TAX COURT OPINION

Case: Gloria J. Spurlock
Docket Number: 6438-01
Judge: Ruwe
Opinion Type: reported
Filed: 02/15/2002
Pages: 12

1 1 8 T . C . N o . 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T G L O R I A J . S P U R L O C K , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 6 4 3 8 - 0 1 . F i l e d F e b r u a r y 1 5 , 2 0 0 2 . H e l d : A s e c . 6 0 2 0 ( b ) , I . R . C . , r e t u r n m a d e b y R , w h i c h s h o w s a n a m o u n t o f t a x , d o e s n o t a f f e c t w h e t h e r t h e r e i s a " d e f i c i e n c y " u n d e r s e c . 6 2 1 1 ( a ) , I . R . C . W h e r e P f a i l e d t o f i l e a r e t u r n , t h e a m o u n t o f t a x s h o w n o n a s e c . 6 0 2 0 ( b ) , I . R . C . , r e t u r n m a d e b y R i s s u b j e c t t o d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s , a n d R m u s t f o l l o w t h o s e p r o c e d u r e s b e f o r e h e c a n m a k e a n a s s e s s m e n t . M i l l s a p v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 9 2 6 ( 1 9 8 8 ) . G l o r i a J . S p u r l o c k , p r o s e . F r e d e r i c k W . K r i e g , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e t a x y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 2 R e s p o n d e n t s t a t e s t h a t " T h e t e r m ' s u b s t i t u t e f o r r e t u r n ' i s a t e r m u s e d b y R e s p o n d e n t f o r r e t u r n s o r p a r t i a l r e t u r n s p r e p a r e d b y R e s p o n d e n t w h e r e t h e t a x p a y e r d i d n o t f i l e a r e t u r n . " O P I N I O N R U W E , J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e u s o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n s f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t u n d e r R u l e 1 2 1 . 1 T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e w h e t h e r a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n p r e p a r e d b y r e s p o n d e n t i s a " r e t u r n " f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) , a n d w h e t h e r t h e r e c a n e x i s t a " d e f i c i e n c y " w i t h r e s p e c t t o t a x l i a b i l i t i e s s t a t e d o n a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n . A t t h e t i m e o f f i l i n g t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r w a s a r e s i d e n t o f L o u i s v i l l e , K e n t u c k y . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 5 , 1 9 9 6 , o r 1 9 9 7 . H o w e v e r , r e s p o n d e n t p r e p a r e d w h a t h e r e p r e s e n t s a s " s u b s t i t u t e s f o r r e t u r n " f o r e a c h o f t h o s e t a x y e a r s . 2 T h e s u b s t i t u t e s f o r r e t u r n , u p o n w h i c h r e s p o n d e n t r e l i e s , s h o w a t a x l i a b i l i t y o f $ 2 , 7 4 7 f o r 1 9 9 5 , $ 5 , 0 8 2 f o r 1 9 9 6 , a n d $ 3 , 1 4 9 f o r 1 9 9 7 . R e s p o n d e n t h a s n o t m a d e a n y i n c o m e t a x a s s e s s m e n t s a g a i n s t p e t i t i o n e r f o r t h e t a x l i a b i l i t i e s s h o w n o n t h o s e r e t u r n s . R e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r o n F e b r u a r y 2 0 , 2 0 0 1 , i n w h i c h h e d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s a n d a d d i t i o n s t o t a x : - 3 - 3 B o t h p a r t i e s a g r e e t h a t r e s p o n d e n t f i l e d s e c . 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e ; h o w e v e r , w e d o n o t d e c i d e w h e t h e r t h o s e " r e t u r n s " m e e t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 6 0 2 0 ( b ) . A d d i t i o n s t o t a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) S e c . 6 6 5 4 1 9 9 5 $ 2 , 7 4 7 $ 5 3 3 . 7 5 N / A $ 1 1 2 . 1 0 1 9 9 6 5 , 0 8 2 1 , 1 2 5 . 6 8 T o b e d e t e r m i n e d . 2 6 5 . 8 1 1 9 9 7 3 , 1 4 9 5 3 9 . 5 5 T o b e d e t e r m i n e d . 1 2 3 . 8 1 U n d e r R u l e 1 2 1 ( a ) , e i t h e r p a r t y m a y m o v e f o r s u m m a r y j u d g m e n t u p o n a l l o r p a r t o f t h e l e g a l i s s u e s i n v o l v e d i n t h e c a s e . W e s h a l l g r a n t a m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t w h e r e t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t r e l e v a n t t o t h e i s s u e s i n v o l v e d . R u l e 1 2 1 ( b ) ; S u n d s t r a n d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 5 1 8 , 5 2 0 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . 1 7 F . 3 d 9 6 5 ( 7 t h C i r . 1 9 9 4 ) . T h e m o v i n g p a r t y h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t n o g e n u i n e i s s u e o f m a t e r i a l f a c t e x i s t s a n d t h a t h e i s e n t i t l e d t o j u d g m e n t a s a m a t t e r o f l a w . F P L G r o u p , I n c . & S u b s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 7 3 , 7 4 - 7 5 ( 2 0 0 1 ) . U n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) , r e s p o n d e n t h a s t h e a u t h o r i t y t o e x e c u t e a r e t u r n " I f a n y p e r s o n f a i l s t o m a k e a n y r e t u r n r e q u i r e d b y a n y i n t e r n a l r e v e n u e l a w o r r e g u l a t i o n m a d e t h e r e u n d e r a t t h e t i m e p r e s c r i b e d t h e r e f o r , o r m a k e s , w i l l f u l l y o r o t h e r w i s e , a f a l s e o r f r a u d u l e n t r e t u r n " . S e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 2 ) p r o v i d e s t h a t " A n y r e t u r n s o m a d e a n d s u b s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y s h a l l b e p r i m a f a c i e g o o d a n d s u f f i c i e n t f o r a l l l e g a l p u r p o s e s . " 3 O n t h e b a s i s o f t h e l a n g u a g e c o n t a i n e d i n s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 2 ) , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t r e t u r n s p r e p a r e d b y r e s p o n d e n t - 4 - 4 S e c . 6 6 5 1 ( g ) p r o v i d e s : S E C . 6 6 5 1 ( g ) . T r e a t m e n t o f R e t u r n s P r e p a r e d b y S e c r e t a r y U n d e r S e c t i o n 6 0 2 0 ( B ) . - - I n t h e c a s e o f a n y r e t u r n m a d e b y t h e S e c r e t a r y u n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) - - ( 1 ) s u c h r e t u r n s h a l l b e d i s r e g a r d e d f o r p u r p o s e s o f d e t e r m i n i n g t h e a m o u n t o f t h e a d d i t i o n ( c o n t i n u e d . . . ) a r e t r e a t e d i n t h e s a m e m a n n e r a s i f t h e t a x p a y e r h a d f i l e d t h o s e r e t u r n s . U n d e r s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) , t h e t e r m " d e f i c i e n c y " i s g e n e r a l l y d e f i n e d a s t h e a m o u n t o f t a x i m p o s e d l e s s t h e a m o u n t s h o w n a s t h e t a x b y t h e t a x p a y e r u p o n h i s r e t u r n . S e e L a i n g v . U n i t e d S t a t e s , 4 2 3 U . S . 1 6 1 , 1 7 3 ( 1 9 7 6 ) . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t " N e i t h e r a n a m o u n t o f t a x s h o w n u p o n a r e t u r n m a d e b y R e s p o n d e n t , n o r a n a m o u n t o f t a x s h o w n u p o n a r e t u r n f i l e d b y a t a x p a y e r , f a l l s w i t h i n t h e d e f i n i t i o n o f t h e t e r m ' d e f i c i e n c y . ' " P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t s i n c e t h e a m o u n t s s t a t e d a s t a x l i a b i l t i e s i n t h e s u b s t i t u t e s f o r r e t u r n a r e e q u a l t o t h e a m o u n t s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e r e i s n o " d e f i c i e n c y " u n d e r s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) . R e s p o n d e n t , o n t h e o t h e r h a n d , c o n t e n d s t h a t s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) r e f e r s t o a n " a m o u n t s h o w n a s t a x b y t h e t a x p a y e r u p o n h i s r e t u r n " a n d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e r e t u r n s i n t h i s c a s e . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t w h e n a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n i s p r e p a r e d , i t i s c o n s i d e r e d a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r t h e p u r p o s e o f c a l c u l a t i n g t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( g ) ( 2 ) . 4 H o w e v e r , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t a s e c t i o n - 5 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) u n d e r p a r a g r a p h ( 1 ) o f s u b s e c t i o n ( a ) , b u t ( 2 ) s u c h r e t u r n s h a l l b e t r e a t e d a s t h e r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r p u r p o s e s o f d e t e r m i n i n g t h e a m o u n t o f t h e a d d i t i o n u n d e r p a r a g r a p h s ( 2 ) a n d ( 3 ) o f s u b s e c t i o n ( a ) . 5 S e c . 6 2 1 1 ( a ) p r o v i d e s : S E C . 6 2 1 1 . D E F I N I T I O N O F A D E F I C I E N C Y . ( a ) I n G e n e r a l . - - F o r p u r p o s e s o f t h i s t i t l e i n t h e c a s e o f i n c o m e , e s t a t e , a n d g i f t t a x e s i m p o s e d b y s u b t i t l e s A a n d B a n d e x c i s e t a x e s i m p o s e d b y c h a p t e r s 4 1 , 4 2 , 4 3 , a n d 4 4 t h e t e r m " d e f i c i e n c y " m e a n s t h e a m o u n t b y w h i c h t h e t a x i m p o s e d b y s u b t i t l e A o r B , o r c h a p t e r 4 1 , 4 2 , 4 3 , o r 4 4 e x c e e d s t h e e x c e s s o f - - ( 1 ) t h e s u m o f ( A ) t h e a m o u n t s h o w n a s t h e t a x b y t h e t a x p a y e r u p o n h i s r e t u r n , i f a r e t u r n w a s m a d e b y t h e t a x p a y e r a n d a n a m o u n t w a s s h o w n a s t h e t a x b y t h e t a x p a y e r t h e r e o n , p l u s ( B ) t h e a m o u n t s p r e v i o u s l y a s s e s s e d ( o r c o l l e c t e d w i t h o u t a s s e s s m e n t ) a s a d e f i c i e n c y , o v e r - - ( c o n t i n u e d . . . ) 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n i s n o t a r e t u r n o f t h e t a x p a y e r f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) a n d t h a t t h e a m o u n t s h o w n o n a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n r e p r e s e n t s a " d e f i c i e n c y " . T h e l a n g u a g e i n s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) i t s e l f d o e s n o t r e f e r t o a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n o r a r e t u r n p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r . I n s t e a d , s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) s p e a k s i n t e r m s o f a r e t u r n " m a d e b y t h e t a x p a y e r " a n d a n a m o u n t " s h o w n a s t h e t a x b y t h e t a x p a y e r t h e r e o n " . 5 - 6 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) ( 2 ) t h e a m o u n t o f r e b a t e s , a s d e f i n e d i n s u b s e c t i o n ( b ) ( 2 ) , m a d e . I n M i l l s a p v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 9 2 6 ( 1 9 8 8 ) , w e a d d r e s s e d t h e i s s u e o f w h e t h e r a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n m a d e b y t h e C o m m i s s i o n e r w a s a " s e p a r a t e r e t u r n " f i l e d b y " a n i n d i v i d u a l " u n d e r s e c t i o n 6 0 1 3 ( b ) ( 1 ) . W e h e l d t h a t i n o r d e r t o p r o v i d e a " r a t i o n a l m e a n i n g " f o r t h e t e r m " i n d i v i d u a l " , s e c t i o n 6 0 1 3 ( b ) ( 1 ) s h o u l d n o t b e i n t e r p r e t e d t o i n c l u d e a r e t u r n p r e p a r e d b y r e s p o n d e n t u n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) . I d . a t 9 3 6 - 9 3 7 . S i m i l a r l y , i n o r d e r f o r t h e r e f e r e n c e s t o t h e t e r m " t a x p a y e r " i n s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) t o h a v e a n y " r a t i o n a l m e a n i n g " , s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) s h o u l d b e i n t e r p r e t e d t o e x c l u d e r e t u r n s w h i c h a r e p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r . T h e r e a r e o t h e r e x a m p l e s w h e r e t h i s C o u r t h a s i n t e r p r e t e d r e f e r e n c e s i n t h e C o d e t o t h e t e r m " r e t u r n " a s n o t i n c l u d i n g a r e t u r n p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r . F o r e x a m p l e , i n H e a l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 3 1 6 ( 2 0 0 0 ) , w e h e l d t h a t a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n w a s n o t a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 1 . L i k e w i s e , C o n g r e s s h a s e x p r e s s l y o r i m p l i e d l y l i m i t e d t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 2 ) . U n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( b ) ( 3 ) , " N o t w i t h s t a n d i n g t h e p r o v i s i o n s o f p a r a g r a p h ( 2 ) o f s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) , t h e e x e c u t i o n o f a r e t u r n b y t h e S e c r e t a r y p u r s u a n t t o t h e a u t h o r i t y c o n f e r r e d b y s u c h s e c t i o n s h a l l n o t s t a r t t h e r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d - 7 - c o l l e c t i o n . " A n d , i n s e c t i o n 6 6 5 1 ( g ) ( 1 ) , a r e t u r n p r e p a r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r s h a l l b e d i s r e g a r d e d f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) , w h i c h i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e a n y " r e t u r n " . P e t i t i o n e r a r g u e s , o n t h e b a s i s o f t h e a f o r e m e n t i o n e d C o d e s e c t i o n s , t h a t " W h e r e I . R . C . § 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n s a r e n o t t o b e ' g o o d a n d s u f f i c i e n t f o r a l l l e g a l p u r p o s e s , ' C o n g r e s s h a s e i t h e r s p e c i f i c a l l y s t a t e d t h e l e g a l p u r p o s e f o r w h i c h t h e y w i l l n o t b e g o o d a n d s u f f i c i e n t ( a s i n I . R . C . § 6 5 0 1 ( b ) ( 3 ) ) " . H o w e v e r , w e d o n o t f i n d t h a t t h e l a n g u a g e o f s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 2 ) i s l i m i t e d o n l y w h e r e C o n g r e s s d o e s s o e x p r e s s l y . O u r d e c i s i o n s i n M i l l s a p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , a n d H e a l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , d e a l t w i t h s i t u a t i o n s w h e r e C o n g r e s s d i d n o t i m p o s e a n y s p e c i f i c l i m i t a t i o n o n s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 2 ) w i t h r e s p e c t t o t h e C o d e s e c t i o n s i n v o l v e d , a n d w e a r e n o t p r e p a r e d t o s a y t h a t t h o s e c a s e s w e r e i n c o r r e c t l y d e c i d e d . F u r t h e r , w e m i g h t a d d t h a t C o n g r e s s i m p l i e d l y r e c o g n i z e d t h a t s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 2 ) h a s l i m i t e d a p p l i c a t i o n w h e n i t e n a c t e d s e c t i o n 6 6 5 1 ( g ) ( 2 ) : S e c t i o n 6 6 5 1 ( g ) ( 2 ) t r e a t s a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n a s a r e t u r n o f t h e t a x p a y e r f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) a n d ( 3 ) . P e t i t i o n e r , h o w e v e r , a r g u e s t h a t s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) i s a n e x a m p l e o f a p r o v i s i o n t h a t i s s o " n a r r o w l y d r a w n " t h a t t h e t e r m " r e t u r n " c a n o n l y b e i n t e r p r e t e d t o r e f e r t o a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r . D e s p i t e p e t i t i o n e r ' s - 8 - c o n t e n t i o n s , s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) i s n o m o r e " n a r r o w l y d r a w n " t h a n s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) , u p o n w h i c h p e t i t i o n e r r e l i e s . I n d e e d , s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) r e f e r s t o " t h e a m o u n t s h o w n a s t a x o n a n y r e t u r n " , w h e r e a s s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) r e f e r s t o a r e t u r n m a d e b y t h e t a x p a y e r . P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n i s " p r i m a f a c i e g o o d a n d s u f f i c i e n t " t o f u r n i s h a b a s i s f o r a s s e s s i n g t h e t a x l i a b i l t i e s s t a t e d t h e r e o n a n d t h a t u n d e r s e c t i o n 6 2 0 1 ( a ) ( 1 ) , " a t a x s h o w n u p o n a r e t u r n m a d e b y R e s p o n d e n t i s t o b e t r e a t e d i n t h e s a m e m a n n e r a s i s a t a x s h o w n u p o n a r e t u r n f i l e d b y a t a x p a y e r . " P e t i t i o n e r r e a d s s e c t i o n 6 2 0 1 ( a ) ( 1 ) t o s t a t e t h a t " I f R e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d a t a x , a n d h a s d i s c l o s e d t h e t a x o n a r e t u r n b y h i m , t h e n R e s p o n d e n t i s r e q u i r e d t o a s s e s s t h e t a x s o d e t e r m i n e d a n d s o d i s c l o s e d w i t h o u t r e s o r t t o d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s . " W e h a v e p r e v i o u s l y r e j e c t e d t h i s s a m e a r g u m e n t i n M i l l s a p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n M i l l s a p v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e r e j e c t e d t h e n o t i o n t h a t r e s p o n d e n t c o u l d p r e e m p t o u r d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s b y f i l i n g s u b s t i t u t e s f o r r e t u r n , s t a t i n g : I n t h e i r c u r r e n t f o r m , t h e b a s i c d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s a r e c o n t a i n e d i n s e c t i o n s 6 2 1 1 t h r o u g h 6 2 1 5 . R e s p o n d e n t i s n o t e n t i t l e d , w i t h f e w e x c e p t i o n s , t o a s s e s s i n c o m e t a x u n t i l a f t e r t h e p r o p e r m a i l i n g o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d , i f p e t i t i o n e d , u n t i l t h e d e c i s i o n o f t h i s C o u r t b e c o m e s f i n a l . S e c . 6 2 1 3 ( a ) . A c c o r d i n g l y , t h e h i s t o r i c a l a n d t r a d i t i o n a l p u r p o s e o f a r e t u r n p r e p a r e d a n d f i l e d b y t h e C o m m i s s i o n e r w o u l d b e s u s p e n d e d o r w o u l d n o t t a k e e f f e c t u n t i l t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s a r e f i r s t c o m p l e t e d . I f t h e r e t u r n r e s p o n d e n t p r e p a r e s u n d e r s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) a u t h o r i t y i s l i t e r a l l y t r e a t e d a s " p r i m a f a c i e g o o d a n d - 9 - 6 P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t i n M i l l s a p v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 9 2 6 ( 1 9 8 8 ) , t h e t a x p a y e r d i d n o t r a i s e , a n d t h i s C o u r t d i d n o t a d d r e s s , w h e t h e r t h e C o m m i s s i o n e r c o u l d a s s e s s a n i n c o m e t a x i n a c a s e i n v o l v i n g a s e c . 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n w i t h o u t g o i n g t h r o u g h t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s . H o w e v e r , i n t h e h e a d n o t e t o t h a t o p i n i o n , w e s t a t e d : " P c o n t e n d s t h a t R ' s p r e p a r a t i o n o f a r e t u r n u n d e r a u t h o r i t y o f s e c . 6 0 2 0 ( b ) d o e s n o t o b v i a t e P ' s s t a t u t o r y r i g h t t o d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s , i n c l u d i n g o u r r e d e t e r m i n a t i o n o f R ' s d e t e r m i n a t i o n o f f i l i n g s t a t u s . " I d . a t 9 2 6 . A n d , w e h e l d t h a t " t h e r e t u r n s p r e p a r e d b y R d o n o t o b v i a t e P ' s e n t i t l e m e n t t o d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s " . I d . s u f f i c i e n t f o r a l l l e g a l p u r p o s e s , " r e s p o n d e n t c o u l d i g n o r e t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s . T h i s i s b e c a u s e t h e r e t u r n i s a c o n s e n t t o a s s e s s m e n t o f t a x i n o u r t a x s y s t e m . S e e s e c . 6 2 0 1 ( a ) ( 1 ) a n d s e c . 1 . 6 2 0 1 - 1 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . C o n g r e s s h a s r e c o g n i z e d t h a t l i t e r a l a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) m a y c r e a t e a n o m a l o u s r e s u l t s a n d h a s p r o v i d e d s o m e e x p l i c i t s a f e g u a r d s : T h e " e x e c u t i o n o f a r e t u r n b y t h e [ r e s p o n d e n t ] p u r s u a n t t o [ s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ] s h a l l n o t s t a r t t h e r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n . " S e c . 6 5 0 1 ( b ) ( 3 ) . * * * [ I d . a t 9 3 1 - 9 3 2 ; f n . r e f . o m i t t e d . ] W e c o n c l u d e d t h a t " t h e s u b s t i t u t e r e t u r n s h o u l d i n n o w a y p r e c l u d e a t a x p a y e r ' s s t a t u t o r y r i g h t t o a h e a r i n g o n t h e d e f i c i e n c y a n d t h e e l e m e n t s t h a t c o m p r i s e i t . " 6 I d . a t 9 3 6 . S e c t i o n 6 2 0 1 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t " T h e S e c r e t a r y s h a l l a s s e s s a l l t a x e s d e t e r m i n e d b y t h e t a x p a y e r o r b y t h e S e c r e t a r y a s t o w h i c h r e t u r n s o r l i s t s a r e m a d e u n d e r t h i s t i t l e . " A l t h o u g h s e c t i o n 6 2 0 1 ( a ) ( 1 ) d o e s n o t a p p e a r t o d i s t i n g u i s h b e t w e e n t h e o b l i g a t i o n s t o a s s e s s a t a x w i t h r e s p e c t t o a r e t u r n f i l e d b y t h e t a x p a y e r a n d a r e t u r n f i l e d b y t h e C o m m i s s i o n e r , C o n g r e s s s u r e l y - 1 0 - 7 S e e a l s o R u f f v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 5 2 1 ; A n g s t a d t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 4 3 3 ; B r o w d e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 4 0 8 . I n R u f f v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e s t a t e d t h a t " t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e m a y p r e p a r e s u b s t i t u t e r e t u r n s f o r t a x p a y e r s w h o f a i l t o d o s o t h e m s e l v e s , s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) ( 1 ) , b u t t h e s u b s t i t u t e r e t u r n d o e s n o t p r e c l u d e a t a x p a y e r ' s s t a t u t o r y r i g h t t o a h e a r i n g o n t h e d e f i c i e n c y a n d t h e e l e m e n t s t h a t c o m p r i s e i t . " d i d n o t i n t e n d t o d e n y n o n f i l e r s a p r e p a y m e n t f o r u m i n a l l c a s e s w h e r e a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n i s f i l e d . 7 N e v e r t h e l e s s , p e t i t i o n e r s u g g e s t s t h a t n o n f i l e r s s h o u l d b e t r e a t e d i n t h e s a m e m a n n e r a s d e l i n q u e n t f i l e r s . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t d e l i n q u e n t f i l e r s w h o h a v e s h o w n a n a m o u n t o f t a x o n t h e i r r e t u r n c a n n o t c o n t e s t t h e i r t a x l i a b i l i t i e s u n d e r t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s , b u t t h e y m u s t i n s t e a d " p a y f i r s t a n d l i t i g a t e l a t e r " . O n t h e o t h e r h a n d , i f a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n i s n o t g o o d a n d s u f f i c i e n t f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n s 6 2 0 1 ( a ) ( 1 ) a n d 6 2 1 1 ( a ) , n o n f i l e r s w i l l b e e n t i t l e d t o t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h i s c r e a t e s a n " a b s u r d r e s u l t " , a d i s p a r i t y b e t w e e n d e l i n q u e n t f i l e r s a n d n o n f i l e r s t h a t c o u l d n o t h a v e b e e n t h e i n t e n t i o n o f C o n g r e s s . W e d i s a g r e e . T h e r e i s a f u n d a m e n t a l d i f f e r e n c e b e t w e e n a d e l i n q u e n t f i l e r a n d a n o n f i l e r . T h e d e l i n q u e n t f i l e r h a s a c c e p t e d t h e c o r r e c t n e s s o f t h e a m o u n t s s h o w n o n h i s o r h e r r e t u r n , w h e r e a s t h e n o n f i l e r h a s n o t a c c e p t e d t h o s e a m o u n t s . W i t h r e s p e c t t o t h e d e l i n q u e n t f i l e r , s e c t i o n 6 2 0 1 ( a ) ( 1 ) a u t h o r i z e s t h e S e c r e t a r y t o a s s e s s - 1 1 - 8 P e t i t i o n e r h a s r a i s e d a n a d d i t i o n a l a r g u m e n t w i t h r e s p e c t t o h e r 1 9 9 5 t a x y e a r . P u r s u a n t t o s e c . 3 0 1 . 6 2 1 1 - 1 ( a ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e a m o u n t s h o w n o n a r e t u r n w a s z e r o a n d c o m p u t e d t h e d e f i c i e n c y f o r t h a t y e a r t o b e t h e f u l l a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s d e t e r m i n e d t a x l i a b i l i t y o f $ 2 , 7 4 7 . S e c . 3 0 1 . 6 2 1 1 - 1 ( a ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , p r o v i d e s i n r e l e v a n t p a r t t h a t " I f n o r e t u r n i s m a d e * * * f o r t h e p u r p o s e o f t h e d e f i n i t i o n ' t h e a m o u n t s h o w n a s t h e t a x b y t h e t a x p a y e r u p o n h i s r e t u r n ' s h a l l b e c o n s i d e r e d a s z e r o . " P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h i s r e g u l a t i o n d o e s n o t i m p l e m e n t s e c . 6 2 1 1 i n a " r e a s o n a b l e m a n n e r " . P e t i t i o n e r r e l i e s o n a n a m e n d m e n t t o t h e p r e d e c e s s o r o f s e c . 6 2 1 1 w h i c h r e m o v e d l a n g u a g e s i m i l a r t o t h e ( c o n t i n u e d . . . ) a g a i n s t t h e t a x p a y e r t h e t a x l i a b i l i t y s h o w n o n h e r o w n t a x r e t u r n t h a t w a s s i g n e d u n d e r p e n a l t i e s o f p e r j u r y . I n t h e i n s t a n t c a s e , r e s p o n d e n t a g r e e s t h a t h e m u s t f o l l o w t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s p r i o r t o a s s e s s m e n t o f a n i n c o m e t a x l i a b i l i t y s t a t e d o n a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n , u n l e s s t h e t a x p a y e r a g r e e s t o t h e c o r r e c t n e s s o f t h e t a x l i a b i l i t y s t a t e d i n s u c h a r e t u r n . S e e s e c . 6 0 2 0 ( a ) . P e t i t i o n e r h a s n o t a g r e e d t o t h e c o r r e c t n e s s o f t h e t a x l i a b i l i t i e s s t a t e d i n t h e r e t u r n s p r e p a r e d b y r e s p o n d e n t , a n d s h e v i g o r o u s l y c o n t e s t s w h e t h e r s h e h a s a n y i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s f o r t h e t a x y e a r s a t i s s u e . W e h o l d t h a t r e s p o n d e n t m u s t f o l l o w t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s w i t h r e s p e c t t o t a x l i a b i l i t i e s s t a t e d i n t h e s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n s . W e a l s o h o l d t h a t a s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n i s n o t a r e t u r n u n d e r s e c t i o n 6 2 1 1 ( a ) a n d t h a t t h e r e c a n b e a " d e f i c i e n c y " w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h a t s e c t i o n , e v e n t h o u g h t h e t a x l i a b i l i t i e s s t a t e d o n t h e s e c t i o n 6 0 2 0 ( b ) r e t u r n s a r e e q u a l t o t h e d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . 8 W e s h a l l d e n y p e t i t i o n e r ' s m o t i o n s - 1 2 - 8 ( . . . c o n t i n u e d ) r e l e v a n t l a n g u a g e c o n t a i n e d i n t h e r e g u l a t i o n . S e e I n d i v i d u a l I n c o m e T a x A c t o f 1 9 4 4 , c h . 2 1 0 , s e c . 1 4 ( a ) , 5 8 S t a t . 2 4 5 , 2 6 U . S . C . s e c . 6 2 1 1 ( a ) ( 1 9 9 4 ) . W e d o n o t a g r e e w i t h p e t i t i o n e r t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t o e x c l u d e f r o m t h e d e f i n i t i o n o f a " d e f i c i e n c y " t a x e s w h i c h a r e d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t f o r a n o n f i l i n g t a x p a y e r . I f t h a t w e r e t h e c a s e , r e s p o n d e n t c o u l d p r e e m p t t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s w i t h r e s p e c t t o a l l n o n f i l e r s . W e h o l d t h a t s e c . 3 0 1 . 6 2 1 1 - 1 ( a ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , i s n o t a n u n r e a s o n a b l e i n t e r p r e t a t i o n o f s e c . 6 2 1 1 . S e e L a i n g v . U n i t e d S t a t e s , 4 2 3 U . S . 1 6 1 , 1 7 4 ( 1 9 7 6 ) ( c i t i n g s e c . 3 0 1 . 6 2 1 1 - 1 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , a n d s t a t i n g t h a t " W h e r e t h e r e h a s b e e n n o t a x r e t u r n f i l e d , t h e d e f i c i e n c y i s t h e a m o u n t o f t a x d u e " ) ; S c h i f f v . U n i t e d S t a t e s , 9 1 9 F . 2 d 8 3 0 , 8 3 2 ( 2 d C i r . 1 9 9 0 ) ( " w h e n a t a x p a y e r d o e s n o t f i l e a t a x r e t u r n , i t i s a s i f h e f i l e d a r e t u r n s h o w i n g a z e r o a m o u n t f o r p u r p o s e s o f a s s e s s i n g a d e f i c i e n c y " ) . f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t . A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d d e n y i n g t h e m o t i o n s f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t .