TAX COURT OPINION

Case: Evelyn N. Williams
Docket Number: 9165-98
Judge: Dawson
Opinion Type: memo
Filed: 09/16/1999
Pages: 17

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 0 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T E V E L Y N N . W I L L I A M S , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 9 1 6 5 - 9 8 . F i l e d S e p t e m b e r 1 6 , 1 9 9 9 . E v e l y n N . W i l l i a m s , p r o s e . C a t h e r i n e M . T h a y e r a n d C l a i r e R . M c K e n z i e , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N D A W S O N , J u d g e : T h i s c a s e w a s a s s i g n e d t o S p e c i a l T r i a l J u d g e S t a n l e y J . G o l d b e r g , p u r s u a n t t o R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 3 . 1 - 2 - T h e C o u r t a g r e e s w i t h a n d a d o p t s t h e o p i n i o n o f t h e S p e c i a l T r i a l J u d g e , w h i c h i s s e t f o r t h b e l o w . O P I N I O N O F T H E S P E C I A L T R I A L J U D G E G O L D B E R G , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s a n d a d d i t i o n s t o t a x : A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 5 4 ( a ) 1 9 9 3 $ 1 4 , 8 7 2 $ 2 , 1 3 8 . 2 5 $ 3 2 8 . 9 5 1 9 9 4 1 6 , 5 2 6 2 , 1 3 1 . 5 0 3 9 6 . 2 8 1 9 9 5 1 2 , 7 3 1 3 , 0 9 9 . 2 5 6 7 0 . 2 0 A f t e r c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o r e f u n d s o f a n y o v e r p a y m e n t s m a d e f o r t h e 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x y e a r s ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 9 5 ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r a n a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r 1 9 9 5 . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n E l k h a r t , I n d i a n a . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , p e t i t i o n e r w a s m a r r i e d t o J a m e s W i l l i a m s ( M r . W i l l i a m s ) . I n F e b r u a r y 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r w a s i n f o r m e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) t h a t i t h a d n o r e c o r d o f p e t i t i o n e r ' s f i l i n g h e r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . - 3 - I n t h e r e s u l t i n g e x c h a n g e o f l e t t e r s b e t w e e n p e t i t i o n e r a n d a n I R S e x a m i n e r i n S o u t h B e n d , I n d i a n a , t h e I R S r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r e i t h e r ( 1 ) p r o v i d e c o p i e s o f h e r f i l e d r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e , o r ( 2 ) f i l e t h e r e q u e s t e d r e t u r n s i f p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o f i l e t h e m i n t h e p a s t . P e t i t i o n e r r e s p o n d e d b y w r i t i n g t o t h e I R S c o n t e n d i n g t h a t s h e h a d f i l e d r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . P e t i t i o n e r p r o m i s e d t h e I R S t h a t s h e w o u l d p r o v i d e c o p i e s o f t h e r e q u e s t e d r e t u r n s . L a t e r , i n a l e t t e r d a t e d A p r i l 3 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r i n f o r m e d t h e I R S e x a m i n e r i n S o u t h B e n d , I n d i a n a , t h a t s h e h a d s e n t c o p i e s o f h e r " f o r m s a n d s c h e d u l e s , i n c l u d i n g 1 9 9 2 , 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 F [ o r m ] 1 0 4 0 X ' s b a s e d o n a n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y b a c k f r o m t h e t a x y e a r 1 9 9 5 " t o t h e C i n c i n n a t i I R S S e r v i c e C e n t e r . P e t i t i o n e r p u r p o r t e d l y s e n t t h e d o c u m e n t s t o t h e C i n c i n n a t i S e r v i c e C e n t e r b e c a u s e s h e " r e c e i v e d a s i m i l a r d e m a n d l e t t e r f r o m t h e C i n c i n n a t i S e r v i c e C e n t e r f o r s o m e o f t h e s a m e i n f o r m a t i o n s o u g h t b y * * * [ t h e I R S e x a m i n e r i n S o u t h B e n d , I n d i a n a ] " . D e s p i t e r e p e a t e d r e q u e s t s , p e t i t i o n e r d i d n o t p r o v i d e c o p i e s o f h e r t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e t o t h e I R S o f f i c e i n S o u t h B e n d , I n d i a n a . U l t i m a t e l y , p e t i t i o n e r a s k e d t h e I R S t o i s s u e a n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a n d , i n a s u b s e q u e n t n o t i c e o f d e f i c i e n c y d a t e d F e b r u a r y 1 9 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e d e f i c i e n c i e s l i s t e d a b o v e . - 4 - O n O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 , d u r i n g a m e e t i n g w i t h r e s p o n d e n t ' s c o u n s e l , M r . W i l l i a m s s u b m i t t e d c o p i e s o f j o i n t U . S . i n d i v i d u a l i n c o m e t a x r e t u r n s ( F o r m s 1 0 4 0 ) f o r t h e 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x y e a r s , w h i c h r e f l e c t e d o v e r p a y m e n t s i n t h e a m o u n t s o f $ 1 , 2 1 4 , $ 4 , 4 4 0 , a n d $ 2 , 9 7 8 f o r t h e 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x y e a r s , r e s p e c t i v e l y . O n e a c h r e t u r n , t h e c l a i m e d o v e r p a y m e n t w a s t o b e a p p l i e d t o t h e n e x t t a x a b l e y e a r ' s e s t i m a t e d t a x . 1 . P a r t i e s ' C o n t e n t i o n s P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t s h e i s e n t i t l e d t o a c r e d i t o r r e f u n d f o r o v e r p a y m e n t o f t a x e s f o r t h e 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x y e a r s i n t h e a m o u n t s o f $ 1 , 2 1 4 , $ 4 , 4 4 0 , a n d $ 2 , 9 7 8 , r e s p e c t i v e l y . H e r e n t i t l e m e n t i s b a s e d o n t h e p r e m i s e t h a t s h e a n d M r . W i l l i a m s m a d e t i m e l y c l a i m s f o r r e f u n d s f o r o v e r p a y m e n t s o n t h e i r j o i n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 , w h i c h t h e y a l l e g e d l y f i l e d o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , M a y 1 5 , 1 9 9 5 , a n d s o m e t i m e i n m i d - A u g u s t o f 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r m a i n t a i n s t h a t M r . W i l l i a m s s e n t t h e i r 1 9 9 3 t a x r e t u r n b y c e r t i f i e d m a i l a n d t h e i r 1 9 9 4 t a x r e t u r n b y e x p r e s s m a i l t o t h e C o m m i s s i o n e r . I n s u p p o r t o f h e r c o n t e n t i o n t h a t t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 r e t u r n s w e r e m a i l e d o n t h e a b o v e d a t e s , p e t i t i o n e r s u b m i t t e d a c e r t i f i e d m a i l r e c e i p t d a t e d A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , a n d a n e x p r e s s m a i l r e c e i p t d a t e d M a y 1 5 , 1 9 9 5 . R e s p o n d e n t , o n t h e o t h e r h a n d , a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o f i l e i n c o m e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l s o - 5 - 2 R e s p o n d e n t d i d f i n d a r e q u e s t b y p e t i t i o n e r f o r a n a u t o m a t i c e x t e n s i o n o f t i m e t o f i l e p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 r e t u r n . T h e r e q u e s t f o r t h e a u t o m a t i c 4 - m o n t h e x t e n s i o n o f t i m e p e r m i t t e d p e t i t i o n e r t o f i l e h e r 1 9 9 3 i n c o m e t a x r e t u r n o n o r b e f o r e A u g . 1 5 , 1 9 9 4 . f a i l e d t o f i l e r e f u n d c l a i m s f o r t h e 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x y e a r s p r i o r t o O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 , w h i c h d a t e i s s u b s e q u e n t t o t h e d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r ' s c l a i m s f o r a r e f u n d a r e t h e r e f o r e t i m e b a r r e d , p u r s u a n t t o s e c t i o n s 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) a n d 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) . F u r t h e r , i f p e t i t i o n e r ' s c l a i m s f o r r e f u n d o f o v e r p a y m e n t s m a d e f o r t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x y e a r s a r e t i m e b a r r e d , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e r e i s a d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 b e c a u s e t h e r e w i l l b e n o o v e r p a y m e n t f r o m p r e v i o u s t a x y e a r s t o a p p l y t o 1 9 9 5 . A s p r e v i o u s l y s t a t e d , r e s p o n d e n t , a f t e r s e a r c h i n g I R S r e c o r d s , d i d n o t f i n d a n y r e c o r d t h a t p e t i t i o n e r f i l e d h e r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x r e t u r n s p r i o r t o t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y c o v e r i n g t h o s e y e a r s . 2 T h e r e f o r e , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t t h e d a t e o f f i l i n g o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x r e t u r n s s h o u l d b e O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 , t h e d a t e M r . W i l l i a m s p r o v i d e d r e s p o n d e n t w i t h c o p i e s o f p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . W e n o w c o n s i d e r , i n t u r n , w h e t h e r i n e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e a t i m e l y c l a i m f o r r e f u n d o f a n y o v e r p a y m e n t w a s m a d e . - 6 - 2 . D i s c u s s i o n o f F a c t s a n d A p p l i c a b l e L a w A . 1 9 9 3 T a x a b l e Y e a r A t t r i a l , p e t i t i o n e r p r e s e n t e d a c e r t i f i e d m a i l r e c e i p t d a t e d A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , i n s u p p o r t o f h e r p o s i t i o n t h a t t h e 1 9 9 3 i n c o m e t a x r e t u r n w a s t i m e l y f i l e d . T h e r e c e i p t s h o w e d t o t a l p o s t a g e a n d f e e s p a i d i n t h e a m o u n t o f $ 2 . 2 9 . T h e p o s t a g e a n d f e e s w e r e l i s t e d a s f o l l o w s : $ . 2 9 p o s t a g e , $ 1 . 0 0 c e r t i f i e d f e e , a n d $ 1 . 0 0 r e t u r n r e c e i p t f e e . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e c e r t i f i e d m a i l r e c e i p t e s t a b l i s h e s t h e t i m e l y m a i l i n g o f h e r 1 9 9 3 F e d e r a l t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r r e l i e s o n s e c t i o n 7 5 0 2 ( c ) , w h i c h p r o v i d e s i n r e l e v a n t p a r t : ( c ) R e g i s t e r e d a n d C e r t i f i e d M a i l i n g . - - ( 1 ) R e g i s t e r e d m a i l . - - F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n , i f a n y s u c h r e t u r n , c l a i m , s t a t e m e n t , o r o t h e r d o c u m e n t , o r p a y m e n t , i s s e n t b y U n i t e d S t a t e s r e g i s t e r e d m a i l - - ( A ) s u c h r e g i s t r a t i o n s h a l l b e p r i m a f a c i e e v i d e n c e t h a t t h e r e t u r n , c l a i m , s t a t e m e n t , o r o t h e r d o c u m e n t w a s d e l i v e r e d t o t h e a g e n c y , o f f i c e r , o r o f f i c e t o w h i c h a d d r e s s e d , a n d ( B ) t h e d a t e o f r e g i s t r a t i o n s h a l l b e d e e m e d t h e p o s t m a r k d a t e . ( 2 ) C e r t i f i e d m a i l . - - T h e S e c r e t a r y i s a u t h o r i z e d t o p r o v i d e b y r e g u l a t i o n s t h e e x t e n t t o w h i c h t h e p r o v i s i o n s o f p a r a g r a p h ( 1 ) o f t h i s s u b s e c t i o n w i t h r e s p e c t t o p r i m a f a c i e e v i d e n c e o f d e l i v e r y a n d t h e p o s t m a r k d a t e s h a l l a p p l y t o c e r t i f i e d m a i l . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r ' s A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , c e r t i f i e d m a i l i n g d i d n o t c o n t a i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 t a x r e t u r n . R a t h e r , r e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r m a i l e d o n l y t h e - 7 - 3 T h e m a i l i n g i n q u e s t i o n w o u l d h a v e c o n s i s t e d o f 1 3 p a g e s i f F o r m 4 8 6 8 h a d b e e n i n c l u d e d a s p e t i t i o n e r c o n t e n d s . 4 P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 r e t u r n l i s t e d t o t a l t a x p a y m e n t s i n ( c o n t i n u e d . . . ) A p p l i c a t i o n f o r A u t o m a t i c E x t e n s i o n o f T i m e t o F i l e U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n ( F o r m 4 8 6 8 ) , o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 . A s e v i d e n c e , r e s p o n d e n t s u b m i t t e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 F o r m 4 8 6 8 w h i c h t h e I R S f o u n d i n i t s r e c o r d s w h i l e s e a r c h i n g f o r p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . P e t i t i o n e r s t a t e d t h a t M r . W i l l i a m s m a i l e d t h e c o m p l e t e d F o r m 4 8 6 8 i n t h e s a m e e n v e l o p e a s t h e 1 9 9 3 r e t u r n b y m i s t a k e , a n d t h a t t h e I R S l o s t t h e 1 9 9 3 i n c o m e t a x r e t u r n w h i l e r e t a i n i n g t h e 1 9 9 3 F o r m 4 8 6 8 . W e d o n o t f i n d p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n s p l a u s i b l e . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 i n c o m e t a x r e t u r n , a s g i v e n t o r e s p o n d e n t o n O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 , t o t a l s 1 2 p a g e s 3 a n d w o u l d h a v e r e q u i r e d b a s i c p o s t a g e i n e x c e s s o f $ . 2 9 , e v e n a t 1 9 9 4 p o s t a l r a t e s . T h o u g h M r . W i l l i a m s t e s t i f i e d t h a t F o r m 4 8 6 8 w a s o n l y c o m p l e t e d a s a c o n t i n g e n c y , w e d o n o t f i n d h i s t e s t i m o n y c r e d i b l e . P e t i t i o n e r a n d M r . W i l l i a m s s i g n e d F o r m 4 8 6 8 o n A p r i l 1 1 , 1 9 9 4 , a n d A p r i l 1 3 , 1 9 9 4 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 r e t u r n w a s s u p p o s e d l y c o m p l e t e d o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , y e t p e t i t i o n e r ' s F o r m 4 8 6 8 , p u r p o r t e d l y c o m p l e t e d i n r o u g h l y t h e s a m e t i m e f r a m e a s p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 r e t u r n , c o n t a i n s c o n f l i c t i n g f i g u r e s . 4 F u r t h e r , i f t h e i r j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n w a s m a i l e d - 8 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) t h e a m o u n t o f $ 6 , 3 7 8 , b u t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 F o r m 4 8 6 8 l i s t e d t o t a l t a x p a y m e n t s i n t h e a m o u n t o f $ 8 , 1 0 0 . a s c l a i m e d , w e a r e p e r p l e x e d a s t o w h y i t w a s n e c e s s a r y f o r p e t i t i o n e r a n d M r . W i l l i a m s t o m a i l a F o r m 4 8 6 8 s i m u l t a n e o u s l y w i t h t h e i r r e t u r n . O n t h e r e c o r d , w e f i n d M r . W i l l i a m s ' t e s t i m o n y w a n t i n g . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r h a s n o t d e a l t h o n e s t l y w i t h t h e I R S i n t h e p a s t . I n a l e t t e r d a t e d A p r i l 3 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r c l a i m e d t h a t s h e h a d a l r e a d y s e n t c o p i e s o f h e r 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , a n d 1 9 9 4 a m e n d e d t a x r e t u r n s t o t h e C i n c i n n a t i I R S S e r v i c e C e n t e r . T h a t s t a t e m e n t l a t e r t u r n e d o u t t o b e f a l s e . M r . W i l l i a m s a d m i t t e d t h a t p e t i t i o n e r h a d n o t s e n t c o p i e s o f t h e a m e n d e d r e t u r n s t o t h e C i n c i n n a t i S e r v i c e C e n t e r a n d a l s o a d m i t t e d t h a t p e t i t i o n e r h a d n e v e r f i l e d a m e n d e d r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . A t t r i a l , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t s h e h a d n o a c t u a l k n o w l e d g e o f t h e m a i l i n g o f t h e 1 9 9 3 t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t M r . W i l l i a m s h a n d l e d t h e p r e p a r a t i o n a n d m a i l i n g o f t a x r e t u r n s . B e c a u s e o f t h i s , p e t i t i o n e r w a s u n a b l e t o e s t a b l i s h t h a t t h e c e r t i f i e d m a i l r e c e i p t w a s f o r p o s t a g e f o r a n e n v e l o p e c o n t a i n i n g h e r 1 9 9 3 t a x r e t u r n . M r . W i l l i a m s ' t e s t i m o n y a s t o t h e a m o u n t o f p o s t a g e a n d t o t h e c o n t e n t s o f t h e e n v e l o p e i s n o t b e l i e v a b l e u n d e r t h e s e f a c t s . F i n a l l y , p e t i t i o n e r h a d a h i s t o r y o f f a i l i n g t o f i l e r e t u r n s w i t h t h e I R S . A s e a r c h o f I R S r e c o r d s s h o w e d t h a t t h e I R S f i l e d - 9 - 5 P e t i t i o n e r a l s o s u b m i t t e d a p o s t m a r k e d c o p y o f t h e a d d r e s s l a b e l w i t h t h e s a m e d a t e . s u b s t i t u t e r e t u r n s f o r p e t i t i o n e r f o r t a x y e a r s 1 9 8 8 t h o u g h 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r d i d n o t c h a l l e n g e t h e v e r a c i t y o f I R S r e c o r d s f o r t a x y e a r s o t h e r t h a n t h o s e i n i s s u e . W e d o n o t b e l i e v e t h a t t h e I R S l o s t p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s y e a r a f t e r y e a r . O n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d , w e f i n d t h a t t h e c e r t i f i e d m a i l s e n t t o t h e I R S b y p e t i t i o n e r o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , d i d n o t c o n t a i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 t a x r e t u r n b u t c o n t a i n e d o n l y F o r m 4 8 6 8 , a n a p p l i c a t i o n f o r a n e x t e n s i o n o f t i m e t o f i l e h e r 1 9 9 3 i n c o m e t a x r e t u r n . P e t i t i o n e r m a y n o t r e l y o n t h e p r e s u m p t i o n i n s e c t i o n 7 5 0 2 ( c ) . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w a s n o t f i l e d b e f o r e O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 , a n d t h e r e f o r e t h e c l a i m f o r r e f u n d f o r o v e r p a y m e n t o f t a x e s f o r 1 9 9 3 w a s m a d e o n O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 . B . 1 9 9 4 T a x a b l e Y e a r A t t r i a l , p e t i t i o n e r p r e s e n t e d a n e x p r e s s m a i l r e c e i p t d a t e d M a y 1 5 , 1 9 9 5 . 5 T h e r e c e i p t s h o w e d t o t a l p o s t a g e a n d f e e s p a i d i n t h e a m o u n t o f $ 1 1 . 8 5 . T h e p o s t a g e a n d f e e s w e r e l i s t e d a s f o l l o w s : $ 1 0 . 7 5 p o s t a g e a n d $ 1 . 1 0 r e t u r n r e c e i p t f e e . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e e x p r e s s m a i l r e c e i p t d a t e d M a y 1 5 , 1 9 9 5 , e s t a b l i s h e s t h a t p e t i t i o n e r m a i l e d h e r 1 9 9 4 r e t u r n t o t h e I R S o n t h a t d a t e . A g a i n , w e w e i g h t h e c r e d i b i l i t y o f p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y , a n d w e c o n s i d e r p e t i t i o n e r ' s l a c k o f a c t u a l k n o w l e d g e o f t h e - 1 0 - m a i l i n g i n q u e s t i o n , a n d t h e u n c o n t e s t e d f i l i n g h i s t o r y o f p e t i t i o n e r . W e a l s o c o n s i d e r t h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t e s t a b l i s h e d t h a t t h e I R S c a r r i e d o u t a d i l i g e n t s e a r c h o f i t s r e c o r d s . B a s e d o n t h e r e c o r d , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e 1 9 9 4 r e t u r n w a s m a i l e d t o t h e I R S S e r v i c e C e n t e r i n C i n c i n n a t i , O h i o , o n M a y 1 5 , 1 9 9 5 . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n w a s n o t f i l e d b e f o r e O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 , a n d t h e r e f o r e t h e c l a i m f o r r e f u n d f o r o v e r p a y m e n t o f t a x f o r 1 9 9 4 w a s m a d e o n O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 . W e n o w t u r n t o a d i s c u s s i o n o f t h e l a w a s i t p e r t a i n s t o t h e t i m e l y c l a i m f o r r e f u n d s f o r o v e r p a y m e n t o f F e d e r a l i n c o m e t a x e s . S e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) p r e s c r i b e s l i m i t a t i o n s o n t h e a m o u n t s o f c r e d i t s o r r e f u n d s a s f o l l o w s : ( 3 ) L i m i t o n a m o u n t o f c r e d i t o r r e f u n d . - - N o s u c h c r e d i t o r r e f u n d s h a l l b e a l l o w e d o r m a d e o f a n y p o r t i o n o f t h e t a x u n l e s s t h e T a x C o u r t d e t e r m i n e s a s p a r t o f i t s d e c i s i o n t h a t s u c h p o r t i o n w a s p a i d - - ( A ) a f t e r t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y ( B ) w i t h i n t h e p e r i o d w h i c h w o u l d b e a p p l i c a b l e u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) , ( c ) , o r ( d ) , i f o n t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a c l a i m h a d b e e n f i l e d ( w h e t h e r o r n o t f i l e d ) s t a t i n g t h e g r o u n d s u p o n w h i c h t h e T a x C o u r t f i n d s t h a t t h e r e i s a n o v e r p a y m e n t , o r ( C ) w i t h i n t h e p e r i o d w h i c h w o u l d b e a p p l i c a b l e u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) , ( c ) , o r ( d ) , i n r e s p e c t o f a n y c l a i m f o r r e f u n d f i l e d w i t h i n t h e a p p l i c a b l e p e r i o d s p e c i f i e d i n s e c t i o n 6 5 1 1 a n d b e f o r e t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y - - - 1 1 - ( i ) w h i c h h a d n o t b e e n d i s a l l o w e d b e f o r e t h a t d a t e , ( i i ) w h i c h h a d b e e n d i s a l l o w e d b e f o r e t h a t d a t e a n d i n r e s p e c t o f w h i c h a t i m e l y s u i t f o r r e f u n d c o u l d h a v e b e e n c o m m e n c e d a s o f t h a t d a t e , o r ( i i i ) i n r e s p e c t o f w h i c h a s u i t f o r r e f u n d h a d b e e n c o m m e n c e d b e f o r e t h a t d a t e a n d w i t h i n t h e p e r i o d s p e c i f i e d i n s e c t i o n 6 5 3 2 . T h e s e p r o v i s i o n s p r e v e n t t h e a l l o w a n c e o f a n y c r e d i t o r r e f u n d p a i d d u r i n g a p e r i o d b e y o n d t h e p e r i o d s p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) . S e e S u t h e r l a n d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 3 0 1 . S e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) p r o v i d e s g e n e r a l l y t h a t a c l a i m f o r c r e d i t o r r e f u n d o f a n o v e r p a y m e n t o f a n y t a x a s t o w h i c h t h e t a x p a y e r i s r e q u i r e d t o f i l e a r e t u r n s h a l l b e f i l e d w i t h i n 3 y e a r s f r o m t h e t i m e t h e r e t u r n w a s f i l e d o r 2 y e a r s f r o m t h e t i m e t h e t a x w a s p a i d , w h i c h e v e r p e r i o d e x p i r e s l a t e r , o r i f n o r e t u r n w a s f i l e d b y t h e t a x p a y e r , w i t h i n 2 y e a r s f r o m t h e t i m e t h e t a x w a s p a i d . S e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) p r o v i d e s : ( b ) L i m i t a t i o n o n A l l o w a n c e o f C r e d i t s a n d R e f u n d s . - - ( 1 ) F i l i n g o f c l a i m w i t h i n p r e s c r i b e d p e r i o d . - - N o c r e d i t o r r e f u n d s h a l l b e a l l o w e d o r m a d e a f t e r t h e e x p i r a t i o n o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n p r e s c r i b e d i n s u b s e c t i o n ( a ) f o r t h e f i l i n g o f a c l a i m f o r c r e d i t o r r e f u n d , u n l e s s a c l a i m f o r c r e d i t o r r e f u n d i s f i l e d b y t h e t a x p a y e r w i t h i n s u c h p e r i o d . ( 2 ) L i m i t o n a m o u n t o f c r e d i t o r r e f u n d . - - ( A ) L i m i t w h e r e c l a i m f i l e d w i t h i n 3 - y e a r p e r i o d . - - I f t h e c l a i m w a s f i l e d b y t h e t a x p a y e r d u r i n g t h e 3 - y e a r p e r i o d p r e s c r i b e d i n s u b s e c t i o n ( a ) , t h e a m o u n t o f t h e c r e d i t o r r e f u n d s h a l l n o t e x c e e d t h e p o r t i o n o f t h e t a x p a i d w i t h i n t h e p e r i o d , i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g t h e f i l i n g o f t h e c l a i m , e q u a l t o 3 y e a r s p l u s t h e p e r i o d o f a n y - 1 2 - e x t e n s i o n o f t i m e f o r f i l i n g t h e r e t u r n . I f t h e t a x w a s r e q u i r e d t o b e p a i d b y m e a n s o f a s t a m p , t h e a m o u n t o f t h e c r e d i t o r r e f u n d s h a l l n o t e x c e e d t h e p o r t i o n o f t h e t a x p a i d w i t h i n t h e 3 y e a r s i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g t h e f i l i n g o f t h e c l a i m . ( B ) L i m i t w h e r e c l a i m n o t f i l e d w i t h i n 3 - y e a r p e r i o d . - - I f t h e c l a i m w a s n o t f i l e d w i t h i n s u c h 3 - y e a r p e r i o d , t h e a m o u n t o f t h e c r e d i t o r r e f u n d s h a l l n o t e x c e e d t h e p o r t i o n o f t h e t a x p a i d d u r i n g t h e 2 y e a r s i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g t h e f i l i n g o f t h e c l a i m . ( C ) L i m i t i f n o c l a i m f i l e d . - - I f n o c l a i m w a s f i l e d , t h e c r e d i t o r r e f u n d s h a l l n o t e x c e e d t h e a m o u n t w h i c h w o u l d b e a l l o w a b l e u n d e r s u b p a r a g r a p h ( A ) o r ( B ) , a s t h e c a s e m a y b e , i f c l a i m w a s f i l e d o n t h e d a t e t h e c r e d i t o r r e f u n d i s a l l o w e d . I n C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 ( 1 9 9 6 ) , t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t t h i s C o u r t l a c k s j u r i s d i c t i o n t o a w a r d a r e f u n d o f t a x e s p a i d m o r e t h a n 2 y e a r s p r i o r t o t h e d a t e o n w h i c h t h e C o m m i s s i o n e r m a i l e d t h e t a x p a y e r s a n o t i c e o f d e f i c i e n c y , i f , o n t h e d a t e t h a t t h e n o t i c e w a s m a i l e d , a r e t u r n h a d n o t y e t b e e n f i l e d . U n d e r s u c h c i r c u m s t a n c e s , t h e a p p l i c a b l e l o o k - b a c k p e r i o d u n d e r s e c t i o n s 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) a n d 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) i s 2 y e a r s . T h e C o u r t h e l d t h a t s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) p r e c l u d e s t h e T a x C o u r t f r o m a w a r d i n g a r e f u n d u n l e s s i t f i r s t d e t e r m i n e s t h a t t h e t a x e s w e r e p a i d w i t h i n t h e l o o k - b a c k p e r i o d , w h i c h w o u l d b e a p p l i c a b l e u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) i f o n t h e d a t e o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a c l a i m f o r r e f u n d h a d b e e n f i l e d . S e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) a p p l i e s a 3 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i f a r e f u n d c l a i m i s f i l e d , a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) , " w i t h i n 3 - 1 3 - y e a r s f r o m t h e t i m e t h e r e t u r n w a s f i l e d " , w h i l e s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) s p e c i f i e s a 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d i f t h e r e f u n d c l a i m i s n o t f i l e d w i t h i n t h e 3 - y e a r p e r i o d . T h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d a p p l i e d i n C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , s u p r a , b e c a u s e a s o f t h e d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d i n t h a t c a s e , t h e t a x p a y e r s h a d n o t f i l e d a r e t u r n , a n d , t h e r e f o r e , a c l a i m f i l e d o n t h a t d a t e w o u l d n o t h a v e b e e n f i l e d w i t h i n t h e 3 - y e a r p e r i o d d e s c r i b e d i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) . T h e t a x p a y e r s ' t a x e s w e r e w i t h h e l d f r o m w a g e s s o t h e y w e r e d e e m e d p a i d o n t h e d a t e t h e i r 1 9 8 7 t a x r e t u r n w a s d u e ( A p r i l 1 5 , 1 9 8 8 ) , w h i c h w a s m o r e t h a n 2 y e a r s p r i o r t o t h e d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d o n S e p t e m b e r 2 6 , 1 9 9 0 . T h e r e f o r e , t h e c l a i m f o r r e f u n d w a s d e n i e d . I n t h e i n s t a n t c a s e , p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o f i l e F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , o n o r b e f o r e A u g u s t 1 5 , 1 9 9 4 , A p r i l 1 5 , 1 9 9 5 , a n d A p r i l 1 5 , 1 9 9 6 , r e s p e c t i v e l y . T a x e s i n t h e r e s p e c t i v e a m o u n t s o f $ 6 , 3 7 8 , $ 8 , 0 4 3 , a n d $ 3 7 8 w e r e w i t h h e l d f r o m p e t i t i o n e r ' s w a g e s f o r t h e 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x y e a r s . T h e s e t a x e s a r e d e e m e d t o h a v e b e e n p a i d b y p e t i t i o n e r o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , A p r i l 1 5 , 1 9 9 5 , a n d A p r i l 1 5 , 1 9 9 6 f o r t h e 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t a x y e a r s , r e s p e c t i v e l y . S e e s e c . 6 5 1 3 ( a ) . P e t i t i o n e r r e q u e s t e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a n d o n e w a s d u l y m a i l e d o n F e b r u a r y 1 9 , 1 9 9 8 . W e h a v e f o u n d , e a r l i e r i n t h i s o p i n i o n , t h a t M r . W i l l i a m s s u b m i t t e d j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 t o - 1 4 - r e s p o n d e n t o n O c t o b e r 2 , 1 9 9 8 . T h e r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e s t a t e d t h a t p e t i t i o n e r o v e r p a i d h e r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , a n d 1 9 9 5 i n c o m e t a x e s b y $ 1 , 2 1 4 , $ 4 , 4 4 0 , a n d $ 2 , 9 7 8 , r e s p e c t i v e l y , a n d t h a t t h e o v e r p a y m e n t s w e r e t o b e a p p l i e d a s e s t i m a t e d t a x p a y m e n t s t o t h e s u c c e e d i n g t a x y e a r . I t i s r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n t h a t t h e r e t u r n s f o r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 c o n s t i t u t e p e t i t i o n e r ' s s o l e c l a i m s f o r r e f u n d f o r t h o s e y e a r s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 6 5 1 1 . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t n o o t h e r c l a i m f o r r e f u n d , f o r m a l o r i n f o r m a l , w a s e v e r f i l e d b y p e t i t i o n e r f o r t h e t a x y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t , b a s e d o n o u r p r e v i o u s f i n d i n g s . B e c a u s e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d p r i o r t o t h e d a t e p e t i t i o n e r f i l e d h e r c l a i m s f o r c r e d i t s o r r e f u n d s , s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) ( B ) r e q u i r e s t h a t w e c o n s i d e r t h e c l a i m f i l e d a s o f F e b r u a r y 1 9 , 1 9 9 8 , t h e d a t e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s m a i l e d . I n t h a t w e h a v e c o n c l u d e d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e a 1 9 9 3 o r 1 9 9 4 r e t u r n b e f o r e t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , w e m u s t a p p l y t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k r u l e o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( B ) . B e c a u s e p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x e s a r e d e e m e d p a i d o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 4 , a n d A p r i l 1 5 , 1 9 9 5 , r e s p e c t i v e l y , w e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r c r e d i t o f a n y o v e r p a y m e n t o f h e r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x i s t i m e b a r r e d . A s a r e s u l t , h e r o v e r p a y m e n t s o f 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x e s c a n n o t b e a p p l i e d t o h e r 1 9 9 5 t a x e s . T h e r e f o r e , t h o u g h p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r a c r e d i t o r r e f u n d f o r t h e 1 9 9 5 t a x - 1 5 - y e a r i s n o t t i m e b a r r e d b y t h e 2 - y e a r l o o k - b a c k p e r i o d , t h e r e i s n o o v e r p a y m e n t f o r t h a t y e a r t o b e c r e d i t e d o r r e f u n d e d . P e t i t i o n e r i s i n s t e a d l i a b l e f o r a d e f i c i e n c y f o r 1 9 9 5 . 3 . A d d i t i o n t o T a x f o r F a i l u r e T o T i m e l y F i l e S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e a t i m e l y t a x r e t u r n . T h e a d d i t i o n t o t a x i s e q u a l t o 5 p e r c e n t o f t h e a m o u n t o f t h e t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n t h e r e t u r n i f t h e f a i l u r e t o f i l e i s n o t f o r m o r e t h a n 1 m o n t h . S e e s e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . A n a d d i t i o n a l 5 p e r c e n t i s i m p o s e d f o r e a c h m o n t h o r f r a c t i o n t h e r e o f i n w h i c h t h e f a i l u r e t o f i l e c o n t i n u e s , t o a m a x i m u m o f 2 5 p e r c e n t o f t h e t a x . S e e i d . T h e a d d i t i o n t o t a x i s i m p o s e d o n t h e n e t a m o u n t d u e . S e e s e c . 6 6 5 1 ( b ) . T h e a d d i t i o n i s a p p l i c a b l e u n l e s s a t a x p a y e r e s t a b l i s h e s t h a t t h e f a i l u r e t o f i l e w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t . S e e s e c . 6 6 5 1 ( a ) . I f a t a x p a y e r e x e r c i s e d o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e a n d w a s n o n e t h e l e s s u n a b l e t o f i l e t h e r e t u r n w i t h i n t h e d a t e p r e s c r i b e d b y l a w , t h e n r e a s o n a b l e c a u s e e x i s t s . S e e s e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( c ) ( 1 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . " W i l l f u l n e g l e c t " m e a n s a " c o n s c i o u s , i n t e n t i o n a l f a i l u r e o r r e c k l e s s i n d i f f e r e n c e . " U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 5 ( 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h e r 1 9 9 5 r e t u r n w a s m a i l e d t o t h e C i n c i n n a t i I R S S e r v i c e C e n t e r b y c e r t i f i e d m a i l s o m e t i m e i n m i d - A u g u s t o f 1 9 9 6 . T h e c o p y o f p e t i t i o n e r ' s r e t u r n s u b m i t t e d t o - 1 6 - t h i s C o u r t b e a r s p e t i t i o n e r ' s s i g n a t u r e d a t e d A u g u s t 1 4 , 1 9 9 6 , a n d M r . W i l l i a m s ' s i g n a t u r e d a t e d A u g u s t 1 2 , 1 9 9 6 . T h e r e f o r e , b y p e t i t i o n e r ' s o w n a d m i s s i o n , t h e e a r l i e s t p e t i t i o n e r c o u l d h a v e m a i l e d h e r 1 9 9 5 r e t u r n w o u l d h a v e b e e n m i d - A u g u s t 1 9 9 6 , a t l e a s t 4 m o n t h s l a t e . A d d i t i o n a l l y , p e t i t i o n e r d i d n o t h a v e p e r s o n a l k n o w l e d g e o f t h e m a i l i n g o f h e r 1 9 9 5 r e t u r n a n d c o u l d n o t p r o d u c e a c e r t i f i e d m a i l i n g r e c e i p t f o r h e r 1 9 9 5 r e t u r n . O n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d t h a t h e r f a i l u r e t o t i m e l y f i l e h e r F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e 1 9 9 5 t a x y e a r w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d f i n d t h a t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 r e t u r n w a s f i l e d m o r e t h a n 4 m o n t h s l a t e . T h e r e f o r e , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e m a x i m u m 2 5 p e r c e n t o f t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 9 5 . R e s p o n d e n t i s s u s t a i n e d o n t h i s i s s u e . 4 . A d d i t i o n s t o T a x f o r F a i l u r e T o P a y E s t i m a t e d I n c o m e T a x e s S e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x w h e r e p r e p a y m e n t s o f t a x , e i t h e r t h r o u g h w i t h h o l d i n g o r e s t i m a t e d q u a r t e r l y t a x p a y m e n t s d u r i n g t h e y e a r , d o n o t e q u a l t h e p e r c e n t a g e o f t o t a l l i a b i l i t y r e q u i r e d u n d e r t h e s t a t u t e . H o w e v e r , t h e a d d i t i o n t o t a x i s n o t i m p o s e d i f t h e t a x p a y e r c a n s h o w t h a t o n e o f s e v e r a l s t a t u t o r y e x c e p t i o n s a p p l i e s . S e e s e c . 6 6 5 4 ( e ) . P e t i t i o n e r h a s n o t c o n t e n d e d t h a t s h e q u a l i f i e s f o r a n y o f t h e e x c e p t i o n s . - 1 7 - A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 4 ( a ) f o r t h e 1 9 9 5 t a x y e a r . R e s p o n d e n t i s s u s t a i n e d o n t h i s i s s u e . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .