TAX COURT OPINION

Case: Gerald Dennis Strong
Docket Number: 582-99
Judge: Chabot
Opinion Type: memo
Filed: 04/30/2001
Pages: 33

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 0 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T G E R A L D D E N N I S S T R O N G , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 5 8 2 - 9 9 . F i l e d A p r i l 3 0 , 2 0 0 1 . P a n d h i s s p o u s e w e r e s e p a r a t e d b u t l e g a l l y m a r r i e d w h e n P p r e p a r e d a n d f i l e d a d o c u m e n t a s t h e i r j o i n t 1 9 9 4 i n c o m e t a x r e t u r n , w h i c h P s i g n e d o n b e h a l f o f h i s s p o u s e . L a t e r , P f i l e d a p e t i t i o n f o r b a n k r u p t c y . R f i l e d a p r o o f o f c l a i m i n P ' s b a n k r u p t c y c a s e a l l e g i n g , i n t e r a l i a , a d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 4 a r i s i n g l a r g e l y f r o m P ' s f a i l u r e t o i n c l u d e i n c o m e P r e c e i v e d u n d e r a s e t t l e m e n t a g r e e m e n t b e t w e e n P a n d P ' s f o r m e r e m p l o y e r . P o b j e c t e d a n d c o n t e n d e d t h a t t h e a m o u n t s r e c e i v e d u n d e r t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t w e r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) , I . R . C . 1 9 8 6 . T h e b a n k r u p t c y c o u r t o v e r r u l e d P ' s o b j e c t i o n a n d a l l o w e d R ' s c l a i m f o r P ' s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y . I n t h e i n s t a n t c a s e , R r a i s e s t h e a f f i r m a t i v e d e f e n s e o f r e s j u d i c a t a , b u t n o t a s t o w h e t h e r t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n w a s a j o i n t t a x r e t u r n o r w a s P ' s s e p a r a t e t a x r e t u r n . 1 . H e l d : R s u s t a i n e d a s t o r e s j u d i c a t a . 2 . H e l d , f u r t h e r , t h e i n c o m e t a x r e t u r n f i l e d f o r 1 9 9 4 w a s i n t e n d e d b y P a n d h i s s p o u s e t o b e t h e i r j o i n t i n c o m e - 2 - 1 U n l e s s i n d i c a t e d o t h e r w i s e , a l l s u b t i t l e a n d s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o s u b t i t l e s a n d s e c t i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 a s i n e f f e c t f o r 1 9 9 4 . 2 R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h e s e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d i t i o n t o t a x . S e e i n f r a n o t e 4 . t a x r e t u r n ; i t c o n s t i t u t e s t h e i r j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n e v e n t h o u g h P ' s s p o u s e d i d n o t s i g n i t . S e e s e c . 6 0 1 3 , I . R . C . 1 9 8 6 . G e r a l d D e n n i s S t r o n g , p r o s e . I n n e s s a G l a z m a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C H A B O T , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n i n d i v i d u a l i n c o m e t a x a n d a n a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) 1 ( f a i l u r e t o t i m e l y f i l e t a x r e t u r n ) a g a i n s t p e t i t i o n e r f o r 1 9 9 4 i n t h e a m o u n t s o f $ 1 0 8 , 9 4 1 a n d $ 5 , 5 7 3 . 8 5 , r e s p e c t i v e l y . A f t e r a c o n c e s s i o n b y r e s p o n d e n t , 2 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e a s f o l l o w s : ( 1 ) W h e t h e r u n d e r t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a p e t i t i o n e r i s b a r r e d b y t h e o r d e r i n I n r e S t r o n g , N o . 9 7 - 2 - 4 4 3 3 - D K ( B a n k r . D . M d . , A u g . 2 5 , 1 9 9 8 ) f r o m c o n t e s t i n g h i s t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 4 , e x c e p t a s t h a t m a y b e a f f e c t e d b y t h e f i l i n g s t a t u s o f h i s 1 9 9 4 t a x r e t u r n . - 3 - ( 2 ) I f n o t s o b a r r e d , t h e n w h e t h e r : ( a ) P e t i t i o n e r i s c o l l a t e r a l l y e s t o p p e d b y t h e o r d e r f r o m a s s e r t i n g t h a t t h e a m o u n t o f c o m p e n s a t i o n h e r e c e i v e d i n 1 9 9 4 i s e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . ( b ) T h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i n c o m e p e t i t i o n e r r e c e i v e d i n 1 9 9 4 i s e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 8 ( a ) ( 1 ) ( B ) . ( c ) T h e i n c o m e p e t i t i o n e r r e a l i z e d f r o m t h e s a l e o f s t o c k i n 1 9 9 4 s h o u l d b e t a x e d a t c a p i t a l g a i n s r a t e s . ( d ) R e s p o n d e n t e r r o n e o u s l y c a l c u l a t e d t h e a m o u n t o f d i s a b i l i t y i n s u r a n c e b e n e f i t s p e t i t i o n e r r e c e i v e d i n 1 9 9 4 . ( e ) R e s p o n d e n t e r r o n e o u s l y i n c l u d e d l o a n p r o c e e d s i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 4 . ( 3 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o t h e f i l i n g s t a t u s o f m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d ; t h e s t i p u l a t i o n s a n d t h e s t i p u l a t e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n S t e r l i n g , V i r g i n i a , w h e n h e f i l e d t h e p e t i t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e . - 4 - 3 T h r o u g h v a r i o u s t r a n s a c t i o n s , t h e a c c o u n t i n g f i r m o f L y b r a n d , R o s s B r o t h e r s , M o n t g o m e r y h a s s i n c e b e c o m e p a r t o f t h e a c c o u n t i n g f i r m o f P r i c e w a t e r h o u s e C o o p e r s . A . P e t i t i o n e r ' s B a c k g r o u n d a n d E m p l o y m e n t H i s t o r y P e t i t i o n e r i s a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t w i t h a n e x t e n s i v e e d u c a t i o n a l b a c k g r o u n d . H e h o l d s b a c h e l o r ' s a n d m a s t e r ' s d e g r e e s i n a c c o u n t i n g . P e t i t i o n e r a l s o e a r n e d g r a d u a t e c r e d i t s t o w a r d , b u t d i d n o t c o m p l e t e , a P h . D . d e g r e e i n e c o n o m i c s . P e t i t i o n e r b e g a n t o w o r k a s a f i n a n c i a l s t a t e m e n t a u d i t o r f o r t h e a c c o u n t i n g f i r m o f L y b r a n d , R o s s B r o t h e r s , M o n t g o m e r y 3 i n 1 9 6 6 . P e t i t i o n e r b e c a m e a p a r t n e r i n t h e f i r m ; h e h a d t h a t s t a t u s d u r i n g t h e p e r i o d 1 9 8 8 - 1 9 9 1 . I n A u g u s t o f 1 9 9 1 , t h e N a t i o n a l C o r p o r a t i o n f o r H o u s i n g P a r t n e r s h i p s ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s N H P ) o f f e r e d t o p e t i t i o n e r t h e p o s i t i o n s o f e x e c u t i v e v i c e p r e s i d e n t a n d c h i e f f i n a n c i a l o f f i c e r . I n 1 9 9 1 , N H P w a s e n g a g e d i n t h e b u s i n e s s o f b u i l d i n g a n d d e v e l o p i n g s u b s i d i z e d h o u s i n g i n t h e U n i t e d S t a t e s . A s p a r t o f i t s i n d u c e m e n t t o p e t i t i o n e r , N H P o f f e r e d t o h i m t h e r i g h t t o p a r t i c i p a t e i n i t s s t o c k o p t i o n p r o g r a m , p u r s u a n t t o w h i c h p e t i t i o n e r i n i t i a l l y c o u l d r e c e i v e u p t o 3 , 0 0 0 s h a r e s o f N H P c o m m o n s t o c k . P e t i t i o n e r a c c e p t e d N H P ' s o f f e r a n d l e f t t h e a c c o u n t i n g f i r m . A t s o m e p o i n t , p e t i t i o n e r a l s o b e c a m e t r e a s u r e r o f N H P . - 5 - P e t i t i o n e r s u f f e r e d a s t r o k e i n o r a b o u t A u g u s t o f 1 9 9 3 . H e w a s i n r e h a b i l i t a t i o n f r o m t h e e f f e c t s o f t h e s t r o k e u n t i l D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 4 . O n S e p t e m b e r 2 0 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r a n d N H P e x e c u t e d a s e p a r a t i o n a g r e e m e n t p u r s u a n t t o w h i c h p e t i t i o n e r ( 1 ) r e s i g n e d h i s p o s i t i o n s a s e x e c u t i v e v i c e p r e s i d e n t , c h i e f f i n a n c i a l o f f i c e r , a n d t r e a s u r e r , a n d ( 2 ) a s s u m e d t h e p o s i t i o n o f s p e c i a l a s s i s t a n t t o t h e c h a i r m a n f o r f i n a n c i a l a f f a i r s . P e t i t i o n e r ' s r e s i g n a t i o n w a s d e e m e d e f f e c t i v e a s o f M a r c h 3 1 , 1 9 9 4 . T h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t p e t i t i o n e r ' s e m p l o y m e n t b y N H P w o u l d e n d o n D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 4 . T h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t o b l i g a t e d N H P t o c o m p e n s a t e p e t i t i o n e r i n t h e f o l l o w i n g m a n n e r : T h r o u g h S e p t e m b e r o f 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r w a s t o r e c e i v e h i s f u l l m o n t h l y s a l a r y , $ 1 9 , 5 0 0 ; f o r O c t o b e r t h r o u g h D e c e m b e r o f 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r w a s t o r e c e i v e h a l f o f h i s m o n t h l y s a l a r y , $ 9 , 7 5 0 . T h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t p r o v i d e d t h a t u p t o $ 6 , 0 0 0 o f t h e m o n t h l y c o m p e n s a t i o n p e t i t i o n e r w a s t o r e c e i v e c o u l d c o m e i n t h e f o r m o f d i s a b i l i t y b e n e f i t s p a i d b y N H P ' s i n s u r e r , M e t r o - L i f e I n s u r a n c e C o . ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s M e t r o - L i f e ) . N H P ' s o b l i g a t i o n t o c o m p e n s a t e p e t i t i o n e r w a s o f f s e t , d o l l a r f o r d o l l a r , b y t h e a m o u n t o f d i s a b i l i t y b e n e f i t s M e t r o - L i f e p a i d t o p e t i t i o n e r . I f t h e c o m b i n a t i o n o f t h e d i s a b i l i t y b e n e f i t s M e t r o - L i f e p a i d a n d t h e c o m p e n s a t i o n N H P p a i d t o p e t i t i o n e r e x c e e d e d - 6 - t h e a m o u n t o f c o m p e n s a t i o n p e t i t i o n e r w a s e n t i t l e d t o u n d e r t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t , t h e n p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o r e t u r n t h e e x c e s s t o N H P . A s p a r t o f i t s A u g u s t 1 9 9 1 j o b o f f e r t o p e t i t i o n e r , N H P a g r e e d t o l e n d $ 6 0 , 0 0 0 t o p e t i t i o n e r a t 1 0 p e r c e n t a n n u a l i n t e r e s t , r e p a y a b l e o v e r 3 y e a r s . P u r s u a n t t o t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t , N H P f o r g a v e t h e o u t s t a n d i n g p r i n c i p a l b a l a n c e s a n d a l l a c c r u e d a n d u n p a i d i n t e r e s t o n t h e l o a n s , w h i c h t o t a l e d a b o u t $ 4 4 , 0 0 0 . T h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t a l s o r e q u i r e d N H P t o l e n d $ 1 5 , 0 0 0 ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e n e w l o a n ) t o p e t i t i o n e r a t 1 0 p e r c e n t a n n u a l i n t e r e s t . T h e n e w l o a n w a s t o b e r e p a i d t h r o u g h p a y r o l l w i t h h o l d i n g s i n t h e p r i n c i p a l a m o u n t o f $ 1 , 0 0 0 p e r p a y r o l l p e r i o d t o g e t h e r w i t h i n t e r e s t t h e r e o n , b e g i n n i n g w i t h t h e p a y r o l l c h e c k i s s u e d o n S e p t e m b e r 2 3 , 1 9 9 4 . T h e p r o c e e d s o f t h e n e w l o a n w e r e t o b e u s e d p r i n c i p a l l y t o p a y p e t i t i o n e r ' s m e d i c a l b i l l s . T h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t o n t h e d a t e p e t i t i o n e r e x e r c i s e d a n y o r a l l o f h i s o p t i o n f o r N H P c o m m o n s t o c k , p e t i t i o n e r w o u l d i m m e d i a t e l y r e s e l l t o N H P " a t l e a s t t h e n u m b e r o f s u c h s h a r e s e q u a l i n v a l u e t o t h e o u t s t a n d i n g p r i n c i p a l b a l a n c e a n d a c c r u e d i n t e r e s t o n t h e N e w L o a n . " T h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t f u r t h e r p r o v i d e d t h a t p e t i t i o n e r ' s o p t i o n f o r 1 , 2 0 0 s h a r e s o f N H P c o m m o n s t o c k h a d v e s t e d a s o f M a r c h 1 , 1 9 9 4 . I t r e q u i r e d p e t i t i o n e r t o e x e r c i s e t h i s o p t i o n a t $ 2 6 4 . 0 5 - 7 - p e r s h a r e b y S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 4 , a n d t o r e s e l l t o N H P t h e n e c e s s a r y n u m b e r o f s h a r e s ( t o p a y o f f t h e n e w l o a n ) a t $ 3 0 0 p e r s h a r e . T h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t t h e n s t a t e s t h a t t h i s w o u l d r e s u l t i n " a n e t a g g r e g a t e p r i c e o f $ 4 3 , 2 0 0 i f a l l 1 , 2 0 0 s h a r e s a r e r e s o l d . " B y e x e c u t i n g t h e s e p a r a t i o n a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r a l s o a g r e e d t o e x e c u t e a r e l e a s e a n d w a i v e r o f c l a i m s , h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s t h e r e l e a s e a g r e e m e n t . U n d e r t h e r e l e a s e a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r p r o m i s e d t o w a i v e a n y a n d a l l c l a i m s h e m a y h a v e h a d a g a i n s t N H P w h e t h e r o r n o t c o n n e c t e d w i t h h i s e m p l o y m e n t b y N H P . T h e r e l e a s e a g r e e m e n t r e c i t e s t h a t p e t i t i o n e r ' s a g r e e m e n t s t h e r e u n d e r a r e i n c o n s i d e r a t i o n f o r N H P ' s p r o v i d i n g t o h i m " c e r t a i n p a y m e n t s a n d o t h e r v a l u a b l e c o n s i d e r a t i o n , t o w h i c h t h e E m p l o y e e [ p e t i t i o n e r ] i s n o t o t h e r w i s e e n t i t l e d , a s s e t f o r t h i n t h e S e p a r a t i o n A g r e e m e n t . " P e t i t i o n e r e x e c u t e d t h e r e l e a s e a g r e e m e n t o n S e p t e m b e r 2 0 , 1 9 9 4 . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x r e t u r n i n c l u d e s a F o r m W - 2 c , S t a t e m e n t o f C o r r e c t e d I n c o m e a n d T a x A m o u n t s , f r o m N H P t o p e t i t i o n e r , w h i c h p r o v i d e s t h e i n f o r m a t i o n s e t f o r t h i n t a b l e 1 . - 8 - T a b l e 1 ( a ) A s p r e v i o u s l y ( b ) C o r r e c t ( c ) I n c r e a s e F o r m W - 2 b o x r e p o r t e d i n f o r m a t i o n ( d e c r e a s e ) 1 W a g e s , t i p s , 1 8 8 , 9 9 0 . 4 9 . 0 0 - 1 8 8 , 9 9 0 . 4 9 o t h e r c o m p . 2 F e d e r a l i n c o m e t a x 5 2 , 1 9 3 . 2 3 5 2 , 1 9 3 . 2 3 . 0 0 w i t h h e l d 3 S o c i a l s e c u r i t y 6 0 , 6 0 0 . 0 0 . 0 0 - 6 0 , 6 0 0 . 0 0 w a g e s 4 S o c i a l s e c u r i t y 3 , 7 5 7 . 2 0 3 , 7 5 7 . 2 0 . 0 0 t a x w i t h h e l d 5 M e d i c a r e w a g e s 1 8 8 , 9 9 0 . 4 9 . 0 0 - 1 8 8 , 9 9 0 . 4 9 a n d t i p s 6 M e d i c a r e t a x 2 , 7 4 0 . 3 6 2 , 7 4 0 . 3 6 . 0 0 w i t h h e l d 1 7 S t a t e w a g e s , t i p s , 9 6 , 9 8 3 . 7 0 . 0 0 - 9 6 , 9 8 3 . 7 0 e t c . M D 1 8 S t a t e i n c o m e t a x 6 , 6 4 7 . 3 4 6 , 6 4 7 . 3 4 . 0 0 1 7 S t a t e w a g e s , t i p s , 6 4 , 9 6 7 . 7 0 . 0 0 - 6 4 , 9 6 7 . 7 0 e t c . V A 1 8 S t a t e i n c o m e t a x 3 , 5 0 7 . 4 7 3 , 5 0 7 . 4 7 . 0 0 T h e i n f o r m a t i o n r e p o r t e d o n p e t i t i o n e r ' s t a x r e t u r n i s c o n s i s t e n t w i t h t h e i n f o r m a t i o n i n t h e " C o r r e c t i n f o r m a t i o n " c o l u m n o f t a b l e 1 . B . P e t i t i o n e r ' s a n d M a r y ' s F i n a n c i a l A r r a n g e m e n t s P e t i t i o n e r a n d M a r y J . S t r o n g ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s M a r y ) m a r r i e d i n 1 9 6 6 ; t h e y r e m a i n e d m a r r i e d t o e a c h o t h e r d u r i n g a l l o f 1 9 9 4 . B y m u t u a l a g r e e m e n t , p e t i t i o n e r m a n a g e d a l l o f t h e i r f i n a n c i a l a r r a n g e m e n t s f r o m t h e o u t s e t o f t h e m a r r i a g e . W i t h o u t o b j e c t i o n f r o m M a r y , p e t i t i o n e r d i d n o t c o n s u l t h e r w i t h r e s p e c t t o t h e i r f i n a n c i a l a r r a n g e m e n t s . F r o m 1 9 6 6 t h r o u g h 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r p r e p a r e d a n d f i l e d t h e i r i n c o m e t a x r e t u r n s . E a c h o f t h e s e t a x r e t u r n s s h o w s t h e f i l i n g s t a t u s o f m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y . P e t i t i o n e r c u s t o m a r i l y c o m p l e t e d p r e p a r i n g t h e i r t a x r e t u r n o n t h e l a s t d a y f o r t i m e l y - 9 - f i l i n g . I f M a r y w a s p r e s e n t w h e n p e t i t i o n e r c o m p l e t e d t h e t a x r e t u r n f o r t h e y e a r , t h e n M a r y s i g n e d i t . I f M a r y w a s n o t p r e s e n t , t h e n p e t i t i o n e r s i g n e d t h e t a x r e t u r n o n M a r y ' s b e h a l f . P e t i t i o n e r d i d n o t d i s c u s s w i t h M a r y e i t h e r t h e c o n t e n t s o r t h e s u b s t a n c e o f a n y o f t h e i r t a x r e t u r n s . P e t i t i o n e r a n d M a r y s e p a r a t e d o n o r a b o u t J u l y 5 , 1 9 9 0 . P e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o m a n a g e M a r y ' s f i n a n c i a l a r r a n g e m e n t s w h i l e t h e y w e r e s e p a r a t e d . T h e s e p a r a t i o n d i d n o t a l t e r t h e m a n n e r i n w h i c h p e t i t i o n e r m a n a g e d t h e i r f i n a n c i a l a r r a n g e m e n t s . P e t i t i o n e r a l s o c o n t i n u e d t o p r e p a r e a n d f i l e t h e i r t a x r e t u r n s i n t h e s a m e m a n n e r a s h e h a d b e f o r e t h e s e p a r a t i o n . P e t i t i o n e r a n d M a r y c o n t i n u e d t o e l e c t t h e f i l i n g s t a t u s o f m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y f o r t h e t a x r e t u r n s f i l e d d u r i n g t h e i r s e p a r a t i o n . T h e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 0 t h r o u g h 1 9 9 4 i n c l u d e M a r y ' s i n c o m e f r o m h e r t e a c h i n g j o b . P e t i t i o n e r m a n a g e d M a r y ' s f i n a n c i a l a r r a n g e m e n t s u n t i l A u g u s t o f 1 9 9 7 . A t s o m e t i m e b e f o r e O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 , M a r y g a v e h e r 1 9 9 4 F o r m W - 2 t o p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r p r e p a r e d a n d s i g n e d a 1 9 9 4 j o i n t t a x r e t u r n f o r h i m s e l f a n d M a r y . O n t h i s t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d $ 2 8 , 6 8 5 o f F o r m W - 2 i n c o m e , c o n s i s t e n t w i t h M a r y ' s F o r m W - 2 f r o m h e r t e a c h i n g j o b , a n d d i d n o t r e p o r t i n c o m e f r o m N H P , c o n s i s t e n t w i t h h i s F o r m W - 2 c . S e e s u p r a t a b l e 1 . O n t h i s t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d $ 5 4 , 7 2 9 w i t h h o l d i n g ( $ 5 2 , 1 9 3 . 2 3 f r o m h i s F o r m W - 2 c , p l u s $ 2 , 5 3 5 . 7 2 f r o m M a r y ' s F o r m - 1 0 - 4 P e t i t i o n e r r e c e i v e d a n a u t o m a t i c 4 - m o n t h e x t e n s i o n f o r f i l i n g t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n ; h e t h e n r e q u e s t e d a n d r e c e i v e d a n a d d i t i o n a l 2 - m o n t h e x t e n s i o n . O c t . 1 5 , 1 9 9 5 , w a s a S u n d a y . T h e 1 9 9 4 j o i n t t a x r e t u r n w a s t i m e l y f i l e d . S e e s u p r a n o t e 2 . 