TAX COURT OPINION

Case: Crop Associates - 1986; Frederick H. Behrens, Tax Matters Partner
Docket Number: 12532-90
Judge: Halpern
Opinion Type: reported
Filed: 09/14/1999
Pages: 12

1 1 3 T . C . N o . 1 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T C R O P A S S O C I A T E S - 1 9 8 6 , W . K E I T H O E H L S C H L A G E R , A P A R T N E R O T H E R T H A N T H E T A X M A T T E R S P A R T N E R , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 5 3 2 - 9 0 . F i l e d S e p t e m b e r 1 4 , 1 9 9 9 . T h e t a x m a t t e r s p a r t n e r , i n t e r v e n o r , h a s m o v e d t o f i l e a m e n d m e n t t o p e t i t i o n , w h i c h w o u l d a d d t o t h e p e t i t i o n t h e a f f i r m a t i v e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t . R o b j e c t s o n v a r i o u s g r o u n d s . W e a g r e e w i t h R t h a t e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s n o t a p a r t n e r s h i p i t e m a n d t h a t g r a n t i n g t h e m o t i o n w o u l d s u p r i s e a n d s u b s t a n t i a l l y d i s a d v a n t a g e R . T h e m o t i o n w i l l b e d e n i e d . H e l d : E q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s n o t a p a r t n e r s h i p i t e m ; h e l d , f u r t h e r , R w o u l d b e s u r p r i s e d a n d s u b s t a n t i a l l y d i s a d v a n t a g e d w e r e w e t o g r a n t t h e m o t i o n . S t e v e n R . M a t h e r , f o r i n t e r v e n o r . W i l l i a m H . Q u e a l y a n d A l i c e M . H a r b u t t e , f o r r e s p o n d e n t . - 2 - O P I N I O N H A L P E R N , J u d g e : I . I n t r o d u c t i o n T h i s c a s e i n v o l v e s a p e t i t i o n f o r t h e r e a d j u s t m e n t o f c e r t a i n p a r t n e r s h i p i t e m s r e p o r t e d o n t h e 1 9 8 6 t a x r e t u r n o f C r o p A s s o c i a t e s - 1 9 8 6 , a l i m i t e d p a r t n e r s h i p w i t h i t s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s i n C o a c h e l l a , C a l i f o r n i a ( t h e p a r t n e r s h i p ) . T h e p e t i t i o n w a s f i l e d b y a p a r t n e r o t h e r t h a n t h e t a x m a t t e r s p a r t n e r . F r e d e r i c k H . B e h r e n s i s t h e t a x m a t t e r s p a r t n e r , a n d , o n J u n e 2 8 , 1 9 9 9 , w e a l l o w e d M r . B e h r e n s t o i n t e r v e n e i n t h e c a s e . O n J u l y 1 4 , 1 9 9 9 , M r . B e h r e n s ( i n t e r v e n o r ) m o v e d f o r l e a v e t o f i l e a m e n d m e n t t o p e t i t i o n ( t h e m o t i o n a n d t h e a m e n d m e n t , r e s p e c t i v e l y ) . T h e a m e n d m e n t w o u l d a d d t o t h e p e t i t i o n t h e a f f i r m a t i v e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t . I n s u p p o r t o f t h a t d e f e n s e , t h e i n t e r v e n o r a v e r s : a . I n 1 9 8 6 , t h e P a r t n e r s h i p d e d u c t e d a f a r m i n g e x p e n s e [ w h i c h d e d u c t i o n r e s p o n d e n t h a s d i s a l l o w e d ] . b . I n 1 9 8 7 , t h e P a r t n e r s h i p r e p o r t e d a s i n c o m e a n a m o u n t e q u a l t o t h e f a r m i n g e x p e n s e t a k e n i n 1 9 8 6 . c . T h e [ 1 9 8 6 f a r m i n g e x p e n s e ] * * * a n d o f f s e t t i n g a d j u s t m e n t f o r 1 9 8 7 a r i s e o u t o f a s i n g l e t r a n s a c t i o n , i . e . , a f a r m i n g c o n t r a c t . d . T h i s s i n g l e t r a n s a c t i o n i s s u b j e c t t o t w o t a x e s b a s e d o n i n c o n s i s t e n t l e g a l t h e o r i e s . e . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i s t h a t t a x e s p a i d f o r 1 9 8 7 a r e s t a t u t o r i l y b a r r e d f r o m r e f u n d . - 3 - 1 H e r e a f t e r , u n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . R u l e 4 1 a d d r e s s e s a m e n d e d a n d s u p p l e m e n t a l p l e a d i n g s . 1 U n d e r t h e c i r c u m s t a n c e s h e r e e x i s t i n g , R u l e 4 1 ( a ) p r o v i d e s t h a t a p a r t y c a n a m e n d h i s p l e a d i n g o n l y b y ( 1 ) w r i t t e n c o n s e n t o f t h e a d v e r s e p a r t y o r ( 2 ) l e a v e o f C o u r t , a n d s u c h l e a v e s h a l l b e g i v e n f r e e l y w h e n j u s t i c e s o r e q u i r e s . R e s p o n d e n t h a s n o t c o n s e n t e d t o t h e a m e n d m e n t a n d o b j e c t s t o t h e m o t i o n . R e s p o n d e n t o b j e c t s t o t h e m o t i o n o n t h e g r o u n d s t h a t ( 1 ) t h e C o u r t g e n e r a l l y l a c k s j u r i s d i c t i o n t o c o n s i d e r t h e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t , ( 2 ) t h i s i s a p a r t n e r s h i p p r o c e e d i n g a n d , s i n c e e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s n o t a p a r t n e r s h i p i t e m , i t i s n o t a n a p p r o p r i a t e i t e m f o r t h e C o u r t t o c o n s i d e r , a n d ( 3 ) g r a n t i n g t h e m o t i o n w i l l c a u s e a s u b s t a n t i a l d i s a d v a n t a g e t o r e s p o n d e n t . W e a s s u m e , a r g u e n d o , t h a t r e s p o n d e n t ' s f i r s t o b j e c t i o n l a c k s m e r i t . S e e E s t a t e o f B r a n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 3 T . C . _ _ _ ( 1 9 9 9 ) ; E s t a t e o f M u e l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 1 T . C . 5 5 1 ( 1 9 9 3 ) , a f f d . o n o t h e r g r o u n d s 1 5 3 F . 3 d 3 0 2 ( 6 t h C i r . 1 9 9 8 ) . W e a g r e e , h o w e v e r , w i t h h i s l a s t t w o o b j e c t i o n s . O u r r e a s o n s f o r a g r e e i n g w i t h h i s l a s t t w o o b j e c t i o n s a r e a s f o l l o w s . I I . E q u i t a b l e R e c o u p m e n t T o " r e c o u p " i s t o g e t b a c k t h e e q u i v a l e n t o f s o m e t h i n g l o s t . T h e A m e r i c a n H e r i t a g e D i c t i o n a r y 1 5 1 1 ( 3 d e d . 1 9 9 2 ) . T h e - 4 - d o c t r i n e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s a j u d i c i a l l y c r e a t e d d o c t r i n e t h a t p r e c l u d e s t h e u n j u s t e n r i c h m e n t o f a p a r t y t o a l a w s u i t a n d a v o i d s a w a s t e f u l m u l t i p l i c i t y o f l i t i g a t i o n . S e e E s t a t e o f M u e l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 5 5 1 - 5 5 2 . A s a p p l i e d f o r t h e b e n e f i t o f a t a x p a y e r , t h e d o c t r i n e p r o v i d e s t h a t , i n s o m e c a s e s , a c l a i m f o r a r e f u n d o f t a x e s b a r r e d b y a s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s m a y , n e v e r t h e l e s s , b e r e c o u p e d a g a i n s t a t a x c l a i m o f t h e G o v e r n m e n t . S e e B u l l v . U n i t e d S t a t e s , 2 9 5 U . S . 2 4 7 , 2 5 8 - 2 6 3 ( 1 9 3 5 ) . E q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s i n t h e n a t u r e o f a d e f e n s e a r i s i n g o u t o f s o m e f e a t u r e o f t h e t r a n s a c t i o n u p o n w h i c h t h e c l a i m f o r t a x e s i s g r o u n d e d . S e e i d . a t 2 6 2 . T h e d o c t r i n e i s a p p l i e d o n l y w h e r e a s i n g l e t r a n s a c t i o n c o n s t i t u t e s t h e t a x a b l e e v e n t c l a i m e d u p o n a n d t h e o n e c o n s i d e r e d i n r e c o u p m e n t . S e e R o t h e n s i e s v . E l e c t r i c S t o r a g e B a t t e r y C o . , 3 2 9 U . S . 2 9 6 , 2 9 9 - 3 0 0 ( 1 9 4 6 ) . R e c e n t l y , w e l i s t e d t h e e l e m e n t s n e c e s s a r y t o s u s t a i n t h e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t : A c l a i m o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t r e q u i r e s : ( 1 ) T h a t t h e r e f u n d o r d e f i c i e n c y f o r w h i c h r e c o u p m e n t i s s o u g h t b y w a y o f o f f s e t b e b a r r e d b y t i m e ; ( 2 ) t h a t t h e t i m e - b a r r e d o f f s e t a r i s e o u t o f t h e s a m e t r a n s a c t i o n , i t e m , o r t a x a b l e e v e n t a s t h e o v e r p a y m e n t o r d e f i c i e n c y b e f o r e t h e C o u r t ; ( 3 ) t h a t t h e t r a n s a c t i o n , i t e m , o r t a x a b l e e v e n t h a v e b e e n i n c o n s i s t e n t l y s u b j e c t e d t o t w o t a x e s ; a n d ( 4 ) t h a t i f t h e s u b j e c t t r a n s a c t i o n , i t e m , o r t a x a b l e e v e n t i n v o l v e s t w o o r m o r e t a x p a y e r s , t h e r e b e s u f f i c i e n t i d e n t i t y o f i n t e r e s t b e t w e e n t h e t a x p a y e r s s u b j e c t t o t h e t w o t a x e s s o t h a t t h e t a x p a y e r s s h o u l d b e t r e a t e d a s o n e . * * * E s t a t e o f B r a n s o n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t _ _ _ ( s l i p o p . a t 1 5 ) . I I I . A n a l y s i s - 5 - A . A p p r o p r i a t e n e s s t o P a r t n e r s h i p P r o c e e d i n g 1 . P r i n c i p a l P r o v i s i o n s o f t h e C o d e T h i s c a s e w a s c o m m e n c e d u n d e r t h e p r o v i s i o n s o f s u b c h a p t e r C ( s e c t i o n s 6 2 2 1 t h r o u g h 6 2 3 4 ) , c h a p t e r 6 3 , s u b t i t l e F o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( s u b c h a p t e r C ) . S e c t i o n 6 2 2 1 p r o v i d e s : " E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n t h i s s u b c h a p t e r , t h e t a x t r e a t m e n t o f a n y p a r t n e r s h i p i t e m s h a l l b e d e t e r m i n e d a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l . " T h e t e r m " p a r t n e r s h i p i t e m " i s d e f i n e d i n s e c t i o n 6 2 3 1 ( a ) ( 3 ) : T h e t e r m " p a r t n e r s h i p i t e m " m e a n s , w i t h r e s p e c t t o a p a r t n e r s h i p , a n y i t e m r e q u i r e d t o b e t a k e n i n t o a c c o u n t f o r t h e p a r t n e r s h i p ' s t a x a b l e y e a r u n d e r a n y p r o v i s i o n o f s u b t i t l e A t o t h e e x t e n t r e g u l a t i o n s p r e s c r i b e d b y t h e S e c r e t a r y p r o v i d e t h a t , f o r p u r p o s e s o f t h i s s u b t i t l e , s u c h i t e m i s m o r e a p p r o p r i a t e l y d e t e r m i n e d a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l t h a n a t t h e p a r t n e r l e v e l . S e c t i o n 6 2 2 6 ( f ) d e l i n e a t e s o u r j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e p a r t n e r s h i p i t e m s : A c o u r t w i t h w h i c h a p e t i t i o n i s f i l e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h i s s e c t i o n s h a l l h a v e j u r i s d i c t i o n t o d e t e r m i n e a l l p a r t n e r s h i p i t e m s o f t h e p a r t n e r s h i p f o r t h e p a r t n e r s h i p t a x a b l e y e a r t o w h i c h t h e n o t i c e o f f i n a l p a r t n e r s h i p a d m i n i s t r a t i v e a d j u s t m e n t r e l a t e s a n d t h e p r o p e r a l l o c a t i o n o f s u c h i t e m s a m o n g t h e p a r t n e r s . A " c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t " ( c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t ) i s t h e c h a n g e i n t h e t a x l i a b i l i t y o f a p a r t n e r t h a t p r o p e r l y r e f l e c t s t h e t r e a t m e n t u n d e r s u b c h a p t e r C o f a p a r t n e r s h i p i t e m . S e c . 6 2 3 1 ( a ) ( 6 ) . G e n e r a l l y , t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s s e t f o r t h i n s u b c h a p t e r B , c h a p t e r 6 3 , s u b t i t l e F o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ( t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s ) d o n o t a p p l y t o t h e a s s e s s m e n t a n d c o l l e c t i o n o f a n y c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t . S e e s e c . 6 2 3 0 ( a ) ( 1 ) . - 6 - T h e t e r m " a f f e c t e d i t e m " m e a n s " a n y i t e m t o t h e e x t e n t s u c h i t e m i s a f f e c t e d b y a p a r t n e r s h i p i t e m . " S e c . 6 2 3 1 ( a ) ( 5 ) . I f a c h a n g e i n a p a r t n e r ' s t a x l i a b i l i t y w i t h r e s p e c t t o a n a f f e c t e d i t e m r e q u i r e s a p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n , t h e n , t o t h a t e x t e n t ( a n d t o t h a t e x t e n t o n l y ) , i t i s a c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t s u b j e c t t o t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s . S e e s e c . 6 2 3 0 ( a ) ( 2 ) ( A ) ( i ) ; s e c . 3 0 1 . 6 2 3 1 ( a ) ( 6 ) - 1 T ( a ) , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 5 2 F e d . R e g . 6 7 9 0 - 6 7 9 1 ( M a r . 5 , 1 9 8 7 ) . 2 . P a r t n e r s h i p I t e m s A p a r t n e r s h i p , a s s u c h , i s n o t s u b j e c t t o t h e i n c o m e t a x ; r a t h e r , p e r s o n s c a r r y i n g o n b u s i n e s s a s p a r t n e r s a r e l i a b l e f o r i n c o m e t a x i n t h e i r s e p a r a t e o r i n d i v i d u a l c a p a c i t i e s . S e e s e c . 7 0 1 . N e v e r t h e l e s s , s u b c h a p t e r C d e s c r i b e s a s e t o f p r o c e d u r e s w h e r e b y t h e t a x t r e a t m e n t o f i t e m s o f p a r t n e r s h i p i n c o m e , l o s s , d e d u c t i o n s , a n d c r e d i t s a r e d e t e r m i n e d a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l i n a u n i f i e d p r o c e e d i n g r a t h e r t h a n i n s e p a r a t e p r o c e e d i n g s w i t h t h e p a r t n e r s . O u r r o l e i n t h a t u n i f i e d p r o c e e d i n g i s l i m i t e d b y s e c t i o n 6 2 2 6 ( f ) t o t h e d e t e r m i n a t i o n ( a n d a l l o c a t i o n ) o f p a r t n e r s h i p i t e m s . W e h a v e n o a u t h o r i t y u n d e r s e c t i o n 6 2 2 6 ( f ) t o d e t e r m i n e a n y t h i n g e l s e , n o t a n y a f f e c t e d i t e m , a n d n o t t h e t a x l i a b i l i t y o f a n y p a r t n e r . A s d i s c u s s e d s u p r a i n s e c t i o n I I , e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s i n t h e n a t u r e o f a d e f e n s e t o a c l a i m f o r p a y m e n t . I f , f o l l o w i n g t h i s p r o c e e d i n g , r e s p o n d e n t d o e s m a k e a c l a i m f o r p a y m e n t , i t w i l l b e f r o m t h e p a r t n e r s o f t h e p a r t n e r s h i p ( t h e p a r t n e r s ) , f o l l o w i n g a n a s s e s s m e n t o f a t a x l i a b i l i t y r e s u l t i n g f r o m a - 7 - c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t . S e e s e c . 3 0 1 . 6 2 3 1 ( a ) ( 6 ) - 1 T , T e m p o r a r y P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ( d i s c u s s i n g c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t s , i n c l u d i n g w h e n t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s a p p l y ) , 5 2 F e d . R e g . 6 7 9 0 - 6 7 9 1 ( M a r . 5 , 1 9 8 7 ) . S e c t i o n 3 0 1 . 6 2 3 1 ( a ) ( 3 ) - 1 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , i m p l e m e n t s s e c t i o n 6 2 3 1 ( a ) ( 3 ) b y p r o v i d i n g a l i s t o f p a r t n e r s h i p i t e m s . E q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s n o t a m o n g t h e i t e m s o n t h a t l i s t , a n d , t h e r e f o r e , i t i s n o t a p a r t n e r s h i p i t e m . F o r a d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t t o s u c c e e d , h o w e v e r , t h e p a r t n e r s w i l l h a v e t o e s t a b l i s h c e r t a i n p a r t n e r s h i p i t e m s . E a c h p a r t n e r w i l l a l s o h a v e t o p r o v e t h a t h e o r s h e h a s m a d e a t i m e - b a r r e d o v e r p a y m e n t o f t a x , a n d t h a t i s n o t a p a r t n e r s h i p i t e m . S e e s e c . 3 0 1 . 6 2 3 1 ( a ) ( 3 ) - 1 , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . N o t w i t h s t a n d i n g o u r l i m i t e d j u r i s d i c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 2 2 6 ( f ) , w e m a y c o n s i d e r a f f i r m a t i v e d e f e n s e s i n c o n n e c t i o n w i t h t h e d e t e r m i n a t i o n o f p a r t n e r s h i p i t e m s . S e e R u l e 3 9 ; C o l u m b i a B l d g . L t d . v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 6 0 7 , 6 1 1 ( 1 9 9 2 ) ( c o n s i d e r i n g a f f i r m a t i v e d e f e n s e o f s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s i n a s e c t i o n 6 2 2 6 p a r t n e r s h i p c a s e o n t h e s a m e b a s i s a s i n a d e f i c i e n c y c a s e ) ; A m e s b u r y A p a r t m e n t s , L t d . v C o m m i s s i o n e r , 9 5 T . C . 2 2 7 , 2 4 1 ( 1 9 9 0 ) ( c o n s i d e r i n g a f f i r m a t i v e d e f e n s e o f s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s i n s e c t i o n 6 2 2 6 p a r t n e r s h i p c a s e ) . N e v e r t h e l e s s , s i n c e c e r t a i n p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s a r e n e c e s s a r y e l e m e n t s t o t h e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t , c o n s i d e r a t i o n o f t h a t d e f e n s e i n t h i s p r o c e e d i n g s e e m s i n c o n s i s t e n t w i t h o u r l i m i t e d j u r i s d i c t i o n u n d e r s e c t i o n 6 2 2 6 ( f ) . I n l i g h t o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n , d i s c u s s e d i n t h e n e x t s e c t i o n o f t h i s r e p o r t , t h a t e q u i t a b l e - 8 - r e c o u p m e n t i s a n a f f e c t e d i t e m , w e n e e d n o t f u r t h e r d i s c u s s t h a t p o i n t . 3 . T h e P a r t n e r s ' R e m e d i e s I n t e r v e n o r a r g u e s t h a t , u n l e s s w e c o n c l u d e t h a t e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s a p a r t n e r s h i p i t e m , t h e p a r t n e r s w i l l b e b a r r e d f r o m d e f e n d i n g a g a i n s t a n y c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t o n a c c o u n t o f s u b s e c t i o n s ( a ) ( 1 ) a n d ( c ) ( 1 ) a n d ( 4 ) o f s e c t i o n 6 2 3 0 , w h i c h , a c c o r d i n g t o i n t e r v e n o r , ( 1 ) r e n d e r t h e d e f i c i e n c y p r o c e d u r e s i n a p p l i c a b l e t o c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t s e x c e p t i n t h e c a s e o f a d e f i c i e n c y a t t r i b u t a b l e t o a f f e c t e d i t e m s r e q u i r i n g p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s a n d ( 2 ) r e s t r i c t r e f u n d s u i t s t o c l a i m s a r i s i n g o u t o f e r r o n e o u s c o m p u t a t i o n s a n d t h e l i k e . I n r e s p o n d e n t ' s m e m o r a n d u m i n s u p p o r t o f h i s o b j e c t i o n t o t h e m o t i o n , r e s p o n d e n t s t a t e s : " T h e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s a n a f f e c t e d i t e m r e q u i r i n g d e t e r m i n a t i o n s a t t h e i n d i v i d u a l p a r t n e r l e v e l . " W i t h r e s p e c t t o t h e f a c t s o f t h i s c a s e , r e s p o n d e n t s t a t e s i n h i s o b j e c t i o n : A n y d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t r e q u i r e s a n i n q u i r y a t t h e i n d i v i d u a l p a r t n e r l e v e l t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e r e i s a d e f i c i e n c y i n i n c o m e t a x w i t h r e s p e c t t o a n i n d i v i d u a l p a r t n e r s [ s i c ] t h a t w o u l d r e s u l t ( b y m e a n s o f c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t ) f r o m t h e C o u r t ' s d e t e r m i n a t i o n a t t h e p a r t n e r s h i p l e v e l t h e [ s i c ] f o r t h e y e a r a t i s s u e a n d i f s o , w h e t h e r t h e r e i s a n y a m o u n t t o b e r e c o u p e d i n a s u b s e q u e n t y e a r . I n P o w e l l v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 5 6 0 , t h e t a x p a y e r s p e t i t i o n e d t h e C o u r t i n r e s p o n s e t o t h e C o m m i s s i o n e r ' s n o t i c e s d e t e r m i n i n g d e f i c i e n c i e s a t t r i b u t a b l e t o c e r t a i n a f f e c t e d i t e m s ( t h e a f f e c t e d i t e m s w e r e a d d i t i o n s t o t a x ) . P r e v i o u s l y , t h e C o m m i s s i o n e r h a d m a d e c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t s , w h i c h h a d - 9 - g i v e n r i s e t o d e f i c i e n c i e s i n t a x ( a n d a d d i t i o n a l i n t e r e s t u n d e r s e c t i o n 6 6 2 1 ( c ) ) t h a t h a d b e e n a s s e s s e d a g a i n s t t h e t a x p a y e r s . I n a d d i t i o n t o a s s i g n i n g e r r o r t o t h e C o m m i s s i o n e r ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e a f f e c t e d i t e m s , t h e t a x p a y e r s a s s i g n e d e r r o r t o t h e C o m m i s s i o n e r ' s p r i o r a s s e s s m e n t s a n d t o t h e d e f i c i e n c i e s t h a t g a v e r i s e t o t h o s e a s s e s s m e n t s . A m o n g o t h e r e r r o r s a s s i g n e d b y t h e t a x p a y e r s w a s t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o a l l o w e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i n d e t e r m i n i n g t h e d e f i c i e n c i e s p r e v i o u s l y a s s e s s e d . T h e C o m m i s s i o n e r m o v e d t o d i s m i s s w i t h r e s p e c t t o t h e c l a i m f o r e q u i t a b l e r e c o u p m e n t o n t h e g r o u n d t h a t w e l a c k e d j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t h e t a x p a y e r s ' t a x f o r t h e y e a r s i n i s s u e " t o t h e e x t e n t t h a t t h e a m o u n t s a s s e s s e d * * * a r e a t t r i b u t a b l e t o t h e p r o p e r r e p o r t i n g o f p a r t n e r s h i p i t e m s . " A s t h e C o u r t n o t e d , t h e t a x p a y e r s h a d c o n c e d e d : " w e d o n o t h a v e j u r i s d i c t i o n o v e r t h e c o m p u t a t i o n a l a s s e s s m e n t s i n t h i s p r o c e e d i n g " . W e c o n c l u d e d : " A c c o r d i n g l y , t h e d o c t r i n e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t d o e s n o t a p p l y . " I n t h i s p r o c e e d i n g u n d e r s e c t i o n 6 2 2 6 , i t i s n o t a p p r o p r i a t e f o r u s t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s a n a f f e c t e d i t e m r e q u i r i n g p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s . W e c a n c o n s i d e r w h e t h e r i n f a c t t h e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s a n a f f e c t e d i t e m r e q u i r i n g p a r t n e r - l e v e l d e t e r m i n a t i o n s i f a n d w h e n a c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t i s m a d e , a n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i s s u e d , a n d a p r o p e r p e t i t i o n i s f i l e d . C f . C a r m e l v . C o m m i s s i o n e r , 9 8 T . C . 2 6 5 ( 1 9 9 2 ) . - 1 0 - 4 . C o n c l u s i o n S i n c e t h e a m e n d m e n t w o u l d a d d t o t h e p e t i t i o n t h e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t , w h i c h i s n o t a p p r o p r i a t e t o t h i s p r o c e e d i n g , t h a t i s a s u f f i c i e n t g r o u n d o n w h i c h t o d e n y t h e m o t i o n . B . S u b s t a n t i a l D i s a d v a n t a g e 1 . I n t r o d u c t i o n A l t h o u g h r e s p o n d e n t ' s s e c o n d o b j e c t i o n d e s c r i b e s a s u f f i c i e n t g r o u n d t o d e n y t h e m o t i o n , w e p r o c e e d t o c o n s i d e r r e s p o n d e n t ' s t h i r d o b j e c t i o n , s i n c e i t p r o v i d e s a n i n d e p e n d e n t a n d e q u a l l y p e r s u a s i v e r e a s o n t o d e n y t h e m o t i o n . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t , e v e n i f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t i s a p a r t n e r s h i p i t e m o r i s o t h e r w i s e a p p r o p r i a t e f o r c o n s i d e r a t i o n i n t h i s p r o c e e d i n g , t h e m o t i o n s h o u l d b e d e n i e d b e c a u s e o f t h e s u b s t a n t i a l d i s a d v a n t a g e t h a t r e s p o n d e n t w o u l d b e p u t u n d e r o n a c c o u n t o f t h e a m e n d m e n t . R e s p o n d e n t p o i n t s o u t t h a t t h e p e t i t i o n w a s f i l e d o v e r 9 y e a r s a g o a n d t h e c a s e i s s c h e d u l e d f o r t r i a l a t a s p e c i a l s e s s i o n o f t h e C o u r t t o c o m m e n c e o n O c t o b e r 4 , 1 9 9 9 . T h e m o t i o n w a s m a d e o n J u l y 1 4 , 1 9 9 9 . R e s p o n d e n t c l a i m s : " T h e f a c t s s u r r o u n d i n g t h e i t e m s o n t h i s r e t u r n w i l l b e d i f f i c u l t , a t b e s t , t o d e t e r m i n e . A s a r e s u l t o f t h e t a x m a t t e r s p a r t n e r ' s l o n g d e l a y i n w a i t i n g t o r a i s e t h e i s s u e , r e s p o n d e n t i s u n d u l y p r e j u d i c e d . " I n t e r v e n o r r e s p o n d s t h a t t h e r e i s n o p r e j u d i c e t o r e s p o n d e n t " b e c a u s e a l l o f t h e r e l e v a n t f a c t s - 1 1 - p e r t a i n i n g t o t h e p a r t n e r s h i p i t e m d e t e r m i n a t i o n s h a v e b e e n k n o w n t o r e s p o n d e n t f o r m a n y y e a r s . " 2 . T h e R e q u i r e m e n t s o f J u s t i c e W e m u s t f r e e l y g i v e l e a v e t o a m e n d a p l e a d i n g w h e n j u s t i c e s o r e q u i r e s . S e e R u l e 4 1 ( a ) . J u s t i c e d o e s n o t r e q u i r e l e a v e t o a m e n d a p l e a d i n g , h o w e v e r , w h e n g i v i n g s u c h l e a v e w i l l s u r p r i s e a n d s u b s t a n t i a l l y d i s a d v a n t a g e a n a d v e r s e p a r t y . S e e , e . g . , E s t a t e o f H o r v a t h v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 T . C . 5 5 1 , 5 5 5 ( 1 9 7 3 ) . 3 . D i s c u s s i o n I n t e r v e n o r h a s f a i l e d t o p e r s u a d e u s t h a t j u s t i c e r e q u i r e s u s t o g r a n t h i m l e a v e t o m a k e t h e a m e n d m e n t . W e h a v e s e t f o r t h s u p r a i n s e c t i o n I I t h e e l e m e n t s n e c e s s a r y t o s u s t a i n t h e d e f e n s e o f e q u i t a b l e r e c o u p m e n t . T h o s e e l e m e n t s i n v o l v e f a c t s w e l l b e y o n d t h o s e r a i s e d b y p e t i t i o n e r ' s a s s i g n m e n t s o f e r r o r i n t h e p e t i t i o n . T h e y i n v o l v e f a c t s c o n c e r n i n g o t h e r y e a r s o f t h e p a r t n e r s h i p a n d i t e m s t h a t a r e n o t p a r t n e r s h i p i t e m s . F o r i n s t a n c e , n o t h i n g i n t h e p e t i t i o n w o u l d a l e r t r e s p o n d e n t t h a t p a y m e n t s o f t a x b y t h e p a r t n e r s f o r t h e i r 1 9 8 7 t a x y e a r m i g h t b e p l a c e d i n i s s u e . M a n y o f t h e f a c t s n e c e s s a r y t o r e b u t t h e a m e n d m e n t w e r e e s t a b l i s h e d w e l l o v e r 1 0 y e a r s a g o , a n d , e v e n i f r e s p o n d e n t w a s o n c e i n p o s s e s s i o n o f e v i d e n c e o f t h o s e f a c t s , i n t e r v e n o r h a s f a i l e d t o s h o w u s t h a t s u c h e v i d e n c e i s r e a d i l y a v a i l a b l e t o r e s p o n d e n t t o d a y . M o r e o v e r , b y t h e d a t e r e s p o n d e n t h a d o b e y e d o u r o r d e r t o r e s p o n d t o t h e m o t i o n ( A u g u s t 4 , 1 9 9 9 ) , t h e p e r i o d f o r d i s c o v e r y h a d a l m o s t r u n . S e e R u l e 7 0 ( a ) ( 2 ) - 1 2 - ( d i s c o v e r y , i n c l u d i n g t h e f i l i n g o f m o t i o n s t o c o m p e l d i s c o v e r y , s h a l l b e c o m p l e t e d 4 5 d a y s p r i o r t o t r i a l ) . W e h a v e a l r e a d y d e n i e d i n t e r v e n o r ' s m o t i o n f o r a c o n t i n u a n c e . 4 . C o n c l u s i o n S i n c e r e s p o n d e n t w o u l d b e s u r p r i s e d a n d s u b s t a n t i a l l y d i s a d v a n t a g e d w e r e w e t o g r a n t t h e m o t i o n , t h a t i s s u f f i c i e n t r e a s o n f o r u s n o t t o d o s o . I V . C o n c l u s i o n I n t e r v e n o r ' s m o t i o n f o r l e a v e t o f i l e a m e n d m e n t t o p e t i t i o n s h a l l b e d e n i e d . A n a p p r o p r i a t e o r d e r w i l l b e i s s u e d .