TAX COURT OPINION

Case: Richard David Czepiel
Docket Number: 2826-98
Judge: Chiechi
Opinion Type: memo
Filed: 08/30/1999
Pages: 17

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 2 8 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R I C H A R D D A V I D C Z E P I E L , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 8 2 6 - 9 8 . F i l e d A u g u s t 3 0 , 1 9 9 9 . R i c h a r d D a v i d C z e p i e l , p r o s e . C a r m i n o J . S a n t a n i e l l o , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C H I E C H I , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x ( t a x ) f o r 1 9 9 5 i n t h e a m o u n t o f $ 1 6 , 2 0 4 . T h e i s s u e s r e m a i n i n g f o r d e c i s i o n a r e : - 2 - 1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( C o d e ) i n e f f e c t f o r t h e y e a r a t i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . ( 1 ) I s p e t i t i o n e r r e q u i r e d t o i n c l u d e i n h i s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 5 t h e d i s t r i b u t i o n s t h a t h e m a d e d u r i n g t h a t y e a r f r o m h i s i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t a c c o u n t s ( I R A ' s ) ? W e h o l d t h a t h e i s . ( 2 ) I s p e t i t i o n e r l i a b l e f o r t h e 1 0 - p e r c e n t a d d i t i o n a l t a x u n d e r s e c t i o n 7 2 ( t ) ( 1 ) w i t h r e s p e c t t o t h e d i s t r i b u t i o n s r e f e r r e d t o a b o v e ? 1 W e h o l d t h a t h e i s . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r R i c h a r d D a v i d C z e p i e l ( M r . C z e p i e l ) , w h o w a s b o r n o n J u l y 2 3 , 1 9 4 6 , r e s i d e d i n H o l y o k e , M a s s a c h u s e t t s , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . M r . C z e p i e l m a r r i e d K a t h l e e n M a r i e Q u i n l a n ( M s . C z e p i e l ) o n O c t o b e r 2 3 , 1 9 8 2 . D u r i n g t h e i r m a r r i a g e , t h e y h a d t w o c h i l d r e n , S e a n a n d R y a n . O n J a n u a r y 1 1 , 1 9 9 5 , t h e P r o b a t e a n d F a m i l y T r i a l C o u r t f o r t h e C o m m o n w e a l t h o f M a s s a c h u s e t t s ( F a m i l y C o u r t ) e n t e r e d a j u d g m e n t o f d i v o r c e n i s i ( d i v o r c e j u d g m e n t ) w h i c h d i s s o l v e d t h e m a r r i a g e o f M r . C z e p i e l a n d M s . C z e p i e l . I n t h e d i v o r c e j u d g - m e n t , t h e F a m i l y C o u r t , i n t e r a l i a , o r d e r e d ( 1 ) ( a ) M s . C z e p i e l t o c o n v e y t o M r . C z e p i e l a l l o f h e r r i g h t , t i t l e , a n d i n t e r e s t i n - 3 - c e r t a i n r e a l p r o p e r t y i n w h i c h t h e y a n d t h e i r t w o c h i l d r e n h a d b e e n l i v i n g p r i o r t o t h e i r d i v o r c e ( m a r i t a l r e s i d e n c e ) a n d ( b ) M r . C z e p i e l t o a s s u m e a n d p a y t h e e x i s t i n g m o r t g a g e l o a n o n t h a t p r o p e r t y ; ( 2 ) M s . C z e p i e l t o r e t a i n h e r t w o I R A a c c o u n t s ; ( 3 ) ( a ) M r . C z e p i e l t o r e t a i n a c e r t a i n a u t o m o b i l e a n d ( b ) M s . C z e p i e l t o e x e c u t e a n y d o c u m e n t s n e c e s s a r y t o h a v e t h e t i t l e t o t h a t a u t o m o b i l e s o l e l y i n M r . C z e p i e l ' s n a m e ; a n d ( 4 ) M r . C z e p i e l t o p a y t o M s . C z e p i e l " t h e s u m o f t w e n t y - n i n e t h o u s a n d ( $ 2 9 , 0 0 0 . ) d o l l a r s a s a f u r t h e r d i v i s i o n o f m a r i t a l p r o p e r t y " . I n J a n u a r y 1 9 9 5 , t h e t o t a l e q u i t y i n t h e m a r i t a l r e s i d e n c e w a s a p p r o x i m a t e l y $ 2 5 , 0 0 0 , w h i c h r e p r e s e n t e d l e s s t h a n 2 5 p e r c e n t o f i t s f a i r m a r k e t v a l u e a t t h a t t i m e . A t t h a t t i m e , M r . C z e p i e l w a s s e v e r a l m o n t h s b e h i n d i n h i s m o r t g a g e l o a n p a y m e n t s o n t h e m a r i t a l r e s i d e n c e , w h i c h r e s u l t e d i n t h r e a t s o f f o r e c l o s u r e b y t h e m o r t g a g e l o a n h o l d e r , h e h a d e x c e e d e d t h e c r e d i t l i m i t o n e a c h o f h i s c r e d i t c a r d s , a n d h e w a s u n a b l e t o b o r r o w a g a i n s t t h e m a r i t a l r e s i d e n c e . T h e o n l y f u n d s a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r i n J a n u a r y 1 9 9 5 c o n s i s t e d o f a p p r o x i m a t e l y $ 3 3 , 0 0 0 o n d e p o s i t i n t w o I R A ' s t h a t h e m a i n t a i n e d a t B a y B a n k . T h e f o r e g o i n g f i n a n c i a l s i t u a t i o n w i t h r e s p e c t t o M r . C z e p i e l d i d n o t c h a n g e o v e r t h e p e r i o d J a n u a r y 1 9 9 5 t h r o u g h J u l y 1 9 9 5 . O n J a n u a r y 2 0 , 1 9 9 5 , M r . C z e p i e l f i l e d a m o t i o n f o r c l a r - i f i c a t i o n o f t h e d i v o r c e j u d g m e n t a n d t o a m e n d t h a t j u d g m e n t w i t h - 4 - r e s p e c t t o c h i l d s u p p o r t . T h e F a m i l y C o u r t d e n i e d t h a t m o t i o n o n J a n u a r y 2 5 , 1 9 9 5 . O n F e b r u a r y 2 7 , 1 9 9 5 , M s . C z e p i e l f i l e d w i t h t h e F a m i l y C o u r t a c o m p l a i n t a g a i n s t M r . C z e p i e l f o r c o n t e m p t . I n t h a t c o m p l a i n t , M s . C z e p i e l a l l e g e d t h a t M r . C z e p i e l h a d n o t o b e y e d t h e d i v o r c e j u d g m e n t i n t h a t h e h a d f a i l e d t o p a y h e r t h e s u m o f $ 2 9 , 0 0 0 a s a d i v i s i o n o f m a r i t a l a s s e t s , a s o r d e r e d b y t h a t j u d g m e n t . O n M a r c h 2 1 , 1 9 9 5 , a f t e r a h e a r i n g , t h e F a m i l y C o u r t i s s u e d a t e m p o r a r y o r d e r o n c o n t e m p t . I n t h a t o r d e r , t h e F a m i l y C o u r t f o u n d t h a t M r . C z e p i e l w a s g u i l t y o f c o n t e m p t o f c o u r t f o r h a v i n g w i l l f u l l y f a i l e d a n d r e f u s e d t o o b e y t h e d i v o r c e j u d g m e n t i n t h a t h e n e g l e c t e d a n d r e f u s e d t o p a y $ 2 9 , 0 0 0 t o M s . C z e p i e l a s a d i v i s i o n o f m a r i t a l a s s e t s . T h a t t e m p o r a r y o r d e r o n c o n t e m p t d i r e c t e d M r . C z e p i e l t o p a y M s . C z e p i e l t h e s u m o f $ 2 9 , 0 0 0 o n o r b e f o r e A p r i l 1 1 , 1 9 9 5 , a n d c o n t i n u e d t h e h e a r i n g w i t h r e s p e c t t o M r . C z e p i e l ' s c o n t e m p t u n t i l t h a t d a t e . O n M a r c h 1 , 1 9 9 5 , M r . C z e p i e l f i l e d a n o t h e r m o t i o n w i t h t h e F a m i l y C o u r t f o r c l a r i f i c a t i o n o f t h e d i v o r c e j u d g m e n t , i n w h i c h h e a s k e d , i n t e r a l i a , t h a t t h e F a m i l y C o u r t " b r e a k d o w n t h e $ 2 9 , 0 0 0 d i v i s i o n o f m a r i t a l p r o p e r t y t o s p e c i f y t h e a m o u n t t a k e n a s e q u i t y i n t h e h o u s e [ m a r i t a l r e s i d e n c e ] . " O n M a r c h 2 9 , 1 9 9 5 , t h e F a m i l y C o u r t d e n i e d t h a t m o t i o n a s i t p e r t a i n e d t o t h a t r e q u e s t . - 5 - O n A p r i l 1 1 , 1 9 9 5 , a f t e r a h e a r i n g , t h e F a m i l y C o u r t i s s u e d a n o t h e r t e m p o r a r y o r d e r o n c o n t e m p t . I n t h a t o r d e r , t h e F a m i l y C o u r t f o u n d t h a t M r . C z e p i e l w a s g u i l t y o f c o n t e m p t o f c o u r t f o r h a v i n g w i l l f u l l y f a i l e d a n d r e f u s e d t o o b e y t h e d i v o r c e j u d g m e n t i n t h a t h e n e g l e c t e d a n d r e f u s e d t o p a y t h e s u m o f $ 2 9 , 0 0 0 a s a d i v i s i o n o f m a r i t a l a s s e t s . T h a t t e m p o r a r y o r d e r o n c o n t e m p t d i r e c t e d M r . C z e p i e l t o p a y t h a t s u m t o M s . C z e p i e l ' s a t t o r n e y o n o r b e f o r e 4 : 0 0 P . M . o n A p r i l 1 2 , 1 9 9 5 , a n d i n d i c a t e d t h a t i n t h e e v e n t t h a t M r . C z e p i e l f a i l e d t o c o m p l y w i t h t h a t o r d e r , t h e F a m i l y C o u r t w o u l d i m p o s e s a n c t i o n s o f $ 1 0 0 p e r d a y . T h a t o r d e r a l s o c o n t i n u e d t h e h e a r i n g w i t h r e s p e c t t o M r . C z e p i e l ' s c o n t e m p t u n t i l A p r i l 2 5 , 1 9 9 5 . O n A p r i l 1 1 , 1 9 9 5 , i n a n e f f o r t t o c o m p l y p a r t i a l l y w i t h t h e F a m i l y C o u r t ' s o r d e r , M r . C z e p i e l d i r e c t e d B a y B a n k t o t r a n s f e r $ 2 1 , 0 0 0 f r o m h i s I R A a c c o u n t N o . 3 9 2 3 1 7 0 5 ( I R A 1 ) a n d $ 8 , 0 0 0 f r o m h i s I R A a c c o u n t N o . 3 6 0 0 9 9 6 9 ( I R A 2 ) t o M s . C z e p i e l ' s I R A a t F l e e t B a n k . M s . C z e p i e l r e f u s e d t h e t w o t r a n s f e r s f r o m M r . C z e p i e l ' s I R A ' s a t B a y B a n k b e c a u s e s h e b e l i e v e d t h a t t h o s e t r a n s f e r s d i d n o t c o n s t i t u t e c a s h p a y m e n t s a n d w o u l d b e t a x a b l e t o h e r w h e n s h e w i t h d r e w t h e f u n d s f r o m h e r I R A a t F l e e t B a n k . O n A p r i l 1 2 , 1 9 9 5 , M s . C z e p i e l f i l e d a m o t i o n t o e n f o r c e t h e c o n t e m p t j u d g m e n t a g a i n s t M r . C z e p i e l a n d t o i m p o s e f i n e s o n h i m ( M s . C z e p i e l ' s m o t i o n ) . I n t h a t m o t i o n , M s . C z e p i e l i n d i c a t e d t h a t M r . C z e p i e l r e f u s e d t o c o m p l y w i t h t h e d i v o r c e j u d g m e n t a n d - 6 - i n s t e a d a t t e m p t e d t o t r a n s f e r f u n d s f r o m h i s I R A ' s t o h e r I R A . I n M s . C z e p i e l ' s m o t i o n , M s . C z e p i e l a s k e d t h e F a m i l y C o u r t t o o r d e r M r . C z e p i e l t o p a y b y c e r t i f i e d c h e c k o r m o n e y o r d e r b y 4 : 0 0 P . M . o n A p r i l 1 4 , 1 9 9 5 , t h e s u m o f $ 2 9 , 0 0 0 t o w h i c h s h e w a s e n t i t l e d u n d e r t h e d i v o r c e j u d g m e n t . M s . C z e p i e l a l s o r e q u e s t e d t h a t t h e F a m i l y C o u r t i m p o s e d a i l y f i n e s o f $ 1 0 0 a s p r e v i o u s l y e s t a b l i s h e d i n t h e t e m p o r a r y o r d e r o n c o n t e m p t i s s u e d b y t h e F a m i l y C o u r t o n A p r i l 1 1 , 1 9 9 5 . T h e F a m i l y C o u r t g r a n t e d M s . C z e p i e l ' s m o t i o n o n A p r i l 1 4 , 1 9 9 5 . O n A p r i l 2 5 , 1 9 9 5 , a f t e r a h e a r i n g , t h e F a m i l y C o u r t i s s u e d a t e m p o r a r y o r d e r o n c o n t e m p t . I n t h a t o r d e r , t h e F a m i l y C o u r t f o u n d t h a t M r . C z e p i e l f a i l e d t o p a y t h e s u m o f $ 2 9 , 0 0 0 p u r s u a n t t o t h e C o u r t ' s t e m p o r a r y o r d e r o f c o n t e m p t i s s u e d o n A p r i l 1 1 , 1 9 9 5 , i m p o s e d s a n c t i o n s o n M r . C z e p i e l i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 3 0 0 , d i r e c t e d h i m t o p a y M s . C z e p i e l ' s a t t o r n e y a t o t a l o f $ 3 0 , 3 0 0 ( i n c r e a s e d a m o u n t a w a r d e d t o M s . C z e p i e l ) b y 4 : 0 0 P . M . o n A p r i l 2 5 , 1 9 9 5 , a n d i n d i c a t e d t h a t i n t h e e v e n t t h a t M r . C z e p i e l f a i l e d t o c o m p l y w i t h t h e f o r e g o i n g o r d e r s , i t w o u l d i s s u e a c a p i a s f o r h i s a r r e s t a n d i n c a r c e r a t i o n . O n M a y 3 , 1 9 9 5 , M r . C z e p i e l p r e p a r e d a n d s u b m i t t e d t o B a y B a n k a n I R A w i t h d r a w a l f o r m w i t h r e s p e c t t o I R A 1 . I n t h a t f o r m , M r . C z e p i e l d i r e c t e d B a y B a n k t o w i t h d r a w $ 2 2 , 3 0 0 f r o m t h a t I R A a n d t o m a i l a c h e c k i n t h e a m o u n t o f t h a t w i t h d r a w a l t o M r . C z e p i e l ' s h o m e a d d r e s s . T h e r e a s o n c h e c k e d b y M r . C z e p i e l i n t h e - 7 - I R A w i t h d r a w a l f o r m w i t h r e s p e c t t o h i s r e q u e s t e d w i t h d r a w a l o f $ 2 2 , 3 0 0 f r o m I R A 1 w a s " P r e m a t u r e d i s t r i b u t i o n ( d i s t r i b u t i o n b e f o r e a g e 5 9 ½ a n d n o t d i s a b l e d o r t a k i n g s u b s t a n t i a l l y e q u a l i n s t a l m e n t s o v e r l i f e e x p e c t a n c y ) " . O n M a y 5 , 1 9 9 5 , B a y B a n k c o m p l i e d w i t h M r . C z e p i e l ' s r e q u e s t , w i t h d r e w $ 2 2 , 3 0 0 f r o m I R A 1 , a n d m a i l e d h i m a c h e c k f o r t h a t a m o u n t . O n t h e s a m e d a y , M r . C z e p i e l g a v e M s . C z e p i e l ' s a t t o r n e y $ 2 2 , 3 0 0 . M r . C z e p i e l a t - t e m p t e d t o w i t h d r a w $ 8 , 0 0 0 f r o m I R A 2 i n o r d e r t o p a y t h e t a x d u e o n t h e p r e m a t u r e w i t h d r a w a l f r o m I R A 1 a n d t o p a y t h e e x c e s s , i f a n y , t o M s . C z e p i e l . H o w e v e r , p e t i t i o n e r d i d n o t s u c c e e d i n w i t h d r a w i n g t h o s e f u n d s f r o m I R A 2 b e c a u s e t h e y w e r e l o s t e l e c - t r o n i c a l l y , w h i c h r e s u l t e d i n d e l a y s i n F a m i l y C o u r t p r o c e e d i n g s . O n M a y 1 0 , 1 9 9 5 , M r . C z e p i e l f i l e d a m o t i o n w i t h t h e F a m i l y C o u r t f o r r e c o n s i d e r a t i o n o f d i v i s i o n o f a s s e t s . I n t h a t m o t i o n , M r . C z e p i e l a s k e d t h a t " t h e $ 2 9 0 0 0 . 0 0 f u r t h e r d i v i s i o n o f a s s e t s b e b r o k e n d o w n a s $ 1 2 , 5 0 0 c a s h a n d $ 1 6 , 5 0 0 a s a t r a n s f e r o f I R A ' s " . O n J u n e 1 4 , 1 9 9 5 , t h e F a m i l y C o u r t d e n i e d M r . C z e p i e l ' s m o t i o n . A l s o o n M a y 1 0 , 1 9 9 5 , M r . C z e p i e l f i l e d a m o t i o n w i t h t h e F a m i l y C o u r t f o r r e c o n s i d e r a t i o n a n d e l i m i n a t i o n o f t h e $ 1 , 3 0 0 i n s a n c t i o n s t h a t t h a t c o u r t h a d i m p o s e d o n h i m . T h e F a m i l y C o u r t d e n i e d t h a t m o t i o n . A s o f M a y 1 1 , 1 9 9 5 , M r . C z e p i e l s t i l l h a d n o t p a i d M s . C z e p i e l $ 8 , 0 0 0 o f t h e $ 3 0 , 3 0 0 i n c r e a s e d a m o u n t a w a r d e d t o M s . - 8 - C z e p i e l . C o n s e q u e n t l y , o n t h a t d a t e , t h e F a m i l y C o u r t i s s u e d a c a p i a s o r d e r i n g M r . C z e p i e l ' s a r r e s t . O n M a y 2 6 , 1 9 9 5 , M r . C z e p i e l f i l e d a m o t i o n w i t h t h e F a m i l y C o u r t f o r i n s t r u c t i o n s r e g a r d i n g " H o w T o D i v i d e M a r i t a l P r o p e r t y " u n d e r t h e d i v o r c e a g r e e m e n t . I n t h a t m o t i o n , M r . C z e p i e l i n - d i c a t e d t h a t " T h e r e i s n o c a s h m o n e y i n t h e d i v o r c e t o d i v i d e a n d p a y m y w i f e $ 2 9 , 0 0 0 . P l e a s e i s s u e a c o u r t o r d e r o n h o w I c a n p a y t h e $ 2 9 , 0 0 0 . I n e e d t o k n o w w h a t t o d o t o a c c o m p l i s h t h i s . I n e e d s p e c i f i c i n s t r u c t i o n s . " O n J u n e 1 4 , 1 9 9 5 , t h e F a m i l y C o u r t d e n i e d M r . C z e p i e l ' s m o t i o n . O n J u l y 2 1 , 1 9 9 5 , a f t e r h e a r i n g , t h e F a m i l y C o u r t i s s u e d a j u d g m e n t o f c o n t e m p t i n w h i c h i t f o u n d M r . C z e p i e l g u i l t y o f c o n t e m p t o f c o u r t f o r h a v i n g w i l l f u l l y f a i l e d a n d r e f u s e d t o o b e y t h e d i v o r c e j u d g m e n t i n t h a t h e n e g l e c t e d a n d r e f u s e d t o p a y M s . C z e p i e l t h e b a l a n c e o f $ 8 , 0 0 0 a s a d i v i s i o n o f m a r i t a l a s s e t s . T h e F a m i l y C o u r t o r d e r e d i n t h a t j u d g m e n t t h a t M r . C z e p i e l b e i n c a r c e r a t e d i n t h e H a m p d e n C o u n t y j a i l i n L u d l o w , M a s s a c h u s e t t s , u n t i l h e p u r g e d h i m s e l f o f h i s c o n t e m p t b y p a y m e n t o f $ 8 , 0 0 0 . O n t h e s a m e d a t e , M r . C z e p i e l w a s a r r e s t e d a t t h e c o u r t h o u s e i n S p r i n g f i e l d , M a s s a c h u s e t t s , a n d i m m e d i a t e l y t r a n s p o r t e d t o a n d i n c a r c e r a t e d i n t h a t f a c i l i t y . O n J u l y 2 7 , 1 9 9 5 , w h i l e M r . C z e p i e l w a s i n c a r c e r a t e d , h e w i t h d r e w $ 8 , 0 0 0 f r o m I R A 2 , w h i c h B a y B a n k p a i d b y i s s u i n g a c h e c k t o h i m i n t h a t a m o u n t . O n J u l y 3 1 , 1 9 9 5 , M r . C z e p i e l t r a n s f e r r e d - 9 - 2 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d i n t h e n o t i c e , a n d t h e p a r t i e s s t i p u - l a t e d a n d c o n t e n d o n b r i e f , t h a t p e t i t i o n e r ' s I R A d i s t r i b u t i o n s d u r i n g 1 9 9 5 t o t a l e d $ 3 0 , 7 6 2 . W e d i s a g r e e . O n t h e r e c o r d b e f o r e u s , w e h a v e f o u n d t h a t p e t i t i o n e r ' s I R A d i s t r i b u t i o n s c o n s i s t e d o f t h e $ 2 2 , 3 0 0 w h i c h h e w i t h d r e w f r o m I R A 1 , t h e $ 8 , 0 0 0 w h i c h h e w i t h d r e w f r o m I R A 2 , a n d t h e $ 3 6 2 w h i c h w a s w i t h d r a w n f r o m h i s I R A ' s t o p a y t h e p r e m a t u r e w i t h d r a w a l f e e w h i c h B a y B a n k c h a r g e d M r . C z e p i e l a n d t h a t t h o s e d i s t r i b u t i o n s t o t a l e d $ 3 0 , 6 6 2 . S e e C a l - M a i n e F o o d s , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 T . C . 1 8 1 , 1 9 5 ( 1 9 8 9 ) . t h e $ 8 , 0 0 0 t h a t h e w i t h d r e w f r o m I R A 2 t o M s . C z e p i e l ' s a t t o r n e y . C o n s e q u e n t l y , o n J u l y 3 1 , 1 9 9 5 , t h e F a m i l y C o u r t o r d e r e d p e - t i t i o n e r ' s r e l e a s e f r o m j a i l . B a y B a n k c h a r g e d M r . C z e p i e l a f e e ( p r e m a t u r e w i t h d r a w a l f e e ) i n t h e a m o u n t o f $ 3 6 2 f o r h i s h a v i n g m a d e p r e m a t u r e d i s t r i b u t i o n s f r o m h i s I R A ' s . B a y B a n k c h a r g e d t h a t f e e a g a i n s t t h e b a l a n c e s i n t h o s e I R A ' s . T h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e d i d n o t r e c e i v e p e t i t i o n e r ' s t a x r e t u r n f o r 1 9 9 5 u n t i l M a r c h 1 7 , 1 9 9 7 . I n t h a t r e t u r n , p e t i t i o n e r i n c l u d e d i n h i s g r o s s i n c o m e $ 4 6 , 9 0 2 o f w a g e s b u t d i d n o t i n c l u d e t h e r e i n a n y p o r t i o n o f t h e a m o u n t s t o t a l i n g $ 3 0 , 6 6 2 t h a t w e r e d i s t r i b u t e d f r o m h i s I R A ' s d u r i n g t h a t y e a r ( I R A d i s t r i b u t i o n s ) . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( n o t i c e ) i s s u e d t o p e t i t i o n e r f o r 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d , i n t e r a l i a , t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o i n c l u d e i n h i s g r o s s i n c o m e $ 3 0 , 7 6 2 2 w h i c h w a s d i s - t r i b u t e d f r o m h i s I R A ' s d u r i n g t h a t y e a r a n d t h a t h e i s l i a b l e - 1 0 - f o r t h e 1 0 - p e r c e n t a d d i t i o n a l t a x u n d e r s e c t i o n 7 2 ( t ) ( 1 ) w i t h r e s p e c t t o t h a t a m o u n t . O P I N I O N P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e d e t e r m i n a - t i o n s i n t h e n o t i c e a r e e r r o n e o u s . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 , 1 1 5 ( 1 9 3 3 ) . W e f i r s t c o n s i d e r w h e t h e r t h e I R A d i s t r i b u t i o n s a r e i n - c l u d i b l e i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e y a r e n o t . I n s u p p o r t o f t h a t c o n t e n t i o n , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e r e w a s g r o s s n e g l i g e n c e b y t h e [ F a m i l y ] c o u r t a n d m y e x - w i f e ' s l a w y e r t h a t c a u s e d t h e m o n e y t o b e r e m o v e d f r o m t h e I R A . * * * * * * * * * * T h i s w a s a f o r c e d w i t h d r a w a l . * * * * * * * * * * T h i s i s a Q D R O i n s u b s t a n c e . 4 1 4 ( p ) 1 . P a y m e n t w a s m a d e d i r e c t l y t o s p o u s e . 2 . R e c i p i e n t ( E x - w i f e ) d i d n o t p u t d i s t r i b u - t i o n i n a q u a l i f i e d p l a n . 3 . E x - w i f e s h o u l d b e s u b j e c t t o t a x f o r n o t p u t t i n g i t i n a q u a l i f i e d p l a n . 4 . N o l i a b i l i t y f o r p e t i t i o n e r - S e c t i o n 4 0 2 ( a ) ( 9 ) ( N o w s e c t i o n 4 0 2 ( e ) ( i ) ( a ) s t a t e a n e x c e p t i o n t o t h i s g e n e r a l \ r u l e . A n a l t e r n a t e p a y e e ( w h o i s a w i f e o r f o r m e r w i f e o f t h e p l a n p a r t i c i p a n t ) s h a l l b e t r e a t e d a s t h e d i s t r u b u t e e o f a n y d i s t r i - - 1 1 - 3 E v e n i f i t d i d , o n t h e r e c o r d b e f o r e u s , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e d i v o r c e j u d g m e n t q u a l i f i e s a s a Q D R O a s d e f i n e d i n s e c . 4 1 4 ( p ) . b u t i o n m a d e t o s u c h p a y e e u n d e r a Q D R O . [ R e p r o d u c e d l i t e r a l l y . ] P e t i t i o n e r a p p e a r s t o b e a r g u i n g t h a t t h e d i v o r c e j u d g m e n t i s a q u a l i f i e d d o m e s t i c r e l a t i o n s o r d e r ( Q D R O ) a s d e f i n e d i n s e c t i o n 4 1 4 ( p ) b e c a u s e t h e F a m i l y C o u r t i n e f f e c t o r d e r e d h i m t o s a t i s f y t h e i n c r e a s e d a m o u n t a w a r d e d t o M s . C z e p i e l b y m a k i n g t h e I R A d i s t r i b u t i o n s s i n c e t h e o n l y f u n d s a v a i l a b l e t o h i m i n J a n u a r y 1 9 9 5 t o p a y t h a t a m o u n t c o n s i s t e d o f a p p r o x i m a t e l y $ 3 3 , 0 0 0 o n d e p o s i t i n h i s I R A ' s . R e s p o n d e n t c o u n t e r s t h a t t h e d i v o r c e j u d g m e n t i s n o t a Q D R O a n d t h a t p e t i t i o n e r ' s r e l i a n c e o n s e c t i o n 4 0 2 ( e ) ( 1 ) ( A ) i s m i s p l a c e d . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . T h e p r o v i s i o n r e q u i r i n g a t a x p a y e r t o i n c l u d e i n g r o s s i n c o m e a n a m o u n t p a i d o r d i s t r i b u t e d f r o m a n I R A i s s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 1 ) . T h a t s e c t i o n p r o v i d e s : ( 1 ) I n g e n e r a l . - - E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n t h i s s u b s e c t i o n , a n y a m o u n t p a i d o r d i s t r i b u t e d o u t o f a n i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t p l a n s h a l l b e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e b y t h e p a y e e o r d i s t r i b u t e e , a s t h e c a s e m a y b e , i n t h e m a n n e r p r o v i d e d u n d e r s e c t i o n 7 2 . T h e t e r m " i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t p l a n " i n s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 1 ) i n c l u d e s a n I R A . S e e s e c . 7 7 0 1 ( a ) ( 3 7 ) ( A ) . S e c t i o n 4 0 2 ( e ) ( 1 ) ( A ) o n w h i c h p e t i t i o n e r r e l i e s d o e s n o t o p e r a t e a s a n e x c e p t i o n t o s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 1 ) . 3 O n l y a n e x c e p t i o n - 1 2 - p r o v i d e d i n s e c t i o n 4 0 8 ( d ) m a y c h a n g e t h e r e s u l t m a n d a t e d b y s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 1 ) . S e e s e c . 4 0 8 ( d ) ( 1 ) . T h u s , u n l e s s a n e x - c e p t i o n i n s e c t i o n 4 0 8 ( d ) a p p l i e s i n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r m u s t i n c l u d e t h e I R A d i s t r i b u t i o n s i n h i s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 5 . T h e o n l y e x c e p t i o n t o s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 1 ) t h a t m i g h t a p p l y i n t h e p r e s e n t c a s e i s s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 6 ) , w h i c h p r o v i d e s : ( 6 ) T r a n s f e r o f a c c o u n t i n c i d e n t t o d i v o r c e . - - T h e t r a n s f e r o f a n i n d i v i d u a l ' s i n t e r e s t i n a n i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t a c c o u n t o r a n i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t a n n u i t y t o h i s s p o u s e o r f o r m e r s p o u s e u n d e r a d i v o r c e o r s e p a r a t i o n i n s t r u m e n t d e s c r i b e d i n s u b p a r a g r a p h ( A ) o f s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 2 ) i s n o t t o b e c o n s i d e r e d a t a x a b l e t r a n s f e r m a d e b y s u c h i n d i v i d u a l n o t w i t h s t a n d i n g a n y o t h e r p r o v i s i o n o f t h i s s u b t i t l e , a n d s u c h i n t e r e s t a t t h e t i m e o f t h e t r a n s f e r i s t o b e t r e a t e d a s a n i n - d i v i d u a l r e t i r e m e n t a c c o u n t o f s u c h s p o u s e , a n d n o t o f s u c h i n d i v i d u a l . T h e r e a f t e r s u c h a c c o u n t o r a n n u i t y f o r p u r p o s e s o f t h i s s u b t i t l e i s t o b e t r e a t e d a s m a i n t a i n e d f o r t h e b e n e f i t o f s u c h s p o u s e . I n o r d e r f o r t h e e x c e p t i o n i n s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 6 ) t o a p p l y i n t h e i n s t a n t c a s e , i n t e r a l i a , t h e r e m u s t h a v e b e e n a t r a n s f e r o f p e t i t i o n e r ' s i n t e r e s t i n h i s I R A ' s t o M s . C z e p i e l , h i s f o r m e r s p o u s e . P e t i t i o n e r d i d n o t t r a n s f e r a l l o r a p o r t i o n o f h i s i n t e r e s t i n h i s I R A ' s t o M s . C z e p i e l . H e r e c e i v e d d i s t r i b u t i o n s f r o m t h o s e I R A ' s a n d p a i d t h e f u n d s d i s t r i b u t e d t o h i m f r o m t h o s e I R A ' s t o M s . C z e p i e l . A n o t h e r r e q u i r e m e n t t h a t m u s t b e s a t i s f i e d i n o r d e r t o c o m e w i t h i n t h e e x c e p t i o n t o s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 1 ) p r o v i d e d i n s e c t i o n 4 0 8 ( d ) ( 6 ) i s t h a t t h e t r a n s f e r o f a n i n d i v i d u a l ' s i n t e r e s t i n a n I R A m u s t b e m a d e u n d e r a d i v o r c e o r s e p a r a t i o n a g r e e m e n t d e - - 1 3 - 4 T h e r e c o r d c o n t a i n s n o e v i d e n c e r e g a r d i n g t h e a m o u n t s t h a t M r . C z e p i e l c o n t r i b u t e d t o h i s I R A ' s . s c r i b e d i n s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) . A l t h o u g h t h e d i v o r c e j u d g m e n t o f t h e F a m i l y C o u r t q u a l i f i e s a s a d i v o r c e o r s e p a r a t i o n a g r e e m e n t d e s c r i b e d i n s e c t i o n 7 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) , t h a t j u d g m e n t d i d n o t o r d e r p e t i t i o n e r t o t r a n s f e r a l l o r a p o r t i o n o f h i s i n t e r e s t i n h i s I R A ' s t o M s . C z e p i e l . T h e d i v o r c e j u d g m e n t o f t h e F a m i l y C o u r t o r d e r e d p e t i t i o n e r t o p a y M s . C z e p i e l " t h e s u m o f t w e n t y - n i n e t h o u s a n d ( $ 2 9 , 0 0 0 . ) d o l l a r s a s a f u r t h e r d i v i s i o n o f m a r i t a l p r o p e r t y " . O n t h e r e c o r d b e f o r e u s , w e f i n d t h a t t h e p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e I R A d i s t r i b u t i o n s a r e t o b e e x c l u d e d f r o m h i s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 5 . 4 W e n e x t c o n s i d e r w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e 1 0 - p e r c e n t a d d i t i o n a l t a x u n d e r s e c t i o n 7 2 ( t ) ( 1 ) ( e a r l y w i t h d r a w a l t a x ) w i t h r e s p e c t t o t h e I R A d i s t r i b u t i o n s . S e c t i o n 7 2 ( t ) ( 1 ) p r o v i d e s : ( 1 ) I m p o s i t i o n o f a d d i t i o n a l t a x . - - I f a n y t a x - p a y e r r e c e i v e s a n y a m o u n t f r o m a q u a l i f i e d r e t i r e m e n t p l a n ( a s d e f i n e d i n s e c t i o n 4 9 7 4 ( c ) ) , t h e t a x p a y e r ' s t a x u n d e r t h i s c h a p t e r f o r t h e t a x a b l e y e a r i n w h i c h s u c h a m o u n t i s r e c e i v e d s h a l l b e i n c r e a s e d b y a n a m o u n t e q u a l t o 1 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f s u c h a m o u n t w h i c h i s i n c l u d i b l e i n g r o s s i n c o m e . A " q u a l i f i e d r e t i r e m e n t p l a n " i n c l u d e s a n I R A . S e e s e c . 4 9 7 4 ( c ) ( 4 ) . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r , t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x d o e s n o t a p p l y b e c a u s e t h e I R A d i s t r i b u t i o n s a r e n o t i n c l u d i b l e - 1 4 - i n h i s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 5 . W e r e j e c t t h a t c o n t e n t i o n . W e h a v e f o u n d t h a t t h o s e d i s t r i b u t i o n s a r e i n c l u d i b l e i n p e t i - t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e f o r t h a t y e a r . A s w e u n d e r s t a n d i t , p e t i t i o n e r a r g u e s i n t h e a l t e r n a t i v e t h a t h e i s n o t l i a b l e f o r t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x w i t h r e s p e c t t o t h e I R A d i s t r i b u t i o n s b e c a u s e t h e F a m i l y C o u r t i n e f f e c t r e q u i r e d h i m t o m a k e t h o s e d i s t r i b u t i o n s i n o r d e r t o p a y t h e i n c r e a s e d a m o u n t a w a r d e d t o M s . C z e p i e l , a n d h e t h e r e f o r e m a d e t h o s e d i s t r i b u t i o n s i n v o l u n t a r i l y . I n s u p p o r t o f h i s a l t e r n a t i v e p o s i t i o n , p e t i t i o n e r r e l i e s o n L a r o t o n d a v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 2 8 7 ( 1 9 8 7 ) , a n d M u r i l l o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 3 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n o n o t h e r i s s u e s 1 6 6 F . 3 d 1 2 0 1 ( 2 d C i r . 1 9 9 8 ) . R e s p o n d e n t c o u n t e r s t h a t t h e r e a r e n o s t a t u t o r y e x - c e p t i o n s t o t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x w h i c h a p p l y i n t h e i n s t a n t c a s e a n d t h a t t h e c a s e s r e l i e d o n b y p e t i t i o n e r a r e d i s t i n g u i s h - a b l e f r o m t h e p r e s e n t c a s e a n d t h e r e f o r e a r e n o t c o n t r o l l i n g h e r e . W e f i r s t a d d r e s s w h e t h e r t h e r e a r e a n y s t a t u t o r y e x c e p t i o n s i n s e c t i o n 7 2 ( t ) t o t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x w h i c h a p p l y h e r e . O n t h e r e c o r d b e f o r e u s , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t a n y s u c h s t a t u t o r y e x c e p t i o n s a p p l y s o a s t o p r e c l u d e i m p o s i t i o n o f t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x w i t h r e s p e c t t o t h e I R A d i s t r i b u t i o n s . - 1 5 - W e t u r n n o w t o p e t i t i o n e r ' s r e l i a n c e o n L a r o t o n d a v . C o m - m i s s i o n e r , s u p r a , a n d M u r i l l o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e f i n d t h o s e c a s e s t o b e d i s t i n g u i s h a b l e f r o m t h e p r e s e n t c a s e a n d p e t i t i o n e r ' s r e l i a n c e o n t h e m t o b e m i s p l a c e d . I n L a r o t o n d a , t h e C o m m i s s i o n e r o f I n t e r n a l R e v e n u e ( C o m - m i s s i o n e r ) a s s e s s e d a t a x d e f i c i e n c y a g a i n s t t h e t a x p a y e r a n d t h e r e a f t e r l e v i e d u p o n h i s r e t i r e m e n t p l a n , w h i c h w a s a s o - c a l l e d K E O G H p l a n . S e e L a r o t o n d a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 2 8 9 . T h e C o m m i s s i o n e r a r g u e d t h a t t h e t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e i n c l u d e d t h e l e v i e d f u n d s a n d t h a t t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x i m p o s e d b y f o r m e r s e c t i o n 7 2 ( m ) ( 5 ) ( B ) a p p l i e d t o t h o s e f u n d s . S e e i d . a t 2 9 0 . W e h e l d t h a t a l t h o u g h t h e l e v i e d f u n d s w e r e i n c l u d i b l e i n t h e t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e , t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x d i d n o t a p p l y w i t h r e s p e c t t o t h o s e f u n d s . S e e i d . a t 2 9 1 , 2 9 2 . W e e x a m i n e d t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y b e h i n d f o r m e r s e c t i o n 7 2 ( m ) ( 5 ) ( B ) a n d c o n c l u d e d t h a t " C o n g r e s s i n t e n d e d t o p r e v e n t t h e v o l u n t a r y , t a x - m o t i v a t e d w i t h d r a w a l o f f u n d s b y t a x p a y e r s p r i o r t o r e t i r e m e n t a g e . " I d . a t 2 9 2 . W e f o u n d o n t h e r e c o r d i n L a r o t o n d a t h a t n o s u c h v o l u n t a r y , t a x - m o t i v a t e d w i t h d r a w a l o f f u n d s o c c u r r e d , s e e i d . , a n d t h a t " T o t h e c o n t r a r y , t h e f u n d s w e r e w i t h d r a w n p u r s u a n t t o r e s p o n d e n t ' s l e v y , a n i n v o l u n t a r y a c t , w i t h o u t a n y a c t i v e p a r t i c i p a t i o n " , i d . , b y t h e t a x p a y e r . I n M u r i l l o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e t a x p a y e r e n t e r e d i n t o a p l e a a g r e e m e n t a s a r e s u l t o f h a v i n g b e e n i n d i c t e d f o r v a r i o u s - 1 6 - f i n a n c i a l c r i m e s . I n a r e l a t e d c i v i l p r o c e e d i n g , a d e c r e e o f f o r f e i t u r e w a s i s s u e d p u r s u a n t t o 1 8 U . S . C . s e c . 9 8 1 ( 1 9 9 4 ) , w h i c h r e q u i r e d t h e t a x p a y e r t o f o r f e i t h i s f u n d s o n d e p o s i t i n a v a r i e t y o f a c c o u n t s , i n c l u d i n g c e r t a i n I R A ' s . S e e i d . A l t h o u g h t h e t a x p a y e r i n c l u d e d t h e f u n d s f o r f e i t e d f r o m h i s I R A ' s a s g r o s s i n c o m e i n h i s t a x r e t u r n , h e d i d n o t r e p o r t i n t h a t r e t u r n t h a t h e w a s l i a b l e f o r t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x w i t h r e s p e c t t o t h o s e f u n d s . S e e i d . W e h e l d o n t h e r e c o r d p r e s e n t e d t o u s i n M u r i l l o t h a t L a r o t o n d a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w a s c o n t r o l l i n g . W e i n d i c a t e d i n M u r i l l o t h a t t h e d e c r e e o f f o r f e i t u r e n o t o n l y t r i g g e r e d b u t w a s i t s e l f t h e e v e n t w h i c h c o n s t i t u t e d t h e I R A w i t h d r a w a l s . * * * M o r e o v e r , * * * p e t i t i o n e r h e r e i n n e i t h e r r e - c e i v e d n o r h a d c o n t r o l o f t h e u s e o f t h e I R A d i s t r i b u - t i o n s . * * * I d . C o n s e q u e n t l y , w e h e l d i n M u r i l l o t h a t t h e t a x p a y e r w a s n o t l i a b l e f o r t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x . S e e i d . I n L a r o t o n d a v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e C o m m i s s i o n e r ' s l e v y t r i g g e r e d t h e t a x a b l e e v e n t w i t h o u t a n y a c t i v e p a r t i c i p a t i o n b y t h e t a x p a y e r , a n d w e w e r e c o n c e r n e d t h a t C o n g r e s s d i d n o t i n t e n d t h e a d d i t i o n a l t a x u n d e r f o r m e r s e c t i o n 7 2 ( m ) ( 5 ) t o a p p l y t o s u c h a s i t u a t i o n . I n M u r i l l o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e d e c r e e o f f o r f e i t u r e t h a t f o r f e i t e d t o t h e U n i t e d S t a t e s , i n t e r a l i a , t h e t a x p a y e r ' s I R A a c c o u n t s " n o t o n l y t r i g g e r e d b u t w a s i t s e l f t h e e v e n t w h i c h c o n s t i t u t e d t h e I R A w i t h d r a w a l s . " I n c o n t r a s t , i n t h e p r e s e n t c a s e , t h e I R A d i s t r i b u t i o n s w e r e n o t m a d e w i t h o u t a n y - 1 7 - 5 W e h a v e c o n s i d e r e d a l l o f t h e c o n t e n t i o n s a n d a r g u m e n t s o f p e t i t i o n e r t h a t a r e n o t a d d r e s s e d h e r e i n a n d f i n d t h e m t o b e w i t h o u t m e r i t a n d / o r i r r e l e v a n t . a c t i v e p a r t i c i p a t i o n b y p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r i n i t i a t e d , r e c e i v e d , a n d c o n t r o l l e d t h e w i t h d r a w a l s f r o m h i s I R A ' s , w h i c h h e u s e d t o p a y M s . C z e p i e l t h e s u m o f $ 3 0 , 3 0 0 w h i c h t h e F a m i l y C o u r t o r d e r e d h i m t o p a y h e r , a n d t h e a d d i t i o n a l d i s t r i b u t i o n f r o m p e t i t i o n e r ' s I R A ' s o f $ 3 6 2 w a s m a d e b y B a y B a n k i n o r d e r t o p a y t h a t b a n k ' s f e e f o r M r . C z e p i e l ' s h a v i n g m a d e t h o s e p r e m a t u r e w i t h d r a w a l s . O n t h e r e c o r d b e f o r e u s , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o s h o w t h a t t h e e a r l y w i t h d r a w a l t a x d o e s n o t a p p l y t o t h e I R A d i s t r i b u t i o n s t o t a l i n g $ 3 0 , 6 6 2 . 5 T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d t h e c o n c e s s i o n s o f t h e p a r t i e s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .