TAX COURT OPINION

Case: Jerry S. Payne
Docket Number: 980-95
Judge: Swift
Opinion Type: memo
Filed: 08/27/2001
Pages: 8

* T h i s o p i n i o n s u p p l e m e n t s o u r p r i o r M e m o r a n d u m O p i n i o n , P a y n e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 2 7 , r e v d . 2 2 4 F . 3 d 4 1 5 ( 5 t h C i r . 2 0 0 0 ) . T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 3 1 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J E R R Y S . P A Y N E , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t * D o c k e t N o s . 9 8 0 - 9 5 , 2 6 8 1 2 - 9 5 . F i l e d A u g u s t 2 7 , 2 0 0 1 . J e r r y S . P a y n e , p r o s e . R i c h a r d T . C u m m i n g s , f o r r e s p o n d e n t . S U P P L E M E N T A L M E M O R A N D U M O P I N I O N S W I F T , J u d g e : T h i s m a t t e r i s b e f o r e u s o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n u n d e r R u l e 2 3 1 f o r a n a w a r d o f $ 4 2 , 3 7 6 i n l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . - 2 - U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e p r i m a r y i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n P a y n e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 2 7 , r e v d . 2 2 4 F . 3 d 4 1 5 ( 5 t h C i r . 2 0 0 0 ) , a s t o t h e t a x d e f i c i e n c i e s a n d t h e f r a u d a d d i t i o n s t o t a x w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . B a c k g r o u n d D u r i n g 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 , p e t i t i o n e r p r a c t i c e d l a w , a n d p e t i t i o n e r o w n e d a n d o p e r a t e d i n H o u s t o n , T e x a s , a l a w f i r m u n d e r t h e n a m e o f P a y n e & A s s o c i a t e s . P e t i t i o n e r p r o v i d e d e x t e n s i v e l e g a l r e p r e s e n t a t i o n t o a n d e v e n t u a l l y m a n a g e d , c o n t r o l l e d , a n d o w n e d t h e s t o c k o f 2 6 1 8 , I n c . ( 2 6 1 8 I n c . ) , a c o r p o r a t i o n t h a t o w n e d a n d o p e r a t e d a t o p l e s s d a n c e c l u b i n H o u s t o n , T e x a s , u n d e r t h e n a m e C a l i g u l a X X I ( t h e C l u b ) . P e t i t i o n e r r e c e i v e d f u n d s r e l a t i n g t o v a r i o u s t r a n s a c t i o n s i n v o l v i n g 2 6 1 8 I n c . , t h e C l u b , a n d o t h e r e n t i t i e s a n d a c t i v i t i e s . T h o s e f u n d s w e r e g e n e r a l l y d e p o s i t e d i n t o p e t i t i o n e r ' s b a n k a c c o u n t s . P o r t i o n s o f t h o s e f u n d s w e r e t h e n d i s b u r s e d f r o m p e t i t i o n e r ' s b a n k a c c o u n t s f o r a n d o n b e h a l f o f 2 6 1 8 I n c . a n d t h e C l u b ; o t h e r p o r t i o n s o f t h e f u n d s w e r e u s e d b y p e t i t i o n e r f o r h i s p e r s o n a l p u r p o s e s . - 3 - D u r i n g 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 , p e t i t i o n e r f a i l e d t o m a i n t a i n a d e q u a t e b o o k s a n d r e c o r d s f o r h i s l a w f i r m , a n d a d e q u a t e b o o k s a n d r e c o r d s w e r e n o t m a i n t a i n e d f o r 2 6 1 8 I n c . a n d f o r t h e C l u b . O n a u d i t , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o e s t a b l i s h a n d t o s u b s t a n t i a t e t h e n a t u r e a n d a m o u n t o f p e t i t i o n e r ' s i n c o m e a n d e x p e n s e s c l a i m e d o n h i s 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . D u e t o t h e i n a d e q u a c y o f p e t i t i o n e r ' s b o o k s a n d r e c o r d s , r e s p o n d e n t r e c o n s t r u c t e d p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 u s i n g t h e s p e c i f i c i t e m a n d t h e b a n k d e p o s i t s m e t h o d s o f p r o o f . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d s i g n i f i c a n t i n c r e a s e s t o p e t i t i o n e r ' s i n c o m e o v e r t h a t r e p o r t e d o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s , d i s a l l o w e d m a n y c l a i m e d b u s i n e s s a n d i t e m i z e d d e d u c t i o n s , m a d e o t h e r a d j u s t m e n t s , a n d c h a r g e d p e t i t i o n e r w i t h t h e f r a u d a d d i t i o n s t o t a x f o r e a c h y e a r . I n o u r p r i o r M e m o r a n d u m O p i n i o n , P a y n e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 2 7 , w e s u s t a i n e d i n s i g n i f i c a n t p a r t r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s , a n d w e c o n c l u d e d t h a t p e t i t i o n e r w a s l i a b l e f o r t h e f r a u d a d d i t i o n s t o t a x f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 . O n a p p e a l , i n P a y n e v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 4 F . 3 d 4 1 5 ( 5 t h C i r . 2 0 0 0 ) , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t c o n c l u d e d t h a t r e s p o n d e n t d i d n o t s a t i s f y h i s c l e a r a n d c o n v i n c i n g b u r d e n o f p r o o f a p p l i c a b l e t o t h e f r a u d a d d i t i o n s t o t a x , a n d ( b e c a u s e a b s e n t f r a u d t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s f o r a s s e s s m e n t o f t h e t a x - 4 - d e f i c i e n c i e s a g a i n s t p e t i t i o n e r f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 a r e e x p i r e d ) t h e C o u r t o f A p p e a l s r e v e r s e d o u r h o l d i n g a s t o t h e t a x d e f i c i e n c i e s f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 t h a t r e s p o n d e n t h a d d e t e r m i n e d . S e c . 6 5 0 1 ( a ) , ( c ) ; R u l e 1 4 2 ( b ) . O n r e m a n d t o t h i s C o u r t f r o m t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t f o r e n t r y o f d e c i s i o n s i n f a v o r o f p e t i t i o n e r , r e s p o n d e n t s u b m i t t e d p r o p o s e d d e c i s i o n d o c u m e n t s r e f l e c t i n g z e r o t a x d e f i c i e n c i e s f o r p e t i t i o n e r a n d n o f r a u d a d d i t i o n s t o t a x f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 . P e t i t i o n e r i n t h e i n s t a n t m o t i o n h a s r e f u s e d t o a g r e e t o r e s p o n d e n t ' s p r o p o s e d d e c i s i o n d o c u m e n t s , a n d p e t i t i o n e r r e q u e s t s t h a t , u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e 2 3 1 , a n a w a r d i n h i s f a v o r o f $ 4 2 , 3 7 6 i n l i t i g a t i o n c o s t s b e i n c l u d e d i n t h e d e c i s i o n d o c u m e n t s . D i s c u s s i o n S e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) p r o v i d e s , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h a t a t a x p a y e r w h o q u a l i f i e s a s a p r e v a i l i n g p a r t y i n t h i s C o u r t m a y b e a w a r d e d r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s . R e s p o n d e n t a c k n o w l e d g e s t h a t p e t i t i o n e r e x h a u s t e d a l l a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , a n d ( b e c a u s e o f t h e r e v e r s a l b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t o f o u r p r i o r M e m o r a n d u m O p i n i o n i n P a y n e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 2 2 7 ) r e s p o n d e n t a c k n o w l e d g e s t h a t p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d i n t h e - 5 - u n d e r l y i n g l i t i g a t i o n w i t h r e g a r d t o r e s p o n d e n t ' s d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n s a n d f r a u d a d d i t i o n s t o t a x . S e c . 7 4 3 0 ( a ) , ( b ) ( 1 ) , a n d ( c ) ( 4 ) . R e s p o n d e n t c o n t e n d s , h o w e v e r , t h a t b e c a u s e h i s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d p e t i t i o n e r d o e s n o t q u a l i f y a s a p r e v a i l i n g p a r t y , t h a t p e t i t i o n e r u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e p r o c e e d i n g s , t h a t p e t i t i o n e r d o e s n o t s a t i s f y t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s o f 2 8 U . S . C . s e c . 2 4 1 2 ( d ) ( 2 ) ( B ) , a n d t h a t t h e l i t i g a t i o n c o s t s p e t i t i o n e r s e e k s a r e n o t r e a s o n a b l e . S e c . 7 4 3 0 ( a ) , ( b ) , a n d ( c ) ( 4 ) ; F o o t h i l l R a n c h C o . P s h i p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 0 T . C . 9 4 , 9 7 ( 1 9 9 8 ) . R e s p o n d e n t c o r r e c t l y n o t e s t h a t p e t i t i o n e r ' s s u c c e s s o n a p p e a l d o e s n o t e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n h e r e i n w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . E . g . , N a l l e v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 F . 3 d 1 8 9 , 1 9 2 ( 5 t h C i r . 1 9 9 5 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 1 8 2 ; L e n n o x v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 8 F . 2 d 2 4 4 , 2 4 8 ( 5 t h C i r . 1 9 9 3 ) , r e v g . i n p a r t a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 3 8 2 . T h e t e s t o f w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i s e s s e n t i a l l y o n e o f r e a s o n a b l e n e s s i n l a w a n d f a c t . E . g . , P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 , 5 6 3 - 5 6 4 ( 1 9 8 8 ) ; N a l l e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 9 1 . T h e t e r m " s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d " m e a n s j u s t i f i e d t o a d e g r e e t h a t c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n . E . g . , P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 5 ; N a l l e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . - 6 - W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t h i s p o s i t i o n a s t o t h e u n d e r l y i n g t a x d e f i c i e n c i e s a n d t h e f r a u d a d d i t i o n s t o t a x f o r 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n r e v e r s i n g o u r M e m o r a n d u m O p i n i o n , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t n o t e d t h a t i n i t s o p i n i o n t h e r e e x i s t e d a l a c k o f p e r s u a s i v e e v i d e n c e i n f a v o r o f p e t i t i o n e r o r r e s p o n d e n t a n d b a s e d i t s r e v e r s a l o n r e s p o n d e n t ' s b u r d e n o f p r o o f . P a y n e v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 4 F . 3 d a t 4 2 0 - 4 2 4 . T h e C o u r t o f A p p e a l s s t a t e d a s f o l l o w s : " D e s p i t e o u r p a i n s t a k i n g r e v i e w o f t h e r e c o r d , w e a r e u n a b l e t o d e t e r m i n e w h i c h o f t h e s e c o m p e t i n g p o s i t i o n s m o r e c l o s e l y c o m p o r t s w i t h r e a l i t y . " I d . a t 4 2 4 . T h e C o u r t o f A p p e a l s c o n t i n u e d - - T h e e x p a n s i v e r e c o r d i n t h i s c a s e c e r t a i n l y d e m o n s t r a t e s t h a t P a y n e h a s n o a c u m e n f o r k e e p i n g o r d e r l y r e c o r d s o f h i s f i n a n c i a l d e a l i n g s ; a n d w e s y m p a t h i z e w i t h t h e g o v e r n m e n t a n d t h e T a x C o u r t f o r t h e d i f f i c u l t y t h e y f a c e d i n r e c o n s t r u c t i n g P a y n e ' s f i n a n c i a l a f f a i r s a n d t h e n a t t e m p t i n g t o d e t e r m i n e t h e i r t a x c o n s e q u e n c e s . I n a d d i t i o n , w e a r e a w a r e t h a t , i n s o m e c a s e s , p o o r r e c o r d k e e p i n g h a s b e e n d e e m e d i n d i c a t i v e o f f r a u d . * * * * * * T h i s e v i d e n t i a r y e q u i p o i s e r e s u l t s i n a d r a w * * * [ I d . ] W e b e l i e v e a n d s o h o l d t h a t t h e f a c t t h a t w e d e c i d e d t h e u n d e r l y i n g i s s u e s i n f a v o r o f r e s p o n d e n t c o m b i n e d w i t h t h e f a c t t h a t t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e F i f t h C i r c u i t r e v e r s e d o n t h e b a s i s o f a " d r a w " e s t a b l i s h e s t h a t t h e p o s i t i o n o f r e s p o n d e n t - 7 - h e r e i n a s t o t h e t a x d e f i c i e n c i e s a n d t h e f r a u d a d d i t i o n s t o t a x w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . W e a r e a w a r e o f t h e r e c e n t D i s t r i c t C o u r t o p i n i o n s i n v o l v i n g p e t i t i o n e r a n d r e s p o n d e n t . S e e P a y n e v . U n i t e d S t a t e s , 9 1 F . S u p p . 2 d 1 0 1 4 ( S . D . T e x . 1 9 9 9 ) , o n a p p e a l ( 5 t h C i r . , a r g u e d A p r . 3 , 2 0 0 1 ) , a n d P a y n e v . U n i t e d S t a t e s , 8 5 A F T R 2 d 5 6 4 , 2 0 0 0 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 2 1 8 ( S . D . T e x . 1 9 9 9 ) , o n a p p e a l ( 5 t h C i r . , a r g u e d A p r . 3 , 2 0 0 1 ) , i n w h i c h d a m a g e s a n d l i t i g a t i o n c o s t s w e r e a w a r d e d t o p e t i t i o n e r a s a r e s u l t o f w h a t w a s r e g a r d e d b y t h e D i s t r i c t C o u r t a s i m p r o p e r d i s c l o s u r e b y r e s p o n d e n t o f t a x r e t u r n i n f o r m a t i o n r e l a t i n g t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 t a x l i a b i l i t i e s , t h e s a m e y e a r s i n v o l v e d h e r e i n . S e c s . 6 1 0 3 , 7 4 3 1 ( a ) ( 1 ) . A t t h e D i s t r i c t C o u r t l e v e l , p e t i t i o n e r w a s a w a r d e d $ 1 , 5 3 6 , 6 8 0 i n a c t u a l d a m a g e s , $ 1 , 0 0 0 i n p u n i t i v e d a m a g e s , a n d $ 1 0 5 , 3 6 1 i n l i t i g a t i o n c o s t s . P a y n e v . U n i t e d S t a t e s , 9 1 F . S u p p . 2 d a t 1 0 2 9 ; P a y n e v . U n i t e d S t a t e s , 8 5 A F T R 2 d a t 5 6 7 , 2 0 0 0 - 1 U S T C p a r . 5 0 , 2 1 8 a t 8 3 , 5 9 0 . W e e m p h a s i z e , h o w e v e r , t h a t t h e a b o v e D i s t r i c t C o u r t o p i n i o n s , n o w o n a p p e a l , i n v o l v e d t h e m a n n e r b y w h i c h r e s p o n d e n t c o n d u c t e d t h e a u d i t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 7 a n d 1 9 8 8 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . I n c o n t r a s t , t h e i n s t a n t l i t i g a t i o n p e r t a i n s t o r e s p o n d e n t ' s s u b s t a n t i v e t a x d e f i c i e n c i e s a n d a d d i t i o n s t o t a x a r i s i n g o u t o f t h a t a u d i t . - 8 - T h e a b o v e D i s t r i c t C o u r t o p i n i o n s a n d t h e a w a r d t o p e t i t i o n e r t h e r e i n o f d a m a g e s a n d l i t i g a t i o n c o s t s d o n o t c o n s t i t u t e a f i n d i n g t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w i t h r e g a r d t o t h e u n d e r l y i n g t a x d e f i c i e n c i e s a n d f r a u d a d d i t i o n s t o t a x w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . I n l i g h t o f o u r c o n c l u s i o n t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n a s t o t h e u n d e r l y i n g t a x d e f i c i e n c i e s a n d t h e f r a u d a d d i t i o n s t o t a x w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , w e n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r p e t i t i o n e r p r o t r a c t e d t h e l i t i g a t i o n , w h e t h e r p e t i t i o n e r s a t i s f i e d t h e n e t w o r t h l i m i t a t i o n s o f 2 8 U . S . C . s e c . 2 4 1 2 ( d ) ( 2 ) ( B ) , o r w h e t h e r p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d l i t i g a t i o n c o s t s w e r e r e a s o n a b l e . F o r t h e r e a s o n s s t a t e d , p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s w i l l b e d e n i e d . A p p r o p r i a t e o r d e r s a n d d e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d .