TAX COURT OPINION

Case: Marjorie Cathey Miller
Docket Number: 9164-99
Judge: Cohen
Opinion Type: memo
Filed: 06/29/2000
Pages: 7

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 9 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M A R J O R I E C A T H E Y M I L L E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 9 1 6 4 - 9 9 . F i l e d J u n e 2 9 , 2 0 0 0 . C h a r l e s H H a m m e r , f o r p e t i t i o n e r . G r e g o r y M . H a h n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N C O H E N , J u d g e : O n N o v e m b e r 1 2 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f f i n a l d e t e r m i n a t i o n d e n y i n g p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r a b a t e m e n t o f i n t e r e s t . P e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( i ) a n d R u l e 2 8 0 . T h e c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t o n r e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r s u m m a r y j u d g m e n t . T h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r r e s p o n d e n t h a s t h e a u t h o r i t y t o a b a t e i n t e r e s t o n e m p l o y m e n t t a x e s u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) . U n l e s s o t h e r w i s e - 2 - i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . B a c k g r o u n d A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n D e e r P a r k , W a s h i n g t o n . D u r i n g 1 9 8 4 , 1 9 8 5 , a n d 1 9 8 6 ( t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e ) , M a r j o r i e C a t h e y M i l l e r ( p e t i t i o n e r ) o p e r a t e d a b e a u t y s a l o n k n o w n a s " A b o u t F a c e " a n d e m p l o y e d s e v e r a l i n d i v i d u a l s . P e t i t i o n e r t r e a t e d t h e s e i n d i v i d u a l s a s i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r s f o r t a x p u r p o s e s a n d d i d n o t f i l e e m p l o y m e n t t a x r e t u r n s ( F o r m 9 4 0 , E m p l o y e r ' s A n n u a l F e d e r a l U n e m p l o y m e n t T a x R e t u r n , a n d F o r m 9 4 1 , E m p l o y e e ' s Q u a r t e r l y F e d e r a l T a x R e t u r n ) o r i s s u e F o r m s W - 2 f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . I n 1 9 8 7 , r e s p o n d e n t i n i t i a t e d a t a x e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 4 , 1 9 8 5 , a n d 1 9 8 6 b u s i n e s s a c t i v i t i e s a n d , a t t h e c o n c l u s i o n o f t h i s e x a m i n a t i o n i n A u g u s t 1 9 8 7 , c o n c l u d e d t h a t p e t i t i o n e r s h o u l d h a v e t r e a t e d t h e i n d i v i d u a l s a s e m p l o y e e s r a t h e r t h a n a s i n d e p e n d e n t c o n t r a c t o r s . O n A u g u s t 2 5 , 1 9 8 7 , r e s p o n d e n t p r e p a r e d F o r m 4 6 6 6 , S u m m a r y o f E m p l o y m e n t T a x E x a m i n a t i o n , i n d i c a t i n g t h a t t h e f o l l o w i n g e m p l o y m e n t t a x e s a n d p e n a l t i e s w e r e o w e d b y p e t i t i o n e r : - 3 - S e c . 6 6 5 1 / Y e a r F o r m T a x 6 6 5 6 P e n a l t y T o t a l 1 9 8 4 9 4 0 $ 5 2 0 . 0 7 $ 1 8 2 . 0 3 $ 7 0 2 . 1 0 1 9 8 4 9 4 1 7 , 1 8 4 . 8 1 2 , 4 9 1 . 7 5 9 , 6 7 6 . 5 6 1 9 8 5 9 4 0 9 0 4 . 5 0 3 1 6 . 5 8 1 , 2 2 1 . 0 8 1 9 8 5 9 4 1 6 , 6 8 1 . 3 5 2 , 3 2 2 . 5 5 9 , 0 0 3 . 9 0 1 9 8 6 9 4 0 9 1 1 . 1 2 3 1 8 . 8 9 1 , 2 3 0 . 0 1 1 9 8 6 9 4 1 7 , 3 0 1 . 2 2 2 , 5 3 6 . 5 6 9 , 8 3 7 . 7 8 T o t a l $ 2 3 , 5 0 3 . 0 7 $ 8 , 1 6 8 . 3 6 $ 3 1 , 6 7 1 . 4 3 O n D e c e m b e r 1 2 , 1 9 8 8 , p e t i t i o n e r s i g n e d t w o F o r m s 2 5 0 4 , A g r e e m e n t t o A s s e s s m e n t a n d C o l e c t i o n o f A d d i t i o n a l T a x a n d A c c e p t a n c e o f O v e r a s s e s s m e n t - E x c i s e o r E m p l o y m e n t T a x , a g r e e i n g t o t h e a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n o f t h e a b o v e t a x l i a b i l i t i e s . T h e l i a b i l i t i e s l i s t e d o n t h e F o r m s 2 5 0 4 t o t a l e d $ 3 1 , 6 7 1 . 4 3 . O n D e c e m b e r 1 6 , 1 9 8 8 , p e t i t i o n e r s u b m i t t e d a c h e c k t o r e s p o n d e n t i n t h e a m o u n t o f $ 3 1 , 6 7 1 . 4 3 , a n d r e s p o n d e n t a p p l i e d t h i s p a y m e n t t o t h e e m p l o y m e n t t a x e s , p e n a l t i e s , a n d i n t e r e s t d u e f r o m p e t i t i o n e r f o r f a i l u r e t o f i l e e m p l o y m e n t t a x r e t u r n s , l e a v i n g t h e f o l l o w i n g a m o u n t s o w e d b y p e t i t i o n e r : Y e a r F o r m T a x P e n a l t y T o t a l 1 9 8 5 9 4 0 $ 9 0 4 . 5 0 $ 3 1 6 . 5 8 $ 1 , 2 2 1 . 0 8 1 9 8 6 9 4 0 9 1 1 . 1 2 3 1 8 . 8 9 1 , 2 3 0 . 0 1 1 9 8 6 9 4 1 5 , 0 6 6 . 4 6 1 , 8 7 9 . 0 1 6 , 9 4 5 . 4 7 1 9 8 4 - 8 6 W - 2 9 0 0 . 0 0 9 0 0 . 0 0 T o t a l $ 6 , 8 8 2 . 0 8 $ 3 , 4 1 4 . 4 8 $ 1 0 , 2 9 6 . 5 6 I n 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r w a s c o n t a c t e d b y r e s p o n d e n t , w h o c l a i m e d t h a t p e t i t i o n e r h a d u n p a i d l i a b i l i t i e s f l o w i n g f r o m t h e 1 9 8 7 e x a m i n a t i o n . A f t e r e x t e n s i v e d i s c u s s i o n s w i t h r e s p o n d e n t , - 4 - p e t i t i o n e r w a s i n f o r m e d t h a t , t o p u r s u e t h e m a t t e r f u r t h e r , s h e h a d t o p a y t h e b a l a n c e d u e a n d s u b m i t a c l a i m f o r r e f u n d o n F o r m 8 4 3 , C l a i m f o r R e f u n d a n d R e q u e s t f o r A b a t e m e n t . O n o r a b o u t M a y 1 6 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r s u b m i t t e d a c h e c k t o r e s p o n d e n t f o r $ 2 1 , 7 0 6 . 4 7 , p a y i n g t h e f u l l a m o u n t o f t a x , p e n a l t y , a n d i n t e r e s t o w i n g o n t h e u n p a i d e m p l o y m e n t t a x l i a b i l i t i e s . O n M a y 1 5 , 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r s u b m i t t e d e i g h t s e p a r a t e F o r m s 8 4 3 s e e k i n g a b a t e m e n t o f i n t e r e s t a s s e s s e d o n t h e e m p l o y m e n t t a x l i a b i l i t i e s . O n N o v e m b e r 1 2 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t m a i l e d t o p e t i t i o n e r a f i n a l d e t e r m i n a t i o n d e n y i n g p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r i n t e r e s t a b a t e m e n t . P e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n t o c o n t e s t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n n o t t o a b a t e i n t e r e s t u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) f o r t h e t a x a b l e y e a r s i n i s s u e , c l a i m i n g t h a t r e s p o n d e n t ' s d e n i a l w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . D i s c u s s i o n R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e r e w a s n o a b u s e o f d i s c r e t i o n u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) b e c a u s e r e s p o n d e n t i s n o t a u t h o r i z e d u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) t o a b a t e i n t e r e s t a s s e s s e d w i t h r e s p e c t t o e m p l o y m e n t t a x e s . R e s p o n d e n t r e l i e s o n o u r h o l d i n g i n W o o d r a l v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 1 9 ( 1 9 9 9 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t W o o d r a l w a s i n c o r r e c t l y d e c i d e d , t h a t r e s p o n d e n t h a s t h e a u t h o r i t y t o a b a t e i n t e r e s t o n e m p l o y m e n t t a x e s , a n d t h a t r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o a b a t e t h e i n t e r e s t i n t h i s c a s e u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) w a s a n a b u s e o f d i s c r e t i o n . - 5 - U n d e r R u l e 1 2 1 , a s u m m a r y a d j u d i c a t i o n m a y b e m a d e " i f t h e p l e a d i n g s , a n s w e r s t o i n t e r r o g a t o r i e s , d e p o s i t i o n s , a d m i s s i o n s , a n d a n y o t h e r a c c e p t a b l e m a t e r i a l s , t o g e t h e r w i t h t h e a f f i d a v i t s , i f a n y , s h o w t h a t t h e r e i s n o g e n u i n e i s s u e a s t o a n y m a t e r i a l f a c t a n d t h a t a d e c i s i o n m a y b e r e n d e r e d a s a m a t t e r o f l a w . " R u l e 1 2 1 ( b ) . N o m a t e r i a l f a c t s a r e i n d i s p u t e i n t h i s c a s e ; t h u s , w h e t h e r r e s p o n d e n t h a s a u t h o r i t y t o a b a t e i n t e r e s t o n e m p l o y m e n t t a x e s m a y b e d e c i d e d a s a m a t t e r o f l a w . S e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) p r o v i d e s i n p e r t i n e n t p a r t : ( 1 ) I n g e n e r a l . - - I n t h e c a s e o f a n y a s s e s s m e n t o f i n t e r e s t o n - - ( A ) a n y d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e i n w h o l e o r i n p a r t t o a n y u n r e a s o n a b l e e r r o r o r d e l a y b y a n o f f i c e r o r e m p l o y e e o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( a c t i n g i n h i s o f f i c i a l c a p a c i t y ) i n p e r f o r m i n g a m i n i s t e r i a l o r m a n a g e r i a l a c t , o r ( B ) a n y p a y m e n t o f a n y t a x d e s c r i b e d i n s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) t o t h e e x t e n t t h a t a n y u n r e a s o n a b l e e r r o r o r d e l a y i n s u c h p a y m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o s u c h o f f i c e r o r e m p l o y e e b e i n g e r r o n e o u s o r d i l a t o r y i n p e r f o r m i n g a m i n i s t e r i a l o r m a n a g e r i a l a c t , t h e S e c r e t a r y m a y a b a t e t h e a s s e s s m e n t o f a l l o r a n y p a r t o f s u c h i n t e r e s t f o r a n y p e r i o d . * * * I n W o o d r a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h i s C o u r t h e l d t h a t r e s p o n d e n t i s a u t h o r i z e d u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) t o a b a t e i n t e r e s t o n l y o n a n y " d e f i c i e n c y " o r p a y m e n t o f t a x r e l a t i n g t o i n c o m e , e s t a t e , g i f t , g e n e r a t i o n s k i p p i n g , o r c e r t a i n e x c i s e t a x e s . S e e i d . a t 2 5 . T h i s C o u r t s t a t e d : - 6 - B a s e d o n o u r r e v i e w o f s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) a n d t h e C o d e s e c t i o n s i t r e f e r e n c e s , w e h o l d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r l a c k s t h e a u t h o r i t y t o a b a t e a s s e s s m e n t s o f i n t e r e s t o n e m p l o y m e n t t a x e s u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) . A s t h e C o m m i s s i o n e r h a s n o a u t h o r i t y t o a b a t e a s s e s s m e n t s o f i n t e r e s t o n e m p l o y m e n t t a x e s u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) , t h e C o m m i s s i o n e r c o u l d n o t h a v e c o m m i t t e d a n a b u s e o f d i s c r e t i o n - - a p e r s o n w i t h n o d i s c r e t i o n s i m p l y c a n n o t a b u s e i t . [ I d . ] P e t i t i o n e r d o e s n o t d i s t i n g u i s h t h i s c a s e f r o m W o o d r a l . R a t h e r , s h e a s k s u s t o o v e r r u l e a r e c e n t d e c i s i o n o f t h i s C o u r t . W e d e c l i n e t o d o s o . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t W o o d r a l " i n t e r m i n g l e d a n d c o m b i n e d t h e w o r d i n g o f S u b s e c t i o n ( A ) a n d ( B ) " a n d " t a m p e r e d w i t h t h e c l e a r a n d u n a m b i g u o u s l a n g u a g e " o f s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) i n c o n t r a v e n t i o n o f E x x o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 7 2 1 ( 1 9 9 4 ) . " C o u r t s a r e f o r b i d d e n t o t a m p e r w i t h t h e p l a i n m e a n i n g o f t h e w o r d s e m p l o y e d u n l e s s t h e y a r e c l e a r l y a m b i g u o u s o r n o n s e n s i c a l . " I d . a t 7 2 7 . P e t i t i o n e r a l s o a r g u e s t h a t s e c t i o n 6 4 0 4 w a s e n a c t e d t o p r o v i d e t a x p a y e r r e l i e f a n d t h a t t h e r e i s a b s o l u t e l y n o r e a s o n t o b e l i e v e t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t o l i m i t s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) a s s e t f o r t h i n W o o d r a l . A s w e s t a t e d i n W o o d r a l , i f a s t a t u t e i s c l e a r , w e f o c u s o n t h e l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e i n d e t e r m i n i n g c o n g r e s s i o n a l i n t e n t . P a r t i c u l a r p h r a s e s a r e c o n s t r u e d i n c o n s i d e r a t i o n o f t h e o v e r a l l s t a t u t o r y s c h e m e . S e e W o o d r a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 2 . " D e f i c i e n c y " i s a t e r m o f a r t , a n d , a c c o r d i n g t o s e c t i o n 6 2 1 1 , d e f i c i e n c y d o e s n o t d e a l w i t h t h e r e a l m o f e m p l o y m e n t t a x e s . - 7 - T h u s , w e m u s t c o n c l u d e t h a t , i n u s i n g t h e t e r m " d e f i c i e n c y " i n s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) ( 1 ) ( A ) , C o n g r e s s i n t e n d e d o n l y t h a t r e s p o n d e n t h a v e a u t h o r i t y t o a b a t e i n t e r e s t w i t h r e s p e c t t o i n c o m e , e s t a t e , g i f t , g e n e r a t i o n s k i p p i n g , a n d c e r t a i n e x c i s e t a x e s a n d n o t w i t h r e s p e c t t o e m p l o y m e n t t a x e s . S e e s e c . 6 2 1 1 . I n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r s e e k s t o h a v e i n t e r e s t r e l a t i n g t o e m p l o y m e n t t a x l i a b i l i t i e s a b a t e d u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) . F o l l o w i n g t h e p r e c e d e n t e s t a b l i s h e d i n W o o d r a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t c o m m i t a n a b u s e o f d i s c r e t i o n i n t h i s c a s e b y d e n y i n g p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r a b a t e m e n t b e c a u s e r e s p o n d e n t d o e s n o t h a v e t h e a u t h o r i t y u n d e r s e c t i o n 6 4 0 4 ( e ) t o a b a t e i n t e r e s t o n e m p l o y m e n t t a x e s . S e e W o o d r a l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 5 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , R e s p o n d e n t ' s m o t i o n w i l l b e g r a n t e d , a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .