TAX COURT OPINION

Case: J. Erik & Carris J. Kocher
Docket Number: 4938-99
Judge: Dean
Opinion Type: memo
Filed: 08/04/2000
Pages: 9

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 3 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J . E R I K A N D C A R R I S J . K O C H E R , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 4 9 3 8 - 9 9 . F i l e d A u g u s t 4 , 2 0 0 0 . J . E r i k K o c h e r a n d C a r r i s J . K o c h e r , p r o s e s e . C a r o l - L y n n E . M o r a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r s f o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 7 . I n t h e n o t i c e , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 1 , 6 8 8 i n F e d e r a l i n c o m e t a x a n d a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y o f $ 3 3 8 u n d e r s e c t i o n - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 6 6 6 2 ( a ) . 1 R e s p o n d e n t l a t e r r a i s e d a n e w i s s u e a n d a s s e r t e d a n i n c r e a s e d d e f i c i e n c y o f $ 6 , 5 2 0 a n d a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y o f $ 1 , 3 0 4 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o 1 0 d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e i r c h i l d r e n ; ( 2 ) i f p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o t h e d e d u c t i o n s , w h e t h e r t h e y a r e l i a b l e f o r t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s w e r e n e g l i g e n t , d i s r e g a r d e d r u l e s o r r e g u l a t i o n s , o r s u b s t a n t i a l l y u n d e r s t a t e d t h e i r i n c o m e t a x . B a c k g r o u n d S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n G l e n M i l l s , P e n n s y l v a n i a , a t t h e t i m e t h e i r p e t i t i o n w a s f i l e d . P e t i t i o n e r s c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e i r 1 0 c h i l d r e n o n t h e i r j o i n t 1 9 9 7 F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n . P e t i t i o n e r s w r o t e " N A " i n t h e s e c t i o n p r o v i d e d f o r l i s t i n g t h e S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r s ( S S N ' s ) o f c l a i m e d d e p e n d e n t s . P e t i t i o n e r s ' c h i l d r e n a r e a l l U . S . c i t i z e n s u n d e r t h e a g e o f 1 8 a n d d o n o t h a v e S S N ' s . - 3 - 2 B y o r d e r d a t e d A u g u s t 4 , 1 9 9 9 , t h e C o u r t c o n s t r u e d p e t i t i o n e r s ' a m e n d m e n t t o m a k e a c l a i m f o r a n o v e r p a y m e n t o f t a x f o r t a x y e a r 1 9 9 7 . R e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y d e t e r m i n i n g t h a t p e t i t i o n e r s w e r e s u b j e c t t o t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 5 5 o n a c c o u n t o f t h e n u m b e r o f d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s c l a i m e d f o r t h e i r c h i l d r e n . P e t i t i o n e r s f i l e d a t i m e l y p e t i t i o n f o r r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c y a n d l a t e r a m e n d e d t h e i r p e t i t i o n . 2 I n r e s p o n d e n t ' s a n s w e r t o p e t i t i o n e r s ' a m e n d m e n t t o t h e i r p e t i t i o n , r e s p o n d e n t c h a l l e n g e d p e t i t i o n e r s ' e n t i t l e m e n t t o d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e i r c h i l d r e n b e c a u s e o f p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o p r o v i d e S S N ' s f o r t h e i r c h i l d r e n , a n d r e s p o n d e n t a s s e r t e d a n i n c r e a s e d d e f i c i e n c y a n d a n i n c r e a s e d a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . R e s o l u t i o n o f t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n i s s u e i n f a v o r o f r e s p o n d e n t w i l l r e s o l v e t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x i s s u e ; i f p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s , t h e y a r e n o t s u b j e c t t o t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x . D i s c u s s i o n T a x p a y e r s a r e e n t i t l e d t o c l a i m a n e x e m p t i o n f o r e a c h c h i l d w h o q u a l i f i e s a s a d e p e n d e n t u n d e r s e c t i o n s 1 5 1 a n d 1 5 2 . S e c t i o n 1 5 1 ( e ) p r o v i d e s : " N o e x e m p t i o n s h a l l b e a l l o w e d u n d e r t h i s s e c t i o n w i t h r e s p e c t t o a n y i n d i v i d u a l u n l e s s t h e T I N o f s u c h - 4 - 3 S e c . 1 5 1 ( e ) , w h i c h w a s a d d e d t o t h e C o d e b y t h e S m a l l B u s i n e s s J o b P r o t e c t i o n A c t o f 1 9 9 6 , P u b . L . 1 0 4 - 1 8 8 , s e c . 1 6 1 5 ( a ) ( 1 ) , 1 1 0 S t a t . 1 8 5 3 , g e n e r a l l y a p p l i e s t o r e t u r n s d u e o n o r a f t e r S e p t . 1 9 , 1 9 9 6 . i n d i v i d u a l i s i n c l u d e d o n t h e r e t u r n c l a i m i n g t h e e x e m p t i o n . " 3 A " T I N " i s " t h e i d e n t i f y i n g n u m b e r a s s i g n e d t o a p e r s o n u n d e r s e c t i o n 6 1 0 9 . " S e c . 7 7 0 1 ( a ) ( 4 1 ) . S e c t i o n 6 1 0 9 ( d ) p r o v i d e s t h a t t h e S S N i s s u e d t o a n i n d i v i d u a l i s t h e i d e n t i f y i n g n u m b e r o f t h e i n d i v i d u a l , e x c e p t a s o t h e r w i s e s p e c i f i e d u n d e r a p p l i c a b l e r e g u l a t i o n s . T h e r e g u l a t i o n s s p e c i f y t h a t i n d i v i d u a l s r e q u i r e d t o f u r n i s h a T I N m u s t u s e a n S S N u n l e s s t h e i n d i v i d u a l i s n o t e l i g i b l e t o o b t a i n a n S S N o r u n l e s s t h e i n d i v i d u a l i s r e q u i r e d t o u s e a n e m p l o y e r i d e n t i f i c a t i o n n u m b e r . S e e s e c . 3 0 1 . 6 1 0 9 - 1 ( a ) ( 1 ) ( i i ) ( A ) , ( B ) , a n d ( C ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . " A n y i n d i v i d u a l w h o i s d u l y a s s i g n e d a s o c i a l s e c u r i t y n u m b e r o r w h o i s e n t i t l e d t o a s o c i a l s e c u r i t y n u m b e r w i l l n o t b e i s s u e d a n I R S i n d i v i d u a l t a x p a y e r i d e n t i f i c a t i o n n u m b e r . " S e c . 3 0 1 . 6 1 0 9 - 1 ( d ) ( 4 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . A l l U . S . c i t i z e n s a r e e l i g i b l e t o r e c e i v e S S N ' s . S e e 2 0 C . F . R . s e c . 4 2 2 . 1 0 4 ( 2 0 0 0 ) . R e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o n e w m a t t e r s n o t r a i s e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ; t h u s , r e s p o n d e n t m u s t e s t a b l i s h t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o t h e e x e m p t i o n s t h e y c l a i m e d f o r t h e i r c h i l d r e n . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r s ' c h i l d r e n a r e U . S . c i t i z e n s , a n d p e t i t i o n e r s d o n o t c o n t e n d t h a t t h e i r c h i l d r e n a r e - 5 - i n e l i g i b l e f o r S S N ' s . T h u s , u n d e r s e c t i o n 1 5 1 ( e ) a n d t h e a p p l i c a b l e r e g u l a t i o n s , p e t i t i o n e r s c a n n o t p r o p e r l y c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e i r c h i l d r e n u n l e s s t h e y p r o v i d e S S N ' s f o r t h e m . D e d u c t i o n s a r e s t r i c t l y a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t a x p a y e r s m u s t s a t i s f y t h e s p e c i f i c r e q u i r e m e n t s f o r a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . S e e I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . P e t i t i o n e r s , h o w e v e r , a s k t h e C o u r t t o f i n d t h a t s e c t i o n 1 5 1 ( e ) i s " i n v a l i d b e c a u s e o f i t s o b v i o u s c o e r c i v e a n d i r r e l e v a n t n a t u r e " o r t o r e q u i r e t h e I R S t o i s s u e i n d i v i d u a l t a x p a y e r i d e n t i f i c a t i o n n u m b e r s f o r t h e i r c h i l d r e n . T h e y a r e o p p o s e d t o h a v i n g S S N ' s a s s i g n e d t o t h e i r c h i l d r e n b e c a u s e t h e y c o n s c i e n t i o u s l y o b j e c t t o o b l i g a t i n g t h e i r c h i l d r e n " t o a n i r r e v o c a b l e c o n t r a c t " a n d " b e l i e v e i t i s n o t r i g h t t o i n d e n t u r e m i n o r s f o r l i f e . " W e r e c e n t l y h e l d t h a t t h e S S N r e q u i r e m e n t i s t h e l e a s t r e s t r i c t i v e m e a n s o f a c h i e v i n g t h e G o v e r n m e n t ' s c o m p e l l i n g i n t e r e s t s i n i m p l e m e n t i n g t h e F e d e r a l t a x s y s t e m i n a u n i f o r m , m a n d a t o r y w a y a n d i n d e t e c t i n g f r a u d u l e n t c l a i m s t o d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s . S e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . _ _ ( 2 0 0 0 ) ; D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 1 0 . I n M i l l e r a n d i n D a v i s , t h e t a x p a y e r s r a i s e d r e l i g i o u s o b j e c t i o n s t o t h e u s e o f S S N ' s . W e e x p l i c i t l y r e j e c t e d t h e t a x p a y e r s ' s u g g e s t i o n t h a t t h e - 6 - C o m m i s s i o n e r c o u l d a c c o m m o d a t e t h e i r r e l i g i o u s b e l i e f s b y i s s u i n g i n d i v i d u a l t a x p a y e r i d e n t i f i c a t i o n n u m b e r s f o r t h e i r c h i l d r e n b e c a u s e i t w o u l d b e a l e s s e f f e c t i v e m e a n s o f d e t e c t i n g f r a u d t h a n r e q u i r i n g S S N ' s . S e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e d o n o t q u e s t i o n t h e s i n c e r i t y o f p e t i t i o n e r s ' o b j e c t i o n s t o o b t a i n i n g S S N ' s f o r t h e i r c h i l d r e n . P e t i t i o n e r s , h o w e v e r , a r e n o t e n t i t l e d t o t h e b e n e f i t o f d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s a f f o r d e d b y s e c t i o n 1 5 1 u n l e s s t h e y o b t a i n t h e S S N ' s c l e a r l y r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 5 1 ( e ) . S e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; D a v i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A c c o r d i n g l y , w e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r t h e i r 1 0 c h i l d r e n . R e s p o n d e n t h a s c o n c e d e d t h a t i f p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s , t h e y a r e n o t l i a b l e f o r t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x . W e t h e r e f o r e t u r n o u r a t t e n t i o n t o p e t i t i o n e r s ' l i a b i l i t y f o r a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) i m p o s e s a p e n a l t y o f 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s o r a t t r i b u t a b l e t o a n y s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e t a x . S e e s e c . 6 6 6 2 ( b ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . " N e g l i g e n c e " i s d e f i n e d a s a n y f a i l u r e t o m a k e a r e a s o n a b l e a t t e m p t t o c o m p l y w i t h t h e p r o v i s i o n s o f t h e I n t e r n a l - 7 - R e v e n u e C o d e , a n d " d i s r e g a r d " i s d e f i n e d a s a n y c a r e l e s s , r e c k l e s s , o r i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d . S e c . 6 6 6 2 ( c ) . A n u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e t a x i s s u b s t a n t i a l i f i t e x c e e d s t h e g r e a t e r o f 1 0 p e r c e n t o f t h e t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n t h e r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r o r $ 5 , 0 0 0 . S e e s e c . 6 6 6 2 ( d ) . F o r p u r p o s e s o f t h i s c o m p u t a t i o n , t h e a m o u n t o f t h e u n d e r s t a t e m e n t i s r e d u c e d t o t h e e x t e n t : ( 1 ) T h e r e i s o r w a s s u b s t a n t i a l a u t h o r i t y f o r t h e t a x p a y e r s ' t r e a t m e n t o f a n i t e m ; o r ( 2 ) t h e r e l e v a n t f a c t s a f f e c t i n g a n i t e m s ' t a x t r e a t m e n t w e r e a d e q u a t e l y d i s c l o s e d i n t h e t a x p a y e r s ' r e t u r n o r i n a n a t t a c h e d s t a t e m e n t , a n d t h e r e i s a r e a s o n a b l e b a s i s f o r t h e t a x t r e a t m e n t o f s u c h i t e m . S e e s e c . 6 6 6 2 ( d ) ( 2 ) ( B ) . T h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y d o e s n o t a p p l y i f p e t i t i o n e r s h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e u n d e r p a y m e n t a n d a c t e d i n g o o d f a i t h w i t h r e s p e c t t o t h e u n d e r p a y m e n t . S e e s e c . 6 6 6 4 ( c ) . W h e t h e r a t a x p a y e r a c t e d w i t h r e a s o n a b l e c a u s e a n d i n g o o d f a i t h i s d e t e r m i n e d c a s e b y c a s e , t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l p e r t i n e n t f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . S e e s e c . 1 . 6 6 6 4 - 4 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e m o s t i m p o r t a n t f a c t o r g e n e r a l l y i s t h e e x t e n t o f t h e t a x p a y e r s ' e f f o r t t o a s s e s s t h e i r p r o p e r t a x l i a b i l i t y . S e e i d . A n h o n e s t m i s u n d e r s t a n d i n g o f f a c t o r l a w t h a t i s r e a s o n a b l e i n l i g h t o f a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s m a y i n d i c a t e r e a s o n a b l e c a u s e . S e e i d . A s r e s p o n d e n t h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g n e w m a t t e r s p l e a d e d - 8 - i n h i s a n s w e r , r e s p o n d e n t m u s t p r o v e p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . A t t r i a l , C a r r i s K o c h e r t e s t i f i e d s h e w a s a w a r e t h e y w e r e r e q u i r e d t o i n c l u d e S S N ' s f o r t h e i r c h i l d r e n i n o r d e r t o o b t a i n d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s w h e n s h e a n d h e r h u s b a n d f i l e d t h e i r 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . I n c l a i m i n g e x e m p t i o n s f o r t h e i r c h i l d r e n b u t f a i l i n g t o p r o v i d e S S N ' s , p e t i t i o n e r s i n t e n t i o n a l l y d i s r e g a r d e d r u l e s a n d r e g u l a t i o n s . M o r e o v e r , t h e y s u b s t a n t i a l l y u n d e r s t a t e d t h e i r i n c o m e t a x . P e t i t i o n e r s r e p o r t e d t a x d u e o f $ 5 , 1 4 1 o n t h e i r r e t u r n . A d e f i c i e n c y o f $ 6 , 5 2 0 r e s u l t e d f r o m t h e d e n i a l o f d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s . T h e r e i s n o s u b s t a n t i a l a u t h o r i t y f o r p e t i t i o n e r s ' o m i s s i o n o f t h e i r c h i l d r e n ' s S S N ' s o n t h e i r r e t u r n , n o r d i d p e t i t i o n e r s m a k e a d e q u a t e d i s c l o s u r e o f t h e r e l e v a n t f a c t s r e g a r d i n g t h e i r o m i s s i o n . S e e s e c . 1 . 6 6 6 2 - 4 ( f ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . ; R e v . P r o c . 9 7 - 5 6 , 1 9 9 7 - 2 C . B . 5 8 2 . T h e d e f i c i e n c y t h u s e x c e e d s t h e g r e a t e r o f 1 0 p e r c e n t o f t h e t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n t h e i r r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r o r $ 5 , 0 0 0 . P e t i t i o n e r s d o n o t q u a l i f y f o r t h e r e a s o n a b l e c a u s e e x c e p t i o n o f s e c t i o n 6 6 6 4 ( c ) . T h e y h a d n o r e a s o n a b l e c a u s e t o t o c l a i m e x e m p t i o n s f o r t h e i r c h i l d r e n b e c a u s e t h e y h a d n o i n t e n t i o n o f i n c l u d i n g S S N ' s f o r t h e c h i l d r e n a n d w e r e a w a r e o f t h e S S N r e q u i r e m e n t . P e t i t i o n e r s a r e n o t e x c u s e d f r o m s a t i s f y i n g t h e s p e c i f i c s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s f o r a n y d e d u c t i o n t h e y c l a i m . - 9 - W e , t h e r e f o r e , h o l d t h a t p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y o f s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .