TAX COURT OPINION

Case: Katherine A. Weir
Docket Number: 11550-99
Judge: Halpern
Opinion Type: memo
Filed: 07/23/2001
Pages: 16

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 8 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T K A T H E R I N E A . W E I R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 1 5 5 0 - 9 9 . F i l e d J u l y 2 3 , 2 0 0 1 . P o m i t t e d f r o m g r o s s i n c o m e c e r t a i n p a y m e n t s , c h a r a c t e r i z e d b y R a s " P e n s i o n I n c o m e " . P a r g u e s t h a t t h o s e p a y m e n t s w e r e r e c e i v e d f r o m e x - h u s b a n d i n l i e u o f h e r r i g h t t o p a y m e n t s u n d e r h i s m i l i t a r y p e n s i o n . 1 . H e l d : I n c i d e n t t o P ' s d i v o r c e f r o m h e r e x - h u s b a n d , P r e c e i v e d a s h e r s e p a r a t e p r o p e r t y a n i n t e r e s t i n e x - h u s b a n d ' s m i l i t a r y p e n s i o n , a n d p a y m e n t s b y e x - h u s b a n d t o h e r p u r s u a n t t o a g r e e m e n t w e r e g r o s s i n c o m e t o h e r p u r s u a n t t o s e c . 6 1 ( a ) ( 1 1 ) , I . R . C . 2 . H e l d , f u r t h e r , P i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c . 6 6 5 1 ( a ) , I . R . C . , a n d a p e n a l t y u n d e r s e c . 6 6 6 2 ( a ) , I . R . C . B r u c e A . M e y e r s , f o r p e t i t i o n e r . D a v i d A . C o n r a d , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - M E M O R A N D U M O P I N I O N H A L P E R N , J u d g e : B y n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d J a n u a r y 2 2 , 1 9 9 9 ( t h e n o t i c e ) , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n , a d d i t i o n s t o , a n d p e n a l t i e s w i t h r e s p e c t t o , p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x e s a s f o l l o w s : A d d i t i o n s t o T a x / P e n a l t y U n d e r Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) S e c . 6 6 5 4 S e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 9 4 $ 4 , 6 6 2 $ 4 3 1 $ 3 1 $ 9 3 2 1 9 9 5 4 , 7 8 8 2 , 7 6 5 4 6 8 - - R e s p o n d e n t h a s s i n c e c o n c e d e d t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) a d d i t i o n t o t a x f o r 1 9 9 5 . W e a c c e p t t h a t c o n c e s s i o n . B e s i d e s t h e r e m a i n i n g a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t y , t h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r t h e r e a r e d e f i c i e n c i e s i n t a x o n a c c o u n t o f p e t i t i o n e r ' s o m i s s i o n f r o m i n c o m e o f c e r t a i n p a y m e n t s , c h a r a c t e r i z e d b y r e s p o n d e n t a s " P e n s i o n I n c o m e " . T h i s c a s e h a s b e e n s u b m i t t e d f o r d e c i s i o n w i t h o u t t r i a l , p u r s u a n t t o R u l e 1 2 2 . F a c t s s t i p u l a t e d b y t h e p a r t i e s a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s f i l e d b y t h e p a r t i e s , w i t h a t t a c h e d e x h i b i t s , i s i n c l u d e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . - 3 - B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r r e s i d e d i n G e r m a n y a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . O n D e c e m b e r 1 5 , 1 9 5 6 , p e t i t i o n e r m a r r i e d R o b e r t E . M o o n e y ( e x - h u s b a n d ) i n D a l e C i t y , C a l i f o r n i a . S u b s e q u e n t t o t h e i r m a r r i a g e , e x - h u s b a n d s e r v e d i n t h e U . S . A r m e d F o r c e s . O n F e b r u a r y 2 6 , 1 9 7 9 , p e t i t i o n e r a n d e x - h u s b a n d e n t e r e d i n t o a n a g r e e m e n t s t y l e d " S e p a r a t i o n A g r e e m e n t " ( t h e a g r e e m e n t ) , w h i c h a g r e e m e n t w a s o c c a s i o n e d b y t h e i r s e p a r a t i o n a n d d e s i r e t o l i v e a p a r t . A m o n g o t h e r t h i n g s , t h e a g r e e m e n t s t a t e s t h a t t h e p a r t i e s t h e r e t o d e s i r e t o d e t e r m i n e p r o p e r t y a n d o t h e r r i g h t s g r o w i n g o u t o f t h e i r m a r r i a g e . I n p e r t i n e n t p a r t , t h e a g r e e m e n t p r o v i d e s : 1 5 . M I L I T A R Y R E T I R E M E N T P E N S I O N : T h e H u s b a n d a g r e e s t o p a y t o t h e W i f e h e r c o m m u n i t y p r o p e r t y i n t e r e s t i n h i s m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n u p o n r e c e i p t t h e r e o f . T h e W i f e ' s i n t e r e s t s h a l l b e d e t e r m i n e d b y t a k i n g o n e - h a l f ( ½ ) o f a f r a c t i o n o f t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n , w h i c h f r a c t i o n s h a l l h a v e a s i t s n u m e r a t o r t h e n u m b e r o f y e a r s t h a t t h e H u s b a n d a n d W i f e w e r e m a r r i e d d u r i n g t h e H u s b a n d ' s s e r v i c e o n a c t i v e d u t y a n d a s i t s d e n o m i n a t o r t h e t o t a l n u m b e r o f y e a r s o f a c t i v e d u t y u p o n w h i c h t h e H u s b a n d ' s r e t i r e m e n t b e n e f i t s a r e b a s e d ; * * * O n A u g u s t 2 4 , 1 9 7 9 , p e t i t i o n e r a n d e x - h u s b a n d e n t e r e d i n t o a n a g r e e m e n t s t y l e d " A d d e n d u m t o S e p a r a t i o n A g r e e m e n t " ( t h e a d d e n d u m ) , w h i c h , i n p e r t i n e n t p a r t , s t a t e s t h e f o l l o w i n g : 6 . T h e P e t i t i o n e r W i f e h e r e b y w a i v e s a n y c l a i m t o s p o u s a l s u p p o r t f r o m t h e R e s p o n d e n t H u s b a n d h a v i n g b e e n a d v i s e d t h a t b y s u c h a w a i v e r , s p o u s a l s u p p o r t i s f o r e v e r r e s o l v e d a n d s h e m a y n o t l a t e r r e q u e s t t h e C o u r t f o r a n y a l l o w a n c e o f s p o u s a l s u p p o r t f r o m t h e R e s p o n d e n t H u s b a n d . T h i s w a i v e r i n n o w a y w a i v e s t h e - 4 - P e t i t i o n e r W i f e ' s r i g h t s r e g a r d i n g t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n i n w h i c h s h e h a s a v e s t e d c o m m u n i t y i n t e r e s t a n d w h i c h s a i d p e n s i o n r i g h t s a r e s e t f o r t h i n t h e S e p a r a t i o n A g r e e m e n t h e r e i n . O n S e p t e m b e r 2 6 , 1 9 7 9 , a n i n t e r l o c u t o r y j u d g m e n t o f d i s s o l u t i o n o f m a r r i a g e ( t h e i n t e r l o c u t o r y j u d g m e n t ) w a s e n t e r e d i n t h e S u p e r i o r C o u r t o f C a l i f o r n i a , C o u n t y o f N a p a ( S u p e r i o r C o u r t ) . A m o n g o t h e r t h i n g s , t h e i n t e r l o c u t o r y j u d g m e n t i n c o r p o r a t e d b o t h t h e a g r e e m e n t a n d t h e a d d e n d u m . O n J a n u a r y 3 , 1 9 8 0 , a f i n a l j u d g m e n t o f d i s s o l u t i o n o f m a r r i a g e ( t h e f i n a l j u d g m e n t ) w a s e n t e r e d i n t h e S u p e r i o r C o u r t , w h i c h , a m o n g o t h e r t h i n g s , i n c o r p o r a t e d a n d m a d e b i n d i n g a l l o f t h e p r o v i s i o n s o f t h e i n t e r l o c u t o r y j u d g m e n t , a n d r e s t o r e d p e t i t i o n e r a n d e x - h u s b a n d t o t h e s t a t u s o f s i n g l e p e r s o n s . B y p e r s o n a l c h e c k , e x - h u s b a n d p a i d p e t i t i o n e r $ 1 6 , 6 4 1 a n d $ 1 7 , 0 9 8 i n 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y ( w i t h o u t d i s t i n c t i o n , t h e p a y m e n t s ) . P e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t t h e $ 1 6 , 6 4 1 p a y m e n t o n h e r 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , n o r d i d s h e r e p o r t t h e $ 1 7 , 0 9 8 p a y m e n t o n h e r 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r f i l e d h e r 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n ( t h e 1 9 9 4 r e t u r n ) n o e a r l i e r t h a n M a y 2 0 , 1 9 9 6 . T h e 1 9 9 4 r e t u r n s h o w s a t o t a l t a x d u e o f $ 6 , 7 9 8 . 9 7 a n d t o t a l p a y m e n t s o f $ 9 , 8 7 1 . 1 2 . T h e n o t i c e c o n t a i n s a s t a t e m e n t o f i n c o m e t a x c h a n g e s s h o w i n g i n c r e a s e s o f $ 1 6 , 6 4 1 a n d $ 1 7 , 0 9 8 , f o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y , w i t h t h e e x p l a n a t i o n " P e n s i o n I n c o m e " . T h e n o t i c e f u r t h e r e x p l a i n s t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d t h o s e s u m s f r o m - 5 - e x - h u s b a n d , w h i c h s u m s c o n s t i t u t e g r o s s i n c o m e t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t r e p o r t o n h e r i n c o m e t a x r e t u r n s . T h e n o t i c e s t a t e s t h a t t h e t o t a l t a x s h o w n o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n ( t h e 1 9 9 5 r e t u r n ) i s $ 1 3 , 4 3 1 a n d t h a t p e t i t i o n e r m a d e t o t a l p a y m e n t s o f $ 7 , 1 6 1 . B y t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r a s s i g n s e r r o r t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f d e f i c i e n c i e s , a d d i t i o n s t o t a x , a n d a p e n a l t y . A m o n g t h e a v e r m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r i s t h a t t h e p a y m e n t s w e r e t r a n s f e r s o f p r o p e r t y i n c i d e n t t o d i v o r c e p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 0 4 1 . D i s c u s s i o n I . D e f i c i e n c i e s i n T a x A . I n t r o d u c t i o n P e t i t i o n e r w a s d i v o r c e d f r o m e x - h u s b a n d o n J a n u a r y 3 , 1 9 8 0 . I n c o r p o r a t e d i n t o t h e f i n a l j u d g m e n t w a s t h e a g r e e m e n t b y w h i c h e x - h u s b a n d a g r e e d t o p a y t o p e t i t i o n e r " h e r c o m m u n i t y p r o p e r t y i n t e r e s t i n h i s m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n u p o n r e c e i p t t h e r e o f " . T h e p a y m e n t s w e r e m a d e p u r s u a n t t o t h e a g r e e m e n t . W e m u s t d e t e r m i n e w h e t h e r t h e p a y m e n t s c o n s t i t u t e i t e m s o f g r o s s i n c o m e t o p e t i t i o n e r . B . P e n s i o n P a y m e n t s I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 6 1 ( a ) p r o v i d e s : " g r o s s i n c o m e m e a n s a l l i n c o m e f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d , i n c l u d i n g ( b u t n o t l i m i t e d t o ) t h e f o l l o w i n g i t e m s : * * * ( 1 1 ) P e n s i o n s " . - 6 - P e t i t i o n e r d o e s n o t a r g u e , n o r w o u l d w e a g r e e , t h a t m i l i t a r y r e t i r e m e n t p a y i s n o t a p e n s i o n w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 1 ( a ) ( 1 1 ) . S e e , e . g . , E a t i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 3 1 0 ( s t a t i n g , w i t h o u t d i s c u s s i o n : " A m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n , l i k e o t h e r p e n s i o n s , i s s i m p l y a r i g h t t o r e c e i v e a f u t u r e i n c o m e s t r e a m f r o m t h e r e t i r e e ' s e m p l o y e r . " ) ; s e c . 1 . 6 1 - 1 1 , I n c o m e T a x R e g s . ( " P e n s i o n s a n d r e t i r e m e n t a l l o w a n c e s p a i d e i t h e r b y t h e G o v e r n m e n t o r b y p r i v a t e p e r s o n s c o n s t i t u t e g r o s s i n c o m e u n l e s s e x c l u d e d b y l a w . " ) . N o r d o e s p e t i t i o n e r a r g u e , n o r w o u l d w e a g r e e , t h a t p e n s i o n p a y m e n t s a r e n o t g r o s s i n c o m e t o a d i v o r c e d s p o u s e w h o , u p o n t h e d i v i s i o n o f t h e p r o p e r t y o f t h e m a r i t a l c o m m u n i t y a t t e n d a n t t o t h e d i v o r c e , r e c e i v e d t h e r i g h t t o t h o s e p a y m e n t s a s h e r s e p a r a t e p r o p e r t y . S e e , e . g . , E a t i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; L o w e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 1 - 3 5 0 . C . P e t i t i o n e r ' s A r g u m e n t P e t i t i o n e r r e l i e s o n t h e f o l l o w i n g p o i n t s : A t t h e t i m e o f t h e d i v o r c e , t h e C o u r t o r d e r e d t h a t P e t i t i o n e r ' s e x - h u s b a n d , R o b e r t M o o n e y , m a k e s e t t l e m e n t p a y m e n t s t o h e r i n l i e u o f h e r c o m m u n i t y p r o p e r t y i n t e r e s t i n t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t b e n e f i t s . W e i r r e c e i v e d c a s h s e t t l e m e n t p a y m e n t s w h i l e h e r e x - h u s b a n d , R o b e r t M o o n e y , r e c e i v e d t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t b e n e f i t s a s h i s s e p a r a t e p r o p e r t y . A t t h e t i m e o f t h e d i v o r c e , t h e e q u a l d i v i s i o n o f t h e c o m m u n i t y w a s c o n s i d e r e d a n o n t a x a b l e p a r t i t i o n o f t h e p r o p e r t y . W h e r e a s , t h i s e q u a l d i v i s i o n o f t h e c o m m u n i t y i s c o n s i d e r e d a n o n t a x a b l e p a r t i t i o n o f t h e p r o p e r t y . P e t i t i o n e r ' s d i v o r c e b e c a m e f i n a l o n J a n u a r y 3 , 1 9 8 0 . P e t i t i o n e r ' s v i e w o f t h e f a c t s i s t h a t , o n t h a t d a t e , a n - 7 - a p p r o x i m a t e l y e q u a l d i v i s i o n o f t h e c o m m u n i t y w a s m a d e , w i t h p e t i t i o n e r g i v i n g u p h e r i n t e r e s t i n e x - h u s b a n d ' s m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n ( t h e p e n s i o n ) a n d r e c e i v i n g i n l i e u t h e r e o f " c a s h s e t t l e m e n t p a y m e n t s " ( t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t s ) . R e l y i n g o n B a l d i n g v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 3 6 8 ( 1 9 9 2 ) , d i s c u s s e d i n f r a , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t s u c h e x c h a n g e w a s n o n t a x a b l e . W i t h o u t f u r t h e r d i s c u s s i o n , p e t i t i o n e r c o n c l u d e s t h a t t h e p a y m e n t s w e r e n o t i t e m s o f g r o s s i n c o m e . D . D i s c u s s i o n 1 . T h e A g r e e m e n t I n p e r t i n e n t p a r t , t h e a g r e e m e n t p r o v i d e s : " T h e H u s b a n d a g r e e s t o p a y t o t h e W i f e h e r c o m m u n i t y p r o p e r t y i n t e r e s t i n h i s m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n u p o n r e c e i p t t h e r e o f . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) I n p e r t i n e n t p a r t , t h e a d d e n d u m p r o v i d e s : " T h i s w a i v e r i n n o w a y w a i v e s t h e P e t i t i o n e r W i f e ' s r i g h t s r e g a r d i n g t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t p e n s i o n i n w h i c h s h e h a s a v e s t e d c o m m u n i t y i n t e r e s t " . ( E m p h a s i s a d d e d . ) W e h a v e n o d o u b t t h a t , a t t h e t i m e p e t i t i o n e r a n d e x - h u s b a n d e x e c u t e d t h e a g r e e m e n t a n d a d d e n d u m , t h e y a s s u m e d t h e p e n s i o n t o b e c o m m u n i t y p r o p e r t y . W e a l s o h a v e n o d o u b t t h a t p e t i t i o n e r u n d e r s t o o d t h a t t h e p e n s i o n w a s n o t a n a s s e t t h a t c o u l d b e l i q u i d a t e d , s o t h a t s h e w o u l d i m m e d i a t e l y r e c e i v e a p o r t i o n o f t h e p r o c e e d s . W h i l e i t i s t r u e t h a t t h e a g r e e m e n t c o n t e m p l a t e s t h a t e x - h u s b a n d w o u l d c o l l e c t t h e p e n s i o n p a y m e n t s , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o c o n v i n c e u s t h a t s h e a n d - 8 - e x - h u s b a n d i n t e n d e d b y t h a t a r r a n g e m e n t a n y t h i n g o t h e r t h a n t h a t h e w o u l d a c t a s a c o l l e c t i o n a g e n t o n h e r b e h a l f . W e d o n o t r e a d t h e a g r e e m e n t a s a l l o c a t i n g t h e p e n s i o n i n f u l l t o t h e e x - h u s b a n d a n d , o n a c c o u n t t h e r e o f , o t h e r c o m m u n i t y p r o p e r t y o f a n e q u a l v a l u e t o p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r h a s c i t e d n o c a s e i n t e r p r e t i n g l a n g u a g e s i m i l a r t o t h a t i n t h e a g r e e m e n t i n t h e m a n n e r a d v o c a t e d b y p e t i t i o n e r . W e f i n d t h a t , p u r s u a n t t o t h e a g r e e m e n t a n d i n c i d e n t t o t h e d i v o r c e , p e t i t i o n e r r e c e i v e d a n i n t e r e s t i n t h e p e n s i o n a s h e r s e p a r a t e p r o p e r t y . 2 . T a x C o n s e q u e n c e s t o P e t i t i o n e r o n R e c e i p t o f H e r S e p a r a t e P r o p e r t y I n t e r e s t i n t h e P e n s i o n S e c t i o n 1 0 4 1 d e a l s w i t h t r a n s f e r s o f p r o p e r t y b e t w e e n s p o u s e s o r i n c i d e n t t o d i v o r c e . I n g e n e r a l , i t p r o v i d e s t h a t ( 1 ) n o g a i n o r l o s s s h a l l b e r e c o g n i z e d t o t h e t r a n s f e r o r o n s u c h a t r a n s f e r a n d ( 2 ) t h e t r a n s f e r e e s u c c e e d s t o t h e t r a n s f e r o r ' s b a s i s . I t i s a r g u a b l e t h a t s e c t i o n 1 0 4 1 h a s n o a p p l i c a t i o n t o a n e q u a l - i n - v a l u e d i v i s i o n o f t h e p r o p e r t y o f a m a r i t a l c o m m u n i t y , s i n c e t h e r e i s n o t r a n s f e r o f p r o p e r t y b u t o n l y a p a r t i t i o n o f t h e c o m m u n i t y . S e e C o m m i s s i o n e r v . M i l l s , 1 8 3 F . 2 d 3 2 , 3 4 ( 9 t h C i r . 1 9 5 0 ) , a f f g . 1 2 T . C . 4 6 8 ( 1 9 4 9 ) ; W a l z v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 B . T . A . 7 1 8 , 7 2 0 ( 1 9 3 5 ) . I n a n y e v e n t , s e c t i o n 1 0 4 1 i s i n a p p l i c a b l e t o a n y t r a n s f e r i n 1 9 8 0 i n c i d e n t t o e i t h e r t h e a g r e e m e n t o r t h e f i n a l j u d g m e n t , s i n c e a n y s u c h t r a n s f e r w o u l d b e p u r s u a n t t o a n i n s t r u m e n t t h a t p r e d a t e s t h e e f f e c t i v e d a t e o f s e c t i o n 1 0 4 1 . S e e s e c . 4 2 1 ( d ) o f - 9 - t h e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , 9 8 S t a t . 7 9 3 ( a d d i n g s e c t i o n 1 0 4 1 , g e n e r a l l y e f f e c t i v e f o r t r a n s f e r s a f t e r J u l y 1 8 , 1 9 8 4 , b u t , i n s o m e c a s e s , e f f e c t i v e f o r t r a n s f e r s a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 3 ) . L a w p r e d a t i n g s e c t i o n 1 0 4 1 e s t a b l i s h e s t h a t , i n t h e c a s e o f a n a p p r o x i m a t e l y e q u a l d i v i s i o n o f c o m m u n i t y p r o p e r t y o n d i v o r c e , n o g a i n i s r e c o g n i z e d o n t h e t h e o r y t h a t n o s a l e o r e x c h a n g e h a s o c c u r r e d b u t o n l y a n o n t a x a b l e p a r t i t i o n , a n d t h e b a s i s o f t h e p r o p e r t y s e t a s i d e f o r e a c h s p o u s e i s i t s b a s i s t o t h e c o m m u n i t y p r i o r t o t h e d i v o r c e . S e e , e . g . , C a r r i e r e s v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 9 5 9 , 9 6 4 ( 1 9 7 5 ) , a f f d . p e r c u r i a m 5 5 2 F . 2 d 1 3 5 0 ( 9 t h C i r . 1 9 7 7 ) . S i n c e w e a s s u m e t h a t t h e r e w a s h e r e a n a p p r o x i m a t e l y e q u a l d i v i s i o n o f t h e c o m m u n i t y p r o p e r t y , p e t i t i o n e r r e c o g n i z e d n o g a i n ( o r l o s s ) o n r e c e i p t o f h e r s e p a r a t e p r o p e r t y p e n s i o n r i g h t s . W e a s s u m e t h a t t h e c o m m u n i t y ' s , a n d h e r , b a s i s i n t h o s e r i g h t s w a s z e r o . 3 . R e c e i p t o f P a y m e n t s P e t i t i o n e r h a d n o b a s i s i n h e r s e p a r a t e p r o p e r t y p e n s i o n r i g h t s . P e t i t i o n e r w a s t a x a b l e i n f u l l o n r e c e i p t o f t h e p a y m e n t s . S e e s e c . 6 1 ( a ) ( 1 ) ; E a t i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I t i s o f n o m o m e n t t h a t t h e p a y m e n t s w e r e c o l l e c t e d b y t h e e x - h u s b a n d . S e e M e s s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 7 ; E a t i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 3 1 0 . - 1 0 - I I . A d d i t i o n s t o T a x a n d P e n a l t y A . I n t r o d u c t i o n S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t a n a d d i t i o n t o t h e t a x s h a l l b e i m p o s e d i n t h e c a s e o f f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n , " u n l e s s i t i s s h o w n t h a t s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t " . S e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) p r o v i d e s t h a t a n a d d i t i o n t o t a x s h a l l b e i m p o s e d i n t h e c a s e o f a n y u n d e r p a y m e n t o f e s t i m a t e d t a x b y a n i n d i v i d u a l . S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) p r o v i d e s f o r a p e n a l t y e q u a l t o 2 0 p e r c e n t o f t h e u n d e r p a y m e n t i n t a x a t t r i b u t a b l e t o , a m o n g o t h e r t h i n g s , n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s ( w i t h o u t d i s t i n c t i o n , n e g l i g e n c e ) . S e e s e c . 6 6 6 2 ( b ) ( 1 ) . T h e p e n a l t y f o r n e g l i g e n c e w i l l n o t a p p l y t o a n u n d e r p a y m e n t i n t a x t o t h e e x t e n t t h a t t h e t a x p a y e r c a n s h o w b o t h r e a s o n a b l e c a u s e a n d t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h . S e e s e c . 6 6 6 4 ( c ) ( 1 ) . N e g l i g e n c e h a s b e e n d e f i n e d a s t h e f a i l u r e t o e x e r c i s e t h e d u e c a r e o f a r e a s o n a b l e a n d o r d i n a r i l y p r u d e n t p e r s o n u n d e r l i k e c i r c u m s t a n c e s . S e e N e e l y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 3 4 , 9 4 7 ( 1 9 8 5 ) . B . P e t i t i o n e r ' s P o s i t i o n I n t h e p e t i t i o n , p e t i t i o n e r a s s i g n s e r r o r t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t y , b u t s h e s e t s f o r t h n o f a c t s i n s u p p o r t o f t h a t a s s i g n m e n t o f e r r o r . O n b r i e f , p e t i t i o n e r a r g u e s : T h e C o m m i s s i o n e r h a s a s s e s s e d a [ s i c ] p e n a l t i e s a g a i n s t W e i r u n d e r s e c t i o n s 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) , 6 6 5 4 , a n d - 1 1 - 6 6 6 2 ( a ) o f t h e C o d e . W e i r s h o u l d n o t b e l i a b l e f o r t h e s e p e n a l t i e s , s i n c e s h e h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r r e l y i n g o n t h e l a n g u a g e o f t h e S e p a r a t i o n A g r e e m e n t s h o w i n g t h a t h e r e x - h u s b a n d w a s a w a r d e d a l l i n t e r e s t i n t h e m i l i t a r y r e t i r e m e n t b e n e f i t s a n d s h e m e r e l y r e c e i v e d s e t t l e m e n t p a y m e n t s f r o m h i m a n d t h a t i t w a s n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t . C . B u r d e n o f P r o o f T h e r e i s s o m e q u e s t i o n h e r e a s t o w h o b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t y . S e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) p r o v i d e s : " N o t w i t h s t a n d i n g a n y o t h e r p r o v i s i o n o f t h i s t i t l e , t h e S e c r e t a r y s h a l l h a v e t h e b u r d e n o f p r o d u c t i o n i n a n y c o u r t p r o c e e d i n g w i t h r e s p e c t t o t h e l i a b i l i t y o f a n y i n d i v i d u a l f o r a n y p e n a l t y , a d d i t i o n t o t a x , o r a d d i t i o n a l a m o u n t i m p o s e d b y t h i s t i t l e . " T h e b u r d e n i m p o s e d b y s e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) i s o n l y t o c o m e f o r w a r d w i t h e v i d e n c e r e g a r d i n g t h e a p p r o p r i a t e n e s s o f a p p l y i n g a p a r t i c u l a r a d d i t i o n t o t a x o r p e n a l t y t o t h e t a x p a y e r . R e s p o n d e n t n e e d n o t n e g a t e a l l d e f e n s e s t o t h e a d d i t i o n s o r p e n a l t i e s . S e e H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . , ( 2 0 0 1 ) . S e c t i o n 7 4 9 1 i s e f f e c t i v e f o r c o u r t p r o c e e d i n g s a r i s i n g i n c o n n e c t i o n w i t h e x a m i n a t i o n s c o m m e n c i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . S e e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 0 0 1 , 1 1 2 S t a t . 7 2 6 . T h e n o t i c e i s d a t e d J a n u a r y 2 2 , 1 9 9 9 . T h e p a r t i e s h a v e n o t i n f o r m e d u s w h e t h e r t h e e x a m i n a t i o n c o m m e n c e d o n o r b e f o r e J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . R e s p o n d e n t a s s u m e s t h a t p e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f , a n d p e t i t i o n e r d o e s n o t a d d r e s s t h e i s s u e . W h e t h e r s e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) a p p l i e s o r - 1 2 - n o t , w e t h i n k t h a t , e x c e p t a s n o t e d w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 , t h e e v i d e n c e i s s u f f i c i e n t t o s u s t a i n t h e r e m a i n i n g a d d i t i o n s t o t a x a n d t h e p e n a l t y . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w a s f i l e d n o e a r l i e r t h a n M a y 2 0 , 1 9 9 6 . S h e r e c e i v e d a n a u t o m a t i c e x t e n s i o n t o f i l e a n d p a y u n t i l J u n e 1 5 , 1 9 9 5 . S e e s e c . 1 . 6 0 8 1 - 5 , I n c o m e T a x R e g s . S u b s e q u e n t l y , s h e w a s g r a n t e d a n a d d i t i o n a l 2 - m o n t h e x t e n s i o n t o f i l e , s o t h a t h e r r e t u r n w a s d u e b y A u g u s t 1 5 , 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r , t h e r e f o r e , f a i l e d t o f i l e h e r r e t u r n b y t h e d a t e p r e s c r i b e d i n s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . F u r t h e r , o n t h e f a c e o f t h e 1 9 9 4 r e t u r n , t h e r e i s a s u b s t a n t i a l u n d e r p a y m e n t . T h u s , e v e n i f r e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o d u c t i o n b e c a u s e o f s e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) , h e h a s s u s t a i n e d t h a t b u r d e n w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n t o t a x a n d p e n a l t y d e t e r m i n e d u n d e r s e c t i o n s 6 6 5 1 ( a ) a n d 6 6 6 2 ( a ) , r e s p e c t i v e l y . D . P e t i t i o n e r ' s D e f e n s e s P e t i t i o n e r h a s n o d e f e n s e t o t h e a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) f o r f a i l u r e t o f i l e . P e t i t i o n e r ' s d e f e n s e t o t h e p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) f o r n e g l i g e n c e i s t h a t s h e h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r " r e l y i n g o n t h e l a n g u a g e o f t h e S e p a r a t i o n A g r e e m e n t " . W e t a k e t h a t c l a i m t o b e t h a t t h e r e w a s r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e u n d e r p a y m e n t b e c a u s e p e t i t i o n e r h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r r e l y i n g o n t h e a g r e e m e n t . - 1 3 - P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o d e m o n s t r a t e t h a t r e a s o n a b l e c a u s e . N o n e o f t h e s t i p u l a t e d f a c t s d i r e c t l y a d d r e s s e s w h a t c a u s e d p e t i t i o n e r t o c o m e t o a n y c o n c l u s i o n a b o u t t h e a g r e e m e n t , n o r c a n w e i n f e r f r o m t h o s e f a c t s w h a t i t w a s t h a t c a u s e d h e r t o c o m e t o a n y c o n c l u s i o n . A l l w e h a v e i n e v i d e n c e i s t h e a g r e e m e n t , i t s e l f , w h i c h w e h a v e f o u n d t o c o n t r a d i c t p e t i t i o n e r ' s i n t e r p r e t a t i o n . W e d o n o t f i n d t h e a g r e e m e n t t o b e a m b i g u o u s , s o t h a t , w i t h o u t m o r e ( e . g . , t h e o p i n i o n o f c o u n s e l ) , w e c a n n o t c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r r e a c h i n g t h e i n t e r p r e t a t i o n s h e d i d . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) a n d t h e p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . E . S e c t i o n 6 6 5 4 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n s ) f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x . O n b r i e f , r e s p o n d e n t s t a t e s : " P e t i t i o n e r u n d e r p a i d h e r e s t i m a t e d t a x i n b o t h 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 b e c a u s e s h e e r r o n e o u s l y f a i l e d t o r e p o r t t h e p a y m e n t s f r o m M r . M o o n e y a s p e n s i o n i n c o m e . T h e r e f o r e , s h e i s l i a b l e f o r t h e * * * [ s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n s t o t a x ] . " S i n c e p e t i t i o n e r f i l e d r e t u r n s f o r b o t h y e a r s i n i s s u e , s e c t i o n 6 6 6 5 ( b ) p r o v i d e s , i n g e n e r a l , t h a t t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n s a r e n o t t r e a t e d a s t a x e s f o r p u r p o s e s o f t h e d e f i c i e n c y - 1 4 - p r o c e d u r e s p r o v i d e d f o r i n s u b c h a p t e r B , c h a p t e r 6 3 o f t h e C o d e ( s e c t i o n s 6 2 1 1 t h r o u g h 6 2 1 6 ) . S e c t i o n 6 2 1 4 ( a ) p r o v i d e s : S E C . 6 2 1 4 . D E T E R M I N A T I O N B Y T A X C O U R T . ( a ) J u r i s d i c t i o n a s t o I n c r e a s e o f D e f i c i e n c y , A d d i t i o n a l A m o u n t s , o r A d d i t i o n s t o t h e T a x . - - E x c e p t a s p r o v i d e d b y s e c t i o n 7 4 6 3 , t h e T a x C o u r t s h a l l h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t h e c o r r e c t a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y e v e n i f t h e a m o u n t s o r e d e t e r m i n e d i s g r e a t e r t h a n t h e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y , n o t i c e o f w h i c h h a s b e e n m a i l e d t o t h e t a x p a y e r , a n d t o d e t e r m i n e w h e t h e r a n y a d d i t i o n a l a m o u n t , o r a n y a d d i t i o n t o t h e t a x s h o u l d b e a s s e s s e d , i f c l a i m t h e r e f o r i s a s s e r t e d b y t h e S e c r e t a r y a t o r b e f o r e t h e h e a r i n g o r a r e h e a r i n g . [ E m p h a s i s a d d e d . ] W h e t h e r w e h a v e j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n s t u r n s o n t h e m e a n i n g o f t h e u n d e r s c o r e d p o r t i o n o f s e c t i o n 6 2 1 4 ( a ) . C f . , e . g . , E s t a t e o f N e m e r o v a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 8 6 , h o l d i n g t h a t , w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n s t o t a x t h e r e i n q u e s t i o n , u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) , w e h a d j u r i s d i c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 2 1 4 ( a ) t o d e t e r m i n e s o m u c h o f t h e a d d i t i o n u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a s w a s a p p l i c a b l e t o t h e d e f i c i e n c y i n t a x a n d t h e a d d i t i o n u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) . W e h e l d t h a t w e h a v e n o j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h e a d d i t i o n u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a p p l i c a b l e t o t h e t a x a s s e s s e d b y r e s p o n d e n t u p o n r e c e i p t o f t h e r e t u r n . N e i t h e r p a r t y h a s a d d r e s s e d o u r j u r i s d i c t i o n t o c o n s i d e r t h e s e c t i o n 6 6 5 4 a d d i t i o n s . N e v e r t h e l e s s , w e b e l i e v e t h a t r e s p o n d e n t e r r e d i n d e t e r m i n i n g t h o s e a d d i t i o n s . W e s h a l l s e t f o r t h o u r - 1 5 - a n a l y s i s o f t h e i s s u e f o r t h e p a r t i e s ' c o n s i d e r a t i o n , a n d w e s h a l l e n t e r d e c i s i o n u n d e r R u l e 1 5 5 . I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) p r o v i d e s : i n t h e c a s e o f a n y u n d e r p a y m e n t o f e s t i m a t e d t a x b y a n i n d i v i d u a l , t h e r e s h a l l b e a d d e d t o t h e t a x * * * a n a m o u n t d e t e r m i n e d b y a p p l y i n g - - ( 1 ) t h e u n d e r p a y m e n t r a t e e s t a b l i s h e d u n d e r s e c t i o n 6 6 2 1 , ( 2 ) t o t h e a m o u n t o f t h e u n d e r p a y m e n t , ( 3 ) f o r t h e p e r i o d o f t h e u n d e r p a y m e n t . T h e a m o u n t o f t h e u n d e r p a y m e n t i s t h e e x c e s s o f t h e r e q u i r e d p a y m e n t o v e r t h e a m o u n t o f t h e i n s t a l l m e n t p a i d . S e e s e c . 6 6 5 4 ( b ) ( 1 ) . T h e a m o u n t o f t h e r e q u i r e d p a y m e n t i s 2 5 p e r c e n t o f t h e r e q u i r e d a n n u a l p a y m e n t . S e e s e c . 6 6 5 4 ( d ) ( 1 ) ( A ) . T h e r e q u i r e d a n n u a l p a y m e n t i s t h e l e s s e r o f ( 1 ) 9 0 p e r c e n t o f t h e t a x s h o w n o n t h e r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r , o r ( 2 ) 1 0 0 p e r c e n t o f t h e t a x s h o w n o n t h e r e t u r n f o r t h e p r e c e d i n g y e a r . S e e s e c . 6 6 5 4 ( d ) ( 1 ) ( B ) . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r u n d e r p a i d h e r e s t i m a t e d t a x e s i s b a s e d o n p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y a s d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e . R e s p o n d e n t u s e s a n i n c o r r e c t b a s i s f o r d e t e r m i n i n g w h e t h e r p e t i t i o n e r u n d e r p a i d h e r e s t i m a t e d t a x e s . P e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e d t a x l i a b i l i t y i s b a s e d o n h e r t a x l i a b i l i t y a s s t a t e d o n h e r o r i g i n a l t a x r e t u r n s , a n d n o t o n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y o r h e r u l t i m a t e t a x l i a b i l i t y . S e e G l e a s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 1 1 0 ; W a r d a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 8 - 5 7 2 ; S a m p s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 6 - 2 3 1 . - 1 6 - T h e 1 9 9 4 r e t u r n s h o w s a t o t a l t a x d u e o f $ 6 , 7 9 8 . 9 7 a n d t o t a l p a y m e n t s o f $ 9 , 8 7 1 . 1 2 . T h e r e f o r e , b a s e d o n t h e 1 9 9 4 r e t u r n , p e t i t i o n e r o v e r p a i d h e r t a x e s f o r 1 9 9 4 a n d d i d n o t h a v e a n u n d e r p a y m e n t . T h e r e c o r d d o e s n o t c o n t a i n a c o p y o f t h e 1 9 9 5 r e t u r n . N e v e r t h e l e s s , t h e n o t i c e s t a t e s t h a t t h e t o t a l t a x s h o w n o n t h e 1 9 9 5 r e t u r n i s $ 1 3 , 4 3 1 a n d t h a t p e t i t i o n e r m a d e t o t a l p a y m e n t s o f $ 7 , 1 6 1 . T h e r e f o r e , t h e 1 9 9 5 t a x r e t u r n r e f l e c t e d a n u n d e r p a y m e n t o f t a x i n t h e a m o u n t o f $ 6 , 2 7 0 . P e t i t i o n e r d i d n o t m a k e p a y m e n t s i n 1 9 9 5 t h a t e q u a l e d 9 0 p e r c e n t o f t h e t a x s h o w n o n t h e 1 9 9 5 r e t u r n . H o w e v e r , p e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s i n 1 9 9 5 o f $ 7 , 1 6 1 w e r e m o r e t h a n 1 0 0 p e r c e n t o f t h e t a x t h a t h a d b e e n s h o w n o n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n - - $ 6 , 7 9 8 . 9 7 . T h e r e f o r e , w e c a l c u l a t e t h a t p e t i t i o n e r s a t i s f i e d t h e s a f e h a r b o r p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 6 6 5 4 ( d ) ( 1 ) ( B ) . R e s p o n d e n t d o e s n o t c o n t e s t t h a t t h e s a f e h a r b o r d o e s n o t a p p l y . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .