TAX COURT OPINION

Case: Taylor Miller
Docket Number: 12095-98
Judge: Beghe
Opinion Type: memo
Filed: 03/06/2001
Pages: 44

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 5 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T T A Y L O R M I L L E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 0 9 5 - 9 8 . F i l e d M a r c h 6 , 2 0 0 1 . P a t r i c k W . M a r t i n , f o r p e t i t i o n e r . T i m o t h y F . S a l e l , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N B E G H E , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 7 5 , 1 8 0 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e d e f i c i e n c y i s p r i m a r i l y a t t r i b u t a b l e t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e p r o c e e d s o f p e t i t i o n e r ' s s e t t l e m e n t o f a s e x d i s c r i m i n a t i o n c l a s s a c t i o n l a w s u i t , K r a s z e w s k i v . S t a t e F a r m G e n . I n s . C o . , 3 8 F a i r E m p l . P r a c . C a s . ( B N A ) 1 9 7 ( N . D . C a l . 1 9 8 5 ) , a f f d . i n p a r t , r e v d . - 2 - 1 F o r a d e s c r i p t i o n o f t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t i n t h e c o n t e x t o f t h e c l a i m a n t s ' i n c o m e t a x t r e a t m e n t , s e e B r e w e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 4 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 7 2 F . 3 d 8 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) . 2 U n l e s s o t h e r w i s e n o t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . i n p a r t a n d r e m a n d e d 9 1 2 F . 2 d 1 1 8 2 ( 9 t h C i r . 1 9 9 0 ) ( t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t ) , a r e i n c l u d e d i n h e r g r o s s i n c o m e . 1 P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t t h e g r o s s p r o c e e d s o f h e r s e t t l e m e n t o f t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t - - $ 2 8 3 , 5 4 3 - - a r e n o t e x c l u d e d f r o m h e r g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) , 2 b u t s h e a t t a c k s t h e v a l i d i t y o f r e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y o n m u l t i p l e g r o u n d s : T h a t r e s p o n d e n t v i o l a t e d h i s r e o p e n i n g p r o c e d u r e s , t h a t r e s p o n d e n t p e r f o r m e d a s e c o n d i n s p e c t i o n o f p e t i t i o n e r ' s b o o k s o f a c c o u n t i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) , a n d t h a t r e s p o n d e n t i s e q u i t a b l y e s t o p p e d f r o m i s s u i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . P e t i t i o n e r a l s o c l a i m s , i f t h e v a l i d i t y o f t h e n o t i c e s h o u l d b e s u s t a i n e d , t h a t s h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t , a s s e c t i o n 1 6 2 b u s i n e s s e x p e n s e s , t w o i t e m s s h e d i d n o t c l a i m o n h e r 1 9 9 2 i n c o m e t a x r e t u r n : H e r c o n t r i b u t i o n t o a p r i v a t e p e n s i o n p l a n a n d h e r a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o s t s i n t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t . W e s u s t a i n t h e v a l i d i t y o f r e s p o n d e n t ' s n o t i c e a n d r e j e c t p e t i t i o n e r ' s c l a i m s t o t h e p r i v a t e p e n s i o n p l a n c o n t r i b u t i o n - 3 - d e d u c t i o n a n d a b o v e - t h e - l i n e t r e a t m e n t o f t h e d e d u c t i o n f o r h e r a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o s t s , w h i c h r e s p o n d e n t a l l o w e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n s u b j e c t t o t h e 2 - p e r c e n t l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 6 7 . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t a n d a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d b y t h i s r e f e r e n c e . F o r c l a r i t y a n d c o n v e n i e n c e , f i n d i n g s o f f a c t a n d d i s c u s s i o n w i t h r e s p e c t t o t h e v a l i d i t y o f r e s p o n d e n t ' s n o t i c e a n d p e t i t i o n e r ' s d e d u c t i o n c l a i m s a r e c o m b i n e d u n d e r t w o s e p a r a t e h e a d i n g s . M o n e t a r y a m o u n t s h a v e b e e n r o u n d e d t o t h e n e a r e s t w h o l e d o l l a r . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n P o w a y , C a l i f o r n i a , w h e n t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d . I s s u e 1 : V a l i d i t y o f S t a t u t o r y N o t i c e D u r i n g 1 9 7 5 , p e t i t i o n e r s o l d i n s u r a n c e p r o d u c t s a s a n e m p l o y e e o f F i d e l i t y U n i o n L i f e I n s u r a n c e C o m p a n y ( F i d e l i t y ) . D u r i n g 1 9 7 6 a n d 1 9 7 7 , p e t i t i o n e r o p e r a t e d a s a s o l e o w n e r a n d p a i d f o r t h e c o s t s o f o p e r a t i n g h e r b u s i n e s s a s a n i n d e p e n d e n t i n s u r a n c e s a l e s p e r s o n w i t h F i d e l i t y . P e t i t i o n e r r e p o r t e d h e r 1 9 7 6 a n d 1 9 7 7 e a r n i n g s f r o m t h e s a l e o f F i d e l i t y i n s u r a n c e p r o d u c t s o n S c h e d u l e C o f h e r 1 9 7 6 a n d 1 9 7 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . A f t e r 1 9 7 7 , p e t i t i o n e r n e v e r a g a i n s o l d i n s u r a n c e , b u t w o r k e d o f f a n d o n , s o m e t i m e s a s a n e m p l o y e e a n d s o m e t i m e s a s a n - 4 - i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r , i n v a r i o u s s e l l i n g j o b s i n , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h e f i n a n c i a l p r o d u c t s , m o r t g a g e b r o k e r a g e , a n d r e a l e s t a t e b u s i n e s s e s . I n f a l l 1 9 7 6 o r J a n u a r y 1 9 7 7 , p e t i t i o n e r a p p l i e d t o b e c o m e a S t a t e F a r m t r a i n e e a g e n t . A s p a r t o f h e r j o b a p p l i c a t i o n , p e t i t i o n e r h a d a s e r i e s o f i n t e r v i e w s a n d t o o k a t e s t w i t h S t a t e F a r m . P e t i t i o n e r w a s n e v e r h i r e d b y S t a t e F a r m , n o r d i d s h e e v e r p r o v i d e s e r v i c e s f o r S t a t e F a r m . I n 1 9 8 8 , p e t i t i o n e r a p p l i e d t o b e c o m e a c l a s s m e m b e r o f t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t a n d t h e r e a f t e r b e c a m e a c l a s s m e m b e r . O n M a r c h 6 , 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r e x e c u t e d a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t a n d g e n e r a l r e l e a s e ( s e t t l e m e n t a g r e e m e n t ) , r e g a r d i n g h e r c l a i m i n t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t . I n t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r a n d S t a t e F a r m c h a r a c t e r i z e d t h e s e t t l e m e n t a s " t h e c o m p r o m i s e o f a c l a i m f o r a g e n t e a r n i n g s " ; b y e n t e r i n g i n t o t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r w a i v e d " a n y a n d a l l r i g h t s h e m i g h t h a v e * * * r e s p e c t i n g i n s t a t e m e n t " . P e t i t i o n e r r e c e i v e d a $ 2 2 3 , 9 3 5 c h e c k f r o m t h e l a w f i r m o f S a p e r s t e i n , M a y e d a , L a r k i n , a n d G o l d s t e i n a s t h e n e t p r o c e e d s o f s e t t l e m e n t o f h e r c l a i m i n t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t . P e t i t i o n e r h a s s t i p u l a t e d t h a t s h e r e c e i v e d $ 2 8 3 , 5 4 3 a s t h e g r o s s p r o c e e d s o f t h e s e t t l e m e n t ( n o t r e d u c e d b y a t t o r n e y ' s f e e s a n d c o s t s ) d u r i n g t h e 1 9 9 2 t a x y e a r . O f t h a t a m o u n t , S t a t e F a r m r e p o r t e d $ 2 8 3 , 1 7 8 o n F o r m 1 0 9 9 - M I S C a n d t h e r e m a i n i n g $ 4 2 5 o n - 5 - F o r m W - 2 . S t a t e F a r m n e g o t i a t e d a n d r e p o r t e d t h e $ 2 8 3 , 1 7 8 o f s e t t l e m e n t p r o c e e d s o n F o r m 1 0 9 9 - M I S C a s t h e a m o u n t i t w o u l d h a v e p a i d p e t i t i o n e r i f s h e h a d b e c o m e i t s i n d e p e n d e n t i n s u r a n c e a g e n t . S t a t e F a r m n e g o t i a t e d a n d r e p o r t e d t h e $ 4 2 5 o f s e t t l e m e n t p r o c e e d s o n F o r m W - 2 w i t h p a y r o l l t a x e s p r o p e r l y w i t h h e l d a s t h e a m o u n t i t w o u l d h a v e p a i d p e t i t i o n e r i f i t h a d i n i t i a l l y h i r e d h e r a s a t r a i n e e a g e n t . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d h e r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , F o r m 1 0 4 0 , f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e C e n t e r i n F r e s n o , C a l i f o r n i a . P e t i t i o n e r a t t a c h e d t o h e r 1 9 9 2 r e t u r n a S c h e d u l e C a n d a F o r m 8 2 7 5 d i s c l o s u r e s t a t e m e n t r e p o r t i n g h e r r e c e i p t o f s e t t l e m e n t p r o c e e d s o f $ 1 , 3 8 3 , 1 1 8 f r o m S t a t e F a r m c o m p a n i e s i n 1 9 9 2 o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s f r o m a " v e r y s e r i o u s a u t o a c c i d e n t a n d a n i n t e n t i o n a l p e r s o n a l d i s c r i m i n a t i o n c l a i m " , w h i c h w e r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . O f t h i s t o t a l a m o u n t , p e t i t i o n e r r e c e i v e d a p p r o x i m a t e l y $ 1 , 1 0 0 , 0 0 0 f r o m S t a t e F a r m M u t u a l A u t o I n s u r a n c e C o m p a n y i n s e t t l e m e n t o f a c l a i m f o r p e r s o n a l i n j u r i e s s u f f e r e d i n a n a u t o a c c i d e n t . T h e s e p e r s o n a l i n j u r y s e t t l e m e n t p r o c e e d s a r e n o t a t i s s u e i n t h i s c a s e . O n O c t o b e r 7 , 1 9 9 3 , r e s p o n d e n t ' s D i s t r i c t D i r e c t o r m a i l e d p e t i t i o n e r a l e t t e r a n d I n f o r m a t i o n D o c u m e n t R e q u e s t ( F o r m 4 5 6 4 ) i n f o r m i n g h e r t h a t h e r 1 9 9 2 i n c o m e t a x r e t u r n h a d b e e n s e l e c t e d f o r e x a m i n a t i o n . O n A p r i l 8 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l m a i l e d - 6 - r e s p o n d e n t a 1 6 - p a g e m e m o r a n d u m a r g u i n g t h a t t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r a r e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . O n A p r i l 2 5 , 1 9 9 4 , r e s p o n d e n t m a i l e d p e t i t i o n e r a " n o c h a n g e " f o r m l e t t e r ( L e t t e r 5 9 0 ( D O ) ( R e v . 4 - 9 2 ) ) s t a t i n g : " W e e x a m i n e d y o u r t a x r e t u r n f o r t h e a b o v e p e r i o d a n d m a d e n o c h a n g e s t o t h e t a x y e a r r e p o r t e d . " R e s p o n d e n t ' s f o r m l e t t e r g o e s o n t o a d v e r t t o t h e p o s s i b i l i t y o f a l a t e r c h a n g e i n t h e t a x p a y e r ' s t a x i f t h e t a x p a y e r i s a s h a r e h o l d e r o f a n S c o r p o r a t i o n , a b e n e f i c i a r y o f a t r u s t , o r a p a r t n e r i n a p a r t n e r s h i p w h o s e r e t u r n i s c h a n g e d o n e x a m i n a t i o n . R e s p o n d e n t a n d p e t i t i o n e r n e v e r e x e c u t e d a c l o s i n g a g r e e m e n t , p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 1 2 1 , f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 t a x y e a r . O n M a r c h 2 9 , 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t ' s F r e s n o S e r v i c e C e n t e r m a i l e d p e t i t i o n e r a 3 0 - d a y l e t t e r r e g a r d i n g h e r a l l e g e d f a i l u r e t o r e p o r t b a r t e r i n g p r o c e e d s o f $ 2 , 8 9 4 o n h e r 1 9 9 2 i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r . T h e 3 0 - d a y l e t t e r r e g a r d i n g t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s w a s u n r e l a t e d t o t h e e x a m i n a t i o n r e g a r d i n g t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s . O n A p r i l 1 9 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i v e , D a v i d W . S t e v e n s o n , C . P . A . ( S t e v e n s o n ) , i n r e s p o n s e t o t h i s 3 0 - d a y l e t t e r , m a i l e d a l e t t e r t o r e s p o n d e n t ' s F r e s n o S e r v i c e C e n t e r , a t t a c h i n g t h e r e t o c o p i e s o f t h e S c h e d u l e D o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 i n c o m e t a x r e t u r n a n d t h e - 7 - f r o n t p a g e o f t h e 3 0 - d a y l e t t e r . A f t e r r e c e i v i n g S t e v e n s o n ' s l e t t e r , r e s p o n d e n t a g r e e d t h a t p e t i t i o n e r h a d p r o p e r l y r e p o r t e d $ 2 , 8 9 4 i n b a r t e r i n g p r o c e e d s o n S c h e d u l e D o f h e r 1 9 9 2 i n c o m e t a x r e t u r n . O n S e p t e m b e r 2 8 , 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t ' s D i s t r i c t D i r e c t o r m a i l e d p e t i t i o n e r a 3 0 - d a y l e t t e r f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r r e g a r d i n g t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s . T h e s t a t e m e n t o f e x a m i n a t i o n c h a n g e s a c c o m p a n y i n g t h i s 3 0 - d a y l e t t e r p r o p o s e d t o t r e a t p e t i t i o n e r ' s S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s , i n t h e a m o u n t o f $ 2 8 3 , 1 1 7 , a s i n c o m e f r o m s e l f - e m p l o y m e n t f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r , a n d t o a l l o w l e g a l f e e s o f $ 5 6 , 6 2 3 p a i d t o o b t a i n t h e s e t t l e m e n t a s a n a b o v e - t h e - l i n e S c h e d u l e C d e d u c t i o n . T h i s 3 0 - d a y l e t t e r p r o p o s e d n o a d j u s t m e n t r e l a t e d t o b a r t e r i n g p r o c e e d s . I n N o v e m b e r 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r a n d h e r c o u n s e l s i g n e d a C o n s e n t t o E x t e n d t h e T i m e t o A s s e s s T a x ( F o r m 8 7 2 ) t h a t e x t e n d e d t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r u n t i l J u n e 3 0 , 1 9 9 7 . O n J u l y 1 7 , 1 9 9 6 , a t a x t e c h n i c i a n i n r e s p o n d e n t ' s D i s t r i c t D i r e c t o r ' s O f f i c e m a i l e d p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l a l e t t e r e n c l o s i n g a r e v i s e d e x a m i n a t i o n r e p o r t ( n o t i n c l u d e d i n t h e r e c o r d ) d e l e t i n g s e l f - e m p l o y m e n t t a x o n t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s a n d d o w n g r a d i n g p e t i t i o n e r ' s l e g a l f e e s f r o m a n a b o v e - t h e - l i n e S c h e d u l e C d e d u c t i o n t o a b e l o w - t h e - l i n e i t e m i z e d d e d u c t i o n . T h e - 8 - l e t t e r a l s o a s s e r t e d t h a t t w o c r i t e r i a a p p l i e d i n r e s p o n d e n t ' s d e c i s i o n " t o r e o p e n M s . M i l l e r ' s c a s e f o r r e - e x a m i n a t i o n " : F i r s t , t h e r e h a d " b e e n a s u b s t a n t i a l e r r o r b o t h i n a m o u n t a n d i n r e l a t i o n t o t o t a l t a x l i a b i l i t y " a n d , s e c o n d , " o t h e r c i r c u m s t a n c e s e x i s t i n d i c a t i n g t h a t f a i l u r e t o r e o p e n t h e c a s e w o u l d b e a s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n " . O n O c t o b e r 2 , 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r s i g n e d a n o t h e r C o n s e n t t o E x t e n d t h e T i m e t o A s s e s s T a x ( F o r m 8 7 2 ) , w h i c h e x t e n d e d t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r u n t i l A p r i l 3 0 , 1 9 9 8 . O n J a n u a r y 1 6 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l m a i l e d r e s p o n d e n t ' s R i v e r s i d e , C a l i f o r n i a , A p p e a l s O f f i c e a 9 - p a g e m e m o r a n d u m a r g u i n g t w o g r o u n d s o n w h i c h t h e n o c h a n g e l e t t e r s h o u l d s t a n d . T h e f i r s t g r o u n d w a s t h a t t h e r e w a s n o j u s t i f i a b l e b a s i s f o r r e o p e n i n g t h e c a s e u n d e r R e v . P r o c . 9 4 - 6 8 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 0 3 , a n d s e c t i o n 4 0 2 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( t h e M a n u a l ) , w h i c h i n h i s v i e w w e r e b i n d i n g o n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . T h e s e c o n d g r o u n d w a s t h a t r e s p o n d e n t h a d c o n d u c t e d a s e c o n d i n v e s t i g a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 r e t u r n , w i t h o u t n o t i f y i n g h e r o f t h e n e e d t h e r e o f , i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) . O n J u n e 1 6 , 1 9 9 7 , t h e C h i e f , E x a m i n a t i o n D i v i s i o n , L a g u n a N i g u e l , C a l i f o r n i a , m a i l e d p e t i t i o n e r a l e t t e r s t a t i n g , w i t h r e g a r d t o t h e 1 9 9 2 t a x y e a r : - 9 - W e a r e r e q u i r e d b y l a w t o n o t i f y t a x p a y e r s i n w r i t i n g i f w e n e e d t o r e e x a m i n e t h e i r b o o k s a n d r e c o r d s a f t e r p r e v i o u s l y e x a m i n i n g t h e m . B e c a u s e i n f o r m a t i o n t h a t m a y a f f e c t y o u r t a x l i a b i l i t y h a s b e e n d e v e l o p e d s i n c e w e l a s t e x a m i n e d y o u r b o o k s a n d r e c o r d s , p l e a s e m a k e t h e m a v a i l a b l e t o u s f o r r e e x a m i n a t i o n . T h a n k y o u f o r y o u r c o o p e r a t i o n . O n O c t o b e r 1 4 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r s i g n e d a n o t h e r C o n s e n t t o E x t e n d t h e T i m e t o A s s e s s T a x ( F o r m 8 7 2 ) , w h i c h e x t e n d e d t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r a s s e s s m e n t f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r u n t i l D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 8 . O n A p r i l 9 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r t o p e t i t i o n e r . W h e n r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e , t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r a s s e s s m e n t f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r h a d n o t e x p i r e d . P e t i t i o n e r c l a i m s s h e r e l i e d o n r e s p o n d e n t ' s A p r i l 2 5 , 1 9 9 4 , n o c h a n g e l e t t e r f o r " a s e n s e o f s e c u r i t y , " b u t s h e d i d n o t h i n g i n d e t r i m e n t a l r e l i a n c e t h e r e o n . F o r s o m e y e a r s , p e t i t i o n e r h a s b e e n h e r m o t h e r ' s p r i m a r y s o u r c e o f s u p p o r t ; p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s 1 9 8 9 t h r o u g h 1 9 9 6 c l a i m h e r m o t h e r a s a d e p e n d e n t . C o m m e n c i n g e a r l y i n t h e c a l e n d a r y e a r 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r b e c a m e t h e p r i m a r y s o u r c e o f s u p p o r t f o r o n e o f h e r n e p h e w s . T o p r o v i d e t h e c o n t e x t f o r r e s p o n d e n t ' s c h a n g e o f t h e p o s i t i o n e v i d e n c e d b y t h e n o c h a n g e l e t t e r , w e m a k e s o m e - 1 0 - p r e l i m i n a r y o b s e r v a t i o n s . I n 1 9 9 3 , w h e n r e s p o n d e n t n o t i f i e d p e t i t i o n e r t h a t h e r 1 9 9 2 r e t u r n h a d b e e n s e l e c t e d f o r e x a m i n a t i o n , c o n t i n u i n g t h r o u g h 1 9 9 4 , w h e n r e s p o n d e n t m a i l e d p e t i t i o n e r t h e n o c h a n g e l e t t e r , i t w a s r e s p o n d e n t ' s s t a t e d p o s i t i o n t h a t a p a y m e n t i n s a t i s f a c t i o n o f a s e x d i s c r i m i n a t i o n c l a i m u n d e r T i t l e V I I o f t h e C i v i l R i g h t s A c t o f 1 9 6 4 , a s a m e n d e d i n 1 9 9 1 t o p r o v i d e f o r c o m p e n s a t o r y a n d p u n i t i v e d a m a g e s a n d f o r j u r y t r i a l s , w a s e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e a s d a m a g e s f o r " t o r t - l i k e p e r s o n a l i n j u r y " u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . S e e R e v . R u l . 9 3 - 8 8 , 1 9 9 3 - 2 C . B . 6 1 ; s e e a l s o P r i v . L t r . R u l . 9 4 - 4 8 - 0 1 4 ( A u g . 3 0 , 1 9 9 4 ) . I n t a k i n g t h i s p o s i t i o n , r e s p o n d e n t r e l i e d o n l a n g u a g e i n U n i t e d S t a t e s v . B u r k e , 5 0 4 U . S . 2 2 9 , 2 3 4 - 2 4 1 ( 1 9 9 2 ) , w h i c h h e l d t h a t b a c k - p a y d a m a g e s u n d e r t h e p r e - 1 9 9 1 v e r s i o n o f T i t l e V I I o f t h e C i v i l R i g h t s A c t o f 1 9 6 4 w e r e t a x a b l e b e c a u s e t h a t v e r s i o n o f t h e A c t , w h i c h p r o v i d e d n e i t h e r f o r d a m a g e s o t h e r t h a n b a c k p a y n o r f o r a j u r y t r i a l , d i d n o t r e d r e s s a t o r t - l i k e i n j u r y . P e t i t i o n e r ' s c o u n s e l ' s l e g a l m e m o r a n d u m o f A p r i l 8 , 1 9 9 4 , a r g u e d t h a t p e t i t i o n e r ' s s e t t l e m e n t p r o c e e d s f r o m t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t r e m e d i e d a t o r t - l i k e i n j u r y a n d w e r e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) , p u r s u a n t t o R e v . R u l . 9 3 - 8 8 a n d P r i v . L t r . R u l . 9 4 - 4 8 - 0 1 4 . I n i s s u i n g t h e n o c h a n g e l e t t e r , r e s p o n d e n t a p p a r e n t l y a c c e p t e d p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t p e t i t i o n e r ' s c l a i m i n t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n - 1 1 - 3 I f r e s p o n d e n t a c c e p t e d p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t o t h i s e f f e c t , r e l y i n g o n t h e h o l d i n g o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t i n D a v i s v . C i t y o f S a n F r a n c i s c o , 9 7 6 F . 2 d 1 5 3 6 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) ( c i t e d b y p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l i n h i s m e m o o f A p r i l 8 , 1 9 9 4 ) , t h a t t h e p r o v i s i o n s o f t h e C i v i l R i g h t s A c t o f 1 9 9 1 , P u b . L . 9 0 - 2 0 2 , 8 1 S t a t . 6 0 2 , g o v e r n i n g e x p e r t w i t n e s s f e e s a p p l i e d r e t r o a c t i v e l y , i t t u r n e d o u t t h a t r e s p o n d e n t w a s m i s t a k e n . T h e a m e n d m e n t s m a d e b y t h e C i v i l R i g h t s A c t o f 1 9 9 1 , w h i c h p r o v i d e d f o r a d d i t i o n a l r e l i e f o f c o m p e n s a t o r y a n d p u n i t i v e d a m a g e s a s w e l l a s b a c k p a y , a n d f o r a j u r y t r i a l , w e r e s u b s e q u e n t l y h e l d n o t t o a p p l y r e t r o a c t i v e l y . S e e L a n d g r a f v . U S I F i l m s P r o d s . , 5 1 1 U . S . 2 4 4 , 2 4 9 , 2 5 6 , 2 8 6 ( 1 9 9 4 ) . T h u s , r e s p o n d e n t s h o u l d h a v e c o n s i d e r e d p e t i t i o n e r ' s c l a i m i n t h e l i g h t o f t h e p r e - 1 9 9 1 v e r s i o n o f t h e A c t u n d e r w h i c h s h e m a d e c l a i m , w h i c h a r o s e i n 1 9 7 7 . S e e C l a r k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 5 6 . S i n c e U n i t e d S t a t e s v . B u r k e , 5 0 4 U . S . 2 2 9 ( 1 9 9 2 ) , h e l d t h a t s e c . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) d i d n o t a p p l y t o a s e t t l e m e n t a w a r d u n d e r T i t l e V I I o f t h e 1 9 6 4 A c t , B u r k e w a s g o v e r n i n g a u t h o r i t y f o r i n c l u s i o n o f p e t i t i o n e r ' s s e t t l e m e n t i n g r o s s i n c o m e . l a w s u i t w a s g o v e r n e d b y t h e 1 9 9 1 a m e n d m e n t s t o t h e C i v i l R i g h t s A c t . 3 A n y u n c e r t a i n t y a b o u t t h e s i g n i f i c a n c e i n d i s c r i m i n a t i o n c a s e s o f t h e 1 9 9 1 a m e n d m e n t s t o t h e C i v i l R i g h t s A c t w a s l a i d t o r e s t b y t h e S u p r e m e C o u r t ' s o p i n i o n i n C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 ( 1 9 9 5 ) , p u b l i s h e d J u n e 1 4 , 1 9 9 5 . S c h l e i e r h e l d t h a t a w a r d s u n d e r t h e A g e D i s c r i m i n a t i o n i n E m p l o y m e n t A c t ( A D E A ) w e r e t a x a b l e n o t o n l y b e c a u s e t h e A D E A , l i k e t h e p r e - 1 9 9 1 v e r s i o n o f t h e C i v i l R i g h t s A c t , d o e s n o t s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t o f t o r t - l i k e i n j u r y , b u t a l s o b e c a u s e t h e c l a i m m u s t b e " o n a c c o u n t o f p e r s o n a l i n j u r i e s o r s i c k n e s s " , a n d t h a t t e r m i n a t i o n o n a c c o u n t o f a g e c o u l d n o t " f a i r l y b e d e s c r i b e d a s a ' p e r s o n a l i n j u r y ' o r ' s i c k n e s s . ' " I d . a t 3 3 0 . T h u s , t h e s e c o n d g r o u n d o f S c h l e i e r - 1 2 - 4 I t i s n o t e w o r t h y t h a t t h e S u p r e m e C o u r t i n S c h l e i e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 , 3 3 6 n . 8 ( 1 9 9 5 ) c a s t d o u b t o n t h e C o m m i s s i o n e r ' s r e a d i n g o f U n i t e d S t a t e s v . B u r k e , s u p r a , i n R e v . R u l . 9 3 - 8 8 , 1 9 9 3 - 2 C . B . 6 1 . I n N o t i c e 9 5 - 4 5 , 1 9 9 5 - 2 C . B . 3 3 0 , t h e C o m m i s s i o n e r s u s p e n d e d R e v . R u l . 9 3 - 8 8 ; i n R e v . R u l . 9 6 - 6 5 , 1 9 9 6 - 2 C . B . 6 , t h e C o m m i s s i o n e r o b s o l e t e d R e v . R u l . 9 3 - 8 8 . s u p p o r t s t h e p r o p o s i t i o n t h a t b a c k w a g e s f o r w h a t m i g h t b e r e g a r d e d a s a t o r t - l i k e i n j u r y , e . g . d i s c r i m i n a t i o n o n a c c o u n t o f a g e , r a c e , d i s a b i l i t y , o r s e x , a r e t a x a b l e u n l e s s i t c a n b e s h o w n t h a t ( a ) t h e d i s c r i m i n a t i o n c a u s e d p h y s i c a l o r p s y c h o l o g i c a l i n j u r y , a n d ( b ) t h e l o s s o f p a y w a s d u e t o a p h y s i c a l o r p s y c h o l o g i c a l i n j u r y , n o t j u s t t h e d i s c r i m i n a t o r y a c t i o n o f t h e e m p l o y e r . 4 S c h l e i e r b e c a m e t h e l a w o f t h e l a n d a p p l i c a b l e t o a l l p e n d i n g c a s e s . W h e n t h e U . S . S u p r e m e C o u r t a n n o u n c e s a r u l e o f l a w a n d a p p l i e s i t t o t h e l i t i g a n t s i n t h e c a s e a n n o u n c i n g t h e r u l e , t h a t r u l e a p p l i e s r e t r o a c t i v e l y t o a l l o t h e r p e n d i n g c a s e s u n l e s s b a r r e d b y t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s o r r e s j u d i c a t a . S e e H a r p e r v . V i r g i n i a D e p t . o f T a x a t i o n , 5 0 9 U . S . 8 6 , 9 7 ( 1 9 9 3 ) ; J a m e s B . B e a m D i s t i l l i n g C o . v . G e o r g i a , 5 0 1 U . S . 5 2 9 , 5 4 0 - 5 4 1 , 5 4 4 ( 1 9 9 1 ) . C o n s i s t e n t l y w i t h t h i s v i e w , t h e T a x C o u r t h a s a p p l i e d S c h l e i e r t o t a x a b l e y e a r s a n t e d a t i n g t h e S u p r e m e C o u r t ' s o p i n i o n t h e r e i n . S e e , e . g . , B a g l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 9 6 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . 1 2 1 F . 3 d 3 9 3 ( 8 t h C i r . 1 9 9 7 ) ; G r e e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 7 4 ; G o e d e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 8 ; W i s e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 ; K r o p o s k i - 1 3 - v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 6 3 ; M o r a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 4 1 2 ; F r e d r i c k s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 2 5 . T h e T a x C o u r t h a s a l s o i n v a r i a b l y h e l d t h a t r e c i p i e n t s o f s e t t l e m e n t p r o c e e d s f r o m t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t a r e r e q u i r e d t o i n c l u d e t h e p r o c e e d s i n g r o s s i n c o m e . S e e , e . g . , W e s t m i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 4 0 ; R e i h e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 7 5 ; E a s t e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 8 ; B r e w e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 4 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 7 2 F . 3 d 8 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) ; G i l l e t t e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 3 0 1 ; H a y e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 1 3 ; H a r d i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 0 2 ; R a n e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 0 0 ; C l a r k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 5 6 ; B e r s t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 3 7 ; M a r t i n e z v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 2 6 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 3 A F T R 2 d 9 9 - 3 6 2 , 9 9 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 1 6 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 8 ) ; F r e d r i c k s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . A p p r o x i m a t e l y 3 m o n t h s a f t e r t h e S u p r e m e C o u r t ' s o p i n i o n i n S c h l e i e r , r e s p o n d e n t m a i l e d p e t i t i o n e r t h e 3 0 - d a y l e t t e r o f S e p t e m b e r 2 8 , 1 9 9 5 , w h i c h p r o p o s e d t h a t t h e p r o c e e d s o f h e r s e t t l e m e n t o f t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t b e i n c l u d e d i n h e r g r o s s i n c o m e . T h e r e a f t e r , p e t i t i o n e r s i g n e d a s e r i e s o f c o n s e n t s e x t e n d i n g t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r ; i n d u e c o u r s e , i n 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e , w h i c h e m b o d i e s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t o g i v e e f f e c t - 1 4 - t o t h e p r o p o s a l i n r e s p o n d e n t ' s 3 0 - d a y l e t t e r o f S e p t e m b e r 2 8 , 1 9 9 5 . B e f o r e t u r n i n g t o p e t i t i o n e r ' s t h r e e a r g u m e n t s t h a t r e s p o n d e n t ' s s t a t u t o r y n o t i c e i s i n v a l i d , w e r e c i t e s o m e e v e n t s i n t h e a d m i n i s t r a t i v e h i s t o r y o f t h e c a s e n o t e d b y t h e p a r t i e s i n m a k i n g t h e i r a r g u m e n t s . B e f o r e m a i l i n g t h e 3 0 - d a y l e t t e r o f S e p t e m b e r 2 8 , 1 9 9 5 , i n w h i c h r e s p o n d e n t f i r s t p r o p o s e d , a f t e r m a i l i n g p e t i t i o n e r t h e n o c h a n g e l e t t e r , t h a t t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s s h o u l d b e i n c l u d e d i n h e r g r o s s i n c o m e , r e s p o n d e n t i s s u e d a 3 0 - d a y l e t t e r , o n M a r c h 2 9 , 1 9 9 5 , t o t h e e f f e c t t h a t s h e h a d f a i l e d t o i n c l u d e $ 2 , 8 9 4 o f b a r t e r i n g p r o c e e d s i n h e r 1 9 9 2 r e t u r n . P e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i v e r e s o l v e d t h a t i s s u e s i m p l y b y s e n d i n g r e s p o n d e n t a c o p y o f t h e S c h e d u l e D o n w h i c h t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s w e r e r e p o r t e d . P e t i t i o n e r n o w c l a i m s t h a t r e s p o n d e n t ' s r a i s i n g o f t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s i s s u e w a s a p r o h i b i t e d s e c o n d e x a m i n a t i o n w i t h o u t p e t i t i o n e r ' s c o n s e n t i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) . O n J u l y 1 7 , 1 9 9 6 , a f t e r t h e 3 0 - d a y l e t t e r o f S e p t e m b e r 2 8 , 1 9 9 5 , a n d t h e p a r t i e s ' e x e c u t i o n o f t h e f i r s t c o n s e n t e x t e n d i n g t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s , a t a x t e c h n i c i a n i n r e s p o n d e n t ' s D i s t r i c t D i r e c t o r ' s O f f i c e m a i l e d p e t i t i o n e r ' s a t t o r n e y a l e t t e r t h a t o n b a l a n c e w a s m o r e u n f a v o r a b l e t o p e t i t i o n e r t h a n t h e 3 0 - d a y l e t t e r : A l t h o u g h t h e n e w l e t t e r s a i d t h e r e c o v e r y w a s n o t - 1 5 - s u b j e c t t o s e l f - e m p l o y m e n t t a x , i t d o w n g r a d e d h e r a t t o r n e y ' s f e e s f r o m a n a b o v e - t h e - l i n e S c h e d u l e C d e d u c t i o n t o a b e l o w - t h e - l i n e i t e m i z e d d e d u c t i o n , w h i c h i n c r e a s e d h e r a d j u s t e d g r o s s i n c o m e a n d l i m i t e d h e r a v a i l a b l e e x e m p t i o n s . T h e l e t t e r a l s o r e c i t e d t h e t w o c r i t e r i a j u s t i f y i n g r e s p o n d e n t ' s c h a n g e o f t h e p o s i t i o n e v i d e n c e d b y t h e n o c h a n g e l e t t e r . I n r e s p o n s e t o p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l ' s s e c o n d m e m o o f J a n u a r y 1 6 , 1 9 9 7 , a r g u i n g t h a t n e i t h e r o f t h o s e c r i t e r i a h a d b e e n s a t i s f i e d a n d t h a t p e t i t i o n e r h a d n o t b e e n n o t i f i e d o f t h e n e e d f o r a s e c o n d e x a m i n a t i o n , r e s p o n d e n t ' s C h i e f , E x a m i n a t i o n D i v i s i o n , o n J u n e 1 6 , 1 9 9 7 , m a i l e d p e t i t i o n e r a l e t t e r b e l a t e d l y a c k n o w l e d g i n g t h a t " W e a r e r e q u i r e d b y l a w t o n o t i f y t a x p a y e r s i n w r i t i n g i f w e n e e d t o r e e x a m i n e t h e i r b o o k s a n d r e c o r d s a f t e r p r e v i o u s l y e x a m i n i n g t h e m " a n d a s k i n g p e t i t i o n e r t o " p l e a s e m a k e t h e m a v a i l a b l e t o u s f o r e x a m i n a t i o n " . T h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t h a t r e s p o n d e n t e v e r a c t u a l l y r e e x a m i n e d p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s o r r e q u e s t e d a n y a d d i t i o n a l d o c u m e n t a t i o n f r o m p e t i t i o n e r r e g a r d i n g t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s . A l t h o u g h t h e r e m a y b e s o m e i n t e r r e l a t i o n s h i p s a m o n g p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t s t h a t t h e n o t i c e s h o u l d b e i n v a l i d a t e d o n a c c o u n t o f r e s p o n d e n t ' s a s s e r t e d f a i l u r e t o f o l l o w h i s r e o p e n i n g p r o c e d u r e s , r e s p o n d e n t ' s a s s e r t e d v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) , a n d p e t i t i o n e r ' s c l a i m o f e q u i t a b l e e s t o p p e l , s e e S a l t z m a n , I R S - 1 6 - 5 R e v . P r o c . 9 4 - 6 8 , s e c . 5 . 0 1 ( P o l i c y ) , 1 9 9 4 - 2 C . B . a t 8 0 4 , i s v i r t u a l l y i d e n t i c a l . P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e 8 - 4 2 ( 2 d e d . 1 9 9 1 ) , w e f o l l o w t h e l e a d o f t h e p a r t i e s a n d a d d r e s s t h e s e a r g u m e n t s u n d e r s e p a r a t e s u b h e a d i n g s . a . R e s p o n d e n t ' s A s s e r t e d F a i l u r e T o F o l l o w R e o p e n i n g P r o c e d u r e s R e s p o n d e n t ' s p r o c e d u r a l r u l e s f o r r e o p e n i n g c a s e s c l o s e d a f t e r e x a m i n a t i o n t o m a k e a n a d j u s t m e n t u n f a v o r a b l e t o t h e t a x p a y e r a r e s e t f o r t h i n t h e l a t e s t o f a l o n g l i n e o f r e v e n u e p r o c e d u r e s , R e v . P r o c . 9 4 - 6 8 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 0 3 , a n d i n s e c t i o n 4 0 2 3 o f t h e M a n u a l . T h e S e r v i c e ' s p o l i c y i s n o t t o r e o p e n a c l o s e d c a s e t o m a k e a n a d j u s t m e n t u n f a v o r a b l e t o t h e t a x p a y e r u n l e s s ( 1 ) t h e r e i s e v i d e n c e o f f r a u d , m a l f e a s a n c e , c o l l u s i o n , c o n c e a l m e n t , o r m i s r e p r e s e n t a t i o n o f a m a t e r i a l f a c t ; ( 2 ) t h e p r i o r c l o s i n g i n v o l v e d a c l e a r l y d e f i n e d s u b s t a n t i a l e r r o r b a s e d o n a n e s t a b l i s h e d S e r v i c e p o s i t i o n e x i s t i n g a t t h e t i m e o f t h e p r e v i o u s e x a m i n a t i o n ; o r ( 3 ) o t h e r c i r c u m s t a n c e s e x i s t t h a t i n d i c a t e f a i l u r e t o r e o p e n w o u l d b e a s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n . [ 1 A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 4 0 2 3 . 2 ( R e o p e n i n g R e q u i r e m e n t s ) , a t 7 0 6 3 - 7 0 6 4 . ] 5 T h e r e v e n u e p r o c e d u r e a n d t h e M a n u a l c l a r i f y t h e r e o p e n i n g p r o c e d u r e s . T h e c l o s i n g o f a c a s e b y t h e S e r v i c e i s e v i d e n c e d , a m o n g o t h e r t h i n g s , b y i s s u a n c e o f a n o c h a n g e l e t t e r t o t h e t a x p a y e r . S e e R e v . P r o c . 9 4 - 6 8 , s e c . 4 . 0 1 ( 1 ) , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 0 3 ; 1 - 1 7 - A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 4 0 2 3 . 4 , a t 7 0 6 4 - 7 0 6 5 . A n o c h a n g e l e t t e r i s n o t a c l o s i n g a g r e e m e n t u n d e r s e c t i o n 7 1 2 1 . S e e s e c . 3 0 1 . 7 1 2 1 - 1 ( d ) , P r o c e d & A d m i n . R e g s . i . V i o l a t i o n o f R e s p o n d e n t ' s R e o p e n i n g P r o c e d u r e s D o e s N o t I n v a l i d a t e a N o t i c e o f D e f i c i e n c y . I n t h e f a c e o f h o r n b o o k l a w t h a t r e s p o n d e n t ' s p r o c e d u r a l r u l e s , i n c l u d i n g t h e r e o p e n i n g p r o c e d u r e s u n d e r R e v . P r o c . 9 4 - 6 8 a n d s e c t i o n 4 0 2 3 . 2 o f t h e M a n u a l , s u p r a , a r e m e r e l y d i r e c t o r y , n o t m a n d a t o r y , s e e C o l l i n s v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 T . C . 6 9 3 , 7 0 0 - 7 0 1 ( 1 9 7 4 ) , a n d t h a t c o m p l i a n c e w i t h d i r e c t o r y p r o c e d u r a l r u l e s i s n o t e s s e n t i a l t o t h e v a l i d i t y o f a s t a t u t o r y n o t i c e , s o t h a t a n a l l e g e d v i o l a t i o n o f t h e s e r u l e s p r o v i d e s n o b a s i s f o r i n v a l i d a t i n g a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y , i d . , p e t i t i o n e r c i t e s C h r y s l e r C o r p . v . B r o w n , 4 4 1 U . S . 2 8 1 ( 1 9 7 9 ) , f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s r e o p e n i n g p r o c e d u r e s i n R e v . P r o c . 9 4 - 6 8 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 8 0 3 , s h o u l d h a v e " t h e f o r c e a n d e f f e c t o f l a w " . C h r y s l e r C o r p . v . B r o w n , 4 4 1 U . S . a t 3 0 2 ( q u o t i n g M o r t o n v . R u i z , 4 1 5 U . S . 1 9 9 , 2 3 2 , 2 3 5 , 2 3 6 ( 1 9 7 4 ) ) , e s t a b l i s h e s t h a t a r e g u l a t i o n o r p r o c e d u r e h a s t h e f o r c e a n d e f f e c t o f l a w w h e n i t i s p r o m u l g a t e d b y a n a g e n c y a s a " ' s u b s t a n t i v e r u l e ' " o r a " ' l e g i s l a t i v e - t y p e r u l e ' " p u r s u a n t t o a m a n d a t e o r d e l e g a t i o n b y C o n g r e s s " ' a f f e c t i n g i n d i v i d u a l r i g h t s o r o b l i g a t i o n s . ' " C o n v e r s e l y , " i n t e r p r e t i v e r u l e s , g e n e r a l s t a t e m e n t s o f p o l i c y , o r - 1 8 - r u l e s o f a g e n c y o r g a n i z a t i o n , p r o c e d u r e , o r p r a c t i c e " a r e n o t b i n d i n g u p o n t h e a g e n c y . I d . a t 3 0 1 . C o u r t s h a v e l o n g r e c o g n i z e d t h e d i s t i n c t i o n b e t w e e n m a n d a t o r y p r o c e d u r e s , w h i c h a r e b i n d i n g o n t h e a g e n c y , a n d d i r e c t o r y p r o c e d u r e s , w h i c h a r e n o t . S e e C l e v e l a n d T r u s t C o . v . U n i t e d S t a t e s , 4 2 1 F . 2 d 4 7 5 ( 6 t h C i r . 1 9 7 0 ) ; G e u r k i n k v . U n i t e d S t a t e s , 3 5 4 F . 2 d 6 2 9 ( 7 t h C i r . 1 9 6 5 ) ; L u h r i n g v . G l o t z b a c h , 3 0 4 F . 2 d 5 6 0 ( 4 t h C i r . 1 9 6 2 ) ; C o l l i n s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; N o t a r o v . U n i t e d S t a t e s , 7 1 A F T R 2 d 9 3 - 6 5 9 , 9 3 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 0 3 0 ( N . D . I l l . 1 9 9 2 ) ; F i r s t F e d . S a v . & L o a n A s s o c i a t i o n v . G o l d m a n , 5 8 A F T R 2 d 8 6 - 5 6 1 2 , 8 6 - 2 U S T C p a r . 9 6 2 4 ( W . D . P a . 1 9 8 6 ) . W e a r e s a t i s f i e d u n d e r t h e w e i g h t o f a u t h o r i t y t h a t w e n e e d n o t r e e x a m i n e t h e w e l l - e s t a b l i s h e d l a w t o t h i s e f f e c t . H o w e v e r , f o r p u r p o s e s o f c o m p l e t e n e s s , w e d o a d d r e s s p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t r e s p o n d e n t v i o l a t e d r e s p o n d e n t ' s o w n r e o p e n i n g p r o c e d u r e s , s o a s t o d e m o n s t r a t e t h e i n a p p l i c a b i l i t y o f a n y i s o l a t e d c a s e s i n w h i c h t h e C o m m i s s i o n e r ' s n o t i c e w a s a r g u a b l y h e l d i n v a l i d f o r f a i l u r e t o f o l l o w h i s o w n r e o p e n i n g p r o c e d u r e s . S e e , e . g . , E s t a t e o f M i c h a e l e x r e l . M i c h a e l v . L u l l o , 1 7 3 F . 3 d 5 0 3 ( 4 t h C i r . 1 9 9 9 ) . W e c o n c l u d e t h a t i n t h e c a s e a t h a n d r e s p o n d e n t s a t i s f i e d a t l e a s t o n e o f t h e c r i t e r i a u n d e r h i s p r o c e d u r e s f o r r e o p e n i n g a c l o s e d c a s e . - 1 9 - i i . R e s p o n d e n t D i d N o t V i o l a t e H i s R e o p e n i n g P r o c e d u r e s i n R e o p e n i n g P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 T a x Y e a r . W h e t h e r r e s p o n d e n t w a s j u s t i f i e d u n d e r R e v . P r o c . 9 4 - 6 8 a n d s e c t i o n 4 0 2 3 o f t h e M a n u a l , s u p r a , i n r e o p e n i n g p e t i t i o n e r ' s " c l o s e d " c a s e w o u l d d e p e n d u p o n w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s o r i g i n a l p o s i t i o n ( 1 ) w a s a t t r i b u t a b l e t o t a x p a y e r o r S e r v i c e m i s c o n d u c t , ( 2 ) c o n s t i t u t e d " s u b s t a n t i a l e r r o r , " o r ( 3 ) w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o c h a n g e t h e p o s i t i o n w o u l d h a v e c o n s t i t u t e d " a s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n " . S a t i s f a c t i o n o f a n y o f t h e s e t h r e e t e s t s w o u l d j u s t i f y r e o p e n i n g u n d e r t h e S e r v i c e ' s o w n p o l i c y p r o n o u n c e m e n t s . S e e s u p r a p . 1 6 . W e f o c u s o n t h e t h i r d t e s t , w h e t h e r " f a i l u r e t o r e o p e n w o u l d " h a v e b e e n " a s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n . " R e o p e n i n g b e c a u s e o f a " s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n " c o v e r s s i t u a t i o n s i n w h i c h a f a i l u r e t o r e o p e n c o u l d : ( 1 ) r e s u l t i n s e r i o u s c r i t i c i s m o f t h e S e r v i c e ' s a d m i n i s t r a t i o n o f t h e t a x l a w s ; ( 2 ) e s t a b l i s h a p r e c e d e n t t h a t w o u l d s e r i o u s l y h a m p e r s u b s e q u e n t a t t e m p t s b y t h e S e r v i c e t o t a k e c o r r e c t i v e a c t i o n ; ( 3 ) r e s u l t i n i n c o n s i s t e n t t r e a t m e n t o f s i m i l a r l y s i t u a t e d t a x p a y e r s w h o h a v e r e l a t i v e l y f r e e a c c e s s t o k n o w l e d g e a s t o h o w t h e S e r v i c e t r e a t e d i t e m s o n o t h e r t a x p a y e r s ' r e t u r n s . [ 1 A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 4 0 2 3 . 5 , a t 7 0 6 5 . ] W i t h r e g a r d t o " s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n " , w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t i s o n f i r m g r o u n d . W h a t e v e r d o u b t t h e r e m i g h t h a v e b e e n a b o u t t h e c l a r i t y o f r e s p o n d e n t ' s e s t a b l i s h e d p o s i t i o n i n 1 9 9 4 , t h o s e d o u b t s w e r e l a i d t o r e s t a n d t h e p o s i t i o n - 2 0 - c l a r i f i e d i n m i d - 1 9 9 5 b y t h e S u p r e m e C o u r t ' s o p i n i o n i n C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 ( 1 9 9 5 ) . P e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e s t h a t t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s c o n s t i t u t e g r o s s i n c o m e , a n d w e a r e s a t i s f i e d t h a t r e s p o n d e n t w a s a u t h o r i z e d t o p u r s u e a l l r e c i p i e n t s o f s u c h p r o c e e d s , i n c l u d i n g p e t i t i o n e r , f o r a l l o p e n y e a r s . F o r r e s p o n d e n t n o t t o h a v e d o n e s o m i g h t w e l l h a v e r e s u l t e d " i n s e r i o u s c r i t i c i s m o f t h e S e r v i c e ' s a d m i n i s t r a t i o n o f t h e t a x l a w s " a n d w o u l d h a v e r e s u l t e d " i n i n c o n s i s t e n t t r e a t m e n t o f s i m i l a r l y s i t u a t e d t a x p a y e r s " , t h e r e b y s a t i s f y i n g t h e f i r s t a n d t h i r d c r i t e r i a f o r a p p l i c a t i o n o f t h e " s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n " t e s t . P e t i t i o n e r ' s a n e c d o t a l t e s t i m o n y t h a t s o m e m e m b e r s o f t h e c l a s s g o t a w a y w i t h n o n i n c l u s i o n o f t h e i r s e t t l e m e n t p r o c e e d s b e c a u s e r e s p o n d e n t f a i l e d t o p u r s u e t h e m d o e s n o t c h a n g e o u r c o n c l u s i o n t h a t t h e t h i r d t e s t w a s s a t i s f i e d . S e c t i o n 4 0 2 3 . 5 o f t h e M a n u a l , i n i t s " D e f i n i t i o n o f R e o p e n i n g C r i t e r i a " , c o n t a i n s n e i t h e r t h e c o n j u n c t i o n " a n d " n o r t h e d i s j u n c t i v e c o n n e c t o r " o r " b e t w e e n t h e s e c o n d a n d t h i r d c r i t e r i a . 1 A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 4 0 2 3 . 5 , a t 7 0 6 5 . W e a r e s a t i s f i e d t h a t t h e t h r e e c r i t e r i a a r e t o b e i n t e r p r e t e d a n d a p p l i e d a s s e t t i n g f o r t h t h e i r r e q u i r e m e n t s i n t h e d i s j u n c t i v e . W h a t t h i s m e a n s i s t h a t t h e s a t i s f y i n g o f a n y o n e o f t h e t h r e e c r i t e r i a s u f f i c e s t o s a t i s f y r e s p o n d e n t ' s " s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n " r e o p e n i n g t e s t . I n a s m u c h a s a t - 2 1 - l e a s t o n e o f t h e c r i t e r i a f o r a " s e r i o u s a d m i n i s t r a t i v e o m i s s i o n " w a s s a t i s f i e d , r e s p o n d e n t ' s s e l f - i m p o s e d s t a t e d c o n d i t i o n s f o r r e o p e n i n g p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 t a x c a s e w e r e s a t i s f i e d . b . S e c o n d I n s p e c t i o n S e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) p r o v i d e s : N o t a x p a y e r s h a l l b e s u b j e c t e d t o u n n e c e s s a r y e x a m i n a t i o n o r i n v e s t i g a t i o n s , a n d o n l y o n e i n s p e c t i o n o f a t a x p a y e r ' s b o o k s o f a c c o u n t s h a l l b e m a d e f o r e a c h t a x a b l e y e a r u n l e s s t h e t a x p a y e r r e q u e s t s o t h e r w i s e o r u n l e s s t h e S e c r e t a r y o r h i s d e l e g a t e , a f t e r i n v e s t i g a t i o n , n o t i f i e s t h e t a x p a y e r i n w r i t i n g t h a t a n a d d i t i o n a l i n s p e c t i o n i s n e c e s s a r y . T h e p u r p o s e o f s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) i s n o t t o l i m i t t h e n u m b e r o f e x a m i n a t i o n s , b u t t o s h i f t t h e d i s c r e t i o n f o r a r e e x a m i n a t i o n o f t h e t a x p a y e r ' s b o o k s t o h i g h e r m a n a g e m e n t p e r s o n n e l f r o m t h e f i e l d a g e n t ; t h i s s e r v e s " t o e m p h a s i z e t h e r e s p o n s i b i l i t y o f a g e n t s t o e x e r c i s e p r u d e n t j u d g m e n t i n w i e l d i n g t h e e x t e n s i v e p o w e r s g r a n t e d t o t h e m b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . " U n i t e d S t a t e s v . P o w e l l , 3 7 9 U . S . 4 8 , 5 6 ( 1 9 6 4 ) . S e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) w a s n o t m e a n t t o r e s t r i c t t h e s c o p e o f r e s p o n d e n t ' s l e g i t i m a t e p o w e r t o p r o t e c t t h e r e v e n u e . S e e i d . S e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) i s n o t t o b e r e a d s o b r o a d l y a s t o d e f e a t t h e p o w e r s g r a n t e d t o r e s p o n d e n t t o e x a m i n e t h e c o r r e c t n e s s o f a t a x p a y e r ' s r e t u r n . S e e D e M a s t e r s v . A r e n d , 3 1 3 F . 2 d 7 9 , 8 7 ( 9 t h C i r . 1 9 6 3 ) . T h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d o f a s e c o n d i n s p e c t i o n a s c o n t e m p l a t e d b y s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) , i r r e s p e c t i v e o f w h e t h e r p e t i t i o n e r i s a r g u i n g t h a t r e s p o n d e n t ' s r e o p e n i n g o f t h e - 2 2 - t r e a t m e n t o f t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s o r t h e r a i s i n g o f t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s i s s u e w a s a p r o h i b i t e d s e c o n d i n s p e c t i o n . A s e c o n d i n s p e c t i o n w o u l d r e q u i r e , a t a m i n i m u m , t h a t r e s p o n d e n t h a v e a c c e s s t o a n d p h y s i c a l l y v i e w p e t i t i o n e r ' s b o o k s a n d r e c o r d s f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r . S e e B e n j a m i n v . C o m m i s s i o n e r , 6 6 T . C . 1 0 8 4 , 1 0 9 8 ( 1 9 7 6 ) , a f f d . o n o t h e r g r o u n d s 5 9 2 F . 2 d 1 2 5 9 ( 5 t h C i r . 1 9 7 9 ) . P e t i t i o n e r a r g u e d , i n h e r c o u n s e l ' s m e m o o f J a n u a r y 1 6 , 1 9 9 7 , t h a t r e s p o n d e n t h a d f a i l e d t o n o t i f y h e r i n w r i t i n g o f t h e n e e d f o r a s e c o n d i n s p e c t i o n . R e s p o n d e n t , t h r o u g h t h e C h i e f , E x a m i n a t i o n D i v i s i o n , b e l a t e d l y r e s p o n d e d , i n r e s p o n d e n t ' s l e t t e r o f J u n e 1 6 , 1 9 9 7 , r e c i t i n g t h e s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) r e q u i r e m e n t s a n d a s k i n g p e t i t i o n e r t o " p l e a s e m a k e [ h e r b o o k s a n d r e c o r d s ] a v a i l a b l e t o u s f o r e x a m i n a t i o n . " R e s p o n d e n t ' s r e s p o n s e w a s w h o l l y u n n e c e s s a r y . T h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t h a t r e s p o n d e n t a c t u a l l y r e e x a m i n e d p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s o r r e q u e s t e d o r r e c e i v e d a n y a d d i t i o n a l d o c u m e n t a t i o n f r o m p e t i t i o n e r r e g a r d i n g t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s e t t l e m e n t p r o c e e d s a f t e r i s s u a n c e o f t h e n o c h a n g e l e t t e r . A p p a r e n t l y r e c o g n i z i n g t h e w e a k n e s s o f h e r o r i g i n a l p o s i t i o n o n t h e i s s u e , p e t i t i o n e r o n t h e d a y o f t r i a l c h o s e t o r e l y o n r e s p o n d e n t ' s i n q u i r y r a i s i n g t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s i s s u e a s t h e p r o h i b i t e d s e c o n d e x a m i n a t i o n . O n t h i s s c o r e , p e t i t i o n e r f a r e s n o b e t t e r . I n r e s o l v i n g t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s i s s u e , r e s p o n d e n t - 2 3 - m e r e l y r e v i e w e d S c h e d u l e D o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 i n c o m e t a x r e t u r n a n d t h e l e t t e r f r o m p e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i v e . R e s p o n d e n t ' s r e v i e w o f a t a x p a y e r ' s i n c o m e t a x r e t u r n a n d a c c o m p a n y i n g s c h e d u l e s d o e s n o t c o n s t i t u t e a s e c o n d i n s p e c t i o n o f t h e t a x p a y e r ' s b o o k s o f a c c o u n t u n d e r s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) . S e e C u r t i s v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . 1 3 4 9 , 1 3 5 1 ( 1 9 8 5 ) ; P l e a s a n t o n G r a v e l C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 5 1 0 , 5 2 8 ( 1 9 7 5 ) , a f f d . p e r c u r i a m 5 7 8 F . 2 d 8 2 7 ( 9 t h C i r . 1 9 7 8 ) . S i n c e t h e r e w a s n o s e c o n d i n s p e c t i o n o r e x a m i n a t i o n , r e s p o n d e n t ' s i n q u i r y , f o l l o w i n g t h e n o c h a n g e l e t t e r , i n t o t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s i s s u e w i t h o u t a p r i o r w r i t t e n j u s t i f i c a t i o n d i d n o t v i o l a t e s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) . S e e D i g b y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 3 T . C . 4 4 1 , 4 5 1 ( 1 9 9 4 ) . E v e n i f r e s p o n d e n t s h o u l d b e d e e m e d t o h a v e p e r f o r m e d a s e c o n d i n s p e c t i o n i n r a i s i n g t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s i s s u e , i t w a s d o n e w i t h t h e k n o w l e d g e o f p e t i t i o n e r , w h o r a i s e d n o o b j e c t i o n t h e r e t o p r i o r t o t h e m o r n i n g o f t r i a l . C o n s e q u e n t l y , p e t i t i o n e r w a i v e d t h e r e q u i r e m e n t o f w r i t t e n n o t i c e p r i o r t o a s e c o n d i n s p e c t i o n . S e e R i f e v . C o m m i s s i o n e r , 4 1 T . C . 7 3 2 , 7 4 7 ( 1 9 6 4 ) , a f f d . o n t h i s i s s u e 3 5 6 F . 2 d 8 8 3 ( 5 t h C i r . 1 9 6 6 ) ; R i c e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 2 0 4 . M o r e o v e r , e v e n i f r e s p o n d e n t s h o u l d b e d e e m e d t o h a v e p e r f o r m e d a s e c o n d i n s p e c t i o n o n t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s i s s u e w i t h o u t p r i o r n o t i f i c a t i o n t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t w a i v e , i n v a l i d a t i o n o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w o u l d n o t b e t h e p r o p e r - 2 4 - r e m e d y . N o r e m e d y w o u l d b e w a r r a n t e d . T h e r e w a s n o a d j u s t m e n t i n t h e d e f i c i e n c y n o t i c e r e l a t e d t o t h e b a r t e r i n g p r o c e e d s i s s u e ; p e t i t i o n e r s u f f e r e d n o i n j u r y a s a r e s u l t o f t h e a l l e g e d v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) . S e e R i c e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t n o t e 1 1 a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n . c . R e s p o n d e n t I s N o t E q u i t a b l y E s t o p p e d F r o m I s s u i n g t h e N o t i c e o f D e f i c i e n c y . " E q u i t a b l e e s t o p p e l i s a j u d i c i a l d o c t r i n e t h a t ' p r e c l u d e s a p a r t y f r o m d e n y i n g h i s o w n a c t s o r r e p r e s e n t a t i o n s w h i c h i n d u c e d a n o t h e r t o a c t t o h i s d e t r i m e n t . ' " H o f s t e t t e r v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 6 9 5 , 7 0 0 ( 1 9 9 2 ) ( q u o t i n g G r a f f v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 7 4 3 , 7 6 1 ( 1 9 8 0 ) , a f f d . 6 7 3 F . 2 d 7 8 4 ( 5 t h C i r . 1 9 8 2 ) ) . T h e t r a d i t i o n a l e l e m e n t s o f e q u i t a b l e e s t o p p e l - - a l l o f w h i c h m u s t b e s a t i s f i e d t o i n v o k e t h e d o c t r i n e - - a r e : ( 1 ) A f a l s e r e p r e s e n t a t i o n o r m i s l e a d i n g s i l e n c e b y t h e p a r t y a g a i n s t w h o m t h e d o c t r i n e i s t o b e i n v o k e d ; ( 2 ) a n e r r o r i n a s t a t e m e n t o f f a c t a n d n o t a n o p i n i o n o r s t a t e m e n t o f l a w ; ( 3 ) i g n o r a n c e o f t h e f a c t b y t h e r e p r e s e n t e e ; ( 4 ) r e a s o n a b l e r e l i a n c e o n t h e a c t o r s t a t e m e n t b y t h e r e p r e s e n t e e ; a n d ( 5 ) d e t r i m e n t t o t h e r e p r e s e n t e e . S e e N o r f o l k S . C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 4 T . C . 1 3 , 6 0 ( 1 9 9 5 ) , a f f d . 1 4 0 F . 3 d 2 4 0 ( 4 t h C i r . 1 9 9 8 ) . E q u i t a b l e e s t o p p e l m a y n o t b e a s s e r t e d a g a i n s t t h e G o v e r n m e n t " ' o n t h e s a m e t e r m s a s a n y o t h e r l i t i g a n t ' " . U n i t e d S t a t e s v . H a t c h e r , 9 2 2 F . 2 d 1 4 0 2 , 1 4 1 0 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) ( q u o t i n g - 2 5 - H e c k l e r v . C o m m u n i t y H e a l t h S e r v s . , 4 6 7 U . S . 5 1 , 6 0 ( 1 9 8 4 ) ) . T h e d o c t r i n e o f e q u i t a b l e e s t o p p e l i s a p p l i e d a g a i n s t r e s p o n d e n t " w i t h u t m o s t c a u t i o n a n d r e s t r a i n t . " S c h u s t e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 1 2 F . 2 d 3 1 1 , 3 1 7 ( 9 t h C i r . 1 9 6 2 ) , a f f g . 3 2 T . C . 9 9 8 ( 1 9 5 9 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t F i r s t W . B a n k & T r u s t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 T . C . 1 0 1 7 ( 1 9 5 9 ) . E s t o p p e l m a y b e s u c c e s s f u l l y i n v o k e d a g a i n s t t h e C o m m i s s i o n e r o n l y w h e r e a t a x p a y e r w o u l d o t h e r w i s e s u s t a i n s u c h a " p r o f o u n d a n d u n c o n s c i o n a b l e i n j u r y i n r e l i a n c e o n t h e C o m m i s s i o n e r ' s a c t i o n a s t o r e q u i r e , i n a c c o r d a n c e w i t h a n y s e n s e o f j u s t i c e a n d f a i r p l a y , t h a t t h e C o m m i s s i o n e r n o t b e a l l o w e d t o i n f l i c t t h e i n j u r y . " I d . T h i s r a r e l y h a p p e n s ; t h e p o l i c y i n f a v o r o f t h e e f f i c i e n t c o l l e c t i o n o f p u b l i c r e v e n u e u s u a l l y o u t w e i g h s t h e c u s t o m a r y p o l i c y c o n s i d e r a t i o n s t h a t j u s t i f y i n v o c a t i o n o f e q u i t a b l e e s t o p p e l a s b e t w e e n p r i v a t e l i t i g a n t s . S e e i d . I n a d d i t i o n t o t h e t r a d i t i o n a l e l e m e n t s o f e q u i t a b l e e s t o p p e l , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t r e q u i r e s t h e p a r t y s e e k i n g t o a p p l y t h e d o c t r i n e a g a i n s t t h e G o v e r n m e n t t o p r o v e a f f i r m a t i v e m i s c o n d u c t . S e e P u r c e l l v . U n i t e d S t a t e s , 1 F . 3 d 9 3 2 , 9 3 9 ( 9 t h C i r . 1 9 9 3 ) , a n d c a s e s c i t e d . T h e a g g r i e v e d p a r t y m u s t p r o v e " ' a f f i r m a t i v e m i s c o n d u c t g o i n g b e y o n d m e r e n e g l i g e n c e ' " a n d , e v e n t h e n , " ' e s t o p p e l w i l l o n l y a p p l y w h e r e t h e g o v e r n m e n t ' s w r o n g f u l a c t w i l l c a u s e a s e r i o u s i n j u s t i c e , a n d t h e p u b l i c ' s i n t e r e s t w i l l n o t s u f f e r u n d u e d a m a g e b y i m p o s i t i o n o f - 2 6 - t h e l i a b i l i t y . ' " P u r e r v . U n i t e d S t a t e s , 8 7 2 F . 2 d 2 7 7 , 2 7 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) ( q u o t i n g W a g n e r v . D i r e c t o r , F e d . E m e r g e n c y M g m t . A g e n c y , 8 4 7 F . 2 d 5 1 5 , 5 1 9 ( 9 t h C i r . 1 9 8 8 ) ) . A f f i r m a t i v e m i s c o n d u c t r e q u i r e s " o n g o i n g a c t i v e m i s r e p r e s e n t a t i o n s " o r a " p e r v a s i v e p a t t e r n o f f a l s e p r o m i s e s , " a s o p p o s e d t o a n i s o l a t e d a c t o f p r o v i d i n g m i s i n f o r m a t i o n . W a t k i n s v . U n i t e d S t a t e s A r m y , 8 7 5 F . 2 d 6 9 9 , 7 0 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) . A f f i r m a t i v e m i s c o n d u c t i s a t h r e s h o l d i s s u e t o b e d e c i d e d b e f o r e d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e t r a d i t i o n a l e l e m e n t s o f e q u i t a b l e e s t o p p e l a r e p r e s e n t . S e e P u r c e l l v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 9 3 9 . B e f o r e b e g i n n i n g t h e i n q u i r y i n t o w h e t h e r t h e n o c h a n g e l e t t e r s a t i s f i e d t h e c o n d i t i o n s f o r i n v o k i n g e q u i t a b l e e s t o p p e l a g a i n s t r e s p o n d e n t , w e m u s t i s o l a t e a n d c h a r a c t e r i z e t h e r e p r e s e n t a t i o n , i f a n y , m a d e b y t h e n o c h a n g e l e t t e r . T h e l e t t e r s a y s t w o t h i n g s : " W e e x a m i n e d y o u r * * * r e t u r n * * * a n d m a d e n o c h a n g e s t o t h e t a x y e a r r e p o r t e d " , a n d i t a l e r t s t h e t a x p a y e r t o t h e p o s s i b i l i t y o f a l a t e r c h a n g e i f t h e S e r v i c e m a k e s a c h a n g e o n e x a m i n a t i o n o f a n S c o r p o r a t i o n , t r u s t , o r p a r t n e r s h i p o f w h i c h t h e t a x p a y e r i s a s h a r e h o l d e r , b e n e f i c i a r y , o r p a r t n e r . T h e l e t t e r t h e r e b y c r e a t e s a n i m p r e s s i o n t h a t t h e r e t u r n w i l l n o t b e c h a n g e d i n a n y o t h e r c i r c u m s t a n c e s , b u t t h i s i s m o r e a p o s s i b l e i n f e r e n c e f r o m s i l e n c e t h a n a n a f f i r m a t i v e r e p r e s e n t a t i o n . I n t h i s r e s p e c t , t h e l e t t e r i s d i f f e r e n t f r o m t h e e s t a t e t a x c l o s i n g l e t t e r s t h a t w e r e c o n s i d e r e d i n E s t a t e o f - 2 7 - M i c h a e l e x r e l . M i c h a e l v . L u l l o , 1 7 3 F . 3 d 5 0 3 ( 4 t h C i r . 1 9 9 9 ) ; T r u s t S e r v s . o f A m . v . U n i t e d S t a t e s , 8 8 5 F . 2 d 5 6 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) ; E s t a t e o f B r o c a t o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 4 2 4 ; L a w v . U n i t e d S t a t e s , 5 1 A F T R 2 d 1 3 4 3 , 8 3 - 1 U S T C p a r . 1 3 , 5 1 4 ( N . D . C a l . 1 9 8 2 ) . T h e f o r m a t o f t h e e s t a t e t a x c l o s i n g l e t t e r , a s d e s c r i b e d o r q u o t e d i n t h e s e c a s e s , i s t o s t a t e t h a t t h e e s t a t e t a x r e t u r n h a s e i t h e r b e e n a c c e p t e d a s f i l e d o r a f t e r a d j u s t m e n t t o w h i c h t h e t a x p a y e r a g r e e d , t o r e c i t e t h a t t h e l e t t e r i s n o t a c l o s i n g a g r e e m e n t u n d e r s e c t i o n 7 1 2 1 , a n d t o s t a t e t h a t " w e w i l l n o t r e o p e n t h i s c a s e " u n l e s s t h e t h r e e - p r o n g t e s t s e t f o r t h i n t h e r e v e n u e p r o c e d u r e c u r r e n t l y i n e f f e c t i s s a t i s f i e d , e i t h e r b y q u o t i n g t h e t e s t o r c i t i n g t h e r e v e n u e p r o c e d u r e . P e t i t i o n e r f a i l s t o s a t i s f y t h e s t r i c t s t a n d a r d f o r e q u i t a b l e e s t o p p e l a g a i n s t t h e G o v e r n m e n t f o r a t l e a s t t h r e e r e a s o n s . F i r s t , a s a t h r e s h o l d m a t t e r , t h e r e i s n o e v i d e n c e o f o n g o i n g a c t i v e m i s r e p r e s e n t a t i o n s , a p e r v a s i v e p a t t e r n o f f a l s e p r o m i s e s , o r a n y a f f i r m a t i v e m i s c o n d u c t b y r e s p o n d e n t . S e e P u r e r v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 2 7 8 . S e c o n d , h o w e v e r t h e s t a t e m e n t s i n t h e n o c h a n g e l e t t e r m i g h t b e c h a r a c t e r i z e d , p e t i t i o n e r h a s n o t d e m o n s t r a t e d r e l i a n c e o n t h e n o c h a n g e l e t t e r i n c h a n g i n g h e r b e h a v i o r t o h e r d e t r i m e n t . I n o r d e r t o s a t i s f y t h e r e q u i r e m e n t o f r e l i a n c e , p e t i t i o n e r m u s t s h o w t h a t s h e c h a n g e d h e r b e h a v i o r a s a r e s u l t o f t h e a l l e g e d - 2 8 - m i s r e p r e s e n t a t i o n . S e e H e c k l e r v . C o m m u n i t y H e a l t h S e r v s . , 4 6 7 U . S . 5 1 , 6 1 ( 1 9 8 4 ) . W h i l e p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t s h e r e l i e d o n t h e n o c h a n g e l e t t e r f o r " a s e n s e o f s e c u r i t y " , t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t s h e c h a n g e d h e r b e h a v i o r o r d i d a n y t h i n g i n r e l i a n c e o n t h e n o c h a n g e l e t t e r , m u c h l e s s t h a t s h e d i d a n y t h i n g t o h e r d e t r i m e n t . S e e K e a t o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 6 5 ; N a d l e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 3 8 3 . P e t i t i o n e r ' s c l a i m s t h a t s h e r e l i e d o n t h e n o c h a n g e l e t t e r i n c o n t i n u i n g t o s a v e h e r i n v e s t m e n t s , a n d i n c o n t i n u i n g t o c a r e f o r h e r m o t h e r , d o n o t h o l d w a t e r . P e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o s a v e h e r i n v e s t m e n t s a n d c a r e f o r h e r m o t h e r a f t e r s h e r e c e i v e d t h e n o c h a n g e l e t t e r i n t h e s a m e w a y s s h e d i d b e f o r e s h e r e c e i v e d i t . P e t i t i o n e r ' s c o n t i n u e d b e h a v i o r d o e s n o t e s t a b l i s h t h e c h a n g e i n p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r m u s t e s t a b l i s h i n o r d e r t o p r o v e r e l i a n c e . S e e H e c k l e r v . C o m m u n i t y H e a l t h S e r v s . , s u p r a a t 6 1 . P e t i t i o n e r a l s o c l a i m s t h a t p e t i t i o n e r r e l i e d o n t h e n o c h a n g e l e t t e r i n d e c i d i n g t o t a k e c u s t o d y o f h e r n e p h e w s h o r t l y b e f o r e J u n e 1 9 9 8 . H o w e v e r , b e f o r e p e t i t i o n e r t o o k c u s t o d y o f h e r n e p h e w , s h e h a d s i g n e d c o n s e n t s e x t e n d i n g t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t o n N o v e m b e r 4 , 1 9 9 5 , o n O c t o b e r 2 , 1 9 9 6 , a n d o n O c t o b e r 1 4 , 1 9 9 7 . P e t i t i o n e r t o o k c u s t o d y o f h e r n e p h e w s h o r t l y a f t e r r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h i s c a s e o n A p r i l 9 , 1 9 9 8 . S i n c e p e t i t i o n e r w a s a w a r e o f t h e p e n d i n g e x a m i n a t i o n o f h e r i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 2 , a n d - 2 9 - h a d a l r e a d y r e c e i v e d t h e n o t i c e w h e n s h e a c c e p t e d c u s t o d y o f h e r n e p h e w , p e t i t i o n e r ' s c l a i m o f r e l i a n c e o n t h e n o c h a n g e l e t t e r i s n o t c r e d i b l e . S e e L e v i n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 0 - 2 2 6 ( t a x p a y e r w h o e x e c u t e d t w o e x t e n s i o n s o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s d i d n o t e s t a b l i s h r e l i a n c e o n a c l o s i n g d o c u m e n t ) . T h i r d , a n y r e l i a n c e o n t h e n o c h a n g e l e t t e r w a s n o t r e a s o n a b l e . A n o c h a n g e l e t t e r , a s d i s t i n g u i s h e d f r o m a c l o s i n g a g r e e m e n t u n d e r s e c t i o n 7 1 2 1 , d o e s n o t r e s o l v e a t a x c o n t r o v e r s y w i t h f i n a l i t y . S e e O p i n e T i m b e r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 7 0 0 , 7 1 2 - 7 1 3 ( 1 9 7 5 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 5 5 2 F . 2 d 3 6 8 ( 5 t h C i r , 1 9 7 7 ) ; K i o u r t s i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 5 3 4 ; F i t z p a t r i c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 5 4 8 . E v e n a f t e r s h e r e c e i v e d t h e n o c h a n g e l e t t e r , p e t i t i o n e r w a s a w a r e t h a t t h e 1 9 9 2 t a x y e a r r e m a i n e d o p e n . P e t i t i o n e r s i g n e d t h r e e c o n s e n t s t o e x t e n d t h e t i m e t o a s s e s s t a x ( F o r m 8 7 2 ) . T h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r h a d n o t e x p i r e d a t t h e t i m e r e s p o n d e n t i s s u e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n t h i s c a s e . A c c o r d i n g l y , e v e n i f p e t i t i o n e r d i d r e l y o n t h e n o c h a n g e l e t t e r , h e r r e l i a n c e w a s n o t r e a s o n a b l e . W e d e n y p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r t h e a p p l i c a t i o n o f e q u i t a b l e e s t o p p e l a g a i n s t r e s p o n d e n t t o i n v a l i d a t e t h e s t a t u t o r y n o t i c e . I s s u e 2 : A m o u n t a n d C h a r a c t e r o f A l l o w a b l e D e d u c t i o n s T h e v a l i d i t y o f r e s p o n d e n t ' s s t a t u t o r y n o t i c e h a v i n g b e e n u p h e l d , t h e c o n c l u s i o n f o l l o w s , a s p e t i t i o n e r c o n c e d e s , t h a t t h e - 3 0 - p r o c e e d s o f s e t t l e m e n t o f h e r c l a i m i n t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t m u s t b e i n c l u d e d i n h e r 1 9 9 2 g r o s s i n c o m e . W e a r e t h e r e f o r e f a c e d w i t h p e t i t i o n e r ' s a l t e r n a t i v e a r g u m e n t s t h a t s h e i s e n t i t l e d t o a s u b s t a n t i a l d e d u c t i o n i n a r r i v i n g a t h e r 1 9 9 2 t a x a b l e i n c o m e f o r h e r c o n t r i b u t i o n s t o t h e T J M p e n s i o n p l a n a n d t h a t h e r a t t o r n e y ' s f e e s a r e a n a b o v e - t h e - l i n e S c h e d u l e C d e d u c t i o n r a t h e r t h a n a n i t e m i z e d d e d u c t i o n s u b j e c t t o t h e 2 - p e r c e n t f l o o r o f s e c t i o n 6 7 . T h e s e t w o a r g u m e n t s h a v e a c o m m o n t h r e a d , t h a t p e t i t i o n e r s h o u l d b e a l l o w e d t o t r e a t h e r s e t t l e m e n t r e c o v e r y a s i f i t w e r e e a r n i n g s f r o m r e n d e r i n g s e r v i c e s a s a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r i n s u r a n c e a g e n t f o r S t a t e F a r m . a . D e d u c t i o n D i s a l l o w e d f o r P r i v a t e P e n s i o n P l a n C o n t r i b u t i o n s O n O c t o b e r 3 0 , 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r a d o p t e d t h e T a y l o r J . M i l l e r D e f i n e d B e n e f i t P e n s i o n P l a n ( T J M P e n s i o n P l a n ) . A c c o r d i n g t o t h e a d o p t i o n a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r a d o p t e d a n d s p o n s o r e d t h e T J M P e n s i o n P l a n a s a s o l e p r o p r i e t o r s h i p i n h e r o w n n a m e . P e t i t i o n e r d i d n o t o p e r a t e a s o l e p r o p r i e t o r s h i p d u r i n g 1 9 9 2 o r 1 9 9 3 . T h e A d o p t i o n A g r e e m e n t f o r t h e T J M P e n s i o n P l a n s e l e c t e d N o v e m b e r 1 , 1 9 9 1 , a s t h e e f f e c t i v e d a t e a n d d e f i n e d t h e t e r m " p l a n y e a r " a s t h e f i s c a l p e r i o d e n d i n g o n O c t o b e r 3 1 o f e a c h c a l e n d a r y e a r . - 3 1 - T h e T J M P e n s i o n P l a n w a s a v o l u m e - s u b m i t t e r p l a n k n o w n a s t h e H a r r i g a n , R u f f , R y d e r & S b a r d e l l a t i M a s t e r D e f i n e d B e n e f i t P e n s i o n P l a n a n d T r u s t A g r e e m e n t . O n A p r i l 1 2 , 1 9 9 4 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o p i n i o n l e t t e r t h a t t h e H a r r i g a n , R u f f , R y d e r & S b a r d e l l a t i M a s t e r D e f i n e d B e n e f i t P e n s i o n P l a n a n d T r u s t A g r e e m e n t d o c u m e n t s s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( w i t h o u t o p i n i n g o n t h e q u a l i f i e d s t a t u s o f i n d i v i d u a l p l a n s u s i n g t h e d o c u m e n t ) . I n 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r a p p l i e d f o r a d e t e r m i n a t i o n l e t t e r f o r t h e T J M P e n s i o n P l a n . O n F e b r u a r y 8 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t m a i l e d p e t i t i o n e r a f a v o r a b l e d e t e r m i n a t i o n l e t t e r t h a t t h e T J M P e n s i o n P l a n w a s q u a l i f i e d u n d e r s e c t i o n 4 0 1 . P e t i t i o n e r r e t a i n e d a n e n r o l l e d a c t u a r y , S t e p h e n L . H a w k i n s , t o p r e p a r e t h e A c t u a r i a l I n f o r m a t i o n ( S c h e d u l e B , F o r m 5 5 0 0 ) f o r t h e T J M P e n s i o n P l a n f o r t h e p l a n y e a r s e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 2 , a n d O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 3 . T h e f i r s t p l a n y e a r f o r t h e T J M P e n s i o n P l a n e n d e d O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r s u b m i t t e d T J M P e n s i o n P l a n ' s A n n u a l R e t u r n o f F i d u c i a r y o f E m p l o y e e B e n e f i t T r u s t ( S c h e d u l e P F o r m 5 5 0 0 ) , t h e R e t u r n / R e p o r t o f E m p l o y e e B e n e f i t P l a n ( F o r m 5 5 0 0 - C / R ) , t h e A c t u a r i a l I n f o r m a t i o n ( S c h e d u l e B , F o r m 5 5 0 0 ) , a n d t h e A p p l i c a t i o n f o r E x t e n s i o n o f T i m e T o F i l e C e r t a i n E m p l o y e e P l a n R e t u r n s f o r t h e p l a n f i s c a l y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 2 . O n t h e R e t u r n / R e p o r t o f E m p l o y e e B e n e f i t P l a n ( F o r m 5 5 0 0 - C / R ) , - 3 2 - p e t i t i o n e r u s e d b u s i n e s s c o d e N o . 8 9 9 9 , m e a n i n g " o t h e r s e r v i c e s n o t c l a s s i f i e d . " T h e s e c o n d p l a n y e a r f o r t h e T J M P e n s i o n P l a n e n d e d O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 3 . A t t r i a l , p e t i t i o n e r s u b m i t t e d t h e T J M P e n s i o n P l a n ' s A n n u a l R e t u r n o f F i d u c i a r y o f E m p l o y e e B e n e f i t T r u s t ( S c h e d u l e P , F o r m 5 5 0 0 ) , t h e R e t u r n / R e p o r t o f E m p l o y e e B e n e f i t P l a n ( F o r m 5 5 0 0 - C / R ) , t h e A c t u a r i a l I n f o r m a t i o n ( S c h e d u l e B , F o r m 5 5 0 0 ) , a n d t h e A p p l i c a t i o n f o r E x t e n s i o n o f T i m e T o F i l e C e r t a i n E m p l o y e e P l a n R e t u r n s f o r t h e p l a n f i s c a l y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r m a d e t h e f o l l o w i n g d e p o s i t s i n t o a t r u s t b a n k a c c o u n t a t W e l l s F a r g o B a n k t i t l e d i n t h e n a m e o f T a y l o r J . M i l l e r , T r u s t e e , T a y l o r J . M i l l e r D e f i n e d B e n e f i t P e n s i o n P l a n ( T J M P e n s i o n P l a n A c c o u n t ) : D a t e A m o u n t D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 2 $ 2 , 5 0 0 J a n u a r y 8 , 1 9 9 3 8 8 , 5 9 4 9 1 , 0 9 4 O n J a n u a r y 8 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r t r a n s f e r r e d $ 8 5 , 0 0 0 f r o m t h e T J M P e n s i o n P l a n A c c o u n t t o J a c k W h i t e & C o m p a n y . S c h e d u l e B f o r t h e p l a n y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 2 , s h o w e d t h a t p e t i t i o n e r m a d e t h e f o l l o w i n g c o n t r i b u t i o n s t o t h e T J M P e n s i o n P l a n : D a t e A m o u n t D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 2 $ 2 , 5 0 0 J a n u a r y 8 , 1 9 9 3 3 8 , 2 2 9 4 0 , 7 2 9 B a s e d o n t h e p l a n p r o v i s i o n s a n d a s s u m p t i o n s u s e d b y t h e a c t u a r y f o r t h e T J M P e n s i o n P l a n p l a n y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , - 3 3 - 1 9 9 2 , t h e f u l l f u n d i n g l i m i t a t i o n u n d e r s e c t i o n s 4 1 2 a n d 4 0 4 w a s $ 4 0 , 7 2 9 . F o r p u r p o s e s o f t h i s c a s e , u n d e r s e c t i o n 4 0 4 ( a ) ( 1 ) ( A ) ( i ) , t h e f u l l f u n d i n g l i m i t a t i o n w o u l d r e s u l t i n a m a x i m u m d e d u c t i b l e c o n t r i b u t i o n o f $ 4 0 , 7 2 9 f o r t h e p l a n y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 2 . S c h e d u l e B f o r t h e p l a n y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 3 , s h o w e d t h a t p e t i t i o n e r m a d e t h e f o l l o w i n g c o n t r i b u t i o n t o t h e T J M P e n s i o n P l a n : D a t e A m o u n t J a n u a r y 8 , 1 9 9 3 $ 5 0 , 3 6 5 B a s e d o n t h e p l a n p r o v i s i o n s a n d a s s u m p t i o n s u s e d b y t h e a c t u a r y f o r t h e T J M P e n s i o n P l a n p l a n y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 3 , t h e f u l l f u n d i n g l i m i t a t i o n u n d e r s e c t i o n s 4 1 2 a n d 4 0 4 w a s $ 5 2 , 4 4 3 . F o r p u r p o s e s o f t h i s c a s e , u n d e r s e c t i o n 4 0 4 ( a ) ( 1 ) ( A ) ( i ) a n d s e c t i o n 1 . 4 0 4 ( a ) - 1 4 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . , t h e f u l l f u n d i n g l i m i t a t i o n w o u l d r e s u l t i n a m a x i m u m d e d u c t i b l e c o n t r i b u t i o n o f $ 5 2 , 4 4 3 f o r t h e p l a n y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 3 . D u r i n g 1 9 7 5 , p e t i t i o n e r e a r n e d $ 1 2 , 8 9 5 i n w a g e s f r o m F i d e l i t y ; p e t i t i o n e r e a r n e d n o s e l f - e m p l o y m e n t i n c o m e . D u r i n g 1 9 7 6 a n d 1 9 7 7 , r e s p e c t i v e l y , p e t i t i o n e r e a r n e d $ 4 , 8 4 9 a n d $ 1 , 0 5 9 i n n e t s e l f - e m p l o y m e n t i n c o m e f r o m s a l e s o f F i d e l i t y i n s u r a n c e p r o d u c t s . P e t i t i o n e r h a d n o s e l f - e m p l o y m e n t i n c o m e f o r t h e 1 9 8 9 t a x y e a r . F o r t h e 1 9 9 0 a n d 1 9 9 1 t a x y e a r s , p e t i t i o n e r r e p o r t e d - 3 4 - n e t l o s s e s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t o n S c h e d u l e C o f $ 4 , 7 6 9 a n d $ 3 , 9 8 1 , r e s p e c t i v e l y . T h e o n l y r e c e i p t s t h a t p e t i t i o n e r r e p o r t e d o n S c h e d u l e C o f h e r 1 9 9 2 i n c o m e t a x r e t u r n w e r e t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s o f h e r a u t o a c c i d e n t p e r s o n a l i n j u r y c l a i m a n d t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s o f t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t . S h e l u m p e d t h e s e t o g e t h e r a n d r e p o r t e d t h e s u m a s s u b j e c t t o " e x c l u s i o n u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) ( s e e 8 2 7 5 ) " . O n h e r 1 9 9 2 i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d h e r o c c u p a t i o n a s " I n v e s t o r " . P e t i t i o n e r e a r n e d n o i n c o m e f r o m s e l f - e m p l o y m e n t f o r t h e 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x y e a r s . O n h e r i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e s e y e a r s , p e t i t i o n e r r e p o r t e d h e r o c c u p a t i o n a s " I n v e s t o r " . O n t h e S c h e d u l e C t o h e r 1 9 9 6 i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d a $ 5 , 3 6 4 n e t l o s s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t ; s h e r e p o r t e d h e r o c c u p a t i o n a s " I n v e s t o r " . A t n o t i m e d i d p e t i t i o n e r p e r f o r m s e r v i c e s f o r S t a t e F a r m . P e t i t i o n e r d i d n o t w o r k i n t h e i n s u r a n c e i n d u s t r y a f t e r 1 9 7 7 . P e t i t i o n e r d i d n o t c l a i m a n y d e d u c t i o n f o r c o n t r i b u t i o n s t o a p e n s i o n p l a n o n h e r i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r . I n h e r p e t i t i o n , f i l e d w i t h t h i s C o u r t o n J u l y 7 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r r a i s e d t h e i s s u e o f t h e d e d u c t i b i l i t y o f h e r p e n s i o n p l a n c o n t r i b u t i o n s f o r t h e f i r s t t i m e . I n h e r p e t i t i o n , p e t i t i o n e r c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r h e r 1 9 9 2 t a x y e a r f o r $ 9 1 , 0 9 4 i n t o t a l c o n t r i b u t i o n s t o t h e T J M P e n s i o n P l a n . T h e $ 9 1 , 0 9 4 i n - 3 5 - t o t a l c o n t r i b u t i o n s c o n s i s t s o f $ 4 0 , 7 2 9 i n c o n t r i b u t i o n s f o r t h e p l a n y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 2 , a n d a $ 5 0 , 3 6 5 c o n t r i b u t i o n f o r t h e p l a n y e a r e n d i n g O c t o b e r 3 1 , 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r c o n c e d e s , i f w e s h o u l d h o l d t h a t s h e h a d e a r n e d i n c o m e i n 1 9 9 2 i n r e s p e c t o f w h i c h s h e c o u l d m a k e a d e d u c t i b l e c o n t r i b u t i o n t o t h e T J M P e n s i o n P l a n , t h a t t h e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n w o u l d b e l i m i t e d t o a l e s s e r a m o u n t a s c a l c u l a t e d u n d e r s e c t i o n 1 . 4 0 4 ( a ) - 1 4 ( c ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e T J M P e n s i o n P l a n w a s n o t i n e f f e c t f o r t h e 1 9 9 1 t a x y e a r b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t h a v e a w r i t t e n p l a n a n d t r u s t i n e x i s t e n c e i n 1 9 9 1 . T h e T J M P e n s i o n P l a n c o n t i n u e s t o r e m a i n i n e f f e c t , a l t h o u g h p e t i t i o n e r h a s n o t m a d e a n y s u b s e q u e n t c o n t r i b u t i o n s t o t h e t r u s t u n d e r t h e p l a n . A s e l f - e m p l o y e d t a x p a y e r m a y b e e n t i t l e d t o d e d u c t f r o m i n c o m e h e r c o n t r i b u t i o n s t o a q u a l i f i e d p l a n , p r o v i d e d t h a t t h e d e d u c t i o n d o e s n o t e x c e e d t h e e a r n e d i n c o m e d e r i v e d f r o m t h e t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s w i t h r e s p e c t t o w h i c h t h e p l a n i s e s t a b l i s h e d . S e e s e c s . 4 0 1 ( c ) , 4 0 4 ( a ) ( 1 ) , a n d ( a ) ( 8 ) . " E a r n e d i n c o m e " i s d e f i n e d i n s e c t i o n 4 0 1 ( c ) ( 2 ) ( A ) , w h i c h s t a t e s i n r e l e v a n t p a r t : " T h e t e r m ' e a r n e d i n c o m e ' m e a n s t h e n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t ( a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) ) , b u t s u c h n e t e a r n i n g s s h a l l b e d e t e r m i n e d * * * o n l y w i t h r e s p e c t t o a t r a d e o r b u s i n e s s i n w h i c h p e r s o n a l s e r v i c e s o f t h e t a x p a y e r a r e - 3 6 - a m a t e r i a l i n c o m e - p r o d u c i n g f a c t o r . " S e c . 4 0 1 ( c ) ( 2 ) ( A ) ( e m p h a s i s a d d e d ) . P e t i t i o n e r s e e k s t o d e d u c t h e r c o n t r i b u t i o n s t o t h e T J M P e n s i o n P l a n o n t h e g r o u n d t h a t t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s o f t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t s h o u l d b e c h a r a c t e r i z e d a s e a r n e d i n c o m e f r o m s e l f - e m p l o y m e n t . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e d e f i n i t i o n o f n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t s h o u l d b e b r o a d l y c o n s t r u e d , c i t i n g W u e b k e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 0 T . C . 4 3 1 ( 1 9 9 8 ) , p a r t i c u l a r l y w i t h r e g a r d t o i n s u r a n c e a g e n t s , c i t i n g J a c k s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 1 3 0 ( 1 9 9 7 ) , a n d S c h e l b l e v . C o m m i s s i o n e r , 1 3 0 F . 3 d 1 3 8 8 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 2 6 9 . A l t h o u g h W u e b k e r a n d J a c k s o n d i d n o t h o l d i n f a v o r o f i n c l u s i o n , S c h e l b l e d i d , a n d t h e r e a r e o t h e r c a s e s t h a t l e n d s u p p o r t t o t h e t r a d i t i o n a l j u s t i f i c a t i o n f o r a b r o a d a p p r o a c h t o p r o m o t e t h e i n c l u s i o n o f s e l f - e m p l o y e d i n d i v i d u a l s i n t h e S o c i a l S e c u r i t y s y s t e m a n d t o f i n a n c e S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s t o b e p a i d t o t h e m . S e e , e . g . , M i l l i g a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 F . 3 d 1 0 9 4 ( 9 t h C i r . 1 9 9 4 ) . I n s u p p o r t o f t h e a p p l i c a t i o n o f t h e " o r i g i n o f t h e c l a i m " t e s t t o h o l d t h a t t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s q u a l i f y a s e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t , p e t i t i o n e r a l s o c i t e s D y e v . U n i t e d S t a t e s , 1 2 1 F . 3 d 1 3 9 9 , 1 4 0 4 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 7 ) , w h i c h q u o t e d t h e D i s t r i c t C o u r t a s f o l l o w s : - 3 7 - t h e o b j e c t o f t h e " o r i g i n o f t h e c l a i m " t e s t i s t o f i n d t h e t r a n s a c t i o n o r a c t i v i t y f r o m w h i c h t h e t a x a b l e e v e n t p r o x i m a t e l y r e s u l t e d , U n i t e d S t a t e s v . G i l m o r e , 3 7 2 U . S . 3 9 , 4 7 , * * * ( 1 9 6 3 ) , o r t h e e v e n t t h a t " l e d t o t h e t a x d i s p u t e . " K e l l e r S t . D e v . C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 8 F . 2 d 6 8 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 2 ) . T h e o r i g i n i s d e t e r m i n e d b y a n a l y z i n g t h e f a c t s a n d d e t e r m i n i n g w h a t t h e n a t u r e o f t h e t r a n s a c t i o n i s . K e l l e r , 6 8 8 F . 2 d a t 6 8 1 . A l t h o u g h p e t i t i o n e r i n t h e a g r e e m e n t s e t t l i n g h e r c l a i m i n t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t w a i v e d a l l r i g h t s t o b e h i r e d b y S t a t e F a r m , t h e a g r e e m e n t c h a r a c t e r i z e d t h e s e t t l e m e n t a s " t h e c o m p r o m i s e o f a c l a i m f o r a g e n t e a r n i n g s . " P e t i t i o n e r c i t e s M c K a y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 4 6 5 ( 1 9 9 4 ) , v a c a t e d a n d r e m a n d e d i n a n u n p u b l i s h e d o p i n i o n 8 4 F . 3 d 4 3 3 ( 5 t h C i r . 1 9 9 6 ) ; M e t z g e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 8 3 4 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 4 5 F . 2 d 1 0 1 3 ( 3 d C i r . 1 9 8 8 ) ; a n d Y a t e s I n d u s . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 9 6 1 ( 1 9 7 2 ) , f o r t h e p r o p o s i t i o n s t h a t t h i s C o u r t , i n m a k i n g i t s f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a n a l y s i s o f t h e o r i g i n o f a c l a i m , n o t o n l y g i v e s g r e a t d e f e r e n c e t o t h e t e r m s o f a s e t t l e m e n t n e g o t i a t e d a t a r m ' s l e n g t h , b u t t h a t i n t h e s e c a s e s " t h i s C o u r t d e t e r m i n e d t h a t t h e p a r t i e s [ s i c ] s p e c i f i c a l l o c a t i o n o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s s h o u l d b e r e s p e c t e d a s i t a c c u r a t e l y r e f l e c t e d t h e o r i g i n o f t h e c l a i m a n d t h e s e t t l e m e n t o f t h o s e p r o c e e d s . " W e h a v e h e r e s o m e t e n s i o n s b e t w e e n t h e i n i t i a l p o s i t i o n s o f C o n g r e s s a n d t h e C o m m i s s i o n e r , r e s t r i c t i n g t h e a v a i l a b i l i t y o f q u a l i f i e d p l a n s f o r t h e s e l f - e m p l o y e d b e c a u s e o f t h e t a x s h e l t e r - 3 8 - 6 S e e S t a f f o f t h e J o i n t C o m m . o n T a x a t i o n , G e n e r a l E x p l a n a t i o n o f t h e R e v e n u e P r o v i s i o n s o f t h e T a x E q u i t y a n d F i s c a l R e s p o n s i b i l i t y A c t o f 1 9 8 2 , a t 3 0 1 - 3 0 8 ( J . C o m m . P r i n t 1 9 8 2 ) , s e t t i n g f o r t h t h e v a r i o u s r e s t r i c t i o n s i n p r i o r s t a t u t o r y l a w o n q u a l i f i e d p l a n s f o r t h e s e l f - e m p l o y e d . S e e a l s o B i t t k e r & L o k k e n , F e d e r a l T a x a t i o n o f I n c o m e , E s t a t e s a n d G i f t s S 9 0 - 4 - S 9 0 - 5 ( C u m . S u p p . N o . 2 , 2 0 0 0 ) f o r a b r i e f s u m m a r y , w i t h c i t a t i o n s t o r e l e v a n t a u t h o r i t i e s , o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s e f f o r t s t o l i m i t t h e u s e b y t h e e r s t w h i l e s e l f - e m p l o y e d o f p r o f e s s i o n a l c o r p o r a t i o n s a s v e h i c l e s t o o b t a i n t h e t a x b e n e f i t s o f q u a l i f i e d p e n s i o n a n d p r o f i t - s h a r i n g p l a n s . t h e y c a n p r o v i d e f o r h i g h l y c o m p e n s a t e d i n d i v i d u a l s , s u c h a s p h y s i c i a n s a n d l a w y e r s , 6 w i t h p e t i t i o n e r ' s r e m i n d e r t h a t t h e C o u r t h a s m o r e r e c e n t l y r e c o g n i z e d t h a t h i g h l y c o m p e n s a t e d s e l f - e m p l o y e d i n d i v i d u a l s a r e e n t i t l e d t o u s e s u c h p l a n s , i n c l u d i n g p r o p e r l y s t r u c t u r e d d e f i n e d b e n e f i t p l a n s , t o s h e l t e r t h e i r e a r n e d i n c o m e a n d p r o v i d e f o r r e t i r e m e n t w i t h i n t h e l i m i t s e s t a b l i s h e d b y C o n g r e s s . S e e V i n s o n & E l k i n s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 9 ( 1 9 9 2 ) . P e t i t i o n e r c o u p l e s h e r r e m i n d e r w i t h t h e a r g u m e n t t h a t , a s a v i c t i m o f i n v i d i o u s d i s c r i m i n a t i o n t h a t p r e v e n t e d h e r f r o m a c h i e v i n g a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r r e l a t i o n s h i p i n t h e i n s u r a n c e i n d u s t r y , s h e s h o u l d b e a l l o w e d t o t r e a t h e r c o m p e n s a t o r y r e c o v e r y a s s e l f - e m p l o y m e n t i n c o m e a n d t h e r e b y s h e l t e r a p o r t i o n o f t h e r e c o v e r y b y m a k i n g d e d u c t i b l e c o n t r i b u t i o n s t o h e r q u a l i f i e d p l a n . C f . S a g e r & C o h e n , " H o w t h e - 3 9 - I n c o m e T a x U n d e r m i n e s C i v i l R i g h t s L a w " , T a x N o t e s 1 6 4 3 ( S e p t . 2 5 , 2 0 0 0 ) . U n f o r t u n a t e l y f o r p e t i t i o n e r , t h e g o v e r n i n g s t a t u t o r y l a n g u a g e d o e s n o t a l l o w u s t o d i s r e g a r d i t s p l a i n m e a n i n g . T h e p r o b l e m w i t h p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t s a n d a u t h o r i t i e s i s t h a t t h e y d e r i v e n o s u p p o r t f r o m a n d i n d e e d a r e c o n t r a d i c t e d b y t h e s t a t u t o r y a n d r e g u l a t o r y l a n g u a g e a s c o n s t r u e d b y t h e T a x C o u r t . S e c t i o n 1 . 4 0 1 - 1 0 ( c ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . , i n t e r p r e t s " e a r n e d i n c o m e , " a s u s e d i n s e c t i o n 4 0 1 ( c ) ( 2 ) ( A ) , q u o t e d s u p r a p . 3 5 , a n d s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) . T h e r e g u l a t i o n p r o v i d e s t h a t a n i n d i v i d u a l w h o r e n d e r s n o p e r s o n a l s e r v i c e s h a s n o " e a r n e d i n c o m e " e v e n t h o u g h s u c h a n i n d i v i d u a l m a y h a v e n e t e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t f r o m a t r a d e o r b u s i n e s s . E a r n e d i n c o m e i n c l u d e s p r o f e s s i o n a l f e e s a n d o t h e r a m o u n t s r e c e i v e d a s c o m p e n s a t i o n f o r p e r s o n a l s e r v i c e s " a c t u a l l y r e n d e r e d " b y t h e i n d i v i d u a l . I d . A c c o r d i n g l y , i f a s e l f - e m p l o y e d t a x p a y e r h a s n o t r e n d e r e d p e r s o n a l s e r v i c e s i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s f o r w h i c h a p l a n i s e s t a b l i s h e d , t h e n t h e t a x p a y e r h a s n o e a r n e d i n c o m e a n d i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t c o n t r i b u t i o n s t o t h e p l a n . S e e S . R e p t . 9 9 2 , 8 7 t h C o n g . , 1 s t S e s s . 1 2 ( 1 9 6 1 ) , 1 9 6 2 - 3 C . B . 3 0 3 , 3 1 4 ( " t h e m e a s u r i n g r o d f o r d e d u c t i b l e c o n t r i b u t i o n s f o r s e l f - e m p l o y e d * * * [ t a x p a y e r s ] i s ' e a r n e d i n c o m e ' * * * . T h i s m e a n s t h a t c o n t r i b u t i o n s b y o r f o r a p r o p r i e t o r o r p a r t n e r m a y b e m a d e u n d e r - 4 0 - a q u a l i f i e d r e t i r e m e n t p l a n o n l y i f h e p e r f o r m s p e r s o n a l s e r v i c e s " ) . W e h a v e f o u n d n o c a s e i n w h i c h a p e r s o n ' s d e s i r e , w i l l i n g n e s s , o r i n t e n t t o r e n d e r p e r s o n a l s e r v i c e s s a t i s f i e d t h e e a r n e d i n c o m e r e q u i r e m e n t . I n s t e a d , w e h a v e u p h e l d t h e r e q u i r e m e n t t h a t p e r s o n a l s e r v i c e s b e a c t u a l l y p e r f o r m e d i n o r d e r t o y i e l d e a r n e d i n c o m e t h a t w i l l s u p p o r t a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 4 0 4 . I n K r a m e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 0 T . C . 7 6 8 ( 1 9 8 3 ) , J a c k K r a m e r , a f o r m e r U . S . t e n n i s c h a m p i o n , r e c e i v e d r o y a l t y p a y m e n t s f r o m W i l s o n S p o r t i n g G o o d s , a t e n n i s r a c q u e t m a n u f a c t u r e r , w h i c h w e r e a t t r i b u t e d t o t h e u s e o f h i s n a m e a n d r e p u t a t i o n , a n d f o r s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d i n p r o m o t i n g W i l s o n ' s p r e m i e r t e n n i s r a c q u e t , w h i c h b o r e h i s n a m e . W e m a d e a n a l l o c a t i o n b e t w e e n t h e r o y a l t i e s p a i d f o r t h e u s e o f K r a m e r ' s n a m e a n d r e p u t a t i o n , w h i c h w e r e n o t e a r n e d i n c o m e , a n d r o y a l t i e s p a i d f o r p r o m o t i o n a l s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d o n W i l s o n ' s b e h a l f , w h i c h w e r e e a r n e d i n c o m e . W e h e l d t h a t , t o t h e e x t e n t t h e r o y a l t i e s d i d n o t q u a l i f y a s e a r n e d i n c o m e , K r a m e r w a s n o t e n t i t l e d t o t a k e t h e m i n t o a c c o u n t i n c o m p u t i n g h i s d e d u c t i b l e c o n t r i b u t i o n s t o h i s K e o g h p l a n . S i m i l a r l y , i n F r i c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 7 3 3 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 7 7 4 F . 2 d 1 1 6 8 ( 7 t h C i r . 1 9 8 5 ) , t h e C o u r t d e n i e d M r . F r i c k ' s c l a i m e d K e o g h p l a n c o n t r i b u t i o n - 4 1 - d e d u c t i o n t o t h e e x t e n t h i s c o n t r i b u t i o n s w e r e f r o m i n v e s t m e n t i n c o m e . T h i s w a s b e c a u s e t h e i n v e s t m e n t i n c o m e w a s n o t d e r i v e d f r o m p e r s o n a l s e r v i c e s . I n s o r u l i n g , w e q u o t e d t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c t i o n 4 0 1 ( c ) , w h i c h s t a t e s : " S i n c e t h e o b j e c t i v e o f * * * [ a q u a l i f i e d p l a n f o r t h e s e l f - e m p l o y e d ] i s t o p r o v i d e r e t i r e m e n t b e n e f i t s b a s e d o n p e r s o n a l s e r v i c e s , i n a c t i v e o w n e r s w h o d e r i v e t h e i r i n c o m e e n t i r e l y f r o m i n v e s t m e n t s w o u l d n o t b e a l l o w e d t o p a r t i c i p a t e . " S . R e p t . 9 9 2 , 8 7 t h C o n g . , 1 s t S e s s . 1 2 ( 1 9 6 1 ) , 1 9 6 2 - 3 C . B . 3 0 3 , 3 1 4 ; s e e a l s o F r i c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 5 4 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 0 8 F . 2 d 8 3 7 ( 7 t h C i r . 1 9 8 6 ) ; F r i c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 8 6 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 9 1 6 F . 2 d 7 1 5 ( 7 t h C i r . 1 9 9 0 ) . I n t h e c a s e a t h a n d , p e t i t i o n e r a p p l i e d t o b e c o m e a S t a t e F a r m t r a i n e e a g e n t i n f a l l 1 9 7 6 o r J a n u a r y 1 9 7 7 . H o w e v e r , p e t i t i o n e r n e v e r p e r f o r m e d a n y s e r v i c e s f o r S t a t e F a r m , e i t h e r a s e m p l o y e e o r a s i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r . A f t e r 1 9 7 7 , s h e n e v e r w o r k e d i n t h e i n s u r a n c e i n d u s t r y , a l t h o u g h f r o m t i m e t o t i m e t h e r e a f t e r s h e w o r k e d i n v a r i o u s s e l l i n g j o b s , s o m e t i m e s a s e m p l o y e e a n d s o m e t i m e s a s i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r . A s i n t h e K r a m e r a n d F r i c k c a s e s , t h e i n c o m e p a i d b y S t a t e F a r m t o p e t i t i o n e r i n t h e c a s e a t h a n d c a n n o t b e e a r n e d i n c o m e b e c a u s e i t - 4 2 - 7 B e c a u s e t h e S t a t e F a r m s e t t l e m e n t p r o c e e d s w e r e n o t t h e r e s u l t o f p e r s o n a l s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d b y p e t i t i o n e r , w e n e e d n o t d e t e r m i n e t h e p r e c i s e n a t u r e o f t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s o r s p e c i f i c a l l y c h a r a c t e r i z e t h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s a s a p a r t i c u l a r t y p e o f i n c o m e . S e e G u m p v . U n i t e d S t a t e s , 8 6 F . 3 d 1 1 2 6 , 1 1 3 0 ( F e d . C i r . 1 9 9 6 ) . w a s n o t p a i d a s c o m p e n s a t i o n f o r p e r s o n a l s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d . 7 T h e s e t t l e m e n t p r o c e e d s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r d o n o t m e e t t h e p e r s o n a l s e r v i c e r e q u i r e m e n t s f o r e a r n e d i n c o m e s e t f o r t h i n s e c t i o n 4 0 1 ( c ) ( 2 ) , s e c t i o n 1 . 4 0 1 - 1 0 ( c ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . , a n d t h e r e l e v a n t c a s e l a w . I n a s m u c h a s t h e S t a t e F a r m s e t t l e m e n t p r o c e e d s d o n o t c o n s t i t u t e i n c o m e f r o m s e l f - e m p l o y m e n t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 4 0 1 ( c ) ( 2 ) o r s e c t i o n 1 4 0 2 ( a ) , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t h e c o n t r i b u t i o n s t o h e r d e f i n e d b e n e f i t p l a n , t h e T J M P e n s i o n P l a n . W e t h e r e f o r e n e e d n o t a d d r e s s t h e q u e s t i o n b r i e f e d b y t h e p a r t i e s r e g a r d i n g t h e l i m i t a t i o n s o n t h e c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n . b . C h a r a c t e r o f D e d u c t i o n f o r L e g a l F e e P e t i t i o n e r p r e s e n t e d n o e v i d e n c e a n d r e q u e s t e d n o f i n d i n g s o f f a c t o n t h i s i s s u e a n d p a y s s c a n t a t t e n t i o n t o i t i n h e r b r i e f s . I n h e r b r i e f s , p e t i t i o n e r c o n c l u d e s b y d o i n g n o m o r e t h a n a s s e r t i n g : " p e t i t i o n e r s h o u l d b e e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n * * * o f $ 5 8 , 4 5 9 . 2 4 f o r a t t o r n e y s ' f e e s a n d c o s t s w i t h o u t r e g a r d t o t h e l i m i t a t i o n u n d e r I . R . C . § 6 7 . " - 4 3 - I n s o a s s e r t i n g , p e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d t h a t s h e i s n o t e n t i t l e d t o e x c l u d e h e r s h a r e o f t h e a t t o r n e y ' s f e e s i n t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t i n c o m p u t i n g h e r g r o s s i n c o m e f r o m t h e s e t t l e m e n t . P e t i t i o n e r ' s c o n c e s s i o n i s w e l l t a k e n . B o t h t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t a n d t h i s C o u r t h a v e c o n s i s t e n t l y h e l d t h a t c o n t i n g e n t f e e s p a i d t o r e c o v e r a c l a i m t o i n c o m e a r e n o t e x c l u d e d i n c o m p u t i n g t h e g r o s s i n c o m e f r o m t h e r e c o v e r y , n o t e v e n i n a c l a s s a c t i o n s u c h a s i n t h e c a s e a t h a n d , w h e r e t h e c l a i m a n t r e t a i n s e v e n l e s s c o n t r o l o v e r t h e p r o s e c u t i o n a n d s e t t l e m e n t o f t h e c l a i m t h a n s h e w o u l d i n o r d i n a r y o n e - o n - o n e l i t i g a t i o n . C o m p a r e E s t a t e o f C l a r k s v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 2 F . 3 d 8 5 4 ( 6 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a n d C o t n a m v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 3 F . 2 d 1 1 9 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) , w i t h B e n c i - W o o d w a r d v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 9 F . 3 d 9 4 1 , 9 4 3 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 9 5 ; C o a d y v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 3 F . 3 d 1 1 8 7 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 9 1 ; K e n s e t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 3 9 9 ( 2 0 0 0 ) ; B r e w e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 4 2 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 7 2 F . 3 d 8 7 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 9 ) ; M a r t i n e z v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 1 2 6 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 8 3 A F T R 2 d 9 9 - 3 6 2 , 9 9 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 1 6 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 8 ) . S e e a l s o B a n k s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 4 8 . A l t h o u g h t h e l e g a l e x p e n s e s o f a n i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r i n p r o s e c u t i n g a c l a i m a r i s i n g f r o m t h e c o n d u c t o f h i s S c h e d u l e C t r a d e o r b u s i n e s s a r e e n t i t l e d t o a b o v e - t h e - l i n e t r e a t m e n t a s - 4 4 - b u s i n e s s e x p e n s e s , s e e G u i l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 3 2 5 ( 1 9 9 9 ) , w e h a v e d e n i e d p e t i t i o n e r ' s p e n s i o n c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n o n t h e g r o u n d t h a t t h e r e c o v e r y i n h e r s e t t l e m e n t o f t h e S t a t e F a r m c l a s s a c t i o n l a w s u i t d i d n o t c o n s t i t u t e e a r n e d i n c o m e f r o m s e r v i c e s a c t u a l l y r e n d e r e d b y h e r i n c o n d u c t i n g a S c h e d u l e C b u s i n e s s . T h e r e w a s n o n e x u s b e t w e e n t h e r e c o v e r y a n d t h e r e n d e r i n g o f a n y p e r s o n a l s e r v i c e s b y p e t i t i o n e r t o t h e p a y o r . T h e n e x u s w a s d i f f e r e n t ; t h e r e c o v e r y w a s c o n n e c t e d t o , h a d i t s o r i g i n i n , a n d a r o s e o u t o f S t a t e F a r m ' s i n v i d i o u s d i s c r i m i n a t i o n , w h i c h d e p r i v e d h e r o f t h e o p p o r t u n i t y t o p e r f o r m a n y s u c h s e r v i c e s . O u r d e n i a l o f p e t i t i o n e r ' s c l a i m t o a p e n s i o n p l a n c o n t r i b u t i o n d e d u c t i o n o n t h a t g r o u n d f o r e c l o s e s h e r c l a i m t h a t s h e i s e n t i t l e d t o a n a b o v e - t h e - l i n e S c h e d u l e C d e d u c t i o n f o r l e g a l f e e s , r a t h e r t h a n t h e i t e m i z e d d e d u c t i o n s u b j e c t t o t h e 2 - p e r c e n t l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 6 7 t h a t r e s p o n d e n t a l l o w e d i n t h e s t a t u t o r y n o t i c e . T o g i v e e f f e c t t o a l l t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .