TAX COURT OPINION

Case: Jeffrey R. Taylor
Docket Number: 15544-98
Judge: Dawson
Opinion Type: reported
Filed: 09/15/1999
Pages: 13

1 1 3 T . C . N o . 1 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J E F F R E Y R . T A Y L O R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 5 5 4 4 - 9 8 . F i l e d S e p t e m b e r 1 5 , 1 9 9 9 . P w a s c o n v i c t e d o f t a x f r a u d . P s e e k s a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t u n d e r s e c . 6 4 0 4 ( e ) , I . R . C . , f o r t h e p e r i o d d u r i n g w h i c h a c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n a n d p r o s e c u t i o n t o o k p l a c e . P c o n t e n d s t h a t t h e d e l a y i n p r o c e e d i n g w i t h t h e c i v i l c a s e w h i l e t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n a n d p r o s e c u t i o n w e r e p e n d i n g w a s t h e r e s u l t o f a " m i n i s t e r i a l a c t " b y o f f i c e r s o r e m p l o y e e s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c . 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) , I . R . C . H e l d : R ' s d e c i s i o n n o t t o p r o c e e d w i t h t h e c i v i l c a s e w h i l e t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n a n d p r o s e c u t i o n w e r e p e n d i n g i s n o t a m i n i s t e r i a l a c t , a n d , a c c o r d i n g l y , s e c . 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) , I . R . C . , i s n o t a p p l i c a b l e . T h e r e f o r e , R ' s d e t e r m i n a t i o n d i s a l l o w i n g P ' s r e q u e s t f o r a b a t e m e n t o f i n t e r e s t i s s u s t a i n e d . J e f f r e y R . T a y l o r , p r o s e . C a t h e r i n e J . C a b a l l e r o , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a p p l i c a b l e f o r t h e p e r i o d s i n v o l v e d . O P I N I O N D A W S O N , J u d g e : T h i s c a s e w a s a s s i g n e d t o S p e c i a l T r i a l J u d g e C a r l e t o n D . P o w e l l p u r s u a n t t o R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 3 . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e C o u r t a g r e e s w i t h a n d a d o p t s t h e o p i n i o n o f t h e S p e c i a l T r i a l J u d g e , w h i c h i s s e t f o r t h b e l o w . O P I N I O N O F T H E S P E C I A L T R I A L J U D G E P O W E L L , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e i n v o l v e s t h e d e n i a l o f a r e q u e s t b y p e t i t i o n e r t o a b a t e i n t e r e s t u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) . 1 O n D e c e m b e r 1 4 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r s u b m i t t e d t w o F o r m s 8 4 3 ( C l a i m f o r R e f u n d a n d R e q u e s t f o r A b a t e m e n t ) t o r e s p o n d e n t . T h e r e q u e s t s p e r t a i n e d t o t h e i n t e r e s t d u e o n t h e d e f i c i e n c i e s f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 . B y l e t t e r d a t e d M a y 6 , 1 9 9 8 , t h e r e q u e s t s w e r e d e n i e d , a n d p e t i t i o n e r s o u g h t r e v i e w b y t h e A p p e a l s O f f i c e . O n J u l y 9 , 1 9 9 8 , t h e A p p e a l s O f f i c e a l s o d e n i e d t h e r e q u e s t s . O n S e p t e m b e r 2 1 , 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n f o r r e v i e w o f t h a t d e t e r m i n a t i o n w i t h t h i s C o u r t . A t t h e t i m e t h a t t h e p e t i t i o n f o r r e v i e w w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n T i g a r d , O r e g o n . B a c k g r o u n d T h e f a c t s m a y b e s u m m a r i z e d a s f o l l o w s . P e t i t i o n e r f i l e d j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s w i t h h i s t h e n w i f e , J a n e t E . - 3 - T a y l o r ( n o w J a n e t E g g l e s t o n ) , f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 4 , 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , 1 9 8 7 , a n d 1 9 8 8 . O n J u l y 6 , 1 9 8 7 , r e s p o n d e n t ' s E x a m i n a t i o n D i v i s i o n c o m m e n c e d a n e x a m i n a t i o n o f t h e i r j o i n t 1 9 8 4 a n d 1 9 8 5 r e t u r n s . T h e e x a m i n a t i o n w a s e x p a n d e d l a t e r t o i n c l u d e t h e j o i n t r e t u r n s f o r t h e 1 9 8 6 t h r o u g h 1 9 8 8 t a x a b l e y e a r s a n d t h e c o r p o r a t e r e t u r n s f o r t h e s a m e p e r i o d s o f H i g h l i n e I n d u s t r i a l S u p p l y , I n c . ( H i g h l i n e ) , a c o r p o r a t i o n w h o l l y o w n e d b y p e t i t i o n e r a n d M s . T a y l o r . P e t i t i o n e r a n d M s . T a y l o r w e r e t h e o n l y e m p l o y e e s o f H i g h l i n e . P e t i t i o n e r w o r k e d p r i m a r i l y i n s a l e s , a n d M s . T a y l o r p r i m a r i l y m a i n t a i n e d t h e b o o k s a n d r e c o r d s . O n O c t o b e r 1 3 , 1 9 8 8 , t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n r e f e r r e d t h e c a s e t o t h e C r i m i n a l I n v e s t i g a t i o n D i v i s i o n ( C I D ) . I t i s e s t a b l i s h e d p r o c e d u r e o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e t h a t w h e n d u r i n g h i s i n v e s t i g a t i o n a r e v e n u e a g e n t i n t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n d i s c o v e r s a n i n d i c a t i o n o f f r a u d , h e i s r e q u i r e d t o s u s p e n d h i s e x a m i n a t i o n a n d r e f e r t h e c a s e t o t h e C I D . S e e U n i t e d S t a t e s v . G i l p i n , 5 4 2 F . 2 d 3 8 , 4 0 ( 7 t h C i r . 1 9 7 6 ) . C I D a c c e p t e d t h e c a s e o n D e c e m b e r 1 5 , 1 9 8 8 , a n d c o n t a c t e d p e t i t i o n e r a n d M s . T a y l o r o n A p r i l 1 2 , 1 9 8 9 . T h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n c o v e r e d 5 y e a r s o f t h e r e t u r n s o f t h e i n d i v i d u a l s a n d H i g h l i n e . T h e u n d e r l y i n g t h e o r y o f t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n w a s t h a t H i g h l i n e h a d p a i d p e r s o n a l e x p e n s e s o f p e t i t i o n e r a n d M s . T a y l o r a n d t h a t t h e y h a d n o t r e p o r t e d t h a t i n c o m e o n t h e i r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . H i g h l i n e d i d n o t m a i n t a i n a d e q u a t e b o o k s a n d - 4 - r e c o r d s , a n d t h e i n v e s t i g a t i o n e s s e n t i a l l y f o c u s e d o n a t t e m p t i n g t o r e - c r e a t e t h e f i n a n c i a l t r a n s a c t i o n s o f t h e c o r p o r a t i o n . M s . T a y l o r , w h o p r i m a r i l y m a i n t a i n e d t h e f i n a n c i a l r e c o r d s , d i d n o t c o o p e r a t e w i t h t h e i n v e s t i g a t i o n , a n d p e t i t i o n e r ' s c o o p e r a t i o n w a s l i m i t e d . T h e i n v e s t i g a t o r s h a d t o i s s u e s u m m o n s e s t o t h i r d p a r t i e s t o o b t a i n r e c o r d s . W h e n C I D a c c e p t s a c a s e , t h e s p e c i a l a g e n t o f C I D a n d t h e r e v e n u e a g e n t o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( E x a m i n a t i o n D i v i s i o n ) m a y u n d e r t a k e a j o i n t i n v e s t i g a t i o n ; t h e s p e c i a l a g e n t , h o w e v e r , c o n t r o l s t h e i n v e s t i g a t i o n . N o r m a l l y t h e r e v e n u e a g e n t c o n t i n u e s t o i n v e s t i g a t e t h e c i v i l a s p e c t s , b u t t h e r e v e n u e a g e n t w o u l d h a v e n o c o n t a c t w i t h t h e t a x p a y e r u n l e s s t h e s p e c i a l a g e n t w a s p r e s e n t . T h e s p e c i a l a g e n t i s i n t e r e s t e d i n o b t a i n i n g e v i d e n c e o f v i o l a t i o n s o f c r i m i n a l s t a t u t e s . S e e U n i t e d S t a t e s v . C r e s p o , 2 8 1 F . S u p p . 9 2 8 , 9 3 1 - 9 3 2 ( D . M d . 1 9 6 8 ) . O n A u g u s t 1 9 , 1 9 9 1 , t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n p l a c e d i t s e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s l i a b i l i t y i n t h e " F r a u d S u s p e n s e " c a t e g o r y . A t t h a t t i m e t h e r e v e n u e a g e n t p r e p a r e d a p r e l i m i n a r y c o m p u t a t i o n w i t h t h e u n d e r s t a n d i n g t h a t t h e c i v i l a s p e c t s o f t h e c a s e w o u l d r e m a i n i n s u s p e n s e u n t i l t h e c r i m i n a l a s p e c t s w e r e c o m p l e t e d . W h i l e t h e c a s e w a s i n " F r a u d S u s p e n s e " , i t w a s d e c i d e d b y t h e D i s t r i c t D i r e c t o r t h a t t h e n o r m a l p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r t h e 1 9 8 4 , 1 9 8 5 , 1 9 8 6 , a n d 1 9 8 7 t a x y e a r s w o u l d b e a l l o w e d t o e x p i r e w i t h o u t - 5 - i s s u i n g a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h a t a c t i o n w a s t a k e n a f t e r r e v i e w o f t h e c a s e b y t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n a n d C I D . B y l e t t e r d a t e d F e b r u a r y 2 7 , 1 9 9 2 , p e t i t i o n e r w a s a d v i s e d t h a t C I D h a d r e c o m m e n d e d p r o s e c u t i o n a n d h a d f o r w a r d e d t h e c a s e t o t h e D i s t r i c t C o u n s e l ' s O f f i c e o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . D i s t r i c t C o u n s e l r e v i e w e d t h e r e c o m m e n d a t i o n a n d f o r w a r d e d t h e c a s e t o t h e T a x D i v i s i o n , D e p a r t m e n t o f J u s t i c e , o n M a y 2 2 , 1 9 9 2 . O n A p r i l 1 4 , 1 9 9 3 , a n i n d i c t m e n t w a s r e t u r n e d b y t h e G r a n d J u r y s i t t i n g i n t h e U . S . D i s t r i c t C o u r t f o r t h e D i s t r i c t o f O r e g o n , c h a r g i n g t h a t p e t i t i o n e r a n d M s . T a y l o r w i l l f u l l y a t t e m p t e d t o e v a d e a n d d e f e a t a l a r g e p a r t o f t h e i r i n c o m e t a x e s f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 . O n S e p t e m b e r 2 9 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r e n t e r e d a p l e a o f g u i l t y t o t h e i n d i c t m e n t p e r t a i n i n g t o t h e t a x a b l e y e a r 1 9 8 7 ( C o u n t 2 ) . O n N o v e m b e r 1 2 , 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r f i l e d a m o t i o n t o w i t h d r a w h i s p l e a . T h a t m o t i o n w a s d e n i e d . P e t i t i o n e r w a s s e n t e n c e d t o 3 y e a r s ' p r o b a t i o n o n D e c e m b e r 8 , 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r d i d n o t a p p e a l f r o m t h e s e n t e n c e . O n J u n e 6 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r f i l e d a m o t i o n i n t h e D i s t r i c t C o u r t f o r n e w t r i a l . T h a t m o t i o n w a s d e n i e d o n J u l y 1 8 , 1 9 9 4 . O n N o v e m b e r 1 7 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r f i l e d a m o t i o n t o v a c a t e u n d e r 2 8 U . S . C . s e c t i o n 2 2 5 5 ( 1 9 9 4 ) . T h a t m o t i o n w a s d e n i e d o n J a n u a r y 1 7 , 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r a p p e a l e d t o t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , w h i c h a f f i r m e d t h e d e n i a l o f r e l i e f b y t h e D i s t r i c t C o u r t . S e e U n i t e d S t a t e s v . T a y l o r , 7 0 F . 3 d 1 2 1 ( 9 t h - 6 - C i r . 1 9 9 5 ) . S u b s e q u e n t l y , t h e S u p r e m e C o u r t d e n i e d p e t i t i o n e r ' s p e t i t i o n f o r a w r i t o f c e r t i o r a r i . S e e T a y l o r v . U n i t e d S t a t e s , 5 5 1 U . S . 1 2 2 2 ( 1 9 9 6 ) . O n M a r c h 1 , 1 9 9 4 , a f t e r p e t i t i o n e r ' s c o n v i c t i o n a n d p r i o r t o t h e s o - c a l l e d s e c t i o n 2 2 5 5 p r o c e e d i n g s , t h e D i s t r i c t C o u n s e l n o t i f i e d t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n t h a t t h e c r i m i n a l a s p e c t s h a d b e e n c o n c l u d e d , a n d t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n w a s a u t h o r i z e d t o p r o c e e d w i t h t h e c i v i l l i a b i l i t y . T h e r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t w a s s e n t t o p e t i t i o n e r o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 . T h e r e a f t e r t h e r e w e r e s e v e r a l m e e t i n g s w i t h p e t i t i o n e r a n d t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n . I n N o v e m b e r 1 9 9 4 , t h e c a s e w a s s e n t t o t h e A p p e a l s O f f i c e . A n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d t o p e t i t i o n e r a n d M s . T a y l o r o n F e b r u a r y 1 6 , 1 9 9 6 , f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 4 t h r o u g h 1 9 8 8 a f t e r t h e p a r t i e s w e r e u n a b l e t o s e t t l e t h e m a t t e r s a t i s f a c t o r i l y . P e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t a t d o c k e t N o . 8 4 9 3 - 9 6 , a n d , o n A p r i l 1 8 , 1 9 9 7 , a s t i p u l a t e d d e c i s i o n w a s e n t e r e d i n t h a t c a s e . T h e p e t i t i o n f i l e d h e r e i n s e e k s a r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e r e q u e s t f o r a b a t e m e n t o f i n t e r e s t f o r t h e 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 t a x a b l e y e a r s . D i s c u s s i o n S e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) p r o v i d e s i n r e l e v a n t p a r t : ( 1 ) I n g e n e r a l . - - I n t h e c a s e o f a n y a s s e s s m e n t o f i n t e r e s t o n - - ( A ) a n y d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e i n w h o l e o r i n p a r t t o a n y e r r o r o r d e l a y b y a n o f f i c e r o r e m p l o y e e o f - 7 - 2 C o n g r e s s a m e n d e d s e c . 6 4 0 4 ( e ) i n 1 9 9 6 t o p e r m i t a b a t e m e n t o f i n t e r e s t f o r " u n r e a s o n a b l e " e r r o r a n d d e l a y i n p e r f o r m i n g a " m i n i s t e r i a l o r m a n a g e r i a l " a c t . T a x p a y e r B i l l o f R i g h t s 2 ( T B O R 2 ) , P u b . L . 1 0 4 - 1 6 8 , s e c . 3 0 1 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 2 , 1 4 5 7 ( 1 9 9 6 ) . T h a t s t a n d a r d , h o w e v e r , a p p l i e s t o t a x y e a r s b e g i n n i n g a f t e r J u l y 3 0 , 1 9 9 6 . T B O R 2 , s e c . 3 0 1 ( c ) , 1 1 0 S t a t . 1 4 5 7 . 3 S e c . 6 4 0 4 ( i ) a l s o c o n t a i n s j u r i s d i c t i o n a l r e q u i r e m e n t s t o b r i n g s u c h a n a c t i o n . R e s p o n d e n t h a s n o t r a i s e d a n y j u r i s d i c t i o n a l b a r , a n d t h e C o u r t i s s a t i s f i e d t h a t t h e s e p r e r e q u i s i t e s h a v e b e e n s a t i s f i e d . t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( a c t i n g i n h i s o f f i c i a l c a p a c i t y ) i n p e r f o r m i n g a m i n i s t e r i a l a c t , * * * * * * * * * * t h e S e c r e t a r y m a y a b a t e t h e a s s e s s m e n t o f a l l o r a n y p a r t o f s u c h i n t e r e s t f o r a n y p e r i o d . F o r p u r p o s e s o f t h e p r o c e e d i n g s e n t e n c e , a n e r r o r o r d e l a y s h a l l b e t a k e n i n t o a c c o u n t o n l y i f n o s i g n i f i c a n t a s p e c t o f s u c h e r r o r o r d e l a y c a n b e a t t r i b u t e d t o t h e t a x p a y e r i n v o l v e d , a n d a f t e r t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a s c o n t a c t e d t h e t a x p a y e r i n w r i t i n g w i t h r e s p e c t t o s u c h d e f i c i e n c y * * * . [ 2 ] S e c t i o n 6 4 0 4 ( i ) ( 1 ) p r o v i d e s f u r t h e r t h a t " T h e T a x C o u r t s h a l l h a v e j u r i s d i c t i o n o v e r a n y a c t i o n b r o u g h t b y a t a x p a y e r * * * t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e S e c r e t a r y ' s f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t * * * w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n , a n d m a y o r d e r a n a b a t e m e n t " . 3 W h i l e p e t i t i o n e r ' s a p p l i c a t i o n f o r a b a t e m e n t a n d p e t i t i o n f o r r e v i e w o f r e s p o n d e n t ' s d e n i a l e n c o m p a s s a l l t h e i n t e r e s t d u e o n t h e d e f i c i e n c i e s f o r t h e 1 9 8 6 a n d 1 9 8 7 t a x y e a r s , a t t h e h e a r i n g , a n d , o n b r i e f , p e t i t i o n e r h a s n a r r o w e d t h e s c o p e o f h i s r e q u e s t f o r a b a t e m e n t t o t h e p e r i o d b e t w e e n w h e n t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n b e g a n ( O c t o b e r 1 3 , 1 9 8 8 , t h e d a t e o f t h e r e f e r r a l t o C I D ) t o w h e n t h e c i v i l a s p e c t s r e s u m e d ( A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , t h e - 8 - d a t e t h e r e v e n u e a g e n t ' s r e p o r t w a s s e n t t o p e t i t i o n e r ) . I n s h o r t , t h e d i s p u t e d p e r i o d e n c o m p a s s e s t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n a n d c r i m i n a l p r o s e c u t i o n . T h e r e c o r d d o e s n o t s h o w a n y d e r e l i c t i o n o f a s p e c i f i c m i n i s t e r i a l a c t d u r i n g t h e d i s p u t e d p e r i o d . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e d e l a y d u r i n g t h a t p e r i o d w a s t h e r e s u l t o f a d e l a y b y e m p l o y e e s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , a c t i n g i n t h e i r o f f i c i a l c a p a c i t y , i n p e r f o r m i n g m i n i s t e r i a l a c t s . S e e s e c . 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e d e l a y w a s n o t t h e r e s u l t o f a m i n i s t e r i a l a c t , a n d , t h e r e f o r e , s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) d o e s n o t a p p l y . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . T h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e d o e s n o t d e f i n e a m i n i s t e r i a l a c t . T h e r e p o r t o f t h e S e n a t e F i n a n c e C o m m i t t e e a c c o m p a n y i n g t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 8 6 , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , 1 0 0 S t a t . 2 0 8 5 , s t a t e s : T h e c o m m i t t e e d o e s n o t i n t e n d t h a t t h i s p r o v i s i o n w i l l b e u s e d r o u t i n e l y t o a v o i d p a y m e n t o f i n t e r e s t ; r a t h e r , i t i n t e n d s t h a t t h e p r o v i s i o n b e u t i l i z e d i n i n s t a n c e s w h e r e f a i l u r e t o a b a t e i n t e r e s t w o u l d b e w i d e l y p e r c e i v e d a s g r o s s l y u n f a i r . T h e i n t e r e s t a b a t e m e n t o n l y a p p l i e s t o t h e p e r i o d o f t i m e a t t r i b u t a b l e t o t h e f a i l u r e t o p e r f o r m t h e m i n i s t e r i a l a c t . * * * * * * * T h e c o m m i t t e e i n t e n d s t h a t t h e t e r m " m i n i s t e r i a l a c t " b e l i m i t e d t o n o n d i s c r e t i o n a r y a c t s w h e r e a l l o f t h e p r e l i m i n a r y p r e r e q u i s i t e s , s u c h a s c o n f e r e n c i n g a n d r e v i e w b y s u p e r v i s o r s , h a v e t a k e n p l a c e . T h u s , a m i n i s t e r i a l a c t i s a p r o c e d u r a l a c t i o n , n o t a d e c i s i o n i n a s u b s t a n t i v e a r e a o f t a x l a w . F o r e x a m p l e , a d e l a y i n t h e i s s u a n c e o f a s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y a f t e r t h e I R S a n d t h e t a x p a y e r h a v e c o m p l e t e d e f f o r t s t o r e s o l v e t h e m a t t e r c o u l d b e g r o u n d s f o r a b a t e m e n t o f i n t e r e s t . T h e I R S m a y d e f i n e a - 9 - m i n i s t e r i a l a c t i n r e g u l a t i o n s . [ S . R e p t . 9 9 - 3 1 3 ( 1 9 8 6 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 3 ) 2 0 8 - 2 0 9 . ] T h e r e g u l a t i o n s p r o v i d e : T h e t e r m " m i n i s t e r i a l a c t " m e a n s a p r o c e d u r a l o r m e c h a n i c a l a c t t h a t d o e s n o t i n v o l v e t h e e x e r c i s e o f j u d g m e n t o r d i s c r e t i o n , a n d t h a t o c c u r s d u r i n g t h e p r o c e s s i n g o f a t a x p a y e r ' s c a s e a f t e r a l l p r e r e q u i s i t e s t o t h e a c t , s u c h a s c o n f e r e n c e s a n d r e v i e w b y s u p e r v i s o r s , h a v e t a k e n p l a c e . A d e c i s i o n c o n c e r n i n g t h e p r o p e r a p p l i c a t i o n o f f e d e r a l t a x l a w ( o r o t h e r f e d e r a l a n d s t a t e l a w ) i s n o t a m i n i s t e r i a l a c t . [ S e c . 3 0 1 . 6 4 0 4 - 2 T ( b ) ( 1 ) , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 5 2 F e d . R e g . 3 0 1 6 3 ( A u g . 1 3 , 1 9 8 7 ) . ] P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e r e f u s a l t o c o n t i n u e t h e c i v i l i n v e s t i g a t i o n a n d p r o c e e d i n g , w h e n t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n c o m m e n c e d , w a s t h e r e s u l t o f a m i n i s t e r i a l a c t . I n i t i a l l y , w e n o t e t h a t t h e a s s u m p t i o n t h a t t h e c i v i l i n v e s t i g a t i o n t e r m i n a t e d i s i n c o r r e c t . A t a x f r a u d i n v e s t i g a t i o n c o n t a i n s b o t h c r i m i n a l a n d c i v i l a s p e c t s . I t i s o n l y w h e n t h e c r i m i n a l c a s e i s f o r w a r d e d t o t h e D e p a r t m e n t o f J u s t i c e t h a t " t h e c r i m i n a l a n d c i v i l a s p e c t s o f a t a x f r a u d c a s e b e g i n t o d i v e r g e . " U n i t e d S t a t e s v . L a S a l l e N a t l . B a n k , 4 3 7 U . S . 2 9 8 , 3 1 1 ( 1 9 7 8 ) . I n a j o i n t i n v e s t i g a t i o n w i t h t h e E x a m i n a t i o n D i v i s i o n a n d C I D , t h e i n v e s t i g a t i o n i s c o n t r o l l e d b y C I D , a n d t o t h a t e x t e n t i t m a y b e s a i d t h a t t h e c r i m i n a l a s p e c t s d o m i n a t e t h e i n v e s t i g a t i o n . B u t , e v e n t h e n , a s t h e C o u r t n o t e d i n U n i t e d S t a t e s v . L a S a l l e N a t l . B a n k , s u p r a a t 3 1 1 - 3 1 2 : " T h e G o v e r n m e n t d o e s n o t s a c r i f i c e i t s i n t e r e s t i n u n p a i d t a x e s j u s t b e c a u s e a c r i m i n a l p r o s e c u t i o n b e g i n s . " M o r e o v e r , t h e c i v i l f r a u d a d d i t i o n s t o t a x ( s e e s e c . - 1 0 - 6 6 5 3 ( b ) ) , a s a p a r t o f t h e c i v i l t a x l i a b i l i t i e s , a r e v e r y m u c h a p a r t o f t h e i n v e s t i g a t i o n . T h e r e i s , h o w e v e r , a m o r e f u n d a m e n t a l e r r o r i n p e t i t i o n e r ' s r e a s o n i n g . T h e g r a v a m e n o f t h e a r g u m e n t f r o m p e t i t i o n e r ' s p o i n t o f v i e w i s t h a t t h e d e c i s i o n t o h o l d i n a b e y a n c e t h e c i v i l t a x r e s o l u t i o n p r o c e d u r e s i s s i m p l y a m i n i s t e r i a l a c t . A s w e h a v e n o t e d , t h e c r i m i n a l a n d c i v i l a s p e c t s o f a t a x f r a u d i n v e s t i g a t i o n a r e i n e x t r i c a b l y i n t e r t w i n e d . B u t t h e r e i s n o q u e s t i o n t h a t o n c e t h e c r i m i n a l i n v e s t i g a t i o n b e g i n s t h e r e i s a c l e a r d i s t i n c t i o n b e t w e e n u l t i m a t e p r o c e d u r a l a v e n u e s t h a t e a c h t a k e s , a n d " I t h a s l o n g b e e n t h e p o l i c y o f t h e I . R . S . t o d e f e r c i v i l a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n u n t i l t h e c o m p l e t i o n o f c r i m i n a l p r o c e e d i n g s . " B a d a r a c c o v . C o m m i s s i o n e r , 6 9 3 F . 2 d 2 9 8 , 3 0 2 ( 3 d C i r . 1 9 8 2 ) , a f f d . 4 6 4 U . S . 3 8 6 ( 1 9 8 4 ) . T h i s p o l i c y i s p r e d i c a t e d o n v a r i o u s c o n s i d e r a t i o n s . T h e o f t e n c i t e d r e a s o n i s p o t e n t i a l c o n f l i c t b e t w e e n a v e n u e s o f c i v i l a n d c r i m i n a l d i s c o v e r y i f p a r a l l e l c i v i l a n d c r i m i n a l c a s e s p r o c e e d . C o m p a r e C a m p b e l l v . E a s t l a n d , 3 0 7 F . 2 d 4 7 8 ( 5 t h C i r . 1 9 6 2 ) , w i t h C o m m i s s i o n e r v . L i c a v o l i , 2 5 2 F . 2 d 2 6 8 ( 6 t h C i r . 1 9 5 8 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 5 6 - 1 8 7 . B u t t h e r e a r e o t h e r c o n s i d e r a t i o n s s u c h a s w h e r e a p a r t y o r w i t n e s s m a y b e p u t i n a s i t u a t i o n o f t e s t i f y i n g w h e n t h e t e s t i m o n y m a y b e i n c r i m i n a t i n g . S e e U n i t e d S t a t e s v . K o r d e l , 3 9 7 U . S . 1 ( 1 9 7 0 ) . T h e r e i s a l s o t h e c o n f u s i o n i n h e r e n t i n t w o c a s e s t h a t a r e p r o c e e d i n g - 1 1 - c o n c u r r e n t l y . I t i s f o r t h e s e r e a s o n s t h a t g e n e r a l l y t h e c o u r t s h a v e h e l d t h e c i v i l a c t i o n i n a b e y a n c e w h i l e t h e c r i m i n a l p r o s e c u t i o n g o e s f o r t h . S e e i d . a t 1 2 n . 2 7 . S e e a l s o U n i t e d S t a t e s v . E i g h t T h o u s a n d E i g h t H u n d r e d a n d F i f t y D o l l a r s ( $ 8 , 8 5 0 ) i n U n i t e d S t a t e s C u r r e n c y , 4 6 1 U . S . 5 5 5 ( 1 9 8 3 ) , w h e r e t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t t h e d e l a y b y t h e U n i t e d S t a t e s i n i n s t i t u t i n g a c i v i l f o r f e i t u r e a c t i o n p e n d i n g r e s o l u t i o n o f c r i m i n a l c h a r g e s w a s r e a s o n a b l e . W h i l e t h e g e n e r a l p o l i c y o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e m a y b e n o t t o p r o c e e d w i t h t h e c i v i l a s p e c t s , t h a t p o l i c y m u s t b e i m p l e m e n t e d i n e a c h c a s e . I n C a m p b e l l v . E a s t l a n d , 3 0 7 F . 2 d a t 4 8 7 , a c a s e i n v o l v i n g c i v i l d i s c o v e r y w h i l e c r i m i n a l p r o c e e d i n g s w e r e p e n d i n g , t h e C o u r t o f A p p e a l s n o t e d : T h e v e r y f a c t t h a t t h e r e i s a c l e a r d i s t i n c t i o n b e t w e e n c i v i l a n d c r i m i n a l a c t i o n s r e q u i r e s a g o v e r n m e n t p o l i c y d e t e r m i n a t i o n o f p r i o r i t y : w h i c h c a s e s h o u l d b e t r i e d f i r s t . A d m i n i s t r a t i v e p o l i c y g i v e s p r i o r i t y t o t h e p u b l i c i n t e r e s t i n l a w e n f o r c e m e n t . T h i s s e e m s s o n e c e s s a r y a n d w i s e t h a t a t r i a l j u d g e s h o u l d g i v e s u b s t a n t i a l w e i g h t t o i t i n b a l a n c i n g t h e p o l i c y a g a i n s t t h e r i g h t o f a c i v i l l i t i g a n t t o a r e a s o n a b l y p r o m p t d e t e r m i n a t i o n o f h i s c i v i l c l a i m s o r l i a b i l i t i e s . J u s t a s a t r i a l j u d g e m u s t b a l a n c e t h e c o m p e t i n g i n t e r e s t s , r e s p o n d e n t ' s o f f i c e r s m u s t d e c i d e w h e t h e r t h e c i v i l a s p e c t s i n a p a r t i c u l a r c a s e o u t w e i g h t h e i n t e r e s t s i n t h e c r i m i n a l a s p e c t s . T h e d e c i s i o n h e r e w a s m a d e b y n o t i s s u i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d a l l o w i n g t h e n o r m a l p e r i o d s o f l i m i t a t i o n s t o e x p i r e . A d e c i s i o n i s m a d e a f t e r a n e v a l u a t i o n o f t h e c r i m i n a l - 1 2 - a n d c i v i l a s p e c t s o f t h e c a s e a n d i s n o t " t h e p r o c e s s i n g o f a t a x p a y e r ' s c a s e a f t e r a l l p r e r e q u i s i t e s t o t h e a c t , s u c h a s c o n f e r e n c e s a n d r e v i e w b y s u p e r v i s o r s , h a v e t a k e n p l a c e . " S e c . 3 0 1 . 6 4 0 4 - 2 T ( b ) ( 1 ) , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , s u p r a . S u c h a d e c i s i o n c a n n o t b e c o n s i d e r e d a " m i n i s t e r i a l a c t . " T h i s h o l d i n g i s c o n s i s t e n t w i t h o u r h o l d i n g i n L e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 3 T . C . ( 1 9 9 9 ) . I n L e e t h e t a x p a y e r s o u g h t a n a b a t e m e n t o f i n t e r e s t d u r i n g t h e p e r i o d t h a t t h e c a s e w a s p e n d i n g b e f o r e t h e C o u r t . T h e t a x l i a b i l i t i e s i n v o l v e d i n L e e a r o s e o u t o f a t a x s h e l t e r . T h e r e w e r e c r i m i n a l i n d i c t m e n t s t h a t i n v o l v e d t h e p r o m o t e r s . W e r e j e c t e d t h e t a x p a y e r ' s a b a t e m e n t a r g u m e n t n o t i n g t h a t t h e m e r e p a s s a g e o f t i m e d u r i n g l i t i g a t i o n " d o e s n o t e s t a b l i s h e r r o r o r d e l a y b y t h e C o m m i s s i o n e r i n p e r f o r m i n g a m i n i s t e r i a l a c t . " L e e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ( s l i p o p . a t 9 ) . W e f u r t h e r f o u n d t h a t t h e d e l a y w a s a r e s u l t o f t h e G o v e r n m e n t ' s l i t i g a t i o n s t r a t e g y t o d i s p o s e o f t h e c r i m i n a l i n d i c t m e n t s f i r s t a n d t h e C o u r t ' s d i s p o s i t i o n o f t h e p a r t i e s ' p r o c e d u r a l m o t i o n s . R e s p o n d e n t ' s d e c i s i o n o n h o w t o p r o c e e d i n t h e l i t i g a t i o n p h a s e * * * n e c e s s a r i l y r e q u i r e d t h e e x e r c i s e o f j u d g m e n t a n d t h u s c a n n o t b e a m i n i s t e r i a l a c t . [ I d . ] A l t h o u g h i n L e e t h e d e l a y o c c u r r e d a f t e r t h e t a x p a y e r f i l e d a p e t i t i o n i n t h i s C o u r t a n d t h e d e l a y i n t h e p r e s e n t c a s e o c c u r r e d b e f o r e t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h i s d o e s n o t a p p e a r t o b e a n o t e w o r t h y d i s t i n c t i o n . T h e t i m i n g o f t h e d e c i s i o n t o d e f e r t h e c i v i l p r o c e e d i n g s u n t i l r e s o l u t i o n o f t h e c r i m i n a l a s p e c t s d o e s n o t d e t r a c t f r o m t h e f a c t t h a t t h e - 1 3 - e x e r c i s e o f j u d g m e n t i s r e q u i r e d i n m a k i n g s u c h a d e c i s i o n . T h e d e c i s i o n h e r e w a s n o t a m i n i s t e r i a l a c t . A c c o r d i n g l y , s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) i s n o t a p p l i c a b l e . W e , t h e r e f o r e , d o n o t n e e d t o c o n s i d e r w h e t h e r r e s p o n d e n t a b u s e d h i s d i s c r e t i o n o r w h e t h e r t h e d e l a y w a s a t t r i b u t a b l e t o p e t i t i o n e r . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .