TAX COURT OPINION

Case: Phillip Lee & Carolyn F. Allen
Docket Number: 243-97
Judge: Gerber
Opinion Type: memo
Filed: 12/11/2002
Pages: 23

T . C . M e m o . 2 0 0 2 - 3 0 2 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T P H I L L I P L E E A L L E N A N D C A R O L Y N F . A L L E N , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 2 4 3 - 9 7 . F i l e d D e c e m b e r 1 1 , 2 0 0 2 . P s w e r e s u c c e s s f u l i n t h i s C o u r t i n s h o w i n g t h a t a $ 1 3 0 , 0 0 0 p a y m e n t r e c e i v e d i n s e t t l e m e n t o f a n i n s u r a n c e c l a i m w a s n o t f o r p u n i t i v e d a m a g e s a n d t h a t a n y g a i n r e a l i z e d w o u l d n o t b e r e c o g n i z e d u n d e r s e c . 1 0 3 3 , I . R . C . P s s e e k t o r e c o v e r l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c . 7 4 3 0 , I . R . C . T h e p a r t i e s d i s a g r e e a b o u t o n e o f t h e p r e r e q u i s i t e s t o r e c o v e r y - - w h e t h e r P s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s b e f o r e t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . S e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) , I . R . C . ; s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . F o l l o w i n g t h e e x a m i n a t i o n , P s ' , i n t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e , a r g u e d t h a t r e p a i r c o s t s e x c e e d e d t h e t o t a l i n s u r a n c e r e c o v e r y s o t h a t n o p o r t i o n w a s a t t r i b u t a b l e t o p u n i t i v e d a m a g e s . R c o n t e n d s t h a t P s , i n o r d e r t o h a v e e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , s h o u l d h a v e s u b m i t t e d a d d i t i o n a l i n f o r m a t i o n t o t h e A p p e a l s o f f i c e r . S o m e o f t h e i n f o r m a t i o n w a s i n e x i s t e n c e a n d s o m e w a s n o t a v a i l a b l e t o P s a t t h e t i m e o f t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e . - 2 - 1 S e e A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 0 6 ; A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 1 8 . 2 A l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , i n e f f e c t w h e n t h e p e t i t i o n w a s f i l e d , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h i s C o u r t ' s R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , u n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d . H e l d : P s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d a r e e n t i t l e d t o l i t i g a t i o n c o s t s . H e l d , f u r t h e r , s e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) , I . R . C . ; s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , i n t e r p r e t e d . J o s e p h E . M u d d a n d J e r i L . G a r t s i d e , f o r p e t i t i o n e r s . L o u i s B . J a c k , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N G E R B E R , J u d g e : I n t h i s o p i n i o n , t h e t h i r d o n e i s s u e d i n t h i s c a s e , 1 w e c o n s i d e r w h e t h e r p e t i t i o n e r s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s s o a s t o b e e n t i t l e d t o r e c o v e r c o s t s a n d f e e s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . 2 P r i o r H i s t o r y I n o u r f i r s t o p i n i o n , A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 0 6 , w e f o u n d t h a t a p a y m e n t r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r s w a s n o t p a i d b y t h e i n s u r a n c e c o m p a n y t o s e t t l e p e t i t i o n e r s ' c l a i m f o r p u n i t i v e d a m a g e s . W e a l s o h e l d t h a t p e t i t i o n e r s w e r e e n t i t l e d t o n o n r e c o g n i t i o n t r e a t m e n t u n d e r s e c t i o n 1 0 3 3 w i t h r e s p e c t t o a n y - 3 - 3 B e c a u s e o u r h o l d i n g d i d n o t r e s u l t i n a n u n d e r p a y m e n t o f t a x , w e d i d n o t h a v e t o c o n s i d e r t h e p e n a l t y d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t u n d e r s e c . 6 6 6 2 ( a ) . 4 P e t i t i o n e r s w e r e a l s o s e e k i n g a d d i t i o n a l a t t o r n e y ' s f e e s i n c u r r e d t o p u r s u e t h e m o t i o n . g a i n r e a l i z e d i n c o n n e c t i o n w i t h t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t . 3 A f t e r t h e i r s u c c e s s i n l i t i g a t i o n , p e t i t i o n e r s f i l e d a m o t i o n s e e k i n g t o r e c o v e r $ 4 6 , 4 1 9 . 1 1 o f a d m i n i s t r a t i v e a n d l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . 4 I n t h e s e c o n d o p i n i o n , A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 1 8 , w e d e c i d e d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d u n d e r t h e f a c t s a n d c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s ' m o t i o n f o r l i t i g a t i o n c o s t s ( a t t o r n e y ' s f e e s ) w a s d e n i e d . P e t i t i o n e r s a p p e a l e d t h e d e n i a l o f t h e i r m o t i o n , a n d t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , i n a n u n p u b l i s h e d o p i n i o n , h e l d a s f o l l o w s : W e a f f i r m t h a t p a r t o f t h e t a x c o u r t ' s d e t e r m i n a t i o n t h a t t h e r e s p o n d e n t w a s r e a s o n a b l y j u s t i f i a b l e i n b e l i e v i n g t h a t t h e a w a r d w a s t a x a b l e , a n d a c c o r d i n g l y t h a t a t t o r n e y f e e s i n c u r r e d b y t h e t a x p a y e r t h r o u g h t h e p r e t r i a l d i s c o v e r y a n d n e g o t i a t i n g p e r i o d w e r e n o t r e i m b u r s a b l e . I t w a s , h o w e v e r , a n a b u s e o f d i s c r e t i o n t o d e n y r e i m b u r s e m e n t o f a t t o r n e y f e e s a c t u a l l y i n c u r r e d b y t h e t r i a l , w h i c h s h o u l d h a v e b e e n a b a n d o n e d b y t h e C o m m i s s i o n e r w h e n a l l p a r t i e s k n e w , t h r e e d a y s b e f o r e t r i a l , t h a t t h e C o m m i s s i o n e r ' s w i t n e s s h a d r e c a n t e d a n d t h a t t h e [ C ] o m m i s s i o n e r c o u l d n o t r e a s o n a b l y e x p e c t t o p r e v a i l i n t h e e n s u i n g t r i a l . A c c o r d i n g l y , t h e o r d e r a p p e a l e d f r o m i s v a c a t e d a n d t h e c a u s e i s r e m a n d e d t o t h e T a x C o u r t t o d e t e r m i n e , ( 1 ) w h e t h e r t h e t a x p a y e r s h a v e o t h e r w i s e s a t i s f i e d t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 w i t h r e s p e c t t o e x h a u s t i o n , a n d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t i n g t h e l i t i g a t i o n , a n d ( 2 ) i f t h e p a r t i e s d o n o t a g r e e o n t h e a m o u n t d u e f o r t h e c o s t s o f - 4 - 5 A t a x p a y e r ' s f a i l u r e t o m e e t a n y o f t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c . 7 4 3 0 i s f a t a l t o t h e i r c l a i m f o r l i t i g a t i o n c o s t s . 6 T h e r e i s n o r e m a i n i n g c o n t r o v e r s y w i t h r e s p e c t t o t h e a m o u n t o f f e e s p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o i f w e d e c i d e t h a t t h e y d i d e x h a u s t t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . 7 T h e p a r t i e s ' s t i p u l a t i o n o f f a c t s i s i n c o r p o r a t e d b y t h i s r e f e r e n c e . T o t h e e x t e n t r e l e v a n t , o u r f i n d i n g s i n A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 4 0 6 , a n d A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 1 8 , a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n . t r i a l , t o f i x a n d a w a r d a r e a s o n a b l e s u m . [ A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , 2 4 6 F . 3 d 6 7 2 ( 9 t h C i r . 2 0 0 0 ) . ] T h e h o l d i n g o f t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t l i m i t s a n y r e c o v e r y o f c o s t s b y p e t i t i o n e r s t o t h o s e i n c u r r e d d u r i n g t h e p e r i o d t h a t b e g a n 3 d a y s b e f o r e t r i a l . B e c a u s e t h i s C o u r t d e c i d e d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d , w e d i d n o t h a v e t o c o n s i d e r t h e o t h e r p r e r e q u i s i t e s t o r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 . 5 T h e o n l y r e q u i r e m e n t o f s e c t i o n 7 4 3 0 t h a t r e m a i n s i n c o n t r o v e r s y 6 i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . S e e a l s o s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . F I N D I N G S O F F A C T 7 P e t i t i o n e r s ' r e s i d e n c e w a s d a m a g e d b y a n e i g h b o r ' s r e m o v a l o f s o i l s u p p o r t i n g t h e f o u n d a t i o n u n d e r p e t i t i o n e r s ' r e s i d e n c e . P e t i t i o n e r s ' i n s u r a n c e c l a i m e n d e d i n d i s a g r e e m e n t , a n d s u i t w a s f i l e d a g a i n s t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y . I n t h e i r p l e a d i n g , p e t i t i o n e r s s o u g h t r e c o v e r y o n s e v e r a l g r o u n d s , i n c l u d i n g t h e - 5 - c l a i m t h a t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y h a d a c t e d i n b a d f a i t h ( p u n i t i v e d a m a g e s ) . A f t e r a n a r b i t r a t o r a p p r a i s e d t h e d a m a g e a t $ 1 2 8 , 0 8 4 , t h e i n s u r a n c e c o m p a n y p a i d p e t i t i o n e r s $ 1 0 2 , 0 0 0 d u r i n g 1 9 9 0 . F o l l o w i n g n e g o t i a t i o n s , a g l o b a l s e t t l e m e n t w a s r e a c h e d , a n d t h e p a r t i e s ' s e t t l e m e n t a g r e e m e n t c o n t a i n e d t h e s t a t e m e n t t h a t a l l o f p e t i t i o n e r s ' c l a i m s , i n c l u d i n g t h e o n e f o r " b a d f a i t h " , w e r e b e i n g s e t t l e d . A s p a r t o f t h a t 1 9 9 1 s e t t l e m e n t , t h e i n s u r a n c e c o m p a n y p a i d p e t i t i o n e r s a n a d d i t i o n a l $ 1 3 0 , 0 0 0 , w h i c h w a s i n t e n d e d t o b e i n f u l l s e t t l e m e n t o f p e t i t i o n e r s ' c l a i m s a g a i n s t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y . F o l l o w i n g t h e f i n a l s e t t l e m e n t , p e t i t i o n e r s a m e n d e d t h e i r 1 9 9 1 j o i n t i n c o m e t a x r e t u r n i n o r d e r t o c l a i m a $ 3 7 , 8 5 2 c a s u a l t y l o s s a n d s e e k a $ 5 , 8 2 1 r e f u n d . I n s u p p o r t o f t h e i r r e f u n d c l a i m , p e t i t i o n e r s ' r e l i e d o n t h e c a s u a l t y l o s s p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 6 5 . P e t i t i o n e r s ' 1 9 9 1 t a x r e t u r n w a s e x a m i n e d b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . T h e s o l e f o c u s o f t h e e x a m i n a t i o n w a s t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 p a y m e n t r e c e i v e d d u r i n g 1 9 9 1 . P e t i t i o n e r s ' r e p r e s e n t a t i v e , a n e n r o l l e d a g e n t , a r g u e d t h a t t h e c o s t t o r e p a i r t h e r e s i d e n c e e x c e e d e d t h e t o t a l a m o u n t r e c e i v e d f r o m t h e i n s u r a n c e c o m p a n y , s o t h a t n o p o r t i o n o f p e t i t i o n e r s ' s e t t l e m e n t r e c o v e r y c o u l d h a v e b e e n a p a y m e n t f o r p u n i t i v e d a m a g e s . D u r i n g t h e e x a m i n a t i o n , t h e e n r o l l e d a g e n t p r e s e n t e d a M a r c h 2 8 , 1 9 9 5 , l e t t e r , t o t h e e x a m i n i n g a g e n t . T h e l e t t e r w a s f r o m - 6 - t h e a t t o r n e y w h o r e p r e s e n t e d p e t i t i o n e r s i n t h e s u i t a g a i n s t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y . T h e l e t t e r c o n t a i n e d a l i s t o f c h e c k s p a i d t o p e t i t i o n e r s i n t h e t o t a l a m o u n t o f $ 2 6 9 , 4 6 7 . 2 0 a n d t h e a t t o r n e y ' s c o n c l u s i o n t h a t " T h e a p p r a i s e r ' s a w a r d w a s $ 1 2 8 , 0 8 4 . T h e r e f o r e $ 2 5 , 6 1 6 . 8 0 o f t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 c o u l d l o g i c a l l y b e f o r d a m a g e s d u e t o t h e r e m o v a l o f t h e b e r m w i t h t h e r e m a i n d e r ( $ 1 0 4 , 3 8 3 . 2 0 ) b e i n g b a d f a i t h " . I n a J a n u a r y 2 3 , 1 9 9 6 , l e t t e r , t o t h e e x a m i n i n g a g e n t , p e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y i n t h e i n s u r a n c e c a s e a t t e m p t e d t o r e c a n t h i s e a r l i e r l e t t e r , s t a t i n g t h a t , n o t w i t h s t a n d i n g h i s M a r c h 2 8 , 1 9 9 5 , l e t t e r , t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t w a s f o r n e i t h e r b a d f a i t h d a m a g e s n o r p u n i t i v e d a m a g e s . I n a d d i t i o n , t h e e n r o l l e d a g e n t w r o t e t o t h e e x a m i n i n g a g e n t r e i t e r a t i n g t h a t t h e a t t o r n e y ' s " b a d f a i t h " c h a r a c t e r i z a t i o n w a s a m i s t a k e . D e s p i t e t h e a t t e m p t s t o c o r r e c t t h e a t t o r n e y ' s s t a t e m e n t , t h e e x a m i n i n g a g e n t c o n c l u d e d t h a t $ 1 0 4 , 0 0 0 o f t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 p a y m e n t f r o m t h e i n s u r a n c e c o m p a n y w a s f o r p u n i t i v e d a m a g e s a n d w a s t h e r e f o r e i n c o m e t a x a b l e t o p e t i t i o n e r s f o r 1 9 9 1 . F u r t h e r , a l t h o u g h p e t i t i o n e r s ' c l a i m f o r r e f u n d o f 1 9 9 1 t a x r e l i e d o n t h e c a s u a l t y l o s s p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 6 5 , d u r i n g t h e e x a m i n a t i o n p e t i t i o n e r s a r g u e d t h a t s o m e i n j u r y o r s i c k n e s s w a s c a u s e d b y t h e i n s u r a n c e c o m p a n y ' s a c t i o n s . U n d e r t h i s a r g u m e n t , p e t i t i o n e r s c o n t e n d e d t h a t t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 w a s e x c l u d a b l e a s p a y m e n t f o r p h y s i c a l i n j u r y u n d e r s e c t i o n 1 0 4 . - 7 - F o l l o w i n g t h e e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r s h i r e d a t a x l a w y e r t o r e p r e s e n t t h e m a n d t o p r o c e e d t o A p p e a l s f o r f u r t h e r c o n s i d e r a t i o n o f t h e e x a m i n i n g a g e n t ' s f i n d i n g s . T h e l a w y e r e n g a g e d b y p e t i t i o n e r s w a s q u a l i f i e d i n l i t i g a t i o n a n d t a x i s s u e s , a n d h e a s s i g n e d a l a w c l e r k t o r e p r e s e n t p e t i t i o n e r s ' i n t e r e s t s b e f o r e A p p e a l s . T h e l a w c l e r k a n d t h e A p p e a l s o f f i c e r f o c u s e d u p o n t h e e x a m i n i n g a g e n t ' s f i n d i n g s ; i . e . , t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r t h e s e t t l e m e n t w a s f o r p u n i t i v e d a m a g e s . T h e l a w c l e r k a r g u e d t h a t n o p o r t i o n o f t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 s e t t l e m e n t w a s a t t r i b u t a b l e t o p u n i t i v e d a m a g e s . A s s u p p o r t f o r t h i s a r g u m e n t , t h e l a w c l e r k a t t e m p t e d t o s h o w t h a t t h e t o t a l a m o u n t r e c e i v e d f r o m t h e i n s u r a n c e c o m p a n y w a s n e e d e d t o r e p a i r p e t i t i o n e r s ' r e s i d e n c e . T h e d o c u m e n t s s h o w n t o t h e A p p e a l s o f f i c e r i n c l u d e d r e c e i p t s f o r r e p a i r t o p e t i t i o n e r s ' r e s i d e n c e a n d t h e i n s u r a n c e s e t t l e m e n t d o c u m e n t s . D u r i n g c o n s i d e r a t i o n b y A p p e a l s , p e t i t i o n e r s c o n c e d e d t h a t t h e y w e r e n o t e n t i t l e d t o e x c l u d e a n y p o r t i o n o f t h e s e t t l e m e n t r e c o v e r y u n d e r s e c t i o n 1 0 4 . T h e A p p e a l s o f f i c e r c o n c l u d e d t h a t p e t i t i o n e r s h a d n o t s h o w n t h a t t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 r e c o v e r y w a s n o t a t t r i b u t a b l e t o t a x a b l e p u n i t i v e d a m a g e s . T h e A p p e a l s o f f i c e r ' s c o n c l u s i o n w a s b a s e d o n t h e e x a m i n e r ' s r e p o r t , t h e u n d e r l y i n g d o c u m e n t s i n d i c a t i n g t h a t p e t i t i o n e r s w e r e s e e k i n g p u n i t i v e d a m a g e s , a n d t h e i n s u r a n c e s e t t l e m e n t d o c u m e n t r e f e r e n c i n g p u n i t i v e d a m a g e s . T h e A p p e a l s - 8 - o f f i c e r w a s a l s o a w a r e o f t h e i n i t i a l l e t t e r f r o m t h e a t t o r n e y w h o r e p r e s e n t e d p e t i t i o n e r s a g a i n s t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y c o n t a i n i n g t h e s t a t e m e n t t h a t $ 1 0 4 , 0 0 0 o f t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 w a s f o r " b a d f a i t h " . A l t h o u g h t h e p r i m a r y f o c u s w a s t h e q u e s t i o n o f p u n i t i v e d a m a g e s , t h e A p p e a l s o f f i c e r ' s r e p o r t a l s o c o n t a i n e d s o m e d i s c u s s i o n o f s e c t i o n 1 0 3 3 . F o l l o w i n g t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e , p e t i t i o n e r s w r o t e t o t h e A p p e a l s o f f i c e r e x p l a i n i n g , a s e c o n d t i m e , t h a t t h e y s p e n t m o r e o n r e p a i r i n g t h e i r r e s i d e n c e t h a n w a s r e c e i v e d f r o m t h e i n s u r a n c e c o m p a n y . I n t h a t s a m e l e t t e r , p e t i t i o n e r s c i t e d s e c t i o n 1 6 5 a n d s e c t i o n s 1 . 1 6 5 - 7 ( a ) ( 2 ) ( i i ) a n d 1 . 1 2 3 - 1 , I n c o m e T a x R e g s . I n r e s p o n s e t o p e t i t i o n e r s ' l e t t e r , t h e A p p e a l s o f f i c e r e x p l a i n e d t h a t t h e i s s u e i n c o n t r o v e r s y w a s w h e t h e r a n y p o r t i o n o f t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 r e c e i v e d r e p r e s e n t e d t a x a b l e p u n i t i v e d a m a g e s . I n t h a t s a m e l e t t e r , t h e A p p e a l s o f f i c e r a c k n o w l e d g e d t h a t t h e c o s t o f r e p a i r s c o u l d b e u s e d t o d e t e r m i n e a d e c r e a s e i n f a i r m a r k e t v a l u e . T h e A p p e a l s o f f i c e r r e s t a t e d t h e c o n c l u s i o n t h a t t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 w a s p a i d f o r p u n i t i v e d a m a g e s a n d t h a t p e t i t i o n e r s ' p l e a d i n g a n d t h e i n s u r a n c e s e t t l e m e n t a g r e e m e n t c o n t a i n e d s t a t e m e n t s t o t h e e f f e c t t h a t p e t i t i o n e r s w e r e s e e k i n g a n d / o r s e t t l i n g p u n i t i v e d a m a g e c l a i m s . P e t i t i o n e r s , i n r e s p o n s e t o t h e A p p e a l s o f f i c e r , r e q u e s t e d t h a t a n o t i c e o f d e f i c i e n c y b e i s s u e d s o t h a t t h e m a t t e r w o u l d b e c o n s i d e r e d b y r e s p o n d e n t ' s a t t o r n e y s . A n o t i c e o f d e f i c i e n c y - 9 - i s s u e d , a n d a p e t i t i o n w a s f i l e d w i t h t h i s C o u r t d u r i n g J a n u a r y 1 9 9 7 . I n t h e p r e t r i a l s e t t i n g , p e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y a d v a n c e d t h e s a m e a r g u m e n t - - t h a t t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t w a s n o t f o r p u n i t i v e d a m a g e s b e c a u s e t h e t o t a l a m o u n t o f t h e p a y m e n t s w a s i n s u f f i c i e n t t o c o v e r t h e c o s t t o r e p a i r t h e d a m a g e t o t h e r e s i d e n c e . A s u b s t a n t i a l p o r t i o n o f t h e t r i a l p r e p a r a t i o n b y p e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y s o c c u r r e d a p p r o x i m a t e l y 1 y e a r a f t e r t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e a n d d u r i n g t h e 3 - m o n t h p e r i o d i m m e d i a t e l y p r e c e d i n g t h e t r i a l . D u r i n g t h e i r p r e p a r a t i o n f o r t r i a l , p e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y s o b t a i n e d t h e i n s u r a n c e c o m p a n y ' s f i l e s , a n d t h e y c o n t a c t e d t h e a t t o r n e y w h o r e p r e s e n t e d t h e i n s u r a n c e c o m p a n y . B a s e d o n t h e i n f o r m a t i o n p r o c u r e d i n p r e p a r a t i o n f o r t r i a l , p e t i t i o n e r s d e v e l o p e d e v i d e n c e s h o w i n g t h a t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y d i d n o t i n t e n d a n y p a r t o f t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 a s p a y m e n t f o r p e t i t i o n e r s ' c l a i m t h a t t h e c o m p a n y h a d a c t e d i n b a d f a i t h . P e t i t i o n e r s ' a t t o r n e y ' s b i l l a b l e t i m e , w h e n d i v i d e d i n t o t h r e e p e r i o d s r e p r e s e n t i n g t h e t i m e i n A p p e a l s , t h e p r e t r i a l p e r i o d b e f o r e e x t e n s i v e p r e p a r a t i o n , a n d t h e 3 m o n t h s p r e c e d i n g t r i a l , i s r e f l e c t e d i n t h e f o l l o w i n g c o m p a r a t i v e s c h e d u l e : B i l l a b l e C a s e p e n d i n g i n T i m e p e r i o d a m o u n t P e r c e n t a g e A p p e a l s S e p t . - D e c . 1 9 9 6 $ 1 , 8 4 8 5 . 2 T a x C o u r t J a n . - D e c . 1 9 9 7 5 , 8 8 4 1 6 . 4 T a x C o u r t J a n . - M a r . 1 9 9 8 2 8 , 1 4 7 7 8 . 4 T o t a l s 3 5 , 8 7 9 1 0 0 . 0 - 1 0 - 8 S e c . 7 4 3 0 ( b ) a n d ( c ) p r o v i d e s t h a t p r e v a i l i n g p a r t i e s , t o r e c o v e r l i t i g a t i o n c o s t s , m u s t e s t a b l i s h t h a t : ( 1 ) T h e y e x h a u s t e d a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s ; ( 2 ) t h e y s u b s t a n t i a l l y p r e v a i l e d i n t h e c o n t r o v e r s y ; ( 3 ) t h e p o s i t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s i n t h e p r o c e e d i n g w a s n o t s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d ; ( 4 ) t h e y m e e t c e r t a i n n e t w o r t h r e q u i r e m e n t s ; ( 5 ) t h e y d i d n o t u n r e a s o n a b l y p r o t r a c t t h e p r o c e e d i n g ; a n d ( 6 ) t h e a m o u n t o f c o s t s i s r e a s o n a b l e . F a i l u r e t o m e e t a n y o f t h e r e q u i r e m e n t s w i l l d e f e a t s o m e p a r t o r a l l o f a t a x p a y e r ' s r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s . O P I N I O N W e c o n s i d e r h e r e , o n r e m a n d f r o m t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t , w h e t h e r p e t i t i o n e r s m e e t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 7 4 3 0 s o a s t o b e e n t i t l e d t o r e c o v e r a p o r t i o n o f t h e i r l i t i g a t i o n c o s t s . I n a n e a r l i e r o p i n i o n , A l l e n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 1 8 , w e h e l d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g w a s s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d . U n d e r o u r h o l d i n g , p e t i t i o n e r s w e r e n o t e n t i t l e d t o a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s , a n d , a c c o r d i n g l y , t h e r e w a s n o n e e d t o d e c i d e w h e t h e r t h e r e m a i n i n g s e c t i o n 7 4 3 0 r e q u i s i t e s f o r r e c o v e r y h a d b e e n m e t . T h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t r e v e r s e d o u r h o l d i n g t o t h e e x t e n t t h a t t h e C o u r t o f A p p e a l s h e l d t h a t r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g c e a s e d t o b e s u b s t a n t i a l l y j u s t i f i e d b e g i n n i n g 3 d a y s b e f o r e t h e t r i a l . T h e p a r t i e s h a v e r e s o l v e d a l l b u t o n e o f t h e r e q u i r e m e n t s n e c e s s a r y f o r t h e r e c o v e r y o f l i t i g a t i o n c o s t s . 8 T h e q u e s t i o n t h a t r e m a i n s i n d i s p u t e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w i t h i n t h e I n t e r n a l - 1 1 - R e v e n u e S e r v i c e . S e c . 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . I n o r d e r t o e x h a u s t a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s , s e c t i o n 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , r e q u i r e s " p a r t i c i p a t i o n " i n a n A p p e a l s c o n f e r e n c e . T h e p a r t i e s d i s p u t e w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' r e p r e s e n t a t i v e " p a r t i c i p a t e d " i n a n A p p e a l s c o n f e r e n c e w i t h i n t h e m e a n i n g o f t h e s t a t u t e a n d r e g u l a t i o n s . T h e q u e s t i o n o f w h a t c o n s t i t u t e s " p a r t i c i p a t i o n " u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 i s o n e o f f i r s t i m p r e s s i o n i n t h e c o n t e x t o f a n A p p e a l s c o n f e r e n c e h e l d p r i o r t o t h e i s s u a n c e o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y . S e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) c o n t a i n s t h e g e n e r a l r e q u i r e m e n t t h a t " t h e c o u r t * * * [ m u s t d e c i d e ] t h a t t h e p r e v a i l i n g p a r t y h a s e x h a u s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e t o s u c h p a r t y w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . " T h e S e c r e t a r y h a s e x p l a i n e d a n d i n t e r p r e t e d t h e " e x h a u s t i o n " r e q u i r e m e n t , a s f o l l o w s : E x h a u s t i o n o f a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . ( a ) I n g e n e r a l . S e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t a c o u r t s h a l l n o t a w a r d r e a s o n a b l e l i t i g a t i o n c o s t s i n a n y c i v i l t a x p r o c e e d i n g u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( a ) u n l e s s t h e c o u r t d e t e r m i n e s t h a t t h e p r e v a i l i n g p a r t y h a s e x h a u s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e t o t h e p a r t y w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e . T h i s s e c t i o n s e t s f o r t h t h e c i r c u m s t a n c e s i n w h i c h s u c h a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s s h a l l b e d e e m e d t o h a v e b e e n e x h a u s t e d . ( b ) R e q u i r e m e n t s . ( 1 ) I n g e n e r a l . A p a r t y h a s n o t e x h a u s t e d t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a v a i l a b l e w i t h i n t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e w i t h r e s p e c t t o a n y t a x m a t t e r f o r w h i c h a n A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e i s a v a i l a b l e u n d e r §§ 6 0 1 . 1 0 5 a n d 6 0 1 . 1 0 6 o f t h i s c h a p t e r ( o t h e r t h a n a t a x m a t t e r d e s c r i b e d i n p a r a g r a p h ( c ) o f t h i s s e c t i o n ) u n l e s s - - - 1 2 - 9 T h e t e r m " p a r t i c i p a t e " g e n e r a l l y m e a n s t o t a k e p a r t i n s o m e a c t i v i t y w i t h o t h e r s . W e b s t e r ' s T h i r d N e w I n t e r n a t i o n a l D i c t i o n a r y 1 6 4 6 ( 1 9 8 6 ) . ( i ) T h e p a r t y , p r i o r t o f i l i n g a p e t i t i o n i n t h e T a x C o u r t o r a c i v i l a c t i o n f o r r e f u n d i n a c o u r t o f t h e U n i t e d S t a t e s ( i n c l u d i n g t h e C o u r t o f F e d e r a l C l a i m s ) , p a r t i c i p a t e s , e i t h e r i n p e r s o n o r t h r o u g h a q u a l i f i e d r e p r e s e n t a t i v e d e s c r i b e d i n § 6 0 1 . 5 0 2 o f t h i s c h a p t e r , i n a n A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e ; o r * * * * * * * ( 2 ) P a r t i c i p a t e s . F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n , a p a r t y o r q u a l i f i e d r e p r e s e n t a t i v e o f t h e p a r t y * * * p a r t i c i p a t e s i n a n A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e i f t h e p a r t y o r q u a l i f i e d r e p r e s e n t a t i v e d i s c l o s e s t o t h e A p p e a l s o f f i c e a l l r e l e v a n t i n f o r m a t i o n r e g a r d i n g t h e p a r t y ' s t a x m a t t e r t o t h e e x t e n t s u c h i n f o r m a t i o n a n d i t s r e l e v a n c e w e r e k n o w n o r s h o u l d h a v e b e e n k n o w n t o t h e p a r t y o r q u a l i f i e d r e p r e s e n t a t i v e a t t h e t i m e o f s u c h c o n f e r e n c e . [ E m p h a s i s s u p p l i e d . ] S e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( a ) a n d ( b ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . I n t h i s c a s e , t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r p e t i t i o n e r s ' a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w e r e e x h a u s t e d d e p e n d s u p o n w h e t h e r t h e y " p a r t i c i p a t e d " i n a n A p p e a l s c o n f e r e n c e . I n c o m m o n p a r l a n c e , p e t i t i o n e r s , t h r o u g h t h e i r r e p r e s e n t a t i v e s , p a r t i c i p a t e d i n a n A p p e a l s o f f i c e c o n f e r e n c e . 9 R e s p o n d e n t , h o w e v e r , r e l y i n g o n t h e a b o v e - q u o t e d d e f i n i t i o n o f " p a r t i c i p a t e s " i n s e c t i o n 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , c o n t e n d s t h a t p e t i t i o n e r s d i d n o t e x h a u s t t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . T h e r e f o r e , t h e n a r r o w e r q u e s t i o n w e m u s t d e c i d e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s d i s c l o s e d " t o t h e A p p e a l s o f f i c e a l l r e l e v a n t i n f o r m a t i o n * * * t o t h e - 1 3 - 1 0 A t t h e t i m e r e l e v a n t t o R o g e r s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 3 7 4 , t h e r e q u i r e m e n t w a s s e t f o r t h i n p a r a g r a p h ( f ) o f s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 P r o c e d . & A d m i n . R e g s . U n d e r t h e r e g u l a t i o n a t t h a t t i m e , t h e d e f i n i t i o n o f " p a r t i c i p a t e s " w a s " F o r t h e p u r p o s e s o f t h i s p a r a g r a p h , " w h i c h w a s l i m i t e d t o p r e - p e t i t i o n A p p e a l s c o n f e r e n c e s . A c c o r d i n g l y , t h e C o u r t i n R o g e r s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , d i s t i n g u i s h e d s i t u a t i o n s w h e r e t h e c o n f e r e n c e o c c u r r e d a f t e r t h e i s s u a n c e o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d f i l i n g o f a p e t i t i o n . T h e r e v i s e d v e r s i o n o f t h a t r e g u l a t i o n i s c u r r e n t l y i n s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) a n d u s e s t h e p h r a s e " F o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n " . A c c o r d i n g l y , t h e p r e - o r p o s t - p e t i t i o n d i s t i n c t i o n o f R o g e r s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , m a y n o l o n g e r p e r t a i n . e x t e n t s u c h i n f o r m a t i o n a n d i t s r e l e v a n c e w e r e k n o w n o r s h o u l d h a v e b e e n k n o w n * * * a t t h e t i m e o f s u c h c o n f e r e n c e . " I d . I n a n e a r l i e r c a s e , c o n c e r n i n g w h e t h e r a t a x p a y e r p a r t i c i p a t e d i n a n A p p e a l s c o n f e r e n c e , w e h e l d t h a t t h e r e q u i s i t e p a r t i c i p a t i o n w a s p r e s e n t e v e n t h o u g h t h e t a x p a y e r " f a i l e d t o a n s w e r a l l o f t h e q u e s t i o n s a n d t o s u p p l y a l l o f t h e * * * d o c u m e n t s [ r e q u e s t e d b y t h e A p p e a l s o f f i c e r ] . " R o g e r s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 7 - 3 7 4 . T h e t a x p a y e r ' s a t t o r n e y i n t h a t c a s e h a d p r o v i d e d s o m e a n s w e r s t o t h e A p p e a l s o f f i c e r ' s q u e s t i o n s , a n d , i n o r d e r t o a v o i d f u r t h e r c o s t s , m a d e a n o f f e r o f s e t t l e m e n t , t o w h i c h t h e A p p e a l s o f f i c e r m a d e a c o u n t e r o f f e r . T h e d e f i n i t i o n o f t h e t e r m " p a r t i c i p a t e s " , a s s e t f o r t h i n s e c t i o n 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , w a s a v o i d e d i n R o g e r s b e c a u s e t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e t o o k p l a c e a f t e r t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y . I n R o g e r s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a , t h e C o u r t l o o k e d t o s e c t i o n 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( f ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , 1 0 w h i c h c o n t a i n s e x c e p t i o n s t o t h e r e q u i r e m e n t t h a t - 1 4 - a t a x p a y e r e x h a u s t a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . T h a t s u b s e c t i o n p r o v i d e d t h a t i f n o A p p e a l s c o n f e r e n c e i s m a d e a v a i l a b l e t o a t a x p a y e r p r i o r t o i s s u a n c e o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y a n d t h e t a x p a y e r d o e s n o t r e f u s e t o p a r t i c i p a t e i n a n A p p e a l s c o n f e r e n c e d u r i n g d o c k e t e d s t a t u s , t h e t a x p a y e r w i l l b e t r e a t e d a s h a v i n g e x h a u s t e d a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . A c c o r d i n g l y , R o g e r s w a s n o t b a s e d o n t h e r e g u l a t o r y d e f i n i t i o n o f t h e t e r m " p a r t i c i p a t e s " a s c o n t a i n e d i n s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . T h e d e f i n i t i o n o f t h e t e r m " p a r t i c i p a t e s " i n t h e ( b ) ( 2 ) p a r a g r a p h o f t h e r e g u l a t i o n r e q u i r e s t h a t a t a x p a y e r p r o v i d e t h e A p p e a l s o f f i c e r w i t h i n f o r m a t i o n t h a t i s r e l e v a n t a t t h e t i m e o f t h e c o n f e r e n c e . A c c o r d i n g l y , t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r a t a x p a y e r h a s s u p p l i e d r e l e v a n t i n f o r m a t i o n d e p e n d s u p o n t h e p a r t i e s ' p o s i t i o n s a n d t h e f a c t u a l d e v e l o p m e n t o f t h e c a s e a t t h e t i m e o f t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e . O u r d e c i s i o n a s t o w h e t h e r t h e r e w a s " p a r t i c i p a t i o n " m u s t t h e r e f o r e f o c u s o n w h a t i n f o r m a t i o n m a y b e r e l e v a n t a t t h e t i m e a n d i n t h e c o n t e x t o f a n A p p e a l s c o n f e r e n c e . I n t h a t r e g a r d , t h e o r i e s o r e v i d e n c e s u b s e q u e n t l y d e v e l o p e d b y t h e p a r t i e s a r e n o t n e c e s s a r i l y r e l e v a n t t o t h e c o n t r o v e r s y a s i t e x i s t e d a t t h e t i m e o f t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e . T o b e t t e r u n d e r s t a n d w h a t i n f o r m a t i o n m a y b e r e l e v a n t a t a n A p p e a l s c o n f e r e n c e , w e c o n s i d e r t h e o v e r a l l p u r p o s e o r g o a l o f s e c t i o n 7 4 3 0 a n d t h e s p e c i f i c p u r p o s e o f a n A p p e a l s c o n f e r e n c e . - 1 5 - S e c t i o n 7 4 3 0 w a s e n a c t e d t o p e r m i t t a x p a y e r s t o r e c o v e r t h e i r l i t i g a t i o n c o s t s i f t h e y p r e v a i l i n t h e l i t i g a t i o n . T o s o m e e x t e n t , t h e e n a c t m e n t o f s e c t i o n 7 4 3 0 w a s i n t e n d e d t o e n c o u r a g e t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e t o t a k e a r e a s o n a b l e a p p r o a c h t o s e t t l e m e n t a n d / o r l i t i g a t i o n . T h e H o u s e r e p o r t f o r s e c t i o n 7 4 3 0 , w h i c h w a s e n a c t e d a s p a r t o f t h e T a x E q u i t y a n d F i s c a l R e s p o n s i b i l i t y A c t o f 1 9 8 2 , P u b . L . 9 7 - 2 4 8 , 9 6 S t a t . 3 2 4 , c o n t a i n s t h e f o l l o w i n g e x p l a n a t i o n : T h e c o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t t a x p a y e r s w h o p r e v a i l i n c i v i l t a x a c t i o n s s h o u l d b e e n t i t l e d t o a w a r d s f o r l i t i g a t i o n c o s t s a n d a t t o r n e y s ' f e e s u p t o $ 5 0 , 0 0 0 w h e n t h e U n i t e d S t a t e s h a s a c t e d u n r e a s o n a b l y i n p u r s u i n g t h e c a s e . F e e a w a r d s i n s u c h t a x c a s e s w i l l d e t e r a b u s i v e a c t i o n s o r o v e r r e a c h i n g b y t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e a n d w i l l e n a b l e i n d i v i d u a l t a x p a y e r s t o v i n d i c a t e t h e i r r i g h t s r e g a r d l e s s o f t h e i r e c o n o m i c c i r c u m s t a n c e s . [ E m p h a s i s s u p p l i e d . ] H . R e p t . 9 7 - 4 0 4 , a t 1 1 ( 1 9 8 1 ) . I n t e r r e l a t e d w i t h a n d c o m p l e m e n t a r y t o t h a t g o a l , C o n g r e s s r e q u i r e d t h a t t a x p a y e r s e x h a u s t t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . T h e e x h a u s t i o n o f t a x p a y e r s ' a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s i s i n t e n d e d t o e n s u r e t h a t t h e C o m m i s s i o n e r w i l l h a v e a n o p p o r t u n i t y t o e v a l u a t e t h e q u a l i t y o f t a x p a y e r s ' p o s i t i o n s . I n a d d i t i o n , t h e e x h a u s t i o n r e q u i r e m e n t i s i n t e n d e d t o p r e v e n t t a x p a y e r s f r o m i n t e n t i o n a l l y p r e s e n t i n g s u p e r f i c i a l i n f o r m a t i o n m e r e l y t o e n a b l e t h e r e c o v e r y o f c o s t s u n d e r s e c t i o n 7 4 3 0 ( b ) ( 1 ) . A c c o r d i n g l y , t h e e x h a u s t i o n r e q u i r e m e n t i s i n t e g r a l l y t i e d t o t h e q u e s t i o n o f w h e t h e r t h e C o m m i s s i o n e r ' s p o s i t i o n i s j u s t i f i e d . - 1 6 - T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y f o r t h e i n i t i a l e n a c t m e n t o f s e c t i o n 7 4 3 0 c o n t a i n s t h e e x p l a n a t i o n t h a t t h e e x h a u s t i o n o f t h e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s p r o v i s i o n w a s i n t e n d e d t o p r e s e r v e t h e r o l e t h a t t h e a d m i n i s t r a t i v e a p p e a l s p r o c e s s p l a y s i n t h e r e s o l u t i o n o f t a x d i s p u t e s b y r e q u i r i n g t a x p a y e r s t o p u r s u e s u c h r e m e d i e s p r i o r t o l i t i g a t i o n . A t a x p a y e r w h o a c t i v e l y p a r t i c i p a t e s i n a n d d i s c l o s e s a l l r e l e v a n t i n f o r m a t i o n d u r i n g t h e a d m i n i s t r a t i v e s t a g e s o f t h e c a s e w i l l b e c o n s i d e r e d t o h a v e e x h a u s t e d t h e a v a i l a b l e a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . F a i l u r e t o s o p a r t i c i p a t e a n d d i s c l o s e i n f o r m a t i o n m a y b e s u f f i c i e n t g r o u n d s f o r d e t e r m i n i n g t h a t t h e t a x p a y e r h a s n o t e x h a u s t e d a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d , t h e r e f o r e , i s i n e l i g i b l e f o r a n a w a r d o f l i t i g a t i o n c o s t s . H . R e p t . 9 7 - 4 0 4 , s u p r a a t 1 3 . F i n a l l y , s e c t i o n 7 4 3 0 w a s n o t i n t e n d e d " t o p e r m i t a w a r d s f o r l i t i g a t i o n c o s t s w h i c h t h e t a x p a y e r c o u l d h a v e r e d u c e d o r a v o i d e d t h r o u g h f u l l d i s c l o s u r e o f a l l r e l e v a n t f a c t s . " I d . a t 1 5 . A c c o r d i n g l y , s e c t i o n 7 4 3 0 w a s i n t e n d e d t o m o t i v a t e r e s p o n d e n t t o c o n s i d e r a n d r e a c t r e a s o n a b l y t o t a x p a y e r s ' e v i d e n c e a n d a r g u m e n t s . C o n s i s t e n t w i t h t h a t p u r p o s e i s t h e r e g u l a t o r y r e q u i r e m e n t t h a t t a x p a y e r s p r o v i d e r e s p o n d e n t w i t h r e l e v a n t i n f o r m a t i o n s u p p o r t i n g t h e i r p o s i t i o n . O b v i o u s l y , i f t h e t h e o r i e s a n d / o r i n f o r m a t i o n p r e s e n t e d t o A p p e a l s i s i r r e l e v a n t , w i t h o u t s u b s t a n c e , o r u n s u p p o r t a b l e , t h e t a x p a y e r w i l l n o t h a v e e x h a u s t e d a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d w i l l n o t l i k e l y b e a p r e v a i l i n g p a r t y w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 4 3 0 . T r i p l e t t v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 1 3 . A s a r e s u l t , s u c h a t a x p a y e r w i l l n o t b e e n t i t l e d t o r e c o v e r l i t i g a t i o n c o s t s . - 1 7 - 1 1 T h e s a m e p e r s p e c t i v e i s s h a r e d b y l e g a l c o m m e n t a t o r s , a s r e f l e c t e d i n f o l l o w i n g c o m m e n t a r y a b o u t t h e A p p e a l s p r o c e s s : T h e S e r v i c e e n c o u r a g e s t a x p a y e r s w h o d i s a g r e e w i t h a c t i o n s b y d i s t r i c t o f f i c e s , s u c h a s a d j u s t m e n t s i n t h e i r t a x l i a b i l i t y , t o r e s o l v e t h e i r d i s a g r e e m e n t s t h r o u g h a d m i n i s t r a t i v e a p p e a l . T h e u s e o f n e g o t i a t i o n a n d s e t t l e m e n t , r a t h e r t h a n c o u r t l i t i g a t i o n , i s i n t e n d e d t o m i n i m i z e e x p e n d i t u r e s o f t i m e a n d m o n e y b y t h e g o v e r n m e n t a n d t a x p a y e r s a l i k e . * * * S a l t z m a n , I R S P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e , p a r . 9 . 0 1 , a t 2 ( 2 d e d . 1 9 9 1 ) . A d d i t i o n a l l y , i n s u c h s i t u a t i o n s , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e p r o c e e d i n g w i l l l i k e l y b e r e a s o n a b l e o r j u s t i f i e d s o a s t o p r e c l u d e t h e r e c o v e r y o f a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s . T h e p u r p o s e o r g o a l o f A p p e a l s h a s b e e n g e n e r a l l y d e s c r i b e d i n t h e f o l l o w i n g g l o b a l s t a t e m e n t o f t h e A p p e a l s m i s s i o n : T h e A p p e a l s m i s s i o n i s t o r e s o l v e t a x c o n t r o v e r s i e s , w i t h o u t l i t i g a t i o n , o n a b a s i s w h i c h i s f a i r a n d i m p a r t i a l t o b o t h t h e G o v e r n m e n t a n d t h e t a x p a y e r a n d i n a m a n n e r t h a t w i l l e n h a n c e v o l u n t a r y c o m p l i a n c e a n d p u b l i c c o n f i d e n c e i n t h e i n t e g r i t y a n d e f f i c i e n c y o f t h e S e r v i c e . * * * 4 A d m i n i s t r a t i o n , I n t e r n a l R e v e n u e M a n u a l ( C C H ) , s e c . 8 . 1 . 3 . 2 , a t 2 7 , 0 3 7 . 1 1 I n t h i s c o n t e x t , w e c o n s i d e r t h e f a c t s i n t h e c a s e b e f o r e u s . T h e p a r t i e s ' p o s i t i o n s a n d t h e i n f o r m a t i o n a v a i l a b l e t o t h e m i n t h i s c a s e c o n t i n u e d t o d e v e l o p t h r o u g h o u t t h e a d m i n i s t r a t i v e p r o c e s s a n d u n t i l t r i a l . P e t i t i o n e r s w e r e e x a m i n e d c o n c e r n i n g w h e t h e r t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 p a y m e n t t h e y r e c e i v e d w a s p a i d t o s e t t l e c l a i m s f o r p u n i t i v e d a m a g e s . P e t i t i o n e r s , t h r o u g h t h e i r - 1 8 - r e p r e s e n t a t i v e , a n e n r o l l e d a g e n t , c o n t e n d e d t h a t t h e e n t i r e i n s u r a n c e r e c o v e r y w a s u s e d t o r e p a i r t h e i r r e s i d e n c e , s o t h a t n o p a r t w a s a t t r i b u t a b l e t o p u n i t i v e d a m a g e s . P e t i t i o n e r s , i n t h e i r a m e n d e d r e t u r n , h a d t a k e n t h e p o s i t i o n t h a t t h e a m o u n t r e c e i v e d w a s a c a s u a l t y l o s s u n d e r s e c t i o n 1 6 5 . I t a l s o a p p e a r s t h a t , a t t h e e x a m i n a t i o n , p e t i t i o n e r s a r g u e d t h a t t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 w a s n o t t a x a b l e b e c a u s e i t w a s d u e t o p e r s o n a l i n j u r y w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 0 4 . U l t i m a t e l y , t h e e x a m i n e r c o n c l u d e d t h a t $ 1 0 4 , 0 0 0 o f t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 p a y m e n t w a s r e c e i v e d i n s e t t l e m e n t o f p e t i t i o n e r s ' c l a i m f o r p u n i t i v e d a m a g e s . A f t e r t h e e x a m i n a t i o n w a s c o m p l e t e , p e t i t i o n e r s h i r e d a l a w f i r m t o s e e k c o n s i d e r a t i o n o f t h e e x a m i n e r ' s f i n d i n g s b y A p p e a l s a n d t o a t t e m p t s e t t l e m e n t o f t h e c o n t r o v e r s y . T h e y a t t e m p t e d t o s h o w t h a t t h e c o s t o f r e p a i r i n g t h e i r r e s i d e n c e e x c e e d e d t h e t o t a l p a y m e n t s r e c e i v e d f r o m t h e i n s u r a n c e c o m p a n y . P e t i t i o n e r s , b y u s i n g t h i s a p p r o a c h , h o p e d t o c o n v i n c e t h e A p p e a l s o f f i c e r t h a t n o p a r t o f t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t c o u l d h a v e b e e n f o r p u n i t i v e d a m a g e s . P e t i t i o n e r s c h o s e t h i s a p p r o a c h a f t e r e v a l u a t i n g t h e a v a i l a b l e e v i d e n c e a n d b a l a n c i n g t h e v i a b i l i t y o f t h e i r p o s i t i o n a t t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e w i t h t h e m u c h l a r g e r c o s t o f o b t a i n i n g i n f o r m a t i o n f r o m t h i r d p a r t i e s . P e t i t i o n e r s ' a p p r o a c h t o s e t t l e m e n t d i d n o t r e s u l t i n a n a g r e e m e n t w i t h t h e A p p e a l s o f f i c e r . T h e A p p e a l s o f f i c e r c o n c l u d e d t h a t t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 w a s r e c e i v e d i n s e t t l e m e n t o f p e t i t i o n e r s ' c l a i m f o r p u n i t i v e - 1 9 - 1 2 S u b s e q u e n t t o t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e , p e t i t i o n e r s ' p r e - t r i a l c o s t t o d e v e l o p t h i r d p a r t y i n f o r m a t i o n w a s $ 3 4 , 0 3 1 . B y c o m p a r i s o n , t h e a m o u n t o f t h e i n c o m e t a x d e f i c i e n c y w a s $ 3 9 , 6 9 7 . d a m a g e s . T h e A p p e a l s o f f i c e r a l s o c o n s i d e r e d t h e a p p l i c a t i o n o f s e c t i o n 1 0 3 3 t o t h e c i r c u m s t a n c e s o f p e t i t i o n e r s ' f a c t s . A c c o r d i n g l y , p e t i t i o n e r s w e r e f o r c e d t o d e c i d e w h e t h e r t o p r o c e e d t o t r i a l . A p p r o x i m a t e l y 3 m o n t h s p r i o r t o t r i a l , p e t i t i o n e r s p r o c e e d e d t o p r o c u r e i n f o r m a t i o n f r o m t h i r d p a r t i e s t h a t w o u l d s h o w t h a t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y ' s p a y m e n t w a s n o t i n t e n d e d t o s e t t l e p e t i t i o n e r s ' c l a i m f o r p u n i t i v e d a m a g e s . 1 2 A f e w d a y s b e f o r e t r i a l , r e s p o n d e n t ' s a t t o r n e y b e c a m e a w a r e t h a t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y ' s l a w y e r w o u l d t e s t i f y t h a t t h e $ 1 3 0 , 0 0 0 p a y m e n t w a s n o t f o r " b a d f a i t h " o r p u n i t i v e d a m a g e s . R e s p o n d e n t ' s a t t o r n e y h a d e x p e c t e d t h a t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y ' s l a w y e r w o u l d t e s t i f y o t h e r w i s e . I n s p i t e o f t h a t n e w l y d i s c o v e r e d i n f o r m a t i o n , r e s p o n d e n t p r o c e e d e d t o t r i a l , a n d , u l t i m a t e l y , r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e l i t i g a t i o n w a s h e l d t o b e u n j u s t i f i e d , b e g i n n i n g 3 d a y s b e f o r e t r i a l . R e s p o n d e n t , r e l y i n g o n s e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . , c o n t e n d s t h a t t h e r e w a s m o r e i n f o r m a t i o n a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r s a t t h e t i m e o f t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e a n d t h a t p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o s e e k o u t a n d / o r p r e s e n t t h a t i n f o r m a t i o n t o t h e A p p e a l s o f f i c e r s h o u l d r e s u l t i n a f a i l u r e t o e x h a u s t a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . O n t h e o t h e r h a n d , p e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e y p r o v i d e d t h e A p p e a l s o f f i c e r w i t h r e l e v a n t i n f o r m a t i o n - 2 0 - i n a n a t t e m p t t o s e t t l e t h e c a s e i n A p p e a l s . P e t i t i o n e r s ' c o n t e n t i o n i s b a s e d o n t h e i r u n d e r s t a n d i n g o f t h e c o n t r o v e r s y a n d t h e f a c t u a l d e v e l o p m e n t o f t h e c a s e a t t h e t i m e o f t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e y m a d e a g o o d f a i t h e f f o r t t o s e t t l e a n d t h e r e b y e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . R e s p o n d e n t ' s c o n t e n t i o n s t h a t p e t i t i o n e r s h o u l d h a v e p r o v i d e d A p p e a l s w i t h m o r e i n f o r m a t i o n c a n b e d i v i d e d i n t o t w o g e n e r a l c a t e g o r i e s : ( 1 ) I n f o r m a t i o n a l r e a d y i n p e t i t i o n e r s ' p o s s e s s i o n c o n c e r n i n g t h e d a m a g e t o t h e i r r e s i d e n c e , a n d ( 2 ) i n f o r m a t i o n c o n c e r n i n g t h e i n s u r a n c e c o m p a n y ' s i n t e n t n o t t o p a y p e t i t i o n e r s f o r p u n i t i v e d a m a g e s . I n i t i a l l y , w e c o n s i d e r t h e f i r s t c a t e g o r y o f i n f o r m a t i o n a v a i l a b l e t o p e t i t i o n e r s t h a t w a s n o t p r o v i d e d t o t h e A p p e a l s o f f i c e r . I n c o n n e c t i o n w i t h t h e i r c l a i m a g a i n s t t h e i n s u r a n c e c o m p a n y , p e t i t i o n e r s o b t a i n e d t w o e n g i n e e r i n g r e p o r t s c o n c e r n i n g t h e d a m a g e t o t h e s u b s o i l a n d t o p e t i t i o n e r s ' r e s i d e n c e . T h o s e r e p o r t s w e r e n o t p r o v i d e d t o t h e A p p e a l s o f f i c e r , b u t t h e y w e r e p r e s e n t e d a t t r i a l i n o r d e r t o s u p p o r t p e t i t i o n e r s ' p o s i t i o n r e g a r d i n g t h e r e p a i r s t o t h e r e s i d e n c e . A l t h o u g h t h e r e p o r t s p r o v i d e d s o m e s u p p o r t f o r p e t i t i o n e r s ' c o n t e n t i o n t h a t t h e r e p a i r s e x c e e d e d t h e i n s u r a n c e r e c o v e r y , t h e r e p o r t s w o u l d n o t h a v e r e s o l v e d t h e i s s u e b e i n g c o n s i d e r e d b y A p p e a l s ; i . e . , w h e t h e r t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t w a s p a i d t o p e t i t i o n e r s i n s a t i s f a c t i o n o f t h e i r c l a i m f o r p u n i t i v e d a m a g e s . - 2 1 - S i g n i f i c a n t l y , i f r e s p o n d e n t h a d b e e n m a d e a w a r e o f t h e e x p e r t r e p o r t s , t h a t i n f o r m a t i o n w o u l d n o t h a v e c a u s e d r e s p o n d e n t ' s p o s i t i o n i n t h e d e f i c i e n c y n o t i c e o r i n t h e l i t i g a t i o n t o b e u n r e a s o n a b l e o r u n j u s t i f i e d . T h e e v i d e n c e a l r e a d y a v a i l a b l e t o t h e A p p e a l s o f f i c e r s u f f i c i e n t l y s h o w e d t h a t t h e c o s t t o r e p a i r t h e r e s i d e n c e e x c e e d e d t h e a m o u n t o f t h e i n s u r a n c e r e c o v e r y . I n a d d i t i o n , t h e A p p e a l s o f f i c e r w a s i n p o s s e s s i o n o f p r o b a t i v e e v i d e n c e s u p p o r t i n g h e r c o n c l u s i o n t h a t t h e p a y m e n t m a y h a v e b e e n m a d e i n s a t i s f a c t i o n o f t h e p u n i t i v e d a m a g e s c l a i m . I n t h a t s e t t i n g , a d d i t i o n a l e v i d e n c e b o l s t e r i n g p e t i t i o n e r s ' a r g u m e n t r e g a r d i n g t h e c o s t o f r e p a i r s w a s c u m u l a t i v e . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o p r o v i d e t h e e x p e r t r e p o r t s d i d n o t r e s u l t i n a f a i l u r e t o e x h a u s t t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s . R e s p o n d e n t a l s o c o n t e n d s t h a t u n d e r t h e l a n g u a g e o f t h e r e g u l a t i o n - - s p e c i f i c a l l y " a l l r e l e v a n t i n f o r m a t i o n t h a t i s k n o w n o r s h o u l d h a v e b e e n k n o w n " , p e t i t i o n e r s w e r e r e q u i r e d t o s e e k o u t a n d p r e s e n t e v i d e n c e o f t h e i n t e n t b e h i n d t h e i n s u r a n c e c o m p a n y ' s s e t t l e m e n t p a y m e n t . W e r e j e c t r e s p o n d e n t ' s c o n t e n t i o n . I t a p p e a r s t h a t r e s p o n d e n t i s e m p l o y i n g t h e " k n o w n o r s h o u l d h a v e b e e n k n o w n " p h r a s e o u t o f c o n t e x t . T h e r e g u l a t i o n r e q u i r e s d i s c l o s u r e o f i n f o r m a t i o n , t h e r e l e v a n c e o f w h i c h w a s " k n o w n o r s h o u l d h a v e b e e n k n o w n t o t h e p a r t y o r q u a l i f i e d r e p r e s e n t a t i v e a t t h e t i m e o f * * * [ t h e A p p e a l s ] c o n f e r e n c e . " S e c . 3 0 1 . 7 4 3 0 - 1 - 2 2 - ( b ) ( 2 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . ( E m p h a s i s s u p p l i e d . ) A t t h e t i m e o f t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e , p e t i t i o n e r s w e r e n o t a w a r e o f t h e i n s u r a n c e c o m p a n y ' s i n t e n t i n m a k i n g t h e s e t t l e m e n t p a y m e n t . T h a t i n f o r m a t i o n w a s d i s c o v e r e d f r o m t h i r d - p a r t y s o u r c e s s h o r t l y b e f o r e t r i a l a n d a l m o s t 1 y e a r a f t e r t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e . T h e r e g u l a t i o n r e q u i r e s d i s c l o s u r e o f r e l e v a n t i n f o r m a t i o n " t o t h e e x t e n t s u c h i n f o r m a t i o n a n d i t s r e l e v a n c e w e r e k n o w n o r s h o u l d h a v e b e e n k n o w n t o t h e p a r t y o r q u a l i f i e d r e p r e s e n t a t i v e a t t h e t i m e o f s u c h c o n f e r e n c e . " I d . I n t h e c o n t e x t o f t h e s e t t l e m e n t c o n f e r e n c e w i t h A p p e a l s , t h a t r e q u i r e m e n t w a s m e t b y p e t i t i o n e r s , w h o m a d e a r e a s o n a b l e a n d g o o d f a i t h e f f o r t t o p r o v i d e t h e A p p e a l s o f f i c e r w i t h r e l e v a n t f a c t s a n d l a w i n t h e c o n t e x t a n d d e v e l o p m e n t o f t h e c a s e a t t h e t i m e o f t h e c o n f e r e n c e . I n a d d i t i o n , u n d e r r e s p o n d e n t ' s v i e w , t a x p a y e r s m i g h t b e r e q u i r e d t o s e e k o u t e v e r y p o s s i b l e p i e c e o f r e l e v a n t e v i d e n c e a n d / o r t o p o s t u l a t e e v e r y p l a u s i b l e t h e o r y i n o r d e r t o e x h a u s t a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d t o r e c o v e r a d m i n i s t r a t i v e o r l i t i g a t i o n c o s t s . R e s p o n d e n t ' s a p p r o a c h a l s o d i s r e g a r d s t h e r e l a t i v e c o s t o f d e v e l o p i n g a l l r e l e v a n t i n f o r m a t i o n t h a t i s k n o w n o r s h o u l d h a v e b e e n k n o w n . U n d e r r e s p o n d e n t ' s a p p r o a c h t o t h e r e g u l a t i o n , f e w , i f a n y , t a x p a y e r s m i g h t b e a b l e t o p r e s e n t a l l r e l e v a n t e v i d e n c e t h a t c o u l d h a v e b e e n d e v e l o p e d . - 2 3 - T h e r e g u l a t i o n d o e s n o t r e q u i r e t h a t p e t i t i o n e r s p r e s e n t t o t h e A p p e a l s o f f i c e r a l l e v i d e n c e l a t e r a d d u c e d a t t r i a l . I n s t e a d , w e a r e t o c o n s i d e r w h e t h e r p e t i t i o n e r s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s b y p r o v i d i n g r e l e v a n t i n f o r m a t i o n i n a n a t t e m p t t o s e t t l e t h e c a s e i n t h e c o n t e x t o f t h e c a s e d e v e l o p m e n t a t t h e t i m e o f t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e . A t a l l p e r t i n e n t t i m e s , p e t i t i o n e r s w e r e r e p r e s e n t e d b y t a x p r o f e s s i o n a l s . T h e y p a r t i c i p a t e d i n t h e A p p e a l s c o n f e r e n c e i n a m a n n e r t h a t p r o v i d e d r e l e v a n t i n f o r m a t i o n i n a n a t t e m p t t o r e s o l v e t h e c a s e w i t h o u t l i t i g a t i o n . T h e s t a n d a r d w i t h r e s p e c t t o e x h a u s t i o n o f a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s w a s i n t e n d e d t o p r e s e r v e t h e i m p o r t a n t r o l e t h a t t h e a d m i n i s t r a t i v e A p p e a l s p r o c e s s p l a y s i n t h e r e s o l u t i o n o f t a x d i s p u t e s . I t w a s n o t i n t e n d e d t o r e q u i r e t a x p a y e r s t o a d d u c e a l l p o s s i b l e a r g u m e n t s o r e v i d e n c e . P e t i t i o n e r s ' a p p r o a c h t o s e t t l e m e n t w a s a r e a s o n a b l e a t t e m p t t o c o n v i n c e t h e A p p e a l s o f f i c e r t h a t t h e e x a m i n e r ' s f i n d i n g w a s i n e r r o r . I n t h e c i r c u m s t a n c e s o f t h i s c a s e , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r s e x h a u s t e d t h e i r a d m i n i s t r a t i v e r e m e d i e s a n d a r e e n t i t l e d t o t h e i r l i t i g a t i o n c o s t s f o r t h e p e r i o d c o m m e n c i n g 3 d a y s b e f o r e t r i a l , a s d e c i d e d b y t h e C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e N i n t h C i r c u i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .