TAX COURT OPINION

Case: Haas & Associates Accountancy Corporation
Docket Number: 16486-98
Judge: Swift
Opinion Type: reported
Filed: 08/10/2001
Pages: 25

* T h i s o p i n i o n s u p p l e m e n t s o u r p r i o r M e m o r a n d u m O p i n i o n , H a a s & A s s o c i a t e s A c c o u n t a n c y C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 8 3 . 1 1 7 T . C . N o . 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T H A A S & A S S O C I A T E S A C C O U N T A N C Y C O R P O R A T I O N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t * M I C H A E L A . H A A S A N D A N G E L A M . H A A S , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 1 6 4 8 6 - 9 8 , 1 6 4 8 7 - 9 8 . F i l e d A u g u s t 1 0 , 2 0 0 1 . H e l d : E v i d e n c e e x c l u d e d a t t r i a l m a y b e c o n s i d e r e d b y t h e C o u r t i n r u l i n g u n d e r s e c . 7 4 3 0 , I . R . C . , o n a m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s . H e l d , f u r t h e r , a " q u a l i f i e d o f f e r " m a d e u n d e r s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d ( g ) , I . R . C . , d o e s n o t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t u n d e r s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) , I . R . C . , t h a t i n o r d e r t o q u a l i f y f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s a t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o e x h a u s t a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . H e l d , f u r t h e r , u n d e r t h e f a c t s o f t h e s e c a s e s , p e t i t i o n e r s d i d n o t e x h a u s t t h e i r a d m i n i s t r a t i v e - 2 - r e m e d i e s a n d a r e n o t e l i g i b l e f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c . 7 4 3 0 , I . R . C . W i l l i a m E d w a r d T a g g a r t , J r . , f o r p e t i t i o n e r s . K a t h r y n K . V e t t e r , f o r r e s p o n d e n t . S U P P L E M E N T A L F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N S W I F T , J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e u s o n p e t i t i o n e r s ' m o t i o n u n d e r R u l e 2 3 1 f o r a n a w a r d o f $ 4 4 , 5 5 9 i n l i t i g a t i o n c o s t s a n d f e e s u n d e r t h e g e n e r a l p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 3 0 a n d u n d e r t h e q u a l i f i e d o f f e r r u l e o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d ( g ) . I n t h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s a n d a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s a s f o l l o w s : 1 9 9 3 1 9 9 4 1 9 9 5 M i c h a e l a n d A n g e l a H a a s T a x D e f i c i e n c y $ 3 4 , 4 1 6 - - - - S e c . 6 6 6 2 ( a ) A c c u r a c y - R e l a t e d P e n a l t y 6 , 8 8 3 - - - - H a a s & A s s o c i a t e s A c c o u n t a n c y C o r p . T a x D e f i c i e n c y - - $ 1 0 , 8 3 3 $ 7 , 4 5 7 S e c . 6 6 6 2 ( a ) A c c u r a c y - R e l a t e d P e n a l t y - - 2 , 1 6 7 1 , 4 9 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . - 3 - I n c o n n e c t i o n w i t h p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s a n d f e e s , t h e p r i m a r y i s s u e s t h a t w e a d d r e s s a r e a s f o l l o w s : ( 1 ) W h e t h e r e v i d e n c e e x c l u d e d a t t r i a l m a y b e c o n s i d e r e d b y t h e C o u r t i n r u l i n g u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 o n a m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s ; ( 2 ) w h e t h e r a q u a l i f i e d o f f e r p e t i t i o n e r s m a d e u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d ( g ) s a t i s f i e s t h e r e q u i r e m e n t u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) t h a t i n o r d e r t o q u a l i f y f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s a t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o e x h a u s t a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s ; a n d ( 3 ) w h e t h e r , u n d e r t h e f a c t s o f t h e s e c a s e s , p e t i t i o n e r s h a v e e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d a r e e l i g i b l e f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . F I N D I N G S O F F A C T A n e x p l a n a t i o n a n d a n a n a l y s i s o f t h e u n d e r l y i n g f a c t s a n d s u b s t a n t i v e t a x i s s u e s t h a t w e r e i n v o l v e d h e r e i n a r e s e t f o r t h i n H a a s & A s s o c i a t e s A c c o u n t a n c y C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 8 3 , a n d a r e n o t g e n e r a l l y r e s t a t e d h e r e i n . S o m e o f t h e f a c t s r e l a t i n g t o p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s a n d f e e s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . A d d i t i o n a l e v i d e n c e m a t e r i a l t o p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s i s s e t f o r t h i n a f f i d a v i t s a n d a t t a c h m e n t s f i l e d b y t h e p a r t i e s a s p a r t o f t h e i r m o t i o n p a p e r s . I n c l u d e d a m o n g r e s p o n d e n t ' s m o t i o n p a p e r s a r e c o p i e s o f c o r r e s p o n d e n c e b e t w e e n - 4 - t h e p a r t i e s t h a t w e r e e x c l u d e d f r o m a d m i s s i o n a t t h e t r i a l o n t h e g r o u n d s o f i r r e l e v a n c y . I n e a r l y 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r M i c h a e l A . H a a s ( H a a s ) s e v e r e d h i s e m p l o y m e n t a s a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t w i t h D e a n , P e t r i e & H a a s , a n A c c o u n t a n c y C o r p . ( D P H ) . H a a s p u r c h a s e d f r o m D P H t h e r i g h t t h e r e a f t e r t o r e n d e r a c c o u n t i n g s e r v i c e s t o a n u m b e r o f f o r m e r c l i e n t s o f D P H . H a a s t h e n b e g a n p r a c t i c i n g a c c o u n t i n g i n h i s i n d i v i d u a l c a p a c i t y a n d t h r o u g h H a a s & A s s o c i a t e s A c c o u n t a n c y C o r p . ( H a a s & A s s o c i a t e s ) , a n e w a c c o u n t i n g f i r m t h a t H a a s o w n e d a n d i n c o r p o r a t e d a s a c l o s e l y h e l d p r o f e s s i o n a l c o r p o r a t i o n . T h e f o r m e r c l i e n t s o f D P H t h a t H a a s " t o o k w i t h h i m " f r o m D P H w e r e d i v i d e d b e t w e e n H a a s ' i n d i v i d u a l a c c o u n t i n g p r a c t i c e a n d t h e c o r p o r a t e a c c o u n t i n g p r a c t i c e o f H a a s & A s s o c i a t e s . T o e f f e c t t h e a b o v e s e p a r a t i o n o f H a a s ' a c c o u n t i n g p r a c t i c e f r o m D P H , v a r i o u s p a r t i e s i n c l u d i n g H a a s s i g n e d v a r i o u s w r i t t e n c o n t r a c t s , a s e p a r a t i o n a g r e e m e n t , a n d c o v e n a n t s n o t t o c o m p e t e ( t h e t r a n s a c t i o n d o c u m e n t s ) . I n J u n e o f 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t i n i t i a t e d a n a u d i t o f H a a s a n d h i s w i f e ' s j o i n t i n d i v i d u a l F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 3 . L a t e r , r e s p o n d e n t ' s a u d i t w a s e x p a n d e d t o i n c l u d e H a a s & A s s o c i a t e s ' c o r p o r a t e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . R e s p o n d e n t ' s a u d i t r e l a t e d t o t h e i n c o m e t a x t r e a t m e n t o f - 5 - t h e a b o v e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t s b e t w e e n H a a s , D P H , a n d t h e o t h e r a f f e c t e d p a r t i e s . D u r i n g t h e a u d i t , r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t r e q u e s t e d , o n a n u m b e r o f o c c a s i o n s a n d i n w r i t i n g , p e t i t i o n e r s a n d / o r p e t i t i o n e r s ' p r i o r c o u n s e l t o p r o v i d e t o r e s p o n d e n t c o m p l e t e c o p i e s o f a l l o f t h e s c h e d u l e s a n d e x h i b i t s r e f e r r e d t o i n t h e t r a n s a c t i o n d o c u m e n t s r e l a t i n g t o t h e a b o v e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t . D u r i n g r e s p o n d e n t ' s a u d i t , n e i t h e r p e t i t i o n e r s n o r p e t i t i o n e r s ' p r i o r c o u n s e l p r o v i d e d r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e s c o p i e s o f c e r t a i n s c h e d u l e s o f a s s e t s a n d c l i e n t s t h a t w e r e i d e n t i f i e d a n d r e f e r e n c e d i n t h e t r a n s a c t i o n d o c u m e n t s . O n O c t o b e r 2 1 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t m a i l e d t o p e t i t i o n e r s c o p i e s o f t h e r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t s r e l a t i n g t o H a a s a n d h i s w i f e ' s 1 9 9 3 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y a n d t o H a a s & A s s o c i a t e s ' 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s , w h i c h r e p o r t s p r o p o s e d t h e u n d e r l y i n g t a x a d j u s t m e n t s t h a t w e r e d e c i d e d i n o u r M e m o r a n d u m O p i n i o n , H a a s & A s s o c i a t e s A c c o u n t a n c y C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . B y l e t t e r o f O c t o b e r 2 8 , 1 9 9 7 , H a a s n o t i f i e d r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t t h a t h e d i d n o t a g r e e w i t h t h e a d j u s t m e n t s p r o p o s e d i n t h e a b o v e r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t s , t h a t t h e a u d i t s h o u l d b e c l o s e d b y r e s p o n d e n t a s u n a g r e e d , a n d t h a t H a a s w o u l d a p p e a l t h e a d j u s t m e n t s i n c o u r t . T h e r e l e v a n t p o r t i o n o f H a a s ' O c t o b e r 2 8 , 1 9 9 7 , l e t t e r t o r e s p o n d e n t i s s e t f o r t h b e l o w : - 6 - 1 A l t h o u g h r e s p o n d e n t a t t r i a l c o u l d n o t l o c a t e a c o p y o f t h e 3 0 - d a y l e t t e r m a i l e d t o H a a s a n d h i s w i f e , a n d a l t h o u g h p e t i t i o n e r s d i d n o t p r o d u c e a c o p y t h e r e o f , t h e l i m i t e d e v i d e n c e i n t h e r e c o r d o n t h i s p o i n t i n d i c a t e s t h a t o n M a r . 1 8 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t m a i l e d a 3 0 - d a y l e t t e r t o H a a s a n d h i s w i f e t h a t r e f l e c t e d t h e s a m e a d j u s t m e n t s t h a t w e r e r e f l e c t e d i n t h e r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t t h a t h a d b e e n m a i l e d t o H a a s a n d h i s w i f e o n O c t . 2 1 , 1 9 9 7 . I r e c e i v e d y o u r r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t a n d c o v e r l e t t e r d a t e d O c t o b e r 2 1 , 1 9 9 7 . A s w e d i s c u s s e d , I d o n o t a g r e e w i t h y o u r a u d i t r e p o r t a n d i t s f i n d i n g s . I b e l i e v e t h e t a x r e t u r n s i n q u e s t i o n w e r e f i l e d a c c u r a t e l y . A s p e r y o u r l e t t e r , y o u m a y t h e n c l o s e t h e c a s e a s u n a g r e e d a n d I w i l l a p p e a l t h e f i n d i n g s i n c o u r t . O n M a r c h 1 8 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t m a i l e d t o H a a s a n d h i s w i f e a n d t o H a a s & A s s o c i a t e s 3 0 - d a y l e t t e r s t h a t r e f l e c t e d t h e s a m e a d j u s t m e n t s t h a t w e r e r e f l e c t e d i n t h e a b o v e r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t s . R e s p o n d e n t ' s 3 0 - d a y l e t t e r s e x p l a i n e d t h e p r o t e s t r i g h t s a v a i l a b l e t o H a a s a n d h i s w i f e a n d t o H a a s & A s s o c i a t e s t o a d m i n i s t r a t i v e l y a p p e a l t h e p r o p o s e d a d j u s t m e n t s . 1 H a a s a n d h i s w i f e a n d H a a s & A s s o c i a t e s d i d n o t f i l e a p r o t e s t o r r e q u e s t a c o n f e r e n c e w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e w i t h r e g a r d t o t h e a b o v e p r o p o s e d a d j u s t m e n t s i n t h e i r F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s . O n J u n e 1 0 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t c l o s e d h i s a u d i t r e g a r d i n g H a a s a n d h i s w i f e f o r 1 9 9 3 a n d r e g a r d i n g H a a s & A s s o c i a t e s f o r 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 . - 7 - O n J u l y 1 7 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t m a i l e d t o H a a s a n d h i s w i f e a n d t o H a a s & A s s o c i a t e s t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y r e f l e c t i n g t h e i n d i v i d u a l a n d c o r p o r a t e a d j u s t m e n t s s e t f o r t h i n t h e a b o v e r e v e n u e a g e n t s ' r e p o r t s a n d 3 0 - d a y l e t t e r s a n d r e f l e c t i n g t h e t a x d e f i c i e n c i e s s e t f o r t h a b o v e . O n S e p t e m b e r 1 5 , 1 9 9 8 , t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n w a s s c h e d u l e d t o e x p i r e w i t h r e s p e c t t o r e s p o n d e n t ' s a u t h o r i t y u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) t o a s s e s s a d e f i c i e n c y i n H a a s & A s s o c i a t e s ' 1 9 9 4 c o r p o r a t e F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y . O n S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 8 , u n d e r a n e x t e n s i o n w h i c h H a a s a n d h i s w i f e h a d s i g n e d , t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n w a s s c h e d u l e d t o e x p i r e w i t h r e s p e c t t o r e s p o n d e n t ' s a u t h o r i t y u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) t o a s s e s s a d e f i c i e n c y i n H a a s a n d h i s w i f e ' s 1 9 9 3 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y . O n O c t o b e r 9 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r s , t h r o u g h n e w c o u n s e l , t i m e l y f i l e d t h e i r s e p a r a t e T a x C o u r t p e t i t i o n s - - H a a s a n d h i s w i f e ' s p e t i t i o n w i t h r e g a r d t o t h e 1 9 9 3 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x d e f i c i e n c y d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t a n d H a a s & A s s o c i a t e s ' p e t i t i o n w i t h r e g a r d t o t h e 1 9 9 4 a n d 1 9 9 5 c o r p o r a t e F e d e r a l i n c o m e t a x d e f i c i e n c i e s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . A f t e r r e s p o n d e n t o n N o v e m b e r 2 4 , 1 9 9 8 , f i l e d h i s a n s w e r s , r e s p o n d e n t ' s a d m i n i s t r a t i v e f i l e s w e r e f o r w a r d e d t o r e s p o n d e n t ' s S a n F r a n c i s c o , C a l i f o r n i a , A p p e a l s O f f i c e f o r p o s s i b l e s e t t l e m e n t d i s c u s s i o n s a n d n e g o t i a t i o n s w i t h p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l . - 8 - O n J a n u a r y 8 , 1 9 9 9 , t h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s w e r e s e t f o r t r i a l o n J u n e 1 4 , 1 9 9 9 , i n S a n F r a n c i s c o , C a l i f o r n i a . O n a n u m b e r o f o c c a s i o n s f r o m J a n u a r y t h r o u g h A p r i l o f 1 9 9 9 , t w o o f r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s o f f i c e r s c o n t a c t e d p e t i t i o n e r s a n d / o r p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l , r e q u e s t e d a m e e t i n g , a n d r e q u e s t e d t h a t c o p i e s o f c e r t a i n d o c u m e n t s r e l a t i n g t o t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t ( a n d t h a t d u r i n g r e s p o n d e n t ' s a u d i t h a d n o t b e e n p r o v i d e d t o r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e s ) b e p r o v i d e d t o r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e r e p r e s e n t a t i v e s f o r r e v i e w a n d c o n s i d e r a t i o n i n c o n n e c t i o n w i t h p o s s i b l e s e t t l e m e n t d i s c u s s i o n s . N e i t h e r H a a s n o r p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l m e t w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e r e p r e s e n t a t i v e s , a n d r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e r e p r e s e n t a t i v e s d i d n o t r e c e i v e c o p i e s o f t h e r e q u e s t e d d o c u m e n t s f r o m p e t i t i o n e r s o r f r o m p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l . B y l e t t e r o f M a y 3 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l p r e p a r e d a n d f o r w a r d e d t o r e s p o n d e n t ' s t r i a l c o u n s e l a s t i p u l a t i o n o f f a c t s f o r t r i a l . A t t h a t p o i n t , r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e r e t u r n e d t h e a d m i n i s t r a t i v e f i l e s r e l a t i n g t o t h e s e c a s e s t o r e s p o n d e n t ' s D i s t r i c t C o u n s e l f o r t r i a l p r e p a r a t i o n . O n M a y 5 , 1 9 9 9 , 6 w e e k s b e f o r e t h e s c h e d u l e d t r i a l d a t e , p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l s e n t t o r e s p o n d e n t ' s t r i a l c o u n s e l a w r i t t e n q u a l i f i e d o f f e r t o s e t t l e t h e u n d e r l y i n g t a x i s s u e s i n v o l v e d i n t h e s e c a s e s . - 9 - O n M a y 1 5 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t ' s t r i a l c o u n s e l r e q u e s t e d p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l t o p r o v i d e c o m p l e t e c o p i e s o f p o r t i o n s o f t h e t r a n s a c t i o n d o c u m e n t s t h a t p r e v i o u s l y h a d n o t b e e n p r o v i d e d t o r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e s . O n J u n e 3 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t r e j e c t e d p e t i t i o n e r s ' q u a l i f i e d o f f e r . O n J u n e 1 6 , 1 9 9 9 , t h e t r i a l o f t h e u n d e r l y i n g s u b s t a n t i v e t a x i s s u e s i n t h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s w a s h e l d i n S a n F r a n c i s c o , C a l i f o r n i a . O n J u n e 2 1 , 2 0 0 0 , w e f i l e d o u r M e m o r a n d u m O p i n i o n i n H a a s & A s s o c i a t e s A c c o u n t a n c y C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 8 3 , a n d w e h e l d a s f o l l o w s : ( 1 ) T h e $ 1 9 0 , 0 0 0 p a i d b y H a a s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e s e p a r a t i o n o f t h e a c c o u n t i n g p r a c t i c e a n d a c o v e n a n t n o t t o c o m p e t e w a s a m o r t i z a b l e a s a n o r d i n a r y b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n o v e r 3 y e a r s a s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r s o n t h e i r r e s p e c t i v e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s ; ( 2 ) T h e $ 6 3 , 5 0 0 p a i d b y H a a s a l l e g e d l y f o r c o n s u l t i n g s e r v i c e s r e p r e s e n t e d a n o n d e d u c t i b l e s t a r t u p e x p e n s e t h a t r e q u i r e d c a p i t a l i z a t i o n ; a n d ( 3 ) B e c a u s e p e t i t i o n e r s p r e v a i l e d e n t i r e l y o n t h e t r e a t m e n t o f t h e $ 1 9 0 , 0 0 0 a n d b e c a u s e p e t i t i o n e r s h a d a r e a s o n a b l e b a s i s f o r t h e i r c l a i m e d d e d u c t i o n f o r t h e $ 6 3 , 5 0 0 r e l a t i n g t o t h e c o n s u l t i n g s e r v i c e s , n o a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s w e r e i m p o s e d o n p e t i t i o n e r s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e a b o v e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s t h a t p e t i t i o n e r s h a d f i l e d . I n t h e i r m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s , p e t i t i o n e r s s e e k t h e r e c o v e r y o f t h e f o l l o w i n g f e e s a n d c o s t s i n c u r r e d a f t e r t h e - 1 0 - 2 O n e b i l l i n g s t a t e m e n t d a t e d O c t . 2 , 1 9 9 8 , f o r $ 5 9 i s d i r e c t e d t o " M i c h a e l A . H a a s & A n g e l a M . H a a s " . m a i l i n g b y r e s p o n d e n t t o p e t i t i o n e r s o f t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y : T y p e o f F e e s a n d C o s t s T o t a l A t t o r n e y ' s F e e s $ 4 3 , 8 9 2 F i l i n g F e e s 1 2 0 T r a n s c r i p t F e e s 5 0 0 M i s c e l l a n e o u s 1 6 7 T o t a l $ 4 4 , 6 7 9 P e t i t i o n e r s h a v e s u b m i t t e d b i l l i n g s t a t e m e n t s f r o m p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l r e g a r d i n g t h e a b o v e l i t i g a t i o n c o s t s . W i t h o n e e x c e p t i o n , t h e c l i e n t i d e n t i f i e d o n s u c h s t a t e m e n t s a n d t o w h o m t h e b i l l i n g s w e r e m a i l e d w a s " H a a s & A s s o c i a t e s " o r " H a a s & A s s o c i a t e s c / o M i c h a e l A . H a a s " . 2 T h e e v i d e n c e d o e s n o t i n d i c a t e w h o , a s b e t w e e n H a a s a n d h i s w i f e a n d H a a s & A s s o c i a t e s , p a i d t h e s e b i l l s . B e f o r e r e s p o n d e n t ' s m a i l i n g t o p e t i t i o n e r s o f t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , p e t i t i o n e r s a l s o i n c u r r e d a t t o r n e y ' s f e e s a n d o t h e r c o s t s . P e t i t i o n e r s , h o w e v e r , i n t h e i n s t a n t m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s a n d f e e s a r e n o t s e e k i n g r e c o v e r y o f a n y c o s t s i n c u r r e d b e f o r e t h e m a i l i n g b y r e s p o n d e n t o f t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y . - 1 1 - 3 S e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d ( g ) , p r o v i d e s i n p a r t a s f o l l o w s : S E C . 7 4 3 0 . A W A R D I N G O F C O S T S A N D C E R T A I N F E E S . ( c ) D e f i n i t i o n s . - - F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n - - * * * * * * * ( 4 ) P r e v a i l i n g p a r t y . * * * * * * * ( E ) S p e c i a l r u l e s w h e r e j u d g m e n t l e s s t h a n t a x p a y e r ' s o f f e r . ( i ) I n g e n e r a l . - - A p a r t y t o a c o u r t p r o c e e d i n g m e e t i n g t h e r e q u i r e m e n t s o f s u b p a r a g r a p h ( A ) ( i i ) s h a l l b e t r e a t e d a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f t h e l i a b i l i t y o f t h e ( c o n t i n u e d . . . ) O f t h e t o t a l $ 4 4 , 5 5 9 i n l i t i g a t i o n f e e s a n d c o s t s f o r w h i c h p e t i t i o n e r s s e e k r e c o v e r y , p e t i t i o n e r s c a l c u l a t e t h a t $ 3 9 , 6 4 8 w a s i n c u r r e d a f t e r p e t i t i o n e r s m a d e t h e i r q u a l i f i e d o f f e r . O P I N I O N U n d e r t h e g e n e r a l p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 3 0 , b a s e d o n t h e c o n t e n t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , p e t i t i o n e r s s e e k r e c o v e r y o f t h e $ 4 4 , 5 5 9 i n l i t i g a t i o n c o s t s t h e y i n c u r r e d a f t e r r e s p o n d e n t ' s J u l y 1 7 , 1 9 9 8 , n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w e r e m a i l e d t o t h e m . A l t e r n a t i v e l y , b a s e d o n t h e i r M a y 5 , 1 9 9 9 , q u a l i f i e d o f f e r , p e t i t i o n e r s s e e k r e c o v e r y o f t h e $ 3 9 , 6 4 8 i n l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d a f t e r p e t i t i o n e r s m a d e t h e i r q u a l i f i e d o f f e r . W e h a v e n o t p r e v i o u s l y c o n s i d e r e d t h e q u a l i f i e d o f f e r r u l e o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d ( g ) . 3 - 1 2 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) t a x p a y e r p u r s u a n t t o t h e j u d g m e n t i n t h e p r o c e e d i n g ( d e t e r m i n e d w i t h o u t r e g a r d t o i n t e r e s t ) i s e q u a l t o o r l e s s t h a n t h e l i a b i l i t y o f t h e t a x p a y e r w h i c h w o u l d h a v e b e e n s o d e t e r m i n e d i f t h e U n i t e d S t a t e s h a d a c c e p t e d a q u a l i f i e d o f f e r o f t h e p a r t y u n d e r s u b s e c t i o n ( g ) . * * * * * * * ( g ) Q u a l i f i e d O f f e r . - - F o r p u r p o s e s o f s u b s e c t i o n ( c ) ( 4 ) - - ( 1 ) I n g e n e r a l . - - T h e t e r m " q u a l i f i e d o f f e r " m e a n s a w r i t t e n o f f e r w h i c h - - ( A ) i s m a d e b y t h e t a x p a y e r t o t h e U n i t e d S t a t e s d u r i n g t h e q u a l i f i e d o f f e r p e r i o d ; ( B ) s p e c i f i e s t h e o f f e r e d a m o u n t o f t h e t a x p a y e r ' s l i a b i l i t y ( d e t e r m i n e d w i t h o u t r e g a r d t o i n t e r e s t ) ; ( C ) i s d e s i g n a t e d a t t h e t i m e i t i s m a d e a s a q u a l i f i e d o f f e r f o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n ; a n d ( D ) r e m a i n s o p e n d u r i n g t h e p e r i o d b e g i n n i n g o n t h e d a t e i t i s m a d e a n d e n d i n g o n t h e e a r l i e s t o f t h e d a t e t h e o f f e r i s r e j e c t e d , t h e d a t e t h e t r i a l b e g i n s , o r t h e 9 0 t h d a y a f t e r t h e d a t e t h e o f f e r i s m a d e . ( 2 ) Q u a l i f i e d o f f e r p e r i o d . - - F o r p u r p o s e s o f t h i s s u b s e c t i o n , t h e t e r m " q u a l i f i e d o f f e r p e r i o d " m e a n s t h e p e r i o d - - ( A ) b e g i n n i n g o n t h e d a t e o n w h i c h t h e 1 s t l e t t e r o f p r o p o s e d d e f i c i e n c y w h i c h a l l o w s t h e t a x p a y e r a n o p p o r t u n i t y f o r a d m i n i s t r a t i v e r e v i e w i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e O f f i c e o f A p p e a l s i s s e n t , a n d ( B ) e n d i n g o n t h e d a t e w h i c h i s 3 0 d a y s b e f o r e t h e d a t e t h e c a s e i s f i r s t s e t f o r t r i a l . W i t h r e g a r d t o o u r p r i o r o p i n i o n h e r e i n , r e s p o n d e n t - 1 3 - a c k n o w l e d g e s t h a t p e t i t i o n e r s s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d b o t h w i t h r e s p e c t t o t h e a m o u n t s i n c o n t r o v e r s y a n d w i t h r e s p e c t t o t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e s , s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i ) , a n d r e s p o n d e n t a c k n o w l e d g e s t h a t H a a s a n d h i s w i f e ' s 1 9 9 3 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y i s l e s s t h a n w h a t i t w o u l d h a v e b e e n u n d e r p e t i t i o n e r s ' q u a l i f i e d o f f e r . F u r t h e r , r e s p o n d e n t a c k n o w l e d g e s t h a t e a c h p e t i t i o n e r m e e t s t h e n e t - w o r t h a n d n u m b e r - o f - e m p l o y e e l i m i t a t i o n s o f t h e E q u a l A c c e s s t o J u s t i c e A c t ( E A J A ) , 2 8 U . S . C . s e c . 2 4 1 2 ( d ) ( 1 ) a n d ( 2 ) ( B ) ( 1 9 9 4 ) . S e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i i ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s , h o w e v e r , t h a t b e c a u s e p e t i t i o n e r s d i d n o t r e q u e s t a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e p e t i t i o n e r s d i d n o t e x h a u s t t h e i r a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d t h a t p e t i t i o n e r s p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s h e r e i n . R e s p o n d e n t a l s o c o n t e n d s t h a t t h e l i t i g a t i o n c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r s a r e u n r e a s o n a b l e a n d t h a t H a a s a n d h i s w i f e d i d n o t i n c u r a n y l i t i g a t i o n c o s t s ( i . e . , t h a t e s s e n t i a l l y a l l l i t i g a t i o n c o s t s f o r w h i c h r e c o v e r y i s s o u g h t w e r e b i l l e d t o H a a s & A s s o c i a t e s , n o t t o H a a s a n d h i s w i f e ) . P e t i t i o n e r s r e s p o n d t h a t d u r i n g r e s p o n d e n t ' s a u d i t e x a m i n a t i o n t h e y d i d n o t p r o v i d e r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e s c e r t a i n r e q u e s t e d t r a n s a c t i o n d o c u m e n t s b e c a u s e t h e d o c u m e n t s d i d n o t e x i s t a n d t h a t t h e y d i d n o t p r o t e s t r e s p o n d e n t ' s a u d i t a d j u s t m e n t s a n d d i d n o t s e e k a c o n f e r e n c e w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e b e c a u s e t h e r e w a s i n s u f f i c i e n t t i m e t o d o s o u n d e r - 1 4 - 4 I n c o n n e c t i o n w i t h p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s , p e t i t i o n e r s a n d r e s p o n d e n t r a i s e a n d a d d r e s s t h e f o l l o w i n g a d d i t i o n a l i s s u e s t h a t w e d o n o t d e c i d e : ( 1 ) W h e t h e r a r e c o v e r y b y p e t i t i o n e r s h e r e i n o f l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c . 7 4 3 0 s h o u l d b e l i m i t e d t o t h e p a r t i c u l a r p e t i t i o n e r w h o w a s b i l l e d f o r t h e c o s t s ; ( 2 ) W h e t h e r t h e e x p e r i e n c e o f p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l w i t h c o m p l e x b u s i n e s s t r a n s a c t i o n s w o u l d j u s t i f y a n e n h a n c e d r a t e o f r e c o v e r y f o r a t t o r n e y ' s f e e s ; ( 3 ) W h e t h e r , u n d e r t h e q u a l i f i e d o f f e r p r o v i s i o n s o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d i n a n a l y z i n g w h e t h e r t h e t a x l i a b i l i t i e s o f p e t i t i o n e r s p u r s u a n t t o o u r p r i o r o p i n i o n a r e e q u a l t o o r l e s s t h a t w h a t t h e i r t a x l i a b i l i t i e s w o u l d h a v e b e e n u n d e r t h e i r q u a l i f i e d o f f e r , i n c o n s o l i d a t e d c a s e s i n v o l v i n g m u l t i p l e p e t i t i o n e r s , e a c h p e t i t i o n e r ' s r e s p e c t i v e s e p a r a t e p o r t i o n o f t h e t a x l i a b i l i t y u n d e r t h e q u a l i f i e d o f f e r i s t o b e c o m p a r e d w i t h e a c h p e t i t i o n e r ' s r e s p e c t i v e s e p a r a t e p o r t i o n o f t h e t a x l i a b i l i t y u n d e r t h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d b y t h e C o u r t o r i s t h e c o m p a r i s o n t o b e m a d e a s i f t h e m u l t i p l e p e t i t i o n e r s c o n s t i t u t e d a s i n g l e t a x p a y e r ; a n d ( c o n t i n u e d . . . ) t h e a s s e s s m e n t p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s t h a t w e r e a b o u t t o e x p i r e . F u r t h e r , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t i n l i g h t o f t h e q u a l i f i e d o f f e r t h e y m a d e a n d r e g a r d l e s s o f t h e f a c t t h a t t h e y d i d n o t p a r t i c i p a t e i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e , t h e y s h o u l d b e r e g a r d e d a s h a v i n g e x h a u s t e d t h e i r a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . P e t i t i o n e r s a l s o c o n t e n d t h a t r e s p o n d e n t ' s o b j e c t i o n t o t h e i r m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s i m p r o p e r l y r e l i e s o n e v i d e n c e e x c l u d e d b y t h e C o u r t a t t h e t r i a l o f t h e s e c a s e s ( n o n t r i a l e v i d e n c e ) , a n d p e t i t i o n e r s a s k t h a t w e s t r i k e f r o m c o n s i d e r a t i o n o f t h e i r m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s s u c h n o n t r i a l e v i d e n c e . 4 - 1 5 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) ( 4 ) W h e t h e r , u n d e r t h e q u a l i f i e d o f f e r p r o v i s i o n s o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d i n a n a l y z i n g w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' t a x l i a b i l i t i e s u n d e r o u r p r i o r o p i n i o n w e r e e q u a l t o o r l e s s t h a n w h a t t h e i r t a x l i a b i l i t i e s w o u l d h a v e b e e n u n d e r t h e q u a l i f i e d o f f e r , t h e t i m e v a l u e o f m o n e y s h o u l d b e t a k e n i n t o a c c o u n t . W e f i r s t a d d r e s s p e t i t i o n e r s ' c o n t e n t i o n w i t h r e g a r d t o r e s p o n d e n t ' s a l l e g e d i m p r o p e r u s e o f n o n t r i a l e v i d e n c e i n o p p o s i n g p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s . N o n t r i a l E v i d e n c e R u l e s 2 3 1 a n d 2 3 2 a n t i c i p a t e t h a t e v i d e n c e m a y b e c o n s i d e r e d i n t h e c o n t e x t o f a m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s t h a t w a s n o t p a r t o f t h e t r i a l o f t h e u n d e r l y i n g s u b s t a n t i v e t a x i s s u e s . F o r e x a m p l e , e v i d e n c e r e g a r d i n g t h e n a t u r e a n d a m o u n t o f t h e f e e s f o r w h i c h r e c o v e r y i s s o u g h t ( R u l e 2 3 1 ( d ) ) , t h e s p e c i f i c l e g a l s e r v i c e s r e n d e r e d ( R u l e 2 3 2 ( d ) ( 1 ) ) , t h e n e t w o r t h o f t h e t a x p a y e r ( R u l e 2 3 1 ( b ) ( 4 ) ) , t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s s o u g h t b y t h e p a r t y ( R u l e 2 3 1 ( b ) ( 5 ) ) , a n d d e l a y s i n t h e p r o c e e d i n g ( R u l e 2 3 1 ( b ) ( 6 ) ) , c o n s t i t u t e e v i d e n c e t h a t w o u l d n o t t y p i c a l l y h a v e b e e n a d m i t t e d a s p a r t o f a t r i a l o f t h e u n d e r l y i n g s u b s t a n t i v e t a x i s s u e s . C o u r t o p i n i o n s i n v o l v i n g c l a i m s f o r l i t i g a t i o n c o s t s o f t e n c o n s i d e r e v i d e n c e n o t p r e v i o u s l y o f f e r e d i n t o e v i d e n c e a t t h e t r i a l o f t h e u n d e r l y i n g s u b s t a n t i v e t a x i s s u e s . E . g . , O ' B r y o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 7 9 ( n e w e v i d e n c e c o n s i d e r e d - 1 6 - r e g a r d i n g b i l l i n g s t a t e m e n t s , s e r v i c e s r e n d e r e d , a n d t i m e i n v o l v e d ) . W i t h r e g a r d t o p e t i t i o n e r s ' i n s t a n t m o t i o n , w e h a v e i d e n t i f i e d n o d o c u m e n t s o r o t h e r e v i d e n c e t h a t r e s p o n d e n t h a s s u b m i t t e d t o u s i n o b j e c t i n g t o p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s t h a t a r e i n a p p r o p r i a t e o r i n a d m i s s i b l e f o r t h i s l i m i t e d p u r p o s e . P e t i t i o n e r s ' r e q u e s t t h a t w e s t r i k e c e r t a i n c o r r e s p o n d e n c e a n d o t h e r e v i d e n c e t h a t w a s e x c l u d e d a t t h e t r i a l i s d e n i e d . E x h a u s t i o n o f A d m i n i s t r a t i v e R e m e d i e s a n d Q u a l i f i e d O f f e r S e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t i n o r d e r t o b e e l i g i b l e f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s a t a x p a y e r m u s t t a k e a d v a n t a g e o f " a v a i l a b l e " a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . S e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) p r o v i d e s a s f o l l o w s : S E C . 7 4 3 0 ( b ) . L i m i t a t i o n s . - - ( 1 ) R e q u i r e m e n t t h a t a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s b e e x h a u s t e d . - - A j u d g m e n t f o r r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s s h a l l n o t b e a w a r d e d u n d e r s u b s e c t i o n ( a ) i n a n y c o u r t p r o c e e d i n g u n l e s s t h e c o u r t d e t e r m i n e s t h a t t h e p r e v a i l i n g p a r t y h a s e x h a u s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e t o s u c h p a r t y w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . A n y f a i l u r e t o a g r e e t o a n e x t e n s i o n o f t h e t i m e f o r t h e a s s e s s m e n t o f a n y t a x s h a l l n o t b e t a k e n i n t o a c c o u n t f o r p u r p o s e s o f d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e p r e v a i l i n g p a r t y m e e t s t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e p r e c e d i n g s e n t e n c e . T h e r e g u l a t i o n s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) e x p l a i n t h a t t a x p a y e r s g e n e r a l l y a r e n o t t o b e r e g a r d e d a s h a v i n g e x h a u s t e d - 1 7 - a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w h e r e t h e t a x p a y e r s f a i l t o p a r t i c i p a t e i n a c o n f e r e n c e w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e r e g a r d i n g t h e u n d e r l y i n g s u b s t a n t i v e t a x a d j u s t m e n t s . T h e p o r t i o n s o f r e s p o n d e n t ' s r e g u l a t i o n s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 t h a t e s t a b l i s h t h i s r e q u i r e m e n t g e n e r a l l y t o p a r t i c i p a t e i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e a r e s e t f o r t h b e l o w : S e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 . E x h a u s t i o n o f a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . - - ( a ) I n g e n e r a l . S e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t a c o u r t s h a l l n o t a w a r d r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s i n a n y c i v i l t a x p r o c e e d i n g u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) u n l e s s t h e c o u r t d e t e r m i n e s t h a t t h e p r e v a i l i n g p a r t y h a s e x h a u s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e t o t h e p a r t y w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . T h i s s e c t i o n s e t s f o r t h t h e c i r c u m s t a n c e s i n w h i c h s u c h a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s s h a l l b e d e e m e d t o h a v e b e e n e x h a u s t e d . ( b ) R e q u i r e m e n t s . - - ( 1 ) I n g e n e r a l . A p a r t y h a s n o t e x h a u s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e w i t h r e s p e c t t o a n y t a x m a t t e r f o r w h i c h a n A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e i s a v a i l a b l e u n d e r s e c t i o n s 6 0 1 . 1 0 5 a n d 6 0 1 . 1 0 6 o f t h i s c h a p t e r * * * u n l e s s - - ( i ) T h e p a r t y , p r i o r t o f i l i n g a p e t i t i o n i n t h e T a x C o u r t o r a c i v i l a c t i o n f o r r e f u n d i n a c o u r t o f t h e U n i t e d S t a t e s * * * p a r t i c i p a t e s * * * i n a n A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e ; o r ( i i ) I f n o A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e i s g r a n t e d , t h e p a r t y , p r i o r t o t h e i s s u a n c e o f a s t a t u t o r y n o t i c e * * * ( A ) R e q u e s t s a n A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e i n a c c o r d a n c e w i t h s e c t i o n s 6 0 1 . 1 0 5 a n d 6 0 1 . 1 0 6 o f t h i s c h a p t e r ; a n d ( B ) F i l e s a w r i t t e n p r o t e s t i f a w r i t t e n p r o t e s t i s r e q u i r e d t o o b t a i n a n A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e . [ E m p h a s i s a d d e d . ] - 1 8 - T h e r e g u l a t i o n s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 p r o v i d e l i m i t e d e x c e p t i o n s ( n o t a p p l i c a b l e h e r e ) t o t h e r e q u i r e m e n t t h a t t a x p a y e r s p a r t i c i p a t e i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e i n o r d e r t o b e t r e a t e d a s h a v i n g e x h a u s t e d a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . S e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( e ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ; s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( f ) , E x a m p l e s ( 1 ) , ( 4 ) , ( 6 ) , ( 9 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ; s e e a l s o K a u f m a n v . E g g e r , 7 5 8 F . 2 d 1 , 3 ( 1 s t C i r . 1 9 8 5 ) ; B u r k e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 2 7 . T h e r e c e n t l y i s s u e d t e m p o r a r y r e g u l a t i o n s u n d e r t h e q u a l i f i e d o f f e r p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d ( g ) d o n o t p r o v i d e a n y a d d i t i o n a l e x c e p t i o n s t o t h e e x h a u s t i o n - o f - a d m i n i s t r a t i v e - r e m e d i e s r e q u i r e m e n t . S e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 7 T , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 6 6 F e d . R e g . 7 2 6 ( J a n . 4 , 2 0 0 1 ) . T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c t i o n 7 4 3 0 s u g g e s t s t h a t i n c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s t a x p a y e r s m a y b e r e l i e v e d e n t i r e l y f r o m t h e e x h a u s t i o n - o f - a d m i n i s t r a t i v e - r e m e d i e s r e q u i r e m e n t . I t s t a t e s t h a t t a x p a y e r s " a r e r e q u i r e d t o e x h a u s t a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s u n l e s s t h e c o u r t d e t e r m i n e s t h a t , u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h e c a s e , s u c h r e q u i r e m e n t i s u n n e c e s s a r y . " H . R e p t . 9 7 - 4 0 4 , a t 1 3 ( 1 9 8 2 ) ; S e n a t e C o m m . o n F i n a n c e , T e c h n i c a l E x p l a n a t i o n o f C o m m i t t e e A m e n d m e n t , 1 2 7 C o n g . R e c . 3 2 0 7 0 ( D e c . 1 6 , 1 9 8 1 ) . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t , t o t h e e x t e n t t h e a b o v e r e g u l a t i o n s m a k e t h e r e q u i r e m e n t t h a t t a x p a y e r s p a r t i c i p a t e i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e a n a b s o l u t e c o n d i t i o n f o r a n a w a r d o f - 1 9 - 5 T h e q u a l i f i e d o f f e r r u l e s o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d ( g ) w e r e m a d e e f f e c t i v e f o r c o s t s i n c u r r e d a f t e r J a n . 2 2 , 1 9 9 9 , 1 8 0 d a y s a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 1 0 1 ( g ) , 1 1 2 S t a t . 7 2 9 . R e s p o n d e n t d o e s n o t c o n t e n d t h a t a n y o f t h e l i t i g a t i o n c o s t s f o r w h i c h p e t i t i o n e r s h e r e i n s e e k r e c o v e r y w e r e i n c u r r e d b e f o r e t h e J a n . 2 2 , 1 9 9 9 , e f f e c t i v e d a t e o f t h e q u a l i f i e d o f f e r r u l e . l i t i g a t i o n c o s t s , t h e r e g u l a t i o n s e x c e e d t h e s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . C l e a r l y , t h e r e g u l a t i o n s d o n o t i m p o s e a n y s u c h a b s o l u t e c o n d i t i o n , a n d w e h a v e n o t s o h e l d . I n 1 9 9 8 , C o n g r e s s p r o v i d e d u n d e r t h e q u a l i f i e d o f f e r r u l e o f s e c t i o n s 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( E ) a n d ( g ) t h a t a t a x p a y e r m a y b e d e e m e d t o q u a l i f y a s a p r e v a i l i n g p a r t y u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) a n d ( c ) ( 4 ) r e g a r d l e s s o f w h e t h e r t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d i n t h e p r o c e e d i n g o r o f w h e t h e r t h e p o s i t i o n o f r e s p o n d e n t i n t h e p r o c e e d i n g w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 1 0 1 ( e ) ( 1 ) a n d ( 2 ) , 1 1 2 S t a t . 7 2 8 . 5 T h e q u a l i f i e d o f f e r p r o v i s i o n s a p p a r e n t l y a r o s e n o t f r o m a n y c o n c e r n w i t h t h e e x h a u s t i o n - o f - a d m i n i s t r a t i v e - r e m e d i e s r e q u i r e m e n t b u t w i t h t h e f r e q u e n t c o n t r o v e r s y o v e r w h e t h e r a p a r t y q u a l i f i e s a s a p r e v a i l i n g p a r t y u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . E . g . , C o r k r e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 3 6 6 , 3 7 2 - 3 7 3 ( 2 0 0 0 ) ; M c I n t o s h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 4 4 ; G i b s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 7 4 ; N g u y e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 4 1 ; L i v i n g s t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 8 7 ( e a c h o f w h i c h i n v o l v e s t h e " n o s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n " - 2 0 - r e q u i r e m e n t o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ) ; a n d B a r b o u r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 5 6 ; M a r t e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 8 6 ; J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 2 7 ; M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 5 5 ; B o w d e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 0 ( e a c h o f w h i c h i n v o l v e s t h e " s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d " r e q u i r e m e n t ) ; a n d B a r f o r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 6 ( i n v o l v i n g t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t o f s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i i ) ) . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t s u b m i s s i o n o f t h e i r q u a l i f i e d o f f e r i t s e l f c o n s t i t u t e d a p a r t o f r e s p o n d e n t ' s a d m i n i s t r a t i v e p r o c e s s , t h a t t h e i r q u a l i f i e d o f f e r d e m o n s t r a t e s t h e i r g o o d - f a i t h p a r t i c i p a t i o n i n t h a t p r o c e s s , a n d t h a t a t t h e l e a s t w i t h r e s p e c t t o t h e $ 3 9 , 6 4 8 i n l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d a f t e r t h e d a t e o n w h i c h t h e y s u b m i t t e d t h e i r q u a l i f i e d o f f e r , t h e i r e a r l i e r f a i l u r e t o a s k f o r a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e s h o u l d n o t b e f a t a l . P e t i t i o n e r s h a v e c i t e d n o p e r s u a s i v e a u t h o r i t y i n s u p p o r t o f t h e c o n t e n t i o n t h a t t h e e x i s t e n c e o f t h e i r q u a l i f i e d o f f e r m a k e s u p f o r t h e i r f a i l u r e t o t a k e a d v a n t a g e o f s i g n i f i c a n t a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e t o t h e m , a n d w e h a v e f o u n d n o t h i n g i n t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s o r e l s e w h e r e t h a t s u g g e s t s t h a t t h e e x h a u s t i o n - o f - a d m i n i s t r a t i v e - r e m e d i e s r e q u i r e m e n t i s t o b e r e g a r d e d a s f u l l y s a t i s f i e d b e c a u s e a t a x p a y e r , 6 w e e k s b e f o r e t r i a l , m a k e s a q u a l i f i e d o f f e r . R e g a r d l e s s o f w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' q u a l i f i e d o f f e r m a y b e r e g a r d e d a s s o m e l e v e l o f p a r t i c i p a t i o n b y p e t i t i o n e r s i n - 2 1 - 6 S e c . 4 4 6 1 . 8 o f r e s p o n d e n t ' s M a n u a l p r o v i d e s i n p a r t a s f o l l o w s : ( 2 ) N o i n c o m e * * * t a x c a s e i n w h i c h * * * [ t h e s t a t u t o r y p e r i o d f o r a s s e s s m e n t ] w i l l e x p i r e i n l e s s t h a n 1 2 0 d a y s * * * w i l l b e t r a n s m i t t e d t o A p p e a l s b y t h e D i s t r i c t D i r e c t o r u n l e s s a c o n s e n t s u f f i c i e n t l y e x t e n d i n g t h e s t a t u t o r y p e r i o d h a s b e e n f i l e d . * * * [ 4 A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 4 4 6 1 . 8 , a t 1 4 , 0 4 4 . ] r e s p o n d e n t ' s a d m i n i s t r a t i v e a p p e a l p r o c e s s , t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r s m a d e a q u a l i f i e d o f f e r d o e s n o t e x c u s e o r m a k e u p f o r p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e i n t h e s e c a s e s t o p a r t i c i p a t e i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e . P e t i t i o n e r s r e f e r u s t o r e s p o n d e n t ' s I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l , 4 A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 4 4 6 1 . 8 : ( 2 ) , a t 1 4 . 0 4 4 , a n d a l l e g e t h a t b e c a u s e o f t h e i m m i n e n t l a p s e o f t h e a s s e s s m e n t p e r i o d o f l i m i t a t i o n s ( o n S e p t e m b e r 1 5 , 1 9 9 8 , f o r H a a s & A s s o c i a t e s f o r 1 9 9 4 a n d o n S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 8 , f o r H a a s a n d h i s w i f e f o r 1 9 9 3 ) , a p r o t e s t a n d a r e q u e s t b y p e t i t i o n e r s , i n t h e s p r i n g o f 1 9 9 8 , f o r a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e e i t h e r w o u l d h a v e b e e n r e j e c t e d b y r e s p o n d e n t o r a p p r o v a l b y r e s p o n d e n t o f t h e r e q u e s t w o u l d h a v e b e e n c o n t i n g e n t o n t h e s i g n i n g b y e a c h p e t i t i o n e r o f a f u r t h e r c o n s e n t t o a n e x t e n s i o n o f t h e a s s e s s m e n t p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s . 6 T h e r e c o r d i s n o t c o m p l e t e l y c l e a r a s t o e x a c t l y w h a t w a s o r w a s n o t s a i d , d o n e , p r o v i d e d , a n d e x p l a i n e d , a n d t h e r e a s o n s t h e r e f o r , a s b e t w e e n p e t i t i o n e r s ' a n d r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e s d u r i n g t h e a u d i t o f p e t i t i o n e r s ' i n c o m e t a x - 2 2 - r e t u r n s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 . F u r t h e r , t h e r e c o r d i s n o t c o m p l e t e l y c l e a r a s t o w h a t p e t i t i o n e r s ' l e g a l s t r a t e g y w a s i n n o t p a r t i c i p a t i n g i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e . T h e a f f i d a v i t o f p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l a l l e g e s g e n e r a l l y t h a t p e t i t i o n e r s a t a l l t i m e s c o o p e r a t e d w i t h r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e s a n d , a t e a c h a d m i n i s t r a t i v e l e v e l , p u r s u e d i n g o o d f a i t h t h e r e s o l u t i o n o f t h e i s s u e s i n t h e s e c a s e s . T h e f a c t , h o w e v e r , i s e s t a b l i s h e d t h a t n o A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e w a s r e q u e s t e d o n b e h a l f o f p e t i t i o n e r s , a n d n o a f f i d a v i t h a s b e e n p r o v i d e d ( b y p e t i t i o n e r s , b y p e t i t i o n e r s ' p r i o r c o u n s e l , o r b y p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l ) t h a t p r o v i d e s a n y e x p l a n a t i o n a s t o w h y a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e w a s n o t r e q u e s t e d . S t a t e m e n t s i n p e t i t i o n e r s ' l e g a l m e m o r a n d a a s t o w h y a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e w a s n o t r e q u e s t e d b y p e t i t i o n e r s o r b y p e t i t i o n e r s ' p r i o r c o u n s e l ( w i t h o u t a s u p p o r t i n g a f f i d a v i t f r o m p e t i t i o n e r s o r f r o m p e t i t i o n e r s ' p r i o r c o u n s e l e x p l a i n i n g t h e r e a s o n t h e r e f o r ) c o n s t i t u t e m e r e a r g u m e n t . I t i s c l e a r t h a t p e t i t i o n e r s h a d a n o p p o r t u n i t y t o p r o t e s t a n d t o a p p e a l r e s p o n d e n t ' s p r o p o s e d i n c o m e t a x a d j u s t m e n t s . I n t h e f a l l o f 1 9 9 7 , 1 1 m o n t h s b e f o r e t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s w a s s c h e d u l e d t o e x p i r e , p e t i t i o n e r s n o t i f i e d r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e s t h a t t h e y d i d n o t w i s h t o p r o t e s t a n d p a r t i c i p a t e i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e ; r a t h e r , t h e y e x p r e s s l y a n d i n w r i t i n g r e q u e s t e d t h a t r e s p o n d e n t c l o s e t h e a u d i t s o t h a t t h e y c o u l d d i s p u t e t h e a d j u s t m e n t s i n c o u r t . T h e r e a f t e r , p e t i t i o n e r s ' - 2 3 - c o n d u c t c o n s i s t e n t l y r e f l e c t e d t h e i r i n t e n t t o d o j u s t t h a t ( i . e . , t o r e s o l v e t h e m a t t e r i n c o u r t ) . T h e t e x t a n d t h e t o n e o f t h e O c t o b e r 2 8 , 1 9 9 7 , l e t t e r t o r e s p o n d e n t r e f l e c t s d e f i a n c e o f r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e p r o c e d u r e , n o t a c o n c l u s i o n b y p e t i t i o n e r s o r b y p e t i t i o n e r s ' p r i o r c o u n s e l t h a t t h e r e w a s i n a d e q u a t e t i m e t o b e g r a n t e d a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e . W e a l s o n o t e t h a t , f r o m t h e d a t e o f r e s p o n d e n t ' s M a r c h 1 8 , 1 9 9 8 , 3 0 - d a y l e t t e r s a p p r o x i m a t e l y 6 m o n t h s a c t u a l l y r e m a i n e d u n t i l t h e p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s i n q u e s t i o n w e r e s c h e d u l e d t o e x p i r e i n m i d - a n d l a t e S e p t e m b e r o f 1 9 9 8 . T h u s , p e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t t h a t r e s p o n d e n t ' s M a n u a l p r e c l u d e d p e t i t i o n e r s f r o m h a v i n g a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e i s i n c o r r e c t . D u r i n g t h e d o c k e t e d , p r e t r i a l p h a s e o f t h e s e c a s e s , p e t i t i o n e r s ' r e p r e s e n t a t i v e s c h o s e n o t t o m e e t w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e . N o t u n t i l s h o r t l y b e f o r e t r i a l d i d p e t i t i o n e r s ' r e p r e s e n t a t i v e s , a p p a r e n t l y f o r t h e f i r s t t i m e , e x p l a i n t h a t c e r t a i n d o c u m e n t s r e f e r e n c e d a n d i d e n t i f i e d i n t h e t r a n s a c t i o n d o c u m e n t s d i d n o t e x i s t . W h e r e a t a x p a y e r i s o f f e r e d b y r e s p o n d e n t t h e o p p o r t u n i t y f o r a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e a n d w h e r e a t a x p a y e r w i s h e s t o c o m p l y w i t h t h e e x h a u s t i o n - o f - a d m i n i s t r a t i v e - r e m e d i e s r e q u i r e m e n t a n d t o p r e s e r v e h i s o r h e r r i g h t t o r e c o v e r l i t i g a t i o n c o s t s , t h e t a x p a y e r w o u l d b e a d v i s e d t o r e q u e s t a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e . I t i s t h e n l e f t w i t h r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e t o - 2 4 - d e c i d e w h e t h e r t h e t a x p a y e r ' s r e q u e s t w i l l b e g r a n t e d i n t h e f a c e o f a n y a s s e s s m e n t p e r i o d o f l i m i t a t i o n s p r o b l e m . I f t h e r e q u e s t i s d e n i e d , t h e t a x p a y e r w i l l b e t r e a t e d a s h a v i n g e x h a u s t e d h i s o r h e r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . S e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( f ) , E x a m p l e ( 4 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . I f , u n d e r t h e a b o v e c i r c u m s t a n c e s , a t a x p a y e r r e q u e s t s a n d i s g r a n t e d a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e , t h e t a x p a y e r w o u l d b e e x p e c t e d t o p a r t i c i p a t e i n g o o d f a i t h i n t h e A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e i n s p i t e o f t h e i m m i n e n t r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s . T h e p o s s i b l e l a p s e o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t i s r e s p o n d e n t ' s p r o b l e m , n o t t h e t a x p a y e r ' s . F o r y e a r s , m a n y t a x p r a c t i t i o n e r s , o n b e h a l f o f t h e i r c l i e n t s , h a v e a d o p t e d a s t r a t e g y t o b y p a s s a p r o t e s t o f r e s p o n d e n t ' s p r o p o s e d a u d i t a d j u s t m e n t s t o r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e . T h i s s t r a t e g y i s b a s e d o n t h e p e r c e i v e d r i s k t h a t f i l i n g a p r o t e s t a n d " g o i n g t o " a p p e a l s m i g h t r e s u l t i n n e w i s s u e s ' b e i n g r a i s e d b y t h e A p p e a l s O f f i c e a n d o n a p e r c e i v e d a d v a n t a g e o f g e t t i n g i n t o c o u r t a s s o o n a s p o s s i b l e . S e e f o r e x p l a n a t i o n s o f t h i s s t r a t e g y , S a l t z m a n , I R S P r a c t i c e & P r o c e d u r e , p a r . 9 . 0 4 [ 1 ] ( 2 d e d . 1 9 9 1 ) , a n d S h a f i r o f f , I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e P r a c t i c e & P r o c e d u r e D e s k b o o k , s e c . 4 . 1 , a t 4 - 6 ( 3 d e d . 2 0 0 1 ) . T h e p o s s i b l e a d o p t i o n o f s u c h a s t r a t e g y m a y e x p l a i n t h e s u b s t a n c e a n d t o n e o f H a a s ' l e t t e r o f O c t o b e r 2 8 , 1 9 9 7 , a n d t h e d e c i s i o n o f p e t i t i o n e r s ' p r i o r a n d c u r r e n t c o u n s e l t o b y p a s s r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e . I n l i g h t , h o w e v e r , o f t h e - 2 5 - e x h a u s t i o n - o f - a d m i n i s t r a t i v e - r e m e d i e s r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 7 4 3 0 , i f c o u n s e l w i s h t o p r e s e r v e t h e o p p o r t u n i t y t o s e e k a r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s , c o n t i n u e d u s e o f t h i s s t r a t e g y c a r r i e s w i t h i t i t s o w n n e w r i s k s e v i d e n t i n t h e i n s t a n t c a s e s . W e n o t e t h a t u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) i t i s p r o v i d e d t h a t a t a x p a y e r ' s f a i l u r e t o a g r e e t o a n e x t e n s i o n o f t h e a s s e s s m e n t p e r i o d o f l i m i t a t i o n s i s n o t t o b e t a k e n i n t o a c c o u n t f o r p u r p o s e s o f d e t e r m i n i n g w h e t h e r a t a x p a y e r e x h a u s t e d a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , a n d w e h a v e n o t d o n e s o i n t h e s e c a s e s . O n t h e r e c o r d b e f o r e u s , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s h a v e n o t s a t i s f i e d t h e e x h a u s t i o n - o f - a d m i n i s t r a t i v e - r e m e d i e s r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . A c c o r d i n g l y , r e g a r d l e s s o f w h e t h e r p e t i t i o n e r s s a t i s f y t h e o t h e r r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 a n d r e g a r d l e s s o f p e t i t i o n e r s ' q u a l i f i e d o f f e r , p e t i t i o n e r s d o n o t q u a l i f y h e r e i n f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s a n d f e e s . A p p r o p r i a t e o r d e r s w i l l b e i s s u e d .