TAX COURT OPINION

Case: Fletcher H. Hyler
Docket Number: 11023-01L
Judge: Cohen
Opinion Type: memo
Filed: 12/30/2002
Pages: 30

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 3 2 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T F L E T C H E R H . H Y L E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 1 0 2 3 - 0 1 L . F i l e d D e c e m b e r 3 0 , 2 0 0 2 . F l e t c h e r H . H y l e r , p r o s e . T h o m a s R . M a c k i n s o n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C O H E N , J u d g e : A f t e r c o n d u c t i n g a h e a r i n g , r e s p o n d e n t s e n t t o p e t i t i o n e r a N o t i c e o f D e t e r m i n a t i o n C o n c e r n i n g C o l l e c t i o n A c t i o n s ( s ) U n d e r S e c t i o n 6 3 2 0 a n d / o r 6 3 3 0 . T h e n o t i c e o f d e t e r m i n a t i o n i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t t h e A p p e a l s o f f i c e r d e c l i n e d t o i n v a l i d a t e a s s e s s m e n t s o f F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 t a x a b l e y e a r s a n d d e c l i n e d t o w i t h d r a w - 2 - t h e N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r n o t i c e s o f d e f i c i e n c y r e g a r d i n g p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 w e r e b a r r e d b y a d i r e c t i v e f r o m t h e N a t i o n a l T a x p a y e r A d v o c a t e ' s o f f i c e ; ( 2 ) w h e t h e r n o t i c e s o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 w e r e s e n t t o p e t i t i o n e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s ; ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r w a s d e n i e d d u e p r o c e s s w i t h r e s p e c t t o t h e n o t i c e o f l i e n ; a n d ( 4 ) w h e t h e r a s s e s s m e n t o f t a x e s a n d p e n a l t i e s f o r 1 9 9 5 w a s b a r r e d b y t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s o r o t h e r w i s e v i o l a t e d a p p l i c a b l e r e g u l a t i o n s . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a s a m e n d e d . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d , a n d t h e s t i p u l a t e d f a c t s a r e i n c o r p o r a t e d i n o u r f i n d i n g s b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n P o r t o l a V a l l e y , C a l i f o r n i a , a t t h e t i m e h e f i l e d h i s p e t i t i o n . P e t i t i o n e r h o l d s a t l e a s t o n e a d v a n c e d a c a d e m i c d e g r e e a n d h a s l e c t u r e d a t t h e S t a n f o r d S c h o o l o f B u s i n e s s . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r a n d h i s s p o u s e o w n e d a m a r k e t i n g c o r p o r a t i o n , L o g i c a l M a r k e t i n g , I n c . P e t i t i o n e r s e r v e d a s i t s c h i e f e x e c u t i v e o f f i c e r . O n o r a b o u t M a r c h 9 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r a g r e e d t o a d e c i s i o n i n t h i s C o u r t a t d o c k e t N o . 2 5 2 8 8 - 9 6 d e t e r m i n i n g a d e f i c i e n c y i n i n c o m e t a x d u e f r o m h i m f o r 1 9 9 3 i n t h e a m o u n t o f $ 5 7 , 2 5 5 a n d a - 3 - p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) i n t h e a m o u n t o f $ 1 1 , 4 5 1 . A t t h e t i m e t h e n o t i c e o f l i e n i n v o l v e d i n t h i s c a s e w a s f i l e d , s o m e p a r t o f t h e d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 3 h a d n o t b e e n p a i d . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 F e d e r a l T a x R e t u r n P e t i t i o n e r o b t a i n e d a n e x t e n s i o n t o A u g u s t 1 5 , 1 9 9 6 , t o f i l e h i s 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . O n F e b r u a r y 1 7 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t s e n t t o p e t i t i o n e r a d e l i n q u e n c y n o t i c e r e q u e s t i n g t h a t h e f i l e h i s 1 9 9 5 r e t u r n . T h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) r e c e i v e d a n u n s i g n e d a n d u n d a t e d 1 9 9 5 r e t u r n f o r p e t i t i o n e r o n M a r c h 3 1 , 1 9 9 7 ; t h e r e t u r n g a v e a n a d d r e s s f o r p e t i t i o n e r i n W o o d s i d e , C a l i f o r n i a . S h o r t l y t h e r e a f t e r , t h e I R S m a d e a m a t h e m a t i c a l a d j u s t m e n t t o t h e 1 9 9 5 i n c o m e t a x r e t u r n r e l a t i n g t o w h e t h e r p e t i t i o n e r s h o u l d r e c e i v e c r e d i t f o r $ 3 , 8 0 0 i n e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s o r t a x p a y m e n t s f r o m a p r i o r y e a r a g a i n s t h i s t a x l i a b i l i t y o f $ 3 , 8 5 7 . 4 1 . T h e I R S s e n t t o p e t i t i o n e r a n o t i c e o f b a l a n c e d u e . O n J u l y 2 5 , 1 9 9 7 , t h e I R S f i l e d a N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n f o r 1 9 9 5 a n d f o r t a x e s o u t s t a n d i n g f o r o t h e r p e r i o d s . I n J u l y 1 9 9 8 , a p a y m e n t o f $ 6 , 7 4 8 . 6 2 w a s a p p l i e d t o t h e 1 9 9 5 l i a b i l i t y . T h i s a m o u n t i n c l u d e d t a x o f $ 3 , 8 5 7 . 4 1 , a n e s t i m a t e d t a x p e n a l t y o f $ 2 1 0 . 5 8 , a l a t e f i l i n g p e n a l t y o f $ 8 6 7 . 9 2 , a f a i l u r e t o p a y t a x p e n a l t y o f $ 7 7 1 . 4 8 , a n d a s s e s s e d i n t e r e s t t o t a l i n g $ 1 , 0 4 1 . 2 3 . A f t e r t h e p a y m e n t , t h e I R S a b a t e d $ 2 5 0 . 7 3 o f t h e p r e v i o u s l y a s s e s s e d f a i l u r e t o p a y t a x p e n a l t y a n d t h e e n t i r e $ 8 6 7 . 9 2 l a t e - 4 - f i l i n g p e n a l t y . T h e I R S a l s o a b a t e d $ 1 8 5 . 5 1 o f t h e a s s e s s e d i n t e r e s t . T h e s e a b a t e m e n t s r e s u l t e d i n a c r e d i t o f $ 1 , 3 0 4 . 1 6 i n f a v o r o f p e t i t i o n e r , w h i c h w a s a p p l i e d t o h i s o u t s t a n d i n g l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 3 . R e v e n u e A g e n t B r i a n R a u s c h ( R a u s c h ) b e g a n a n e x a m i n a t i o n o f o t h e r a s p e c t s o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 i n c o m e t a x r e t u r n o n D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 7 . C o n n i e S t o n e ( S t o n e ) , p e t i t i o n e r ' s s i s t e r a n d a r e s i d e n t o f V i r g i n i a , r e p r e s e n t e d p e t i t i o n e r . S t o n e f a l s e l y r e p r e s e n t e d t h a t s h e w a s l i c e n s e d a s a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t . T h e e x a m i n a t i o n f o c u s e d o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , d e d u c t i o n s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r . D u r i n g t h e e x a m i n a t i o n , S t o n e r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s b e c h a n g e d t o h e r a d d r e s s i n H e n r y , V i r g i n i a . T h e I R S e n t e r e d t h i s c h a n g e i n t o i t s r e c o r d s d u r i n g t h e w e e k o f A u g u s t 1 6 , 1 9 9 8 . O n A u g u s t 1 8 , 1 9 9 8 , t h e I R S r e c e i v e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , w h i c h w a s t i m e l y f i l e d p u r s u a n t t o a n e x t e n s i o n o f t i m e . T h i s r e t u r n b o r e t h e W o o d s i d e a d d r e s s . I t s r e c e i p t c a u s e d t h e I R S a g a i n t o c h a n g e i t s r e c o r d s , d u r i n g t h e w e e k o f O c t o b e r 2 5 , 1 9 9 8 , t o r e f l e c t t h a t p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s w a s o n c e a g a i n t h e W o o d s i d e a d d r e s s . A t t h e e n d o f N o v e m b e r 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r m o v e d f r o m t h e W o o d s i d e a d d r e s s t o P o r t o l a V a l l e y , C a l i f o r n i a . H e s u b m i t t e d a m a i l f o r w a r d i n g r e q u e s t t o t h e U . S . P o s t a l S e r v i c e r e f l e c t i n g h i s m o v e . - 5 - P e t i t i o n e r s o l d t h e W o o d s i d e p r o p e r t y f o r $ 1 . 6 m i l l i o n a n d a c q u i r e d t h e P o r t o l a V a l l e y p r o p e r t y f o r $ 4 m i l l i o n . H e e s t i m a t e d t h a t t h e P o r t o l a V a l l e y p r o p e r t y w a s w o r t h $ 6 . 5 m i l l i o n w h e n h e b o u g h t i t a n d $ 1 0 m i l l i o n a t t h e t i m e o f t r i a l i n M a y 2 0 0 2 . H e a p p l i e d a v a i l a b l e f u n d s t o t h e d e b t o n h i s P o r t o l a V a l l e y r e s i d e n c e r a t h e r t h a n t o h i s o u t s t a n d i n g t a x l i a b i l i t i e s ( a c k n o w l e d g e d a t $ 6 7 , 0 0 0 ) b e c a u s e o f t h e p e r c e i v e d n e c e s s i t y o f m a i n t a i n i n g h i s r e s i d e n c e a n d h i s l i f e s t y l e f o r b u s i n e s s r e a s o n s . O n F e b r u a r y 3 , 1 9 9 9 , R a u s c h s e n t a 3 0 - d a y l e t t e r e x p l a i n i n g p r o p o s e d d e f i c i e n c i e s f o r 1 9 9 5 . I n r e s p o n s e , S t o n e f i l e d a t i m e l y p r o t e s t r e q u e s t i n g t h a t t h e p r o p o s e d d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 b e r e v i e w e d b y t h e I R S A p p e a l s D i v i s i o n . A p p e a l s O f f i c e r L a w r e n c e D o r r ( D o r r ) o f t h e S a n F r a n c i s c o A p p e a l s O f f i c e u n d e r t o o k t h e r e q u e s t e d r e v i e w . B e g i n n i n g i n A p r i l 1 9 9 9 , h e s e n t a t l e a s t f o u r c o n t a c t l e t t e r s t o S t o n e a n d s p o k e w i t h h e r o n t h e t e l e p h o n e o n a t l e a s t o n e o c c a s i o n . D u r i n g t h e c o u r s e o f t h e i r d i s c u s s i o n s , S t o n e d i d n o t i n f o r m D o r r t h a t p e t i t i o n e r h a d m o v e d f r o m t h e W o o d s i d e a d d r e s s s h o w n o n h i s 1 9 9 7 r e t u r n . S t o n e d i d , h o w e v e r , s e n d t o D o r r a f a c s i m i l e c o v e r s h e e t r e q u e s t i n g m o r e t i m e t o s u b m i t i n f o r m a t i o n . O n J u n e 2 5 , 1 9 9 9 , D o r r r e p l i e d i n a l e t t e r s t a t i n g t h a t , i f h i s o f f i c e d i d n o t s e e s o m e p r o g r e s s o n t h e m a t t e r w i t h i n 2 w e e k s , i t w o u l d b e n e c e s s a r y t o i s s u e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S t o n e d i d n o t r e p l y t o t h a t l e t t e r , a n d , o n A u g u s t 1 9 , 1 9 9 9 , t h e S a n F r a n c i s c o A p p e a l s O f f i c e - 6 - s e n t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 . T h e n o t i c e p r o p o s e d a d e f i c i e n c y o f $ 6 5 , 9 7 5 a n d a n a d d i t i o n t o t a x o f $ 1 6 , 4 9 4 f o r l a t e f i l i n g , p l u s a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y o f $ 1 3 , 1 9 5 . 0 7 . T h e n o t i c e w a s s e n t b y c e r t i f i e d m a i l t o p e t i t i o n e r a t t h e W o o d s i d e a d d r e s s , a n d a c o p y w a s s e n t t o S t o n e i n H e n r y , V i r g i n i a . S t o n e r e c e i v e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y b u t d i d n o t i n f o r m p e t i t i o n e r , b e l i e v i n g t h a t s o m e c o n t a c t s s h e h a d m a d e w i t h t h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e p r e c l u d e d f u r t h e r a c t i o n b y t h e I R S . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t w i t h r e s p e c t t o t h e 1 9 9 5 d e f i c i e n c y d u r i n g t h e t i m e p e r m i t t e d , w h i c h e x p i r e d N o v e m b e r 1 7 , 1 9 9 9 . O n F e b r u a r y 7 , 2 0 0 0 , t h e d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 w a s a s s e s s e d . T h e a m o u n t s a s s e s s e d h a v e n o t b e e n p a i d . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 7 F e d e r a l I n c o m e T a x R e t u r n O n J u l y 1 6 , 1 9 9 9 , t h e P h i l a d e l p h i a S e r v i c e C e n t e r s e n t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 7 b y c e r t i f i e d m a i l t o p e t i t i o n e r a t t h e W o o d s i d e a d d r e s s . T h a t n o t i c e c o n t a i n e d a m a t h e m a t i c a l c o m p u t a t i o n b a s e d o n f a i l u r e t o c a l c u l a t e t h e a l t e r n a t i v e m i n i m u m t a x . P e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t s e e k i n g r e v i e w o f t h e 1 9 9 7 d e f i c i e n c y . T h a t d e f i c i e n c y w a s a s s e s s e d o n D e c e m b e r 2 0 , 1 9 9 9 , a n d h a s n o t b e e n p a i d . P e t i t i o n e r s u b s e q u e n t l y s u b m i t t e d a n a m e n d e d 1 9 9 7 r e t u r n . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 8 F e d e r a l I n c o m e T a x R e t u r n S o m e t i m e b e f o r e A u g u s t 1 8 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s u b m i t t e d a n u n s i g n e d F o r m 4 8 6 8 , A p p l i c a t i o n f o r A u t o m a t i c E x t e n s i o n o f T i m e - 7 - T o F i l e U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n f o r 1 9 8 8 . T h e F o r m 4 8 6 8 l i s t e d p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s a s t h e P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s . T h e F o r m 4 8 6 8 d i d n o t c o n t a i n p e t i t i o n e r ' s W o o d s i d e a d d r e s s , n o r d i d i t s t a t e t h a t t h e a p p l i c a t i o n w a s i n t e n d e d a s a n o t i f i c a t i o n o f a c h a n g e o f a d d r e s s . T h e I R S d i d n o t r e c e i v e a 1 9 9 8 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f r o m p e t i t i o n e r u n t i l M a y 1 4 , 2 0 0 1 . T h i s w a s t h e f i r s t t i m e t h a t p e t i t i o n e r h a d s u b m i t t e d a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n t h a t r e f l e c t e d p e t i t i o n e r ' s P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s . P e t i t i o n e r ' s t a x a b l e y e a r 1 9 9 8 i s n o t o t h e r w i s e b e f o r e t h e C o u r t . P e t i t i o n e r ' s S u i t f o r D a m a g e s P e t i t i o n e r h a d s o m e c o m p l a i n t s a b o u t I R S c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s . P e t i t i o n e r a n d S t o n e c o n t a c t e d t h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s c o m p l a i n t s . T h e y v i s i t e d t h a t o f f i c e i n W a s h i n g t o n , D . C . , i n F e b r u a r y 1 9 9 9 a n d p r o v i d e d t h e P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s t o S h a r e s e S t e v e n s o f t h a t o f f i c e . H e f i l e d a n a d m i n i s t r a t i v e c l a i m f o r d a m a g e s w i t h t h e D i s t r i c t D i r e c t o r i n O a k l a n d , C a l i f o r n i a , o n J u l y 1 5 , 1 9 9 9 . T h e c l a i m l i s t e d p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s a s t h e P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s . T h e c l a i m d i d n o t c o n t a i n p e t i t i o n e r ' s W o o d s i d e a d d r e s s , n o r d i d i t s t a t e t h a t t h e c l a i m w a s i n t e n d e d a s a n o t i f i c a t i o n o f a c h a n g e o f a d d r e s s . A t t h e r e q u e s t o f t h e N a t i o n a l T a x p a y e r A d v o c a t e , c o n s i d e r a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s a d m i n i s t r a t i v e c l a i m w a s t r a n s f e r r e d f r o m O a k l a n d , C a l i f o r n i a , t o S e a t t l e , W a s h i n g t o n . - 8 - T h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e a l s o r e q u e s t e d s u s p e n s i o n o f c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s d u r i n g t h e c o n s i d e r a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s a d m i n i s t r a t i v e c l a i m , a n d t h e I R S d i d n o t u n d e r t a k e c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s w h i l e p e t i t i o n e r ' s c l a i m w a s p e n d i n g . I n t h e S e a t t l e A p p e a l s O f f i c e , p e t i t i o n e r ' s c l a i m w a s a s s i g n e d f o r r e v i e w t o S p e c i a l P r o c e d u r e s A d v i s o r J i l l P a c e ( P a c e ) , w h o r e c e i v e d i t o n A u g u s t 6 , 1 9 9 9 . O n A u g u s t 1 1 , 1 9 9 9 , P a c e s e n t t o p e t i t i o n e r a f o r m l e t t e r r e g a r d i n g t h e p o s s i b i l i t y o f t h i r d - p a r t y c o n t a c t s ; h e r l e t t e r w a s s e n t t o t h e P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s t h a t w a s o n p e t i t i o n e r ' s d a m a g e s c l a i m . P a c e d i d n o t c h e c k I R S r e c o r d s t o d e t e r m i n e a n a l t e r n a t e a d d r e s s f o r p e t i t i o n e r , a n d s h e w a s u n a w a r e t h a t t h e a d d r e s s u s e d b y p e t i t i o n e r o n t h e a d m i n i s t r a t i v e c l a i m w a s a n e w a d d r e s s . D u r i n g h e r r e v i e w o f t h e a d m i n i s t r a t i v e c l a i m , P a c e m e t w i t h p e t i t i o n e r a n d S t o n e . N e i t h e r p e t i t i o n e r n o r S t o n e i n f o r m e d P a c e o f p e t i t i o n e r ' s c h a n g e o f a d d r e s s t h e p r e v i o u s N o v e m b e r . P e t i t i o n e r d i d , h o w e v e r , p r o v i d e a F o r m 2 8 4 8 , P o w e r o f A t t o r n e y a n d D e c l a r a t i o n o f R e p r e s e n t a t i v e , a p p o i n t i n g S t o n e a s h i s r e p r e s e n t a t i v e f o r m u l t i p l e i n c o m e t a x p e r i o d s i n c l u d i n g 1 9 9 3 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 . O n D e c e m b e r 2 8 , 1 9 9 9 , t h e h o l d e r o f a d e e d o f t r u s t o n p e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e c o m m e n c e d a n o n j u d i c i a l f o r e c l o s u r e p r o c e e d i n g w i t h t h e f i l i n g o f a N o t i c e o f D e f a u l t a n d E l e c t i o n t o - 9 - S e l l U n d e r D e e d o f T r u s t . P e t i t i o n e r d i d n o t i n f o r m t h e I R S o f t h e d e f a u l t o r t h e s c h e d u l i n g o f t h e f o r e c l o s u r e s a l e . O n F e b r u a r y 1 8 , 2 0 0 0 , t h e D i s t r i c t D i r e c t o r i n S e a t t l e , P a c e ' s s u p e r i o r , d e n i e d p e t i t i o n e r ' s a d m i n i s t r a t i v e c l a i m f o r d a m a g e s . P e t i t i o n e r e n g a g e d a n a t t o r n e y , R i c h a r d R . S a y e r s ( S a y e r s ) , t o f i l e a l a w s u i t i n t h e U n i t e d S t a t e s D i s t r i c t C o u r t f o r t h e W e s t e r n D i s t r i c t o f V i r g i n i a , c a p t i o n e d L o g i c a l M a r k e t i n g , I n c . a n d F l e t c h e r H . H y l e r , I I I v . U n i t e d S t a t e s , C i v i l A c t i o n N o . 7 : 0 0 2 9 5 , i n w h i c h p e t i t i o n e r s o u g h t d a m a g e s f o r I R S c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s . P e t i t i o n e r d i d n o t a u t h o r i z e S a y e r s t o r e p r e s e n t p e t i t i o n e r b e f o r e t h e I R S , a n d t h e l a w s u i t d i d n o t s e e k t o e n j o i n f u r t h e r e f f o r t s t o c o l l e c t p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t i e s . C o l l e c t i o n A c t i v i t i e s P e t i t i o n e r ' s c o l l e c t i o n c a s e w a s t r a n s f e r r e d f r o m V i r g i n i a t o C a l i f o r n i a a n d a s s i g n e d t o R e v e n u e O f f i c e r D a v i d R o s a d o ( R o s a d o ) i n R e d w o o d C i t y , C a l i f o r n i a . R o s a d o o b t a i n e d p e t i t i o n e r ' s P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s f r o m t h e I R S c o m p u t e r s y s t e m , w h i c h h a d b e e n u p d a t e d d u r i n g t h e 1 2 t h w e e k o f t h e y e a r 2 0 0 0 . A t p e t i t i o n e r ' s b e h e s t , R o s a d o s p o k e t o S t o n e o n A p r i l 1 7 , 2 0 0 0 , a n d i n f o r m e d h e r t h a t h e w a s c o n s i d e r i n g f i l i n g a n o t i c e o f F e d e r a l t a x l i e n . A r o u n d t h i s t i m e , S t o n e r e c e i v e d t r a n s c r i p t s f o r t h e y e a r s 1 9 9 3 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 f o r p e t i t i o n e r ' s i n d i v i d u a l a c c o u n t s . - 1 0 - O n A p r i l 1 9 , 2 0 0 0 , R o s a d o w r o t e t o S t o n e . H i s l e t t e r n o t e d t h a t h e a n d S t o n e h a d d i s c u s s e d a m o n t h l y p a y m e n t p l a n f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 i n c o m e t a x l i a b i l i t y a n d a s k e d f o r c o p i e s o f a n u m b e r o f d o c u m e n t s r e l a t i n g t o p e t i t i o n e r ' s f i n a n c i a l s t a t u s . T h e l e t t e r f u r t h e r i n d i c a t e d t h a t R o s a d o h a d e n c l o s e d t r a n s c r i p t s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x a c c o u n t s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 , a s w e l l a s I R S p u b l i c a t i o n s r e l a t i n g t o p r e p a r a t i o n o f f i n a n c i a l s t a t e m e n t s , t o t h e I R S c o l l e c t i o n p r o c e s s , a n d t o " Y o u r R i g h t s a s a T a x p a y e r " . T h e l e t t e r c o n c l u d e d a s f o l l o w s : 5 . N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n . P e r o u r c o n v e r s a t i o n , I w i l l d e l a y F i l i n g N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n u n t i l M a y 1 5 , 2 0 0 0 . A t t h a t t i m e I w i l l r e - e v a l u a t e t h e n e e d f o r f i l i n g . W e h a d d i s c u s s e d a l t e r n a t i v e s t o f i l i n g a N o t i c e o f L i e n s u c h a s t h e p o s t i n g o f a b o n d . I w o u l d e x p e c t y o u r p r o p o s a l o n t h i s m a t t e r n o l a t e r t h a n 5 / 1 5 / 2 0 0 0 . 6 . Y o u h a d i n d i c a t e d t h a t n o t i c e o f a s s e s s m e n t f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 w a s n o t r e c e i v e d . I s t h i s c o r r e c t ? 7 . F o r y o u r i n f o r m a t i o n I h a v e r e q u e s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e c a s e f i l e f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 , s o t h a t a n y i s s u e s c a n b e a d d r e s s e d . A s s o o n a s I r e c e i v e t h e s e f i l e s , I w i l l s h a r e i t w i t h y o u . I a l s o a g r e e d t o d e l a y f i l i n g N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n f o r t h e s e p e r i o d s u n t i l w e c a n a d d r e s s t h e a s s e s s m e n t s . I f t h e r e a r e n o u n r e s o l v e d i s s u e s r e g a r d i n g a s s e s s m e n t s , t h e n c o l l e c t i o n o f t h e b a l a n c e d u e w i l l b e a d d r e s s e d . W i l l a l s o a d d r e s s f i l i n g o f N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n . 8 . D u r i n g t h e i n t e r i m , p l e a s e a d v i s e M r . H y l e r t h a t h e c a n b e g i n s e n d i n g p a y m e n t s o f $ 5 0 0 0 t o m y o f f i c e . P l e a s e n o t e t h a t p e n a l t i e s a n d i n t e r e s t c o n t i n u e t o a c c r u e o n a n y u n p a i d b a l a n c e . T h i s i s n o t a n a c c e p t a n c e o f a m o n t h l y p a y m e n t p r o p o s a l . T h a t w i l l b e d e t e r m i n e d a t a l a t e r t i m e . - 1 1 - P l e a s e h a v e t h e c o m p l e t e d C o l l e c t i o n I n f o r m a t i o n S t a t e m e n t a n d v e r i f i c a t i o n i n m y o f f i c e n o l a t e r t h a n M a y 1 5 , 2 0 0 0 . I f y o u h a v e a n y c o n c e r n s o r q u e s t i o n s , y o u c a n r e a c h m e a t t h e t e l e p h o n e n u m b e r l i s t e d a b o v e . I a m r e q u i r e d t o a d v i s e y o u t h a t f a i l u r e t o p r o v i d e t h e a b o v e i n f o r m a t i o n b y t h e M a y 1 5 , 2 0 0 0 [ s i c ] m a y r e s u l t i n e n f o r c e m e n t a c t i o n s u c h a s , i s s u a n c e o f F i n a l N o t i c e , I s s u a n c e o f N o t i c e o f L e v y , s e r v i n g s u m m o n s , f i l i n g N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n . O n c e a g a i n d o n o t h e s i t a t e t o c a l l . T h a n k y o u . S t o n e n e v e r s e n t t o R o s a d o t h e i n f o r m a t i o n t h a t h e h a d r e q u e s t e d i n t h e A p r i l 1 9 , 2 0 0 0 , l e t t e r . S t o n e d i d , h o w e v e r , s e n d c o p i e s o f t h e l e t t e r t o p e t i t i o n e r a n d t o S a y e r s . S a y e r s w r o t e t o R o s a d o r e q u e s t i n g t h a t c o l l e c t i o n a c t i o n b e h a l t e d u n t i l p e t i t i o n e r ' s l a w s u i t a g a i n s t t h e G o v e r n m e n t f o r d a m a g e s w a s r e s o l v e d . R o s a d o r e c e i v e d t h a t l e t t e r o n M a y 1 1 , 2 0 0 0 , a n d s o u g h t l e g a l a d v i c e f r o m I R S c o u n s e l r e g a r d i n g w h e t h e r t o p r o c e e d w i t h c o l l e c t i o n w h i l e t h e l a w s u i t w a s p e n d i n g . O n J u n e 5 , 2 0 0 0 , I R S c o u n s e l a d v i s e d h i m t h a t c o l l e c t i o n c o u l d b e p u r s u e d . O n J u n e 1 3 , 2 0 0 0 , t h e I R S s e n t a N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n t o t h e C o u n t y R e c o r d e r i n S a n M a t e o , C a l i f o r n i a , f o r f i l i n g , i n d i c a t i n g t h a t p e t i t i o n e r h a d u n p a i d F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 . O n J u n e 1 6 , 2 0 0 0 , t h e I R S s e n t t o p e t i t i o n e r a N o t i c e o f T a x L i e n F i l i n g a n d Y o u r R i g h t t o a H e a r i n g U n d e r I . R . C . 6 3 2 0 ( N o t i c e ) f o r t h o s e y e a r s . T h e n o t i c e o f l i e n w a s r e c o r d e d i n S a n M a t e o C o u n t y o n J u n e 2 1 , 2 0 0 0 . O n J u l y 2 0 , 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l t i m e l y f i l e d a r e q u e s t u n d e r s e c t i o n 6 3 2 0 f o r a h e a r i n g . - 1 2 - A t t h e h e a r i n g , p e t i t i o n e r ' s t h e n c o u n s e l E d w a r d T . P e r r y ( w h o r e p r e s e n t e d p e t i t i o n e r t h r o u g h t r i a l o f t h i s a c t i o n b u t w a s p e r m i t t e d t o w i t h d r a w a t t h e c o n c l u s i o n o f t h e t e s t i m o n y a n d b e f o r e b r i e f s w e r e d u e ) r a i s e d t h e f o l l o w i n g i s s u e s : a ) t h e f i l i n g o f t h e N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n c r e a t e d a h a r d s h i p f o r p e t i t i o n e r ; b ) t h e f i l i n g o f t h e l i e n w a s n o t j u s t i f i e d b e c a u s e t h e I R S f a i l e d t o p r o v i d e c l e a r n o t i c e t o p e t i t i o n e r o f a n i n t e n t i o n t o f i l e a N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n i n a d v a n c e o f t h e l i e n f i l i n g ; c ) t h e u n d e r l y i n g a s s e s s m e n t f o r 1 9 9 5 w a s i n v a l i d b e c a u s e t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t h a d e x p i r e d p r i o r t o a s s e s s m e n t ; d ) t h e u n d e r l y i n g a s s e s s m e n t s f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 w e r e i n v a l i d b e c a u s e t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w e r e n o t m a i l e d t o p e t i t i o n e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s ; e ) t h e n o t i c e a n d d e m a n d f o r p a y m e n t i s s u e d f o r e a c h o f t h e t a x y e a r s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 w e r e i n v a l i d i n t h a t s u c h n o t i c e s w e r e n o t m a i l e d t o p e t i t i o n e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s a n d w e r e i s s u e d d u r i n g a s t a y o f c o l l e c t i o n i m p o s e d b y t h e T a x p a y e r A d v o c a t e ; f ) t h e l i e n f i l i n g w a s d e f e c t i v e i n t h a t i t i n c l u d e d t h e a m o u n t o f a f a i l u r e t o f i l e p e n a l t y f o r 1 9 9 5 , a n d t h e I R S h a d a b a t e d a p r e v i o u s l y a s s e s s e d d e l i n q u e n c y p e n a l t y ; a n d g ) t h e l i e n f i l i n g w a s d e f e c t i v e i n t h a t i t i n c l u d e d 1 9 9 7 , a n d p e t i t i o n e r d i d n o t r e c a l l a n e x a m i n a t i o n f o r t h a t p e r i o d . W h i l e t h e A p p e a l s p r o c e s s w a s i n e f f e c t , t h e I R S i s s u e d C e r t i f i c a t e s o f S u b o r d i n a t i o n t o p e r m i t p e t i t i o n e r t o r e f i n a n c e h i s r e s i d e n t i a l p r o p e r t y o n A u g u s t 1 4 , 2 0 0 0 , a n d a g a i n o n J u l y 3 1 , 2 0 0 1 . - 1 3 - O n A u g u s t 3 1 , 2 0 0 1 , t h e A p p e a l s o f f i c e i s s u e d a n 8 - p a g e d e t e r m i n a t i o n l e t t e r w i t h r e s p e c t t o t h e m a t t e r s r a i s e d a t t h e h e a r i n g . I t r e p o r t e d A p p e a l s ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t y f o r 1 9 9 3 t a x e s w a s n o t p r o p e r l y a t i s s u e , b e c a u s e t h a t y e a r w a s t h e s u b j e c t o f a d e c i s i o n b y t h i s C o u r t . I t f u r t h e r d e t e r m i n e d t h a t , b e c a u s e p e t i t i o n e r h a d b e e n p r o v i d e d a n o p p o r t u n i t y t o c h a l l e n g e t h e 1 9 9 5 t a x l i a b i l i t y i n t h e A p p e a l s D i v i s i o n p r i o r t o a s s e s s m e n t , t h e 1 9 9 5 t a x l i a b i l i t y ( i n c l u d i n g t h e l a t e f i l i n g p e n a l t y ) w a s n o t p r o p e r l y a t i s s u e i n t h e h e a r i n g . F i n a l l y , i t d e t e r m i n e d t h a t n o r e l i e f w a s a v a i l a b l e f o r e i t h e r 1 9 9 5 o r 1 9 9 7 b e c a u s e a l l a d m i n i s t r a t i v e r e q u i r e m e n t s h a d b e e n m e t a n d n o t i c e s o f a s s e s s m e n t a n d d e m a n d f o r p a y m e n t w i t h r e s p e c t t o t h o s e y e a r s h a d b e e n s e n t t o p e t i t i o n e r . O P I N I O N S t a t u t o r y F r a m e w o r k S e c t i o n 6 3 2 1 i m p o s e s a l i e n i n f a v o r o f t h e U n i t e d S t a t e s o n a l l p r o p e r t y a n d r i g h t s t o p r o p e r t y o f a p e r s o n w h e n a d e m a n d f o r t h e p a y m e n t o f t h e p e r s o n ' s t a x e s h a s b e e n m a d e a n d t h e p e r s o n f a i l s t o p a y t h o s e t a x e s . S e c t i o n 6 3 2 2 p r o v i d e s t h a t s u c h a l i e n a r i s e s w h e n a n a s s e s s m e n t i s m a d e . T o p r o t e c t t h e G o v e r n m e n t ' s r i g h t s t o r e c o v e r i t s u n p a i d t a x e s , s e c t i o n 6 3 2 3 ( a ) p r o v i d e s t h a t t h e I R S m a y f i l e a n o t i c e o f F e d e r a l t a x l i e n i n o r d e r t o e s t a b l i s h t h e p r i o r i t y o f i t s c l a i m s a g a i n s t t h e t a x p a y e r ' s o t h e r c r e d i t o r s . - 1 4 - I n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 4 0 1 , 1 1 2 S t a t . 7 4 6 , C o n g r e s s e n a c t e d s e c t i o n s 6 3 2 0 ( p e r t a i n i n g t o l i e n s ) a n d 6 3 3 0 ( p e r t a i n i n g t o l e v i e s ) t o p r o v i d e p r o t e c t i o n s f o r t a x p a y e r s i n t a x c o l l e c t i o n m a t t e r s . S e c t i o n 6 3 2 0 r e q u i r e s t h a t t h e S e c r e t a r y n o t i f y a p e r s o n w h o h a s f a i l e d t o p a y a t a x l i a b i l i t y o f t h e f i l i n g o f a n o t i c e o f l i e n u n d e r s e c t i o n 6 3 2 3 . T h e n o t i c e r e q u i r e d b y s e c t i o n 6 3 2 0 m u s t b e p r o v i d e d n o t m o r e t h a n 5 b u s i n e s s d a y s a f t e r t h e d a y o f t h e f i l i n g o f t h e n o t i c e o f l i e n , p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 3 2 0 ( a ) ( 2 ) . S e c t i o n 6 3 2 0 f u r t h e r p r o v i d e s t h a t t h e p e r s o n s o n o t i f i e d m a y r e q u e s t a d m i n i s t r a t i v e r e v i e w o f t h e m a t t e r ( i n t h e f o r m o f a h e a r i n g ) w i t h i n 3 0 d a y s b e g i n n i n g o n t h e d a y a f t e r t h e 5 - d a y p e r i o d . U n d e r s e c t i o n 6 3 2 0 ( c ) , t h e h e a r i n g g e n e r a l l y i s t o b e c o n d u c t e d c o n s i s t e n t w i t h t h e p r o c e d u r e s s e t f o r t h i n s e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) , ( d ) , a n d ( e ) . S e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) p e r m i t s t h e p e r s o n n o t i f i e d t o r a i s e c o l l e c t i o n i s s u e s s u c h a s s p o u s a l d e f e n s e s , t h e a p p r o p r i a t e n e s s o f t h e C o m m i s s i o n e r ' s i n t e n d e d c o l l e c t i o n a c t i o n , a n d p o s s i b l e a l t e r n a t i v e m e a n s o f c o l l e c t i o n . S e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) ( 2 ) ( B ) p r o v i d e s t h a t t h e p e r s o n n o t i f i e d m a y c o n t e s t t h e e x i s t e n c e a n d a m o u n t o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y a t a h e a r i n g i f t h a t p e r s o n d i d n o t r e c e i v e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h e t a x e s i n q u e s t i o n o r d i d n o t o t h e r w i s e h a v e a p r i o r o p p o r t u n i t y t o d i s p u t e t h e t a x - 1 5 - l i a b i l i t y . S e e S e g o v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 6 0 4 , 6 0 9 ( 2 0 0 0 ) ; G o z a v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 1 7 6 , 1 7 9 ( 2 0 0 0 ) . S e c t i o n 6 3 3 0 ( d ) p r o v i d e s f o r j u d i c i a l r e v i e w o f t h e a d m i n i s t r a t i v e d e t e r m i n a t i o n b y t h i s C o u r t o r b y a F e d e r a l D i s t r i c t C o u r t , a s m a y b e a p p r o p r i a t e . W h e r e t h e v a l i d i t y o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y i s n o t p r o p e r l y a t i s s u e , t h e C o u r t w i l l r e v i e w t h e C o m m i s s i o n e r ' s a d m i n i s t r a t i v e d e t e r m i n a t i o n f o r a b u s e o f d i s c r e t i o n . W h e r e , h o w e v e r , t h e v a l i d i t y o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y i s p r o p e r l y a t i s s u e , t h i s C o u r t w i l l r e v i e w t h e m a t t e r o n a d e n o v o b a s i s . S e g o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 1 0 ; s e e H . C o n f . R e p t . 1 0 5 - 5 9 9 a t 2 6 6 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 7 4 7 , 1 0 2 0 . T h e N o t i c e s o f D e f i c i e n c y R e g a r d i n g P e t i t i o n e r ' s T a x L i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 W e r e N o t B a r r e d b y a D i r e c t i v e F r o m t h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e W i t h i n t h e I R S i s a n O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e , h e a d e d b y t h e N a t i o n a l T a x p a y e r A d v o c a t e . S e c . 7 8 0 3 ( c ) . A m o n g t h e f u n c t i o n s o f t h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e i s t o " a s s i s t t a x p a y e r s i n r e s o l v i n g p r o b l e m s w i t h t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e " . S e c . 7 8 0 3 ( c ) ( 2 ) ( A ) ( i ) . A t a x p a y e r s e e k i n g s u c h a s s i s t a n c e m a y f i l e a n a p p l i c a t i o n w i t h t h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e f o r a " T a x p a y e r A s s i s t a n c e O r d e r " ( T A O ) , w h i c h m a y b e i s s u e d i f t h e N a t i o n a l T a x p a y e r A d v o c a t e d e t e r m i n e s t h a t t h e t a x p a y e r i s o r i s a b o u t t o i n c u r " a s i g n i f i c a n t h a r d s h i p a s a r e s u l t o f t h e m a n n e r i n w h i c h t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s a r e b e i n g a d m i n i s t e r e d " b y t h e I R S . S e c . 7 8 1 1 ( a ) ( 1 ) ( A ) . T h e O f f i c e o f - 1 6 - T a x p a y e r A d v o c a t e i s n o t r e s t r i c t e d t o i s s u a n c e o f T A O s i n c a r r y i n g o u t i t s f u n c t i o n s o f a i d i n g t a x p a y e r s ; s e c t i o n 7 8 1 1 ( e ) p r o v i d e s t h a t n o n e o f t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 8 1 1 p r e v e n t s t h e N a t i o n a l T a x p a y e r A d v o c a t e f r o m t a k i n g a n y a c t i o n i n t h e a b s e n c e o f a t a x p a y e r a p p l i c a t i o n . I n t h i s c a s e , t h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e a c t i v e l y a s s i s t e d p e t i t i o n e r d u r i n g t h e t i m e t h a t h e h a d a n a d m i n i s t r a t i v e c l a i m f o r d a m a g e s p e n d i n g . T h e s e a c t i v i t i e s i n c l u d e d m o v i n g t h e l o c u s o f t h e d i s p u t e f r o m S a n F r a n c i s c o t o S e a t t l e a n d r e q u e s t i n g t h a t t h e I R S c e a s e c o l l e c t i o n a c t i o n s u n t i l p e t i t i o n e r ' s c l a i m h a d b e e n c o n s i d e r e d . S e c t i o n 7 8 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) e x p l i c i t l y p r o v i d e s t h a t a T A O m a y r e q u i r e c e s s a t i o n o f a n y a c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e t a x p a y e r " u n d e r c h a p t e r 6 4 ( r e l a t i n g t o c o l l e c t i o n ) " . T h e i s s u a n c e o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y , h o w e v e r , i s p r o v i d e d f o r i n c h a p t e r 6 3 , r e l a t i n g t o a s s e s s m e n t s . F u r t h e r , w i t h e x c e p t i o n s n o t a p p l i c a b l e h e r e , a T A O m a y d i r e c t c e s s a t i o n o f a c t i o n u n d e r a p r o v i s i o n o t h e r t h a n c h a p t e r 6 4 o n l y i f t h a t p r o v i s i o n i s " s p e c i f i c a l l y d e s c r i b e d b y t h e N a t i o n a l T a x p a y e r A d v o c a t e i n s u c h o r d e r . " S e c . 7 8 1 1 ( b ) ( 2 ) ( D ) . T h e r e i s n o c r e d i b l e s u p p o r t f o r p e t i t i o n e r ' s c l a i m t h a t a T A O b a r r e d t h e i s s u a n c e , i n J u l y a n d A u g u s t 1 9 9 9 , o f t h e d e f i c i e n c y n o t i c e s f o r h i s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 i n c o m e t a x e s . N o c o p y o f a n y T A O i s i n t h e r e c o r d . P a c e t e s t i f i e d t h a t t h e O f f i c e o f - 1 7 - t h e T a x p a y e r A d v o c a t e h a d r e q u e s t e d a s u s p e n s i o n o f " t h e c o l l e c t i o n a c t i o n " . D u r i n g J u l y a n d A u g u s t , t h e r e w a s n o " c o l l e c t i o n a c t i o n " r e l a t e d t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 t a x a b l e y e a r s . P e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i v e , S t o n e , c l a i m s t o h a v e b e e n t o l d i n F e b r u a r y 1 9 9 9 t h a t " n o a c t i o n w o u l d b e t a k e n . " H e r t e s t i m o n y , h o w e v e r , f a i l s t o m a k e c l e a r t h e c o n t e x t i n w h i c h s h e a l l e g e d l y r e c e i v e d t h i s a d v i c e . W e d o n o t b e l i e v e t h a t t h e r e q u e s t o f t h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e e x t e n d e d b e y o n d c o l l e c t i o n a c t i o n s t o p r e c l u d e t h e i s s u a n c e o f n o t i c e s o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 . T h e N o t i c e s o f D e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 W e r e S e n t t o P e t i t i o n e r ' s L a s t K n o w n A d d r e s s A b s e n t s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s , t h e I R S m a y n o t a s s e s s a d e f i c i e n c y i n t a x u n t i l a f t e r a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y h a s b e e n s e n t t o t h e t a x p a y e r . F o r t h a t p u r p o s e , m a i l i n g a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r a t t h e t a x p a y e r ' s " l a s t k n o w n a d d r e s s " i s s u f f i c i e n t r e g a r d l e s s o f a c t u a l r e c e i p t o r n o n r e c e i p t . S e c . 6 2 1 2 ( b ) ; s e e P i e t a n z a v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 2 9 , 7 3 5 - 7 3 6 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 9 3 5 F . 2 d 1 2 8 2 ( 3 d C i r . 1 9 9 1 ) ; S h e l t o n v . C o m m i s s i o n e r , 6 3 T . C . 1 9 3 ( 1 9 7 4 ) . A b s e n t c l e a r a n d c o n c i s e n o t i c e o f a c h a n g e o f a d d r e s s , a t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s i s t h e a d d r e s s s h o w n o n t h e t a x p a y e r ' s r e t u r n t h a t w a s m o s t r e c e n t l y f i l e d a t t h e t i m e t h a t t h e n o t i c e w a s i s s u e d . K i n g v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 7 F . 2 d 6 7 6 , 6 8 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 8 ) , a f f g . 8 8 T . C . 1 0 4 2 ( 1 9 8 7 ) ; A b e l e s v . - 1 8 - C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 1 0 1 9 , 1 0 3 5 ( 1 9 8 8 ) ; c o m p a r e s e c . 3 0 1 . 6 2 1 2 - 2 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , e f f e c t i v e J a n u a r y 2 9 , 2 0 0 1 . I n d e c i d i n g w h e t h e r a n o t i c e w a s m a i l e d t o a t a x p a y e r a t t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s , t h e r e l e v a n t i n q u i r y " p e r t a i n s t o * * * [ t h e C o m m i s s i o n e r ' s ] k n o w l e d g e r a t h e r t h a n t o w h a t m a y i n f a c t b e t h e t a x p a y e r ' s m o s t c u r r e n t a d d r e s s . " F r i e l i n g v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 4 2 , 4 9 ( 1 9 8 3 ) . I n o r d e r t o s u p p l a n t t h e a d d r e s s s h o w n o n t h e m o s t r e c e n t r e t u r n , a t a x p a y e r m u s t c l e a r l y i n d i c a t e t h a t t h e f o r m e r a d d r e s s i s n o l o n g e r t o b e u s e d . T a d r o s v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 3 F . 2 d 8 9 , 9 1 - 9 2 ( 2 d C i r . 1 9 8 5 ) ; A l t a S i e r r a V i s t a , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 6 2 T . C . 3 6 7 ( 1 9 7 4 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 5 3 8 F . 2 d 3 3 4 ( 9 t h C i r . 1 9 7 6 ) . A t a x p a y e r ' s u s e o f a n a d d r e s s d i f f e r e n t f r o m t h a t o n t h e l a s t - f i l e d r e t u r n i n c o r r e s p o n d e n c e w i t h o f f i c i a l s o f t h e I R S d o e s n o t c o n s t i t u t e c l e a r a n d c o n c i s e n o t i c e o f a c h a n g e o f a d d r e s s . K i n g v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 8 1 . T h e a c q u i s i t i o n o f a d i f f e r e n t a d d r e s s b y I R S p e r s o n n e l g e n e r a l l y f a i l s t o c o n s t i t u t e a d e q u a t e n o t i c e o f a c h a n g e o f a d d r e s s w h e n t h o s e p e r s o n n e l a r e n o t i n v o l v e d i n i s s u i n g t h e s t a t u t o r y n o t i c e s . I n U n i t e d S t a t e s v . Z o l l a , 7 2 4 F . 2 d 8 0 8 , 8 1 1 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t e x p l a i n e d : I f w e r e q u i r e d a g e n t s m a i l i n g n o t i c e s o f d e f i c i e n c y t o t a k e i n t o a c c o u n t a d d r e s s i n f o r m a t i o n a c q u i r e d b y a g e n t s i n d i f f e r e n t d i v i s i o n s i n t h e c o u r s e o f u n r e l a t e d i n v e s t i g a t i o n s , t h e I R S c o u l d e n s u r e t h a t n o t i c e s w e r e v a l i d l y a d d r e s s e d o n l y b y s y s t e m a t i c a l l y r e c o r d i n g i n a c e n t r a l f i l e a l l a d d r e s s i n f o r m a t i o n - 1 9 - a c q u i r e d i n a n y f a s h i o n . W e d e c l i n e t o r e q u i r e t h e I R S t o d o t h a t . * * * i t w o u l d i m p o s e a n u n r e a s o n a b l e a d m i n i s t r a t i v e b u r d e n o n t h e I R S . * * * I n t h i s c a s e , t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w e r e m a i l e d t o t h e W o o d s i d e a d d r e s s l i s t e d o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 8 r e t u r n - - t h e l a s t r e t u r n f i l e d b y p e t i t i o n e r p r i o r t o t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e s i n J u l y a n d A u g u s t 1 9 9 9 . C o n s e q u e n t l y , t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w e r e m a i l e d t o p e t i t i o n e r a t h i s l a s t k n o w n a d d r e s s , u n l e s s p e t i t i o n e r c a n s h o w o t h e r w i s e . P e t i t i o n e r h a s n o t d e m o n s t r a t e d t h a t , b e f o r e t h e 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w e r e m a i l e d , h e p r o v i d e d t h e I R S w i t h c l e a r a n d c o n c i s e n o t i c e o f a c h a n g e o f a d d r e s s . N o r h a s h e s h o w n t h a t , p r i o r t o t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e I R S k n e w o f a c h a n g e i n p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s a n d d i d n o t e x e r c i s e d u e d i l i g e n c e i n a s c e r t a i n i n g p e t i t i o n e r ' s c o r r e c t a d d r e s s . S e e A b e l e s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; A l t a S i e r r a V i s t a , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 7 4 . P e t i t i o n e r m a i n t a i n s t h a t h e p r o v i d e d n o t i f i c a t i o n o f h i s P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s o n s e v e r a l o c c a s i o n s . N o n e o f t h o s e o c c a s i o n s , h o w e v e r , p r o v i d e d t h e c l e a r a n d c o n c i s e n o t i c e n e e d e d t o c h a r g e t h e I R S i n t h e s u m m e r o f 1 9 9 9 w i t h k n o w l e d g e t h a t P o r t o l a V a l l e y w a s t h e l a s t k n o w n a d d r e s s . P e t i t i o n e r p r i n c i p a l l y u r g e s t h a t t h e I R S r e c e i v e d c l e a r a n d c o n c i s e n o t i c e o f a n a d d r e s s c h a n g e w h e n , i n 1 9 9 8 , R a u s c h w a s c o n d u c t i n g a n e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 r e t u r n . D u r i n g - 2 0 - t h i s e x a m i n a t i o n , S t o n e i n f o r m e d R a u s c h t h a t p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s h a d c h a n g e d t o H e n r y , V i r g i n i a . T h e I R S e n t e r e d t h i s c h a n g e i n t o i t s r e c o r d s b u t s o o n t h e r e a f t e r r e c e i v e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 7 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . T h i s r e t u r n b o r e t h e W o o d s i d e a d d r e s s . I t s r e c e i p t c a u s e d t h e I R S t o c h a n g e i t s r e c o r d s , d u r i n g t h e w e e k o f O c t o b e r 2 5 , 1 9 9 8 , t o r e f l e c t t h a t p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s w a s o n c e a g a i n t h e W o o d s i d e a d d r e s s . T h a t a d d r e s s r e m a i n e d u n c h a n g e d o n I R S r e c o r d s u n t i l l a t e i n 2 0 0 1 , w h e n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 8 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w a s f i l e d . I n J u l y a n d i n A u g u s t 1 9 9 9 , w h e n t h e 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 n o t i c e s o f d e f i c i e n c y w e r e m a i l e d , I R S r e c o r d s i n d i c a t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s w a s t h e W o o d s i d e a d d r e s s , t h e o n e a p p e a r i n g o n h i s l a s t - f i l e d F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . T h e r e i s n o i n d i c a t i o n t h a t e i t h e r n o t i c e w a s r e t u r n e d t o t h e I R S u n d e l i v e r e d , s o t h e r e w a s n o r e a s o n f o r t h e I R S t o c o n d u c t a f u r t h e r s e a r c h f o r p e t i t i o n e r ' s a d d r e s s . ( P e t i t i o n e r s p e c u l a t e d a t t r i a l t h a t m a i l m a y h a v e b e e n s t o l e n f r o m h i s m a i l b o x a t t h e P o r t o l a V a l l e y r e s i d e n c e . I f t h a t w e r e t h e c a s e , h o w e v e r , i t w o u l d n o t b e a t t r i b u t a b l e t o a n y e r r o r o n t h e p a r t o f t h e I R S . ) I n a n y e v e n t , p e t i t i o n e r d i d n o t m o v e t o V i r g i n i a . T h e V i r g i n i a a d d r e s s w a s t h e a d d r e s s o f S t o n e . S u b s e q u e n t c o r r e s p o n d e n c e b e t w e e n D o r r a n d S t o n e i n d i c a t e d t h a t p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o l i v e i n C a l i f o r n i a w h i l e S t o n e l i v e d i n V i r g i n i a . M o r e o v e r , a c o p y o f t h e 1 9 9 5 n o t i c e w a s s e n t t o t h e H e n r y , - 2 1 - V i r g i n i a , a d d r e s s . S t o n e n e g l e c t e d t o a d v i s e p e t i t i o n e r o f r e c e i p t o f t h a t n o t i c e . P e t i t i o n e r s e e k s t o d i s a v o w s o m e c o m m u n i c a t i o n s s e n t t o S t o n e . H i s i n c o n s i s t e n t p o s i t i o n s c o n c e r n i n g h e r a u t h o r i t y a n d h e r m i s r e p r e s e n t a t i o n s o f h e r c a p a c i t y a r e n o t a t t r i b u t a b l e t o r e s p o n d e n t . S e e L e f e b v r e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 2 0 2 , a f f d . 7 5 8 F . 2 d 1 3 4 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 5 ) . A n y c o n f u s i o n w a s c r e a t e d b y p e t i t i o n e r a n d h i s r e p r e s e n t a t i v e , a n d t h e i r c o m m u n i c a t i o n s c a n n o t b e c h a r a c t e r i z e d a s c l e a r a n d c o n c i s e . W e a r e u n p e r s u a d e d b y p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n s t h a t , o n o t h e r o c c a s i o n s , h e o r S t o n e h a d p r o v i d e d c l e a r a n d c o n c i s e n o t i f i c a t i o n o f h i s n e w P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s b e f o r e t h e 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 d e f i c i e n c y n o t i c e s w e r e m a i l e d . T h o s e o c c a s i o n s i n v o l v e d p e r s o n s w h o w e r e e i t h e r w i t h t h e O f f i c e o f t h e T a x p a y e r A d v o c a t e , t h e S p e c i a l P r o c e d u r e s O f f i c e , o r t h e C o l l e c t i o n D i v i s i o n . P e t i t i o n e r ' s u s e o f a n e w a d d r e s s i n d e a l i n g s w i t h p e r s o n s w h o w e r e n o t i n v o l v e d w i t h t h e i s s u i n g o f d e f i c i e n c y n o t i c e s d i d n o t r e q u i r e t h e m t o c o m p a r e t h e a d d r e s s p e t i t i o n e r u s e d t o t h e l a s t k n o w n a d d r e s s o t h e r w i s e o n f i l e . U n i t e d S t a t e s v . Z o l l a , 7 2 4 F . 2 d a t 8 1 1 ; s e e a l s o R e v . P r o c . 9 0 - 1 8 , 1 9 9 0 - 1 C . B . 4 9 1 . A n o t h e r n o t i f i c a t i o n o f a n e w a d d r e s s , p e t i t i o n e r a r g u e s , c a m e w h e n I R S r e c e i v e d a n u n s i g n e d F o r m 4 8 6 8 s e e k i n g a n a u t o m a t i c e x t e n s i o n o f t i m e w i t h i n w h i c h p e t i t i o n e r m i g h t f i l e h i s 1 9 9 8 - 2 2 - F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . T h e F o r m 4 8 6 8 , w h i c h w a s m a i l e d s o m e t i m e p r i o r t o A u g u s t 1 8 , 1 9 9 9 , u s e d t h e P o r t o l a V a l l e y a d d r e s s . H o w e v e r , t h e F o r m 4 8 6 8 d o e s n o t i n d i c a t e t h a t i t i s i n t e n d e d a s a n o t i f i c a t i o n o f a c h a n g e o f a d d r e s s . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , t h e s u b m i s s i o n o f a F o r m 4 8 6 8 d o e s n o t c o n s t i t u t e t h e r e q u i s i t e n o t i f i c a t i o n t h a t t h e a d d r e s s i t c o n t a i n s i s a n e w a d d r e s s f o r t h e t a x p a y e r . M o n g e v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 T . C . 2 2 , 3 2 ( 1 9 8 9 ) . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r ' s h a p h a z a r d u s e o f h i s n e w a d d r e s s d i d n o t c o n s t i t u t e " c l e a r a n d c o n c i s e w r i t t e n n o t i f i c a t i o n " . H e f e l l s h o r t o f p l a c i n g t h e e x a m i n a t i o n d i v i s i o n o n n o t i c e t h a t t h e W o o d s i d e a d d r e s s , t h e a d d r e s s a p p e a r i n g o n h i s l a s t - f i l e d r e t u r n , w a s n o t h i s l a s t k n o w n a d d r e s s . W e c o n c l u d e t h a t t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 a n d 1 9 9 7 , w h i c h w e r e m a i l e d t o t h e W o o d s i d e a d d r e s s , w e r e v a l i d . D u e P r o c e s s W a s N o t O f f e n d e d b y E f f o r t s T o C o l l e c t P e t i t i o n e r ' s T a x L i a b i l i t i e s T h e I R S h a s p u b l i s h e d a l i s t o f p o l i c i e s r e g a r d i n g t h e a d m i n i s t r a t i o n o f t h e i n t e r n a l r e v e n u e l a w s i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l . O n e s e c t i o n o f t h e M a n u a l d e s c r i b e s t h e f i l i n g o f n o t i c e s o f t a x l i e n , a s f o l l o w s : ( 1 ) N o t i c e s o f l i e n g e n e r a l l y f i l e d o n l y a f t e r t a x p a y e r i s c o n t a c t e d i n p e r s o n , b y t e l e p h o n e o r b y n o t i c e : A n o t i c e o f l i e n s h a l l n o t b e f i l e d , e x c e p t i n j e o p a r d y a s s e s s m e n t c a s e s , u n t i l r e a s o n a b l e e f f o r t s h a v e b e e n m a d e t o c o n t a c t t h e t a x p a y e r i n p e r s o n , b y t e l e p h o n e o r b y a n o t i c e s e n t b y m a i l , d e l i v e r e d i n p e r s o n o r l e f t a t t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s , t o - 2 3 - a f f o r d h i m / h e r t h e o p p o r t u n i t y t o m a k e p a y m e n t . A l l p e r t i n e n t f a c t s m u s t b e c a r e f u l l y c o n s i d e r e d a s t h e f i l i n g o f t h e n o t i c e o f l i e n m a y a d v e r s e l y a f f e c t t h e t a x p a y e r ' s a b i l i t y t o p a y a n d t h e r e b y h a m p e r o r r e t a r d t h e c o l l e c t i o n p r o c e s s . [ 1 A d m i n i s t r a t i o n , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 1 . 2 . 1 . 5 . 1 3 , a t 3 0 0 2 - 3 0 0 3 . ] P o l i c y s t a t e m e n t s i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l d o n o t c o n f e r e n f o r c e a b l e r i g h t s o n t a x p a y e r s . V u l c a n O i l T e c h . P a r t n e r s v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 0 T . C . 1 5 3 , 1 6 1 ( 1 9 9 8 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n s s u b n o m . T u c e k v . C o m m i s s i o n e r , 1 9 8 F . 3 d 2 5 9 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 9 ) , D r a k e O i l T e c h . P a r t n e r s v . C o m m i s s i o n e r , 2 1 1 F . 3 d 1 2 7 7 ( 1 0 t h C i r . 2 0 0 0 ) . I n a n y e v e n t , i t i s a p p a r e n t t o u s t h a t t h e I R S m e t t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e p o l i c y s t a t e m e n t b e f o r e f i l i n g t h e n o t i c e o f l i e n . E a r l y i n 2 0 0 0 , R o s a d o c o n t a c t e d p e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i v e , S t o n e , a n d d i s c u s s e d w i t h h e r p a y m e n t o f a m o u n t s o w i n g . H i s l e t t e r o f A p r i l 1 9 , 2 0 0 0 , e n c l o s e d t r a n s c r i p t s o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x a c c o u n t s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 . I t s u g g e s t e d t h a t p e t i t i o n e r b e g i n m a k i n g p a y m e n t s o f $ 5 , 0 0 0 m o n t h l y t o r e d u c e t h e a m o u n t o f t a x o w i n g a n d r e s u l t i n g i n t e r e s t c h a r g e s . T h e l e t t e r r e q u e s t e d i n f o r m a t i o n f r o m p e t i t i o n e r a n d e x p l a i n e d : I a m r e q u i r e d t o a d v i s e y o u t h a t f a i l u r e t o p r o v i d e t h e a b o v e i n f o r m a t i o n b y t h e M a y 1 5 , 2 0 0 0 [ s i c ] m a y r e s u l t i n e n f o r c e m e n t a c t i o n s u c h a s , i s s u a n c e o f F i n a l N o t i c e , I s s u a n c e o f N o t i c e o f L e v y , s e r v i n g s u m m o n s , f i l i n g N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n . * * * T h i s l e t t e r , a c o p y o f w h i c h S t o n e f o r w a r d e d t o p e t i t i o n e r , a d e q u a t e l y p r o v i d e d p e t i t i o n e r w i t h t h e o p p o r t u n i t y t o m a k e - 2 4 - p a y m e n t o f t h e l i a b i l i t i e s s p e c i f i e d a n d w a r n e d h i m o f t h e c o n s e q u e n c e s o f d o i n g n o t h i n g . P e t i t i o n e r f u r t h e r a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t w a s r e q u i r e d t o s e n d t o h i m n o t i c e o f i n t e n t t o f i l e t h e n o t i c e o f t a x l i e n b e f o r e t h e n o t i c e w a s a c t u a l l y f i l e d , b u t p e t i t i o n e r i s i n c o r r e c t . S e c t i o n 6 3 2 0 o n l y r e q u i r e s t h a t n o t i c e b e s e n t t o t h e t a x p a y e r w i t h i n 5 d a y s a f t e r t h e n o t i c e o f t a x l i e n h a s b e e n f i l e d . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t v i o l a t e d s o m e p r o c e d u r e s s e t f o r t h i n t h e F a i r D e b t C o l l e c t i o n P r a c t i c e s A c t ( F D C P A ) , P u b . L . 9 5 - 1 0 9 , 9 1 S t a t . 8 7 4 ( 1 9 7 7 ) , 1 5 U . S . C . s e c . 1 6 9 2 ( 2 0 0 0 ) . B y i t s t e r m s , h o w e v e r , t h a t a c t d o e s n o t a p p l y t o e m p l o y e e s o f t h e G o v e r n m e n t w h o s e c o l l e c t i o n a c t i v i t i e s a r e p a r t o f t h e i r j o b s . S e e 1 5 U . S . C . s e c . 1 6 9 2 a ( 6 ) ( 2 0 0 0 ) . C o n g r e s s h a s a m e n d e d t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e t o r e q u i r e r e s p o n d e n t t o o b s e r v e s o m e F D C P A p r o c e d u r e s . S e e s e c . 6 3 0 4 a s a d d e d b y R R A 1 9 9 8 , s e c . 3 4 6 6 , 1 1 2 S t a t . 7 6 8 ; s e e a l s o H . C o n f . R e p t . 1 0 5 - 5 9 9 , a t 2 9 1 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 7 4 7 , 1 0 4 5 . P e t i t i o n e r ' s r e l i a n c e u p o n F D C P A p r a c t i c e s t h a t C o n g r e s s h a s n o t i n c l u d e d i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i s u n a v a i l i n g . N o r h a s p e t i t i o n e r c o n v i n c e d u s t h a t r e s p o n d e n t h a s d e p r i v e d h i m o f c o n s t i t u t i o n a l d u e p r o c e s s b y a p e r c e i v e d a c c u m u l a t i o n o f p r o c e d u r a l m i s t a k e s . A s w e n o t e d a t t r i a l , m i s t a k e s h a v e b e e n m a d e b y b o t h s i d e s i n t h i s d i s p u t e . N o n e o f r e s p o n d e n t ' s - 2 5 - m i s t a k e s , h o w e v e r , h a v e d e p r i v e d p e t i t i o n e r o f h i s r i g h t t o n o t i c e a n d a f a i r h e a r i n g , e i t h e r a t t h e a d m i n i s t r a t i v e l e v e l o r b e f o r e t h i s C o u r t . T h e A s s e s s m e n t o f T a x e s a n d P e n a l t i e s f o r 1 9 9 5 W a s V a l i d R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t r e c e i v e a c o p y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 a n d t h a t t h e u n d e r l y i n g l i a b i l i t y f o r 1 9 9 5 i s t h e r e f o r e p r o p e r l y c o n s i d e r e d i n t h i s p r o c e e d i n g . W h e t h e r t h e l i m i t a t i o n s p e r i o d h a s e x p i r e d c o n s t i t u t e s a c h a l l e n g e t o t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y . B o y d v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 7 T . C . 1 2 7 , 1 3 0 ( 2 0 0 1 ) . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s b a r s a s s e s s m e n t o f h i s l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 5 a n d t h a t t h e a d d i t i o n s t o t a x s h o u l d b e a b a t e d b e c a u s e o f p r i o r a d m i n i s t r a t i v e a c t i o n . H e h a s n o t p r e s e n t e d a n y e v i d e n c e o f e r r o r i n t h e d e t e r m i n a t i o n o f t a x a b l e i n c o m e o r t h e c a l c u l a t i o n s o f t a x l i a b i l i t y . S e c t i o n 7 4 9 1 ( a ) d o e s n o t a p p l y b e c a u s e t h e e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t i e s i n i s s u e c o m m e n c e d b e f o r e t h e e f f e c t i v e d a t e o f t h a t s e c t i o n . T h e C o m m i s s i o n e r h a s 3 y e a r s f r o m t h e t i m e a r e t u r n i s f i l e d t o i s s u e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y w i t h r e s p e c t t o i n c o m e t a x . S e e s e c s . 6 2 1 2 ( a ) , 6 2 1 3 ( a ) , 6 5 0 1 ( a ) . S e c t i o n 7 5 0 2 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t , i n c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , a t i m e l y m a i l e d r e t u r n w i l l b e t r e a t e d a s t h o u g h i t w e r e t i m e l y f i l e d . S e c t i o n 7 5 0 2 ( a ) ( 2 ) p r o v i d e s t h a t t h e t i m e l y m a i l i n g / t i m e l y f i l i n g r u l e a p p l i e s i f - 2 6 - t h e p o s t m a r k d a t e o n a n e n v e l o p e f a l l s w i t h i n t h e p r e s c r i b e d p e r i o d o n o r b e f o r e t h e p r e s c r i b e d d a t e . T o e s t a b l i s h t h a t a r e t u r n h a s b e e n t i m e l y f i l e d , w e r e q u i r e r e l i a b l e t e s t i m o n y o r o t h e r c o r r o b o r a t i n g e v i d e n c e o f t h e c i r c u m s t a n c e s s u r r o u n d i n g t h e r e t u r n ' s p r e p a r a t i o n a n d m a i l i n g . S e e , e . g . , E s t a t e o f W o o d v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 9 3 ( 1 9 8 9 ) , a f f d . 9 0 9 F . 2 d 1 1 5 5 ( 8 t h C i r . 1 9 9 0 ) ; M i t c h e l l O f f s e t P l a t e S e r v . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 2 3 5 , 2 3 9 - 2 4 0 ( 1 9 6 9 ) ; s e e a l s o S c h w e c h t e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 6 ; R a k o s i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 6 8 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 4 6 F . 3 d 1 1 4 4 ( 9 t h C i r . 1 9 9 5 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t S t o n e t i m e l y m a i l e d a 1 9 9 5 r e t u r n o n h i s b e h a l f o n o r b e f o r e A u g u s t 1 5 , 1 9 9 6 . T h u s , h e c o n c l u d e s , a s s e s s m e n t o f h i s 1 9 9 5 t a x e s o n F e b r u a r y 7 , 2 0 0 0 , w a s b e y o n d t h e a p p l i c a b l e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s . T h e r e i s n e i t h e r r e l i a b l e t e s t i m o n y n o r c o r r o b o r a t i n g e v i d e n c e , h o w e v e r , s u f f i c i e n t t o p r o v e h i s c l a i m . P e t i t i o n e r e n t r u s t e d t h e p r e p a r a t i o n a n d f i l i n g o f h i s r e t u r n t o S t o n e . S t o n e a n d h e r f o r m e r o f f i c e a s s i s t a n t t e s t i f i e d a b o u t o f f i c e p r o c e d u r e s i n 1 9 9 6 . S t o n e t e s t i f i e d t h a t s h e s t a m p e d p e t i t i o n e r ' s n a m e o n t h e r e t u r n . T h e a s s i s t a n t t e s t i f i e d t h a t t h e r e t u r n w o u l d h a v e b e e n h a n d d e l i v e r e d t o a w i n d o w a t t h e l o c a l p o s t o f f i c e , b u t n o p r o o f o f m a i l i n g w a s o b t a i n e d . S t o n e c l a i m e d t h a t a c h e c k w a s e n c l o s e d w i t h t h e r e t u r n a n d n e v e r c l e a r e d t h e b a n k , b u t h e r t e s t i m o n y a b o u t t h e a m o u n t o f t h e c h e c k - 2 7 - w a s i n c o n s i s t e n t w i t h t h e b a l a n c e s h o w n o n t h e c o p y o f t h e r e t u r n l a t e r p r o d u c e d . T h e r e w a s n o e x p l a n a t i o n o f t h e f a i l u r e t o f o l l o w u p o n t h e u n c l e a r e d c h e c k . T h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t a 1 9 9 5 r e t u r n w a s r e c e i v e d b y t h e I R S b e f o r e M a r c h 3 1 , 1 9 9 7 , w h e n a n u n s i g n e d a n d u n d a t e d c o p y w a s d e l i v e r e d a f t e r a n i n q u i r y f r o m t h e I R S . T h e r e c o r d s h o w s t h a t p e t i t i o n e r w a s c h r o n i c a l l y d e l i n q u e n t i n h i s t a x o b l i g a t i o n s , a n d w e c a n n o t a c c e p t t h e s e u n p e r s u a s i v e a s s e r t i o n s t h a t a p a r t i c u l a r r e t u r n w a s t i m e l y . W e c o n c l u d e t h a t t h e a s s e s s m e n t f o r 1 9 9 5 w a s t i m e l y . ( W e n e e d n o t , t h e r e f o r e , a d d r e s s r e s p o n d e n t ' s c o n t e n t i o n t h a t t h e r e t u r n d e s c r i b e d b y S t o n e w a s i n v a l i d f o r l a c k o f p e t i t i o n e r ' s s i g n a t u r e . ) T h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) i s a p p l i c a b l e u n l e s s a t a x p a y e r e s t a b l i s h e s t h a t t h e f a i l u r e t o f i l e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t . P e t i t i o n e r f a i l e d t o e x e r c i s e o r d i n a r y c a r e a n d p r u d e n c e i n f i l i n g h i s 1 9 9 5 r e t u r n . S t o n e ' s o f f i c e p r o c e d u r e s m a y h a v e c o n t r i b u t e d t o t h e f a i l u r e t o m a k e o r t o p r o v e a t i m e l y f i l i n g . N e v e r t h e l e s s , r e l i a n c e o n a n a g e n t t o f i l e a t i m e l y r e t u r n w h e n t h e d u e d a t e o f t h e r e t u r n s w a s a s c e r t a i n a b l e b y t h e t a x p a y e r d o e s n o t c o n s t i t u t e r e a s o n a b l e c a u s e f o r e x c u s i n g t h e t a x p a y e r f r o m s t a t u t o r y p e n a l t i e s f o r l a t e f i l i n g . U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 ( 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r w a s a w a r e t h a t h e h a d n o t s i g n e d a r e t u r n f o r 1 9 9 5 . A c c o r d i n g l y , - 2 8 - p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t e a r l i e r a d m i n i s t r a t i v e a c t i o n s o f t h e I R S r e q u i r e a d i f f e r e n t r e s u l t . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t , b e c a u s e o f p r e v i o u s a b a t e m e n t o f $ 8 6 7 . 9 2 i n l a t e f i l i n g p e n a l t i e s , s e c t i o n 6 4 0 6 o p e r a t e s t o e s t o p r e s p o n d e n t f r o m a s s e s s i n g $ 1 6 , 4 9 4 i n l a t e f i l i n g p e n a l t i e s t h a t w e r e s u b s e q u e n t l y d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r i s i n c o r r e c t . S e c t i o n 6 4 0 6 p r e c l u d e s r e v i e w b y " a n y o t h e r a d m i n i s t r a t i v e o r a c c o u n t i n g o f f i c e r , e m p l o y e e o r a g e n t o f t h e U n i t e d S t a t e s " ( e m p h a s i s a d d e d ) o f a d e c i s i o n o f t h e S e c r e t a r y o r h i s d e l e g a t e w i t h r e s p e c t t o a c l a i m b y t h e t a x p a y e r . S e c s . 6 4 0 6 , 7 7 0 1 ( a ) ( 1 1 ) ( B ) . B y i t s t e r m s , s e c t i o n 6 4 0 6 d o e s n o t p r e c l u d e t h e S e c r e t a r y o r h i s d e l e g a t e f r o m r e v i e w i n g p r i o r a c t i o n s . A s e x p l a i n e d i n H a c k e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 2 8 5 , a f f d . 2 9 F . 3 d 6 3 2 ( 9 t h C i r . 1 9 9 4 ) : T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f s e c t i o n 6 4 0 6 i n d i c a t e s t h a t s u c h s e c t i o n w a s o r i g i n a l l y a d d e d f o r t h e p u r p o s e o f p r o h i b i t i n g r e v i e w o f a d e c i s i o n o f t h e S e c r e t a r y o f t h e T r e a s u r y ( a n d h i s d e l e g a t e s , i n c l u d i n g t h e C o m m i s s i o n e r ) b y e m p l o y e e s o f o t h e r a g e n c i e s , s u c h a s t h e C o m p t r o l l e r G e n e r a l . S e e H e a r i n g s o n H . R . 8 2 4 5 B e f o r e t h e S e n a t e C o m m . o n F i n a n c e , 6 7 t h C o n g . , 1 s t S e s s . 2 9 9 - 3 0 0 ( S e p t . 1 - O c t . 1 , 1 9 2 1 ) ; s e e a l s o C r o c k e r v . U n i t e d S t a t e s , 3 2 3 F . S u p p . 7 1 8 , 7 2 4 - 7 2 5 ( N . D . M i s s . 1 9 7 1 ) . C l e a r l y , s e c t i o n 6 4 0 6 d o e s n o t e s t o p t h e C o m m i s s i o n e r , o r h i s s u c c e s s o r , f r o m r e v i e w i n g h i s o w n d e c i s i o n s . S e e E . A . L a n d r e t h C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 B . T . A . 1 , 2 3 ( 1 9 2 8 ) ; s e e a l s o B u r n e t v . P o r t e r , 2 8 3 U . S . 2 3 0 ( 1 9 3 1 ) ; M c I l h e n n y v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 3 5 6 ( 3 d C i r . 1 9 3 0 ) , a f f g . 1 3 B . T . A . 2 8 8 ( 1 9 2 8 ) ; E s t a t e o f M e y e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 6 9 , 7 1 ( 1 9 7 2 ) . - 2 9 - T h e e v i d e n c e b e f o r e u s d i s c l o s e s n o r e a s o n f o r t h e o r i g i n a l a b a t e m e n t o f $ 8 6 7 . 9 2 . O n t h e c o n t r a r y , t h e e v i d e n c e j u s t i f i e s i m p o s i t i o n o f t h e l a t e f i l i n g a d d i t i o n s . P e t i t i o n e r a l s o c o n t e n d s t h a t r e s p o n d e n t c o n d u c t e d a n u n a u t h o r i z e d s e c o n d e x a m i n a t i o n o f h i s b o o k s i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 6 0 5 ( b ) . P e t i t i o n e r ' s e r r o r a r i s e s f r o m h i s m i s r e a d i n g o f t h e c e r t i f i c a t e o f a s s e s s m e n t a n d p a y m e n t s . T h i s d o c u m e n t i n d i c a t e s t h a t t h e m a t t e r o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 t a x l i a b i l i t i e s w a s t r a n s f e r r e d w i t h o u t a s s e s s m e n t f r o m t h e I R S E x a m i n a t i o n D i v i s i o n t o t h e I R S A p p e a l s O f f i c e a n d t h e n , w h e n p e t i t i o n e r ' s a d m i n i s t r a t i v e a p p e a l w a s u n a v a i l i n g , b a c k t o t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n f o r t h e a s s e s s m e n t o f t h e t a x e s i n i s s u e . I t d o e s n o t s h o w t h a t t h e r e w a s a n u n a u t h o r i z e d s e c o n d e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s b o o k s a n d r e c o r d s w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 5 t a x a b l e y e a r . O u r r e v i e w o f t h e p r o c e d u r e s u s e d i n a s s e s s i n g a n d c o l l e c t i n g p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s s u p p o r t s t h e A p p e a l s o f f i c e r ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e N o t i c e o f F e d e r a l T a x L i e n s h o u l d n o t b e w i t h d r a w n . P e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t r e s p o n d e n t e r r e d i n d e c l i n i n g t o i n v a l i d a t e a s s e s s m e n t s o f F e d e r a l i n c o m e t a x e s f o r 1 9 9 5 o r 1 9 9 7 . T h e a s s e s s m e n t s w e r e m a d e w i t h i n t h e a p p l i c a b l e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s a n d w e r e v a l i d . - 3 0 - W e h a v e c o n s i d e r e d p e t i t i o n e r ' s o t h e r a r g u m e n t s . M a n y o f t h e m r e l a t e t o m a t t e r s n o t p r o p e r l y b e f o r e t h e C o u r t o r n o t s u p p o r t e d b y e v i d e n c e o r a u t h o r i t y . A l l l a c k m e r i t . T o g i v e e f f e c t t o t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i t h b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .