TAX COURT OPINION

Case: Robert Henry Lehmuth
Docket Number: 12325-00S
Judge: Wolfe
Opinion Type: summary
Filed: 12/28/2001
Pages: 13

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 1 - 1 9 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R O B E R T H E N R Y L E H M U T H , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 3 2 5 - 0 0 S . F i l e d D e c e m b e r 2 8 , 2 0 0 1 . R o b e r t H e n r y L e h m u t h , p r o s e . J a m e s J . P o s e d e l , f o r r e s p o n d e n t . W O L F E , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n - 2 - 1 P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t h e i s l i a b l e f o r t h e 1 0 - p e r c e n t a d d i t i o n a l t a x u n d e r s e c . 7 2 ( t ) o f $ 4 1 f o r a n e a r l y d i s t r i b u t i o n o f $ 4 1 4 f r o m a r e t i r e m e n t a c c o u n t . 2 A t s o m e p o i n t d u r i n g o r p r i o r t o 1 9 9 8 , K i t s C a m e r a , I n c . , c h a n g e d i t s n a m e t o K i t s S u n s e t , I n c . e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n O r a n g e , C a l i f o r n i a , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 4 , 0 5 6 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 8 F e d e r a l i n c o m e t a x . A f t e r a c o n c e s s i o n , 1 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r t h e a m o u n t s p e t i t i o n e r a c t u a l l y o r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i n s e t t l e m e n t o f a s u i t f o r u n p a i d o v e r t i m e w a g e s c o n s t i t u t e g r o s s i n c o m e t o p e t i t i o n e r , a n d ( 2 ) i f s o , w h e t h e r p e t i t i o n e r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d a p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s t h a t h i s a t t o r n e y d i d n o t r e m i t t o h i m . B a c k g r o u n d P r i o r t o t h e y e a r i n i s s u e , p e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d a s a l a b o r a t o r y m a n a g e r ( l a b m a n a g e r ) b y K i t s C a m e r a , I n c . ( K i t s ) . 2 I n J u n e 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r , a l o n g w i t h f i v e o t h e r i n d i v i d u a l s , f i l e d a c l a s s a c t i o n l a w s u i t i n t h e S u p e r i o r C o u r t f o r t h e S t a t e o f C a l i f o r n i a f o r t h e C o u n t y o f O r a n g e a g a i n s t K i t s f o r d a m a g e s f o r f a i l u r e t o p a y o v e r t i m e c o m p e n s a t i o n a n d f o r f a i l u r e t o p a y - 3 - e a r n e d w a g e s . P e t i t i o n e r w a s r e p r e s e n t e d b y J a m e s S . D a v i s ( M r . D a v i s ) . T h e c l a s s p o t e n t i a l l y i n v o l v e d a t l e a s t 1 7 i n d i v i d u a l s w h o h a d b e e n e m p l o y e d a s l a b m a n a g e r s b y K i t s . B e f o r e t h e c l a s s a c t i o n l a w s u i t w a s c e r t i f i e d , K i t s s e t t l e d w i t h t w o o f t h e l a b m a n a g e r s , p e t i t i o n e r a n d E r n e s t o S a n c h e z ( M r . S a n c h e z ) , b o t h o f w h o m w e r e r e p r e s e n t e d b y M r . D a v i s . A t t h e t i m e o f t h e s e t t l e m e n t , M r . D a v i s a l s o r e p r e s e n t e d f o r m e r s t o r e m a n a g e r s e m p l o y e d b y K i t s i n a s i m i l a r b u t s e p a r a t e l a w s u i t p e n d i n g a g a i n s t K i t s ( t h e s t o r e m a n a g e r c a s e ) . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d i d n o t p r e c l u d e M r . D a v i s f r o m c o n t i n u i n g h i s r e p r e s e n t a t i o n o f t h e s t o r e m a n a g e r s . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d i d r e q u i r e p e t i t i o n e r a n d M r . S a n c h e z t o r e l e a s e a l l o f t h e i r c l a i m s a g a i n s t K i t s . I n a p a r a g r a p h c a p t i o n e d " R E L E A S E O F A L L C L A I M S A N D L I A B I L I T I E S " , t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t p r o v i d e s i n p a r t : t h e P l a i n t i f f s * * * h e r e b y i r r e v o c a b l y a n d u n c o n d i t i o n a l l y r e l e a s e , a c q u i t a n d f o r e v e r d i s c h a r g e D e f e n d a n t s * * * f r o m a n y a n d a l l c h a r g e s , c o m p l a i n t s , c l a i m s , l i a b i l i t i e s , o b l i g a t i o n s , p r o m i s e s , a g r e e m e n t s , c o n t r o v e r s i e s , d a m a g e s , a c t i o n s , c a u s e s o f a c t i o n , s u i t s , r i g h t s , d e m a n d s , c o s t s , l o s s e s , d e b t s a n d e x p e n s e s * * * o f a n y n a t u r e w h a t s o e v e r * * * . I n a p a r a g r a p h c a p t i o n e d " C A S H P A Y M E N T " , t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t p r o v i d e s i n p a r t : U p o n p e r f o r m a n c e o f a l l o t h e r t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t , p a y m e n t w i l l b e m a d e t o P l a i n t i f f s b y w a y o f c h e c k , p a y a b l e t o t h e " J a m e s S . D a v i s C l i e n t T r u s t A c c o u n t " i n t h e a m o u n t o f F o r t y - f i v e T h o u s a n d D o l l a r s ( $ 4 5 , 0 0 0 ) ; o f t h i s a m o u n t P l a i n t i f f R o b e r t L e h m u t h s [ s i c ] i s t o r e c e i v e $ 1 5 , 0 0 0 , P l a i n t i f f E r n e s t o S a n c h e z i s t o - 4 - r e c e i v e $ 1 5 , 0 0 0 a n d t h e i r a t t o r n e y w i l l r e c e i v e $ 1 5 , 0 0 0 i n a t t o r n e y s ' f e e s a n d c o s t s . M r . D a v i s s i g n e d t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r a n d M r . S a n c h e z o n A u g u s t 5 , 1 9 9 8 . O n t h e s a m e d a y , M r . D a v i s d r a f t e d a l e t t e r t o p e t i t i o n e r a n d M r . S a n c h e z , s t a t i n g i n p a r t : W i t h g r e a t p l e a s u r e I e n c l o s e f o r e a c h o f y o u a c h e c k i n t h e s u m o f $ 1 2 , 5 0 0 . 0 0 w h i c h i s t h e p a r t i a l p a y m e n t y o u a r e d o [ s i c ] f r o m t h e L a b M a n a g e r s C a s e . Y o u e a c h h a v e a n a d d i t i o n a l $ 2 , 5 0 0 . 0 0 c o m i n g f r o m c o s t s t o b e r e c o v e r e d . Y o u a l s o a r e p a r t i c i p a n t s i n t h e S t o r e M a n a g e r C a s e . * * * * * * * A s t o t h e S t o r e M a n a g e r C a s e , I d o n ' t k n o w h o w l o n g i t w i l l t a k e t o s e t t l e , b u t I ' l l b e p u s h i n g i t a s m u c h a s p o s s i b l e . W e c a n s t i l l a d d S t o r e M a n a g e r s a n d y o u c a n t a l k t o t h e m a b o u t t h e i r c a s e , j u s t n o t y o u r s . P e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e $ 1 2 , 5 0 0 c h e c k f r o m M r . D a v i s a n d p r o m p t l y d e p o s i t e d i t i n 1 9 9 8 . A f t e r r e c e i v i n g a n d d e p o s i t i n g t h e c h e c k f o r $ 1 2 , 5 0 0 , p e t i t i o n e r a s k e d M r . D a v i s t o s e n d h i m t h e r e m a i n i n g $ 2 , 5 0 0 . M r . D a v i s d e n i e d t h e r e q u e s t a n d i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t h e h a d w i t h h e l d $ 2 , 5 0 0 f r o m b o t h p e t i t i o n e r a n d M r . S a n c h e z t o h e l p c o v e r t h e c o s t s o f t h e s t o r e m a n a g e r c a s e i n w h i c h t h e y w e r e p a r t i c i p a t i n g , a n d t h a t t h e y w o u l d r e c e i v e t h e i r $ 2 , 5 0 0 w h e n t h e s t o r e m a n a g e r c a s e w a s r e s o l v e d . C o n t r a r y t o M r . D a v i s ' s c o m m e n t s , p e t i t i o n e r w a s b a r r e d f r o m p a r t i c i p a t i n g i n t h e s t o r e m a n a g e r c a s e b y t h e u n e q u i v o c a l t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . - 5 - 3 W e n o t e t h a t r e s p o n d e n t m i g h t h a v e r a i s e d a n a r g u m e n t t h a t p e t i t i o n e r s h o u l d i n c l u d e i n i n c o m e h i s p r o r a t a s h a r e ( 1 / 2 ) o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s p a i d t o M r . D a v i s . S e e B e n c i - W o o d w a r d v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 9 F . 3 d 9 4 1 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 9 5 ; K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 9 9 , a f f d . 2 5 9 F . 3 d 8 8 1 ( 7 t h C i r . 2 0 0 1 ) . H o w e v e r , r e s p o n d e n t d i d n o t r a i s e t h i s i s s u e , a n d w e d o n o t c o n s i d e r i t . T h i s C o u r t r e p e a t e d l y h a s h e l d t h a t w e d o n o t c o n s i d e r i s s u e s t h a t h a v e n o t b e e n p l e a d e d . S e e F o i l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 3 7 6 , 4 1 8 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . p e r c u r i a m 9 2 0 F . 2 d 1 1 9 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 0 ) ; M a r k w a r d t v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 9 8 9 , 9 9 7 - 9 9 8 ( 1 9 7 5 ) ( a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n ) . M r . D a v i s a n d p e t i t i o n e r n e v e r e n t e r e d i n t o a w r i t t e n a g r e e m e n t p e r m i t t i n g M r . D a v i s t o r e t a i n t h e $ 2 , 5 0 0 a t i s s u e . P e t i t i o n e r m a d e s e v e r a l r e q u e s t s t o M r . D a v i s f o r h i s $ 2 , 5 0 0 b e t w e e n t h e d a t e o f t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t a n d t h e d a t e o f t r i a l , b u t M r . D a v i s n e v e r s e n t t h e m o n e y t o p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r f a i l e d t o r e p o r t a n y o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s o n h i s 1 9 9 8 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . O n S e p t e m b e r 6 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t m a i l e d t o p e t i t i o n e r a n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n w h i c h r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 4 , 0 5 6 i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 8 . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o i n c l u d e a s i n c o m e t h e e n t i r e $ 1 5 , 0 0 0 o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s a r e t a x a b l e t o p e t i t i o n e r . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i s t h a t t h e f u l l a m o u n t o f t h e $ 1 5 , 0 0 0 p r o c e e d s t o w h i c h p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d i s i n c l u d a b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 8 b e c a u s e p e t i t i o n e r a c t u a l l y r e c e i v e d $ 1 2 , 5 0 0 a n d c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d $ 2 , 5 0 0 d u r i n g t h a t y e a r . 3 - 6 - D i s c u s s i o n S e c t i o n 6 1 p r o v i d e s t h a t a l l i n c o m e , f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d , i s i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e u n l e s s s p e c i f i c a l l y e x c l u d e d b y a n o t h e r p r o v i s i o n . C o m m i s s i o n e r v . G l e n s h a w G l a s s C o . , 3 4 8 U . S . 4 2 6 , 4 3 0 ( 1 9 5 5 ) . C o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s i s s p e c i f i c a l l y i n c l u d e d i n t h e d e f i n i t i o n o f g r o s s i n c o m e . S e c . 6 1 ( a ) ( 1 ) ; s e e a l s o C o m m i s s i o n e r v . S m i t h , 3 2 4 U . S . 1 7 7 , 1 8 1 ( 1 9 4 5 ) ( " a n y e c o n o m i c o r f i n a n c i a l b e n e f i t c o n f e r r e d o n t h e e m p l o y e e a s c o m p e n s a t i o n " i s i n c l u d a b l e i n t a x a b l e i n c o m e , w h a t e v e r t h e f o r m o r m o d e b y w h i c h i t i s e f f e c t e d ) . W i t h r e s p e c t t o d a m a g e s , " ' w h e t h e r a c l a i m i s r e s o l v e d t h r o u g h l i t i g a t i o n o r s e t t l e m e n t , t h e n a t u r e o f t h e u n d e r l y i n g a c t i o n d e t e r m i n e s t h e t a x c o n s e q u e n c e s o f t h e r e s o l u t i o n o f t h e c l a i m . ' " M i l e n b a c h v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 6 T . C . 1 8 4 , 1 9 8 ( 1 9 9 6 ) ( q u o t i n g T r i b u n e P u b l g . C o . v . U n i t e d S t a t e s , 8 3 6 F . 2 d 1 1 7 6 , 1 1 7 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 8 ) ) . I n c h a r a c t e r i z i n g t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t f o r t a x p u r p o s e s , w e a s k : " ' I n l i e u o f w h a t w e r e t h e d a m a g e s a w a r d e d ? ' " I d . ( q u o t i n g R a y t h e o n P r o d . C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 4 4 F . 2 d 1 1 0 , 1 1 3 ( 1 s t C i r . 1 9 4 4 ) , a f f g . 1 T . C . 9 5 2 ( 1 9 4 3 ) ) . T h e s e t t l e m e n t h e r e i n q u e s t i o n r e s o l v e d p e t i t i o n e r ' s l a w s u i t a g a i n s t K i t s f o r i t s f a i l u r e t o p a y p e t i t i o n e r o v e r t i m e c o m p e n s a t i o n o r w a g e s . T h e p r o c e e d s o f t h e s e t t l e m e n t w e r e p a i d - 7 - i n l i e u o f c o m p e n s a t i o n f o r s e r v i c e s a n d t h e r e f o r e c o n s t i t u t e g r o s s i n c o m e t o p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r s t a t e s i n t h e p e t i t i o n : " I w a s N E V E R a 1 0 9 9 e m p l o y e e ( i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r ) ; w a g e s e a r n e d w e r e e a r n e d a s a W 2 e m p l o y e e . * * * T h e s e w a g e s - - a s a n e m p l o y e e - - s h o u l d h a v e h a d a l l t a x e s w i t h h e l d . " P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t b e c a u s e h e a l l e g e d l y d i d n o t r e c e i v e a F o r m W - 2 o r a F o r m 1 0 9 9 w i t h r e s p e c t t o t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s , t h e p r o c e e d s a r e e x e m p t f r o m F e d e r a l i n c o m e t a x . P e t i t i o n e r ' s i n i t i a l a r g u m e n t , p r e s e n t e d i n g e n e r a l f o r m i n t h e p e t i t i o n , w a s t h a t h i s f o r m e r e m p l o y e r s h o u l d h a v e p a i d h i m o v e r t i m e c o m p e n s a t i o n t i m e l y a n d s h o u l d h a v e w i t h h e l d F e d e r a l i n c o m e t a x f r o m t h e t i m e l y p a y m e n t . P e t i t i o n e r a r g u e d t h a t , c o n s e q u e n t l y , h i s f o r m e r e m p l o y e r i s r e s p o n s i b l e f o r a n y F e d e r a l i n c o m e t a x n o w d u e o n t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t i n l i e u o f o v e r t i m e c o m p e n s a t i o n . S i n c e p e t i t i o n e r d i d n o t p u r s u e t h i s a r g u m e n t a t t r i a l , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r h a s a b a n d o n e d i t . S e e Z i m m e r m a n v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 9 4 , 1 0 4 n . 7 ( 1 9 7 6 ) . I n a n y e v e n t , w e r e j e c t t h e a r g u m e n t a s w i t h o u t m e r i t . A s f o r p e t i t i o n e r ' s a l l e g e d n o n r e c e i p t o f a F o r m W - 2 o r a F o r m 1 0 9 9 , t h e l a w i s w e l l s e t t l e d t h a t t h e n o n r e c e i p t o f e i t h e r f o r m d o e s n o t e x c u s e a t a x p a y e r f r o m t h e d u t y t o r e p o r t i n c o m e , D e a s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 0 4 ( a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n ) , a n d t h a t f a i l u r e t o r e c e i v e e i t h e r f o r m d o e s n o t j u s t i f y a t a x p a y e r - 8 - i n e x c l u d i n g f r o m g r o s s i n c o m e t h e a m o u n t s t h a t s h o u l d h a v e b e e n r e p o r t e d o n t h e f o r m ; s e e , e . g . , N e e l y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 3 4 , 9 5 2 ( 1 9 8 5 ) ; F a i r c h i l d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 3 7 ; R i v e r a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 2 5 ; V a u g h n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 3 1 7 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 5 F . 3 d 1 0 9 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 3 ) . P e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s f a l l w i t h i n t h e p u r v i e w o f a n y p r o v i s i o n o f t h e C o d e o r o f l a w e x c l u d i n g t h e m f r o m g r o s s i n c o m e . T h e r e f o r e , t h e $ 1 2 , 5 0 0 t h a t h e a c t u a l l y r e c e i v e d f r o m M r . D a v i s i s i n c l u d a b l e i n h i s g r o s s i n c o m e . W e n o w a d d r e s s t h e $ 2 , 5 0 0 s e t t l e m e n t p a y m e n t t o w h i c h p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d , b u t w h i c h h e n e v e r a c t u a l l y r e c e i v e d . A t a x p a y e r w h o r e p o r t s i n c o m e u n d e r t h e c a s h m e t h o d o f a c c o u n t i n g m u s t r e p o r t i n c o m e f o r t h e t a x a b l e y e a r w h e n a c t u a l l y o r c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d . S e c . 1 . 4 5 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . I n c o m e * * * i s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d b y * * * [ a t a x p a y e r ] i n t h e t a x a b l e y e a r d u r i n g w h i c h i t i s c r e d i t e d t o h i s a c c o u n t , s e t a p a r t f o r h i m , o r o t h e r w i s e m a d e a v a i l a b l e s o t h a t h e m a y d r a w u p o n i t a t a n y t i m e , o r s o t h a t h e c o u l d h a v e d r a w n u p o n i t d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i f n o t i c e o f i n t e n t i o n t o w i t h d r a w h a d b e e n g i v e n . H o w e v e r , i n c o m e i s n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i f t h e t a x p a y e r ' s c o n t r o l o f i t s r e c e i p t i s s u b j e c t t o s u b s t a n t i a l l i m i t a t i o n s o r r e s t r i c t i o n s . * * * S e c . 1 . 4 5 1 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . U n d e r t h e c o n s t r u c t i v e - r e c e i p t d o c t r i n e , a t a x p a y e r r e c o g n i z e s i n c o m e w h e n t h e t a x p a y e r h a s a n u n q u a l i f i e d , v e s t e d r i g h t t o r e c e i v e i m m e d i a t e p a y m e n t . M a r t i n v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 1 4 , 8 2 3 ( 1 9 9 1 ) . " G e n e r a l l y , - 9 - t h e r e m u s t b e a n a m o u n t t h a t i s i m m e d i a t e l y d u e a n d o w i n g t h a t t h e o b l i g o r i s r e a d y , w i l l i n g , a n d a b l e t o p a y . " C h i l d s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 3 T . C . 6 3 4 , 6 5 4 ( 1 9 9 4 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 9 F . 3 d 8 5 6 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 6 ) . T h e a m o u n t o w e d m u s t e i t h e r b e c r e d i t e d t o t h e t a x p a y e r o r s e t a s i d e f o r t h e t a x p a y e r s o t h a t t h e t a x p a y e r h a s a n u n r e s t r i c t e d r i g h t t o r e c e i v e i t i m m e d i a t e l y , a n d t h e t a x p a y e r b e i n g a w a r e o f t h e s e f a c t s , d e c l i n e s t o a c c e p t t h e p a y m e n t . I d . T h e c o n s t r u c t i v e - r e c e i p t d o c t r i n e p r e c l u d e s t h e t a x p a y e r f r o m d e l i b e r a t e l y t u r n i n g h i s b a c k u p o n i n c o m e o t h e r w i s e a v a i l a b l e . M a r t i n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e d e t e r m i n a t i o n w h e t h e r a t a x p a y e r h a s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d i n c o m e i s e s s e n t i a l l y a q u e s t i o n o f f a c t . C h i l d s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 5 4 . W e h a v e l o n g h e l d t h a t t h e d o c t r i n e o f c o n s t r u c t i v e r e c e i p t i s t o b e a p p l i e d s p a r i n g l y . T h e d o c t r i n e i s o n l y t o b e i n v o k e d w h e n t h e t a x p a y e r h a s a n u n r e s t r i c t e d r i g h t t o r e c e i v e p a y m e n t o f m o n e y t h a t i s a v a i l a b l e t o h i m . F u r s t e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 7 5 5 , 7 9 2 - 7 9 3 ( 1 9 8 4 ) ; B a s i l a v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 T . C . 1 1 1 , 1 1 5 - 1 1 6 ( 1 9 6 1 ) ( c i t i n g G u l l e t t v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 B . T . A . 1 0 6 7 , 1 0 6 9 ( 1 9 3 5 ) ) . G e n e r a l l y , r e c e i p t o f p a y m e n t b y a n a g e n t i s c o n s t r u c t i v e r e c e i p t b y t h e p r i n c i p a l . M d . C a s . C o . v . U n i t e d S t a t e s , 2 5 1 U . S . 3 4 2 , 3 4 6 - 3 4 7 ( 1 9 2 0 ) ; B u r k e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 6 1 . A n e x c e p t i o n t o t h e g e n e r a l r u l e e x i s t s i f t h e r e i s a n - 1 0 - u n a u t h o r i z e d u s e o f f u n d s f r o m w h i c h t h e p r i n c i p a l d e r i v e s n o b e n e f i t . A l s o p v . C o m m i s s i o n e r , 2 9 0 F . 2 d 7 2 6 , 7 2 8 ( 2 d C i r . 1 9 6 1 ) , a f f g . 3 4 T . C . 6 0 6 ( 1 9 6 0 ) ; G r a n t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 2 9 , a f f d . o n a n o t h e r i s s u e 1 0 3 F . 3 d 9 4 8 ( 1 1 t h C i r . 1 9 9 6 ) . H o w e v e r , i f t h e p r i n c i p a l d e r i v e s a n e c o n o m i c b e n e f i t f r o m t h e a g e n t ' s a c t i o n s , t h e p r i n c i p a l c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e s t h e i n c o m e e v e n t h o u g h t h e a g e n t t o o k u n a u t h o r i z e d a c t i o n t o t h e d e t r i m e n t o f t h e p r i n c i p a l . S o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 2 F . 2 d 1 7 7 , 1 7 9 - 1 8 0 ( 5 t h C i r . 1 9 6 2 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 6 1 - 1 1 5 ; W e l l s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 6 7 - 1 5 4 . M r . D a v i s , a s p e t i t i o n e r ' s a t t o r n e y , w a s a c t i n g a s p e t i t i o n e r ' s a g e n t w h e n h e p r o p e r l y r e c e i v e d t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s f r o m K i t s . S e e E s t a t e o f K a m m v . C o m m i s s i o n e r , 3 4 9 F . 2 d 9 5 3 , 9 5 6 ( 3 d C i r . 1 9 6 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 3 - 3 4 4 . T h e r e f o r e , i n t h e a b s e n c e o f a n e x c e p t i o n t o t h e g e n e r a l r u l e , t h e m o n e y r e c e i v e d b y M r . D a v i s w a s c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h e d i d n o t a u t h o r i z e M r . D a v i s t o r e t a i n a n y p o r t i o n o f t h e $ 1 5 , 0 0 0 t o w h i c h p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d p u r s u a n t t o t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . H e a l s o s t a t e s t h a t h e n e v e r e x p r e s s e d t o M r . D a v i s a n i n t e r e s t i n e i t h e r p a r t i c i p a t i n g o r i n v e s t i n g i n t h e s t o r e m a n a g e r c a s e . A f t e r r e c e i v i n g t h e $ 1 2 , 5 0 0 c h e c k , p e t i t i o n e r a s k e d M r . D a v i s o n s e v e r a l o c c a s i o n s t o s e n d h i m t h e r e m a i n i n g $ 2 , 5 0 0 , b u t h e n e v e r r e c e i v e d t h e s e f u n d s . M r . D a v i s r e s p o n d e d t o p e t i t i o n e r ' s - 1 1 - r e q u e s t s b y t e l l i n g p e t i t i o n e r t h a t h i s m o n e y w a s b e i n g u s e d t o c o v e r t h e c o s t s i n t h e s t o r e m a n a g e r c a s e . P e t i t i o n e r ' s r e q u e s t s f o r t h e $ 2 , 5 0 0 b a l a n c e o f t h e s e t t l e m e n t d u e t o h i m a l l w e r e o r a l . H e n e v e r w r o t e t o M r . D a v i s t o r e q u e s t p a y m e n t o f t h e s e f u n d s . M r . D a v i s a s s e r t s t h a t p e t i t i o n e r a g r e e d t h a t h e s h o u l d r e t a i n $ 2 , 5 0 0 o f t h e a m o u n t d u e t o p e t i t i o n e r f r o m s e t t l e m e n t o f t h e l a b m a n a g e r c a s e t o h e l p f u n d t h e l i t i g a t i o n o f t h e s t o r e m a n a g e r c a s e . M r . D a v i s e x p l a i n e d t h a t h e w a s " r e a d y , w i l l i n g a n d a b l e " t o s e n d p e t i t i o n e r h i s $ 2 , 5 0 0 i f p e t i t i o n e r s e n t h i m a l e t t e r r e q u e s t i n g t h e m o n e y a n d a r e l e a s e o f a n y c l a i m f o r c o m p e n s a t i o n f o r a s s i s t i n g w i t h t h e s t o r e m a n a g e r c a s e . M r . D a v i s a c k n o w l e d g e s t h a t h e a n d p e t i t i o n e r n e v e r e n t e r e d i n t o a w r i t t e n a g r e e m e n t a l l o w i n g M r . D a v i s t o r e t a i n t h e $ 2 , 5 0 0 d u e t o p e t i t i o n e r . T h e r e c o r d h e r e s h o w s t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o a s e t t l e m e n t p a y m e n t o f $ 1 5 , 0 0 0 a n d t h a t t h e e n t i r e a m o u n t w a s p a i d t o p e t i t i o n e r ' s a t t o r n e y , M r . D a v i s . T h e a t t o r n e y p a i d $ 1 2 , 5 0 0 t o p e t i t i o n e r a n d r e t a i n e d $ 2 , 5 0 0 . H e e x p l a i n e d t o p e t i t i o n e r t h a t p e t i t i o n e r h a d " a n a d d i t i o n a l $ 2 , 5 0 0 c o m i n g f r o m c o s t s t o b e r e c o v e r e d " a n d t h a t p e t i t i o n e r w a s a p a r t i c i p a n t i n t h e s t o r e m a n a g e r c a s e . A t t h e t i m e o f t h i s e x p l a n a t i o n , t h e e n t i r e $ 1 5 , 0 0 0 a m o u n t a l r e a d y h a d b e e n p a i d t o t h e a t t o r n e y . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t i n c l u d e d a g e n e r a l r e l e a s e o f a l l - 1 2 - p e t i t i o n e r ' s c l a i m s a g a i n s t K i t s . H e w a s n o t p e r m i t t e d t o p a r t i c i p a t e i n t h e s t o r e m a n a g e r c a s e . M r . D a v i s e x p l a i n e d m a n y o f t h e c i r c u m s t a n c e s o f h i s d e a l i n g s w i t h p e t i t i o n e r a n d o f h i s l i t i g a t i o n a g a i n s t K i t s i n a n e f f o r t t o s h o w t h a t h e r e t a i n e d t h e f u n d s i n q u e s t i o n w i t h p e t i t i o n e r ' s c o n s e n t a n d f o r h i s b e n e f i t . W e a r e n o t c o n v i n c e d b y t h e s e a r g u m e n t s . M r . D a v i s w a s a n e x p e r i e n c e d a t t o r n e y a t t h e t i m e i n q u e s t i o n . I f t h e f a c t s w e r e a s h e r e p r e s e n t e d , h e c o u l d h a v e s e n t t h e e n t i r e $ 1 5 , 0 0 0 t o p e t i t i o n e r a n d r e q u e s t e d t h e r e t u r n o f $ 2 , 5 0 0 f o r w h a t e v e r l e g i t i m a t e p u r p o s e h e h a d i n m i n d . A l t e r n a t i v e l y , h e c o u l d h a v e o b t a i n e d p e t i t i o n e r ' s w r i t t e n a g r e e m e n t t o h i s r e t a i n i n g $ 2 , 5 0 0 . H e d i d n e i t h e r . I n s t e a d , h e p a i d o n l y $ 1 2 , 5 0 0 t o p e t i t i o n e r a n d o f f e r e d a q u e s t i o n a b l e e x p l a n a t i o n f o r r e t a i n i n g t h e b a l a n c e . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e t h e $ 2 , 5 0 0 t h a t M r . D a v i s r e t a i n e d a n d n e v e r s e n t t o p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r d i d n o t a u t h o r i z e M r . D a v i s t o r e t a i n t h e $ 2 , 5 0 0 . P e t i t i o n e r ' s a t t e m p t s t o o b t a i n t h e m o n e y w e r e u n s u c c e s s f u l . T h e m o n e y s i m p l y w a s n o t a v a i l a b l e t o h i m . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r r e c e i v e d n o e c o n o m i c b e n e f i t f r o m M r . D a v i s ' s u n i l a t e r a l d e c i s i o n t o r e t a i n t h e m o n e y . T h e r e w a s n o p o s s i b i l i t y t h a t p e t i t i o n e r c o u l d b e n e f i t f r o m p a r t i c i p a t i n g i n t h e s t o r e m a n a g e r c a s e b e c a u s e t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t w i t h r e s p e c t t o t h e l a b m a n a g e r c a s e a n d t h e g e n e r a l r e l e a s e i n c l u d e d i n t h a t s e t t l e m e n t b a r r e d - 1 3 - p e t i t i o n e r f r o m p a r t i c i p a t i n g i n t h e s t o r e m a n a g e r c a s e . C o n s e q u e n t l y , a u t h o r i t i e s s u c h a s S o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d W e l l s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , f i n d i n g c o n s t r u c t i v e r e c e i p t w h e r e t h e p r i n c i p a l e n j o y e d a n e c o n o m i c b e n e f i t n o t w i t h s t a n d i n g t h e a b s e n c e o f a u t h o r i z a t i o n b y t h e p r i n c i p a l , a r e n o t a p p l i c a b l e . P e t i t i o n e r r e c e i v e d $ 1 2 , 5 0 0 i n s e t t l e m e n t o f h i s c l a i m a g a i n s t K i t s i n 1 9 9 8 , b u t t h e a d d i t i o n a l $ 2 , 5 0 0 p a i d t o h i s a t t o r n e y f o r h i m w a s n o t a v a i l a b l e t o h i m a n d w a s n o t c o n s t r u c t i v e l y r e c e i v e d b y h i m . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .