TAX COURT OPINION

Case: Daniela Aldea
Docket Number: 19523-98
Judge: Dean
Opinion Type: memo
Filed: 04/12/2000
Pages: 14

T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 3 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T D A N I E L A A L D E A , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 9 5 2 3 - 9 8 . F i l e d A p r i l 1 2 , 2 0 0 0 . D a n i e l a A l d e a , p r o s e . J e r e m y M c P h e r s o n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 1 , 2 3 0 i n p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 5 F e d e r a l i n c o m e t a x e s . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . - 2 - A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e a u t o m o b i l e e x p e n s e s ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o d e d u c t a u t o m o b i l e e x p e n s e s f r o m h e r A m w a y b u s i n e s s . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n F a i r f i e l d , C a l i f o r n i a , a t t h e t i m e h e r p e t i t i o n w a s f i l e d . B a c k g r o u n d I n 1 9 9 5 p e t i t i o n e r r e s i d e d i n Y u b a C i t y , C a l i f o r n i a , a n d w o r k e d a s a n a p p r e n t i c e i r o n w o r k e r . S h e r e c e i v e d j o b a s s i g n m e n t s t h r o u g h a u n i o n h a l l l o c a t e d i n S a c r a m e n t o , C a l i f o r n i a , a n d w o r k e d i n v a r i o u s l o c a t i o n s i n C a l i f o r n i a d u r i n g 1 9 9 5 , i n c l u d i n g 6 3 d a y s i n S a l i n a s , 4 9 d a y s i n S a n t a C r u z , 2 2 d a y s i n S a c r a m e n t o , 1 6 d a y s i n M o d e s t o , 1 3 d a y s i n S t o c k t o n , a n d 1 1 d a y s i n S a n F r a n c i s c o . B e t w e e n j o b s p e t i t i o n e r r e p o r t e d t o t h e u n i o n h a l l i n t h e m o r n i n g , a n d i f t h e r e w a s w o r k a v a i l a b l e , s h e w o u l d t h e n d r i v e f r o m t h e u n i o n h a l l t o t h e j o b s i t e . A f t e r o b t a i n i n g w o r k , p e t i t i o n e r r e p o r t e d d i r e c t l y t o t h e j o b s i t e u n t i l t h e j o b w a s c o m p l e t e d . O n S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s , o f h e r F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d i t e m i z e d - 3 - 1 A l t h o u g h t h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r c l a i m e d a u t o m o b i l e m i l e a g e d e d u c t i o n s f o r 2 5 , 5 2 5 m i l e s , p e t i t i o n e r ' s F o r m 2 1 0 6 - E Z , U n r e i m b u r s e d E m p l o y e e E x p e n s e s , i n d i c a t e s t h a t s h e d e d u c t e d t h e s t a n d a r d m i l e a g e r a t e f o r 2 2 , 5 2 5 m i l e s . d e d u c t i o n s o f $ 1 0 , 5 0 3 . I n a d d i t i o n t o c l a i m i n g d e d u c t i o n s f o r t a x e s p a i d , p e t i t i o n e r c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r $ 1 , 1 6 0 i n c h a r i t a b l e g i f t s m a d e t o h e r c h u r c h e s a n d $ 9 , 2 9 7 i n u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s r e l a t e d t o h e r j o b a s a n i r o n w o r k e r . P e t i t i o n e r i n c l u d e d i n t h e u n r e i m b u r s e d e m p l o y e e e x p e n s e s a d e d u c t i o n f o r $ 6 , 7 5 8 i n a u t o m o b i l e e x p e n s e s b a s e d o n 2 2 , 5 2 5 1 m i l e s d r i v e n f r o m h e r h o m e i n Y u b a C i t y t o t h e u n i o n h a l l i n S a c r a m e n t o a n d f r o m h e r h o m e t o e a c h o f t h e v a r i o u s j o b s i t e s . P e t i t i o n e r u s e d t h e s t a n d a r d r a t e o f 3 0 c e n t s p e r m i l e t o c o m p u t e t h e d e d u c t i o n . D u r i n g 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r a l s o w a s e n g a g e d i n m a r k e t i n g A m w a y p r o d u c t s . S h e r e p o r t e d g r o s s i n c o m e o f $ 3 6 5 a n d e x p e n s e s o f $ 3 , 7 1 2 f r o m h e r A m w a y a c t i v i t y o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s . T h e e x p e n s e s i n c l u d e d $ 1 , 8 0 1 f o r v e h i c l e e x p e n s e s , $ 7 0 8 f o r u t i l i t i e s , a n d $ 1 , 2 0 3 f o r s e m i n a r s , t a p e s , a n d b o o k s . I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d $ 8 , 0 9 4 o f p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e A i t e m i z e d d e d u c t i o n s a n d $ 1 , 5 8 2 o f p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C d e d u c t i o n s . R e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s r e d u c e d p e t i t i o n e r ' s i t e m i z e d d e d u c t i o n s t o a n a m o u n t l e s s t h a n t h e a l l o w a b l e s t a n d a r d d e d u c t i o n . P e t i t i o n e r ' s t a x l i a b i l i t y , t h e r e f o r e , w a s d e t e r m i n e d u s i n g t h e s t a n d a r d d e d u c t i o n f o r 1 9 9 5 . - 4 - R e s p o n d e n t c o n c e d e s t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n o f $ 2 , 4 6 5 f o r j o b - s e e k i n g e x p e n s e b a s e d o n t h e 8 , 2 1 6 m i l e s d r i v e n b y p e t i t i o n e r b e t w e e n h e r h o m e i n Y u b a C i t y a n d t h e u n i o n h a l l i n S a c r a m e n t o d u r i n g p e r i o d s w h e n p e t i t i o n e r w a s e n g a g e d i n j o b h u n t i n g . T h e p a r t i e s a g r e e t h a t p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a d d i t i o n a l i t e m i z e d d e d u c t i o n s o f $ 1 3 0 f o r e d u c a t i o n e x p e n s e s , $ 2 8 1 f o r s a f e t y e q u i p m e n t , $ 1 , 1 7 1 . 1 3 f o r u n i o n d u e s , a n d $ 1 6 6 f o r w o r k t o o l s . P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t s h e i s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r u n i f o r m s a n d c l e a n i n g . T h u s , t h e o n l y r e m a i n i n g i s s u e s r e g a r d i n g p e t i t i o n e r ' s i t e m i z e d d e d u c t i o n s a r e w h e t h e r s h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n o f $ 1 , 1 6 0 f o r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s a n d w h e t h e r s h e i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n o f $ 4 , 2 9 3 f o r m i l e s s h e c l a i m s s h e d r o v e t o a n d f r o m t e m p o r a r y w o r k a s s i g n m e n t s . W i t h r e g a r d t o p e t i t i o n e r ' s l o s s f r o m A m w a y a c t i v i t y r e p o r t e d o n S c h e d u l e C , p e t i t i o n e r h a s c o n c e d e d t h a t s h e i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r s e m i n a r e x p e n s e s b e y o n d t h e $ 2 0 a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . T h e o n l y r e m a i n i n g i s s u e c o n c e r n i n g p e t i t i o n e r ' s S c h e d u l e C d e d u c t i o n s i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o $ 8 0 9 o f t h e v e h i c l e e x p e n s e s s h e c l a i m e d . D i s c u s s i o n D e d u c t i o n s a r e s t r i c t l y a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d t a x p a y e r s m u s t s a t i s f y t h e s p e c i f i c r e q u i r e m e n t s f o r a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . S e e I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . - 5 - 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . T a x p a y e r s a r e r e q u i r e d t o m a i n t a i n r e c o r d s s u f f i c i e n t t o s u b s t a n t i a t e t h e i r c l a i m e d d e d u c t i o n s . S e e s e c . 6 0 0 1 ; s e c . 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . C h a r i t a b l e C o n t r i b u t i o n s S e c t i o n 1 7 0 ( a ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s p a i d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r s u b j e c t t o c e r t a i n l i m i t a t i o n s . D e d u c t i o n s f o r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s a r e a l l o w a b l e o n l y t o t h e e x t e n t v e r i f i e d u n d e r T r e a s u r y r e g u l a t i o n s . S e e s e c . 1 7 0 ( a ) ( 1 ) . T h e a p p l i c a b l e r e g u l a t i o n s r e q u i r e a t a x p a y e r t o m a i n t a i n f o r e a c h c o n t r i b u t i o n o f m o n e y a c a n c e l e d c h e c k , a r e c e i p t f r o m t h e d o n e e o r g a n i z a t i o n s h o w i n g t h e d a t e a n d a m o u n t o f t h e c o n t r i b u t i o n , o r o t h e r r e l i a b l e w r i t t e n r e c o r d s s h o w i n g t h e n a m e o f t h e d o n e e a n d t h e d a t e a n d a m o u n t o f t h e c o n t r i b u t i o n . S e e s e c . 1 . 1 7 0 A - 1 3 ( a ) ( 1 ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r h a s n o t m a i n t a i n e d a n y o f t h e r e c o r d s r e q u i r e d t o s u b s t a n t i a t e h e r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s . S h e t e s t i f i e d a t t r i a l t h a t s h e m a d e c a s h c o n t r i b u t i o n s t o R o m a n i a n c h u r c h e s : $ 8 0 t o t h e N e w A s s e m b l y C h u r c h a n d $ 1 , 0 8 0 t o t h e F i r s t R o m a n i a n P e n t e c o s t a l C h u r c h . T h e o n l y o t h e r e v i d e n c e o f p e t i t i o n e r ' s c o n t r i b u t i o n s c o n s i s t s o f a 1 9 9 5 c a l e n d a r m a r k e d w i t h t h e n o t a t i o n " c h u r c h " a n d a d o l l a r a m o u n t ( u s u a l l y $ 2 0 ) o n e a c h S u n d a y a n d t w o h a n d w r i t t e n l e t t e r s f r o m t w o d i f f e r e n t i n d i v i d u a l s s t a t i n g t h a t p e t i t i o n e r - 6 - a t t e n d s t h e i r c h u r c h e s r e g u l a r l y . T h e n o t a t i o n s o n t h e c a l e n d a r d o n o t i n d i c a t e t h e c h u r c h e s t o w h i c h c o n t r i b u t i o n s w e r e m a d e . M o r e o v e r , w e a r e n o t c o n v i n c e d t h e n o t a t i o n s w e r e m a d e c o n t e m p o r a n e o u s l y o n t h e c a l e n d a r . T h e l e t t e r s d o n o t h i n g t o s u p p o r t p e t i t i o n e r ' s c l a i m s a s t h e y d o n o t i d e n t i f y a c h u r c h o r i n d i c a t e t h a t p e t i t i o n e r m a d e a n y c o n t r i b u t i o n s . W e a r e n o t c o n v i n c e d f r o m t h e r e c o r d t h a t p e t i t i o n e r m a d e c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s i n 1 9 9 5 . W e t h u s u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r c h a r i t a b l e c o n t r i b u t i o n s . U n r e i m b u r s e d E m p l o y e e A u t o m o b i l e E x p e n s e s P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t s h e i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e s t a n d a r d m i l e a g e r a t e f o r t h e m i l e s s h e d r o v e b e t w e e n h e r r e s i d e n c e a n d h e r v a r i o u s t e m p o r a r y w o r k s i t e s b e c a u s e o f t h e t e m p o r a r y n a t u r e o f h e r e m p l o y m e n t . R e s p o n d e n t d o e s n o t d i s p u t e t h a t p e t i t i o n e r ' s e m p l o y m e n t w a s t e m p o r a r y a n d c o n c e d e s t h a t a t a x p a y e r m a y d e d u c t d a i l y t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s i n c u r r e d i n g o i n g b e t w e e n t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e a n d a t e m p o r a r y w o r k l o c a t i o n o u t s i d e t h e m e t r o p o l i t a n a r e a w h e r e t h e t a x p a y e r l i v e s a n d n o r m a l l y w o r k s . R e s p o n d e n t , h o w e v e r , c o n t e n d s p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s b e c a u s e s h e d i d n o t h a v e a s i n g l e m e t r o p o l i t a n a r e a w h e r e s h e n o r m a l l y w o r k e d , a n d t h e r e f o r e , a l l o f h e r t r a n s p o r t a t i o n c o s t s f o r t r a v e l i n g b e t w e e n h e r h o m e a n d t h e t e m p o r a r y w o r k l o c a t i o n s a r e - 7 - 2 T h e t w o - p r o n g t e s t w a s f i r s t a n n o u n c e d i n R e v . R u l . 1 9 0 , 1 9 5 3 - 2 C . B . 3 0 3 , a n d l a t e r a m p l i f i e d a n d c l a r i f i e d b y R e v . R u l s . 9 0 - 2 3 , 1 9 9 0 - 1 C . B . 2 8 , a n d 9 4 - 4 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 1 8 . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n a l s o i s c o n s i s t e n t w i t h R e v . R u l . 9 9 - 7 , 1 9 9 9 - 5 I . R . B . 4 , r e l e a s e d a f t e r t h e y e a r i n i s s u e . R e v . R u l . 9 9 - 7 o b s o l e t e s R e v . R u l . 1 9 0 a n d m o d i f i e s R e v . R u l s . 9 0 - 2 3 a n d 9 4 - 4 7 . n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l c o m m u t i n g e x p e n s e s . S e c t i o n 1 6 2 ( a ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r a l l t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e c t i o n 2 6 2 , h o w e v e r , p r o v i d e s t h a t n o d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r p e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s . I n g e n e r a l , t h e c o s t o f d a i l y c o m m u t i n g t o a n d f r o m w o r k i s a n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l e x p e n s e . S e e C o m m i s s i o n e r v . F l o w e r s , 3 2 6 U . S . 4 6 5 , 4 7 3 - 4 7 4 ( 1 9 4 6 ) ; s e c . 1 . 1 6 2 - 2 ( e ) , I n c o m e T a x R e g s . R e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e c a s e a t h a n d i s c o n s i s t e n t w i t h t h e t w o - p r o n g t e s t o f R e v . R u l . 9 4 - 4 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . 1 8 . 2 I n o r d e r f o r e x p e n s e s f o r t r a n s p o r t a t i o n b e t w e e n t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e a n d h e r j o b s i t e t o b e d e d u c t i b l e u n d e r t h i s t e s t , t h e t a x p a y e r m u s t e s t a b l i s h t h a t h e r e m p l o y m e n t a t a j o b s i t e i s t e m p o r a r y a n d t h e j o b s i t e i s o u t s i d e t h e m e t r o p o l i t a n a r e a w h e r e t h e t a x p a y e r l i v e s a n d n o r m a l l y w o r k s . S e e i d . I n p r e v i o u s c a s e s r e s p o n d e n t h a s c h a l l e n g e d t h e d e d u c t i b i l i t y o f t r a n s p o r t a t i o n c o s t s o n t h e b a s i s t h a t t h e e m p l o y m e n t a t i s s u e w a s n o t t e m p o r a r y . T h e r e f o r e , o u r i n q u i r y g e n e r a l l y h a s n o t f o c u s e d o n t h e s e c o n d p r o n g o f t h e t e s t . T h e C o u r t , h o w e v e r , i n H a r r i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 5 6 , - 8 - 3 D a h o o d v . U n i t e d S t a t e s , 7 4 7 F . 2 d 4 6 , 4 8 - 4 9 & n . 4 ( 1 s t C i r . 1 9 8 4 ) , i n d i c a t e s t h a t t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t r e m a n d e d H a r r i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 5 6 , a f f d . i n p a r t a n d r e m a n d e d i n p a r t w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 7 9 F . 2 d 8 9 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 2 ) , b e c a u s e i t q u e s t i o n e d w h e t h e r t h e e v i d e n c e s u p p o r t e d o u r f i n d i n g s o f f a c t a n d n o t b e c a u s e t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t d i s a g r e e d w i t h t h e t w o - p r o n g t e s t a s a m a t t e r o f l a w . a f f d . i n p a r t a n d r e m a n d e d i n p a r t w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 6 7 9 F . 2 d 8 9 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 2 ) , f o u n d t h a t t h e t a x p a y e r , w h o r e l i e d o n R e v . R u l . 1 9 0 , s u p r a , t o s u p p o r t t h e d e d u c t i b i l i t y o f h i s t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s w a s n o t e n t i t l e d t o s u c h d e d u c t i o n s b e c a u s e h e h a d n o t e s t a b l i s h e d t h a t t h e w o r k s i t e s a t i s s u e w e r e o u t s i d e t h e g e n e r a l a r e a o f h i s p r i n c i p a l o r r e g u l a r p l a c e o f e m p l o y m e n t . 3 W e t h u s f o u n d , w i t h o u t d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e j o b s w e r e t e m p o r a r y , t h a t t h e t a x p a y e r w a s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s . S e e H a r r i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . I n t h e p r e s e n t c a s e , p e t i t i o n e r p o i n t s t o o u r f i n d i n g i n N o r w o o d v . C o m m i s s i o n e r , 6 6 T . C . 4 6 7 ( 1 9 7 6 ) , a s s u p p o r t f o r h e r p o s i t i o n t h a t t h e t e m p o r a r y n a t u r e o f h e r e m p l o y m e n t i s s u f f i c i e n t i n a n d o f i t s e l f t o e n t i t l e h e r t o d e d u c t i o n s f o r c o m m u t i n g e x p e n s e s . O u r d i s p o s i t i o n o f N o r w o o d , h o w e v e r , w a s b a s e d o n t h e p a r t i e s ' f r a m i n g o f t h e i s s u e s ; t h u s t h e s o l e f o c u s o f o u r i n q u i r y w a s w h e t h e r t h e e m p l o y m e n t w a s t e m p o r a r y . S e e i d . a t 4 6 9 . P e t i t i o n e r a l s o r e l i e s o n r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n R e v . R u l . 6 0 - 1 8 9 , 1 9 6 0 - 1 C . B . 6 0 . R e v . R u l . 6 0 - 1 8 9 i s i r r e l e v a n t t o p e t i t i o n e r ' s c a s e a s i t c o n c e r n s e x p e n s e s i n c u r r e d w h i l e - 9 - 4 T r a v e l a w a y f r o m h o m e u n d e r s e c . 1 6 2 ( a ) ( 2 ) r e q u i r e s t h a t t h e t a x p a y e r e i t h e r r e m a i n a w a y o v e r n i g h t o r f o r a p e r i o d r e q u i r i n g s l e e p o r r e s t . S e e U n i t e d S t a t e s v . C o r r e l l , 3 8 9 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 7 ) . t r a v e l i n g a w a y f r o m h o m e 4 a n d i s f a c t u a l l y d i s t i n g u i s h a b l e f r o m p e t i t i o n e r ' s s i t u a t i o n . F i n a l l y , p e t i t i o n e r p o i n t s t o R e v . R u l . 9 4 - 4 7 , 1 9 9 4 - 2 C . B . a t 1 9 , a s s u p p o r t f o r h e r p o s i t i o n , b u t t h e r e l e v a n t p o r t i o n o f t h e r e v e n u e r u l i n g s u p p o r t s r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n : " A t a x p a y e r m a y d e d u c t d a i l y t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s i n c u r r e d i n g o i n g b e t w e e n t h e t a x p a y e r ' s r e s i d e n c e a n d a t e m p o r a r y w o r k l o c a t i o n o u t s i d e t h e m e t r o p o l i t a n a r e a w h e r e t h e t a x p a y e r l i v e s a n d n o r m a l l y w o r k s . " R e s p o n d e n t d e n i e d p e t i t i o n e r ' s d e d u c t i o n f o r t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s f r o m h e r r e s i d e n c e t o h e r t e m p o r a r y w o r k l o c a t i o n s b e c a u s e p e t i t i o n e r d o e s n o t o r d i n a r i l y w o r k i n t h e m e t r o p o l i t a n a r e a i n w h i c h s h e l i v e s . R e s p o n d e n t ' s d e n i a l i s c o n s i s t e n t w i t h h i s p o s i t i o n i n r e l e v a n t r e v e n u e r u l i n g s . R e s p o n d e n t h a s n o t c o n c e d e d t h a t t h e t e m p o r a r y n a t u r e o f a j o b i n a n d o f i t s e l f i s a s u f f i c i e n t b a s i s f o r t r a n s p o r t a t i o n e x p e n s e s t o b e d e d u c t i b l e . P e t i t i o n e r h a s n o t e s t a b l i s h e d a n y b u s i n e s s r e a s o n f o r l i v i n g i n Y u b a C i t y ; h e r d e c i s i o n t o l i v e t h e r e w a s e n t i r e l y p e r s o n a l . C f . T u c k e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 7 8 3 , 7 8 5 - 7 8 8 ( 1 9 7 1 ) . T h e r e c o r d d o e s n o t i n d i c a t e t h a t p e t i t i o n e r e v e r w o r k e d i n , h a d t h e p r o s p e c t o f w o r k i n , o r h a d a n y o t h e r b u s i n e s s t i e t o Y u b a C i t y . T h e u n i o n h a l l w h e r e p e t i t i o n e r r e c e i v e d h e r j o b a s s i g n m e n t s w a s i n S a c r a m e n t o , w h i c h i s s o u t h o f Y u b a C i t y , a n d - 1 0 - a l l o f p e t i t i o n e r ' s w o r k s i t e s w e r e s o u t h o f S a c r a m e n t o . A c c o r d i n g l y , w e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o d e d u c t a u t o m o b i l e e x p e n s e s f o r t r a n s p o r t a t i o n t o h e r t e m p o r a r y j o b s i t e s . S c h e d u l e C A u t o m o b i l e E x p e n s e s R e s p o n d e n t c o n t e n d s p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r $ 8 0 9 o f t h e $ 1 , 8 0 1 i n c a r a n d t r u c k e x p e n s e s s h e c l a i m e d o n h e r 1 9 9 5 S c h e d u l e C b e c a u s e s h e h a s n o t s u b s t a n t i a t e d t h e m i l e a g e s h e d r o v e f o r h e r A m w a y a c t i v i t i e s , n o r h a s s h e p r e s e n t e d e v i d e n c e o f t h e t o t a l m i l e s s h e d r o v e d u r i n g 1 9 9 5 . P e t i t i o n e r m a i n t a i n s t h a t s h e h a s s u b s t a n t i a t e d m i l e a g e f r o m h e r A m w a y a c t i v i t y , a n d t h u s i s e n t i t l e d t o a d e d u c t i o n f o r t h e f u l l $ 1 , 8 0 1 s h e c l a i m e d o n h e r r e t u r n . S e c t i o n 2 7 4 ( d ) i m p o s e s s t r i n g e n t s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s f o r c l a i m e d d e d u c t i o n s r e l a t i n g t o t h e u s e o f " l i s t e d p r o p e r t y " , w h i c h i s d e f i n e d u n d e r s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( A ) ( i ) t o i n c l u d e p a s s e n g e r a u t o m o b i l e s . U n d e r t h i s p r o v i s i o n , a n y d e d u c t i o n c l a i m e d w i t h r e s p e c t t o t h e u s e o f a p a s s e n g e r a u t o m o b i l e w i l l b e d i s a l l o w e d u n l e s s t h e t a x p a y e r s u b s t a n t i a t e s s p e c i f i e d e l e m e n t s o f t h e u s e b y a d e q u a t e r e c o r d s o r b y s u f f i c i e n t e v i d e n c e c o r r o b o r a t i n g t h e t a x p a y e r ' s o w n s t a t e m e n t . S e e s e c . 2 7 4 ( d ) ; s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 8 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T h e s e s u b s t a n t i a t i o n r e q u i r e m e n t s s u p e r s e d e t h e d o c t r i n e f o u n d i n C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d - 1 1 - 5 4 0 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) , u n d e r w h i c h w e m a y a p p r o x i m a t e e x p e n s e s i n c e r t a i n c a s e s w h e r e t h e e x a c t a m o u n t o f e x p e n s e c a n n o t b e d e t e r m i n e d . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( a ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 5 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T h e e l e m e n t s t h a t m u s t b e s u b s t a n t i a t e d t o d e d u c t b u s i n e s s u s e o f a n a u t o m o b i l e a r e : ( 1 ) T h e a m o u n t o f t h e e x p e n d i t u r e ; ( 2 ) t h e m i l e a g e f o r e a c h b u s i n e s s u s e o f t h e a u t o m o b i l e a n d t h e t o t a l m i l e a g e f o r a l l u s e o f t h e a u t o m o b i l e d u r i n g t h e t a x a b l e p e r i o d ; ( 3 ) t h e d a t e o f t h e b u s i n e s s u s e ; a n d ( 4 ) t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e u s e o f t h e a u t o m o b i l e . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 6 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T o m e e t t h e a d e q u a t e r e c o r d s r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , a t a x p a y e r m u s t m a i n t a i n s o m e f o r m o f r e c o r d s a n d d o c u m e n t a r y e v i d e n c e t h a t i n c o m b i n a t i o n a r e s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h e a c h e l e m e n t o f a n e x p e n d i t u r e o r u s e . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 2 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . A c o n t e m p o r a n e o u s l o g i s n o t r e q u i r e d , b u t c o r r o b o r a t i v e e v i d e n c e t o s u p p o r t a t a x p a y e r ' s r e c o n s t r u c t i o n o f t h e e l e m e n t s o f e x p e n d i t u r e o r u s e m u s t h a v e " a h i g h d e g r e e o f p r o b a t i v e v a l u e t o e l e v a t e s u c h s t a t e m e n t " t o t h e l e v e l o f c r e d i b i l i t y o f a c o n t e m p o r a n e o u s r e c o r d . S e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( c ) ( 1 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t s h e c a r r i e d a c a l e n d a r w i t h h e r i n h e r c a r a n d f i l l e d i t o u t e a c h d a y , r e c o r d i n g a n y A m w a y b u s i n e s s - 1 2 - a c t i v i t y s h e c o n d u c t e d . S h e f u r t h e r t e s t i f i e d t h a t s h e c a r r i e d a " 1 9 9 5 b u s i n e s s m i l e s l o g " t o a l l o f h e r A m w a y a c t i v i t i e s d u r i n g 1 9 9 5 a n d m a d e c o n t e m p o r a n e o u s n o t e s o f t h e a c t i v i t i e s i n t h e l o g . T h e e n t r i e s i n t h e l o g a n d t h e n o t a t i o n s o n t h e c a l e n d a r g e n e r a l l y i n d i c a t e t h e m i l e s d r i v e n " t o s h o w m a r k e t i n g p l a n " o r t o a t t e n d " s e m i n a r / r a l l y " . T h e m i l e a g e e n t r i e s i n t h e l o g a r e p r e c e d e d b y t h e n o t a t i o n " R T " , w h i c h p e t i t i o n e r t e s t i f i e d s t a n d s f o r r o u n d t r i p b u t f u r t h e r e x p l a i n e d r e a l l y d e n o t e s t h e o n e - w a y m i l e a g e t o h e r d e s t i n a t i o n s . W h e n q u e s t i o n e d a b o u t t h e p r i s t i n e c o n d i t i o n o f t h e l o g a n d t h e f a c t t h a t a l l e n t r i e s i n t h e l o g a p p e a r t o h a v e b e e n m a d e w i t h t h e s a m e p e n , p e t i t i o n e r e x p l a i n e d t h a t s h e c a r r i e d t h e l o g i n a c a s e w i t h a p e n . O n t h e b a s i s o f t h e r e c o r d a s a w h o l e , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s n o t s u b s t a n t i a t e d a l l t h e r e q u i r e d e l e m e n t s o f h e r a u t o m o b i l e u s e , h e r r e c o r d s a r e n o t r e l i a b l e , a n d h e r t e s t i m o n y l a c k s c r e d i b i l i t y . A l t h o u g h p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s p u r p o r t t o p r o v i d e t h e d a t e s o f b u s i n e s s u s e o f h e r a u t o m o b i l e , m i l e s d r i v e n f o r e a c h b u s i n e s s u s e , a n d e v i d e n c e o f b u s i n e s s p u r p o s e , p e t i t i o n e r h a s n o t p r o v i d e d t h e t o t a l m i l e a g e f o r a l l u s e o f h e r a u t o m o b i l e d u r i n g 1 9 9 5 . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 6 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 , 4 6 0 1 6 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . T h u s , s h e h a s n o t s u b s t a n t i a t e d a l l t h e e l e m e n t s r e q u i r e d b y t h e t e m p o r a r y - 1 3 - r e g u l a t i o n s p r o m u l g a t e d u n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( d ) . W e a l s o q u e s t i o n t h e r e l i a b i l i t y o f t h e i n f o r m a t i o n r e c o r d e d i n p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s . D e s p i t e p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y , w e f i n d i t u n l i k e l y t h a t t h e r e c o r d s w e r e m a d e c o n t e m p o r a n e o u s l y w i t h t h e a c t i v i t i e s r e c o r d e d g i v e n t h e c o n d i t i o n o f t h e m i l e a g e l o g , t h e a p p e a r a n c e o f t h e e n t r i e s i n t h e l o g , a n d t h e m i s t a k e s i n t h e l o g . W h e n a s k e d a t t r i a l h o w s h e w a s a b l e t o c o n t r i b u t e $ 4 0 t o a c h u r c h i n Y u b a C i t y o n M a r c h 1 9 , 1 9 9 5 , a s i n d i c a t e d b y h e r c a l e n d a r a n d b y h e r t e s t i m o n y , w h e n h e r l o g i n d i c a t e s s h e w a s i n L o n g B e a c h o n M a r c h 1 8 a n d 1 9 , 1 9 9 5 , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t s h e w a s a c t u a l l y i n L o n g B e a c h o n M a r c h 1 7 a n d 1 8 , 1 9 9 5 . T h e r e a r e o t h e r r e a s o n s t o q u e s t i o n t h e r e l i a b i l i t y o f p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s . A c c o r d i n g t o p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y a n d h e r m i l e a g e l o g s , o n J u n e 9 , 1 9 9 5 , s h e d r o v e a t o t a l o f 3 8 4 m i l e s t o a n d f r o m a j o b s i t e i n S a n t a C r u z , C a l i f o r n i a , p u t i n h o u r s o f w o r k , a n d a f t e r r e t u r n i n g h o m e , d r o v e 5 4 2 m i l e s r o u n d t r i p t o a n d f r o m B a k e r s f i e l d , C a l i f o r n i a , t o a t t e n d a " s e m i n a r / r a l l y " f o r A m w a y . P e t i t i o n e r f u r t h e r t e s t i f i e d t h a t o n d a y s w h e n s h e h a d t o t r a v e l t h a t f a r , s h e w o u l d u s u a l l y w o r k a h a l f d a y o r l e s s . I t , n o n e t h e l e s s , i s d i f f i c u l t t o b e l i e v e t h a t p e t i t i o n e r w a s a b l e t o d r i v e 9 2 6 m i l e s i n 1 d a y , p e r f o r m h e r d u t i e s a s a n i r o n w o r k e r , e v e n i f o n l y f o r a h a l f d a y , a n d a t t e n d a n A m w a y s e m i n a r . S i m i l a r l y , p e t i t i o n e r ' s r e c o r d s i n d i c a t e t h a t o n F e b r u a r y 1 7 , 1 9 9 5 , s h e d r o v e a t o t a l o f 9 0 6 m i l e s a n d o n A u g u s t 1 1 , 1 9 9 5 , a - 1 4 - t o t a l o f 7 4 0 m i l e s w h i l e p e r f o r m i n g h e r j o b d u t i e s a n d a t t e n d i n g A m w a y s e m i n a r s o n b o t h d a y s . P e t i t i o n e r ' s r e c o r d s a n d h e r e x p l a n a t i o n o f t h e r e c o r d s i n d i c a t e t h a t s h e d r o v e w e l l o v e r 5 0 0 m i l e s a d a y o n m a n y o f t h e d a y s s h e w o r k e d a t t e m p o r a r y j o b s i t e s a s a n i r o n w o r k e r a n d c o n d u c t e d A m w a y a c t i v i t i e s . W e f i n d i t u n l i k e l y p e t i t i o n e r w a s a b l e t o s u s t a i n s u c h a c t i v i t y o n a r e g u l a r b a s i s . A c c o r d i n g l y , w e f i n d p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o m i l e a g e d e d u c t i o n s b e y o n d t h o s e a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .