TAX COURT OPINION

Case: Melissa S. Spranger
Docket Number: 8485-97
Judge: Carluzzo
Opinion Type: memo
Filed: 03/25/1999
Pages: 13

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 9 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M E L I S S A S . S P R A N G E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 8 4 8 5 - 9 7 . F i l e d M a r c h 2 5 , 1 9 9 9 . M e l i s s a S . S p r a n g e r , p r o s e . E r i c R . S k i n n e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N C A R L U Z Z O , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 4 3 A ( b ) ( 3 ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 , a s a m e n d e d a n d i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , a n d R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 2 o f t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r 1 9 9 3 . - 2 - R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x i n t h e a m o u n t o f $ 6 , 4 2 6 . T h e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o v a r i o u s d e d u c t i o n s c l a i m e d o n a S c h e d u l e C i n c l u d e d w i t h h e r 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . T h e r e s o l u t i o n o f t h i s i s s u e d e p e n d s u p o n w h e t h e r , d u r i n g 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r ' s d o g b r e e d i n g a c t i v i t y c o n s t i t u t e d a t r a d e o r b u s i n e s s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . P e t i t i o n e r f i l e d a t i m e l y 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . O n t h a t r e t u r n , p e t i t i o n e r c o m p u t e d h e r t a x a b l e i n c o m e a n d F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t y i n a c c o r d a n c e w i t h t h e c a s h r e c e i p t s a n d d i s b u r s e m e n t s m e t h o d o f a c c o u n t i n g . A t t h e t i m e t h a t t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , s h e r e s i d e d i n O m a h a , N e b r a s k a . D u r i n g 1 9 9 3 p e t i t i o n e r w a s e m p l o y e d a s a b u i l d i n g o f f i c i a l / i n s p e c t o r b y t h e C i t y o f G r o s s P o i n t e W o o d s , M i c h i g a n . H e r w o r k s c h e d u l e w a s s o m e w h a t i r r e g u l a r ; h o w e v e r , s h e r o u t i n e l y w o r k e d b e t w e e n 4 0 a n d 6 0 h o u r s p e r w e e k . S h e r e c e i v e d a n d p r o p e r l y r e p o r t e d w a g e i n c o m e i n t h e a m o u n t o f $ 4 0 , 3 0 6 f r o m t h i s e m p l o y m e n t . A s o f t h e d a t e o f t r i a l , p e t i t i o n e r h a d b e e n i n v o l v e d i n b r e e d i n g a n d s h o w i n g P o m e r a n i a n d o g s f o r o v e r 3 0 y e a r s . H e r i n t e r e s t i n P o m e r a n i a n d o g s a r o s e w h e n s h e w a s o n l y 1 0 y e a r s o l d . F o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s , i n 1 9 8 9 s h e a n d h e r f o r m e r h u s b a n d b e g a n r e p o r t i n g i n c o m e e a r n e d a n d e x p e n s e s p a i d i n c o n n e c t i o n w i t h t h i s a c t i v i t y o n S c h e d u l e s C i n c l u d e d w i t h t h e i r - 3 - F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . P e t i t i o n e r a n d h e r f o r m e r h u s b a n d s e p a r a t e d i n 1 9 9 3 a n d w e r e d i v o r c e d i n 1 9 9 4 . F r o m 1 9 8 9 t h r o u g h t h e d a t e o f t r i a l , p e t i t i o n e r n e v e r r e a l i z e d o r r e p o r t e d o n a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n a n e t p r o f i t f r o m t h e a c t i v i t y . T h e i n c o m e a n d e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o t h e a c t i v i t y r e p o r t e d o n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f r o m 1 9 9 3 t h r o u g h 1 9 9 6 , i n c l u s i v e , a r e s u m m a r i z e d i n t h e f o l l o w i n g t a b l e : Y e a r I n c o m e E x p e n s e s N e t L o s s 1 9 9 3 $ 5 2 5 $ 2 9 , 1 4 2 $ 2 8 , 6 1 7 1 9 9 4 3 7 5 1 9 , 1 1 1 1 8 , 7 3 6 1 9 9 5 3 5 0 1 4 , 6 7 0 1 4 , 3 2 0 1 9 9 6 2 5 0 7 , 1 0 4 6 , 8 5 4 O n h e r 1 9 9 3 S c h e d u l e C p e t i t i o n e r r e p o r t e d t h e f o l l o w i n g i t e m s : I n c o m e $ 5 2 5 E x p e n s e s A d v e r t i s i n g $ 8 9 1 D e p r e c i a t i o n 7 , 9 0 3 I n s u r a n c e 1 , 9 3 2 I n t e r e s t 4 , 1 9 6 R e p a i r s 2 , 4 3 1 S u p p l i e s 3 , 6 1 6 T a x 2 5 4 T r a v e l , e t c 5 , 0 7 1 O t h e r 2 , 8 4 8 2 9 , 1 4 2 N e t l o s s 2 8 , 6 1 7 - 4 - D u r i n g 1 9 9 3 p e t i t i o n e r o w n e d 2 8 d o g s . S o m e o f t h e a b o v e e x p e n s e s r e l a t e d t o t h e m a i n t e n a n c e ( i n c l u d i n g f e e d i n g , g r o o m i n g , a n d v e t e r i n a r i a n s e r v i c e s ) o f t h o s e d o g s . T h e d o g s w e r e k e p t i n a n a d d i t i o n t o p e t i t i o n e r ' s r e s i d e n c e t h a t w a s c o n s t r u c t e d f o r t h a t p u r p o s e . T h e $ 5 2 5 o f i n c o m e p e t i t i o n e r r e p o r t e d o n t h e S c h e d u l e C c o n s i s t s o f a s i n g l e s t u d f e e ( $ 1 5 0 ) a n d t h e s a l e o f o n e p u p p y ( $ 3 7 5 ) . S t u d f e e s a n d p u p p y s a l e s a r e t h e o n l y w a y s i n w h i c h p e t i t i o n e r e x p e c t e d t o g e n e r a t e i n c o m e f r o m h e r d o g b r e e d i n g a c t i v i t y . D o g b r e e d e r s g a i n r e c o g n i t i o n f o r t h e m s e l v e s a n d t h e i r d o g s b y e n t e r i n g t h e i r d o g s i n s h o w s s a n c t i o n e d b y t h e A m e r i c a n K e n n e l C l u b a n d s p o n s o r e d b y v a r i o u s o r g a n i z a t i o n s . D o g s t h a t h a v e s u c c e s s f u l l y c o m p e t e d i n s h o w s a t t r a c t c u s t o m e r s i n t e r e s t e d i n o b t a i n i n g s t u d s e r v i c e s o r p u r c h a s i n g p u p p i e s f r o m d o g s o w n e d b y t h e b r e e d e r s . D u r i n g 1 9 9 3 p e t i t i o n e r e n t e r e d o n l y f i v e o f h e r d o g s i n v a r i o u s s h o w s . T h e s h o w s w e r e h e l d a t v a r i o u s l o c a t i o n s i n d i f f e r e n t s t a t e s . S o m e s h o w s w e r e s c h e d u l e d i n c l u s t e r s o v e r a t h r e e o r f o u r - d a y p e r i o d . T y p i c a l l y p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o p a y a f e e t o e n t e r h e r d o g s i n a s h o w . T h e s h o w s d i d n o t a w a r d c a s h p r i z e s t o t h e w i n n e r s . A s e x p l a i n e d a b o v e , t h e f i n a n c i a l r e w a r d f o r w i n n i n g c a m e i n t h e f o r m o f e n h a n c i n g t h e w i n n e r ' s r e p u t a t i o n f o r b r e e d i n g p u r p o s e s , w h i c h i n t u r n r e s u l t e d i n m o r e d e m a n d a n d h i g h e r f e e s f o r t h e b r e e d i n g s e r v i c e s o f t h e w i n n e r . - 5 - P e t i t i o n e r t r a v e l e d t o t h e d o g s h o w s w i t h a n a s s o c i a t e i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 8 9 F l e e t w o o d m o t o r h o m e . P e t i t i o n e r p u r c h a s e d t h e m o t o r h o m e i n 1 9 8 9 f o r $ 3 6 , 8 9 7 . O n t h e S c h e d u l e C i n c l u d e d w i t h h e r 1 9 9 3 r e t u r n , p e t i t i o n e r i n d i c a t e d t h a t t h e m o t o r h o m e w a s u s e d e x c l u s i v e l y i n h e r d o g b r e e d i n g b u s i n e s s . P e t i t i o n e r a l s o o w n e d a 1 9 9 3 F o r d B r o n c o t h a t w a s p u r c h a s e d i n 1 9 9 2 f o r $ 3 6 , 9 9 8 . O n t h e S c h e d u l e C i n c l u d e d w i t h h e r 1 9 9 3 r e t u r n , s h e i n d i c a t e d t h a t 8 3 p e r c e n t o f t h e u s a g e o f t h e B r o n c o w a s a t t r i b u t a b l e t o h e r d o g b r e e d i n g a c t i v i t y . P e t i t i o n e r u s e d t h e B r o n c o t o c o m m u t e t o h e r j o b w i t h G r o s s P o i n t e W o o d s , a d i s t a n c e o f o v e r 3 0 m i l e s f r o m h e r r e s i d e n c e . P e t i t i o n e r d i d n o t k e e p a s e p a r a t e s e t o f b o o k s a n d r e c o r d s f o r h e r d o g b r e e d i n g a c t i v i t y . S o m e o f t h e e x p e n s e s r e l a t i n g t o t h e a c t i v i t y w e r e p a i d f r o m a p e r s o n a l j o i n t c h e c k i n g a c c o u n t t h a t p e t i t i o n e r m a i n t a i n e d w i t h h e r f o r m e r h u s b a n d . S h e a l s o k e p t c o p i e s o f r e c e i p t s f o r s o m e o f t h e e x p e n s e s r e l a t e d t o h e r d o g b r e e d i n g a c t i v i t y . B e c a u s e o f c o m p l i c a t i o n s r e l a t e d t o h e r d i v o r c e , p e t i t i o n e r c a n n o t l o c a t e t h e r e l e v a n t c h e c k r e g i s t e r s o r a n y r e c e i p t s . S i n c e 1 9 8 9 , o n l y f i v e o f p e t i t i o n e r ' s d o g s g e n e r a t e d a n y i n c o m e . P e t i t i o n e r d i d n o t m a i n t a i n a n y r e c o r d s t h a t t r a c k e d i n c o m e a n d e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o a p a r t i c u l a r d o g . S h e d i d n o t d e v e l o p a b u s i n e s s p l a n f o r t h e y e a r i n i s s u e , o r f o r a n y o t h e r y e a r . P e t i t i o n e r n e v e r c o n s u l t e d w i t h a n y p r o f e s s i o n a l s i n o r d e r t o d e v e l o p a s t r a t e g y t h a t w o u l d a l l o w h e r t o p r o f i t f r o m h e r d o g b r e e d i n g a c t i v i t y , n o r d i d s h e a l t e r h e r p r a c t i c e s f r o m - 6 - o n e y e a r t o t h e n e x t i n o r d e r t o i n c r e a s e t h e l i k e l i h o o d f o r p r o f i t . P e t i t i o n e r n e v e r h a d h e r d o g s a p p r a i s e d , a n d s h e d i d n o t i n s u r e t h e m . R e l e v a n t f o r o u r p u r p o s e s , i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d t h e n e t l o s s r e p o r t e d o n t h e S c h e d u l e C . R e s p o n d e n t e x p l a i n e d t h e d i s a l l o w a n c e a s f o l l o w s : " I t i s d e t e r m i n e d t h a t t h e S c h e d u l e C l o s s p e r t a i n i n g t o y o u r d o g o p e r a t i o n s w a s n o t i n c u r r e d i n t r a n s a c t i o n s e n t e r e d i n t o f o r p r o f i t . T h e r e f o r e , t h e l o s s o f $ 2 8 , 6 1 7 . 0 0 s h o w n o n y o u r r e t u r n i s n o t a l l o w a b l e . " O P I N I O N D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e . A t a x p a y e r w h o c l a i m s a d e d u c t i o n m u s t i d e n t i f y t h e s p e c i f i c s t a t u t e t h a t a l l o w s f o r t h e t y p e o f d e d u c t i o n c l a i m e d a n d d e m o n s t r a t e t h a t a l l o f t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e s t a t u t e h a v e b e e n s a t i s f i e d . I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . A l t h o u g h n o t e x p r e s s l y r e f e r r e d t o b y p e t i t i o n e r , i t i s c l e a r t h a t i n t h i s c a s e p e t i t i o n e r r e l i e s u p o n s e c t i o n 1 6 2 ( a ) i n s u p p o r t o f t h e d e d u c t i o n s h e r e i n d i s p u t e . I n g e n e r a l , s e c t i o n 1 6 2 ( a ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . T h e t e r m " t r a d e o r b u s i n e s s " i s n o t p r e c i s e l y d e f i n e d i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o r t h e r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d t h e r e u n d e r ; h o w e v e r , i t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t i n o r d e r f o r a n a c t i v i t y t o b e c o n s i d e r e d a - 7 - t a x p a y e r ' s t r a d e o r b u s i n e s s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 6 2 , t h e a c t i v i t y m u s t b e c o n d u c t e d " w i t h c o n t i n u i t y a n d r e g u l a r i t y " a n d " t h e t a x p a y e r ' s p r i m a r y p u r p o s e f o r e n g a g i n g i n t h e a c t i v i t y m u s t b e f o r i n c o m e o r p r o f i t . " C o m m i s s i o n e r v . G r o e t z i n g e r , 4 8 0 U . S . 2 3 , 3 5 ( 1 9 8 7 ) . C o n s i s t e n t w i t h t h e m a n n e r i n w h i c h p e t i t i o n e r r e p o r t e d t h e i n c o m e a n d e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o p e t i t i o n e r ' s d o g b r e e d i n g a c t i v i t y o n h e r 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , s h e a r g u e s t h a t s h e e n g a g e d i n t h a t a c t i v i t y d u r i n g 1 9 9 3 w i t h t h e i n t e n t t o m a k e a p r o f i t , a n d t h e r e f o r e t h e a c t i v i t y c o n s t i t u t e s a t r a d e o r b u s i n e s s . S h e f u r t h e r p o i n t s o u t t h a t h e r r e t u r n f o r t a x a b l e y e a r 1 9 8 9 w a s e x a m i n e d a n d r e s p o n d e n t a l l o w e d h e r t o t r e a t t h e d o g b r e e d i n g a c t i v i t y a s a t r a d e o r b u s i n e s s . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r ' s d o g b r e e d i n g a c t i v i t y d i d n o t c o n s t i t u t e a t r a d e o r b u s i n e s s d u r i n g 1 9 9 3 b e c a u s e p e t i t i o n e r d i d n o t e n g a g e i n t h a t a c t i v i t y w i t h t h e r e q u i s i t e i n t e n t t o p r o f i t . C o n s e q u e n t l y , a c c o r d i n g t o r e s p o n d e n t , p e t i t i o n e r i s o n l y e n t i t l e d t o d e d u c t t h e e x p e n s e s r e l a t e d t o p e t i t i o n e r ' s d o g b r e e d i n g a c t i v i t y a s a l l o w a b l e u n d e r s e c t i o n 1 8 3 . T h e t e s t o f w h e t h e r a t a x p a y e r c o n d u c t e d a n a c t i v i t y f o r p r o f i t i s w h e t h e r h e o r s h e e n t e r e d i n t o , o r c o n t i n u e d , t h e a c t i v i t y w i t h a n a c t u a l o r h o n e s t o b j e c t i v e o f m a k i n g a p r o f i t . K e a n i n i v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 4 1 , 4 6 ( 1 9 9 0 ) ; D r e i c e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 6 4 2 , 6 4 4 - 6 4 5 ( 1 9 8 2 ) , a f f d . w i t h o u t o p i n i o n 7 0 2 F . 2 d 1 2 0 5 ( D . C . C i r . 1 9 8 3 ) ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . - 8 - A l t h o u g h a r e a s o n a b l e e x p e c t a t i o n o f p r o f i t o n t a x p a y e r ' s p a r t i s n o t r e q u i r e d , t h e p r o f i t o b j e c t i v e m u s t b e b o n a f i d e , a s d e t e r m i n e d f r o m a c o n s i d e r a t i o n o f t h e s u r r o u n d i n g f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . K e a n i n i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 6 ; D r e i c e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 6 4 5 ; G o l a n t y v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 4 1 1 , 4 2 6 ( 1 9 7 9 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 4 7 F . 2 d 1 7 0 ( 9 t h C i r . 1 9 8 1 ) ; B e s s e n y e y v . C o m m i s s i o n e r , 4 5 T . C . 2 6 1 , 2 7 4 ( 1 9 6 5 ) , a f f d . 3 7 9 F . 2 d 2 5 2 ( 2 d C i r . 1 9 6 7 ) . W h e t h e r p e t i t i o n e r e n g a g e d i n h e r d o g b r e e d i n g a c t i v i t y w i t h a n a c t u a l a n d h o n e s t o b j e c t i v e o f r e a l i z i n g a p r o f i t m u s t b e r e d e t e r m i n e d y e a r - t o - y e a r , t a k i n g i n t o a c c o u n t a l l o f t h e r e l e v a n t f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s . G o l a n t y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 2 6 ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) a n d ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . M o r e w e i g h t i s g i v e n t o o b j e c t i v e f a c t s t h a n t o p e t i t i o n e r ' s s t a t e m e n t o f h e r i n t e n t . E n g d a h l v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 6 5 9 , 6 6 6 ( 1 9 7 9 ) ; s e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s w i t h r e s p e c t t o o t h e r y e a r s , i f a n y , m a y b e t a k e n i n t o a c c o u n t b u t a r e n o t c o n c l u s i v e . T h e f o l l o w i n g f a c t o r s , w h i c h a r e n o n e x c l u s i v e , s h o u l d b e c o n s i d e r e d i n t h e d e t e r m i n a t i o n o f w h e t h e r a n a c t i v i t y i s e n g a g e d i n f o r p r o f i t : ( 1 ) T h e m a n n e r i n w h i c h t h e t a x p a y e r c a r r i e d o n t h e a c t i v i t y ; ( 2 ) t h e e x p e r t i s e o f t h e t a x p a y e r o r h i s o r h e r a d v i s e r s ; ( 3 ) t h e t i m e a n d e f f o r t e x p e n d e d b y t h e t a x p a y e r i n c a r r y i n g o n t h e a c t i v i t y ; ( 4 ) t h e e x p e c t a t i o n t h a t a s s e t s u s e d i n t h e a c t i v i t y m a y a p p r e c i a t e i n v a l u e ; ( 5 ) t h e s u c c e s s o f t h e t a x p a y e r i n c a r r y i n g o n o t h e r s i m i l a r o r d i s s i m i l a r a c t i v i t i e s ; - 9 - ( 6 ) t h e t a x p a y e r ' s h i s t o r y o f i n c o m e o r l o s s e s w i t h r e s p e c t t o t h e a c t i v i t y ; ( 7 ) t h e a m o u n t o f o c c a s i o n a l p r o f i t s , i f a n y , w h i c h a r e e a r n e d ; ( 8 ) t h e f i n a n c i a l s t a t u s o f t h e t a x p a y e r ; a n d ( 9 ) e l e m e n t s o f p e r s o n a l p l e a s u r e o r r e c r e a t i o n . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . N o o n e f a c t o r i s d e t e r m i n a t i v e i n a n d o f i t s e l f , a n d o u r c o n c l u s i o n w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s p r o f i t m o t i v e d o e s n o t d e p e n d u p o n m e r e l y c o u n t i n g u p t h o s e f a c t o r s t h a t s u g g e s t t h e p r e s e n c e o f a p r o f i t m o t i v e a n d c o m p a r i n g t h e n u m b e r t o t h o s e f a c t o r s t h a t i n d i c a t e t h e o p p o s i t e . S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . T a k i n g i n t o a c c o u n t t h e a b o v e f a c t o r s a n d c o n s i d e r i n g t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s r e l a t i n g t o p e t i t i o n e r ' s d o g b r e e d i n g a c t i v i t y , a s d i s c u s s e d m o r e f u l l y b e l o w , w e a r e n o t p e r s u a d e d t h a t d u r i n g 1 9 9 3 p e t i t i o n e r e n g a g e d i n t h a t a c t i v i t y w i t h t h e i n t e n t t o p r o f i t t h a t i s n e c e s s a r y t o c o n s i d e r t h e a c t i v i t y a t r a d e o r b u s i n e s s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 6 2 . T h e a c t i v i t y d i d g e n e r a t e g r o s s i n c o m e ; h o w e v e r , n o t a l l i n c o m e p r o d u c i n g a c t i v i t i e s c o n s t i t u t e t r a d e s o r b u s i n e s s e s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . C f . C o m m i s s i o n e r v . G r o e t z i n g e r , s u p r a a t 3 5 . F o r t h e y e a r i n i s s u e , t h e g r e a t m a j o r i t y o f e x p e n s e d e d u c t i o n s a t t r i b u t a b l e t o p e t i t i o n e r ' s d o g b r e e d i n g a c t i v i t y w e r e r e l a t e d t o t h e F l e e t w o o d m o t o r h o m e a n d B r o n c o t h a t p e t i t i o n e r o w n e d . D e d u c t i o n s f o r t h e f i x e d c o s t s o f t h e t h o s e v e h i c l e s , i n c l u d i n g d e p r e c i a t i o n , i n t e r e s t a n d i n s u r a n c e , t o t a l e d $ 1 4 , 0 2 0 . D e d u c t i o n s f o r t h e m a r g i n a l c o s t s a t t r i b u t a b l e t o t h o s e - 1 0 - v e h i c l e s , i n c l u d i n g r e p a i r s , m a i n t e n a n c e a n d a c t u a l t r a v e l e x p e n s e s , t o t a l e d $ 7 , 4 0 2 . T h e m a r g i n a l c o s t s a l o n e e x c e e d e d t h e i n c o m e f r o m t h e a c t i v i t y b y a f a c t o r o f 1 2 . W e a r e p a r t i c u l a r l y i n f l u e n c e d b y p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o c o n s i d e r t h e e x t e n t o f s t u d f e e s a n d p u p p y s a l e s n e c e s s a r y t o c o v e r n o t o n l y t h e c o s t s o f o p e r a t i n g t h e m o t o r h o m e a n d t r u c k , b u t t h e o t h e r e x p e n s e s r e l a t e d t o t h e a c t i v i t y a s w e l l . S h e d i d n o t d e v e l o p a b u s i n e s s p l a n , o r p r e p a r e a b r e a k - e v e n a n a l y s i s . N o r d i d s h e r e c o r d t h e p a r t i c u l a r i n c o m e e a r n i n g h i s t o r y o f a n y o f h e r d o g s , s o t h a t t h e p r o f i t p o t e n t i a l o f t h e a c t i v i t y c o u l d b e b e t t e r e v a l u a t e d . T h e f o l l o w i n g p o r t i o n o f p e t i t i o n e r ' s c r o s s e x a m i n a t i o n d e m o n s t r a t e s t h e c o m p l e t e l a c k o f t h e t y p e o f p l a n n i n g t h a t i s i n d i c a t i v e o f a n a c t i v i t y e n g a g e d i n f o r p r o f i t : Q . P r i o r t o t h e t i m e w h e n y o u b e g a n d e d u c t i n g l o s s e s f o r y o u r d o g a c t i v i t y , d i d y o u e v e r p r e p a r e a b u s i n e s s p l a n ? A . N o , s i r . Q . B e t w e e n 1 9 8 9 a n d - - w e l l , u n t i l n o w , h a v e y o u e v e r p r e p a r e d a n y p r o f i t o r l o s s s t a t e m e n t s o t h e r t h a n a f i n a l t a l l y i n g f o r y o u r t a x r e t u r n s ? A . N o , s i r . Q . D i d y o u e v e r p r e p a r e a b r e a k - e v e n a n a l y s i s o r a n y p r o j e c t i o n s o f w h a t y o u m i g h t h a v e t o e a r n t o m a k e a p r o f i t ? A . N o . Q . D i d y o u p r e p a r e a n y b u d g e t s f o r t h e a c t i v i t y ? A . N o , s i r . Q . O k a y . J u s t b a s e d u p o n y o u r h i s t o r y o f l o s s e s i n t h e a c t i v i t y , h o w m u c h w o u l d y o u h a v e t o e a r n t h i s y e a r t o m a k e a p r o f i t o n t h e a c t i v i t y a s a w h o l e ? - 1 1 - A . W i t h t h e p r i o r y e a r s a n d l o s s e s ? Q . Y e a h . A . I w o u l d h a v e n o i d e a o f f t h e t o p o f m y h e a d . * * * Q . D u r i n g 1 9 8 9 a n d s u b s e q u e n t y e a r s f o r t h e b u s i n e s s , d i d y o u k e e p a n y r e c o r d s t h a t w o u l d s h o w t h e e x p e n d i t u r e s m a d e w i t h r e s p e c t t o a n y i n d i v i d u a l d o g ? A . N o , s i r . Q . O k a y . D i d y o u m a k e a n y a t t e m p t , s i n c e 1 9 8 9 a n d s u b s e q u e n t y e a r s , t o a p p o r t i o n t h e e x p e n s e s t o d e t e r m i n e h o w m u c h e a c h a n i m a l w a s c o s t i n g y o u ? A . N o , s i r . S i n c e 1 9 8 9 o n l y f i v e o f p e t i t i o n e r ' s d o g s g e n e r a t e d a n y i n c o m e , a l t h o u g h s h e o w n e d 2 8 d o g s d u r i n g 1 9 9 3 , a n d d e d u c t e d t h e c o s t s o f m a i n t a i n i n g a l l o f t h o s e d o g s . P e t i t i o n e r h a s a n o b v i o u s i n t e r e s t i n o w n i n g , r a i s i n g , a n d s h o w i n g P o m e r a n i a n d o g s ; h o w e v e r , w e f i n d t h a t d u r i n g t h e y e a r i n i s s u e , h e r i n t e r e s t , w h i c h d e v e l o p e d w h e n s h e w a s a c h i l d , w a s p e r s o n a l i n n a t u r e a n d n o t b a s e d u p o n t h e n e c e s s a r y p r o f i t m o t i v e t h a t w o u l d a l l o w f o r t h e a c t i v i t y t o b e c o n s i d e r e d a t r a d e o r b u s i n e s s w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . O f c o u r s e , d e r i v i n g p e r s o n a l s a t i s f a c t i o n o u t o f a n a c t i v i t y d o e s n o t n e c e s s a r i l y i n d i c a t e t h e a b s e n c e o f a n i n t e n t t o p r o f i t ; h o w e v e r , " w h e r e t h e p o s s i b i l i t y f o r p r o f i t i s s m a l l ( g i v e n a l l t h e o t h e r f a c t o r s ) a n d t h e p o s s i b i l i t y f o r g r a t i f i c a t i o n i s s u b s t a n t i a l , i t i s c l e a r t h a t t h e l a t t e r p o s s i b i l i t y c o n s t i t u t e s t h e p r i m a r y m o t i v a t i o n f o r t h e a c t i v i t y . " S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 0 3 ( c i t i n g - 1 2 - B u r g e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 5 2 3 ) ; S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 9 ) , I n c o m e T a x R e g s . W e i g h i n g t h e p e r s o n a l p l e a s u r e s d e r i v e d f r o m p e t i t i o n e r ' s i n v o l v e m e n t w i t h h e r d o g s a g a i n s t t h e p r o f i t p o t e n t i a l t h a t c o u l d r e s u l t f r o m h e r b r e e d i n g a c t i v i t y , w e a r e s a t i s f i e d t h a t t h e b r e e d i n g a c t i v i t y w a s c o n d u c t e d m o r e f o r t h e p u r p o s e o f s u b s i d i z i n g t h e c o s t s o f m a i n t a i n i n g a n d s h o w i n g h e r d o g s t h a n f o r p r o f i t . O u r c o n c l u s i o n o n t h e p o i n t i s f u r t h e r s u p p o r t e d b y t h e h i s t o r y o f l o s s e s i n c u r r e d b y p e t i t i o n e r s i n c e s h e b e g a n t r e a t i n g t h e a c t i v i t y a s a t r a d e o r b u s i n e s s f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s . " [ W ] h e r e l o s s e s c o n t i n u e t o b e s u s t a i n e d b e y o n d t h e p e r i o d w h i c h c u s t o m a r i l y i s n e c e s s a r y t o b r i n g t h e o p e r a t i o n t o p r o f i t a b l e s t a t u s s u c h c o n t i n u e d l o s s e s , i f n o t e x p l a i n a b l e , * * * m a y b e i n d i c a t i v e t h a t t h e a c t i v i t y i s n o t b e i n g e n g a g e d i n f o r p r o f i t . " S e c . 1 . 1 8 3 - 2 ( b ) ( 6 ) , I n c o m e T a x R e g s . D u r i n g 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r d e d u c t e d a $ 2 8 , 6 1 7 l o s s a t t r i b u t a b l e t o h e r d o g b r e e d i n g a c t i v i t y . S i n c e 1 9 8 9 , w h e n p e t i t i o n e r b e g a n r e p o r t i n g t h e i n c o m e a n d e x p e n s e s a t t r i b u t a b l e t o h e r d o g b r e e d i n g a c t i v i t y , s h e h a s n e v e r r e a l i z e d a p r o f i t . O v e r a 4 - y e a r p e r i o d s t a r t i n g i n 1 9 9 3 , e x p e n s e s e x c e e d e d i n c o m e b y a l m o s t $ 6 0 , 0 0 0 . D u r i n g t h a t p e r i o d a n n u a l i n c o m e r a n g e d f r o m a l o w o f $ 2 5 0 t o a h i g h o f $ 5 7 5 . T h e m a g n i t u d e o f a n n u a l a n d c u m u l a t i v e l o s s e s c o m p a r e d t o t h e l o w l e v e l s o f i n c o m e g e n e r a t e d s t r o n g l y i n d i c a t e s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t c o n d u c t t h e a c t i v i t y f o r p r o f i t . S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; B u r g e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . - 1 3 - B e c a u s e p e t i t i o n e r ' s d o g b r e e d i n g a c t i v i t y w a s n o t a n a c t i v i t y e n g a g e d i n f o r p r o f i t , t h e a c t i v i t y c a n n o t b e c o n s i d e r e d a t r a d e o r b u s i n e s s f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) . T h e r e f o r e , s h e i s o n l y e n t i t l e d t o d e d u c t t h e e x p e n s e s i n c u r r e d i n t h a t a c t i v i t y i n a c c o r d a n c e w i t h s e c t i o n 1 8 3 . I t f o l l o w s , a n d w e h o l d , t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n i n t h i s r e g a r d i s s u s t a i n e d . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .