TAX COURT OPINION

Case: Phuong K. Nguyen
Docket Number: 16146-99
Judge: Armen
Opinion Type: memo
Filed: 02/23/2001
Pages: 23

1 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a s a m e n d e d ; h o w e v e r , r e f e r e n c e s t o s e c . 7 4 3 0 a r e t o s u c h s e c t i o n ( c o n t i n u e d . . . ) T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 4 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T P H U O N G K . N G U Y E N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 6 1 4 6 - 9 9 . F i l e d F e b r u a r y 2 3 , 2 0 0 1 . B r u c e E . G a r d n e r , f o r p e t i t i o n e r . W a r r e n P . S i m o n s e n a n d R o g e r W . B r a c k e n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N A R M E N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s , f i l e d p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e s 2 3 0 t h r o u g h 2 3 3 . 1 - 2 - 1 ( . . . c o n t i n u e d ) i n e f f e c t a t t h e t i m e t h a t t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . 2 R e s p o n d e n t c o n c e d e s : ( 1 ) P e t i t i o n e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d , s e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i ) ; ( 2 ) p e t i t i o n e r s a t i s f i e d t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t , s e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) ( i i ) ; a n d ( 3 ) p e t i t i o n e r e x h a u s t e d h e r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , s e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . A f t e r c o n c e s s i o n s b y r e s p o n d e n t , 2 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e a s f o l l o w s : ( 1 ) W h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d c o u r t p r o c e e d i n g s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . W e h o l d t h a t i t w a s i n t h e c o u r t p r o c e e d i n g b u t t h a t i t w a s n o t i n t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g . ( 2 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d c o u r t p r o c e e d i n g s . W e h o l d t h a t s h e d i d t o t h e e x t e n t p r o v i d e d h e r e i n . ( 3 ) W h e t h e r t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r a r e r e a s o n a b l e . W e h o l d t h a t c o s t s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r a r e r e a s o n a b l e t o t h e e x t e n t p r o v i d e d h e r e i n . N e i t h e r p a r t y r e q u e s t e d a n e v i d e n t i a r y h e a r i n g , a n d t h e C o u r t c o n c l u d e s t h a t s u c h a h e a r i n g i s n o t n e c e s s a r y f o r t h e p r o p e r d i s p o s i t i o n o f p e t i t i o n e r ' s m o t i o n . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . W e t h e r e f o r e d e c i d e t h e m a t t e r b e f o r e u s b a s e d o n t h e r e c o r d t h a t h a s b e e n d e v e l o p e d t o d a t e . - 3 - B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r r e s i d e d i n S i l v e r S p r i n g , M a r y l a n d , a t t h e t i m e t h a t h e r p e t i t i o n w a s f i l e d w i t h t h e C o u r t . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 8 . O n h e r r e t u r n , p e t i t i o n e r l i s t e d h e r f i l i n g s t a t u s a s h e a d o f h o u s e h o l d , a n d s h e c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s a n d t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . P e t i t i o n e r a l s o c l a i m e d a r e f u n d o f t a x i n t h e a m o u n t o f $ 2 , 7 2 5 . B y l e t t e r d a t e d M a y 7 , 1 9 9 9 ( t h e e x a m i n a t i o n l e t t e r ) , r e s p o n d e n t ' s S e r v i c e C e n t e r i n A t l a n t a , G e o r g i a , i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t " W e a r e e x a m i n i n g y o u r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 8 a n d f i n d w e n e e d d o c u m e n t a t i o n t o v e r i f y c e r t a i n i t e m s . " M o r e s p e c i f i c a l l y , r e s p o n d e n t r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r p r o v i d e i n f o r m a t i o n a n d d o c u m e n t s r e l a t i n g t o : ( 1 ) H e a d o f h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s ; ( 2 ) d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s ; a n d ( 3 ) t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t . P e t i t i o n e r r e s p o n d e d t o t h e e x a m i n a t i o n l e t t e r b y m a i l i n g v a r i o u s d o c u m e n t s t o r e s p o n d e n t . A f t e r r e v i e w i n g t h i s m a t e r i a l , r e s p o n d e n t c o n c l u d e d t h a t t h e i n f o r m a t i o n s u b m i t t e d w a s i n s u f f i c i e n t t o v e r i f y t h e i t e m s u n d e r e x a m i n a t i o n . T h e r e a f t e r , b y l e t t e r d a t e d J u n e 1 0 , 1 9 9 9 ( t h e p r o p o s e d a d j u s t m e n t l e t t e r ) , r e s p o n d e n t p r o p o s e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x i n t h e a m o u n t o f $ 2 , 2 2 5 . T h e p r o p o s e d d e f i c i e n c y , w h i c h s e r v e d t o r e d u c e t h e c l a i m e d o v e r p a y m e n t f r o m - 4 - 3 W e u n d e r s t a n d t h e 9 0 - d a y u n i t t o b e t h e o f f i c e i n t h e e x a m i n a t i o n d i v i s i o n o f t h e S e r v i c e C e n t e r t h a t i s r e s p o n s i b l e ( c o n t i n u e d . . . ) $ 2 , 7 2 5 t o $ 5 0 0 , w a s p r e d i c a t e d o n ( 1 ) a c h a n g e i n p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s f r o m h e a d o f h o u s e h o l d t o s i n g l e a n d ( 2 ) t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s a n d e a r n e d i n c o m e c r e d i t a s c l a i m e d o n t h e r e t u r n . R e s p o n d e n t i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t i f s h e d i d n o t a g r e e w i t h t h e p r o p o s e d d e f i c i e n c y , s h e c o u l d s u b m i t d o c u m e n t s o r i n f o r m a t i o n t h a t s h e w i s h e d r e s p o n d e n t t o c o n s i d e r . I n r e s p o n s e t o t h e p r o p o s e d a d j u s t m e n t l e t t e r , p e t i t i o n e r m a i l e d v a r i o u s d o c u m e n t s t o r e s p o n d e n t . R e s p o n d e n t r e v i e w e d t h i s m a t e r i a l a n d c o n c l u d e d t h a t i t w a s i n s u f f i c i e n t t o v e r i f y t h e i t e m s u n d e r e x a m i n a t i o n . B y l e t t e r d a t e d J u l y 1 , 1 9 9 9 ( t h e J u l y 1 s t l e t t e r ) , r e s p o n d e n t s o i n f o r m e d p e t i t i o n e r . R e s p o n d e n t a l s o i n f o r m e d p e t i t i o n e r i n t h e J u l y 1 s t l e t t e r t h a t a n y f u r t h e r s u p p o r t i n g d o c u m e n t s o r i n f o r m a t i o n t h a t p e t i t i o n e r m i g h t c a r e t o s u b m i t w o u l d b e c o n s i d e r e d i f s u c h m a t e r i a l w e r e r e c e i v e d w i t h i n 1 5 d a y s o f t h e d a t e o f t h e l e t t e r . P e t i t i o n e r r e s p o n d e d t o t h e J u l y 1 s t l e t t e r b y m a i l i n g v a r i o u s s u p p o r t i n g d o c u m e n t s t o r e s p o n d e n t . T h i s m a t e r i a l w a s r e c e i v e d b y t h e m a i l r o o m i n r e s p o n d e n t ' s A t l a n t a S e r v i c e C e n t e r o n J u l y 1 2 , 1 9 9 9 . T h e m a t e r i a l w a s r o u t e d t o t h e e x a m i n a t i o n d i v i s i o n , w h e r e i t w a s r e c e i v e d o n J u l y 1 3 , 1 9 9 9 , a n d t h e n r o u t e d t o t h e 9 0 - d a y u n i t , w h e r e i t w a s r e c e i v e d o n J u l y 1 5 , 1 9 9 9 . 3 - 5 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) f o r i s s u i n g n o t i c e s o f d e f i c i e n c y t o t a x p a y e r s . B y a n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d J u l y 1 6 , 1 9 9 9 ( t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ) , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 8 i n t h e a m o u n t o f $ 2 , 2 2 5 . T h e d e t e r m i n a t i o n s m a d e b y r e s p o n d e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y m i r r o r t h o s e m a d e i n t h e p r o p o s e d a d j u s t m e n t l e t t e r ; n a m e l y , t h e c h a n g e i n p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s f r o m h e a d o f h o u s e h o l d t o s i n g l e a n d t h e d i s a l l o w a n c e o f t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s a n d t h e e a r n e d i n c o m e c r e d i t a s c l a i m e d o n t h e r e t u r n . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d b y t h e d i r e c t o r o f r e s p o n d e n t ' s A t l a n t a S e r v i c e C e n t e r . A f t e r t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t r e v i e w e d t h e d o c u m e n t a t i o n t h a t p e t i t i o n e r h a d s u b m i t t e d i n r e s p o n s e t o r e s p o n d e n t ' s J u l y 1 s t l e t t e r . U p o n r e v i e w i n g t h i s m a t e r i a l , r e s p o n d e n t c o n c l u d e d t h a t p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o h e a d o f h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s , a s w e l l a s t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s a n d e a r n e d i n c o m e c r e d i t a s o r i g i n a l l y c l a i m e d o n h e r r e t u r n . A c c o r d i n g l y , b y l e t t e r d a t e d A u g u s t 1 8 , 1 9 9 9 ( t h e n o - c h a n g e l e t t e r ) , r e s p o n d e n t i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t r e s p o n d e n t h a d r e c o n s i d e r e d h e r 1 9 9 8 t a x l i a b i l i t y a n d h a d a c c e p t e d h e r 1 9 9 8 r e t u r n a s f i l e d . T h e n o - c h a n g e l e t t e r i n f o r m e d p e t i t i o n e r a s f o l l o w s : - 6 - A f t e r r e v i e w i n g t h e i n f o r m a t i o n w e r e c e i v e d o n 7 / 1 2 / 1 9 9 9 , w e r e c o n s i d e r e d y o u r 1 9 9 8 f e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y a n d a c c e p t e d y o u r 1 9 9 8 r e t u r n a s f i l e d o r a s a d j u s t e d p r e v i o u s l y . P l e a s e d i s r e g a r d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w e s e n t y o u o n 7 / 1 6 / 1 9 9 9 . Y o u w i l l n o t n e e d t o f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t . I f y o u h a v e a n y q u e s t i o n s , y o u m a y w r i t e o r c a l l t h e t a x e x a m i n e r w h o s e n a m e , t e l e p h o n e n u m b e r , a n d c o n t a c t h o u r s a p p e a r a t t h e t o p r i g h t c o r n e r o f t h i s l e t t e r . T h e n o - c h a n g e l e t t e r w a s i s s u e d b y t h e c h i e f o f o n e o f t h e c u s t o m e r s e r v i c e d i v i s i o n s i n r e s p o n d e n t ' s A t l a n t a S e r v i c e C e n t e r . N o t w i t h s t a n d i n g t h e n o - c h a n g e l e t t e r , p e t i t i o n e r r e t a i n e d B r u c e E . G a r d n e r ( M r . G a r d n e r ) t o r e p r e s e n t h e r . M r . G a r d n e r i s a n a t t o r n e y w h o i s a d m i t t e d t o p r a c t i c e b e f o r e t h i s C o u r t , a n d h e i s p e t i t i o n e r ' s c o u n s e l o f r e c o r d i n t h e p r e s e n t p r o c e e d i n g . P e t i t i o n e r m e t w i t h M r . G a r d n e r o n A u g u s t 2 8 , 1 9 9 9 . C o n s i s t e n t w i t h t h e n o - c h a n g e l e t t e r , r e s p o n d e n t m a i l e d a c h e c k t o p e t i t i o n e r o n S e p t e m b e r 1 3 , 1 9 9 9 . T h e a m o u n t o f t h e c h e c k , $ 2 , 8 0 8 . 6 7 , r e p r e s e n t e d t h e r e f u n d c l a i m e d b y p e t i t i o n e r o n h e r 1 9 9 8 r e t u r n , i . e . , $ 2 , 7 2 5 , p l u s $ 8 3 . 6 7 o f i n t e r e s t . O n O c t o b e r 1 4 , 1 9 9 9 , M r . G a r d n e r h a n d d e l i v e r e d a p e t i t i o n t o t h e C o u r t , t h e r e b y c o m m e n c i n g a c a s e o n p e t i t i o n e r ' s b e h a l f . S e e s e c . 6 2 1 3 ( a ) . O n D e c e m b e r 1 3 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t f i l e d a m o t i o n t o e x t e n d b y 6 0 d a y s t h e t i m e w i t h i n w h i c h t o f i l e a n a n s w e r t o t h e p e t i t i o n . - 7 - T h e m o t i o n w a s p r e d i c a t e d o n t h e g r o u n d t h a t r e s p o n d e n t ' s d i s t r i c t c o u n s e l o f f i c e h a d n o t y e t r e c e i v e d t h e a d m i n i s t r a t i v e f i l e p e r t a i n i n g t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 8 r e t u r n ( t h e a d m i n i s t r a t i v e f i l e ) . O n D e c e m b e r 1 6 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r f i l e d a n O p p o s i t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n , o b j e c t i n g t o a 6 0 - d a y e x t e n s i o n b u t a g r e e i n g t o a 3 0 - d a y e x t e n s i o n . B y O r d e r d a t e d D e c e m b e r 2 0 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t ' s m o t i o n w a s g r a n t e d i n t h a t t h e t i m e t o f i l e a n a n s w e r w a s e x t e n d e d t o J a n u a r y 1 9 , 2 0 0 0 . I n t h e m e a n t i m e , o n D e c e m b e r 1 7 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t ' s d i s t r i c t c o u n s e l o f f i c e i n W a s h i n g t o n , D . C . ( d i s t r i c t c o u n s e l ) , w r o t e t h e f o l l o w i n g l e t t e r t o M r . G a r d n e r : A s y o u a r e a w a r e , t h e g o v e r n m e n t f i l e d a m o t i o n t o e x t e n d t i m e t o a n s w e r t h e N g u y e n c a s e . A s e x p l a i n e d i n m y v o i c e m a i l t o y o u , I h a v e y e t t o r e c e i v e t h e a d m i n i s t r a t i v e f i l e i n t h i s c a s e . A p r e l i m i n a r y r e v i e w o f M s . N g u y e n ' s a c c o u n t i n d i c a t e s t h a t t h e S e r v i c e a c c e p t e d h e r 1 9 9 8 r e t u r n s o m e t i m e i n A u g u s t 1 9 9 9 , a n d s e n t h e r a r e f u n d o n S e p t e m b e r 1 3 , 1 9 9 9 . I t i s u n c l e a r a s t o w h e t h e r o r n o t s h e w a s s e n t a l e t t e r a d v i s i n g h e r t h a t h e r r e t u r n w a s a c c e p t e d . I w o u l d a p p r e c i a t e y o u r n o t i f y i n g m e i f s h e r e c e i v e d s u c h a l e t t e r . I f I f i n d t h a t M s . N g u y e n ' s 1 9 9 8 r e t u r n h a s a l r e a d y b e e n a c c e p t e d b y t h e S e r v i c e , I w i l l r e c o m m e n d t h a t a n a n s w e r n o t b e f i l e d i n t h i s c a s e , b u t r a t h e r a d e c i s i o n d o c u m e n t r e f l e c t i n g n o d e f i c i e n c y d u e f r o m M s . N g u y e n a n d n o o v e r p a y m e n t d u e t o h e r f o r t a x y e a r 1 9 9 8 . I f y o u h a v e a q u e s t i o n , p l e a s e c a l l m e a t * * * . T h e r e c o r d s u g g e s t s t h a t M r . G a r d n e r d i d n o t n o t i f y d i s t r i c t c o u n s e l t h a t p e t i t i o n e r h a d r e c e i v e d t h e n o - c h a n g e l e t t e r . O n J a n u a r y 1 4 , 2 0 0 0 , d i s t r i c t c o u n s e l r e c e i v e d t h e a d m i n i s t r a t i v e f i l e , c o n f i r m e d t h e i s s u a n c e o f t h e n o - c h a n g e - 8 - l e t t e r , a n d i n f o r m e d M r . G a r d n e r t h a t r e s p o n d e n t w i s h e d t o s u b m i t a d e c i s i o n d o c u m e n t t o t h e C o u r t r e f l e c t i n g a z e r o d e f i c i e n c y , i n l i e u o f f i l i n g a n a n s w e r . M r . G a r d n e r r e s p o n d e d b y s t a t i n g t h a t h e i n t e n d e d t o f i l e a m o t i o n f o r a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s . O n J a n u a r y 1 9 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t f i l e d a n a n s w e r t o t h e p e t i t i o n . I n t h e a n s w e r , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t t h e r e w a s n o d e f i c i e n c y i n i n c o m e t a x d u e f r o m p e t i t i o n e r f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 8 . R e s p o n d e n t a t t a c h e d a c o p y o f t h e n o - c h a n g e l e t t e r a s a n e x h i b i t t o t h e a n s w e r . A l s o o n J a n u a r y 1 9 , 2 0 0 0 , d i s t r i c t c o u n s e l s e n t M r . G a r d n e r a l e t t e r e n c l o s i n g a f o r m o f d e c i s i o n a n d s t i p u l a t i o n ( t h e f o r m o f d e c i s i o n ) r e f l e c t i n g n o d e f i c i e n c y i n , a n d n o o v e r p a y m e n t o f , p e t i t i o n e r ' s i n c o m e t a x f o r 1 9 9 8 . T h e f o r m o f d e c i s i o n i n c l u d e d a s t i p u l a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a t t o r n e y ' s f e e s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . T h a t s a m e d a y , d i s t r i c t c o u n s e l r e c e i v e d a l e t t e r f r o m M r . G a r d n e r s t a t i n g , i n p a r t , a s f o l l o w s : T h i s l e t t e r c o n c e r n s y o u r m e s s a g e t h a t y o u a r e i n t h e p r o c e s s o f p r e p a r i n g d e c i s i o n d o c u m e n t s r e f l e c t i n g n o t a x d e f i c i e n c y i s d u e . W e a r e d e l i g h t e d t h a t t h i s c a s e c a n b e e x p e d i t i o u s l y r e s o l v e d o n t h e m e r i t s . B a s e d u p o n y o u m e s s a g e i t a p p e a r s t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h o u l d h a v e n e v e r b e e n m a i l e d t o t h e t a x p a y e r . O r i f t h e S e r v i c e s u b s e q u e n t l y c h a n g e d i t s p o s i t i o n o n t h i s c a s e , i t d i d n o t l e g a l l y w i t h d r a w t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y b y e x e c u t i n g t h e p r o p e r f o r m s . I n e i t h e r c a s e , t h e t a x p a y e r i n c u r r e d u n n e c e s s a r y l e g a l e x p e n s e s a n d c o s t s r e l a t e d t o t h e d e f e n s e o f t h e d e f i c i e n c y n o t i c e i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 0 2 2 . 5 0 f o r w h i c h s h e s h o u l d b e c o m p e n s a t e d . - 9 - A f a i r a n d e q u i t a b l e r e s o l u t i o n o f t h i s c a s e s h o u l d p u t t h e t a x p a y e r i n t h e p o s i t i o n s h e w o u l d h a v e b e e n i f t h e d e f i c i e n c y n o t i c e h a d n o t b e e n m a i l e d . A c c o r d i n g l y , w e s u b m i t c o s t s a n d a t t o r n e y f e e s i n t h e a m o u n t $ 1 , 0 2 2 . 5 0 s h o u l d b e p a i d b y t h e S e r v i c e t o m a k e t h e t a x p a y e r w h o l e a n d t h a t a m o u n t s h o u l d b e r e f l e c t e d i n t h e d e c i s i o n d o c u m e n t s y o u a r e i n t h e p r o c e s s o f r e p a i r i n g . O n M a r c h 1 3 , 2 0 0 0 , d i s t r i c t c o u n s e l r e c e i v e d f r o m M r . G a r d n e r e x e c u t e d c o p i e s o f t h e f o r m o f d e c i s i o n , w h i c h h a d b e e n r e v i s e d t o e l i m i n a t e t h e s t i p u l a t i o n r e g a r d i n g a t t o r n e y ' s f e e s . R e s p o n d e n t i n t u r n e x e c u t e d t h e f o r m o f d e c i s i o n , a s r e v i s e d , a n d s u b m i t t e d i t t o t h e C o u r t . O n M a r c h 3 0 , 2 0 0 0 , t h e C o u r t e x e c u t e d t h e d o c u m e n t a n d e n t e r e d d e c i s i o n ( t h e D e c i s i o n ) p u r s u a n t t o t h e p a r t i e s ' a p p a r e n t a g r e e m e n t . O n A p r i l 2 7 , 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r f i l e d a M o t i o n F o r A n A w a r d O f R e a s o n a b l e A d m i n i s t r a t i v e & L i t i g a t i o n C o s t s ( p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r c o s t s ) , r e q u e s t i n g a n a w a r d i n t h e a m o u n t o f $ 2 , 0 3 9 . 2 5 . T h e C o u r t t h e n v a c a t e d t h e D e c i s i o n a n d f i l e d i t i n s t e a d a s a s t i p u l a t i o n o f s e t t l e m e n t b e t w e e n t h e p a r t i e s . S e e R u l e s 2 3 1 ( c ) a n d 2 3 2 ( f ) . O n J u n e 1 9 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t f i l e d a R e s p o n s e t o p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r c o s t s ( r e s p o n d e n t ' s R e s p o n s e ) . I n t h e R e s p o n s e , r e s p o n d e n t a l l e g e s t h a t h i s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g s w a s r e a s o n a b l e a n d d i s p u t e s p e t i t i o n e r ' s a l l e g a t i o n s t h a t ( 1 ) p e t i t i o n e r d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e p r o c e e d i n g s a n d ( 2 ) t h e a m o u n t o f c o s t s r e q u e s t e d w a s r e a s o n a b l e . - 1 0 - 4 F o r e x a m p l e , p e t i t i o n e r s o u g h t t o e x c l u d e t h e f a c t t h a t o n S e p t . 1 3 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t m a i l e d t o p e t i t i o n e r a c h e c k f o r $ 2 , 8 0 8 . 6 7 , w h i c h a m o u n t c o n s t i t u t e d t h e o v e r p a y m e n t c l a i m e d b y p e t i t i o n e r o n h e r 1 9 9 8 r e t u r n , p l u s i n t e r e s t . S u f f i c e i t t o s a y t h a t p e t i t i o n e r ' s M o t i o n i n L i m i n e s o u g h t t o e m a s c u l a t e t h e f a c t u a l a n d l e g a l b a s i s f o r r e s p o n d e n t ' s d e f e n s e a g a i n s t p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a n a w a r d o f c o s t s a n d , i f g r a n t e d , w o u l d h a v e p r e c l u d e d t h e C o u r t f r o m r a t i o n a l l y d e c i d i n g p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r c o s t s . O n J u n e 2 3 , 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r f i l e d a n A d d i t i o n a l A f f i d a v i t p u r s u a n t t o R u l e 2 3 2 ( d ) . I n t h e A d d i t i o n a l A f f i d a v i t , p e t i t i o n e r r e q u e s t s a n a w a r d o f c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 3 , 3 1 2 . 1 9 . O n J u l y 2 4 , 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r f i l e d a M o t i o n I n L i m i n e . R e l y i n g p r i n c i p a l l y o n F e d . R . E v i d . 4 0 8 ( r e l a t i n g t o c o m p r o m i s e a n d o f f e r s t o c o m p r o m i s e ) , p e t i t i o n e r ' s m o t i o n s o u g h t t o e x c l u d e f r o m e v i d e n c e v a r i o u s s t a t e m e n t s m a d e i n , a n d v a r i o u s e x h i b i t s a t t a c h e d t o , r e s p o n d e n t ' s R e s p o n s e . 4 O n A u g u s t 1 4 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t f i l e d a R e s p o n s e o b j e c t i n g t o p e t i t i o n e r ' s M o t i o n i n L i m i n e . O n A u g u s t 1 8 , 2 0 0 0 , t h e C o u r t d e n i e d p e t i t i o n e r ' s m o t i o n . O n A u g u s t 3 1 , 2 0 0 0 , p e t i t i o n e r f i l e d a R e p l y t o r e s p o n d e n t ' s R e s p o n s e p u r s u a n t t o a n O r d e r o f t h e C o u r t . I n h e r r e p l y , p e t i t i o n e r r e q u e s t s a n a w a r d o f c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 6 , 7 2 4 . 6 9 . T h e r e a f t e r , o n S e p t e m b e r 2 5 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t f i l e d a R e p l y t o p e t i t i o n e r ' s R e p l y f i l e d A u g u s t 3 1 , 2 0 0 0 . O n J a n u a r y 1 9 , 2 0 0 1 , t h e C o u r t i n i t i a t e d a t e l e p h o n e c o n f e r e n c e w i t h t h e p a r t i e s f o r t h e p u r p o s e o f e n c o u r a g i n g a s e t t l e m e n t r e g a r d i n g t h e a w a r d o f c o s t s . O n J a n u a r y 2 6 , 2 0 0 1 , - 1 1 - t h e p a r t i e s a d v i s e d t h e C o u r t t h a t t h e i r n e g o t i a t i o n s i n t h i s r e g a r d h a d n o t b e e n s u c c e s s f u l . D i s c u s s i o n W e a p p l y s e c t i o n 7 4 3 0 a s m o s t r e c e n t l y a m e n d e d b y C o n g r e s s i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 1 3 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 2 7 . H o w e v e r , c e r t a i n o f t h e a m e n d m e n t s m a d e b y R R A 1 9 9 8 t o s e c t i o n 7 4 3 0 ( r e g a r d i n g t h e r e a s o n a b l e n e s s o f c o s t s , t h e t y p e o f r e c o v e r a b l e c o s t s , a n d o t h e r p r o v i s i o n s t h a t a r e n o t i n i s s u e h e r e i n ) a p p l y o n l y t o c o s t s i n c u r r e d a f t e r J a n u a r y 1 8 , 1 9 9 9 . A . R e q u i r e m e n t s F o r a J u d g m e n t U n d e r S e c t i o n 7 4 3 0 U n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) , a j u d g m e n t f o r l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a c o u r t p r o c e e d i n g m a y b e a w a r d e d o n l y i f a t a x p a y e r : ( 1 ) I s t h e p r e v a i l i n g p a r t y , ( 2 ) h a s e x h a u s t e d h i s o r h e r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w i t h i n t h e I R S , a n d ( 3 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e c o u r t p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) a n d ( b ) ( 1 ) , ( 3 ) . S i m i l a r l y , a j u d g m e n t f o r a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a n a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g m a y b e a w a r d e d u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) o n l y i f a t a x p a y e r : ( 1 ) I s t h e p r e v a i l i n g p a r t y , a n d ( 2 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) a n d ( b ) ( 3 ) . A t a x p a y e r m u s t s a t i s f y e a c h o f t h e r e s p e c t i v e r e q u i r e m e n t s i n o r d e r t o b e e n t i t l e d t o a n a w a r d o f l i t i g a t i o n o r - 1 2 - a d m i n i s t r a t i v e c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . S e e R u l e 2 3 2 ( e ) . U p o n s a t i s f a c t i o n o f t h e s e r e q u i r e m e n t s , a t a x p a y e r m a y b e e n t i t l e d t o r e a s o n a b l e c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) ( 1 ) a n d ( 2 ) , ( c ) ( 1 ) a n d ( 2 ) . T o b e a " p r e v a i l i n g p a r t y " , t h e t a x p a y e r m u s t s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l w i t h r e s p e c t t o e i t h e r t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d a n d s a t i s f y t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t . S e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r h a s s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( A ) . P e t i t i o n e r w i l l n e v e r t h e l e s s f a i l t o q u a l i f y a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f r e s p o n d e n t c a n e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e c o u r t a n d a d m i n i s t r a t i v e p r o c e e d i n g s w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . B . S u b s t a n t i a l J u s t i f i c a t i o n T h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f , b a s e d o n a l l o f t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a n d t h e l e g a l p r e c e d e n t s r e l a t i n g t o t h e c a s e , t h e C o m m i s s i o n e r a c t e d r e a s o n a b l y . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 ( 1 9 8 8 ) ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 9 , 8 4 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 6 1 F . 2 d 1 3 1 ( 5 t h C i r . 1 9 8 8 ) . I n o t h e r w o r d s , t o b e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n m u s t h a v e a r e a s o n a b l e b a s i s i n b o t h l a w a n d f a c t . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a ; R i c k e l v . - 1 3 - C o m m i s s i o n e r , 9 0 0 F . 2 d 6 5 5 , 6 6 5 ( 3 d C i r . 1 9 9 0 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t o n o t h e r g r o u n d s 9 2 T . C . 5 1 0 ( 1 9 8 9 ) . A p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f t h e p o s i t i o n i s " j u s t i f i e d t o a d e g r e e t h a t c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n " . P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 5 ( c o n s t r u i n g s i m i l a r l a n g u a g e i n t h e E q u a l A c c e s s t o J u s t i c e A c t ) . T h u s , t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n m a y b e i n c o r r e c t b u t n e v e r t h e l e s s b e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " ' i f a r e a s o n a b l e p e r s o n c o u l d t h i n k i t c o r r e c t ' " . M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 3 ( 1 9 9 7 ) ( q u o t i n g P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 6 n . 2 ) . T h e r e l e v a n t i n q u i r y i s " w h e t h e r * * * [ t h e C o m m i s s i o n e r ] k n e w o r s h o u l d h a v e k n o w n t h a t * * * [ h i s ] p o s i t i o n w a s i n v a l i d a t o n s e t " . N a l l e v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 F . 3 d 1 8 9 , 1 9 1 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 8 2 . W e l o o k t o w h e t h e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n w a s r e a s o n a b l e g i v e n t h e a v a i l a b l e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s a t t h e t i m e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r t o o k h i s p o s i t i o n . S e e M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 3 ; D e V e n n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 9 2 7 , 9 3 0 ( 1 9 8 5 ) . T h e f a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r e v e n t u a l l y c o n c e d e s , o r e v e n l o s e s , a c a s e d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t h i s p o s i t i o n w a s u n r e a s o n a b l e . S e e E s t a t e o f P e r r y v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 1 F . 2 d 1 0 4 4 , 1 0 4 6 ( 5 t h C i r . 1 9 9 1 ) ; S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) . H o w e v e r , t h e C o m m i s s i o n e r ' s c o n c e s s i o n d o e s r e m a i n a f a c t o r t o b e c o n s i d e r e d . S e e P o w e r s v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 0 T . C . - 1 4 - 4 5 7 , 4 7 1 ( 1 9 9 3 ) , a f f d . i n p a r t , r e v d . i n p a r t a n d r e m a n d e d o n a n o t h e r i s s u e 4 3 F . 3 d 1 7 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) . A s r e l e v a n t h e r e i n , t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s t h a t m u s t b e e x a m i n e d a g a i n s t t h e s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n s t a n d a r d w i t h r e s p e c t t o t h e r e c o v e r y o f a d m i n i s t r a t i v e c o s t s i s t h e p o s i t i o n t a k e n b y t h e C o m m i s s i o n e r a s o f t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( B ) . T h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s t h a t m u s t b e e x a m i n e d a g a i n s t t h e s u b s t a n t i a l j u s t i f i c a t i o n s t a n d a r d w i t h r e s p e c t t o t h e r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s i s t h e p o s i t i o n t a k e n b y t h e C o m m i s s i o n e r i n t h e a n s w e r t o t h e p e t i t i o n . S e e B e r t o l i n o v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 0 F . 2 d 7 5 9 , 7 6 1 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) , a f f g . a n u n p u b l i s h e d d e c i s i o n o f t h i s C o u r t ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 3 4 - 1 3 5 . O r d i n a r i l y , w e c o n s i d e r t h e r e a s o n a b l e n e s s o f e a c h o f t h e s e p o s i t i o n s s e p a r a t e l y . S e e H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 7 8 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 4 - 1 1 4 7 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . i n p a r t , r e v g . i n p a r t a n d r e m a n d i n g o n o t h e r i s s u e s T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 4 4 . W e n e c e s s a r i l y f o l l o w t h i s a p p r o a c h h e r e b e c a u s e r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n s w e r e d i f f e r e n t i n t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n p r o c e e d i n g s . W e b e g i n w i t h t h e p o s i t i o n t a k e n b y r e s p o n d e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d " b e c a u s e p e t i t i o n e r f a i l e d t o p r o v i d e s u f f i c i e n t d o c u m e n t a r y s u b s t a n t i a t i o n o f h e r e n t i t l e m e n t t o t h e d i s a l l o w e d d e p e n d e n c y - 1 5 - 5 W e m i g h t t a k e a c o n t r a r y v i e w i f e x p i r a t i o n o f t h e p e r i o d ( c o n t i n u e d . . . ) e x e m p t i o n s , e a r n e d i n c o m e c r e d i t a n d h e a d o f h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s , i n s u f f i c i e n t t i m e f o r s u c h d o c u m e n t a t i o n t o b e r e v i e w e d b y r e s p o n d e n t p r i o r t o i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . " H o w e v e r , t h e r e c o r d b e l i e s t h i s c o n t e n t i o n . I n t h e J u l y 1 s t l e t t e r , r e s p o n d e n t i n f o r m e d p e t i t i o n e r t h a t t h e d o c u m e n t a t i o n s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r i n r e s p o n s e t o t h e p r o p o s e d a d j u s t m e n t l e t t e r w a s i n s u f f i c i e n t t o v e r i f y t h e i t e m s u n d e r e x a m i n a t i o n , b u t t h a t r e s p o n d e n t w o u l d c o n s i d e r a n y f u r t h e r d o c u m e n t a t i o n t h a t p e t i t i o n e r m i g h t c a r e t o s u b m i t i f s u c h d o c u m e n t a t i o n w e r e r e c e i v e d b y J u l y 1 6 , 1 9 9 9 . P e t i t i o n e r p r o m p t l y r e s p o n d e d t o t h i s i n v i t a t i o n b y m a i l i n g d o c u m e n t a t i o n , w h i c h w a s r e c e i v e d b y t h e m a i l r o o m i n r e s p o n d e n t ' s A t l a n t a S e r v i c e C e n t e r o n J u l y 1 2 , 1 9 9 9 , t h e e x a m i n a t i o n d i v i s i o n o n J u l y 1 3 , 1 9 9 9 , a n d t h e 9 0 - d a y u n i t o n J u l y 1 5 , 1 9 9 9 . N e v e r t h e l e s s , w i t h o u t f i r s t e v a l u a t i n g p e t i t i o n e r ' s d o c u m e n t a t i o n , r e s p o n d e n t m a i l e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r o n J u l y 1 6 , 1 9 9 9 . A f t e r e v a l u a t i n g p e t i t i o n e r ' s d o c u m e n t a t i o n , h o w e v e r , r e s p o n d e n t c o n c l u d e d t h a t s u c h d o c u m e n t a t i o n w a s s u f f i c i e n t t o v e r i f y t h e i t e m s u n d e r e x a m i n a t i o n . T h e d o c u m e n t a t i o n s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r i n r e s p o n s e t o t h e J u l y 1 s t l e t t e r w a s s o l i c i t e d b y r e s p o n d e n t . H a v i n g s o l i c i t e d t h a t d o c u m e n t a t i o n , r e s p o n d e n t w a s o b l i g e d t o e v a l u a t e i t b e f o r e i s s u i n g a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . 5 R e s p o n d e n t , h o w e v e r , d i d n o t d o - 1 6 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) o f l i m i t a t i o n s w e r e i m m i n e n t . H o w e v e r , i n t h e p r e s e n t c a s e , t h e y e a r u n d e r e x a m i n a t i o n w a s 1 9 9 8 ; a c c o r d i n g l y , t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t w a s o f n o l e g i t i m a t e c o n c e r n t o r e s p o n d e n t i n J u l y 1 9 9 9 . S e e s e c . 6 5 0 1 ( a ) . s o . S u c h f a i l u r e l e d r e s p o n d e n t t o t a k e a p o s i t i o n i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t w a s n o t s u p p o r t e d b y i n f o r m a t i o n a l r e a d y i n r e s p o n d e n t ' s p o s s e s s i o n . I n o t h e r w o r d s , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s c o n t r a r y t o f a c t a n d l a w a n d t h e r e f o r e n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 2 8 7 U . S . 5 5 2 ( 1 9 8 8 ) . R e s p o n d e n t r e l i e s o n H a r r i s o n v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 4 F . 2 d 2 6 3 ( 7 t h C i r . 1 9 8 8 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 5 2 , f o r t h e p r o p o s i t i o n t h a t t h e C o m m i s s i o n e r s h o u l d n o t b e l i a b l e f o r a t a x p a y e r ' s c o s t s f o r t h e p e r i o d o f t i m e t h a t i t m a y r e a s o n a b l y t a k e t o r e v i e w d o c u m e n t a t i o n s u b m i t t e d b y t h e t a x p a y e r . H o w e v e r , t h a t c a s e i s c l e a r l y d i s t i n g u i s h a b l e . T h e r e , t h e C o m m i s s i o n e r i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y b e f o r e t h e e x a m i n a t i o n w a s c o m p l e t e d i n o r d e r t o t o l l t h e r u n n i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s . B e c a u s e t h e C o m m i s s i o n e r h a d n o t r e c e i v e d t h e t a x p a y e r s ' c o n s e n t t o e x t e n d t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s , t h e C o u r t o f A p p e a l s c o n c l u d e d t h a t t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e w a s r e a s o n a b l e , n o t w i t h s t a n d i n g t h e f a c t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r u l t i m a t e l y c o n c e d e d t h e c a s e . I n t h e p r e s e n t c a s e , t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s w a s o f n o l e g i t i m a t e c o n c e r n t o r e s p o n d e n t a t t h e t i m e t h a t t h e n o t i c e o f - 1 7 - d e f i c i e n c y w a s i s s u e d . S e e s u p r a n o t e 5 . A c c o r d i n g l y , H a r r i s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , o f f e r s n o s o l a c e t o r e s p o n d e n t . W e r e c o g n i z e , o f c o u r s e , t h a t i t i s r e a s o n a b l e f o r t h e C o m m i s s i o n e r t o r e f u s e t o c o n c e d e a n a u d i t a d j u s t m e n t u n t i l a f t e r h e r e c e i v e s f r o m t h e t a x p a y e r , a n d h a s h a d a n o p p o r t u n i t y t o v e r i f y , a d e q u a t e s u b s t a n t i a t i o n f o r s u c h a d j u s t m e n t . E . g . , O ' B r y o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 7 9 . H o w e v e r , w e h a v e n o t s o h e l d i n t h e c o n t e x t o f a c a s e i n w h i c h e x p i r a t i o n o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s i s n o t i m m i n e n t a n d t h e C o m m i s s i o n e r , w h i l e i n p o s s e s s i o n o f a l l r e l e v a n t f a c t s a n d d o c u m e n t s , n e g l e c t s t o r e v i e w s u c h f a c t s a n d d o c u m e n t s a n d i n s t e a d i s s u e s a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r . I n v i e w o f t h e f o r e g o i n g , w e h o l d t h a t t h e p o s i t i o n t a k e n b y r e s p o n d e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s u n r e a s o n a b l e . W e t u r n n o w t o t h e p o s i t i o n t a k e n b y r e s p o n d e n t i n t h e a n s w e r t o t h e p e t i t i o n . T h e l a t t e r p o s i t i o n r e f l e c t e d r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n , a s e v i d e n c e d b y t h e n o - c h a n g e l e t t e r a n d f o l l o w u p r e f u n d , o f t h e d e f i c i e n c y , a n d s u c h p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . C . U n r e a s o n a b l e P r o t r a c t i o n o f t h e P r o c e e d i n g s P u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 3 ) , " N o a w a r d f o r r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n a n d a d m i n i s t r a t i v e c o s t s m a y b e m a d e * * * w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f t h e a d m i n i s t r a t i v e o r c o u r t p r o c e e d i n g d u r i n g w h i c h t h e p r e v a i l i n g p a r t y h a s u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d - 1 8 - 6 T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t w a s s e n t t o p e t i t i o n e r i n c l u d e d t h e f o l l o w i n g p a r a g r a p h , w h i c h e s s e n t i a l l y p a r a p h r a s e d s e c . 6 2 1 3 ( c ) : I f y o u d e c i d e n o t t o f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x ( c o n t i n u e d . . . ) s u c h p r o c e e d i n g . " A f t e r i s s u i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t s e n t p e t i t i o n e r t h e n o - c h a n g e l e t t e r , i n f o r m i n g h e r t h a t h e r r e t u r n h a d b e e n a c c e p t e d a s f i l e d a n d t h a t s h e c o u l d d i s r e g a r d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . H o w e v e r , p e t i t i o n e r d i d n o t d i s r e g a r d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , b u t r a t h e r r e t a i n e d M r . G a r d n e r , w h o s u b s e q u e n t l y f i l e d a p e t i t i o n o n h e r b e h a l f . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s b y p u r s u i n g t h i s c a s e a f t e r r e s p o n d e n t h a d c o n c e d e d i t ; i . e . , a f t e r r e s p o n d e n t h a d m a i l e d p e t i t i o n e r t h e n o - c h a n g e l e t t e r a n d i s s u e d t h e r e f u n d c h e c k . S e c t i o n 6 2 1 3 ( c ) p r o v i d e s a s f o l l o w s : " I f t h e t a x p a y e r d o e s n o t f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t w i t h i n t h e t i m e p r e s c r i b e d i n s u b s e c t i o n ( a ) [ o f s e c t i o n 6 2 1 3 ] , t h e d e f i c i e n c y , n o t i c e o f w h i c h h a s b e e n m a i l e d t o t h e t a x p a y e r , s h a l l b e a s s e s s e d , a n d s h a l l b e p a i d u p o n n o t i c e a n d d e m a n d f r o m t h e S e c r e t a r y . " ( E m p h a s i s a d d e d . ) S e e a l s o s e c . 3 0 1 . 6 2 1 3 - 1 ( c ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , w h i c h s i m i l a r l y p r o v i d e s t h a t i f t h e t a x p a y e r f a i l s t o f i l e a t i m e l y p e t i t i o n , t h e d i s t r i c t d i r e c t o r o r t h e d i r e c t o r o f t h e r e g i o n a l S e r v i c e C e n t e r s h a l l a s s e s s t h e a m o u n t d e t e r m i n e d a s t h e d e f i c i e n c y . 6 - 1 9 - 6 ( . . . c o n t i n u e d ) C o u r t , w e w o u l d a p p r e c i a t e i t i f y o u w o u l d s i g n a n d r e t u r n t h e e n c l o s e d w a i v e r f o r m . T h i s w i l l p e r m i t u s t o a s s e s s t h e d e f i c i e n c y q u i c k l y a n d w i l l l i m i t t h e a c c u m u l a t i o n o f i n t e r e s t . T h e e n c l o s e d e n v e l o p e i s f o r y o u r c o n v e n i e n c e . I f y o u d e c i d e n o t t o s i g n a n d r e t u r n t h e s t a t e m e n t a n d y o u d o n o t t i m e l y p e t i t i o n t h e T a x C o u r t , t h e l a w r e q u i r e s u s t o a s s e s s a n d b i l l y o u f o r t h e d e f i c i e n c y a f t e r 9 0 d a y s f r o m t h e a b o v e m a i l i n g d a t e o f t h i s l e t t e r ( 1 5 0 i f t h i s l e t t e r i s a d d r e s s e d t o y o u o u t s i d e t h e U n i t e d S t a t e s ) . [ E m p h a s i s a d d e d . ] 7 W e n o t e t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i s s u e d b y t h e d i r e c t o r o f r e s p o n d e n t ' s A t l a n t a S e r v i c e C e n t e r , w h e r e a s t h e n o - c h a n g e l e t t e r w a s i s s u e d b y o n e o f t h e d i r e c t o r ' s s u b o r d i n a t e s . T h e r e i s n o s t a t u t o r y b a s i s f o r a n o - c h a n g e l e t t e r , c f . s e c . 7 1 2 1 ( a u t h o r i z i n g c l o s i n g a g r e e m e n t s t h a t a r e g e n e r a l l y f i n a l a n d c o n c l u s i v e ) , a n d w e a r e a w a r e o f n o c a s e h o l d i n g t h a t a n o - c h a n g e l e t t e r i s b i n d i n g o n t h e C o m m i s s i o n e r . U n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s , w e t h i n k i t w a s a p p r o p r i a t e f o r p e t i t i o n e r t o p r o t e c t h e r s e l f f r o m t h e p o s s i b i l i t y t h a t t h e n o - c h a n g e l e t t e r m i g h t n o t h a v e r e p r e s e n t e d r e s p o n d e n t ' s f i n a l p o s i t i o n , e . g . , t h a t t h e n o - c h a n g e l e t t e r m i g h t h a v e b e e n i s s u e d b e f o r e i n t e r n a l r e v i e w w a s c o m p l e t e d . 7 T h e c o m m e n c e m e n t o f a n a c t i o n i n t h i s C o u r t o f f e r e d s u c h p r o t e c t i o n . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r h a d a d u t y t o m i t i g a t e c o s t s a n d t h a t s h e s h o u l d h a v e r e q u e s t e d t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y b e r e s c i n d e d . S e e s e c . 6 2 1 2 ( d ) ; H a n a s h i r o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 7 8 ; P o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 1 0 8 ; s e e a l s o H e s s e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - - 2 0 - 8 S e e a l s o R e v . P r o c . 8 8 - 1 7 , 1 9 8 8 - 1 C . B . 6 9 2 , r e g a r d i n g t h e p r o c e d u r e t o b e f o l l o w e d , a n d F o r m 8 6 2 6 ( A g r e e m e n t t o R e s c i n d N o t i c e o f D e f i c i e n c y ) , r e g a r d i n g t h e I R S f o r m t o b e u t i l i z e d . 9 W e a l s o n o t e t h a t t h e c o m m e n c e m e n t o f a c a s e i n t h i s C o u r t p u r s u a n t t o a n o t i c e o f d e f i c i e n c y g e n e r a l l y p r e c l u d e s t h e C o m m i s s i o n e r f r o m i s s u i n g a n y f u r t h e r n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h e s a m e t a x a b l e y e a r , s e e s e c . 6 2 1 2 ( c ) , w h e r e a s t h e r e s c i s s i o n o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y p u r s u a n t t o s e c . 6 2 1 2 ( d ) h a s n o s u c h e f f e c t . 3 3 3 ; S l a t t e r y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 5 - 2 7 4 . 8 T h e n o - c h a n g e l e t t e r s t a t e d , i n e f f e c t , t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s i n a c c u r a t e a n d c o u l d b e d i s r e g a r d e d a n d t h a t t h e f i l i n g a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t w a s u n n e c e s s a r y . B u t t h e n o - c h a n g e l e t t e r d i d n o t m e n t i o n t h e p o s s i b i l i t y o f r e s c i n d i n g t h e n o t i c e a s p e r m i t t e d b y s e c t i o n 6 2 1 2 ( d ) . T h e c a s e l a w c i t e d i n t h e p r e v i o u s p a r a g r a p h , s p e c i f i c a l l y i n c l u d i n g P o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , g e n e r a l l y r e q u i r e s t h a t a r e s c i s s i o n b e c o m m i t t e d t o a w r i t i n g r e f l e c t i n g t h e p a r t i e s ' m u t u a l c o n s e n t . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t d o e s n o t c o n t e n d t h a t t h e n o - c h a n g e l e t t e r i t s e l f e f f e c t e d a r e s c i s s i o n o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . T h u s , u n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s , w e d o n o t a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t p e t i t i o n e r u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s w h e n s h e f i l e d t h e T a x C o u r t p e t i t i o n , w h i c h p r o t e c t e d h e r r i g h t s a s e x p l a i n e d a b o v e . 9 H o w e v e r , p e t i t i o n e r d i d p r o t r a c t t h e c o u r t p r o c e e d i n g b y : ( 1 ) R e q u i r i n g r e s p o n d e n t ' s d i s t r i c t c o u n s e l t o f i l e a n a n s w e r ( b y n o t f u r n i s h i n g a c o p y o f t h e n o - c h a n g e l e t t e r , w h i c h w o u l d h a v e p e r m i t t e d t h e i m m e d i a t e f i l i n g o f a s e t t l e m e n t s t i p u l a t i o n - 2 1 - p u r s u a n t t o r e s p o n d e n t ' s o f f e r t o d o s o ) ; ( 2 ) e x e c u t i n g t h e f o r m o f d e c i s i o n ( c o n t a i n i n g t h e s t i p u l a t i o n a g a i n s t a n a w a r d o f c o s t s , w h i c h r e q u i r e d t h e D e c i s i o n t o b e s u b s e q u e n t l y v a c a t e d ) ; a n d ( 3 ) f i l i n g t h e M o t i o n i n L i m i n e ( w h i c h w a s n o t m e r i t o r i o u s ) . W e t h e r e f o r e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n a w a r d o f c o s t s w i t h r e s p e c t t o t h e p o r t i o n o f t h e c o u r t p r o c e e d i n g t h a t w a s p r o t r a c t e d b e c a u s e o f t h e s e m a t t e r s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 3 ) . D . T h e A m o u n t o f R e a s o n a b l e C o s t s M r . G a r d n e r s u b m i t t e d v a r i o u s s t a t e m e n t s d e t a i l i n g c o s t s a n d e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o r e p r e s e n t i n g p e t i t i o n e r i n b o t h t h e a d m i n i s t r a t i v e a n d c o u r t p r o c e e d i n g s . T h o s e s t a t e m e n t s i n d i c a t e t h a t M r . G a r d n e r ' s h o u r l y r a t e w a s $ 1 7 5 . A b s e n t s p e c i a l f a c t o r s , a n a w a r d r e l a t i n g t o a t t o r n e y ' s f e e s i n c u r r e d i n c a l e n d a r y e a r 1 9 9 9 a f t e r J a n u a r y 1 8 o f t h a t y e a r i s $ 1 3 0 p e r h o u r a n d i n c u r r e d i n c a l e n d a r y e a r s 2 0 0 0 a n d 2 0 0 1 i s $ 1 4 0 p e r h o u r . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 1 ) ( B ) ( i i i ) ; O ' B r y o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 3 7 9 ; R e v . P r o c . 2 0 0 1 - 1 3 , 2 0 0 1 - 3 I . R . B . 3 3 7 , 3 4 1 ; R e v . P r o c . 9 9 - 4 2 , 1 9 9 9 - 2 C . B . 5 6 8 , 5 7 2 ; R e v . P r o c . 9 8 - 6 1 , 1 9 9 8 - 2 C . B . 8 1 1 , 8 1 6 . I n v i e w o f t h e n o n c o m p l e x n a t u r e o f t h e s u b s t a n t i v e i s s u e s p r e s e n t e d b y t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( i . e . , f i l i n g s t a t u s , d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s , e a r n e d i n c o m e c r e d i t ) , a n d f u r t h e r i n v i e w o f t h e f a c t t h a t t h o s e i s s u e s w e r e c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t i n t h e n o - c h a n g e l e t t e r b e f o r e M r . G a r d n e r w a s e v e n r e t a i n e d , w e f i n d t h a t n o s p e c i a l f a c t o r - 2 2 - j u s t i f i e s a n a w a r d o f a t t o r n e y ' s f e e s a t a r a t e g r e a t e r t h a n t h e s t a t u t o r y l i m i t . R e g a r d i n g t h e t i m e d e v o t e d b y M r . G a r d n e r t o t h i s c a s e , w e f i n d t h a t t h e 4 . 5 h o u r s s p e n t b y h i m i n 1 9 9 9 i n m e e t i n g w i t h p e t i t i o n e r , r e v i e w i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d r e l a t e d d o c u m e n t a t i o n , a n d p r e p a r i n g t h e p e t i t i o n f o r f i l i n g i s r e a s o n a b l e . W e a l s o f i n d t h a t 1 . 0 h o u r o f M r . G a r d n e r ' s t i m e ( 0 . 5 h o u r i n 1 9 9 9 a n d 0 . 5 h o u r i n 2 0 0 0 ) w a s r e a s o n a b l y d e v o t e d t o t h e p e r i o d b e t w e e n t h e f i l i n g o f t h e p e t i t i o n a n d t h e f i l i n g o f t h e m o t i o n f o r c o s t s . T h i s t o t a l c o n s i s t s o f t h e r e a s o n a b l e t i m e s p e n t i n r e a d i n g r e s p o n d e n t ' s a n s w e r ( w h i c h c o n c e d e d t h e d e f i c i e n c y ) , r e a d i n g a n d r e s p o n d i n g t o r e s p o n d e n t ' s c o r r e s p o n d e n c e , a n d f i n a l i z i n g t h e f o r m o f d e c i s i o n , a s r e v i s e d . I n a d d i t i o n , w e f i n d t h a t 9 . 5 h o u r s o f M r . G a r d n e r ' s t i m e w e r e r e a s o n a b l y d e v o t e d t o p r o s e c u t i n g p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r c o s t s i n 2 0 0 0 a n d 2 0 0 1 . T h i s t o t a l c o n s i s t s o f t h e r e a s o n a b l e t i m e s p e n t i n p r e p a r i n g t h e m o t i o n , e v a l u a t i n g r e s p o n d e n t ' s R e s p o n s e , p r e p a r i n g t h e A d d i t i o n a l A f f i d a v i t p u r s u a n t t o R u l e 2 3 2 ( d ) , p r e p a r i n g t h e R e p l y t o r e s p o n d e n t ' s R e s p o n s e a s d i r e c t e d b y t h e C o u r t , e v a l u a t i n g r e s p o n d e n t ' s R e p l y , a n d p a r t i c i p a t i n g i n t h e C o u r t - i n i t i a t e d t e l e p h o n e c o n f e r e n c e a n d r e l a t e d n e g o t i a t i o n s i n J a n u a r y 2 0 0 1 . F i n a l l y , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e c o v e r t h e - 2 3 - $ 6 0 c o u r t c o s t i n c u r r e d i n f i l i n g h e r p e t i t i o n . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 1 ) ( A ) ; R u l e 2 0 ( b ) . D . C o n c l u s i o n I n c o n c l u s i o n , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a n a w a r d o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s i n t h e a m o u n t o f $ 2 , 1 1 0 ( i . e . , 5 . 0 h r s . @ $ 1 3 0 / h r . + 1 0 . 0 h r s . @ 1 4 0 / h r . + $ 6 0 ) . I n s o h o l d i n g , w e h a v e c a r e f u l l y c o n s i d e r e d r e m a i n i n g a r g u m e n t s m a d e b y t h e p a r t i e s f o r a r e s u l t c o n t r a r y t o t h a t e x p r e s s e d h e r e i n a n d , t o t h e e x t e n t n o t d i s c u s s e d a b o v e , w e c o n s i d e r t h o s e a r g u m e n t s t o b e w i t h o u t m e r i t . I n o r d e r t o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r a n d d e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d .