TAX COURT OPINION

Case: Waylon D. Ary
Docket Number: 6466-01S
Judge: Armen
Opinion Type: summary
Filed: 06/10/2002
Pages: 9

1 A l l s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r 1 9 9 8 , t h e t a x a b l e y e a r i n i s s u e . T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 2 - 6 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T W A Y L O N D . A R Y , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 6 4 6 6 - 0 1 S . F i l e d J u n e 1 0 , 2 0 0 2 . W a y l o n D . A r y , p r o s e . J . A n t h o n y H o e f e r , f o r r e s p o n d e n t . A R M E N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h a t t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . 1 T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i n t h i s c a s e i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l - 2 - i n c o m e t a x f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 8 i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 6 1 0 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n b y t h e C o u r t a r e a s f o l l o w s : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s t w o y o u n g e s t s o n s . W e h o l d t h a t h e i s n o t . ( 2 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a c h i l d t a x c r e d i t i n r e s p e c t o f h i s t w o y o u n g e s t s o n s . W e h o l d t h a t h e i s n o t . B a c k g r o u n d M o s t o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d , a n d t h e y a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n D y s a r t , I o w a , a t t h e t i m e t h a t h i s p e t i t i o n w a s f i l e d w i t h t h e C o u r t . P e t i t i o n e r a n d S a r a h J i l l A r y ( M s . A r y ) w e r e m a r r i e d i n A u g u s t 1 9 8 9 . T h e c o u p l e h a d t h r e e c h i l d r e n , a l l b o y s . T h e y o u n g e s t t w o , C o r e y M a t t h e w a n d D a n a n L e e , w e r e b o r n i n A u g u s t 1 9 9 0 a n d S e p t e m b e r 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y . B y t h e m i d - 1 9 9 0 s , p e t i t i o n e r a n d M s . A r y b e g a n t o e x p e r i e n c e m a r i t a l d i f f i c u l t i e s . T h e c o u p l e s e p a r a t e d i n 1 9 9 6 , a n d d i v o r c e p r o c e e d i n g s w e r e c o m m e n c e d b y M s . A r y . I n M a y 1 9 9 7 , t h e D i s t r i c t C o u r t f o r B e n t o n C o u n t y , I o w a ( t h e I o w a S t a t e c o u r t ) i s s u e d a d e c r e e d i s s o l v i n g t h e m a r r i a g e b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d M s . A r y . T h e d e c r e e i n c l u d e d t h e f o l l o w i n g p r o v i s i o n s d e a l i n g w i t h s u p p o r t a n d c u s t o d y : - 3 - ( 1 ) I n s o f a r a s s p o u s a l s u p p o r t w a s c o n c e r n e d , t h e I o w a S t a t e c o u r t d i d n o t a w a r d a l i m o n y t o e i t h e r p a r t y , a p p a r e n t l y b e c a u s e b o t h p a r t i e s w e r e e m p l o y e d a n d e a r n i n g a p p r o x i m a t e l y t h e s a m e h o u r l y w a g e . ( 2 ) I n s o f a r a s c u s t o d y w a s c o n c e r n e d , t h e I o w a S t a t e c o u r t g r a n t e d t h e p a r t i e s j o i n t l e g a l c u s t o d y o f t h e i r t h r e e m i n o r c h i l d r e n ; h o w e v e r , t h e I o w a S t a t e c o u r t a w a r d e d M s . A r y p r i m a r y p h y s i c a l c u s t o d y o f t h e c h i l d r e n , s u b j e c t t o r e a s o n a b l e a n d l i b e r a l v i s i t a t i o n r i g h t s b y p e t i t i o n e r . ( 3 ) I n s o f a r a s c h i l d s u p p o r t w a s c o n c e r n e d , t h e I o w a S t a t e c o u r t o r d e r e d p e t i t i o n e r t o p a y a t o t a l o f $ 6 4 8 . 3 8 p e r m o n t h f o r t h e s u p p o r t o f t h e p a r t i e s ' t h r e e c h i l d r e n . F i n a l l y , t h e I o w a S t a t e c o u r t ' s d e c r e e i n c l u d e d t h e f o l l o w i n g p r o v i s i o n d e a l i n g w i t h t a x d e d u c t i o n s f o r d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s : T a x D e p e n d e n c y : F o r t h e p u r p o s e o f i n c o m e t a x , i f [ p e t i t i o n e r ] i s c u r r e n t o n h i s s u p p o r t o b l i g a t i o n u n d e r t h i s D e c r e e a s o f D e c e m b e r 3 1 o f a n y y e a r b e g i n n i n g w i t h t h e 1 9 9 7 t a x y e a r , [ p e t i t i o n e r ] i s e n t i t l e d t o c l a i m t h e t w o y o u n g e s t c h i l d r e n a s d e p e n d e n t s f o r i n c o m e t a x p u r p o s e s * * * . F o r 1 9 9 8 , t h e t a x a b l e y e a r i n i s s u e , M s . A r y h a d p h y s i c a l c u s t o d y o f C o r e y a n d D a n a n f o r m o r e t h a n h a l f o f t h e y e a r . F o r 1 9 9 8 , p e t i t i o n e r t i m e l y p a i d h i s c h i l d s u p p o r t o b l i g a t i o n t h r o u g h p a y r o l l w i t h h o l d i n g b y h i s e m p l o y e r f o r e a c h o f t h e m o n t h s o f t h a t y e a r . - 4 - 2 W e d e c i d e t h e i s s u e s i n t h i s c a s e w i t h o u t r e g a r d t o t h e b u r d e n o f p r o o f . A c c o r d i n g l y , w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r t h e g e n e r a l r u l e o f s e c . 7 4 9 1 ( a ) ( 1 ) i s a p p l i c a b l e i n t h i s c a s e . S e e H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 4 3 8 ( 2 0 0 1 ) . P e t i t i o n e r t i m e l y f i l e d a U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , F o r m 1 0 4 0 A , f o r 1 9 9 8 . O n h i s r e t u r n , p e t i t i o n e r d e s i g n a t e d h i s f i l i n g s t a t u s a s " s i n g l e " , a n d h e c l a i m e d ( 1 ) d e d u c t i o n s f o r d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r C o r e y a n d D a n a n a n d ( 2 ) a n $ 8 0 0 c h i l d t a x c r e d i t i n r e s p e c t o f C o r e y a n d D a n a n . P e t i t i o n e r d i d n o t a t t a c h t o h i s r e t u r n F o r m 8 3 3 2 , R e l e a s e o f C l a i m t o E x e m p t i o n f o r C h i l d o f D i v o r c e d o r S e p a r a t e d P a r e n t s , o r a n y o t h e r d e c l a r a t i o n o r s t a t e m e n t f r o m M s . A r y a g r e e i n g n o t t o c l a i m e x e m p t i o n s f o r C o r e y a n d D a n a n o n h e r r e t u r n f o r t h e y e a r i n i s s u e . I n t h i s r e g a r d , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t M s . A r y e x p r e s s l y r e f u s e d t o s i g n a n y s u c h f o r m , d e c l a r a t i o n , o r s t a t e m e n t . A t t r i a l , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e t h i n k s M s . A r y c l a i m e d C o r e y a n d D a n a n a s d e p e n d e n t s o n h e r i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 8 . D i s c u s s i o n 2 A . D e d u c t i o n s f o r D e p e n d e n c y E x e m p t i o n s S e c t i o n 1 5 1 ( a ) a u t h o r i z e s d e d u c t i o n s f o r t h e e x e m p t i o n s p r o v i d e d b y t h a t s e c t i o n . I n p a r t i c u l a r , s e c t i o n 1 5 1 ( c ) ( 1 ) p r o v i d e s a n e x e m p t i o n f o r e a c h o f a t a x p a y e r ' s d e p e n d e n t s a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 5 2 . S e c t i o n 1 5 2 ( a ) ( 1 ) d e f i n e s t h e t e r m " d e p e n d e n t " t o i n c l u d e a - 5 - 3 A s e c o n d e x c e p t i o n t o t h e g e n e r a l r u l e o f s e c . 1 5 2 ( e ) ( 1 ) e x i s t s f o r c e r t a i n p r e - 1 9 8 5 i n s t r u m e n t s . S e e s e c . 1 5 2 ( e ) ( 4 ) . P u r s u a n t t o t h a t e x c e p t i o n , a c h i l d o f d i v o r c e d p a r e n t s s h a l l b e ( c o n t i n u e d . . . ) t a x p a y e r ' s c h i l d , p r o v i d e d t h a t m o r e t h a n h a l f o f t h e c h i l d ' s s u p p o r t w a s r e c e i v e d f r o m t h e t a x p a y e r o r i s t r e a t e d u n d e r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) a s r e c e i v e d f r o m t h e t a x p a y e r . I n t h e c a s e o f a c h i l d o f d i v o r c e d p a r e n t s , s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 1 ) p r o v i d e s a s a g e n e r a l r u l e t h a t t h e c h i l d s h a l l b e t r e a t e d a s r e c e i v i n g o v e r h a l f o f h i s o r h e r s u p p o r t f r o m t h e c u s t o d i a l p a r e n t . I n t h e e v e n t o f s o - c a l l e d s p l i t o r j o i n t c u s t o d y , " ' c u s t o d y ' w i l l b e d e e m e d t o b e w i t h t h e p a r e n t w h o , a s b e t w e e n b o t h p a r e n t s , h a s t h e p h y s i c a l c u s t o d y o f t h e c h i l d f o r t h e g r e a t e r p o r t i o n o f t h e c a l e n d a r y e a r . " S e c . 1 . 1 5 2 - 4 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . T h u s , i n t h e p r e s e n t c a s e , M s . A r y w a s t h e c u s t o d i a l p a r e n t o f C o r e y a n d D a n a n i n 1 9 9 8 , a n d p e t i t i o n e r w a s t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t . S e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) p r o v i d e s a n e x c e p t i o n t o t h e g e n e r a l r u l e o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 1 ) . P u r s u a n t t o t h a t e x c e p t i o n , t h e c h i l d s h a l l b e t r e a t e d a s r e c e i v i n g o v e r h a l f o f h i s o r h e r s u p p o r t f r o m t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t i f : ( A ) t h e c u s t o d i a l p a r e n t s i g n s a w r i t t e n d e c l a r a t i o n ( i n s u c h m a n n e r a n d f o r m a s t h e S e c r e t a r y m a y b y r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e ) t h a t s u c h c u s t o d i a l p a r e n t w i l l n o t c l a i m s u c h c h i l d a s a d e p e n d e n t f o r a n y t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g i n s u c h c a l e n d a r y e a r , a n d ( B ) t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h e s s u c h w r i t t e n d e c l a r a t i o n t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t ' s r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r b e g i n n i n g d u r i n g s u c h c a l e n d a r y e a r . [ 3 ] - 6 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) t r e a t e d a s r e c e i v i n g o v e r h a l f o f h i s o r h e r s u p p o r t f r o m t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t i f : ( i ) a q u a l i f i e d p r e - 1 9 8 5 i n s t r u m e n t b e t w e e n t h e p a r e n t s * * * p r o v i d e s t h a t t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t s h a l l b e e n t i t l e d t o a n y d e d u c t i o n a l l o w a b l e u n d e r s e c t i o n 1 5 1 f o r s u c h c h i l d , a n d ( i i ) t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t p r o v i d e s a t l e a s t $ 6 0 0 f o r t h e s u p p o r t o f s u c h c h i l d d u r i n g s u c h c a l e n d a r y e a r . I n v i e w o f t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r a n d M s . A r y w e r e m a r r i e d i n 1 9 8 9 , s e p a r a t e d i n 1 9 9 6 , a n d d i v o r c e d i n 1 9 9 7 , t h i s s e c o n d e x c e p t i o n d o e s n o t a p p l y t o t h e p r e s e n t c a s e . S e c . 1 5 2 ( e ) ( 4 ) ( B ) ( i ) . S e e s e c . 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 3 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 4 9 F e d . R e g . 3 4 4 5 9 ( A u g . 3 1 , 1 9 8 4 ) . T h e d e c l a r a t i o n r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) ( A ) m u s t b e m a d e o n e i t h e r F o r m 8 3 3 2 o r o n a s t a t e m e n t c o n f o r m i n g t o t h e s u b s t a n c e o f t h a t f o r m . I d . ; M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 1 8 4 , 1 8 9 ( 2 0 0 0 ) . " T h e e x e m p t i o n m a y b e r e l e a s e d f o r a s i n g l e y e a r , f o r a n u m b e r o f s p e c i f i e d y e a r s ( f o r e x a m p l e , a l t e r n a t e y e a r s ) , o r f o r a l l f u t u r e y e a r s , a s s p e c i f i e d i n t h e d e c l a r a t i o n . " S e c . 1 . 1 5 2 - 4 T ( a ) , Q & A - 4 , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 4 9 F e d . R e g . 3 4 4 5 9 ( A u g . 3 1 , 1 9 8 4 ) . I n t h e p r e s e n t c a s e , M s . A r y , a s t h e c u s t o d i a l p a r e n t , d i d n o t s i g n F o r m 8 3 3 2 o r a n y w r i t t e n d e c l a r a t i o n o r s t a t e m e n t a g r e e i n g n o t t o c l a i m e x e m p t i o n s f o r C o r e y a n d D a n a n , a n d n o s u c h f o r m , d e c l a r a t i o n , o r s t a t e m e n t w a s a t t a c h e d t o p e t i t i o n e r ' s r e t u r n f o r t h e y e a r i n i s s u e . I t f o l l o w s , t h e r e f o r e , t h a t t h e - 7 - e x c e p t i o n s e t f o r t h i n s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) d o e s n o t a p p l y a n d t h a t t h e g e n e r a l r u l e o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 1 ) d o e s a p p l y . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r C o r e y a n d D a n a n f o r 1 9 9 8 . S e c . 1 5 2 ( e ) ( 1 ) ; M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e s h o u l d b e e n t i t l e d t o e x e m p t i o n s f o r C o r e y a n d D a n a n b e c a u s e t h e I o w a S t a t e c o u r t a w a r d e d h i m t h e r i g h t t o c l a i m s u c h e x e m p t i o n s , a t l e a s t i f h e w a s c u r r e n t o n h i s s u p p o r t o b l i g a t i o n u n d e r t h e d e c r e e , w h i c h h e w a s f o r 1 9 9 8 . T h e s h o r t a n s w e r t o p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n i s t h a t a S t a t e c o u r t c a n n o t d e t e r m i n e i s s u e s o f F e d e r a l t a x l a w . M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 9 6 . I n t h i s r e g a r d , s e c t i o n 1 5 2 ( e ) d e f i n e s t h e m a n n e r i n w h i c h a n o n c u s t o d i a l p a r e n t m a y c l a i m a n e x e m p t i o n f o r a c h i l d , a n d t h e p r o v i s i o n s o f t h a t s e c t i o n c o n t r o l . P e t i t i o n e r a l s o c o n t e n d s t h a t M s . A r y w o u l d n o t r e l e a s e h e r c l a i m t o e x e m p t i o n s f o r C o r e y a n d D a n a n b y e x e c u t i n g F o r m 8 3 3 2 o r a n e q u i v a l e n t d e c l a r a t i o n o r s t a t e m e n t . T h a t m a y b e s o . H o w e v e r , s u c h r e f u s a l d o e s n o t s e r v e t o c h a n g e t h e e x p r e s s r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) . S e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 9 6 , w h e r e w e s t a t e d : T h e c o n t r o l o v e r a c h i l d ' s d e p e n d e n c y e x e m p t i o n c o n f e r r e d o n t h e c u s t o d i a l p a r e n t b y s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) w a s i n t e n d e d b y C o n g r e s s t o s i m p l i f y t h e p r o c e s s o f d e t e r m i n i n g w h o i s e n t i t l e d t o c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r c h i l d r e n o f a m a r r i a g e . S e e H . R e p t . 9 8 - 4 3 2 ( P a r t 2 ) , a t 1 4 9 8 ( 1 9 8 4 ) . T o m a k e s e c t i o n - 8 - 4 S e e , e . g . , s e c . 6 4 0 4 ( f ) ; E s t a t e o f E m e r s o n v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 6 1 2 , 6 1 8 ( 1 9 7 7 ) . 1 5 2 ( e ) ( 2 ) w o r k a s i n t e n d e d , t h a t c o n t r o l m u s t b e p r e s e r v e d b y i n s i s t i n g o n a d h e r e n c e t o t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) * * * . F i n a l l y , p e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t a n I R S r e p r e s e n t a t i v e a d v i s e d h i m t h a t h e c o u l d c l a i m e x e m p t i o n s f o r C o r e y a n d D a n a n b a s e d o n t h e I o w a S t a t e c o u r t ' s d e c r e e . H o w e v e r , w i t h e x c e p t i o n s n o t a p p l i c a b l e t o t h i s c a s e , 4 t h e C o m m i s s i o n e r i s n o t b o u n d b y e r r o n e o u s l e g a l a d v i c e g i v e n b y h i s a g e n t s . D i x o n v . U n i t e d S t a t e s , 3 8 1 U . S . 6 8 , 7 2 - 7 3 ( 1 9 6 5 ) ; A u t o . C l u b o f M i c h . v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 3 U . S . 1 8 0 , 1 8 3 - 1 8 4 ( 1 9 5 7 ) ; M c G u i r e v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 7 6 5 , 7 7 9 - 7 8 0 ( 1 9 8 1 ) . I n o t h e r w o r d s , t a x p a y e r s a r e r e q u i r e d t o h e e d , a n d w e a r e r e q u i r e d t o g i v e e f f e c t t o , t h e l a w a s a c t u a l l y e n a c t e d b y C o n g r e s s a n d n o t t h e l a w a s i t m a y b e m i s i n t e r p r e t e d b y a g e n c y r e p r e s e n t a t i v e s . I n v i e w o f t h e f o r e g o i n g , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o n t h i s i s s u e . B . C h i l d T a x C r e d i t S e c t i o n 2 4 ( a ) a u t h o r i z e s a $ 4 0 0 c h i l d t a x c r e d i t w i t h r e s p e c t t o e a c h " q u a l i f y i n g c h i l d " o f t h e t a x p a y e r . T h e t e r m " q u a l i f y i n g c h i l d " i s d e f i n e d i n s e c t i o n 2 4 ( c ) . A s r e l e v a n t h e r e i n , a " q u a l i f y i n g c h i l d " m e a n s a n i n d i v i d u a l w i t h r e s p e c t t o w h o m t h e t a x p a y e r i s a l l o w e d a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 5 1 . S e c . 2 4 ( c ) ( 1 ) ( A ) . - 9 - W e h a v e a l r e a d y h e l d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 5 1 f o r d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s t w o y o u n g e s t s o n s . A c c o r d i n g l y , n e i t h e r o f p e t i t i o n e r ' s t w o y o u n g e s t s o n s i s a " q u a l i f y i n g c h i l d " w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 2 4 ( c ) . I t t h e r e f o r e f o l l o w s t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a c h i l d t a x c r e d i t u n d e r s e c t i o n 2 4 ( a ) i n r e s p e c t o f e i t h e r s u c h s o n . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . T o g i v e e f f e c t t o o u r d i s p o s i t i o n o f t h e d i s p u t e d i s s u e s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .