TAX COURT OPINION

Case: ABC Rentals of San Antonio, Inc.
Docket Number: 20689-91
Judge: Hamblen
Opinion Type: memo
Filed: 02/10/2000
Pages: 13

1 C a s e s o f t h e f o l l o w i n g p e t i t i o n e r s a r e c o n s o l i d a t e d h e r e w i t h : D a v i d R . P e t e r s a n d D i a n a L . P e t e r s , d o c k e t N o . 2 0 6 9 0 - 9 1 ; a n d J o h n P . P a r s o n s a n d M e l b a R . P a r s o n s , d o c k e t N o . 2 0 6 9 1 - 9 1 . T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 4 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T A B C R E N T A L S O F S A N A N T O N I O , I N C . , E T A L . , 1 P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 2 0 6 8 9 - 9 1 , 2 0 6 9 0 - 9 1 , F i l e d F e b r u a r y 1 0 , 2 0 0 0 . 2 0 6 9 1 - 9 1 . J o h n R . G e r d e s , f o r p e t i t i o n e r s . E d i t h F . M o a t e s , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N H A M B L E N , J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r a w a r d o f l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e - 2 - 2 R e f e r e n c e s t o s e c . 7 4 3 0 i n t h i s o p i n i o n a r e t o t h a t s e c t i o n b e f o r e i t w a s a m e n d e d b y t h e T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , s e c . 7 0 1 , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 2 , 1 4 6 3 - 1 4 6 4 ( 1 9 9 6 ) , e f f e c t i v e w i t h r e s p e c t t o p r o c e e d i n g s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . T h e a m e n d m e n t s t o t h a t s e c t i o n s h i f t t o t h e C o m m i s s i o n e r t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . A j u d i c i a l p r o c e e d i n g i s c o m m e n c e d i n t h i s C o u r t w i t h t h e f i l i n g o f a p e t i t i o n . S e e R u l e 2 0 ( a ) . P e t i t i o n e r s f i l e d t h e i r r e s p e c t i v e p e t i t i o n s o n S e p t . 1 3 , 1 9 9 1 . A c c o r d i n g l y , t h e 1 9 9 6 a m e n d m e n t s t o s e c . 7 4 3 0 a r e n o t a p p l i c a b l e h e r e . S e e M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 ( 1 9 9 7 ) . 3 T h e f o l l o w i n g c a s e s w e r e c o n s o l i d a t e d f o r p u r p o s e s o f t r i a l , b r i e f i n g , a n d o p i n i o n b y t h i s C o u r t o n J a n . 2 7 , 1 9 9 2 : P e t i t i o n e r D o c k e t N o . A B C R e n t a l s o f S a n A n t o n i o , I n c . 2 0 6 8 9 - 9 1 D a v i d R . P e t e r s a n d D i a n a L . P e t e r s 2 0 6 9 0 - 9 1 J o h n P . P a r s o n s a n d M e l b a R . P a r s o n s 2 0 6 9 1 - 9 1 E l C h a r r o T V R e n t a l , I n c . , D i a n a L . P e t e r s , T a x M a t t e r s P e r s o n 2 4 8 4 0 - 9 1 c o s t s p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 2 a n d R u l e 2 3 1 . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . N e i t h e r p a r t y r e q u e s t e d a h e a r i n g , a n d w e s e e n o r e a s o n f o r a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g o n t h i s m a t t e r . A c c o r d i n g l y , w e r u l e o n p e t i t i o n e r s ' m o t i o n o n t h e b a s i s o f t h e p a r t i e s ' s u b m i s s i o n s a n d t h e e x i s t i n g r e c o r d . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) . B a c k g r o u n d T h e r e s p e c t i v e p e t i t i o n s i n t h e u n d e r l y i n g c a s e w e r e f i l e d o n S e p t e m b e r 1 3 , 1 9 9 1 . T h e c a s e s w e r e t h e n c o n s o l i d a t e d a n d w e r e s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d p u r s u a n t t o R u l e 1 2 2 . 3 P e t i t i o n e r s - 3 - 4 D u r i n g t h e t a x a b l e p e r i o d s a t i s s u e i n t h e u n d e r l y i n g c a s e , G u a r a n t e e d R e n t a l S y s t e m s , I n c . ( G u a r a n t e e d ) , w a s a n S c o r p o r a t i o n a n d a l l o f i t s a d j u s t m e n t s f l o w e d d i r e c t l y t h r o u g h t o t h e s h a r e h o l d e r s ' t a x r e t u r n s a n d w e r e r e f l e c t e d i n t h e d e f i c i e n c i e s s h o w n i n d o c k e t N o s . 2 0 6 9 0 - 9 1 a n d 2 0 6 9 1 - 9 1 . F o r t h e f i s c a l y e a r e n d i n g M a y 3 1 , 1 9 8 7 , A B C R e n t a l s o f S a n A n t o n i o , I n c . ( A B C ) w a s a C c o r p o r a t i o n , a n d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n d o c k e t N o . 2 0 6 8 9 - 9 1 r e l a t e d t o d e f i c i e n c i e s d u r i n g t h a t f i s c a l y e a r o n l y . T h e r e a f t e r , A B C a p p l i e d f o r a n d w a s g r a n t e d S c o r p o r a t i o n s t a t u s . F o r t h e t a x p e r i o d e n d i n g D e c . 3 1 , 1 9 8 7 , a n d t h e t a x y e a r e n d i n g D e c . 3 1 , 1 9 8 8 , A B C w a s a n o n - T E F R A S c o r p o r a t i o n , a n d a l l o f A B C ' s a d j u s t m e n t s f l o w e d t h r o u g h t o i t s s o l e s h a r e h o l d e r , J o h n P . P a r s o n s , a n d w e r e r e f l e c t e d i n t h e d e f i c i e n c i e s s h o w n i n d o c k e t N o . 2 0 6 9 1 - 9 1 . o p e r a t e d c o m m e r c i a l e n t e r p r i s e s , w h i c h r e n t e d c o n s u m e r d u r a b l e s ( a p p l i a n c e s , f u r n i t u r e , t e l e v i s i o n s , s t e r e o s , a n d v i d e o c a s s e t t e r e c o r d e r s ) u n d e r r e n t - t o - o w n l e a s e s t o i n d i v i d u a l s . I n A B C R e n t a l s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 0 1 ( A B C R e n t a l s I ) , w e d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o d e m o n s t r a t e t h a t t h e c o n s u m e r d u r a b l e s , l e a s e d i n t h e i r r e n t - t o - o w n b u s i n e s s e s , c o n s t i t u t e p r o p e r t y w h i c h i s p r o p e r l y d e p r e c i a b l e u n d e r t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n . T h a t o p i n i o n w a s a p p e a l e d t o b o t h t h e F i f t h C i r c u i t a n d t h e T e n t h C i r c u i t . E l C h a r r o T V R e n t a l , I n c . , a p p e a l e d t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t a f f i r m e d o u r d e c i s i o n w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n . S e e A B C R e n t a l s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 0 1 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n s u b n o m . E l C h a r r o T V R e n t a l , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 F . 3 d 1 1 4 5 ( 5 t h C i r . 1 9 9 6 ) . P e t i t i o n e r s i n t h e i n s t a n t c a s e 4 a p p e a l e d t o t h e T e n t h - 4 - C i r c u i t . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T e n t h C i r c u i t c o n c l u d e d i n A B C R e n t a l s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 1 4 2 F . 3 d 1 2 0 0 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 8 ) , r e v g . a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 0 1 , t h a t s e c t i o n 1 6 8 ( f ) ( 1 ) d o e s n o t p r e c l u d e u s e o f t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d f o r p r o p e r t y l i k e p e t i t i o n e r s ' r e n t - t o - o w n i n v e n t o r y . S i n c e w e d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s ' r e n t a l u n i t s c o u l d n o t b e d e p r e c i a t e d u s i n g t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d a n d d i d n o t r e a c h r e s p o n d e n t ' s o t h e r a r g u m e n t s , t h e C o u r t o f A p p e a l s d i r e c t e d u s t o d e t e r m i n e o n r e m a n d : w h e t h e r t a x p a y e r s m a d e a p r o p e r e l e c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 8 ( f ) a n d , i f s o , w h e t h e r t h e y i m p r o p e r l y a p p l i e d t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d b e c a u s e t h e y d i d n o t a c c u r a t e l y f o r e c a s t t h e i n c o m e e x p e c t e d o v e r t h e l i f e o f t h e a s s e t s a n d d i d n o t m a k e a n a d j u s t m e n t f o r s a l v a g e v a l u e . A B C R e n t a l s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 1 4 2 F . 3 d a t 1 2 1 1 . I n A B C R e n t a l s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 4 ( A B C R e n t a l s I I ) , w e h e l d t h a t G u a r a n t e e d R e n t a l S y s t e m s , I n c . ( G u a r a n t e e d ) , f a i l e d t o m a k e a p r o p e r e l e c t i o n o f t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d f o r i t s t a x a b l e y e a r e n d i n g D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 7 , a n d t h a t A B C R e n t a l s o f S a n A n t o n i o , I n c . ( A B C ) , f a i l e d t o m a k e a p r o p e r e l e c t i o n f o r i t s t a x a b l e y e a r e n d i n g M a y 3 1 , 1 9 8 7 . W e h e l d f u r t h e r t h a t A B C m a d e a p r o p e r e l e c t i o n f o r i t s s h o r t t a x a b l e p e r i o d e n d i n g D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 7 , s i n c e i t s u b s t a n t i a l l y c o m p l i e d w i t h t h e e l e c t i o n r e q u i r e m e n t s f o r t h i s s h o r t t a x a b l e p e r i o d . F o r r e n t a l u n i t s p l a c e d i n s e r v i c e d u r i n g t a x a b l e y e a r s e n d i n g i n 1 9 8 8 , t h e p a r t i e s h a d s t i p u l a t e d t h a t b o t h G u a r a n t e e d - 5 - a n d A B C p r o p e r l y e l e c t e d o u t o f M A C R S u n d e r s e c t i o n 1 6 8 ( f ) ( 1 ) . F u r t h e r m o r e , i n A B C R e n t a l s I I , s i n c e t h e p a r t i e s s t i p u l a t e d a s t o t h e e s t i m a t e o f i n c o m e e x p e c t e d o v e r t h e l i f e o f t h e r e n t a l p r o p e r t y , a n d t h i s e s t i m a t e w a s b o r n e o u t b y p e t i t i o n e r s ' e x p e r i e n c e , a n d s i n c e t h e y s t i p u l a t e d t h a t 1 9 9 1 - 9 2 d a t a d i d n o t v a r y m a t e r i a l l y f r o m t h e y e a r s i n q u e s t i o n , w e h e l d t h a t i n t h i s s i t u a t i o n p e t i t i o n e r s d i d a c c u r a t e l y f o r e c a s t t h e i n c o m e e x p e c t e d o v e r t h e l i f e o f t h e r e n t a l p r o p e r t y . I n a d d i t i o n , s i n c e t h e s a l v a g e v a l u e w a s i n c o n s e q u e n t i a l a n d s i n c e t h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 d a t a d i d n o t v a r y m a t e r i a l l y f r o m 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 d a t a , w e h e l d t h a t u n d e r t h o s e c i r c u m s t a n c e s p e t i t i o n e r s d i d n o t h a v e t o m a k e a n a d j u s t m e n t t o t h e r e n t a l u n i t s ' c o s t s f o r s a l v a g e v a l u e . D i s c u s s i o n I . S e c t i o n 7 4 3 0 O v e r v i e w S e c t i o n 7 4 3 0 p r o v i d e s f o r t h e a w a r d o f r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s t o a t a x p a y e r i n a n a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g b r o u g h t a g a i n s t t h e U n i t e d S t a t e s i n v o l v i n g t h e d e t e r m i n a t i o n o f a n y t a x , i n t e r e s t , o r p e n a l t y p u r s u a n t t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . A n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s m a y b e m a d e w h e r e t h e t a x p a y e r : ( 1 ) I s t h e " p r e v a i l i n g p a r t y " , ( 2 ) e x h a u s t e d a v a i l a b l e - 6 - 5 T h i s r e q u i r e m e n t d o e s n o t a p p l y t o a n a w a r d f o r r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e c o s t s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . 6 S e e s u p r a n o t e 2 . 7 R e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r s s a t i s f i e d t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t , t h a t p e t i t i o n e r s h a v e e x h a u s t e d a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , a n d t h a t p e t i t i o n e r s h a v e n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e c o u r t o r t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s . 8 B e c a u s e p e t i t i o n e r s d o n o t a s s e r t t h a t t h e y h a v e s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y , w e d o n o t a d d r e s s t h i s i s s u e . a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , 5 ( 3 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e a d m i n i s t r a t i v e o r j u d i c i a l p r o c e e d i n g , a n d ( 4 ) c l a i m e d r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) , ( b ) ( 1 ) , ( 4 ) , ( c ) . T h e s e r e q u i r e m e n t s a r e c o n j u n c t i v e , a n d f a i l u r e t o s a t i s f y a n y o n e w i l l p r e c l u d e a n a w a r d o f c o s t s t o p e t i t i o n e r s . S e e M i n a h a n v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 4 9 2 , 4 9 7 ( 1 9 8 7 ) . T o b e a " p r e v a i l i n g p a r t y " , a t a x p a y e r m u s t s h o w t h a t ( 1 ) t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n t h e p r o c e e d i n g w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , ( 2 ) t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r w i t h r e s p e c t t o t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e ( s ) p r e s e n t e d , a n d ( 3 ) t h e t a x p a y e r s a t i s f i e d t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) . 6 A f t e r c o n c e s s i o n s , 7 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n t h e p r o c e e d i n g w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e s p r e s e n t e d ; 8 - 7 - a n d ( 3 ) w h e t h e r t h e a m o u n t s o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r s a r e r e a s o n a b l e . B e c a u s e w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , w e n e e d n o t c o n s i d e r r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t s t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l w i t h r e s p e c t t o t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e s p r e s e n t e d a n d t h a t t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s r e q u e s t e d b y p e t i t i o n e r s a r e n o t r e a s o n a b l e . I I . S u b s t a n t i a l J u s t i f i c a t i o n T h e " n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " s t a n d a r d u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 i s a p p l i e d a s o f t h e s e p a r a t e d a t e s r e s p o n d e n t t o o k p o s i t i o n s i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d j u d i c i a l p r o c e e d i n g s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) . T h e t e r m " p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s " f o r p u r p o s e s o f a d m i n i s t r a t i v e c o s t s m e a n s t h e p o s i t i o n t a k e n i n a n a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g a s d e t e r m i n e d a s o f t h e e a r l i e r o f t h e d a t e o f t h e r e c e i p t b y t h e t a x p a y e r o f t h e n o t i c e o f d e c i s i o n b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) O f f i c e o f A p p e a l s o r t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( B ) . I n v i e w o f t h e f a c t t h a t t h e r e w a s n o n o t i c e o f d e c i s i o n f r o m t h e I R S O f f i c e o f A p p e a l s , w e l o o k t o t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h e " p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s " f o r p u r p o s e s o f l i t i g a t i o n c o s t s r e f e r s t o t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n a j u d i c i a l p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( A ) . A j u d i c i a l p r o c e e d i n g i n t h i s C o u r t i s c o m m e n c e d w i t h t h e f i l i n g o f a - 8 - p e t i t i o n . S e e R u l e 2 0 ( a ) . G e n e r a l l y , r e s p o n d e n t i n i t i a l l y t a k e s a p o s i t i o n i n t h e l i t i g a t i o n o n t h e d a t e h e f i l e s t h e a n s w e r i n r e s p o n s e t o t h e p e t i t i o n . S e e H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 7 8 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . i n p a r t , r e v g . i n p a r t o n o t h e r g r o u n d s , a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 4 4 ; H a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 8 6 . T h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f t h a t p o s i t i o n c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n a n d i f i t h a s a r e a s o n a b l e b a s i s i n b o t h f a c t a n d l a w . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 , 5 6 5 ( 1 9 8 8 ) ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 9 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 6 1 F . 2 d 1 3 1 ( 5 t h C i r . 1 9 8 8 ) . T h e d e t e r m i n a t i o n o f r e a s o n a b l e n e s s i s b a s e d o n a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s s u r r o u n d i n g t h e p r o c e e d i n g a n d t h e l e g a l p r e c e d e n t s r e l a t i n g t o t h e c a s e . S e e C o a s t a l P e t r o l e u m R e f i n e r s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 6 8 5 , 6 9 4 - 6 9 5 ( 1 9 9 0 ) . A p o s i t i o n h a s a r e a s o n a b l e b a s i s i n f a c t i f t h e r e i s s u c h r e l e v a n t e v i d e n c e a s a r e a s o n a b l e m i n d m i g h t a c c e p t a s a d e q u a t e t o s u p p o r t a c o n c l u s i o n . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 5 . A p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i n l a w i f l e g a l p r e c e d e n t s u b s t a n t i a l l y s u p p o r t s t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n g i v e n t h e f a c t s a v a i l a b l e t o t h e C o m m i s s i o n e r . S e e C o a s t a l P e t r o l e u m R e f i n e r s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 8 8 . D e t e r m i n i n g t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n a n d c o n d u c t r e q u i r e s c o n s i d e r i n g w h a t t h e C o m m i s s i o n e r k n e w a t t h e t i m e . S e e R u t a n a v . C o m m i s s i o n e r , - 9 - 8 8 T . C . 1 3 2 9 , 1 3 3 4 ( 1 9 8 7 ) ; D e V e n n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 2 7 , 9 3 0 ( 1 9 8 5 ) . T h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n c a n b e j u s t i f i e d e v e n i f u l t i m a t e l y r e j e c t e d b y t h e C o u r t . S e e W i l f o n g v . U n i t e d S t a t e s , 9 9 1 F . 2 d 3 5 9 , 3 6 4 ( 7 t h C i r . 1 9 9 3 ) . T h e f a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r e v e n t u a l l y l o s e s o n t h e m e r i t s o r c o n c e d e s a c a s e i s n o t d e t e r m i n a t i v e o f w h e t h e r a t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s . S e e S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) . W e n o w c o n s i d e r w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . W e m u s t l o o k a t a l l f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a s w e l l a s t h e l e g a l p r e c e d e n t s r e l a t i n g t o t h e c a s e , b e a r i n g i n m i n d t h a t p e t i t i o n e r s b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e C o a s t a l P e t r o l e u m R e f i n e r s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 9 4 - 6 9 5 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n i n t h e u n d e r l y i n g c a s e p e r t a i n e d t o t h e u s e o f t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n f o r r e n t a l u n i t s u t i l i z e d i n r e n t - t o - o w n b u s i n e s s e s . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s t h a t t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n w a s n o t a n a p p r o v e d m e t h o d f o r d e p r e c i a t i n g a s s e t s o t h e r t h a n t e l e v i s i o n f i l m s , t a p e d s h o w s f o r r e p r o d u c t i o n o f m o t i o n p i c t u r e f i l m s , s o u n d r e c o r d i n g s , a n d o t h e r p r o p e r t y o f s i m i l a r c h a r a c t e r . R e s p o n d e n t f u r t h e r c o n t e n d s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t t h e r e n t a l u n i t s o n w h i c h p e t i t i o n e r s h a v e u s e d t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n - 1 0 - d o n o t m e e t t h e t e s t f o r b e i n g s i m i l a r i n c h a r a c t e r t o p r o p e r t y f o r w h i c h t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n h a s b e e n a p p r o v e d . A d d i t i o n a l l y , r e s p o n d e n t c o n t e n d s i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t i n t h e e v e n t i t i s h e l d t h a t t h e a s s e t s o n w h i c h p e t i t i o n e r s h a v e c l a i m e d t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n q u a l i f y f o r t h a t m e t h o d , a p r o p e r e l e c t i o n h a s n o t b e e n m a d e u n d e r s e c t i o n 2 . 1 0 o f R e v . P r o c . 8 7 - 5 7 , 1 9 8 7 - 2 C . B . 6 8 7 , a n d t h e m e t h o d i s n o t a l l o w e d . R e s p o n d e n t t o o k t h e p o s i t i o n i n t h e j u d i c i a l p r o c e e d i n g t h a t : ( 1 ) T h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n i s n o t a v a l i d m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n t o d e p r e c i a t e t a n g i b l e p e r s o n a l p r o p e r t y o f t h e t y p e u t i l i z e d i n p e t i t i o n e r s ' r e n t - t o - o w n b u s i n e s s e s ( i . e . , f u r n i t u r e , a p p l i a n c e s , t e l e v i s i o n s , s t e r e o e q u i p m e n t , a n d v i d e o t a p e r e c o r d e r s ) ; ( 2 ) p e t i t i o n e r s f a i l e d t o f i l e e l e c t i o n s p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 6 8 ( f ) ( 1 ) t o c h a n g e t h e i r m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n t o t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d f o r t h e a s s e t s p l a c e d i n s e r v i c e f o r t a x a b l e y e a r s e n d i n g i n 1 9 8 7 ; ( 3 ) p e t i t i o n e r s i m p r o p e r l y a p p l i e d t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d w h e n c a l c u l a t i n g d e p r e c i a t i o n d e d u c t i o n s b e c a u s e p e t i t i o n e r s f a i l e d t o f o r e c a s t t h e i n c o m e t o b e r e c e i v e d f r o m t h e a s s e t s b e i n g d e p r e c i a t e d a n d f a i l e d t o m a k e a r e a s o n a b l e a d j u s t m e n t f o r s a l v a g e v a l u e o f t h e a s s e t s b e i n g d e p r e c i a t e d . T h u s , i n t h e p r e s e n t c a s e w e n e e d n o t c o n s i d e r t w o s e p a r a t e p o s i t i o n s b e c a u s e t h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n c h a n g e d o r t h a t - 1 1 - r e s p o n d e n t b e c a m e a w a r e o f a n y a d d i t i o n a l f a c t s t h a t r e n d e r e d h i s p o s i t i o n a n y m o r e o r l e s s j u s t i f i e d b e t w e e n t h e i s s u a n c e s o f t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y a n d t h e f i l i n g o f t h e a n s w e r t o t h e p e t i t i o n s . R e s p o n d e n t c o n t e n d e d t h a t o n l y p r o p e r t y w h o s e e c o n o m i c u s e f u l n e s s c a n n o t b e a d e q u a t e l y m e a s u r e d b y i t s p h y s i c a l c o n d i t i o n o r t h e p a s s a g e o f t i m e a n d t h a t m a y p r o d u c e a n u n e v e n s t r e a m o f i n c o m e i s p r o p e r l y d e p r e c i a t e d u n d e r t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s b a s e d o n t h e r e a s o n i n g o f R e v . R u l . 6 0 - 3 5 8 , 1 9 6 0 - 2 C . B . 6 8 . I n t h a t r u l i n g , t h e C o m m i s s i o n e r d e t e r m i n e d t h a t t h e u s e f u l n e s s o f a t e l e v i s i o n f i l m w a s m o r e a d e q u a t e l y m e a s u r e d b y r e f e r e n c e t o t h e i n c o m e i t p r o d u c e d t h a n b y t h e p a s s a g e o f t i m e a l o n e . T h e r u l i n g e x p l i c i t l y s t a t e d t h a t t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d w a s " l i m i t e d i n i t s a p p l i c a t i o n t o t e l e v i s i o n f i l m s , t a p e d s h o w s f o r r e p r o d u c t i o n , a n d o t h e r p r o p e r t y o f s i m i l a r c h a r a c t e r . " R e v . R u l . 6 0 - 3 5 8 , 1 9 6 0 - 2 C . B . a t 7 0 ( e m p h a s i s a d d e d ) . I n l a t e r r e v e n u e r u l i n g s , t h e C o m m i s s i o n e r a m p l i f i e d R e v . R u l . 6 0 - 3 5 8 , 1 9 6 0 - 2 C . B . b y a u t h o r i z i n g t h e u s e o f t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d t o d e p r e c i a t e m o t i o n p i c t u r e f i l m s , s e e R e v . R u l . 6 4 - 2 7 3 , 1 9 6 4 - 2 C . B . 6 2 , b o o k m a n u s c r i p t s , p a t e n t s , a n d m a s t e r r e c o r d i n g s , s e e R e v . R u l . 7 9 - 2 8 5 , 1 9 7 9 - 2 C . B . 9 1 . T h e s e r u l i n g s w e r e b a s e d o n s e c t i o n 1 6 7 , w h i c h w a s , a t t h e t i m e t h e r u l i n g s w e r e i s s u e d , t h e o n l y p r o v i s i o n g o v e r n i n g d e p r e c i a t i o n . I n t h e l a t e 1 9 8 0 ' s , a f t e r - 1 2 - t h e e n a c t m e n t o f s e c t i o n 1 6 8 , t h e I R S c o n t i n u e d t o f o l l o w i t s i n i t i a l r e v e n u e r u l i n g a n d e x t e n d e d t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d t o v i d e o c a s s e t t e s . S e e R e v . R u l . 8 9 - 6 2 , 1 9 8 9 - 1 C . B . 7 8 . T h e r e v e n u e r u l i n g s w e r e b a s e d o n t h e t h e o r y t h a t t h e s e a s s e t s w e r e s i m i l a r i n c h a r a c t e r t o t e l e v i s i o n f i l m s . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s a l s o b a s e d u p o n t h i s C o u r t ' s d e c i s i o n i n C a r l a n d , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 5 0 5 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . 9 0 9 F . 2 d 1 1 0 1 ( 8 t h C i r . 1 9 9 0 ) . I n C a r l a n d , I n c . , w e r u l e d t h a t t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d c o u l d n o t b e u s e d t o d e p r e c i a t e p h y s i c a l a s s e t s w h o s e e c o n o m i c u s e f u l n e s s c o u l d a d e q u a t e l y b e m e a s u r e d b y p h y s i c a l c o n d i t i o n a n d t h e p a s s a g e o f t i m e . O n a p p e a l , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e E i g h t h C i r c u i t a f f i r m e d o u r h o l d i n g t h a t a t a x p a y e r ' s u s e o f t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n f o r c e r t a i n l e a s e d e q u i p m e n t w a s i m p r o p e r a s i t r e s u l t e d i n a n u n r e a s o n a b l e a c c e l e r a t i o n o f d e p r e c i a t i o n . S e e C a r l a n d , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 9 F . 2 d 1 1 0 1 ( 8 t h C i r . 1 9 9 0 ) , a f f g . 9 0 T . C . 5 0 5 ( 1 9 8 8 ) . T h e C o u r t o f A p p e a l s e x p r e s s l y d e c l i n e d t o a d d r e s s w h e t h e r t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d c a n e v e r b e a p p r o p r i a t e f o r d e p r e c i a t i n g a s s e t s w h o s e u s e f u l n e s s d e c l i n e s o v e r t i m e t h r o u g h n o r m a l w e a r a n d t e a r . S e e i d . a t 1 1 0 4 . W h e n r e s p o n d e n t t o o k h i s p o s i t i o n i n t h e p r e s e n t c a s e , i t w a s c o n s i s t e n t w i t h t h e p u b l i s h e d r e v e n u e r u l i n g s a n d w i t h o u r d e c i s i o n i n t h e C a r l a n d c a s e . C o n s e q u e n t l y , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s o u n d l y g r o u n d e d i n l a w a n d f a c t a n d w a s a c c o r d i n g l y - 1 3 - s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . T h i s C o u r t r u l e d t h a t t h e r e n t - t o - o w n p r o p e r t y i n v o l v e d i n t h e s e c a s e s w a s n o t t h e k i n d o f p r o p e r t y w h i c h c o u l d b e d e p r e c i a t e d u s i n g t h e i n c o m e f o r e c a s t m e t h o d o f d e p r e c i a t i o n . S e e A B C R e n t a l s I . T h a t o p i n i o n w a s a p p e a l e d t o t h e C o u r t s o f A p p e a l s f o r b o t h t h e F i f t h C i r c u i t a n d t h e T e n t h C i r c u i t . W h i l e t h e T e n t h C i r c u i t r e v e r s e d a n d r e m a n d e d , t h e F i f t h C i r c u i t a f f i r m e d w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n . S e e A B C R e n t a l s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 0 1 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n s u b n o m . E l C h a r r o T V R e n t a l , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 F . 3 d 1 1 4 5 ( 5 t h C i r . 1 9 9 6 ) . I I I . C o n c l u s i o n I n v i e w o f t h e f o r e g o i n g , w e f i n d a n d d e t e r m i n e t h a t t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s w a s n o t u n r e a s o n a b l e a n d w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . B a s e d o n t h i s h o l d i n g , w e n e e d n o t c o n s i d e r r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t s t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t p r e v a i l o n t h e m o s t s u b s t a n t i a l i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d a n d t h a t t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s r e q u e s t e d b y p e t i t i o n e r s a r e n o t r e a s o n a b l e . P e t i t i o n e r s ' m o t i o n w i l l t h e r e f o r e b e d e n i e d . A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d .