TAX COURT OPINION

Case: Robert Lloyd
Docket Number: 1477-97
Judge: Dawson
Opinion Type: memo
Filed: 09/25/2000
Pages: 16

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 2 9 9 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R O B E R T L L O Y D , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 1 4 7 7 - 9 7 , 6 7 7 4 - 9 7 . F i l e d S e p t e m b e r 2 5 , 2 0 0 0 . I r v i n W . F e g l e y , f o r p e t i t i o n e r . M a r g a r e t S . R i g g , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N D A W S O N , J u d g e : T h e s e c a s e s w e r e a s s i g n e d t o S p e c i a l T r i a l J u d g e N o r m a n H . W o l f e p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 3 . A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , u n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e C o u r t a g r e e s w i t h a n d - 2 - a d o p t s t h e o p i n i o n o f t h e S p e c i a l T r i a l J u d g e , w h i c h i s s e t f o r t h b e l o w . O P I N I O N O F T H E S P E C I A L T R I A L J U D G E W O L F E , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h e s e c a s e s a r e b e f o r e t h e C o u r t o n p e t i t i o n e r ' s m o t i o n f o r a n a w a r d o f r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 a n d R u l e s 2 3 0 t h r o u g h 2 3 3 . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n , a n d a d d i t i o n s t o , p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s a s f o l l o w s : A d d i t i o n s t o T a x Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) S e c . 6 6 6 2 ( a ) 1 9 9 2 $ 4 6 , 1 7 2 $ 1 1 , 5 4 3 $ 9 , 2 3 4 1 9 9 3 2 8 , 7 9 6 7 , 1 9 9 5 , 7 5 9 1 9 9 4 7 3 , 3 3 2 - - 1 4 , 6 6 6 A f t e r t h e s e c a s e s w e r e d o c k e t e d , t h e p a r t i e s f i l e d a s t i p u l a t i o n o f s e t t l e d i s s u e s t h a t d i s p o s e d o f a l l a d j u s t m e n t s w i t h o u t t r i a l . T h e r e a f t e r , p e t i t i o n e r f i l e d m o t i o n s f o r l i t i g a t i o n c o s t s a n d r e s p o n d e n t f i l e d o b j e c t i o n s t o p e t i t i o n e r ' s m o t i o n s . N e i t h e r p a r t y h a s r e q u e s t e d a h e a r i n g , a n d t h e C o u r t c o n c l u d e s t h a t a h e a r i n g i s u n n e c e s s a r y f o r t h e p r o p e r d i s p o s i t i o n o f t h e s e m o t i o n s . S e e R u l e 2 3 2 ( a ) ( 2 ) . T h e s e r e l a t e d c a s e s h a v e b e e n c o n s o l i d a t e d f o r t h e p u r p o s e o f c o n s i d e r i n g p e t i t i o n e r ' s m o t i o n s . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n s w e r e f i l e d , t h e p e t i t i o n e r r e s i d e d i n B e i j i n g , P e o p l e ' s R e p u b l i c o f C h i n a . - 3 - A . T h e 1 9 9 2 T a x Y e a r A u d i t O n A u g u s t , 2 9 , 1 9 9 4 , p e t i t i o n e r f i l e d h i s 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n u s i n g t h e f o l l o w i n g m a i l i n g a d d r e s s : 6 7 R o s e w o o d D r i v e , A t h e r t o n , C a l i f o r n i a 9 4 0 2 7 ( t h e A t h e r t o n a d d r e s s ) . O n J u n e 1 4 , 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t m a i l e d p e t i t i o n e r a l e t t e r i n f o r m i n g h i m t h a t h i s 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n h a d b e e n s e l e c t e d f o r a u d i t . R e s p o n d e n t ' s a u d i t l e t t e r r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r c o n t a c t r e s p o n d e n t w i t h i n 1 0 d a y s t o a r r a n g e a n i n t e r v i e w a n d b r i n g t o t h e i n t e r v i e w c o m p l e t e r e c o r d s c o n c e r n i n g s p e c i f i e d c l a i m e d d e d u c t i o n s . O n J u l y 3 1 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r c a l l e d r e s p o n d e n t a n d a r r a n g e d a n i n i t i a l i n t e r v i e w . P e t i t i o n e r f a i l e d t o a t t e n d t h e i n t e r v i e w . O n A u g u s t 2 9 , 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t m a i l e d a n o t i c e o f p r o p o s e d d e f i c i e n c y ( 3 0 - d a y l e t t e r ) t o p e t i t i o n e r a t t h e A t h e r t o n a d d r e s s . O n S e p t e m b e r 2 5 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r f a x e d t o r e s p o n d e n t a h a n d w r i t t e n l e t t e r i n f o r m i n g r e s p o n d e n t t h a t h e h a d m o v e d t o B e i j i n g , C h i n a , a n d t h a t h e n e e d e d a d d i t i o n a l t i m e t o f u r n i s h t h e r e q u e s t e d i n f o r m a t i o n . P e t i t i o n e r f u r t h e r s t a t e d t h a t h e w a s u n a b l e t o f i n d h i s b u s i n e s s r e c o r d s a n d t h a t h e n e e d e d m o r e t i m e t o r e c r e a t e t h e m u s i n g h i s c h e c k r e g i s t e r a n d c r e d i t c a r d s t a t e m e n t s . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h e r e s p o n d e d t o r e s p o n d e n t ' s a u d i t l e t t e r b y d e l i v e r i n g a l e t t e r a n d t h r e e b o x e s o f d o c u m e n t s t o r e s p o n d e n t o n N o v e m b e r 3 0 , 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t t h e - 4 - p o s i t i o n r e s p o n d e n t t o o k i n h i s a n s w e r w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d b e c a u s e r e s p o n d e n t f a i l e d t o r e v i e w t h e d o c u m e n t s p r i o r t o i s s u i n g t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . R e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t d e l i v e r a l e t t e r o r r e c o r d s o n N o v e m b e r 3 0 , 1 9 9 5 . R e s p o n d e n t ' s r e c o r d s d o n o t c o n t a i n a n e n t r y t h a t i n d i c a t e s t h a t p e t i t i o n e r d e l i v e r e d a l e t t e r o r d o c u m e n t s o n N o v e m b e r 3 0 , 1 9 9 5 . O n A u g u s t 7 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r u s i n g t h e A t h e r t o n a d d r e s s . O n J a n u a r y 1 5 , 1 9 9 7 , r e s p o n d e n t m a i l e d a n a d d i t i o n a l c o p y o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r i n B e i j i n g , C h i n a . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t t o o k t h e p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o r e p o r t i n c o m e o f $ 1 7 5 , 9 8 4 o n h i s 1 9 9 2 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n a n d f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e c e r t a i n c l a i m e d d e d u c t i o n s . P e t i t i o n e r f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t o n A p r i l 9 , 1 9 9 7 . B . T h e A u d i t o f t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 T a x Y e a r s P e t i t i o n e r f i l e d h i s 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n o n J a n u a r y 1 2 , 1 9 9 5 , u s i n g t h e A t h e r t o n a d d r e s s . O n O c t o b e r 1 3 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r f i l e d h i s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n u s i n g t h e f o l l o w i n g m a i l i n g a d d r e s s : 5 0 V i c t o r i a A v e n u e , M i l l b r a e , C a l i f o r n i a 9 4 0 3 0 ( t h e M i l l b r a e a d d r e s s ) . O n A p r i l 4 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t m a i l e d a l e t t e r t o p e t i t i o n e r i n f o r m i n g h i m t h a t a n a u d i t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n h a d b e e n o p e n e d . T h i s l e t t e r w a s s e n t t o t h e M i l l b r a e - 5 - 1 R e s p o n d e n t a l l e g e s t h a t o n M a r . 2 6 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t s e n t a l e t t e r t o p e t i t i o n e r a t b o t h t h e A t h e r t o n a n d M i l l b r a e a d d r e s s e s i n d i c a t i n g t h a t r e s p o n d e n t h a d o p e n e d a n a u d i t f o r t h e 1 9 9 3 t a x y e a r . A c c o r d i n g t o r e s p o n d e n t , t h e a u d i t l e t t e r r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r c o n t a c t r e s p o n d e n t t o a r r a n g e a c o n f e r e n c e a n d t o p r o v i d e i n f o r m a t i o n c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s . R e s p o n d e n t a l s o s t a t e s t h a t t h e a u d i t l e t t e r t h a t w a s s e n t t o t h e A t h e r t o n a d d r e s s w a s r e t u r n e d a s u n d e l i v e r a b l e a n d t h a t t h e U . S . P o s t a l S e r v i c e a t t a c h e d t o t h e l e t t e r a m a i l i n g l a b e l t h a t i n d i c a t e d t h a t p e t i t i o n e r ' s n e w a d d r e s s w a s t h e M i l l b r a e a d d r e s s . R e s p o n d e n t a l s o c l a i m s t h a t t h e U . S . P o s t a l S e r v i c e d i d n o t r e t u r n t h e l e t t e r t h a t w a s s e n t t o t h e M i l l b r a e a d d r e s s . T h e s e a l l e g a t i o n s a r e s u p p o r t e d b y t h e a f f i d a v i t o f B a r b a r a G e e , m a n a g e r o f t h e O f f i c e A u d i t S e c t i o n o f t h e S a n M a t e o O f f i c e o f t h e I R S . C o p i e s o f t h e d o c u m e n t s M s . G e e r e f e r s t o a r e n o t i n c l u d e d i n t h e r e c o r d . a d d r e s s . T h e l e t t e r r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r c o n t a c t r e s p o n d e n t t o a r r a n g e a c o n f e r e n c e a n d a l s o r e q u e s t e d s u b s t a n t i a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s . 1 P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t o n M a y 2 8 , 1 9 9 6 , h e f a x e d t o r e s p o n d e n t a l e t t e r i n f o r m i n g r e s p o n d e n t t h a t h e h a d m o v e d t o B e i j i n g , C h i n a . R e s p o n d e n t c l a i m s t h a t h e d i d n o t r e c e i v e t h i s l e t t e r . O n M a y 2 9 , 1 9 9 6 r e s p o n d e n t m a i l e d a 3 0 - d a y l e t t e r t o b o t h t h e A t h e r t o n a n d M i l l b r a e a d d r e s s e s . T h i s l e t t e r p r o p o s e d a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x r e t u r n s a n d i n d i c a t e d t h a t p e t i t i o n e r c o u l d r e q u e s t a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e . O n J u l y 1 5 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s s e n t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 a d m i n i s t r a t i v e f i l e s t o t h e E x a m i n a t i o n S u p p o r t P r o c e d u r e ( E S P ) u n i t f o r t h e p r e p a r a t i o n o f a n o t i c e o f - 6 - d e f i c i e n c y . O n J u l y 2 3 , 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r d e l i v e r e d t h r e e b o x e s o f d o c u m e n t s r e g a r d i n g h i s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x y e a r s t o r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s . A t t h i s t i m e , p e t i t i o n e r w a s i n f o r m e d b y B a r b a r a G e e ( G e e ) , r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r , t h a t h e r o f f i c e n o l o n g e r h a d p e t i t i o n e r ' s a d m i n i s t r a t i v e f i l e s a n d t h a t s h e c o u l d n o t r e v i e w p e t i t i o n e r ' s d o c u m e n t s w i t h o u t t h e a d m i n i s t r a t i v e f i l e s . C o n s e q u e n t l y , G e e r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r c o n t a c t E S P t o r e q u e s t t h a t h i s a d m i n i s t r a t i v e f i l e s b e s e n t b a c k t o G e e ' s o f f i c e . G e e a l s o r e q u e s t e d t h a t p e t i t i o n e r m a k e a n a p p o i n t m e n t t o r e v i e w h i s d o c u m e n t s w i t h r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s . P e t i t i o n e r w a s u n w i l l i n g t o m a k e a n a p p o i n t m e n t . O n A u g u s t 1 6 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t s e n t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y f o r t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x y e a r s t o t h e M i l l b r a e a d d r e s s . O n A u g u s t 2 7 , 1 9 9 6 , a n o t h e r c o p y o f t h e n o t i c e w a s s e n t t o p e t i t i o n e r i n B e i j i n g , C h i n a . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s , p a r t l y b e c a u s e p e t i t i o n e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e d e d u c t i o n s h e c l a i m e d o n h i s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . O n O c t o b e r 1 1 , 1 9 9 6 , p e t i t i o n e r r e q u e s t e d t h a t E S P s e n d t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 a d m i n i s t r a t i v e f i l e s b a c k t o r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s . T h e a d m i n i s t r a t i v e f i l e s w e r e s e n t b a c k t o r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s o n O c t o b e r 1 8 , 1 9 9 6 . O n N o v e m b e r 1 2 , 1 9 9 6 , P e t e r P h i l l i p s ( P h i l l i p s ) , r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r , s p e n t 1 d a y r e v i e w i n g p e t i t i o n e r ' s - 7 - d o c u m e n t s . P h i l l i p s a t t e m p t e d t o o r g a n i z e a n d a n a l y z e t h e d o c u m e n t s s u b m i t t e d b y p e t i t i o n e r . H o w e v e r , w i t h o u t p e t i t i o n e r ' s e x p l a n a t i o n a n d a s s i s t a n c e P h i l l i p s f o u n d i t d i f f i c u l t t o r e v i e w a n d u n d e r s t a n d t h e d o c u m e n t s . A f t e r s p e n d i n g a d a y r e v i e w i n g t h e c a s e , P h i l l i p s d i s c u s s e d h i s d i f f i c u l t i e s w i t h G e e . G e e d e c i d e d t h a t P h i l l i p s s h o u l d n o t s p e n d a n y m o r e t i m e r e v i e w i n g t h e d o c u m e n t s . A s a r e s u l t o f P h i l l i p s ' r e v i e w , r e s p o n d e n t i s s u e d a s u p p l e m e n t a l r e p o r t f o r 1 9 9 3 t h a t a l l o w e d a s u b s t a n t i a l p o r t i o n o f p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , e x p e n s e s . T h e s u p p l e m e n t a l r e p o r t d i d n o t m a k e a n y a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x y e a r . P e t i t i o n e r i n w r i t i n g d i s a g r e e d w i t h t h e s u p p l e m e n t a l r e p o r t , o f f e r e d t o m e e t w i t h r e s p o n d e n t ' s r e p r e s e n t a t i v e , a n d t h e n f i l e d a p e t i t i o n w i t h t h i s C o u r t o n J a n u a r y 2 4 , 1 9 9 7 . C . P o s t - P e t i t i o n R e s p o n d e n t f i l e d a n a n s w e r t o t h e p e t i t i o n i n t h e c a s e c o n c e r n i n g t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 y e a r s o n M a r c h 7 , 1 9 9 7 , a n d f i l e d a n a n s w e r t o t h e p e t i t i o n i n t h e c a s e c o n c e r n i n g t h e 1 9 9 2 y e a r o n M a y 1 6 , 1 9 9 7 . I n b o t h a n s w e r s , r e s p o n d e n t m a i n t a i n e d t h e p o s i t i o n s t a k e n i n t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y . O n J u n e 2 5 , 1 9 9 7 , a n d J u n e 2 7 , 1 9 9 7 , M s . G e r a l d i n e M e l i c k ( M e l i c k ) , a n A p p e a l s o f f i c e r , m e t w i t h p e t i t i o n e r r e g a r d i n g b o t h c a s e s . A t t h e m e e t i n g p e t i t i o n e r e x p l a i n e d m a n y m a t t e r s t h a t w e r e n o t e v i d e n t f r o m h i s r e c o r d s . F i r s t , h e d e s c r i b e d t h e - 8 - p r e n u p t i a l a g r e e m e n t b e t w e e n h i m s e l f a n d h i s w i f e t h a t a f f e c t e d t h e d i v i s i o n o f b u s i n e s s i n c o m e a n d e x p e n s e s . S e c o n d , h e d i s c l o s e d t h e s o u r c e o f u n r e p o r t e d i n c o m e w i t h r e s p e c t t o h i s 1 9 9 2 t a x y e a r . T h i r d , h e e x p l a i n e d h o w h i s b u s i n e s s h a d l a r g e p r o f i t s i n s o m e y e a r s a n d l a r g e l o s s e s i n o t h e r s . O n J u n e 2 7 , 1 9 9 7 , M e l i c k o f f e r e d t o c o n c e d e a l l a d j u s t m e n t s f o r t h e 1 9 9 2 t a x y e a r . M e l i c k a l s o r e q u e s t e d a d d i t i o n a l i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g t h e 1 9 9 4 t a x y e a r , a n d s h e i n d i c a t e d t h a t r e s p o n d e n t w o u l d c o n c e d e t h e a d j u s t m e n t s f o r t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x y e a r s u p o n t h e r e c e i p t o f s u c h i n f o r m a t i o n . O n J u l y 2 , 1 9 9 7 , p e t i t i o n e r p r o v i d e d t h e a d d i t i o n a l i n f o r m a t i o n s o u g h t b y r e s p o n d e n t . U p o n r e c e i p t o f t h e i n f o r m a t i o n , r e s p o n d e n t c o n c e d e d t h e a d j u s t m e n t s f o r t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x y e a r s . D i s c u s s i o n A t a x p a y e r w h o h a s s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d i n a T a x C o u r t p r o c e e d i n g m a y b e a w a r d e d r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d i n s u c h p r o c e e d i n g s . S e e s e c . 7 4 3 0 ( a ) ( 2 ) . U n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 , a j u d g m e n t f o r l i t i g a t i o n c o s t s i n c u r r e d i n c o n n e c t i o n w i t h a c o u r t p r o c e e d i n g m a y b e a w a r d e d o n l y i f a t a x p a y e r : ( 1 ) H a s e x h a u s t e d h i s a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w i t h i n t h e I R S ; ( 2 ) h a s s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d w i t h r e s p e c t t o t h e a m o u n t i n c o n t r o v e r s y o r t h e m o s t s i g n i f i c a n t i s s u e o r s e t o f i s s u e s p r e s e n t e d ; ( 3 ) h a s s a t i s f i e d t h e a p p l i c a b l e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t ; a n d ( 4 ) d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e c o u r t p r o c e e d i n g . - 9 - 2 R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r h a s : ( 1 ) S u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d i n t h e p r o c e e d i n g s ; ( 2 ) s a t i s f i e d t h e n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s ; a n d ( 3 ) n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t e d t h e C o u r t p r o c e e d i n g s . R e s p o n d e n t a l s o c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r e x h a u s t e d h i s a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w i t h r e g a r d t o 1 9 9 2 . H o w e v e r , t h e t a x p a y e r f a i l s t o q u a l i f y a s t h e p r e v a i l i n g p a r t y i f t h e C o m m i s s i o n e r e s t a b l i s h e s t h a t h i s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 4 ) ( B ) ( i ) . R e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . S e e i d . A f t e r c o n c e s s i o n s b y r e s p o n d e n t , 2 t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n s w e r e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r e x h a u s t e d h i s a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s f o r t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x y e a r s ; a n d ( 3 ) w h e t h e r t h e a m o u n t o f c o s t s a n d a t t o r n e y ' s f e e s c l a i m e d b y p e t i t i o n e r a r e r e a s o n a b l e . A . 1 9 9 2 T a x Y e a r B e c a u s e o f t h e c o n c e s s i o n s m a d e b y r e s p o n d e n t , t h e s o l e i s s u e f o r d e t e r m i n a t i o n f o r t h e t a x y e a r 1 9 9 2 i s w h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . F o r p u r p o s e s o f a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s , t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i s t h e p o s i t i o n t a k e n b y t h e U n i t e d S t a t e s i n a j u d i c i a l p r o c e e d i n g . S e e s e c . 7 4 3 0 ( c ) ( 7 ) ( A ) . T h e U n i t e d S t a t e s t o o k a p o s i t i o n i n t h e s e j u d i c i a l p r o c e e d i n g s w h e n i t f i l e d a n a n s w e r t o t h e p e t i t i o n . S e e H u f f m a n v . C o m m i s s i o n e r , 9 7 8 F . 2 d 1 1 3 9 , 1 1 4 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 2 ) , a f f g . i n p a r t , r e v g . i n p a r t - 1 0 - a n d r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 9 1 - 1 4 4 ; M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 8 T . C . 4 3 0 , 4 4 2 ( 1 9 9 7 ) . W h e t h e r r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d t u r n s o n a f i n d i n g o f r e a s o n a b l e n e s s , b a s e d u p o n a l l t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s , a s w e l l a s t h e l e g a l p r e c e d e n t s r e l a t i n g t o t h e s e c a s e s . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , 4 8 7 U . S . 5 5 2 ( 1 9 8 8 ) ; S h e r v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 7 9 , 8 4 ( 1 9 8 7 ) . A p o s i t i o n i s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d i f t h e p o s i t i o n i s j u s t i f i e d t o a d e g r e e t h a t c o u l d s a t i s f y a r e a s o n a b l e p e r s o n . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 5 ; M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 3 . A p o s i t i o n m u s t h a v e a r e a s o n a b l e b a s i s b o t h i n l a w a n d f a c t . S e e P i e r c e v . U n d e r w o o d , s u p r a a t 5 6 3 - 5 6 5 . T h e f a c t t h a t r e s p o n d e n t e v e n t u a l l y l o s e s o r c o n c e d e s a c a s e d o e s n o t b y i t s e l f e s t a b l i s h t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s u n r e a s o n a b l e . S e e M a g g i e M a n a g e m e n t C o . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 4 3 ; S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 7 6 0 , 7 6 7 ( 1 9 8 9 ) . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t h e d e l i v e r e d d o c u m e n t s r e g a r d i n g t h e 1 9 9 2 t a x y e a r t o r e s p o n d e n t o n N o v e m b e r 3 0 , 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r f u r t h e r a s s e r t s t h a t t h e p o s i t i o n r e s p o n d e n t t o o k i n h i s a n s w e r w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d b e c a u s e r e s p o n d e n t f a i l e d t o r e v i e w t h e d o c u m e n t s p r i o r t o f i l i n g a n a n s w e r . R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t h e d i d n o t r e c e i v e t h e d o c u m e n t s p r i o r t o f i l i n g h i s a n s w e r . - 1 1 - A t t h e t i m e t h e a n s w e r w a s f i l e d , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d b e c a u s e p e t i t i o n e r f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e c l a i m e d d e d u c t i o n s a n d t o d i s c l o s e t h e s o u r c e o f u n r e p o r t e d i n c o m e . D e d u c t i o n s a r e a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t a x p a y e r s m u s t s u b s t a n t i a t e t h e i r e n t i t l e m e n t t o a d e d u c t i o n . S e e N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . M o r e o v e r , s e c t i o n 6 0 0 1 i m p o s e s o n t a x p a y e r s a d u t y t o m a i n t a i n b o o k s a n d r e c o r d s s u f f i c i e n t t o s u p p o r t i t e m s r e p o r t e d o n t h e i r r e t u r n s . O n t h i s r e c o r d , w e a r e n o t c o n v i n c e d t h a t r e s p o n d e n t r e c e i v e d t h e d o c u m e n t s i n q u e s t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e 1 9 9 2 r e t u r n o n N o v e m b e r 3 0 , 1 9 9 5 . R e s p o n d e n t ' s r e c o r d s d o n o t c o n t a i n a n e n t r y t h a t i n d i c a t e s t h a t r e s p o n d e n t r e c e i v e d t h e d o c u m e n t s . M o r e o v e r , r e s p o n d e n t g e n e r a l l y p r o v i d e s a r e c e i p t t o t a x p a y e r s u p o n d e l i v e r y o f d o c u m e n t s , a n d i n t h e e x e r c i s e o f p r u d e n c e a b u s i n e s s p e r s o n d e l i v e r i n g i m p o r t a n t d o c u m e n t s w o u l d o b t a i n a r e c e i p t o r o t h e r p r o o f o f d e l i v e r y . I n t h i s c a s e , t h e r e c o r d d o e s n o t c o n t a i n a n y s u c h r e c e i p t o r c r e d i b l e p r o o f o f d e l i v e r y . E v e n i f w e w e r e t o a s s u m e t h a t p e t i t i o n e r d e l i v e r e d t h e d o c u m e n t s o n N o v e m b e r 3 0 , 1 9 9 5 , w e f i n d t h a t t h e d o c u m e n t s f a i l t o s u b s t a n t i a t e p e t i t i o n e r ' s t a x r e t u r n p o s i t i o n s . I n h i s a n s w e r , r e s p o n d e n t t o o k t h e p o s i t i o n t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o r e p o r t i n c o m e o f $ 1 7 5 , 9 8 4 . T h e l e t t e r t h a t p e t i t i o n e r s u p p o s e d l y s e n t t o r e s p o n d e n t o n N o v e m b e r 3 0 , 1 9 9 5 , d o e s n o t p r o v i d e a n - 1 2 - e x p l a n a t i o n c o n c e r n i n g u n r e p o r t e d i n c o m e . F u r t h e r m o r e , p e t i t i o n e r ' s l e t t e r i n d i c a t e s t h a t p e t i t i o n e r a t t e m p t e d t o s u b s t a n t i a t e s o m e o f h i s c l a i m e d b u s i n e s s e x p e n s e s w i t h h i s w i f e ' s r e c e i p t s . P e t i t i o n e r ' s l e t t e r d i d n o t d e s c r i b e t h e p r e n u p t i a l a g r e e m e n t b e t w e e n h i m s e l f a n d h i s w i f e , w h i c h a f f e c t e d t h e d i v i s i o n o f b u s i n e s s i n c o m e a n d e x p e n s e s . P e t i t i o n e r d i d n o t d i s c l o s e t h e t e r m s o f t h e p r e n u p t i a l a g r e e m e n t u n t i l t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e i n J u n e 1 9 9 7 . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t w a s r e a s o n a b l e i n r e f u s i n g t o c o n c e d e t h e a d j u s t m e n t s u n t i l p e t i t i o n e r s u b s t a n t i a t e d h i s d e d u c t i o n s a n d d i s c l o s e d t h e s o u r c e o f h i s u n r e p o r t e d i n c o m e . S e e S o k o l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 7 6 5 . T h e r e f o r e , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d a t t h e t i m e t h e a n s w e r w a s f i l e d . B . 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 T a x Y e a r s P e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o l i t i g a t i o n c o s t s f o r t h e t a x y e a r s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 b e c a u s e h e f a i l e d t o e x h a u s t h i s a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . " A j u d g m e n t f o r r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s s h a l l n o t b e a w a r d e d * * * i n a n y c o u r t p r o c e e d i n g u n l e s s t h e c o u r t d e t e r m i n e s t h a t t h e p r e v a i l i n g p a r t y h a s e x h a u s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e t o s u c h p a r t y w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . " S e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . I n g e n e r a l , a t a x p a y e r h a s n o t e x h a u s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e w i t h i n t h e I R S u n l e s s p r i o r t o f i l i n g a p e t i t i o n i n t h e T a x - 1 3 - C o u r t , h e p a r t i c i p a t e s i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e o r a t l e a s t r e q u e s t s s u c h a c o n f e r e n c e a n d f i l e s a w r i t t e n p r o t e s t i f o n e i s r e q u i r e d i n o r d e r t o o b t a i n a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e . S e e s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 1 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . O n M a y 2 9 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t s e n t a 3 0 - d a y l e t t e r r e g a r d i n g p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x y e a r s t o b o t h t h e A t h e r t o n a n d M i l l b r a e a d d r e s s e s . T h e 3 0 - d a y l e t t e r i n d i c a t e d t h a t p e t i t i o n e r c o u l d r e q u e s t a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e . P e t i t i o n e r f a i l e d t o r e s p o n d t o t h i s l e t t e r . P e t i t i o n e r a t t e m p t s t o e x c u s e t h i s f a i l u r e b y r e l y i n g u p o n s e c t i o n 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( e ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . U n d e r t h i s r e g u l a t i o n , a p a r t y i s d e e m e d t o h a v e e x h a u s t e d h i s a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s i f t h e p a r t y d i d n o t r e c e i v e t h e n o t i c e o f p r o p o s e d d e f i c i e n c y ( 3 0 - d a y l e t t e r ) p r i o r t o t h e i s s u a n c e o f t h e s t a t u t o r y n o t i c e a n d t h e f a i l u r e t o r e c e i v e s u c h n o t i c e w a s n o t d u e t o a c t i o n s o f t h e p a r t y ( s u c h a s a f a i l u r e t o s u p p l y r e q u e s t e d i n f o r m a t i o n o r a c u r r e n t m a i l i n g a d d r e s s t o t h e D i s t r i c t D i r e c t o r o r s e r v i c e c e n t e r h a v i n g j u r i s d i c t i o n o v e r t h e t a x m a t t e r ) a n d t h e p a r t y d o e s n o t r e f u s e t o p a r t i c i p a t e i n a n A p p e a l s c o n f e r e n c e w h i l e t h e c a s e i s i n d o c k e t e d s t a t u s . S e e s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( e ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . P e t i t i o n e r ' s r e l i a n c e o n t h e r e g u l a t i o n i s m i s p l a c e d b e c a u s e p e t i t i o n e r ' s o w n a c t i o n s c o n t r i b u t e d t o h i s f a i l u r e t o r e c e i v e t h e 3 0 - d a y l e t t e r . O n S e p t e m b e r 2 5 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r m a i l e d - 1 4 - 3 E v e n i f p e t i t i o n e r f a x e d , a s h e a l l e g e s , a l e t t e r t o r e s p o n d e n t o n M a y 2 8 , 1 9 9 6 , i n d i c a t i n g t h a t h i s m a i l i n g a d d r e s s w a s i n B e i j i n g , C h i n a , t h i s l e t t e r d i d n o t c o n s t i t u t e a t i m e l y c h a n g e o f a d d r e s s f o r p u r p o s e o f t h e 3 0 - d a y l e t t e r m a i l e d o n t h e f o l l o w i n g d a y . C f . R o s e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 7 3 9 ( t a x r e t u r n f i l e d 4 5 d a y s p r i o r t o t h e m a i l i n g o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y d i d n o t c o n s t i t u t e t i m e l y n o t i c e o f c h a n g e o f a d d r e s s ) . r e s p o n d e n t a l e t t e r i n d i c a t i n g t h a t h e h a d m o v e d t o B e i j i n g , C h i n a . H o w e v e r , o n O c t o b e r 1 3 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r f i l e d h i s 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n u s i n g t h e M i l l b r a e a d d r e s s . A c c o r d i n g l y , w e f i n d t h a t r e s p o n d e n t s e n t t h e 3 0 - d a y l e t t e r t o p e t i t i o n e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s i n M i l l b r a e , C a l i f o r n i a . R e s p o n d e n t w a s e n t i t l e d t o r e l y u p o n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 4 t a x r e t u r n i n o r d e r t o d e t e r m i n e p e t i t i o n e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s . C f . A b e l e s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 1 0 1 9 ( 1 9 8 8 ) ( C o m m i s s i o n e r i s e n t i t l e d t o t r e a t t h e a d d r e s s o n t h e t a x p a y e r ' s m o s t r e c e n t r e t u r n a s t h e t a x p a y e r ' s l a s t k n o w n a d d r e s s a b s e n t a c l e a r a n d c o n c i s e n o t i f i c a t i o n o f a n a d d r e s s c h a n g e ) . 3 C o n s e q u e n t l y , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r f a i l e d t o r e q u e s t a n A p p e a l s O f f i c e c o n f e r e n c e p r i o r t o f i l i n g a p e t i t i o n i n t h e T a x C o u r t . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r f a i l e d t o e x h a u s t h i s a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , a n d h e i s n o t e n t i t l e d t o l i t i g a t i o n c o s t s w i t h r e g a r d t o t h e 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 t a x y e a r s . M o r e o v e r , t h e p o s i t i o n t h a t r e s p o n d e n t t o o k i n h i s a n s w e r w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . W h e n r e s p o n d e n t f i l e d h i s a n s w e r , h e d i d n o t h a v e s u f f i c i e n t i n f o r m a t i o n t o c o n c l u d e t h a t - 1 5 - p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s w e r e s u b s t a n t i a t e d . R e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s r e v i e w e d p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s b e f o r e r e s p o n d e n t f i l e d h i s a n s w e r . A t t h e t i m e o f t h e r e v i e w , p e t i t i o n e r w a s n o t a v a i l a b l e t o p r o v i d e a s s i s t a n c e o r i n f o r m a t i o n c o n c e r n i n g h i s r e c o r d s . W i t h o u t t h e b e n e f i t o f p e t i t i o n e r ' s a s s i s t a n c e , r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s f o u n d t h a t t h e r e c o r d s f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e p e t i t i o n e r ' s t a x r e t u r n p o s i t i o n s . W e a r e n o t p e r s u a d e d b y p e t i t i o n e r ' s a p p a r e n t a r g u m e n t t h a t h e i s e n t i t l e d t o l e a v e w i t h r e s p o n d e n t a b o x c o n t a i n i n g s o m e o f h i s r e c o r d s w i t h o u t a d e q u a t e e x p l a n a t i o n a n d e x p e c t t h a t r e s p o n d e n t ' s a u d i t o r s s o m e h o w w i l l f i g u r e o u t t h e d e t a i l s o f h i s b u s i n e s s a n d f i n a n c e s w i t h o u t t h e b e n e f i t o f a s s i s t a n c e o r e x p l a n a t i o n b y p e t i t i o n e r . A f t e r r e s p o n d e n t f i l e d h i s a n s w e r , a n A p p e a l s c o n f e r e n c e w a s h e l d p r o m p t l y . A t t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e , p e t i t i o n e r d i s c l o s e d t h e t e r m s o f h i s p r e n u p t i a l a g r e e m e n t , w h i c h a f f e c t e d t h e d i v i s i o n o f b u s i n e s s i n c o m e a n d e x p e n s e s . A s s o o n a s t h i s i n f o r m a t i o n w a s d i s c l o s e d , t o g e t h e r w i t h o t h e r e x p l a n a t i o n s a n d d o c u m e n t s r e q u e s t e d b y t h e A p p e a l s o f f i c e r , r e s p o n d e n t a l l o w e d p e t i t i o n e r ' s c l a i m e d d e d u c t i o n s a n d c o n c e d e d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x . F o r p u r p o s e s o f d e t e r m i n i n g t h e r e a s o n a b l e n e s s o f r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n , t h e C o u r t c o n s i d e r s t h e f a c t s k n o w n t o r e s p o n d e n t a t t h e t i m e t h e p o s i t i o n w a s t a k e n . W h e n r e s p o n d e n t - 1 6 - f i l e d h i s a n s w e r , h e d i d n o t h a v e t h e b e n e f i t o f t h e s u b s t a n t i a t i n g i n f o r m a t i o n a n d e x p l a n a t i o n s t h a t p e t i t i o n e r p r o v i d e d a t t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d a t t h e t i m e t h e a n s w e r w a s f i l e d . C o n c l u s i o n F o r t h e f o r e g o i n g r e a s o n s , p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s . B a s e d o n t h i s c o n c l u s i o n , w e n e e d n o t a n d d o n o t d e c i d e t h e r e a s o n a b l e n e s s o f t h e c l a i m e d e x p e n s e s . A p p r o p r i a t e o r d e r s a n d d e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d .