TAX COURT OPINION

Case: Walter R. Strohmaier
Docket Number: 13353-97
Judge: Parr
Opinion Type: reported
Filed: 08/03/1999
Pages: 17

1 1 3 T . C . N o . 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T W A L T E R R . S T R O H M A I E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 3 3 5 3 - 9 7 . F i l e d A u g u s t 3 , 1 9 9 9 . P w a s a n i n d e p e n d e n t a g e n t f o r a n i n s u r a n c e b r o k e r a g e f i r m a n d a p a r t - t i m e m i n i s t e r . P w a s n o t p r o v i d e d a n o f f i c e b y t h e i n s u r a n c e b r o k e r a g e f i r m ; h e w a s n o t r e q u i r e d t o r e p o r t t o o r v i s i t t h e b r o k e r a g e f i r m o f f i c e , n o r d i d h e c o n d u c t a n y b u s i n e s s t h e r e . P , a s a m i n i s t e r , w a s n o t a f f i l i a t e d w i t h a n y c h u r c h . H e s e r v e d a s c h a p l a i n f o r a m o b i l e h o m e c o m m u n i t y , w h e r e h e p e r f o r m e d r e l i g i o u s s e r v i c e s . O c c a s i o n a l l y , P d e l i v e r e d s e r m o n s o r t a u g h t a t v a r i o u s c h u r c h e s . I n n e i t h e r a c t i v i t y d i d P r e c e i v e o r i n t e r v i e w i n s u r a n c e c u s t o m e r s o r r e l i g i o u s p a t r o n s a t h i s r e s i d e n c e , n o r d i d h e p e r f o r m m i n i s t e r i a l s e r v i c e s t h e r e . P ' s i n s u r a n c e a c t i v i t y w a s c o n d u c t e d b y v i s i t i n g c l i e n t s a t t h e i r h o m e s o r o t h e r l o c a t i o n s . P p e r f o r m e d a l l t h e p r e p a r a t o r y w o r k f o r b o t h a c t i v i t i e s a t h i s r e s i d e n c e , a r e n t e d a p a r t m e n t . 1 . H e l d , a l t h o u g h a p o r t i o n o f P ' s r e s i d e n c e w a s u s e d e x c l u s i v e l y a n d r e g u l a r l y i n h i s t w o a c t i v i t i e s , t h e r e s i d e n c e w a s n o t h i s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s . A c c o r d i n g l y , t h e h o m e o f f i c e e x p e n s e s a r e n o t - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s a t i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . d e d u c t i b l e . S e e s e c . 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) , I . R . C . ; C o m m i s s i o n e r v . S o l i m a n , 5 0 6 U . S . 1 6 8 , 1 7 5 - 1 7 7 ( 1 9 9 3 ) . 2 . H e l d , f u r t h e r , t h e c a r a n d t r u c k e x p e n s e s i n c u r r e d b y P b e t w e e n h i s r e s i d e n c e a n d t h e p l a c e s w h e r e h e c o n d u c t e d r e l i g i o u s s e r v i c e s a n d t h e c a r a n d t r u c k e x p e n s e s b e t w e e n h i s r e s i d e n c e a n d t h e f i r s t a n d l a s t p l a c e o f i n s u r a n c e c u s t o m e r c o n t a c t e a c h d a y a r e n o t d e d u c t i b l e a s t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s b u t a r e n o n d e d u c t i b l e c o m m u t i n g e x p e n s e s . S e e s e c s . 2 6 2 , 1 6 2 ( a ) , I . R . C . ; W i s c o n s i n P s y c h i a t r i c S e r v s . v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 T . C . 8 3 9 , 8 4 9 ( 1 9 8 1 ) ; C u r p h e y v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 7 6 6 , 7 7 7 - 7 7 8 ( 1 9 8 0 ) ; H e u e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 T . C . 9 4 7 , 9 5 3 ( 1 9 5 9 ) , a f f d . p e r c u r i a m 2 8 3 F . 2 d 8 6 5 ( 5 t h C i r . 1 9 6 0 ) ; W a l k e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 1 T . C . 5 3 7 ( 1 9 9 3 ) , d i s t i n g u i s h e d . 3 . H e l d , f u r t h e r , e x p e n s e s i n c u r r e d f o r m e a l s , i n t h e a b s e n c e o f o v e r n i g h t l o d g i n g , a r e n o t d e d u c t i b l e a s t r a v e l e x p e n s e s a w a y f r o m h o m e u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) ( 2 ) , I . R . C . , w h e r e t h e m e a l e x p e n s e s i n c u r r e d a r e o c c a s i o n e d b y t h e t a x p a y e r ' s r e s t s t o a c c o m m o d a t e a m e d i c a l c o n d i t i o n . S e e U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , 3 8 9 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 7 ) ; B a r r y v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 1 2 1 0 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 3 5 F . 2 d 1 2 9 0 ( 1 s t C i r . 1 9 7 0 ) . W a l t e r R . S t r o h m a i e r , p r o s e . R o b e r t W . D i l l a r d , f o r r e s p o n d e n t . O P I N I O N P A R R , J u d g e : T h i s c a s e w a s a s s i g n e d t o S p e c i a l T r i a l J u d g e D . I r v i n C o u v i l l i o n p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 4 3 A ( b ) ( 3 ) 1 a n d R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 2 . T h e C o u r t a g r e e s w i t h a n d a d o p t s t h e O p i n i o n o f t h e S p e c i a l T r i a l J u d g e , w h i c h i s s e t f o r t h b e l o w . - 3 - 2 A t t r i a l , p e t i t i o n e r c o n c e d e d r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e o f S c h e d u l e C m e a l e x p e n s e s o f $ 2 1 2 a n d $ 1 1 3 , r e s p e c t i v e l y , f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . O t h e r a d j u s t m e n t s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a r e c o m p u t a t i o n a l a n d w i l l b e r e s o l v e d b y t h e C o u r t ' s h o l d i n g s o n t h e c o n t e s t e d i s s u e s . T h e s e a d j u s t m e n t s a r e i n c r e a s e s i n p e t i t i o n e r ' s s e l f - e m p l o y m e n t t a x e s , t h e d e d u c t i o n a l l o w a b l e f o r o n e - h a l f o f s e l f - e m p l o y m e n t t a x e s , a n d t h e a m o u n t s o f p e t i t i o n e r ' s e a r n e d i n c o m e c r e d i t . O P I N I O N O F T H E S P E C I A L T R I A L J U D G E C O U V I L L I O N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s o f $ 7 6 6 a n d $ 1 , 9 5 4 i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r t h e y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , r e s p e c t i v e l y . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a h o m e o f f i c e d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) f o r t h e y e a r 1 9 9 4 i n c o n n e c t i o n w i t h h i s t r a d e o r b u s i n e s s a c t i v i t i e s ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d , u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , f o r t h e y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , t o d e d u c t i o n s f o r c a r a n d t r u c k e x p e n s e s i n e x c e s s o f a m o u n t s a l l o w e d b y r e s p o n d e n t ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d , u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) , f o r t h e y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , t o d e d u c t i o n s f o r t r a v e l e x p e n s e s i n e x c e s s o f a m o u n t s a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . 2 S o m e o f t h e f a c t s w e r e s t i p u l a t e d . T h o s e f a c t s , w i t h t h e e x h i b i t s a n n e x e d t h e r e t o , a r e s o f o u n d a n d a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r ' s l e g a l r e s i d e n c e w a s L a k e W a l e s , F l o r i d a . - 4 - P e t i t i o n e r w a s e n g a g e d a s a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r i n t w o t r a d e o r b u s i n e s s a c t i v i t i e s d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e : a m i n i s t e r i a l a c t i v i t y a n d a n i n s u r a n c e s a l e s a c t i v i t y . T h e i n s u r a n c e a c t i v i t y c o n s i s t e d o f t h e s a l e s o f v a r i o u s t y p e s o f i n s u r a n c e t o s e n i o r c i t i z e n s . T h e v a r i o u s c a t e g o r i e s o f i n s u r a n c e p e t i t i o n e r o f f e r e d i n c l u d e d i n s u r a n c e f o r l o n g - t e r m c a r e , s u p p l e m e n t a r y M e d i c a r e b e n e f i t s , h o m e h e a l t h c a r e , a n n u i t i e s , a n d l i f e i n s u r a n c e . P e t i t i o n e r w a s a f f i l i a t e d w i t h a n i n s u r a n c e b r o k e r a g e f i r m f r o m w h i c h p e t i t i o n e r w a s p r o v i d e d a c u s t o m e r l i s t o f i n s u r e d p e r s o n s . F r o m t h i s l i s t , p e t i t i o n e r s e r v i c e d p o l i c y h o l d e r s h a v i n g p r o b l e m s o r q u e s t i o n s r e g a r d i n g t h e i r c o v e r a g e , a n d h e e n d e a v o r e d t o s e l l t h e m o t h e r c o v e r a g e t h e y d i d n o t h a v e . A n y a p p l i c a t i o n s f o r s u c h i n s u r a n c e w e r e t a k e n b y p e t i t i o n e r , w h o t h e n f o r w a r d e d t h e a p p l i c a t i o n s t o t h e i n s u r a n c e b r o k e r a g e f i r m f o r p r o c e s s i n g a n d t h e u l t i m a t e i s s u a n c e o f i n s u r a n c e b y a n i n s u r a n c e p r o v i d e r . T h e i n s u r a n c e b r o k e r a g e f i r m w a s l o c a t e d a p p r o x i m a t e l y 5 0 m i l e s f r o m p e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e . P e t i t i o n e r w a s n o t p r o v i d e d a n o f f i c e b y t h e b r o k e r a g e f i r m , n o r w a s h e r e q u i r e d t o r e p o r t o r v i s i t t h e o f f i c e o f t h e b r o k e r a g e f i r m . N o n e o f p e t i t i o n e r ' s w o r k w a s c o n d u c t e d a t t h e b r o k e r a g e f i r m ' s o f f i c e . P e t i t i o n e r w o r k e d o u t o f h i s h o m e , w h i c h w a s a n a p a r t m e n t h e r e n t e d a t L a k e W a l e s , F l o r i d a . H e w o r k e d a t h o u r s o f h i s c h o i c e . P e t i t i o n e r ' s m e a n s o f g e t t i n g b u s i n e s s w a s c o n t a c t i n g i n d i v i d u a l s l i s t e d o n t h e c u s t o m e r l i s t - 5 - p r o v i d e d b y t h e b r o k e r a g e f i r m o r r e s p o n d i n g t o i n d i v i d u a l s w h o h a d s e r v i c e r e q u e s t s o n t h e i r e x i s t i n g c o v e r a g e . P e t i t i o n e r d i d n o t r e c e i v e o r i n t e r v i e w c l i e n t s a t h i s a p a r t m e n t . I n s t e a d , p e t i t i o n e r w e n t o u t a n d m e t w i t h p o t e n t i a l c l i e n t s . P e t i t i o n e r d i d n o t e m p l o y a n y o n e t o a s s i s t h i m i n h i s a c t i v i t y . A s p e t i t i o n e r e x p l a i n e d a t t r i a l : T h e a g e n c y [ t h e b r o k e r a g e f i r m ] h a d s u f f i c i e n t b u s i n e s s o n t h e b o o k s t h a t I c o u l d c u l t i v a t e b u s i n e s s f r o m m y h o m e b y s i m p l y l o o k i n g a t t h e r e c o r d s * * * . I w o u l d m a k e a p h o n e c a l l o r I w o u l d s h o w u p a t t h e p e r s o n ' s h o u s e . B u t w h e n I w e n t t o t h a t i n d i v i d u a l ' s h o u s e , I a l r e a d y k n e w w h a t h e h a d . A n d I h a d a p r o p o s a l i n m y a t t a c h e c a s e s a y i n g , t h i s i s w h a t I ' m g o i n g t o s e l l t h a t i n d i v i d u a l , w h i c h w a s h o m e w o r k d o n e a t m y h o m e o f f i c e . * * * * * * * m y p o s i t i o n * * * i s t h a t t h e b u s i n e s s i s a h o m e - b a s e d b u s i n e s s , i n t h a t t h e m a j o r i t y o f t h e p a p e r w o r k , t h e g r u n t w o r k , i s d o n e p r i o r t o g o i n g o u t t o a c l i e n t ' s h o m e . A n d , b e c a u s e t h e r e i s n o s t r u c t u r e d t e r r i t o r y o r s t r u c t u r e d r e q u i r e m e n t s , s i n c e I a m t o t a l l y i n d e p e n d e n t , m y u n d e r s t a n d i n g o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i s t h a t t h i s q u a l i f i e s a s a h o m e b u s i n e s s . P e t i t i o n e r p e r f o r m e d s e r v i c e s a s a m i n i s t e r f o r a p p r o x i m a t e l y 6 m o n t h s e a c h y e a r , e s s e n t i a l l y d u r i n g t h e w i n t e r a n d s p r i n g . P e t i t i o n e r w a s n o t a f f i l i a t e d w i t h a p a r t i c u l a r c h u r c h . H i s m i n i s t e r i a l a c t i v i t y c o n s i s t e d o f s e r v i n g a s a c h a p l a i n t o a m o b i l e h o m e c o m m u n i t y l o c a t e d a p p r o x i m a t e l y 3 5 m i l e s f r o m L a k e W a l e s , F l o r i d a . T h a t c o m m u n i t y c o n s i s t e d o f p e o p l e p e t i t i o n e r r e f e r r e d t o a s " s n o w b i r d s " , w h i c h h e d e f i n e d a s - 6 - p e o p l e f r o m t h e n o r t h e r n U n i t e d S t a t e s w h o c a m e t o F l o r i d a e a c h y e a r f o r t h e w i n t e r a n d s p r i n g m o n t h s . P e t i t i o n e r c o n d u c t e d s e r v i c e s t h e r e t w i c e w e e k l y . P e t i t i o n e r a l s o t a u g h t a t F i r s t B a p t i s t C h u r c h o f O r l a n d o , F l o r i d a , w e e k l y a n d , i n a d d i t i o n , o c c a s i o n a l l y p r e a c h e d a t v a r i o u s c h u r c h e s . A l l o f p e t i t i o n e r ' s s e r m o n s w e r e p r e p a r e d a t h i s h o m e o f f i c e . N o s e r v i c e s o r o t h e r s a c e r d o t a l r i t e s w e r e p e r f o r m e d a t p e t i t i o n e r ' s a p a r t m e n t , n o r d i d h e e v e r r e c e i v e o r c o u n s e l r e l i g i o u s p a t r o n s t h e r e . O n h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r ' s i n c o m e a n d e x p e n s e s f r o m h i s i n s u r a n c e a n d m i n i s t e r i a l a c t i v i t i e s w e r e c o m b i n e d a n d r e p o r t e d o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s . T h e f o l l o w i n g i n c o m e a n d e x p e n s e s w e r e r e p o r t e d : 1 9 9 3 1 9 9 4 G r o s s i n c o m e $ 2 0 , 1 4 4 . 8 9 $ 3 0 , 4 2 1 E x p e n s e s : A d v e r t i s i n g $ 5 0 2 $ 4 2 7 C a r & t r u c k e x p e n s e s 1 3 , 9 9 0 1 6 , 8 2 8 C o m m i s s i o n s & f e e s 6 6 1 - - L e g a l & p r o f e s s i o n a l 1 7 9 3 0 4 O f f i c e e x p e n s e s 3 8 8 7 3 T a x e s & l i c e n s e s 8 6 - - T r a v e l 4 , 1 0 6 4 , 9 7 7 M e a l s & e n t e r t a i n m e n t : 8 0 % 2 7 4 - - 5 0 % - - 1 5 2 O t h e r e x p e n s e s - - 2 , 3 1 3 T o t a l 2 0 , 1 8 6 . 0 0 2 5 , 0 7 4 T e n t a t i v e p r o f i t ( l o s s ) ( 4 1 . 1 1 ) 5 , 3 4 7 E x p e n s e s f o r b u s i n e s s u s e o f h o m e - - 5 3 2 N e t p r o f i t ( l o s s ) ( $ 4 1 . 1 1 ) * $ 4 , 8 1 5 * R o u n d e d t o $ 4 2 o n r e t u r n . - 7 - I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e f o l l o w i n g e x p e n s e s : 1 9 9 3 1 9 9 4 C a r & t r u c k $ 1 , 1 9 3 $ 1 , 2 3 9 T r a v e l 4 , 0 5 6 4 , 9 2 7 M e a l s & e n t e r t a i n m e n t 2 1 2 1 1 3 E x p e n s e s f o r b u s i n e s s u s e o f h o m e - - 5 3 2 A s n o t e d e a r l i e r , r e s p o n d e n t m a d e c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t s , f l o w i n g f r o m t h e a b o v e , t o p e t i t i o n e r ' s s e l f - e m p l o y m e n t t a x e s , t h e d e d u c t i o n f o r o n e - h a l f o f s u c h t a x e s , a n d t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t c l a i m e d b y p e t i t i o n e r . A s a l s o n o t e d e a r l i e r , p e t i t i o n e r c o n c e d e d a t t r i a l t h e $ 2 1 2 a n d $ 1 1 3 d i s a l l o w e d m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s c l a i m e d r e s p e c t i v e l y f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . A s s h o w n a b o v e , p e t i t i o n e r c l a i m e d c a r a n d t r u c k e x p e n s e s o f $ 1 3 , 9 9 0 a n d $ 1 6 , 8 2 8 , r e s p e c t i v e l y , f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . O n S c h e d u l e C o f t h e r e t u r n f o r 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r b a s e d t h e $ 1 3 , 9 9 0 c l a i m e d o n 4 9 , 3 0 2 b u s i n e s s m i l e s . P e t i t i o n e r s t a t e d o n t h e r e t u r n t h a t h e h a d n o c o m m u t i n g m i l e a g e t h a t y e a r a n d 2 , 5 9 4 a d d i t i o n a l m i l e s f o r o t h e r p u r p o s e s . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d 4 5 , 7 0 2 b u s i n e s s m i l e s f o r 1 9 9 3 i n s t e a d o f 4 9 , 3 0 2 m i l e s c l a i m e d o n t h e r e t u r n . R e s p o n d e n t a l l o w e d a d e d u c t i o n o f $ 1 2 , 7 9 7 a t t h e r a t e o f 2 8 c e n t s p e r m i l e a n d d i s a l l o w e d $ 1 , 1 9 3 , t h e b a l a n c e o f t h e a m o u n t c l a i m e d f o r 1 9 9 3 . O n t h e 1 9 9 4 r e t u r n , p e t i t i o n e r b a s e d - 8 - t h e $ 1 6 , 8 2 8 c l a i m e d o n 5 7 , 3 5 5 b u s i n e s s m i l e s . T h a t s a m e r e t u r n a l s o s t a t e d t h a t p e t i t i o n e r h a d n o c o m m u t i n g m i l e a g e d u r i n g 1 9 9 4 a n d a n a d d i t i o n a l 3 , 0 1 9 m i l e s f o r o t h e r p u r p o s e s . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r h a d 5 3 , 7 5 5 b u s i n e s s m i l e s d u r i n g 1 9 9 4 i n s t e a d o f 5 7 , 3 5 5 m i l e s c l a i m e d o n t h e r e t u r n . R e s p o n d e n t a l l o w e d a d e d u c t i o n o f $ 1 5 , 5 8 9 a t t h e r a t e o f 2 9 c e n t s p e r m i l e a n d d i s a l l o w e d $ 1 , 2 3 9 , t h e b a l a n c e o f t h e a m o u n t c l a i m e d f o r 1 9 9 4 . F o r b o t h y e a r s , t h e a l l o w a b l e b u s i n e s s m i l e a g e d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t r e p r e s e n t e d a d i s a l l o w a n c e o f 3 , 6 0 0 m i l e s f o r e a c h y e a r f r o m t h e a m o u n t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r o n h i s t a x r e t u r n s . A t t r i a l , c o u n s e l f o r r e s p o n d e n t s t a t e d t h a t t h e d i s a l l o w e d m i l e a g e r e p r e s e n t e d m i l e a g e t h a t r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t o b e c o m m u t i n g m i l e a g e b y p e t i t i o n e r w i t h r e s p e c t t o h i s m i n i s t e r i a l a n d i n s u r a n c e a c t i v i t i e s . A s t o t h e i n s u r a n c e a c t i v i t y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r i n c u r r e d c o m m u t i n g m i l e a g e f r o m h i s r e s i d e n c e t o h i s f i r s t d e s t i n a t i o n a n d f r o m h i s l a s t d e s t i n a t i o n t o h i s r e s i d e n c e . T h e d i s a l l o w e d c o m m u t e r m i l e a g e a l s o i n c l u d e d t h e m i l e a g e f r o m p e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e t o a n d f r o m t h e a r e a s w h e r e p e t i t i o n e r w a s i n v o l v e d i n h i s m i n i s t e r i a l a c t i v i t y . P e t i t i o n e r h a s n o t c h a l l e n g e d t h e f o r m u l a o r t h e m e t h o d b y w h i c h r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e 3 , 6 0 0 d i s a l l o w e d b u s i n e s s m i l e s f o r e a c h y e a r a t i s s u e . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h i s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s f o r b o t h t h e i n s u r a n c e a n d m i n i s t e r i a l - 9 - 3 T h e C o u r t n o t e s t h a t t h e s t a n d a r d m i l e a g e r a t e s u s e d b y r e s p o n d e n t i n a l l o w i n g p e t i t i o n e r ' s b u s i n e s s m i l e a g e w e r e 2 8 c e n t s a n d 2 9 c e n t s p e r m i l e , r e s p e c t i v e l y , f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . P e t i t i o n e r d i d n o t c h a l l e n g e t h e m i l e a g e r a t e u s e d b y r e s p o n d e n t . T h e 4 9 , 3 0 2 b u s i n e s s m i l e s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r o n h i s 1 9 9 3 r e t u r n , a t 2 8 c e n t s p e r m i l e , w o u l d a m o u n t t o $ 1 3 , 8 0 4 . 5 6 ; y e t , t h e a m o u n t p e t i t i o n e r c l a i m e d o n h i s r e t u r n w a s $ 1 3 , 9 9 0 . F o r 1 9 9 4 , t h e 5 7 , 3 5 5 b u s i n e s s m i l e s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r o n t h a t r e t u r n , a t 2 9 c e n t s p e r m i l e , w o u l d a m o u n t t o $ 1 6 , 6 3 2 . 9 5 ; y e t , t h e a m o u n t c l a i m e d b y p e t i t i o n e r o n h i s r e t u r n w a s $ 1 6 , 8 2 8 . I t a p p e a r s t o t h e C o u r t t h a t , s i n c e p e t i t i o n e r h a s n o t q u e s t i o n e d t h e a l l o w a b l e m i l e a g e r a t e f o r e a c h y e a r , e i t h e r h e m i s c a l c u l a t e d t h e a m o u n t o n h i s r e t u r n s o r i n c l u d e d i n h i s c a r a n d t r u c k e x p e n s e s o t h e r i t e m s t h a t w e r e n o t d i s c l o s e d o r a d d r e s s e d a t t r i a l . T h e s e d i s c r e p a n c i e s w e r e n o t r a i s e d a s a n i s s u e b y p e t i t i o n e r . a c t i v i t i e s w a s h i s h o m e ; c o n s e q u e n t l y , t h e d i s a l l o w e d m i l e a g e c o n s t i t u t e d b u s i n e s s m i l e a g e . 3 T h e f i r s t i s s u e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a h o m e o f f i c e d e d u c t i o n o f $ 5 3 2 f o r 1 9 9 4 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s h i s a p a r t m e n t w a s h i s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s . R e s p o n d e n t d i s p u t e d t h i s a s s e r t i o n . U n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , a t a x p a y e r i s p e r m i t t e d t o d e d u c t a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . U n d e r s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) , h o w e v e r , d e d u c t i o n s a s s o c i a t e d w i t h a h o m e o f f i c e a r e g e n e r a l l y d i s a l l o w e d u n l e s s t h e h o m e o f f i c e w a s u s e d e x c l u s i v e l y a n d r e g u l a r l y a s t h e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s o f t h e t a x p a y e r . R e s p o n d e n t d o e s n o t d i s p u t e t h a t p e t i t i o n e r u s e d a p o r t i o n o f h i s a p a r t m e n t e x c l u s i v e l y a n d r e g u l a r l y i n h i s b u s i n e s s a c t i v i t i e s b u t d e n i e s - 1 0 - t h a t p e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e c o n s t i t u t e d t h e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s f o r h i s t w o a c t i v i t i e s . W h e r e a t a x p a y e r ' s b u s i n e s s i s c o n d u c t e d i n p a r t i n t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e a n d i n p a r t a t a n o t h e r l o c a t i o n , t h e f o l l o w i n g t w o p r i m a r y f a c t o r s a r e c o n s i d e r e d i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e h o m e o f f i c e q u a l i f i e s u n d e r s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) a s t h e t a x p a y e r ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s : ( 1 ) T h e r e l a t i v e i m p o r t a n c e o f t h e f u n c t i o n s o r a c t i v i t i e s p e r f o r m e d a t e a c h b u s i n e s s l o c a t i o n , a n d ( 2 ) t h e a m o u n t o f t i m e s p e n t a t e a c h l o c a t i o n . S e e C o m m i s s i o n e r v . S o l i m a n , 5 0 6 U . S . 1 6 8 , 1 7 5 - 1 7 7 ( 1 9 9 3 ) . W h e t h e r t h e f u n c t i o n s o r a c t i v i t i e s p e r f o r m e d a t t h e h o m e o f f i c e a r e n e c e s s a r y t o t h e b u s i n e s s i s r e l e v a n t b u t n o t c o n t r o l l i n g , a n d t h e l o c a t i o n a t w h i c h g o o d s a n d s e r v i c e s a r e d e l i v e r e d t o c u s t o m e r s g e n e r a l l y w i l l b e r e g a r d e d a s a n i m p o r t a n t i n d i c a t o r o f t h e p r i n c i p a l p l a c e o f a t a x p a y e r ' s b u s i n e s s , w h i c h m u s t b e g i v e n g r e a t w e i g h t a n d i s a p r i n c i p a l c o n s i d e r a t i o n i n m o s t c a s e s . S e e i d . a t 1 7 5 , 1 7 6 . T h e r e l a t i v e i m p o r t a n c e o f b u s i n e s s a c t i v i t i e s e n g a g e d i n a t t h e h o m e o f f i c e m a y b e s u b s t a n t i a l l y o u t w e i g h e d b y b u s i n e s s a c t i v i t i e s e n g a g e d i n a t a n o t h e r l o c a t i o n . T h e S u p r e m e C o u r t h a s e x p l a i n e d a s f o l l o w s : - 1 1 - I f t h e n a t u r e o f t h e b u s i n e s s r e q u i r e s t h a t i t s s e r v i c e s a r e r e n d e r e d o r i t s g o o d s a r e d e l i v e r e d a t a f a c i l i t y w i t h u n i q u e o r s p e c i a l c h a r a c t e r i s t i c s , t h i s i s a f u r t h e r a n d w e i g h t y c o n s i d e r a t i o n i n f i n d i n g t h a t i t i s t h e d e l i v e r y p o i n t o r f a c i l i t y , n o t t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e , w h e r e t h e m o s t i m p o r t a n t f u n c t i o n s o f t h e b u s i n e s s a r e u n d e r t a k e n . I d . a t 1 7 6 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t v i r t u a l l y a l l t h e w o r k h e d i d w i t h r e s p e c t t o h i s i n s u r a n c e c l i e n t s w a s d o n e a t h o m e t o d e t e r m i n e w h a t i n s u r a n c e c o v e r a g e a c u s t o m e r h a d a n d t h e a d d i t i o n a l c o v e r a g e s u c h c u s t o m e r m i g h t n e e d . H i s v i s i t t o e a c h c u s t o m e r w a s t o c l o s e t h e d e a l . A s t h e C o u r t v i e w s t h e s i t u a t i o n , h o w e v e r , t h e v i s i t b y p e t i t i o n e r t o e a c h c u s t o m e r t o c l o s e a t r a n s a c t i o n r e p r e s e n t e d t h e m o s t i m p o r t a n t f u n c t i o n o f p e t i t i o n e r ' s a c t i v i t y b e c a u s e , n o m a t t e r h o w m u c h p r e p a r a t o r y w o r k w a s d o n e b y p e t i t i o n e r a t h o m e , n o n e o f t h i s w o r k w a s o f a n y v a l u e u n l e s s t h e c u s t o m e r a g r e e d t o b u y t h e i n s u r a n c e p r o p o s e d b y p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r m a d e n o s a l e s e i t h e r a t h o m e o r b y t e l e p h o n e . T h e v i s i t t o e a c h c u s t o m e r w a s t o c o n s u m m a t e a t r a n s a c t i o n . T h e c o n s u m m a t i o n o f t h e t r a n s a c t i o n c o n s t i t u t e d t h e d e l i v e r y p o i n t o r t h e f a c i l i t y a t w h i c h t h e g o o d s o r s e r v i c e s w e r e d e l i v e r e d . I f a c u s t o m e r d e c l i n e d t h e o f f e r e d i n s u r a n c e , a l l o f t h e p r e p a r a t o r y w o r k b y p e t i t i o n e r w a s f o r n a u g h t . T h e r e w o u l d b e n o d e l i v e r y . I n r e l a t i v e t e r m s , t h e r e f o r e , t h e m o s t i m p o r t a n t f u n c t i o n o r a c t i v i t y o f p e t i t i o n e r w a s h i s v i s i t t o - 1 2 - e a c h c u s t o m e r w h e r e t h e t r a n s a c t i o n w i t h s u c h c u s t o m e r w a s c o n s u m m a t e d . T h e r e c o r d d o e s n o t s h o w h o w m a n y h o u r s h e w o r k e d a t h o m e c o m p a r e d t o t h e h o u r s h e v i s i t e d h i s c l i e n t s . T h e p r e p a r a t o r y w o r k a t p e t i t i o n e r ' s h o m e , w h i l e n e c e s s a r y a n d r e l e v a n t , w a s n o t c o n t r o l l i n g . W i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s m i n i s t e r i a l a c t i v i t y , p e t i t i o n e r ' s s e r m o n s a n d o t h e r s e r v i c e s w e r e n o t o f f e r e d a t h i s a p a r t m e n t . T h e d e l i v e r y o f t h o s e s e r v i c e s o c c u r r e d a w a y f r o m h i s a p a r t m e n t . W h i l e p e t i t i o n e r p r e p a r e d a n d r e s e a r c h e d h i s t o p i c s o r s e r m o n s a t h o m e , t h e m o s t s i g n i f i c a n t f u n c t i o n o f h i s a c t i v i t y w a s t h e d e l i v e r y o f h i s s e r v i c e s t o t h e p l a c e s w h e r e h i s p a t r o n s o r f o l l o w e r s w e r e l o c a t e d . T h e p r e p a r a t i o n f o r h i s s e r v i c e s a t h i s a p a r t m e n t , w h i l e c e r t a i n l y r e l e v a n t a n d n e c e s s a r y , w a s s e c o n d a r y t o t h e d e l i v e r y o f t h e s e r v i c e s . T h e C o u r t , t h e r e f o r e , s u s t a i n s r e s p o n d e n t o n t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e h o m e o f f i c e e x p e n s e c l a i m e d b y p e t i t i o n e r f o r 1 9 9 4 . T h e s e c o n d i s s u e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d , u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , t o d e d u c t i o n s f o r c a r a n d t r u c k e x p e n s e s i n e x c e s s o f a m o u n t s a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . A s n o t e d e a r l i e r , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r i n c u r r e d 3 , 6 0 0 c o m m u t i n g m i l e s f o r e a c h y e a r a t i s s u e a n d , t h e r e f o r e , d i s a l l o w e d c a r a n d t r u c k e x p e n s e s o f $ 1 , 1 9 3 a n d $ 1 , 2 3 9 , r e s p e c t i v e l y , f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . - 1 3 - I t i s w e l l s e t t l e d t h a t , a s a g e n e r a l r u l e , t h e e x p e n s e s o f t r a v e l i n g b e t w e e n o n e ' s h o m e a n d h i s p l a c e o f b u s i n e s s o r e m p l o y m e n t c o n s t i t u t e c o m m u t i n g e x p e n s e s w h i c h a r e n o n d e d u c t i b l e , p e r s o n a l e x p e n s e s . S e e s e c . 2 6 2 ; F a u s n e r v . C o m m i s s i o n e r , 4 1 3 U . S . 8 3 8 ( 1 9 7 3 ) ; C o m m i s s i o n e r v . F l o w e r s , 3 2 6 U . S . 4 6 5 ( 1 9 4 6 ) ; F e i s t m a n v . C o m m i s s i o n e r , 6 3 T . C . 1 2 9 ( 1 9 7 4 ) ; S u l l i v a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 B . T . A . 9 3 ( 1 9 2 4 ) . T h i s C o u r t h a s p r e v i o u s l y h e l d t h a t " a t a x p a y e r ' s c o s t o f t r a n s p o r t a t i o n b e t w e e n h i s r e s i d e n c e a n d l o c a l j o b s i t e s m a y b e d e d u c t i b l e i f h i s r e s i d e n c e s e r v e s a s h i s ' p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s ' a n d t h e t r a v e l i s i n t h e n a t u r e o f n o r m a l a n d d e d u c t i b l e b u s i n e s s t r a v e l . " W i s c o n s i n P s y c h i a t r i c S e r v s . v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 T . C . 8 3 9 , 8 4 9 ( 1 9 8 1 ) ; s e e C u r p h e y v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 7 6 6 , 7 7 7 - 7 7 8 ( 1 9 8 0 ) ; H e u e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 T . C . 9 4 7 , 9 5 3 ( 1 9 5 9 ) . P e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e w a s n o t h i s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s . T h e C o u r t n o t e s , h o w e v e r , t h a t , i n W a l k e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 1 T . C . 5 3 7 ( 1 9 9 3 ) , t h e t a x p a y e r w a s a l l o w e d t o d e d u c t t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s i n c u r r e d b e t w e e n h i s r e s i d e n c e a n d l o c a l , t e m p o r a r y j o b s i t e s . I n W a l k e r , t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e w a s c o n s i d e r e d h i s " r e g u l a r " p l a c e o f b u s i n e s s r a t h e r t h a n h i s " p r i n c i p a l " p l a c e o f b u s i n e s s . H o w e v e r , t h e c o n c l u s i o n i n W a l k e r w a s b a s e d o n a c o n c e s s i o n o f t h e i s s u e b y t h e C o m m i s s i o n e r b a s e d o n R e v . R u l . 9 0 - 2 3 , 1 9 9 0 - 1 C . B . 2 8 . T h i s r e v e n u e r u l i n g h a s - 1 4 - s u b s e q u e n t l y b e e n a m e n d e d t o r e f l e c t e x i s t i n g c a s e l a w , a s a r t i c u l a t e d a b o v e . S e e R e v . R u l . 9 4 - 4 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 1 8 . S i n c e p e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e w a s n o t h i s " p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s " , i t f o l l o w s t h a t t h e e x p e n s e s r e l a t i n g t o t h e d i s a l l o w e d m i l e a g e f o r e a c h y e a r c o n s t i t u t e s c o m m u t i n g e x p e n s e s t h a t a r e n o t d e d u c t i b l e . R e s p o n d e n t i s s u s t a i n e d o n t h i s i s s u e . T h e t h i r d i s s u e i s p e t i t i o n e r ' s e n t i t l e m e n t t o d e d u c t i o n s f o r t r a v e l e x p e n s e s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 i n c o n n e c t i o n w i t h h i s i n s u r a n c e a n d m i n i s t e r i a l a c t i v i t i e s . P e t i t i o n e r c l a i m e d $ 4 , 1 0 6 a n d $ 4 , 9 7 7 , r e s p e c t i v e l y , f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , f o r t r a v e l e x p e n s e s . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t a l l o w e d p e t i t i o n e r a d e d u c t i o n o f $ 5 0 f o r e a c h y e a r b a s e d o n o n e o u t - o f - t o w n o v e r n i g h t t r i p b y p e t i t i o n e r e a c h y e a r . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e d i s a l l o w e d a m o u n t s , $ 4 , 0 5 6 a n d $ 4 , 9 2 7 , r e s p e c t i v e l y , f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , d i d n o t r e p r e s e n t t r a v e l a w a y f r o m h o m e , a n d , t h e r e f o r e , s u c h a m o u n t s w e r e n o t d e d u c t i b l e . P e t i t i o n e r a g r e e d t h a t , a s t o t h e a m o u n t s a t i s s u e , h e w a s n o t a w a y f r o m h o m e o v e r n i g h t a n d d i d n o t o b t a i n l o d g i n g i n c o n n e c t i o n w i t h t h o s e e x p e n s e s . T h e d i s a l l o w e d a m o u n t s r e p r e s e n t e d c o s t s o f m e a l s p e t i t i o n e r i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h h i s t w o b u s i n e s s a c t i v i t i e s . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e i n c u r r e d t h e m e a l e x p e n s e s b e c a u s e h e s u f f e r e d w i t h a m e d i c a l c o n d i t i o n , a p n e a , w h i c h r e q u i r e d t h a t h e t a k e r e s t p e r i o d s d u r i n g t h e d a y . A s a r e s u l t , h i s w o r k d a y , i n e a c h o f t h e i n s t a n c e s h e s u s t a i n e d s u c h - 1 5 - e x p e n s e s , w a s m u c h l o n g e r t h a n n o r m a l , a n d h e , t h e r e f o r e , s u s t a i n e d t h e c o s t o f t h e s e m e a l s o n h i s e x t e n d e d w o r k d a y s . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t , b e c a u s e h e w a s r e q u i r e d t o r e s t d u r i n g t h e c o u r s e o f h i s w o r k d a y , h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r t h e e x p e n s e s a t i s s u e . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) p e r m i t s t h e d e d u c t i o n o f t r a v e l i n g e x p e n s e s , i n c l u d i n g m e a l s , w h i l e a w a y f r o m h o m e i n t h e p u r s u i t o f a t r a d e o r b u s i n e s s . F o r a t a x p a y e r t o b e c o n s i d e r e d " a w a y f r o m h o m e " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) , t h e S u p r e m e C o u r t h a s h e l d t h a t t h e t a x p a y e r m u s t b e o n a t r i p r e q u i r i n g s l e e p o r r e s t . S e e U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , 3 8 9 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 7 ) . I n B a r r y v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 1 2 1 0 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 3 5 F . 2 d 1 2 9 0 ( 1 s t C i r . 1 9 7 0 ) , t h i s C o u r t a p p l i e d t h e C o r r e l l r u l e i n d i s a l l o w i n g e x p e n s e s f o r m e a l s c l a i m e d b y a t a x p a y e r o n 1 - d a y b u s i n e s s t r i p s t h a t e x t e n d e d f r o m 1 6 t o 1 9 h o u r s d u r i n g w h i c h t h e t a x p a y e r r e s t e d b r i e f l y o n c e o r t w i c e i n h i s a u t o m o b i l e b u t a l w a y s r e t u r n e d h o m e w i t h o u t i n c u r r i n g a n e x p e n s e f o r l o d g i n g . T h i s C o u r t h e l d , i n B a r r y , t h a t t h e r e s t p e r i o d r e q u i r e d f o r t h e d e d u c t i b i l i t y o f t r a v e l e x p e n s e s r e q u i r e s a r e s t o f s u f f i c i e n t d u r a t i o n i n t i m e t h a t n e c e s s i t a t e s t h e s e c u r i n g o f l o d g i n g , a n d t h a t a m e r e p a u s e i n t h e d a i l y w o r k r o u t i n e d o e s n o t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) ( 2 ) . T h e r a t i o n a l e f o r a l l o w a n c e o f t h e d e d u c t i o n i n s u c h c a s e s i s t h e t a x p a y e r ' s s i g n i f i c a n t l y h i g h e r e x p e n s e s i n c u r r e d b y r e a s o n o f t h e l o d g i n g . S e e U n i t e d - 1 6 - S t a t e s v . C o r r e l l , s u p r a a t 3 0 4 - 3 0 5 . O n t h e o t h e r h a n d , w h e r e n o l o d g i n g e x p e n s e i s i n c u r r e d , t h e m e a l e x p e n s e s i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r d o n o t a d d t o t h e t a x p a y e r ' s b u s i n e s s e x p e n s e s b e c a u s e s u c h e x p e n s e s r e s u l t f r o m t h e s o r t o f r e s t t h a t a n y o n e c a n , a t a n y t i m e , w i t h o u t s p e c i a l a r r a n g e m e n t a n d w i t h o u t s p e c i a l e x p e n s e , t a k e i n h i s o w n a u t o m o b i l e o r o f f i c e . S e e B a r r y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 1 3 ; s e e a l s o S i r a g u s a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 6 8 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 5 9 F . 2 d 1 0 6 2 ( 2 d C i r . 1 9 8 1 ) . T h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r ' s r e s t s w e r e n e c e s s i t a t e d b y a m e d i c a l c o n d i t i o n d o e s n o t r e n d e r h i s m e a l e x p e n s e s d e d u c t i b l e a s t r a v e l e x p e n s e s . I n B a r r y v . C o m m i s s i o n e r , 4 3 5 F . 2 d a t 1 2 9 1 , t h e C o u r t s t a t e d : T h e C o m m i s s i o n e r ' s r u l e , k n o w n a s t h e o v e r n i g h t r u l e , a n d a p p r o v e d i n U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , * * * , i s p a r t i c u l a r l y a i m e d a t f o r m u l a t i n g a n o b j e c t i v e t e s t w h i c h w i l l o b v i a t e i n d i v i d u a l a n a l y s i s o f c o u n t l e s s f a c t u a l v a r i a t i o n s * * * . N o r d o e s [ t h e ] t a x p a y e r q u a l i f y a s o n e o b l i g e d t o s l e e p o r r e s t s i m p l y b e c a u s e t h e l e n g t h o f h i s t r i p t i r e d h i m , a n d h e s t o p p e d b y t h e s i d e o f t h e r o a d f o r a b r i e f n a p . * * * T h e r u l e r e q u i r e s a s t o p o f s u f f i c i e n t d u r a t i o n t h a t i t w o u l d n o r m a l l y b e r e l a t e d t o a s i g n i f i c a n t i n c r e a s e i n e x p e n s e s . * * * [ E m p h a s i s a d d e d . ] S e e C h a p p i e v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 8 2 3 , 8 3 0 ( 1 9 8 0 ) . U n d e r B a r r y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e f a c t u a l v a r i a t i o n s u g g e s t e d b y p e t i t i o n e r d o e s n o t e n t i t l e h i m t o a d e d u c t i o n o f h i s t r a v e l - 1 7 - e x p e n s e s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 i n t h e a b s e n c e o f l o d g i n g . R e s p o n d e n t i s s u s t a i n e d o n t h i s i s s u e . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .