TAX COURT OPINION

Case: Frank & Barbara Biehl
Docket Number: 422-00
Judge: Beghe
Opinion Type: reported
Filed: 05/30/2002
Pages: 36

1 1 8 T . C N o . 2 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T F R A N K A N D B A R B A R A B I E H L , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 4 2 2 - 0 0 . F i l e d M a y 3 0 , 2 0 0 2 . P s a r e H a n d W . H , a s h a r e h o l d e r a n d f o r m e r e m p l o y e e o f D C o r p . , f i l e d s u i t w i t h W , a l s o a s h a r e h o l d e r o f D , a g a i n s t D a n d i t s o t h e r s h a r e h o l d e r s f o r w r o n g f u l t e r m i n a t i o n o f H ' s e m p l o y m e n t a n d f o r d i s s o l u t i o n o f D . F o l l o w i n g a j u r y v e r d i c t o f $ 2 . 1 m i l l i o n i n f a v o r o f H o n h i s w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m , P s a n d D n e g o t i a t e d a g l o b a l s e t t l e m e n t u n d e r w h i c h D i n 1 9 9 6 p a i d a t o t a l o f $ 1 . 2 m i l l i o n t o s e t t l e H ' s w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m , $ 7 9 9 , 0 0 0 t o H a n d $ 4 0 1 , 0 0 0 t o P s ' a t t o r n e y ; D s e t t l e d P s ' d i s s o l u t i o n c l a i m s b y a g r e e i n g t o b u y b a c k P s ' s h a r e s i n D i n a n i n s t a l l m e n t s a l e w i t h p a y m e n t s s c h e d u l e d t o b e g i n i n 1 9 9 7 . P s d i d n o t r e p o r t o r d i s c l o s e o n t h e i r 1 9 9 6 j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n t h e $ 4 0 1 , 0 0 0 p a y m e n t t o t h e i r a t t o r n e y , o n t h e g r o u n d t h a t D m a d e t h e p a y m e n t p u r s u a n t t o " a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t " u n d e r I . R . C . s e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d s e c . 1 . 6 2 - 2 , I n c o m e T a x R e g s . R d e t e r m i n e d t h a t t h e p a y m e n t t o P s ' a t t o r n e y h a d t o b e i n c l u d e d i n P s ' g r o s s i n c o m e a n d d i d n o t q u a l i f y a s p a i d p u r s u a n t t o a n " a c c o u n t a b l e p l a n " u n d e r s e c . 1 . 6 2 - 2 , - 2 - 1 A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , a n d a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r a t i s s u e , u n l e s s o t h e r w i s e s p e c i f i e d . I n c o m e T a x R e g s . R t h e r e f o r e d e t e r m i n e d t h a t P s w e r e r e q u i r e d t o t r e a t t h e p a y m e n t a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n , r a t h e r t h a n a d e d u c t i o n i n c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . S u c h a n i t e m i z e d d e d u c t i o n i s d i s a l l o w e d a s a d e d u c t i o n u n d e r I . R . C . s e c . 5 6 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i ) i n c o m p u t i n g i n c o m e s u b j e c t t o a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x u n d e r I . R . C . s e c . 5 5 . H e l d : A m o u n t s p a i d b y a f o r m e r e m p l o y e r t o a f o r m e r e m p l o y e e i n s e t t l e m e n t o f h i s w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m f a i l t o s a t i s f y t h e f i r s t r e q u i r e m e n t f o r a n a c c o u n t a b l e p l a n , t h e " b u s i n e s s c o n n e c t i o n " r e q u i r e m e n t o f I . R . C . s e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a s s e t f o r t h i n s e c . 1 . 6 2 - 2 ( d ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; t h e p a y m e n t t o P s ' a t t o r n e y s i s i n c l u d e d i n P s ' g r o s s i n c o m e a n d i s t r e a t e d a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n . D a v i d M . K i r s c h , f o r p e t i t i o n e r s . J u l i e A . F i e l d s , f o r r e s p o n d e n t . O P I N I O N B E G H E , J u d g e : T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t f u l l y s t i p u l a t e d u n d e r R u l e 1 2 2 . 1 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 9 7 , 8 3 3 i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s m a y t r e a t a c e r t a i n a t t o r n e y ' s f e e a s p a i d u n d e r " a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t " a s d e f i n e d i n s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d ( c ) s o a s t o b e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e o r d e d u c t e d i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s - 3 - t h a t t h e f e e m u s t b e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e a n d t r e a t e d a s a m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n f r o m a d j u s t e d g r o s s i n c o m e , s u b j e c t t o t h e 2 - p e r c e n t f l o o r u n d e r s e c t i o n 6 7 ( a ) a n d d i s a l l o w e d a s a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 5 6 i n c o m p u t i n g i n c o m e s u b j e c t t o t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x ( A M T ) u n d e r s e c t i o n 5 5 . W e h o l d f o r r e s p o n d e n t t h a t t h e f e e m u s t b e t r e a t e d a s a m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n . B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r s F r a n k a n d B a r b a r a B i e h l ( M r . B i e h l a n d M r s . B i e h l ) r e s i d e d i n S a n J o s e , C a l i f o r n i a , w h e n t h e y f i l e d t h e p e t i t i o n . M r . B i e h l w a s a n e m p l o y e e , o f f i c e r , s h a r e h o l d e r , a n d d i r e c t o r o f N o r t h C o a s t M e d i c a l , I n c . ( N C M I ) , a m a n u f a c t u r e r a n d d i s t r i b u t o r o f m e d i c a l s u p p l i e s . M r s . B i e h l w a s a l s o a s h a r e h o l d e r o f N C M I . O n D e c e m b e r 6 , 1 9 9 0 , p e t i t i o n e r s e n t e r e d i n t o a " s h a r e h o l d e r s a g r e e m e n t " w i t h N C M I a n d i t s o t h e r s h a r e h o l d e r s . T h e s h a r e h o l d e r s a g r e e m e n t p r o v i d e d , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h a t , f o r a n y s u i t b r o u g h t f o r b r e a c h o f t h e a g r e e m e n t , t h e p r e v a i l i n g p a r t y w o u l d b e e n t i t l e d t o r e c o v e r a l l c o s t s a n d e x p e n s e s o f t h e s u i t , i n c l u d i n g a t t o r n e y ' s f e e s . T h e s h a r e h o l d e r s a g r e e m e n t w a s p r i m a r i l y c o n c e r n e d w i t h t h e i m p o s i t i o n o f r e s t r i c t i o n s a n d r e q u i r e m e n t s r e g a r d i n g o w n e r s h i p o f t h e s h a r e s o f N C M I , p r o v i d i n g f o r , a m o n g o t h e r t h i n g s , - 4 - r e s t r i c t i o n s o n t r a n s f e r , i n c l u d i n g m a i n t e n a n c e o f S e l e c t i o n , r i g h t s o f f i r s t r e f u s a l , t h e e f f e c t s o f i n v o l u n t a r y t r a n s f e r s , l e g e n d i n g s h a r e s , t h e s t a t u s o f t r a n s f e r e e s , a n d s o o n . T h e a g r e e m e n t r e c i t e s t h a t t h e p a r t i e s i n t e n d t h a t a l l p r e s e n t a n d f u t u r e i n d i v i d u a l s h a r e h o l d e r s , o t h e r t h a n M r s . B i e h l a n d t h e s p o u s e o f a n o t h e r s h a r e h o l d e r e m p l o y e e , w o u l d b e e m p l o y e e s o f t h e c o r p o r a t i o n , b u t t h a t n o t h i n g i n t h e a g r e e m e n t i s i n t e n d e d t o c r e a t e o r i m p l y a n y o b l i g a t i o n o f N C M I t o e m p l o y o r c o n t i n u e t o e m p l o y a n y s h a r e h o l d e r . I n M a r c h 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r s f i l e d a n a c t i o n i n S a n t a C l a r a C o u n t y , C a l i f o r n i a , S u p e r i o r C o u r t a g a i n s t N C M I a n d i t s o t h e r s h a r e h o l d e r s . P e t i t i o n e r s w e r e r e p r e s e n t e d b y t h e l a w f i r m o f O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y . P e t i t i o n e r s ' o r i g i n a l f e e a g r e e m e n t d a t e d M a y 3 1 , 1 9 9 4 , r e q u i r e d p e t i t i o n e r s t o p a y O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y a n h o u r l y f e e f o r i t s s e r v i c e s . T h e s e c o n d f e e a g r e e m e n t , d a t e d J a n u a r y 2 5 , 1 9 9 6 , c h a n g e d t h e o r i g i n a l h o u r l y f e e a g r e e m e n t t o a c o n t i n g e n c y f e e a g r e e m e n t . U n d e r t h e t e r m s o f t h e c o n t i n g e n c y f e e a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r s a g r e e d t o p a y O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y o n e - t h i r d o f a l l s u m s r e c o v e r e d . P e t i t i o n e r s ' a c t i o n a g a i n s t N C M I i n c l u d e d a c l a i m f o r w r o n g f u l t e r m i n a t i o n o f M r . B i e h l ' s e m p l o y m e n t a s v i c e p r e s i d e n t a n d g e n e r a l m a n a g e r o f N C M I a n d a c l a i m f o r d i s s o l u t i o n o f N C M I t h a t w o u l d h a v e e n t i t l e d p e t i t i o n e r s t o b e p a i d f o r t h e i r s h a r e s - 5 - o f N C M I . P e t i t i o n e r s ' c l a i m s w e r e b i f u r c a t e d , a n d M r . B i e h l ' s w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m w a s t r i e d i n M a r c h 1 9 9 6 . T h e j u r y r e t u r n e d a $ 2 . 1 m i l l i o n v e r d i c t i n f a v o r o f M r . B i e h l . F o l l o w i n g t h e v e r d i c t o n t h e w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m , a n d w i t h o u t r e s o l u t i o n b y s u i t o f p e t i t i o n e r s ' c l a i m s f o r d i s s o l u t i o n o f N C M I , p e t i t i o n e r s a n d N C M I e n t e r e d i n t o n e g o t i a t i o n s l o o k i n g t o w a r d a g l o b a l s e t t l e m e n t . O n D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 6 , N C M I m a d e t w o p a y m e n t s : $ 7 9 9 , 0 0 0 d i r e c t l y t o M r . B i e h l a n d $ 4 0 1 , 0 0 0 d i r e c t l y t o O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y . D u r i n g J a n u a r y 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r s , N C M I , a n d t h e o t h e r d e f e n d a n t s s i g n e d a n d d e l i v e r e d a " C o n f i d e n t i a l S e t t l e m e n t A g r e e m e n t a n d R e l e a s e o f C l a i m s " ( s e t t l e m e n t a g r e e m e n t ) , w h i c h s e t f o r t h t h e t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t s t a t e d t h a t t h e f o r e g o i n g p a y m e n t s w e r e m a d e i n s e t t l e m e n t o f M r . B i e h l ' s e m p l o y m e n t - r e l a t e d c l a i m s a n d i n p a y m e n t o f a t t o r n e y ' s f e e s r e l a t e d t o t h e e m p l o y m e n t c l a i m s , r e s p e c t i v e l y . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d o e s n o t r e f e r t o N C M I ' s p a y m e n t o f t h e a t t o r n e y ' s f e e a s a r e i m b u r s e m e n t t o M r . B i e h l . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t r e s o l v e d p e t i t i o n e r s ' d i s s o l u t i o n c l a i m b y i n c o r p o r a t i n g a s t i p u l a t i o n f o r e n t r y o f j u d g m e n t . T h e s t i p u l a t i o n p r o v i d e d t h a t t h e d e f e n d a n t s w o u l d p u r c h a s e p e t i t i o n e r s ' s t o c k i n N C M I f o r $ 1 . 2 m i l l i o n i n a n i n s t a l l m e n t s a l e i n f i n a l s e t t l e m e n t o f t h e c o r p o r a t e d i s s o l u t i o n c l a i m . M o n t h l y p a y m e n t s o n t h e i n s t a l l m e n t s a l e w e r e t o b e g i n o n J a n u a r y - 6 - 3 1 , 1 9 9 7 , a n d c o n t i n u e f o r 1 4 3 m o n t h s u n t i l D e c e m b e r 3 1 , 2 0 0 8 . T h e d e f e n d a n t s w e r e r e q u i r e d t o p a y p e t i t i o n e r s $ 1 3 , 3 2 1 e a c h m o n t h , w h i c h i n c l u d e d i n t e r e s t a t t h e r a t e o f 8 - 1 / 2 p e r c e n t p e r y e a r , c a l c u l a t e d f r o m D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 6 . I f t h e d e f e n d a n t s f a i l e d t o c o m p l y w i t h t h e s t i p u l a t i o n , j u d g m e n t w o u l d b e e n t e r e d i n f a v o r o f p e t i t i o n e r s f o r t h e u n p a i d b a l a n c e o f t h e p u r c h a s e p r i c e , w i t h i n t e r e s t , a n d p e t i t i o n e r s ' r e a s o n a b l e a t t o r n e y ' s f e e s . N C M I i s s u e d a F o r m 1 0 9 9 t o M r . B i e h l s h o w i n g $ 1 . 2 m i l l i o n p a i d t o h i m i n 1 9 9 6 . O n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r s f i l e d a m o t i o n i n S a n t a C l a r a C o u n t y S u p e r i o r C o u r t t o e n f o r c e t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . P e t i t i o n e r s a l l e g e d t h a t N C M I v i o l a t e d t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t b y i s s u i n g o n e F o r m 1 0 9 9 t o M r . B i e h l f o r $ 1 . 2 m i l l i o n , r a t h e r t h a n t w o F o r m s 1 0 9 9 , o n e t o M r . B i e h l f o r $ 7 9 9 , 0 0 0 a n d o n e t o O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y f o r $ 4 0 1 , 0 0 0 . P e t i t i o n e r s ' m o t i o n t o e n f o r c e t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t s t a t e s t h a t t h e i n c o m e t a x c o n s e q u e n c e s o f t h e s e t t l e m e n t w e r e a m a j o r c o n c e r n t o M r . B i e h l i n t h e s e t t l e m e n t n e g o t i a t i o n s , a n d t h a t h e h a d b e e n s a t i s f i e d w i t h t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t b e c a u s e i t r e q u i r e d N C M I t o p a y t h e a t t o r n e y ' s f e e d i r e c t l y t o O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y . M r . B i e h l ' s s t a t e d c o n c e r n w a s t h a t i f N C M I i s s u e d a s i n g l e F o r m 1 0 9 9 , h e w o u l d h a v e t o i n c l u d e $ 1 . 2 m i l l i o n a s h i s i n c o m e f r o m t h e s e t t l e m e n t , v e r s u s $ 7 9 9 , 0 0 0 h a d N C M I i s s u e d t w o F o r m s 1 0 9 9 . A c c o r d i n g t o t h e m o t i o n , t h e t a x - 7 - t r e a t m e n t t o N C M I w o u l d b e t h e s a m e w h e t h e r i t i s s u e d o n e F o r m 1 0 9 9 o r t w o F o r m s 1 0 9 9 ; i n e i t h e r c a s e N C M I w o u l d h a v e a d e d u c t i b l e e x p e n s e o f $ 1 . 2 m i l l i o n . T h e S u p e r i o r C o u r t g r a n t e d t h e m o t i o n , b u t t h e r e c o r d d o e s n o t i n d i c a t e w h e t h e r o n e o r t w o F o r m s 1 0 9 9 w e r e a c t u a l l y f i l e d w i t h r e s p o n d e n t . O n t h e i r F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f o r 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r s i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e t h e $ 7 9 9 , 0 0 0 N C M I d i r e c t l y p a i d t o M r . B i e h l b u t d i d n o t r e p o r t o r d i s c l o s e t h e $ 4 0 1 , 0 0 0 p a y m e n t t o O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d i n t h e s t a t u t o r y n o t i c e t h a t p e t i t i o n e r s s h o u l d h a v e a l s o i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e a n d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e t h e $ 4 0 1 , 0 0 0 t h a t N C M I p a i d d i r e c t l y t o t h e i r a t t o r n e y s . R e s p o n d e n t ' s e x p l a n a t i o n o f a d j u s t m e n t s i n t h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y g o e s o n t o s t a t e : " A l t e r n a t i v e l y , i f i t i s d e t e r m i n e d t h i s i n c o m e c o n s t i t u t e s r e i m b u r s e m e n t , s u c h r e i m b u r s e m e n t w a s m a d e u n d e r a n o n a c c o u n t a b l e p l a n a n d i s i n c l u d i b l e i n g r o s s i n c o m e . " R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t i n e i t h e r c a s e p e t i t i o n e r s w o u l d b e e n t i t l e d t o a $ 4 0 1 , 0 0 0 m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n f r o m a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e d e f i c i e n c y i n i s s u e o f $ 9 7 , 8 3 3 , p r i m a r i l y a t t r i b u t a b l e t o t h e A M T l i a b i l i t y u n d e r s e c t i o n 5 5 r e s u l t i n g f r o m d i s a l l o w a n c e o f t h e i t e m i z e d d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 5 6 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i ) i n c o m p u t i n g a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x a b l e i n c o m e . - 8 - 2 S e e K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 9 9 ( 2 0 0 0 ) , a f f d . 2 5 9 F . 3 d 8 8 1 ( 7 t h C i r . 2 0 0 1 ) ; B a n a i t i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 5 ; F r e e m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 5 4 ; B a n k s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 4 8 . C o m p a r e S r i v a s t a v a v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 0 F . 3 d 3 5 3 ( 5 t h C i r . 2 0 0 0 ) , r e v g . i n p a r t , a f f g . i n p a r t , a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 2 ; D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 0 F . 3 d 1 3 4 6 ( 1 1 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 4 8 ; E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 2 F . 3 d 8 5 4 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) ; C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , r e v g . i n p a r t 2 8 T . C . 9 4 7 ( 1 9 5 7 ) , w i t h S i n y a r d v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 8 F . 3 d 7 5 6 ( 9 t h C i r . 2 0 0 1 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 6 4 ; B e n c i - W o o d w a r d v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 9 F . 3 d 9 4 1 , 9 4 3 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 9 5 ; C o a d y v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 3 F . 3 d 1 1 8 7 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 9 1 ; B r e w e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 4 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 7 2 F . 3 d 8 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) ; M a r t i n e z v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 2 6 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 6 6 F . 3 d 3 4 3 ( 9 t h C i r . 1 9 9 8 ) ; F r e d r i c k s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 2 5 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 6 6 F . 3 d 3 4 2 ( 9 t h C i r . 1 9 9 8 ) . D i s c u s s i o n T h i s i s y e t a n o t h e r c a s e i n w h i c h a t a x p a y e r w h o s u c c e s s f u l l y p r o s e c u t e d a w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m a g a i n s t h i s f o r m e r e m p l o y e r , o b t a i n i n g a t a x a b l e r e c o v e r y , h a s a t t e m p t e d t o a v o i d t r e a t i n g a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n f r o m a d j u s t e d g r o s s i n c o m e t h e a t t o r n e y ' s f e e p a i d t o h i s a t t o r n e y u n d e r t h e i r c o n t i n g e n t f e e a g r e e m e n t . I t i s c l e a r u n d e r t h e j u r i s p r u d e n c e o f t h e T a x C o u r t , a n d t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , t o w h i c h t h i s c a s e w o u l d b e a p p e a l a b l e , t h a t s u c h a f e e i s n o t e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r t h e " c o m m o n l a w " o f t a x a t i o n . 2 P e t i t i o n e r s h a v e t h e r e f o r e c h o s e n a n o t h e r t a c k o n w h i c h t h e r e i s n o a u t h o r i t y o n p o i n t i n t h e N i n t h C i r c u i t : t h a t t h e f e e w a s - 9 - 3 S e e B r e n n e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 2 7 ( t a x p a y e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e h i s e x p e n s e s t o h i s f o r m e r e m p l o y e r a s r e q u i r e d b y s e c . 1 . 6 2 - 2 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . ) ; A l e x a n d e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 1 ( t a x p a y e r d i d n o t p r o v e t h a t p a y m e n t w a s m a d e u n d e r a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t w i t h h i s f o r m e r e m p l o y e r ) , a f f d . 7 2 F . 3 d 9 3 8 ( 1 s t C i r . 1 9 9 5 ) . p a i d b y N C M I t o p e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y u n d e r a " r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t " u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d ( c ) . 3 I f p e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t s h o u l d s u c c e e d , p e t i t i o n e r s ' r e t u r n t r e a t m e n t , i n w h i c h t h e y d i d n o t i n c l u d e i n g r o s s i n c o m e o r e v e n d i s c l o s e N C M I ' s $ 4 0 1 , 0 0 0 p a y m e n t t o O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y , w o u l d b e v i n d i c a t e d ; p e t i t i o n e r s w o u l d n o t e v e n b e r e q u i r e d t o i n c l u d e t h e p a y m e n t i n g r o s s i n c o m e a n d c l a i m a d e d u c t i o n i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) - - t h e p a y m e n t w o u l d b e e x c l u d e d f r o m M r . B i e h l ' s g r o s s i n c o m e a s h a v i n g b e e n p a i d p u r s u a n t t o a n " a c c o u n t a b l e p l a n " , a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 , I n c o m e T a x R e g s . F o r t h e r e a s o n s d i s c u s s e d b e l o w , w e h o l d t h a t M r . B i e h l ' s a t t o r n e y ' s f e e w a s n o t p a i d u n d e r a n e m p l o y e e r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d ( c ) ; t h e s t a t u t o r y l a n g u a g e , t h e r e g u l a t i o n s i m p l e m e n t i n g t h e s e p r o v i s i o n s , l e g i s l a t i v e h i s t o r y e x p l a i n i n g t h e m , a n d c a s e l a w s h o w t h a t a t t o r n e y ' s f e e s o f f o r m e r e m p l o y e e s i n w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c a s e s a g a i n s t t h e i r f o r m e r e m p l o y e r s d o n o t q u a l i f y a s h a v i n g b e e n p a i d u n d e r s u c h a n a r r a n g e m e n t . T h e a t t o r n e y ' s f e e d o e s n o t - 1 0 - 4 T h e c o n c e p t o f " a d j u s t e d g r o s s i n c o m e " w a s i n t r o d u c e d t o t h e F e d e r a l i n c o m e t a x b y s e c . 2 2 ( n ) o f t h e 1 9 3 9 C o d e , e n a c t e d b y s e c . 8 ( a ) o f t h e I n d i v i d u a l I n c o m e T a x A c t o f 1 9 4 4 , c h . 2 1 0 , 5 8 S t a t . 2 3 5 , a s p a r t o f a p a c k a g e t o i n c r e a s e r e v e n u e s t o f i n a n c e t h e w a r e f f o r t . T h e p a c k a g e i n c l u d e d a n i n c r e a s e i n m a r g i n a l r a t e s w h i c h r e a c h e d t h e i r h i g h e s t h i s t o r i c a l l e v e l w i t h t h e 1 9 4 4 A c t ; a l s o b e t w e e n 1 9 3 9 a n d 1 9 4 5 , t h e p e r s o n a l e x e m p t i o n w a s c u t i n h a l f , f r o m $ 1 , 0 0 0 t o $ 5 0 0 , t o e x t e n d t h e r e a c h o f t h e F e d e r a l i n c o m e t a x t o m o r e t a x p a y e r s . T h e 1 9 4 4 A c t i n t r o d u c e d t h e c o n c e p t o f " a d j u s t e d g r o s s i n c o m e " t o i m p l e m e n t t h e n e w l y c r e a t e d s t a n d a r d d e d u c t i o n , w h i c h w a s d e s i g n e d t o s i m p l i f y t h e r e t u r n - f i l i n g p r o c e s s f o r t h e m a j o r i t y o f n e w t a x p a y e r s a n d e a s e t h e a d m i n i s t r a t i v e b u r d e n o f e x a m i n i n g t h e r e s u l t i n g i n c r e a s e d n u m b e r o f t a x r e t u r n s . T h e s t a n d a r d d e d u c t i o n s i m p l i f i e d t h e p r o c e s s b y p r o v i d i n g i n d i v i d u a l s t h e o p t i o n o f d e d u c t i n g a f i x e d s t a t u t o r y e s t i m a t e o f t h e i r d e d u c t i b l e n o n b u s i n e s s e x p e n s e s i n l i e u o f i t e m i z i n g e a c h e x p e n s e t h e y i n c u r r e d . T h e c o n c e p t o f a d j u s t e d g r o s s i n c o m e w a s i n c o r p o r a t e d i n t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e t o p r o v i d e , b e f o r e t h e d e d u c t i o n o f n o n b u s i n e s s e x p e n s e s , a n i n c o m e b a s e t o w h i c h t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n w o u l d b e a p p l i e d . A d j u s t e d g r o s s i n c o m e i s s u p p o s e d t o b e a r o u g h e s t i m a t e o f a m o u n t s t h a t a t a x p a y e r h a s t o p a y f o r h i s n o n b u s i n e s s e x p e n s e s . W h e n a t a x p a y e r h a s d e t e r m i n e d h o w m u c h i n c o m e i s a v a i l a b l e f o r h i s n o n b u s i n e s s e x p e n s e s , h e m a y d e c i d e w h e t h e r t o a c c o u n t f o r h i s d e d u c t i b l e n o n b u s i n e s s e x p e n s e s b y c l a i m i n g t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n o r b y i t e m i z i n g h i s e x p e n s e s . U n d e r s e c . 2 2 ( n ) ( 1 ) o f t h e 1 9 3 9 C o d e a n d i t s s u c c e s s o r i n s u b s e q u e n t C o d e s , s e c . 6 2 ( a ) ( 1 ) , b u s i n e s s o w n e r s , p a r t n e r s i n f i r m s , a n d i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r s c o u l d d e d u c t a l l t h e i r b u s i n e s s e x p e n s e s f r o m g r o s s i n c o m e i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e w i t h o u t l i m i t a t i o n a n d t h e n e i t h e r a v a i l t h e m s e l v e s o f t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n o r i t e m i z e t h e i r n o n b u s i n e s s e x p e n s e s . U n d e r s e c . 2 2 ( n ) ( 2 ) a n d ( 3 ) o f t h e 1 9 3 9 C o d e , a s e n a c t e d b y t h e 1 9 4 4 ( c o n t i n u e d . . . ) s a t i s f y t h e " b u s i n e s s c o n n e c t i o n " r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d i t s 1 9 3 9 C o d e p r e d e c e s s o r , a s t h a t r e q u i r e m e n t h a s b e e n i n t e r p r e t e d a n d c o n t i n u e s t o b e a p p l i e d . S t a t u t o r y F r a m e w o r k S e c t i o n 6 2 i s e n t i t l e d " A d j u s t e d G r o s s I n c o m e D e f i n e d . " 4 - 1 1 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) A c t , e m p l o y e e s , i r r e s p e c t i v e o f w h e t h e r t h e y i t e m i z e d t h e i r d e d u c t i o n s o r c l a i m e d t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n , w e r e e n t i t l e d t o d e d u c t , i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e , o n l y - - u n d e r p a r . ( 2 ) - - " e x p e n s e s o f t r a v e l , m e a l s , a n d l o d g i n g p a i d o r i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r w h i l e a w a y f r o m h o m e i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e " a n d - - u n d e r p a r . ( 3 ) - - " o t h e r t h a n e x p e n s e s * * * u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e - a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t w i t h h i s e m p l o y e r " . S e e H . R e p t . 1 3 6 5 , 7 8 t h C o n g . , 2 d S e s s . ( 1 9 4 4 ) , 1 9 4 4 C . B . 8 2 1 , 8 3 8 - 8 3 9 . 5 I n t h e a r e a u n d e r c o n s i d e r a t i o n , t h e d e d u c t i b i l i t y o f a t t o r n e y ' s f e e s i n c u r r e d i n p r o s e c u t i n g u n l a w f u l t e r m i n a t i o n c l a i m s , t h e d i s p a r i t y b e t w e e n s e c . 6 2 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) ( A ) , a n d t h e c o r r e s p o n d i n g l i m i t a t i o n s o n i t e m i z e d e x p e n s e s a n d l i a b i l i t y f o r t h e A M T o f f o r m e r e m p l o y e e s a r e i l l u s t r a t e d b y G u i l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 3 2 5 ( 1 9 9 9 ) , a n d K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 9 9 ( 2 0 0 0 ) , a f f d . 2 5 9 F . 3 d 8 8 1 ( 7 t h C i r . 2 0 0 1 ) . I n G u i l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 2 9 - 3 3 0 , a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r f o r m e r i n s u r a n c e a g e n t ' s a t t o r n e y ' s f e e o f $ 1 5 1 , 8 9 6 , i n c u r r e d i n p r o s e c u t i n g h i s c i v i l a c t i o n a g a i n s t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y t h a t f i r e d h i m , w e r e h e l d t o b e d e d u c t i b l e f r o m g r o s s i n c o m e i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e p u r s u a n t t o s e c . 6 2 ( a ) ( 1 ) . C o n v e r s e l y , i n K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 0 7 - 4 0 8 , t h e t a x p a y e r ' s a t t o r n e y ' s f e e o f $ 9 1 , 8 0 0 i n c o n n e c t i o n w i t h a F e d e r a l a g e d i s c r i m i n a t i o n c l a i m a g a i n s t h i s f o r m e r e m p l o y e r , d i d n o t r e d u c e h i s g r o s s i n c o m e f r o m t h e r e c o v e r y a n d w e r e i n s t e a d f o u n d t o b e a l l o w a b l e o n l y a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n f r o m a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . T h e r e s u l t s f r o m t h e d i f f e r i n g t r e a t m e n t s a r e s t r i k i n g : t h e t a x p a y e r i n G u i l l e n j o y e d t h e f u l l t a x b e n e f i t ( c o n t i n u e d . . . ) S e c t i o n 6 2 ( a ) d e f i n e s t h e a d j u s t e d g r o s s i n c o m e o f a n i n d i v i d u a l a s g r o s s i n c o m e m i n u s d e d u c t i o n s e n u m e r a t e d i n t h e p a r a g r a p h s t h a t f o l l o w . P a r a g r a p h s ( 1 ) ( e n t i t l e d " T r a d e a n d B u s i n e s s D e d u c t i o n s " - - w i t h o u t l i m i t a t i o n ) a n d ( 2 ) ( e n t i t l e d " C e r t a i n T r a d e a n d B u s i n e s s D e d u c t i o n s o f E m p l o y e e s " ( e m p h a s i s a d d e d ) ) g i v e e f f e c t t o a l o n g s t a n d i n g d i s p a r i t y i n t r e a t m e n t b e t w e e n ( 1 ) b u s i n e s s o w n e r s , p a r t n e r s i n f i r m s , a n d i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r s , a n d ( 2 ) e m p l o y e e s . 5 T h e f o r m e r a r e f a v o r e d u n d e r p a r a g r a p h ( 1 ) - 1 2 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) o f a $ 1 5 1 , 8 9 6 d e d u c t i o n , w h e r e a s t h e t a x p a y e r i n K e n s e t h h a d h i s d e d u c t i o n o f $ 9 1 , 8 0 0 r e d u c e d b y $ 5 , 2 9 8 u n d e r s e c . 6 7 a n d p h a s e d o u t t o t h e e x t e n t o f $ 4 , 6 9 4 u n d e r s e c . 6 8 a n d w a s s u b j e c t t o a n A M T l i a b i l i t y o f $ 1 7 , 1 9 8 a s a r e s u l t o f t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n f o r A M T p u r p o s e s u n d e r s e c . 5 6 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i ) . 6 S e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( B ) a n d ( C ) e a s e s t h e r e s t r i c t i o n s f o r t w o n a r r o w c l a s s e s o f e m p l o y e e s . P e r f o r m i n g a r t i s t s w h o m e e t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 6 2 ( b ) a n d e m p l o y e e s o f a S t a t e o r a p o l i t i c a l s u b d i v i s i o n a r e a l l o w e d t o d e d u c t a l l t h e i r o t h e r w i s e a l l o w a b l e t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s f r o m g r o s s i n c o m e i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . b y b e i n g a l l o w e d t o d e d u c t a l l e x p e n s e s " a t t r i b u t a b l e t o a t r a d e o r b u s i n e s s c a r r i e d o n b y " t h e m i n c o m p u t i n g t h e i r a d j u s t e d g r o s s i n c o m e ; t h e s e e x p e n s e s a r e c o e x t e n s i v e w i t h a l l t h e t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s t h e y a r e e n t i t l e d t o d e d u c t u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . E m p l o y e e s , o n t h e o t h e r h a n d , a r e a l l o w e d b y p a r a g r a p h ( 2 ) t o d e d u c t o n l y a v e r y r e s t r i c t e d c a t e g o r y o f t h e i r t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s i n c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . I n a d d i t i o n , t h e s e e x p e n s e s m u s t b e " i n c o n n e c t i o n w i t h " t h e e m p l o y e e ' s r e n d e r i n g o f s e r v i c e s t o t h e e m p l o y e r . P a r a g r a p h ( 2 ) ( A ) o f s e c t i o n 6 2 ( a ) , 6 e n t i t l e d " R e i m b u r s e d e x p e n s e s o f e m p l o y e e s " , p r o v i d e s t h a t a t a x p a y e r i s a l l o w e d a d e d u c t i o n f r o m g r o s s i n c o m e i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e f o r " T h e d e d u c t i o n s a l l o w e d b y p a r t V I ( s e c t i o n 1 6 1 a n d f o l l o w i n g ) w h i c h c o n s i s t o f e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r , i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e , u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e - 1 3 - 7 S e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d i t s s t a t u t o r y p r e d e c e s s o r s d o n o t c o n t a i n a n d h a v e n e v e r c o n t a i n e d a d e f i n i t i o n o f t h e t e r m " a r r a n g e m e n t " . H o w e v e r , t h e r e g u l a t i o n s u n d e r s e c . 6 2 ( c ) t r e a t t h e t e r m s " a r r a n g e m e n t " a n d " p l a n " a s s y n o n y m o u s . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( k ) , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s t h a t i f " a p a y o r ' s r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t e v i d e n c e s a p a t t e r n o f a b u s e o f t h e r u l e s o f s e c t i o n 6 2 ( c ) a n d t h i s s e c t i o n , a l l p a y m e n t s m a d e u n d e r t h e a r r a n g e m e n t w i l l b e t r e a t e d a s m a d e u n d e r a n o n a c c o u n t a b l e p l a n . " D i c t i o n a r y d e f i n i t i o n s o f t h e t e r m s " a r r a n g e m e n t " a n d " p l a n " a r e h e l p f u l , a l t h o u g h n o t d i s p o s i t i v e , i n i n d i c a t i n g t h a t t h e t e r m s e n c o m p a s s a c o n t i n u i n g r e l a t i o n s h i p , r a t h e r t h a n a o n e - s h o t p a y m e n t o f t h e t y p e a t i s s u e i n t h e c a s e a t h a n d . T h e p r i m a r y d e f i n i t i o n o f " a r r a n g e m e n t " i n W e b s t e r ' s N e w U n i v e r s a l U n a b r i d g e d D i c t i o n a r y 1 0 3 ( 2 d e d . 1 9 7 9 ) a s " t h e a c t o f p u t t i n g i n p r o p e r o r d e r ; a l s o , t h e s t a t e o f b e i n g p u t i n o r d e r " i m p l i e s t w o o r m o r e e l e m e n t s . T h e u s e o f t h e t e r m i n b a n k r u p t c y a r r a n g e m e n t s h a s m u l t i p l e e l e m e n t s e n c o m p a s s i n g m u l t i p l e c r e d i t o r s o f t h e d e b t o r w h o s e a f f a i r s a r e a r r a n g e d a n d a v a r i e t y o f t e r m s a n d p r o v i s i o n s r e g a r d i n g t h e p a y m e n t o r p r o v i s i o n s f o r p a y m e n t o f h i s d e b t s . S i m i l a r l y t h e d i c t i o n a r y d e f i n i t i o n s o f " p l a n " , i d . a t 1 3 7 2 , a s " a s c h e m e f o r m a k i n g , d o i n g , o r a r r a n g i n g s o m e t h i n g ; a p r o j e c t ; a p r o g r a m ; a s c h e d u l e " , e n c o m p a s s o r i m p l y m u l t i p l e e l e m e n t s f o r a c c o m p l i s h i n g s o m e t h i n g o v e r a p e r i o d o f t i m e . T h e l a w o f F e d e r a l p r e e m p t i o n u n d e r t h e E m p l o y e e R e t i r e m e n t I n c o m e S e c u r i t y A c t o f 1 9 7 4 ( E R I S A ) , P u b . L . 9 3 - 4 0 6 , 8 8 S t a t . 8 2 9 , i s i n a c c o r d . S e e F o r t H a l i f a x P a c k i n g C o . v . C o y n e , 4 8 2 U . S . 1 ( 1 9 8 7 ) ( M a i n e s t a t u t e r e q u i r i n g e m p l o y e r s t o p r o v i d e o n e - t i m e s e v e r a n c e p a y m e n t t o e m p l o y e e s t e r m i n a t e d i n e v e n t o f p l a n t c l o s i n g n o t p r e e m p t e d b y E R I S A , w h i c h w a s i n t e n d e d t o a f f o r d e m p l o y e r s u n i f o r m a d m i n i s t r a t i v e p r o c e d u r e s g o v e r n e d b y F e d e r a l r e g u l a t i o n s ; E R I S A c o n c e r n a r i s e s o n l y w i t h r e s p e c t t o b e n e f i t s w h o s e p r o v i s i o n r e q u i r e s o n g o i n g a d m i n i s t r a t i v e p r o g r a m t o m e e t e m p l o y e r ' s o b l i g a t i o n s ; t h u s C o n g r e s s i n t e n d e d t o p r e e m p t S t a t e l a w s r e l a t i n g t o p l a n s , r a t h e r t h a n t h o s e s i m p l y r e l a t i n g t o b e n e f i t s ) . a r r a n g e m e n t [ 7 ] w i t h h i s e m p l o y e r . " S e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) . T h i s l a n g u a g e i n c o r p o r a t e s a n d i l l u s t r a t e s a g e n e r a l p r o p o s i t i o n t h a t a p p l i e s a c r o s s t h e b o a r d t o s e c t i o n 6 2 ( a ) a n d a l s o h i g h l i g h t s t h e a d d i t i o n a l s p e c i f i c r e s t r i c t i o n s t o w h i c h e m p l o y e e s a r e - 1 4 - 8 B e f o r e 1 9 8 6 , s e c . 6 2 ( 2 ) ( B ) a l l o w e d e m p l o y e e s t o d e d u c t f r o m g r o s s i n c o m e i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e t r a v e l e x p e n s e s w h i l e a w a y f r o m h o m e , t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s , a n d e x p e n s e s i n c u r r e d b y " o u t s i d e s a l e s m e n " e n g a g e d i n s o l i c i t i n g b u s i n e s s f o r t h e e m p l o y e r ' s p l a c e o f b u s i n e s s . S e c . 6 2 ( 2 ) ( B ) , ( C ) , a n d ( D ) , I . R . C . 1 9 5 4 . A s a r e s u l t o f t h e e n a c t m e n t o f t h e T a x R e f o r m A c t ( c o n t i n u e d . . . ) s u b j e c t , a s c o m p a r e d w i t h b u s i n e s s o w n e r s , p a r t n e r s i n f i r m s , a n d i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r s . T h e g e n e r a l p r o p o s i t i o n i s t h a t a d e d u c t i o n i s a l l o w e d u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) o n l y i f i t i s a l l o w a b l e u n d e r s o m e o t h e r p r o v i s i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( C o d e ) . S e c t i o n 6 2 ( a ) m e r e l y e n u m e r a t e s t h e d e d u c t i o n s a l l o w e d a n i n d i v i d u a l i n c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e ; i t d o e s n o t c r e a t e a n y n e w o r a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s t h a t a r e n o t a l r e a d y p r o v i d e d f o r b y s o m e o t h e r s e c t i o n o f t h e C o d e . S e e s e c . 1 . 6 2 - 1 T ( b ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 3 F e d . R e g . 9 8 7 3 ( M a r . 2 8 , 1 9 8 8 ) . I n t h e c a s e o f p a r a g r a p h s ( 1 ) a n d ( 2 ) ( A ) o f s e c t i o n 6 2 ( a ) , t h e a l l o w a b l e d e d u c t i o n a l r e a d y p r o v i d e d u n d e r a n o t h e r s e c t i o n o f t h e C o d e i s t h e g e n e r a l p r o v i s i o n f o r t h e d e d u c t i b i l i t y o f t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s f o u n d i n s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . T h e s p e c i f i c r e s t r i c t i o n t o w h i c h e m p l o y e e s a r e s u b j e c t u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) i s t h a t t h e i r d e d u c t i o n s a l l o w e d i n c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e a r e r e s t r i c t e d t o t h o s e e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d " i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e , u n d e r a r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t w i t h h i s e m p l o y e r . " 8 T h i s l a n g u a g e s e t s - 1 5 - 8 ( . . . c o n t i n u e d ) o f 1 9 8 6 , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , s e c . 1 3 2 ( b ) ( 1 ) , 1 0 0 S t a t . 2 1 1 5 , a n d t h e F a m i l y S u p p o r t A c t o f 1 9 8 8 , P u b . L . 1 0 0 - 4 8 5 , s e c . 7 0 2 , 1 0 2 S t a t . 2 4 2 6 , t h e s e e m p l o y e e e x p e n s e s m u s t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d ( c ) o f p r e s e n t l a w r e g a r d i n g r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s a n d a c c o u n t a b l e p l a n s . f o r t h t h e " b u s i n e s s c o n n e c t i o n " r e q u i r e m e n t , d i s c u s s e d b e l o w , a n d i s i n c o n t r a s t t o t h e l o o s e l y i n t e r p r e t e d " a t t r i b u t a b l e t o a t r a d e o r b u s i n e s s " l a n g u a g e o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 1 ) t h a t a p p l i e s t o b u s i n e s s o w n e r s , p a r t n e r s i n f i r m s , a n d i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r s . T h e s c o p e o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) i s f u r t h e r r e s t r i c t e d b y s e c t i o n 6 2 ( c ) , a s e n a c t e d b y t h e F a m i l y S u p p o r t A c t o f 1 9 8 8 , P u b . L . 1 0 0 - 4 8 5 , s e c . 7 0 2 , 1 0 2 S t a t . 2 4 2 6 , e f f e c t i v e f o r t a x y e a r s b e g i n n i n g a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 8 . U n d e r s e c t i o n 6 2 ( c ) ( 1 ) a n d ( 2 ) , a n e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e w i l l b e t r e a t e d a s c o v e r e d b y a " r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t " o n l y i f t h e e m p l o y e e i s r e q u i r e d ( 1 ) " t o s u b s t a n t i a t e t h e e x p e n s e s c o v e r e d b y t h e a r r a n g e m e n t t o t h e p e r s o n p r o v i d i n g t h e r e i m b u r s e m e n t " a n d ( 2 ) t o r e p a y t h e p e r s o n p r o v i d i n g t h e r e i m b u r s e m e n t a m o u n t s r e c e i v e d i n " e x c e s s o f t h e s u b s t a n t i a t e d e x p e n s e s c o v e r e d u n d e r t h e a r r a n g e m e n t . " T o s a t i s f y s e c t i o n 6 2 ( c ) , t h e a r r a n g e m e n t m u s t b e p r o v i d e d u n d e r a n " a c c o u n t a b l e p l a n " a s s e t f o r t h i n t h e r e g u l a t i o n s i s s u e d t o i m p l e m e n t s e c t i o n 6 2 ( c ) . - 1 6 - R e g u l a t o r y F r a m e w o r k T h e f i r s t r e q u i r e m e n t f o r a n a c c o u n t a b l e p l a n i s t h a t t h e e x p e n s e m u s t b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e a l s o s e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) . I f a n e x p e n s e s a t i s f i e s t h i s t h r e s h o l d r e q u i r e m e n t , i t m u s t b e s c r u t i n i z e d u n d e r t h e r e g u l a t i o n s i m p l e m e n t i n g s e c t i o n 6 2 ( c ) t o d e t e r m i n e w h e t h e r i t w a s p a i d u n d e r a p l a n t h a t q u a l i f i e s a s a " r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t " . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . U n d e r s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . , a d e d u c t i b l e e x p e n s e i s p a i d u n d e r a q u a l i f y i n g " r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t " i f t h e a r r a n g e m e n t m e e t s t h e r e q u i r e m e n t s o f p a r a g r a p h ( d ) ( w h i c h i n c o r p o r a t e s t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) i n t o t h e r e g u l a t i o n s i m p l e m e n t i n g s e c t i o n 6 2 ( c ) ) , a n d p a r a g r a p h s ( e ) a n d ( f ) ( w h i c h i m p l e m e n t t h e s u b s t a n t i a t i o n a n d r e t u r n o f e x c e s s r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 6 2 ( c ) ) . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 2 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . I f t h e " r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r e x p e n s e a l l o w a n c e a r r a n g e m e n t " m e e t s t h e s e r e q u i r e m e n t s , i t q u a l i f i e s a s a n " a c c o u n t a b l e p l a n " . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 2 ) ( i ) , ( 4 ) , I n c o m e T a x R e g s . S e c t i o n 1 . 6 2 - 2 , I n c o m e T a x R e g s . , s i m p l i f i e s e m p l o y e e s ' r e p o r t i n g r e q u i r e m e n t s b y p r o v i d i n g t h a t a m o u n t s p a i d u n d e r a n a c c o u n t a b l e p l a n a r e e x c l u d e d f r o m t h e e m p l o y e e ' s g r o s s i n c o m e , a r e n o t r e p o r t e d a s w a g e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n o n F o r m W - 2 , W a g e - 1 7 - 9 T h i s i s c o n s i s t e n t w i t h p r i o r l a w , b e g i n n i n g i n 1 9 5 8 , u n d e r w h i c h e m p l o y e e s w e r e n o t r e q u i r e d t o r e p o r t a m o u n t s r e c e i v e d a s r e i m b u r s e m e n t s f o r " t r a v e l , t r a n s p o r t a t i o n , e n t e r t a i n m e n t , a n d s i m i l a r p u r p o s e s p a i d o r i n c u r r e d b y h i m s o l e l y f o r t h e b e n e f i t o f h i s e m p l o y e r " . S e c . 1 . 1 6 2 - 1 7 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . B e f o r e 1 9 5 8 , e m p l o y e e s w e r e t e c h n i c a l l y r e q u i r e d t o i n c l u d e i n g r o s s i n c o m e a m o u n t s r e c e i v e d a s r e i m b u r s e m e n t a n d c l a i m a c o r r e s p o n d i n g d e d u c t i o n i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e , r e s u l t i n g i n a w a s h . S e e S t a n l e y & K i l c u l l e n , T h e F e d e r a l I n c o m e T a x , A G u i d e t o t h e L a w 2 5 ( 3 d e d . 1 9 5 5 ) , 5 4 ( 2 d e d . 1 9 5 1 ) . U n d e r t h e r e g u l a t i o n s , t h e r e i m b u r s e d a m o u n t w a s n o t t r e a t e d a s w a g e s a n d t h e r e f o r e n o t s u b j e c t t o a n y w i t h h o l d i n g . S e e s e c . 3 1 . 3 1 2 1 ( a ) - 1 ( 1 ) , E m p l o y m e n t T a x R e g s . ( 1 9 5 6 ) . U n d e r c u r r e n t l a w , a m o u n t s p a i d u n d e r a c c o u n t a b l e p l a n s a r e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e a s w o r k i n g c o n d i t i o n f r i n g e b e n e f i t s u n d e r s e c . 1 3 2 ( a ) ( 3 ) a n d ( d ) . S e e s e c . 1 . 6 2 - 1 T ( e ) ( 5 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 3 F e d . R e g . 9 8 7 4 ( M a r . 2 8 , 1 9 8 8 ) . T h e r e g u l a t i o n s o n w o r k i n g c o n d i t i o n f r i n g e b e n e f i t s u n d e r s e c . 1 3 2 t r a c k t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e a c c o u n t a b l e p l a n r e g u l a t i o n s u n d e r s e c . 6 2 ( c ) , p r o v i d i n g t h a t a c a s h p a y m e n t m a d e b y a n e m p l o y e r w i l l n o t q u a l i f y a s a w o r k i n g c o n d i t i o n f r i n g e b e n e f i t u n l e s s t h e e m p l o y e r r e q u i r e s t h e e m p l o y e e t o u s e t h e p a y m e n t f o r " e x p e n s e s i n c o n n e c t i o n w i t h a s p e c i f i c o r p r e - a r r a n g e d a c t i v i t y o r u n d e r t a k i n g f o r w h i c h a d e d u c t i o n i s a l l o w a b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 o r 1 6 7 " , v e r i f y t h a t t h e p a y m e n t w a s u s e d f o r s u c h e x p e n s e s , a n d r e t u r n t o t h e e m p l o y e r a n y p a r t o f t h e p a y m e n t n o t s o u s e d . S e c . 1 . 1 3 2 - 5 ( a ) ( 1 ) ( v ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e a l s o i n f r a n o t e 1 2 . a n d T a x S t a t e m e n t , a n d a r e e x e m p t f r o m w i t h h o l d i n g a n d p a y m e n t o f e m p l o y m e n t t a x e s . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 4 ) , I n c o m e T a x R e g s . 9 O n t h e o t h e r h a n d , t h e r e g u l a t i o n s p r o v i d e t h a t a m o u n t s p a i d t o a n e m p l o y e e u n d e r a n o n a c c o u n t a b l e p l a n , o n e t h a t d o e s n o t m e e t a l l t h r e e r e q u i r e m e n t s f o r a n a c c o u n t a b l e p l a n , a r e r e p o r t e d a s w a g e s o r o t h e r c o m p e n s a t i o n o n t h e e m p l o y e e ' s F o r m W - 2 a n d a r e s u b j e c t t o w i t h h o l d i n g a n d p a y m e n t o f e m p l o y m e n t t a x e s . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( c ) ( 5 ) , I n c o m e T a x R e g s . A s a r e s u l t , t h e b u r d e n o f - 1 8 - 1 0 I n S h o t g u n D e l i v e r y , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 6 9 F . 3 d 9 6 9 , 9 7 2 & n . 2 ( 9 t h C i r . 2 0 0 1 ) , t h e C o u r t o f A p p e a l s o b s e r v e d : T h e d i s t r i c t c o u r t c o n c l u d e d t h a t S h o t g u n h a d f a i l e d t o e s t a b l i s h a n a d e q u a t e b u s i n e s s c o n n e c t i o n f o r i t s r e i m b u r s e m e n t p a y m e n t s . 8 5 F . S u p p . 2 d a t 9 6 5 . T h i s c o n c l u s i o n l i e s a t t h e c o r e o f t h e s u m m a r y j u d g m e n t a g a i n s t S h o t g u n a n d i s t h e p r i m a r y b o n e o f c o n t e n t i o n o n a p p e a l . 2 * * * 2 T h e d i s t r i c t c o u r t a l s o h e l d t h a t S h o t g u n h a d n o t c o m p l i e d w i t h t h e " r e t u r n o f e x c e s s " r e q u i r e m e n t . 8 5 F . S u p p . 2 d a t 9 6 5 - 6 6 . W e h a v e n o n e e d t o r e v i e w t h a t d e t e r m i n a t i o n , a s t h e l a c k o f a n a d e q u a t e " b u s i n e s s c o n n e c t i o n " i s s u f f i c i e n t t o i n v a l i d a t e S h o t g u n ' s r e i m b u r s e m e n t p l a n . s u b s t a n t i a t i n g t h e d e d u c t i b i l i t y o f t h e e x p e n s e s i s p l a c e d o n t h e e m p l o y e e . I d . T h e a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o s t s i n c u r r e d i n a w r o n g f u l t e r m i n a t i o n s u i t a g a i n s t a f o r m e r e m p l o y e r d o n o t m e e t t h e f i r s t r e q u i r e m e n t f o r a n a c c o u n t a b l e p l a n , t h e " b u s i n e s s c o n n e c t i o n " r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) , a s i n c o r p o r a t e d i n s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( d ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . B e c a u s e w e h o l d t h a t M r . B i e h l ' s a t t o r n e y ' s f e e d o e s n o t s a t i s f y t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t , w e n e e d n o t r e a c h w h e t h e r i t s a t i s f i e s t h e s u b s t a n t i a t i o n a n d r e t u r n o f e x c e s s r e q u i r e m e n t s o f p a r a g r a p h s ( e ) a n d ( f ) o f t h e a c c o u n t a b l e p l a n r e g u l a t i o n s . 1 0 T h r e s h o l d R e q u i r e m e n t f o r A c c o u n t a b l e P l a n : D e d u c t i b l e E x p e n s e T h e t h r e s h o l d r e q u i r e m e n t f o r d e d u c t i n g a n y e x p e n s e f r o m g r o s s i n c o m e i n c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 6 2 ( a ) i s t h a t t h e e x p e n s e b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n u n d e r s o m e - 1 9 - o t h e r s e c t i o n o f t h e C o d e . F o r a n e x p e n s e t o q u a l i f y a s b e i n g p a i d u n d e r a n a c c o u n t a b l e p l a n , i t m u s t b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . S e c . 1 . 6 2 - 2 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . M r . B i e h l ' s a t t o r n e y ' s f e e s a t i s f i e s t h e t h r e s h o l d r e q u i r e m e n t o f d e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . I t i s w e l l s e t t l e d t h a t t h e c o s t s o f a f o r m e r e m p l o y e e ' s p r o s e c u t i o n o f a w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m a r e d e d u c t i b l e b y h i m a s a t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . M c K a y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 4 6 5 , 4 8 9 ( 1 9 9 4 ) , v a c a t e d a n d r e m a n d e d o n a n o t h e r i s s u e 8 4 F . 3 d 4 3 3 ( 5 t h C i r . 1 9 9 6 ) ; A l e x a n d e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 1 , a f f d . 7 2 F . 3 d 9 3 8 ( 1 s t C i r . 1 9 9 5 ) . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s i n c u r r e d i n t h e c o u r s e o f c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . A t a x p a y e r m a y e n g a g e i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f " b e i n g a n e m p l o y e e " . O ' M a l l e y v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 3 5 2 , 3 6 3 - 3 6 4 ( 1 9 8 8 ) . I n M c K a y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 8 9 , w e c o n c l u d e d t h a t a f o r m e r e m p l o y e e ' s a t t o r n e y ' s f e e s i n a s u i t a g a i n s t h i s f o r m e r e m p l o y e r w e r e " i n c u r r e d i n t h e c o u r s e o f c a r r y i n g o n * * * [ t h e t a x p a y e r ' s ] t r a d e o r b u s i n e s s " a s a n e m p l o y e e . O u r c o n c l u s i o n w a s b a s e d o n t h e f a c t t h a t t h e t r a n s a c t i o n s u b j e c t t o t h e l i t i g a t i o n " a r o s e i n t h e c o n t e x t o f t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s " . I d . a t 4 8 8 n . 2 3 ; s e e a l s o A l e x a n d e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . - 2 0 - 1 1 W e n o t e t h a t i n B r e n n e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 2 7 , w e s t a t e d t h a t e x p e n s e s t h a t " a r o s e o u t o f * * * [ t h e t a x p a y e r ' s ] p r i o r e m p l o y m e n t " s a t i s f i e d t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t . T h a t c o n c l u s o r y s t a t e m e n t w a s o b v i o u s l y n o t i n t e n d e d t o b e a c o m p l e t e e x p r e s s i o n o f t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t a n d t h e c o n d i t i o n s f o r i t s s a t i s f a c t i o n . O u r s t a t e m e n t w a s m e r e l y o n e o f a s e r i e s o f a s s u m p t i o n s b y t h e C o u r t i n o r d e r t o d e c i d e w h e t h e r t h e t a x p a y e r p r o p e r l y s u b s t a n t i a t e d h i s e x p e n s e s t o h i s f o r m e r e m p l o y e r . T h e s t a t e m e n t w a s d i c t u m b e c a u s e t h e C o u r t h a d p r e v i o u s l y s t a t e d , i n s e t t i n g f o r t h t h e b a s i s o n w h i c h i t w a s d e c i d i n g t h e c a s e : W e s h a l l d e a l f i r s t w i t h t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r * * * [ t h e e m p l o y e r ] r e i m b u r s e d t h e l e g a l f e e s p u r s u a n t t o , a n d i n a c c o r d a n c e w i t h , A r t i c l e X I I I . S i n c e , a s w e s h a l l e x p l a i n , w e c a n n o t m a k e t h a t ( c o n t i n u e d . . . ) T h e a t t o r n e y ' s f e e M r . B i e h l i n c u r r e d i s d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . M r . B i e h l w a s i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f b e i n g a n e m p l o y e e o f N C M I , a n d t h e t r a n s a c t i o n t h a t w a s t h e s u b j e c t o f t h e l a w s u i t , N C M I ' s t e r m i n a t i o n o f h i s e m p l o y m e n t , a r o s e i n t h e c o n t e x t o f M r . B i e h l ' s t r a d e o r b u s i n e s s . T h e a t t o r n e y ' s f e e N C M I p a i d t o M r . B i e h l ' s a t t o r n e y s a t i s f i e s t h e t h r e s h o l d r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 2 ( a ) , t h a t t h e f e e b e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . W e t h e r e f o r e m u s t s c r u t i n i z e t h e a t t o r n e y ' s f e e u n d e r t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d t h e a c c o u n t a b l e p l a n r e g u l a t i o n s . B u s i n e s s C o n n e c t i o n R e q u i r e m e n t A d e d u c t i b l e e x p e n s e s a t i s f i e s t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t o n l y i f i t w a s " p a i d o r i n c u r r e d b y t h e e m p l o y e e i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o f t h e e m p l o y e r . " 1 1 S e c . 1 . 6 2 - 2 ( d ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; s e e a l s o s e c . - 2 1 - 1 1 ( . . . c o n t i n u e d ) f i n d i n g , w e n e e d n o t c o n s i d e r i n a n y d e t a i l t h e r e m a i n i n g r e q u i r e d f i n d i n g s * * * 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) . M r . B i e h l ' s a t t o r n e y ' s f e e f a i l s t o s a t i s f y t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t . A n e x p e n s e s a t i s f i e s t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t o n l y i f i t w a s i n c u r r e d p u r s u a n t t o a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t b y a n e m p l o y e e p e r f o r m i n g s e r v i c e s o n b e h a l f o f t h e e m p l o y e r w h o i s r e q u i r e d t o p r o v i d e t h e r e i m b u r s e m e n t . O u r c o n c l u s i o n i s r e q u i r e d b y t h e e x p r e s s l a n g u a g e o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) ( A ) , t h e a c c o u n t a b l e p l a n r e g u l a t i o n s , t h e c a s e l a w , a n d t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s . S e c t i o n 6 2 ( a ) ( 1 ) a l l o w s t a x p a y e r s t o d e d u c t f r o m g r o s s i n c o m e i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e t h o s e " d e d u c t i o n s * * * w h i c h a r e a t t r i b u t a b l e t o a t r a d e o r b u s i n e s s c a r r i e d o n b y t h e t a x p a y e r , i f s u c h t r a d e o r b u s i n e s s d o e s n o t c o n s i s t o f t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s b y t h e t a x p a y e r a s a n e m p l o y e e . " A n e x p e n s e i s " a t t r i b u t a b l e t o a t r a d e o r b u s i n e s s " i f t h e e x p e n s e s a t i s f i e s t h e o r i g i n o f t h e c l a i m t e s t f o r t h e p u r p o s e s o f d e d u c t i b i l i t y . T h e d i f f e r e n c e i n t h e w a y s i n w h i c h p a r a g r a p h s ( 1 ) a n d ( 2 ) ( A ) o f s e c t i o n 6 2 ( a ) a r e i n t e r p r e t e d i s h i g h l i g h t e d b y G u i l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 3 2 5 ( 1 9 9 9 ) . A n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r f o r m e r i n s u r a n c e a g e n t i n c u r r e d l e g a l c o s t s o f $ 1 5 1 , 8 9 6 i n p r o s e c u t i n g h i s c i v i l a c t i o n f o r a c t u a l a n d p u n i t i v e d a m a g e s - 2 2 - a g a i n s t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y t h a t h a d f i r e d h i m . T h e t a x p a y e r r e c o v e r e d $ 5 1 , 4 9 9 i n a c t u a l d a m a g e s a n d $ 2 5 0 , 0 0 0 i n p u n i t i v e d a m a g e s . T h e C o m m i s s i o n e r c o n c e d e d t h a t t h e l e g a l c o s t s w e r e a b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i b l e o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , i n c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e t o t h e e x t e n t a t t r i b u t a b l e t o t h e t a x p a y e r ' s r e c o v e r y o f t h e a c t u a l d a m a g e s . H o w e v e r , t h e C o m m i s s i o n e r d e t e r m i n e d t h a t t h e p u n i t i v e d a m a g e s w e r e " o t h e r i n c o m e " , a n d t h a t t h e r e m a i n i n g l e g a l c o s t s w e r e a n o n b u s i n e s s i t e m i z e d d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 1 2 ( 1 ) f o r t h e p r o d u c t i o n o f i n c o m e b e c a u s e t h e y w e r e a t t r i b u t a b l e t o t h e t a x p a y e r ' s r e c o v e r y o f t h e p u n i t i v e d a m a g e s . W e h e l d f o r t h e t a x p a y e r , r e a s o n i n g t h a t t h e p u n i t i v e d a m a g e s w e r e a n c i l l a r y t o t h e a c t u a l d a m a g e s u n d e r S o u t h C a r o l i n a l a w , a n d t h a t t h e a t t o r n e y ' s f e e s a t t r i b u t a b l e t o t h e p u n i t i v e d a m a g e s r e c o v e r y w e r e s u f f i c i e n t l y r e l a t e d ; t h a t i s , " a t t r i b u t a b l e t o " t h e t a x p a y e r ' s s o l e p r o p r i e t o r i n s u r a n c e b u s i n e s s t o b e d e d u c t i b l e b y h i m u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) : A s a m a t t e r o f f a c t , p e t i t i o n e r ' s l a w s u i t a g a i n s t A c a d e m y a r o s e e n t i r e l y f r o m h i s i n s u r a n c e b u s i n e s s . E a c h c a u s e o f a c t i o n p e t i t i o n e r a l l e g e d i n t h e l a w s u i t w a s s p a w n e d e n t i r e l y f r o m t h e f a c t t h a t , a f t e r A c a d e m y f i r e d h i m , i t f a i l e d t o h o n o r t h e t e r m s o f t h e i r w o r k i n g a g r e e m e n t b y n o t p a y i n g h i m t h e c o m m i s s i o n s t o w h i c h h e w a s e n t i t l e d u n d e r t h e i r a g r e e m e n t . * * * [ I d . a t 3 2 9 - 3 3 0 . ] A s a r e s u l t , w e h e l d t h a t a l l t h e t a x p a y e r ' s l e g a l c o s t s w e r e " a t t r i b u t a b l e t o " h i s t r a d e o r b u s i n e s s a n d w e r e d e d u c t i b l e o n - 2 3 - S c h e d u l e C a s a b u s i n e s s e x p e n s e i n a r r i v i n g a t a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . S e e a l s o M c K a y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 9 2 . S e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) , i n c o n t r a s t t o s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 1 ) , a l l o w s t a x p a y e r s t o d e d u c t f r o m g r o s s i n c o m e i n c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e d e d u c t i b l e e x p e n s e s t h a t a r e " i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r , i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e " . T h e p r o p e r i n q u i r y i n d e c i d i n g w h e t h e r a n e x p e n s e h a s a " b u s i n e s s c o n n e c t i o n " i s w h a t t h e e x p e n d i t u r e w a s " i n c o n n e c t i o n w i t h " , a n d n o t s i m p l y w h e t h e r t h e e x p e n d i t u r e a r o s e f r o m , o r h a d i t s o r i g i n s i n , t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s . A t c u r r e n t c o u n t , t h e p h r a s e " i n c o n n e c t i o n w i t h " a p p e a r s 2 8 8 t i m e s i n t h e C o d e . T h e r e i s a b o d y o f c a s e l a w f o l l o w i n g a n d r e l y i n g o n S n o w v . C o m m i s s i o n e r , 4 1 6 U . S . 5 0 0 , 5 0 3 - 5 0 4 ( 1 9 7 4 ) , t h a t h a s i n t e r p r e t e d t h e p h r a s e b r o a d l y . I n S n o w , t h e S u p r e m e C o u r t c o n s i d e r e d " i n c o n n e c t i o n w i t h " i n t h e c o n t e x t o f s e c t i o n 1 7 4 ( a ) ( 1 ) , w h i c h a l l o w s a t a x p a y e r a d e d u c t i o n f o r " ' e x p e r i m e n t a l e x p e n d i t u r e s w h i c h a r e p a i d * * * i n c o n n e c t i o n w i t h h i s t r a d e o r b u s i n e s s ' " . I d . a t 5 0 1 . T h e C o u r t c o m p a r e d s e c t i o n 1 7 4 ( a ) ( 1 ) t o s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , w h i c h a l l o w s a d e d u c t i o n f o r e x p e n s e s p a i d " i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s " . T h e C o u r t f o u n d s e c t i o n 1 6 2 ( a ) t o b e " m o r e n a r r o w l y w r i t t e n " t h a n t h e " i n c o n n e c t i o n " l a n g u a g e o f s e c t i o n 1 7 4 ( a ) ( 1 ) . I d . a t 5 0 3 . T h e C o u r t h e l d t h a t s e c t i o n 1 7 4 ( a ) ( 1 ) a l l o w e d a d e d u c t i o n e v e n t h o u g h t h e t a x p a y e r h a d n o t b e e n e n g a g e d i n a t r a d e o r b u s i n e s s i n t h e y e a r i n w h i c h t h e - 2 4 - d e d u c t i o n s w e r e c l a i m e d . T h e C o u r t s u p p o r t e d i t s h o l d i n g b y c o n s u l t i n g t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c t i o n 1 7 4 a n d c o n c l u d i n g t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t o l e v e l t h e p l a y i n g f i e l d " b e t w e e n o l d a n d o n c o m i n g b u s i n e s s e s a n d t h e l i k e . " I d . a t 5 0 4 . I n H u n t s m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 5 F . 2 d 1 1 8 2 , 1 1 8 4 ( 8 t h C i r . 1 9 9 0 ) , r e v g . 9 1 T . C . 9 1 7 ( 1 9 8 8 ) , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e E i g h t h C i r c u i t c o n s i d e r e d s e c t i o n 4 6 1 ( g ) ( 2 ) , w h i c h a l l o w s a d e d u c t i o n f o r p o i n t s p a i d " i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p u r c h a s e o r i m p r o v e m e n t " o f t h e t a x p a y e r ' s p r i n c i p a l r e s i d e n c e . T h e i s s u e i n H u n t s m a n w a s w h e t h e r a t a x p a y e r w h o p u r c h a s e d a h o m e w i t h a s h o r t - t e r m 3 - y e a r l o a n s e c u r e d b y a m o r t g a g e , a n d r e p l a c e d t h e s h o r t - t e r m o b l i g a t i o n w i t h a p e r m a n e n t l o a n c o u l d d e d u c t t h e p o i n t s p a i d o n t h e p e r m a n e n t l o a n . T h e C o u r t o f A p p e a l s r e l i e d o n S n o w , t o g i v e " i n c o n n e c t i o n w i t h " a b r o a d c o n s t r u c t i o n t h a t w o u l d a l l o w t h e d e d u c t i o n . S p e c i f i c a l l y , t h e C o u r t o f A p p e a l s h e l d t h a t t h e s h o r t - t e r m f i n a n c i n g w a s " a n i n t e g r a t e d s t e p i n s e c u r i n g t h e p e r m a n e n t * * * [ l o a n ] t o p u r c h a s e t h e h o m e " , a d o p t i n g t h e r e a s o n i n g o f J u d g e R u w e ' s d i s s e n t i n t h e T a x C o u r t . H u n t s m a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 8 5 . T h e C o u r t o f A p p e a l s e m p h a s i z e d t h a t t h e t a x p a y e r s d i d n o t r e f i n a n c e t h e i r e x i s t i n g d e b t t o l o w e r t h e i r i n t e r e s t r a t e o r a c h i e v e s o m e g o a l n o t " d i r e c t l y " c o n n e c t e d w i t h h o m e o w n e r s h i p . I d . a t 1 1 8 2 . I n F o r t H o w a r d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 3 T . C . 3 4 5 , 3 5 1 ( 1 9 9 4 ) , s u p e r s e d e d b y l e g i s l a t i o n a n d s u p p l e m e n t e d 1 0 7 T . C . 1 8 7 - 2 5 - ( 1 9 9 6 ) , t h e C o u r t a n a l y z e d s e c t i o n 1 6 2 ( k ) w h i c h , a t t h e t i m e , p r o h i b i t e d d e d u c t i o n s f o r a m o u n t s p a i d b y a c o r p o r a t i o n " i n c o n n e c t i o n w i t h t h e r e d e m p t i o n o f i t s s t o c k " . T h e i s s u e b e f o r e t h e C o u r t w a s w h e t h e r t h e c o s t s i n c u r r e d i n o b t a i n i n g d e b t f i n a n c i n g t o c o m p l e t e a l e v e r a g e d b u y o u t t h a t w a s t r e a t e d a s a r e d e m p t i o n w e r e " i n c o n n e c t i o n w i t h " t h e c o r p o r a t i o n ' s r e d e m p t i o n o f i t s s t o c k a n d t h e r e f o r e n o n d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( k ) . R e l y i n g o n S n o w a n d H u n t s m a n , w e i n t e r p r e t e d " i n c o n n e c t i o n w i t h " b r o a d l y t o m e a n " a s s o c i a t e d w i t h , o r r e l a t e d " . I d . a t 3 5 2 . W e c o n f i r m e d o u r r e a d i n g b y c o n s u l t i n g t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c t i o n 1 6 2 ( k ) , w h i c h e x p r e s s l y s t a t e d t h a t " i n c o n n e c t i o n w i t h " w a s i n t e n d e d t o b e c o n s t r u e d b r o a d l y . I d . a t 3 5 3 . I n a p p l y i n g t h e b r o a d i n t e r p r e t a t i o n , w e f o u n d t h a t m u c h o f t h e e v i d e n c e r e f e r r e d t o t h e d e b t f i n a n c i n g a s " n e c e s s a r y " t o t h e t r a n s a c t i o n . I d . a t 3 5 2 . I n a d d i t i o n , t h e t a x p a y e r ' s p a y m e n t o f f i n a n c i n g c o s t s , i t s r e c e i p t o f t h e d e b t c a p i t a l , a n d t h e r e d e m p t i o n w e r e e v e n t s i n a c o n t i n u u m t h a t c u l m i n a t e d i n t h e r e d e m p t i o n . I d . a t 3 5 3 . S i m i l a r l y t o t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e E i g h t h C i r c u i t i n H u n t s m a n , w e f o u n d t h e f i n a n c i n g c o s t s w e r e a n " i n t e g r a l p a r t " o f a d e t a i l e d p l a n . I d . W e c o n c l u d e d t h a t t h e f i n a n c i n g c o s t s w e r e b o t h a c a u s e a n d e f f e c t o f t h e l e v e r a g e d b u y o u t ( t h e r e d e m p t i o n ) . I d . T h e f o r e g o i n g a u t h o r i t i e s o b v i o u s l y s u p p o r t a b r o a d r e a d i n g o f " i n c o n n e c t i o n w i t h " , b u t t h a t i s b y n o m e a n s a r e a d i n g - 2 6 - w i t h o u t l i m i t s . T h e c a s e s a c k n o w l e d g e a s m u c h b y a r t i c u l a t i n g t h e b o u n d s o f t h e p h r a s e . S p e c i f i c a l l y , F o r t H o w a r d C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 5 3 , a n d H u n t s m a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 1 8 5 , f o u n d a " c o n n e c t i o n " e x i s t e d w h e n t h e e x p e n d i t u r e a t i s s u e w a s " i n t e g r a t e d " o r " i n t e g r a l t o " t h a t t o w h i c h i t i s a l l e g e d l y c o n n e c t e d . I n t h e c o n t e x t o f r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s , t h e s t a t u t e , c a s e s , r e g u l a t i o n s , a n d l e g i s l a t i v e h i s t o r y c o m p e l t h e c o n c l u s i o n t h a t l e g a l f e e s i n c u r r e d b y f o r m e r e m p l o y e e s a r e n o t " i n t e g r a t e d " w i t h o r " i n t e g r a l t o " t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o f t h e e m p l o y e r a n d t h e r e f o r e f a l l o u t s i d e t h e b r o a d s c o p e o f " i n c o n n e c t i o n w i t h " . T h e t e a c h i n g o f t h e s e a u t h o r i t i e s i s t h a t a r e i m b u r s e d e x p e n s e c a n b e " i n c o n n e c t i o n w i t h " t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o n l y i f i t i s i n c u r r e d b y a n e m p l o y e e o n b e h a l f o f t h e e m p l o y e r t h a t i s p r o v i d i n g t h e r e i m b u r s e m e n t . T h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) w a s i n c o r p o r a t e d i n t o t h e r e g u l a t i o n s i m p l e m e n t i n g s e c t i o n 6 2 ( c ) b y s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . U n d e r s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . , a d e d u c t i b l e e x p e n s e h a s a b u s i n e s s c o n n e c t i o n i f i t i s " i n c u r r e d b y t h e e m p l o y e e i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o f t h e e m p l o y e r . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e e m p h a s i z e d l a n g u a g e c l a r i f i e s t h a t t h e e x p e n s e m u s t b e i n c u r r e d i n t h e c o u r s e o f a c u r r e n t e m p l o y e r - e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p , n o t m e r e l y " s p a w n e d " b y o r h a v e i t s o r i g i n - 2 7 - 1 2 P r o p e r t y o r s e r v i c e s p r o v i d e d t o a n e m p l o y e e o f t h e e m p l o y e r a r e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e a s a w o r k i n g c o n d i t i o n f r i n g e b e n e f i t u n d e r s e c . 1 3 2 ( a ) ( 3 ) t o t h e e x t e n t t h a t , i f t h e e m p l o y e e p a i d f o r s u c h p r o p e r t y o r s e r v i c e s , t h e p a y m e n t w o u l d b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n u n d e r s e c . 1 6 2 . S e e s e c . 1 3 2 ( d ) . T h e r e g u l a t i o n s u n d e r s e c . 1 3 2 e x p l i c i t l y g i v e " e m p l o y e e " t h e m e a n i n g w e f i n d i m p l i c i t i n s e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) : a n " e m p l o y e e " f o r p u r p o s e s o f s e c . 1 3 2 ( a ) ( 3 ) , c o n c e r n i n g w o r k i n g c o n d i t i o n f r i n g e b e n e f i t s , i s " A n y i n d i v i d u a l w h o i s c u r r e n t l y e m p l o y e d b y t h e e m p l o y e r . " S e c . 1 . 1 3 2 - 1 ( b ) ( 2 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . i n t h e t a x p a y e r ' s f o r m e r t r a d e o r b u s i n e s s o f b e i n g a n e m p l o y e e o f h i s f o r m e r e m p l o y e r . 1 2 I t i s a w e l l - s e t t l e d a x i o m t h a t t h e t o u c h s t o n e o f t h e e m p l o y e r - e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p i s t h e e m p l o y e r ' s d o m i n i o n a n d c o n t r o l o v e r , o r r i g h t t o c o n t r o l , t h e s e r v i c e s p e r f o r m e d b y t h e e m p l o y e e . N a t i o n w i d e M u t . I n s . C o . v . D a r d e n , 5 0 3 U . S . 3 1 8 ( 1 9 9 2 ) ; G e n . I n v . C o r p . v . U n i t e d S t a t e s , 8 2 3 F . 2 d 3 3 7 , 3 4 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) . T h a t t o u c h s t o n e i s m i s s i n g w h e n t h e e x p e n s e i s i n c u r r e d a f t e r t h e r e l a t i o n s h i p h a s e n d e d . I f t h e f o r m e r e m p l o y e e i s n o l o n g e r u n d e r t h e d o m i n i o n a n d c o n t r o l o f t h e f o r m e r e m p l o y e r , t h e e x p e n s e c a n n o t b e p r o p e r l y c h a r a c t e r i z e d a s h a v i n g b e e n " p a i d o r i n c u r r e d b y t h e e m p l o y e e i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o f t h e e m p l o y e r . " I n s u c h a c a s e , a s i n t h e c a s e a t h a n d , t h e e x p e n s e h a s a " c o n n e c t i o n " t o t h e e m p l o y e e ' s p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s o n l y i n t h e a t t e n u a t e d o r r e m o t e s e n s e t h a t t h e e x p e n s e c a n b e c o n s i d e r e d t o r e l a t e b a c k t o , o r t o h a v e a r i s e n f r o m , t h e e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p . - 2 8 - T h e c a s e l a w i n v o l v i n g r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s i n c o n t i n u i n g e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p s i s c o n s i s t e n t w i t h t h i s i n t e r p r e t a t i o n . I n S h o t g u n D e l i v e r y , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 2 6 9 F . 3 d 9 6 9 , 9 7 2 ( 9 t h C i r . 2 0 0 1 ) , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t c h a r a c t e r i z e d r e i m b u r s a b l e e x p e n s e s u n d e r a n a c c o u n t a b l e p l a n a s t h o s e t h a t " h a v e a ' b u s i n e s s c o n n e c t i o n , ' t h a t i s , o n l y p e r m i t t e d e x p e n s e s t h a t e m p l o y e e s a c t u a l l y i n c u r o r a r e ' r e a s o n a b l y e x p e c t e d t o i n c u r ' i n c o n n e c t i o n w i t h t h e i r e m p l o y m e n t d u t i e s " ( q u o t i n g s e c t i o n 1 . 6 2 - 2 ( d ) , I n c o m e T a x R e g s . ) . T h e q u o t e d l a n g u a g e p r e s u p p o s e s t h e e x i s t e n c e o f a n e m p l o y e r - e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p w h e n t h e e x p e n s e i s i n c u r r e d a n d i n d i c a t e s t h a t t h e e x p e n s e m u s t b e " i n c o n n e c t i o n w i t h " t h e p e r f o r m a n c e o f t h e r e g u l a r s e r v i c e s f o r w h i c h t h e e m p l o y e e i s e m p l o y e d . T h e j u r i s p r u d e n c e o f t h i s C o u r t i s i n a c c o r d w i t h t h e v i e w e x p r e s s e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t . I n R i e t z k e v . C o m m i s s i o n e r , 4 0 T . C . 4 4 3 , 4 5 3 ( 1 9 6 3 ) , w e h e l d t h a t " O n l y a m o u n t s r e c e i v e d f r o m a n e m p l o y e r w h i c h a r e a c t u a l l y e x p e n d e d f o r t h e e m p l o y e r ' s b u s i n e s s o r f o r b u s i n e s s p u r p o s e s d e s i g n a t e d b y t h e e m p l o y e r m a y b e d e d u c t e d f r o m t h e g r o s s i n c o m e o f t h e e m p l o y e e " u n d e r a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t u n d e r s e c t i o n 6 2 . T o m a k e t h i s s h o w i n g , w e r e q u i r e d t h e t a x p a y e r t o c o m e f o r w a r d w i t h p r o o f t h a t h e i n c u r r e d e x p e n s e s " o n b e h a l f " o f h i s e m p l o y e r . I d . ; s e e a l s o P r i c e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 1 - 3 2 3 ( d e s c r i b i n g e x p e n s e s q u a l i f y i n g f o r s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a s - 2 9 - t h o s e i n c u r r e d o n b e h a l f o f t h e e m p l o y e r u n d e r a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t w i t h t h a t e m p l o y e r ) ; L i c k e r t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 6 4 - 4 7 ( i n q u i r i n g i n t o w h e t h e r t h e e x p e n d i t u r e s w e r e i n c u r r e d o n b e h a l f o f t h e e m p l o y e r ' s b u s i n e s s ) . T h e c o n c l u s i o n t h a t t h e e x p e n s e m u s t b e i n c u r r e d " i n c o n n e c t i o n w i t h " t h e d u t i e s p e r f o r m e d b y " a n e m p l o y e e o f t h e e m p l o y e r " i s a l s o c o n f i r m e d b y t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s . T h e p r e d e c e s s o r o f s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) w a s s e c t i o n 2 2 ( n ) ( 3 ) o f t h e 1 9 3 9 C o d e , a s a m e n d e d b y t h e I n d i v i d u a l I n c o m e T a x A c t o f 1 9 4 4 , c h . 2 1 0 , 5 8 S t a t . 2 3 5 . I n t h e H o u s e r e p o r t , C o n g r e s s d e s c r i b e d a s a n e x a m p l e o f t h e k i n d s o f e x p e n s e s a t a x p a y e r c o u l d d e d u c t f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 2 2 ( n ) ( 3 ) t h o s e i n c u r r e d " f o r h i s e m p l o y e r " . H . R e p t . 1 3 6 5 , 7 8 t h C o n g . , 2 d S e s s . ( 1 9 4 4 ) , 1 9 4 4 C . B . 8 2 1 , 8 3 8 - 8 3 9 ( e m p h a s i s a d d e d ) . S i m i l a r l y , i n d e s c r i b i n g a t e c h n i c a l a m e n d m e n t t o s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) b y t h e T e c h n i c a l a n d M i s c e l l a n e o u s R e v e n u e A c t o f 1 9 8 8 , P u b . L . 1 0 0 - 6 4 7 , 1 0 2 S t a t . 3 3 4 2 , t h e S e n a t e r e p o r t d e s c r i b e d t h e q u a l i f y i n g e x p e n s e s u n d e r a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t a s t h o s e i n c u r r e d " o n b e h a l f o f t h e e m p l o y e r " . S . R e p t . 1 0 0 - 4 4 5 , a t 7 ( 1 9 8 8 ) ( e m p h a s i s a d d e d ) . F i n a l l y , t h e c o n f e r e n c e r e p o r t a c c o m p a n y i n g e n a c t m e n t o f s e c t i o n 6 2 ( c ) d e s c r i b e s a " t r u e r e i m b u r s e m e n t " a s o n e i n w h i c h t h e e m p l o y e e i s r e i m b u r s e d f o r " b u s i n e s s e x p e n d i t u r e s i n c u r r e d o n - 3 0 - t h e e m p l o y e r ' s b e h a l f a n d f o r t h e e m p l o y e r ' s b e n e f i t . " H . C o n f . R e p t . 1 0 0 - 9 9 8 , a t 2 0 3 ( 1 9 8 8 ) ( e m p h a s i s a d d e d ) . " [ I ] n e f f e c t t h e e m p l o y e e w a s a c t i n g a s a n a g e n t o f t h e e m p l o y e r i n p a y i n g f o r t h e i t e m . " I d . a t 2 0 2 ( e m p h a s i s a d d e d ) . T h e a t t o r n e y ' s f e e p a i d b y N C M I t o M r . B i e h l ' s a t t o r n e y d o e s n o t f i t w i t h i n t h i s r u b r i c . T h e a t t o r n e y ' s f e e i s n o t a b u s i n e s s e x p e n s e t h a t N C M I i n c u r r e d t h r o u g h t h e u s e a n d e m p l o y m e n t o f a n e m p l o y e e a c t i n g o n i t s b e h a l f . T h e r e i s n o e v i d e n c e , a s t h e r e c a n n o t b e , t h a t N C M I i n s t r u c t e d M r . B i e h l t o i n c u r t h e c o n t i n g e n t a t t o r n e y ' s f e e o n N C M I ' s b e h a l f i n o r d e r t o f u r t h e r N C M I ' s b u s i n e s s o f m a n u f a c t u r i n g a n d d i s t r i b u t i n g m e d i c a l s u p p l i e s . W h e n M r . B i e h l i n c u r r e d t h e o b l i g a t i o n t o p a y t h e a t t o r n e y ' s f e e , h e h a d l o n g b e f o r e c e a s e d b e i n g a n e m p l o y e e o f N C M I . H e c a n n o t b e s a i d t o h a v e b e e n p e r f o r m i n g s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o f N C M I w h e n h e s i g n e d t h e f e e a g r e e m e n t w i t h O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y , o r w h e n O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y r e n d e r e d l e g a l s e r v i c e s t o M r . B i e h l p u r s u a n t t o t h e a g r e e m e n t . M r . B i e h l d i d n o t i n c u r t h e a t t o r n e y ' s f e e " i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e " o f N C M I . W e a c k n o w l e d g e t h a t , i n a r e m o t e o r a n a t t e n u a t e d s e n s e , t h e a t t o r n e y ' s f e e a r o s e o u t o f M r . B i e h l ' s p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s b e c a u s e i t w a s h i s p r i o r e m p l o y m e n t a n d p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e a n d t h e t e r m i n a t i o n o f t h e e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p t h a t g a v e r i s e t o t h e l a w s u i t . H o w e v e r , t h i s i s n o t a n i s s u e - 3 1 - t h a t i s g o v e r n e d b y t h e o r i g i n o f t h e c l a i m t e s t , t h e t e s t t h a t c o n c e r n s t h e g e n e r a l d e d u c t i b i l i t y o f e x p e n s e s u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) o r s e c t i o n 2 1 2 . S e e U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , 3 7 2 U . S . 3 9 , 4 9 ( 1 9 6 3 ) ; T e s t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 6 2 ; M c K e a g u e v . U n i t e d S t a t e s , 1 2 C l . C t . 6 7 1 , 6 7 4 ( 1 9 8 7 ) . D e d u c t i b i l i t y u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , a s w e h a v e a l r e a d y d i s c u s s e d , i s t h e t h r e s h o l d r e q u i r e m e n t f o r a n a c c o u n t a b l e p l a n s p e c i f i c a l l y a n d f o r s e c t i o n 6 2 ( a ) g e n e r a l l y . T h e a t t o r n e y ' s f e e p a i d b y N C M I t o M r . B i e h l ' s a t t o r n e y w a s c l e a r l y a t t r i b u t a b l e t o M r . B i e h l ' s t r a d e o r b u s i n e s s o f b e i n g a n e m p l o y e e a n d i s d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . S e e M c K a y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 4 6 5 ( 1 9 9 4 ) ; A l e x a n d e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 1 . T h e f a c t t h a t t h e a t t o r n e y ' s f e e s o m e h o w m a y h a v e b e e n " s p a w n e d " b y t h e p e r f o r m a n c e o f p r i o r s e r v i c e s i s m u c h t o o t e n u o u s a c o n n e c t i o n . T h e a t t o r n e y ' s f e e i n c u r r e d i n t h e p r o s e c u t i o n b y a f o r m e r e m p l o y e e o f a w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m i s s i m p l y t o o f a r r e m o v e d f r o m t h e p e r f o r m a n c e o f a n e m p l o y e e ' s r e g u l a r d u t i e s t o h a v e b e e n i n c u r r e d " i n c o n n e c t i o n w i t h t h e p e r f o r m a n c e b y h i m o f s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e " o f t h e e m p l o y e r . D e s p i t e t h e l a c k o f a n e m p l o y e r - e m p l o y e e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n M r . B i e h l a n d N C M I w h e n t h e a t t o r n e y ' s f e e w a s i n c u r r e d a n d p a i d , p e t i t i o n e r s i n s i s t t h a t t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t a n d t h e s h a r e h o l d e r s a g r e e m e n t e s t a b l i s h a n " a r r a n g e m e n t " p u r s u a n t t o w h i c h N C M I r e i m b u r s e d M r . B i e h l ' s a t t o r n e y ' s f e e . P e t i t i o n e r s - 3 2 - a r g u e , a s t h e t a x p a y e r a r g u e d i n B r e n n e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 2 7 , r e g a r d i n g t h e i n d e m n i f i c a t i o n p r o v i s i o n i n t h e f o r m e r c o r p o r a t e e m p l o y e r ' s b y l a w s , t h a t t h e N C M I s h a r e h o l d e r s a g r e e m e n t , w i t h i t s p r o v i s i o n f o r p a y m e n t o f a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o s t s t o t h e p r e v a i l i n g p a r t y i n a n y s u i t t o e n f o r c e t h e a g r e e m e n t , w a s a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t t h a t w a s i m p l e m e n t e d b y t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t . T h i s a r g u m e n t i s m i s p l a c e d . T h e s h a r e h o l d e r s a g r e e m e n t m a d e n o p r o v i s i o n f o r r e c o v e r y o f a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o s t s f o r a c l a i m f o r w r o n g f u l t e r m i n a t i o n o f e m p l o y m e n t , e v e n a n y s u c h c l a i m b y a s h a r e h o l d e r . T h e s h a r e h o l d e r s a g r e e m e n t e x p r e s s l y n e g a t e s a n y i m p l i c a t i o n o r i n f e r e n c e t h a t i t c r e a t e d a n y r i g h t t o e m p l o y m e n t o r c o n t i n u e d e m p l o y m e n t o f a n y s h a r e h o l d e r . T h e s h a r e h o l d e r s a g r e e m e n t t h e r e b y f o r e c l o s e s a n y a r g u m e n t t h a t i t c o u l d s o m e h o w b e c o n s t r u e d a s a n a r r a n g e m e n t t o r e i m b u r s e a s h a r e h o l d e r ' s a t t o r n e y ' s f e e s i n c u r r e d i n p r o s e c u t i n g a c l a i m f o r w r o n g f u l t e r m i n a t i o n o f e m p l o y m e n t a g a i n s t N C M I . N o r c a n t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t s t a n d i n g a l o n e c r e a t e a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t t h a t s a t i s f i e s t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t ( o r a n y r e q u i r e m e n t , f o r t h a t m a t t e r ) o f t h e a c c o u n t a b l e p l a n r e g u l a t i o n s . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t w a s e n t e r e d i n t o l o n g a f t e r M r . B i e h l h a d p e r f o r m e d a n y s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e o f N C M I . T h e a t t o r n e y ' s f e e i s r e f e r r e d t o i n t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t o n l y i n s o f a r a s i t d i r e c t s N C M I t o m a k e - 3 3 - p a y m e n t d i r e c t l y t o O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y . T h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t d o e s n o t r e f e r t o t h e a t t o r n e y ' s f e e a s b e i n g i n c u r r e d " i n c o n n e c t i o n w i t h " M r . B i e h l ' s d u t i e s a s a n e m p l o y e e , o r a s h a v i n g b e e n i n c u r r e d " f o r " N C M I o r " o n b e h a l f o f " N C M I o r i n c u r r e d b y M r . B i e h l " a s a n a g e n t " o f N C M I , n o r d o e s i t m a k e a n y r e f e r e n c e t o a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t . I t i s c l e a r t h a t t h e t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t ( a n d e v e n t s s u b s e q u e n t t h e r e t o ) p r o v i d i n g f o r N C M I ' s d i r e c t p a y m e n t t o M r . B i e h l ' s a t t o r n e y o f h i s a t t o r n e y ' s f e e i n p r o s e c u t i n g h i s t e r m i n a t i o n c l a i m s e r v e d M r . B i e h l ' s t a x p u r p o s e s , n o t a n y d e s i g n a t e d b u s i n e s s p u r p o s e o f N C M I . A s M r . B i e h l a d m i t t e d i n h i s m o t i o n a n d s u p p o r t i n g a f f i d a v i t i n t h e C a l i f o r n i a S u p e r i o r C o u r t t o e n f o r c e t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t , t h e f o r m a n d m e t h o d o f m a k i n g t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t o r p a y m e n t s w a s a m a t t e r t o w h i c h N C M I w a s c o m p l e t e l y i n d i f f e r e n t . T h e e x h i b i t s m a d e p a r t o f t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s o n w h i c h t h i s c a s e h a s b e e n s u b m i t t e d f o r d e c i s i o n i n c l u d e n o t o n l y t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t p u r s u a n t t o w h i c h N C M I p a i d $ 7 9 9 , 0 0 0 t o M r . B i e h l a n d $ 4 0 1 , 0 0 0 t o t h e a c c o u n t o f h i s a t t o r n e y , O l i m p i a , W h e l a n , & L i v e l y , b u t a l s o p e t i t i o n e r s ' m o t i o n p a p e r s s u b s e q u e n t l y f i l e d w i t h t h e C a l i f o r n i a S u p e r i o r C o u r t i n t h e t e r m i n a t i o n l a w s u i t t o e n f o r c e t h e t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t . T h e g r a v a m e n o f p e t i t i o n e r s ' m o t i o n w a s t h a t N C M I h a d v i o l a t e d t h e t e r m s o f t h e s e t t l e m e n t b y i s s u i n g a s i n g l e F o r m 1 0 9 9 t o M r . - 3 4 - B i e h l . T h e m o t i o n a s s e r t s : F E B w i l l b e g r e a t l y p r e j u d i c e d b y r e c e i v i n g t h e s i n g l e F o r m 1 0 9 9 * * * [ H a d ] N C M i s s u e d t w o s e p a r a t e F o r m 1 0 9 9 ' s , F E B a n d h i s t a x a d v i s o r s b e l i e v e t h e I R S w o u l d t r e a t o n l y $ 7 9 9 , 0 0 0 a s F E B ' s e a r n e d i n c o m e * * * N o A M T r e s u l t s i f F E B i s r e q u i r e d t o r e p o r t o n l y $ 7 9 9 , 0 0 0 a s p r o v i d e d i n t h e s e t t l e m e n t b y s p e c i f i c a l l y s e p a r a t i n g t h e p a y m e n t s . T h e r e w a s n o o t h e r r e a s o n t o p r o v i d e f o r s e p a r a t e p a y m e n t s t o F E B a n d O l i m p i a , W h e l a n , a n d L i v e l y . W h i l e t h i s i s s u e h a s o b v i o u s i m p o r t a n c e a n d p o t e n t i a l t a x c o n s e q u e n c e s t o F E B , t o N C M i t i s a d i s t i n c t i o n w i t h o u t a d i f f e r e n c e , w h e t h e r N C M i s s u e s t w o F o r m 1 0 9 9 ' s * * * o r a s i n g l e F o r m 1 0 9 9 t o F E B s h o u l d n o t m a t t e r t o N C M , e i t h e r w a y , N C M I h a s a n e x p e n s e o f $ 1 , 2 0 0 , 0 0 0 a n d t h e r e s u l t t o t h e p a y o r i s t h e s a m e . T h u s , w h e t h e r N C M i s s u e s o n e o r t w o F o r m 1 0 0 9 ' s i s s i m p l y a n a d m i n i s t r a t i v e t a s k . F r o m t h e f o r e g o i n g a d m i s s i o n s i t c a n f a i r l y b e i n f e r r e d t h a t t h e s e p a r a t e p a y m e n t t o M r . B i e h l ' s a t t o r n e y w a s n e g o t i a t e d o n h i s b e h a l f i n a f u t i l e e f f o r t t o m i n i m i z e h i s F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y , n o t t o s e r v e a n y b u s i n e s s p u r p o s e o f N C M I t h a t c o u l d b e f u l f i l l e d b y a n y c u r r e n t p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s b y M r . B i e h l o n b e h a l f o f N C M I . T h e r e a r e i n t i m a t i o n s i n t h e s e t t l e m e n t d o c u m e n t s a n d p e t i t i o n e r s ' b r i e f s t h a t t h e g l o b a l s e t t l e m e n t r e a c h e d b y N C M I a n d p e t i t i o n e r s s e r v e d t h e b u s i n e s s p u r p o s e s o f N C M I b y a v o i d i n g i t s b a n k r u p t c y a n d t r i a l o f p e t i t i o n e r s ' o t h e r c l a i m s , t h e r e b y e n a b l i n g N C M I t o c o n t i n u e a s a v i a b l e b u s i n e s s e n t i t y . P e t i t i o n e r s a l s o i n t i m a t e t h a t t h e s e p a r a t e p a y m e n t a r r a n g e m e n t w a s o f c r i t i c a l i m p o r t a n c e a n d t h a t t h e p a r t i e s c o u l d n o t h a v e a c h i e v e d t h e s e t t l e m e n t w i t h o u t t h e s e p a r a t e p a y m e n t a r r a n g e m e n t . - 3 5 - T h e f o r e g o i n g p u r p o s e s o f N C M I a r e w i t h i n t h e s c o p e o f t h e o b j e c t i v e s t h a t a n y d e f e n d a n t i n a l a w s u i t e x p e c t s t o a c h i e v e b y a s e t t l e m e n t . H o w e v e r , t h o s e p u r p o s e s a r e t o o f a r r e m o v e d f r o m t h e u n i v e r s e o f p u r p o s e s o f e m p l o y e r s a n d e m p l o y e e s t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t o s e r v e b y e n a c t i n g s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d ( c ) a n d t h e i r s t a t u t o r y p r e d e c e s s o r s , a s i m p l e m e n t e d b y t h e r e g u l a t i o n s c u r r e n t l y i n e f f e c t . T h e p u r p o s e s s e r v e d b y t h e s t a t u t o r y a n d r e g u l a t o r y r e q u i r e m e n t s f o r r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s h a v e t o d o w i t h t h e o p e r a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i o n o f t h e e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p b e t w e e n e m p l o y e r s a n d e m p l o y e e s . W h e n a n e m p l o y e e " a c c o u n t s " t o a n e m p l o y e r , t h e e m p l o y e r ' s a g r e e m e n t t o r e i m b u r s e t h e e m p l o y e e c o n f i r m s t h a t t h e e x p e n s e w a s i n c u r r e d o n t h e e m p l o y e r ' s b e h a l f , a n d t h a t t h e e m p l o y e e w a s p e r f o r m i n g t h e d u t i e s r e q u i r e d b y t h e e m p l o y e r i n i n c u r r i n g t h e l i a b i l i t y a n d i n p a y i n g f o r t h e i t e m . T h e r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t s c o n t e m p l a t e d b y s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d t h e a c c o u n t a b l e p l a n r e g u l a t i o n s a r e f a r r e m o v e d f r o m t h e c a s e a t h a n d a n d a l l o t h e r p a y m e n t s , b y r e i m b u r s e m e n t o r o t h e r w i s e , o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s i n c u r r e d b y f o r m e r e m p l o y e e s i n p r o s e c u t i n g w r o n g f u l t e r m i n a t i o n c l a i m s a g a i n s t t h e i r f o r m e r e m p l o y e r s . C o n c l u s i o n W e a c k n o w l e d g e , a s h a v e c o u r t s i n p r i o r c a s e s , t h a t t h e r e s u l t w e r e a c h t o d a y " ' s m a c k s o f i n j u s t i c e ' " b e c a u s e p e t i t i o n e r s - 3 6 - a r e , i n e f f e c t , d e n i e d t h e b e n e f i t o f a d e d u c t i o n f o r M r . B i e h l ' s a t t o r n e y ' s f e e . K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 9 9 , 4 0 7 ( 2 0 0 0 ) ( q u o t i n g A l e x a n d e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 F . 3 d a t 9 4 6 ) , a f f d . 2 5 9 F . 3 d 8 8 1 ( 7 t h C i r . 2 0 0 1 ) . H o w e v e r , t h e i n j u s t i c e i s t h e d i r e c t r e s u l t o f t h e p l a i n m e a n i n g a n d o r i g i n a l i n t e n t o f s e c t i o n 6 2 ( a ) , w i t h i t s b u i l t - i n d i s p a r i t y i n t r e a t m e n t o f S c h e d u l e C e x p e n s e s a n d e m p l o y e e e x p e n s e s , a n d t h e m e c h a n i c a l o p e r a t i o n o f t h e i t e m i z e d d e d u c t i o n p r o v i s i o n s o f s e c t i o n s 6 7 a n d 6 8 a n d t h e A M T p r o v i s i o n s . P e t i t i o n e r s ' e f f o r t s t o c i r c u m v e n t t h e b u s i n e s s c o n n e c t i o n r e q u i r e m e n t b u i l t i n t o s e c t i o n 6 2 ( a ) ( 2 ) ( A ) a n d t o a v o i d t h e r e s t r i c t i o n s o n t h e d e d u c t i b i l i t y o f i t e m i z e d d e d u c t i o n s m u s t f a i l . W e c o n c l u d e i n t h i s c a s e , a s w e h a v e i n p r i o r c a s e s , t h a t i t i s t h e j o b o f C o n g r e s s , i f i t s h o u l d d e c i d e i n i t s w i s d o m t o d o s o , t o c u r e t h e i n j u s t i c e . K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 0 7 - 4 0 8 . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .