TAX COURT OPINION

Case: William Maher
Docket Number: 1884-01
Judge: Vasquez
Opinion Type: memo
Filed: 03/25/2003
Pages: 14

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 2 0 0 3 - 8 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T W I L L I A M M A H E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 8 4 - 0 1 . F i l e d M a r c h 2 5 , 2 0 0 3 . W i l l i a m M a h e r , p r o s e . D i a n a P . H i n t o n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N V A S Q U E Z , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 3 4 , 0 4 5 i n a n d a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c t i o n s 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) , 1 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) , a n d 6 6 5 4 ( a ) o f $ 2 , 9 5 8 . 9 7 , $ 1 , 1 1 7 . 8 3 , a n d $ 4 9 1 . 4 9 , r e s p e c t i v e l y , o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 8 F e d e r a l i n c o m e t a x . - 2 - 2 M r . M a h e r s t i p u l a t e d t h a t h e r e c e i v e d i n c o m e i n e x c e s s o f t h e a m o u n t d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t . R e s p o n d e n t s t i p u l a t e d t h a t M r . M a h e r h a d t o t a l p r e p a i d F e d e r a l i n c o m e t a x c r e d i t s o f $ 2 0 , 8 9 4 , p a i d $ 1 2 , 6 9 8 i n S t a t e a n d l o c a l i n c o m e t a x e s , a n d m a d e $ 4 0 0 i n c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s f o r 1 9 9 8 . R e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o a n a l i m o n y d e d u c t i o n c o n s i s t i n g o f o n e - h a l f o f t h e m o r t g a g e p a y m e n t s ( p r i n c i p a l a n d i n t e r e s t ) h e p a i d , o n e - h a l f o f t h e r e a l e s t a t e t a x e s h e p a i d , o n e - h a l f o f t h e h o m e o w n e r s i n s u r a n c e h e c a n p r o v e h e p a i d , a n d t h e h e a l t h a n d a u t o m o b i l e i n s u r a n c e h e c a n p r o v e h e p a i d o n b e h a l f o f h i s w i f e . R e s p o n d e n t c o n c e d e d t h a t M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a s a n i t e m i z e d d e d u c t i o n t h e o t h e r h a l f o f t h e m o r t g a g e i n t e r e s t a n d r e a l e s t a t e t a x e s p a i d . A t t r i a l a n d o n b r i e f , M r . M a h e r d i d n o t a d d r e s s t h e a d d i t i o n s t o t a x p u r s u a n t t o s e c s . 6 6 5 1 ( a ) ( 2 ) a n d 6 6 5 4 ( a ) . T h e r e f o r e , w e f i n d t h a t M r . M a h e r a b a n d o n e d t h e s e i s s u e s . S e e P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 6 6 1 , 6 8 3 ( 1 9 8 9 ) ; M o n e y v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 4 6 , 4 8 ( 1 9 8 7 ) . A f t e r c o n c e s s i o n s , 2 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) H o w m u c h o f a n a l i m o n y d e d u c t i o n p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o f o r 1 9 9 8 ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r h i s c h i l d r e n f o r 1 9 9 8 ; ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m h e a d o f h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s f o r 1 9 9 8 ; ( 4 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a n y a m o u n t f o r u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s f o r 1 9 9 8 ; a n d ( 5 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 9 8 . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e - 3 - i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e h e f i l e d h i s p e t i t i o n , W i l l i a m M a h e r ( M r . M a h e r ) r e s i d e d i n S t a t e n I s l a n d , N e w Y o r k . M r . M a h e r ' s S e p a r a t i o n F r o m H i s W i f e I n A u g u s t 1 9 8 3 , M r . M a h e r a n d D o n n a M a h e r ( M r s . M a h e r ) p u r c h a s e d a h o m e l o c a t e d a t 3 0 5 L i v e r m o r e A v e n u e , S t a t e n I s l a n d , N e w Y o r k ( 3 0 5 L i v e r m o r e ) . M r . M a h e r a n d M r s . M a h e r h a v e t w o c h i l d r e n : K r i s t e n M a h e r ( K r i s t e n ) , b o r n O c t o b e r 2 1 , 1 9 8 4 , a n d W i l l i a m M a h e r , J r . ( B i l l y ) , b o r n D e c e m b e r 1 8 , 1 9 8 6 . I n M a y 1 9 9 6 , M r . M a h e r m o v e d o u t o f 3 0 5 L i v e r m o r e . D u r i n g 1 9 9 8 , h e l i v e d a t 9 6 6 C l o v e R o a d , S t a t e n I s l a n d , N e w Y o r k ( 9 6 6 C l o v e ) . O n o r a b o u t t h e d a t e h e m o v e d o u t o f 3 0 5 L i v e r m o r e , M r . M a h e r f i l e d f o r d i v o r c e f r o m M r s . M a h e r . A s o f t h e t i m e o f t r i a l , M r . M a h e r a n d M r s . M a h e r w e r e s e p a r a t e d b u t n o t d i v o r c e d . O n O c t o b e r 1 7 , 1 9 9 6 , t h e S u p r e m e C o u r t o f t h e S t a t e o f N e w Y o r k i s s u e d a n o r d e r , p e n d e n t e l i t e ( 1 9 9 6 o r d e r ) , r e q u i r i n g M r . M a h e r t o p a y : ( 1 ) T h e e x i s t i n g f i r s t m o r t g a g e , r e a l e s t a t e t a x e s , a n d h o m e o w n e r ' s i n s u r a n c e o n 3 0 5 L i v e r m o r e , ( 2 ) t h e u n r e i m b u r s e d m e d i c a l a n d p r e s c r i p t i o n d r u g e x p e n s e s o f M r s . M a h e r a n d t h e i r t w o c h i l d r e n , ( 3 ) t h e a u t o m o b i l e i n s u r a n c e o n t w o c a r s , ( 4 ) $ 6 5 1 p e r w e e k o f c h i l d s u p p o r t , a n d ( 5 ) h i s c h i l d r e n ' s s c h o o l t u i t i o n . T h e 1 9 9 6 o r d e r g a v e M r s . M a h e r e x c l u s i v e u s e a n d o c c u p a n c y o f 3 0 5 L i v e r m o r e . - 4 - T h e 1 9 9 6 o r d e r g a v e M r . M a h e r a n d M r s . M a h e r j o i n t l e g a l c u s t o d y o f b o t h c h i l d r e n a n d g a v e M r s . M a h e r p r i m a r y p h y s i c a l c u s t o d y o f b o t h c h i l d r e n . T h e 1 9 9 6 o r d e r o r d e r e d t h a t M r . M a h e r w a s t o h a v e p h y s i c a l c u s t o d y o f b o t h c h i l d r e n e v e r y w e e k e n d f r o m F r i d a y e v e n i n g a t 7 p . m . t h r o u g h S u n d a y e v e n i n g a t 7 : 3 0 p . m . M r s . M a h e r h a d t h e r i g h t t o h a v e b o t h c h i l d r e n o n t h e t h i r d w e e k e n d o f e a c h m o n t h , b u t s h e w a s n o t r e q u i r e d t o h a v e t h e m o n t h a t w e e k e n d . A d d i t i o n a l l y , t h e 1 9 9 6 o r d e r o r d e r e d t h a t M r . M a h e r w a s t o h a v e p h y s i c a l c u s t o d y o f b o t h c h i l d r e n f r o m 6 : 3 0 p . m . t o 8 : 3 0 p . m . o n e v e r y W e d n e s d a y . O n J u n e 9 , 1 9 9 8 , t h e S u p r e m e C o u r t o f t h e S t a t e o f N e w Y o r k i s s u e d a d e c i s i o n a n d o r d e r i n r e s p o n s e t o a m o t i o n f o r c h a n g e i n c u s t o d y o f b o t h c h i l d r e n ( 1 9 9 8 o r d e r ) . T h e c o u r t s t a t e d t h a t " C l e a r l y , t h e j o i n t c u s t o d y a r r a n g e m e n t h a s f a i l e d . " T h e c o u r t p a i n t e d a n e x t r e m e l y u n f l a t t e r i n g p o r t r a i t o f M r s . M a h e r a n d n o t e d t h a t t h e c o u r t - a p p o i n t e d e x p e r t r e c o m m e n d e d t h a t M r . M a h e r h a v e s o l e c u s t o d y o f b o t h c h i l d r e n . T h e c o u r t , h o w e v e r , d e c i d e d t h a t M r . M a h e r s h o u l d h a v e s o l e p h y s i c a l c u s t o d y o f K r i s t e n o n l y . T h e c o u r t g r a n t e d s o l e p h y s i c a l c u s t o d y o f K r i s t e n t o M r . M a h e r e f f e c t i v e J u l y 1 2 , 1 9 9 8 . N e i t h e r t h e 1 9 9 6 o r d e r n o r t h e 1 9 9 8 o r d e r s t a t e s w h o i s e n t i t l e d t o c l a i m t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r K r i s t e n o r B i l l y . M r s . M a h e r d i d n o t s i g n a r e l e a s e o f d e p e n d e n c y e x e m p t i o n f o r K r i s t e n o r B i l l y f o r 1 9 9 8 . - 5 - D u r i n g 1 9 9 8 , K r i s t e n l i v e d w i t h M r . M a h e r a t 9 6 6 C l o v e v i r t u a l l y t h e w h o l e y e a r . D u r i n g 1 9 9 8 , B i l l y l i v e d w i t h M r . M a h e r a t 9 6 6 C l o v e f o r m o s t o f t h e y e a r . P a y m e n t s M a d e b y M r . M a h e r I n 1 9 9 8 , M r . M a h e r p a i d t h e f o l l o w i n g a m o u n t s : ( 1 ) M o r t g a g e p a y m e n t s o n 3 0 5 L i v e r m o r e t o t a l i n g $ 9 , 2 7 1 . 8 0 i n p r i n c i p a l , $ 4 , 0 8 6 . 3 3 i n i n t e r e s t , a n d $ 1 , 5 4 6 . 3 9 i n r e a l e s t a t e t a x e s ; ( 2 ) $ 8 1 2 i n h o m e o w n e r s i n s u r a n c e o n 3 0 5 L i v e r m o r e ; ( 3 ) $ 2 , 6 8 8 i n h e a l t h i n s u r a n c e p r e m i u m s ; a n d ( 4 ) $ 2 , 3 6 4 i n a u t o m o b i l e i n s u r a n c e . T h i r t y p e r c e n t o f M r . M a h e r ' s h e a l t h i n s u r a n c e p r e m i u m s w e r e f o r t h e b e n e f i t o f M r s . M a h e r . D u r i n g 1 9 9 8 , M r . M a h e r o w n e d a 1 9 9 0 m o d e l y e a r c a r , a n d M r s . M a h e r o w n e d a 1 9 9 6 m o d e l y e a r c a r . M r . M a h e r p a i d f o r c o l l i s i o n c o v e r a g e o n M r s . M a h e r ' s c a r b u t n o t o n h i s c a r . M r . M a h e r ' s P r o f e s s i o n a l B a c k g r o u n d M r . M a h e r h a s b e e n a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t f o r a p p r o x i m a t e l y 1 5 y e a r s . I n 1 9 7 7 , h e r e c e i v e d a B . A . i n a c c o u n t i n g f r o m N e w Y o r k U n i v e r s i t y . I n 1 9 8 3 , h e r e c e i v e d a n M . S . i n t a x f r o m L o n g I s l a n d U n i v e r s i t y . F r o m 1 9 7 7 t h r o u g h 1 9 7 8 , M r . M a h e r w o r k e d a s a f i n a n c i a l c o n s u l t a n t f o r A T & T . D u r i n g 1 9 7 9 , h e p e r f o r m e d t a x w o r k f o r t h e C i t y o f N e w Y o r k . D u r i n g 1 9 8 0 , h e w o r k e d f o r t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e a s a r e v e n u e a g e n t . F r o m 1 9 8 0 t h r o u g h 1 9 8 3 , h e w a s a n a u d i t o r a t D e l o i t t e , H a s k i n s & S e l l s . F r o m 1 9 8 3 t h r o u g h - 6 - 3 M r . M a h e r d o e s n o t c o n t e n d t h a t s e c . 7 4 9 1 ( a ) i s a p p l i c a b l e t o t h i s c a s e . 1 9 9 6 , M r . M a h e r w o r k e d i n t h e t a x d e p a r t m e n t o f t h e N e w Y o r k T i m e s . W h e n h e l e f t t h e N e w Y o r k T i m e s i n 1 9 9 6 , M r . M a h e r w a s i t s t a x d i r e c t o r . F r o m 1 9 9 7 t h r o u g h S e p t e m b e r 2 0 0 1 , M r . M a h e r p e r f o r m e d f i n a n c i a l c o n s u l t i n g a n d t a x w o r k f o r C o o p e r s & L y b r a n d a n d i t s s u c c e s s o r ( C o o p e r s ) . I n 1 9 9 8 , h e w a s a m a n a g e r a t C o o p e r s a n d w o r k e d i n t h e S t a m f o r d , C o n n e c t i c u t , o f f i c e . S i n c e S e p t e m b e r 2 0 0 1 , M r . M a h e r h a s b e e n a f i n a n c i a l c o n s u l t a n t a n d t a x r e t u r n p r e p a r e r f o r i n d i v i d u a l s . M r . M a h e r ' s 1 9 9 8 T a x R e t u r n M r . M a h e r r e c e i v e d a F o r m W - 2 , W a g e a n d T a x S t a t e m e n t , f r o m C o o p e r s f o r 1 9 9 8 r e p o r t i n g $ 1 2 1 , 1 4 5 i n w a g e s . H e a l s o r e c e i v e d F o r m s 1 0 9 9 - D I V a n d 1 0 9 9 - I N T f o r 1 9 9 8 r e p o r t i n g d i v i d e n d s a n d i n t e r e s t . B e f o r e 1 9 9 8 , M r . M a h e r f i l e d a l l o f h i s r e q u i r e d t a x r e t u r n s . H e d i d n o t f i l e a F e d e r a l i n d i v i d u a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 8 . M r . M a h e r k n e w t h a t h e w a s r e q u i r e d t o f i l e a t a x r e t u r n f o r 1 9 9 8 b y A p r i l 1 5 , 1 9 9 9 . I n 2 0 0 1 , h e p r o v i d e d a c o p y o f a n u n f i l e d r e t u r n f o r 1 9 9 8 t o r e s p o n d e n t . O P I N I O N D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t h e t a x p a y e r h a s t h e b u r d e n o f s h o w i n g t h a t h e i s e n t i t l e d t o a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . 3 R u l e 1 4 2 ( a ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . - 7 - H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . M r . M a h e r ' s t e s t i m o n y w a s c r e d i b l e , a n d t h e t e s t i m o n y o f o t h e r w i t n e s s e s a n d d o c u m e n t a r y e v i d e n c e c o r r o b o r a t e d h i s t e s t i m o n y . U n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s p r e s e n t e d h e r e , w e w i l l r e l y o n M r . M a h e r ' s t e s t i m o n y t o s u s t a i n h i s b u r d e n o f e s t a b l i s h i n g e r r o r i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s . A l i m o n y S e c t i o n 2 1 5 ( a ) p e r m i t s a d e d u c t i o n f o r t h e p a y m e n t o f a l i m o n y w h i c h i s i n c l u d a b l e i n t h e g r o s s i n c o m e o f t h e r e c i p i e n t u n d e r s e c t i o n 7 1 . S e c t i o n 7 1 ( b ) ( 1 ) d e f i n e s a l i m o n y o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e a s a n y c a s h p a y m e n t m e e t i n g t h e f o u r c r i t e r i a p r o v i d e d i n s u b p a r a g r a p h s ( A ) t h r o u g h ( D ) o f t h a t s e c t i o n . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o a n a l i m o n y d e d u c t i o n c o n s i s t i n g o f o n e - h a l f o f t h e m o r t g a g e p a y m e n t s ( p r i n c i p a l a n d i n t e r e s t ) h e p a i d , o n e - h a l f o f t h e r e a l e s t a t e t a x e s h e p a i d , o n e - h a l f o f t h e h o m e o w n e r s i n s u r a n c e h e p a i d , a n d t h e h e a l t h a n d a u t o m o b i l e i n s u r a n c e h e p a i d o n b e h a l f o f M r s . M a h e r . M r . M a h e r d o e s n o t a r g u e t h a t h e i s e n t i t l e d t o a n a m o u n t g r e a t e r t h a n t h a t c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t . T h e p a r t i e s s i m p l y d i s p u t e t h e t o t a l a m o u n t . W e f o u n d t h a t M r . M a h e r p a i d p r i n c i p a l a n d i n t e r e s t f o r t h e m o r t g a g e , a n d r e a l e s t a t e t a x e s o n 3 0 5 L i v e r m o r e t o t a l i n g $ 9 , 2 7 1 . 8 0 , $ 4 , 0 8 6 . 3 3 , a n d $ 1 , 5 4 6 . 3 9 , r e s p e c t i v e l y . A c c o r d i n g l y , o n e - h a l f o f t h e p r i n c i p a l , i n t e r e s t , a n d r e a l e s t a t e t a x e s e q u a l s - 8 - $ 4 , 6 3 5 . 9 0 , $ 2 , 0 4 3 . 1 7 , a n d $ 7 7 3 . 2 0 , r e s p e c t i v e l y . W e c o n c l u d e t h a t M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e s e a m o u n t s a s a l i m o n y . W e f o u n d t h a t M r . M a h e r p a i d h o m e o w n e r s i n s u r a n c e o n 3 0 5 L i v e r m o r e t o t a l i n g $ 8 1 2 . A c c o r d i n g l y , o n e - h a l f o f t h e h o m e o w n e r s i n s u r a n c e e q u a l s $ 4 0 6 . W e c o n c l u d e t h a t M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h i s a m o u n t a s a l i m o n y . W e f o u n d t h a t M r . M a h e r p a i d $ 2 , 6 8 8 i n h e a l t h i n s u r a n c e p r e m i u m s i n 1 9 9 8 a n d t h a t 3 0 p e r c e n t o f M r . M a h e r ' s h e a l t h c a r e p r e m i u m s w e r e f o r t h e b e n e f i t o f M r s . M a h e r . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t $ 8 0 6 . 4 0 o f t h e h e a l t h c a r e p r e m i u m s a s a l i m o n y . T h e e v i d e n c e e s t a b l i s h e s t h a t M r . M a h e r p a i d $ 2 , 3 6 4 i n a u t o m o b i l e i n s u r a n c e i n 1 9 9 8 . W h e n a t a x p a y e r e s t a b l i s h e s t h a t h e h a s i n c u r r e d a d e d u c t i b l e e x p e n s e b u t i s u n a b l e t o s u b s t a n t i a t e t h e e x a c t a m o u n t , w e c a n e s t i m a t e t h e d e d u c t i b l e a m o u n t , b u t o n l y i f t h e t a x p a y e r p r e s e n t s s u f f i c i e n t e v i d e n c e t o e s t a b l i s h a r a t i o n a l b a s i s f o r m a k i n g t h e e s t i m a t e . S e e C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 3 - 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) ; V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 2 - 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . O n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d p r e s e n t e d , w e e s t i m a t e t h a t o n e - h a l f o f t h e a u t o m o b i l e i n s u r a n c e w a s a t t r i b u t a b l e t o M r s . M a h e r . A c c o r d i n g l y , w e c o n c l u d e t h a t M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t $ 1 , 1 8 2 o f t h e a u t o m o b i l e i n s u r a n c e a s a l i m o n y . - 9 - A c c o r d i n g l y , M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o a n a l i m o n y d e d u c t i o n o f $ 9 , 8 4 6 . 6 7 i n 1 9 9 8 . D e p e n d e n c y E x e m p t i o n s S e c t i o n 1 5 1 ( c ) a l l o w s t a x p a y e r s a n a n n u a l e x e m p t i o n f o r e a c h " d e p e n d e n t " a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 5 2 . S e c t i o n 1 5 2 ( a ) d e f i n e s d e p e n d e n t s a s c e r t a i n i n d i v i d u a l s , i n c l u d i n g s o n s a n d d a u g h t e r s , " o v e r h a l f o f w h o s e s u p p o r t , f o r t h e c a l e n d a r y e a r i n w h i c h t h e t a x a b l e y e a r o f t h e t a x p a y e r b e g i n s , w a s r e c e i v e d f r o m t h e t a x p a y e r ( o r i s t r e a t e d u n d e r s u b s e c t i o n ( c ) o r ( e ) a s r e c e i v e d f r o m t h e t a x p a y e r ) " . T h e s u p p o r t t e s t i n s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 1 ) a p p l i e s i f : ( 1 ) A c h i l d r e c e i v e d o v e r o f h a l f h i s s u p p o r t d u r i n g t h e c a l e n d a r y e a r f r o m h i s p a r e n t s ; ( 2 ) t h e p a r e n t s a r e ( a ) d i v o r c e d o r l e g a l l y s e p a r a t e d u n d e r a d e c r e e o f d i v o r c e o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e , ( b ) s e p a r a t e d u n d e r a w r i t t e n s e p a r a t i o n a g r e e m e n t , o r ( c ) l i v i n g a p a r t a t a l l t i m e s d u r i n g t h e l a s t 6 m o n t h s o f t h e c a l e n d a r y e a r ; a n d ( 3 ) s u c h c h i l d i s i n t h e c u s t o d y o f o n e o r b o t h o f h i s p a r e n t s f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e c a l e n d a r y e a r . I f t h e s e r e q u i r e m e n t s a r e s a t i s f i e d , a s i s t h e c a s e h e r e i n , t h e " c h i l d s h a l l b e t r e a t e d , f o r p u r p o s e s o f s u b s e c t i o n ( a ) , a s r e c e i v i n g o v e r h a l f o f h i s s u p p o r t d u r i n g t h e c a l e n d a r y e a r f r o m t h e p a r e n t h a v i n g c u s t o d y f o r t h e g r e a t e r p o r t i o n o f t h e c a l e n d a r y e a r " . I d . T h i s p a r e n t i s r e f e r r e d t o a s t h e " c u s t o d i a l p a r e n t " . I d . T o d e c i d e w h o h a s c u s t o d y , s e c t i o n 1 . 1 5 2 - 4 ( b ) , I n c o m e T a x - 1 0 - R e g s . , p r o v i d e s t h a t c u s t o d y i s " d e t e r m i n e d b y t h e t e r m s o f t h e m o s t r e c e n t d e c r e e o f d i v o r c e o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e , o r s u b s e q u e n t c u s t o d y d e c r e e , o r , i f n o n e , a w r i t t e n s e p a r a t i o n a g r e e m e n t . " I n t h e e v e n t o f s o - c a l l e d s p l i t c u s t o d y , a s i s t h e c a s e h e r e i n , c u s t o d y i s " d e e m e d t o b e w i t h t h e p a r e n t w h o , a s b e t w e e n b o t h p a r e n t s , h a s t h e p h y s i c a l c u s t o d y o f t h e c h i l d f o r t h e g r e a t e r p o r t i o n o f t h e c a l e n d a r y e a r . " I d . W e h a v e r e p e a t e d l y h e l d t h a t w e l o o k t o w h e r e t h e c h i l d r e s i d e d t o d e t e r m i n e w h i c h p a r e n t h a d p h y s i c a l c u s t o d y f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 1 ) . N e a l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 9 7 ; O t m i s h i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 4 7 2 ; D u m k e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 5 - 9 1 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 5 2 4 F . 2 d 1 2 3 0 ( 5 t h C i r . 1 9 7 5 ) ; s e e a l s o M e y e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 3 - 1 2 ; H o r n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 2 9 0 ; N i e t o v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 2 9 6 . E v e n i f t h e c u s t o d y d e c r e e g r a n t s p h y s i c a l c u s t o d y t o o n e p a r e n t , w e h a v e h e l d t h a t t h i s p a r e n t i s n o t e n t i t l e d t o a d e p e n d e n c y e x e m p t i o n w h e n t h e c h i l d r e n d i d n o t l i v e w i t h t h i s p a r e n t f o r m o s t o f t h e y e a r . O t m i s h i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; D u m k e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e f o u n d a s a f a c t t h a t K r i s t e n a n d B i l l y r e s i d e d w i t h M r . M a h e r f o r m o s t o f 1 9 9 8 . T h e r e f o r e , f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) , M r . M a h e r i s t h e c u s t o d i a l p a r e n t . A c c o r d i n g l y , M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o c l a i m e x e m p t i o n s f o r b o t h K r i s t e n a n d B i l l y f o r 1 9 9 8 . - 1 1 - H e a d o f H o u s e h o l d A n i n d i v i d u a l q u a l i f i e s a s a h e a d o f h o u s e h o l d i f t h e i n d i v i d u a l i s n o t m a r r i e d a t t h e c l o s e o f t h e t a x a b l e y e a r a n d m a i n t a i n s a s h i s h o m e a h o u s e h o l d t h a t c o n s t i t u t e s f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e t a x a b l e y e a r t h e p r i n c i p a l p l a c e o f a b o d e o f a n i n d i v i d u a l w h o q u a l i f i e s a s t h e t a x p a y e r ' s d e p e n d e n t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 5 1 . S e c . 2 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i i ) . A n i n d i v i d u a l w h o i s l e g a l l y s e p a r a t e d f r o m h i s s p o u s e u n d e r a d e c r e e o f d i v o r c e o r s e p a r a t e m a i n t e n a n c e s h a l l n o t b e c o n s i d e r e d m a r r i e d . S e c . 2 ( b ) ( 2 ) ( B ) . R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t i f M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o o n e e x e m p t i o n , h e i s e n t i t l e d t o c l a i m h e a d o f h o u s e h o l d s t a t u s . W e c o n c l u d e d t h a t M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r K r i s t e n a n d B i l l y . A c c o r d i n g l y , M r . M a h e r i s e n t i t l e d t o c l a i m h e a d o f h o u s e h o l d s t a t u s . U n r e i m b u r s e d E m p l o y e e E x p e n s e s M r . M a h e r c l a i m s h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t $ 9 , 1 6 0 i n u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s . T h i s a m o u n t c o m p r i s e s $ 6 , 9 1 0 o f v e h i c l e e x p e n s e s a n d $ 2 , 2 5 0 o f b u s i n e s s e x p e n s e s t h a t d o n o t i n c l u d e m e a l s , e n t e r t a i n m e n t , a n d t r a v e l e x p e n s e s . M r . M a h e r t e s t i f i e d t h a t i n 1 9 9 8 h e d r o v e " m a y b e 5 0 - - 6 0 t h o u s a n d m i l e s o n m y c a r " f o r w o r k . M r . M a h e r , h o w e v e r , s u b m i t t e d n o d o c u m e n t a t i o n o r r e c e i p t s t o s u b s t a n t i a t e a n y o f t h e e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s h e c l a i m s h e i n c u r r e d o r p a i d i n 1 9 9 8 . - 1 2 - 4 M r . M a h e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t h i s u n r e i m b u r s e d a u t o m o b i l e e x p e n s e s f o r a n a d d i t i o n a l r e a s o n . C e r t a i n c a t e g o r i e s o f e x p e n s e s m u s t s a t i s f y t h e s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s o f s e c . 2 7 4 ( d ) i n o r d e r f o r a d e d u c t i o n t o b e a l l o w e d . T h e e x p e n s e s t o w h i c h s e c . 2 7 4 ( d ) a p p l i e s i n c l u d e a u t o m o b i l e e x p e n s e s . S e c s . 2 7 4 ( d ) ( 4 ) , 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( a ) ( i ) a n d ( i i ) . W e m a y n o t u s e t h e C o h a n d o c t r i n e t o e s t i m a t e e x p e n s e s c o v e r e d b y s e c . 2 7 4 ( d ) . S a n f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 T . C . 8 2 3 , 8 2 7 ( 1 9 6 8 ) , a f f d . p e r c u r i a m 4 1 2 F . 2 d 2 0 1 ( 2 d C i r . 1 9 6 9 ) ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . ( c o n t i n u e d . . . ) H e a l s o t e s t i f i e d t h a t h i s e m p l o y e r h a s a r e i m b u r s e m e n t p o l i c y f o r e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s . M r . M a h e r , h o w e v e r , d i d n o t s u b m i t a n y e v i d e n c e t h a t h i s e m p l o y e r d i d n o t r e i m b u r s e h i m f o r h i s a l l e g e d b u s i n e s s e x p e n s e s . P u r s u a n t t o s e c t i o n 1 6 2 ( a ) , a t a x p a y e r m a y d e d u c t a l l o f t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s i n c l u d i n g a t r a d e o r b u s i n e s s a s a n e m p l o y e e . L u c a s v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 1 , 6 ( 1 9 8 2 ) . A n e m p l o y e e c a n n o t d e d u c t t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s t o t h e e x t e n t t h a t t h e e m p l o y e e i s e n t i t l e d t o r e i m b u r s e m e n t f r o m h i s o r h e r e m p l o y e r f o r e x p e n d i t u r e s r e l a t e d t o h i s o r h e r s t a t u s a s a n e m p l o y e e . I d . a t 7 ; K e n n e l l y v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 9 3 6 , 9 4 3 ( 1 9 7 1 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 4 5 6 F . 2 d 1 3 3 5 ( 2 d C i r . 1 9 7 2 ) ; S t o l k v . C o m m i s s i o n e r , 4 0 T . C . 3 4 5 , 3 5 6 ( 1 9 6 3 ) , a f f d . 3 2 6 F . 2 d 7 6 0 ( 2 d C i r . 1 9 6 4 ) . M r . M a h e r w a s e n t i t l e d t o r e i m b u r s e m e n t f o r h i s c l a i m e d u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s . A c c o r d i n g l y , M r . M a h e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t a n y o f t h e s e e x p e n s e s . 4 - 1 3 - 4 ( . . . c o n t i n u e d ) T o s u b s t a n t i a t e a d e d u c t i o n a t t r i b u t a b l e t o a u t o m o b i l e e x p e n s e s , a t a x p a y e r m u s t m a i n t a i n a d e q u a t e r e c o r d s o r p r e s e n t c o r r o b o r a t i v e e v i d e n c e t o s h o w t h e f o l l o w i n g : ( 1 ) T h e a m o u n t o f t h e e x p e n s e ; ( 2 ) t h e t i m e a n d p l a c e o f u s e o f t h e l i s t e d p r o p e r t y ; a n d ( 3 ) t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e u s e . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 6 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . M r . M a h e r d i d n o t m a i n t a i n a d e q u a t e r e c o r d s o r p r e s e n t c o r r o b o r a t i v e e v i d e n c e r e g a r d i n g h i s a u t o m o b i l e e x p e n s e s . F a i l u r e T o T i m e l y F i l e S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n o n t h e d a t e p r e s c r i b e d ( d e t e r m i n e d w i t h r e g a r d t o a n y e x t e n s i o n o f t i m e f o r f i l i n g ) , u n l e s s s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t . S e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) p r o v i d e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r s h a l l b e a r t h e b u r d e n o f p r o d u c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e l i a b i l i t y o f a n y i n d i v i d u a l f o r a d d i t i o n s t o t a x . " T h e C o m m i s s i o n e r ' s b u r d e n o f p r o d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 7 4 9 1 ( c ) i s t o p r o d u c e e v i d e n c e t h a t i t i s a p p r o p r i a t e t o i m p o s e t h e r e l e v a n t p e n a l t y " . S w a i n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 8 T . C . 3 5 8 , 3 6 3 ( 2 0 0 2 ) ; s e e a l s o H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 4 3 8 , 4 4 6 ( 2 0 0 1 ) . I f a t a x p a y e r f i l e s a p e t i t i o n a l l e g i n g s o m e e r r o r i n t h e d e t e r m i n a t i o n o f t h e p e n a l t y , t h e t a x p a y e r ' s c h a l l e n g e w i l l s u c c e e d u n l e s s t h e C o m m i s s i o n e r p r o d u c e s e v i d e n c e t h a t t h e p e n a l t y i s a p p r o p r i a t e . S w a i n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 6 4 - 3 6 5 . T h e C o m m i s s i o n e r , h o w e v e r , d o e s n o t h a v e t h e o b l i g a t i o n t o i n t r o d u c e e v i d e n c e r e g a r d i n g r e a s o n a b l e c a u s e o r s u b s t a n t i a l a u t h o r i t y . H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 6 - 4 4 7 . M r . M a h e r s t i p u l a t e d t h a t h e d i d n o t f i l e h i s r e t u r n f o r - 1 4 - 1 9 9 8 . M r . M a h e r t e s t i f i e d t h a t h e k n e w t h a t h e w a s r e q u i r e d t o f i l e a t a x r e t u r n f o r 1 9 9 8 b y A p r i l 1 5 , 1 9 9 9 . W e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t s a t i s f i e d h i s b u r d e n o f p r o d u c t i o n r e g a r d i n g t h i s i s s u e . M r . M a h e r c l a i m s h e h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r n o t f i l i n g b e c a u s e h e w a s o v e r w h e l m e d b y h i s j o b , t h e c u s t o d y b a t t l e f o r h i s c h i l d r e n , a n d h i s d i v o r c e . M r . M a h e r i s a n e x p e r i e n c e d t a x p r o f e s s i o n a l . H e k n e w o f h i s o b l i g a t i o n t o f i l e , a n d h e s i m p l y c h o s e t o m a k e o t h e r m a t t e r s a p r i o r i t y o v e r f i l i n g h i s r e t u r n f o r 1 9 9 8 . H e h a s t o l i v e w i t h t h e c o n s e q u e n c e s o f h i s d e c i s i o n . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t M r . M a h e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r 1 9 9 8 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .