TAX COURT OPINION

Case: Juan Rodriguez
Docket Number: 4624-97
Judge: Whalen
Opinion Type: memo
Filed: 02/14/2001
Pages: 27

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 3 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J U A N R O D R I G U E Z , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 4 6 2 4 - 9 7 . F i l e d F e b r u a r y 1 4 , 2 0 0 1 . J u a n R o d r i g u e z , p r o s e . G e o r g e D . C u r r a n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N W H A L E N , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e f o l l o w i n g d e f i c i e n c i e s i n , a d d i t i o n s t o , a n d p e n a l t y w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 3 : - 2 - P e n a l t y a n d A d d i t i o n t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) S e c . 6 5 5 4 S e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 9 0 $ 2 , 2 8 4 $ 5 7 1 $ 1 5 0 - 0 - 1 9 9 1 2 , 3 7 4 - 0 - - 0 - $ 4 7 5 1 9 9 3 2 4 , 6 5 4 6 , 1 6 4 1 , 0 3 5 - 0 - A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t w a g e r i n g l o s s e s i n t h e a m o u n t o f $ 1 9 , 6 9 0 f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 1 ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r m u s t i n c l u d e i n g r o s s i n c o m e a p a y m e n t i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 0 , 0 0 0 t h a t h e r e c e i v e d d u r i n g 1 9 9 3 f r o m t h e F e d e r a l B u r e a u o f I n v e s t i g a t i o n ( F B I ) a n d , i f s o , w h e t h e r h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t a p o r t i o n o f s u c h a m o u n t a s r e l o c a t i o n e x p e n s e s ; ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 1 ; ( 4 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r f a i l u r e t o f i l e a t i m e l y r e t u r n f o r 1 9 9 3 ; a n d ( 5 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d i n c o m e t a x f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 3 . U n l e s s s t a t e d o t h e r w i s e , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s i n t h i s o p i n i o n a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a s i n e f f e c t d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s - 3 - a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n P h i l a d e l p h i a , P e n n s y l v a n i a , w h e n h e f i l e d h i s p e t i t i o n i n t h i s c a s e . A t o n e t i m e , p e t i t i o n e r o p e r a t e d a n i l l e g a l b o o k m a k i n g b u s i n e s s t h a t w a s f r e q u e n t e d b y a n u m b e r o f d r u g d e a l e r s . I n 1 9 8 7 , h e w a s a r r e s t e d b y t h e F B I w h i l e a c t i n g a s a m i d d l e m a n i n a t r a n s a c t i o n i n v o l v i n g t h e p u r c h a s e a n d s a l e o f t w o k i l o g r a m s o f c o c a i n e . T h e c r i m i n a l d r u g c h a r g e s s t e m m i n g f r o m h i s a r r e s t c a r r i e d a m a x i m u m p r i s o n s e n t e n c e o f 8 0 y e a r s a n d f i n e s o f $ 2 m i l l i o n . I n o r d e r t o a v o i d i n c a r c e r a t i o n o n s u c h c h a r g e s , p e t i t i o n e r p l e a d e d g u i l t y t o a n a r c o t i c s c h a r g e a n d a g r e e d t o w o r k a s a n u n d e r c o v e r i n f o r m a n t f o r t h e P h i l a d e l p h i a o f f i c e o f t h e F B I . I n r e t u r n , t h e F B I a g r e e d t o b r i n g p e t i t i o n e r ' s c o o p e r a t i o n t o t h e a t t e n t i o n o f t h e j u d g e a t t h e t i m e o f s e n t e n c i n g . I n M a r c h 1 9 8 8 , p e t i t i o n e r a n d t h e F B I i n i t i a t e d a n u n d e r c o v e r i n v e s t i g a t i o n o f m o n e y l a u n d e r i n g a n d d r u g t r a f f i c k i n g i n t h e P h i l a d e l p h i a a r e a . T h e i n v e s t i g a t i o n w a s a s s i g n e d t h e c o d e n a m e M e t r o l i n e r . T h e i n v e s t i g a t i o n t o o k p l a c e a t p e t i t i o n e r ' s o f f - t r a c k b e t t i n g p a r l o r w h e r e p e t i t i o n e r a l s o c o n d u c t e d h i s i l l e g a l b o o k m a k i n g o p e r a t i o n . P e t i t i o n e r p l a y e d a c e n t r a l r o l e i n t h e i n v e s t i g a t i o n . H e i n t r o d u c e d f i v e u n d e r c o v e r F B I a g e n t s t o d r u g t r a f f i c k e r s , m o n e y l a u n d e r e r s , a n d g a m b l e r s . H e m a d e o v e r - 4 - 1 5 0 t a p e r e c o r d i n g s , b o t h a u d i o a n d v i d e o , d o c u m e n t i n g 7 2 t r a n s a c t i o n s c o n s i s t i n g o f 2 3 d r u g p u r c h a s e s a n d 4 9 m o n e y l a u n d e r i n g t r a n s a c t i o n s . W h i l e u n d e r s u r v e i l l a n c e , s u b j e c t s o f t h e i n v e s t i g a t i o n p u r c h a s e d 3 1 k i l o g r a m s o f c o c a i n e a n d l a u n d e r e d $ 5 m i l l i o n i n d r u g p r o c e e d s f r o m s e v e n d i f f e r e n t d r u g o r g a n i z a t i o n s o p e r a t i n g i n a n d a r o u n d P h i l a d e l p h i a . A s a r e s u l t o f t h e M e t r o l i n e r i n v e s t i g a t i o n , 9 1 p e r s o n s w e r e i n d i c t e d a n d $ 2 . 5 m i l l i o n w a s s e i z e d . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d i n f i v e t r i a l s , t h e l a s t o f w h i c h e n d e d i n J u l y 1 9 9 3 . U l t i m a t e l y , b e c a u s e o f h i s c o o p e r a - t i o n , p e t i t i o n e r w a s s e n t e n c e d t o 5 y e a r s ' p r o b a t i o n o n t h e d r u g c h a r g e s m e n t i o n e d a b o v e . D u r i n g 1 9 9 1 o r 1 9 9 2 , o p e r a t i o n M e t r o l i n e r w a s t e r m i n a t e d u p o n s h o r t n o t i c e . D u e t o t h e c i r c u m s t a n c e s s u r r o u n d i n g t h e t e r m i n a t i o n o f t h e u n d e r c o v e r i n v e s t i g a - t i o n , p e t i t i o n e r l o s t c e r t a i n p e r s o n a l p r o p e r t y , i n c l u d i n g a s a f e c o n t a i n i n g s o m e o f h i s p e r s o n a l r e c o r d s . A f t e r t h e i n v e s t i g a t i o n w a s t e r m i n a t e d , p e t i t i o n e r d e c l i n e d t o e n t e r t h e w i t n e s s p r o t e c t i o n p r o g r a m . T h e F B I p a i d p e t i t i o n e r s u b s i s t e n c e a n d o t h e r e x p e n s e s w h i l e t h e F B I ' s i n v e s t i g a t i o n c o n t i n u e d . G e n e r a l l y , t h i s c o n s i s t e d o f m o n t h l y p a y m e n t s , t h a t b e g a n a t $ 1 , 5 0 0 i n 1 9 9 1 , a n d i n c r e a s e d t o $ 2 , 0 0 0 i n 1 9 9 2 , a n d f u r t h e r i n c r e a s e d t o $ 3 , 0 0 0 i n t h e m i d d l e p a r t o f 1 9 9 2 w h e n t h e - 5 - i n d i c t m e n t s w e r e u n s e a l e d a n d p e t i t i o n e r b e c a m e a w i t n e s s f o r t h e G o v e r n m e n t . T h e s e p a y m e n t s e n d e d i n t h e s u m m e r o f 1 9 9 3 a t t h e c o n c l u s i o n o f t h e l a s t t r i a l . M r . P a u l D . A l l e n , J r . , S u p e r v i s o r y S p e c i a l A g e n t o f t h e F B I , w r o t e a l e t t e r t o t h e U n i t e d S t a t e s A t t o r n e y ' s O f f i c e , d a t e d J u l y 7 , 1 9 9 3 , s t a t i n g t h a t b e t w e e n O c t o b e r 1 9 8 7 a n d t h e p r e s e n t " M r . R o d r i g u e z h a s b e e n p a i d b y t h e F B I a t o t a l o f $ 8 4 , 4 2 4 . 7 7 a l l o f w h i c h h a s b e e n f o r e x p e n s e s . " M r . A l l e n ' s l e t t e r f u r t h e r s t a t e s : T h e s e e x p e n s e s w e r e f o r i t e m s s u c h a s r e n t , u t i l i t i e s , f o o d / s u b s i s t e n c e , t r a n s p o r t a t i o n ( a u t o m o b i l e , g a s , o i l , t o l l s , m a i n t e n a n c e , i n s u r a n c e ) , c l o t h i n g , c h i l d s u p p o r t , m e d i c a l / d e n t a l a n d o t h e r m i s c e l l a n e o u s l i v i n g e x p e n s e s . I n a l e t t e r t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , d a t e d M a r c h 2 7 , 1 9 9 5 , M r . A l l e n s t a t e d : " M r . R o d r i g u e z w a s p a i d a t o t a l o f $ 7 5 , 4 0 0 . 0 0 , a l l o f w h i c h w a s c o n s i d e r e d t o b e r e i m b u r s e m e n t f o r e x p e n s e s h e i n c u r r e d d u r i n g t h e i n v e s t i g a t i o n . " P e t i t i o n e r e x e c u t e d r e c e i p t s f o r e x p e n s e r e i m b u r s e - m e n t s i n t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f $ 8 1 , 7 3 2 . 3 0 . T h r e e o f t h e r e c e i p t s , t o t a l i n g $ 4 , 5 0 0 , a r e d a t e d a f t e r J u l y 7 , 1 9 9 3 , t h e d a t e o f M r . A l l e n ' s l e t t e r t o t h e U n i t e d S t a t e s A t t o r n e y ' s O f f i c e m e n t i o n e d a b o v e . - 6 - B a s e d u p o n p e t i t i o n e r ' s c o o p e r a t i o n i n t h e M e t r o l i n e r i n v e s t i g a t i o n a n d h i s t e s t i m o n y d u r i n g t h e c r i m i n a l t r i a l s , t h e F B I m a d e a l u m p - s u m p a y m e n t t o p e t i t i o n e r o f $ 1 0 0 , 0 0 0 . A t e l e x f r o m t h e P h i l a d e l p h i a o f f i c e o f t h e F B I r e q u e s t i n g t h e D i r e c t o r o f t h e F B I t o a u t h o r i z e t h e p a y m e n t s t a t e s a s f o l l o w s : R E Q U E S T O F T H E B U R E A U : B U R E A U A U T H O R I T Y I S R E Q U E S T E D T O E F F E C T A L U M P S U M P A Y M E N T O F $ 1 0 0 , 0 0 0 T O C A P T I O N E D C O O P E R A T I N G W I T N E S S ( C W ) F O R H I S C O O P E R A T I O N I N P H F I L E 2 4 5 B - P H - 2 2 4 E N T I T L E D " M E T R O L I N E R " . T H I S L U M P S U M P A Y M E N T R E P R E S E N T S A S H A R E O F T H E V A L U E O F U N I T E D S T A T E S C U R R E N C Y , C E R T I F I C A T E S O F D E P O S I T , V E H I C L E S , R E S I D E N C E S , F A R M S , A N D B U S I N E S S L O C A T I O N S S E I Z E D A S A D I R E C T R E S U L T O F T H E C O O P E R A T I O N F U R N I S H E D B Y T H E [ C O O P E R A T I N G W I T N E S S ] . M r . A l l e n ' s l e t t e r o f M a r c h 2 7 , 1 9 9 5 , t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e d e s c r i b e s t h i s p a y m e n t a s f o l l o w s : A t t h e c o n c l u s i o n o f t h e c a s e , M r . R o d r i g u e z w a s p a i d a l u m p s u m o f $ 1 0 0 , 0 0 0 . T h e s e f u n d s w e r e t o o f f s e t r e l o c a t i o n e x p e n s e s a n d c o m p e n s a t e M r . R o d r i g u e z f o r h i s e f f o r t s d u r i n g t h e i n v e s t i g a t i o n . M r . J o h n R . T h o m a s , S p e c i a l A g e n t o f t h e F B I , s t a t e d i n a l e t t e r d a t e d M a y 1 6 , 1 9 9 5 , t o a r e v e n u e a g e n t o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e , t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t g i v e n t o p e t i t i o n e r a t t h e c o n c l u s i o n o f t h e c a s e w a s " f o r a n y a n d a l l c l a i m s h e m a y h a v e h a d , t o i n c l u d e : s e r v i c e s r e n d e r e d , r e l o c a t i o n , r e i m b u r s e m e n t f o r r e a s o n a b l e a n d - 7 - n e c e s s a r y a u t h o r i z e d e x p e n d i t u r e s , a n d t h e l i k e . O u r f i l e s d o n o t d i s c l o s e a n a l l o c a t i o n o f t h e s e f u n d s . " P e t i t i o n e r e x e c u t e d a r e c e i p t o n o r a b o u t S e p t e m b e r 3 0 , 1 9 9 3 , w h i c h s t a t e s a s f o l l o w s : " O n t h i s d a t e I , T o n y R o d r i g u e z , r e c e i v e d $ 1 0 0 , 0 0 0 f r o m t h e F B I a s w i t n e s s e d b y t h e t w o S p e c i a l A g e n t s o f t h e F B I w h o s e s i g n a t u r e s a p p e a r b e l o w m i n e . " A t t h a t t i m e , p e t i t i o n e r a c t u a l l y r e c e i v e d a c a s h p a y m e n t o f $ 9 0 , 0 0 0 a n d t h e c a n c e l l a t i o n o f a n a d v a n c e o f $ 1 0 , 0 0 0 t h a t h a d p r e v i o u s l y b e e n m a d e o n A u g u s t 6 , 1 9 9 3 , i n a n t i c i p a t i o n o f t h e l u m p - s u m p a y m e n t . T h e r e c e i p t f o r t h e a d v a n c e p a y m e n t t h a t w a s e x e c u t e d b y p e t i t i o n e r s t a t e s t h a t i t w a s p a i d " f o r s e r v i c e s " . P e t i t i o n e r e x p e c t e d t o r e c e i v e m o r e t h a n t h e $ 1 0 0 , 0 0 0 f r o m t h e F B I . H i s u n d e r s t a n d i n g w a s t h a t t h e F B I c o u l d p a y h i m a m a x i m u m o f $ 2 5 0 , 0 0 0 . H e e x p e c t e d t h e F B I t o p a y h i m t h e m a x i m u m a m o u n t b e c a u s e t h e o p e r a t i o n h a d b e e n s o s u c c e s s f u l . H e l a t e r s u e d t h e F B I a n d s i x a g e n t s o f t h e F B I i n t h e U n i t e d S t a t e s D i s t r i c t C o u r t f o r t h e E a s t e r n D i s t r i c t o f P e n n s y l v a n i a a t t e m p t i n g t o o b t a i n m o r e m o n e y . H i s s u i t w a s t r a n s f e r r e d b y t h e D i s t r i c t C o u r t t o t h e U n i t e d S t a t e s C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s . S e e R o d r i g u e z v . F B I , 8 7 6 F . S u p p . 7 0 6 ( E . D . P a . 1 9 9 5 ) . H i s s u i t w a s u n s u c c e s s f u l . - 8 - W h i l e t h e u n d e r c o v e r i n v e s t i g a t i o n w a s o n g o i n g , p e t i t i o n e r w a s p e r m i t t e d t o c o n t i n u e h i s i l l e g a l b o o k m a k i n g b u s i n e s s a n d t o r e t a i n t h e n e t p r o c e e d s f r o m t h a t b u s i n e s s . P e t i t i o n e r a l s o c o n t i n u e d h i s g a m b l i n g a c t i v i t i e s , i n c l u d - i n g b e t t i n g a t v a r i o u s r a c e t r a c k s a n d c a s i n o s . D u r i n g t h a t t i m e , p e t i t i o n e r r e c e i v e d s i z e a b l e w i n n i n g s a n d i n c u r r e d s i z e a b l e l o s s e s f r o m h i s g a m b l i n g a c t i v i t i e s . S p e c i a l A g e n t s o f t h e F B I w e r e a w a r e o f p e t i t i o n e r ' s g a m b l i n g a t r a c e t r a c k s a n d c a s i n o s . P e t i t i o n e r a t t a c h e d t o h i s 1 9 9 1 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n 1 0 S t a t e m e n t s f o r C e r t a i n G a m b l i n g W i n n i n g s o n F o r m W - 2 G t h a t r e p o r t t h e f o l l o w i n g g r o s s w i n n i n g s , F e d e r a l a n d S t a t e t a x w i t h h o l d i n g , a n d n e t w i n n i n g s f r o m t h r e e r a c e - t r a c k s : G r o s s F e d . T a x S t . T a x N e t D a t e W i n n i n g s W h e l d . W h e l d . W i n n i n g s N . J . S t a t e S p o r t s & E x p o s i t i o n A u t h . 0 1 / 0 8 / 9 1 $ 8 , 1 4 0 . 0 0 $ 1 , 6 2 6 $ 2 4 4 $ 6 , 2 7 0 . 0 0 N . J . S t a t e S p o r t s & E x p o s i t i o n A u t h . 0 1 / 1 2 / 9 1 5 , 5 2 7 . 5 0 1 , 1 0 5 1 6 6 4 , 2 5 6 . 5 0 N . J . S t a t e S p o r t s & E x p o s i t i o n A u t h . 0 3 / 0 9 / 9 1 6 2 6 . 2 0 - 0 - - 0 - 6 2 6 . 2 0 N . J . S t a t e S p o r t s & E x p o s i t i o n A u t h . 0 3 / 0 9 / 9 1 6 2 6 . 2 0 - 0 - - 0 - 6 2 6 . 2 0 G a r d e n S t a t e R a c e T r a c k , I n c . 0 5 / 1 6 / 9 1 6 5 2 . 8 0 - 0 - - 0 - 6 5 2 . 8 0 N . J . S t a t e S p o r t s & E x p o s i t i o n A u t h . 0 5 / 3 0 / 9 1 6 8 5 . 0 0 - 0 - - 0 - 6 8 5 . 0 0 P h i l a d e l p h i a P a r k - G R I 0 6 / 2 8 / 9 1 2 , 2 4 1 . 5 0 4 4 7 - 0 - 1 , 7 9 4 . 5 0 P h i l a d e l p h i a P a r k - G R I 0 7 / 3 0 / 9 1 1 , 8 0 1 . 2 0 3 5 9 - 0 - 1 , 4 4 2 . 2 0 N . J . S t a t e S p o r t s & E x p o s i t i o n A u t h . 0 8 / 0 1 / 9 1 9 1 8 . 6 0 - 0 - - 0 - 9 1 8 . 6 0 P h i l a d e l p h i a P a r k - G R I 1 1 / 1 1 / 9 1 8 1 2 . 6 0 - 0 - - 0 - 8 1 2 . 6 0 2 2 , 0 3 1 . 6 0 3 , 5 3 7 4 1 0 1 8 , 0 8 4 . 6 0 P e t i t i o n e r a l s o a t t a c h e d a h a n d w r i t t e n s c h e d u l e t o h i s 1 9 9 1 r e t u r n t h a t l i s t s 9 o f t h e 1 0 p a y m e n t s r e p o r t e d o n t h e F o r m s W - 2 G . T h e h a n d w r i t t e n s c h e d u l e d o e s n o t l i s t t h e - 9 - p a y m e n t f r o m G a r d e n S t a t e R a c e T r a c k , I n c . , s h o w n a b o v e , i n t h e a m o u n t o f $ 6 5 2 . 8 0 . O n l i n e 2 2 o f h i s 1 9 9 1 r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d o t h e r i n c o m e f r o m " R a c e T r a c k " i n t h e a m o u n t o f $ 2 1 , 3 7 9 . T h i s a m o u n t i s $ 6 5 2 . 6 0 l e s s t h a n t h e a g g r e g a t e w i n n i n g s r e p o r t e d o n t h e F o r m s W - 2 G a t t a c h e d t o h i s r e t u r n . T h e r e c o r d d o e s n o t e x p l a i n w h y p e t i t i o n e r r e p o r t e d o n l y $ 2 1 , 3 7 9 o f t h e $ 2 2 , 0 3 1 . 6 0 s h o w n o n t h e F o r m s W - 2 G t h a t a r e a t t a c h e d t o p e t i t i o n e r ' s r e t u r n . P e t i t i o n e r r e p o r t e d n o i n c o m e f r o m h i s g a m b l i n g a t c a s i n o s o r f r o m h i s o t h e r g a m b l i n g a c t i v i t i e s . F o r t a x a b l e y e a r 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r " g a m b l i n g l o s s e s " i n t h e a m o u n t o f $ 1 9 , 6 9 0 . P e t i t i o n e r ' s r e t u r n d o e s n o t g i v e a n y d e t a i l s c o n c e r n i n g t h i s d e d u c t i o n , s u c h a s t h e i d e n t i t y o f t h e p a y e e s , t h e d a t e s , o r t h e a m o u n t s p a i d . T h i s a m o u n t i s c l a i m e d a s m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n . T h u s , p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 1 r e t u r n d o e s n o t c l a i m t h a t p e t i t i o n e r i s i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f g a m b l i n g . P e t i t i o n e r a l s o c l a i m e d a c r e d i t o f $ 3 , 5 3 7 , t h e a g g r e g a t e a m o u n t o f F e d e r a l t a x w i t h h e l d f r o m t h e w i n n i n g s r e p o r t e d o n t h e F o r m s W - 2 G a t t a c h e d t o h i s r e t u r n . - 1 0 - P e t i t i o n e r n e v e r f i l e d a F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n f o r 1 9 9 3 . R e s p o n d e n t p r e p a r e d a r e t u r n f o r t h a t y e a r , w h i c h d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r o w e d t a x o n t h e $ 1 0 0 , 0 0 0 l u m p - s u m p a y m e n t . I n t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t m a d e a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r ' s i n c o m e f o r 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 3 . T h e a d j u s t m e n t s f o r 1 9 9 0 w e r e r e s o l v e d b y t h e p a r t i e s a n d a r e n o l o n g e r a t i s s u e i n t h i s p r o c e e d i n g . R e s p o n d e n t m a d e t h e f o l l o w i n g a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 1 a n d 1 9 9 3 : 1 9 9 1 1 9 9 3 E x e m p t i o n s - 0 - ( $ 2 , 3 5 0 ) C o m p e n s a t i o n ( F B I ) - 0 - 1 0 0 , 0 0 0 I t e m i z e d d e d u c t i o n / s t a n d a r d d e d u c t i o n $ 1 6 , 2 9 0 ( 3 , 7 0 0 ) T o t a l a d j u s t m e n t s 1 6 , 2 9 0 9 3 , 9 5 0 T h e n o t i c e d e s c r i b e s t h e a d j u s t m e n t d i s a l l o w i n g t h e g a m b l i n g l o s s e s c l a i m e d i n 1 9 9 1 a s f o l l o w s : F o r t h e t a x a b l e y e a r e n d i n g D e c e m b e r 3 1 , 1 9 9 1 , y o u h a v e f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e c l a i m e d g a m b l i n g l o s s e s o f $ 1 9 , 6 9 0 . S i n c e t h i s w a s t h e o n l y c l a i m e d i t e m i z e d d e d u c t i o n , y o u a r e n o w e n t i t l e d t o t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n o f $ 3 , 4 0 0 . A c c o r d i n g l y , y o u r t a x a b l e i n c o m e i s i n c r e a s e d $ 1 6 , 2 9 0 . T h e n o t i c e d e s c r i b e s t h e a d j u s t m e n t i n c r e a s i n g p e t i t i o n e r ' s c o m p e n s a t i o n f r o m t h e F B I i n 1 9 9 3 , a s f o l l o w s : - 1 1 - C o m p e n s a t i o n y o u r e c e i v e d f r o m t h e F e d e r a l B u r e a u o f I n v e s t i g a t i o n f o r s e r v i c e s r e n d e r e d i n [ s i c ] i n c l u d i b l e i n i n c o m e . A c c o r d i n g l y , y o u r t a x a b l e i n c o m e f o r 1 9 9 3 i s i n c r e a s e d $ 1 0 0 , 0 0 0 . O P I N I O N P e t i t i o n e r a s k s t h e C o u r t t o r e d e t e r m i n e t w o o f t h e a d j u s t m e n t s m a d e i n t h e s u b j e c t n o t i c e o f d e f i c i e n c y , t h e d i s a l l o w a n c e o f g a m b l i n g l o s s e s i n 1 9 9 1 i n t h e a m o u n t o f $ 1 9 , 6 9 0 , a n d t h e i n c l u s i o n i n g r o s s i n c o m e o f t h e l u m p - s u m p a y m e n t o f $ 1 0 0 , 0 0 0 f r o m t h e F B I i n 1 9 9 3 . P e t i t i o n e r a l s o s e e k s r e d e t e r m i n a t i o n o f t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) f o r t a x y e a r 1 9 9 1 i n t h e a m o u n t o f $ 4 7 5 , a n d o f t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i n t h e a m o u n t o f $ 6 , 1 6 4 f o r f a i l u r e t o t i m e l y f i l e h i s r e t u r n f o r t a x y e a r 1 9 9 3 . A t t r i a l , p e t i t i o n e r p r e s e n t e d n o e v i d e n c e r e g a r d i n g t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 f o r f a i l u r e t o p a y e s t i m a t e d t a x w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 3 t a x , a n d h e m a d e n o r e f e r e n c e t o i t i n h i s p o s t t r i a l b r i e f . T h e r e f o r e , w e c o n s i d e r t h i s i s s u e w a i v e d o r a b a n d o n e d . S e e B r a d l e y v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 0 T . C . 3 6 7 , 3 7 0 ( 1 9 9 3 ) ( " P e t i t i o n e r h a s n o t p u r s u e d t h i s l i n e o f o b j e c t i o n o n b r i e f , a n d w e c o n s i d e r i t a b a n d o n e d . " ) . W e h e r e b y s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 4 f o r 1 9 9 3 . - 1 2 - W a g e r i n g L o s s D e d u c t i o n T h e f i r s t i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t w a g e r i n g l o s s e s i n t h e a m o u n t o f $ 1 9 , 6 9 0 f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 1 . A s n o t e d a b o v e , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a l l o f t h e w a g e r i n g l o s s e s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r b e c a u s e p e t i t i o n e r h a d f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e d e d u c t i o n . I n h i s p o s t t r i a l b r i e f , p e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e s t h a t h e d i d n o t s u b s t a n t i a t e t h i s d e d u c t i o n , b u t h e a r g u e s t h a t s o m e a m o u n t s h o u l d b e a l l o w e d a s a d e d u c t i o n . H i s b r i e f s t a t e s a s f o l l o w s : " A l t h o u g h i t i s t r u e t h e p e t i t i o n e r d i d n o t p r o d u c e c o m p l e t e a n d a c c u r a t e r e c o r d s o f g a m b l i n g l o s s e s a f t e r s e v e n y e a r s t i m e , s o m e a l l o w a n c e s h o u l d h a v e b e e n m a d e f o r t h e l o s s e s s u s t a i n e d " . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t p r o v e t h e a m o u n t o f h i s g a m b l i n g l o s s e s o r t h a t h i s g a m b l i n g l o s s e s e x c e e d e d t h e a m o u n t o f h i s u n r e p o r t e d g a m b l i n g w i n n i n g s . S e c t i o n 1 6 5 ( d ) a l l o w s t a x p a y e r s t o d e d u c t l o s s e s f r o m w a g e r i n g t r a n s a c t i o n s t o t h e e x t e n t o f t h e g a i n s f r o m s u c h t r a n s a c t i o n s . I n o r d e r t o e s t a b l i s h e n t i t l e m e n t t o a d e d u c t i o n f o r w a g e r i n g l o s s e s i n t h i s C o u r t , t h e t a x p a y e r m u s t p r o v e t h a t h e s u s t a i n e d s u c h l o s s e s d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r . S e e M a c k v . C o m m i s s i o n e r , 4 2 9 F . 2 d 1 8 2 ( 6 t h C i r . 1 9 7 0 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 9 - 2 6 ; S t e i n v . C o m m i s s i o n e r , 3 2 2 F . 2 d 7 8 ( 5 t h C i r . 1 9 6 3 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 2 - 1 9 . H e m u s t - 1 3 - a l s o p r o v e t h a t t h e a m o u n t o f s u c h w a g e r i n g l o s s e s c l a i m e d a s a d e d u c t i o n d o e s n o t e x c e e d t h e a m o u n t o f t h e t a x p a y e r ' s g a i n s f r o m w a g e r i n g t r a n s a c t i o n s . S e e s e c . 1 6 5 ( d ) . I m p l i c i t l y , t h i s r e q u i r e s t h e t a x p a y e r t o p r o v e b o t h t h e a m o u n t o f h i s l o s s e s a n d t h e a m o u n t o f h i s w i n n i n g s . S e e S c h o o l e r v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 T . C . 8 6 7 , 8 6 9 ( 1 9 7 7 ) ; D o n o v a n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 6 5 - 2 4 7 , a f f d . p e r c u r i a m 3 5 9 F . 2 d 6 4 ( 1 s t C i r . 1 9 6 6 ) . O t h e r w i s e , t h e r e c a n b e n o w a y o f k n o w i n g w h e t h e r t h e s u m o f t h e l o s s e s c l a i m e d o n t h e r e t u r n i s g r e a t e r o r l e s s t h a n t h e t a x p a y e r ' s w i n n i n g s . S e e S c h o o l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 6 9 . F o r e x a m p l e , i f t h e t a x p a y e r , i n a d d i t i o n t o t h e w i n n i n g s r e p o r t e d o n h i s o r h e r r e t u r n , r e c e i v e d o t h e r w i n n i n g s t h a t w e r e n o t r e p o r t e d , t h e n t h e t a x p a y e r m u s t p r o v e t h a t t h e l o s s e s c l a i m e d i n h i s o r h e r r e t u r n e x c e e d e d t h e u n r e p o r t e d w i n n i n g s i n o r d e r t o b e e n t i t l e d t o d e d u c t a n y s u c h l o s s e s . S e e i d . ; D o n o v a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e a m o u n t d e d u c t i b l e i n t h i s s i t u a t i o n i s t h e a m o u n t o f t h e c l a i m e d l o s s e s w h i c h e x c e e d s t h e u n r e p o r t e d w i n n i n g s , a s l o n g a s s u c h e x c e s s i s l e s s t h a n t h e w i n n i n g s r e p o r t e d o n t h e t a x p a y e r ' s r e t u r n . S e e s e c . 1 6 5 ( d ) ; S c h o o l e r v . C o m m i s - s i o n e r ; s u p r a ; D o n o v a n v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n t h i s c a s e , t h e " r a c e t r a c k " w i n n i n g s r e p o r t e d o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 1 r e t u r n , $ 2 1 , 3 7 9 , e x c e e d t h e " g a m b l i n g " - 1 4 - l o s s e s d e d u c t e d o n t h a t r e t u r n , $ 1 9 , 6 9 0 . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d a t t r i a l t h a t a t o n e t i m e h e h a d r e c o r d s c o n s i s t i n g o f a s h o e b o x f u l l o f l o s i n g t i c k e t s f r o m t h e r a c e t r a c k t h a t w o u l d h a v e s u b s t a n t i a t e d t h e l o s s d e d u c t i o n b u t t h a t t h o s e r e c o r d s w e r e l o s t w h e n t h e u n d e r c o v e r i n v e s t i g a t i o n w a s t e r m i n a t e d . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d a s f o l l o w s : T H E W I T N E S S : * * * N o w , a s o n e o f t h e l e t t e r s i n d i c a t e s f r o m t h e F B I , t h a t t h i n g s w e r e l e f t b e h i n d . O n e o f t h e t h i n g s t h a t w a s l e f t b e h i n d i n t h e s a f e w a s a s h o e b o x o f l o s i n g [ r a c e t r a c k ] t i c k e t s t h a t w o u l d h a v e s e r v e d [ s i c ] t h e $ 1 9 , 0 0 0 . E v e n i f w e w e r e t o a c c e p t p e t i t i o n e r ' s e x p l a n a t i o n f o r h i s f a i l u r e t o v e r i f y t h e g a m b l i n g l o s s e s c l a i m e d o n h i s 1 9 9 1 r e t u r n , w e c o u l d n o t a g r e e t h a t h e h a s m e t h i s b u r d e n o f p r o o f r e g a r d i n g t h e g a m b l i n g l o s s e s . P e t i t i o n e r d i d n o t p r o v e t h e a m o u n t o f h i s g a m b l i n g w i n n i n g s , b o t h r e p o r t e d a n d u n r e p o r t e d , a n d , t h u s , h e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e a m o u n t o f t h e w a g e r i n g l o s s e s c l a i m e d o n h i s 1 9 9 1 r e t u r n , $ 1 9 , 6 9 0 , i s g r e a t e r t h a n h i s u n r e p o r t e d g a i n s f r o m w a g e r i n g t r a n s a c t i o n s . P e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e d d u r i n g h i s t e s t i m o n y a t t r i a l t h a t h e h a d a d d i t i o n a l w i n n i n g s t h a t w e r e n o t r e p o r t e d o n h i s r e t u r n . O n c r o s s - e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d a s f o l l o w s : - 1 5 - Q N o w , t h e s e w i n n i n g s a r e o n l y b a s e d u p o n o n [ s i c ] t h e f o r m s y o u r e c e i v e d f r o m t h e G o v e r n m e n t ? A R i g h t . Q Y o u r e c e i v e d o t h e r g a m b l i n g w i n n i n g s i n t h a t y e a r , c o r r e c t ? A Y e s . I a l s o h a d a l o t o f l o s s e s . Q B u t w i t h r e s p e c t t o t h e g a m b l i n g w i n n i n g s , y o u w o n o t h e r m o n e y a t t h e r a c e t r a c k , c o r r e c t ? A O h , y e s . T h u s , p e t i t i o n e r a d m i t t e d t h a t h e h a d e a r n e d g a m b l i n g w i n n i n g s a t t h e r a c e t r a c k i n a d d i t i o n t o t h e w i n n i n g s h e r e p o r t e d o n h i s r e t u r n f o r 1 9 9 1 . T h e r e i s a l s o e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r h a d w i n n i n g s o t h e r t h a n f r o m b e t t i n g a t r a c e t r a c k s . F o r e x a m p l e , t h e F B I a g e n t s w i t h w h o m p e t i t i o n e r c o o p e r a t e d d u r i n g t h e u n d e r c o v e r i n v e s t i g a t i o n w e r e a w a r e t h a t h e h a d " s i z e a b l e l o s s e s a n d s i z e a b l e w i n n i n g s a t r a c e t r a c k s a n d c a s i n o s . " F u r t h e r m o r e , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t i n 1 9 9 1 h e e n g a g e d i n o t h e r g a m b l i n g a c t i v i t i e s . H e t e s t i f i e d a s f o l l o w s : Q D i d y o u b e t a n y o t h e r a c t i v i t i e s d u r i n g 1 9 9 1 ? A I b e t s u m m e r b a s e b a l l a n d I p l a y c a s i n o s , t h e d i c e , p o k e r , e v e r y t h i n g . Q A t t h e c a s i n o s ? A I ' m a g a m b l e r . Q A n d y o u b e t - - - 1 6 - A I ' l l b e t a n y t h i n g . Q - - a n y t h i n g a n d l o s e , c o r r e c t ? A A n y t h i n g y o u c o u l d b e t . W h e n a s k e d w h e t h e r h e r e p o r t e d " i n c o m e " f r o m t h o s e a c t i v i t i e s , h e g a v e t h e f o l l o w i n g v a g u e t e s t i m o n y : Q O k a y . B u t y o u d o n ' t h a v e a n y o f t h a t i n c o m e l i s t e d o n y o u r 1 9 9 1 t a x r e t u r n ; i s t h a t c o r r e c t ? A W e l l , t h e r e w a s n ' t a n y a t t h a t t i m e . I w a s w i t h t h e F B I a t a l l t i m e s . B e i n g w i t h t h e F B I , t h e y w e r e w i t h m e . I d i d n ' t l i s t a n y t h i n g b e c a u s e w e w o u l d b e a t t h e c a s i n o s . W e w o u l d t a k e d r u g d e a l e r s t o t h e c a s i n o s . A n d I w a s a l w a y s w i t h t w o a g e n t s a n d I w a s a l w a y s r i s k i n g m y l i f e e v e r y t i m e I w e n t o u t b e c a u s e t h e F B I w a s a m i l e a w a y f r o m m e . Q T h a n k y o u . B u t y o u h a d o t h e r g a m b l i n g w i n s t h a t y o u d i d n o t r e p o r t ? A I d o n ' t t h i n k s o . I l o s t t h a t y e a r , b e c a u s e I w a s w i n n i n g , t o o . T h e r e i s n o e v i d e n c e i n t h e r e c o r d t h a t g i v e s u s a b a s i s f o r d e t e r m i n i n g o r e v e n g u e s s i n g t h e a m o u n t o f u n r e p o r t e d g a m b l i n g w i n n i n g s e a r n e d b y p e t i t i o n e r d u r i n g 1 9 9 1 . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e l o s s e s f r o m w a g e r i n g t r a n s a c t i o n s c l a i m e d a s a d e d u c t i o n o n h i s 1 9 9 1 r e t u r n d o n o t e x c e e d t h e g a i n s f r o m s u c h t r a n s a c t i o n s , a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 1 6 5 ( d ) , a n d w e - 1 7 - s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e o f t h e w a g e r i n g l o s s e s c l a i m e d o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 1 r e t u r n . L u m p - S u m P a y m e n t F r o m F B I T h e n e x t i s s u e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o e x c l u d e f r o m g r o s s i n c o m e o r d e d u c t a n y o r a l l o f t h e l u m p - s u m p a y m e n t r e c e i v e d f r o m t h e F B I i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 0 , 0 0 0 . P e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e s t h a t h e r e c e i v e d t h e l u m p - s u m p a y m e n t , a n d h e t e s t i f i e d c a n d i d l y : " I k n o w I o w e t a x e s o n i t . " H e t e s t i f i e d t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s p a i d i n p a r t a s h i s s h a r e o f t h e p r o p e r t y s e i z e d b y t h e G o v e r n m e n t d u r i n g t h e i n v e s t i g a t i o n , i n p a r t a s c o n s i d e r a - t i o n f o r r e f u s i n g t o j o i n t h e w i t n e s s p r o t e c t i o n p r o g r a m , a n d i n p a r t a s r e i m b u r s e m e n t f o r t h e e x p e n s e s o f r e l o c a t i n g h i s f a m i l y . I n h i s p o s t t r i a l b r i e f , p e t i t i o n e r f o c u s e s o n t h e l a s t o f t h e a b o v e t h r e e r e a s o n s f o r t h e l u m p - s u m p a y m e n t , r e l o c a t i o n e x p e n s e s . H e a r g u e s t h a t h e " i n c u r r e d s u b s t a n t i a l e x p e n s e s a n d c o s t a s s o c i a t e d w i t h m o v i n g h i s f a m i l y " a n d t h a t " a n a l l o w a n c e f o r r e l o c a t i o n e x p e n s e s " s h o u l d b e t a k e n i n t o a c c o u n t i n c o m p u t i n g t h e t a x a b l e a m o u n t o f t h i s l u m p - s u m p a y m e n t . P e t i t i o n e r ' s b r i e f s t a t e s : - 1 8 - W h i l e a c k n o w l e d g i n g t h a t t h e b u r d e n o f p r o o f r e s t s u p o n t h e p e t i t i o n e r f o r t h i s i s s u e , c o m m o n s e n s e w o u l d d i c t a t e t h e c o n s i d e r a t i o n o f s o m e c o s t s a s s o c i a t e d w i t h m o v i n g t h e p e t i t i o n e r a n d h i s f a m i l y . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e h a d p r e v i o u s l y a g r e e d " t o a l l o c a t e t w e n t y p e r c e n t ( 2 0 % ) o f t h i s p a y m e n t t o w a r d r e l o c a t i o n e x p e n s e s . " R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r i s r e q u i r e d t o i n c l u d e i n g r o s s i n c o m e t h e e n t i r e l u m p - s u m p a y m e n t o f $ 1 0 0 , 0 0 0 r e c e i v e d f r o m t h e F B I . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t , e x c e p t f o r h i s s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y : " P e t i t i o n e r h a s n o t o f f e r e d a n y e v i d e n c e t o p r o v e h e i n c u r r e d t h e e x p e n s e s c l a i m e d o r t h a t t h e a l l e g e d e x p e n s e s w e r e d e d u c t i b l e . " W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . T h e r e i s n o b a s i s i n t h e r e c o r d o f t h i s c a s e u p o n w h i c h w e c a n f i n d t h a t s o m e o r a l l o f t h e l u m p - s u m p a y m e n t s h o u l d b e e x c l u d e d f r o m p e t i t i o n e r ' s g r o s s i n c o m e . A c c o r d i n g t o t h e r e c o r d , t h e F B I i n t e n d e d t h e p a y m e n t t o a w a r d p e t i t i o n e r a s h a r e o f t h e s e i z e d p r o p e r t y , t o c o m p e n s a t e p e t i t i o n e r f o r h i s c o o p e r a t i o n , a n d t o d e f r a y a n y r e l o c a t i o n e x p e n s e s h e h a d i n c u r r e d . T h e o r i g i n a l t e l e x r e q u e s t i n g a u t h o r i z a t i o n t o m a k e t h e p a y m e n t s t a t e s t h a t i t " r e p r e s e n t s a s h a r e o f t h e v a l u e o f U n i t e d S t a t e s c u r r e n c y , c e r t i f i c a t e s o f d e p o s i t , v e h i c l e s , r e s i d e n c e s , f a r m s , a n d b u s i n e s s l o c a t i o n s s e i z e d a s a d i r e c t r e s u l t o f t h e c o o p e r a t i o n f u r n i s h e d " . R e w a r d s - 1 9 - o f t h i s k i n d a r e i n c l u d a b l e i n g r o s s i n c o m e . S e e s e c . 1 . 6 1 - 2 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . S i m i l a r l y , M r . A l l e n ' s l e t t e r o f M a r c h 2 7 , 1 9 9 5 , s t a t e s t h a t t h e p a y m e n t w a s t o o f f s e t r e l o c a t i o n e x p e n s e s a n d t o c o m p e n s a t e p e t i t i o n e r . T h e r e c e i p t f o r t h e a d v a n c e o n t h e l u m p - s u m p a y m e n t a l l o c a t e s t h e e n t i r e a m o u n t t o " s e r v i c e s " . C o m p e n s a t i o n p a y m e n t s a r e i n c l u d a b l e i n t h e r e c i p i e n t ' s g r o s s i n c o m e . S e e s e c . 1 . 6 1 - 2 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r c i t e s n o a u t h o r i t y u n d e r w h i c h t h e l u m p - s u m p a y m e n t w o u l d b e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e . W e u n d e r s t a n d t h a t p a y m e n t s t o a G o v e r n m e n t w i t n e s s a r e s o m e t i m e s c o n s i d e r e d b y t h e C o m m i s s i o n e r a s w e l f a r e p a y m e n t s t o t h e r e c i p i e n t t h a t a r e n o t i n c l u d a b l e i n t h e r e c i p i e n t ' s i n c o m e . S e e G . C . M . 3 7 , 0 2 8 ( M a r . 3 , 1 9 7 7 ) a n d G . C . M . 3 7 , 5 6 4 ( J u n e 9 , 1 9 7 8 ) . F o r e x a m p l e , a s s i s t a n c e p a y m e n t s m a d e b y t h e D e p a r t m e n t o f J u s t i c e u n d e r t h e w i t n e s s p r o t e c t i v e p r o g r a m o f t h e O r g a n i z e d C r i m e C o n t r o l A c t o f 1 9 7 0 , P u b . L . 9 1 - 4 5 2 , t i t . V , 8 4 S t a t . 9 2 2 , 9 3 3 - 9 3 4 , a r e t r e a t e d a s w e l f a r e p a y m e n t s a n d a r e e x c l u d e d f r o m g r o s s i n c o m e . S e e G . C . M . 3 7 , 0 2 8 ( M a r . 3 , 1 9 7 7 ) . T h e l u m p - s u m p a y m e n t m a d e t o p e t i t i o n e r i n t h i s c a s e w a s n o t m a d e u n d e r t h e w i t n e s s p r o t e c t i o n p r o g r a m , n o r w a s i t m a d e i n c o n s i d e r a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s d e c l i n i n g t o e n t e r t h e w i t n e s s p r o t e c t i o n p r o g r a m . P e t i t i o n e r h a s s h o w n n o - 2 0 - b a s i s f o r e x c l u d i n g a l l o r a n y p a r t o f t h e l u m p - s u m p a y m e n t i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t t h e l u m p - s u m p a y m e n t w a s m a d e t o r e i m b u r s e h i m f o r " r e l o c a t i o n e x p e n s e s " , a n d p e t i t i o n e r c l a i m s t o h a v e i n c u r r e d r e l o c a t i o n e x p e n s e s " g r e a t l y e x c e e d i n g " t h e l u m p - s u m p a y m e n t . H o w e v e r , p e t i t i o n e r p r e s e n t e d n o p r o o f t h a t h e i n c u r r e d a n y s u c h r e l o c a t i o n e x p e n s e s . I n d e e d , i n h i s p o s t t r i a l b r i e f , p e t i t i o n e r n e v e r i d e n t i f i e s t h e p a y e e s o f s u c h e x p e n s e s , n o r d o e s h e g i v e t h e a m o u n t s , d a t e s , a n d p u r p o s e s o f a n y s u c h p a y m e n t s . A t t r i a l , h e s u g g e s t e d , a t o n e p o i n t , t h a t h i s r e l o c a t i o n e x p e n s e s c o n s i s t e d o f c a s h p a y m e n t s m a d e t o h i s s o n s a n d h i s f o r m e r w i f e ( " I g a v e e a c h s o n $ 5 , 0 0 0 , I g a v e h e r 1 0 , a n d $ 1 8 , 0 0 0 t o m o v e - - " ) . A t a n o t h e r p o i n t , p e t i t i o n e r m a d e r e f e r e n c e t o " r e c e i p t s f r o m t h e m o v i n g c o m p a n y " t h a t w e r e l e f t i n t h e a b a n d o n e d s a f e w h e n t h e u n d e r c o v e r i n v e s t i g a - t i o n t e r m i n a t e d . P e t i t i o n e r n e v e r s u b s t a n t i a t e d a n y s u c h p a y m e n t s , s u c h a s b y o b t a i n i n g d u p l i c a t e " r e c e i p t s " f r o m t h e m o v i n g c o m p a n y . T h u s , e v e n i f t h e l u m p - s u m p a y m e n t w e r e e x c l u d a b l e f r o m g r o s s i n c o m e t o t h e e x t e n t u s e d t o d e f r a y r e l o c a t i o n e x p e n s e s , p e t i t i o n e r h a s n o t s u b s t a n t i a t e d t h a t h e p a i d a n y s u c h r e l o c a t i o n e x p e n s e s . T o t h e e x t e n t t h a t p e t i t i o n e r c l a i m s t o b e e n t i t l e d t o d e d u c t s o m e p a r t o f t h e p a y m e n t a s r e l o c a t i o n e x p e n s e s , - 2 1 - w e a l s o a g r e e w i t h r e s p o n d e n t t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t m e t h i s b u r d e n o f p r o v i n g e n t i t l e m e n t t o t h e d e d u c t i o n . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) , T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . P e t i t i o n e r d o e s n o t c i t e t h e s e c t i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e u n d e r w h i c h h e c l a i m s t o b e e n t i t l e d t o t h e d e d u c t i o n . S e e g e n e r a l l y s e c s . 2 1 7 , 1 3 2 ( a ) ( 6 ) , ( g ) , 8 2 . M o r e o v e r , a s d e s c r i b e d a b o v e , h e r e f e r s t o r e l o c a t i o n e x p e n s e s , b u t h e n e v e r e x p l a i n s t h e n a t u r e o f t h e e x p e n s e s t h a t h e i n c u r r e d , o r i d e n t i f i e s t h e p a y e e s , a m o u n t s , o r d a t e s o f a n y s u c h p a y m e n t s , n o r h a s h e i n t r o d u c e d p r o o f t h a t h e p a i d a n y s u c h e x p e n s e s . A c c u r a c y - R e l a t e d P e n a l t y f o r 1 9 9 1 T h e n e x t i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) , a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t i n t h e a m o u n t o f $ 4 7 5 . A c c o r d i n g t o t h e s c h e d u l e s a t t a c h e d t o t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e e n t i r e a m o u n t o f t h e u n d e r p a y m e n t w a s d u e t o n e g l i g e n c e . U n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 , a p e n a l t y i s a d d e d t o a t a x p a y e r ' s t a x l i a b i l i t y i f a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t i s a t t r i b u t a b l e t o n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s . S e e s e c . 6 6 6 2 ( b ) ( 1 ) . F o r t h i s p u r p o s e , t h e t e r m " n e g l i g e n c e " i n c l u d e s a n y f a i l u r e t o m a k e a r e a s o n a b l e a t t e m p t t o c o m p l y w i t h t h e p r o v i s i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e . S e c . - 2 2 - 6 6 6 2 ( c ) . T h e a m o u n t o f t h e p e n a l t y i s 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t t o w h i c h s e c t i o n 6 6 6 2 a p p l i e s . S e e s e c . 6 6 6 2 ( a ) . A n e x c e p t i o n t o i m p o s i t i o n o f t h e n e g l i g e n c e p e n a l t y i s p r o v i d e d b y s e c t i o n 6 6 6 4 ( c ) . U n d e r t h a t e x c e p t i o n , " N o p e n a l t y s h a l l b e i m p o s e d * * * w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f a n u n d e r p a y m e n t i f i t i s s h o w n t h e r e w a s a r e a s o n a b l e c a u s e " f o r t h a t p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t a n d " t h e t a x p a y e r a c t e d i n g o o d f a i t h " . P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t h e i s n o t l i a b l e f o r t h e p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . S e e V a i r a v . C o m m i s s i o n e r , 4 4 4 F . 2 d 7 7 0 ( 3 d C i r . 1 9 7 1 ) , r e v g . o n a n o t h e r i s s u e 5 2 T . C . 9 8 6 ( 1 9 6 9 ) ; B i x b y v . C o m m i s s i o n e r , 5 8 T . C . 7 5 7 , 7 9 1 ( 1 9 7 2 ) . P e t i t i o n e r a r g u e s a s f o l l o w s : A c c u r a t e r e c o r d s o f g a m b l i n g l o s s e s a n d w i n n i n g s a r e d i f f i c u l t t o m a i n t a i n . T h e v e r y n a t u r e o f t h e b u s i n e s s m a k e s t h i s t a s k d a u n t i n g , i f n o t i m p o s s i b l e . T h e v e r y f a c t t h a t p e t i t i o n e r r e p o r t e d h i s g a m b l i n g w i n n i n g s a n d l o s s e s i n h i s 1 9 9 1 i n c o m e t a x r e t u r n , p r o d u c e d r e c o r d s o f t h i s f a c t s e v e n y e a r s l a t e r , a t t e s t s t o t h e d e g r e e o f e f f o r t t a k e n b y t h e p e t i t i o n e r t o a c c u r a t e l y r e p o r t h i s g a m b l i n g w i n n i n g s a n d l o s s e s . B e f o r e t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y i s i m p o s e d , I . R . C . § 6 6 6 2 ( b ) ( 1 ) r e q u i r e s t a x p a y e r n e g l i g e n c e o r d i s r e g a r d f o r t h e r u l e s . I n t h e i n s t a n t c a s e , t h e r e s p o n d e n t h a s s h o w n n e i t h e r e x i s t s . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t m e t h i s b u r d e n o f p r o o f u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . A c c o r d i n g t o r e s p o n d e n t , - 2 3 - p e t i t i o n e r h a s n o t s h o w n t h a t t h e r e w a s a r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e u n d e r p a y m e n t o r t h a t h e a c t e d i n g o o d f a i t h r e g a r d i n g t h e u n d e r p a y m e n t . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . P e t i t i o n e r ' s c o n t e n t i o n , t h a t m a i n t a i n i n g a c c u r a t e r e c o r d s o f g a m b l i n g l o s s e s a n d w i n n i n g s i s d i f f i c u l t , i s l e g a l l y i n s u f f i c i e n t t o o v e r c o m e r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n . T h e f a c t i s t h a t a l l t a x p a y e r s a r e r e q u i r e d t o s u b s t a n t i a t e d e d u c t i o n s u n d e r s e c t i o n 1 6 5 ( d ) , a n d p e t i t i o n e r i s b e i n g h e l d t o t h e s a m e s t a n d a r d t h a t i s i m p o s e d o n a l l t a x p a y e r s s e e k i n g a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 6 5 ( d ) . S e e , e . g . , W o l k o m i r v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 3 4 4 ; S a l e m v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 8 - 1 4 2 ; M y e r s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 6 - 1 9 1 ; T a o r m i n a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 6 - 9 4 . W e f i n d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t p r o v e t h a t t h e u n d e r - p a y m e n t w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 1 r e t u r n w a s d u e t o r e a s o n - a b l e c a u s e o r t h a t h e a c t e d i n g o o d f a i t h . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s i m p o s i t i o n o f a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) . A d d i t i o n s t o T a x f o r 1 9 9 3 T h e f i n a l i s s u e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r f a i l u r e t o f i l e a t i m e l y r e t u r n f o r 1 9 9 3 , a s d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t i n t h e a m o u n t o f $ 6 , 1 6 4 . A n a d d i t i o n t o t a x i s i m p o s e d - 2 4 - u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) f o r f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n u n l e s s s u c h f a i l u r e i s d u e t o a r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t . S e e s e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . T h e a m o u n t o f t h e a d d i t i o n t o t a x i s 5 p e r c e n t o f t h e t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n t h e r e t u r n , i f t h e r e t u r n i s f i l e d w i t h i n a m o n t h o f t h e d u e d a t e , w i t h a n a d d i t i o n a l 5 p e r c e n t f o r e a c h a d d i t i o n a l m o n t h o r f r a c t i o n t h e r e o f d u r i n g w h i c h t h e f a i l u r e c o n t i n u e s , n o t e x c e e d i n g 2 5 p e r c e n t i n t h e a g g r e g a t e . S e e i d . P e t i t i o n e r b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t h e i s n o t l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . P e t i t i o n e r a r g u e s a s f o l l o w s : * * * O f t h e $ 1 0 0 , 0 0 0 . 0 0 t h e p e t i t i o n e r r e c e i v e d f r o m t h e F B I , n i n e t y p e r c e n t ( 9 0 % ) , o r $ 9 0 , 0 0 0 . 0 0 w a s r e c e i v e d a f t e r p e t i t i o n e r h a d w o r k e d u n d e r c o v e r f o r t h e F B I . I t w a s a g r e e d t h a t t h i s p a y m e n t o f $ 1 0 0 , 0 0 0 . 0 0 w o u l d b e u s e d t o p a y f o r t h e e n o r m o u s c o s t o f r e l o c a t i n g t h e p e t i t i o n e r a n d h i s f a m i l y t o P u e r t o R i c o . A l t h o u g h i t i s t r u e t h e F B I d i d n o t h a v e t h e a u t h o r i t y t o d e t e r m i n e t h e t a x a b i l i t y o f t h i s p a y m e n t , i t i s c e r t a i n l y r e a s o n a b l e f o r p e t i t i o n e r t o r e l y o n t h e F B I ' s p o s i t i o n a n d s t a t e m e n t s r e g a r d i n g t h i s p a y m e n t . R e s p o n d e n t c o r r e c t l y s t a t e s t h a t i s t h e b u r d e n o f t h e p e t i t i o n e r t o e s t a b l i s h t h i s f a c t . H o w e v e r , d u e t o t h e h i g h l y s e n s i t i v e n a t u r e o f t h e u n d e r c o v e r o p e r a t i o n ( w h i c h i s o n g o i n g ) , i t c a n h a r d l y b e e x p e c t e d f o r t h e p e t i t i o n e r t o p r o d u c e a s w i t n e s s e s t h e F B I a g e n t s r e s p o n s i b l e f o r l e a d i n g t h e p e t i t i o n e r t o b e l i e v e t h i s p a y m e n t w o u l d n o t b e c o n s i d e r e d t a x a b l e i n c o m e . I t i s t h e p o s i t i o n o f t h e p e t i t i o n e r t h a t t h i s $ 1 0 0 , 0 0 0 . 0 0 p a y m e n t i s n o t f u l l y t a x a b l e . I f p l a u s i b l e d i s a g r e e m e n t a s t o t h e t a x a b i l i t y o f t h i s i n c o m e e x i s t s t o t h i s d a y , i t c a n s u r e l y b e s a i d t h e p e t i t i o n e r h a d a r e a s o n a b l e e x p e c t a t i o n - 2 5 - t h i s p a y m e n t w o u l d n o t b e t a x a b l e i n c o m e ; h e n c e r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t . F o r t h e s e r e a s o n s , t h e r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s h o u l d n o t b e s u s t a i n e d . T h u s , p e t i t i o n e r a r g u e s t h a t h i s f a i l u r e t o f i l e h i s 1 9 9 3 r e t u r n i s d u e t o " r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t " . S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t " p e t i t i o n e r f a i l e d t o t i m e l y f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 3 a n d p r e s e n t e d n o e v i d e n c e d i s p u t i n g t h e a s s e r t i o n o f t h e a d d i t i o n t o t a x . " W e f i n d t h a t p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t l a c k s m e r i t . P e t i t i o n e r a d m i t t e d a t t r i a l t h a t h e r e c e i v e d t h e l u m p - s u m p a y m e n t o f $ 1 0 0 , 0 0 0 f r o m t h e F B I a n d h e o w e d t a x o n t h e p a y m e n t . H e t e s t i f i e d a s f o l l o w s : T H E C O U R T : * * * D o y o u a d m i t t h a t $ 1 0 0 , 0 0 0 i s i n c o m e ? * * * T H E W I T N E S S : I a d m i t t h a t w a s i n c o m e . * * * * * * * * * * T H E W I T N E S S : I k n o w I o w e t a x e s o n i t . B u t I f i g u r e a r e a s o n a b l e a m o u n t s h o u l d b e u s e d f o r r e l o c a t i o n o f m e . T h u s , p e t i t i o n e r a d m i t t e d l y e a r n e d s u b s t a n t i a l t a x a b l e i n c o m e d u r i n g 1 9 9 3 , a n d h e w a s r e q u i r e d t o f i l e a r e t u r n f o r t h a t y e a r . S e e s e c . 6 0 1 2 ( a ) . P e t i t i o n e r ' s p o s t t r i a l b r i e f i m p l i e s t h a t h e r e l i e d o n t h e s t a t e m e n t s o f u n n a m e d F B I a g e n t s t h a t t h e s u b j e c t l u m p - - 2 6 - s u m p a y m e n t " w o u l d n o t b e c o n s i d e r e d t a x a b l e i n c o m e " . T h e r e i s n o f a c t u a l b a s i s f o r s u c h a r g u m e n t i n t h e r e c o r d o f t h i s c a s e . N e i t h e r p e t i t i o n e r n o r t h e F B I a g e n t w h o w a s c a l l e d a s a w i t n e s s t e s t i f i e d t h a t a n F B I a g e n t g a v e p e t i t i o n e r a n y s u c h a d v i c e . I n d e e d , p e t i t i o n e r d i d n o t e v e n a s k t h e F B I a g e n t a b o u t a n y s u c h s t a t e m e n t s . P e t i t i o n e r d o e s n o t i d e n t i f y t h e a g e n t o r e m p l o y e e o f t h e F B I w h o a l l e g e d l y g a v e h i m s u c h a d v i c e , n o r d i d h e s u b p o e n a s u c h p e r s o n t o t e s t i f y . W e d o n o t a c c e p t p e t i t i o n e r ' s a t t e m p t t o e x p l a i n h i s f a i l u r e t o c a l l t h e a g e n t t o t e s t i f y o n t h e g r o u n d t h a t t h e u n d e r c o v e r o p e r a t i o n w a s o n g o i n g a t t h e t i m e o f t r i a l o r t h a t i t w o u l d h a v e b e e n c o m p r o m i s e d b y t h e a g e n t ' s t e s t i m o n y . T h e r e i s n o t h i n g i n t h e r e c o r d t o s u g g e s t t h a t t h e o p e r a t i o n w a s o n g o i n g a t t h e t i m e o f t r i a l , b u t , e v e n i f i t w e r e , t h e r e i s n o r e a s o n t o b e l i e v e t h a t t h e a g e n t ' s t e s t i m o n y c o n c e r n i n g s t a t e m e n t s a b o u t t h e t a x a b i l i t y o f p e t i t i o n e r ' s l u m p - s u m p a y m e n t w o u l d h a v e c o m p r o m i s e d t h e o p e r a t i o n . I n d e e d , p e t i t i o n e r e x h i b i t e d n o s u c h r e l u c t a n c e i n 1 9 9 4 w h e n h e f i l e d s u i t a g a i n s t t h e F B I a n d s i x o f i t s s p e c i a l a g e n t s s e e k i n g a g r e a t e r s h a r e o f t h e m o n e y a n d p r o p e r t y t h a t h a d b e e n s e i z e d d u r i n g t h e u n d e r c o v e r o p e r a t i o n . W e f i n d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o s h o w t h a t h i s f a i l u r e t o f i l e a r e t u r n f o r 1 9 9 3 w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t , a n d w e s u s t a i n - 2 7 - r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e a d d i t i o n t o t a x u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i n t h e a m o u n t o f $ 6 , 1 6 4 . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g a n d c o n c e s s i o n s b y t h e p a r t i e s , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .