TAX COURT OPINION

Case: Dartmouth Clubs, Inc.
Docket Number: 13251-98
Judge: Parr
Opinion Type: memo
Filed: 05/22/2000
Pages: 14

1 R e f e r e n c e s t o s e c . 7 4 3 0 i n t h i s o p i n i o n a r e t o t h a t s e c t i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s a m e n d e d b y t h e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 ( T B O R 2 ) , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , s e c s . 7 0 1 - 7 0 4 , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 2 , 1 4 6 3 - 1 4 6 4 ( 1 9 9 6 ) , w h i c h i s e f f e c t i v e w i t h r e s p e c t t o ( c o n t i n u e d . . . ) T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 6 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T D A R T M O U T H C L U B S , I N C . , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 3 2 5 1 - 9 8 . F i l e d M a y 2 2 , 2 0 0 0 . W i l l i a m F . P a t t e n , f o r p e t i t i o n e r . R o n a l d F . H o o d a n d D a v i d N . B r o d s k y , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P A R R , J u d g e : T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 1 a n d R u l e s 2 3 0 t h r o u g h 2 3 2 , f i l e d - 2 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) p r o c e e d i n g s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . S e e T B O R 2 s e c s . 7 0 1 ( d ) , 7 0 2 ( b ) , 7 0 3 ( b ) , a n d 7 0 4 ( b ) , 1 1 0 S t a t . 1 4 6 3 - 1 4 6 4 . S e c . 7 4 3 0 , a s a m e n d e d b y T B O R 2 , r e q u i r e s t h e U n i t e d S t a t e s t o e s t a b l i s h t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) . A j u d i c i a l p r o c e e d i n g i s c o m m e n c e d i n t h i s C o u r t w i t h t h e f i l i n g o f a p e t i t i o n . S e e R u l e 2 0 ( a ) ; M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 3 8 ( 1 9 9 7 ) . P e t i t i o n e r f i l e d i t s p e t i t i o n o n J u l y 2 9 , 1 9 9 8 ; t h u s , s e c . 7 4 3 0 a s a m e n d e d b y T B O R 2 i s a p p l i c a b l e . O t h e r s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , u n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d . F e b r u a r y 2 , 2 0 0 0 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i n t h e u n d e r l y i n g t a x c a s e , w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) . W e h o l d i t i s n o t . ( 2 ) W h e t h e r t h e l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r a r e r e a s o n a b l e , w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . B e c a u s e o f o u r h o l d i n g t h a t p e t i t i o n e r i s n o t t h e p r e v a i l i n g p a r t y , w e n e e d n o t c o n s i d e r w h e t h e r t h e c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r a r e r e a s o n a b l e . N e i t h e r p a r t y h a s r e q u e s t e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n , a n d t h e C o u r t c o n c l u d e s t h a t s u c h a h e a r i n g i s n o t n e c e s s a r y f o r t h e p r o p e r d i s p o s i t i o n o f p e t i t i o n e r ' s m o t i o n . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . A c c o r d i n g l y , w e d e c i d e p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s o n t h e r e c o r d o f t h e c a s e , i n c l u d i n g r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n , p e t i t i o n e r ' s r e s p o n s e t o r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n , a n d t h e p a r t i e s ' - 3 - a f f i d a v i t s a n d e x h i b i t s , w h i c h a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r i s a n e x o t i c d a n c e c l u b , w h o s e a d d r e s s w a s W e s t p o r t , M a s s a c h u s e t t s , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d . B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r f i l e d i t s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s u s i n g a f i s c a l y e a r e n d i n g o n M a r c h 3 1 . I n A p r i l 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t b e g a n a n e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 c o r p o r a t e t a x r e t u r n s . T h e e x a m i n i n g r e v e n u e a g e n t f o u n d t h a t d u r i n g t h e s e y e a r s , p e t i t i o n e r h a d d e d u c t e d c a s h p a y m e n t s m a d e t o m a n y i n d i v i d u a l s , i n c l u d i n g H e n r y L a u z o n , J r . ( L a u z o n , J r . ) , p e t i t i o n e r ' s p r e s i d e n t a n d s o l e s h a r e h o l d e r , f o r w h i c h n o F o r m s W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , o r F o r m s 1 0 9 9 - M I S C , M i s c e l l a n e o u s I n c o m e , h a d b e e n i s s u e d . T h e s e c a s h p a y m e n t s t o t a l e d $ 6 4 4 , 7 4 3 i n 1 9 9 4 a n d $ 7 3 3 , 4 4 8 i n 1 9 9 5 . O n J u l y 1 6 , 1 9 9 5 , J a n u a r y 3 0 , 1 9 9 6 , J u l y 1 2 , 1 9 9 6 , a n d S e p t e m b e r 1 8 , 1 9 9 7 , t h e r e v e n u e a g e n t s e n t p e t i t i o n e r i n f o r m a t i o n d o c u m e n t r e q u e s t s f o r d o c u m e n t s t h a t w o u l d s u b s t a n t i a t e t h a t t h e c a s h p a y m e n t s w e r e c o r p o r a t e e x p e n s e s . D u r i n g t h e c o u r s e o f t h e e x a m i n a t i o n , t h e r e v e n u e a g e n t a n d p e t i t i o n e r h a d s e v e r a l m e e t i n g s r e g a r d i n g t h e r e q u e s t e d d o c u m e n t a t i o n . E v e n t u a l l y , t h e r e v e n u e a g e n t w r o t e a r e p o r t o n t h e d i s p u t e d i t e m s a n d p r o p o s e d a d j u s t m e n t s . I n M a y 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r - 4 - p r o t e s t e d t h e p r o p o s e d a d j u s t m e n t s a t a n a d m i n i s t r a t i v e r e v i e w i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e O f f i c e o f A p p e a l s ( A p p e a l s ) . A p p e a l s r e t u r n e d t h e c a s e t o t h e r e v e n u e a g e n t w i t h i n s t r u c t i o n s t o c o n s i d e r w h e t h e r a d d i t i o n a l e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r h a d p r e s e n t e d a t t h e a d m i n i s t r a t i v e r e v i e w p r o v i d e d t h e r e q u i r e d s u b s t a n t i a t i o n . T h e p a r t i e s w e r e n o t a b l e t o r e a c h a n a g r e e m e n t o n t h e d i s p u t e d i t e m s , a n d p e t i t i o n e r r e f u s e d t o a g r e e t o a s t a t u t o r y e x t e n s i o n o f t h e t i m e t o a s s e s s t a x . A c c o r d i n g l y , o n A p r i l 3 0 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t m a i l e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r . I n t h e n o t i c e , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s o f $ 2 1 9 , 8 8 5 a n d $ 2 4 9 , 3 7 2 , a n d a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s o f $ 4 3 , 9 7 7 a n d $ 4 9 , 8 7 4 , f o r p e t i t i o n e r ' s f i s c a l y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y . T h e d e f i c i e n c i e s w e r e b a s e d o n t h e d i s a l l o w a n c e o f d e d u c t i o n s t h a t p e t i t i o n e r c l a i m e d f o r c a s u a l l a b o r , s e c u r i t y e x p e n s e s , t a l e n t s c o u t i n g e x p e n s e s , m u s i c e x p e n s e s , a n d m a n a g e m e n t c o n s u l t i n g f e e s . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s t a t e d t h a t t h e d e d u c t i o n s f o r t h e c a s u a l l a b o r , s e c u r i t y e x p e n s e s , m u s i c e x p e n s e s , a n d m a n a g e m e n t c o n s u l t i n g f e e s w e r e d i s a l l o w e d b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t p r o v i d e s u b s t a n t i a t i o n , i n c l u d i n g i n v o i c e s , m a t c h i n g c a n c e l e d c h e c k s , a n d F o r m s 1 0 9 9 , t o s u p p o r t i t s c l a i m e d d e d u c t i o n s . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e d e d u c t i o n f o r t h e t a l e n t s c o u t i n g e x p e n s e s , b e c a u s e h e d e t e r m i n e d t h a t $ 1 0 4 , 0 0 0 o f t h e a m o u n t - 5 - c l a i m e d i n e a c h o f t h e y e a r s a t i s s u e f o r t h i s e x p e n s e w a s a d i v i d e n d p a i d t o L a u z o n , J r . O n J u l y 2 9 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t . O n S e p t e m b e r 2 8 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t ' s a n s w e r w a s f i l e d . O n S e p t e m b e r 2 5 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t s e n t t h e c a s e t o A p p e a l s f o r c o n s i d e r a t i o n . O n J u n e 1 0 , 1 9 9 9 , a n A p p e a l s o f f i c e r c o n t a c t e d p e t i t i o n e r ' s a t t o r n e y , W i l l i a m F . P a t t e n ( M r . P a t t e n ) , a n d t h e p a r t i e s s c h e d u l e d a c o n f e r e n c e f o r J u l y 2 . T h e A p p e a l s o f f i c e r r e q u e s t e d t h a t M r . P a t t e n b r i n g c o p i e s o f a n y F o r m s 1 0 9 9 t h a t p e t i t i o n e r h a d i s s u e d , a w o r k s h e e t r e c o n c i l i n g t h e F o r m s 1 0 9 9 t o t h e c o r p o r a t e r e c o r d s , a n d a l i s t o f a l l p e r s o n s t h a t r e c e i v e d l e s s t h a n $ 6 0 0 f r o m p e t i t i o n e r . M r . P a t t e n b r o u g h t t h e F o r m s 1 0 9 9 t o t h e c o n f e r e n c e , a n d h e s t a t e d t h a t t h e w o r k s h e e t a n d o t h e r i n f o r m a t i o n w o u l d b e p r o v i d e d o n J u l y 7 . P r e p a r a t i o n o f t h e w o r k s h e e t s t o o k l o n g e r t h a n e x p e c t e d , a n d p e t i t i o n e r w a s n o t a b l e t o p r o v i d e t h e m b y t h e p r o m i s e d d a t e . O n A u g u s t 1 6 , 1 9 9 9 , t h e A p p e a l s o f f i c e r r e c e i v e d t h e w o r k s h e e t a n d o t h e r r e q u e s t e d i n f o r m a t i o n f o r b o t h y e a r s i n i s s u e , e x c e p t f o r a n y i n f o r m a t i o n a b o u t t h e $ 1 0 4 , 0 0 0 p a y m e n t s t o L a u z o n , J r . A f t e r r e v i e w i n g t h e w o r k s h e e t s a n d o t h e r i n f o r m a t i o n , t h e A p p e a l s o f f i c e r c o n c l u d e d t h a t a l l t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s w e r e a l l o w a b l e a s o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s , e x c e p t f o r t h e $ 1 0 4 , 0 0 0 p a y m e n t s t o L a u z o n , J r . P e t i t i o n e r c l a i m e d , a n d r e s p o n d e n t a l l o w e d , d e d u c t i o n s o f - 6 - $ 3 0 9 , 9 2 3 a n d $ 3 2 6 , 7 6 7 i n 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y , f o r m a n a g e m e n t c o n s u l t i n g f e e s p a i d t o L a u z o n , J r . T h e $ 1 0 4 , 0 0 0 p a y m e n t s w e r e a l s o r e c o r d e d o n p e t i t i o n e r s b o o k s a s m a n a g e m e n t c o n s u l t a n t f e e s p a i d t o L a u z o n , J r . ; h o w e v e r , p e t i t i o n e r l a t e r r e c l a s s i f i e d t h e s e p a y m e n t s a s e x p e n s e s i n c u r r e d i n s c o u t i n g n e w t a l e n t . C o n s i d e r i n g t h e a m o u n t o f t h e m a n a g e m e n t c o n s u l t a n t f e e s p a i d t o L a u z o n , J r . , t h e A p p e a l s o f f i c e r b e l i e v e d t h a t t h e $ 1 0 4 , 0 0 0 p a y m e n t s m a y h a v e b e e n e x c e s s i v e c o m p e n s a t i o n . A c c o r d i n g l y , o n S e p t e m b e r 1 0 , 1 9 9 9 , t h e A p p e a l s o f f i c e r i n i t i a t e d a d i s c u s s i o n w i t h p e t i t i o n e r ' s a c c o u n t a n t t o r e s o l v e t h i s l a s t i t e m . O n S e p t e m b e r 1 6 , t h e A p p e a l s o f f i c e r a n d p e t i t i o n e r a g r e e d t o s p l i t t h e $ 1 0 4 , 0 0 0 - - o n e - h a l f o f t h e a m o u n t c l a i m e d w a s a l l o w e d a s a d e d u c t i o n i n e a c h y e a r , a n d o n e - h a l f w a s d i s a l l o w e d . O n S e p t e m b e r 2 4 , 1 9 9 9 , t h e A p p e a l s o f f i c e r r e c e i v e d t h e a u d i t d e p a r t m e n t ' s c o m p u t a t i o n a n d p r e p a r e d t h e s t i p u l a t e d d e c i s i o n d o c u m e n t . T h e d e c i s i o n d o c u m e n t s h o w e d i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s o f $ 8 , 3 5 4 a n d $ 8 , 0 0 0 f o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y . O n O c t o b e r 3 0 , 1 9 9 9 , M r . P a t t e n s i g n e d t h e s t i p u l a t e d d e c i s i o n d o c u m e n t a n d r e s p o n d e n t s i g n e d i t t w o d a y s l a t e r . T h e C o u r t e n t e r e d t h e s t i p u l a t e d d e c i s i o n o n N o v e m b e r 5 , 1 9 9 9 . P e t i t i o n e r t h e r e a f t e r f i l e d a m o t i o n t o v a c a t e t h e d e c i s i o n a n d a m o t i o n f o r a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t i t i n c u r r e d $ 6 1 , 6 3 2 i n a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n - 7 - c o s t s f r o m D e c e m b e r 1 9 9 6 t o D e c e m b e r 1 9 9 9 . T h e C o u r t i s s u e d a n o r d e r g r a n t i n g p e t i t i o n e r ' s m o t i o n t o v a c a t e t h e d e c i s i o n , a n d w e n o w c o n s i d e r p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s . D i s c u s s i o n S e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) p r o v i d e s t h a t t h e p r e v a i l i n g p a r t y m a y b e a w a r d e d : ( 1 ) R e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a n a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e a n d ( 2 ) r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a c o u r t p r o c e e d i n g . F o r t h i s C o u r t t o a w a r d r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 , s e v e r a l c o n j u n c t i v e r e q u i r e m e n t s m u s t b e m e t . T h e r e c o r d m u s t s h o w t h a t : ( 1 ) T h e m o v i n g p a r t y e x h a u s t e d a n y a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e t o h i m o r h e r w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . S e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r h a s m e t t h i s r e q u i r e m e n t . ( 2 ) T h e m o v i n g p a r t y d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g o r t h e p r o c e e d i n g i n t h i s C o u r t . S e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 3 ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r h a s m e t t h i s r e q u i r e m e n t . ( 3 ) T h e m o v i n g p a r t y i s t h e p r e v a i l i n g p a r t y . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) . A s d i s c u s s e d b e l o w , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t t h e p r e v a i l i n g p a r t y . T o b e a " p r e v a i l i n g p a r t y " , a t a x p a y e r m u s t e s t a b l i s h t h a t t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o t h e a m o u n t - 8 - i n c o n t r o v e r s y o r w i t h r e s p e c t t o t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d , s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i ) , a n d t h a t t h e t a x p a y e r i s e i t h e r a n i n d i v i d u a l w h o s e n e t w o r t h d o e s n o t e x c e e d $ 2 m i l l i o n , o r a n o w n e r o f a n y u n i n c o r p o r a t e d b u s i n e s s , o r a n y p a r t n e r s h i p , c o r p o r a t i o n , e t c . , t h e n e t w o r t h o f w h i c h d o e s n o t e x c e e d $ 7 m i l l i o n , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i s f i l e d , s e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i i ) ; 2 8 U . S . C . s e c . 2 4 1 2 ( d ) ( 2 ) ( B ) ( 1 9 8 8 ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o e i t h e r t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e s a n d t h a t p e t i t i o n e r m e e t s t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s . A p a r t y , h o w e v e r , w i l l n o t b e t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f t h e U n i t e d S t a t e s e s t a b l i s h e s t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n t h e p r o c e e d i n g w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r i s n o t t h e p r e v a i l i n g p a r t y b e c a u s e t h e p o s i t i o n t h a t r e s p o n d e n t t o o k r e g a r d i n g t h e d i s a l l o w e d e x p e n s e d e d u c t i o n s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . T h e U n i t e d S t a t e s ' p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f i t i s " j u s t i f i e d t o a d e g r e e t h a t c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n " a n d h a s a " r e a s o n a b l e b a s i s i n b o t h l a w a n d f a c t . " P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 , 5 6 5 ( 1 9 8 8 ) ( i n t e r p r e t i n g s i m i l a r l a n g u a g e i n t h e E q u a l A c c e s s t o J u s t i c e A c t , 2 8 U . S . C . s e c 2 4 1 2 ( 1 9 8 8 ) ) ; s e e a l s o M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . - 9 - 4 3 0 , 4 4 3 ( 1 9 9 7 ) . A p o s i t i o n h a s a r e a s o n a b l e b a s i s i n f a c t i f t h e r e i s s u c h r e l e v a n t e v i d e n c e a s a r e a s o n a b l e m i n d m i g h t a c c e p t a s a d e q u a t e t o s u p p o r t a c o n c l u s i o n . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 4 - 5 6 5 . T h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n a n d c o n d u c t n e c e s s a r i l y r e q u i r e s c o n s i d e r i n g w h a t r e s p o n d e n t k n e w a t t h e t i m e . C f . R u t a n a v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 1 3 2 9 , 1 3 3 4 ( 1 9 8 7 ) ; D e V e n n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 2 7 , 9 3 0 ( 1 9 8 5 ) . T h u s , i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r r e s p o n d e n t a c t e d r e a s o n a b l y , t h i s C o u r t m u s t " c o n s i d e r t h e b a s i s f o r r e s p o n d e n t ' s l e g a l p o s i t i o n a n d t h e m a n n e r i n w h i c h t h e p o s i t i o n w a s m a i n t a i n e d . " W a s i e v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 9 6 2 , 9 6 9 ( 1 9 8 6 ) . T h e f a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r e v e n t u a l l y l o s e s o r c o n c e d e s t h e c a s e i s n o t d e t e r m i n a t i v e a s t o w h e t h e r t h e t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s . S e e S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) ; W a s i e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 6 8 - 9 6 9 . I t r e m a i n s , h o w e v e r , a r e l e v a n t f a c t o r t o c o n s i d e r i n d e t e r m i n i n g t h e d e g r e e o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s j u s t i f i c a t i o n . S e e E s t a t e o f P e r r y v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 1 F . 2 d 1 0 4 4 , 1 0 4 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; P o w e r s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 0 T . C . 4 5 7 , 4 7 0 , 4 7 2 ( 1 9 9 3 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t 4 3 F . 3 d 1 7 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) . I n s o m e c a s e s c o u r t s h a v e a d o p t e d a n i s s u e - b y - i s s u e a p p r o a c h t o s e c t i o n 7 4 3 0 , a p p o r t i o n i n g t h e r e q u e s t e d a w a r d s b e t w e e n t h o s e i s s u e s f o r w h i c h t h e r e s p o n d e n t w a s , a n d t h o s e i s s u e s f o r w h i c h - 1 0 - r e s p o n d e n t w a s n o t , s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e P o w e r s v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 F . 3 d 3 4 , 3 5 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) ; S w a n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 6 T . C . 7 6 , 1 0 2 ( 1 9 9 6 ) . I n t h e i n s t a n t c a s e , b o t h p a r t i e s m a k e t h e i r r e s p e c t i v e a r g u m e n t s f o r a l l t h e a d j u s t m e n t s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y c o l l e c t i v e l y . T h u s , w e d o n o t d e t e r m i n e w h e t h e r t o a p p o r t i o n t h e a w a r d s , i f a n y , b e t w e e n t h o s e a d j u s t m e n t s f o r w h i c h r e s p o n d e n t w a s , o r w a s n o t , s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n d e c i d i n g t h i s i s s u e , w e m u s t i d e n t i f y t h e p o i n t i n t i m e a t w h i c h t h e U n i t e d S t a t e s i s f i r s t c o n s i d e r e d t o h a v e t a k e n i t s p o s i t i o n , a n d t h e n d e c i d e w h e t h e r t h e p o s i t i o n f r o m t h a t p o i n t f o r w a r d w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . T h e " s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " s t a n d a r d i s a p p l i e d a s o f t h e s e p a r a t e d a t e s t h a t r e s p o n d e n t t o o k a p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s a s d i s t i n g u i s h e d f r o m t h e p r o c e e d i n g s i n t h i s C o u r t . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( A ) a n d ( B ) . T h e a d m i n i s t r a t i v e p o s i t i o n o f r e s p o n d e n t m e a n s t h e p o s i t i o n t a k e n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s a s o f t h e e a r l i e r o f t h e d a t e o f r e c e i p t o f t h e a p p e a l s d e c i s i o n b y t h e t a x p a y e r o r t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( B ) . I n t h i s c a s e , r e s p o n d e n t t o o k a p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g a s o f A p r i l 3 0 , 1 9 9 8 , t h e d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( B ) ( i i ) . T h e p o s i t i o n t a k e n b y t h e U n i t e d S t a t e s , f o r p u r p o s e s o f - 1 1 - l i t i g a t i o n c o s t s , r e f e r s t o t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n a j u d i c i a l p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( A ) . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g b e f o r e t h i s C o u r t w a s e s t a b l i s h e d o n S e p t e m b e r 2 8 , 1 9 9 8 , t h e d a t e r e s p o n d e n t f i l e d h i s a n s w e r . S e e H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 7 8 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 4 4 . A l t h o u g h o r d i n a r i l y t h e r e a s o n a b l e n e s s o f e a c h o f t h o s e p o s i t i o n s i s c o n s i d e r e d s e p a r a t e l y t o a l l o w r e s p o n d e n t t o c h a n g e h i s p o s i t i o n , H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 4 4 - 1 1 4 7 , i t a p p e a r s i n t h i s c a s e t h a t r e s p o n d e n t t o o k t h e s a m e p o s i t i o n i n b o t h t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d t h e a n s w e r . M o r e s p e c i f i c a l l y , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e d e d u c t i o n s f o r c a s h p a y m e n t s t h a t i t c l a i m e d o n i t s r e t u r n s . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t i t p r o v i d e d t h e r e q u i r e d s u b s t a n t i a t i o n a t t h e a d m i n i s t r a t i v e r e v i e w i n M a y 1 9 9 7 , t h a t t h e c a s e s h o u l d h a v e c o n c l u d e d a t t h a t p o i n t , a n d t h a t t h e " N o t i c e o f D e f i c i e n c y c o n s t i t u t e d n o t h i n g b u t h a r a s s m e n t " . T h e r e c o r d d o e s n o t s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n . A t r e s p o n d e n t ' s r e q u e s t i n J u n e 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r p r o m i s e d t o p r o v i d e w o r k s h e e t s r e c o n c i l i n g t h e F o r m s 1 0 9 9 t o t h e c o r p o r a t e r e c o r d s ; h o w e v e r , p e t i t i o n e r r e q u i r e d 2 m o n t h s t o p r e p a r e t h e w o r k s h e e t s . T h e r e f o r e , i t i s a p p a r e n t t h a t t h e w o r k s h e e t s d i d n o t e x i s t a t t h e t i m e o f t h e M a y 1 9 9 7 c o n f e r e n c e , a n d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t p r o v i d e r e s p o n d e n t i n f o r m a t i o n s u f f i c i e n t t o s u b s t a n t i a t e i t s - 1 2 - c l a i m e d d e d u c t i o n s b e f o r e A u g u s t 1 9 9 9 . O n t h i s r e c o r d , w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t p r e m i s e d t h e a d j u s t m e n t s p r i m a r i l y o n p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o s u b s t a n t i a t e i t e m s o n i t s r e t u r n s . T a x p a y e r s d o n o t h a v e a n i n h e r e n t r i g h t t o t a k e t a x d e d u c t i o n s . D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d a t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g e n t i t l e m e n t t o a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . S e e D e p u t y v . d u P o n t , 3 0 8 U . S . 4 8 8 , 4 9 3 ( 1 9 4 0 ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . T h i s i n c l u d e s t h e b u r d e n o f s u b s t a n t i a t i n g t h e a m o u n t a n d p u r p o s e o f t h e i t e m c l a i m e d . S e e s e c . 6 0 0 1 ; H r a d e s k y v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 8 7 , 8 9 - 9 0 ( 1 9 7 5 ) , a f f d . p e r c u r i a m 5 4 0 F . 2 d 8 2 1 ( 5 t h C i r . 1 9 7 6 ) ; s e c . 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . W e f i n d t h a t " I t w a s r e a s o n a b l e f o r r e s p o n d e n t n o t t o c o n c e d e t h e a d j u s t m e n t s u n t i l * * * [ h e ] h a d r e c e i v e d a n d v e r i f i e d a d e q u a t e s u b s t a n t i a t i o n f o r t h e i t e m s i n q u e s t i o n . " S i m p s o n F i n . S e r v s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 3 1 7 ( c i t i n g H a r r i s o n v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 4 F . 2 d 2 6 3 , 2 6 5 ( 7 t h C i r . 1 9 8 8 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 5 2 ; S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 6 5 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r m i s h a n d l e d t h i s c a s e , a n d t h a t i f i t h a d b e e n a d m i n i s t e r e d p r o p e r l y , p e t i t i o n e r w o u l d h a v e i n c u r r e d m u c h l e s s e x p e n s e . P e t i t i o n e r s t a t e s t h a t t h e A p p e a l s o f f i c e r r a i s e d i s s u e s t h a t w e r e n o t i n t h e r e v e n u e a g e n t ' s e x a m i n a t i o n r e p o r t , a n d t h a t i t w a s d e n i e d t h e - 1 3 - o p p o r t u n i t y t o r e s p o n d t o t h e s e i s s u e s b e f o r e r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r a l s o s t a t e d t h a t w h e n i t w a s i n f o r m e d b y r e s p o n d e n t t h a t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y w o u l d b e i s s u e d i f p e t i t i o n e r d i d n o t a g r e e t o a n e x t e n s i o n o f t h e s t a t u t o r y p e r i o d f o r a s s e s s m e n t , t h a t i t w e l c o m e d t h e n o t i c e a s a n o p p o r t u n i t y t o r e s o l v e t h e i s s u e s . T h i s s t a t e m e n t i s c o n t r a r y t o p e t i t i o n e r ' s s t a t e m e n t t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d t o h a r a s s p e t i t i o n e r . W e a r e n o t p e r s u a d e d b y p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t s . W e f i n d n o t h i n g i n o u r r e v i e w o f t h e r e c o r d t o s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s c l a i m s o f o v e r r e a c h i n g o r a b u s i v e t a c t i c s b y r e s p o n d e n t ' s a g e n t s . R a t h e r , w e f i n d t h a t r e s p o n d e n t p r o m p t l y c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r ' s d e d u c t i o n s w e r e a l l o w a b l e o n c e p e t i t i o n e r p r o v i d e d t h e i n f o r m a t i o n n e c e s s a r y t o s u b s t a n t i a t e t h e d i s p u t e d i t e m s . A l t h o u g h p e t i t i o n e r a t t e m p t s i n i t s m o t i o n t o a r t i c u l a t e t h e o v e r r e a c h i n g o f r e s p o n d e n t ' s a g e n t s , s u c h s t a t e m e n t s a r e n o t p r o o f . S e e R u l e 1 4 3 ( b ) ; s e e a l s o N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 2 0 2 , 2 1 4 n . 7 ( 1 9 9 2 ) ; V i e h w e g v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 1 2 4 8 , 1 2 5 5 ( 1 9 8 8 ) . - 1 4 - W e h o l d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n s h a d a r e a s o n a b l e b a s i s i n l a w a n d f a c t . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d d e n y i n g p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s , a n d a d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .