TAX COURT OPINION

Case: Susan Jane Hoyez, C.P.A.
Docket Number: 13572-98
Judge: Powell
Opinion Type: memo
Filed: 08/10/2000
Pages: 8

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 5 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T S U S A N J A N E H O Y E Z , C . P . A . , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 3 5 7 2 - 9 8 . F i l e d A u g u s t 1 0 , 2 0 0 0 . S u s a n J a n e H o y e z , p r o s e . N h i T . L u u - S a n d e r s , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P O W E L L , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 F e d e r a l e x c i s e t a x a n d a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i n t h e r e s p e c t i v e a m o u n t s o f $ 4 1 5 a n d $ 1 0 4 . T h e i s s u e i s w h e t h e r a c o n t r i b u t i o n t o p e t i t i o n e r ' s p e n s i o n p l a n w a s t i m e l y u n d e r s e c t i o n 4 1 2 . 1 - 2 - P e t i t i o n e r r e s i d e d i n P o r t l a n d , O r e g o n , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h i s c a s e w a s s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d u n d e r R u l e 1 2 2 , a n d t h e f a c t s m a y b e s u m m a r i z e d a s f o l l o w s . P e t i t i o n e r i s a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t d o i n g b u s i n e s s a s a s o l e p r o p r i e t o r s h i p . O n N o v e m b e r 2 2 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r a d o p t e d a r e v i s e d m o n e y p u r c h a s e p e n s i o n p l a n ( t h e P l a n ) e f f e c t i v e J a n u a r y 1 , 1 9 9 3 . T h e P l a n w a s a d o p t e d t o m e e t t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 8 6 , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , 1 0 0 S t a t . 2 0 8 5 , a n d s u b s e q u e n t l e g i s l a t i o n i n c l u d i n g t h e O m n i b u s B u d g e t R e c o n c i l i a t i o n A c t o f 1 9 9 3 , P u b . L . 1 0 3 - 6 6 , 1 0 7 S t a t . 3 1 2 . T h e P l a n i s a q u a l i f i e d p l a n w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 4 0 1 . T h e P l a n i s s u b j e c t t o t h e f u n d i n g r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 4 1 2 , a n d p e t i t i o n e r i s a n e m p l o y e r w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 4 1 2 . B o t h p e t i t i o n e r a n d t h e P l a n h a v e t a x a b l e y e a r s e n d i n g D e c e m b e r 3 1 . P e t i t i o n e r m a d e c o n t r i b u t i o n s t o t h e P l a n f o r 1 9 9 3 o f $ 1 , 4 9 1 a n d $ 4 , 1 4 5 o n A p r i l 2 8 a n d O c t o b e r 3 , 1 9 9 4 , r e s p e c t i v e l y . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e O c t o b e r 3 , 1 9 9 4 , c o n t r i b u t i o n w a s m a d e a f t e r t h e p e r i o d a l l o w e d b y s e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) . A s a c o n s e q u e n c e t h e P l a n f a i l e d t o m e e t t h e m i n i m u m f u n d i n g s t a n d a r d f o r 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o f i l e a F o r m 5 3 3 0 , R e t u r n o f E x c i s e T a x e s R e l a t e d t o E m p l o y e e B e n e f i t P l a n s . R e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 3 - 3 - f o r e x c i s e t a x u n d e r s e c t i o n 4 9 7 1 ( a ) a n d i m p o s e d a f a i l u r e t o f i l e p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . D i s c u s s i o n A . E x c i s e T a x U n d e r S e c t i o n 4 9 7 1 ( a ) S e c t i o n 4 1 2 w a s d e s i g n e d t o e n s u r e t h a t q u a l i f i e d p l a n s w o u l d a c c u m u l a t e s u f f i c i e n t a s s e t s t o m e e t t h o s e p l a n s ' o b l i g a t i o n s t o t h e i r b e n e f i c i a r i e s . S e e H . R e p t . 9 3 - 7 7 9 , a t 7 3 ( 1 9 7 4 ) , 1 9 7 4 - 3 C . B . 2 4 4 , 3 1 6 . S e c t i o n 4 1 2 ( a ) , i n p a r t , p r o v i d e s : A p l a n t o w h i c h t h i s s e c t i o n a p p l i e s s h a l l h a v e s a t i s f i e d t h e m i n i m u m f u n d i n g s t a n d a r d f o r s u c h p l a n f o r a p l a n y e a r i f a s o f t h e e n d o f s u c h p l a n y e a r , t h e p l a n d o e s n o t h a v e a n a c c u m u l a t e d f u n d i n g d e f i c i e n c y . F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n a n d s e c t i o n 4 9 7 1 , t h e t e r m " a c c u m u l a t e d f u n d i n g d e f i c i e n c y " m e a n s f o r a n y p l a n t h e e x c e s s o f t h e t o t a l c h a r g e s t o t h e f u n d i n g s t a n d a r d a c c o u n t f o r a l l p l a n y e a r s ( b e g i n n i n g w i t h t h e f i r s t p l a n y e a r t o w h i c h t h i s s e c t i o n a p p l i e s ) o v e r t h e t o t a l c r e d i t s t o s u c h a c c o u n t f o r s u c h y e a r s o r , i f l e s s , t h e e x c e s s o f t h e t o t a l c h a r g e s t o t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m f u n d i n g s t a n d a r d a c c o u n t f o r s u c h p l a n y e a r s o v e r t h e t o t a l c r e d i t s t o s u c h a c c o u n t f o r s u c h y e a r s . * * * T o e n s u r e t h a t a q u a l i f i e d p l a n m a i n t a i n s m i n i m u m f u n d i n g , s e c t i o n 4 1 2 ( b ) ( 1 ) r e q u i r e s e m p l o y e r s t o m a i n t a i n a " f u n d i n g s t a n d a r d a c c o u n t " f o r e a c h p l a n . C h a r g e s t o t h e a c c o u n t c o n s i s t o f t h e n o r m a l c o s t o f t h e p l a n f o r t h e p l a n y e a r a n d t h e a m o r t i z a t i o n o f c e r t a i n c o s t s a n d l i a b i l i t i e s . S e e s e c . 4 1 2 ( b ) ( 2 ) . C r e d i t s t o t h e a c c o u n t c o n s i s t , g e n e r a l l y , o f e m p l o y e r c o n t r i b u t i o n s f o r t h e p l a n y e a r a n d t h e a m o r t i z a t i o n o f c e r t a i n a d j u s t m e n t s . S e e s e c . 4 1 2 ( b ) ( 3 ) . - 4 - A t t h e e n d o f e a c h p l a n y e a r , i f t h e c h a r g e s t o t h e a c c o u n t ( d e f i n e d b y s e c t i o n 4 1 2 ( b ) ( 2 ) ) e x c e e d t h e c r e d i t s ( d e f i n e d b y s e c t i o n 4 1 2 ( b ) ( 3 ) ) , t h e e x c e s s i s r e f e r r e d t o a s a n " a c c u m u l a t e d f u n d i n g d e f i c i e n c y " . S e c . 4 1 2 ( a ) . I f t h e r e i s a n a c c u m u l a t e d f u n d i n g d e f i c i e n c y f o r a p l a n y e a r , t h e p l a n i s u n d e r f u n d e d , a n d t h e e m p l o y e r i s s u b j e c t t o e x c i s e t a x u n d e r s e c t i o n 4 9 7 1 ( a ) . S e e s e c s . 4 1 2 ( a ) , 4 9 7 1 ( a ) . S e c t i o n 4 9 7 1 ( a ) i m p o s e s a 1 0 p e r c e n t t a x u p o n t h e a m o u n t o f t h e a c c u m u l a t e d f u n d i n g d e f i c i e n c y . S e c t i o n 4 9 7 1 ( e ) p r o v i d e s t h a t t h e t a x s h a l l b e p a i d b y t h e e m p l o y e r r e s p o n s i b l e f o r c o n t r i b u t i n g t o t h e p l a n . U n d e r s e c t i o n 4 1 2 ( b ) ( 3 ) ( A ) t h e f u n d i n g s t a n d a r d a c c o u n t s h a l l b e c r e d i t e d w i t h " t h e a m o u n t c o n s i d e r e d c o n t r i b u t e d b y t h e e m p l o y e r t o o r u n d e r t h e p l a n f o r t h e p l a n y e a r " . T h i s a m o u n t i n c l u d e s c o n t r i b u t i o n s m a d e d u r i n g t h e p l a n y e a r a n d c e r t a i n c o n t r i b u t i o n s m a d e a f t e r t h e c l o s e o f t h e p l a n y e a r . S e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) p r o v i d e s t h a t a n y c o n t r i b u t i o n s f o r a p l a n y e a r m a d e b y a n e m p l o y e r a f t e r t h e l a s t d a y o f s u c h p l a n y e a r , b u t n o t l a t e r t h a n t w o a n d o n e - h a l f m o n t h s a f t e r s u c h d a y , s h a l l b e d e e m e d t o h a v e b e e n m a d e o n s u c h l a s t d a y . F o r p u r p o s e s o f t h i s s u b p a r a g r a p h , s u c h t w o a n d o n e - h a l f m o n t h p e r i o d m a y b e e x t e n d e d f o r n o t m o r e t h a n s i x m o n t h s u n d e r r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y . S e c t i o n 1 1 . 4 1 2 ( c ) - 1 2 ( b ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 4 1 F e d . R e g . 4 6 5 9 7 ( O c t . 2 2 , 1 9 7 6 ) , p r o v i d e s : ( b ) S i x m o n t h e x t e n s i o n o f t w o a n d o n e - h a l f m o n t h p e r i o d . ( 1 ) F o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 4 1 2 a c o n t r i b u t i o n f o r a p l a n y e a r t o w h i c h s e c t i o n 4 1 2 a p p l i e s t h a t i s m a d e n o t m o r e t h a n e i g h t a n d o n e h a l f m o n t h s a f t e r t h e e n d o f s u c h - 5 - p l a n y e a r s h a l l b e d e e m e d t o h a v e b e e n m a d e o n t h e l a s t d a y o f s u c h y e a r . T h e i s s u e i n t h i s c a s e i s w h e t h e r t h e O c t o b e r 3 , 1 9 9 4 , c o n t r i b u t i o n t o t h e P l a n w a s t i m e l y . B o t h p a r t i e s a g r e e t h a t t h e c o n t r i b u t i o n t o t h e P l a n m a d e o n O c t o b e r 3 , 1 9 9 4 , w a s m a d e m o r e t h a n 8 - 1 / 2 m o n t h s a f t e r t h e p l a n y e a r e n d e d . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e l a n g u a g e o f s e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) a c t s a s a s a f e - h a r b o r a n d n o t a s a d e f i n i t i v e d e a d l i n e . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t s e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) d o e s n o t c o n t a i n a n y l a n g u a g e i n d i c a t i n g t h a t i t i s t h e s o l e t i m e p e r i o d i n w h i c h a d e e m e d c o n t r i b u t i o n c a n b e t i m e l y m a d e . P e t i t i o n e r p o i n t s t o t h e l a n g u a g e o f s e c t i o n 4 1 2 ( b ) ( 3 ) ( A ) , i . e . , " t h e a m o u n t c o n s i d e r e d c o n t r i b u t e d b y t h e e m p l o y e r t o o r u n d e r t h e p l a n f o r t h e p l a n y e a r " , a n d c o n t e n d s t h a t t h e u s e o f t h e p h r a s e " p l a n y e a r " i n d i c a t e s t h a t o t h e r t i m e p e r i o d s a r e c o n t e m p l a t e d b y t h e s t a t u t e . W e c a n n o t r e a d t h e p h r a s e " p l a n y e a r " i n s e c t i o n 4 1 2 ( b ) ( 3 ) ( A ) t o m e a n t h a t s e p a r a t e t i m e p e r i o d s a r e c o n t e m p l a t e d b y t h e s t a t u t e . T h e u s e o f t h e p h r a s e " p l a n y e a r " i s a r e f e r e n c e t o t h e a c t u a l c a l e n d a r o r f i s c a l t a x y e a r o f t h e p l a n . I n t h i s c a s e , r e f e r e n c e s t o t h e " p l a n y e a r " w o u l d b e r e f e r e n c e s t o t h e P l a n i n 1 9 9 3 t h a t e n d e d D e c e m b e r 3 1 . S e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) d e t e r m i n e s w h e n a c o n t r i b u t i o n i s d e e m e d c o n t r i b u t e d , n o t s e c t i o n 4 1 2 ( b ) ( 3 ) ( A ) . I f a n a m o u n t i s d e e m e d c o n t r i b u t e d u n d e r s e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) , s e c t i o n 4 1 2 ( b ) ( 3 ) ( A ) s i m p l y a c t s t o c r e d i t t h a t a m o u n t t o t h e f u n d i n g s t a n d a r d a c c o u n t . S e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) - 6 - p r o v i d e s t h a t t h e " t w o a n d o n e - h a l f m o n t h p e r i o d m a y b e e x t e n d e d f o r n o t m o r e t h a n s i x m o n t h s " . T h a t l a n g u a g e s e t s a d e f i n i t i v e t i m e l i m i t . M o r e o v e r , t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c t i o n 4 1 2 d o e s n o t s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s " s a f e - h a r b o r " a r g u m e n t . T h e c o n f e r e n c e r e p o r t s t a t e s t h a t t h e c o n t r i b u t i o n m a y r e l a t e b a c k t o t h e p l a n y e a r i f i t i s m a d e w i t h i n 2 - 1 / 2 m o n t h s a f t e r t h e c l o s e o f t h a t p l a n y e a r , p l u s a n y e x t e n s i o n g r a n t e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e u p t o a n a d d i t i o n a l 6 m o n t h s ( f o r a m a x i m u m o f 8 - 1 / 2 m o n t h s a f t e r t h e e n d o f t h e y e a r ) . [ H . C o n f . R e p t . 9 3 - 1 2 8 0 , a t 2 9 0 ( 1 9 7 4 ) , 1 9 7 4 - 3 C . B . 4 1 5 , 4 5 1 ; e m p h a s i s a d d e d . ] T h e u s e o f t h e w o r d " m a x i m u m " i s a l s o d e f i n i t i v e . T h e l e g i s l a t i v e i n t e n t w a s t o c r e a t e a f i x e d t i m e p e r i o d i n w h i c h d e e m e d c o n t r i b u t i o n s w o u l d b e a l l o w e d . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t s e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) s h o u l d b e r e a d t o a l l o w d e e m e d c o n t r i b u t i o n s b e y o n d t h e 8 - 1 / 2 m o n t h s b e c a u s e o f o u r h o l d i n g i n A e r o R e n t a l v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 3 3 1 ( 1 9 7 5 ) . I n A e r o R e n t a l w e h e l d t h a t t h e s t a t u t o r y t i m e f r a m e o f s e c t i o n 4 0 1 ( b ) f o r r e t r o a c t i v e a m e n d m e n t s a c t e d a s a s a f e - h a r b o r a n d w a s n o t a d e f i n i t i v e d e a d l i n e . T h e t a x p a y e r i n A e r o R e n t a l i n i t i a t e d a s t o c k b o n u s p l a n i n D e c e m b e r 1 9 6 9 . T h e t a x p a y e r r e q u e s t e d a d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e p l a n q u a l i f i e d u n d e r s e c t i o n 4 0 1 i n J u n e 1 9 7 0 . A f t e r e x t e n d e d n e g o t i a t i o n s w i t h t h e C o m m i s s i o n e r , t h e t a x p a y e r a m e n d e d t h e p l a n t o c o m p l y w i t h t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n i n J u l y 1 9 7 1 . B u t t h e C o m m i s s i o n e r d i s a l l o w e d t h e t a x p a y e r ' s d e d u c t i o n s f o r p l a n c o n t r i b u t i o n s f o r - 7 - 1 9 6 9 a n d 1 9 7 0 o n t h e g r o u n d t h a t t h e p l a n i n a c t u a l o p e r a t i o n h a d n o t m e t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 4 0 1 d u r i n g t h o s e y e a r s . T h e C o u r t f o u n d t h a t t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y i n d i c a t e d t h a t C o n g r e s s d i d n o t i n t e n d t h a t s e c t i o n 4 0 1 ( b ) w o u l d s e t a n e x c l u s i v e t i m e p e r i o d . W e n o t e d t h a t C o n g r e s s s u b s e q u e n t l y a m e n d e d s e c t i o n 4 0 1 ( b ) t o g i v e t h e C o m m i s s i o n e r d i s c r e t i o n i n d e t e r m i n i n g t h e a m o u n t o f t i m e t o p e r m i t r e t r o a c t i v e a m e n d m e n t s . F u r t h e r m o r e , t h e t a x p a y e r h a d n e g o t i a t e d w i t h t h e C o m m i s s i o n e r i n g o o d f a i t h a n d a c t e d i n a t i m e l y m a n n e r . W e c o n c l u d e d t h a t s e c t i o n 4 0 1 ( b ) w a s n o t a n e x c l u s i v e t i m e f r a m e , b u t w a s i n t e n d e d t o a c t o n l y a s a s a f e - h a r b o r , a n d , t h e r e f o r e , t h e t a x p a y e r ' s r e t r o a c t i v e a m e n d m e n t s w e r e v a l i d . B u t w e a r e f a c e d w i t h a d i f f e r e n t s t a t u t e h e r e . I n c a s e s s p e c i f i c a l l y d e a l i n g w i t h t h e t i m e l i m i t o f s e c t i o n 4 1 2 ( c ) ( 1 0 ) ( B ) , t h e C o u r t h a s a d h e r e d t o t h e s t r i c t l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e a n d t h e r e g u l a t i o n s . S e e D . J . L e e , M . D . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 2 9 1 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . 9 3 1 F . 2 d 4 1 8 ( 6 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; W e n g e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 5 6 . M o r e o v e r , A e r o R e n t a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , h a s n o t b e e n e x p a n d e d t o a p p l y o u t s i d e o f s e c t i o n 4 0 1 , a n d i t h a s b e e n n a r r o w l y c o n s t r u e d w i t h i n t h e c o n f i n e s o f s e c t i o n 4 0 1 . S e e , e . g . , B o l i n g e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 3 5 3 , 1 3 6 0 - 1 3 6 1 ( 1 9 8 1 ) ; J a c k R . M e n d e n h a l l C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 T . C . 6 7 6 , 6 8 2 ( 1 9 7 7 ) ; P a w l a k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 7 . F i n a l l y , t h e r e i s n o i n d i c a t i o n - 8 - 2 P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t u n d e r I R S P u b l i c a t i o n 5 6 0 , R e t i r e m e n t P l a n s f o r t h e S e l f - E m p l o y e d , c o n t r i b u t i o n s c a n b e r e t r o a c t i v e l y a p p l i e d t o t h e p r e v i o u s y e a r i f t h e c o n t r i b u t i o n s a r e m a d e b y t h e d u e d a t e o f t h e e m p l o y e r ' s r e t u r n . W e h a v e r e c e n t l y c o n s i d e r e d a n d r e j e c t e d t h i s a r g u m e n t . S e e W e n g e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 5 6 . W e s e e n o r e a s o n t o r e s t a t e o u r r e a s o n i n g h e r e . t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t o c r e a t e a c a s e - b y - c a s e r e a s o n a b l e n e s s d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a c o n t r i b u t i o n c o u l d b e d e e m e d t i m e l y . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e e x c i s e t a x . 2 B . F a i l u r e T o F i l e P e n a l t y S e c t i o n 6 0 1 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t , w h e n r e q u i r e d b y r e g u l a t i o n s , a n y p e r s o n l i a b l e f o r a t a x s h a l l m a k e a r e t u r n . S e c t i o n 5 4 . 6 0 1 1 - 1 ( a ) , P e n s i o n E x c i s e R e g s . , r e q u i r e s a n y e m p l o y e r w h o i s l i a b l e f o r t h e t a x u n d e r s e c t i o n 4 9 7 1 ( a ) t o f i l e a n a n n u a l r e t u r n o n F o r m 5 3 3 0 . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e s u c h a r e t u r n . S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a m i n i m u m a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o t i m e l y f i l e a r e t u r n i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 0 o r 5 p e r c e n t o f t h e a m o u n t o f t a x d u e p e r m o n t h f o r e a c h m o n t h t h a t a r e t u r n i s n o t t i m e l y f i l e d , n o t t o e x c e e d 2 5 p e r c e n t " u n l e s s i t i s s h o w n t h a t s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t " . U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 6 ( 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r h a s n o t a d d r e s s e d t h i s i s s u e , a n d , w e a s s u m e t h a t , i f s h e i s l i a b l e f o r t h e e x c i s e t a x , s h e c o n c e d e s t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .