TAX COURT OPINION

Case: John & Christina Wade
Docket Number: 11521-99
Judge: Goldberg
Opinion Type: memo
Filed: 05/14/2001
Pages: 9

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 1 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J O H N & C H R I S T I N A W A D E , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 1 5 2 1 - 9 9 . F i l e d M a y 1 4 , 2 0 0 1 . E r w i n A . R u b e n s t e i n , f o r p e t i t i o n e r s . G r e g o r y C . O k w u o s a h , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N G O L D B E R G , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x o f $ 1 , 1 2 0 f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 6 . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . - 2 - T h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t $ 4 , 0 0 0 f o r c o n t r i b u t i o n s t o t h e i r i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t a c c o u n t s ( I R A ' s ) i n 1 9 9 6 . T h i s c a s e w a s s u b m i t t e d f u l l y s t i p u l a t e d p u r s u a n t t o R u l e 1 2 2 . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r s r e s i d e d i n A n n A r b o r , M i c h i g a n . P e t i t i o n e r s a r e h u s b a n d a n d w i f e . R e f e r e n c e s t o p e t i t i o n e r i n t h e s i n g u l a r a r e t o C h r i s t i n a W a d e . P e t i t i o n e r w a s a p a r t - t i m e e m p l o y e e o f W a s h t e n a w C o m m u n i t y C o l l e g e ( W C C ) o f t h e M i c h i g a n p u b l i c s c h o o l s y s t e m d u r i n g t a x a b l e y e a r 1 9 9 6 . A s a p a r t - t i m e e m p l o y e e o f W C C d u r i n g 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o b e c o m e a m e m b e r o f t h e M i c h i g a n P u b l i c S c h o o l E m p l o y e e s R e t i r e m e n t S y s t e m ( M P S E R S ) . T h e M P S E R S ' M e m b e r I n v e s t m e n t P l a n ( p l a n ) i s a s t a t e w i d e e m p l o y e r - s p o n s o r e d q u a l i f i e d d e f i n e d b e n e f i t p l a n . P a r t i c i p a t i o n i n t h e M P S E R S i s m a n d a t o r y u n d e r t h e P u b l i c S c h o o l E m p l o y e e s R e t i r e m e n t A c t o f 1 9 7 9 ( t h e A c t ) , a s a m e n d e d , M i c h . C o m p . L a w s , s e c . 3 8 . 1 3 0 1 - 3 8 . 1 4 0 8 ( 1 9 9 7 ) , f o r a l l p u b l i c s c h o o l f u l l - t i m e , p a r t - t i m e , t e a c h i n g a n d n o n t e a c h i n g , e m p l o y e e s , i n c l u d i n g s h o r t - t e r m a n d i n t e r i m e m p l o y e e s e x c e p t f o r a f e w s p e c i f i c g r o u p s e x e m p t b y l a w . B e c a u s e p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n w i t h W C C w a s n o t e x e m p t b y l a w , s h e w a s a u t o m a t i c a l l y e n r o l l e d i n t h e p l a n a s a p a r t - t i m e e m p l o y e e i n 1 9 9 6 . - 3 - S e c t i o n 1 0 8 o f t h e A c t , M i c h . C o m p . L a w s s e c . 3 8 . 1 4 0 8 , p r o v i d e s t h e f o l l o w i n g : " T h i s s t a t e i n t e n d s t h a t t h e r e t i r e m e n t s y s t e m b e a q u a l i f i e d p e n s i o n p l a n c r e a t e d i n t r u s t u n d e r s e c t i o n 4 0 1 o f t h e i n t e r n a l r e v e n u e c o d e a n d t h a t t h e t r u s t b e a n e x e m p t o r g a n i z a t i o n u n d e r s e c t i o n 5 0 1 o f t h e i n t e r n a l r e v e n u e c o d e . * * * " U p o n a u t o m a t i c e n r o l l m e n t i n t h e p l a n , p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o c o n t r i b u t e 3 p e r c e n t o f t h e f i r s t $ 5 , 0 0 0 o f c o m p e n s a t i o n . C o n s e q u e n t l y , $ 8 4 . 8 9 w a s a u t o m a t i c a l l y c o n t r i b u t e d t o t h e p l a n b y W C C f r o m p e t i t i o n e r ' s t o t a l c o m p e n s a t i o n i n 1 9 9 6 o f $ 2 , 8 3 0 . I n o r d e r t o q u a l i f y t o r e c e i v e b e n e f i t s u n d e r t h e p l a n , p e t i t i o n e r m u s t e a r n a t l e a s t 1 0 y e a r s o f c r e d i t e d s e r v i c e a n d b e a t l e a s t 6 0 y e a r s o l d . A s i n g l e c r e d i t y e a r i s e a r n e d u p o n p e r f o r m i n g M i c h i g a n p u b l i c s c h o o l w o r k f o r 1 7 0 d a y s a t 6 o r m o r e h o u r s p e r d a y w i t h i n t h e s c h o o l f i s c a l y e a r o f J u l y 1 t h r o u g h J u n e 3 0 . N o m o r e t h a n 1 y e a r o f c r e d i t m a y b e e a r n e d w i t h i n 1 s c h o o l f i s c a l y e a r , a n d p r o p o r t i o n a t e s e r v i c e c r e d i t i s g r a n t e d f o r l e s s t h a n f u l l - t i m e e m p l o y m e n t . I f p e t i t i o n e r i s u n a b l e t o r e a c h t h e 1 0 - y e a r m i n i m u m a m o u n t o f s e r v i c e c r e d i t , t h e n s h e w i l l n o t r e c e i v e a n y r e t i r e m e n t b e n e f i t s . D u r i n g c a l e n d a r y e a r 1 9 9 6 p e t i t i o n e r w o r k e d 1 6 9 . 5 0 h o u r s . B a s e d u p o n t h e M P S E R S c a l c u l a t i o n , w h i c h i s p a r t o f t h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s , p e t i t i o n e r e a r n e d 0 . 0 8 3 y e a r s o f s e r v i c e c r e d i t d u r i n g 1 9 9 6 , - 4 - w h i c h d i d n o t e n t i t l e h e r t o r e c e i v e a n y r e g u l a r p l a n b e n e f i t s . A t n o t i m e d i d p e t i t i o n e r r e c e i v e b e n e f i t s u n d e r t h e p l a n . I n 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r s c o n t r i b u t e d $ 2 , 0 0 0 e a c h t o t h e i r r e s p e c t i v e I R A ' s . O n t h e i r 1 9 9 6 j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , t h e y c l a i m e d a n I R A d e d u c t i o n o f $ 4 , 0 0 0 a n d r e p o r t e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e o f $ 7 7 , 1 4 2 . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s w e r e n o t e n t i t l e d t o t h e i r I R A d e d u c t i o n p u r s u a n t t o s e c t i o n 2 1 9 ( g ) . I n g e n e r a l , a t a x p a y e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a m o u n t s c o n t r i b u t e d t o a n I R A . S e e s e c . 2 1 9 ( a ) ; s e c . 1 . 2 1 9 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e d e d u c t i o n i n a n y t a x a b l e y e a r , h o w e v e r , m a y n o t e x c e e d t h e l e s s e r o f $ 2 , 0 0 0 o r a n a m o u n t e q u a l t o t h e c o m p e n s a t i o n i n c l u d a b l e i n a n i n d i v i d u a l t a x p a y e r ' s g r o s s i n c o m e f o r s u c h t a x a b l e y e a r . S e e s e c . 2 1 9 ( b ) ( 1 ) . T h e m a x i m u m a m o u n t t h a t m a y b e d e d u c t e d i s f u r t h e r l i m i t e d w h e r e t h e t a x p a y e r o r s p o u s e o f t h e t a x p a y e r i s a n " a c t i v e p a r t i c i p a n t " i n c e r t a i n r e t i r e m e n t p l a n s . S e c . 2 1 9 ( g ) ( 1 ) . A n " a c t i v e p a r t i c i p a n t " i s d e f i n e d b y s e c t i o n 2 1 9 ( g ) ( 5 ) a s a n i n d i v i d u a l - - ( A ) w h o i s a n a c t i v e p a r t i c i p a n t i n - - ( i ) a p l a n d e s c r i b e d i n s e c t i o n 4 0 1 ( a ) w h i c h i n c l u d e s a t r u s t e x e m p t f r o m t a x u n d e r s e c t i o n 5 0 1 ( a ) , ( i i ) a n a n n u i t y p l a n d e s c r i b e d i n s e c t i o n 4 0 3 ( a ) , ( i i i ) a p l a n e s t a b l i s h e d f o r i t s e m p l o y e e s b y t h e U n i t e d S t a t e s , b y a S t a t e o r p o l i t i c a l s u b d i v i s i o n t h e r e o f , o r b y a n a g e n c y o r i n s t r u m e n t a l i t y o f a n y o f t h e f o r e g o i n g , - 5 - 1 A s r e l e v a n t h e r e i n , m o d i f i e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e m e a n s a d j u s t e d g r o s s i n c o m e c o m p u t e d w i t h o u t r e g a r d t o a n y d e d u c t i o n f o r a n I R A . ( i v ) a n a n n u i t y c o n t r a c t d e s c r i b e d i n s e c t i o n 4 0 3 ( b ) , ( v ) a s i m p l i f i e d e m p l o y e e p e n s i o n ( w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 4 0 8 ( k ) ) , o r ( v i ) a n y s i m p l e r e t i r e m e n t a c c o u n t ( w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 4 0 8 ( p ) ) , o r ( B ) w h o m a k e s d e d u c t i b l e c o n t r i b u t i o n s t o a t r u s t d e s c r i b e d i n s e c t i o n 5 0 1 ( c ) ( 1 8 ) . T h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a n i n d i v i d u a l i s a n a c t i v e p a r t i c i p a n t s h a l l b e m a d e w i t h o u t r e g a r d t o w h e t h e r o r n o t s u c h i n d i v i d u a l ' s r i g h t s u n d e r a p l a n , t r u s t , o r c o n t r a c t a r e n o n f o r f e i t a b l e . A n e l i g i b l e d e f e r r e d c o m p e n s a t i o n p l a n ( w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 4 5 7 ( b ) ) s h a l l n o t b e t r e a t e d a s a p l a n d e s c r i b e d i n s u b p a r a g r a p h ( A ) ( i i i ) . I n t h e c a s e o f a t a x p a y e r w h o i s a n a c t i v e p a r t i c i p a n t a n d w h o f i l e s a j o i n t r e t u r n , t h e $ 2 , 0 0 0 l i m i t a t i o n o f s e c t i o n 2 1 9 ( b ) ( 1 ) ( A ) i s r e d u c e d u s i n g a r a t i o d e t e r m i n e d b y d i v i d i n g t h e e x c e s s o f t h e t a x p a y e r s ' m o d i f i e d a d j u s t e d g r o s s i n c o m e ( m o d i f i e d A G I ) 1 o v e r $ 4 0 , 0 0 0 , b y $ 1 0 , 0 0 0 . S e e s e c . 2 1 9 ( g ) ( 2 ) a n d ( 3 ) . T h e d e f i n e d b e n e f i t p l a n p r o v i d e d b y M P S E R S w a s a p l a n d e s c r i b e d i n s e c t i o n 2 1 9 ( g ) ( 5 ) ( A ) ( i ) . S e e N e u m e i s t e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 4 1 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 2 0 0 1 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 2 3 5 , 8 7 A F T R 2 d 2 0 0 1 - 8 1 9 ( 6 t h C i r . 2 0 0 1 ) . T h e f o r m u l a s e t f o r t h i n s e c t i o n 2 1 9 ( g ) ( 2 ) a n d ( 3 ) r e s u l t s i n a t o t a l d i s a l l o w a n c e o f t h e I R A d e d u c t i o n w h e r e t h e t o t a l m o d i f i e d A G I r e p o r t e d o n a j o i n t r e t u r n e x c e e d s $ 5 0 , 0 0 0 . S e e i d . B e c a u s e - 6 - 2 S e c . 2 1 9 , a s a p p l i c a b l e t o 1 9 8 1 , t h e y e a r i n i s s u e i n E a n e s v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 1 6 8 , 1 7 0 ( 1 9 8 5 ) ( c i t i n g H i l d e b r a n d v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 3 F . 2 d 5 7 , 5 8 ( 3 d C i r . 1 9 8 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 5 3 2 ) , d i d n o t i n c l u d e a d e f i n i t i o n o f " a c t i v e p a r t i c i p a n t " . T h e f l u s h l a n g u a g e c u r r e n t l y c o n t a i n e d i n s e c . 2 1 9 ( g ) ( 5 ) , r e f e r r i n g t o w h e t h e r t h e i n d i v i d u a l ' s r i g h t s u n d e r t h e p l a n a r e f o r f e i t a b l e , w a s t h e n o n l y f o u n d i n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y . p e t i t i o n e r s r e p o r t e d a m o d i f i e d A G I o f $ 7 7 , 8 0 9 o n t h e i r 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , t h e y a r e n o t e n t i t l e d t o a n y I R A d e d u c t i o n i f p e t i t i o n e r w a s a n a c t i v e p a r t i c i p a n t i n a p l a n d u r i n g 1 9 9 6 . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t a n a c t i v e p a r t i c i p a n t i n t h e p l a n b e c a u s e s h e e a r n e d o n l y 0 . 0 8 3 y e a r s o f s e r v i c e c r e d i t d u r i n g 1 9 9 6 , a n d , a t t h a t r a t e , t h e y f u r t h e r a r g u e t h a t i t w o u l d t a k e " o v e r 1 2 0 y e a r s t o a c c u m u l a t e t h e m i n i m u m 1 0 . 0 y e a r s o f c r e d i t e d s e r v i c e " t o r e c e i v e a n y r e g u l a r r e t i r e m e n t b e n e f i t s . W e d i s a g r e e . T h i s C o u r t h a s p r e v i o u s l y h e l d t h a t a p e r s o n c a n b e a n a c t i v e p a r t i c i p a n t e v e n t h o u g h s h e h a d o n l y f o r f e i t a b l e r i g h t s t o p l a n b e n e f i t s a n d t h o s e r i g h t s w e r e , i n f a c t , f o r f e i t e d p r i o r t o b e c o m i n g v e s t e d . S e e E a n e s v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 1 6 8 , 1 7 0 ( 1 9 8 5 ) ( c i t i n g H i l d e b r a n d v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 3 F . 2 d 5 7 , 5 8 ( 3 d C i r . 1 9 8 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 5 3 2 ) ; W a r t e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 8 4 . A l t h o u g h E a n e s i n v o l v e d a n e a r l i e r v e r s i o n o f s e c t i o n 2 1 9 , 2 w e a p p l y i t s r e a s o n i n g t o t h e f a c t s o f t h e i n s t a n t c a s e . E a n e s i n v o l v e d a t a x p a y e r w h o f o r f e i t e d a l l r i g h t s u n d e r a n e m p l o y e r ' s r e t i r e m e n t p l a n w h e n h e l e f t a f t e r o n l y 3 - 7 - m o n t h s . D e s p i t e t h e s h o r t t i m e t h e t a x p a y e r w o r k e d , w e h e l d t h a t h e w a s a n a c t i v e p a r t i c i p a n t i n h i s e m p l o y e r ' s p l a n a n d w a s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 2 1 9 . W e s t a t e d : " W h i l e t h e r e s u l t t o p e t i t i o n e r s e e m s h a r s h , w e c a n n o t i g n o r e t h e p l a i n l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e , a n d , i n e f f e c t , r e w r i t e t h i s s t a t u t e t o a c h i e v e w h a t w o u l d a p p e a r t o b e a n e q u i t a b l e r e s u l t . " E a n e s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 7 1 ( c i t i n g H i l d e b r a n d v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 5 9 ) . I n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r ' s p o s i t i o n i s w e a k e r t h a n t h a t o f t h e t a x p a y e r i n E a n e s b e c a u s e t h e r e i s n o s h o w i n g t h a t p e t i t i o n e r , t h r o u g h r e t i r e m e n t , d i s c h a r g e o r o t h e r w i s e , h a s f o r f e i t e d h e r s e r v i c e c r e d i t w i t h t h e M P S E R S . M o r e o v e r , u n d e r s e c t i o n 1 . 2 1 9 - 2 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . , " I f a n e m p l o y e e m a k e s a v o l u n t a r y o r m a n d a t o r y c o n t r i b u t i o n t o a [ d e f i n e d b e n e f i t ] p l a n * * * s u c h e m p l o y e e i s a n a c t i v e p a r t i c i p a n t i n t h e p l a n f o r t h e t a x a b l e y e a r i n w h i c h s u c h c o n t r i b u t i o n i s m a d e . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) A s r e q u i r e d u n d e r t h e A c t , p e t i t i o n e r p e r s o n a l l y c o n t r i b u t e d $ 8 4 . 8 9 , o r 3 p e r c e n t o f t h e f i r s t $ 5 , 0 0 0 o f c o m p e n s a t i o n , t o t h e p l a n d u r i n g 1 9 9 6 . P e t i t i o n e r s f u r t h e r c o n t e n d t h a t u n d e r t h e i r i n t e r p r e t a t i o n o f s e c t i o n 1 . 2 1 9 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . , p e t i t i o n e r w a s n o t a n a c t i v e p a r t i c i p a n t i n t h e p l a n . T h e p e r t i n e n t p a r t o f s e c t i o n 1 . 2 1 9 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s t h e f o l l o w i n g : A n i n d i v i d u a l w h o s e c o m p e n s a t i o n f o r t h e p l a n y e a r e n d i n g w i t h o r w i t h i n h i s t a x a b l e y e a r i s l e s s t h a n t h e a m o u n t n e c e s s a r y u n d e r t h e p l a n t o a c c r u e a b e n e f i t i s n o t a n a c t i v e p a r t i c i p a n t i n s u c h p l a n . - 8 - P e t i t i o n e r s ' r e l i a n c e o n t h e a b o v e r e g u l a t i o n i s m i s p l a c e d . A p l a i n r e a d i n g o f t h e r e g u l a t i o n i n d i c a t e s t h a t t h e r e g u l a t i o n r e f e r s t o a p l a n w h i c h u t i l i z e s c o m p e n s a t i o n l e v e l s t o d i s t i n g u i s h w h o i s e l i g i b l e t o a c c r u e b e n e f i t s u n d e r t h e p l a n . T h e r e c o r d l a c k s a n y e v i d e n c e t h a t M S P E R S u t i l i z e d a n e l i g i b i l i t y s c h e m e b a s e d o n c o m p e n s a t i o n . T h e p l a n c l e a r l y i n d i c a t e s t h a t p e t i t i o n e r ' s e l i g i b i l i t y w a s m a n d a t o r y a n d a u t o m a t i c ; w h e r e a s , a c t u a l r e c e i p t o f a n y b e n e f i t s t u r n e d o n p e t i t i o n e r ' s a b i l i t y t o m e e t t h e m i n i m u m s e r v i c e c r e d i t s a n d a g e r e q u i r e m e n t . S e c t i o n 1 . 2 1 9 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . , d o e s n o t a d d r e s s p e t i t i o n e r ' s e l i g i b i l i t y t o r e c e i v e b e n e f i t s u n d e r t h e M P S E R S p l a n . A t t h e h e a r t o f p e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t i s a n e q u i t a b l e p l e a w h i c h t h i s C o u r t h a s a d d r e s s e d o n p r e v i o u s o c c a s i o n s . I t i s s u f f i c i e n t t o s a y t h a t p e t i t i o n e r s , i n e f f e c t , a r e a s k i n g u s t o l e g i s l a t e c h a n g e s i n t h e s t a t u t e a s e n a c t e d b y C o n g r e s s . T h e p o w e r t o l e g i s l a t e i s e x c l u s i v e l y t h e p o w e r o f C o n g r e s s a n d n o t o f t h i s C o u r t . S e e I s e l i n v . U n i t e d S t a t e s , 2 7 0 U . S . 2 4 5 , 2 5 0 ( 1 9 2 6 ) . U p o n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r w a s a n " a c t i v e p a r t i c i p a n t " i n a q u a l i f i e d p l a n d u r i n g 1 9 9 6 . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s a r e n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t h e i r I R A c o n t r i b u t i o n s . S e e s e c . 2 1 9 ( g ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . W e h a v e c o n s i d e r e d a l l a r g u m e n t s b y t h e p a r t i e s , a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , c o n c l u d e t h e y a r e i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . - 9 - T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .