TAX COURT OPINION

Case: Randolph John Beale
Docket Number: 18290-98
Judge: Parr
Opinion Type: memo
Filed: 05/17/2000
Pages: 23

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 5 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R A N D O L P H J O H N B E A L E , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 2 9 0 - 9 8 . F i l e d M a y 1 7 , 2 0 0 0 . R a n d o l p h J o h n B e a l e , p r o s e . F e l i c i a L . B r a n c h , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N P A R R , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n a n d a d d i t i o n s t o p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s a s f o l l o w s : - 2 - 1 T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r w a s u n m a r r i e d d u r i n g t a x a b l e y e a r s 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 . F o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 2 , t h e p r o p e r f i l i n g s t a t u s o f p e t i t i o n e r i s " s i n g l e " . F o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 3 , t h e p r o p e r f i l i n g s t a t u s o f p e t i t i o n e r i s s t i l l a t i s s u e . A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 4 1 9 9 2 $ 1 4 , 9 6 6 $ 1 , 8 1 6 . 2 5 - 0 - 1 9 9 3 1 7 , 4 1 2 2 , 3 9 9 . 7 5 $ 3 6 5 . 8 1 1 9 9 4 1 7 , 3 3 6 2 , 5 6 9 . 7 5 4 9 2 . 7 0 1 9 9 5 1 5 , 2 0 2 1 , 4 6 6 . 2 5 1 2 6 1 . 7 6 1 T h e d e f i c i e n c y a m o u n t s l i s t e d a b o v e d o n o t r e f l e c t F e d e r a l i n c o m e t a x w i t h h e l d f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s . S e e , e . g . , s e c . 3 0 1 . 6 2 1 5 - 1 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , w h i c h p r o v i d e s t h a t " t h e e n t i r e a m o u n t r e d e t e r m i n e d a s t h e d e f i c i e n c y b y t h e d e c i s i o n o f t h e T a x C o u r t w h i c h h a s b e c o m e f i n a l s h a l l b e a s s e s s e d , " w h i l e o n l y " t h e u n p a i d p o r t i o n o f t h e a m o u n t s o a s s e s s e d s h a l l b e p a i d b y t h e t a x p a y e r u p o n n o t i c e a n d d e m a n d t h e r e f o r . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r a m o u n t s p a i d a s " f a m i l y s u p p o r t " w e r e a l i m o n y a n d , t h e r e f o r e , d e d u c t i b l e b y p e t i t i o n e r . W e h o l d t h a t c e r t a i n o f t h e s e a m o u n t s w e r e d e d u c t i b l e b y p e t i t i o n e r i n t h e a m o u n t s s t a t e d . ( 2 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r m a y d e d u c t v a r i o u s S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , e x p e n s e s f o r t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e . W e h o l d h e m a y n o t . ( 3 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m a d d i t i o n a l e x e m p t i o n s f o r h i s s p o u s e a n d h e r t w o d a u g h t e r s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 3 t h r o u g h 1 9 9 5 . 1 W e h o l d h e i s n o t . ( 4 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o h e a d - o f - h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s i n 1 9 9 3 a n d m a r r i e d f i l i n g j o i n t r e t u r n s t a t u s i n 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . W e h o l d h e i s n o t . ( 5 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x - 3 - 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s a t i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) 2 f o r f a i l u r e t o t i m e l y f i l e h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . W e h o l d h e i s . ( 6 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . W e h o l d h e i s . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n h e r e i n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n C h u l u o t a , F l o r i d a . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . A t v a r i o u s t i m e s d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d f u l l t i m e a s a n e n g i n e e r f o r t h e f o l l o w i n g c o m p a n i e s : L i n d e H y d r a u l i c s C o r p . ( L i n d e ) , H a r t m a n n C o n t r o l s , I n c . ( H a r t m a n n ) , M o t i o n t e k , I n c . ( M o t i o n t e k ) , a n d W o r k s m a r t , I n c . ( W o r k s m a r t ) . P e t i t i o n e r e a r n e d i n c o m e f r o m h i s f u l l - t i m e e m p l o y m e n t a s f o l l o w s : - 4 - E m p l o y e r 1 9 9 2 1 9 9 3 1 9 9 4 1 9 9 5 L i n d e $ 5 7 , 8 4 0 $ 5 8 , 1 6 7 $ 6 0 , 5 8 5 - - H a r t m a n n - - - - 4 , 4 6 9 $ 1 4 , 6 0 6 M o t i o n t e k - - - - - - 1 0 , 4 0 0 W o r k s m a r t - - - - - - 3 5 , 4 7 6 F o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 4 , L i n d e w i t h h e l d F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 7 , 7 0 1 , $ 7 , 8 1 3 , a n d $ 5 , 9 2 5 , r e s p e c t i v e l y , f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s . A d d i t i o n a l l y , f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 4 , H a r t m a n n w i t h h e l d F e d e r a l i n c o m e t a x o f $ 8 5 7 , a n d f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 5 , H a r t m a n n , M o t i o n t e k , a n d W o r k s m a r t w i t h h e l d F e d e r a l i n c o m e t a x o f $ 2 , 8 4 5 , $ 9 0 0 , a n d $ 5 , 5 9 2 , r e s p e c t i v e l y . I n a d d i t i o n t o h i s f u l l - t i m e e m p l o y m e n t , p e t i t i o n e r p e r f o r m e d s e r v i c e s a s a n e n g i n e e r i n g c o n s u l t a n t . P e t i t i o n e r ' s c o n s u l t i n g b u s i n e s s i n v o l v e d w o r k i n g p r i n c i p a l l y f o r t w o c o m p a n i e s : T r i - S t a t e H y d r a u l i c s , I n c . ( T r i - S t a t e ) , a n d A m e r i c a n F l u i d P o w e r , I n c . ( A m e r i c a n ) . T o p e r f o r m h i s b u s i n e s s s e r v i c e s , p e t i t i o n e r w o u l d t r a v e l b y a u t o m o b i l e f r o m h i s h o m e t o a p p r o x i m a t e l y n i n e c l i e n t s i t e s i n W i s c o n s i n a n d I l l i n o i s . P e t i t i o n e r e a r n e d n o n e m p l o y e e c o m p e n s a t i o n f r o m h i s c o n s u l t i n g s e r v i c e s a s f o l l o w s : E m p l o y e r 1 9 9 2 1 9 9 3 1 9 9 4 T r i - S t a t e $ 6 , 6 0 0 $ 1 2 , 6 2 6 $ 7 , 0 0 0 A m e r i c a n 2 6 3 1 , 7 6 7 1 , 2 1 2 P e t i t i o n e r o p e r a t e d h i s c o n s u l t i n g b u s i n e s s o u t o f a g a r a g e a t t a c h e d t o h i s r e s i d e n c e . T h e g a r a g e c o n t a i n e d a d e s k , a d r a f t i n g t a b l e , t w o p h o n e s , a n d f i l i n g c a b i n e t s . T h e g a r a g e m a d e - 5 - u p 1 5 p e r c e n t o f t h e t o t a l s q u a r e f o o t a g e o f p e t i t i o n e r ' s r e n t a l h o u s e . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e p e t i t i o n e r ' s t o t a l a n n u a l h o u s i n g c o s t s w e r e a s f o l l o w s : Y e a r R e n t G a s E l e c t r i c i t y 1 9 9 2 $ 7 , 2 0 0 $ 1 , 4 4 0 $ 5 4 0 1 9 9 3 7 , 2 0 0 1 , 5 0 0 6 0 0 1 9 9 4 8 , 7 0 0 1 , 5 6 0 6 6 0 1 9 9 5 ( n o t i n r e c o r d ) F o r 1 9 9 2 t h r o u g h 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r c a l c u l a t e d a h o m e o f f i c e d e d u c t i o n b y m u l t i p l y i n g t h e t o t a l c o s t s o f r e n t a n d u t i l i t i e s b y 1 5 p e r c e n t . I n a d d i t i o n t o h i s e m p l o y e e a n d n o n e m p l o y e e c o m p e n s a t i o n , p e t i t i o n e r r e c e i v e d e a r n e d i n t e r e s t i n c o m e f r o m S e c u r i t y B a n k , S . S . B . , o f $ 7 2 i n 1 9 9 2 , $ 7 6 i n 1 9 9 3 , $ 7 7 i n 1 9 9 4 , a n d $ 8 3 i n 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r a l s o r e c e i v e d $ 4 7 i n i n t e r e s t i n c o m e f r o m C o r n e r s t o n e C r e d i t U n i o n i n 1 9 9 5 . F i n a l l y , p e t i t i o n e r r e c e i v e d $ 6 , 9 1 6 i n u n e m p l o y m e n t c o m p e n s a t i o n d u r i n g 1 9 9 5 . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r m a d e r e g u l a r p a y m e n t s t o t w o f o r m e r w i v e s . P e t i t i o n e r w a s d i v o r c e d f r o m h i s f i r s t w i f e , M s . S a n d r a E a d s , i n 1 9 8 1 . P u r s u a n t t o a v a l i d , e n f o r c e a b l e d i v o r c e j u d g m e n t f i l e d o n M a y 1 5 , 1 9 8 1 , p e t i t i o n e r i s r e q u i r e d t o p a y M s . E a d s $ 6 5 0 p e r m o n t h a s " f a m i l y s u p p o r t " . T h e j u d g m e n t p r o v i d e s i n r e l e v a n t p a r t : S i x t h . T h e p e t i t i o n e r s h a l l p a y t o t h e r e s p o n d e n t a s a n d f o r f a m i l y s u p p o r t t h e s u m o f S i x H u n d r e d F i f t y D o l l a r s ( $ 6 5 0 . 0 0 ) p e r m o n t h . S a i d s u m s h a l l b e p a i d t h r o u g h t h e C l e r k o f t h e C i r c u i t C o u r t o f M i l w a u k e e C o u n t y o n t h e 5 t h d a y o f e a c h m o n t h , c o m m e n c i n g M a y 5 , 1 9 8 1 . S a i d p a y m e n t s , b e i n g f o r f a m i l y s u p p o r t s h a l l b e - 6 - t a x d e d u c t i b l e t o t h e p e t i t i o n e r , a n d t a x a b l e t o t h e r e s p o n d e n t [ M s . E a d s ] o n t h e i r r e s p e c t i v e f e d e r a l a n d s t a t e i n c o m e t a x r e t u r n s . * * * F o r t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e , M s . E a d s i n c l u d e d t h e f o l l o w i n g p a y m e n t a m o u n t s a s a l i m o n y o n h e r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s : $ 7 , 2 5 0 i n 1 9 9 2 , $ 7 , 2 5 0 i n 1 9 9 3 , $ 7 , 2 0 0 i n 1 9 9 4 , a n d $ 3 , 1 9 9 i n 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r a g r e e s t h a t t h e s e a r e t h e a m o u n t s h e a c t u a l l y p a i d . P e t i t i o n e r w a s d i v o r c e d f r o m h i s s e c o n d w i f e , M s . S u s a n T a n g , i n M a y 1 9 8 9 . H e w a s r e q u i r e d t o p a y $ 4 0 0 p e r m o n t h i n " f a m i l y s u p p o r t " . P e t i t i o n e r h a d a n " a g r e e m e n t i n p r i n c i p l e " w i t h M s . T a n g t h a t s h e w o u l d i n c l u d e t h e p a y m e n t s t o h e r a s i n c o m e o n h e r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , a n d p e t i t i o n e r w o u l d c l a i m a d e d u c t i o n f o r t h e s e p a y m e n t s o n h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r w a s n o t m a r r i e d a t t h e e n d o f t a x a b l e y e a r s 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 ; h o w e v e r , p e t i t i o n e r w a s m a r r i e d a t t h e e n d o f t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r ' s t h i r d w i f e h a s t w o d a u g h t e r s . O P I N I O N P e t i t i o n e r h a s t h e b u r d e n o f p r o o f w i t h r e g a r d t o a l l t h e i s s u e s r a i s e d i n t h i s c a s e . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . I s s u e 1 . W h e t h e r P e t i t i o n e r I s E n t i t l e d t o A l i m o n y D e d u c t i o n s D u r i n g t h e Y e a r s i n I s s u e I n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r m a d e " f a m i l y s u p p o r t " p a y m e n t s t o b o t h M s . E a d s a n d M s . T a n g . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e a m o u n t s - 7 - 3 S e c . 2 1 5 w a s a m e n d e d b y t h e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 ( D E F R A ) , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , s e c . 4 2 2 ( b ) , 9 8 S t a t . 4 9 4 , 7 9 7 . T h e a m e n d m e n t a p p l i e s t o d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t s ( a s d e f i n e d i n s e c . 7 1 ( b ) ( 2 ) , a s a m e n d e d ) e x e c u t e d a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 8 4 , o r e x e c u t e d b e f o r e J a n . 1 , 1 9 8 5 , b u t m o d i f i e d o n o r a f t e r t h a t d a t e i f t h e m o d i f i c a t i o n e x p r e s s l y p r o v i d e s t h a t t h e a m e n d m e n t s t o s e c . 2 1 5 a p p l y t o t h e m o d i f i c a t i o n . T h i s a m e n d m e n t i s n o t a p p l i c a b l e t o p e t i t i o n e r ' s d i v o r c e f r o m M s . E a d s , a n d r e f e r e n c e s t o s e c . 2 1 5 a r e t o t h i s s e c t i o n b e f o r e i t s a m e n d m e n t . 4 S e c . 7 1 w a s a m e n d e d b y D E F R A s e c . 4 2 2 ( a ) , 9 8 S t a t . 7 9 5 . T h e a m e n d m e n t a p p l i e s t o d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t s ( a s d e f i n e d i n s e c . 7 1 ( b ) ( 2 ) , a s a m e n d e d ) e x e c u t e d a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 8 4 , o r e x e c u t e d b e f o r e J a n . 1 , 1 9 8 5 , b u t m o d i f i e d o n o r a f t e r t h a t d a t e i f t h e m o d i f i c a t i o n e x p r e s s l y p r o v i d e s t h a t t h e a m e n d m e n t s t o s e c . 7 1 a p p l y t o t h e m o d i f i c a t i o n . T h i s a m e n d m e n t i s n o t a p p l i c a b l e t o p e t i t i o n e r ' s d i v o r c e f r o m M s . E a d s , a n d r e f e r e n c e s t o s e c . 7 1 a r e t o t h i s s e c t i o n b e f o r e i t s a m e n d m e n t . h e p a i d t o M s . E a d s a n d M s . T a n g w e r e d e d u c t i b l e a s a l i m o n y d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e u n d e r s e c t i o n 2 1 5 . M s . E a d s S e c t i o n 2 1 5 3 p r o v i d e s a d e d u c t i o n f o r a m o u n t s p a i d b y a t a x p a y e r t o a f o r m e r s p o u s e i f t h e p a y e e s p o u s e i s r e q u i r e d t o i n c l u d e t h e s e a m o u n t s i n g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 . 4 - 8 - 5 S E C . 7 1 . A L I M O N Y A N D S E P A R A T E M A I N T E N A N C E P A Y M E N T S . ( a ) G e n e r a l R u l e . - - ( 1 ) D e c r e e o f D i v o r c e o r S e p a r a t e M a i n t e n a n c e . - I f a w i f e i s d i v o r c e d o r l e g a l l y s e p a r a t e d f r o m h e r h u s b a n d u n d e r a d e c r e e o f d i v o r c e o r o f s e p a r a t e m a i n t e n a n c e , t h e w i f e ' s g r o s s i n c o m e i n c l u d e s p e r i o d i c p a y m e n t s ( w h e t h e r o r n o t m a d e a t r e g u l a r i n t e r v a l s ) r e c e i v e d a f t e r s u c h d e c r e e i n d i s c h a r g e o f ( o r a t t r i b u t a b l e t o p r o p e r t y t r a n s f e r r e d , i n t r u s t o r o t h e r w i s e , i n d i s c h a r g e o f ) a l e g a l o b l i g a t i o n w h i c h , b e c a u s e o f t h e m a r i t a l o r f a m i l y r e l a t i o n s h i p , i s i m p o s e d o n o r i n c u r r e d b y t h e h u s b a n d u n d e r t h e d e c r e e o r u n d e r a w r i t t e n i n s t r u m e n t i n c i d e n t t o s u c h d i v o r c e o r s e p a r a t i o n . 6 S E C . 7 1 . A L I M O N Y A N D S E P A R A T E M A I N T E N A N C E P A Y M E N T S . ( c o n t i n u e d . . . ) S e c t i o n 7 1 ( a ) ( 1 ) 5 p r o v i d e s f o r i n c l u s i o n i n t h e p a y e e s p o u s e ' s g r o s s i n c o m e o f p e r i o d i c p a y m e n t s r e c e i v e d b y t h a t s p o u s e p u r s u a n t t o a d e c r e e o f d i v o r c e o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e i n d i s c h a r g e o f a l e g a l o b l i g a t i o n i m p o s e d o n o r i n c u r r e d b y t h e p a y o r s p o u s e u n d e r t h e d e c r e e o r u n d e r a w r i t t e n i n s t r u m e n t i n c i d e n t t o t h e d i v o r c e o r s e p a r a t i o n . C h i l d s u p p o r t p a y m e n t s a r e g e n e r a l l y n o t i n c l u d a b l e i n t h e p a y e e s p o u s e ' s i n c o m e a n d a r e n o t d e d u c t i b l e b y t h e p a y o r s p o u s e . W h e n t h e d e c r e e , i n s t r u m e n t , o r a g r e e m e n t i n c i d e n t t o t h e d i v o r c e c o v e r s b o t h a l i m o n y p a y m e n t s t o t h e p a y e e s p o u s e a n d c h i l d s u p p o r t p a y m e n t s , t h o s e p e r i o d i c p a y m e n t s a r e d e d u c t i b l e b y t h e p a y o r s p o u s e , a n d t a x a b l e t o t h e p a y e e s p o u s e , u n l e s s t h e t e r m s o f t h e d e c r e e , i n s t r u m e n t , o r a g r e e m e n t f i x a n a m o u n t f o r t h e s u p p o r t o f t h e m i n o r c h i l d r e n o f t h e f o r m e r s p o u s e s . S e e s e c . 7 1 ( b ) ; 6 C o m m i s s i o n e r v . L e s t e r , 3 6 6 - 9 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) ( b ) P a y m e n t s t o S u p p o r t M i n o r C h i l d r e n . - - S u b s e c t i o n ( a ) s h a l l n o t a p p l y t o t h a t p a r t o f a n y p a y m e n t w h i c h t h e t e r m s o f t h e d e c r e e , i n s t r u m e n t , o r a g r e e m e n t f i x , i n t e r m s o f a n a m o u n t o f m o n e y o r a p a r t o f t h e p a y m e n t , a s a s u m w h i c h i s p a y a b l e f o r t h e s u p p o r t o f m i n o r c h i l d r e n o f t h e h u s b a n d . F o r p u r p o s e s o f t h e p r e c e d i n g s e n t e n c e , i f a n y p a y m e n t i s l e s s t h a n t h e a m o u n t s p e c i f i e d i n t h e d e c r e e , i n s t r u m e n t , o r a g r e e m e n t , t h e n s o m u c h o f s u c h p a y m e n t a s d o e s n o t e x c e e d t h e s u m p a y a b l e f o r s u p p o r t s h a l l b e c o n s i d e r e d a p a y m e n t f o r s u c h s u p p o r t . 7 F o r d i v o r c e o r s e p a r a t i o n a g r e e m e n t s e x e c u t e d a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 8 4 , C o n g r e s s o v e r r u l e d C o m m i s s i o n e r v . L e s t e r , 3 6 6 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 1 ) , i n t h a t t h e a m o u n t b y w h i c h s u p p o r t i s r e d u c e d u p o n c o n t i n g e n c i e s i n v o l v i n g a c h i l d i s t r e a t e d a s " f i x e d " a s c h i l d s u p p o r t . S e e s e c . 7 1 ( c ) , a s a m e n d e d b y D E F R A s e c . 4 2 2 ( a ) . T h e a f o r e s a i d i s a l s o t r u e w i t h r e s p e c t t o d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t s ( a s d e f i n e d i n s e c . 7 1 ( b ) ( 2 ) , a s a m e n d e d ) e x e c u t e d b e f o r e J a n . 1 , 1 9 8 5 , b u t m o d i f i e d o n o r a f t e r t h a t d a t e i f t h e m o d i f i c a t i o n e x p r e s s l y p r o v i d e s t h a t t h e a m e n d m e n t s t o s e c . 7 1 ( c o n t i n u e d . . . ) U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 1 ) . T h e a m o u n t o f c h i l d s u p p o r t m u s t b e f i x e d " i n t e r m s o f a n a m o u n t o f m o n e y o r a p a r t o f t h e p a y m e n t " i n o r d e r f o r i t t o b e e x c l u d a b l e f r o m t h e p a y e e s p o u s e ' s i n c o m e a n d n o n d e d u c t i b l e b y t h e p a y o r s p o u s e . S e c . 7 1 ( b ) . T h e s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t i s s t r i c t a n d c a r e f u l l y w o r d e d . I n C o m m i s s i o n e r v . L e s t e r , s u p r a , t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t p e r i o d i c p a y m e n t s m a d e b y a h u s b a n d t o h i s d i v o r c e d w i f e p u r s u a n t t o a w r i t t e n a g r e e m e n t e n t e r e d i n t o b y t h e m a n d a p p r o v e d b y t h e d i v o r c e c o u r t w e r e d e d u c t i b l e b y t h e h u s b a n d , a s a l i m o n y , a n d i n c l u d a b l e i n t h e w i f e ' s g r o s s i n c o m e w h e r e a n a m o u n t o r p o r t i o n o f t h e p e r i o d i c p a y m e n t s w a s n o t s p e c i f i c a l l y e a r m a r k e d a s p a y a b l e f o r t h e s u p p o r t o f t h e c h i l d r e n . 7 - 1 0 - 7 ( . . . c o n t i n u e d ) a p p l y t o t h a t m o d i f i c a t i o n . 8 S i n c e p e t i t i o n e r a n d M s . T a n g d i v o r c e d i n M a y 1 9 8 9 , w e m u s t a p p l y s e c s . 7 1 a n d 2 1 5 a s a m e n d e d b y D E F R A s e c . 4 2 2 ( a ) a n d ( b ) , r e s p e c t i v e l y . I n t h i s c a s e , t h e d i v o r c e j u d g m e n t r e l a t e d t o p e t i t i o n e r ' s d i v o r c e f r o m M s . E a d s p r o v i d e s f o r u n a l l o c a t e d p a y m e n t s o f " f a m i l y s u p p o r t " f r o m p e t i t i o n e r t o M s . E a d s . I n W i s c o n s i n a n a w a r d o f " f a m i l y s u p p o r t " i n c l u d e s b o t h c h i l d s u p p o r t a n d m a i n t e n a n c e ( i . e . , a l i m o n y ) . S e e W i s . S t a t . s e c . 7 6 7 . 2 6 1 ( 1 9 9 9 ) . T h e d i v o r c e j u d g m e n t d i d n o t d e s i g n a t e h o w m u c h o f t h e " f a m i l y s u p p o r t " a w a r d w a s f o r m a i n t e n a n c e a n d h o w m u c h w a s f o r c h i l d s u p p o r t . T h e d i v o r c e j u d g m e n t c o n t a i n s n o p r o v i s i o n r e d u c i n g t h e " f a m i l y s u p p o r t " p a y m e n t s i f a c o n t i n g e n c y r e l a t e d t o t h e c h i l d r e n o c c u r s . F i n a l l y , t h e d i v o r c e j u d g m e n t s p e c i f i c a l l y s t a t e s t h a t t h e " f a m i l y s u p p o r t " p a y m e n t s a r e " t a x a b l e " t o M s . E a d s a n d " t a x d e d u c t i b l e " b y p e t i t i o n e r o n " t h e i r r e s p e c t i v e f e d e r a l a n d s t a t e i n c o m e t a x r e t u r n s . " A c c o r d i n g l y , u n d e r L e s t e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , M s . E a d s w a s r e q u i r e d t o i n c l u d e p e t i t i o n e r ' s p a y m e n t s i n h e r g r o s s i n c o m e d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , a n d p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r t h o s e p a y m e n t s u n d e r s e c t i o n 2 1 5 . M s . T a n g S e c t i o n 2 1 5 8 p r o v i d e s f o r a d e d u c t i o n f o r a n a m o u n t p a i d b y a t a x p a y e r t o a f o r m e r s p o u s e i f t h e f o r m e r s p o u s e i s r e q u i r e d t o - 1 1 - i n c l u d e t h e s e a m o u n t s i n g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 . T h e r e f o r e , t o d e m o n s t r a t e t h a t a c a s h p a y m e n t i s d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 5 , a t a x p a y e r m u s t p r o v e , i n t e r a l i a , t h a t t h e p a y m e n t w a s m a d e p u r s u a n t t o a w r i t t e n d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t t h a t d i d n o t d e s i g n a t e t h e p a y m e n t a s n o t i n c l u d a b l e i n t h e p a y e e s p o u s e ' s g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 . S e e s e c . 7 1 ( b ) ( 1 ) ( A ) a n d ( B ) . P e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o p a y M s . T a n g $ 4 0 0 p e r m o n t h a s " f a m i l y s u p p o r t " . A l t h o u g h w e w o u l d o r d i n a r i l y r e v i e w t h e d i v o r c e i n s t r u m e n t s a n d o t h e r d o c u m e n t s t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e p a y m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r t o M s . T a n g w e r e a l i m o n y , p e t i t i o n e r d i d n o t p r o v i d e u s w i t h d i v o r c e i n s t r u m e n t s o r o t h e r d o c u m e n t s , s u c h a s M s . T a n g ' s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , t o p r o v e t h a t M s . T a n g w a s r e q u i r e d t o i n c l u d e t h e " f a m i l y s u p p o r t " p a y m e n t s a s i n c o m e p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 1 . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r d i d n o t c a l l M s . T a n g t o t e s t i f y . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t a l l o w e d a d e d u c t i o n f o r t h e " f a m i l y s u p p o r t " p a y m e n t s t o M s . T a n g . I s s u e 2 . W h e t h e r P e t i t i o n e r M a y D e d u c t V a r i o u s S c h e d u l e C E x p e n s e s P e t i t i o n e r c l a i m s t h e f o l l o w i n g e x p e n s e s r e l a t e d t o h i s c o n s u l t i n g b u s i n e s s a s S c h e d u l e C , P r o f i t a n d L o s s F r o m B u s i n e s s , d e d u c t i o n s : - 1 2 - 9 F o r h o m e o f f i c e e x p e n s e s i n c u r r e d i n t a x a b l e y e a r s a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 9 8 , C o n g r e s s o v e r r u l e d C o m m i s s i o n e r v . S o l i m a n , 5 0 6 U . S . 1 6 8 ( 1 9 9 3 ) , i n t h a t t h e t e r m " p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s " n o w i n c l u d e s a p l a c e o f b u s i n e s s u s e d b y t h e t a x p a y e r t o p e r f o r m a d m i n i s t r a t i v e o r m a n a g e m e n t a c t i v i t i e s r e l a t e d t o t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s i f t h e r e i s n o o t h e r f i x e d l o c a t i o n o f t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s w h e r e s u b s t a n t i a l a d m i n i s t r a t i v e o r m a n a g e m e n t a c t i v i t i e s a r e u n d e r t a k e n . S e e s e c . 2 8 0 A ( c ) , a s a m e n d e d b y t h e T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c . 9 3 2 ( a ) , 1 1 1 S t a t . 7 8 8 , 8 8 1 . 1 9 9 2 1 9 9 3 1 9 9 4 1 9 9 5 H o m e o f f i c e e x p e n s e : R e n t $ 1 , 0 8 0 $ 1 , 0 8 0 $ 1 , 3 0 5 - - U t i l i t i e s 2 9 7 3 1 5 3 3 3 - - T e l e p h o n e - - - - 1 0 0 $ 7 2 0 O f f i c e s u p p l i e s 2 0 0 4 0 0 1 , 1 2 0 1 0 0 C a r a n d t r u c k e x p e n s e 3 , 5 0 0 4 , 0 0 2 2 , 8 5 0 2 , 1 0 8 T r a v e l 1 2 0 1 8 0 - - - - M e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t 6 4 0 9 6 0 4 2 5 3 0 0 H o m e O f f i c e E x p e n s e s S e c t i o n 1 6 2 ( a ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c t i o n 2 8 0 A g e n e r a l l y p r o h i b i t s t h e d e d u c t i o n o f o t h e r w i s e a l l o w a b l e e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o t h e u s e o f a n i n d i v i d u a l t a x p a y e r ' s h o m e . S e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) p r o v i d e s a n a r r o w e x c e p t i o n t o t h e d i s a l l o w a n c e o f h o m e o f f i c e d e d u c t i o n s w h e r e a t a x p a y e r c a n e s t a b l i s h t h a t a p o r t i o n o f t h e h o m e i s u s e d e x c l u s i v e l y o n a r e g u l a r b a s i s a s : ( 1 ) T h e t a x p a y e r ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s , 9 o r ( 2 ) a p l a c e o f b u s i n e s s w h i c h i s u s e d b y c l i e n t s o r c u s t o m e r s i n m e e t i n g o r d e a l i n g w i t h t h e t a x p a y e r i n t h e n o r m a l c o u r s e o f b u s i n e s s . - 1 3 - W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t m e e t h i s b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o h i s h o m e o f f i c e d e d u c t i o n s . P e t i t i o n e r o p e r a t e d h i s c o n s u l t i n g b u s i n e s s o u t o f a g a r a g e a t t a c h e d t o h i s r e s i d e n c e . W h e r e a t a x p a y e r ' s b u s i n e s s i s c o n d u c t e d i n p a r t i n t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e a n d i n p a r t a t a n o t h e r l o c a t i o n , t h e f o l l o w i n g t w o p r i m a r y f a c t o r s a r e c o n s i d e r e d i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e h o m e o f f i c e q u a l i f i e s u n d e r s e c t i o n 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) a s t h e t a x p a y e r ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s : ( 1 ) T h e r e l a t i v e i m p o r t a n c e o f t h e f u n c t i o n s o r a c t i v i t i e s p e r f o r m e d a t e a c h b u s i n e s s l o c a t i o n , a n d ( 2 ) t h e a m o u n t o f t i m e s p e n t a t e a c h l o c a t i o n . S e e C o m m i s s i o n e r v . S o l i m a n , 5 0 6 U . S . 1 6 8 , 1 7 5 - 1 7 7 ( 1 9 9 3 ) . W h e t h e r t h e f u n c t i o n s o r a c t i v i t i e s p e r f o r m e d a t t h e h o m e o f f i c e a r e n e c e s s a r y t o t h e b u s i n e s s i s r e l e v a n t b u t n o t c o n t r o l l i n g , a n d t h e l o c a t i o n a t w h i c h g o o d s a n d s e r v i c e s a r e d e l i v e r e d t o c u s t o m e r s g e n e r a l l y w i l l b e r e g a r d e d a s a n i m p o r t a n t i n d i c a t o r o f t h e p r i n c i p a l p l a c e o f a t a x p a y e r ' s b u s i n e s s , w h i c h m u s t b e g i v e n g r e a t w e i g h t a n d i s a p r i n c i p a l c o n s i d e r a t i o n i n m o s t c a s e s . S e e i d . a t 1 7 5 , 1 7 6 . T h e r e l a t i v e i m p o r t a n c e o f b u s i n e s s a c t i v i t i e s e n g a g e d i n a t t h e h o m e o f f i c e m a y b e s u b s t a n t i a l l y o u t w e i g h e d b y b u s i n e s s a c t i v i t i e s e n g a g e d i n a t a n o t h e r l o c a t i o n . T h e S u p r e m e C o u r t h a s e x p l a i n e d : I f t h e n a t u r e o f t h e b u s i n e s s r e q u i r e s t h a t i t s s e r v i c e s a r e r e n d e r e d o r i t s g o o d s a r e d e l i v e r e d a t a f a c i l i t y w i t h u n i q u e o r s p e c i a l c h a r a c t e r i s t i c s , t h i s i s a f u r t h e r a n d w e i g h t y c o n s i d e r a t i o n i n f i n d i n g t h a t - 1 4 - i t i s t h e d e l i v e r y p o i n t o r f a c i l i t y , n o t t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e , w h e r e t h e m o s t i m p o r t a n t f u n c t i o n s o f t h e b u s i n e s s a r e u n d e r t a k e n . [ I d . a t 1 7 6 . ] I n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r p r o v i d e d n o e v i d e n c e a s t o h o w m a n y h o u r s h e w o r k e d a t h o m e c o m p a r e d t o h o u r s h e v i s i t e d c l i e n t s ' b u s i n e s s s i t e s . A l t h o u g h h e p r e s u m a b l y k e p t r e c o r d s , m a d e t e l e p h o n e c a l l s , a n d p e r h a p s d i d s o m e d r a f t i n g a t h i s h o m e o f f i c e , t h i s e v i d e n c e i s i n s u f f i c i e n t t o a l l o w u s t o d e t e r m i n e w h e t h e r p e t i t i o n e r p e r f o r m e d m o s t o r t h e m o s t i m p o r t a n t o f h i s c o n s u l t i n g s e r v i c e s i n h i s a t t a c h e d g a r a g e o r a t h i s c l i e n t s ' b u s i n e s s s i t e s . A c c o r d i n g l y , i n t h e a b s e n c e o f p r o v i n g t h a t h i s r e s i d e n c e w a s h i s " p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s " , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r t h e h o m e o f f i c e e x p e n s e s . A u t o m o b i l e E x p e n s e s F o r e a c h y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r c l a i m s e x p e n s e s f o r m i l e a g e a s s o c i a t e d w i t h d r i v i n g h i s a u t o m o b i l e f r o m h i s r e s i d e n c e t o v a r i o u s c l i e n t l o c a t i o n s w h i l e p u r s u i n g h i s c o n s u l t i n g b u s i n e s s . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l o f p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d e x p e n s e s . I t i s w e l l s e t t l e d t h a t , a s a g e n e r a l r u l e , t h e e x p e n s e s o f t r a v e l i n g b e t w e e n o n e ' s h o m e a n d h i s p l a c e o f b u s i n e s s o r e m p l o y m e n t c o n s t i t u t e c o m m u t i n g e x p e n s e s w h i c h a r e n o n d e d u c t i b l e , p e r s o n a l e x p e n s e s . S e e s e c . 2 6 2 ; F a u s n e r v . C o m m i s s i o n e r , 4 1 3 U . S . 8 3 8 ( 1 9 7 3 ) ; C o m m i s s i o n e r v . F l o w e r s , 3 2 6 U . S . 4 6 5 ( 1 9 4 6 ) ; - 1 5 - F e i s t m a n v . C o m m i s s i o n e r , 6 3 T . C . 1 2 9 ( 1 9 7 4 ) ; S u l l i v a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 B . T . A . 9 3 ( 1 9 2 4 ) . T h i s C o u r t h a s p r e v i o u s l y h e l d t h a t a t a x p a y e r ' s c o s t o f t r a n s p o r t a t i o n b e t w e e n h i s r e s i d e n c e a n d l o c a l j o b s i t e s m a y b e d e d u c t i b l e i f h i s r e s i d e n c e s e r v e s a s h i s " p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s " a n d t h e t r a v e l i s i n t h e n a t u r e o f n o r m a l a n d d e d u c t i b l e b u s i n e s s t r a v e l . S e e W i s c o n s i n P s y c h i a t r i c S e r v s . , L t d . v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 T . C . 8 3 9 , 8 4 9 ( 1 9 8 1 ) ; C u r p h e y v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 7 6 6 , 7 7 7 - 7 7 8 ( 1 9 8 0 ) ; H e u e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 T . C . 9 4 7 , 9 5 3 ( 1 9 5 9 ) , a f f d . p e r c u r i a m 2 8 3 F . 2 d 8 6 5 ( 5 t h C i r . 1 9 6 0 ) . I n W a l k e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 1 T . C . 5 3 7 ( 1 9 9 3 ) , w h e r e t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e w a s c o n s i d e r e d h i s " r e g u l a r " p l a c e o f b u s i n e s s r a t h e r t h a n h i s " p r i n c i p a l " p l a c e o f b u s i n e s s , t h e t a x p a y e r w a s a l l o w e d t o d e d u c t t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s i n c u r r e d b e t w e e n h i s r e s i d e n c e a n d l o c a l , t e m p o r a r y j o b s i t e s . H o w e v e r , a s w e s t a t e d i n S t r o h m a i e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 3 T . C . 1 0 6 , 1 1 4 ( 1 9 9 9 ) : t h e c o n c l u s i o n i n W a l k e r w a s b a s e d o n a c o n c e s s i o n o f t h e i s s u e b y t h e C o m m i s s i o n e r b a s e d o n R e v . R u l 9 0 - 2 3 , 1 9 9 0 - 1 C . B . 2 8 . T h i s r e v e n u e r u l i n g h a s s u b s e q u e n t l y b e e n a m e n d e d t o r e f l e c t e x i s t i n g c a s e l a w a s a r t i c u l a t e d a b o v e . S e e R e v . R u l . 9 4 - 4 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 1 8 . A c c o r d i n g l y , t o b e e n t i t l e d t o d e d u c t a u t o m o b i l e e x p e n s e s , p e t i t i o n e r m u s t p r o v e t h a t h i s r e s i d e n c e w a s u s e d a s h i s " p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s " . S i n c e p e t i t i o n e r w a s u n a b l e t o d o - 1 6 - s o , i t f o l l o w s t h a t t h e m i l e a g e e x p e n s e s f o r e a c h y e a r a r e n o n d e d u c t i b l e c o m m u t i n g e x p e n s e s . T r a v e l , M e a l s , a n d E n t e r t a i n m e n t F o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r c l a i m s $ 1 2 0 a n d $ 1 8 0 , r e s p e c t i v e l y , f o r t r a v e l e x p e n s e s , a n d $ 6 4 0 a n d $ 9 6 0 , r e s p e c t i v e l y , f o r m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s . F o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r c l a i m s $ 4 2 5 a n d $ 3 0 0 , r e s p e c t i v e l y , f o r m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s . R e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l o f p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d e x p e n s e s . A t a x p a y e r i s r e q u i r e d u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( d ) t o s u b s t a n t i a t e t r a v e l , m e a l s , a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s b y e i t h e r a d e q u a t e r e c o r d s o r s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g t h e t a x p a y e r ' s o w n s t a t e m e n t a s t o : ( 1 ) T h e a m o u n t o f t h e e x p e n s e , ( 2 ) t h e t i m e a n d p l a c e t h e e x p e n s e w a s i n c u r r e d , ( 3 ) t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e e x p e n s e , a n d ( 4 ) t h e b u s i n e s s r e l a t i o n s h i p t o t h e t a x p a y e r o f e a c h e x p e n s e i n c u r r e d . I n t h e a b s e n c e o f e v i d e n c e m e e t i n g t h e s e s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s , d e d u c t i o n s f o r t r a v e l , m e a l s , a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e s a r e n o t a l l o w e d . S e e W h a l l e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 5 3 3 ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 4 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 5 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . O t h e r t h a n h i s o r a l t e s t i m o n y , p e t i t i o n e r d i d n o t p r o v i d e s u b s t a n t i a t i o n o f h i s e x p e n s e s f o r t r a v e l , m e a l s , a n d e n t e r t a i n m e n t . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o m e e t t h e - 1 7 - r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , a n d w e , t h e r e f o r e , s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . I s s u e 3 . W h e t h e r P e t i t i o n e r I s E n t i t l e d T o C l a i m A d d i t i o n a l E x e m p t i o n s f o r H i s S p o u s e a n d H e r T w o D a u g h t e r s f o r T a x a b l e Y e a r s 1 9 9 3 T h r o u g h 1 9 9 5 1 9 9 3 I n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r w a s e n g a g e d t o b e m a r r i e d t o t h e w o m a n w h o w o u l d b e c o m e h i s w i f e i n M a y 1 9 9 4 . B e c a u s e o f t h e s u p p o r t h e p u r p o r t e d l y p r o v i d e d t o h i s f i a n c e e a n d h e r t w o d a u g h t e r s , p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t h e i s e n t i t l e d t o a d d i t i o n a l d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s i n 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t d i d n o t a l l o w a d d i t i o n a l d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r p e t i t i o n e r ' s f i a n c e e a n d h e r d a u g h t e r s . S e c t i o n 1 5 1 ( c ) a l l o w s a t a x p a y e r , s u b j e c t t o c e r t a i n r e q u i r e m e n t s , a d e d u c t i o n f o r a p e r s o n a l e x e m p t i o n f o r e a c h o f t h e t a x p a y e r ' s d e p e n d e n t s a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 5 2 . A d e p e n d e n t i s d e f i n e d a s a n i n d i v i d u a l o v e r h a l f o f w h o s e t o t a l s u p p o r t i s r e c e i v e d f r o m t h e t a x p a y e r , a n d w h o m u s t e i t h e r b e r e l a t e d t o t h e t a x p a y e r i n o n e o f t h e w a y s e n u m e r a t e d i n s e c t i o n 1 5 2 ( a ) ( 1 ) t h r o u g h ( 8 ) o r b e a m e m b e r o f t h e t a x p a y e r ' s h o u s e h o l d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 5 2 ( a ) ( 9 ) . S e e s e c . 1 5 2 ( a ) . I n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r w a s n o t r e l a t e d t o h i s f i a n c e e o r h e r t w o d a u g h t e r s b y b l o o d o r m a r r i a g e , n o r w a s h e t h e i r a d o p t i v e o r f o s t e r f a t h e r . A c c o r d i n g l y , t o c l a i m h i s f i a n c e e a n d h e r d a u g h t e r s a s d e p e n d e n t s i n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r m u s t e s t a b l i s h , i n t e r - 1 8 - a l i a , t h a t t h e s e i n d i v i d u a l s w e r e m e m b e r s o f p e t i t i o n e r ' s h o u s e h o l d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 5 2 ( a ) ( 9 ) . S e c t i o n 1 . 1 5 2 - 1 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s t h a t s e c t i o n 1 5 2 ( a ) ( 9 ) a p p l i e s t o a n y i n d i v i d u a l w h o l i v e d w i t h t h e t a x p a y e r a n d w a s a m e m b e r o f t h e t a x p a y e r ' s h o u s e h o l d d u r i n g t h e e n t i r e t a x a b l e y e a r o f t h e t a x p a y e r . P e t i t i o n e r o f f e r e d n o e v i d e n c e t h a t h i s f i a n c e e a n d h e r d a u g h t e r s w e r e m e m b e r s o f h i s h o u s e h o l d o r t h a t t h e i r p r i n c i p a l p l a c e o f a b o d e w a s h i s h o m e t h r o u g h o u t 1 9 9 3 . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o c l a i m h i s f i a n c e e a n d h e r d a u g h t e r s a s d e p e n d e n t s i n 1 9 9 3 . 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 P e t i t i o n e r m a r r i e d h i s f i a n c e e i n M a y 1 9 9 4 a n d w a s m a r r i e d t o h e r a t t h e e n d o f t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . F o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r c l a i m s a n e x e m p t i o n f o r h i s s p o u s e , a s w e l l a s a d d i t i o n a l e x e m p t i o n s f o r b o t h o f h i s s t e p d a u g h t e r s . R e s p o n d e n t d e n i e d t h e e x e m p t i o n s . S e c t i o n 1 5 1 ( b ) p r o v i d e s t h a t a t a x p a y e r m a y t a k e a n e x e m p t i o n f o r a s p o u s e i f t h e t a x p a y e r a n d h i s s p o u s e d i d n o t f i l e a j o i n t r e t u r n , t h e s p o u s e h a d n o g r o s s i n c o m e f o r t h e t a x y e a r i n q u e s t i o n , a n d t h e s p o u s e w a s n o t a d e p e n d e n t o f a n y o t h e r p e r s o n . P e t i t i o n e r a n d h i s w i f e d i d n o t f i l e j o i n t r e t u r n s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . H o w e v e r , t h e r e c o r d d o e s n o t s h o w w h e t h e r p e t i t i o n e r ' s s p o u s e h a d a n y g r o s s i n c o m e f o r e i t h e r 1 9 9 4 o r 1 9 9 5 o r w h e t h e r a n y o t h e r p e r s o n c o u l d c l a i m h e r a s a - 1 9 - d e p e n d e n t f o r e i t h e r y e a r . W e t h e r e f o r e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n a d d i t i o n a l e x e m p t i o n f o r h i s s p o u s e f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . T o c l a i m a d d i t i o n a l e x e m p t i o n s f o r h i s s t e p d a u g h t e r s , p e t i t i o n e r m u s t p r o v e t h a t h e p r o v i d e d m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e i r t o t a l s u p p o r t i n 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . S e e s e c . 1 5 2 ( a ) ( 2 ) . I n a p p l y i n g t h e s u p p o r t t e s t , w e e v a l u a t e t h e a m o u n t o f s u p p o r t f u r n i s h e d b y t h e t a x p a y e r a s c o m p a r e d t o t h e t o t a l a m o u n t o f s u p p o r t r e c e i v e d b y t h e c l a i m e d d e p e n d e n t f r o m a l l s o u r c e s . S e e T u r e c a m o v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 4 F . 2 d 5 6 4 , 5 6 9 ( 2 d C i r . 1 9 7 7 ) , a f f g . 6 4 T . C . 7 2 0 ( 1 9 7 5 ) ; s e c . 1 . 1 5 2 - 1 ( a ) ( 2 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . I n o t h e r w o r d s , i n o r d e r t o e s t a b l i s h t h a t t h e t a x p a y e r p r o v i d e d m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e c l a i m e d d e p e n d e n t ' s s u p p o r t , t h e t a x p a y e r m u s t f i r s t s h o w , b y c o m p e t e n t e v i d e n c e , t h e t o t a l a m o u n t o f s u p p o r t r e c e i v e d b y t h e c l a i m e d d e p e n d e n t f r o m a l l s o u r c e s d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e . O t h e r w i s e , t h e t a x p a y e r c a n n o t b e s a i d t o h a v e e s t a b l i s h e d t h a t h e o r s h e p r o v i d e d m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e s u p p o r t f o r t h e c l a i m e d d e p e n d e n t . S e e , e . g . , B l a n c o v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 5 1 2 , 5 1 4 - 5 1 5 ( 1 9 7 1 ) ; S e r a y d a r v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 7 5 6 , 7 6 0 ( 1 9 6 8 ) ; S t a f f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 T . C . 5 1 5 , 5 1 8 ( 1 9 6 6 ) . P e t i t i o n e r p r e s e n t e d n o e v i d e n c e t h a t h e p r o v i d e d m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e s u p p o r t f o r h i s s t e p d a u g h t e r s d u r i n g t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r ' s c l a i m t o - 2 0 - a d d i t i o n a l d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s s t e p d a u g h t e r s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 i s d e n i e d . I s s u e 4 . W h e t h e r P e t i t i o n e r I s E n t i t l e d t o H e a d o f H o u s e h o l d F i l i n g S t a t u s i n 1 9 9 3 a n d M a r r i e d F i l i n g J o i n t R e t u r n F i l i n g S t a t u s i n 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 1 9 9 3 P e t i t i o n e r c l a i m e d a t t r i a l t h a t h e w a s e n t i t l e d t o h e a d - o f - h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s i n 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s i n 1 9 9 3 w a s " s i n g l e " . I n o r d e r t o q u a l i f y f o r h e a d - o f - h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s , p e t i t i o n e r m u s t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 ( b ) . P u r s u a n t t o t h a t s e c t i o n , a n d a s r e l e v a n t h e r e i n , a n i n d i v i d u a l q u a l i f i e s a s a h e a d o f h o u s e h o l d i f t h e i n d i v i d u a l i s n o t m a r r i e d a t t h e c l o s e o f t h e t a x a b l e y e a r a n d m a i n t a i n s a s h i s h o m e a h o u s e h o l d t h a t c o n s t i t u t e s f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e t a x a b l e y e a r t h e p r i n c i p a l p l a c e o f a b o d e o f a n i n d i v i d u a l w h o q u a l i f i e s a s t h e t a x p a y e r ' s d e p e n d e n t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 5 1 . S e e s e c . 2 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i i ) . H o w e v e r , a t a x p a y e r i s n o t c o n s i d e r e d t o b e a h e a d o f h o u s e h o l d b y r e a s o n o f a n i n d i v i d u a l w h o w o u l d n o t b e a d e p e n d e n t f o r t h e t a x a b l e y e a r b u t f o r s e c t i o n 1 5 2 ( a ) ( 9 ) ( i . e . , a n i n d i v i d u a l n o t r e l a t e d b y b l o o d o r m a r r i a g e w h o i s a m e m b e r o f t h e t a x p a y e r ' s h o u s e h o l d ) . S e e s e c . 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) ( i ) . S i n c e p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s f i a n c e e a n d h e r t w o d a u g h t e r s d u r i n g 1 9 9 3 , h e d o e s n o t q u a l i f y a s a h e a d o f h o u s e h o l d . E v e n i f p e t i t i o n e r w e r e e n t i t l e d - 2 1 - t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 5 2 ( a ) ( 9 ) , h e w o u l d s t i l l n o t q u a l i f y , a s a m a t t e r o f l a w , a s a h e a d o f h o u s e h o l d b e c a u s e o f t h e l i m i t a t i o n s e t f o r t h i n s e c t i o n 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) ( i ) . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o h e a d - o f - h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s b u t r a t h e r m u s t u s e " s i n g l e " f i l i n g s t a t u s f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 3 . 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 F o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t h e i s e n t i t l e d t o m a r r i e d f i l i n g j o i n t r e t u r n s t a t u s . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s w a s " m a r r i e d f i l i n g s e p a r a t e l y " . S e c t i o n 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t t h e f i l i n g s t a t u s m a r r i e d f i l i n g j o i n t r e t u r n a p p l i e s o n l y t o " e v e r y m a r r i e d i n d i v i d u a l * * * w h o m a k e s a s i n g l e r e t u r n j o i n t l y w i t h h i s s p o u s e u n d e r s e c t i o n 6 0 1 3 " . F r o m t h i s l a n g u a g e , i t i s c l e a r t h a t m a r r i e d t a x p a y e r s w h o f a i l t o f i l e r e t u r n s a r e n o t e n t i t l e d t o m a r r i e d f i l i n g j o i n t r e t u r n t a x r a t e s . S e e M a r t i n e z v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 9 9 , a f f d . 1 9 8 F . 3 d 2 4 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 9 ) ; C o l l i n s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 4 0 9 ; E b e r t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 6 2 9 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 9 8 6 F . 2 d 1 4 2 7 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 3 ) ; H e s s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 1 6 7 ; s e e a l s o P h i l l i p s v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 4 3 3 , 4 4 1 n . 7 ( 1 9 8 6 ) , a f f d . i n p a r t a n d r e v d . i n p a r t o n a n o t h e r g r o u n d 8 5 1 F . 2 d 1 4 9 2 ( D . C . C i r . 1 9 8 8 ) . T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o f i l e r e t u r n s - 2 2 - d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h i s w i f e h a s n o t i n d i c a t e d a n y d e s i r e t o f i l e a j o i n t r e t u r n w i t h h i m . W e t h e r e f o r e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s i s " m a r r i e d f i l i n g s e p a r a t e l y " f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . I s s u e 5 . F a i l u r e T o T i m e l y F i l e T a x R e t u r n P e t i t i o n e r a d m i t s h e d i d n o t f i l e t a x r e t u r n s f o r a n y o f t h e y e a r s i n i s s u e a n d t h a t h e h a s i n c o m e t a x l i a b i l i t y . S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o t i m e l y f i l e a r e t u r n , u n l e s s t h e t a x p a y e r e s t a b l i s h e s : ( 1 ) T h e f a i l u r e d i d n o t r e s u l t f r o m w i l l f u l n e g l e c t ; a n d ( 2 ) t h e f a i l u r e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e . S e e U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 5 - 2 4 6 ( 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f o n t h i s i s s u e . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; B a l d w i n v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . 8 5 9 , 8 7 0 ( 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r f a i l e d t o p r o v e r e a s o n a b l e c a u s e f o r h i s f a i l u r e t o f i l e . R e s p o n d e n t ' s c o m p u t a t i o n o f t h e a d d i t i o n t o t a x i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d o e s t a k e i n t o c o n s i d e r a t i o n p e t i t i o n e r ' s w i t h h o l d i n g t a x c r e d i t s , a s i s r e q u i r e d b y s e c t i o n 6 6 5 1 ( b ) ( 1 ) . S e e s e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( d ) ( 1 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . A c c o r d i n g l y , t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e r e t u r n s u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) , a s i t w i l l b e m o d i f i e d i n a R u l e 1 5 5 c o m p u t a t i o n , i s s u s t a i n e d . - 2 3 - I s s u e 6 . F a i l u r e T o P a y E s t i m a t e d I n c o m e T a x R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x f o r t h e y e a r s i n i s s u e . W h e r e p a y m e n t s o f t a x , e i t h e r t h r o u g h w i t h h o l d i n g o r b y m a k i n g e s t i m a t e d q u a r t e r l y t a x p a y m e n t s d u r i n g t h e c o u r s e o f t h e y e a r , d o n o t e q u a l t h e p e r c e n t a g e o f t o t a l l i a b i l i t y r e q u i r e d u n d e r t h e s t a t u t e , i m p o s i t i o n o f t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) i s a u t o m a t i c , u n l e s s p e t i t i o n e r s h o w s t h a t o n e o f t h e s t a t u t o r y e x c e p t i o n s a p p l i e s . S e e N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 2 0 2 , 2 2 2 ( 1 9 9 2 ) ; H a b e r s h a m - B e y v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 3 0 4 , 3 1 9 - 3 2 0 ( 1 9 8 2 ) ; G r o s s h a n d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 1 , 2 0 - 2 1 ( 1 9 8 0 ) . N o n e o f t h e e x c e p t i o n s a p p l i e s . W e t h e r e f o r e s u s t a i n r e s p o n d e n t o n t h i s i s s u e . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .