TAX COURT OPINION

Case: Rogelio R. Balot & Zenaida V. Balot
Docket Number: 19077-98
Judge: Chabot
Opinion Type: memo
Filed: 03/23/2001
Pages: 42

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 7 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R O G E L I O R . B A L O T a n d Z E N A I D A V . B A L O T , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 9 0 7 7 - 9 8 . F i l e d M a r c h 2 3 , 2 0 0 1 . P s w o r k e d a s b l a c k j a c k a n d r o u l e t t e d e a l e r s , a n d P - H w o r k e d a s a " p i t b o s s " , a t a c a s i n o i n P r i n c e G e o r g e ' s C o u n t y , M a r y l a n d . T h e c a s i n o r e c o r d e d o n d a i l y t i m e s h e e t s t h e n u m b e r o f h o u r s P s w o r k e d . A l s o , t h e c a s i n o g a t h e r e d , a p p o r t i o n e d , a n d p e r i o d i c a l l y p a i d t o t h e d e a l e r s a n d p i t b o s s e s t h e t i p s f r o m t h e p a t r o n s . R d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s b a s e d o n t h e c a s i n o ' s t i m e s h e e t s a n d o t h e r r e c o r d s , a n d P s ' b a n k d e p o s i t s . 1 . H e l d : P s a r e l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x f o r c i v i l f r a u d f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . S e e s e c . 6 6 6 3 , I . R . C . 1 9 8 6 . 2 . H e l d , f u r t h e r , P s a r e l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x f o r n e g l i g e n c e f o r 1 9 9 3 . S e e s e c . 6 6 6 2 ( a ) , I . R . C . 1 9 8 6 . 3 . H e l d , f u r t h e r , a m o u n t s o f d e f i c i e n c i e s r e d e t e r m i n e d . - 2 - 1 U n l e s s i n d i c a t e d o t h e r w i s e , a l l p a r t a n d s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o p a r t s a n d s e c t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 a s i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e . B e n s o n S . G o l d s t e i n , f o r p e t i t i o n e r s . J u d i t h C . C o h e n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C H A B O T , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n i n d i v i d u a l i n c o m e t a x a n d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n s 6 6 6 3 1 ( f r a u d ) a n d 6 6 6 2 ( a ) ( n e g l i g e n c e ) a g a i n s t p e t i t i o n e r s a s f o l l o w s : A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 6 2 ( a ) S e c . 6 6 6 3 1 9 9 1 $ 3 , 9 1 0 - - $ 2 , 9 3 3 1 9 9 2 7 , 6 8 6 - - 5 , 7 6 5 1 9 9 3 2 , 9 6 8 $ 5 9 4 - - - 3 - 2 I n t h e a n s w e r , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t t h e p r o p e r a m o u n t s o f p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 d e f i c i e n c y a n d a d d i t i o n t o t a x a r e n o t m o r e t h a n $ 2 , 8 0 0 a n d $ 5 6 0 , r e s p e c t i v e l y . H o w e v e r , o n o p e n i n g b r i e f , r e s p o n d e n t a s k s u s t o c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r a 1 9 9 3 n e g l i g e n c e a d d i t i o n t o t a x " i n t h e a m o u n t o f $ 5 9 4 " . W e r e g a r d r e s p o n d e n t ' s s t a t e m e n t o n b r i e f a s a c l e r i c a l e r r o r a n d n o t a n a t t e m p t t o w i t h d r a w p a r t o f t h e c o n c e s s i o n . A l s o , a t f i v e p l a c e s i n p a r a g r a p h 7 o f t h e a n s w e r , r e s p o n d e n t s t a t e d t h a t a t l e a s t a p a r t o f p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 u n d e r p a y m e n t i s d u e t o f r a u d . I n t h e p r a y e r f o r r e l i e f , r e s p o n d e n t a s k e d : " T h a t t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r t h e y e a r s 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 3 u n d e r t h e p r o v i s i o n s o f I . R . C . § 6 6 6 3 , a s s e t f o r t h i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , b e i n a l l r e s p e c t s a p p r o v e d . " I n t h e p r a y e r f o r r e l i e f , r e s p o n d e n t d i d n o t r e f e r t o t h e s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a d d i t i o n t o t a x f o r n e g l i g e n c e . O n b r i e f , r e s p o n d e n t d e a l s w i t h f r a u d f o r o n l y 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , a n d d e a l s w i t h n e g l i g e n c e f o r 1 9 9 3 . W e c o n c l u d e t h a t ( 1 ) R e s p o n d e n t d i d n o t i n t e n d t o a s s e r t t h e f r a u d a d d i t i o n t o t a x f o r 1 9 9 3 , a n d ( 2 ) r e s p o n d e n t d i d n o t i n t e n d t o c o n c e d e t h e n e g l i g e n c e a d d i t i o n t o t a x f o r 1 9 9 3 , e x c e p t t o t h e e x t e n t i n d i c a t e d i n t h e f i r s t p a r a g r a p h o f t h i s f o o t n o t e . A f t e r c o n c e s s i o n s b y r e s p o n d e n t 2 , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e a s f o l l o w s : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r c i v i l f r a u d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 3 f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . ( 2 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r a n e g l i g e n c e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) f o r 1 9 9 3 . ( 3 ) W h a t i s t h e a m o u n t o f p e t i t i o n e r s ' u n r e p o r t e d i n c o m e f o r 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 3 . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d ; t h e s t i p u l a t i o n s a n d t h e s t i p u l a t e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . - 4 - P e t i t i o n e r s R o g e l i o R . B a l o t ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s R o g e l i o ) a n d Z e n a i d a V . B a l o t ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s Z e n a i d a ) f i l e d j o i n t t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e , b u t h a v e s i n c e d i v o r c e d . P e t i t i o n e r s r e s i d e d a t s e p a r a t e a d d r e s s e s i n F o r t W a s h i n g t o n , M a r y l a n d , w h e n t h e y f i l e d t h e i r j o i n t p e t i t i o n . A . R o g e l i o ' s B a c k g r o u n d F r o m 1 9 6 7 t o A p r i l 1 9 8 9 , R o g e l i o s e r v e d i n t h e U n i t e d S t a t e s N a v y a s a l o g i s t i c i a n ; t h a t i s , a p e r s o n w h o i s r e s p o n s i b l e f o r l o g i s t i c s . L o g i s t i c i a n s a t t e n d t o t h e d e t a i l s o f a c q u i r i n g e q u i p m e n t a n d o t h e r s u p p l i e s , m a k i n g s u r e t h a t t h e s e s u p p l i e s m e e t s p e c i f i c a t i o n s , a n d m a k i n g s u r e t h a t t h e s e s u p p l i e s a r e s e n t t o t h e r i g h t p l a c e a t t h e r i g h t t i m e . D u r i n g t h e l a s t 3 y e a r s o f h i s m i l i t a r y s e r v i c e , R o g e l i o w a s t h e e n l i s t e d s u p e r v i s o r o f a b o u t 2 5 p e o p l e w h o d e a l t w i t h l o g i s t i c s f o r t h e P r e s i d e n t i a l h e l i c o p t e r i n Q u a n t i c o , V i r g i n i a . R o g e l i o r e c e i v e d p e n s i o n d i s t r i b u t i o n s f r o m t h e N a v y i n e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e . I n 1 9 8 9 , s h o r t l y a f t e r r e t i r i n g f r o m t h e N a v y , R o g e l i o o b t a i n e d f u l l - t i m e e m p l o y m e n t a s a l o g i s t i c i a n w i t h V a l i d i t y C o r p o r a t i o n , a d e f e n s e c o n t r a c t o r t h a t d e a l s w i t h t h e G o v e r n m e n t . R o g e l i o a t t e n d e d t o t h e r e q u i s i t i o n i n g o f s u p p l i e s f o r t h e V a l i d i t y C o r p o r a t i o n , a t a s k s i m i l a r t o h i s N a v y d u t i e s . H e d i d n o t h a v e a n y s u p e r v i s o r y r e s p o n s i b i l i t i e s i n t h i s V a l i d i t y C o r p o r a t i o n p o s i t i o n . V a l i d i t y C o r p o r a t i o n c o m p e n s a t e d R o g e l i o - 5 - o n a b i w e e k l y b a s i s u s i n g t h e d i r e c t d e p o s i t m e t h o d o f p a y m e n t d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . A l t h o u g h R o g e l i o d o e s n o t h o l d a c o l l e g e d e g r e e , h e d i d c o m p l e t e 3 y e a r s o f c o l l e g e c o u r s e w o r k . R o g e l i o a l s o c o m p l e t e d s e v e r a l c o u r s e s i n b u s i n e s s m a n a g e m e n t , a c c o u n t i n g , a n d b u s i n e s s l a w a t t h e U n i v e r s i t y o f M a r y l a n d a n d P r i n c e G e o r g e ' s C o m m u n i t y C o l l e g e . B . Z e n a i d a ' s B a c k g r o u n d D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , Z e n a i d a w a s e m p l o y e d f u l l - t i m e a s a b r a n c h m a n a g e r f o r F i r s t A m e r i c a n B a n k . I n t h i s p o s i t i o n , Z e n a i d a w a s ( 1 ) i n c h a r g e o f b r a n c h s a l e s , ( 2 ) i n c h a r g e o f b r a n c h o p e r a t i o n s , a n d ( 3 ) r e s p o n s i b l e f o r k e e p i n g b r a n c h e x p e n d i t u r e s w i t h i n b u d g e t d e t e r m i n a t i o n s t h a t w e r e m a d e a t h i g h e r l e v e l s . S h e s u p e r v i s e d 9 t o 1 0 e m p l o y e e s , i n c l u d i n g b a n k t e l l e r s a n d p e r s o n n e l i n c h a r g e o f e s t a b l i s h i n g n e w a c c o u n t s w i t h t h e b a n k . F i r s t A m e r i c a n B a n k e n t r u s t e d Z e n a i d a w i t h r e s p o n s i b i l i t i e s s u c h a s o r d e r i n g s u p p l i e s i n a c c o r d w i t h t h e b r a n c h ' s o p e r a t i n g b u d g e t , e n s u r i n g t h e b r a n c h h a d s u f f i c i e n t c a s h o n h a n d t o t r a n s a c t b u s i n e s s f o r t h e d a y , a n d e n s u r i n g t h e a u t o m a t e d t e l l e r m a c h i n e s c o n t a i n e d s u f f i c i e n t c a s h f o r t h e o p e r a t i o n t h e r e o f . A t t h e t i m e o f t h e t r i a l , Z e n a i d a w a s a b r a n c h m a n a g e r f o r C r e s t a r B a n k . Z e n a i d a e a r n e d a B a c h e l o r o f S c i e n c e D e g r e e i n E l e m e n t a r y E d u c a t i o n f r o m t h e U n i v e r s i t y o f t h e P h i l i p p i n e s i n o r a b o u t - 6 - 1 9 6 7 . B e f o r e b e g i n n i n g h e r c a r e e r i n t h e b a n k i n g i n d u s t r y , Z e n a i d a w o r k e d a s a s c h o o l t e a c h e r . C . T h e C I P A A C a s i n o T h e C o m b i n e d I n t e r n a t i o n a l P h i l i p p i n e s A m e r i c a A s s o c i a t i o n ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s C I P A A ) w a s o r g a n i z e d s o m e t i m e i n t h e 1 9 7 0 ' s . C I P A A o p e r a t e d a c a s i n o ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e C I P A A C a s i n o ) i n P r i n c e G e o r g e ' s C o u n t y , M a r y l a n d , d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . P r o c e e d s f r o m t h e C I P A A C a s i n o w e r e t o a i d i n t h e c o n s t r u c t i o n a n d o p e r a t i o n o f a P h i l i p p i n e c u l t u r a l c e n t e r t o b e l o c a t e d i n t h e W a s h i n g t o n , D . C . , m e t r o p o l i t a n a r e a . T h e C I P A A C a s i n o e m p l o y e d d e a l e r s a n d p i t b o s s e s t o o p e r a t e t h e t a b l e s a t t h e c a s i n o p r e m i s e s . D e a l e r s a c c e p t e d b e t s a n d r e c e i v e d o r p a i d o u t c h i p s a s r e q u i r e d b y t h e r e s u l t s o f t h e b e t s ; t h e y d e a l t c a r d s , s p u n w h e e l s , a n d o t h e r w i s e i n t e r a c t e d d i r e c t l y w i t h t h e b e t t o r s . P i t b o s s e s s u p e r v i s e d d e a l e r s . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e t h e r e g e n e r a l l y w e r e a b o u t 7 0 t o 8 0 d e a l e r s , a n d o n e p i t b o s s f o r e a c h 6 t o 8 d e a l e r s . T h e C I P A A C a s i n o r e c o r d e d o n d a i l y t i m e s h e e t s t h e n u m b e r o f h o u r s e a c h e m p l o y e e w o r k e d . E m p l o y e e s g e n e r a l l y s i g n e d t h e i r n a m e s a n d r e c o r d e d t h e t i m e s a t w h i c h t h e y a r r i v e d a t t h e c a s i n o p r e m i s e s f o r w o r k , o n t h e t i m e s h e e t k e p t f o r t h a t p a r t i c u l a r d a y , a l t h o u g h p i t b o s s e s o c c a s i o n a l l y r e c o r d e d t h e t i m e o n e o r a n o t h e r e m p l o y e e c a m e t o w o r k . I f a n e m p l o y e e l e f t t h e c a s i n o - 7 - p r e m i s e s b e f o r e c l o s i n g t i m e , t h e n t h a t e m p l o y e e r e c o r d e d t h e t i m e a t w h i c h h e o r s h e l e f t . I f a n e m p l o y e e w o r k e d u n t i l c l o s i n g t i m e , t h e n a p i t b o s s e n t e r e d t h e t i m e t h e C I P A A C a s i n o c l o s e d a s t h e t i m e t h e e m p l o y e e ' s s h i f t e n d e d . T h e C I P A A C a s i n o ' s T u e s d a y s e s s i o n s c l o s e d a t 1 1 : 0 0 p . m . ; t h e S a t u r d a y s e s s i o n s c l o s e d a t 2 : 0 0 a . m . S u n d a y m o r n i n g . T h e C I P A A C a s i n o p a i d i t s e m p l o y e e s a n h o u r l y a m o u n t f o r t h e i r s e r v i c e s e v e n t h o u g h t h e C I P A A C a s i n o m a n a g e m e n t a n d s t a f f , i n c l u d i n g d e a l e r s , u n d e r s t o o d t h a t M a r y l a n d g a m i n g l a w s e x p r e s s l y p r o h i b i t e d t h e p r a c t i c e . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p i t b o s s e s a n d d e a l e r s e a r n e d c o m p e n s a t i o n o f $ 1 2 a n d $ 1 0 p e r h o u r , r e s p e c t i v e l y . T h e C I P A A C a s i n o p a i d t h i s c o m p e n s a t i o n t o i t s e m p l o y e e s i n c a s h o n a w e e k l y b a s i s . B e g i n n i n g a b o u t J u l y o f 1 9 9 3 , t h e C I P A A C a s i n o b e g a n t o p a y i t s e m p l o y e e s b y c h e c k i n s t e a d o f c a s h . C I P A A C a s i n o e m p l o y e e s d i d n o t c o m p l e t e F o r m s W - 4 , a n d t h e C I P A A C a s i n o d i d n o t w i t h h o l d S o c i a l S e c u r i t y t a x e s o r i n c o m e t a x e s , i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 f r o m a n y o f t h e c o m p e n s a t i o n i t p a i d t o i t s e m p l o y e e s . T h e C I P A A C a s i n o r e c o r d e d t h e a m o u n t o f c o m p e n s a t i o n i t s e m p l o y e e s r e c e i v e d i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 o n i n d i v i d u a l a f f i d a v i t s e x e c u t e d b y e a c h e m p l o y e e . T h e C I P A A C a s i n o i s s u e d F o r m s W - 2 t o i t s e m p l o y e e s f o r t h e f i r s t t i m e f o r 1 9 9 3 . - 8 - T o c r e a t e t h e a p p e a r a n c e o f c o m p l i a n c e w i t h M a r y l a n d l a w , t h e C I P A A C a s i n o ' s m a n a g e m e n t a n d s t a f f , i n c l u d i n g d e a l e r s , ( 1 ) c h a r a c t e r i z e d a l l r e m u n e r a t i o n t h e y r e c e i v e d f r o m t h e C I P A A C a s i n o a s t i p s , t h e r e c e i p t o f w h i c h w a s b e l i e v e d t o b e l e g a l , a n d ( 2 ) r e f e r r e d t o t h e m s e l v e s a s v o l u n t e e r s r a t h e r t h a n e m p l o y e e s . T h e C I P A A C a s i n o ' s m a n a g e m e n t t o l d t h e s t a f f t h a t a m o u n t s r e c e i v e d f r o m t h e C I P A A C a s i n o w e r e n o t t o b e r e p o r t e d t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e a s w a g e s . C I P A A C a s i n o e m p l o y e e s a l s o r e c e i v e d t i p i n c o m e t h r o u g h t h e C I P A A C a s i n o . O n e a c h g a m i n g t a b l e a t t h e c a s i n o p r e m i s e s w e r e t w o b o x e s : O n e f o r c a s h t h a t b e t t o r s e x c h a n g e d f o r c h i p s a t t h e t a b l e , a n d o n e f o r c h i p s a n d c a s h t h a t t h e b e t t o r s g a v e t o t h e d e a l e r s a s t i p s . T h e l a t t e r b o x i s s o m e t i m e s h e r e i n a f t e r r e f e r r e d t o a s a t i p b o x . E a c h h o u r a " r u n n e r " c o l l e c t e d b o t h b o x e s . T h e m o n e y s i n t h e t i p b o x e s w e r e t h e n c o m m i n g l e d a n d d i s t r i b u t e d t o t h e p i t b o s s e s a n d d e a l e r s i n p r o p o r t i o n t o t h e i r h o u r l y c o m p e n s a t i o n ; i . e . , h o u r l y r a t e t i m e s a m o u n t o f t i m e w o r k e d . T h e C I P A A C a s i n o d i s t r i b u t e d t i p i n c o m e a b o u t e v e r y 3 w e e k s . S o m e p i t b o s s e s a n d d e a l e r s a l s o r e c e i v e d t i p s d i r e c t l y f r o m c a s i n o p a t r o n s . T h e s e t i p s w e r e n o t p l a c e d i n t o t h e t a b l e ' s t i p b o x a n d w e r e n o t d i v i d e d i n t h e m a n n e r d e s c r i b e d a b o v e . R a t h e r , t h e r e c i p i e n t o f t h e t i p s i m p l y k e p t i t f o r p e r s o n a l u s e . T h e - 9 - r e c o r d d o e s n o t s h o w t h a t e i t h e r p e t i t i o n e r r e c e i v e d a n y s u c h d i r e c t t i p s . D . P e t i t i o n e r s ' I n v o l v e m e n t W i t h t h e C I P A A C a s i n o R o g e l i o a n d Z e n a i d a b e c a m e m e m b e r s o f C I P A A t o h e l p w i t h t h e c u l t u r a l c e n t e r p r o j e c t . I n 1 9 9 1 , R o g e l i o a n d Z e n a i d a a p p l i e d f o r a n d o b t a i n e d p o s i t i o n s w i t h t h e C I P A A C a s i n o ; e a c h o f t h e m w o r k e d f o r t h e C I P A A C a s i n o d u r i n g e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e . A f t e r r e c e i v i n g e x t e n s i v e t r a i n i n g f r o m t h e C I P A A C a s i n o ' s m a n a g e m e n t , R o g e l i o b e c a m e a l o w - s t a k e s b l a c k j a c k d e a l e r ; Z e n a i d a b e c a m e a r o u l e t t e d e a l e r . R o g e l i o b e g a n w o r k i n g f o r t h e C I P A A C a s i n o o n o r a b o u t M a r c h 3 0 , 1 9 9 1 ; Z e n a i d a b e g a n o n o r a b o u t N o v e m b e r 2 3 , 1 9 9 1 . R o g e l i o a n d Z e n a i d a m a i n t a i n e d t h e i r f u l l - t i m e p o s i t i o n s w i t h V a l i d i t y C o r p o r a t i o n a n d F i r s t A m e r i c a n B a n k , r e s p e c t i v e l y , i n a d d i t i o n t o t h e p o s i t i o n s t h e y h e l d a t t h e C I P A A C a s i n o . E a c h p e t i t i o n e r w o r k e d f o r t h e C I P A A C a s i n o m o s t S a t u r d a y s a n d m o s t T u e s d a y s . F o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , e a c h p e t i t i o n e r t y p i c a l l y w o r k e d f o r t h e C I P A A C a s i n o 1 4 h o u r s o n S a t u r d a y s . R o g e l i o t y p i c a l l y w o r k e d f o r t h e C I P A A C a s i n o 1 1 h o u r s o n T u e s d a y s ; Z e n a i d a t y p i c a l l y 6 h o u r s o n T u e s d a y s . ( T h e r e c o r d d o e s n o t i n c l u d e t i m e s h e e t s o r e q u i v a l e n t i n f o r m a t i o n f o r 1 9 9 3 . ) R o g e l i o b e c a m e a p i t b o s s a t s o m e p o i n t . ( S e e i n f r a n o t e 3 ) . R o g e l i o b e c a m e t r e a s u r e r o f t h e C I P A A C a s i n o i n 1 9 9 4 . - 1 0 - 3 O n o p e n i n g b r i e f , r e s p o n d e n t a s k s u s t o f i n d t h a t R o g e l i o w a s a d e a l e r i n 1 9 9 2 , " a n d i n 1 9 9 3 c a s i n o m a n a g e m e n t p r o m o t e d h i m t o p i t b o s s . " O n t h e s a m e p a g e o f t h i s b r i e f , r e s p o n d e n t a s k s u s t o f i n d t h a t R o g e l i o w a s p a i d " $ 1 2 a n h o u r a s a p i t b o s s i n 1 9 9 2 . " P e t i t i o n e r s d o n o t o b j e c t t o e i t h e r p r o p o s e d f i n d i n g . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t t h e C I P A A C a s i n o c o m p e n s a t e d R o g e l i o a t t h e r a t e o f $ 1 0 p e r h o u r w h e n h e w a s a d e a l e r a n d $ 1 2 p e r h o u r w h e n h e w a s a p i t b o s s . B e c a u s e e a c h p a r t y i s o n b o t h s i d e s o f t h e q u e s t i o n a s t o w h e n R o g e l i o w a s s h i f t e d f r o m $ 1 0 p e r h o u r t o $ 1 2 p e r h o u r , t h e p a r t i e s a r e d i r e c t e d t o r e s o l v e t h i s m a t t e r i n t h e c o m p u t a t i o n u n d e r R u l e 1 5 5 . U n l e s s i n d i c a t e d o t h e r w i s e , a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . Z e n a i d a b e c a m e a p i t b o s s a t s o m e p o i n t a n d a n a s s i s t a n t t o t h e p r e s i d e n t o f t h e C I P A A C a s i n o a t a l a t e r p o i n t . 1 . H o u r l y C o m p e n s a t i o n R o g e l i o w o r k e d 8 8 2 . 5 h o u r s a t t h e c a s i n o p r e m i s e s i n 1 9 9 1 , f o r w h i c h t h e C I P A A C a s i n o p a i d $ 8 , 8 2 5 o f h o u r l y c o m p e n s a t i o n t o h i m . Z e n a i d a w o r k e d 1 0 5 . 5 h o u r s a t t h e c a s i n o p r e m i s e s i n 1 9 9 1 , f o r w h i c h t h e C I P A A C a s i n o p a i d $ 1 , 0 5 5 o f h o u r l y c o m p e n s a t i o n t o h e r . P e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y o f t h e i r C I P A A C a s i n o h o u r l y c o m p e n s a t i o n o n t h e i r 1 9 9 1 t a x r e t u r n . R o g e l i o w o r k e d 9 4 7 . 5 h o u r s i n 1 9 9 2 , f o r w h i c h t h e C I P A A C a s i n o p a i d h o u r l y c o m p e n s a t i o n t o h i m . 3 Z e n a i d a w o r k e d 6 5 4 . 7 5 h o u r s i n 1 9 9 2 , f o r w h i c h t h e C I P A A C a s i n o p a i d $ 6 , 5 4 8 ( r o u n d e d ) o f h o u r l y c o m p e n s a t i o n t o h e r . P e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y o f t h e i r C I P A A C a s i n o h o u r l y c o m p e n s a t i o n o n t h e i r 1 9 9 2 t a x r e t u r n . T h e C I P A A C a s i n o p a i d $ 8 , 1 1 0 . 7 5 o f c o m p e n s a t i o n i n c o m e t o R o g e l i o f o r 1 9 9 3 . T h e C I P A A C a s i n o p a i d $ 5 , 7 8 1 . 7 9 o f - 1 1 - 4 T h e f o u r F o r m s W - 2 a t t a c h e d t o p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 t a x r e t u r n s h o w " W a g e s , t i p s , o t h e r c o m p e n s a t i o n " a m o u n t s a g g r e g a t i n g $ 7 1 , 1 4 6 . 5 7 . O n t h e i r t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r s s h o w $ 7 1 , 2 3 7 . T h e d i f f e r e n c e i s a c c o u n t e d f o r b y ( 1 ) r o u n d i n g a n d ( 2 ) p e t i t i o n e r s ' r e p o r t i n g Z e n a i d a ' s C I P A A C a s i n o i n c o m e a s $ 5 , 8 7 2 , i n s t e a d o f $ 5 , 7 8 1 . 7 9 , a s s h o w n o n t h e F o r m W - 2 . T h i s r o u g h l y $ 9 0 o v e r r e p o r t i n g i s t o b e c o r r e c t e d i n t h e c o m p u t a t i o n u n d e r R u l e 1 5 5 , t o t h e e x t e n t i t h a s n o t a l r e a d y b e e n i n d i r e c t l y t a k e n i n t o a c c o u n t i n r e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n o f " O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e " . c o m p e n s a t i o n i n c o m e t o Z e n a i d a f o r 1 9 9 3 . T h e C I P A A C a s i n o i s s u e d F o r m s W - 2 t o R o g e l i o a n d Z e n a i d a f o r t h i s 1 9 9 3 c o m p e n s a t i o n i n c o m e , w h i c h p e t i t i o n e r s r e p o r t e d o n t h e i r 1 9 9 3 t a x r e t u r n . 4 2 . T i p I n c o m e E a c h p e t i t i o n e r r e c e i v e d a s h a r e o f t h e t i p s t h a t b e t t o r s l e f t a t t h e t a b l e s i n t h e c a s i n o p r e m i s e s d u r i n g e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e . O n t h e i r 1 9 9 2 t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r s r e p o r t e d t h a t R o g e l i o r e c e i v e d $ 7 5 0 t i p i n c o m e a n d Z e n a i d a r e c e i v e d $ 4 8 0 t i p i n c o m e . P e t i t i o n e r s ' 1 9 9 1 a n d 1 9 9 3 t a x r e t u r n s d o n o t i n c l u d e a n y i n c o m e t h a t i s s t a t e d t o b e t i p i n c o m e . P e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y i n c o m e f r o m t h e C I P A A C a s i n o o n t h e i r 1 9 9 1 t a x r e t u r n . T h e i n c o m e f r o m t h e C I P A A C a s i n o t h a t p e t i t i o n e r s r e p o r t e d o n t h e i r 1 9 9 3 t a x r e t u r n i s s h o w n o n F o r m s W - 2 , b u t i s n o t d e s c r i b e d a s i n c l u d i n g t i p i n c o m e , o n e i t h e r t h e F o r m s W - 2 o r p e t i t i o n e r s ' t a x r e t u r n . - 1 2 - 3 . C h e c k C a s h i n g I n a d d i t i o n t o h e r o t h e r i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t i e s , Z e n a i d a c a s h e d c h e c k s f o r a $ 5 f e e . S h e p e r f o r m e d t h i s s e r v i c e a b o u t t w o o r t h r e e t i m e s d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . E . B a n k D e p o s i t s P e t i t i o n e r s m a i n t a i n e d f i v e b a n k a c c o u n t s i n f o u r s e p a r a t e i n s t i t u t i o n s d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . T a b l e 1 s h o w s p e t i t i o n e r s ' a g g r e g a t e d e p o s i t s i n t o e a c h a c c o u n t , b y a c c o u n t n u m b e r , i n e a c h y e a r i n i s s u e . T a b l e 1 A c c o u n t 1 9 9 1 1 9 9 2 1 9 9 3 5 - 8 5 2 - 7 0 6 $ 5 7 , 9 0 5 . 9 0 $ 4 7 , 9 7 1 . 1 3 $ 5 6 , 6 7 9 . 6 9 2 6 - 3 2 0 - 9 3 - 3 1 , 4 4 9 . 0 9 1 3 , 0 2 9 . 3 6 - 0 - 6 1 2 - 2 5 5 2 - 9 3 , 3 0 5 . 3 2 4 4 , 4 1 5 . 4 0 3 2 , 0 6 5 . 1 0 0 2 1 5 7 1 4 - 0 0 7 9 , 6 0 0 . 0 0 9 , 6 0 0 . 0 0 9 , 6 6 0 . 6 6 7 5 - 0 0 9 - 2 3 2 1 1 , 8 2 9 . 5 1 2 9 , 1 4 2 . 8 9 2 1 , 6 3 9 . 4 4 T o t a l D e p o s i t s 8 4 , 0 8 9 . 8 2 1 4 4 , 1 5 8 . 7 8 1 2 0 , 0 4 4 . 8 9 T a b l e 2 s h o w s r e s p o n d e n t ' s a n a l y s i s o f p e t i t i o n e r s ' b a n k a c c o u n t d e p o s i t s f o r e a c h o f t h e y e a r s 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 4 . E x c e p t a s i n d i c a t e d o t h e r w i s e i n t h e n o t e s t o t a b l e 2 , t h e " E x c e s s d e p o s i t s p e r A p p e a l s " i n t h e t a b l e b e c a m e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a d j u s t m e n t s l a b e l e d " O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e " . - 1 3 - T a b l e 2 B A N K A C C O U N T A N A L Y S I S 9 1 1 2 9 2 1 2 9 3 1 2 9 4 1 2 T o t a l B a n k A c c o u n t D e p o s i t s 8 4 , 0 9 0 . [ 3 ] 1 4 4 , 1 4 9 . 1 2 0 , 0 4 5 . 1 3 9 , 3 0 7 . l e s s n o n - t a x a b l e d e p o s i t s ( 9 , 0 6 6 . ) ( 3 7 , 4 5 7 . ) ( 2 2 , 2 1 9 . ) ( 4 5 , 9 5 8 . ) I n c o m e - w a g e s - N e t [ 1 ] ( 4 4 , 1 4 9 . ) ( 4 6 , 9 2 2 . ) [ 6 ] ( 5 4 , 6 3 8 . ) ( 7 5 , 1 6 4 . ) - R e t i r e m e n t T / P - H ( 1 5 , 0 9 4 . ) ( 1 5 , 1 7 7 . ) ( 1 7 , 7 5 6 . ) ( 2 3 , 2 4 6 . ) - R e t i r e m e n t T / P - W ( 3 , 1 5 7 . ) - I R A D i s t r i b u t i o n ( 2 2 4 . ) - C o n d o R e n t ( 8 , 2 0 0 . ) ( 5 , 8 9 5 . ) ( 4 , 5 0 0 . ) ( 6 , 9 5 0 . ) - M i s c e l l a n e o u s ( 1 4 7 . ) ( 6 7 5 . ) ( 3 6 8 . ) ( 6 6 8 . ) - T i p s ( 1 , 2 3 0 . ) - S a l e o f S t o c k - N e t ( 5 , 9 7 8 . ) ( 2 , 9 6 9 . ) E x c e s s D e p o s i t s p e r E x a m 4 , 0 5 3 . [ 4 ] 3 0 , 8 2 3 . 1 7 , 5 9 5 . ( 1 2 , 6 7 9 . ) A d d i t i o n a l N o n - T a x a b l e I n c o m e P e r A p p e a l s A d j u s t m e n t s - 0 - ( 3 , 3 9 6 . ) ( 7 , 5 7 6 . ) E x c e s s d e p o s i t s p e r A p p e a l s [ 2 ] 4 , 0 5 3 . [ 5 ] 1 0 , 6 2 9 . [ 7 ] 1 0 , 0 1 8 . - 0 - 1 " N e t " m e a n s n e t o f w i t h h e l d a m o u n t s s h o w n o n t h e F o r m s W - 2 . 2 T h i s a m o u n t i s $ 1 9 l e s s t h a n t h e 1 9 9 1 $ 4 , 0 7 2 n o t i c e o f d e f i c i e n c y a d j u s t m e n t f o r O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e . I n t h e a b s e n c e o f a n e x p l a n a t i o n f r o m r e s p o n d e n t , w e c o n c l u d e t h a t t h e s l i g h t p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e o f r e c o r d l e a n s t o w a r d p e t i t i o n e r s w i t h r e s p e c t t o t h i s $ 1 9 . O n o p e n i n g b r i e f , r e s p o n d e n t c o n c e d e s a $ 2 1 a m o u n t , w h i c h m a y i n c l u d e t h i s $ 1 9 . T h e p a r t i e s a r e d i r e c t e d t o r e s o l v e t h i s m a t t e r i n t h e c o m p u t a t i o n u n d e r R u l e 1 5 5 . 3 T h i s a m o u n t i s $ 1 0 l e s s t h a n t h e s u m o f t h e s t i p u l a t e d a m o u n t s d e p o s i t e d i n t o p e t i t i o n e r s ' b a n k a c c o u n t s . C o m p a r e s u p r a t a b l e 1 , c o l u m n 1 9 9 2 . R e s p o n d e n t a t t r i b u t e s t h e d i f f e r e n c e t o a c l e r i c a l e r r o r o n r e s p o n d e n t ' s p a r t , a n d " c o n c e d e s t h e $ 1 0 d i f f e r e n c e . " T h a t i s , r e s p o n d e n t d o e s n o t a s k t h a t t h e 1 9 9 2 $ 1 0 , 6 3 0 n o t i c e o f d e f i c i e n c y a d j u s t m e n t f o r O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e b e i n c r e a s e d t o c o r r e c t t h i s e r r o r . 4 T h i s a m o u n t i s $ 8 m o r e t h a n t h e s u m o f t h e i t e m s i n t h e 1 9 9 2 c o l u m n s h o w i n g t h e b a n k a c c o u n t a n a l y s i s t h a t r e s p o n d e n t m a d e i n d e t e r m i n i n g t h e a m o u n t o f t h e 1 9 9 2 $ 1 0 , 6 3 0 n o t i c e o f d e f i c i e n c y a d j u s t m e n t f o r O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e . I n t h e a b s e n c e o f a n e x p l a n a t i o n f r o m r e s p o n d e n t , w e c o n c l u d e t h a t t h e s l i g h t p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e o f r e c o r d l e a n s t o w a r d p e t i t i o n e r s w i t h r e s p e c t t o t h i s $ 8 . 5 I n a r r i v i n g a t t h e 1 9 9 2 O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e a d j u s t m e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t s u b t r a c t e d t h e - 1 4 - $ 1 6 , 7 9 8 a d j u s t m e n t f o r U n r e p o r t e d I n c o m e - - C a s i n o . R e s p o n d e n t d i d n o t m a k e a c o r r e s p o n d i n g s u b t r a c t i o n o f t h e 1 9 9 1 $ 9 , 8 8 0 a d j u s t m e n t f o r U n r e p o r t e d I n c o m e - - C a s i n o i n a r r i v i n g a t t h e 1 9 9 1 O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e . N e i t h e r s i d e h a s s o u g h t t o e x p l a i n , j u s t i f y , o r a t t a c k t h i s s u b s t a n t i a l d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 p r o c e d u r e s . W e l e a v e t h e p a r t i e s a s w e f i n d t h e m o n t h i s m a t t e r . S e e , e . g . , T h o m a s v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 2 0 6 , 2 3 2 ( 1 9 8 9 ) , a n d c a s e s t h e r e c i t e d . 6 T h i s a m o u n t i n c l u d e s t h e $ 9 0 b y w h i c h p e t i t i o n e r s o v e r s t a t e d t h e i r F o r m s W - 2 i n c o m e o n t h e i r 1 9 9 3 t a x r e t u r n . S e e i n f r a t a b l e 3 , n o t e 2 . 7 T h i s a m o u n t i s $ 6 0 0 l e s s t h a n t h e a m o u n t o f t h e 1 9 9 3 $ 1 0 , 6 1 8 n o t i c e o f d e f i c i e n c y a d j u s t m e n t f o r O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e . O n b r i e f , r e s p o n d e n t a s k s u s t o f i n d t h a t t h e c o r r e c t a m o u n t o f t h i s a d j u s t m e n t i s $ 1 0 , 0 1 0 , w h i c h i s $ 6 0 8 l e s s t h a n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a d j u s t m e n t . I t m a y b e t h a t t h i s d i s c r e p a n c y i s w h a t l e d t o r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n ( s e e s u p r a n o t e 2 ) i n t h e a n s w e r t h a t t h e d e f i c i e n c y i s $ 1 6 8 l e s s t h a n t h e a m o u n t d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a n d t h a t t h e n e g l i g e n c e a d d i t i o n t o t a x i s $ 3 4 l e s s t h a n t h e a m o u n t d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . A l s o , t h e r e i s a $ 1 d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e $ 1 0 , 0 1 8 " e x c e s s d e p o s i t s " a n d t h e s u m o f t h e a m o u n t s i n t h e 1 9 9 3 c o l u m n ; w e a s s u m e t h a t t h i s d i f f e r e n c e a r i s e s f r o m r o u n d i n g t h e a m o u n t s t o t h e n e a r e s t d o l l a r . T h e p a r t i e s a r e d i r e c t e d t o r e s o l v e t h i s m a t t e r i n t h e c o m p u t a t i o n u n d e r R u l e 1 5 5 . F . T a x R e t u r n s O n t h e i r t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r s r e p o r t e d i n c o m e a n d t o t a l t a x a s s h o w n i n t a b l e 3 . T a b l e 3 I t e m 1 9 9 1 1 9 9 2 1 9 9 3 l . 7 - - W a g e s , e t c . ( F o r m W - 2 ) $ 5 7 , 9 4 5 1 $ 6 2 , 3 3 9 2 $ 7 1 , 2 3 7 l . 8 - - I n t e r e s t 1 2 9 6 7 5 2 1 8 l . 9 - - D i v i d e n d s 1 8 - - 9 l . 1 0 - - T a x a b l e r e f u n d s - - - - 1 3 6 l . 1 3 - - C a p i t a l g a i n o r ( l o s s ) - - ( 3 , 0 0 0 ) 3 1 4 l . 1 7 - - P e n s i o n s a n d a n n u i t i e s 1 6 , 4 1 3 1 6 , 5 7 6 1 7 , 2 8 1 l . 1 8 - - R e n t s , e t c . ( 5 , 0 8 1 ) ( 3 , 8 9 9 ) ( 6 , 1 2 2 ) l . 2 3 - - T o t a l i n c o m e 6 9 , 4 2 4 7 2 , 6 9 1 8 2 , 7 7 3 l . 5 3 - - T o t a l t a x 7 , 3 3 3 7 , 3 6 2 9 , 2 2 4 - 1 5 - 1 T h e $ 6 2 , 3 3 9 t o t a l i n c l u d e s p e t i t i o n e r s ' F o r m W - 2 i n c o m e f r o m F i r s t A m e r i c a n B a n k a n d V a l i d i t y C o r p o r a t i o n , a n d p e t i t i o n e r s ' " U n r e p o r t e d T i p I n c o m e " f r o m t h e C I P A A C a s i n o ( R o g e l i o - - $ 7 5 0 ; Z e n a i d a - - $ 4 8 0 ) . 2 C o m p a r i s o n o f a s c h e d u l e a t t a c h e d t o p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 t a x r e t u r n a n d t h e F o r m s W - 2 a t t a c h e d t o t h e s a m e r e t u r n m a k e s i t c l e a r t h a t a t r a n s p o s i t i o n o f t w o d i g i t s f r o m Z e n a i d a ' s C I P A A C a s i n o F o r m W - 2 t o t h e s c h e d u l e r e s u l t e d i n p e t i t i o n e r s o v e r s t a t i n g t h e i r i n c o m e b y $ 9 0 . S e e s u p r a n o t e 4 . 3 P e t i t i o n e r s ' 1 9 9 2 t a x r e t u r n s h o w s a $ 1 9 , 0 0 0 c a p i t a l l o s s c a r r y o v e r f r o m 1 9 9 2 t o 1 9 9 3 , s t e m m i n g p r i m a r i l y f r o m a $ 2 1 , 6 8 8 " L o s s i n v a l u e " o n 1 2 , 0 0 0 s h a r e s o f P a n A m S t o c k a c q u i r e d o n N o v e m b e r 2 6 , 1 9 9 0 . I t d o e s n o t a p p e a r t h a t p e t i t i o n e r s c l a i m e d a n y c a p i t a l l o s s c a r r y o v e r o n t h e i r 1 9 9 3 t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r s t i m e l y f i l e d t h e i r t a x r e t u r n s f o r e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e : 1 9 9 1 - - m i d - A p r i l 1 9 9 2 , 1 9 9 2 - - m i d - A u g u s t 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 3 - - m i d - A p r i l 1 9 9 4 . P e t i t i o n e r s ' 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 t a x r e t u r n s w e r e p r e p a r e d b y W . O . M o n r o y o & A s s o c i a t e s . P e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 t a x r e t u r n w a s p r e p a r e d b y A u t o m a t e d T a x & F i n a n c i a l S e r v i c e s . _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ P e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t o n t h e i r t a x r e t u r n s t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n t h a t t h e C I P A A C a s i n o p a i d t o e a c h o f t h e m i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t o n t h e i r t a x r e t u r n t h e t i p i n c o m e t h a t t h e C I P A A C a s i n o g a t h e r e d , a p p o r t i o n e d , a n d p e r i o d i c a l l y p a i d t o p e t i t i o n e r s i n 1 9 9 1 . T h e f a i l u r e s t o r e p o r t t h i s i n c o m e r e s u l t e d i n u n d e r p a y m e n t s o f t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n p e t i t i o n e r s ' t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . T h e f a i l u r e s t o - 1 6 - r e p o r t t h i s i n c o m e , a n d t h e r e s u l t i n g u n d e r p a y m e n t s f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , w e r e d u e t o t h e f r a u d o f e a c h p e t i t i o n e r f o r e a c h y e a r . F o r 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r s h a d a n u n d e r p a y m e n t o f t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n t h e i r t a x r e t u r n , a n d s o m e p a r t o f t h i s u n d e r p a y m e n t w a s d u e t o p e t i t i o n e r s ' n e g l i g e n c e . O P I N I O N I . G e n e r a l S u m m a r y T h e C I P A A C a s i n o p a i d $ 1 0 o r $ 1 2 p e r h o u r w o r k e d t o e a c h p e t i t i o n e r i n 1 9 9 1 , 1 9 9 2 , a n d 1 9 9 3 . A s t o t h i s h o u r l y c o m p e n s a t i o n , t h e C I P A A C a s i n o d i d n o t s e n d F o r m s W - 2 t o p e t i t i o n e r s f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , b u t d i d f o r 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y o f t h i s i n c o m e o n t h e i r 1 9 9 1 ( a l m o s t $ 1 0 , 0 0 0 ) a n d 1 9 9 2 ( a b o u t $ 1 5 , 0 0 0 ) t a x r e t u r n s ; t h e y r e p o r t e d t h e f u l l W - 2 a m o u n t s o n t h e i r 1 9 9 3 t a x r e t u r n . T h e C I P A A C a s i n o g a t h e r e d , a p p o r t i o n e d , a n d p e r i o d i c a l l y p a i d t o t h e i r e m p l o y e e s t h e t i p s t h a t p a t r o n s p a i d . P e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y o f t h i s t i p i n c o m e o n t h e i r 1 9 9 1 t a x r e t u r n ; t h e y r e p o r t e d $ 1 , 2 3 0 o f t h i s i n c o m e ( R o g e l i o - - $ 7 5 0 , Z e n a i d a - - $ 4 8 0 ) o n t h e i r 1 9 9 2 t a x r e t u r n . W e h o l d t h a t r e s p o n d e n t p r o v e d , b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e , t h a t ( 1 ) p e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t h o u r l y c o m p e n s a t i o n t h a t t h e y r e c e i v e d i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , ( 2 ) p e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t t i p i n c o m e t h a t t h e y r e c e i v e d i n 1 9 9 1 , ( 3 ) t h e s e o m i s s i o n s l e d t o u n d e r p a y m e n t s o f t a x f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , a n d ( 4 ) - 1 7 - e a c h o f t h e s e u n d e r p a y m e n t s w a s d u e t o t h e f r a u d o f b o t h R o g e l i o a n d Z e n a i d a . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o p r o v e , b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e , t h a t ( 1 ) a n y p a r t o f t h e u n d e r p a y m e n t s f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 w a s n o t d u e t o f r a u d , ( 2 ) a n y o f t h e d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s f o r 1 9 9 1 , 1 9 9 2 , o r 1 9 9 3 i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s e x c e s s i v e , a n d ( 3 ) a n y p a r t o f t h e 1 9 9 3 u n d e r p a y m e n t w a s n o t d u e t o p e t i t i o n e r s ' n e g l i g e n c e . W e c o n s i d e r f i r s t 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , t h e y e a r s a s t o w h i c h r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d f r a u d . W e t h e n c o n s i d e r 1 9 9 3 . I I . 1 9 9 1 - 1 9 9 2 R e s p o n d e n t c o n t e n d s ( 1 ) t h a t p e t i t i o n e r s u n d e r p a i d t h e i r t a x e s f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , a n d ( 2 ) t h a t a l l o f p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 u n d e r p a y m e n t s a r e d u e t o f r a u d a n d t h u s , p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e f r a u d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 3 . P e t i t i o n e r s c o n t e n d ( 1 ) t h a t t h e y d i d n o t u n d e r p a y t h e i r t a x e s f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , a n d ( 2 ) t h a t r e s p o n d e n t h a s n o t m e t r e s p o n d e n t ' s b u r d e n o f p r o o f o n t h e f r a u d i s s u e . P e t i t i o n e r s m a i n t a i n ( A ) t h a t r e s p o n d e n t ' s u s e o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d o f i n c o m e r e c o n s t r u c t i o n w a s n o t a p p r o p r i a t e , a n d ( B ) t h a t e v e n i f u s e o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d w a s a p p r o p r i a t e , p e t i t i o n e r s ' e x c e s s d e p o s i t s a r e a t t r i b u t a b l e t o n o n t a x a b l e s o u r c e s . A l t e r n a t i v e l y , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t i f t h e y h a v e u n d e r p a i d t h e i r t a x e s , t h e n a n y a d d i t i o n s t o t a x a r e n o t a p p r o p r i a t e - 1 8 - 5 S E C . 6 6 6 3 . I M P O S I T I O N O F F R A U D P E N A L T Y . ( a ) I m p o s i t i o n o f P e n a l t y . - - I f a n y p a r t o f a n y u n d e r p a y m e n t o f t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n a r e t u r n i s d u e t o f r a u d , t h e r e s h a l l b e a d d e d t o t h e t a x a n a m o u n t e q u a l t o 7 5 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t w h i c h i s a t t r i b u t a b l e t o f r a u d . ( b ) D e t e r m i n a t i o n o f P o r t i o n A t t r i b u t a b l e t o F r a u d . - - I f t h e S e c r e t a r y e s t a b l i s h e s t h a t a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o f r a u d , t h e e n t i r e u n d e r p a y m e n t s h a l l b e t r e a t e d a s a t t r i b u t a b l e t o f r a u d , e x c e p t w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t w h i c h t h e t a x p a y e r e s t a b l i s h e s ( b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e ) i s n o t a t t r i b u t a b l e t o f r a u d . ( c ) S p e c i a l R u l e f o r J o i n t R e t u r n s . - - I n t h e c a s e o f a j o i n t r e t u r n , t h i s s e c t i o n s h a l l n o t a p p l y w i t h r e s p e c t t o a s p o u s e u n l e s s s o m e p a r t o f t h e u n d e r p a y m e n t i s d u e t o t h e f r a u d o f s u c h s p o u s e . 6 S E C . 7 4 5 4 . B U R D E N O F P R O O F I N F R A U D , F O U N D A T I O N M A N A G E R , A N D T R A N S F E R E E C A S E S . ( a ) F r a u d . - - I n a n y p r o c e e d i n g i n v o l v i n g t h e i s s u e w h e t h e r t h e p e t i t i o n e r h a s b e e n g u i l t y o f f r a u d w i t h i n t e n t ( c o n t i n u e d . . . ) b e c a u s e ( 1 ) p e t i t i o n e r s d i d n o t a c t w i t h t h e r e q u i s i t e f r a u d u l e n t i n t e n t , a n d ( 2 ) r e a s o n a b l e c a u s e s u p p o r t e d t h e i r a c t i o n s . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t ' s c o n c l u s i o n s a n d m o s t o f r e s p o n d e n t ' s c o n t e n t i o n s . W h e n r e s p o n d e n t s e e k s t o i m p o s e t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 3 5 , r e s p o n d e n t h a s t h e b u r d e n o f p r o o f . T o c a r r y t h i s b u r d e n f o r a y e a r , r e s p o n d e n t m u s t p r o v e t w o e l e m e n t s , a s f o l l o w s : ( 1 ) T h a t p e t i t i o n e r s h a v e a n u n d e r p a y m e n t o f t a x f o r t h a t y e a r , a n d ( 2 ) t h a t s o m e p a r t o f t h a t u n d e r p a y m e n t i s d u e t o f r a u d . S e e s e c . 7 4 5 4 ( a ) 6 ; R u l e 1 4 2 ( b ) ; s e e , e . g . , C a r t e r v . - 1 9 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) t o e v a d e t a x , t h e b u r d e n o f p r o o f i n r e s p e c t o f s u c h i s s u e s h a l l b e u p o n t h e S e c r e t a r y . 7 T h e e l e m e n t s o f f r a u d u n d e r s e c . 6 6 6 3 a r e e s s e n t i a l l y t h e s a m e a s t h o s e w e c o n s i d e r e d u n d e r s e c . 6 6 5 3 ( b ) o f p r i o r l a w . S e e a l s o R h o n e - P o u l e n c S u r f a c t a n t s v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 5 3 3 , 5 4 7 - 5 4 8 ( 2 0 0 0 ) ; C l a y t o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 6 3 2 , 6 5 2 - 6 5 3 ( 1 9 9 4 ) ; H o u s e r v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 1 8 4 , 1 8 5 n . 1 ( 1 9 9 1 ) . C a m p b e l l , 2 6 4 F . 2 d 9 3 0 , 9 3 6 ( 5 t h C i r . 1 9 5 9 ) ; S t o n e v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 2 1 3 , 2 2 0 ( 1 9 7 1 ) ; O t s u k i v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 9 6 , 1 0 5 - 1 0 6 ( 1 9 6 9 ) . 7 E a c h o f t h e s e e l e m e n t s m u s t b e p r o v e n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e . S e e D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 5 8 , 8 7 3 ( 1 9 9 1 ) , a f f d . 9 5 9 F . 2 d 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 2 ) ; P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 6 5 4 , 6 6 3 - 6 6 4 ( 1 9 9 0 ) ; H e b r a n k v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 6 4 0 , 6 4 2 ( 1 9 8 3 ) . F o r t h i s p u r p o s e , r e s p o n d e n t n e e d n o t p r o v e t h e p r e c i s e a m o u n t o f t h e u n d e r p a y m e n t r e s u l t i n g f r o m f r a u d , b u t o n l y t h a t t h e r e i s s o m e u n d e r p a y m e n t a n d t h a t s o m e p a r t o f i t i s a t t r i b u t a b l e t o f r a u d . S e e , e . g . , L e e v . U n i t e d S t a t e s , 4 6 6 F . 2 d 1 1 , 1 6 - 1 7 ( 5 t h C i r . 1 9 7 2 ) ; P l u n k e t t v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 5 F . 2 d 2 9 9 , 3 0 3 ( 7 t h C i r . 1 9 7 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 7 0 - 2 7 4 . I n c a r r y i n g t h i s b u r d e n , r e s p o n d e n t m a y n o t r e l y o n p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o m e e t t h e i r b u r d e n o f p r o v i n g e r r o r i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s a s t o t h e d e f i c i e n c i e s . S e e , e . g . , P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 6 6 1 , 7 0 0 ( 1 9 8 9 ) ; H a b e r s h a m - B e y v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 3 0 4 , 3 1 2 ( 1 9 8 2 ) , a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n . - 2 0 - W h e r e f r a u d i s d e t e r m i n e d f o r e a c h o f s e v e r a l y e a r s , r e s p o n d e n t ' s b u r d e n a p p l i e s s e p a r a t e l y f o r e a c h o f t h e y e a r s . S e e E s t a t e o f S t e i n v . C o m m i s s i o n e r , 2 5 T . C . 9 4 0 , 9 5 9 - 9 6 3 ( 1 9 5 6 ) , a f f d . s u b n o m . L e v i n e v . C o m m i s s i o n e r , 2 5 0 F . 2 d 7 9 8 ( 2 d C i r . 1 9 5 8 ) ; M c L a u g h l i n v . C o m m i s s i o n e r , 2 9 B . T . A . 2 4 7 , 2 4 9 ( 1 9 3 3 ) . A m e r e u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e d o e s n o t e s t a b l i s h f r a u d . H o w e v e r , a p a t t e r n o f c o n s i s t e n t u n d e r r e p o r t i n g o f i n c o m e f o r a n u m b e r o f y e a r s i s s t r o n g e v i d e n c e o f f r a u d . S e e E s t a t e o f M a z z o n i v . C o m m i s s i o n e r , 4 5 1 F . 2 d 1 9 7 , 2 0 2 ( 3 d C i r . 1 9 7 1 ) , a f f g . T . C . M e m o s . 1 9 7 0 - 1 4 4 a n d 1 9 7 0 - 3 7 ; A d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 4 2 2 F . 2 d 6 3 , 6 6 ( 6 t h C i r . 1 9 7 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 8 - 1 0 0 ; O t s u k i v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . a t 1 0 8 . T h e i s s u e o f f r a u d i s a f a c t u a l q u e s t i o n t h a t i s t o b e d e c i d e d o n a n e x a m i n a t i o n o f a l l t h e e v i d e n c e i n t h e r e c o r d . S e e P l u n k e t t v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 5 F . 2 d a t 3 0 3 ; M e n s i k v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 8 F . 2 d 1 4 7 , 1 5 0 ( 7 t h C i r . 1 9 6 4 ) , a f f g . 3 7 T . C . 7 0 3 ( 1 9 6 2 ) ; S t o n e v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . a t 2 2 4 . I n o r d e r t o e s t a b l i s h f r a u d a s t o a t a x p a y e r , r e s p o n d e n t m u s t s h o w t h a t t h a t t a x p a y e r i n t e n d e d t o e v a d e t a x e s w h i c h t h a t t a x p a y e r k n e w o r b e l i e v e d w e r e o w e d , b y c o n d u c t i n t e n d e d t o c o n c e a l , m i s l e a d , o r o t h e r w i s e p r e v e n t t h e c o l l e c t i o n o f t a x e s . S e e , e . g . , G r o s s m a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 8 2 F . 3 d 2 7 5 , 2 7 7 ( 4 t h C i r . 1 9 9 9 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 4 5 2 ; P o w e l l v . G r a n q u i s t , 2 5 2 F . 2 d 5 6 , 6 0 ( 9 t h C i r . 1 9 5 8 ) ; D a n e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 3 7 0 , - 2 1 - 3 9 3 ( 1 9 7 9 ) ; M c G e e v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 T . C . 2 4 9 , 2 5 6 - 2 5 7 ( 1 9 7 3 ) , a f f d . 5 1 9 F . 2 d 1 1 2 1 ( 5 t h C i r . 1 9 7 5 ) . T h i s i n t e n t m a y b e i n f e r r e d f r o m c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e . S e e P o w e l l v . G r a n q u i s t , 2 5 2 F . 2 d a t 6 1 ; G a j e w s k i v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 1 8 1 , 2 0 0 ( 1 9 7 6 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 5 7 8 F . 2 d 1 3 8 3 ( 8 t h C i r . 1 9 7 8 ) , i n c l u d i n g t h e i m p l a u s i b i l i t y o f p e t i t i o n e r s ' e x p l a n a t i o n s . S e e B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 6 F . 2 d 3 0 3 , 3 0 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) ( a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 6 0 1 ; B o y e t t v . C o m m i s s i o n e r , 2 0 4 F . 2 d 2 0 5 , 2 0 8 ( 5 t h C i r . 1 9 5 3 ) , a f f g . a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t d a t e d M a r . 1 4 , 1 9 5 1 . F r a u d i s n o t i m p u t e d f r o m o n e s p o u s e t o a n o t h e r ; i n t h e c a s e o f a j o i n t t a x r e t u r n , r e s p o n d e n t m u s t p r o v e f r a u d a s t o e a c h s p o u s e c h a r g e d w i t h l i a b i l i t y f o r t h e a d d i t i o n t o t a x . S e e s e c . 6 6 6 3 ( c ) ; H i c k s C o . v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 9 8 2 , 1 0 3 0 ( 1 9 7 1 ) , a f f d . 4 7 0 F . 2 d 8 7 ( 1 s t C i r . 1 9 7 2 ) ; S t o n e v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . a t 2 2 7 - 2 2 8 . A . U n d e r p a y m e n t 1 . T h e C I P A A C a s i n o - - H o u r l y C o m p e n s a t i o n T i m e s h e e t s w e r e m a i n t a i n e d b y t h e C I P A A C a s i n o f o r d e a l e r s a n d o t h e r s w h o w o r k e d a t t h e c a s i n o d u r i n g e a c h o f t h e y e a r s b e f o r e t h e C o u r t . T h e C I P A A C a s i n o p a i d c o m p e n s a t i o n o f $ 1 0 p e r h o u r t o d e a l e r s a n d $ 1 2 p e r h o u r t o p i t b o s s e s d u r i n g t h e s e y e a r s . E a c h p e t i t i o n e r w o r k e d a t t h e c a s i n o i n 1 9 9 1 a n d i n 1 9 9 2 a n d r e c e i v e d , a s c o m p e n s a t i o n f o r h i s o r h e r s e r v i c e s , w e e k l y - 2 2 - 8 R e s p o n d e n t n e e d n o t p r o v e t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t h a v e o f f s e t t i n g d e d u c t i o n s . O n c e t h e C o m m i s s i o n e r h a s p r e s e n t e d c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e o f u n r e p o r t e d g r o s s r e c e i p t s , t h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f c o m i n g f o r w a r d w i t h e v i d e n c e a s t o o f f s e t t i n g d e d u c t i o n s c l a i m e d b y t h e t a x p a y e r , e v e n i n c r i m i n a l c a s e s w h e r e t h e G o v e r n m e n t m u s t p r o v e a d e f i c i e n c y b e y o n d a r e a s o n a b l e d o u b t . S e e , e . g . , U n i t e d S t a t e s v . H i e t t , 5 8 1 F . 2 d 1 1 9 9 , 1 2 0 2 ( 5 t h C i r . 1 9 7 8 ) ; U n i t e d S t a t e s v . C a m p b e l l , 3 5 1 F . 2 d 3 3 6 , 3 3 8 - 3 3 9 ( 2 d C i r . 1 9 6 5 ) ; E l w e r t v . U n i t e d S t a t e s , 2 3 1 F . 2 d 9 2 8 , 9 3 3 ( 9 t h C i r . 1 9 5 6 ) ; s e e a l s o D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 5 8 , 8 7 2 ( 1 9 9 1 ) ; R e i f f v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 1 6 9 , 1 1 7 5 ( 1 9 8 1 ) . T h i s r u l e i s i n d e p e n d e n t o f t h e g e n e r a l r u l e a p p l i c a b l e t o c i v i l c a s e s , i n w h i c h t h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g e n t i t l e m e n t t o d e d u c t i o n s b e f o r e t h e y m a y b e a l l o w e d . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 , 1 1 5 ( 1 9 3 3 ) . p a y m e n t s f r o m t h e C I P A A C a s i n o , c a l c u l a t e d a t t h e a p p r o p r i a t e h o u r l y r a t e . P e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y o f t h i s i n c o m e o n t h e j o i n t t a x r e t u r n s t h a t t h e y f i l e d f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r s d o n o t c l a i m f o r e i t h e r y e a r t h a t t h i s u n r e p o r t e d i n c o m e i s p r o p e r l y o f f s e t b y a n y d e d u c t i o n s , e t c . , i n a d d i t i o n t o w h a t i s s h o w n o n t h e i r t a x r e t u r n s . 8 A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e s t o r e p o r t t h i s h o u r l y c o m p e n s a t i o n o n t h e i r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 j o i n t t a x r e t u r n s r e s u l t i n a n u n d e r p a y m e n t o f t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n t h e i r 1 9 9 1 t a x r e t u r n a n d a n u n d e r p a y m e n t o f t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n t h e i r 1 9 9 2 t a x r e t u r n . W e h a v e s o f o u n d . P e t i t i o n e r s a g r e e t h a t b o t h o f t h e m w o r k e d f o r t h e C I P A A C a s i n o d u r i n g e a c h o f t h e y e a r s b e f o r e t h e C o u r t . T h e y a l s o a g r e e , o r a t l e a s t d o n o t d i s p u t e , t h a t t h e C I P A A C a s i n o p a i d t o e a c h o f t h e m w e e k l y $ 1 0 o r $ 1 2 p e r h o u r f o r e a c h h o u r p e t i t i o n e r s - 2 3 - 9 P e t i t i o n e r s r e p o r t e d o n t h e i r 1 9 9 2 t a x r e t u r n $ 7 5 0 t i p i n c o m e f o r R o g e l i o a n d $ 4 8 0 t i p i n c o m e f o r Z e n a i d a . T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t " P e t i t i o n e r s t y p i c a l l y w o r k e d o n S a t u r d a y s a n d a t l e a s t o n e d a y d u r i n g t h e w e e k . " I f t h e s e t i p s w e r e t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n ( a s p e t i t i o n e r s s e e m t o s u g g e s t ) , a n d i f p e t i t i o n e r s w e r e p a i d $ 1 0 o r m o r e p e r h o u r ( a s p e t i t i o n e r s c o n c e d e ) , t h e n t h i s w o u l d m e a n t h a t R o g e l i o w o r k e d f o r a n a v e r a g e o f l e s s t h a n 1 h o u r e a c h d a y h e s h o w e d u p , a n d Z e n a i d a w o r k e d f o r a b o u t ½ h o u r e a c h d a y s h e s h o w e d u p . T h e a b s u r d i t y o f t h i s c o n c l u s i o n c o n v i n c e s u s t h a t p e t i t i o n e r s d o n o t s e r i o u s l y c o n t e n d t h a t t h e i r 1 9 9 2 t i p r e p o r t i n g w a s i n t e n d e d t o b e a r e p o r t i n g o f t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n t h a t e a c h p e t i t i o n e r r e c e i v e d f r o m t h e C I P A A C a s i n o . w o r k e d i n t h e c a s i n o . P e t i t i o n e r s ' o n l y c o n t e n t i o n s w i t h r e g a r d t o t h i s h o u r l y " r e m u n e r a t i o n " ( p e t i t i o n e r s ' t e r m ) a r e t h a t ( 1 ) i t w a s n o t " w a g e s " , a n d ( 2 ) " T h e m a n a g e m e n t o f t h e C I P A A c a s i n o i n f l a t e d t h e n u m b e r o f h o u r s w o r k e d b y c a s i n o e m p l o y e e s d u r i n g t h e y e a r s 1 9 9 1 - 1 9 9 3 . " F i r s t l y , n o n e o f t h i s h o u r l y c o m p e n s a t i o n w a s r e p o r t e d o n p e t i t i o n e r s ' t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . 9 A s a r e s u l t , p e t i t i o n e r s ' a l l e g a t i o n t h a t t h e m a n a g e m e n t o f t h e C I P A A C a s i n o i n f l a t e d t h e n u m b e r o f h o u r s w o r k e d b y c a s i n o e m p l o y e e s d o e s n o t a f f e c t o u r c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e s t o r e p o r t a n y o f t h e i r h o u r l y c o m p e n s a t i o n r e s u l t i n u n d e r p a y m e n t s o f t a x f o r b o t h 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . S e c o n d l y , t h e C I P A A C a s i n o t i m e s h e e t s a p p e a r t o c o n f o r m t o t h e t e s t i m o n y o f e a c h p e t i t i o n e r , b o t h a s t o t h e p r o c e d u r e s t h a t w e r e f o l l o w e d a n d a l s o a s t o e a c h p e t i t i o n e r ' s p a t t e r n o f a r r i v a l s a t a n d d e p a r t u r e s f r o m t h e c a s i n o . T h e v a r i e t y o f h a n d w r i t i n g s c o n f i r m s t h e t e s t i m o n y t h a t o f t e n t h e e n t r i e s f o r - 2 4 - a n y i n d i v i d u a l w e r e m a d e b y t h a t i n d i v i d u a l . R o g e l i o t e s t i f i e d t h a t h i s u s u a l S a t u r d a y s h i f t w a s 1 4 h o u r s - - f r o m n o o n t o 2 a . m . t h e n e x t m o r n i n g , c o n f i r m i n g t h e i n f o r m a t i o n o n t h e t i m e s h e e t s . Z e n a i d a t e s t i f i e d t o h e r u s u a l 1 4 - h o u r S a t u r d a y s h i f t . A s t o T u e s d a y s , R o g e l i o ' s c o n f u s i n g t e s t i m o n y a p p e a r s t o c o n f i r m t h e g e n e r a l 1 1 - h o u r s h i f t s h o w n b y t h e t i m e s h e e t s ; Z e n a i d a c l e a r l y t e s t i f i e d t h a t h e r T u e s d a y s h i f t w a s g e n e r a l l y a r o u n d 6 h o u r s . A s a r e s u l t , w e a r e s a t i s f i e d t h a t t h e C I P A A C a s i n o t i m e s h e e t s a r e a c c u r a t e a s t o t h e n u m b e r o f h o u r s e a c h p e t i t i o n e r w o r k e d a t t h e c a s i n o i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . T h i r d l y , a s p e t i t i o n e r s i m p l i c i t l y c o n c e d e d b y r e p o r t i n g t i p s a s i n c o m e o n t h e i r 1 9 9 2 t a x r e t u r n , t i p s a r e i n c o m e s u b j e c t t o t a x . S e e , e . g . , O l k v . U n i t e d S t a t e s , 5 3 6 F . 2 d 8 7 6 , 8 7 9 ( 9 t h C i r . 1 9 7 6 ) . S o t h a t " h e t h a t r u n s m a y r e a d " , l i n e 7 o f t h e F o r m 1 0 4 0 f o r e a c h o f t h e y e a r s b e f o r e t h e C o u r t s t a t e s " W a g e s , s a l a r i e s , t i p s , e t c . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) W h a t e v e r l a b e l p e t i t i o n e r s w o u l d r a t h e r w e a p p l y t o t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n t h a t t h e C I P A A C a s i n o p a i d t o e a c h p e t i t i o n e r i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , t h o s e p a y m e n t s a r e i n c o m e s u b j e c t t o t a x . S e e , e . g . , s e c t i o n 6 1 ( a ) ( 1 ) . W e h o l d , f o r r e s p o n d e n t , t h a t r e s p o n d e n t h a s p r o v e n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n p a i d t o t h e m b y t h e C I P A A C a s i n o i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , i n t h e a m o u n t s d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a s " U n r e p o r t e d I n c o m e - C a s i n o " , e x c e p t t o t h e e x t e n t t h a t - 2 5 - 1 0 O n o p e n i n g b r i e f , r e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t , i n a d d i t i o n t o t h e t i p s t h a t t h e C I P A A C a s i n o g a t h e r e d f r o m p a t r o n s a n d d i s t r i b u t e d t o t h e d e a l e r s , e t c . , " M o r e o v e r , i n e a c h y e a r , p e t i t i o n e r s r e c e i v e d c a s h t i p s d i r e c t l y f r o m p a t r o n s . ( T r . p p . 1 9 1 - 1 9 3 ) . " W e h a v e f o u n d , s u p r a , t h a t " T h e r e c o r d d o e s n o t s h o w t h a t e i t h e r p e t i t i o n e r r e c e i v e d a n y s u c h d i r e c t t i p s . " T h e t r a n s c r i p t p a g e s t h a t r e s p o n d e n t c i t e s r e f e r t o t h e t e s t i m o n y o f a n o t h e r p e r s o n w h o w o r k e d f o r t h e C I P A A C a s i n o d u r i n g a t l e a s t p a r t o f t h e p e r i o d i n i s s u e i n t h e i n s t a n t c a s e . T h a t p e r s o n t e s t i f i e d t h a t s h e h a d r e c e i v e d s u c h d i r e c t t i p s . R e s p o n d e n t ' s c o u n s e l a s k e d : " O k a y . D i d o t h e r e m p l o y e e s e a r n t i p s i n t h i s m a n n e r a s w e l l ? " T h e w i t n e s s r e p l i e d : " P r o b a b l y , I d o n ' t k n o w . " L a t e r , p e t i t i o n e r s ' c o u n s e l a s k e d t h a t w i t n e s s : " D i d y o u e v e r s e e s o m e o n e o n t h e s e e [ s i d e ? ] p a y M r . B a l o t o r M r s . B a l o t ? " T h e w i t n e s s r e p l i e d : " I d o n ' t r e c a l l , s i r , b e c a u s e i t w a s d o n e s e c r e t l y . " T h u s t h e o n l y e v i d e n c e t o w h i c h r e s p o n d e n t d i r e c t s o u r a t t e n t i o n , o r t h a t o u r e x a m i n a t i o n h a s t u r n e d u p , i s a d i s c l a i m e r o f k n o w l e d g e . R e s p o n d e n t ' s a s s e r t i o n o n t h i s p o i n t i s u n f o u n d e d o n t h e r e c o r d i n t h e i n s t a n t c a s e . r e s p o n d e n t ' s b r i e f i n t r o d u c e s a n u n c e r t a i n t y a s t o t h e a m o u n t o f R o g e l i o ' s 1 9 9 2 h o u r l y c o m p e n s a t i o n . S e e s u p r a n o t e 3 . 2 . T h e C I P A A C a s i n o - - T i p I n c o m e T h e r e c o r d i s c l e a r t h a t e a c h p e t i t i o n e r a l s o r e c e i v e d e a c h y e a r a n a p p r o p r i a t e p o r t i o n o f t h e t i p s t h a t t h e c a s i n o ' s p a t r o n s l e f t i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . 1 0 P e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y t i p i n c o m e o n t h e i r 1 9 9 1 t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r s r e p o r t e d 1 9 9 2 t i p i n c o m e o f $ 7 5 0 f o r R o g e l i o a n d $ 4 8 0 f o r Z e n a i d a . A p a r t f r o m p e t i t i o n e r s ' t h u s - r e p o r t e d 1 9 9 2 t i p i n c o m e , w e d o n o t f i n d a n y t h i n g i n t h e r e c o r d t h a t w o u l d e n a b l e u s t o q u a n t i f y p e t i t i o n e r s ' t i p i n c o m e f o r 1 9 9 1 o r 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r s u r g e , i n b o t h o p e n i n g b r i e f a n d a n s w e r i n g b r i e f , t h a t o u r o p i n i o n i n E x e c u t i v e N e t w o r k C l u b , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 2 1 , " h i g h l i g h t s t h e e x t e n t t o w h i c h t h e I R S ' c a s e - 2 6 - r e g a r d i n g t h e P e t i t i o n e r s i s d i s t o r t e d . " O u r f i n d i n g s o f f a c t i n E x e c u t i v e N e t w o r k C l u b , I n c . d e s c r i b e s o m e o f t h e o p e r a t i o n s o f a c h a r i t a b l e o r g a n i z a t i o n ' s c a s i n o o p e r a t i o n i n P r i n c e G e o r g e ' s C o u n t y , w i t h a f o c u s o n h o w t i p s f r o m p a t r o n s w e r e c o l l e c t e d b y t h e c a s i n o a n d " w e r e u l t i m a t e l y d i s t r i b u t e d t o t h e w o r k e r s i n c a s h . " W e h e l d t h a t t h e c a s i n o o p e r a t i o n c o n s t i t u t e d a n u n r e l a t e d t r a d e o r b u s i n e s s . H o w e v e r , w e h e l d t h a t t h e t i p s t h a t c a m e f r o m t h e p a t r o n s a n d w e r e d i s t r i b u t e d t o t h e c a s i n o w o r k e r s d i d n o t c o n s t i t u t e i n c o m e t o t h e e x e m p t o r g a n i z a t i o n . I n t h e c o u r s e o f o u r o p i n i o n , w e n o t e d a s f o l l o w s : 4 T h e f a c t t h a t t h e t i p s w e r e s h a r e d d o e s n o t p r e c l u d e a f i n d i n g t h a t t h e p a y m e n t s b y t h e p a t r o n s w e r e t i p s . S i m i l a r p o o l i n g o r t i p - s p l i t t i n g a r r a n g e m e n t s h a v e b e e n h e l d t o c o n s t i t u t e t i p i n c o m e t o t h o s e p a r t i c i p a t i n g i n t h e p o o l i n g o r t i p - s p l i t t i n g a r r a n g e m e n t . S e e A l l e n v . U n i t e d S t a t e s , 9 7 6 F . 2 d 9 7 5 , 9 7 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 2 ) ; O l k v . U n i t e d S t a t e s , 5 3 6 F . 2 d 8 7 6 , 8 7 7 ( 9 t h C i r . 1 9 7 6 ) ; C a t a l a n o v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 8 , 1 1 - 1 3 ( 1 9 8 3 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n s u b n o m . K n o l l v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 5 F . 2 d 1 3 7 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) ; A r m e n o v . U n i t e d S t a t e s , 6 C l . C t . 5 2 1 ( 1 9 8 4 ) . I n r e s p o n d e n t ' s r e g u l a t i o n s , r e s p o n d e n t d e s c r i b e s s u c h p o o l i n g a r r a n g e m e n t s . S e c s . 3 1 . 3 1 2 1 ( a ) - 1 ( c ) , 3 1 . 6 0 5 3 - 3 ( j ) ( 1 2 ) - ( 1 3 ) , a n d 3 1 . 6 0 5 3 - 4 ( a ) ( 2 ) , E m p l o y m e n t T a x R e g s . ; s e e a l s o G u a d r o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 5 5 3 ; T e c h . A d v . M e m . 8 1 - 4 6 - 0 0 1 ( S e p t . 2 1 , 1 9 7 8 ) [ E x e c u t i v e N e t w o r k C l u b , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o 1 9 9 5 - 2 1 . ] W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r s ( a s d o e s r e s p o n d e n t ) t h a t t h e p r o c e s s o f g a t h e r i n g t i p s , a p p o r t i o n i n g t h e m , a n d p e r i o d i c a l l y p a y i n g t h e m o u t t o t h e w o r k e r s i n E x e c u t i v e N e t w o r k C l u b , I n c . i s q u i t e s i m i l a r t o t h e p r o c e s s f o l l o w e d b y t h e C I P A A C a s i n o d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e i n t h e i n s t a n t c a s e . - 2 7 - 1 1 O n o p e n i n g b r i e f , r e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t " t h e s e t i p s c l e a r l y a c c o u n t e d f o r a l a r g e p a r t , i f n o t v i r t u a l l y a l l , o f t h e ' o t h e r u n r e p o r t e d i n c o m e . ' " R e s p o n d e n t h a s n o t f a v o r e d u s w i t h c i t a t i o n s t o e v i d e n c e o f r e c o r d t h a t w o u l d s u p p o r t t h i s a s s e r t i o n ( c o n t i n u e d . . . ) H o w e v e r - - ( 1 ) A s w e n o t e i n E x e c u t i v e N e t w o r k C l u b , I n c . s u c h t i p s a r e i n c o m e t o t h o s e w o r k e r s w h o u l t i m a t e l y r e c e i v e t h e m o n e y , b u t i n t h e i n s t a n t c a s e p e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y o f t h i s t i p i n c o m e o n t h e i r 1 9 9 1 t a x r e t u r n . ( 2 ) S u c h t i p s a r e s e p a r a t e f r o m t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n t h a t e a c h p e t i t i o n e r r e c e i v e d i n e a c h y e a r ; t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n a l s o i s i n c o m e ; a n d p e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t a n y o f t h i s h o u r l y c o m p e n s a t i o n o n t h e i r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 t a x r e t u r n s . T h u s o u r o p i n i o n i n E x e c u t i v e N e t w o r k C l u b , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , d o e s n o t s u p p o r t a n y o f p e t i t i o n e r s ' r e l e v a n t c o n t e n t i o n s , b u t r a t h e r i s c o n s i s t e n t w i t h , a n d s u p p o r t s , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e . W e h o l d t h a t r e s p o n d e n t h a s p r o v e n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t e a c h p e t i t i o n e r r e c e i v e d t a x a b l e t i p i n c o m e i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , a n d t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t t h e i r 1 9 9 1 t i p i n c o m e s . H o w e v e r , w e a l s o h o l d t h a t r e s p o n d e n t f a i l e d t o p r o v e , b y e v e n a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e , ( a ) t h e a m o u n t o f e i t h e r p e t i t i o n e r ' s u n r e p o r t e d 1 9 9 1 t i p i n c o m e a n d ( b ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t a n y 1 9 9 2 t i p i n c o m e . 1 1 - 2 8 - 1 1 ( . . . c o n t i n u e d ) o r a n y q u a n t i f i c a t i o n o f p e t i t i o n e r s ' t i p i n c o m e . B . F r a u d u l e n t I n t e n t E a c h d a y t h a t e i t h e r p e t i t i o n e r w o r k e d i n t h e c a s i n o , t h a t p e t i t i o n e r e a r n e d $ 1 0 ( o r $ 1 2 ) p e r h o u r f o r t h e t i m e w o r k e d . E a c h w e e k , t h e C I P A A C a s i n o p a i d t o e a c h p e t i t i o n e r ( a n d t o t h e i r c o w o r k e r s a t t h e c a s i n o ) t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n . T h e s e h o u r l y c o m p e n s a t i o n a m o u n t s p a i d t o p e t i t i o n e r s t o t a l e d a l m o s t $ 1 0 , 0 0 0 i n 1 9 9 1 a n d a r o u n d $ 1 5 , 0 0 0 i n 1 9 9 2 . P e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t a n y p a r t o f t h i s h o u r l y c o m p e n s a t i o n o n t h e i r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 t a x r e t u r n s . T h e y a l s o f a i l e d t o r e p o r t a n y o f t h e i r 1 9 9 1 t i p i n c o m e . T h e f o r e g o i n g o m i t t e d i n c o m e a m o u n t s t o a b o u t 1 5 p e r c e n t i n c o m p a r i s o n t o t h e t o t a l i n c o m e t h e y r e p o r t e d o n t h e i r 1 9 9 1 t a x r e t u r n , a n d a b o u t 2 0 p e r c e n t f o r 1 9 9 2 . S e e s u p r a t a b l e 3 . B a s e d o n t h e r e c o r d a s a w h o l e , i n c l u d i n g o u r o b s e r v a t i o n s o f e a c h p e t i t i o n e r a t t r i a l ( b o t h t e s t i f i e d ) a n d o u r e v a l u a t i o n o f t h e i r e d u c a t i o n a l b a c k g r o u n d s a n d t h e s o r t o f f u l l - t i m e j o b s e a c h o f t h e m h a d d u r i n g 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , w e c o n c l u d e t h a t e a c h p e t i t i o n e r k n e w t h a t t h i s h o u r l y c o m p e n s a t i o n a n d t i p i n c o m e w e r e s u b j e c t t o t a x a n d t h a t t h e i r f a i l u r e s t o r e p o r t a n y p a r t o f t h i s i n c o m e o n e i t h e r o f t h e i r t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 w e r e d u e t o f r a u d . T h u s t h e u n d e r p a y m e n t s r e s u l t i n g f r o m t h e s e f a i l u r e s t o r e p o r t w e r e d u e t o f r a u d . W e h a v e s o f o u n d . - 2 9 - P e t i t i o n e r s ' o w n t e s t i m o n y c o n f i r m s t h e i r h a v i n g r e c e i v e d t h i s h o u r l y c o m p e n s a t i o n a n d t i p i n c o m e . P e t i t i o n e r s h a v e n o t e x p l a i n e d t h e i r t o t a l f a i l u r e t o r e p o r t t h e s e a m o u n t s . P e t i t i o n e r s ' e x p l a n a t i o n s o f w h y f r a u d p e n a l t i e s s h o u l d n o t b e i m p o s e d l a c k c o h e r e n c e ; i f a n y t h i n g , t h e s e e x p l a n a t i o n s ' i m p l a u s i b i l i t y c o n f i r m s o u r c o n c l u s i o n s a s t o f r a u d . P e t i t i o n e r s a c k n o w l e d g e t h a t t h e y e a r n e d t h e c o m p e n s a t i o n c o m p u t e d o n a n h o u r l y r a t e f o r t h e h o u r s t h e y w o r k e d , b u t i n s i s t t h a t t h e s e a m o u n t s w e r e n o t " w a g e s " . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e s e a m o u n t s w e r e " t i p s " . W h e n c o n f r o n t e d a t t r i a l w i t h t h e u n l i k e l i h o o d t h a t t h e a m o u n t o f p a t r o n s ' t i p s p r e c i s e l y m a t c h e d t h e i r h o u r l y r a t e t i m e s h o u r s w o r k e d , t h e y l a p s e d i n t o u n r e s p o n s i v e n e s s . O n o p e n i n g b r i e f a n d a g a i n o n a n s w e r i n g b r i e f , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e y " s h o u l d n o t b e s u b j e c t t o a n y c i v i l f r a u d p e n a l t i e s o n t h e t i p i n c o m e r e c e i v e d f r o m t h e c a s i n o a s t h e y h a v e r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e i r a c t i o n s " ; y e t , t h e y d o n o t t e l l u s w h a t i s t h i s " r e a s o n a b l e c a u s e " . O n o p e n i n g b r i e f a n d a g a i n o n a n s w e r i n g b r i e f , p e t i t i o n e r s c o n t e n d a s f o l l o w s : W i t h r e s p e c t t o t h e a u d i t e x a m i n a t i o n i n v o l v i n g t h e B a l o t s , t h e I R S h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h - - t h r o u g h c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e - - t h a t t h e r e i s a n i n t e n t i o n a l w r o n g d o i n g o n t h e p a r t o f t h e t a x p a y e r . [ S i c . ] F i r s t , t h e B a l o t s w e r e n e v e r a t a n y t i m e i n v o l v e d w i t h t h e m a n a g e r i a l o p e r a t i o n s o f t h e c a s i n o a s t h e y w o r k e d p a r t - t i m e . T h e r e f o r e , t h e y w e r e n e v e r i n a n y p o s i t i o n t o c o m m i t a n y f r a u d u l e n t a c t s p e r t a i n i n g t o t h e i r w o r k i n t h e c a s i n o . - 3 0 - P e t i t i o n e r s ' f r a u d i s t h e i r o w n o m i s s i o n s t o r e p o r t o n t h e i r o w n t a x r e t u r n s t h e i r o w n r e c e i p t s o f t h e h o u r l y c o m p e n s a t i o n t h a t t h e C I P A A C a s i n o p a i d t o t h e m . T h u s , t h e i r n o t b e i n g " i n v o l v e d w i t h t h e m a n a g e r i a l o p e r a t i o n s o f t h e c a s i n o " i s n o t a r e l e v a n t d e f e n s e t o t h e c i v i l t a x f r a u d w i t h w h i c h p e t i t i o n e r s a r e c h a r g e d . I n o u r a n a l y s i s o f u n d e r p a y m e n t ( s u p r a p a r t I I . A . ) w e c o n c l u d e d t h a t r e s p o n d e n t p r o v e d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o r e p o r t w h a t c l e a r l y w a s t i p i n c o m e ( i . e . , p e t i t i o n e r s ' s h a r e s o f t h e p a t r o n s ' t i p s ) t h a t w a s g a t h e r e d , a p p o r t i o n e d , a n d p e r i o d i c a l l y p a i d t o t h e m i n 1 9 9 1 . T h e f o r e g o i n g e v a l u a t i o n o f p e t i t i o n e r s ' f r a u d u l e n t i n t e n t i o n s a s t o h o u r l y c o m p e n s a t i o n a p p l i e s w i t h e v e n g r e a t e r f o r c e t o t h e 1 9 9 1 t i p i n c o m e . W e c o n c l u d e , a n d w e h a v e f o u n d , t h a t r e s p o n d e n t h a s s h o w n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t t h e u n d e r p a y m e n t s o f t a x t h a t r e s u l t f r o m p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o r e p o r t ( a ) t h e i r h o u r l y c o m p e n s a t i o n p a i d t o e a c h o f t h e m b y t h e C I P A A C a s i n o i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 , a n d ( b ) t h e i r s h a r e s o f t h e p a t r o n s ' t i p s t h a t t h e C I P A A C a s i n o g a t h e r e d , a p p o r t i o n e d , a n d p e r i o d i c a l l y p a i d t o p e t i t i o n e r s i n 1 9 9 1 , a l l a r e d u e t o t h e f r a u d o f e a c h p e t i t i o n e r . W e s o h o l d . - 3 1 - 1 2 F o r p u r p o s e s o f t h e i n s t a n t c a s e , " d e f i c i e n c y " i s t h e s a m e a s " u n d e r p a y m e n t " . C o m p a r e s e c . 6 2 1 1 ( a ) w i t h s e c . 6 6 6 4 ( a ) . C . A m o u n t s o f D e f i c i e n c i e s ; N o n f r a u d u l e n t C a u s e s I n p a r t s I I . A . a n d I I . B . o f t h i s o p i n i o n , r e s p o n d e n t h a d t h e b u r d e n o f p r o v i n g , b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e , t h a t t h e r e w e r e u n d e r p a y m e n t s o f t a x , s o m e p a r t o f w h i c h w a s d u e t o f r a u d ; r e s p o n d e n t c a r r i e d t h i s b u r d e n . I n t h i s p a r t o f t h e o p i n i o n , p e t i t i o n e r s h a v e t h e b u r d e n o f p r o v i n g , b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e , t h a t t h e d e f i c i e n c i e s 1 2 a r e l e s s t h a n t h e a m o u n t s r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 , 1 1 5 ( 1 9 3 3 ) . P e t i t i o n e r s a l s o h a v e t h e b u r d e n o f p r o v i n g , b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e , t h a t s o m e p a r t o f t h e 1 9 9 1 o r 1 9 9 2 u n d e r p a y m e n t i s n o t d u e t o f r a u d . S e e s e c . 6 6 6 3 ( b ) . I n t h e a b s e n c e o f a d e q u a t e r e c o r d s , r e s p o n d e n t m a y e m p l o y r e a s o n a b l e m e t h o d s o f r e c o n s t r u c t i n g p e t i t i o n e r s ' t a x a b l e i n c o m e i n a m a n n e r w h i c h c l e a r l y r e f l e c t s i n c o m e . S e e s e c . 4 4 6 ( b ) ; H o l l a n d v . U n i t e d S t a t e s , 3 4 8 U . S . 1 2 1 ( 1 9 5 4 ) ; P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . a t 6 5 8 . A l t h o u g h t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d o e s n o t s o s t a t e , i t i s e v i d e n t f r o m t h e r e c o r d h e r e i n t h a t r e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s o f " O t h e r U n r e p o r t e d I n c o m e " a r e b a s e d - 3 2 - o n u s e o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d t o r e c o n s t r u c t p e t i t i o n e r s ' i n c o m e . S e e s u p r a t a b l e 2 . I t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t b a n k d e p o s i t s a r e e v i d e n c e o f i n c o m e w h e r e t h e d e p o s i t s w e r e m a d e b y t h e p a r t y c h a r g e d w i t h t h e i n c o m e o r t o a n a c c o u n t c o n t r o l l e d b y t h e p a r t y c h a r g e d w i t h t h e i n c o m e . S e e T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 4 , 7 7 ( 1 9 8 6 ) . T h e p r e m i s e u n d e r l y i n g t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d o f i n c o m e r e c o n s t r u c t i o n i s t h a t , a b s e n t s o m e e x p l a n a t i o n , a t a x p a y e r ' s b a n k d e p o s i t s r e p r e s e n t i n c o m e s u b j e c t t o t a x . S e e D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . a t 8 6 8 . T h e u s e o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d o f i n c o m e r e c o n s t r u c t i o n h a s l o n g b e e n s a n c t i o n e d b y t h e c o u r t s . S e e i d . ; T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . a t 7 7 ; E s t a t e o f M a s o n v . C o m m i s s i o n e r , 6 4 T . C . 6 5 1 , 6 5 6 ( 1 9 7 5 ) ( a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n ) , a f f d . 5 6 6 F . 2 d 2 ( 6 t h C i r . 1 9 7 7 ) . W h e n t h i s m e t h o d i s u s e d , r e s p o n d e n t m u s t t a k e i n t o a c c o u n t a n y n o n t a x a b l e d e p o s i t s o r d e d u c t i b l e e x p e n s e s o f w h i c h r e s p o n d e n t h a s k n o w l e d g e . S e e D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . a t 8 6 8 . W e h a v e h e l d t h a t , w h e r e r e s p o n d e n t h a s t h e b u r d e n o f p r o o f i n a b a n k d e p o s i t s c a s e , e . g . , w h e r e r e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d t h a t a t a x p a y e r h a s c o m m i t t e d t a x f r a u d , t h e n - - R e s p o n d e n t c a n s a t i s f y * * * [ t h e ] b u r d e n o f p r o v i n g t h e f i r s t p r o n g o f t h e f r a u d t e s t , i . e . , a n u n d e r p a y m e n t , w h e n t h e a l l e g a t i o n s o f f r a u d a r e i n t e r t w i n e d w i t h u n r e p o r t e d a n d i n d i r e c t l y r e c o n s t r u c t e d i n c o m e i n o n e o f t w o w a y s . P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . a t 6 6 1 . R e s p o n d e n t m a y p r o v e a n u n d e r p a y m e n t b y p r o v i n g a l i k e l y s o u r c e o f t h e u n r e p o r t e d i n c o m e . H o l l a n d v . U n i t e d S t a t e s , 3 4 8 U . S . 1 2 1 ( 1 9 5 4 ) ; P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 6 1 ; N i c h o l a s v . - 3 3 - C o m m i s s i o n e r , 7 0 T . C . [ 1 0 5 7 , ] * * * 1 0 6 6 [ ( 1 9 7 8 ) ] . A l t e r n a t i v e l y , w h e r e t h e t a x p a y e r a l l e g e s a n o n t a x a b l e s o u r c e , r e s p o n d e n t m a y s a t i s f y * * * [ t h e ] b u r d e n b y d i s p r o v i n g t h e n o n t a x a b l e s o u r c e s o a l l e g e d . U n i t e d S t a t e s v . M a s s e i , 3 5 5 U . S . 5 9 5 ( 1 9 5 8 ) ; P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 6 1 . * * * [ D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . a t 8 7 3 . ] T a b l e 2 , s u p r a , s u m m a r i z e s r e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t ' s c o n c l u s i o n s i n a n a l y z i n g p e t i t i o n e r s ' b a n k d e p o s i t s . O n i t s f a c e , r e s p o n d e n t ' s c a l c u l a t i o n s s e e m r e a s o n a b l e . B u t s e e o u r n o t e s t o t a b l e 2 . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d " i s n o t a p p r o p r i a t e f o r u s e i n t h e P e t i t i o n e r s ' c a s e " , a n d a l s o " t h a t t h e a l l e g e d e x c e s s b a n k d e p o s i t s a r e f r o m s o u r c e s r e p r e s e n t i n g t r a d i t i o n a l i n t e r - f a m i l y [ i n t r a - f a m i l y ? ] a n d f r i e n d t r a n s f e r s . " P e t i t i o n e r s a s s e r t a s f o l l o w s : A c c o r d i n g t o a r e v i e w o f t h e v a r i o u s c o u r t c a s e s i n v o l v i n g t h e b a n k d e p o s i t m e t h o d , i t i s c l e a r t h a t t h e b a n k d e p o s i t m e t h o d i s m o s t p r e v a l e n t l y u s e d t o d e t e r m i n e " u n r e p o r t e d i n c o m e " o f p r o f e s s i o n a l s , s h o p k e e p e r s , a n d o t h e r s w h o s e i n c o m e a r i s e l a r g e l y f r o m r e c e i p t s o f a b u s i n e s s . P e t i t i o n e r s s t r e s s t h a t t h e y " w e r e n e v e r s e l f - e m p l o y e d d u r i n g t a x y e a r s 1 9 9 1 , 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 ; " a n d t h a t t h e y " d i d n o t o p e r a t e a b u s i n e s s d u r i n g t a x y e a r s 1 9 9 1 - 1 9 9 3 , n o r w e r e t h e y e v e r i n t h e b u s i n e s s o f b e i n g ' g a m b l e r s . ' " F i r s t l y , w e a r e n o t a w a r e o f a n y d o c t r i n e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r m a y a p p r o p r i a t e l y u s e t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d t o r e c o n s t r u c t i n c o m e o n l y w h e r e t h e t a x p a y e r i s o p e r a t i n g a b u s i n e s s , n o r d o p e t i t i o n e r s s u g g e s t a n y r e a s o n w h y t h e r e s h o u l d b e s u c h a d o c t r i n e . - 3 4 - 1 3 O n a n s w e r i n g b r i e f , p e t i t i o n e r s " o b j e c t t o t h e s t a t e m e n t c l a i m i n g t h e y f a i l e d t o k e e p a d e q u a t e b o o k s a n d r e c o r d s . " T h e y o v e r l o o k t h e i r o w n t r i a l t e s t i m o n y , a s f o l l o w s : Q [ C o h e n ] C a n y o u t e l l t h e C o u r t t h e a m o u n t o f t i p s t h a t y o u e a r n e d f r o m t h e c a s i n o d u r i n g t h e t a x y e a r s a t i s s u e ? A n d t h a t w o u l d b e 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 3 . A [ R o g e l i o ] W h a t I e a r n e d ? Q T i p s . A T i p s . I d o n ' t k n o w . Q Y o u d o n ' t k n o w ? W e l l , d i d n ' t y o u k e e p a n y r e c o r d s o f t h e t i p s ? A I s h o u l d h a v e b e c a u s e t h e m a n a g e m e n t w a s t e l l i n g u s , y o u k n o w , i t ' s u p t o y o u t o m a k e s u r e , y o u k n o w , t o k e e p a r e c o r d o f w h a t y o u r e c e i v e . Q Y o u s a i d y o u s h o u l d h a v e , b u t y o u d i d n ' t i s t h a t w h a t y o u s a i d ? I d o n ' t w a n t t o p u t w o r d s i n y o u r m o u t h . A Y e s . * * * * * * * Q [ C o h e n ] D i d y o u t e l l y o u r r e t u r n p r e p a r e r t h a t y o u w o r k e d a t t h e c a s i n o d u r i n g 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 3 ? A [ R o g e l i o ] D i d I t e l l m y l a w y e r ? Q N o , n o , n o . T h e r e t u r n p r e p a r e r , t h e p e r s o n w h o d i d y o u r t a x r e t u r n . A Y e s , t h e y ' r e a w a r e o f i t . Q Y o u t o l d t h e m y o u w o r k e d t h e r e i n 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 3 ? ( c o n t i n u e d . . . ) S e c o n d l y , e a c h p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t k e e p t r a c k o f t h e i r t i p i n c o m e a n d t h a t t h e y s h o u l d h a v e k e p t r e c o r d s . 1 3 C l e a r l y , t h e r e w a s u n r e p o r t e d t i p i n c o m e f o r 1 9 9 1 a n d - 3 5 - 1 3 ( . . . c o n t i n u e d ) A U h - h u h . Q O k a y . D i d y o u t e l l t h e m h o w m u c h i n c o m e y o u e a r n e d a t t h e c a s i n o ? A A s f a r a s m y r e c o l l e c t i o n , a s f a r a s ' 9 1 b e c a u s e w e w e r e j u s t t a l k i n g a b o u t i t , I r e m e m b e r I t o l d h i m t h a t t h e s e a r e t i p s . Q Y o u t o l d h i m w h a t ? A W h e n - - i n 1 9 9 1 , I r e m e m b e r I w a s - - y o u k n o w , I d o n ' t k n o w . B e s t o f m y r e c o l l e c t i o n , I t h o u g h t I t o l d m y a c c o u n t a n t o r t h e t a x p r e p a r e r t h a t t h i s i s h o w m u c h m o n e y I m a d e i n t h e c a s i n o . Q B u t y o u d i d n ' t p r o v i d e t h a t r e t u r n p r e p a r e r w i t h a n y b o o k s a n d r e c o r d s r e f l e c t i n g t h e a m o u n t o f t i p s a n d w a g e s t h a t y o u e a r n e d a t t h e c a s i n o d u r i n g 1 9 9 1 t h r o u g h 1 9 9 3 , r i g h t ? A N o . W e j u s t - - j u s t l i k e I s a i d , I n e v e r k e p t a r e c o r d . * * * * * * * Q [ C o h e n ] D i d y o u k e e p a n y b o o k s a n d r e c o r d s r e l a t e d t o t h e i n c o m e t h a t y o u e a r n e d w i t h t h e c a s i n o b a c k i n t h e y e a r s a t i s s u e ? A [ Z e n a i d a ] N o , I d i d n o t . I s h o u l d h a v e , b u t I d i d n o t . t h e r e m a y h a v e b e e n u n r e p o r t e d i n c o m e f o r l a t e r y e a r s . T h i s , a l o n e , i s s u f f i c i e n t t o w a r r a n t t h e u s e o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d t o d e t e r m i n e h o w m u c h 1 9 9 1 i n c o m e w a s u n r e p o r t e d a n d t o t e s t t h e c o m p r e h e n s i v e n e s s o f p e t i t i o n e r s ' i n c o m e r e p o r t i n g f o r l a t e r y e a r s . - 3 6 - T h i r d l y , f r o m t h e t e s t i m o n y o f t h e I R S r e v e n u e a g e n t a n d f r o m p e t i t i o n e r s ' t r i a l m e m o r a n d u m i t a p p e a r s t h a t , d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r s w e n t t o A t l a n t i c C i t y , N e w J e r s e y , " a b o u t 4 - 5 t i m e s a y e a r " , a n d t h a t t h e y g a m b l e d w h i l e i n A t l a n t i c C i t y . P e t i t i o n e r s d i d n o t r e p o r t g a m b l i n g w i n n i n g s a n d d i d n o t d e d u c t g a m b l i n g l o s s e s . S i n c e 1 9 3 4 , t h e F e d e r a l t a x l a w s h a v e r e q u i r e d t h a t n o n b u s i n e s s g a m b l e r s - - p e t i t i o n e r s s t r e n u o u s l y i n s i s t t h a t t h e y a r e n o t i n t h e b u s i n e s s o f b e i n g g a m b l e r s - - m u s t r e p o r t t h e i r w i n n i n g s " a b o v e t h e l i n e " a n d m a y d e d u c t t h e i r l o s s e s o n l y " b e l o w t h e l i n e " . S e e d i s c u s s i o n i n G a j e w s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . a t 9 8 2 - 9 8 3 . T h i s b i f u r c a t i o n o f g a m b l i n g w i n n i n g s , a n d l o s s e s f o r n o n b u s i n e s s g a m b l e r s h a s b e e n m a n d a t e d e v e n w h e n i t i s c l e a r t h a t t h e t a x p a y e r s ' l o s s e s e x c e e d t h e i r w i n n i n g s a n d t h e y a r e n o t e n t i t l e d t o i t e m i z e t h e i r d e d u c t i o n s - - i n e f f e c t , t a x i n g t h e n o n b u s i n e s s t a x p a y e r s o n t h e i r g r o s s w i n n i n g s . S e e J o h n s t o n v . C o m m i s s i o n e r , 2 5 T . C . 1 0 6 ( 1 9 5 5 ) . T h u s , p e t i t i o n e r s ' a c k n o w l e d g m e n t t h a t t h e y d i d s o m e n o n b u s i n e s s g a m b l i n g i n e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e i s a n o t h e r b a s i s f o r t h e I R S r e v e n u e a g e n t ' s b e l i e f t h a t p e t i t i o n e r s m a y h a v e s o m e u n r e p o r t e d i n c o m e t h a t m a y b e r e c o n s t r u c t e d b y t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t w a s j u s t i f i e d i n u s i n g t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d t o r e c o n s t r u c t p e t i t i o n e r s ' i n c o m e . - 3 7 - P e t i t i o n e r s ' o f t - v o i c e d c o n t e n t i o n t h a t t h e e x c e s s b a n k d e p o s i t s a r e f r o m " t r a d i t i o n a l i n t e r - f a m i l y [ i n t r a - f a m i l y ? ] a n d f r i e n d t r a n s f e r s " , w a s n o t s u p p o r t e d b y e v i d e n c e o f r e c o r d . W h e r e t h e r e w a s e v i d e n c e p r e s e n t e d t o r e s p o n d e n t d u r i n g t h e a u d i t , r e s p o n d e n t t r e a t e d t h e t r a n s a c t i o n s a s n o n t a x a b l e , a s i s s h o w n i n E x h i b i t s 2 6 - R a n d 3 9 - R . B e f o r e t h e C o u r t , p e t i t i o n e r s n e i t h e r p r o v i d e d p a r t i c u l a r s , n o r p r e s e n t e d t h e t e s t i m o n y o f r e l a t i v e s o r f r i e n d s , n o r e x p l a i n e d w h y t h o s e w i t n e s s e s w e r e n o t a v a i l a b l e . S e e W i c h i t a T e r m i n a l E l e v a t o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 T . C . 1 1 5 8 , 1 1 6 5 ( 1 9 4 6 ) , a f f d . 1 6 2 F . 2 d 5 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 4 7 ) . P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o c a r r y t h e i r b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e y a r e e n t i t l e d t o n o n t a x a b l e t r e a t m e n t f o r a n y d e p o s i t s ( o r p a r t s o f a n y d e p o s i t s ) i n e x c e s s o f w h a t r e s p o n d e n t a l r e a d y a l l o w e d . F i n a l l y , p e t i t i o n e r s c o n t e n d a s f o l l o w s : I n f a c t , t h e T a x p a y e r s s h o u l d n o t b e s u b j e c t t o a n y c i v i l t a x p e n a l t i e s o n t h e t i p i n c o m e r e c e i v e d f r o m t h e c a s i n o a s t h e y h a v e r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e i r a c t i o n s . H o w e v e r , s h o u l d t h e T a x C o u r t d e t e r m i n e t h a t a c i v i l t a x p e n a l t y s h o u l d b e a s s e s s e d a g a i n s t t h e T a x p a y e r s b a s e d o n t h e i r r e c e i p t o f t i p i n c o m e , a f a i r r e a d i n g o f r e c e n t c a s e l a w c l e a r l y e s t a b l i s h e s t h a t t h e P e t i t i o n e r s s h o u l d ( a t t h e m o s t ) o n l y b e s u b j e c t t o t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y u n d e r C o d e S e c t i o n 6 6 6 2 . N e i t h e r p e t i t i o n e r t e s t i f i e d w h y h e o r s h e t h o u g h t t h a t t h e i n c o m e ( w h e t h e r h o u r l y c o m p e n s a t i o n o r t i p i n c o m e ) w a s n o t s u b j e c t t o t a x . F o r t h a t m a t t e r , n e i t h e r p e t i t i o n e r e v e n t e s t i f i e d t h a t h e o r s h e t h o u g h t a n y c a t e g o r y o r s p e c i f i c i t e m o f - 3 8 - 1 4 W e a s s u m e t h a t t h e c a s h e d c h e c k s h a v e b e e n p r o p e r l y a c c o u n t e d f o r u n d e r t h e i n s t a n t c a s e ' s a p p l i c a t i o n o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d . S e e s u p r a t a b l e 2 . P e t i t i o n e r s h a v e n o t s u g g e s t e d o t h e r w i s e . o m i t t e d i n c o m e w a s n o t s u b j e c t t o t a x . T h e r e c o r d i s d e v o i d o f e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r s , o r e i t h e r o f t h e m , a s k e d a n y t a x a d v i s e r o r t a x - r e t u r n p r e p a r e r a b o u t a n y o f t h e o m i t t e d i t e m s . P e t i t i o n e r s d o n o t e v e n t a k e t h e t r o u b l e t o d e s c r i b e t o u s w h a t t h e y c l a i m t o b e t h e " r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e i r a c t i o n s . " W e h a v e i g n o r e d Z e n a i d a ' s c h e c k - c a s h i n g a c t i v i t i e s b e c a u s e ( 1 ) t h e a m o u n t s o f h e r f e e s f o r a n y y e a r a r e u n c e r t a i n a n d t r i v i a l , a n d ( 2 ) t h e y m a y i n a n y e v e n t b e a d e q u a t e l y d e a l t w i t h u n d e r r e s p o n d e n t ' s u s e o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d . 1 4 W e h o l d , f o r r e s p o n d e n t , t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o s h o w b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e t h a t t h e d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 1 o r 1 9 9 2 i s l e s s t h a n w h a t r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d , a s m o d i f i e d b y r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n s a n d o u r o b s e r v a t i o n s i n t h e f o o t n o t e s t o t a b l e 2 , s u p r a . W e h o l d , f o r r e s p o n d e n t , t h a t p e t i t i o n e r s f a i l e d t o s h o w b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e t h a t a n y p a r t o f t h e u n d e r p a y m e n t f o r 1 9 9 1 o r 1 9 9 2 w a s n o t d u e t o f r a u d . I I I . 1 9 9 3 F o r 1 9 9 3 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t ( 1 ) p e t i t i o n e r s h a v e a t a x d e f i c i e n c y r e s u l t i n g f r o m t h e i r f a i l u r e t o r e p o r t $ 1 0 , 6 1 8 o f i n c o m e , a n d ( 2 ) p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r 2 0 - p e r c e n t n e g l i g e n c e - 3 9 - p e n a l t y b a s e d o n a d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e e n t i r e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y i s d u e t o p e t i t i o n e r s ' n e g l i g e n c e . A . A m o u n t s o f D e f i c i e n c y T h e 1 9 9 3 d e f i c i e n c y t h a t r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d i s d u e e n t i r e l y t o a p p l i c a t i o n o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d . S u p r a t a b l e 2 , e s p e c i a l l y n o t e s 6 a n d 7 . O u r c o m m e n t s a n d c o n c l u s i o n s i n t h e c o u r s e o f o u r a n a l y s i s o f t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d i n P a r t I I . C . , s u p r a , a p p l y e q u a l l y t o 1 9 9 3 . W e h o l d t h a t , e x c e p t a s t o r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n s a n d o u r c o m m e n t s i n s u p r a t a b l e 2 , n o t e s 6 a n d 7 , p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o s h o w t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f o m i t t e d i n c o m e w a s e x c e s s i v e . B . N e g l i g e n c e R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r a 2 0 - p e r c e n t n e g l i g e n c e a d d i t i o n t o t a x o n t h e e n t i r e u n d e r p a y m e n t f o r 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t c o n t e n d s p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o m a i n t a i n a n d f u r n i s h a d e q u a t e r e c o r d s o f t h e i r 1 9 9 3 i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t i e s " t h w a r t e d r e s p o n d e n t ' s a t t e m p t t o e x a m i n e p e t i t i o n e r s ' t a x l i a b i l i t y f o r t h a t y e a r . " P e t i t i o n e r s m a i n t a i n t h a t s e c t i o n 6 6 6 2 d o e s n o t a p p l y b e c a u s e r e a s o n a b l e c a u s e e x c u s e s t h e i r f a i l u r e t o r e p o r t a l l o f t h e i r t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 3 . - 4 0 - 1 5 S e c . 6 6 6 2 p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t , a s f o l l o w s : S E C . 6 6 6 2 . I M P O S I T I O N O F A C C U R A C Y - R E L A T E D P E N A L T Y . ( a ) I m p o s i t i o n o f P e n a l t y . - - I f t h i s s e c t i o n a p p l i e s t o a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t o f t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n a r e t u r n , t h e r e s h a l l b e a d d e d t o t h e t a x a n a m o u n t e q u a l t o 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t t o w h i c h t h i s s e c t i o n a p p l i e s . ( b ) P o r t i o n o f U n d e r p a y m e n t t o W h i c h S e c t i o n A p p l i e s . - - T h i s s e c t i o n s h a l l a p p l y t o t h e p o r t i o n o f a n y u n d e r p a y m e n t w h i c h i s a t t r i b u t a b l e t o 1 o r m o r e o f t h e f o l l o w i n g : ( 1 ) N e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . * * * * * * * ( c ) N e g l i g e n c e . - - F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n , t h e t e r m " n e g l i g e n c e " i n c l u d e s a n y f a i l u r e t o m a k e a r e a s o n a b l e a t t e m p t t o c o m p l y w i t h t h e p r o v i s i o n s o f t h i s t i t l e , [ t i t l e 2 6 , t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ] a n d t h e t e r m " d i s r e g a r d " i n c l u d e s a n y c a r e l e s s , r e c k l e s s o r i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d . S e c . 6 6 6 4 p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t , a s f o l l o w s : S E C . 6 6 6 4 . D E F I N I T I O N S A N D S P E C I A L R U L E S . * * * * * * * ( c ) R e a s o n a b l e C a u s e E x c e p t i o n . - - ( 1 ) I n g e n e r a l . - - N o p e n a l t y s h a l l b e i m p o s e d u n d e r t h i s p a r t [ p a r t I I , r e l a t i n g t o a c c u r a c y - r e l a t e d a n d f r a u d p e n a l t i e s ] w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t i f i t i s s h o w n t h a t t h e r e w a s r e a s o n a b l e c a u s e f o r s u c h p o r t i o n a n d t h a t t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h w i t h r e s p e c t t o s u c h p o r t i o n . S e c t i o n 6 6 6 2 1 5 i m p o s e s a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y o f 2 0 - 4 1 - 1 6 S e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) , r e l a t i n g t o b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o a d d i t i o n s t o t a x , a s e n a c t e d b y s e c . 3 0 0 1 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( 1 9 9 8 A c t ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 2 6 , d o e s n o t a p p l y i n t h e i n s t a n t c a s e b e c a u s e t h e e x a m i n a t i o n i n p e t i t i o n e r s ' c a s e b e g a n b e f o r e J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , t h e e f f e c t i v e d a t e o f s e c . 7 4 9 1 ( c ) . S e e t h e 1 9 9 8 A c t , s e c . 3 0 0 1 ( c ) ( 1 ) , 1 1 2 S t a t . 7 2 7 . p e r c e n t o f a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t t h a t i s a t t r i b u t a b l e t o t h e t a x p a y e r ' s n e g l i g e n c e . B r o a d l y s p e a k i n g , f o r p u r p o s e s o f t h e p r o v i s i o n , n e g l i g e n c e i s t h e l a c k o f d u e c a r e o r f a i l u r e t o d o w h a t a r e a s o n a b l e a n d o r d i n a r i l y p r u d e n t p e r s o n w o u l d d o u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s t o d e t e r m i n e t h a t p e r s o n ' s i n c o m e t a x l i a b i l i t y . S e e A S A T , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 1 4 7 , 1 7 5 ( 1 9 9 7 ) ; C l u c k v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 3 2 4 , 3 3 9 ( 1 9 9 5 ) . N e g l i g e n c e i n c l u d e s a n y f a i l u r e t o k e e p a d e q u a t e b o o k s a n d r e c o r d s . S e e s e c . 1 . 6 6 6 2 - 3 ( b ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r s h a v e t h e b u r d e n o f p r o v i n g e r r o r i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e a d d i t i o n t o t a x s h o u l d b e i m p o s e d a g a i n s t t h e m . 1 6 S e e L i t t l e v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 6 F . 3 d 1 4 4 5 , 1 4 4 9 - 1 4 5 0 ( 9 t h C i r . 1 9 9 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 2 8 1 ; K o r s h i n v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 F . 3 d 6 7 0 , 6 7 1 ( 4 t h C i r . 1 9 9 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 4 6 ; A S A T , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . a t 1 7 5 . P e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o i n t r o d u c e a n y e v i d e n c e o r o f f e r a n y r e l e v a n t a r g u m e n t s u p p o r t i n g t h e i r c o n t e n t i o n t h a t r e s p o n d e n t e r r e d i n d e t e r m i n i n g t h a t t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a p p l i e s . T h e f o l l o w i n g s e n t e n c e r e p r e s e n t s t h e e x t e n t o f - 4 2 - p e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t i n s u p p o r t o f t h e i r c o n t e n t i o n t h a t r e a s o n a b l e c a u s e e x c u s e s t h e i r 1 9 9 3 u n d e r p a y m e n t : " I n f a c t , t h e T a x p a y e r s s h o u l d n o t b e s u b j e c t t o a n y c i v i l t a x p e n a l t i e s o n t h e t i p i n c o m e r e c e i v e d f r o m t h e C a s i n o a s t h e y h a v e r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e i r a c t i o n s . " P e t i t i o n e r s h a v e n o t f a v o r e d u s w i t h a n y s t a t e m e n t a s t o w h a t i s t h e " r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e i r a c t i o n s . " I n t h e a b s e n c e o f a n y e x p l a n a t i o n a n d a n y e v i d e n c e t h a t , o n o u r i n s p e c t i o n , m i g h t c o n s t i t u t e r e a s o n a b l e c a u s e , w e c o n c l u d e t h a t s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a p p l i e s . T o t a k e a c c o u n t o f r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n s a n d t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .