TAX COURT OPINION

Case: James A. Rochelle
Docket Number: 18483-99
Judge: Vasquez
Opinion Type: reported
Filed: 05/24/2001
Pages: 31

1 1 6 T . C . N o . 2 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J A M E S A . R O C H E L L E , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 4 8 3 - 9 9 . F i l e d M a y 2 4 , 2 0 0 1 . R m a i l e d t o P a n o t i c e o f d e f i c i e n c y w h i c h f a i l e d t o p r o v i d e a d a t e i n t h e s e c t i o n e n t i t l e d " L a s t D a y t o F i l e a P e t i t i o n W i t h t h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t " ( i . e . , t h e p e t i t i o n d a t e ) . A l t h o u g h P r e c e i v e d t h e n o t i c e w i t h i n s e v e r a l d a y s o f i t s m a i l i n g , P d i d n o t f i l e h i s p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t u n t i l 5 6 d a y s a f t e r e x p i r a t i o n o f t h e 9 0 - d a y p e r i o d p r e s c r i b e d b y s e c . 6 2 1 3 ( a ) , I . R . C . H e l d : R ' s f a i l u r e t o p r o v i d e t h e p e t i t i o n d a t e i n a c c o r d a n c e w i t h s e c . 3 4 6 3 ( a ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 6 7 , d o e s n o t r e n d e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n v a l i d . H e l d , f u r t h e r , P ' s p e t i t i o n i s n o t r e n d e r e d t i m e l y b y t h e o p e r a t i o n o f t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c . 6 2 1 3 ( a ) , I . R . C . - 2 - L a w r e n c e R . J o n e s , J r . , f o r p e t i t i o n e r . D e n i s e G . D e n g l e r , f o r r e s p o n d e n t . O P I N I O N V A S Q U E Z , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s i n F e d e r a l i n c o m e t a x a n d s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t i e s : Y e a r D e f i c i e n c y P e n a l t y S e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 9 5 1 9 9 6 $ 2 2 9 , 0 9 6 3 4 , 5 4 9 $ 4 5 , 8 1 9 6 , 9 1 0 T h i s c a s e i s b e f o r e t h e C o u r t o n t h e p a r t i e s ' c r o s s - m o t i o n s t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n . P e t i t i o n e r h a s m o v e d f o r d i s m i s s a l i n h i s f a v o r o n t h e g r o u n d t h a t r e s p o n d e n t ' s n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s i n v a l i d . R e s p o n d e n t m o v e s f o r d i s m i s s a l i n h i s f a v o r o n t h e g r o u n d t h a t t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s n o t t i m e l y f i l e d . A h e a r i n g w a s h e l d w i t h r e s p e c t t o t h e s e m o t i o n s o n F e b r u a r y 5 , 2 0 0 1 . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s a m e n d e d , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r r e s i d e d i n A u s t i n , T e x a s a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d . P e t i t i o n e r i s a n a t t o r n e y w h o p e r f o r m e d l e g a l s e r v i c e s i n t h e D a l l a s , T e x a s , a r e a d u r i n g t h e y e a r s a t - 3 - 1 T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s a l s o m a i l e d t o T o m G i l b e r t , a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t l i s t e d a s p e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i v e u n d e r a p o w e r o f a t t o r n e y . i s s u e . T h e f a c t s n e c e s s a r y t o d e c i d e t h e m o t i o n s a r e f e w , a n d t h e y a r e b a s e d o n t h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n s . O n J u l y 2 0 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t s e n t p e t i t i o n e r a n o t i c e o f d e f i c i e n c y v i a c e r t i f i e d m a i l . 1 T h e n o t i c e w a s s e n t t o p e t i t i o n e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s i n A u s t i n , T e x a s . A l t h o u g h t h e e x a c t d a t e o f d e l i v e r y c a n n o t b e a s c e r t a i n e d f r o m t h e U . S P o s t a l S e r v i c e d e l i v e r y r e c e i p t , t h e p a r t i e s a g r e e t h a t p e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y o n o r a b o u t J u l y 2 3 , 1 9 9 9 . A f t e r t h e h e a d i n g " D a t e " l o c a t e d i n t h e u p p e r r i g h t c o r n e r o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a p p e a r s a s t a m p e d d a t e o f J u l y 2 0 , 1 9 9 9 . A l s o i n t h e u p p e r r i g h t c o r n e r o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a p p e a r s a h e a d i n g e n t i t l e d " L a s t D a y t o F i l e a P e t i t i o n W i t h t h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t " . T h e s p a c e i m m e d i a t e l y f o l l o w i n g t h i s h e a d i n g i s b l a n k , a n d n o w h e r e e l s e w i t h i n t h e n o t i c e d o e s t h e C o m m i s s i o n e r p r o v i d e t h e s p e c i f i c c a l e n d a r d a t e o n w h i c h p e t i t i o n e r c a n l a s t t i m e l y f i l e a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t . T h e b o d y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d o e s , h o w e v e r , c o n t a i n t h e f o l l o w i n g p a s s a g e r e g a r d i n g t h e t i m i n g c o n s i d e r a t i o n s f o r f i l i n g a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t : I f y o u w a n t t o c o n t e s t t h i s d e f i c i e n c y i n c o u r t b e f o r e m a k i n g a n y p a y m e n t , y o u h a v e 9 0 d a y s f r o m t h e a b o v e m a i l i n g d a t e o f t h i s l e t t e r ( 1 5 0 d a y s i f a d d r e s s e d t o y o u o u t s i d e o f t h e U n i t e d S t a t e s ) t o f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t f o r a - 4 - r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c y . * * * T h e t i m e i n w h i c h y o u m u s t f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e C o u r t ( 9 0 o r 1 5 0 d a y s a s t h e c a s e m a y b e ) i s f i x e d b y l a w a n d t h e C o u r t c a n n o t c o n s i d e r y o u r c a s e i f y o u r p e t i t i o n i s f i l e d l a t e . P e t i t i o n e r m a i l e d h i s p e t i t i o n t o t h e C o u r t o n D e c e m b e r 1 0 , 1 9 9 9 , a n d t h e p e t i t i o n w a s r e c e i v e d o n D e c e m b e r 1 3 , 1 9 9 9 . T h e p a r t i e s h a v e s t i p u l a t e d t h a t t h e s e d a t e s a r e 1 4 3 a n d 1 4 6 d a y s a f t e r t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p e c t i v e l y . D i s c u s s i o n T h e r e a r e t w o p r e r e q u i s i t e s t o t h i s C o u r t ' s j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e a d e f i c i e n c y : ( 1 ) T h e i s s u a n c e o f a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y b y t h e C o m m i s s i o n e r ; a n d ( 2 ) t h e t i m e l y f i l i n g o f a p e t i t i o n w i t h t h e C o u r t b y t h e t a x p a y e r . S e e R u l e 1 3 ( a ) , ( c ) ; M o n g e v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 T . C . 2 2 , 2 7 ( 1 9 8 9 ) ; A b e l e s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 1 0 1 9 , 1 0 2 5 ( 1 9 8 8 ) ; P y o v . C o m m i s s i o n e r , 8 3 T . C . 6 2 6 , 6 3 2 ( 1 9 8 4 ) . T h e p a r t i e s h a v e e a c h m o v e d t h i s C o u r t t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n , a l b e i t o n d i f f e r e n t g r o u n d s . P e t i t i o n e r m o v e s t o d i s m i s s o n t h e g r o u n d t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d b y r e s p o n d e n t i s i n v a l i d . R e s p o n d e n t m o v e s t o d i s m i s s o n t h e g r o u n d t h a t t h e p e t i t i o n f i l e d i n t h i s c a s e w a s u n t i m e l y . I f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s f o u n d t o b e i n v a l i d , w e m u s t d i s m i s s i n p e t i t i o n e r ' s f a v o r r e g a r d l e s s o f w h e t h e r t h e t a x p a y e r ' s p e t i t i o n w a s t i m e l y f i l e d . S e e W e i n r o t h v . C o m m i s s i o n e r , 7 4 T . C . 4 3 0 , 4 3 5 ( 1 9 8 0 ) . A c c o r d i n g l y , w e s h a l l f i r s t a d d r e s s t h e v a l i d i t y o f r e s p o n d e n t ' s n o t i c e . - 5 - 2 S e c . 3 4 6 3 ( a ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 6 7 , h a s n o t b e e n i n c o r p o r a t e d a s a p r o v i s i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . N o n e t h e l e s s , t h i s p r o v i s i o n h a s t h e f o r c e o f l a w . S e e S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 4 8 9 , 4 9 1 ( 2 0 0 0 ) ; s e e a l s o U n i t e d S t a t e s N a t l . B a n k v . I n d e p e n d e n t I n s . A g e n t s o f A m . , I n c . , 5 0 8 U . S . 4 3 9 , 4 4 8 ( 1 9 9 3 ) ( s t a t i n g t h a t a n u n c o d i f i e d p r o v i s i o n s h a l l h a v e t h e f o r c e o f l a w a s l o n g a s t h e p r o v i s i o n i s i n t h e S t a t u t e s a t L a r g e ) . A . V a l i d i t y o f N o t i c e o f D e f i c i e n c y P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d b y r e s p o n d e n t i s i n v a l i d o n a c c o u n t o f i t s f a i l u r e t o s p e c i f y t h e l a s t p o s s i b l e d a t e o n w h i c h p e t i t i o n e r c o u l d f i l e a t i m e l y p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t ( t h e p e t i t i o n d a t e ) , a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 6 7 . 2 S e c t i o n 3 4 6 3 o f R R A 1 9 9 8 p r o v i d e s i n f u l l a s f o l l o w s : ( a ) I n G e n e r a l . - - T h e S e c r e t a r y o f t h e T r e a s u r y o r t h e S e c r e t a r y ' s d e l e g a t e s h a l l i n c l u d e o n e a c h n o t i c e o f d e f i c i e n c y u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 t h e d a t e d e t e r m i n e d b y s u c h S e c r e t a r y ( o r d e l e g a t e ) a s t h e l a s t d a y o n w h i c h t h e t a x p a y e r m a y f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t . ( b ) L a t e r F i l i n g D e a d l i n e s S p e c i f i e d o n N o t i c e o f D e f i c i e n c y T o B e B i n d i n g . - - S u b s e c t i o n ( a ) o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( r e l a t i n g t o r e s t r i c t i o n s a p p l i c a b l e t o d e f i c i e n c i e s ; p e t i t i o n t o T a x C o u r t ) i s a m e n d e d b y a d d i n g a t t h e e n d t h e f o l l o w i n g n e w s e n t e n c e : " A n y p e t i t i o n f i l e d w i t h t h e T a x C o u r t o n o r b e f o r e t h e l a s t d a t e s p e c i f i e d f o r f i l i n g s u c h p e t i t i o n b y t h e S e c r e t a r y i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h a l l b e t r e a t e d a s t i m e l y f i l e d . " . ( c ) E f f e c t i v e D a t e . - - S u b s e c t i o n ( a ) a n d t h e a m e n d m e n t m a d e b y s u b s e c t i o n ( b ) s h a l l a p p l y t o n o t i c e s m a i l e d a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 8 . - 6 - P e t i t i o n e r n o t e s t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s o b l i g a t i o n t o p r o v i d e t h e p e t i t i o n d a t e i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s d e s c r i b e d i n m a n d a t o r y t e r m s . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o p r o v i d e t h e p e t i t i o n d a t e a s r e q u i r e d r e n d e r s t h e n o t i c e i n v a l i d . W e r e c e n t l y a d d r e s s e d s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f R R A 1 9 9 8 i n S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 4 8 9 ( 2 0 0 0 ) . T h e t a x p a y e r i n S m i t h r e c e i v e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y m a i l e d a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 8 , w h i c h f a i l e d t o s p e c i f y t h e l a s t d a y f o r f i l i n g a t i m e l y T a x C o u r t p e t i t i o n . T h e t a x p a y e r t h e r e i n n o n e t h e l e s s f i l e d h i s p e t i t i o n w i t h i n t h e 9 0 - d a y p e r i o d p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) . W e r e j e c t e d t h e t a x p a y e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s r e n d e r e d i n v a l i d b y t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o c o m p l y w i t h s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f R R A 1 9 9 8 . I n s t e a d , w e h e l d t h a t w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r f a i l s t o p r o v i d e t h e p e t i t i o n d a t e o n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y b u t t h e t a x p a y e r n o n e t h e l e s s r e c e i v e s t h e n o t i c e a n d f i l e s a t i m e l y p e t i t i o n , t h e n o t i c e i s v a l i d . S e e i d . a t 4 9 2 . U n l i k e t h e t a x p a y e r i n S m i t h , p e t i t i o n e r d i d n o t f i l e h i s p e t i t i o n w i t h i n t h e 9 0 - d a y p e r i o d p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) . P e t i t i o n e r t h e r e f o r e a r g u e s t h a t o u r d e c i s i o n i n S m i t h d o e s n o t f o r e c l o s e h i s a r g u m e n t t h a t t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i n t h i s c a s e i s i n v a l i d . D e s p i t e t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r f i l e d h i s p e t i t i o n b e y o n d t h e s t a t u t o r y p e r i o d , w e h o l d t h a t t h e n o t i c e i n t h i s c a s e i s v a l i d . W e e x p l a i n o u r r e a s o n i n g b e l o w . - 7 - S e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) p r o v i d e s t h a t i f t h e C o m m i s s i o n e r d e t e r m i n e s a d e f i c i e n c y i n i n c o m e t a x , " h e i s a u t h o r i z e d t o s e n d n o t i c e o f s u c h d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r b y c e r t i f i e d m a i l o r r e g i s t e r e d m a i l . " T h e p u r p o s e o f t h i s p r o v i s i o n i s t o p r o v i d e t h e t a x p a y e r w i t h a c t u a l n o t i c e o f t h e d e f i c i e n c y i n a t i m e l y m a n n e r , s o t h a t t h e t a x p a y e r w i l l h a v e a n o p p o r t u n i t y t o s e e k a r e d e t e r m i n a t i o n o f s u c h d e f i c i e n c y i n t h e p r e p a y m e n t f o r u m o f f e r e d b y t h i s C o u r t . S e e S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 9 0 - 4 9 1 ; M c K a y v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 1 0 6 3 , 1 0 6 7 ( 1 9 8 7 ) , a f f d . 8 8 6 F . 2 d 1 2 3 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 9 ) . I n t h i s c a s e , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w a s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r w i t h i n d a y s o f i t s m a i l i n g . T h e s t a t u t o r y g o a l o f p r o v i d i n g t h e t a x p a y e r w i t h a c t u a l n o t i c e o f t h e d e f i c i e n c y d e t e r m i n a t i o n i n a t i m e l y m a n n e r w a s t h e r e f o r e s a t i s f i e d . A l t h o u g h t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f a i l e d t o p r o v i d e t h e p e t i t i o n d a t e , t h e n o t i c e w a s b y n o m e a n s d e v o i d o f i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g t h e t i m e f r a m e i n w h i c h p e t i t i o n e r h a d t o f i l e h i s T a x C o u r t p e t i t i o n . T h e n o t i c e c l e a r l y s t a t e d t h a t t h e p e t i t i o n h a d t o b e f i l e d w i t h i n 9 0 d a y s o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e . I n a d d i t i o n , t h e n e c e s s i t y o f f i l i n g a t i m e l y p e t i t i o n w a s e m p h a s i z e d i n u n d e r s c o r e d t y p e . F u r t h e r m o r e , p e t i t i o n e r w a s n o t p r e j u d i c e d b y t h e r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o s p e c i f y t h e p e t i t i o n d a t e i n t h e n o t i c e . T h e l e g i s l a t i v e m a t e r i a l s a c c o m p a n y i n g s e c t i o n 3 4 6 3 o f R R A 1 9 9 8 r e v e a l t h a t C o n g r e s s w a s c o n c e r n e d a b o u t t a x p a y e r s w h o , d u e t o a - 8 - m i s c a l c u l a t i o n o f t h e f i l i n g p e r i o d u n d e r s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) , w o u l d f o r e c l o s e t h e i r a b i l i t y t o l i t i g a t e t h e i r d e f i c i e n c i e s o n a p r e p a y m e n t b a s i s b y f i l i n g t h e i r p e t i t i o n s l a t e . B e l o w i s a n e x c e r p t f r o m t h e S e n a t e F i n a n c e C o m m i t t e e r e p o r t a c c o m p a n y i n g R R A 1 9 9 8 : P r e s e n t L a w T a x p a y e r s m u s t f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t w i t h i n 9 0 d a y s a f t e r t h e d e f i c i e n c y n o t i c e i s m a i l e d ( 1 5 0 d a y s i f t h e p e r s o n i s o u t s i d e t h e U n i t e d S t a t e s ) ( s e c . 6 2 1 3 ) . I f t h e p e t i t i o n i s n o t f i l e d w i t h i n t h a t t i m e p e r i o d , t h e T a x C o u r t d o e s n o t h a v e j u r i s d i c t i o n t o c o n s i d e r t h e p e t i t i o n . R e a s o n s f o r C h a n g e T h e C o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t t a x p a y e r s s h o u l d r e c e i v e a s s i s t a n c e i n d e t e r m i n i n g t h e t i m e p e r i o d w i t h i n w h i c h t h e y m u s t f i l e a p e t i t i o n i n t h e T a x C o u r t a n d t h a t t a x p a y e r s s h o u l d b e a b l e t o r e l y o n t h e c o m p u t a t i o n o f t h a t p e r i o d b y t h e I R S . E x p l a n a t i o n o f P r o v i s i o n T h e p r o v i s i o n r e q u i r e s t h e I R S t o i n c l u d e o n e a c h d e f i c i e n c y n o t i c e t h e d a t e d e t e r m i n e d b y t h e I R S a s t h e l a s t d a y o n w h i c h t h e t a x p a y e r m a y f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t . T h e p r o v i s i o n p r o v i d e s t h a t a p e t i t i o n f i l e d w i t h t h e T a x C o u r t b y t h i s d a t e i s t r e a t e d a s t i m e l y f i l e d . S . R e p t . 1 0 5 - 1 7 4 , a t 9 0 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 5 3 7 , 6 2 6 ; s e e a l s o H . R e p t . 1 0 5 - 3 6 4 ( P a r t 1 ) , a t 7 1 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 3 7 3 , 4 4 3 . P e t i t i o n e r d o e s n o t c l a i m t h a t h i s f a i l u r e t o t i m e l y f i l e h i s p e t i t i o n w a s a p r o d u c t o f a m i s c a l c u l a t i o n o f t h e f i l i n g p e r i o d . I n d e e d , g i v e n t h a t h i s p e t i t i o n w a s f i l e d 5 6 d a y s l a t e , w e w o u l d f i n d a n y s u c h c l a i m i m p l a u s i b l e . R a t h e r , p e t i t i o n e r p o i n t s o n l y - 9 - t o r e s p o n d e n t ' s t e c h n i c a l n o n c o m p l i a n c e w i t h s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f R R A 1 9 9 8 a s a m e a n s o f i n v a l i d a t i n g t h e d e f i c i e n c y n o t i c e . A s w e n o t e d i n S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 9 2 , C o n g r e s s d i d n o t s p e c i f y w h a t c o n s e q u e n c e s w e r e t o f o l l o w f r o m t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o p r o v i d e t h e p e t i t i o n d a t e i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . W e c o n c l u d e t h a t s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f R R A 1 9 9 8 d o e s n o t r e q u i r e i n v a l i d a t i n g t h e n o t i c e u n d e r t h e p r e s e n t c i r c u m s t a n c e s . B . T i m e l i n e s s o f P e t i t i o n P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t h i s p e t i t i o n w a s f i l e d o u t s i d e t h e f i l i n g p e r i o d s e t f o r t h i n t h e f i r s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) . P e t i t i o n e r n o n e t h e l e s s c o n t e n d s t h a t h i s p e t i t i o n i s r e n d e r e d t i m e l y b y t h e o p e r a t i o n o f t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) , a d d e d b y s e c t i o n 3 4 6 3 ( b ) o f R R A 1 9 9 8 . A s a m e n d e d , s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) r e a d s i n p e r t i n e n t p a r t a s f o l l o w s : S E C . 6 2 1 3 ( a ) . T i m e f o r F i l i n g P e t i t i o n a n d R e s t r i c t i o n o n A s s e s s m e n t . - - W i t h i n 9 0 d a y s , o r 1 5 0 d a y s i f t h e n o t i c e i s a d d r e s s e d t o a p e r s o n o u t s i d e t h e U n i t e d S t a t e s , a f t e r t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a u t h o r i z e d i n s e c t i o n 6 2 1 2 i s m a i l e d ( n o t c o u n t i n g S a t u r d a y , S u n d a y , o r a l e g a l h o l i d a y i n t h e D i s t r i c t o f C o l u m b i a a s t h e l a s t d a y ) , t h e t a x p a y e r m a y f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t f o r a r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e d e f i c i e n c y . E x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d i n s e c t i o n 6 8 5 1 , 6 8 5 2 , o r 6 8 6 1 n o a s s e s s m e n t o f a d e f i c i e n c y i n r e s p e c t o f a n y t a x i m p o s e d b y s u b t i t l e A o r B , c h a p t e r 4 1 , 4 2 , 4 3 , o r 4 4 a n d n o l e v y o r p r o c e e d i n g i n c o u r t f o r i t s c o l l e c t i o n s h a l l b e m a d e , b e g u n , o r p r o s e c u t e d u n t i l s u c h n o t i c e h a s b e e n m a i l e d t o t h e t a x p a y e r , n o r u n t i l t h e e x p i r a t i o n o f s u c h 9 0 - d a y o r 1 5 0 - d a y p e r i o d , a s t h e c a s e m a y b e , n o r , i f a p e t i t i o n h a s b e e n f i l e d w i t h t h e T a x C o u r t , u n t i l t h e d e c i s i o n o f t h e T a x C o u r t h a s b e c o m e f i n a l . * * * A n y p e t i t i o n f i l e d w i t h t h e T a x C o u r t o n o r b e f o r e t h e l a s t d a t e s p e c i f i e d f o r f i l i n g s u c h p e t i t i o n b y t h e - 1 0 - 3 P e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t , i f a c c e p t e d , w o u l d a f f o r d t a x p a y e r s w h o r e c e i v e a d e f i c i e n c y n o t i c e l a c k i n g t h e p e t i t i o n d a t e w i t h a n u n l i m i t e d t i m e p e r i o d i n w h i c h t o t i m e l y f i l e t h e i r T a x C o u r t p e t i t i o n s . W e n o t e t h a t t h e e x i s t e n c e o f a n u n l i m i t e d f i l i n g p e r i o d c o u l d p r o d u c e u n c e r t a i n t y a s t o ( a ) t h e a b i l i t y o f t h e C o m m i s s i o n e r t o a s s e s s t h e d e t e r m i n e d d e f i c i e n c y g i v e n t h e r e s t r i c t i o n c o n t a i n e d i n t h e s e c o n d s e n t e n c e o f s e c . 6 2 1 3 ( a ) , a n d ( b ) t h e t o l l i n g o f t h e p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t p r o v i d e d b y s e c . 6 5 0 3 . S e c r e t a r y i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h a l l b e t r e a t e d a s t i m e l y f i l e d . [ E m p h a s i s a d d e d . ] I n h i s p e t i t i o n a n d h i s o b j e c t i o n t o r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) r e q u i r e s t h a t , w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r f a i l s t o p r o v i d e t h e p e t i t i o n d a t e i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a n y p e t i t i o n f i l e d b y t h e t a x p a y e r w i l l b e t r e a t e d a s h a v i n g b e e n t i m e l y f i l e d . 3 A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h i s p e t i t i o n i s t i m e l y u n d e r s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) d e s p i t e t h e f a c t t h a t i t w a s f i l e d 5 6 d a y s a f t e r e x p i r a t i o n o f t h e 9 0 - d a y p e r i o d p r e s c r i b e d b y t h e f i r s t s e n t e n c e o f t h a t s e c t i o n . R e s p o n d e n t d o e s n o t a d d r e s s a t l e n g t h t h e m e r i t s o f p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t d e s c r i b e d a b o v e . R a t h e r , r e s p o n d e n t s i m p l y d e n i e s t h a t t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) o p e r a t e s t o t r e a t p e t i t i o n e r ' s p e t i t i o n a s h a v i n g b e e n t i m e l y f i l e d . I m p l i c i t i n r e s p o n d e n t ' s d e n i a l i s h i s c o n t e n t i o n t h a t t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) h a s n o a p p l i c a t i o n i n t h i s c a s e . W e b e g i n o u r a n a l y s i s w i t h t h e a c t u a l t e x t o f t h e p r o v i s i o n i n d i s p u t e . T h e r e l i e f o f f e r e d b y t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) ( t h a t i s , t r e a t i n g t h e p e t i t i o n a s h a v i n g b e e n t i m e l y - 1 1 - f i l e d e v e n w h e r e t h e p e t i t i o n i s f i l e d a f t e r e x p i r a t i o n o f t h e p e r i o d p r e s c r i b e d b y t h e f i r s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) ) i s p r e d i c a t e d u p o n t h e f i l i n g o f a p e t i t i o n " o n o r b e f o r e t h e l a s t d a t e s p e c i f i e d f o r f i l i n g s u c h p e t i t i o n b y t h e S e c r e t a r y " . ( E m p h a s i s a d d e d . ) T h e p a r t i e s d i f f e r o n w h a t e f f e c t t h e a b s e n c e o f a n a c t u a l " l a s t d a t e s p e c i f i e d " h a s o n p e t i t i o n e r ' s a b i l i t y t o s a t i s f y t h e c o n d i t i o n t o r e l i e f . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t w h e r e t h e p e t i t i o n d a t e i s n o t s p e c i f i e d b y t h e C o m m i s s i o n e r i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e c o n d i t i o n t o r e l i e f u n d e r t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) i s s a t i s f i e d b y t h e m e r e f i l i n g o f a p e t i t i o n . P e t i t i o n e r a p p e a r s t o i n t e r p r e t t h e s t a t u t e t o p r o v i d e t h a t t h e p e t i t i o n i s r e n d e r e d t i m e l y b e c a u s e i t w a s n o t f i l e d a f t e r t h e l a s t d a t e s p e c i f i e d i n t h e d e f i c i e n c y n o t i c e . T h i s , h o w e v e r , i s n o t h o w t h e s t a t u t e r e a d s . T h e s t a t u t e r e q u i r e s t h e p e t i t i o n t o b e f i l e d o n o r b e f o r e t h e l a s t d a t e s p e c i f i e d i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . B e c a u s e t h e l a s t d a t e f o r f i l i n g a t i m e l y T a x C o u r t p e t i t i o n w a s n o t s p e c i f i e d b y t h e d e f i c i e n c y n o t i c e i n t h i s c a s e , t h e p e t i t i o n c o u l d n o t b e f i l e d o n o r b e f o r e a n y s u c h d a t e . A t e x t u a l a n a l y s i s o f t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) t h e r e f o r e s u p p o r t s r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n t h a t s u c h p r o v i s i o n d o e s n o t a p p l y i n t h e p r e s e n t c a s e . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n f i n d s f u r t h e r s u p p o r t i n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y b e h i n d t h e a m e n d m e n t t o s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) . - 1 2 - 4 P e t i t i o n e r ' s s p e c i f i c a r g u m e n t r e a d s a s f o l l o w s : " P e t i t i o n e r r e c e i v e d t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , b u t d i d n o t f i l e a P e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t w i t h i n 9 0 d a y s f r o m t h e d a t e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , s i n c e t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y d i d n o t s p e c i f y t h e l a s t d a t e o n w h i c h P e t i t i o n e r c o u l d f i l e a P e t i t i o n . " A f t e r n o t i n g t h e r e q u i r e m e n t t h a t t h e C o m m i s s i o n e r s p e c i f y t h e p e t i t i o n d a t e i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e S e n a t e F i n a n c e C o m m i t t e e r e p o r t e x p l a i n e d t h a t t h e t a x p a y e r " s h o u l d b e a b l e t o r e l y o n t h e c o m p u t a t i o n o f t h a t p e r i o d b y t h e I R S . " S . R e p t . 1 0 5 - 1 7 4 , a t 9 0 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 5 3 7 , 6 2 6 ; s e e a l s o H . R e p t . 1 0 5 - 3 6 4 ( P a r t 1 ) , a t 7 1 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 3 7 3 , 4 4 3 . T h i s p a s s a g e i n d i c a t e s t h a t t h e j u s t i f i c a t i o n b e h i n d t h e a d d i t i o n o f t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) w a s t o p r o t e c t t h o s e t a x p a y e r s w h o , a b s e n t s o m e f o r m o f r e l i e f , w o u l d h a v e d e t r i m e n t a l l y r e l i e d o n t h e C o m m i s s i o n e r ' s m i s c a l c u l a t i o n o f t h e p e t i t i o n d a t e . T h e t h e o r y o f d e t r i m e n t a l r e l i a n c e a s s u m e s t h e a c t u a l p r o v i s i o n o f m i s l e a d i n g i n f o r m a t i o n u p o n w h i c h a p a r t y c o u l d r e l y . T h i s c a s e , h o w e v e r , d o e s n o t i n v o l v e t h e p r o v i s i o n o f m i s i n f o r m a t i o n . A l t h o u g h p e t i t i o n e r a p p e a r s t o a r g u e o n b r i e f t h a t t h e f a i l u r e t o p r o v i d e t h e p e t i t i o n d a t e i n t h e n o t i c e l e d h i m t o b e l i e v e t h a t h e d i d n o t h a v e t o f i l e h i s p e t i t i o n w i t h i n t h e 9 0 - d a y p e r i o d , 4 w e f i n d s u c h a r g u m e n t i m p l a u s i b l e . A s d i s c u s s e d a b o v e , t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d t o p e t i t i o n e r c l e a r l y p r o v i d e d t h a t h i s p e t i t i o n h a d t o b e f i l e d w i t h i n 9 0 d a y s o f t h e m a i l i n g o f t h e n o t i c e , a n d i t e m p h a s i z e d t h e c o n s e q u e n c e - 1 3 - 5 W e d o n o t a d d r e s s i n t h i s o p i n i o n t h e s i t u a t i o n i n w h i c h a t a x p a y e r r e c e i v e s a d e f i c i e n c y n o t i c e o m i t t i n g t h e p e t i t i o n d a t e a n d f i l e s h i s p e t i t i o n j u s t a f t e r e x p i r a t i o n o f t h e f i l i n g p e r i o d s e t f o r t h i n t h e f i r s t s e n t e n c e o f s e c . 6 2 1 3 ( a ) d u e t o t h e t a x p a y e r ' s m i s c a l c u l a t i o n t h e r e o f . o f n o t d o i n g s o . W e d o n o t b e l i e v e t h a t a r e a s o n a b l e p e r s o n , l e t a l o n e o n e w i t h p e t i t i o n e r ' s l e g a l t r a i n i n g , w o u l d i n t e r p r e t t h e m e r e a b s e n c e o f a s t a m p e d p e t i t i o n d a t e f o l l o w i n g t h e h e a d i n g " L a s t D a t e t o F i l e a P e t i t i o n W i t h t h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t " a s t h e g r a n t o f a n u n l i m i t e d f i l i n g p e r i o d , p a r t i c u l a r l y g i v e n t h e e x p r e s s p r o v i s i o n s t o t h e c o n t r a r y c o n t a i n e d i n t h e b o d y o f t h e n o t i c e . S i m p l y p u t , t h i s i s n o t a c a s e o f t a x p a y e r p r e j u d i c e w h i c h C o n g r e s s i n t e n d e d t o r e c t i f y t h r o u g h t h e a d d i t i o n o f t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) . 5 I n l i g h t o f t h e t e x t o f t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) a n d i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y , w e h o l d t h a t s u c h p r o v i s i o n d o e s n o t o p e r a t e i n t h e i n s t a n t c a s e t o r e n d e r p e t i t i o n e r ' s p e t i t i o n t i m e l y . C . C o n c l u s i o n T h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d b y r e s p o n d e n t i s v a l i d , a n d p e t i t i o n e r f a i l e d t o f i l e a t i m e l y p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i l l b e d e n i e d , a n d r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i l l b e g r a n t e d . - 1 4 - T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , A n a p p r o p r i a t e o r d e r d e n y i n g p e t i t i o n e r ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n a n d g r a n t i n g r e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i l l b e e n t e r e d . R e v i e w e d b y t h e C o u r t . W E L L S , C O H E N , G E R B E R , R U W E , W H A L E N , H A L P E R N , B E G H E , L A R O , a n d T H O R N T O N , J J . , a g r e e w i t h t h i s m a j o r i t y o p i n i o n . - 1 5 - B E G H E , J . , c o n c u r r i n g : M y i m p r e s s i o n i s t h a t i t w a s d u e t o m e r e i n a d v e r t e n c e , a m i n i s t e r i a l o m i s s i o n , t h a t r e s p o n d e n t ' s e m p l o y e e s c h a r g e d w i t h t h e r e s p o n s i b i l i t i e s o f p r e p a r i n g a n d s e n d i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y f a i l e d t o s t a m p t h e d a t e f o r f i l i n g t h e p e t i t i o n a t t h e a p p r o p r i a t e s p a c e p r o v i d e d o n t h e n o t i c e f o r m ; i t w a s n o t w i t h t h e i n t e n t i o n o f f l o u t i n g t h e e x p r e s s e d w i l l o f C o n g r e s s . A f t e r a l l , t h e C o m m i s s i o n e r h a s r e d e s i g n e d t h e s t a t u t o r y n o t i c e f o r m s o t h a t i t p r o v i d e s a s p a c e f o r s t a m p i n g t h e d a t e b y w h i c h t h e p e t i t i o n m u s t b e f i l e d ; t h e v a s t m a j o r i t y o f t h e s t a t u t o r y n o t i c e s t h a t a r e i s s u e d b e a r t h e r e q u i s i t e d a t e s t a m p , a n d n o t h i n g w e s a y o r d o i n t h e m a j o r i t y o p i n i o n e n c o u r a g e s t h e C o m m i s s i o n e r t o b e l e s s t h a n d i l i g e n t i n h i s c o n t i n u i n g e f f o r t s t o a c h i e v e 1 0 0 - p e r c e n t c o m p l i a n c e w i t h t h e C o n g r e s s i o n a l m a n d a t e . I t ' s a l s o m y i m p r e s s i o n , c o n s i s t e n t w i t h t h e m a j o r i t y ' s i n f e r e n c e t h a t t h e r e w a s n o d e t r i m e n t a l r e l i a n c e o r c o n f u s i o n o n p e t i t i o n e r ' s p a r t , t h a t h e d e c i d e d t o f i l e t h e p e t i t i o n m o r e t h a n 9 0 d a y s a f t e r i s s u a n c e o f t h e n o t i c e w i t h a v i e w t o t e s t i n g i t s v a l i d i t y . S i n c e p e t i t i o n e r , a m e m b e r o f t h e b a r , c h o s e n o t t o t e s t i f y i n t h e h e a r i n g o n t h e c r o s s - m o t i o n s , I ' m c o m f o r t a b l e i n m a k i n g t h i s i n f e r e n c e . S e e W i c h i t a T e r m i n a l E l e v a t o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 T . C . 1 1 5 8 , 1 1 6 5 ( 1 9 4 6 ) , a f f d . o n o t h e r g r o u n d s 1 6 2 F . 2 d 5 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 4 7 ) . I a g r e e w i t h t h e m a j o r i t y a n d J u d g e s F o l e y a n d S w i f t t h a t t h e s t a t u t e , d e s p i t e i t s i m p e r a t i v e m o o d a n d l a c k o f a s a v i n g s - 1 6 - 1 S e e , e . g . , 2 A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 4 . 3 . 1 9 . 1 . 8 . 2 , a t 7 7 1 2 ( s t a t u t o r y n o t i c e l e t t e r m u s t i n c l u d e t h e l a s t d a y t a x p a y e r c a n f i l e p e t i t i o n w i t h T a x C o u r t ) ; 2 A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , E x h i b i t 4 . 3 . 1 9 . 1 - 2 , a t 7 7 4 8 ( f o r m o f d e f i c i e n c y n o t i c e c o v e r l e t t e r , a s r e v i s e d i n 1 9 9 9 , i n c l u d e s h e a d i n g " L a s t D a y t o F i l e a P e t i t i o n W i t h t h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t : " ) ; 2 A u d i t , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 4 . 3 . 1 9 . 1 . 6 . 3 , a t 7 7 0 9 ( i s s u e r o f d e f i c i e n c y n o t i c e m u s t e n t e r " L a s t D a y t o F i l e " d a t e i n t h e f o r m l e t t e r ) . p r o v i s i o n l i k e t h e s e c o n d s e n t e n c e o f s e c t i o n 7 5 2 2 ( a ) , d o e s n ' t r e q u i r e u s t o i n v a l i d a t e t h e n o t i c e . T o i n v a l i d a t e t h e n o t i c e w o u l d i m p o s e a d i s p r o p o r t i o n a t e l y s e v e r e s a n c t i o n a g a i n s t t h e f i s c . A n y i m p r e s s i o n c r e a t e d b y t h e C o m m i s s i o n e r ' s o c c a s i o n a l m i s t a k e , e v i d e n c e d b y t h i s c a s e , a n d b y S m i t h v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 4 8 9 ( 2 0 0 0 ) ( u p h o l d i n g v a l i d i t y o f s i m i l a r n o t i c e w h e r e t a x p a y e r f i l e d p e t i t i o n w i t h i n 9 0 - d a y p e r i o d s p e c i f i e d b y s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) ) , t h a t t h e C o m m i s s i o n e r i s f l o u t i n g t h e e x p r e s s e d w i l l o f C o n g r e s s , i s b e l i e d b y t h e r e v i s e d f o r m a t o f t h e n o t i c e f o r m a n d t h e d i r e c t i o n s a n d i n s t r u c t i o n s i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l . 1 H a v i n g e x p r e s s e d a g r e e m e n t w i t h t h e m a j o r i t y ' s u p h o l d i n g o f t h e n o t i c e , w h a t s h o u l d w e d o w i t h t h e p e t i t i o n , i n t h e a b s e n c e o f a n y a r g u m e n t o f d e t r i m e n t a l r e l i a n c e o r a n y e v i d e n c e o f p e t i t i o n e r ' s c o n f u s i o n ? T h e C o u r t ' s r e s p o n s e t o a s o m e w h a t a n a l o g o u s s i t u a t i o n i n S h e a v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 2 T . C . 1 8 3 , 2 0 7 ( 1 9 9 9 ) , a t l e a s t r a i s e s t h e q u e s t i o n w h e t h e r s o m e s a n c t i o n a g a i n s t r e s p o n d e n t o r r e l i e f t o p e t i t i o n e r w o u l d b e a p p r o p r i a t e . I j o i n t h e m a j o r i t y i n a n s w e r i n g t h e q u e s t i o n i n t h e n e g a t i v e i n t h i s c a s e . B e c a u s e p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o d i s p e l - 1 7 - t h e i m p r e s s i o n t h a t t h e l a t e f i l i n g o f h i s p e t i t i o n w a s a p r o d u c t o f h i s c o n s c i o u s r e s o l v e t o t e s t t h e v a l i d i t y o f t h e n o t i c e , o r e v e n t o a l l e g e t h a t h e w a s c o n f u s e d b y t h e n o t i c e , I d o n ' t b e l i e v e h e ' s e n t i t l e d t o a t i c k e t o f a d m i s s i o n t o t h e T a x C o u r t . I ' m t h e r e f o r e c o m f o r t a b l e i n m a k i n g o u r u s u a l c o m m e n t t h a t h e ' s n o t w i t h o u t a r e m e d y - - h e c a n p a y t h e d e f i c i e n c y , a n d c l a i m a n d s u e f o r a r e f u n d , s e e , e . g . , Z i m m e r m a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 5 T . C . 2 2 0 , 2 2 6 n . 4 ( 1 9 9 5 ) ( c i t i n g M c C o r m i c k v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 1 3 8 , 1 4 2 ( 1 9 7 0 ) ) . I n a n y e v e n t , a t t o r n e y s , w h o a r e p r o f e s s i o n a l l y c h a r g e d w i t h t h e r e s p o n s i b i l i t y g e n e r a l l y o f c o u n t i n g d a y s f o r s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s p u r p o s e s - - n o t j u s t i n t a x c a s e s - - s h o u l d b e h e l d t o a h i g h e r s t a n d a r d t h a n o t h e r p r o s e p e t i t i o n e r s . C f . R e n d i n a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 6 - 3 9 2 ; S i s s o n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 5 4 5 ; d e R o c h e m o n t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 6 0 0 , c i t i n g W h i t a k e r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 8 - 4 1 8 ( c i t i n g F i h e v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 5 F . 2 d 5 1 1 , 5 1 3 ( 9 t h C i r . 1 9 5 8 ) , a f f g . a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t ) ) . A l l t h i s l e a v e s f o r a n o t h e r d a y t h e q u e s t i o n o f w h a t t o d o w i t h t h e c a s e o f a l a t e f i l i n g p r o s e l a y p e t i t i o n e r , w h o m i g h t b e s u f f e r i n g f r o m c o g n i t i v e d e f i c i t , d y s c a l c u l i a , o r o t h e r d i s a b i l i t y . T h e r e s u l t i n g r e s i d u a l u n c e r t a i n t y a b o u t w h a t w e w o u l d d o i n s u c h a c a s e s h o u l d h e l p t o s t i f f e n t h e C o m m i s s i o n e r ' s r e s o l v e t o a c h i e v e 1 0 0 - p e r c e n t c o m p l i a n c e i n t h e f u t u r e . - 1 8 - C H A B O T , J . d i s s e n t i n g : T h e C o n g r e s s d e c i d e d t h a t , i f t h e C o m m i s s i o n e r s e n t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o a t a x p a y e r , t h e n t h e t a x p a y e r s h o u l d h a v e h e l p i n d e t e r m i n i n g t h e l a s t d a t e f o r p e t i t i o n i n g t h i s C o u r t . T h e C o n g r e s s d e c i d e d t o c h a r g e t h e C o m m i s s i o n e r w i t h t h e t a s k o f p r o v i d i n g t h i s h e l p . T h e C o n g r e s s d e c i d e d t o e f f e c t u a t e t h e f o r e g o i n g b y e n a c t i n g t h a t t h e C o m m i s s i o n e r " s h a l l i n c l u d e o n e a c h n o t i c e o f d e f i c i e n c y " ( e m p h a s i s a d d e d ) t h e l a s t d a t e f o r p e t i t i o n i n g t h i s C o u r t . S e c . 3 4 6 3 ( a ) o f t h e 1 9 9 8 A c t . T h e m a j o r i t y ' s o p i n i o n m a y b e r e a d t o p e r m i t , o r p e r h a p s e v e n e n c o u r a g e , t h e C o m m i s s i o n e r t o i g n o r e t h e o b l i g a t i o n o f t h e s t a t u t e , w i t h n o c o n s e q u e n c e s e x c e p t ( 1 ) w h e r e t h e t a x p a y e r w a s m i s l e d a n d d e t r i m e n t a l l y r e l i e d o n t h e m i s l e a d i n g i n t e r p r e t a t i o n , o r ( 2 ) p e r h a p s w h e r e t h e t a x p a y e r f i l e d t h e " p e t i t i o n j u s t a f t e r t h e e x p i r a t i o n o f t h e [ s t a t u t o r y ] f i l i n g p e r i o d " . F r o m t h e f o r e g o i n g , I d i s s e n t . I . " S h a l l " W h e n u s e d i n a s t a t u t e , t h e w o r d " s h a l l " i s o r d i n a r i l y a w o r d o f c o m m a n d . S e e E s c o e v . Z e r b s t , 2 9 5 U . S . 4 9 0 , 4 9 3 ( 1 9 3 5 ) ( c i t i n g R i c h b o u r g M o t o r C o . v . U n i t e d S t a t e s , 2 8 1 U . S . 5 2 8 , 5 3 4 ( 1 9 3 0 ) ) ; U n i t e d S t a t e s v . W o o d , 2 9 5 F . 2 d 7 7 2 , 7 8 3 ( 5 t h C i r . 1 9 6 1 ) ; E s t a t e o f L a S a l a v . C o m m i s s i o n e r , 7 1 T . C . 7 5 2 , 7 6 2 - 7 6 3 ( 1 9 7 9 ) . N e i t h e r t h e c o n t e x t o f t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n n o r i t s l e g i s l a t i v e h i s t o r y i n d i c a t e s t h a t , i n s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f t h e - 1 9 - 1 I n U n i t e d S t a t e s v . O l y m p i c R a d i o & T e l e v i s i o n , 3 4 9 U . S . 2 3 2 , 2 3 6 ( 1 9 5 5 ) , t h e S u p r e m e C o u r t i n s t r u c t e d a s f o l l o w s : I t m a y b e t h a t C o n g r e s s g r a n t e d l e s s t h a n s o m e t h o u g h t o r l e s s t h a n w a s o r i g i n a l l y i n t e n d e d . W e c a n o n l y t a k e t h e C o d e a s w e f i n d i t a n d g i v e i t a s g r e a t a n i n t e r n a l s y m m e t r y a n d c o n s i s t e n c y a s i t s w o r d s p e r m i t . W e w o u l d n o t b e f a i t h f u l t o t h e s t a t u t o r y s c h e m e , a s r e v e a l e d b y t h e w o r d s e m p l o y e d , i f w e g a v e " p a i d o r a c c r u e d " a d i f f e r e n t m e a n i n g f o r t h e p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 2 2 ( d ) ( 6 ) [ I . R . C . 1 9 3 9 ] t h a n i t h a s i n t h e o t h e r p a r t s o f t h e s a m e c h a p t e r . T o t h e s a m e e f f e c t s e e C o m m i s s i o n e r v . K e y s t o n e C o n s o l . I n d u s t r i e s , I n c . , 5 0 8 U . S . 1 5 2 , 1 5 9 ( 1 9 9 3 ) . 1 9 9 8 A c t , t h e w o r d " s h a l l " w a s i n t e n d e d t o b e d i r e c t o r y r a t h e r t h a n m a n d a t o r y . I n d e e d , t h e f u l l t e x t o f s e c t i o n 3 4 6 3 o f t h e 1 9 9 8 A c t ( s e t f o r t h s u p r a i n t h e m a j o r i t y ' s o p i n i o n p . 5 ) s h o w s t h a t " s h a l l " a p p e a r s i n e a c h s u b s e c t i o n o f s e c t i o n 3 4 6 3 o f t h e 1 9 9 8 A c t ; t h u s f a r i t h a s n o t b e e n s e r i o u s l y s u g g e s t e d t h a t " s h a l l " i s o t h e r t h a n m a n d a t o r y a s i t a p p e a r s i n s u b s e c t i o n s ( b ) a n d ( c ) . G i v i n g " s h a l l " t h e s a m e m e a n i n g i n e a c h o f t h e t h r e e p l a c e s i t a p p e a r s i n s e c t i o n 3 4 6 3 o f t h e 1 9 9 8 A c t , I c o n c l u d e t h a t t h e C o n g r e s s ' c h o i c e o f t h a t w o r d i n s u b s e c t i o n ( a ) m a n d a t e s t h e C o m m i s s i o n e r t o s t a t e o n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w h a t i s t h e l a s t d a t e f o r p e t i t i o n i n g t h i s C o u r t . S e e U n i t e d S t a t e s v . O l y m p i c R a d i o & T e l e v i s i o n , 3 4 9 U . S . 2 3 2 , 2 3 6 ( 1 9 5 5 ) ; 1 E s t a t e o f O w e n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 4 T . C . 4 9 8 , 5 0 7 - 5 0 8 ( 1 9 9 5 ) ( a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n ) ; O f f i c e o f t h e L e g i s l a t i v e C o u n s e l , U . S . H o u s e o f R e p r e s e n t a t i v e s , S t y l e M a n u a l , D r a f t i n g S u g g e s t i o n s f o r t h e - 2 0 - 2 T h e H o u s e L e g i s l a t i v e C o u n s e l ' s O f f i c e ' s s t y l e m a n u a l i n s t r u c t s l e g i s l a t i v e d r a f t e r s a s f o l l o w s : ( 4 ) U s e s a m e w o r d o v e r a n d o v e r . - - I f y o u h a v e f o u n d t h e r i g h t w o r d , d o n ' t b e a f r a i d t o u s e i t a g a i n a n d a g a i n . I n o t h e r w o r d s , d o n ' t s h o w y o u r p e d a n t r y b y a n o s t e n t a t i o u s p a r a d e o f s y n o n y m s . Y o u r E n g l i s h t e a c h e r m a y b e d i s a p p o i n t e d , b u t t h e c o u r t s a n d o t h e r s w h o a r e s t r a i n i n g t o f i n d y o u r m e a n i n g w i l l b l e s s y o u . ( 5 ) A v o i d u t r a q u i s t i c s u b t e r f u g e s . - - D o n o t u s e t h e s a m e w o r d i n 2 d i f f e r e n t w a y s i n t h e s a m e d r a f t ( u n l e s s y o u g i v e t h e r e a d e r c l e a r w a r n i n g ) . T r a i n e d D r a f t e r , a t 3 ( 1 9 8 9 ) . 2 I w o u l d h o l d t h a t s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f t h e 1 9 9 8 A c t r e q u i r e s t h e C o m m i s s i o n e r t o s t a t e o n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y w h a t i s t h e l a s t d a t e f o r p e t i t i o n i n g t h i s C o u r t ; a n d t h a t t h e s t a t u t o r y l a n g u a g e i s n o t m e r e l y d i r e c t o r y , t h a t " s h a l l " i s n o t h e r e t h e f u n c t i o n a l e q u i v a l e n t o f " m a y " . I I . " E a c h " S e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f t h e 1 9 9 8 A c t r e q u i r e s t h e C o m m i s s i o n e r t o s t a t e t h i s i n f o r m a t i o n o n " e a c h n o t i c e o f d e f i c i e n c y " . A s t h e m a j o r i t y ' s o p i n i o n n o t e s , t h e C o n g r e s s c o n c l u d e d t h a t s o m e t a x p a y e r s n e e d a s s i s t a n c e i n d e t e r m i n i n g t h e d e a d l i n e f o r f i l i n g a t i m e l y p e t i t i o n . H o w e v e r , t h e e n a c t e d s t a t u t o r y l a n g u a g e a n d l e g i s l a t i v e h i s t o r y d o n o t i n d i c a t e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r i s o b l i g a t e d t o p r o v i d e t h e r e q u i r e d a s s i s t a n c e o n l y t o t h o s e w h o n e e d i t , o r w h o m i g h t r e a s o n a b l y b e e x p e c t e d t o n e e d i t . R a t h e r , t h e C o n g r e s s i m p o s e d t h e s t a t u t o r y o b l i g a t i o n w i t h - 2 1 - r e s p e c t t o e a c h n o t i c e o f d e f i c i e n c y . I t i s n o t a t a l l u n u s u a l f o r t h e C o n g r e s s t o a c t m o r e b r o a d l y t h a n t h e c o n f i n e s o f t h e p r o b l e m d e s c r i b e d i n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y ; t h e C o n g r e s s h a s d o n e s o i n m a n y d i f f e r e n t a r e a s o f t h e t a x l a w . S e e , e . g . , B a r t e l s T r u s t f o r B e n . o f U n i v . v . U n i t e d S t a t e s , 2 0 9 F . 3 d 1 4 7 , 1 5 3 - 1 5 4 ( 2 d C i r . 2 0 0 0 ) ( r e l a t i n g t o c h a r i t i e s ' u n r e l a t e d t r a d e o r b u s i n e s s i n c o m e ) ; C o r n B e l t T e l . C o . v . U n i t e d S t a t e s , 6 3 3 F . 2 d 1 1 4 , 1 1 7 - 1 1 8 ( 8 t h C i r . 1 9 8 0 ) ( r e l a t i n g t o t h e d e f i n i t i o n o f " p u b l i c u t i l i t y p r o p e r t y " f o r i n v e s t m e n t c r e d i t p u r p o s e s ) ; W a r r e n s b u r g B o a r d & P a p e r C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 7 7 T . C . 1 1 0 7 , 1 1 1 0 - 1 1 1 1 ( 1 9 8 1 ) ( r e l a t i n g t o s u b c h a p t e r S c o r p o r a t i o n s ' " o n e - s h o t " e l e c t i o n s ) ; E s t a t e o f B e a l v . C o m m i s s i o n e r , 4 7 T . C . 2 6 9 , 2 7 1 - 2 7 2 ( 1 9 6 6 ) ( r e l a t i n g t o i n c l u d a b i l i t y o f t h e v a l u e o f c e r t a i n a n n u i t i e s i n d e c e d e n t s ' e s t a t e s ) . W h e r e t h e C o n g r e s s h a s c h o s e n t o s o l e g i s l a t e , t h e c o u r t s d o n o t c o n f i n e t h e s t a t u t e t o t h e o r i g i n a l p r o b l e m , b u t r a t h e r a p p l y t h e s t a t u t e t o t h e w i d e r n e t t h a t t h e C o n g r e s s h a s c a s t . T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y d o e s n o t e x p l a i n w h y t h e C o n g r e s s c h o s e t o u s e s t a t u t o r y l a n g u a g e t h a t i s b r o a d e r t h a n t h e p r o b l e m i t s o u g h t t o a d d r e s s . H o w e v e r , i t i s p l a i n t h a t t h e C o n g r e s s r e q u i r e d t h e C o m m i s s i o n e r t o p r o v i d e a s s i s t a n c e o n e a c h n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a n d n o t m e r e l y w h e r e t h e a s s i s t a n c e w a s , o r m i g h t b e , - 2 2 - 3 S e e , e . g . , B a r k i n s v . I n t e r n a t i o n a l I n n s , I n c . , 8 2 5 F . 2 d 9 0 5 , 9 0 7 ( 5 t h C i r . 1 9 8 7 ) ( " w a i t i n g u n t i l t h e e x p i r a t i o n o f t h e ( c o n t i n u e d . . . ) n e e d e d . W e m a y s p e c u l a t e t h a t t h e C o n g r e s s s o a c t e d i n o r d e r t o s i m p l i f y t h e C o m m i s s i o n e r ' s o b l i g a t i o n s , b y n o t r e q u i r i n g t h e C o m m i s s i o n e r t o m a k e c a s e - b y - c a s e d e t e r m i n a t i o n s . I t i s p o s s i b l e , o f c o u r s e , t h a t t h e C o n g r e s s d e c i d e d t o a v o i d c a s e - b y - c a s e d e t e r m i n a t i o n s o n t h e p a r t o f t h e C o m m i s s i o n e r , a n d y e t r e q u i r e o r p e r m i t t h e C o u r t t o m a k e s u c h d e t e r m i n a t i o n s . T h i s s e e m s t o b e c o n t e m p l a t e d i n t h e m a j o r i t y ' s o p i n i o n , s e e s u p r a p . 1 3 n o t e 5 , a n d i s s t a t e d i n J u d g e S w i f t ' s d i s s e n t , s e e i n f r a p . 2 8 . H o w e v e r , I d o n o t f i n d e v i d e n c e o f s u c h a d i s t i n c t i o n i n e i t h e r t h e s t a t u t e o r t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y . I n a n y e v e n t , i t i s c l e a r t h a t t h e C o n g r e s s r e q u i r e d t h e C o m m i s s i o n e r t o p r o v i d e t h e f i l i n g d a t e d e a d l i n e i n f o r m a t i o n o n e a c h n o t i c e o f d e f i c i e n c y , a r u l e b r o a d e r t h a n t h e p r o b l e m t h a t g a v e r i s e t o C o n g r e s s ' c o n c e r n . I I I . T h e S h o t g u n B e h i n d t h e D o o r I n s e c t i o n 3 4 6 3 o f t h e 1 9 9 8 A c t , t h e C o n g r e s s i m p o s e d a n o b l i g a t i o n o n t h e C o m m i s s i o n e r . T h e C o n g r e s s c o n t e m p l a t e d t h a t t h e C o m m i s s i o n e r m i g h t e r r i n c a r r y i n g o u t t h i s o b l i g a t i o n , b y p u t t i n g t h e w r o n g f i l i n g d e a d l i n e d a t e o n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . A c c o r d i n g l y , i n s e c t i o n 3 4 6 3 o f t h e 1 9 9 8 A c t , t h e C o n g r e s s p r o v i d e d a c o n s e q u e n c e f o r s u c h a n e r r o r ; t h e C o m m i s s i o n e r i s n o t a l l o w e d t o " s a n d b a g " 3 t h e t a x p a y e r , e v e n - 2 3 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) l i m i t a t i o n s p e r i o d t o p o i n t o u t a n e r r o r r e c o g n i z a b l e w e l l b e f o r e " ) . 4 S e e S i l v e r v . N e w Y o r k S t o c k E x c h a n g e , 3 7 3 U . S . 3 4 1 , 3 5 2 ( 1 9 6 3 ) . i n a d v e r t e n t l y , b y p u t t i n g a d a t e o n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h a t i s a f t e r t h e l a s t d a t e f o r f i l i n g a t i m e l y p e t i t i o n . T h e C o n g r e s s a c c o m p l i s h e d t h i s i n s e c t i o n 3 4 6 3 ( b ) o f t h e 1 9 9 8 A c t b y p r o v i d i n g t h a t a p e t i t i o n w i l l b e t i m e l y i f i t i s f i l e d b y t h e d a t e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r s e t f o r t h o n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . C o n s i s t e n t w i t h t h e a p p r o a c h i n s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f t h e 1 9 9 8 A c t , t h e t a x p a y e r ' s r i g h t t o t h e s u b s e c t i o n ( b ) r e l i e f i s n o t a f f e c t e d b y w h e t h e r t h e t a x p a y e r w a s i n f a c t m i s l e d b y t h e C o m m i s s i o n e r ' s i n c o r r e c t a d v i c e . T h u s , t h e C o n g r e s s s p e c i f i c a l l y p r o v i d e d a c o n s e q u e n c e t o t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o c o m p l y c o r r e c t l y . B u t , t h e m a j o r i t y i n t h e i n s t a n t c a s e h o l d , t h e r e i s n o t a n y c o n s e q u e n c e t o t h e C o m m i s s i o n e r ' s f a i l u r e t o c o m p l y a t a l l . N o t o n l y i s t h e r e n o t a n y c o n s e q u e n c e p r o v i d e d f o r i n s e c t i o n 3 4 6 3 o f t h e 1 9 9 8 A c t u n d e r t h e m a j o r i t y ' s h o l d i n g s , b u t t h e r e i s n o t a s h o t g u n b e h i n d t h e d o o r . 4 T h e e f f e c t o f t h e m a j o r i t y ' s h o l d i n g i s t o m a k e s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f t h e 1 9 9 8 A c t i n t o m e r e s u r p l u s a g e . S e c t i o n 3 4 6 3 ( b ) o f t h e 1 9 9 8 A c t p r e s u m a b l y w o u l d c o n t i n u e t o o p e r a t e i n t h o s e i n s t a n c e s w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r c h o s e t o s p e c i f y i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y a c u t o f f d a t e f o r f i l i n g a - 2 4 - p e t i t i o n ; s u b s e c t i o n ( c ) w o u l d c o n t i n u e t o p r o v i d e a n e f f e c t i v e d a t e ; b u t u n d e r t h e m a j o r i t y ' s h o l d i n g s , s u b s e c t i o n ( a ) w o u l d n o t h a v e e f f e c t . T h e m a j o r i t y ' s c o n s t r u c t i o n " o f f e n d s t h e w e l l - s e t t l e d r u l e o f s t a t u t o r y c o n s t r u c t i o n t h a t a l l p a r t s o f a s t a t u t e , i f a t a l l p o s s i b l e , a r e t o b e g i v e n e f f e c t . " W e i n b e r g e r v . H y n s o n , W e s t c o t t & D u n n i n g , 4 1 2 U . S . 6 0 9 , 6 3 3 ( 1 9 7 3 ) ; s e e F o r t S t e w a r t S c h o o l s v . F . L . R . A . , 8 6 0 F . 2 d 3 9 6 , 4 0 3 ( 1 1 t h C i r . 1 9 8 8 ) , a f f d . 4 9 5 U . S . 6 4 1 ( 1 9 9 0 ) ; B e i s l e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 4 F . 2 d 1 3 0 4 , 1 3 0 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 7 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 2 5 . W e c a n i n t e r p r e t t h e s t a t u t e s o a s t o m a k e i t " w o r k " , a n d w e c a n d o s o w i t h o u t a r r o g a t i n g t o t h i s C o u r t t h e a u t h o r i t y t o m a k e l i n e - d r a w i n g d e c i s i o n s t h a t n o r m a l l y a r e r e g a r d e d a s b e i n g w i t h i n t h e p r o v i n c e o f t h e C o n g r e s s . S e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f t h e 1 9 9 8 A c t d i r e c t s t h e C o m m i s s i o n e r t o i n c l u d e c e r t a i n i n f o r m a t i o n " o n e a c h n o t i c e o f d e f i c i e n c y u n d e r s e c t i o n 6 2 1 2 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e o f 1 9 8 6 " . R e s p e c t f u l l y , I w o u l d i n t e r p r e t t h i s C o n g r e s s i o n a l c o m m a n d a s a n i n s t r u c t i o n t h a t t h e C o m m i s s i o n e r m u s t c o m p l y w i t h i n o r d e r t o h a v e a v a l i d n o t i c e o f d e f i c i e n c y . I t i s s i m p l e f o r t h e C o m m i s s i o n e r t o c o m p l y w i t h t h i s C o n g r e s s i o n a l c o m m a n d . I t i s s i m p l e f o r a r e v i e w i n g c o u r t ( o r d i n a r i l y , t h i s C o u r t ) t o d e t e r m i n e w h e t h e r t h i s c o n g r e s s i o n a l c o m m a n d h a s b e e n c o m p l i e d - 2 5 - 5 S e c . 7 5 2 2 ( a ) p r o v i d e s t h a t n o t i c e s o f d e f i c i e n c y a n d o t h e r s p e c i f i e d d o c u m e n t s m u s t i n c l u d e d e s c r i p t i o n s o f t h e b a s e s f o r c e r t a i n m a t t e r s . T h e a d e q u a c y o f a n y s u c h d e s c r i p t i o n m a y f a i r l y b e o p e n t o d i s p u t e . T h e s t a t u t e p r o v i d e s t h a t " A n i n a d e q u a t e d e s c r i p t i o n * * * s h a l l n o t i n v a l i d a t e s u c h n o t i c e . " T h i s c o n t r a s t s s h a r p l y w i t h t h e r e q u i r e m e n t o f s e c . 3 4 6 3 ( a ) o f t h e 1 9 9 8 A c t , w h e r e p r o p e r c o m p l i a n c e o r d i n a r i l y i s n o t o p e n t o d i s p u t e . w i t h i n a n y s p e c i f i c i n s t a n c e . 5 T h e p o w e r t o d e t e r m i n e t h e v a l i d i t y o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s o n e t h a t c l e a r l y i s w i t h i n t h i s C o u r t ' s a r s e n a l o f p o w e r s . T h e e x e r c i s e o f t h i s p o w e r d o e s n o t d r a w u s i n t o t h e u n c e r t a i n t i e s o f l i m i t a t i o n s p e r i o d s a n d r e s t r i c t i o n s o n a s s e s s m e n t s t h a t m a y w e l l r e s u l t f r o m o t h e r p r o p o s a l s . A l t h o u g h i n v a l i d a t i o n o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y m a y p r o v i d e a w i n d f a l l t o s o m e t a x p a y e r s , s u c h w i n d f a l l s a r e w h o l l y w i t h i n t h e p o w e r , a n d i t m a y b e , t h e t e c h n o l o g y , o f t h e C o m m i s s i o n e r t o e l i m i n a t e e n t i r e l y . I n v a l i d a t i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y u n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s m a y b e r e g a r d e d a s l e g i s l a t i n g , b u t - - W e o f t e n m u s t l e g i s l a t e i n t e r s t i t i a l l y t o i r o n o u t i n c o n s i s t e n c i e s w i t h i n a s t a t u t e o r t o f i l l g a p s r e s u l t i n g f r o m l e g i s l a t i v e o v e r s i g h t o r t o r e s o l v e a m b i g u i t i e s r e s u l t i n g f r o m a l e g i s l a t i v e c o m p r o m i s e . [ U . S . B u l k C a r r i e r s v . A r g u e l l e s , 4 0 0 U . S . 3 5 1 , 3 5 4 ( 1 9 7 1 ) ; f n . r e f . o m i t t e d . ] I n v a l i d a t i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s c o n s i s t e n t w i t h t h e s t a t u t o r y s c h e m e ; i t w i l l p u t t h e s h o t g u n b a c k b e h i n d t h e d o o r . W e h a v e o n o t h e r o c c a s i o n s r e f r a i n e d f r o m s u c h i n t e r s t i t i a l l e g i s l a t i o n a n d l e f t t h e s t a t u t e w i t h m e a n i n g l e s s p r o v i s i o n s . - 2 6 - 6 I n A d a m s v . C o m m i s s i o n e r , 7 2 T . C . 8 1 , 9 2 n . 1 6 ( 1 9 7 9 ) , w e s t a t e d a s f o l l o w s : I t w a s n o t w i t h o u t c o n s i d e r a b l e d e l i b e r a t i o n a n d t h o u g h t t h a t o u r d e c i s i o n h e r e i n w a s r e a c h e d . W e c a n c e r t a i n l y a p p r e c i a t e C o n g r e s s ' d e s i r e t o e l i m i n a t e t h e p o t e n t i a l f o r a b u s e i n h e r e n t i n d e a l i n g s w i t h t a x - e x e m p t o r g a n i z a t i o n s . A l s o , w e a r e n o t u n a w a r e o f t h e d i f f i c u l t y i n d r a f t i n g l e g i s l a t i o n w h i c h w i l l e q u i t a b l y d i s p o s e o f a v a r i e t y o f f a c t u a l s e t t i n g s . R e g r e t t a b l y , h o w e v e r , w h e n c o n s i d e r i n g a l l t h e p o t e n t i a l l y v i a b l e a l t e r n a t i v e s a v a i l a b l e t o a s s i s t u s i n i m p l e m e n t i n g t h e s t a t u t e , w e w e r e c o n s i s t e n t l y c o n f r o n t e d w i t h a n o t h e r s t a t u t e o r w e l l - e s t a b l i s h e d r u l e o f l a w w h i c h p r e v e n t e d o u r r e a c h i n g a s a t i s f a c t o r y r e s o l u t i o n o f t h e p r o b l e m s d i s c u s s e d h e r e i n . B u t w e h a v e d o n e s o o n l y r e l u c t a n t l y , a n d a f t e r m a k i n g s u b s t a n t i a l e f f o r t s t o g i v e e f f e c t t o a l l t h e s t a t u t o r y l a n g u a g e ; a n d w e h a v e a c k n o w l e d g e d w h e n o u r e f f o r t s f a i l e d . S e e , e . g . , A d a m s v . C o m m i s s i o n e r , 7 0 T . C . 3 7 3 ( 1 9 7 8 ) , 7 0 T . C . 4 4 6 ( 1 9 7 8 ) , 7 2 T . C . 8 1 ( 1 9 7 9 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 8 8 F . 2 d 8 1 5 ( 2 d C i r . 1 9 8 2 ) . 6 I n t h a t i n s t a n c e , o u r c o n t i n u i n g r e s p e c t f u l d i a l o g u e w i t h t h e C o n g r e s s r e s u l t e d i n t h e e n a c t m e n t o f P u b l i c L a w 9 6 - 5 9 6 , 9 4 S t a t . 3 4 6 9 , e n a c t e d i n 1 9 8 0 ( e v e n b e f o r e A d a m s w a s a f f i r m e d ) , w h i c h r e v i s e d t h e l a w t o r e s o l v e t h e p r o b l e m s w e h a d s t r u g g l e d w i t h . T h e m a j o r i t y ' s h o l d i n g s i n t h e i n s t a n t c a s e m a k e p a r t o f t h e s t a t u t e m e a n i n g l e s s . T h e r e i s a w a y t o g i v e e f f e c t t o t h e e n t i r e - 2 7 - s t a t u t e , a n d t o d o s o w i t h i n o u r n o r m a l r a n g e o f p o w e r s a n d i n a w a y t h a t i s n o t l i k e l y t o l e a d u s i n t o d i f f i c u l t i n t e r p r e t a t i v e a n d p r a c t i c a l p r o b l e m s . T h e m a j o r i t y r e j e c t t h a t a p p r o a c h . R e s p e c t f u l l y , I d i s s e n t . G A L E a n d M A R V E L , J J . , a g r e e w i t h t h i s d i s s e n t i n g o p i n i o n . - 2 8 - S W I F T , J . , d i s s e n t i n g : I g e n e r a l l y a g r e e w i t h t h e a n a l y s i s s e t f o r t h i n J u d g e F o l e y ' s d i s s e n t a n d w i t h h i s s u g g e s t e d c o n c l u s i o n t h a t t h e p e t i t i o n h e r e i n b e t r e a t e d a s t i m e l y . I n t h i s c a s e , h o w e v e r , I w o u l d n o t c o n c l u d e , a s a m a t t e r o f l a w , t h a t r e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o p r o v i d e i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t h e s p e c i f i c d u e d a t e f o r f i l i n g a T a x C o u r t p e t i t i o n a u t o m a t i c a l l y p r o v i d e s t h e t a x p a y e r a n u n l i m i t e d p e r i o d o f t i m e t o d o s o . R e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o p r o v i d e t h e d u e d a t e s h o u l d e x t e n d t h e d e a d l i n e f o r t h e f i l i n g o f a T a x C o u r t p e t i t i o n f o r a r e a s o n a b l e p e r i o d o f t i m e b a s e d o n t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f e a c h c a s e a n d b a s e d o n t h e i n t e n t a n d c o n d u c t o f t h e t a x p a y e r . I n t h e c u r r e n t c a s e t h e r e i s n o e v i d e n c e o f i n t e n t i o n a l m i s c h i e f b y p e t i t i o n e r , a n d - - i n t h e r e a l i t i e s o f t h e b u s i n e s s w o r l d - - 5 6 d a y s ( i n c l u d i n g w e e k e n d s a n d h o l i d a y s ) , p a r t i c u l a r l y i n t h e a b s e n c e o f a d u e d a t e p r o v i d e d b y r e s p o n d e n t , i s b u t a b l i n k . H e r e i n , I w o u l d c o n c l u d e t h a t t h e p e t i t i o n i s t i m e l y . - 2 9 - F O L E Y , J . , d i s s e n t i n g : I n s e c t i o n 3 4 6 3 ( a ) o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 ( R R A 1 9 9 8 ) , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 6 7 , C o n g r e s s p r o v i d e d : " T h e S e c r e t a r y o f t h e T r e a s u r y o r t h e S e c r e t a r y ' s d e l e g a t e s h a l l i n c l u d e o n e a c h n o t i c e o f d e f i c i e n c y * * * t h e d a t e d e t e r m i n e d b y s u c h S e c r e t a r y ( o r d e l e g a t e ) a s t h e l a s t d a y o n w h i c h t h e t a x p a y e r m a y f i l e a p e t i t i o n w i t h t h e T a x C o u r t . " C o n g r e s s f u r t h e r p r o v i d e d t h a t t h e d a t e d e t e r m i n e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e ( I R S ) w o u l d e s t a b l i s h t h e d e a d l i n e f o r f i l i n g a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t . S e c t i o n 3 4 6 3 ( b ) o f R R A 1 9 9 8 a m e n d s s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) b y a d d i n g t h e f o l l o w i n g t h e r e t o : " A n y p e t i t i o n f i l e d w i t h t h e T a x C o u r t o n o r b e f o r e t h e l a s t d a t e s p e c i f i e d f o r f i l i n g s u c h p e t i t i o n b y t h e S e c r e t a r y i n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y s h a l l b e t r e a t e d a s t i m e l y f i l e d . " T h e m a j o r i t y c o n c l u d e s t h a t " B e c a u s e t h e l a s t d a t e f o r f i l i n g a t i m e l y T a x C o u r t p e t i t i o n w a s n o t s p e c i f i e d b y t h e d e f i c i e n c y n o t i c e i n t h i s c a s e , t h e p e t i t i o n c o u l d n o t b e f i l e d o n o r b e f o r e a n y s u c h d a t e " , m a j o r i t y o p . p . 1 1 , a n d t h a t " t h e l a s t s e n t e n c e o f s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) * * * d o e s n o t o p e r a t e i n t h e p r e s e n t c a s e " , m a j o r i t y o p . p . 1 3 . I d i s a g r e e . T h e p l a i n l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e p r o v i d e s t h a t t h e I R S m u s t d e t e r m i n e a d a t e ; t h i s d a t e m a y e s t a b l i s h a d e a d l i n e t h a t i s l a t e r t h a n t h e s t a t u t o r i l y p r e s c r i b e d 9 0 - d a y p e r i o d ; a n d p e t i t i o n s f i l e d o n o r b e f o r e t h e d e a d l i n e e s t a b l i s h e d b y t h e I R S s h a l l b e t r e a t e d a s t i m e l y f i l e d . R e s p o n d e n t ' s f a i l u r e t o - 3 0 - p r o v i d e a n y s p e c i f i e d d a t e i s t a n t a m o u n t t o p r o v i d i n g t h a t t h e r e i s n o d e a d l i n e . A c c o r d i n g l y , t h e p e t i t i o n i s t i m e l y . T h e m a j o r i t y a s s e r t s t h a t " R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n f i n d s f u r t h e r s u p p o r t i n t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y " . M a j o r i t y o p . p . 1 1 . A g a i n , I d i s a g r e e . A s s u m i n g a r g u e n d o t h a t t h e s t a t u t e i s n o t c l e a r o n i t s f a c e , t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y , o n t h e c o n t r a r y , b o l s t e r s p e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n . I n s e t t i n g f o r t h t h e r a t i o n a l e f o r t h e a m e n d m e n t t o s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) , t h e S e n a t e F i n a n c e C o m m i t t e e r e p o r t ( r e p o r t ) s t a t e s : " T h e C o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t t a x p a y e r s s h o u l d r e c e i v e a s s i s t a n c e i n d e t e r m i n i n g t h e t i m e p e r i o d w i t h i n w h i c h t h e y m u s t f i l e a p e t i t i o n i n t h e T a x C o u r t a n d t h a t t a x p a y e r s s h o u l d b e a b l e t o r e l y o n t h e c o m p u t a t i o n o f t h a t p e r i o d b y t h e I R S . " S . R e p t . 1 0 5 - 1 7 4 , a t 9 0 ( 1 9 9 8 ) , 1 9 9 8 - 3 C . B . 5 3 7 , 6 2 6 ( e m p h a s i s a d d e d ) . F o c u s i n g o n t h e s t a t e m e n t t h a t " t a x p a y e r s s h o u l d b e a b l e t o r e l y o n t h e c o m p u t a t i o n o f t h a t p e r i o d b y t h e I R S " , t h e m a j o r i t y e m p h a s i z e s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t c o n t e n d t h a t h e d e t r i m e n t a l l y r e l i e d o n t h e i n f o r m a t i o n i n t h e n o t i c e a n d t h a t t h e t h e o r y o f d e t r i m e n t a l r e l i a n c e i s n o t a p p l i c a b l e i n t h i s c a s e b e c a u s e n o m i s l e a d i n g i n f o r m a t i o n w a s p r o v i d e d . I a g r e e t h a t t h e t h e o r y o f d e t r i m e n t a l r e l i a n c e i s n o t a p p l i c a b l e . N e i t h e r t h e s t a t u t e n o r t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y i m p o s e s s u c h a r e q u i r e m e n t . W h i l e t h e r e p o r t p r o v i d e s t h a t " t a x p a y e r s s h o u l d b e a b l e t o r e l y o n t h e c o m p u t a t i o n o f t h a t - 3 1 - p e r i o d b y t h e I R S " , t h e r e p o r t d o e s n o t r e q u i r e a t a x p a y e r t o e s t a b l i s h d e t r i m e n t a l r e l i a n c e . M o r e o v e r , I b e l i e v e t h e I R S p r o v i d e d m i s l e a d i n g i n f o r m a t i o n t o p e t i t i o n e r . W h i l e t h e t e x t o f t h e n o t i c e s t a t e s t h a t " y o u h a v e 9 0 d a y s f r o m t h e a b o v e m a i l i n g d a t e o f t h i s l e t t e r * * * t o f i l e a p e t i t i o n " , t h e s p a c e i n t h e u p p e r r i g h t c o r n e r o f t h e n o t i c e , e n t i t l e d " L a s t D a y t o F i l e a P e t i t i o n W i t h t h e U n i t e d S t a t e s T a x C o u r t " , i s b l a n k . T h i s n o t i c e i s m o r e c o n f u s i n g t h a n n o t i c e s i s s u e d u n d e r p r i o r l a w a n d c r e a t e s t h e t y p e o f c o n f u s i o n t h a t C o n g r e s s i n t e n d e d t o r e m e d y . T h e I R S m a d e a m i s t a k e a n d d i d n o t f o l l o w t h e c o n g r e s s i o n a l m a n d a t e , a n d , a s a r e s u l t , t h e p e t i t i o n s h o u l d , p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) , b e t r e a t e d a s t i m e l y f i l e d . T h e m a j o r i t y ' s h o l d i n g i s c o n t r a r y t o t h e s t a t u t e a n d l e g i s l a t i v e h i s t o r y . I n e s s e n c e , i t a l l o w s t h e I R S t o c i r c u m v e n t t h e c o n g r e s s i o n a l m a n d a t e . T h a t i s a n u n r e a s o n a b l e i n t e r p r e t a t i o n o f t h e s t a t u t e . A c c o r d i n g l y , I r e s p e c t f u l l y d i s s e n t . C O L V I N , J . , a g r e e s w i t h t h i s d i s s e n t i n g o p i n i o n .