TAX COURT OPINION

Case: Virgil Cato
Docket Number: 10753-01S
Judge: Dean
Opinion Type: summary
Filed: 11/12/2002
Pages: 8

T . C . S u m m a r y O p i n i o n 2 0 0 2 - 1 4 5 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T V I R G I L C A T O , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 0 7 5 3 - 0 1 S . F i l e d N o v e m b e r 1 2 , 2 0 0 2 . A n d r e w N . G r o s s , f o r p e t i t i o n e r . P a m e l a L . M a b l e , f o r r e s p o n d e n t . D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 6 3 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s u b s e q u e n t s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T h e d e c i s i o n t o b e e n t e r e d i s n o t r e v i e w a b l e b y a n y o t h e r c o u r t , a n d t h i s o p i n i o n s h o u l d n o t b e c i t e d a s a u t h o r i t y . - 2 - 1 I n t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t e n t i t l e d t o h e a d o f h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s . P e t i t i o n e r c o n c e d e s t h a t h e i s n o t e n t i t l e d t o f i l e a s a h e a d o f h o u s e h o l d a n d t h a t h e i s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o f i l e t i m e l y h i s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 8 o f $ 1 , 7 5 2 , a n d a n a d d i t i o n t o t a x o f $ 1 6 1 . 7 0 u n d e r s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . A f t e r t r i a l , r e s p o n d e n t f i l e d a m o t i o n t o a s s e r t a c l a i m f o r a n i n c r e a s e d d e f i c i e n c y . T h i s C o u r t g r a n t e d r e s p o n d e n t ' s m o t i o n . A f t e r c o n c e s s i o n s , 1 t h e i s s u e s t h a t r e m a i n f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s ; a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o c l a i m t h e c h i l d t a x c r e d i t . S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . A t t h e t i m e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , p e t i t i o n e r r e s i d e d i n D e c a t u r , G e o r g i a . B a c k g r o u n d P e t i t i o n e r m a r r i e d L i l l i a n C a t o i n 1 9 8 0 . D u r i n g t h e i r m a r r i a g e t h e y h a d t h r e e c h i l d r e n , S h a y l a , a n d t w i n s , K e i t h a n d K e v i n . P e t i t i o n e r a n d M s . C a t o d i v o r c e d o n A u g u s t 1 2 , 1 9 9 2 . T h e d i v o r c e d e c r e e s t a t e s t h a t M s . C a t o " s h a l l b e t h e c u s t o d i a n a n d r e s i d e n t i a l p a r e n t o f t h e t h r e e - m i n o r c h i l d r e n " . T h e d i v o r c e d e c r e e a l s o s p e c i f i e s t h a t p e t i t i o n e r i s r e s p o n s i b l e f o r c h i l d s u p p o r t o f $ 8 0 0 p e r m o n t h , m a i n t a i n i n g d e p e n d e n t h e a l t h - 3 - i n s u r a n c e , a n d m a i n t a i n i n g l i f e i n s u r a n c e f o r t h e c h i l d r e n ' s b e n e f i t . A d d i t i o n a l l y , t h e d e c r e e e s t a b l i s h e d t h a t F o r t h e t a x y e a r 1 9 9 2 , [ p e t i t i o n e r ] s h a l l b e e n t i t l e d t o t a k e a l l t h r e e c h i l d r e n a s e x e m p t i o n s u n d e r h i s S t a t e a n d F e d e r a l f i l i n g . E a c h y e a r t h e r e a f t e r , [ p e t i t i o n e r ] s h a l l b e e n t i t l e d t o t h e o l d e s t c h i l d a n d o n e o f t h e y o u n g e s t c h i l d r e n w h o a r e t w i n s . T h e s e e x e m p t i o n s a r e s t r i c t l y c o n t i n g e n t u p o n [ p e t i t i o n e r ] p a y i n g a n d b e i n g c u r r e n t o n a l l c h i l d s u p p o r t a s p r e v i o u s l y s e t o u t h e r e i n . I n 1 9 9 8 , t h e S u p e r i o r C o u r t o f D e K a l b C o u n t y m o d i f i e d t h e d i v o r c e d e c r e e b y a n O r d e r f o r C h i l d S u p p o r t ( c h i l d s u p p o r t o r d e r ) . T h e c h i l d s u p p o r t o r d e r e n t i t l e d p e t i t i o n e r t o c l a i m d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s f o r S h a y l a a s a d e p e n d e n t o n h i s S t a t e a n d F e d e r a l t a x r e t u r n s f o r 1 9 9 7 a n d 1 9 9 8 . T h e c o u r t e n t e r e d a n I n c o m e D e d u c t i o n O r d e r f o r p e t i t i o n e r t o p a y $ 5 0 0 t o w a r d s h i s c h i l d s u p p o r t a r r e a r a g e . T h e c h i l d s u p p o r t o r d e r f u r t h e r s t a t e s t h a t a n y p r o v i s i o n o f t h e o r i g i n a l d i v o r c e d e c r e e n o t s p e c i f i c a l l y m o d i f i e d i n t h e c h i l d s u p p o r t o r d e r r e m a i n s i n f u l l f o r c e a n d e f f e c t . P e t i t i o n e r f i l e d h i s 1 9 9 8 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n a s h e a d o f h o u s e h o l d a n d r e p o r t e d i n c o m e o f $ 5 5 , 7 8 5 . P e t i t i o n e r c l a i m e d d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r h i s d a u g h t e r a n d h i s s o n K e v i n a n d t w o c h i l d t a x c r e d i t s . R e s p o n d e n t i s s u e d a n o t i c e o f d e f i c i e n c y d e t e r m i n i n g t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o h e a d o f h o u s e h o l d f i l i n g s t a t u s , t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n f o r h i s s o n K e v i n , o r t h e c h i l d t a x c r e d i t b e c a u s e h e f a i l e d t o - 4 - 2 T h e C o u r t d e c i d e s t h i s c a s e w i t h o u t r e g a r d t o t h e b u r d e n o f p r o o f . A c c o r d i n g l y , t h e C o u r t n e e d n o t d e c i d e w h e t h e r c u r r e n t s e c . 7 4 9 1 ( a ) ( 1 ) i s a p p l i c a b l e i n t h i s c a s e . S e e H i g b e e v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 6 T . C . 4 3 8 ( 2 0 0 1 ) . s u b s t a n t i a t e h i s c l a i m s . R e s p o n d e n t h a s c l a i m e d a n i n c r e a s e d d e f i c i e n c y i n h i s a n s w e r a l l e g i n g t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n o r a c h i l d t a x c r e d i t f o r h i s d a u g h t e r . D i s c u s s i o n 1 . D e p e n d e n c y E x e m p t i o n D e d u c t i o n s 2 S e c t i o n 1 5 1 ( c ) a l l o w s a t a x p a y e r t o d e d u c t a n e x e m p t i o n a m o u n t f o r e a c h " d e p e n d e n t " a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 5 2 . S e c t i o n 1 5 2 ( a ) d e f i n e s a d e p e n d e n t t o i n c l u d e a s o n o r d a u g h t e r o f t h e t a x p a y e r , " o v e r h a l f o f w h o s e s u p p o r t , f o r t h e c a l e n d a r y e a r i n w h i c h t h e t a x a b l e y e a r o f t h e t a x p a y e r b e g i n s , w a s r e c e i v e d f r o m t h e t a x p a y e r ( o r i s t r e a t e d u n d e r s u b s e c t i o n ( c ) o r ( e ) a s r e c e i v e d f r o m t h e t a x p a y e r ) " . I n t h e c a s e o f a c h i l d o f d i v o r c e d p a r e n t s , s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t i f a c h i l d r e c e i v e s o v e r h a l f o f h i s s u p p o r t f r o m p a r e n t s w h o a r e d i v o r c e d u n d e r a d e c r e e o f d i v o r c e a n d t h e c h i l d i s i n t h e c u s t o d y o f o n e o r b o t h o f h i s p a r e n t s f o r m o r e t h a n o n e - h a l f o f t h e y e a r , t h e n t h e c h i l d w i l l b e t r e a t e d a s r e c e i v i n g o v e r h a l f o f h i s s u p p o r t f r o m t h e p a r e n t h a v i n g c u s t o d y f o r a g r e a t e r p o r t i o n o f t h e c a l e n d a r y e a r . S e c t i o n 1 . 1 5 2 - 4 ( b ) , I n c o m e T a x R e g s . , p r o v i d e s t h a t t h e t e r m " c u s t o d y " i s " d e t e r m i n e d b y t h e t e r m s o f t h e m o s t r e c e n t d e c r e e o f d i v o r c e " . B e c a u s e t h e - 5 - d i v o r c e d e c r e e g r a n t s M s . C a t o f u l l c u s t o d y o f t h e t h r e e c h i l d r e n , s h e i s c o n s i d e r e d t h e i r " c u s t o d i a l p a r e n t " u n d e r s e c t i o n 1 5 2 ( e ) . C a f a r e l l i v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 2 6 5 . P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t b e c a u s e h e w a s i n c o m p l i a n c e w i t h t h e t e r m s o f t h e d i v o r c e d e c r e e , a s m o d i f i e d b y t h e c h i l d s u p p o r t o r d e r , h e i s e n t i t l e d t o t h e c l a i m e d d e d u c t i o n s . P e t i t i o n e r c l a i m s t h a t b e c a u s e h e d i d n o t m i s s a m o n t h l y c h i l d s u p p o r t p a y m e n t i n 1 9 9 8 a n d h e w a s c u r r e n t o n h i s p a y m e n t s a s r e q u i r e d b y t h e c h i l d s u p p o r t o r d e r h e i s e n t i t l e d t o t h e d e d u c t i o n s f o r S h a y l a a n d K e v i n . T h e C o u r t , h o w e v e r , n e e d n o t d i s c u s s t h e m e r i t s o f t h i s a r g u m e n t b e c a u s e p e t i t i o n e r , a s t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t , d i d n o t a b i d e b y t h e s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s a s e x p l a i n e d b e l o w . T h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ( e ) m u s t b e m e t r e g a r d l e s s o f t h e l a n g u a g e o f t h e S t a t e c o u r t d i v o r c e d e c r e e . S e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 4 T . C . 1 8 4 ( 2 0 0 0 ) , a f f d . s u b n o m . L o v e j o y v . C o m m i s s i o n e r , 2 9 3 F . 3 d 1 2 0 0 ( 1 0 t h C i r . 2 0 0 2 ) . P e t i t i o n e r a s t h e " n o n c u s t o d i a l p a r e n t " , i s a l l o w e d t o c l a i m S h a y l a a n d K e v i n a s d e p e n d e n t s o n l y i f o n e o f t h e t h r e e s t a t u t o r y e x c e p t i o n s i n s e c t i o n 1 5 2 ( e ) i s m e t . U n d e r t h e s e e x c e p t i o n s , t h e " n o n c u s t o d i a l p a r e n t " i s t r e a t e d a s p r o v i d i n g o v e r h a l f o f a c h i l d ' s s u p p o r t i f : ( 1 ) P u r s u a n t t o s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 2 ) , t h e c u s t o d i a l p a r e n t s i g n s a w r i t t e n d e c l a r a t i o n t h a t s u c h c u s t o d i a l p a r e n t w i l l n o t c l a i m s u c h c h i l d a s a d e p e n d e n t , a n d t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t a t t a c h e s s u c h w r i t t e n d e c l a r a t i o n t o t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t ' s r e t u r n f o r t h e t a x a b l e y e a r ; ( 2 ) p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 3 ) , - 6 - t h e r e i s a m u l t i p l e - s u p p o r t a g r e e m e n t b e t w e e n t h e p a r t i e s a s p r o v i d e d i n s e c t i o n 1 5 2 ( c ) ; o r ( 3 ) p u r s u a n t t o s e c t i o n 1 5 2 ( e ) ( 4 ) , t h e r e i s a q u a l i f i e d p r e - 1 9 8 5 i n s t r u m e n t p r o v i d i n g t h a t t h e n o n c u s t o d i a l p a r e n t s h a l l b e e n t i t l e d t o a n y d e d u c t i o n a l l o w a b l e u n d e r s e c t i o n 1 5 1 f o r s u c h c h i l d , p r o v i d e d t h a t c e r t a i n o t h e r r e q u i s i t e s , n o t p e r t i n e n t h e r e , a r e m e t . N o n e o f t h e e x c e p t i o n s a p p l i e s t o t h i s c a s e . A m u l t i p l e - s u p p o r t a g r e e m e n t w a s n o t i n e f f e c t ; t h e d e c r e e o f d i v o r c e w a s e x e c u t e d a f t e r 1 9 8 4 ; a n d M s . C a t o d i d n o t r e l e a s e h e r c l a i m t o t h e e x e m p t i o n s . I n 1 9 9 8 , M s . C a t o d i d n o t s i g n a F o r m 8 3 3 2 , R e l e a s e o f C l a i m t o E x e m p t i o n f o r C h i l d o f D i v o r c e d o r S e p a r a t e d P a r e n t s , o r a n y s i m i l a r s t a t e m e n t s u b s t a n t i a l l y i n t h e f o r m o f a F o r m 8 3 3 2 , t o r e l e a s e t o p e t i t i o n e r h e r r i g h t t o c l a i m d e d u c t i o n s f o r c e r t a i n d e p e n d e n c y e x e m p t i o n s . P e t i t i o n e r d i d n o t a t t a c h a F o r m 8 3 3 2 o r a n y t h i n g s u b s t a n t i a l l y s i m i l a r t o h i s F e d e r a l t a x r e t u r n f o r 1 9 9 8 . S e e M i l l e r v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . P e t i t i o n e r i s u n a b l e t o s h o w t h a t h e c o m p l i e d w i t h t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 5 2 ; t h u s , t h e C o u r t s u s t a i n s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o t h e d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r S h a y l a a n d K e v i n i n 1 9 9 8 . 2 . C h i l d T a x C r e d i t R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o c l a i m c h i l d t a x c r e d i t s o n h i s 1 9 9 8 r e t u r n b e c a u s e h e i s u n a b l e t o s u b s t a n t i a t e t h a t a n y o n e o f h i s a n d M s . C a t o ' s c h i l d r e n w a s a " c h i l d " a s d e f i n e d i n s e c t i o n 1 5 1 . - 7 - F o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 9 8 , t a x p a y e r s a r e a l l o w e d t o c l a i m a t a x c r e d i t o f $ 4 0 0 f o r e a c h q u a l i f y i n g c h i l d . S e c . 2 4 ( a ) . S e c t i o n 2 4 ( c ) ( 1 ) d e f i n e s a " q u a l i f y i n g c h i l d " a s a n y i n d i v i d u a l i f : ( A ) t h e t a x p a y e r i s a l l o w e d a d e d u c t i o n u n d e r s e c t i o n 1 5 1 w i t h r e s p e c t t o s u c h i n d i v i d u a l f o r t h e t a x a b l e y e a r , ( B ) s u c h i n d i v i d u a l h a s n o t a t t a i n e d t h e a g e o f 1 7 a s o f t h e c l o s e o f t h e c a l e n d a r y e a r i n w h i c h t h e t a x a b l e y e a r o f t h e t a x p a y e r b e g i n s , a n d ( C ) s u c h i n d i v i d u a l b e a r s a r e l a t i o n s h i p t o t h e t a x p a y e r d e s c r i b e d i n s e c t i o n 3 2 ( c ) ( 3 ) ( B ) . [ E m p h a s i s a d d e d . ] T h e p l a i n l a n g u a g e o f s e c t i o n 2 4 e s t a b l i s h e s a t h r e e - p r o n g e d t e s t t o d e t e r m i n e w h e t h e r a t a x p a y e r h a s a q u a l i f y i n g c h i l d . I n e f f e c t , i f o n e o f t h e q u a l i f i c a t i o n s i s n o t m e t , t h e c l a i m e d c h i l d t a x c r e d i t m u s t b e d i s a l l o w e d . T h e f i r s t e l e m e n t o f t h e t h r e e - p r o n g e d t e s t r e q u i r e s t h a t a t a x p a y e r m u s t h a v e b e e n a l l o w e d a d e d u c t i o n f o r t h a t c h i l d u n d e r s e c t i o n 1 5 1 . S e c . 2 4 ( c ) ( 1 ) ( A ) . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o s e c t i o n 1 5 1 d e p e n d e n c y e x e m p t i o n d e d u c t i o n s f o r S h a y l a a n d K e v i n f o r 1 9 9 8 . T h e C o u r t h a s h e l d t h a t r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n r e g a r d i n g t h e s e c t i o n 1 5 1 d e d u c t i o n s a r e v a l i d . T h a t h o l d i n g i s d i s p o s i t i v e o f t h i s i s s u e , a n d , a s a r e s u l t , t h e C o u r t s u s t a i n s r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n r e g a r d i n g t h e s e c t i o n 2 4 c h i l d t a x - 8 - c r e d i t s a n d h o l d s , b e c a u s e o f t h e p l a i n l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e , t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o t h e c l a i m e d c h i l d t a x c r e d i t s . R e v i e w e d a n d a d o p t e d a s t h e r e p o r t o f t h e S m a l l T a x C a s e D i v i s i o n . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .