TAX COURT OPINION

Case: Tsutomu Tedokon
Docket Number: 8797-00L
Judge: Nims
Opinion Type: memo
Filed: 12/17/2002
Pages: 14

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 3 0 8 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T T S U T O M U T E D O K O N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 8 7 9 7 - 0 0 L . F i l e d D e c e m b e r 1 7 , 2 0 0 2 . P f i l e d a p e t i t i o n f o r j u d i c i a l r e v i e w p u r s u a n t t o s e c . 6 3 3 0 , I . R . C . , i n r e s p o n s e t o a d e t e r m i n a t i o n b y R t o p r o c e e d w i t h c o l l e c t i o n b y l e v y o f a s s e s s e d t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 . H e l d : B e c a u s e P ' s c l a i m f o r o v e r p a y m e n t c r e d i t w a s f i l e d w i t h i n t h r e e y e a r s f r o m t h e d a t e P f i l e d h i s r e t u r n , P ' s c l a i m w a s t i m e l y f i l e d . O m o h u n d r o v . U n i t e d S t a t e s , 3 0 0 F . 3 d 1 0 6 5 ( 9 t h C i r . 2 0 0 2 ) , f o l l o w e d ; R e v . R u l . 7 6 - 5 1 1 , 1 9 7 6 - 2 C . B . 4 2 8 a p p l i e d . H e l d , f u r t h e r , b e c a u s e P m a d e n o t a x p a y m e n t s d u r i n g t h e a p p l i c a b l e l o o k - b a c k p e r i o d o f s e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) , I . R . C . , t h e c e i l i n g l i m i t a t i o n o n P ' s c r e d i t i s z e r o . H e l d , f u r t h e r , e q u i t a b l e r e l i e f i s u n a v a i l a b l e t o P , a n d R m a y p r o c e e d w i t h c o l l e c t i o n o f b a l a n c e s d u e a s d e t e r m i n e d i n a " N O T I C E O F D E T E R M I N A T I O N C O N C E R N I N G C O L L E C T I O N A C T I O N ( S ) U N D E R S E C T I O N 6 3 2 0 a n d / o r 6 3 3 0 " . - 2 - T s u t o m u T e d o k o n , p r o s e . S y l v i a L . S h a u g h n e s s y , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N N I M S , J u d g e : T h i s c a s e a r i s e s f r o m a p e t i t i o n f o r j u d i c i a l r e v i e w f i l e d i n r e s p o n s e t o a " N O T I C E O F D E T E R M I N A T I O N C O N C E R N I N G C O L L E C T I O N A C T I O N ( S ) U N D E R S E C T I O N 6 3 2 0 a n d / o r 6 3 3 0 " ( N o t i c e ) . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . R e s p o n d e n t d o e s n o t c h a l l e n g e t h e C o u r t ' s j u r i s d i c t i o n o v e r t h i s c a s e , a n d p e t i t i o n e r d o e s n o t a s s e r t t h a t r e s p o n d e n t ' s A p p e a l s O f f i c e r d i d n o t t a k e i n t o c o n s i d e r a t i o n a l l o f t h e m a t t e r s r e q u i r e d b y s e c t i o n 6 3 3 0 ( c ) ( 3 ) . C o n s e q u e n t l y , t h e o n l y i s s u e f o r d e c i s i o n i s t h e s u b s t a n t i v e q u e s t i o n o f w h e t h e r s e c t i o n 6 5 1 1 p r e c l u d e s t h e a l l o w a n c e o f a n y p o r t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 1 o v e r p a y m e n t o f t a x a s a c r e d i t a g a i n s t h i s l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 . F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f t h e p a r t i e s , w i t h a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s , a r e - 3 - i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n S a n D i e g o , C a l i f o r n i a . P e t i t i o n e r d i d n o t t i m e l y f i l e a F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f o r t a x a b l e y e a r s 1 9 9 1 , 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , o r 1 9 9 7 , r e s p e c t i v e l y . O n A p r i l 1 8 , 1 9 9 1 , p e t i t i o n e r m a d e a n e s t i m a t e d i n c o m e t a x p a y m e n t o f $ 1 1 , 8 0 7 f o r h i s 1 9 9 1 t a x y e a r . R e s p o n d e n t a t s o m e p o i n t a p p l i e d $ 1 , 5 8 9 o f t h i s a m o u n t a g a i n s t p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 1 t a x l i a b i l i t y , l e a v i n g a c r e d i t b a l a n c e o f $ 1 0 , 2 1 8 , a s r e f l e c t e d o n s e v e r a l I R S s t a t e m e n t s o f a c c o u n t f o r 1 9 9 1 . R e s p o n d e n t e x t e n d e d t h e f i l i n g d a t e f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 1 i n c o m e t a x r e t u r n f r o m A p r i l 1 5 u n t i l A u g u s t 1 5 , 1 9 9 2 . R e s p o n d e n t s u b s e q u e n t l y f u r t h e r e x t e n d e d t h e f i l i n g d a t e t o O c t o b e r 1 5 , 1 9 9 2 . O n D e c e m b e r 1 4 , 1 9 9 8 , r e s p o n d e n t s e n t p e t i t i o n e r a s t a n d a r d n o t i c e e n t i t l e d " R E Q U E S T F O R Y O U R T A X R E T U R N " c o n c e r n i n g t h e r e s p o n d e n t ' s n o n r e c e i p t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 1 i n c o m e t a x r e t u r n . A t t h e b o t t o m o f t h i s n o t i c e w a s t h e f o l l o w i n g : * * * * * * * * * * Y O U H A V E A C R E D I T B A L A N C E O F $ 1 1 8 0 7 * * * P l e a s e e x p l a i n h o w y o u w a n t u s t o h a n d l e y o u r c r e d i t . S e e t h e s p e c i f i c i n s t r u c t i o n s o n t h e e n c l o s e d F o r m 9 3 5 8 . - 4 - O n F e b r u a r y 1 1 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r f i l e d h i s 1 9 9 1 r e t u r n , o n w h i c h h e r e p o r t e d a t a x l i a b i l i t y o f $ 1 , 5 8 9 . O n h i s 1 9 9 1 r e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d t h a t a n o v e r p a y m e n t i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 , 2 1 8 w a s a v a i l a b l e f o r c r e d i t t o o t h e r t a x l i a b i l i t i e s . O n F o r m 9 3 5 8 , f i l e d w i t h h i s 1 9 9 1 r e t u r n , p e t i t i o n e r r e q u e s t e d t h a t r e s p o n d e n t a p p l y h i s A p r i l 1 8 , 1 9 9 1 , e s t i m a t e d t a x p a y m e n t f i r s t t o h i s 1 9 9 1 i n c o m e t a x l i a b i l i t y , a n d t h e n t o h i s 1 9 9 2 i n c o m e t a x l i a b i l i t y . R e s p o n d e n t a p p a r e n t l y a c c e d e d t o t h i s r e q u e s t a s t o 1 9 9 1 , s i n c e $ 1 , 5 8 9 o f t h e e s t i m a t e d t a x p a y m e n t w a s a p p l i e d a g a i n s t t h e l i a b i l i t y s h o w n o n t h e d e l i n q u e n t 1 9 9 1 r e t u r n . A c o m p u t e r p r i n t o f p e t i t i o n e r ' s I R S a c c o u n t s r e f l e c t s a 1 9 9 2 l i a b i l i t y f o r t a x , i n t e r e s t , a n d p e n a l t i e s , t h r o u g h M a r c h 8 , 2 0 0 0 , o f $ 8 , 5 2 5 . 6 8 . B e y o n d t h i s , t h e r e c o r d i s s i l e n t a s t o p a y m e n t o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 t a x l i a b i l i t y . I n m i d - 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r f i l e d d e l i n q u e n t F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s f o r h i s 1 9 9 2 , 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 t a x y e a r s , w i t h e a c h r e t u r n s h o w i n g a b a l a n c e d u e . O n O c t o b e r 2 5 , 1 9 9 9 , r e s p o n d e n t i s s u e d t o p e t i t i o n e r a l e t t e r e n t i t l e d " F I N A L N O T I C E - - N O T I C E O F I N T E N T T O L E V Y A N D N O T I C E O F Y O U R R I G H T T O A H E A R I N G " r e l a t i n g t o p e t i t i o n e r ' s u n p a i d i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 . T h e r e a f t e r , o n N o v e m b e r 2 2 , 1 9 9 9 , p e t i t i o n e r s e n t F o r m 1 2 1 5 3 , " R e q u e s t f o r a C o l l e c t i o n D u e P r o c e s s H e a r i n g " , t o r e s p o n d e n t . - 5 - A f t e r a s e r i e s o f c o r r e s p o n d e n c e s b e t w e e n t h e p a r t i e s , p e t i t i o n e r a t t e n d e d a c o n f e r e n c e w i t h A p p e a l s O f f i c e r F r e d M c M u l l e n o n F e b r u a r y 2 4 , 2 0 0 0 . A t t h e c o n f e r e n c e , p e t i t i o n e r a s s e r t e d t h a t r e s p o n d e n t s h o u l d h a v e a p p l i e d t h e o v e r p a y m e n t o f t a x s h o w n o n h i s 1 9 9 1 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n t o h i s t a x l i a b i l i t i e s f o r t h e s u b s e q u e n t y e a r s . P e t i t i o n e r d i d n o t , a n d s t i l l d o e s n o t , d i s p u t e t h e c o r r e c t n e s s o f t h e a m o u n t s o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t i e s a s s e s s e d b y r e s p o n d e n t f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , a n d 1 9 9 7 . A l t h o u g h p e t i t i o n e r h a d e x p r e s s e d a n i n t e r e s t i n s u b m i t t i n g a n o f f e r i n c o m p r o m i s e , h e f a i l e d t o s u b m i t a n o f f e r a n d d i d n o t p r o v i d e t h e i n f o r m a t i o n n e c e s s a r y t o d e t e r m i n e w h e t h e r a n o f f e r w o u l d b e a n a p p r o p r i a t e c o l l e c t i o n a l t e r n a t i v e . O n J u l y 6 , 2 0 0 0 , r e s p o n d e n t i s s u e d t o p e t i t i o n e r t h e a f o r e m e n t i o n e d N o t i c e . T h e N o t i c e s t a t e s : W i t h t h e b e s t i n f o r m a t i o n a v a i l a b l e , t h e r e q u i r e m e n t s o f v a r i o u s a p p l i c a b l e l a w o r a d m i n i s t r a t i v e p r o c e d u r e s h a v e b e e n m e t . * * * * * * * * * * Y o u s u g g e s t e d t h a t y o u b e l i e v e t h a t y o u a r e e n t i t l e d t o a c r e d i t f r o m a p r i o r y e a r o v e r p a y m e n t t o b e u s e d t o o f f s e t , i n p a r t i f n o t i n f u l l , t h e l i a b i l i t i e s i n q u e s t i o n . I R S r e c o r d s s h o w t h a t y o u r 1 9 9 1 p e r s o n a l i n c o m e t a x r e t u r n , F . 1 0 4 0 , d o e s s h o w a n o v e r p a y m e n t . H o w e v e r , t h i s r e t u r n w a s n o t f i l e d u n t i l s o m e t i m e i n 1 9 9 9 s o t h e s t a t u t e o f l i m i t a t i o n s f o r f i l i n g a c l a i m f o r c r e d i t o r r e f u n d h a d e x p i r e d ; a c c o r d i n g l y , n o c r e d i t i s a v a i l a b l e t o o f f s e t t h e l i a b i l i t i e s a t i s s u e . * * * * * * * A p p e a l s b e l i e v e s t h a t , d e s p i t e i t s i n t r u s i v e n e s s , a - 6 - l e v y i s t h e a p p r o p r i a t e c o l l e c t i o n a c t i o n w h i c h b a l a n c e s t h e n e e d f o r e f f i c i e n t c o l l e c t i o n o f t h e t a x w i t h a n y c o n c e r n s y o u m a y h a v e a s t o t h e i n t r u s i v e n e s s o f t h e a c t i o n . I n r e s p o n s e t o t h e N o t i c e , p e t i t i o n e r f i l e d h i s p e t i t i o n i n t h i s c a s e . I n h i s p e t i t i o n , p e t i t i o n e r a l l e g e s t h a t t h e a m o u n t s o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y a n d t h e y e a r s a r e : Y e a r A m o u n t 1 9 9 3 $ 8 , 6 0 0 . 0 9 1 9 9 4 3 , 9 6 1 . 3 1 1 9 9 5 8 0 1 . 8 9 1 9 9 6 9 0 1 . 1 0 T o t a l 1 4 , 2 6 4 . 3 9 P e t i t i o n e r c l a i m e d a c r e d i t " f r o m a p r i o r y e a r o v e r p a y m e n t t o b e u s e d t o o f f s e t , i n p a r t i f n o t i n f u l l , t h e l i a b i l i t i e s i n q u e s t i o n . " I n h i s a n s w e r , r e s p o n d e n t d e n i e d t h a t t h e l e v y d e t e r m i n a t i o n r e l a t e s t o a t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 6 , a n d a s s e r t s t h a t t h e l e v y d e t e r m i n a t i o n r e l a t e s t o p e t i t i o n e r ' s u n p a i d i n c o m e t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 7 i n t h e a m o u n t o f $ 9 0 1 . 1 0 , i n c l u d i n g i n t e r e s t a n d p e n a l t i e s t h r o u g h M a r c h 8 , 2 0 0 0 . P e t i t i o n e r d o e s n o t c h a l l e n g e t h i s a s s e r t i o n . O P I N I O N I . S t a n d a r d o f R e v i e w R e s p o n d e n t d i d n o t s e n d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o p e t i t i o n e r . P e t i t i o n e r d i d n o t o t h e r w i s e h a v e a n o p p o r t u n i t y t o d i s p u t e h i s t a x l i a b i l i t y f o r 1 9 9 3 , 1 9 9 4 , 1 9 9 5 , o r 1 9 9 7 . T h u s , - 7 - p e t i t i o n e r m a y c h a l l e n g e t h e e x i s t e n c e o r a m o u n t o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y . S e c . 6 3 3 0 ( c ) ( 2 ) ( B ) ; D o w n i n g v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 8 T . C . 2 2 , 2 8 ( 2 0 0 2 ) . S i n c e t h e v a l i d i t y o f t h e u n d e r l y i n g t a x l i a b i l i t y i s p r o p e r l y a t i s s u e , w e r e v i e w r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n d e n o v o . L a n d r y v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 6 0 , 6 2 ( 2 0 0 1 ) . I I . L i m i t a t i o n s o n C r e d i t o r R e f u n d C l a i m s S e c t i o n 6 5 1 1 c o n t a i n s t w o s e p a r a t e t i m e l i n e s s p r o v i s i o n s f o r c r e d i t o r r e f u n d c l a i m s . S e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 1 ) e s t a b l i s h e s a p r e s c r i b e d p e r i o d f o r f i l i n g a c l a i m . S e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) c r e a t e s l o o k - b a c k p e r i o d s , w h i c h p r o v i d e a c e i l i n g l i m i t a t i o n o n t h e a m o u n t o f a l l o w a b l e c r e d i t o r r e f u n d . C o m m i s s i o n e r v . L u n d y , 5 1 6 U . S . 2 3 5 , 2 3 9 - 2 4 0 ( 1 9 9 6 ) . S e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 1 ) i n c o r p o r a t e s t h e f i l i n g d e a d l i n e o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) , w h i c h p r o v i d e s t h a t t h e t a x p a y e r m u s t f i l e a c l a i m f o r c r e d i t o r r e f u n d " w i t h i n 3 y e a r s f r o m t h e t i m e t h e r e t u r n w a s f i l e d o r 2 y e a r s f r o m t h e t i m e t h e t a x w a s p a i d , w h i c h e v e r o f s u c h p e r i o d s e x p i r e s t h e l a t e r , o r i f n o r e t u r n w a s f i l e d b y t h e t a x p a y e r , w i t h i n 2 y e a r s f r o m t h e t i m e t h e t a x w a s p a i d . " S e c . 6 5 1 1 ( a ) . T h e t w o p e r i o d s p r o v i d e d b y s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) ( s u b p a r a g r a p h ( B ) a n d ( C ) p r o v i d e l o o k - b a c k p e r i o d s n o t r e l e v a n t h e r e ) a r e ( x ) t h a t t h e r e f u n d c l a i m m u s t b e f i l e d w i t h i n t h e 3 - y e a r p e r i o d p r e s c r i b e d i n s u b s e c t i o n ( a ) , a n d ( y ) t h e a l l o w a b l e - 8 - a m o u n t o f t h e o v e r p a y m e n t m u s t n o t e x c e e d t h e p o r t i o n o f t h e t a x p a i d w i t h i n t h e p e r i o d , i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g t h e f i l i n g o f t h e c l a i m , e q u a l t o 3 y e a r s p l u s t h e p e r i o d o f a n y e x t e n s i o n o f t i m e f o r f i l i n g t h e r e t u r n . I n M i l l e r v . U n i t e d S t a t e s , 3 8 F . 3 d 4 7 3 ( 9 t h C i r . 1 9 9 4 ) , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , t h e c o u r t t o w h i c h t h i s c a s e w o u l d n o r m a l l y b e a p p e a l e d , h e l d t h a t s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) p r o v i d e s t h e t a x p a y e r w i t h " t h e r i g h t t o f i l e a c l a i m u p t o t h r e e y e a r s a f t e r t h e r e t u r n o n l y w h e r e t h a t r e t u r n i s f i l e d w i t h i n t w o y e a r s o f p a y m e n t o f t h e t a x e s . " M i l l e r v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 4 7 6 . I n c o n t r a s t , R e v . R u l . 7 6 - 5 1 1 , 1 9 7 6 - 2 C . B . 4 2 8 , a p p l i e d t h e 3 - y e a r f i l i n g d e a d l i n e o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) e v e n t h o u g h t h e t a x p a y e r f i l e d t h e r e t u r n m o r e t h a n 2 y e a r s a f t e r p a y m e n t o f t h e t a x . O t h e r C o u r t s o f A p p e a l s a d d r e s s i n g t h i s i s s u e f o l l o w e d t h e i n t e r p r e t a t i o n o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) a n n o u n c e d i n R e v . R u l . 7 6 - 5 1 1 . F o r e x a m p l e , i n W e i s b a r t v . U . S . D e p t . o f T r e a s u r y , 2 2 2 F . 3 d 9 3 ( 2 d C i r . 2 0 0 0 ) , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e c o n d C i r c u i t d e c l i n e d t o f o l l o w M i l l e r , a n d a p p l i e d t h e 3 - y e a r f i l i n g d e a d l i n e e v e n t h o u g h t h e r e t u r n w a s f i l e d m o r e t h a n 2 y e a r s a f t e r t h e t a x w a s p a i d . S e e a l s o R i c h a r d s v . C o m m i s s i o n e r , 3 7 F . 3 d 5 8 7 , 5 8 9 ( 1 0 t h C i r . 1 9 9 4 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 1 0 2 ; O r o p a l l o v . U n i t e d S t a t e s , 9 9 4 F . 2 d 2 5 , 2 6 - 2 7 ( 1 s t C i r . 1 9 9 3 ) . S u b s e q u e n t t o t h e e x p i r a t i o n o f t h e b r i e f i n g s c h e d u l e i n - 9 - t h i s c a s e , t h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t d e c i d e d O m o h u n d r o v . U n i t e d S t a t e s , 3 0 0 F . 3 d 1 0 6 5 ( 9 t h C i r . 2 0 0 2 ) , i n w h i c h t h e c o u r t a n n o u n c e d t h a t " w e a r e n o l o n g e r b o u n d b y M i l l e r . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t u n d e r I . R . C . s e c . 6 5 1 1 ( a ) , a t a x p a y e r ' s c l a i m f o r c r e d i t o r a r e f u n d i s t i m e l y i f i t i s f i l e d w i t h i n t h r e e y e a r s f r o m t h e d a t e h i s i n c o m e t a x r e t u r n i s f i l e d , r e g a r d l e s s o f w h e n t h e r e t u r n i s f i l e d . " I d . a t 1 0 6 9 . I n M i l l e r , t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t h a d h e l d t h a t a t a x p a y e r m u s t f i l e a r e t u r n w i t h i n 2 y e a r s o f p a y m e n t o f t h e t a x e s t o r e c o v e r a r e f u n d o r c r e d i t ; o t h e r w i s e , n o c l a i m c o u l d e v e r b e f i n a l l y b a r r e d b y t h e 2 - y e a r - a f t e r - p a y m e n t c l a u s e o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) . A l s o , t h e c o u r t s t a t e d i n O m o h u n d r o t h a t i t s c o n s t r u c t i o n o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) i n M i l l e r w a s n e c e s s a r y t o p r e v e n t f o r u m s h o p p i n g u n d e r a v e r s i o n o f s e c t i o n 6 5 1 2 ( b ) ( 3 ) n o l o n g e r i n e f f e c t . I n O m o h u n d r o v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a , t h e c o u r t f u r t h e r s t a t e d t h a t " I n d e c i d i n g M i l l e r , w e d i d n o t c o n s i d e r R e v e n u e R u l i n g 7 6 - 5 1 1 w h i c h w a s d i r e c t l y o n p o i n t a n d i n e f f e c t a t t h e t i m e . " I d . a t 1 0 6 7 . A f t e r M i l l e r v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a , w a s d e c i d e d i n 1 9 9 4 , t h e S u p r e m e C o u r t ' s d e c i s i o n i n U n i t e d S t a t e s v . M e a d C o r p . , 5 3 3 U . S . 2 1 8 ( 2 0 0 1 ) , i n t e r v e n e d . T h e c o u r t i n O m o h u n d r o o b s e r v e d : I n U n i t e d S t a t e s v . M e a d C o r p . , t h e S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t a n a d m i n i s t r a t i v e a g e n c y ' s i n t e r p r e t a t i o n o f a s t a t u t e c o n t a i n e d i n a n i n f o r m a l r u l e m a k i n g m u s t b e a c c o r d e d t h e l e v e l o f d e f e r e n c e s e t f o r t h i n S k i d m o r e - 1 0 - v . S w i f t & C o . T h e C o u r t h e l d t h e d e f e r e n c e r e q u i r e d d e p e n d s o n t h e ' t h o r o u g h n e s s e v i d e n t i n [ t h e a g e n c y ' s ] c o n s i d e r a t i o n , t h e v a l i d i t y o f i t s r e a s o n i n g , i t s c o n s i s t e n c y w i t h e a r l i e r a n d l a t e r p r o n o u n c e m e n t s , a n d a l l t h o s e f a c t o r s w h i c h g i v e i t t h e p o w e r t o p e r s u a d e * * * ' . [ O m o h u n d r o v . U n i t e d S t a t e s , 3 0 0 F . 3 d 1 0 6 5 , 1 0 6 7 - 1 0 6 8 ; c i t a t i o n s o m i t t e d . ] T h e c o u r t i n O m o h u n d r o b e l i e v e d t h a t R e v . R u l . 7 6 - 5 1 1 " c o m m a n d s d e f e r e n c e " b e c a u s e i t s r e a s o n i n g i s v a l i d , i t i s c o n s i s t e n t w i t h l a t e r I R S p r o n o u n c e m e n t s , a n d i t s i n t e r p r e t a t i o n o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) i s s u p p o r t e d b y t h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y o f t h e s t a t u t e . T h e c o u r t h e l d t h a t u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) , a t a x p a y e r ' s c l a i m f o r c r e d i t o r r e f u n d i s t i m e l y i f i t i s f i l e d w i t h i n 3 y e a r s f r o m t h e d a t e h i s o r h e r i n c o m e t a x r e t u r n i s f i l e d , r e g a r d l e s s o f w h e n t h e r e t u r n w a s f i l e d . O m o h u n d r o v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 1 0 6 8 . R e v . R u l . 7 6 - 5 1 1 , 1 9 7 6 - 2 C . B . 4 2 8 , l i k e w i s e c o m m a n d s d e f e r e n c e a n d i s a p p l i c a b l e t o t h i s c a s e , s i n c e t h e f a c t p a t t e r n i s t h e s a m e . T h e f a c t s r e c i t e d i n t h e r u l i n g a r e b r i e f l y a s f o l l o w s : D u r i n g 1 9 7 2 , t h e t a x p a y e r ' s e m p l o y e r w i t h h e l d i n c o m e t a x , w h i c h u n d e r s e c t i o n 6 5 1 3 ( b ) ( 1 ) w a s d e e m e d t o h a v e b e e n p a i d o n A p r i l 1 5 , 1 9 7 3 . T h r e e y e a r s a n d 1 5 d a y s a f t e r t h e d u e d a t e , o n A p r i l 3 0 , 1 9 7 6 , t h e t a x p a y e r f i l e d h i s 1 9 7 2 r e t u r n o n w h i c h h e c l a i m e d a n o v e r p a y m e n t . T h e I R S r u l e d t h a t t h e t a x p a y e r h a d f i l e d a v a l i d c l a i m f o r r e f u n d w i t h i n t h e 3 - y e a r p e r i o d o f l i m i t a t i o n s p r e s c r i b e d b y s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) , b u t u n d e r s e c t i o n - 1 1 - 6 5 1 3 ( b ) ( 1 ) , t h e o v e r p a y m e n t w a s d e e m e d t o h a v e b e e n m a d e o n A p r i l 1 5 , 1 9 7 3 , w h i c h w a s n o t a p a y m e n t m a d e w i t h i n t h e 3 - y e a r p e r i o d i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g A p r i l 3 0 , 1 9 7 6 , t h e d a t e t h e c l a i m w a s f i l e d . T h e r e f o r e , r e a s o n e d t h e r u l i n g , a l t h o u g h t h e c l a i m f o r r e f u n d w a s t i m e l y f i l e d , a l l o w a n c e o f t h e r e f u n d w a s s p e c i f i c a l l y b a r r e d b y t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) , w h i c h l i m i t s t h e a m o u n t o f t h e a l l o w a b l e r e f u n d t o t h e a m o u n t p a i d w i t h i n t h e p e r i o d i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g t h e f i l i n g o f t h e c l a i m , e q u a l t o 3 y e a r s p l u s a n y e x t e n s i o n o f t i m e f o r f i l i n g t h e r e t u r n . R e v . R u l . 7 6 - 5 1 1 g o e s o n t o p o i n t o u t t h a t i f t h e t a x p a y e r h a d f i l e d h i s 1 9 7 2 r e t u r n o n A p r i l 1 , 1 9 7 6 , f o r e x a m p l e , t h e r e f u n d w o u l d h a v e b e e n a l l o w a b l e s i n c e t h e o v e r p a y m e n t w o u l d h a v e b e e n m a d e w i t h i n t h e 3 - y e a r p e r i o d i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g t h e f i l i n g o f t h e c l a i m . P e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r c r e d i t w a s i n c l u d e d i n h i s 1 9 9 1 t a x r e t u r n a n d w a s c o n s i d e r e d f i l e d o n t h e s a m e d a t e a s t h e r e t u r n . S e c t i o n 3 0 1 . 6 4 0 2 - 3 ( b ) ( 5 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . A s s u c h , p e t i t i o n e r ' s c l a i m f o r c r e d i t w a s t i m e l y f i l e d . T h e l o o k - b a c k p e r i o d o f s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) i s a p p l i c a b l e t o p e t i t i o n e r s i n c e h e f i l e d h i s c l a i m f o r c r e d i t d u r i n g t h e 3 - y e a r p e r i o d p r e s c r i b e d f o r t i m e l y f i l i n g o f a c l a i m i n s e c t i o n 6 5 1 1 ( a ) . H o w e v e r , a s p r e v i o u s l y s t a t e d , s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) p r o v i d e s t h a t " t h e a m o u n t o f t h e c r e d i t o r r e f u n d s h a l l n o t e x c e e d t h e p o r t i o n o f t h e t a x p a i d w i t h i n t h e p e r i o d , i m m e d i a t e l y - 1 2 - p r e c e d i n g t h e f i l i n g o f t h e c l a i m , e q u a l t o 3 y e a r s p l u s t h e p e r i o d o f a n y e x t e n s i o n o f t i m e f o r f i l i n g t h e r e t u r n . " S e c . 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) . P e t i t i o n e r f i l e d h i s c l a i m , i n c l u d e d i n h i s 1 9 9 1 r e t u r n , o n F e b r u a r y 1 1 , 1 9 9 9 . H e h a d r e c e i v e d e x t e n s i o n s f o r f i l i n g h i s 1 9 9 1 r e t u r n t o t a l i n g 6 m o n t h s ( o n e e x t e n s i o n f o r 4 m o n t h s a n d a n o t h e r f o r 2 m o n t h s ) . T h e r e f o r e , t h e r e l e v a n t l o o k - b a c k p e r i o d u n d e r 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) e x t e n d e d f r o m F e b r u a r y 1 1 , 1 9 9 9 , b a c k t o A u g u s t 1 1 , 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o c r e d i t f o r a n a m o u n t p a i d o r d e e m e d p a i d o u t s i d e t h e l o o k - b a c k p e r i o d d e t e r m i n e d u n d e r s e c t i o n 6 5 1 1 ( b ) ( 2 ) ( A ) . P e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e d t a x p a y m e n t i s d e e m e d p a i d o n t h e l a s t d a y p r e s c r i b e d f o r f i l i n g t h e 1 9 9 1 r e t u r n ( d e t e r m i n e d w i t h o u t r e g a r d t o a n y e x t e n s i o n o f t i m e f o r f i l i n g s u c h r e t u r n ) . S e c . 6 5 1 3 ( b ) ( 2 ) ; B a r a l v . U n i t e d S t a t e s , 5 2 8 U . S . 4 3 1 , 4 3 5 - 4 3 6 ( 2 0 0 0 ) . T h e l a s t d a y f o r f i l i n g h i s 1 9 9 1 r e t u r n w a s A p r i l 1 5 , 1 9 9 2 , s o t h a t i s t h e d a t e p e t i t i o n e r ' s e s t i m a t e d p a y m e n t i s d e e m e d p a i d f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 1 1 . A s s u c h , p e t i t i o n e r p a i d n o p o r t i o n o f t h e o v e r p a y m e n t d u r i n g t h e a p p l i c a b l e l o o k - b a c k p e r i o d . S i n c e n o a m o u n t s w e r e p a i d d u r i n g t h e l o o k - b a c k p e r i o d , t h e c e i l i n g l i m i t a t i o n o n t h e p e t i t i o n e r ' s r e q u e s t e d c r e d i t i s z e r o . I I I . E q u i t a b l e R e l i e f - 1 3 - P e t i t i o n e r a s s e r t s a c l a i m f o r e q u i t a b l e r e l i e f . T h e D e c e m b e r 1 4 , 1 9 9 8 , " R E Q U E S T F O R Y O U R T A X R E T U R N " n o t i c e s e n t b y r e s p o n d e n t l i s t e d a c r e d i t b a l a n c e o f $ 1 1 , 8 0 7 a n d a s k e d f o r a n e x p l a n a t i o n a s t o h o w p e t i t i o n e r w a n t e d t h e c r e d i t b a l a n c e h a n d l e d . P e t i t i o n e r a s s e r t s t h a t r e s p o n d e n t s h o u l d t h e r e f o r e b e e s t o p p e d f r o m d e n y i n g a p p l i c a t i o n o f t h e c r e d i t f o r o v e r p a y m e n t t o h i s t a x l i a b i l i t i e s f o r y e a r s s u b s e q u e n t t o 1 9 9 1 . W e a r e b o u n d b y t h e s t r i c t t e r m s o f t h e s t a t u t o r y p r o v i s i o n s l i m i t i n g r e f u n d s o r c r e d i t s f o r o v e r p a y m e n t s t o t h o s e c l a i m e d w i t h i n t h e t i m e l i m i t a t i o n s o f s e c t i o n 6 5 1 1 . U n i t e d S t a t e s v . B r o c k a m p , 5 1 9 U . S . 3 4 7 , 3 5 2 - 3 5 4 ( 1 9 9 7 ) ( f i n d i n g t h a t C o n g r e s s d i d n o t i n t e n d c o u r t s t o r e a d e q u i t a b l e e x c e p t i o n s i n t o s e c t i o n 6 5 1 1 ) ; L a n d r y v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . a t 6 2 - 6 3 . E q u i t a b l e r e l i e f i s t h e r e f o r e u n a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r . W e s a i d i n A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 4 7 5 , 4 8 0 ( 1 9 9 2 ) , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 2 3 F . 3 d 4 0 6 ( 6 t h C i r . 1 9 9 4 ) , t h a t A s i s t r u e i n m a n y o f t h e c a s e s i n t h i s f i e l d , t h e r e s u l t m a y s e e m h a r s h i n v i e w o f a n a c t u a l o v e r p a y m e n t , b u t * * * [ t a x p a y e r ] f a i l e d t o f i l e h i s i n c o m e t a x r e t u r n m o r e p r o m p t l y , a n d t h e s t a t u t e i s p r e c i s e . T h e u n h a p p y r e s u l t f o r * * * [ t a x p a y e r ] i s t h e c o n s e q u e n c e o f a " p r o b l e m o f * * * [ h i s ] o w n c r e a t i o n " . * * * T h e s i t u a t i o n i s n o t a n u n f a m i l i a r o n e , a n d h a s b e e n b e f o r e u s i n a v a r i e t y o f o t h e r c i r c u m s t a n c e s . [ C i t a t i o n s o m i t t e d . ] U n f o r t u n a t e l y f o r p e t i t i o n e r , t h e s e w o r d s a p p l y w i t h e q u a l f o r c e i n h i s c a s e . T h e b a r a g a i n s t a p p l i c a t i o n o f a n y p a r t o f h i s o v e r p a y m e n t o f 1 9 9 1 e s t i m a t e d t a x t o l a t e r y e a r s i s a s i t u a t i o n - 1 4 - o f h i s o w n m a k i n g b e c a u s e o f h i s l e i s u r e l y a t t i t u d e t o w a r d t h e d u e d a t e f o r f i l i n g h i s 1 9 9 1 r e t u r n , a n d t h e r e f u n d c l a i m w i t h i n i t . W e h o l d t h a t r e s p o n d e n t c o r r e c t l y d e t e r m i n e d t h a t c o l l e c t i o n e f f o r t s s h o u l d p r o c e e d . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .