TAX COURT OPINION

Case: Erin Mullin
Docket Number: 16722-99
Judge: Carluzzo
Opinion Type: memo
Filed: 05/23/2001
Pages: 7

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 2 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E R I N M U L L I N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 6 7 2 2 - 9 9 . F i l e d M a y 2 3 , 2 0 0 1 . E r i n M u l l i n , p r o s e . G . M i c h e l l e F e r r e i r a , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N C A R L U Z Z O , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 1 , 4 3 6 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s f o r : ( 1 ) H o m e o f f i c e e x p e n s e s , a n d ( 2 ) i n t e r e s t p a i d o n s t u d e n t l o a n s . - 2 - B a c k g r o u n d S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n S a n F r a n c i s c o , C a l i f o r n i a . P e t i t i o n e r h o l d s u n d e r g r a d u a t e a n d g r a d u a t e d e g r e e s i n c l i n i c a l p s y c h o l o g y . S h e r e c e i v e d h e r b a c h e l o r ' s d e g r e e f r o m B a r n a r d C o l l e g e i n 1 9 8 7 . S h e r e c e i v e d h e r m a s t e r ' s d e g r e e a n d P h . D . f r o m t h e U n i v e r s i t y o f M i c h i g a n i n 1 9 9 0 a n d 1 9 9 3 , r e s p e c t i v e l y . F r o m 1 9 8 3 t h r o u g h 1 9 9 3 , s h e a m a s s e d o v e r $ 4 0 , 0 0 0 i n s t u d e n t l o a n s . A p p r o x i m a t e l y $ 1 5 , 0 0 0 o f h e r s t u d e n t l o a n s r e l a t e t o t h e e d u c a t i o n a l e x p e n s e s i n c u r r e d f o r h e r b a c h e l o r ' s a n d m a s t e r ' s d e g r e e s . T h e b a l a n c e o f t h e l o a n s r e l a t e p r i m a r i l y t o e x p e n s e s s h e i n c u r r e d f o r p e r s o n a l t h e r a p y t h a t s h e w a s r e q u i r e d t o t a k e a s a P h . D . c a n d i d a t e . A s o f N o v e m b e r 3 , 1 9 9 7 , t h e o u t s t a n d i n g b a l a n c e o n h e r s t u d e n t l o a n s w a s $ 4 1 , 7 0 0 . 6 9 . D u r i n g 1 9 9 6 , s h e p a i d $ 3 , 7 0 9 . 3 3 o f i n t e r e s t o n t h e s e l o a n s . D u r i n g 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d a s a d e v e l o p m e n t s p e c i a l i s t b y B a y A r e a A d d i c t i o n a n d T r e a t m e n t , I n c . i n S a n F r a n c i s c o , C a l i f o r n i a ( t h e c l i n i c ) . T y p i c a l l y , s h e w o r k e d a t t h e c l i n i c f r o m M o n d a y t h r o u g h F r i d a y f r o m 7 : 0 0 a . m . u n t i l 3 : 0 0 p . m . T h e i n c o m e s h e e a r n e d f r o m t h e c l i n i c i s r e p o r t e d a s w a g e s o n h e r 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , a n d t h e e x p e n s e s s h e i n c u r r e d a s a n e m p l o y e e o f t h e c l i n i c a r e d e d u c t e d a s m i s c e l l a n e o u s e x p e n s e s - 3 - o n a S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s , i n c l u d e d w i t h t h a t r e t u r n . I n a d d i t i o n t o h e r e m p l o y m e n t w i t h t h e c l i n i c , d u r i n g 1 9 9 6 p e t i t i o n e r a l s o o f f e r e d s e r v i c e s a s a c l i n i c a l p s y c h o l o g i s t t h r o u g h h e r p r i v a t e p r a c t i c e . S h e m e t w i t h h e r p r i v a t e - p r a c t i c e p a t i e n t s t w o a f t e r n o o n s p e r w e e k a t a n o f f i c e t h a t s h e r e n t e d f o r t h a t p u r p o s e i n a c o m m e r c i a l / m e d i c a l b u i l d i n g . T h e i n c o m e a n d e x p e n s e s ( i n c l u d i n g t h e o f f i c e r e n t a l e x p e n s e ) a t t r i b u t a b l e t o h e r p r i v a t e p r a c t i c e a r e r e p o r t e d o n a S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s f r o m B u s i n e s s , i n c l u d e d w i t h h e r 1 9 9 6 r e t u r n . D u r i n g 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r l i v e d i n a s m a l l ( a p p r o x i m a t e l y 4 0 0 s q u a r e f e e t ) r e n t e d a p a r t m e n t i n S a n F r a n c i s c o ( t h e a p a r t m e n t ) . T h e o n l y e n t r y t o t h e a p a r t m e n t i s t h r o u g h a d o o r t h a t l e a d s t o a s h o r t e n t r y w a y . T h e r e i s a c l o s e t o n t h e l e f t o f t h e e n t r y w a y a n d a b a t h r o o m o n t h e r i g h t o f t h e e n t r y w a y . T h e e n t r y w a y o p e n s i n t o a n o p e n a r e a ( a p p r o x i m a t e l y 1 3 f e e t b y 1 5 f e e t ) t h a t i s f u r n i s h e d w i t h a t l e a s t a d e s k a n d a c o u c h . T o t h e r i g h t o f t h i s o p e n a r e a i s a d i n i n g a r e a a n d a k i t c h e n ( e a c h a p p r o x i m a t e l y 7 f e e t b y 8 f e e t ) . G e t t i n g t o t h e k i t c h e n f r o m t h e b a t h r o o m , a n d v i c e v e r s a , r e q u i r e s g o i n g t h r o u g h t h e d i n i n g a r e a , t h e o p e n a r e a a d j a c e n t t o t h e e n t r y w a y , a n d t h e e n t r y w a y . P e t i t i o n e r u s e d t h e t e l e p h o n e i n h e r a p a r t m e n t t o s c h e d u l e a p p o i n t m e n t s w i t h , o r o t h e r w i s e s p e a k t o h e r p r i v a t e - p r a c t i c e p a t i e n t s a n d p r o f e s s i o n a l c o l l e a g u e s . S h e a l s o m a i n t a i n e d a n d - 4 - 1 P e t i t i o n e r e s t i m a t e s t h a t 6 3 p e r c e n t o f t h e s t u d e n t l o a n s w e r e m a d e t o o b t a i n h e r P h . D . s t o r e d h e r b u s i n e s s r e c o r d s a n d p r o f e s s i o n a l r e a d i n g m a t e r i a l s t h e r e . S h e d i d n o t m e e t w i t h a n y o f h e r p a t i e n t s a t t h e a p a r t m e n t . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w a s t i m e l y f i l e d . V a r i o u s d e d u c t i o n s c l a i m e d o n h e r r e t u r n w e r e d i s a l l o w e d b y r e s p o n d e n t i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , b u t t h e p a r t i e s a r e n o w i n a g r e e m e n t w i t h r e s p e c t t o t h o s e a d j u s t m e n t s . D i s c u s s i o n P e t i t i o n e r n o w c l a i m s t h a t s h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r o n e - q u a r t e r o f t h e r e n t a n d u t i l i t i e s p a i d f o r t h e a p a r t m e n t ( t h e h o m e o f f i c e e x p e n s e s ) b e c a u s e s h e u s e d t h e a p a r t m e n t f o r b u s i n e s s p u r p o s e s i n h e r p r i v a t e p r a c t i c e . S h e a l s o n o w c l a i m s t h a t s h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r t h e i n t e r e s t p a i d d u r i n g 1 9 9 6 t h a t r e l a t e s t o t h e p o r t i o n o f h e r s t u d e n t l o a n a t t r i b u t a b l e t o o b t a i n i n g h e r P h . D . 1 b e c a u s e t h a t i n t e r e s t w a s p a i d i n c o n n e c t i o n w i t h e d u c a t i o n a l e x p e n s e s t h a t w e r e d e d u c t i b l e a s t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s . 1 . D e d u c t i o n f o r H o m e O f f i c e E x p e n s e s D u r i n g 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r s p o k e o v e r t h e t e l e p h o n e w i t h p a t i e n t s a n d p r o f e s s i o n a l c o l l e a g u e s f r o m h e r a p a r t m e n t , s h e s c h e d u l e d a p p o i n t m e n t s f r o m h e r a p a r t m e n t , s h e m a i n t a i n e d a n d s t o r e d b u s i n e s s r e c o r d s t h e r e , a n d s h e r e a d p r o f e s s i o n a l - 5 - 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r 1 9 9 6 , a n d R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . m a t e r i a l s t h e r e . S h e d i d n o t , h o w e v e r , m e e t w i t h a n y o f h e r p a t i e n t s a t t h e a p a r t m e n t . S h e r e n t e d s e p a r a t e o f f i c e s p a c e i n a c o m m e r c i a l / m e d i c a l b u i l d i n g f o r t h a t p u r p o s e . S e c t i o n 1 6 2 g e n e r a l l y a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . 2 S e c t i o n 2 8 0 A ( a ) , h o w e v e r , p r o v i d e s t h a t d e d u c t i o n s o t h e r w i s e a l l o w a b l e t o a n i n d i v i d u a l a r e g e n e r a l l y n o t a l l o w e d w i t h r e s p e c t t o t h e u s e o f a d w e l l i n g u n i t u s e d b y t h e i n d i v i d u a l a s a r e s i d e n c e d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r . P e t i t i o n e r ' s a p a r t m e n t , a " d w e l l i n g u n i t " f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 2 8 0 A , w a s u s e d a s h e r r e s i d e n c e d u r i n g 1 9 9 6 . S e c . 2 8 0 A ( d ) , ( f ) ( 1 ) . E x c e p t i o n s t o t h e g e n e r a l r u l e s e t f o r t h i n s e c t i o n 2 8 0 A ( a ) n e v e r t h e l e s s p e r m i t a d e d u c t i o n i f a p o r t i o n o f t h e r e s i d e n c e i s " e x c l u s i v e l y u s e d o n a r e g u l a r b a s i s " a s e i t h e r " t h e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s f o r a n y t r a d e o r b u s i n e s s o f t h e t a x p a y e r , " o r " a s a p l a c e o f b u s i n e s s w h i c h i s u s e d b y p a t i e n t s * * * i n m e e t i n g o r d e a l i n g w i t h t h e t a x p a y e r i n t h e n o r m a l c o u r s e o f h i s t r a d e o r b u s i n e s s " . S e c . 2 8 0 A ( c ) ( 1 ) ( A ) a n d ( B ) . G i v e n t h e s i z e a n d l a y o u t o f p e t i t i o n e r ' s a p a r t m e n t , w e f a i l t o s e e h o w a n y p o r t i o n o f i t c o u l d h a v e b e e n u s e d " e x c l u s i v e l y " f o r b u s i n e s s - 6 - p u r p o s e s . S e e C o o k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 3 7 8 . T h e a r e a o f t h e a p a r t m e n t u s e d f o r b u s i n e s s p u r p o s e s w a s a l s o t h e m a i n p a s s a g e w a y t h r o u g h t h e a p a r t m e n t . F u r t h e r m o r e , w e h a v e s e r i o u s d o u b t s w h e t h e r p e t i t i o n e r ' s a p a r t m e n t q u a l i f i e s a s t h e p r i n c i p a l p l a c e o f h e r p r i v a t e p r a c t i c e . S e e C o m m i s s i o n e r v . S o l i m a n , 5 0 6 U . S . 1 6 8 ( 1 9 9 3 ) ; S t r o h m a i e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 3 T . C . 1 0 6 , 1 1 2 - 1 1 3 ( 1 9 9 9 ) . N o r d i d p e t i t i o n e r u s e t h e a p a r t m e n t t o m e e t w i t h h e r p r i v a t e - p r a c t i c e p a t i e n t s . C o n s e q u e n t l y , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r t h e h o m e o f f i c e e x p e n s e s . 2 . D e d u c t i o n f o r I n t e r e s t o n S t u d e n t L o a n s D u r i n g 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r p a i d i n t e r e s t o n s t u d e n t l o a n s m a d e i n c o n n e c t i o n w i t h p u r s u i n g a n d o b t a i n i n g h e r u n d e r g r a d u a t e a n d g r a d u a t e d e g r e e s . S h e n o w c l a i m s t h a t s h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r a p o r t i o n o f t h a t i n t e r e s t . I n g e n e r a l , t h e r e i s " a l l o w e d a s a d e d u c t i o n a l l i n t e r e s t p a i d o r a c c r u e d w i t h i n t h e t a x a b l e y e a r o n i n d e b t e d n e s s . " S e c . 1 6 3 ( a ) . N e v e r t h e l e s s , a n i n d i v i d u a l i s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r p e r s o n a l i n t e r e s t . S e e s e c . 1 6 3 ( h ) . C e r t a i n i n t e r e s t , i n c l u d i n g " i n t e r e s t p a i d o r a c c r u e d o n i n d e b t e d n e s s p r o p e r l y a l l o c a b l e t o a t r a d e o r b u s i n e s s ( o t h e r t h a n a t r a d e o r b u s i n e s s o f p e r f o r m i n g s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e ) " i s n o t p e r s o n a l - 7 - 3 S e c . 2 2 1 a l l o w i n g a d e d u c t i o n f o r i n t e r e s t p a i d o n e d u c a t i o n a l l o a n s w a s n o t i n e f f e c t d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e . T h a t s e c t i o n w a s a d d e d b y t h e T a x p a y e r R e l i e f A c t o f 1 9 9 7 , P u b . L . 1 0 5 - 3 4 , s e c . 2 0 2 ( a ) , 1 1 1 S t a t . 8 0 6 , e f f e c t i v e f o r i n t e r e s t p a y m e n t s d u e a n d p a i d o n a n y q u a l i f i e d e d u c a t i o n l o a n a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 7 . I n a d d i t i o n , s e c . 1 6 3 ( h ) ( 2 ) ( F ) w a s a d d e d l a t e r t o c l a r i f y t h e f a c t t h a t i n t e r e s t a l l o w a b l e a s a d e d u c t i o n u n d e r s e c . 2 2 1 i s n o t c o n s i d e r e d p e r s o n a l i n t e r e s t . S e e t h e O m n i b u s C o n s o l i d a t e d a n d E m e r g e n c y S u p p l e m e n t a l A p p r o p r i a t i o n s A c t o f 1 9 9 9 , P u b . L . 1 0 5 - 2 7 7 , s e c . 4 0 0 3 ( a ) ( 1 ) , 1 1 2 S t a t . 2 6 8 1 - 9 0 8 , e f f e c t i v e a s i f i n c l u d e d i n t h e 1 9 9 7 A c t . i n t e r e s t . S e c . 1 6 3 ( h ) ( 2 ) ( A ) . 3 T h e d e d u c t i b i l i t y a s a b u s i n e s s e x p e n s e o f i n t e r e s t o n a l o a n o b t a i n e d f o r e d u c a t i o n a l e x p e n s e s d e p e n d s , a t l e a s t i n p a r t , u p o n w h e t h e r t h e e d u c a t i o n a l e x p e n s e s t h e m s e l v e s a r e d e d u c t i b l e b u s i n e s s e x p e n s e s . S e e H o l m e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 3 8 7 . P e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d t h a t a n y e x p e n s e s s h e i n c u r r e d t o o b t a i n h e r P h . D . , w h i c h a r e , a t l e a s t i n p a r t , t h e e x p e n s e s t o w h i c h t h e s t u d e n t l o a n i n t e r e s t r e l a t e s , w e r e d e d u c t i b l e e d u c a t i o n e x p e n s e s . S e e s e c . 1 . 1 6 2 - 5 , I n c o m e T a x R e g s . C o n s e q u e n t l y , s h e i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t a s a t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e a n y p o r t i o n o f t h e i n t e r e s t p a i d i n 1 9 9 6 o n h e r o u t s t a n d i n g s t u d e n t l o a n s . S e e H o l m e s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d t o t a k e i n t o a c c o u n t t h e S t i p u l a t i o n o f S e t t l e d I s s u e s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .