TAX COURT OPINION

Case: Mary S. & Gregory G. Webb
Docket Number: 5040-00S
Judge: Goldberg
Opinion Type: summary
Filed: 10/25/2001
Pages: 11

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 1 - 1 7 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M A R Y S . A N D G R E G O R Y G . W E B B , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 5 0 4 0 - 0 0 S . F i l e d O c t o b e r 2 5 , 2 0 0 1 . G r e g o r y G . W e b b , p r o s e . A . G a r y B e g u n a n d R o b e r t D . H e i t m e y e r , f o r r e s p o n d e n t . G O L D B E R G , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . - 2 - 1 R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t a m a t h e m a t i c a l e r r o r w a s m a d e i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h e c o r r e c t a m o u n t d i s a l l o w e d o n p e t i t i o n e r s ' S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s , f o r 1 9 9 6 i s $ 3 , 5 8 7 , w h i c h r e m a i n s i n d i s p u t e . P e t i t i o n e r s c o n c e d e t h e d i s a l l o w a n c e o f b u s i n e s s l o s s e s c l a i m e d o n t h e i r S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , i n t h e a m o u n t s o f $ 2 , 6 0 3 a n d $ 1 , 4 7 9 f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 , r e s p e c t i v e l y . T h e p a r t i e s a l s o c o n c e d e t h a t t h e d i s a l l o w e d a m o u n t o f p e t i t i o n e r s ' i t e m i z e d d e d u c t i o n s f o r 1 9 9 7 s h o u l d b e r e d u c e d t o $ 1 , 6 5 8 , w h i c h r e m a i n s i n d i s p u t e . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s o f $ 1 , 3 9 5 a n d $ 1 , 1 3 2 f o r t h e 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 t a x a b l e y e a r s , r e s p e c t i v e l y . A f t e r c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , 1 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o c l a i m a " l o n g - t e r m c a p i t a l l o s s " a t t r i b u t a b l e t o a n o n b u s i n e s s b a d d e b t ; a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s f o r 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n S o u t h H a v e n , M i c h i g a n . P e t i t i o n e r s a r e h u s b a n d a n d w i f e . R e f e r e n c e s t o p e t i t i o n e r i n t h e s i n g u l a r a r e t o G r e g o r y G . W e b b . D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , p e t i t i o n e r w a s a b o i l e r m a k e r . P e t i t i o n e r s a l s o o p e r a t e d a s m a l l " M a a n d P a " g r o c e r y s t o r e i n S o u t h H a v e n , M i c h i g a n . O n S e p t e m b e r 8 , 1 9 8 7 , p e t i t i o n e r l e n t C h a r l e s G a r n e r ( M r . - 3 - G a r n e r ) $ 2 0 , 0 0 0 , a s m e m o r i a l i z e d i n a p r o m i s s o r y n o t e s i g n e d b y M r . G a r n e r . T h e l o a n w a s u n s e c u r e d a n d d u e 2 3 d a y s l a t e r o n O c t o b e r 1 , 1 9 8 7 . T h e p u r p o s e o f t h i s l o a n w a s t o a s s i s t f i n a n c i a l l y M r . G a r n e r , w h o w a s " a b o u t t o l o s e h i s h o m e a n d h e n e e d e d t h e m o n e y . " M r . G a r n e r w a s p e t i t i o n e r ' s f r i e n d a n d " f e l l o w b o i l e r m a k e r " . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e d e c i d e d t o h e l p M r . G a r n e r b e c a u s e M r . G a r n e r h a d i n d i c a t e d t h a t h e n e e d e d t h e m o n e y f o r a s h o r t p e r i o d o f t i m e . P e t i t i o n e r c o u l d n o t r e c a l l w h e r e M r . G a r n e r w a s g o i n g t o g e t t h e m o n e y t o r e p a y h i m . M r . G a r n e r d i e d i n 1 9 9 4 . N o p a y m e n t s o f i n t e r e s t o r p r i n c i p a l w e r e m a d e o n t h e l o a n p r i o r t o o r a f t e r M r . G a r n e r ' s d e a t h . P r i o r t o h i s d e a t h , M r . G a r n e r a s s i s t e d p e t i t i o n e r i n n e g o t i a t i n g a w o r k e r s ' c o m p e n s a t i o n s e t t l e m e n t w i t h p e t i t i o n e r ' s f o r m e r e m p l o y e r , P r e c i p i t a t o r M a i n t e n a n c e . P e t i t i o n e r d i d n o t h i r e a n a t t o r n e y o r o t h e r r e p r e s e n t a t i v e t o a s s i s t h i m i n t h i s m a t t e r . P e t i t i o n e r s t i m e l y f i l e d t h e i r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r s r e p o r t e d a l o n g - t e r m c a p i t a l l o s s a t t r i b u t a b l e t o a b a d d e b t o f $ 2 0 , 0 0 0 o n t h e S c h e d u l e D a t t a c h e d t o t h e i r 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n a n d a $ 1 7 , 0 0 0 l o n g - t e r m c a p i t a l l o s s c a r r y o v e r o n t h e S c h e d u l e D , C a p i t a l G a i n s a n d L o s s e s , a t t a c h e d t o t h e i r 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . B e c a u s e p e t i t i o n e r s d i d n o t h a v e o f f s e t t i n g l o n g - t e r m c a p i t a l g a i n s i n e i t h e r y e a r , p e t i t i o n e r s c l a i m e d a l o n g - - 4 - 2 A m o u n t s r e f l e c t c o n c e s s i o n s m a d e b y t h e p a r t i e s . t e r m c a p i t a l l o s s o f $ 3 , 0 0 0 i n e a c h y e a r . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e $ 3 , 0 0 0 c a p i t a l l o s s f o r e a c h o f t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 . R e s p o n d e n t a l s o m a d e t h e f o l l o w i n g a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r s ' S c h e d u l e A d e d u c t i o n s : 2 1 9 9 6 1 9 9 7 C l a i m e d A l l o w e d D i s - a l l o w e d C l a i m e d A l l o w e d D i s - a l l o w e d L o d g i n g $ 2 , 4 8 8 $ - 0 - $ 2 , 4 8 8 $ 1 , 0 5 8 $ - 0 - $ 1 , 0 5 8 M e a l s & e n t e r t a i n - m e n t 1 , 2 1 6 1 , 0 7 2 1 1 4 - - - - - - P r o t e c t i v e c l o t h i n g 6 9 3 - 0 - 6 9 3 5 2 9 - 0 - 5 2 9 U n i o n d u e s 2 9 2 - 0 - 2 9 2 7 1 - 0 - 7 1 T o t a l $ 4 , 6 8 9 $ 1 , 0 7 2 $ 3 , 5 8 7 $ 1 , 6 5 8 $ - 0 - $ 1 , 6 5 8 B a d D e b t D e d u c t i o n S e c t i o n 1 6 6 ( a ) g e n e r a l l y a l l o w s a d e d u c t i o n f o r d e b t s t h a t b e c o m e w h o l l y o r p a r t i a l l y w o r t h l e s s w i t h i n t h e t a x a b l e y e a r . A b u s i n e s s b a d d e b t i s f u l l y d e d u c t i b l e f r o m o r d i n a r y i n c o m e ; h o w e v e r , a n o n b u s i n e s s b a d d e b t o f a t a x p a y e r o t h e r t h a n a c o r p o r a t i o n i s t r e a t e d a s a s h o r t - t e r m c a p i t a l l o s s . S e c . 1 6 6 ( d ) ( 1 ) . A n o n b u s i n e s s b a d d e b t i s d e f i n e d a s a d e b t o t h e r t h a n : " ( A ) a d e b t c r e a t e d o r a c q u i r e d ( a s t h e c a s e m a y b e ) i n c o n n e c t i o n w i t h a t r a d e o r b u s i n e s s o f t h e t a x p a y e r ; o r ( B ) a d e b t t h e l o s s f r o m t h e w o r t h l e s s n e s s o f w h i c h i s i n c u r r e d i n t h e - 5 - t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . " S e c . 1 6 6 ( d ) ( 2 ) . T o q u a l i f y f o r a d e d u c t i o n f o r a w o r t h l e s s n o n b u s i n e s s d e b t , t h e i n d i v i d u a l t a x p a y e r m u s t s h o w t h a t t h e d e b t b e c a m e t o t a l l y w o r t h l e s s w i t h i n t h e t a x a b l e y e a r i n w h i c h t h e d e d u c t i o n i s c l a i m e d b e c a u s e n o d e d u c t i o n i s " a l l o w e d f o r a n o n b u s i n e s s d e b t w h i c h i s r e c o v e r a b l e i n p a r t d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r . " A n d r e w v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 2 3 9 , 2 4 5 ( 1 9 7 0 ) ; s e c . 1 . 1 6 6 - 5 ( a ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . A d e b t i s n o t w o r t h l e s s b e c a u s e t h e d e b t o r i s h a v i n g f i n a n c i a l d i f f i c u l t i e s . K e l l y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 4 5 2 . O n l y a b o n a f i d e d e b t q u a l i f i e s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 6 6 . A b o n a f i d e d e b t " a r i s e s f r o m a d e b t o r - c r e d i t o r r e l a t i o n s h i p b a s e d u p o n a v a l i d a n d e n f o r c e a b l e o b l i g a t i o n t o p a y a f i x e d o r d e t e r m i n a b l e s u m o f m o n e y . " S e c . 1 . 1 6 6 - 1 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . W h e t h e r t h e p a r t i e s a c t u a l l y i n t e n d e d t h e t r a n s a c t i o n s t o b e l o a n s d e p e n d s o n w h e t h e r t h e a d v a n c e s w e r e m a d e " w i t h a r e a s o n a b l e e x p e c t a t i o n , b e l i e f , a n d i n t e n t i o n t h a t t h e y w o u l d b e r e p a i d . " G o l d s t e i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 2 7 3 . T h e e x i s t e n c e o f a b o n a f i d e d e b t i s a f a c t u a l i n q u i r y t h a t t u r n s o n t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h e p a r t i c u l a r c a s e . D i x i e D a i r i e s C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 4 7 6 , 4 9 3 ( 1 9 8 0 ) ; L i t t o n B u s . S y s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 T . C . 3 6 7 , 3 7 6 - 3 7 7 ( 1 9 7 3 ) . T h e o b j e c t i v e i n d i c i a o f a b o n a f i d e d e b t i n c l u d e w h e t h e r a n o t e o r o t h e r e v i d e n c e o f i n d e b t e d n e s s e x i s t e d a n d w h e t h e r i n t e r e s t w a s c h a r g e d . C l a r k v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 T . C . 7 8 0 , 7 8 3 ( 1 9 5 2 ) , - 6 - 3 A l t h o u g h p e t i t i o n e r r e p o r t e d a $ 3 , 0 0 0 l o n g - t e r m c a p i t a l l o s s , p u r s u a n t t o s e c . 1 6 6 a n o n b u s i n e s s b a d d e b t w o u l d y i e l d a l o s s o f $ 3 , 0 0 0 p e r y e a r a s a s h o r t - t e r m c a p i t a l l o s s . a f f d . 2 0 5 F . 2 d 3 5 3 ( 2 d C i r . 1 9 5 3 ) . W e a l s o c o n s i d e r t h e e x i s t e n c e o f s e c u r i t y o r c o l l a t e r a l , t h e d e m a n d f o r r e p a y m e n t , r e c o r d s t h a t m a y r e f l e c t t h e t r a n s a c t i o n a s a l o a n , a n d t h e b o r r o w e r ' s s o l v e n c y a t t h e t i m e o f t h e l o a n . I d . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e s h o u l d b e a l l o w e d t o c l a i m a n o n b u s i n e s s b a d d e b t d e d u c t i o n p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 6 6 f o r t h e l o a n t o M r . G a r n e r . 3 W e d i s a g r e e . P e t i t i o n e r f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e l o a n t o M r . G a r n e r w a s a b o n a f i d e d e b t , o r i n t h e a l t e r n a t i v e , t h a t s u c h d e b t b e c a m e w o r t h l e s s i n 1 9 9 6 . A t t r i a l , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e l o a n w a s m a d e t o a s s i s t M r . G a r n e r i n h i s p e r s o n a l f i n a n c i a l s i t u a t i o n . T h e r e c o r d i n c l u d e s a $ 2 0 , 0 0 0 p r o m i s s o r y n o t e d a t e d S e p t e m b e r 8 , 1 9 8 7 , s i g n e d b y M r . G a r n e r . T h e n o t e , b e a r i n g i n t e r e s t a t 8 p e r c e n t , w a s d u e O c t o b e r 1 , 1 9 8 7 . P e t i t i o n e r s n e v e r r e c e i v e d a n y i n t e r e s t o r p a y m e n t o f p r i n c i p a l f r o m M r . G a r n e r . F u r t h e r , p e t i t i o n e r s f a i l e d t o t a k e l e g a l a c t i o n t o c o l l e c t t h e p u r p o r t e d d e b t f r o m M r . G a r n e r d u r i n g h i s l i f e t i m e o r f r o m h i s e s t a t e . L e n c k e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 8 4 . M r . G a r n e r p a s s e d a w a y i n 1 9 9 4 , 7 y e a r s a f t e r t h e i n i t i a l l o a n w a s p u r p o r t e d l y c r e a t e d . A l t h o u g h d e a t h o f t h e d e b t o r m a y i n d i c a t e t h a t a d e b t i s w o r t h l e s s , p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t c o l l e c t i o n e f f o r t s a g a i n s t M r . G a r n e r ' s e s t a t e w o u l d h a v e b e e n - 7 - 4 S e c . 7 4 9 1 d o e s n o t a l t e r t h e t a x p a y e r ' s b u r d e n o f p r o o f w h e r e t h e t a x p a y e r h a s n o t c o m p l i e d w i t h a l l s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s . H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 4 3 8 , 4 4 2 ( 2 0 0 1 ) . f u t i l e . M a g n u s , M a b e e & R e y n a r d , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 1 B . T . A . 9 0 7 ( 1 9 2 5 ) . W e a l s o f i n d s t r a n g e p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r b a d d e b t 9 y e a r s a f t e r t h e p u r p o r t e d d e b t b e c a m e d u e . W h e n t h e C o u r t a s k e d p e t i t i o n e r w h y h e w a i t e d u n t i l 1 9 9 6 t o c l a i m t h e l o s s , p e t i t i o n e r a n s w e r e d : " I j u s t r e a l i z e d a t t h a t p o i n t i n t i m e I w a s n e v e r g o i n g t o g e t t h e m o n e y a n d s o m e b o d y m e n t i o n e d t h a t i t w a s a t a x w r i t e o f f . " B a s e d u p o n t h e a b o v e , w e f i n d t h a t t h e p e t i t i o n e r s f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e l o a n w a s a b o n a f i d e d e b t a n d t h a t t h e d e b t b e c a m e w o r t h l e s s i n 1 9 9 6 . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o t h e b a d d e b t l o s s d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . R e s p o n d e n t i s s u s t a i n e d o n t h i s i s s u e . S c h e d u l e A D e d u c t i o n s D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t h e t a x p a y e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h e e n t i t l e m e n t t o a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . 4 A t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o m a i n t a i n r e c o r d s s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h t h e a m o u n t o f h i s o r h e r i n c o m e a n d d e d u c t i o n s . S e c . 6 0 0 1 ; s e c . 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) a l l o w s a t a x p a y e r t o d e d u c t a l l o r d i n a r y a n d - 8 - n e c e s s a r y b u s i n e s s e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a n y t r a d e o r b u s i n e s s . T o b e " n e c e s s a r y " a n e x p e n s e m u s t b e " a p p r o p r i a t e a n d h e l p f u l " t o t h e t a x p a y e r ' s b u s i n e s s . W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 , 1 1 3 ( 1 9 3 3 ) . T o b e " o r d i n a r y " t h e t r a n s a c t i o n w h i c h g i v e s r i s e t o t h e e x p e n s e m u s t b e o f a c o m m o n o r f r e q u e n t o c c u r r e n c e i n t h e t y p e o f b u s i n e s s i n v o l v e d . D e p u t y v . D u P o n t , 3 0 8 U . S . 4 8 8 , 4 9 5 ( 1 9 4 0 ) . N o d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r p e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s . S e c . 2 6 2 ( a ) . G e n e r a l l y , i f a c l a i m e d b u s i n e s s e x p e n s e i s d e d u c t i b l e , b u t t h e t a x p a y e r i s u n a b l e t o s u b s t a n t i a t e i t , t h e C o u r t i s p e r m i t t e d t o m a k e a s c l o s e a n a p p r o x i m a t i o n a s i t c a n , b e a r i n g h e a v i l y a g a i n s t t h e t a x p a y e r w h o s e i n e x a c t i t u d e i s o f h i s o r h e r o w n m a k i n g . C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 3 - 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) . T h e e s t i m a t e m u s t h a v e a r e a s o n a b l e e v i d e n t i a r y b a s i s . V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . H o w e v e r , s e c t i o n 2 7 4 s u p e r s e d e s t h e d o c t r i n e i n C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) , a n d r e q u i r e s s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n o f e x p e n s e s f o r t r a v e l , i n c l u d i n g l o d g i n g , a n d m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t . A t a x p a y e r i s r e q u i r e d b y s e c t i o n 2 7 4 ( d ) t o s u b s t a n t i a t e a c l a i m e d e x p e n s e b y a d e q u a t e r e c o r d s o r b y s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g t h e t a x p a y e r ' s o w n s t a t e m e n t e s t a b l i s h i n g t h e - 9 - a m o u n t , t i m e , p l a c e , a n d b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e e x p e n s e . S e c . 2 7 4 ( d ) . E v e n i f s u c h a n e x p e n s e w o u l d o t h e r w i s e b e d e d u c t i b l e , t h e d e d u c t i o n m a y s t i l l b e d e n i e d i f t h e r e i s i n s u f f i c i e n t s u b s t a n t i a t i o n t o s u p p o r t i t . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , s u p r a . P e t i t i o n e r s d e d u c t e d u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s f o r p r o t e c t i v e c l o t h i n g o f $ 6 9 3 a n d $ 5 2 9 f o r t a x y e a r s 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 , r e s p e c t i v e l y . S e c t i o n 1 6 2 a l l o w s t a x p a y e r s t o d e d u c t a m o u n t s f o r w o r k c l o t h i n g b y e s t a b l i s h i n g t h a t t h e c l o t h i n g ( 1 ) w a s r e q u i r e d o r e s s e n t i a l i n t h e t a x p a y e r ' s e m p l o y m e n t , ( 2 ) w a s n o t s u i t a b l e f o r g e n e r a l o r p e r s o n a l w e a r , a n d ( 3 ) w a s n o t s o w o r n . Y e o m a n s v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 T . C . 7 5 7 , 7 6 7 ( 1 9 5 8 ) ; K o z e r a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 6 - 6 0 4 . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e p u r c h a s e d l e a t h e r w o r k c l o t h i n g , i n c l u d i n g c o v e r a l l s , a n d l e a t h e r g l o v e s f o r p r o t e c t i o n w h e n w e l d i n g . H e f u r t h e r t e s t i f i e d t h a t t h e s e i t e m s w e r e o f t e n d a m a g e d o r " b u r n t u p " t h r o u g h o u t t h e y e a r . W e a r e s a t i s f i e d t h a t p e t i t i o n e r d i d i n c u r s o m e e x p e n s e s f o r t h e s e i t e m s . C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i n c u r r e d t h e e x p e n s e s i n t h e a m o u n t s c l a i m e d i n t h e i r 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 i n c o m e t a x r e t u r n s . K o z e r a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r s d e d u c t e d l o d g i n g e x p e n s e s o f $ 2 , 4 8 8 a n d $ 1 , 0 5 8 f o r 1 9 9 6 a n d 1 9 9 7 , r e s p e c t i v e l y , a n d a m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e o f $ 1 1 4 f o r 1 9 9 6 . A t t r i a l , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e k e p t a d i a r y o f l o d g i n g e x p e n s e s f o r t h e y e a r s i n i s s u e ; h o w e v e r , - 1 0 - h e f a i l e d t o b r i n g t h e d i a r y t o c o u r t . H e a l s o t e s t i f i e d t h a t h e b a s e d t h e e x p e n s e o n t h e n u m b e r o f d a y s a w a y f r o m h o m e f o r b u s i n e s s . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e w a s a w a y f r o m h o m e 3 8 n i g h t s i n 1 9 9 6 . T h e r e c o r d i s a b s e n t a n y i n f o r m a t i o n a s t o t h e n u m b e r o f n i g h t s p e t i t i o n e r w a s a w a y f r o m h o m e i n 1 9 9 7 . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) p r o v i d e s a s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r u l e w h i c h d o e s n o t p e r m i t u s t o m a k e a C o h a n e s t i m a t i o n . C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r i s a l l o w e d a d e d u c t i o n o n l y f o r t r a v e l e x p e n s e s p r o p e r l y s u b s t a n t i a t e d b y r e c e i p t s o r o t h e r e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g h i s o w n s t a t e m e n t . B e c a u s e p e t i t i o n e r i s u n a b l e t o s u b s t a n t i a t e t h e s e d e d u c t i o n s , h e i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t h e a m o u n t s c l a i m e d a s m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n s . W e a l s o f i n d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t e x p e n s e d e d u c t i o n . A c c o r d i n g l y , w e c a n n o t a l l o w h i m t h e d e d u c t i o n f o r m e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t i n 1 9 9 6 . A t t r i a l p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a t e d u n i o n d u e s o f $ 2 2 1 f o r 1 9 9 6 . P e t i t i o n e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e d u e s c l a i m e d f o r 1 9 9 7 . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t $ 2 2 1 f o r u n i o n d u e s i n c u r r e d i n 1 9 9 6 a n d n o n e f o r 1 9 9 7 . W e h a v e c o n s i d e r e d a l l o f t h e o t h e r a r g u m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r s , a n d , t o t h e e x t e n t w e h a v e n o t a d d r e s s e d t h e m , c o n c l u d e t h e y a r e w i t h o u t m e r i t . - 1 1 - R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .