r s e c . 2 0 3 5 ( c ) s h o u l d b e r e d u c e d b y c o n s i d e r a t i o n t h a t t h e e s t a t e a l l e g e s d e c e d e n t r e c e i v e d f o r t h e g i f t s o r f o r p a y m e n t o f t h e g i f t t a x e s . B e c a u s e t h e f i r s t i s s u e s u b s u m e s t h e s e c o n d , w e a d d r e s s b o t h i s s u e s t o g e t h e r . d e c e d e n t ' s t a x a b l e e s t a t e b y t h e a m o u n t o f g i f t t a x e s p a i d b y o r o n b e h a l f o f d e c e d e n t o n g i f t s m a d e w i t h i n 3 y e a r s o f h i s d e a t h ( $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 ) . R e s p o n d e n t a l s o i n c r e a s e d t h e a m o u n t o f d e c e d e n t ' s a d j u s t e d t a x a b l e g i f t s a n d t o t a l g i f t t a x e s p a y a b l e t o r e f l e c t h i s d e t e r m i n a t i o n t h a t d e c e d e n t ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t s t o c k s h o u l d b e v a l u e d a t $ 1 0 9 p e r s h a r e i n s t e a d o f $ 1 0 0 p e r s h a r e , a s r e p o r t e d b y d e c e d e n t o n t h e 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t t a x r e t u r n s . R e s p o n d e n t a l s o d i s a l l o w e d t h e e s t a t e ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r c e r t a i n a d m i n i s t r a t i v e e x p e n s e s . D i s c u s s i o n A . G i f t T a x e s I n c l u d a b l e i n D e c e d e n t ' s E s t a t e R e s p o n d e n t s e e k s s u m m a r y j u d g m e n t t h a t u n d e r s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) , d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e i n c l u d e s $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 o f g i f t t a x e s p a i d b y o r o n b e h a l f o f d e c e d e n t w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t s t o c k . 4 S e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) p r o v i d e s , i n r e l e v a n t p a r t , t h a t t h e g r o s s e s t a t e i n c l u d e s t h e a m o u n t o f a n y F e d e r a l g i f t t a x p a i d " b y t h e d e c e d e n t o r h i s e s t a t e o n a n y g i f t m a d e b y t h e d e c e d e n t o r h i s - 1 2 - 5 A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , i n a f f i r m i n g t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e W e s t e r n D i s t r i c t o f V i r g i n i a , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t e x p r e s s l y c o n c l u d e d t h a t t h e d o n e e c h i l d r e n ' s " o b l i g a t i o n t o p a y a d d i t i o n a l g i f t t a x e s w a s b o t h s p e c u l a t i v e a n d i l l u s o r y a n d d i d n o t r e d u c e t h e v a l u e o f t h e s t o c k t r a n s f e r r e d t o t h e m . " E s t a t e o f A r m s t r o n g v . U n i t e d ( c o n t i n u e d . . . ) s p o u s e * * * d u r i n g t h e 3 - y e a r p e r i o d e n d i n g o n t h e d a t e o f t h e d e c e d e n t ' s d e a t h . " I n a l e g a l m e m o r a n d u m f i l e d w i t h t h i s C o u r t o n F e b r u a r y 1 9 , 2 0 0 2 , a d d r e s s i n g t h e e f f e c t h e r e o f t h e d e c i s i o n o f t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t i n t h e r e f u n d l i t i g a t i o n , t h e e s t a t e c o n c e d e s t h a t i t i s " c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d f r o m t a k i n g a p o s i t i o n o t h e r t h a n t h a t $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 i s t h e a m o u n t o f g i f t t a x e s p a i d b y o r o n b e h a l f o f t h e d e c e d e n t f o r t h e g i f t s m a d e i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . " O n i t s f a c e , t h i s c o n c e s s i o n w o u l d a p p e a r d i s p o s i t i v e i n f a v o r o f r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t o n t h i s i s s u e . T h e e s t a t e c o n t e n d s o t h e r w i s e . T h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t t h e a m o u n t o f g i f t t a x e s i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e u n d e r s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) s h o u l d b e r e d u c e d t o t a k e i n t o a c c o u n t " c o n s i d e r a t i o n r e c e i v e d b y t h e d e c e d e n t i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p a y m e n t o f s u c h g i f t t a x e s b y h i m a n d o n h i s b e h a l f . " T h e p r e m i s e , a s b e s t w e u n d e r s t a n d i t , i s t h a t e v e n i f d e c e d e n t r e c e i v e d n o c o n s i d e r a t i o n f o r t h e 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s o f N a t i o n a l F r u i t s t o c k , t h e r e i s n e v e r t h e l e s s a f a c t u a l i s s u e a s t o w h e t h e r d e c e d e n t ( o r t h e e s t a t e ) r e c e i v e d " c o n s i d e r a t i o n " f o r p a y i n g t h e g i f t t a x e s t h e r e o n . 5 T h e e s t a t e - 1 3 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) S t a t e s , 2 7 7 F . 3 d a t 4 9 7 . T h e C o u r t o f A p p e a l s n o t e d t h a t " t h e d o n e e c h i l d r e n h a v e p a i d n o g i f t t a x e s . " I d . a t 4 9 6 . T h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t i n r e a c h i n g t h e s e c o n c l u s i o n s , t h e C o u r t o f A p p e a l s d i d n o t t h e r e b y a c t u a l l y d e c i d e t h a t t h e r e w a s n o c o n s i d e r a t i o n f o r d e c e d e n t ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s ; r a t h e r , t h e e s t a t e a s s e r t s , t h e C o u r t o f A p p e a l s h e l d o n l y t h a t t h e s o - c a l l e d n e t g i f t d o c t r i n e d i d n o t a p p l y t o r e d u c e t h e a m o u n t o f d e c e d e n t ' s d o n a t i v e t r a n s f e r s . T h e d i s t i n c t i o n t h a t t h e e s t a t e s e e k s t o d r a w a p p e a r s b a s e d m o r e i n s e m a n t i c s t h a n s u b s t a n c e . E v e n i f w e w e r e t o a c c e p t t h e d i s t i n c t i o n t h e e s t a t e s e e k s t o d r a w , h o w e v e r , t h e f a c t w o u l d r e m a i n , a s t h e e s t a t e c o n c e d e s , t h a t $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 i s t h e a m o u n t o f g i f t t a x e s p a i d b y o r o n b e h a l f o f d e c e d e n t f o r g i f t s t h a t d e c e d e n t m a d e i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . A s d i s c u s s e d i n m o r e d e t a i l i n t h e t e x t a b o v e , t h a t c o n c e s s i o n s u f f i c e s f o r p u r p o s e s o f d i s p o s i n g o f r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t w i t h r e s p e c t t o t h e a p p l i c a t i o n o f s e c . 2 0 3 5 ( c ) . c o n t e n d s t h a t s e c t i o n 2 0 4 3 ( a ) r e q u i r e s s u c h " c o n s i d e r a t i o n " t o b e n e t t e d f r o m t h e g i f t t a x e s i n c l u d a b l e i n d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e u n d e r s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) . W e d i s a g r e e f o r s e v e r a l r e a s o n s . F i r s t , t h e p l a i n l a n g u a g e o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) r e q u i r e s t h e g r o s s e s t a t e t o b e i n c r e a s e d b y g i f t t a x e s " p a i d * * * b y t h e d e c e d e n t o r h i s e s t a t e o n a n y g i f t m a d e b y t h e d e c e d e n t o r h i s s p o u s e * * * d u r i n g t h e 3 - y e a r p e r i o d e n d i n g o n t h e d a t e o f t h e d e c e d e n t ' s d e a t h . " S e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) d o e s n o t p r o v i d e f o r t h e n e t t i n g o f " c o n s i d e r a t i o n " r e c e i v e d f o r t h e p a y m e n t o f g i f t t a x e s . S e c o n d , s e c t i o n 2 0 4 3 ( a ) , b y i t s t e r m s , a p p l i e s t o " t r a n s f e r s * * * d e s c r i b e d i n s e c t i o n s 2 0 3 5 t o 2 0 3 8 , i n c l u s i v e , a n d s e c t i o n - 1 4 - 6 S e c . 2 0 4 3 ( a ) p r o v i d e s : S E C . 2 0 4 3 ( a ) . I n G e n e r a l . - - I f a n y o n e o f t h e t r a n s f e r s , t r u s t s , i n t e r e s t s , r i g h t s , o r p o w e r s e n u m e r a t e d a n d d e s c r i b e d i n s e c t i o n s 2 0 3 5 t o 2 0 3 8 , i n c l u s i v e , a n d s e c t i o n 2 0 4 1 i s m a d e , c r e a t e d , e x e r c i s e d , o r r e l i n q u i s h e d f o r a c o n s i d e r a t i o n i n m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h , b u t i s n o t a b o n a f i d e s a l e f o r a n a d e q u a t e a n d f u l l c o n s i d e r a t i o n i n m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h , t h e r e s h a l l b e i n c l u d e d i n t h e g r o s s e s t a t e o n l y t h e e x c e s s o f t h e f a i r m a r k e t v a l u e a t t h e t i m e o f d e a t h o f t h e p r o p e r t y o t h e r w i s e t o b e i n c l u d e d o n a c c o u n t o f s u c h t r a n s a c t i o n , o v e r t h e v a l u e o f t h e c o n s i d e r a t i o n r e c e i v e d t h e r e f o r b y t h e d e c e d e n t . 7 A s d i s c u s s e d i n m o r e d e t a i l i n f r a , t h i s g r o s s - u p r u l e f u n c t i o n s t o e l i m i n a t e c e r t a i n d i s p a r i t i e s i n t h e t a x t r e a t m e n t o f d e a t h t i m e a n d l i f e t i m e t r a n s f e r s . 2 0 4 1 " . 6 S e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) ( u n l i k e s e c t i o n 2 0 3 5 ( a ) , f o r e x a m p l e ) , d o e s n o t d e s c r i b e a " t r a n s f e r " b u t m e r e l y r e q u i r e s t h a t t h e g r o s s e s t a t e b e g r o s s e d u p b y t h e a m o u n t o f g i f t t a x e s p a i d o n g i f t s m a d e w i t h i n 3 y e a r s o f t h e d e c e d e n t ' s d e a t h . 7 T h e e s t a t e s u g g e s t s t h a t e v e n t h o u g h s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) d o e s n o t e x p l i c i t l y r e f e r t o a " t r a n s f e r " , i t n e v e r t h e l e s s m u s t b e u n d e r s t o o d t o d e s c r i b e a " t r a n s f e r " s o a s t o i m p l i c a t e s e c t i o n 2 0 4 3 ( a ) . A f t e r a l l , t h e e s t a t e o b s e r v e s , t h e e s t a t e t a x i s a t a x o n t h e p r i v i l e g e o f t r a n s f e r . S e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) r e q u i r e s p a y m e n t s o f c e r t a i n g i f t t a x e s t o b e i n c l u d e d i n t h e g r o s s e s t a t e , t h e e s t a t e s a y s . T h e r e f o r e , t h e e s t a t e c o n c l u d e s , s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) , i n d e s c r i b i n g t h e s e g i f t t a x p a y m e n t s , m u s t d e s c r i b e " t r a n s f e r s " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 0 4 3 ( a ) . W e d i s a g r e e . - 1 5 - A s t h e e s t a t e o b s e r v e s , t h e e s t a t e t a x i s s o m e t i m e s c h a r a c t e r i z e d a s a t a x o n t h e p r i v i l e g e o f t r a n s f e r r i n g p r o p e r t y a t d e a t h . S e e N e w Y o r k T r u s t C o . v . E i s n e r , 2 5 6 U . S . 3 4 5 , 3 4 8 - 3 4 9 ( 1 9 2 1 ) ; K n o w l t o n v . M o o r e , 1 7 8 U . S . 4 1 , 5 6 ( 1 9 0 0 ) ( 1 8 9 8 F e d e r a l t a x o n l e g a c i e s w a s c o n s t i t u t i o n a l a s r e s t i n g o n " t h e p o w e r t o t r a n s m i t , o r t h e t r a n s m i s s i o n f r o m t h e d e a d t o t h e l i v i n g " ) . A s t h e S u p r e m e C o u r t h a s m a d e c l e a r , h o w e v e r , t h i s d o e s n o t m e a n t h a t t h e e s t a t e t a x m a y b e i m p o s e d o n l y o n " t r a n s f e r s " . S e e F e r n a n d e z v . W i e n e r , 3 2 6 U . S . 3 4 0 , 3 5 2 ( 1 9 4 5 ) ( " I t i s t r u e t h a t t h e e s t a t e t a x a s o r i g i n a l l y d e v i s e d a n d c o n s t i t u t i o n a l l y s u p p o r t e d w a s a t a x u p o n t r a n s f e r s . * * * B u t t h e p o w e r o f C o n g r e s s t o i m p o s e d e a t h t a x e s i s n o t l i m i t e d t o t h e t a x a t i o n o f t r a n s f e r s a t d e a t h . " ) ; s e e a l s o T y l e r v . U n i t e d S t a t e s , 2 8 1 U . S . 4 9 7 , 5 0 2 ( 1 9 3 0 ) ; B i t t k e r & L o k k e n , F e d e r a l T a x a t i o n o f I n c o m e , E s t a t e s a n d G i f t s , p a r . 1 2 0 . 1 . 2 , a t 1 2 0 - 6 ( 2 d e d . 1 9 9 3 ) ( t h e t r a n s f e r o f p r o p e r t y a t d e a t h i s a " s u f f i c i e n t c o n d i t i o n - - b u t n o t a n e c e s s a r y o n e - - f o r a c o n s t i t u t i o n a l t a x " ) . T e c h n i c a l l y , t h e C o d e i m p o s e s t h e e s t a t e t a x o n a s i n g l e " t r a n s f e r " - - t h e " t r a n s f e r o f t h e t a x a b l e e s t a t e " . S e c . 2 0 0 1 ( a ) . T h e t a x a b l e e s t a t e i s d e f i n e d g e n e r a l l y a s t h e g r o s s e s t a t e l e s s a l l o w a b l e d e d u c t i o n s . S e c . 2 0 5 1 . T h e g r o s s e s t a t e i n c l u d e s , t o t h e e x t e n t p r o v i d e d i n v a r i o u s C o d e s e c t i o n s ( i n c l u d i n g s e c t i o n 2 0 3 5 ) , t h e v a l u e a t t h e t i m e o f a d e c e d e n t ' s d e a t h o f " a l l p r o p e r t y , r e a l o r p e r s o n a l , t a n g i b l e o r i n t a n g i b l e , w h e r e v e r - 1 6 - 8 F o r i n s t a n c e , a s a p r o p o s o f t h e c a s e a t h a n d a n d d i s c u s s e d i n g r e a t e r d e t a i l i n f r a , t h e g r o s s e s t a t e i n c l u d e s t h e a m o u n t o f a s s e t s r e q u i r e d t o s a t i s f y t h e e s t a t e t a x l i a b i l i t y e v e n t h o u g h t h o s e a s s e t s a r e u l t i m a t e l y u n a v a i l a b l e f o r t r a n s f e r b y t h e d e c e d e n t . 9 A s t h e S u p r e m e C o u r t s t a t e d i n D i e d r i c h v . C o m m i s s i o n e r , 4 5 7 U . S . 1 9 1 , 1 9 7 ( 1 9 8 2 ) ( h o l d i n g t h a t t h e d o n o r o f a n e t g i f t r e a l i z e s t a x a b l e i n c o m e t o t h e e x t e n t t h e g i f t t a x p a i d b y t h e d o n e e e x c e e d s t h e d o n o r ' s a d j u s t e d b a s i s i n t h e p r o p e r t y g i v e n ) : W h e n a g i f t i s m a d e , t h e g i f t t a x l i a b i l i t y f a l l s o n t h e d o n o r u n d e r 2 6 U . S . C . § 2 6 0 2 ( d ) . W h e n a d o n o r m a k e s a g i f t t o a d o n e e , a " d e b t " t o t h e U n i t e d S t a t e s * * * i s i n c u r r e d b y t h e d o n o r . T h o s e t a x e s a r e a s m u c h t h e l e g a l o b l i g a t i o n o f t h e d o n o r a s t h e d o n o r ' s i n c o m e t a x e s * * * [ F n . r e f . o m i t t e d . ] s i t u a t e d . " S e c . 2 0 3 1 ( a ) . T h i s d o e s n o t m e a n , h o w e v e r , a s t h e e s t a t e i m p l i e s , t h a t e a c h c o n s t i t u e n t e l e m e n t o f t h e g r o s s e s t a t e , s o d e f i n e d , n e c e s s a r i l y c o n s t i t u t e s , d e p e n d s u p o n , o r p r e s u p p o s e s a s e p a r a t e a n d d i s t i n c t " t r a n s f e r " o f p r o p e r t y . 8 T h i r d , i t i s n o t m e a n i n g f u l t o s p e a k o f " c o n s i d e r a t i o n " r e c e i v e d b y d e c e d e n t ( o r t h e e s t a t e ) f o r p a y m e n t o f d e c e d e n t ' s g i f t t a x l i a b i l i t i e s . " ' A c o n s i d e r a t i o n i n i t s w i d e s t s e n s e i s t h e r e a s o n , m o t i v e , o r i n d u c e m e n t , b y w h i c h a m a n i s m o v e d t o b i n d h i m s e l f b y a n a g r e e m e n t . ' " B l a c k ' s L a w D i c t i o n a r y 3 0 1 ( 7 t h e d . 1 9 9 9 ) ( q u o t i n g S a l m o n d , J u r i s p r u d e n c e 3 5 9 ( 1 0 t h e d . 1 9 4 7 ) ) . D e c e d e n t ' s o b l i g a t i o n t o p a y g i f t t a x e s o n h i s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s a r o s e b y o p e r a t i o n o f l a w a n d w a s u n a f f e c t e d b y a n y a g r e e m e n t h e m i g h t h a v e m a d e w i t h t h e d o n e e c h i l d r e n o r a n y o n e e l s e . 9 A c c o r d i n g l y , a n y c o n s i d e r a t i o n h e m i g h t h a v e r e c e i v e d i n c o n n e c t i o n w i t h a n y s u c h a g r e e m e n t w a s n e c e s s a r i l y f o r s o m e t h i n g - 1 7 - 1 0 I f w e w e r e t o s u s p e n d d i s b e l i e f a n d a s s u m e , f o r t h e s a k e o f a r g u m e n t , t h a t d e c e d e n t r e c e i v e d v a l u a b l e " c o n s i d e r a t i o n " i n e x c h a n g e f o r h i s a g r e e i n g t o p a y h i s o w n g i f t t a x l i a b i l i t i e s , i t w o u l d l o g i c a l l y f o l l o w t h a t d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e s h o u l d b e i n c r e a s e d t o r e f l e c t t h e d a t e - o f - d e a t h v a l u e o f t h i s a l l e g e d c o n s i d e r a t i o n , t h u s o f f s e t t i n g t h e t a x b e n e f i t t h a t t h e e s t a t e s e e k s t o o b t a i n b y n e t t i n g t h i s " c o n s i d e r a t i o n " a g a i n s t t h e g i f t t a x e s o t h e r w i s e i n c l u d a b l e i n t h e g r o s s e s t a t e u n d e r s e c . 2 0 3 5 ( c ) . o t h e r t h a n h i s ( o r t h e e s t a t e ' s ) p a y m e n t o f h i s g i f t t a x l i a b i l i t i e s . 1 0 F o u r t h , t h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t t h e d o n e e c h i l d r e n p a i d n o n e o f d e c e d e n t ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t t a x l i a b i l i t i e s - - a f a c t s p e c i f i c a l l y n o t e d b y t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F o u r t h C i r c u i t i n t h e r e f u n d l i t i g a t i o n . E s t a t e o f A r m s t r o n g v . U n i t e d S t a t e s , 2 7 7 F . 3 d a t 4 9 6 ( " t h e d o n e e c h i l d r e n h a v e p a i d n o g i f t t a x e s " ) . T h e d o n e e c h i l d r e n ' s m e r e c o n d i t i o n a l p r o m i s e t o p a y c e r t a i n a d d i t i o n a l g i f t t a x e s t h a t d e c e d e n t m i g h t b e d e t e r m i n e d t o o w e d o e s n o t r e d u c e t h e a m o u n t o f d e c e d e n t ' s g i f t t a x e s i n c l u d e d i n t h e g r o s s e s t a t e u n d e r s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) . F i f t h , i n a n y e v e n t ( a n d u n s u r p r i s i n g l y i n l i g h t o f o u r p r e v i o u s o b s e r v a t i o n s ) t h e e s t a t e h a s s e t f o r t h n o p a r t i c u l a r f a c t s t o s h o w t h a t d e c e d e n t o r t h e e s t a t e r e c e i v e d o r w a s e n t i t l e d t o r e c e i v e " c o n s i d e r a t i o n " f o r p a y m e n t o f d e c e d e n t ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t t a x e s ; t h e e s t a t e ' s m e r e a l l e g a t i o n s i n t h i s - 1 8 - 1 1 I n a l e g a l m e m o r a n d u m f i l e d w i t h t h i s C o u r t o n M a r . 2 1 , 2 0 0 2 , t h e e s t a t e s t a t e s : " E v e n i f w e a s s u m e , a s r e s p o n d e n t w o u l d h a v e u s d o , t h a t t h e R e f u n d S u i t d e c i d e d t h e i s s u e o f ' c o n s i d e r a t i o n p r o v i d e d b y t h e d o n e e s o f t h e g i f t s , ' t h e i s s u e o f c o n s i d e r a t i o n t o d e c e d e n t f r o m o t h e r s t h a n d o n e e s h a s n o t b e e n l i t i g a t e d o r d e c i d e d . " T h e e s t a t e h a s s e t f o r t h n o p a r t i c u l a r f a c t s , h o w e v e r , t o s h o w t h a t d e c e d e n t r e c e i v e d a n y c o n s i d e r a t i o n f r o m " o t h e r s t h a n d o n e e s " . 1 2 U n d e r t h e n - e x i s t i n g l a w , g i f t s i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h w e r e i n c l u d e d i n t h e t r a n s f e r o r ' s g r o s s e s t a t e " t o r e a c h s u b s t i t u t e s f o r t e s t a m e n t a r y d i s p o s i t i o n s a n d t h u s t o p r e v e n t t h e ( c o n t i n u e d . . . ) r e g a r d a r e i n s u f f i c i e n t t o s h o w t h a t t h e r e i s a g e n u i n e i s s u e f o r t r i a l . 1 1 S e e B r o t m a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . a t 1 4 2 . A c c o r d i n g l y , w e s h a l l g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t t h a t d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e i n c l u d e s $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 o f g i f t t a x e s p a i d b y o r o n b e h a l f o f d e c e d e n t w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t s . B . C o n s t i t u t i o n a l A r g u m e n t s 1 . D u e P r o c e s s T h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) v i o l a t e s d u e p r o c e s s u n d e r t h e F i f t h A m e n d m e n t , b e c a u s e i t s e n a c t m e n t c r e a t e d " a c o n c l u s i v e p r e s u m p t i o n r e g a r d i n g m o t i v e , i n c o n t r a v e n t i o n o f " H e i n e r v . D o n n a n , 2 8 5 U . S . 3 1 2 ( 1 9 3 2 ) . T h e e s t a t e ' s a r g u m e n t i s w i t h o u t m e r i t . H e i n e r v . D o n n a n , s u p r a , i n v o l v e d a p r o v i s i o n o f t h e R e v e n u e A c t o f 1 9 2 6 . T h e s t a t u t e p r o v i d e d t h a t a d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e i n c l u d e d t h e v a l u e o f a n y i n t e r e s t i n p r o p e r t y t h a t t h e d e c e d e n t h a d t r a n s f e r r e d , a t a n y t i m e , i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h . 1 2 - 1 9 - 1 2 ( . . . c o n t i n u e d ) e v a s i o n o f t h e e s t a t e t a x . " U n i t e d S t a t e s v . W e l l s , 2 8 3 U . S . 1 0 2 , 1 1 7 ( 1 9 3 1 ) . R e v e n u e A c t o f 1 9 2 6 , c h . 2 7 , s e c . 3 0 2 ( c ) , 4 4 S t a t . 7 0 . T h e s t a t u t e e x p l i c i t l y c r e a t e d a n i r r e b u t t a b l e p r e s u m p t i o n t h a t c e r t a i n t r a n s f e r s m a d e w i t h i n 2 y e a r s o f t h e d e c e d e n t ' s d e a t h w e r e i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h . T h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t t h i s i r r e b u t t a b l e p r e s u m p t i o n v i o l a t e d F i f t h A m e n d m e n t r e q u i r e m e n t s o f d u e p r o c e s s b e c a u s e i t p r e c l u d e d " a s c e r t a i n m e n t o f t h e t r u t h " a s t o w h e t h e r " t h e t h o u g h t o f d e a t h " w a s " t h e i m p e l l i n g c a u s e o f t h e t r a n s f e r " s o a s t o s a t i s f y t h e c i r c u m s t a n c e u p o n w h i c h t h e t a x " e x p l i c i t l y i s b a s e d " . H e i n e r v . D o n n a n , s u p r a a t 3 2 7 - 3 2 8 . S u b s e q u e n t l y , C o n g r e s s a m e n d e d t h e t a x l a w s t o d e l e t e t h e c o n c l u s i v e p r e s u m p t i o n . U n t i l 1 9 7 6 , h o w e v e r , t r a n s f e r s m a d e " i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h " c o n t i n u e d t o b e i n c l u d e d i n t h e g r o s s e s t a t e . C e r t a i n t r a n s f e r s w e r e p r e s u m e d t o b e m a d e " i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h " u n l e s s t h e e x e c u t o r c o u l d p r o v e o t h e r w i s e . S e c . 2 0 3 5 ( a ) , I . R . C . 1 9 5 4 . T o e l i m i n a t e t h e " c o n s i d e r a b l e l i t i g a t i o n " t h a t h a d e n s u e d f r o m t h e p r i o r r u l e r e g a r d i n g g i f t s i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h , t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 7 6 ( t h e 1 9 7 6 A c t ) , P u b . L . 9 4 - 4 5 5 , s e c . 2 0 0 1 ( a ) ( 5 ) , ( d ) ( 1 ) , 9 0 S t a t . 1 8 4 8 , a m e n d e d s e c t i o n 2 0 3 5 ( a ) t o r e q u i r e i n c l u s i o n i n t h e g r o s s e s t a t e o f a l l g i f t s m a d e w i t h i n 3 y e a r s o f t h e d e c e d e n t ' s d e a t h , w i t h o u t r e g a r d t o w h e t h e r t h e y - 2 0 - 1 3 I n 1 9 8 1 , t h e 3 - y e a r r u l e o f s e c . 2 0 3 5 ( a ) w a s m a d e g e n e r a l l y i n a p p l i c a b l e t o e s t a t e s o f d e c e d e n t s d y i n g a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 8 1 , e x c e p t w i t h r e s p e c t t o c e r t a i n s p e c i f i e d t y p e s o f t r a n s f e r s . E c o n o m i c R e c o v e r y T a x A c t o f 1 9 8 1 , P u b . L . 9 7 - 3 4 , s e c . 4 2 4 ( c ) , 9 5 S t a t . 3 1 7 . w e r e m a d e i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h ( h e r e i n a f t e r , t h i s i s s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e 3 - y e a r r u l e ) . 1 3 I n E s t a t e o f R o s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 9 8 0 , 9 9 5 - 9 9 9 ( 1 9 8 6 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 1 2 F . 2 d 1 4 0 1 ( 4 t h C i r . 1 9 8 7 ) , t h i s C o u r t r e j e c t e d a c o n t e n t i o n t h a t t h e 3 - y e a r r u l e v i o l a t e d s u b s t a n t i v e d u e p r o c e s s u n d e r t h e F i f t h A m e n d m e n t . T h i s C o u r t n o t e d t h a t i n M o u r n i n g v . F a m i l y P u b l n s . S e r v . , I n c . , 4 1 1 U . S . 3 5 6 , 3 7 7 ( 1 9 7 3 ) , t h e S u p r e m e C o u r t h a d s t a t e d t h a t H e i n e r v . D o n n a n , s u p r a , w a s i n a p p l i c a b l e t o a c a s e i n v o l v i n g a p r o v i s i o n " i n t e n d e d a s a p r o p h y l a c t i c m e a s u r e " r a t h e r t h a n a c o n c l u s i v e p r e s u m p t i o n o f d e t e r m i n a t i v e f a c t s . E s t a t e o f R o s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 8 9 . T h u s d i s t i n g u i s h i n g H e i n e r v . D o n n a n , s u p r a , t h i s C o u r t h e l d t h a t s e c t i o n 2 0 3 5 ( a ) i n v o l v e d a c l a s s i f i c a t i o n b a s e d u p o n " p r o p h y l a c t i c " g r o u n d s a n d t h a t t h e c l a s s i f i c a t i o n w a s c o n s t i t u t i o n a l l y v a l i d a s b e a r i n g a r a t i o n a l r e l a t i o n s h i p t o t h e l e g i t i m a t e l e g i s l a t i v e g o a l o f d i s c o u r a g i n g " t h e a b u s e o f g i f t g i v i n g a i m e d a t t a x a v o i d a n c e o r g i f t s m a d e a s s u b s t i t u t e s f o r t e s t a m e n t a r y d i s p o s i t i o n s " . I d . a t 9 9 6 . S i m i l a r l y , i n E s t a t e o f E k i n s v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 7 F . 2 d 4 8 1 , 4 8 5 - 4 8 6 ( 7 t h C i r . 1 9 8 6 ) , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e v e n t h C i r c u i t r e j e c t e d a F i f t h A m e n d m e n t d u e p r o c e s s c h a l l e n g e - 2 1 - t o t h e 3 - y e a r r u l e . T h e c o u r t q u e s t i o n e d w h e t h e r t h e " i r r e b u t t a b l e p r e s u m p t i o n " d o c t r i n e a s a p p l i e d i n H e i n e r v . D o n n a n , s u p r a , h a d " a n y c o n t i n u e d v i t a l i t y . " I d . a t 4 8 6 . T h e c o u r t s t a t e d : " E v e n a s s u m i n g t h a t t h e d o c t r i n e i s s t i l l g o o d l a w , i t i s i n a p p l i c a b l e t o s e c t i o n 2 0 3 5 ( a ) s i n c e t h e s t a t u t e o n i t s f a c e d o e s n o t s p e a k i n t e r m s o f p r e s u m p t i o n s o f f a c t , r e b u t t a b l e o r o t h e r w i s e . " I d . T h e c o u r t h e l d t h e 1 9 7 6 a m e n d m e n t t o s e c t i o n 2 0 3 5 ( a ) " b o r e a r a t i o n a l r e l a t i o n s h i p t o a l e g i t i m a t e c o n g r e s s i o n a l p u r p o s e : e l i m i n a t i n g f a c t b o u n d d e t e r m i n a t i o n s h i n g i n g u p o n s u b j e c t i v e m o t i v e s . " I d . T h e 1 9 7 6 a m e n d m e n t o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( a ) w a s p a r t o f a c o m p r e h e n s i v e r e f o r m o f t h e e s t a t e a n d g i f t t a x s y s t e m . B e f o r e 1 9 7 6 , t h e F e d e r a l g i f t t a x a n d e s t a t e t a x w e r e e s s e n t i a l l y s e p a r a t e ; g i f t t a x r a t e s w e r e l o w e r t h a n e s t a t e t a x r a t e s . C o n g r e s s c o n c l u d e d t h a t t h i s d u a l t r a n s f e r t a x s y s t e m c r e a t e d u n w a r r a n t e d d i s p a r i t i e s i n t h e t r e a t m e n t o f l i f e t i m e a n d d e a t h t i m e t r a n s f e r s o f w e a l t h . S e e E s t a t e o f S a c h s v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . a t 7 7 4 - 7 7 5 . T h e 1 9 7 6 A c t r e d u c e d t h e s e d i s p a r i t i e s b y a d o p t i n g u n i f i e d e s t a t e a n d g i f t t a x r a t e s t o b e a p p l i e d t o c u m u l a t i v e l i f e t i m e a n d d e a t h t i m e t r a n s f e r s . S e e S t a f f o f t h e J o i n t C o m m . o n T a x a t i o n , G e n e r a l E x p l a n a t i o n o f t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 7 6 , 1 9 7 6 - 3 C . B . ( V o l . 2 ) 1 , 5 3 8 . M e r e l y c o n f o r m i n g t h e g i f t a n d e s t a t e t a x r a t e s , h o w e v e r , d i d n o t e l i m i n a t e a l l t a x i n c e n t i v e s f o r l i f e t i m e t r a n s f e r s . O n e - 2 2 - s u c h i n c e n t i v e r e s u l t s f r o m t h e f a c t t h a t t h e e s t a t e t a x b a s e i s b r o a d e r t h a n t h e g i f t t a x b a s e : a s s e t s t h a t a r e u s e d t o p a y g i f t t a x e s ( a n d t h a t a r e t h e r e b y e f f e c t i v e l y r e m o v e d f r o m t h e d o n o r ' s g r o s s e s t a t e ) a r e n o t i n c l u d e d i n t h e g i f t t a x b a s e ( i . e . , g i f t t a x e s a r e " t a x - e x c l u s i v e " ) . A s s e t s u s e d t o p a y e s t a t e t a x e s , o n t h e o t h e r h a n d , a r e i n c l u d e d i n t h e e s t a t e t a x b a s e ( i . e . , e s t a t e t a x e s a r e " t a x - i n c l u s i v e " ) . " T h u s , e v e n i f t h e a p p l i c a b l e t r a n s f e r t a x r a t e s w e r e t h e s a m e , t h e n e t a m o u n t t r a n s f e r r e d t o a b e n e f i c i a r y f r o m a g i v e n p r e - t a x a m o u n t o f p r o p e r t y w a s g r e a t e r f o r a l i f e t i m e t r a n s f e r s o l e l y b e c a u s e o f t h e d i f f e r e n c e i n t h e t a x b a s e s . " I d . T o r e d u c e t h i s d i s p a r i t y , t h e 1 9 7 6 A c t r e q u i r e d , i n n e w s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) , t h a t t h e d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e b e g r o s s e d u p b y t h e a m o u n t o f g i f t t a x p a i d b y t h e d e c e d e n t o r h i s e s t a t e o n g i f t s m a d e b y t h e d e c e d e n t o r h i s s p o u s e w i t h i n 3 y e a r s o f d e a t h ( h e r e i n a f t e r , t h i s i s s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e g r o s s - u p r u l e ) . T h e p u r p o s e o f t h i s a m e n d m e n t w a s d e s c r i b e d a s f o l l o w s : S i n c e t h e g i f t t a x p a i d o n a l i f e t i m e t r a n s f e r w h i c h i s i n c l u d e d i n a d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e i s t a k e n i n t o a c c o u n t b o t h a s a c r e d i t a g a i n s t t h e e s t a t e t a x a n d a l s o a s a r e d u c t i o n i n t h e e s t a t e t a x b a s e , s u b s t a n t i a l t a x s a v i n g s c a n b e d e r i v e d u n d e r p r e s e n t l a w b y m a k i n g s o - c a l l e d " d e a t h b e d g i f t s " e v e n t h o u g h t h e t r a n s f e r i s s u b j e c t t o b o t h t a x e s . T o e l i m i n a t e t h i s t a x a v o i d a n c e t e c h n i q u e , t h e c o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t t h e g i f t t a x p a i d o n t r a n s f e r s m a d e w i t h i n 3 y e a r s o f d e a t h s h o u l d i n a l l c a s e s b e i n c l u d e d i n t h e d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . T h i s " g r o s s - u p " r u l e w i l l e l i m i n a t e a n y i n c e n t i v e t o m a k e d e a t h b e d t r a n s f e r s t o r e m o v e a n a m o u n t e q u a l t o t h e g i f t t a x e s f r o m t h e t r a n s f e r t a x b a s e . - 2 3 - * * * * * * * I n d e t e r m i n i n g t h e a m o u n t o f t h e g r o s s e s t a t e , t h e a m o u n t o f g i f t t a x p a i d w i t h r e s p e c t t o t r a n s f e r s m a d e w i t h i n 3 y e a r s o f d e a t h a r e [ s i c ] t o b e i n c l u d a b l e i n a d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e . T h i s " g r o s s - u p " r u l e f o r g i f t t a x e s e l i m i n a t e s a n y i n c e n t i v e t o m a k e d e a t h b e d t r a n s f e r s t o r e m o v e a n a m o u n t e q u a l t o t h e g i f t t a x e s f r o m t h e t r a n s f e r t a x b a s e . [ H . R e p t . 9 4 - 1 3 8 0 , a t 1 2 , 1 4 ( 1 9 7 6 ) , 1 9 7 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) 7 3 5 , 7 4 6 , 7 4 8 . ] C i t i n g t h i s l e g i s l a t i v e h i s t o r y , t h e e s t a t e a r g u e s t h a t t h e g r o s s - u p r u l e o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) i s f u n d a m e n t a l l y d i f f e r e n t f r o m t h e 3 - y e a r r u l e o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( a ) , w h i c h w a s h e l d t o b e c o n s t i t u t i o n a l i n E s t a t e o f R o s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d E s t a t e o f E k i n s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t , u n l i k e t h e 3 - y e a r r u l e o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( a ) , t h e g r o s s - u p r u l e o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) i s n o t " p r o p h y l a c t i c " b u t i n s t e a d " [ i n g r a i n s ] a n e l e m e n t o f m o t i v e w i t h r e s p e c t t o g i f t t a x p a i d o n l i f e t i m e t r a n s f e r s " , b e c a u s e " C o n g r e s s b a s e d i t s e n a c t m e n t o f s e c . 2 0 3 5 ( c ) u p o n t h e e l i m i n a t i o n o f a t a x a v o i d a n c e t e c h n i q u e b y d e a t h b e d g i f t s . " T h e r e s u l t , t h e e s t a t e c o n t e n d s , i s t h a t s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) " c r e a t e d a c o n c l u s i v e p r e s u m p t i o n r e g a r d i n g m o t i v e , l e a v i n g t a x p a y e r s n o o p p o r t u n i t y t o p r e s e n t e v i d e n c e t o t h e c o n t r a r y . " T h e r e f o r e , t h e e s t a t e c o n c l u d e s , s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) i s u n c o n s t i t u t i o n a l u n d e r H e i n e r v . D o n n a n , 2 8 5 U . S . 3 1 2 ( 1 9 3 2 ) . W e d i s a g r e e . I n E s t a t e o f R o s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . a t 9 9 5 - 9 9 6 , t h i s C o u r t o b s e r v e d : - 2 4 - T h e a p p r o a c h u n d e r w h i c h t h e S u p r e m e C o u r t n o w r e v i e w s c o n g r e s s i o n a l l e g i s l a t i o n i s " a r e l a t i v e l y r e l a x e d s t a n d a r d r e f l e c t i n g t h e C o u r t ' s a w a r e n e s s t h a t t h e d r a w i n g o f l i n e s t h a t c r e a t e d i s t i n c t i o n s i s p e c u l i a r l y a l e g i s l a t i v e t a s k a n d a n u n a v o i d a b l e o n e " . S c h w e i k e r v . W i l s o n , 4 5 0 U . S . 2 2 1 , 2 3 4 ( 1 9 8 1 ) ( r e v i e w i n g S S I p r o g r a m u n d e r e q u a l p r o t e c t i o n c o m p o n e n t o f F i f t h A m e n d m e n t ) . L e g i s l a t i v e c l a s s i f i c a t i o n s w i l l b e u p h e l d s o l o n g a s t h e y b e a r a " r a t i o n a l r e l a t i o n t o a l e g i t i m a t e l e g i s l a t i v e g o a l " , W e i n b e r g e r v . S a l f i , 4 2 2 U . S . 7 4 9 , 7 7 2 ( 1 9 7 5 ) ; " a d v a n c e s l e g i t i m a t e l e g i s l a t i v e g o a l s i n a r a t i o n a l f a s h i o n " , S c h w e i k e r v . W i l s o n , 4 5 0 U . S . a t 2 3 4 ; h a v e " s o m e ' r e a s o n a b l e b a s i s ' " , D a n d r i d g e v . W i l l i a m s , 3 9 7 U . S . 4 7 1 , 4 8 5 ( 1 9 7 0 ) , q u o t i n g L i n d s l e y v . N a t u r a l C a r b o n i c G a s C o . , 2 2 0 U . S . 6 1 , 7 8 ( 1 9 1 1 ) ; " h a v e s u p p o r t i n c o n s i d e r a t i o n s o f p o l i c y a n d p r a c t i c a l c o n v e n i e n c e " , S t e w a r d M a c h i n e C o . v . D a v i s , 3 0 1 U . S . 5 4 8 , 5 8 4 ( 1 9 3 7 ) ; d o n o t a c h i e v e t h e i r p u r p o s e s i n a p a t e n t l y " a r b i t r a r y o r i r r a t i o n a l w a y " , U . S . R a i l r o a d R e t i r e m e n t B d . v . F r i t z , 4 4 9 U . S . 1 6 6 , 1 7 7 ( 1 9 8 0 ) ; D u k e P o w e r C o . v . C a r o l i n a E n v . S t u d y G r o u p , 4 3 8 U . S . 5 9 , 8 3 ( 1 9 7 8 ) ; a n d d o n o t " m a n i f e s t a p a t e n t l y a r b i t r a r y c l a s s i f i c a t i o n u t t e r l y l a c k i n g i n r a t i o n a l j u s t i f i c a t i o n " , F l e m m i n g v . N e s t o r , 3 6 3 U . S . 6 0 3 , 6 1 1 ( 1 9 6 0 ) . S e e a l s o R e n o v . F l o r e s , 5 0 7 U . S . 2 9 2 , 3 0 3 ( 1 9 9 3 ) ( r e j e c t i n g a s u b s t a n t i v e d u e p r o c e s s c h a l l e n g e t o a r e g u l a t i o n t h a t w a s " r a t i o n a l l y c o n n e c t e d t o a g o v e r n m e n t a l i n t e r e s t * * * a n d * * * n o t * * * e x c e s s i v e i n r e l a t i o n t o t h a t v a l i d p u r p o s e " ) ; L e i k i n d v . S c h w e i k e r , 6 7 1 F . 2 d 8 2 3 , 8 2 5 ( 4 t h C i r . 1 9 8 2 ) ( " T h e s t a n d a r d o f r e v i e w u n d e r s u b s t a n t i v e d u e p r o c e s s i s t h a t t h e s t a t u t e m u s t b e u p h e l d i f t h e r e i s a n y r a t i o n a l b a s i s f o r t h e c l a s s i f i c a t i o n m a d e t h e r e i n . " ) ( c i t i n g U s e r y v . T u r n e r E l k h o r n M i n i n g C o . , 4 2 8 U . S . 1 ( 1 9 7 6 ) ) . S e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) b e a r s a r a t i o n a l r e l a t i o n t o t h e l e g i t i m a t e l e g i s l a t i v e g o a l o f e l i m i n a t i n g i n c e n t i v e s t o m a k e " d e a t h b e d - 2 5 - t r a n s f e r s " t o r e m o v e a s s e t s u s e d t o p a y g i f t t a x e s f r o m t h e t r a n s f e r t a x b a s e . T h a t s o m e g i f t s m a d e w i t h i n 3 y e a r s o f a d e c e d e n t ' s d e a t h m i g h t n o t h a v e b e e n m a d e f r o m t h e d o n o r ' s d e a t h b e d o r w i t h a t a x - a v o i d a n c e m o t i v e " d o e s n o t s t r i p t h e l e g i s l a t i v e s c h e m e o f i t s v a l i d i t y . T h i s k i n d o f i m p e r f e c t i o n i s i n e v i t a b l e w h e n e v e r a l i n e i s d r a w n b y t h e l e g i s l a t u r e . " E s t a t e o f R o s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 9 6 ( c i t i n g M a t h e w s v . D i a z , 4 2 6 U . S . 6 7 , 1 8 3 ( 1 9 7 6 ) ) . U n d e r t h e l a n g u a g e o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) , t h e d o n o r ' s m o t i v e i n m a k i n g t h e g i f t s t h a t t r i g g e r t h e g r o s s - u p r u l e i s i m m a t e r i a l . L i k e t h e 3 - y e a r r u l e , t h e g r o s s - u p r u l e m a k e s n o r e f e r e n c e t o a n y p r e s u m p t i o n o f f a c t , r e b u t t a b l e o r o t h e r w i s e . L i k e t h e 3 - y e a r r u l e , t h e g r o s s - u p r u l e i s a p r o p h y l a c t i c r u l e a i m e d a t t a x a v o i d a n c e . C o n s e q u e n t l y , w h a t e v e r c o n t i n u e d v i t a l i t y i t m a y h a v e , H e i n e r v . D o n n a n , s u p r a , i s i n a p p l i c a b l e h e r e , a s i t w a s i n E s t a t e o f R o s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 9 8 0 ( 1 9 8 6 ) , a n d E s t a t e o f E k i n s v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 7 F . 2 d 4 8 1 ( 7 t h C i r . 1 9 8 6 ) . A c c o r d i n g l y , w e s h a l l g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t o n t h i s i s s u e . - 2 6 - 1 4 T h e F i f t h A m e n d m e n t , a s a p p l i e d t o F e d e r a l l e g i s l a t i o n , e n c o m p a s s e s t h e e q u a l p r o t e c t i o n r e q u i r e m e n t s o f t h e F o u r t e e n t h A m e n d m e n t . W e i n b e r g e r v . W i e s e n f e l d , 4 2 0 U . S . 6 3 6 , 6 3 8 n . 2 ( 1 9 7 5 ) ; J o h n s o n v . R o b i s o n , 4 1 5 U . S . 3 6 1 , 3 6 4 - 3 6 5 n . 4 ( 1 9 7 4 ) . 2 . E q u a l P r o t e c t i o n T h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) i s u n c o n s t i t u t i o n a l b e c a u s e i t v i o l a t e s e q u a l p r o t e c t i o n r e q u i r e m e n t s o f t h e F i f t h A m e n d m e n t . 1 4 O n i t s f a c e , s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) d o e s n o t d i f f e r e n t i a t e b e t w e e n a n y c l a s s e s o f p e r s o n s ( e x c e p t i n g p e r h a p s t h e l i v i n g a n d t h e d e a d ) . T h e e s t a t e c o n t e n d s , h o w e v e r , t h a t s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) n e v e r t h e l e s s r e s u l t s i n u n e q u a l t r e a t m e n t f o r m a r r i e d p e r s o n s a n d s i n g l e p e r s o n s . I n s u p p o r t o f t h i s a r g u m e n t , t h e e s t a t e f o c u s e s o n t h e f o l l o w i n g s t a t e m e n t o f l e g i s l a t i v e i n t e n t w i t h r e s p e c t t o t h e e n a c t m e n t o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) i n t h e 1 9 7 6 A c t : T h e a m o u n t o f g i f t t a x s u b j e c t t o t h i s r u l e [ i . e . , t h e g r o s s - u p r u l e ] w o u l d i n c l u d e t a x p a i d b y t h e d e c e d e n t o r h i s e s t a t e o n a n y g i f t m a d e b y t h e d e c e d e n t o r h i s s p o u s e a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 7 6 . I t w o u l d n o t , h o w e v e r , i n c l u d e a n y g i f t t a x p a i d b y t h e s p o u s e o n a g i f t m a d e b y t h e d e c e d e n t w i t h i n 3 y e a r s o f d e a t h w h i c h i s t r e a t e d a s m a d e o n e - h a l f b y t h e s p o u s e , s i n c e t h e s p o u s e ' s p a y m e n t o f s u c h t a x w o u l d n o t r e d u c e t h e d e c e d e n t ' s e s t a t e a t t h e t i m e o f d e a t h . [ H . R e p t . 9 8 - 1 3 8 0 , s u p r a a t 1 4 , 1 9 7 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) a t 7 4 8 . ] T h e e s t a t e c o n t e n d s t h a t t h e e f f e c t o f t h i s s t a t e m e n t o f l e g i s l a t i v e i n t e n t i s t h a t - - p a y m e n t o f e s t a t e t a x o n g i f t t a x e s i s a v o i d e d i f t h e p e r s o n p a y i n g t h e g i f t t a x i s t h e s p o u s e o f t h e d o n o r , e l e c t s g i f t - s p l i t t i n g w i t h t h e d o n o r , a n d l i v e s b e y o n d t h r e e y e a r s o f w h e n t h e d o n o r m a d e t h e g i f t . T h e g i f t - s p l i t t i n g e l e c t i o n r e f e r e n c e d b y C o n g r e s s i n t h e - 2 7 - 1 5 T h e e s t a t e d o e s n o t a r g u e t h a t t h e g i f t - s p l i t t i n g p r o v i s i o n s o f s e c . 2 5 1 3 a r e p e r s e u n c o n s t i t u t i o n a l . C o m m i t t e e R e p o r t s c a n b e m a d e a f t e r d e a t h o f t h e d o n o r s p o u s e , p e r I . R . C . § 2 5 1 3 ( a ) ( 1 ) a n d I . R . C . § 2 5 1 3 ( b ) ( 2 ) , a n d t h e n o n - d o n o r s u r v i v o r i s j o i n t l y a n d s e v e r a l l y l i a b l e f o r t h e g i f t t a x p e r I . R . C . § 2 5 1 3 ( d ) . T h u s , a t e r m i n a l l y - i l l p e r s o n m a y i n t e n t i o n a l l y m a k e a " d e a t h b e d g i f t " o f t a x a b l e v a l u e t o t h i r d p a r t i e s f o r t a x a v o i d a n c e p u r p o s e s , h o p i n g t h a t h i s y o u n g a n d h e a l t h y s p o u s e ( a n d b e n e f i c i a r y o f t h e r e m a i n d e r o f h i s e s t a t e ) w i l l p a y t h e g i f t t a x e s a n d t h u s e f f e c t i v e l y r e m o v e t h e g i f t t a x f r o m h i s t a x t r a n s f e r b a s e , a n d h e r t r a n s f e r t a x b a s e a s w e l l i f s h e l i v e s f o r 3 y e a r s f r o m t h e t i m e o f h i s g i f t s . B y b a s i n g t h e i n c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) o n t h e p e r s o n w h o p a y s t h e g i f t t a x a n d t h e n d i e s w i t h i n 3 y e a r s , r a t h e r t h a n t h e p e r s o n w h o m a k e s t h e g i f t , C o n g r e s s i n t e n t i o n a l l y c r e a t e d a s i t u a t i o n w h e r e a s i n g l e i n d i v i d u a l d o e s n o t h a v e r i g h t s a n d p r o t e c t i o n e q u a l t o t h o s e o f a m a r r i e d i n d i v i d u a l . W e a r e u n i m p r e s s e d w i t h t h e e s t a t e ' s a r g u m e n t , w h i c h b r i n g s t o m i n d J u s t i c e H o l m e s ' s d e s c r i p t i o n o f a n e q u a l p r o t e c t i o n c l a i m a s " t h e u s u a l l a s t r e s o r t o f c o n s t i t u t i o n a l a r g u m e n t s " . B u c k v . B e l l , 2 7 4 U . S . 2 0 0 , 2 0 8 ( 1 9 2 7 ) . T h e c o m m i t t e e r e p o r t q u o t e d a b o v e m e r e l y d e s c r i b e s t h e c o o r d i n a t i o n o f s e c t i o n s 2 0 3 5 ( c ) a n d 2 5 1 3 . T h e c o o r d i n a t i o n o f t h e s e t w o s e c t i o n s d o e s n o t , i n a n d o f i t s e l f , r e s u l t i n f a v o r e d t r e a t m e n t t o m a r r i e d d o n o r s . 1 5 A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , t h e p u r p o s e o f t h e g r o s s - u p r u l e i s t o r e d u c e d i s p a r i t i e s i n t h e t a x a t i o n o f l i f e t i m e a n d d e a t h t i m e t r a n s f e r s b y e f f e c t i v e l y t a x i n g g i f t s m a d e w i t h i n 3 y e a r s o f d e a t h o n a t a x - i n c l u s i v e b a s i s ( r a t h e r t h a n o n t h e t a x - e x c l u s i v e b a s i s t h a t n o r m a l l y p e r t a i n s t o g i f t s ) , t h e r e b y e n s u r i n g t h a t a s s e t s u s e d t o p a y g i f t t a x e s o n t h e s e g i f t s d o n o t e s c a p e t h e - 2 8 - 1 6 I n a n y e v e n t , i f w e w e r e t o u n d e r t a k e a n a n a l y s i s o f t h e d i f f e r i n g t a x t r e a t m e n t s t h a t m i g h t o b t a i n f o r m a r r i e d d o n o r s a n d s i n g l e d o n o r s a s t h e r e s u l t o f i n t e r a c t i o n o f s e c . 2 0 3 5 ( c ) a n d o t h e r C o d e p r o v i s i o n s , i t i s n o t a p p a r e n t w h y w e s h o u l d l i m i t t h i s a n a l y s i s , a s t h e e s t a t e d o e s , t o t h e i n t e r a c t i o n o f s e c s . 2 0 3 5 ( c ) a n d 2 5 1 3 , w i t h o u t c o n s i d e r i n g c o m p r e h e n s i v e l y t h e p o s s i b l e i n t e r a c t i o n s o f s e c . 2 0 3 5 ( c ) a n d t h e m y r i a d o t h e r C o d e s e c t i o n s t h a t d i f f e r e n t i a t e m a r r i e d f r o m u n m a r r i e d i n d i v i d u a l s . C f . I n g a l l s v . C o m m i s s i o n e r , 4 0 T . C . 7 5 1 ( 1 9 6 3 ) ( u p h o l d i n g p r e - 1 9 8 1 v e r s i o n o f s e c . 2 0 3 5 ( a ) a s c o n s t i t u t i o n a l w h e n a p p l i e d t o a w i d o w w h o s e g i f t t a x e x e m p t i o n , u s e d t o r e d u c e g i f t t a x e s o n a s p l i t g i f t , w a s n o t r e i n s t a t e d - - a n d t h e r e f o r e e f f e c t i v e l y w a s t e d - - w h e n h e r h u s b a n d ' s p o r t i o n w a s i n c l u d e d i n h i s g r o s s e s t a t e ) , a f f d . 3 3 6 F . 2 d 8 7 4 ( 4 t h C i r . 1 9 6 4 ) . t r a n s f e r t a x b a s e . I f , a s t h e e s t a t e s u g g e s t s , t h e g r o s s - u p r u l e r e s u l t s i n a s m a l l e r i n c r e a s e t o t h e g r o s s e s t a t e o f a m a r r i e d d o n o r w h o u s e d g i f t - s p l i t t i n g t e c h n i q u e s t h a n t o t h e g r o s s e s t a t e o f a s i n g l e d o n o r w h o m a d e i d e n t i c a l g i f t s b u t l a c k e d a n y g i f t - s p l i t t i n g o p t i o n , i t i s o n l y b e c a u s e t h e m a r r i e d d o n o r h a s i n f a c t p a i d f e w e r g i f t t a x e s w i t h r e s p e c t t o t h e g i f t s . C o n s e q u e n t l y , f e w e r a s s e t s h a v i n g b e e n r e m o v e d f r o m t h e m a r r i e d d o n o r ' s t r a n s f e r t a x b a s e , a c o r r e s p o n d i n g l y s m a l l e r g r o s s - u p o f t h e m a r r i e d d o n o r ' s g r o s s e s t a t e i s r e q u i r e d t o c o u n t e r a c t t h i s e r o s i o n o f t h e m a r r i e d d o n o r ' s t r a n s f e r t a x b a s e , c o n s i s t e n t w i t h t h e l e g i s l a t i v e p u r p o s e o f s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) . I n s u m , w e a r e u n p e r s u a d e d b y t h e e s t a t e ' s a r g u m e n t t h a t t h e c o o r d i n a t i o n o f s e c t i o n s 2 0 3 5 ( c ) a n d 2 5 1 3 , a s d e s c r i b e d i n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y , r e s u l t s i n p r e f e r e n t i a l t r e a t m e n t t o m a r r i e d d o n o r s . 1 6 - 2 9 - E v e n i f w e w e r e t o a s s u m e , h o w e v e r , f o r t h e s a k e o f a r g u m e n t , t h a t t h e s t a t u t e m i g h t b e n e f i t m a r r i e d d o n o r s a s t h e e s t a t e p o s i t s , s u c h d i f f e r e n t i a l t r e a t m e n t w o u l d n o t v i o l a t e c o n s t i t u t i o n a l r e q u i r e m e n t s o f e q u a l p r o t e c t i o n . I n F C C v . B e a c h C o m m u n i c a t i o n s , I n c . , 5 0 8 U . S . 3 0 7 , 3 1 3 - 3 1 4 ( 1 9 9 3 ) , t h e S u p r e m e C o u r t o b s e r v e d : W h e t h e r e m b o d i e d i n t h e F o u r t e e n t h A m e n d m e n t o r i n f e r r e d f r o m t h e F i f t h , e q u a l p r o t e c t i o n i s n o t a l i c e n s e f o r c o u r t s t o j u d g e t h e w i s d o m , f a i r n e s s , o r l o g i c o f l e g i s l a t i v e c h o i c e s . I n a r e a s o f s o c i a l a n d e c o n o m i c p o l i c y , a s t a t u t o r y c l a s s i f i c a t i o n t h a t n e i t h e r p r o c e e d s a l o n g s u s p e c t l i n e s n o r i n f r i n g e s f u n d a m e n t a l c o n s t i t u t i o n a l r i g h t s m u s t b e u p h e l d a g a i n s t e q u a l p r o t e c t i o n c h a l l e n g e i f t h e r e i s a n y r e a s o n a b l y c o n c e i v a b l e s t a t e o f f a c t s t h a t c o u l d p r o v i d e a r a t i o n a l b a s i s f o r t h e c l a s s i f i c a t i o n . W h e r e t h e r e a r e " p l a u s i b l e r e a s o n s " f o r C o n g r e s s ' a c t i o n , " o u r i n q u i r y i s a t a n e n d . " T h i s s t a n d a r d o f r e v i e w i s a p a r a d i g m o f j u d i c i a l r e s t r a i n t . * * * [ C i t a t i o n s o m i t t e d . ] S e e a l s o R e g a n v . T a x a t i o n w i t h R e p r e s e n t a t i o n , 4 6 1 U . S . 5 4 0 , 5 4 7 ( 1 9 8 3 ) ( s t a t u t o r y c l a s s i f i c a t i o n s a r e g e n e r a l l y v a l i d " i f t h e y b e a r a r a t i o n a l r e l a t i o n t o a l e g i t i m a t e g o v e r n m e n t a l p u r p o s e " ) ; P e t e r s o n M a r i t a l T r u s t v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 7 9 0 , 8 0 8 - 8 1 1 ( 1 9 9 4 ) ( i m p o s i t i o n o f g e n e r a t i o n - s k i p p i n g t r a n s f e r t a x d o e s n o t v i o l a t e e q u a l p r o t e c t i o n ) , a f f d . 7 8 F . 3 d 7 9 5 ( 2 d C i r . 1 9 9 6 ) . T h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s a t i s s u e h e r e d o n o t p r o c e e d a l o n g s u s p e c t l i n e s o r i n f r i n g e u p o n t h e r i g h t t o m a k e m a r i t a l d e c i s i o n s o r a n y o t h e r f u n d a m e n t a l c o n s t i t u t i o n a l r i g h t . C f . Z a b l o c k i v . R e d h a i l , 4 3 4 U . S . 3 7 4 , 3 8 3 , 3 8 6 ( 1 9 7 8 ) ( a l t h o u g h t h e r i g h t t o m a r r y i s " o f f u n d a m e n t a l i m p o r t a n c e " , t h e S t a t e m a y - 3 0 - l e g i t i m a t e l y i m p o s e " r e a s o n a b l e r e g u l a t i o n s t h a t d o n o t s i g n i f i c a n t l y i n t e r f e r e w i t h d e c i s i o n s t o e n t e r i n t o t h e m a r i t a l r e l a t i o n s h i p " ) ; C a l i f a n o v . J o b s t , 4 3 4 U . S . 4 7 , 5 8 ( 1 9 7 7 ) ( S o c i a l S e c u r i t y c l a s s i f i c a t i o n s t h a t h a d a t a n g e n t i a l i m p a c t u p o n a m a r i t a l d e c i s i o n d i d n o t v i o l a t e d u e p r o c e s s ) . A s p r e v i o u s l y d i s c u s s e d , s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) i s r a t i o n a l l y r e l a t e d t o a l e g i t i m a t e g o v e r n m e n t a l p u r p o s e . T h e e s t a t e ' s s u g g e s t i o n t h a t t h e C o n s t i t u t i o n r e q u i r e s m a r r i e d p e r s o n s a n d s i n g l e p e r s o n s t o b e t a x e d i d e n t i c a l l y i s r e f u t e d b y a l o n g l i n e o f c a s e s . S e e , e . g . , E n s m i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 0 F . 2 d 1 8 9 ( 4 t h C i r . 1 9 7 9 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 7 - 2 2 4 ; M a p e s v . U n i t e d S t a t e s , 2 1 7 C t . C l . 1 1 5 , 5 7 6 F . 2 d 8 9 6 , 9 0 4 ( 1 9 7 8 ) ( " t h e r e c a n n o t b e a ' m a r r i a g e n e u t r a l ' t a x s y s t e m " ) ; D e M a r s v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 2 4 7 , 2 5 0 - 2 5 1 ( 1 9 8 2 ) ( r e q u i r i n g m a r r i e d p e r s o n s t o c o m b i n e t h e i r a d j u s t e d g r o s s i n c o m e s t o d e t e r m i n e e l i g i b i l i t y f o r d i s a b i l i t y i n c o m e e x c l u s i o n h a s a r a t i o n a l b a s i s ) ; D r u k e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 8 6 7 , 8 7 2 - 8 7 3 ( 1 9 8 1 ) ( " t h e d i f f e r e n c e s i n e x p o s u r e t o t a x l i a b i l i t y b e t w e e n m a r r i e d a n d s i n g l e p e r s o n s d o n o t r i s e t o t h e l e v e l o f a n i m p e r m i s s i b l e i n t e r f e r e n c e w i t h t h e e n j o y m e n t o f t h e f u n d a m e n t a l r i g h t t o m a r r y o r r e m a i n m a r r i e d " ) , a f f d . o n t h i s i s s u e a n d r e v d . i n p a r t 6 9 7 F . 2 d 4 6 ( 2 d C i r . 1 9 8 2 ) ; K e l l e m s v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 5 5 6 ( 1 9 7 2 ) ( f i n d i n g t h a t g e o g r a p h i c e q u a l i z a t i o n o f t a x p a y e r s i n c o m m u n i t y a n d n o n c o m m u n i t y p r o p e r t y S t a t e s , a s w e l l a s g r e a t e r f i n a n c i a l b u r d e n s o f m a r r i e d p e r s o n s , c o n s t i t u t e s a - 3 1 - r a t i o n a l b a s i s f o r c l a s s i f y i n g a n d d i s t i n g u i s h i n g t a x p a y e r s ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 7 4 F . 2 d 1 3 9 9 ( 2 d C i r . 1 9 7 3 ) ; M u e l l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 3 2 ( " W e h a v e c o n s i s t e n t l y d e n i e d c o n s t i t u t i o n a l c h a l l e n g e s t o m a r i t a l c l a s s i f i c a t i o n s i n t h e t a x c o d e . " ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 7 A F T R 2 d 2 0 5 2 , 2 0 0 1 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 3 9 1 ( 7 t h C i r . 2 0 0 1 ) ; B r a d y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 1 6 3 ( " w e f i n d n o c o n s t i t u t i o n a l v i o l a t i o n * * * i n t h e d i s p a r a t e F e d e r a l t a x t r e a t m e n t o f m a r r i e d a n d s i n g l e i n d i v i d u a l s " ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 2 9 F . 2 d 1 4 4 5 ( 3 d C i r . 1 9 8 4 ) . A c c o r d i n g l y , w e s h a l l g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t o n t h i s i s s u e . C . C l a i m e d D e d u c t i o n U n d e r S e c t i o n 2 0 5 5 f o r G i f t T a x e s P a i d S e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) p e r m i t s a d e d u c t i o n f r o m t h e g r o s s e s t a t e f o r " t h e a m o u n t o f a l l b e q u e s t s , l e g a c i e s , d e v i s e s , o r t r a n s f e r s * * * t o o r f o r t h e u s e o f t h e U n i t e d S t a t e s * * * f o r e x c l u s i v e l y p u b l i c p u r p o s e s " . S e c t i o n 2 0 . 2 0 5 5 - 1 ( a ) , E s t a t e T a x R e g s . , p r o v i d e s : A d e d u c t i o n i s a l l o w e d u n d e r s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) f r o m t h e g r o s s e s t a t e o f a d e c e d e n t w h o w a s a c i t i z e n o r r e s i d e n t o f t h e U n i t e d S t a t e s a t t h e t i m e o f h i s d e a t h f o r t h e v a l u e o f p r o p e r t y i n c l u d e d i n t h e d e c e d e n t ' s g r o s s e s t a t e a n d t r a n s f e r r e d b y t h e d e c e d e n t d u r i n g h i s l i f e t i m e o r b y w i l l - - ( 1 ) T o o r f o r t h e u s e o f t h e U n i t e d S t a t e s , a n y S t a t e , T e r r i t o r y , a n y p o l i t i c a l s u b d i v i s i o n t h e r e o f , o r t h e D i s t r i c t o f C o l u m b i a , f o r e x c l u s i v e l y p u b l i c p u r p o s e s ; - 3 2 - 1 7 W i t h r e s p e c t t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t , t h e p a r t i e s h a v e n o t r a i s e d a n d w e d o n o t r e a c h a n y i s s u e a s t o w h e t h e r t h e $ 4 2 3 , 7 1 1 o f p o s t d e a t h g i f t t a x p a y m e n t s i s d e d u c t i b l e a s " U n p a i d g i f t t a x e s o n g i f t s m a d e b y a d e c e d e n t b e f o r e h i s d e a t h " a s d e s c r i b e d i n s e c . 2 0 . 2 0 5 3 - 6 ( d ) , E s t a t e T a x R e g s . T h e e s t a t e a r g u e s t h a t p u r s u a n t t o t h i s r e g u l a t i o n i t i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 o f F e d e r a l g i f t t a x e s p a i d o n a c c o u n t o f g i f t s d e c e d e n t m a d e i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . W e d i s a g r e e . A s p r e v i o u s l y i n d i c a t e d , $ 4 2 3 , 7 1 1 o f t h e t o t a l $ 4 , 6 8 0 , 2 8 4 o f g i f t t a x e s w a s p a i d a f t e r d e c e d e n t ' s d e a t h p u r s u a n t t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s i n d e c e d e n t ' s 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 g i f t t a x e s . T h e s e p o s t d e a t h g i f t t a x p a y m e n t s d o n o t r e p r e s e n t a m o u n t s " t r a n s f e r r e d b y t h e d e c e d e n t d u r i n g h i s l i f e t i m e o r b y w i l l " w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e r e g u l a t i o n , s i n c e t h e y w e r e n e i t h e r l i f e t i m e t r a n s f e r s n o r t e s t a m e n t a r y d i s p o s i t i o n s . I d . ; s e e T a f t v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 4 U . S . 3 5 1 , 3 5 8 ( 1 9 3 8 ) ; S e n f t v . U n i t e d S t a t e s , 3 1 9 F . 2 d 6 4 2 , 6 4 4 ( 3 d C i r . 1 9 6 3 ) ; B u r d i c k v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 7 F . 2 d 9 7 2 , 9 7 4 ( 2 d C i r . 1 9 4 1 ) , a f f g . N i c h o l a s v . C o m m i s s i o n e r , 4 0 B . T . A . 1 0 4 0 ( 1 9 3 9 ) ; E s t a t e o f P i c k a r d v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 6 1 8 , 6 2 2 ( 1 9 7 3 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 5 0 3 F . 2 d 1 4 0 4 ( 6 t h C i r . 1 9 7 4 ) . 1 7 M o r e f u n d a m e n t a l l y , p a y m e n t s o f d e c e d e n t ' s g i f t t a x e s - - e i t h e r d u r i n g h i s l i f e t i m e o r a f t e r h i s d e a t h - - d o n o t r e p r e s e n t " t r a n s f e r s * * * f o r e x c l u s i v e l y p u b l i c p u r p o s e s " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) ( 1 ) . T h e g i f t t a x p a y m e n t s w e r e n o t - 3 3 - " m o t i v a t e d b y a p h i l a n t h r o p i c i m p u l s e " o r b y a n i n t e n t i o n t o " m a k e a c o n t r i b u t i o n t o t h e U n i t e d S t a t e s . " M a r k h a m v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 B . T . A . 4 6 5 , 4 7 1 ( 1 9 3 9 ) ( d i s a l l o w i n g a c h a r i t a b l e d e d u c t i o n c l a i m e d a s a c o n t r i b u t i o n f o r t h e u s e o f t h e U n i t e d S t a t e s f o r m o n e y s t h e t a x p a y e r e x p e n d e d i n o b t a i n i n g e v i d e n c e t o b e u s e d i n a c r i m i n a l p r o s e c u t i o n ) . R a t h e r , t h e g i f t t a x p a y m e n t s w e r e m a d e f o r t h e e n t i r e l y p r i v a t e p u r p o s e o f s a t i s f y i n g d e c e d e n t ' s g i f t t a x l i a b i l i t i e s . J u s t a s " n o t e v e r y p a y m e n t t o a n o r g a n i z a t i o n w h i c h q u a l i f i e s a s a c h a r i t y i s a c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n " , E s t a t e o f W o o d v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 T . C . 1 , 6 ( 1 9 6 2 ) , n o t e v e r y p a y m e n t t o a g o v e r n m e n t a l e n t i t y q u a l i f i e s a s a t r a n s f e r f o r e x c l u s i v e l y p u b l i c p u r p o s e s u n d e r s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) ( 1 ) , c f . C o n t i n e n t a l I l l . N a t l . B a n k & T r u s t C o . v . U n i t e d S t a t e s , 1 8 5 C t . C l . 6 4 2 , 4 0 3 F . 2 d 7 2 1 ( 1 9 6 8 ) ( " I t s e e m s t o u s t h a t t h e w o r d ' p u b l i c ' [ a s u s e d i n s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) ( 1 ) ] * * * e n v i s i o n s g i f t s t o d o m e s t i c g o v e r n m e n t a l b o d i e s " ) ; O s b o r n e v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 5 7 5 ( 1 9 8 6 ) ( d i s a l l o w i n g a c h a r i t a b l e d e d u c t i o n f o r a t a x p a y e r ' s t r a n s f e r s t o a m u n i c i p a l i t y o f c e r t a i n d r a i n a g e f a c i l i t i e s , t o t h e e x t e n t t h e f a c i l i t i e s i m p r o v e d h i s o w n p r o p e r t y ) . T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y i n d i c a t e s t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t h e s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) d e d u c t i o n t o a p p l y o n l y t o d o n a t i v e t r a n s f e r s . S e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) o r i g i n a t e d i n s e c t i o n 4 0 3 ( a ) ( 3 ) o f t h e R e v e n u e A c t o f 1 9 1 8 , c h . 1 8 , 4 0 S t a t . 1 0 9 8 , w h i c h a l l o w e d a d e d u c t i o n - 3 4 - 1 8 B e f o r e 1 9 2 4 , t h e r e w a s n o g i f t t a x . T h e r e w a s a n e s t a t e t a x , h o w e v e r , a n d i t r e q u i r e d i n c l u s i o n i n t h e g r o s s e s t a t e o f t r a n s f e r s " i n c o n t e m p l a t i o n o f o r i n t e n d e d t o t a k e e f f e c t i n p o s s e s s i o n o r e n j o y m e n t a t o r a f t e r * * * [ a d e c e d e n t ' s ] d e a t h * * * , e x c e p t i n c a s e o f a b o n a f i d e s a l e f o r a f a i r c o n s i d e r a t i o n i n m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h . " R e v e n u e A c t o f 1 9 1 8 , c h . 1 8 , s e c . 4 0 2 ( c ) , 4 0 S t a t . 1 0 9 7 . T h i s p r o v i s i o n g a v e r i s e t o t h e w o r d i n g o f t h e 1 9 2 1 a m e n d m e n t , a s d e s c r i b e d i n t h e t e x t a b o v e . I n h e a r i n g s b e f o r e t h e S e n a t e C o m m i t t e e o n F i n a n c e , D r . T . S . A d a m s , t a x a d v i s o r , U . S . T r e a s u r y D e p a r t m e n t , h a d r e c o m m e n d e d t h e 1 9 2 1 a m e n d m e n t , e x p l a i n i n g i t s p u r p o s e a s f o l l o w s : [ T h e 1 9 1 8 A c t a u t h o r i z e s ] d e d u c t i o n s o n a c c o u n t o f b e q u e s t s , l e g a c i e s , d e v i s e s , o r g i f t s . T h a t w o r d " g i f t " h a s b e e n m i s u s e d * * * ; t h e o n l y g i f t s w h i c h ( c o n t i n u e d . . . ) f r o m t h e g r o s s e s t a t e f o r " a l l b e q u e s t s , l e g a c i e s , d e v i s e s , o r g i f t s " t o a q u a l i f y i n g r e c i p i e n t . ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e R e v e n u e A c t o f 1 9 2 1 , c h . 1 3 6 , s e c . 4 0 3 ( a ) ( 3 ) , 4 2 S t a t . 2 7 9 , s u b s t i t u t e d f o r t h e w o r d " g i f t s " t h e p h r a s e " t r a n s f e r s , e x c e p t b o n a f i d e s a l e s f o r a f a i r c o n s i d e r a t i o n i n m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h , i n c o n t e m p l a t i o n o f o r i n t e n d e d t o t a k e e f f e c t i n p o s s e s s i o n o r e n j o y m e n t a t o r a f t e r t h e d e c e d e n t ' s d e a t h " . T h e p u r p o s e o f t h e 1 9 2 1 a m e n d m e n t w a s t o m a k e " c l e a r t h a t g i f t s b y d e c e d e n t d u r i n g h i s l i f e t i m e f o r p u b l i c , r e l i g i o u s , c h a r i t a b l e , s c i e n t i f i c , l i t e r a r y , e d u c a t i o n a l , o r o t h e r b e n e v o l e n t p u r p o s e s a r e n o t d e d u c t i b l e w h e r e t h e v a l u e o f t h e p r o p e r t y g i v e n i s n o t r e q u i r e d u n d e r t h e l a w t o b e i n c l u d e d i n * * * [ t h e d e c e d e n t ' s ] g r o s s e s t a t e . " S . R e p t . 2 7 5 , 6 7 t h C o n g . , 1 s t S e s s . ( 1 9 2 1 ) , 1 9 3 9 - 1 C . B . ( P a r t 2 ) 1 8 1 , 1 9 9 ; s e e S e n f t v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 6 4 4 - 6 4 5 . 1 8 T h e e f f e c t o f t h e 1 9 2 1 a m e n d m e n t , t h e n , w a s t o - 3 5 - 1 8 ( . . . c o n t i n u e d ) s h o u l d b e a f f e c t e d a r e g i f t s i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h . T h e r e f o r e , t h e o n l y g i f t s w h i c h s h o u l d b e d e d u c t e d a r e g i f t s i n c o n t e m p l a t i o n o f d e a t h . * * * * * * * * * * T h e t h o u g h t i s t h i s : W h y s h o u l d y o u g i v e a m a n a d e d u c t i o n f r o m t h e g r o s s e s t a t e o f g i f t s ? W h a t k i n d o f g i f t s d o y o u m e a n ? T h e o n l y g i f t t h a t s h o u l d g o i n t h e r e i s a g i f t t h a t i s t a x a b l e . * * * * * * * T h e w o r d i n g f o l l o w s t h e d e s i g n a t i o n o f t h e k i n d o f g i f t , a s s h o w n i n t h e s t a t u t e . Y o u s h o u l d u s e t h e s a m e l a n g u a g e . [ H e a r i n g s o n H . R . 8 2 4 5 B e f o r e t h e S e n a t e C o m m . o n F i n a n c e , 6 7 t h C o n g . , 1 s t S e s s . 2 8 7 ( 1 9 2 1 ) ] . 1 9 I n 1 9 2 6 , t h e p h r a s e t h a t u n t i l t h e n h a d f o l l o w e d " t r a n s f e r s " - - n a m e l y , " e x c e p t b o n a f i d e s a l e s f o r a f a i r c o n s i d e r a t i o n i n m o n e y o r m o n e y ' s w o r t h , i n c o n t e m p l a t i o n o f o r i n t e n d e d t o t a k e e f f e c t i n p o s s e s s i o n o r e n j o y m e n t a t o r a f t e r t h e d e c e d e n t ' s d e a t h " - - w a s d e l e t e d . A t t h e s a m e t i m e , a n e w l i m i t a t i o n w a s a d d e d i n t h e s a m e p a r a g r a p h , p r o v i d i n g : " T h e a m o u n t o f t h e d e d u c t i o n u n d e r t h i s p a r a g r a p h f o r a n y t r a n s f e r s h a l l n o t e x c e e d t h e v a l u e o f t h e t r a n s f e r r e d p r o p e r t y r e q u i r e d t o b e i n c l u d e d i n t h e g r o s s e s t a t e " . R e v e n u e A c t o f 1 9 2 6 , c h . 2 7 , s e c . 3 0 3 ( a ) ( 3 ) , 4 4 S t a t . 7 2 . ( T h i s l i m i t a t i o n s u r v i v e s a l m o s t v e r b a t i m i n c u r r e n t s e c . 2 0 5 5 ( d ) . ) T h e s e 1 9 2 6 a m e n d m e n t s w e r e i n t h e n a t u r e o f c o n f o r m i n g a m e n d m e n t s o c c a s i o n e d b y a p r o v i s i o n o f t h e s a m e a c t m o d i f y i n g t h e d e f i n i t i o n o f t h e g r o s s e s t a t e s o a s t o i n c l u d e a l l t r a n s f e r s m a d e w i t h i n 2 y e a r s o f t h e d e c e d e n t ' s d e a t h r e g a r d l e s s o f w h e t h e r m a d e i n c o n t e m p l a t i o n o f ( c o n t i n u e d . . . ) r e s t r i c t t h e t y p e s o f g i f t s f o r w h i c h a d e d u c t i o n f r o m t h e g r o s s e s t a t e w a s a l l o w e d , r a t h e r t h a n t o a l l o w a d e d u c t i o n f o r n o n d o n a t i v e t r a n s f e r s . S i n c e 1 9 2 1 , a l l v e r s i o n s o f s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) a n d i t s p r e d e c e s s o r s h a v e r e f e r r e d t o " b e q u e s t s , l e g a c i e s , d e v i s e s , o r t r a n s f e r s " . 1 9 A s t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T h i r d C i r c u i t h a s - 3 6 - 1 9 ( . . . c o n t i n u e d ) d e a t h . S e e H . R e p t . 1 , 6 9 t h C o n g . , 1 s t S e s s . ( 1 9 2 5 ) , 1 9 3 9 - 1 C . B . ( P a r t 2 ) 3 1 5 , 3 2 5 . o b s e r v e d : " T h e w o r d ' g i f t s ' a s u s e d i n t h e 1 9 1 8 A c t a n d t h e w o r d ' t r a n s f e r s ' u s e d i n l a t e r r e v e n u e a c t s h a v e b e e n c o n s t r u e d i n t h e i r s e t t i n g b y t h e S u p r e m e C o u r t o f t h e U n i t e d S t a t e s a n d g i v e n i d e n t i c a l e f f e c t . " S e n f t v . U n i t e d S t a t e s , 3 1 9 F . 2 d a t 6 4 5 ( c i t i n g T a f t v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 4 U . S . a t 3 5 8 , a n d Y M C A v . D a v i s , 2 6 4 U . S . 4 7 , 5 0 ( 1 9 2 4 ) ) . C l e a r l y , t h e p a y m e n t s o f d e c e d e n t ' s F e d e r a l g i f t t a x e s , e i t h e r d u r i n g h i s l i f e t i m e o r a f t e r h i s d e a t h , d o n o t r e p r e s e n t d o n a t i v e t r a n s f e r s , n o r w e r e t h e y f o r e x c l u s i v e l y p u b l i c p u r p o s e s . A c c o r d i n g l y , t h e e s t a t e i s e n t i t l e d t o n o d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) f o r t h e g i f t t a x p a y m e n t s . T h e e s t a t e a c k n o w l e d g e s t h a t " a l l o w i n g a c h a r i t a b l e d e d u c t i o n w o u l d f r u s t r a t e t h e i n t e n t o f C o n g r e s s i n e n a c t i n g s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) " b y e f f e c t i v e l y n e g a t i n g t h e e f f e c t o f t h e g r o s s - u p r u l e . T h e e s t a t e s u g g e s t s , h o w e v e r , t h a t C o n g r e s s m u s t h a v e i n t e n d e d t h i s p e c u l i a r d i s t o r t i o n o f t h e s t a t u t o r y f r a m e w o r k , a s d e m o n s t r a t e d b y i t s f a i l u r e t o m a k e " c o n f o r m i n g p r o v i s i o n s " t o s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) w h e n i t e n a c t e d s e c t i o n 2 0 3 5 ( c ) . W e d i s a g r e e . T h e s i m p l e r e x p l a n a t i o n i s t h a t t h e e s t a t e ' s i n t e r p r e t a t i o n o f s e c t i o n 2 0 5 5 ( a ) h a s l o n g b e e n u n d e r s t o o d t o b e i n c o r r e c t . - 3 7 - A c c o r d i n g l y , w e s h a l l g r a n t r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d .