5 M a r y t e s t i f i e d t h a t p e t i t i o n e r f i l e d j o i n t t a x r e t u r n s f o r t h e t w o o f t h e m , g e n e r a l l y , a n d s p e c i f i c a l l y f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 4 . T h e r e c o r d d o e s n o t i n d i c a t e w h e n t h e s e j o i n t t a x r e t u r n s w e r e f i l e d , e x c e p t f o r t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n . A s t o t h e j o i n t t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 8 t h r o u g h 1 9 9 1 , w e g a t h e r t h a t t h e y w e r e f i l e d a t s o m e p o i n t b e f o r e A u g u s t 1 9 9 7 . W - 2 ) , c l a i m e d t h e e n t i r e w i t h h o l d i n g a s a n o v e r p a y m e n t , a n d d i r e c t e d t h a t t h e e n t i r e o v e r p a y m e n t b e " A p p l i e d t o P r i o r T a x e s " . P e t i t i o n e r f i l e d t h i s t a x r e t u r n o n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 . 4 A s o f t h a t d a t e , p e t i t i o n e r a n d M a r y w e r e s e p a r a t e d , b u t s t i l l l e g a l l y m a r r i e d . P e t i t i o n e r s i g n e d M a r y ' s n a m e o n t h e t a x r e t u r n . M a r y d i d n o t p r e p a r e a s e p a r a t e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 a t t h a t t i m e b e c a u s e s h e u n d e r s t o o d t h a t p e t i t i o n e r w a s p r e p a r i n g a j o i n t t a x r e t u r n f o r t h e m i n a c c o r d a n c e w i t h t h e w a y t h e i r j o i n t t a x r e t u r n s h a d b e e n p r e p a r e d u p t o t h a t t i m e . T h i s p a t t e r n c o n t i n u e d u n t i l A u g u s t 1 9 9 7 . S o m e t i m e d u r i n g 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r m e t w i t h a g e n t s o f t h e C r i m i n a l I n v e s t i g a t i o n D i v i s i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e t o d i s c u s s h i s i n c o m e t a x l i a b i l i t y . I n J u l y o f 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r w a s t r i e d a n d c o n v i c t e d o f f a i l i n g t o f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , a n d 1 9 9 1 , i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 2 0 3 . 5 I n A u g u s t o f 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t w a s i n t h e p r o c e s s o f c o n d u c t i n g a c i v i l a u d i t o f t h e j o i n t t a x r e t u r n s p e t i t i o n e r a n d M a r y f i l e d f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 4 . M a r y l e a r n e d o f - 1 1 - t h e s e v e r i t y o f t h e i n v e s t i g a t i o n a n d t h e c i v i l a u d i t i n A u g u s t o f 1 9 9 7 , a f t e r w h i c h s h e c o n t a c t e d R o b e r t B e a t s o n I I ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s B e a t s o n ) , a n a c c o u n t a n t a n d a t t o r n e y . B e a t s o n i m m e d i a t e l y f i l e d a p o w e r o f a t t o r n e y a u t h o r i z i n g h i m t o s e r v e a s M a r y ' s r e p r e s e n t a t i v e w i t h r e s p e c t t o t h e i n v e s t i g a t i o n a n d t h e a u d i t . B e a t s o n r e p r e s e n t e d t o r e s p o n d e n t t h a t M a r y ( 1 ) d i d n o t s i g n t h e r e t u r n s , ( 2 ) d i d n o t a u t h o r i z e p e t i t i o n e r t o s i g n t h e r e t u r n s o n h e r b e h a l f , a n d ( 3 ) w a n t e d t o f i l e s e p a r a t e r e t u r n s f o r 1 9 8 8 t h r o u g h 1 9 9 1 a n d f o r 1 9 9 4 . B e f o r e A u g u s t o f 1 9 9 7 , M a r y d i d n o t m a n i f e s t a n i n t e n t i o n t o f i l e a s e p a r a t e r e t u r n f o r 1 9 9 4 . R e s p o n d e n t ' s r e v e n u e a g e n t , H o w a r d B e l l ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s B e l l ) , r e p r e s e n t e d t o B e a t s o n t h a t M a r y c o u l d n o t f i l e s e p a r a t e r e t u r n s u n t i l t h e c i v i l a u d i t w a s c o n c l u d e d . B y a l e t t e r d a t e d J u n e 2 , 1 9 9 8 , B e l l i n f o r m e d B e a t s o n t h a t t h e c i v i l a u d i t w a s " e s s e n t i a l l y c o m p l e t e " . B e a t s o n t h e n p r e p a r e d m a r r i e d - f i l i n g - s e p a r a t e l y t a x r e t u r n s f o r M a r y f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 4 . B e a t s o n d i d n o t p r e p a r e s e p a r a t e r e t u r n s f o r M a r y f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 b e c a u s e r e s p o n d e n t ( 1 ) d e t e r m i n e d t h a t t h e r e w a s n o o u t s t a n d i n g t a x l i a b i l i t y f o r t h o s e y e a r s , a n d ( 2 ) r e p r e s e n t e d t h a t t h e f i l i n g o f s e p a r a t e r e t u r n s f o r 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 w o u l d b e a d m i n i s t r a t i v e l y i n c o n v e n i e n t . B e a t s o n b e l i e v e d t h a t M a r y ' s i n t e r e s t s v i s - a - v i s t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s a s t o 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 w e r e a d e q u a t e l y p r o t e c t e d b y t h e - 1 2 - 1 9 9 2 a n d 1 9 9 3 t a x r e t u r n s a n d B e l l ' s J u n e 2 , 1 9 9 8 , l e t t e r t o B e a t s o n i n w h i c h B e l l s t a t e d : " N o a u d i t w a s m a d e o f j o i n t t a x r e t u r n s f i l e d f o r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 a n d , [ s i c ] 1 9 9 5 . " M a r y ' s s e p a r a t e 1 9 9 4 t a x r e t u r n w a s f i l e d o n o r a f t e r J u l y 1 2 , 1 9 9 8 . M a r y d i d n o t f i l e a 1 9 9 4 s e p a r a t e t a x r e t u r n b e f o r e t h a t d a t e , e v e n t h o u g h h e r w i t h h o l d i n g w a s n o t e n o u g h t o c o v e r w h a t w o u l d h a v e b e e n h e r 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y o n a m a r r i e d - f i l i n g - s e p a r a t e l y b a s i s . O n h e r s e p a r a t e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , M a r y r e p o r t e d h e r F o r m W - 2 i n c o m e ( r o u n d e d t o $ 2 8 , 6 8 5 ) a n d t a x a b l e i n t e r e s t i n c o m e ( $ 1 8 4 ) , f o r a n a d j u s t e d g r o s s i n c o m e o f $ 2 8 , 8 6 9 . T h e s e a r e t h e s a m e a m o u n t s t h a t a p p e a r o n t h e j o i n t t a x r e t u r n , w h i c h a l s o s h o w s a b r e a k d o w n o n S c h e d u l e B , I n t e r e s t a n d D i v i d e n d I n c o m e , o f i n c o m e b y p a y o r . O n t h e s e p a r a t e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , M a r y c l a i m e d t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n f o r m a r r i e d f i l i n g s e p a r a t e l y - - $ 3 , 1 7 5 . T h e j o i n t t a x r e t u r n s h o w s $ 5 7 , 0 9 9 o n S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s , a f t e r a p p l y i n g t h e 7 . 5 - p e r c e n t f l o o r f o r m e d i c a l e x p e n s e s a n d t h e 2 - p e r c e n t f l o o r f o r m i s c e l l a n e o u s d e d u c t i o n s . M a r y ' s s e p a r a t e 1 9 9 4 t a x r e t u r n s h o w s a $ 4 , 0 3 3 l i a b i l i t y a n d , a f t e r a $ 2 , 5 3 6 c r e d i t f o r w i t h h o l d i n g ( r o u n d e d f r o m t h e F o r m W - 2 a m o u n t ) , a $ 1 , 4 9 7 a m o u n t o w e d . T h e r e c o r d d o e s n o t i n d i c a t e w h e t h e r ( 1 ) M a r y p a i d t h e a m o u n t o w e d , o r a n y i n t e r e s t t h e r e o n , o r a n y l a t e f i l i n g a d d i t i o n t o t a x , o r ( 2 ) r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d M a r y ' s s t a n d a r d d e d u c t i o n b e c a u s e o f s e c t i o n 6 3 ( c ) ( 6 ) ( A ) . - 1 3 - 6 F o r s i m p l i c i t y a n d e a s e , w e u s e t h e t e r m r e s p o n d e n t t o i n c l u d e t h e U . S . G o v e r n m e n t , w h i c h w a s t h e p a r t y i n t h e b a n k r u p t c y a c t i o n . W h e n p e t i t i o n e r f i l e d t h e 1 9 9 4 j o i n t t a x r e t u r n , o n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 , b o t h p e t i t i o n e r a n d M a r y i n t e n d e d t o f i l e a 1 9 9 4 j o i n t t a x r e t u r n . C . T h e B a n k r u p t c y P r o c e e d i n g O n D e c e m b e r 1 8 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n f o r b a n k r u p t c y u n d e r c h a p t e r 1 3 o f t h e B a n k r u p t c y C o d e i n t h e U . S . B a n k r u p t c y C o u r t f o r t h e D i s t r i c t o f M a r y l a n d , S o u t h e r n D i v i s i o n . P e t i t i o n e r ' s c a s e w a s l a t e r c o n v e r t e d t o a c a s e u n d e r c h a p t e r 7 . L a u r a J . M a r g u l i e s ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s M a r g u l i e s ) , a b a n k r u p t c y a t t o r n e y , r e p r e s e n t e d p e t i t i o n e r i n t h a t b a n k r u p t c y c a s e . R e s p o n d e n t 6 f i l e d c l a i m s f o r t a x e s , i n c l u d i n g c l a i m s f o r i n c o m e t a x e s f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 4 , i n p e t i t i o n e r ' s B a n k r u p t c y C o u r t p r o c e e d i n g . P e t i t i o n e r o b j e c t e d t o r e s p o n d e n t ' s c l a i m . A s t o 1 9 9 4 , h e c o n t e n d e d t h a t h e d i d n o t h a v e a n y t a x l i a b i l i t y , t h a t h e h a d o v e r p a i d h i s 1 9 9 4 t a x e s b y $ 5 4 , 7 2 9 , a n d t h a t t h i s o v e r p a y m e n t h a d a l r e a d y b e e n a p p l i e d t o h i s 1 9 8 8 t a x l i a b i l i t y . P e t i t i o n e r a r g u e d i n t h e b a n k r u p t c y c a s e t h a t i n c o m e r e c e i v e d f r o m N H P i n 1 9 9 4 a n d t h e d i s a b i l i t y p a y m e n t s f r o m M e t r o - L i f e w e r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . T h e B a n k r u p t c y C o u r t c o n d u c t e d a h e a r i n g o n r e s p o n d e n t ' s c l a i m s a n d - 1 4 - p e t i t i o n e r ' s o b j e c t i o n s . O n A u g u s t 1 3 , 1 9 9 8 , t h e B a n k r u p t c y C o u r t r u l e d f r o m t h e b e n c h t h a t ( 1 ) r e s p o n d e n t ' s c l a i m s a s t o 1 9 8 8 t h r o u g h 1 9 9 1 w e r e n o t d i s c h a r g e a b l e u n d e r s e c t i o n 5 2 3 ( a ) ( 1 ) ( C ) o f t h e B a n k r u p t c y C o d e , a n d ( 2 ) r e s p o n d e n t ' s c l a i m a s t o 1 9 9 4 w a s a l l o w e d . I n t h e c o u r s e o f t h i s b e n c h r u l i n g , t h e B a n k r u p t c y C o u r t m a d e t h e f o l l o w i n g o b s e r v a t i o n s : T u r n i n g t o t h e s e c o n d p r o b l e m , t h e o b j e c t i o n t o t h e c l a i m f o r 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t i e s , w h i c h p r o o f o f c l a i m h a s b e e n f i l e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . T h e c l a i m , o f c o u r s e , e n j o y s a p r i m a f a c i a v a l i d i t y u n d e r 5 0 2 [ o f t h e B a n k r u p t c y C o d e ] , t h e d e b t o r [ p e t i t i o n e r ] t h e n c a m e f o r w a r d a n d i n t r o d u c e d e v i d e n c e w h i c h i f c o n c l u d e d b y t h e t r i e r o f f a c t t o b e a s c e n a r i o w h i c h w a s p r o v e n , w o u l d i n f a c t d e f e a t t h e c l a i m . T h e d e b t o r ' s t h e o r y i s , o f c o u r s e , t h a t t h e s e m o n i e s w e r e r e c e i v e d n o t a s i n c o m e w h i c h i s t a x a b l e b u t a s d a m a g e s u n d e r s e t t l e m e n t a g r e e m e n t o f w h a t t h e d e b t o r a s s e r t s i s a c a u s e o f a c t i o n t h a t w o u l d b e i n c l u d e d u n d e r 2 6 U . S . C . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . T h e b u r d e n t h e n o f e s t a b l i s h i n g t h e e n t i t l e m e n t f a l l s b a c k t o t h e c l a i m h o l d e r . T h e f a c t s a r e t h a t t h e d e b t o r h a d a s t r o k e w h i c h f o r s o m e p e r i o d o f t i m e d i s a b l e d t h e d e b t o r a n d t h a t w h i l e h e w a s r e c u p e r a t i n g , h i s e m p l o y e r d e c i d e d t o t e r m i n a t e h i s e m p l o y m e n t , t h a t t h e r e w a s a n e g o t i a t e d s e p a r a t i o n a g r e e m e n t w h i c h i s i n e v i d e n c e a s G o v e r n m e n t E x h i b i t 2 1 , a p a r t o f w h i c h w a s a r e l e a s e a n d w a i v e r o f c l a i m s i n e v i d e n c e a s D e b t o r ' s E x h i b i t 1 a n d p u r s u a n t t o w h i c h , t h e d e b t o r w a s p a i d c e r t a i n f u n d s . T h e I R S w o u l d c a t e g o r i z e t h e s e f u n d s a s , i n e f f e c t , s e v e r a n c e p a y w h i c h i s a t a x a b l e i n c o m e . T h e d e b t o r w o u l d c a t e g o r i z e t h e s e f u n d s a s d a m a g e s r e c e i v e d b y a g r e e m e n t o n a c c o u n t o f p e r s o n a l p h y s i c a l i n j u r i e s o r p h y s i c a l s i c k n e s s , e x c l u d a b l e f r o m t a x a b l e i n c o m e u n d e r 2 6 U . S . C . 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . * * * * * * * - 1 5 - I f t h i s w a s f o u n d t o b e a p a y m e n t t o s e t t l e a c l a i m u n d e r t h e A D A , t h e C o u r t i s n o t c o n v i n c e d t h a t s u c h p a y m e n t w o u l d b e , b y l a w , e x c l u d a b l e f r o m i n c o m e u n d e r 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . N e i t h e r c o u n s e l h a s p r o v i d e d t o t h i s C o u r t a n y d e c i s i o n d e a l i n g w i t h a n A D A s e t t l e m e n t a n d t h e C o u r t h a s n o t b e e n a b l e t o f i n d o n e b y i t s e l f . * * * * * * * [ T h e B a n k r u p t c y C o u r t t h e r e u p o n a n a l y z e d C o m m i s s i o n e r v . S c h l e i e r , 5 1 5 U . S . 3 2 3 ( 1 9 9 5 ) , a n d U n i t e d S t a t e s v . B u r k e , 5 0 4 U . S . 2 2 9 ( 1 9 9 2 ) . ] A n d s o , u n d e r t h e f a c t s o f t h e i n s t a n t c a s e b e f o r e t h i s C o u r t , t h e c o m p e n s a t i o n i s n o t e x c l u d a b l e a s a m a t t e r o f l a w u n d e r 1 0 4 ( a ) ( 2 ) . F o r t h e s e r e a s o n s , t h e C o u r t d e n i e s t h e o b j e c t i o n t o c l a i m f i l e d a n d a l l o w s t h e c l a i m o f t h e I R S f o r t h e 1 9 9 4 t a x d e b t . M r . W i l k i n s o n , y o u w i l l d r a w t h e o r d e r s . ( W h e r e u p o n , t h e c a s e w a s c o n c l u d e d . ) T h e B a n k r u p t c y C o u r t m e m o r i a l i z e d t h i s r u l i n g b y a n o r d e r e n t e r e d A u g u s t 2 5 , 1 9 9 8 , w h i c h p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t , a s f o l l o w s : O R D E R E D t h a t t h e d e b t o r ' s t a x l i a b i l i t i e s f o r t h e y e a r s 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , a n d 1 9 9 1 a r e n o n - d i s c h a r g e a b l e u n d e r 1 1 U . S . C . § 5 2 3 ( a ) ( 1 ) ( C ) ; O R D E R E D t h a t t h e d e b t o r ' s o b j e c t i o n t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ' s c l a i m f o r 1 9 9 4 i n c o m e t a x i s o v e r r u l e d , a n d t h a t t h e c l a i m i s A L L O W E D ; P e t i t i o n e r d i d n o t a p p e a l t h e o r d e r , w h i c h h a s b e c o m e f i n a l . U . S . D e p a r t m e n t o f J u s t i c e a t t o r n e y J a m e s J . W i l k i n s o n ( h e r e i n a f t e r s o m e t i m e s r e f e r r e d t o a s W i l k i n s o n ) r e p r e s e n t e d r e s p o n d e n t i n p e t i t i o n e r ' s b a n k r u p t c y c a s e . - 1 6 - P e t i t i o n e r m e t w i t h W i l k i n s o n d u r i n g h i s b a n k r u p t c y c a s e o n t w o o c c a s i o n s : O n c e w h e n W i l k i n s o n t o o k p e t i t i o n e r ' s d e p o s i t i o n , a n d o n c e o n t h e d a y o f t h e h e a r i n g . O t h e r t h a n t h e e x c h a n g e o f p e r s o n a l i n t r o d u c t i o n s a t p e t i t i o n e r ' s d e p o s i t i o n , W i l k i n s o n d i d n o t m e e t w i t h p e t i t i o n e r o u t s i d e t h e p r e s e n c e o f M a r g u l i e s . W i l k i n s o n d i d n o t r e p r e s e n t t o e i t h e r M a r g u l i e s o r p e t i t i o n e r t h a t ( 1 ) p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y w a s d i s c h a r g e a b l e , o r ( 2 ) p e t i t i o n e r c o u l d c o n t e s t h i s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y i n a p r o c e e d i n g b e f o r e t h i s C o u r t i f t h e B a n k r u p t c y C o u r t o v e r r u l e d p e t i t i o n e r ' s o b j e c t i o n . T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n t h e i n s t a n t c a s e w a s m a i l e d t o p e t i t i o n e r o n O c t o b e r 1 4 , 1 9 9 8 . O P I N I O N P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t ( 1 ) t h e c o m p e n s a t i o n h e r e c e i v e d u n d e r t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t i s e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) , ( 2 ) t h e d i s c h a r g e o f i n d e b t e d n e s s i n c o m e h e r e c e i v e d u n d e r t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t i s e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 1 0 8 ( a ) ( 1 ) ( B ) , ( 3 ) t h e i n c o m e h e r e c e i v e d f r o m t h e s a l e o f h i s N H P s t o c k s h o u l d h a v e b e e n t a x e d a t c a p i t a l g a i n s r a t e s , ( 4 ) r e s p o n d e n t e r r o n e o u s l y i n c l u d e d l o a n p r o c e e d s i n p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e , ( 5 ) r e s p o n d e n t e r r o n e o u s l y c o m p u t e d t h e a m o u n t o f d i s a b i l i t y i n s u r a n c e b e n e f i t s h e r e c e i v e d , a n d ( 6 ) h e i s e n t i t l e d t o t h e f i l i n g s t a t u s o f m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y . - 1 7 - R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t ( 1 ) t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a p r e c l u d e s p e t i t i o n e r f r o m l i t i g a t i n g e v e r y i s s u e p e t i t i o n e r r a i s e d o t h e r t h a n t h e f i l i n g s t a t u s i s s u e , ( 2 ) t h e d o c t r i n e o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l p r e c l u d e s p e t i t i o n e r f r o m l i t i g a t i n g t h e s e c t i o n 1 0 4 i s s u e , a n d ( 3 ) p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s f o r 1 9 9 4 i s m a r r i e d f i l i n g s e p a r a t e . R e s p o n d e n t a l s o r a i s e s a l t e r n a t i v e c o n t e n t i o n s w i t h r e s p e c t t o e v e r y i s s u e o t h e r t h a n t h e f i l i n g s t a t u s i s s u e . W i t h o u t o b j e c t i o n f r o m p e t i t i o n e r , r e s p o n d e n t f i l e d a n a m e n d e d a n s w e r , t h e a m e n d m e n t r a i s i n g t h e a f f i r m a t i v e d e f e n s e o f c o l l a t e r a l e s t o p p e l a s t o t h e s e c t i o n 1 0 4 ( a ) ( 2 ) i s s u e . R e s p o n d e n t t h e n f i l e d a m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t t h a t " P e t i t i o n e r s h o u l d b e p r e c l u d e d f r o m r e l i t i g a t i n g t h e i d e n t i c a l i s s u e p r e v i o u s l y a d j u d i c a t e d i n t h e B a n k r u p t c y C o u r t p u r s u a n t t o t h e a p p l i c a b l e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a , t o w i t : c o l l a t e r a l e s t o p p e l ( i s s u e p r e c l u s i o n ) , o r c l a i m p r e c l u s i o n . " T h e m o t i o n s t a t e s t h a t " i f t h i s m o t i o n i s g r a n t e d , t h e r e r e m a i n s o n l y o n e g e n u i n e i s s u e o f m a t e r i a l f a c t f o r t r i a l : w h e t h e r o r n o t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a f i l i n g s t a t u s o f m a r r i e d , f i l i n g j o i n t l y . " P e t i t i o n e r ' s m e m o r a n d u m i n o p p o s i t i o n t o t h e m o t i o n s t a t e s a s f o l l o w s : I . I S S U E W h e t h e r t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a c a n b e a p p l i e d t o a s i t u a t i o n w h e r e p e t i t i o n e r w a s d e l i b e r a t e l y m i s l e d b y t h e r e s p o n d e n t i n t o a c o u r s e o f a c t i o n s o l e l y t o a c h i e v e r e s p o n d e n t ' s g o a l o f t a x m a x i m i z a t i o n w h i l e - 1 8 - 7 U n l e s s i n d i c a t e d o t h e r w i s e , a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e s t a t e d t h e r e w e r e a l t e r n a t i v e s a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r w h i c h , i n f a c t , i t n o w s t a t e s n o w a r e n o t a v a i l a b l e d u e t o , a m o n g o t h e r m a t t e r s , r e s j u d i c a t a . O r a l a r g u m e n t o n r e s p o n d e n t ' s m o t i o n w a s h e l d a t t h e c a l e n d a r c a l l f o r t h e C o u r t ' s t r i a l s e s s i o n o n w h i c h t h e i n s t a n t c a s e h a d p r e v i o u s l y b e e n s e t f o r t r i a l . T h e p r o c e e d i n g s o n r e s p o n d e n t ' s m o t i o n e n d e d w i t h t h e f o l l o w i n g : T H E C O U R T : W o u l d y o u r a t t o r n e y b e a b l e t o - - y o u r a t t o r n e y i n y o u [ r ] b a n k r u p t c y c a s e b e a b l e t o b a c k u p y o u r c o n t e n t i o n t h a t y o u w e r e m i s l e d ? M R . S T R O N G : S h e w o u l d a n d t h e e x p e r t w i t n e s s e s w e h a d a t t h e b a n k r u p t c y h e a r i n g w o u l d o t h e r w i s e b e a b l e t o d o t h a t . T H E C O U R T : A t t h i s p o i n t , t h e C o u r t c o u l d n o t c o n c l u d e t h a t t h e r e i s n o s u b s t a n t i a l d i s p u t e a b o u t a m a t e r i a l f a c t , a n d s o R e s p o n d e n t ' s m o t i o n f o r p a r t i a l s u m m a r y j u d g m e n t i s d e n i e d . H o w e v e r , R e s p o n d e n t ' s c o n t e n t i o n t h a t - - I g u e s s i t ' s r e s j u d i c a t a r a t h e r t h a n c o l l a t e r a l e s t o p p e l . M S . G L A Z M A N : Y e s , Y o u r H o n o r . T H E C O U R T : R e s p o n d e n t ' s c o n t e n t i o n t h a t r e s j u d i c a t a p r e c l u d e s a d e t e r m i n a t i o n o f t h o s e i s s u e s i n P e t i t i o n e r ' s f a v o r i n t h i s c a s e i s n e v e r - - n e v e r t h e l e s s h a s b e e n p r o p e r l y r a i s e d a n d i s s t i l l b e f o r e t h e C o u r t . W e c o n s i d e r f i r s t t h e m a t t e r s i n v o l v e d i n r e s p o n d e n t ' s c o n t e n t i o n s a s t o p r e c l u s i o n , s e e R u l e s 3 9 a n d 4 1 ( b ) ( 1 ) , 7 a n d t h e n w e c o n s i d e r t h e p a r t i e s ' d i s p u t e a s t o p e t i t i o n e r ' s f i l i n g s t a t u s . - 1 9 - A s a p r e l i m i n a r y m a t t e r , w e n o t e t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s a s t o m a t t e r s o f f a c t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a r e p r e s u m e d t o b e c o r r e c t , a n d p e t i t i o n e r h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g o t h e r w i s e . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) ; W e l c h v . H e l v e r i n g , 2 9 0 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 3 ) . H o w e v e r , r e s p o n d e n t h a s t h e b u r d e n o f p r o o f w i t h r e s p e c t t o r e s p o n d e n t ' s c l a i m o f r e s j u d i c a t a b e c a u s e i t i s a n a f f i r m a t i v e d e f e n s e . S e e R u l e s 3 9 , 1 4 2 ( a ) ; C a l c u t t v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 1 4 , 2 0 - 2 1 ( 1 9 8 8 ) . I . R e s J u d i c a t a R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a p r e c l u d e s p e t i t i o n e r f r o m l i t i g a t i n g t h e 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y , e x c e p t i n s o f a r a s i t i s a f f e c t e d b y p e t i t i o n e r ' s t a x f i l i n g s t a t u s . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t r e s j u d i c a t a d o e s n o t a p p l y , b e c a u s e s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s e x i s t w h i c h w a r r a n t a n e x c e p t i o n t o t h e n o r m a l r u l e s o f p r e c l u s i o n . R e s p o n d e n t d e n i e s t h a t t h e c l a i m e d s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s e v e n t s o c c u r r e d . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . U n d e r t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a - - w h e n a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n h a s e n t e r e d a f i n a l j u d g m e n t o n t h e m e r i t s o f a c a u s e o f a c t i o n , t h e p a r t i e s t o t h e s u i t a n d t h e i r p r i v i e s a r e t h e r e a f t e r b o u n d " n o t o n l y a s t o e v e r y m a t t e r w h i c h w a s o f f e r e d a n d r e c e i v e d t o s u s t a i n o r d e f e a t t h e c l a i m o r d e m a n d , b u t a s t o a n y o t h e r a d m i s s i b l e m a t t e r w h i c h m i g h t h a v e b e e n o f f e r e d f o r t h a t p u r p o s e . " C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . 5 9 1 , 5 9 7 ( 1 9 4 8 ) ( c i t i n g C r o m w e l l v . C o u n t y o f S a c , 9 4 U . S . 3 5 1 , 3 5 2 ( 1 8 7 7 ) ) ; s e e K r o h v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 3 8 3 , 3 9 8 ( 1 9 9 2 ) . T h e j u d g m e n t i n t h e f i r s t - 2 0 - a c t i o n t h u s p u t s a n e n d t o t h e c a u s e o f a c t i o n , w h i c h t h e p a r t i e s c a n n o t l a t e r l i t i g a t e u p o n a n y g r o u n d w h a t e v e r , a b s e n t a s h o w i n g o f f r a u d o r s o m e o t h e r f a c t o r w h i c h w o u l d i n v a l i d a t e t h e j u d g m e n t . S e e C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . a t 5 9 7 ; K r o h v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . a t 3 9 8 . T h r e e r e q u i r e m e n t s m u s t b e s a t i s f i e d f o r t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a t o a p p l y : ( 1 ) T h e p a r t i e s i n t h e s e c o n d c a s e a r e t h e s a m e a s o r i n p r i v i t y w i t h t h e p a r t i e s i n t h e f i r s t c a s e ; ( 2 ) t h e c a u s e o f a c t i o n i n t h e s e c o n d c a s e i s i n s u b s t a n c e t h e s a m e a s t h a t i n t h e f i r s t c a s e ; a n d ( 3 ) t h e f i r s t c a s e r e s u l t e d i n a f i n a l j u d g m e n t o n t h e m e r i t s b y a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n . S e e N e v a d a v . U n i t e d S t a t e s , 4 6 3 U . S . 1 1 0 , 1 2 9 - 1 3 0 ( 1 9 8 3 ) ; F e d e r a t e d D e p a r t m e n t S t o r e s , I n c . v . M o i t i e , 4 5 2 U . S . 3 9 4 , 3 9 8 ( 1 9 8 1 ) ; C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . a t 5 9 7 . P e t i t i o n e r a n d r e s p o n d e n t w e r e p a r t i e s i n p e t i t i o n e r ' s b a n k r u p t c y c a s e . T h u s , t h e f i r s t e l e m e n t o f r e s j u d i c a t a i s s a t i s f i e d . S e e , e . g . , F l o r i d a P e a c h C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 6 7 8 , 6 8 2 ( 1 9 8 8 ) . T h e s e c o n d e l e m e n t o f r e s j u d i c a t a r e q u i r e s t h a t t h e c a u s e o f a c t i o n i n t h e s e c o n d c a s e b e i n s u b s t a n c e t h e s a m e a s t h e c a u s e o f a c t i o n i n t h e f i r s t c a s e . E a c h t a x a b l e y e a r " i s t h e o r i g i n o f a n e w l i a b i l i t y a n d o f a s e p a r a t e c a u s e o f a c t i o n . " C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . a t 5 9 8 . I f a c l a i m o f l i a b i l i t y o r n o n l i a b i l i t y f o r a p a r t i c u l a r t a x y e a r i s l i t i g a t e d , t h e n a - 2 1 - j u d g m e n t o n t h e m e r i t s " i s r e s j u d i c a t a a s t o a n y s u b s e q u e n t p r o c e e d i n g i n v o l v i n g t h e s a m e c l a i m a n d t h e s a m e t a x y e a r . " I d . P e t i t i o n e r a n d r e s p o n d e n t l i t i g a t e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y i n t h e b a n k r u p t c y c a s e , a n d p e t i t i o n e r n o w i s a t t e m p t i n g t o r e l i t i g a t e h i s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y i n t h e i n s t a n t c a s e . P e t i t i o n e r i s t h u s a t t e m p t i n g t o l i t i g a t e t h e s a m e c a u s e o f a c t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e a s h e l i t i g a t e d i n t h e b a n k r u p t c y c a s e . T h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r r a i s e s d i f f e r e n t t h e o r i e s o f r e l i e f i n t h e i n s t a n t c a s e d o e s n o t m a k e t h e c a u s e o f a c t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e d i f f e r e n t f r o m t h e c a u s e o f a c t i o n i n h i s b a n k r u p t c y c a s e . I t i s w e l l s e t t l e d t h a t t h e p r e c l u s i v e e f f e c t o f a p r i o r j u d g m e n t e x t e n d s n o t o n l y t o c l a i m s o r d e f e n s e s a c t u a l l y p r e s e n t e d i n t h e f i r s t c a s e , b u t a l s o t o " a n y o t h e r a d m i s s i b l e m a t t e r w h i c h m i g h t h a v e b e e n o f f e r e d f o r t h a t p u r p o s e . " C r o m w e l l v . C o u n t y o f S a c , 9 4 U . S . a t 3 5 2 . E a c h o f t h e c o n t e n t i o n s p e t i t i o n e r a s s e r t s i n t h e i n s t a n t c a s e w a s a v a i l a b l e t o h i m d u r i n g h i s b a n k r u p t c y p r o c e e d i n g . A c c o r d i n g l y , t h e s e c o n d r e q u i r e m e n t f o r r e s j u d i c a t a i s s a t i s f i e d . T h e t h i r d r e q u i r e m e n t o f r e s j u d i c a t a i s t h a t a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n e n t e r a f i n a l j u d g m e n t o n t h e m e r i t s . B a n k r u p t c y c o u r t s h a v e j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e t h e t a x l i a b i l i t i e s o f p e r s o n s p r o c e e d i n g i n b a n k r u p t c y c o u r t . S e e U n i t e d S t a t e s v . W i l s o n , 9 7 4 F . 2 d 5 1 4 , 5 1 8 ( 4 t h C i r . 1 9 9 2 ) ; F r e y t a g v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 0 T . C . 3 5 , 4 0 ( 1 9 9 8 ) . T h u s , t h e - 2 2 - B a n k r u p t c y C o u r t w h i c h i s s u e d t h e o r d e r i n p e t i t i o n e r ' s b a n k r u p t c y c a s e i s a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n . T h e B a n k r u p t c y C o u r t ' s o r d e r a l s o c o n s t i t u t e s a f i n a l j u d g m e n t o n t h e m e r i t s . A f t e r c o n d u c t i n g a h e a r i n g o n t h e m e r i t s , t h e B a n k r u p t c y C o u r t a l l o w e d r e s p o n d e n t ' s c l a i m i n a f i n a l o r d e r w h i c h p e t i t i o n e r d i d n o t a p p e a l . O n t h e s e f a c t s , w e c o n c l u d e t h a t t h e B a n k r u p t c y C o u r t ' s o r d e r c o n s t i t u t e s a f i n a l j u d g m e n t o n t h e m e r i t s . S e e T u r s h e n v . C h a p m a n , 8 2 3 F . 2 d 8 3 6 , 8 3 9 - 8 4 0 ( 4 t h C i r . 1 9 8 7 ) ; F l o r i d a P e a c h C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . a t 6 8 2 - 6 8 4 ; H o l y w e l l C o r p . v . U n i t e d S t a t e s , 8 2 A F T R 2 d 9 8 - 6 3 1 3 , 9 8 - 2 U S T C p a r . 5 0 , 7 3 4 ( W . D . V a . 1 9 9 8 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 2 2 9 F . 3 d 1 1 4 2 ( 4 t h C i r . 2 0 0 0 ) . A c c o r d i n g l y , t h e t h i r d r e q u i r e m e n t f o r r e s j u d i c a t a i s s a t i s f i e d . A s n o t e d a b o v e , t h e p r e s e n c e o f f r a u d o r s o m e o t h e r f a c t o r w h i c h i n v a l i d a t e s t h e j u d g m e n t i n t h e f i r s t a c t i o n w i l l p r e v e n t t h e a p p l i c a t i o n o f r e s j u d i c a t a e v e n t h o u g h t h e r e q u i r e m e n t s t h e r e f o r h a v e o t h e r w i s e b e e n s a t i s f i e d . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t ( 1 ) W i l k i n s o n " s e t o u t o n a d e l i b e r a t e c o u r s e o f m i s i n f o r m a t i o n a n d d e c e i t " t o e n t i c e p e t i t i o n e r i n t o p e r m i t t i n g t h e B a n k r u p t c y C o u r t t o d e t e r m i n e h i s t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 4 , a n d ( 2 ) W i l k i n s o n ' s a l l e g e d m i s r e p r e s e n t a t i o n s w a r r a n t a n e x c e p t i o n t o t h e d o c t r i n e o f r e s j u d i c a t a . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t W i l k i n s o n r e p r e s e n t e d t h a t ( 1 ) e v e n i f t h e B a n k r u p t c y C o u r t a l l o w e d r e s p o n d e n t ' s c l a i m f o r 1 9 9 4 , t h e n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y w o u l d b e - 2 3 - d i s c h a r g e d , ( 2 ) p r o c e e d i n g i n t h e B a n k r u p t c y C o u r t w o u l d n o t p r e v e n t p e t i t i o n e r f r o m r e l i t i g a t i n g t h e t a x a b i l i t y o f t h e a m o u n t s h e r e c e i v e d u n d e r t h e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t i n a p r o c e e d i n g b e f o r e t h i s C o u r t , a n d ( 3 ) p e r m i t t i n g t h e B a n k r u p t c y C o u r t t o d e t e r m i n e p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 4 w o u l d b e q u i c k e r t h a n p e r m i t t i n g t h i s C o u r t t o m a k e t h e d e t e r m i n a t i o n . W e d i s a g r e e w i t h p e t i t i o n e r f o r t h e f o l l o w i n g r e a s o n s . F i r s t l y , p e t i t i o n e r c l a i m s t h a t , i f h e w e r e n o t m i s l e d i n t o i n a d v e r t e n t l y g i v i n g u p h i s r i g h t s , h e w o u l d h a v e b e e n a b l e t o h a v e t h i s C o u r t r u l e o n t h e m e r i t s o f h i s t a x c o n t e n t i o n s . A t t h e t i m e t h a t , p e t i t i o n e r a s s e r t s , h e w a s b e i n g l u r e d i n t o a g r e e i n g t o a l l o w t h e B a n k r u p t c y C o u r t t o d e a l w i t h h i s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y , ( 1 ) p e t i t i o n e r w a s a l r e a d y i n t h e B a n k r u p t c y C o u r t b e c a u s e h e f i l e d a b a n k r u p t c y p e t i t i o n , ( 2 ) r e s p o n d e n t h a d s u b m i t t e d i n t h e B a n k r u p t c y C o u r t a c l a i m f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y , ( 3 ) t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y h a d n o t y e t b e e n i s s u e d , a n d ( 4 ) , o f c o u r s e , p e t i t i o n e r h a d n o t y e t f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t . P e t i t i o n e r h a s n o t e x p l a i n e d w h a t p r a c t i c a l c o u r s e h e w o u l d o t h e r w i s e h a v e f o l l o w e d i n o r d e r t o h a v e t h e T a x C o u r t r u l e o n h i s t a x c o n t e n t i o n s b e f o r e t h e B a n k r u p t c y C o u r t r u l e d o n r e s p o n d e n t ' s c l a i m , a n d t h e r e b y a v o i d r e s j u d i c a t a . S e e , e . g . , s e c s . 6 5 0 3 ( h ) , 6 2 1 3 ( f ) ; M c C l a m m a v . C o m m i s s i o n e r , 7 6 T . C . 7 5 4 ( 1 9 8 1 ) . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t - 2 4 - p e t i t i o n e r f a i l e d t o s h o w t h a t h e l o s t a n y t h i n g e v e n i f w e w e r e t o c r e d i t h i s c l a i m t h a t h e w a s m i s l e d . S e c o n d l y , w e d o n o t c r e d i t p e t i t i o n e r ' s c l a i m t h a t W i l k i n s o n m i s l e d p e t i t i o n e r . O n t h e b a s i s o f o u r o b s e r v a t i o n s o f W i l k i n s o n a t t r i a l , w e b e l i e v e h e i s a c r e d i b l e w i t n e s s . W i l k i n s o n t e s t i f i e d , a n d w e f o u n d , t h a t h e d i d n o t r e p r e s e n t t o p e t i t i o n e r o r M a r g u l i e s t h a t p e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 4 w o u l d b e d i s c h a r g e d , o r t h a t p e t i t i o n e r c o u l d r e l i t i g a t e t h e i s s u e o f h i s 1 9 9 4 t a x l i a b i l i t y i n a p r o c e e d i n g b e f o r e t h i s C o u r t . A l s o , p e t i t i o n e r d i d n o t c a l l M a r g u l i e s a s a w i t n e s s t o c o r r o b o r a t e h i s c o n t e n t i o n s a s t o W i l k i n s o n ' s a l l e g e d m i s r e p r e s e n t a t i o n s . W i t h t h e e x c e p t i o n o f t h e e x c h a n g e o f i n t r o d u c t i o n s b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d W i l k i n s o n b e f o r e p e t i t i o n e r ' s d e p o s i t i o n i n t h e B a n k r u p t c y C o u r t p r o c e e d i n g , M a r g u l i e s w a s p r e s e n t f o r e v e r y c o n v e r s a t i o n b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d W i l k i n s o n . T h u s , i f W i l k i n s o n m a d e t h e r e p r e s e n t a t i o n s o f w h i c h p e t i t i o n e r n o w c o m p l a i n s , t h e n M a r g u l i e s w o u l d b e a b l e t o c o n f i r m p e t i t i o n e r ' s a l l e g a t i o n s . G i v e n t h e s e c i r c u m s t a n c e s , p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o c a l l M a r g u l i e s i s s u s p e c t . T h e a b s e n c e o f M a r g u l i e s f r o m t h e t r i a l i s e v e n m o r e s u s p e c t i n l i g h t o f p e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i o n t o t h e C o u r t t h a t M a r g u l i e s a n d t h e e x p e r t w i t n e s s e s p e t i t i o n e r c a l l e d a t h i s b a n k r u p t c y t r i a l c o u l d c o r r o b o r a t e h i s a s s e r t i o n t h a t W i l k i n s o n m i s l e d h i m a s t o t h e e f f e c t s o f p e r m i t t i n g t h e B a n k r u p t c y C o u r t - 2 5 - 8 A c c o r d i n g l y , w e d o n o t c o n s i d e r ( 1 ) r e s p o n d e n t ' s a l t e r n a t i v e c o n t e n t i o n s a s t o c o l l a t e r a l e s t o p p e l , a n d ( 2 ) t h e p a r t i e s ' c o n t e n t i o n s a s t o t h e p r o p e r t a x t r e a t m e n t o f e a c h c a t e g o r y o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e o r r e c e i p t s f r o m N H P . t o d e t e r m i n e h i s t a x l i a b i l i t i e s . F r o m p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o c a l l M a r g u l i e s t o t e s t i f y a b o u t t h i s c r i t i c a l i s s u e , w e i n f e r t h a t i f M a r g u l i e s h a d t e s t i f i e d , t h e n h e r t e s t i m o n y w o u l d h a v e b e e n h a r m f u l t o p e t i t i o n e r . S e e O ' D w y e r v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 6 F . 2 d 5 7 5 , 5 8 4 ( 4 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a f f g . 2 8 T . C . 6 9 8 , 7 0 3 ( 1 9 5 7 ) ; S t o u m e n v . C o m m i s s i o n e r , 2 0 8 F . 2 d 9 0 3 , 9 0 7 ( 3 d C i r . 1 9 5 3 ) , a f f g . a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t d a t e d M a r c h 1 3 , 1 9 5 3 ; W i c h i t a T e r m i n a l E l e v a t o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 T . C . 1 1 5 8 , 1 1 6 5 ( 1 9 4 6 ) , a f f d . 1 6 2 F . 2 d 5 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 4 7 ) . O n t h e b a s i s o f t h e f o r e g o i n g , w e c o n c l u d e t h a t t h e r e a r e n o s p e c i a l c i r c u m s t a n c e s p r e s e n t i n t h e i n s t a n t c a s e w h i c h w a r r a n t a n e x c e p t i o n t o t h e n o r m a l r u l e s o f r e s j u d i c a t a p r e c l u s i o n . W e h o l d f o r r e s p o n d e n t o n t h i s i s s u e . 8 I I . P e t i t i o n e r ' s T a x F i l i n g S t a t u s R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r f i l e d a s e p a r a t e 1 9 9 4 t a x r e t u r n , n o t a j o i n t t a x r e t u r n , a n d r e l i e s o n t h e f o l l o w i n g : ( 1 ) M a r y d i d n o t s i g n t h e t a x r e t u r n t h a t p e t i t i o n e r f i l e d , a n d ( 2 ) M a r y f i l e d a s e p a r a t e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t M a r y n e i t h e r a u t h o r i z e d p e t i t i o n e r t o s i g n t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n o n h e r b e h a l f , n o r c o n s e n t e d t o t h e f i l i n g o f a j o i n t t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e i s e n t i t l e d t o t h e - 2 6 - 9 S e c . 6 0 1 3 p r o v i d e s , i n p e r t i n e n t p a r t , a s f o l l o w s : S E C . 6 0 1 3 . J O I N T R E T U R N S O F I N C O M E T A X B Y H U S B A N D A N D W I F E . ( a ) J o i n t R e t u r n s . - - A h u s b a n d a n d w i f e m a y m a k e a s i n g l e r e t u r n j o i n t l y o f i n c o m e t a x e s u n d e r s u b t i t l e A [ r e l a t i n g t o i n c o m e t a x e s ] , e v e n t h o u g h o n e o f t h e s p o u s e s h a s n e i t h e r g r o s s i n c o m e n o r d e d u c t i o n s , e x c e p t a s p r o v i d e d b e l o w : * * * * * * * ( d ) S p e c i a l R u l e s . - - F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n - - * * * * * * * ( 3 ) i f a j o i n t r e t u r n i s m a d e , t h e t a x s h a l l b e c o m p u t e d o n t h e a g g r e g a t e i n c o m e a n d t h e l i a b i l i t y w i t h r e s p e c t t o t h e t a x s h a l l b e j o i n t a n d s e v e r a l . f i l i n g s t a t u s o f m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y b e c a u s e h e a n d M a r y h a d a c o n t i n u i n g t r a d i t i o n o f f i l i n g j o i n t t a x r e t u r n s f r o m t h e 1 9 6 6 t a x r e t u r n t h r o u g h t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n . W e a g r e e w i t h p e t i t i o n e r . S p o u s e s m a y f i l e a j o i n t t a x r e t u r n c o m b i n i n g t h e i r i n c o m e , d e d u c t i o n s , a n d c r e d i t s . S e e s u b s e c s . ( a ) a n d ( d ) ( 3 ) o f s e c . 6 0 1 3 . 9 N u m e r o u s s t a t u t o r y p r o v i s i o n s a p p l y d i f f e r e n t l y t o m a r r i e d t a x p a y e r s d e p e n d i n g o n w h e t h e r t h e y h a v e f i l e d a j o i n t t a x r e t u r n . F o r p u r p o s e s o f t h e i n s t a n t c a s e , t h e m a j o r d i f f e r e n c e i s i n t h e t a x r a t e s c h e d u l e s o f s u b s e c t i o n s ( a ) a n d ( d ) o f s e c t i o n 1 , r e l a t i n g t o j o i n t t a x r e t u r n s a n d s e p a r a t e t a x r e t u r n s , r e s p e c t i v e l y . U n d e r t h e s e p r o v i s i o n s , t h e j o i n t t a x r e t u r n t a x r a t e b r a c k e t s a r e t w i c e a s w i d e a s t h e s e p a r a t e t a x r e t u r n b r a c k e t s . - 2 7 - U n d e r s e c t i o n 6 0 6 1 a n d s e c t i o n 1 . 6 0 1 3 - 1 ( a ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . , a j o i n t t a x r e t u r n m u s t b e s i g n e d b y b o t h s p o u s e s u n l e s s o n e s p o u s e s i g n s a s a g e n t o f t h e o t h e r . N o t w i t h s t a n d i n g t h e m a n d a t o r y l a n g u a g e o f t h e r e g u l a t i o n , a t a x r e t u r n m a y b e a j o i n t t a x r e t u r n e v e n t h o u g h t h e s i g n a t u r e o f o n e s p o u s e i s m i s s i n g , i f b o t h s p o u s e s i n t e n d e d t h a t t h e r e t u r n b e a j o i n t t a x r e t u r n . S e e E s t a t e o f C a m p b e l l v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 1 , 1 2 - 1 4 ( 1 9 7 1 ) ; F e d e r b u s h v . C o m m i s s i o n e r , 3 4 T . C . 7 4 0 , 7 5 7 - 7 5 8 ( 1 9 6 0 ) , a f f d . 3 2 5 F . 2 d 1 , 2 ( 2 d C i r . 1 9 6 3 ) ; H e i m v . C o m m i s s i o n e r , 2 7 T . C . 2 7 0 , 2 7 3 ( 1 9 5 6 ) , a f f d . 2 5 1 F . 2 d 4 4 , 4 6 ( 8 t h C i r . 1 9 5 8 ) . T h e q u e s t i o n w h e t h e r b o t h s p o u s e s i n t e n d e d t o f i l e a j o i n t r e t u r n i s o n e o f f a c t . S e e E s t a t e o f C a m p b e l l v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . a t 1 2 ; H e i m v . C o m m i s s i o n e r , 2 7 T . C . a t 2 7 3 , 2 5 1 F . 2 d a t 4 6 ; H e l f r i c h v . C o m m i s s i o n e r , 2 5 T . C . 4 0 4 , 4 0 7 ( 1 9 5 5 ) . T h e p r e s e n c e o r a b s e n c e o f e a c h s p o u s e ' s s i g n a t u r e o n t h e r e t u r n i s a f a c t o r t o b e c o n s i d e r e d i n a n s w e r i n g t h i s q u e s t i o n , b u t i t i s n o t c o n c l u s i v e . S e e H e n n e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 T . C . 7 4 7 , 7 4 8 ( 1 9 6 1 ) ; H o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 T . C . 8 5 9 , 8 6 6 ( 1 9 4 8 ) , a f f d . 1 7 5 F . 2 d 2 4 0 ( 6 t h C i r . 1 9 4 9 ) . T h e f o l l o w i n g c o n s i d e r a t i o n s p o i n t t o w a r d a c o n c l u s i o n t h a t M a r y i n t e n d e d t o f i l e a 1 9 9 4 j o i n t t a x r e t u r n w i t h p e t i t i o n e r a t t h e t i m e t h a t t a x r e t u r n w a s f i l e d : F o r d e c a d e s , p e t i t i o n e r p r e p a r e d a n d f i l e d j o i n t t a x r e t u r n s f o r h i m s e l f a n d M a r y , a n d t h i s p a t t e r n c o n t i n u e d u n t i l 1 9 9 7 , e v e n t h o u g h t h e y h a d s e p a r a t e d - 2 8 - 1 0 O u r c o m m e n t i n E s t a t e o f C a m p b e l l v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 1 , 1 3 ( 1 9 7 1 ) , a p p l i e s a l m o s t e x a c t l y t o t h e s i t u a t i o n i n t h e i n s t a n t c a s e : V i e w e d i n t h i s c o n t e x t , t h e a b s e n c e o f h e r s i g n a t u r e i s h a r d l y o f o v e r r i d i n g i m p o r t a n c e . H e r s i g n a t u r e o n p r i o r a n d s u b s e q u e n t r e t u r n s a p p e a r s t o h a v e b e e n l i t t l e m o r e t h a n a f o r m a l r i t u a l a s f a r a s s h e w a s c o n c e r n e d . S h e l e f t t h e r e s p o n s i b i l i t y f o r p r e p a r a t i o n a n d f i l i n g o f t h e r e t u r n s t o h e r h u s b a n d . S h e i n t e n d e d t h e r e t u r n s t o b e f i l e d a s h e c h o s e . W e c o n c l u d e t h a t M r s . C a m p b e l l i n t e n d e d t h e 1 9 6 4 r e t u r n t o b e f i l e d i n t h e s a m e m a n n e r a s w a s e a c h o f t h e o t h e r s : a s a j o i n t r e t u r n . i n m i d - 1 9 9 0 . A n e l e m e n t o f t h i s p a t t e r n , s p e c i f i c a l l y a f f i r m e d b y M a r y i n h e r t e s t i m o n y , w a s t h a t M a r y s i g n e d h e r a n d p e t i t i o n e r ' s j o i n t t a x r e t u r n s i f s h e w a s a v a i l a b l e w h e n t h e t a x r e t u r n s w e r e c o m p l e t e d , a n d t h a t p e t i t i o n e r s i g n e d t h e t a x r e t u r n s f o r h e r i f s h e w a s n o t a v a i l a b l e w h e n t h e y w e r e c o m p l e t e d . T h i s p a t t e r n c o n t i n u e d a n d s p e c i f i c a l l y a p p l i e d t o t h e 1 9 9 4 j o i n t t a x r e t u r n , f i l e d o n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 . 1 0 M a r y w a s a t e a c h e r , a t l e a s t f r o m 1 9 9 0 o n w a r d . F o r 1 9 9 4 , M a r y ' s F e d e r a l i n c o m e t a x w i t h h o l d i n g w a s n o t e n o u g h t o s a t i s f y t h e F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y o n h e r i n c o m e ; y e t M a r y d i d n o t f i l e a s e p a r a t e 1 9 9 4 i n c o m e t a x r e t u r n u n t i l 1 9 9 8 , a n d t h e n o n l y o n h e r a t t o r n e y ' s a d v i c e . N o t o n l y d i d M a r y n o t f i l e a s e p a r a t e t a x r e t u r n u n t i l y e a r s l a t e r ; M a r y c o o p e r a t e d w i t h p e t i t i o n e r ' s j o i n t t a x r e t u r n e f f o r t s b y p r o v i d i n g h e r F o r m W - 2 t o p e t i t i o n e r , a n d h e b o t h ( 1 ) u s e d t h e i n f o r m a t i o n f r o m t h e F o r m W - 2 i n p r e p a r i n g t h e j o i n t t a x r e t u r n a n d ( 2 ) a t t a c h e d M a r y ' s F o r m W - 2 t o t h e - 2 9 - j o i n t t a x r e t u r n . W e c o n c l u d e t h a t b o t h p e t i t i o n e r a n d M a r y i n t e n d e d t h a t t h e t a x r e t u r n f i l e d o n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 , b e t h e i r j o i n t 1 9 9 4 t a x r e t u r n . R e s p o n d e n t s t a t e s o n b r i e f s e v e r a l c o n t r a r y c o n s i d e r a t i o n s , n o n e o f w h i c h c a u s e s u s t o c h a n g e o u r c o n c l u s i o n . ( 1 ) " P e t i t i o n e r ' s s p o u s e f i l e d a s e p a r a t e r e t u r n f o r t h e y e a r 1 9 9 4 , u s i n g m a r r i e d , f i l i n g s e p a r a t e l y f i l i n g s t a t u s . " F i r s t l y , r e s p o n d e n t d o e s n o t s u g g e s t t h a t M a r y ' s s e p a r a t e t a x r e t u r n , f i l e d i n 1 9 9 8 , c o n s t i t u t e s a v a l i d r e v o c a t i o n o f a t i m e l y f i l e d j o i n t t a x r e t u r n . S e e L a d d e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 5 3 0 , 5 3 3 - 5 3 4 ( 1 9 6 2 ) ; s e c . 1 . 6 0 1 3 - 1 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . T h e r e l e v a n c e , t h e n , i s t h e l i g h t , i f a n y , t h a t M a r y ' s 1 9 9 8 f i l i n g s h i n e s o n M a r y ' s i n t e n t i o n s w h e n t h e j o i n t t a x r e t u r n w a s f i l e d , o n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 . W e c o n c l u d e t h a t t h e c i r c u m s t a n c e s h a d c h a n g e d s o d r a s t i c a l l y i n A u g u s t 1 9 9 7 t h a t M a r y ' s l a t e r a c t i o n s s e r v e p r i m a r i l y t o u n d e r s c o r e t h e s i g n i f i c a n c e o f h e r e s s e n t i a l l y u n b r o k e n p a t t e r n o f a s s e n t t h a t c o n t i n u e d t h r o u g h O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 , a n d e v e n p a s t t h a t d a t e . S e c o n d l y , w e g i v e g r e a t e r w e i g h t t o t h e f a c t t h a t , u n t i l 1 9 9 8 , M a r y d i d n o t f i l e a s e p a r a t e t a x r e t u r n e v e n t h o u g h s h e h a d m o r e t h a n $ 2 0 , 0 0 0 o f F o r m W - 2 i n c o m e a n d h a d a n i n c o m e t a x l i a b i l i t y i n e x c e s s o f h e r w i t h h o l d i n g . ( 2 ) " A t t h e t i m e t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n w a s f i l e d , t h e r e w e r e s e v e r e m a r i t a l p r o b l e m s p r e s e n t i n t h e r e l a t i o n s h i p b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d h i s w i f e . I n f a c t , p e t i t i o n e r a n d h i s s p o u s e w e r e - 3 0 - s e p a r a t e d a n d w e r e m a i n t a i n i n g s e p a r a t e r e s i d e n c e s . " M a r y t e s t i f i e d t h a t ( 1 ) a f t e r s h e a n d p e t i t i o n e r h a d s e p a r a t e d , p e t i t i o n e r c o n t i n u e d t o p a y t h e b i l l s a n d f i l e t h e t a x r e t u r n s a s h e h a d d o n e t h e r e t o f o r e , a n d ( 2 ) t h i s p a t t e r n d i d n o t c h a n g e u n t i l A u g u s t 1 9 9 7 . T h u s , o n t h e f a c t s o f t h e i n s t a n t c a s e , t h e s e p a r a t i o n d i d n o t a f f e c t t h e w a y M a r y a n d p e t i t i o n e r c a r r i e d o u t t h e i r o b l i g a t i o n s t o f i l e a t a x r e t u r n f o r 1 9 9 4 . ( 3 ) - - F i n a l l y , t h e T a x C o u r t h a s s t a t e d t h a t " s o - c a l l e d t a c i t c o n s e n t r u l e h a s b e e n a p p l i e d * * * o n l y i n c a s e s i n w h i c h r e s p o n d e n t w a s s e e k i n g t o i m p o s e t a x l i a b i l i t y u p o n a s p o u s e w h o h a d n o t s i g n e d t h e r e t u r n , r e s p o n d e n t h a v i n g d e t e r m i n e d t h a t t h e r e w a s c o n s e n t t o a j o i n t r e t u r n d e s p i t e t h e m i s s i n g s i g n a t u r e . " H e n n e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 T . C . 7 4 7 ( 1 9 6 1 ) . T h e C o u r t c o n c l u d e d : [ W ] e c a n n o t a g r e e t h a t t a c i t c o n s e n t c a n b e a p p l i e d w h e r e r e s p o n d e n t h a s m a d e a c o n t r a r y d e t e r m i n a t i o n , a s h e r e . T a c i t c o n s e n t i s o n l y a n e x p l a n a t i o n o f t h e b a s i s f o r r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e a b s e n c e o f o n e s i g n a t u r e i s n o t f a t a l t o a j o i n t r e t u r n , a n d h a s n o a p p l i c a t i o n u n l e s s r e s p o n d e n t h a s m a d e s u c h a d e t e r m i n a t i o n . T h e t a c i t c o n s e n t r u l e i s n o t s e p a r a b l e f r o m t h e c o r r e c t n e s s i m p u t e d t o r e s p o n d e n t ' s f i n d i n g o f a j o i n t r e t u r n i n c a s e s w h e r e o n e s p o u s e d o e s n o t s i g n . I d . a t 7 4 9 . F i r s t l y , p e t i t i o n e r h a s n o t h e r e i n v o k e d t h e " t a c i t c o n s e n t r u l e " , a n d s o s h o u l d n o t b e c h a r g e d w i t h t h e l i m i t a t i o n s o f t h a t r u l e . S e c o n d l y , t h e n o r m a l b u r d e n o f p r o o f r u l e s - - n o t s o m e e x t r a o r d i n a r y b u r d e n - - a p p l y w h e n a t a x p a y e r c o n t e n d s t h a t t h e - 3 1 - 1 1 O u r a n a l y s i s i n K l a y m a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 9 - 4 0 8 , a p p l i e s v e r y w e l l t o t h e i n s t a n t c a s e , a s f o l l o w s : R e s p o n d e n t ' s s e c o n d l e g a l a r g u m e n t i s r e l a t e d t o t h e f i r s t . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e d o c t r i n e o f t a c i t c o n s e n t , p u r s u a n t t o w h i c h w e h a v e u p h e l d d e t e r m i n a t i o n s t h a t a j o i n t r e t u r n i s v a l i d e v e n i f n o t s i g n e d b y b o t h s p o u s e s , a p p l i e s o n l y i n s i t u a t i o n s i n w h i c h r e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d t h a t t h e r e t u r n i s a j o i n t r e t u r n . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t h e c a n r e l y o n t h i s d o c t r i n e t o d e t e r m i n e t h a t a n u n s i g n e d r e t u r n i s a j o i n t r e t u r n , b u t t h a t t a x p a y e r s c a n n o t r e l y o n a t h e o r y o f t a c i t c o n s e n t t o s u p p o r t t h e i r c l a i m t h a t a n u n s i g n e d r e t u r n i s a j o i n t r e t u r n . I n e s s e n c e , r e s p o n d e n t a r g u e s t h a t a t a x p a y e r c a n n o t p r o v e t h a t o n e s p o u s e t a c i t l y c o n s e n t e d t o t h e o t h e r s p o u s e ' s f i l i n g o f a j o i n t r e t u r n . I n s u p p o r t o f t h i s p o s i t i o n , r e s p o n d e n t r e l i e s o n H e n n e n v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 T . C . 7 4 7 ( 1 9 6 1 ) , a n d P a r k e r v . C o m m i s s i o n e r , 3 7 T . C . M . 1 4 4 , 4 7 P - H M e m o . T . C . p a r . 7 8 , 0 2 3 ( 1 9 7 8 ) . A g a i n , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i s w i t h o u t m e r i t . A l t h o u g h H e n n e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , d o e s c o n t a i n l a n g u a g e t o t h e e f f e c t t h a t t h e p r e s u m p t i o n o f t a c i t c o n s e n t h a s b e e n a p p l i e d o n l y u p o n a d e t e r m i n a t i o n b y r e s p o n d e n t , w e a l s o s t a t e d i n H e n n e n t h a t t h e t a c i t c o n s e n t p r e s u m p t i o n i s o n l y a n e x p l a n a t i o n o f t h e b a s i s f o r r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . W e h e l d i n H e n n e n t h a t t h e t a x p a y e r c a n n o t r e l y o n a p r e s u m p t i o n o f t a c i t c o n s e n t i f r e s p o n d e n t d e t e r m i n e s t h a t n o s u c h c o n s e n t e x i s t e d . R a t h e r , i n s u c h s i t u a t i o n s t h e t a x p a y e r m u s t p r o v e t h a t t a c i t c o n s e n t e x i s t e d . S i m i l a r l y , i n P a r k e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , w e h e l d t h a t t h e p r e s u m p t i o n o f t a c i t c o n s e n t w a s i n a p p l i c a b l e w h e n r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t a r e t u r n w a s n o t j o i n t , b u t t h e t a x p a y e r s w e r e a b l e t o p r o v e t h a t o n e s p o u s e t a c i t l y c o n s e n t e d t o t h e f i l i n g o f j o i n t r e t u r n s b y t h e o t h e r . I n d e e d , P a r k e r v . C o m m i s s i o n e r s u p p o r t s a c o n c l u s i o n d i r e c t l y c o n t r a d i c t o r y t o t h e p o s i t i o n r e s p o n d e n t h a s a d o p t e d h e r e . S e e a l s o L a n e v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 T . C . ( c o n t i n u e d . . . ) t a x p a y e r ' s s p o u s e i n t e n d e d a j o i n t t a x r e t u r n e v e n t h o u g h t h e t a x p a y e r ' s s p o u s e d i d n o t s i g n t h e t a x r e t u r n . S e e L a n e v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 T . C . 4 0 5 , 4 0 8 - 4 0 9 ( 1 9 5 6 ) . 1 1 - 3 2 - 1 1 ( . . . c o n t i n u e d ) 4 0 5 ( 1 9 5 6 ) ( t a x p a y e r p r o v e d t h a t a n u n s i g n e d r e t u r n w a s a j o i n t r e t u r n ) . 6 I n t h i s c a s e , r e s p o n d e n t d o e s n o t h a v e t h e b e n e f i t o f t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s . C o m p a r e H e n n e n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . H o w e v e r , i n r e a c h i n g o u r c o n c l u s i o n t h a t p e t i t i o n e r s f i l e d j o i n t r e t u r n s , w e h a v e n o t r e l i e d o n a p r e s u m p t i o n o f t a c i t c o n s e n t ; p e t i t i o n e r s p r o v e d t h a t t h e y i n t e n d e d t o f i l e j o i n t r e t u r n s . 6 R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n h e r e c o n t r a d i c t s h i s p r e v i o u s a c q u i e s c e n c e i n o u r d e c i s i o n i n L a n e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . S e e 1 9 5 6 - 2 C . B . 7 . W e c o n c l u d e , o n t h e p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e , t h a t t h e 1 9 9 4 t a x r e t u r n t h a t p e t i t i o n e r f i l e d o n O c t o b e r 1 6 , 1 9 9 5 , w a s t h e j o i n t t a x r e t u r n o f p e t i t i o n e r a n d M a r y , a n d t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o b e t r e a t e d f o r 1 9 9 4 a s m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y . O u r a t t e n t i o n h a s b e e n d r a w n t o s t a t e m e n t s i n O l p i n v . C o m m i s s i o n e r , 2 3 7 F . 3 d 1 2 6 3 , 1 2 6 7 ( 1 0 t h C i r . 2 0 0 1 ) , r e v g . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 4 2 6 , w h i c h , i f a p p l i e d t o t h e i n s t a n t c a s e , w o u l d a p p e a r t o r e s u l t i n a c o n c l u s i o n t h a t M a r y ' s i n t e n t i o n s a s t o t h e t a x r e t u r n m a y b e i r r e l e v a n t . B o t h s i d e s i n t h e i n s t a n t c a s e a p p e a r t o h a v e a c c e p t e d t h a t p e t i t i o n e r i n t e n d e d t o f i l e a j o i n t t a x r e t u r n b u t t h a t t h e t a x r e t u r n w o u l d n o t b e t r e a t e d a s j o i n t u n l e s s M a r y a l s o i n t e n d e d i t t o b e j o i n t . O u r a n a l y s i s a l s o h a s b e e n f o c u s e d o n w h a t t h e r e c o r d s h o w s a s t o M a r y ' s i n t e n t . W e c o n c l u d e t h a t t h e r e s u l t w e h a v e r e a c h e d o n t h e a n a l y s i s w e u s e d - - t h a t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x f i l i n g s t a t u s w a s m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y - - i s n o t d i f f e r e n t f r o m t h e r e s u l t t h a t w o u l d b e r e a c h e d u n d e r t h e a p p r o a c h o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T e n t h C i r c u i t - 3 3 - i n O l p i n . A c c o r d i n g l y , w e h a v e n o o c c a s i o n i n t h e i n s t a n t c a s e t o c o n s i d e r w h e t h e r w e s h o u l d f o l l o w t h e a p p r o a c h s e t f o r t h i n t h e p e n u l t i m a t e p a r a g r a p h o f t h e o p i n i o n o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e T e n t h C i r c u i t i n O l p i n . W e h o l d , f o r p e t i t i o n e r , t h a t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x f i l i n g s t a t u s w a s m a r r i e d f i l i n g j o i n t l y . T o t a k e a c c o u n t o f r e s p o n d e n t ' s c o n c e s s i o n a n d t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .