TAX COURT OPINION

Case: AJF Transportation Consultants, Inc.
Docket Number: 12590-95
Judge: Nims
Opinion Type: memo
Filed: 01/28/1999
Pages: 33

1 C a s e s o f t h e f o l l o w i n g p e t i t i o n e r s a r e c o n s o l i d a t e d h e r e w i t h : A J F T r a n s p o r t a t i o n C o n s u l t a n t s , I n c . , d o c k e t N o . 2 4 1 9 0 - 9 6 ; A n t h o n y J . F e r r e n t i n o , d o c k e t N o . 2 4 4 8 2 - 9 6 ; a n d A n t h o n y J . F e r r e n t i n o a n d C a r o l L . F e r r e n t i n o , d o c k e t N o . 2 4 4 8 3 - 9 6 . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T A J F T R A N S P O R T A T I O N C O N S U L T A N T S , I N C . , E T A L . , 1 P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 1 2 5 9 0 - 9 5 , 2 4 1 9 0 - 9 6 , F i l e d J a n u a r y 2 8 , 1 9 9 9 . 2 4 4 8 2 - 9 6 , 2 4 4 8 3 - 9 6 . J i s a c o r p o r a t i o n e n g a g e d i n f u r n i t u r e d e l i v e r y s e r v i c e s . F i s J ' s s o l e s h a r e h o l d e r a n d p r e s i d e n t . J ' s c l i e n t i s s u e d c h e c k s t o J f o r i t s d e l i v e r y s e r v i c e s a n d f o r f u e l c o s t s . F c a s h e d t h e c h e c k s p e r s o n a l l y a n d d i v e r t e d t h e f u n d s f o r h i s o w n p e r s o n a l b e n e f i t . N o n e o f t h e d i v e r t e d f u n d s w e r e r e p o r t e d a s i n c o m e o n F ' s i n d i v i d u a l t a x r e t u r n s o r o n J ' s c o r p o r a t e t a x r e t u r n s f o r t h e 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 t a x a b l e y e a r s . J d i d n o t t i m e l y f i l e i t s c o r p o r a t e t a x r e t u r n s f o r t h e y e a r s a t i s s u e . R d e t e r m i n e d t h a t t h e f u l l a m o u n t o f t h e d i v e r t e d f u n d s w a s t a x a b l e t o b o t h J a n d F . R ' s d e f i c i e n c y n o t i c e s w e r e i s s u e d m o r e t h a n 3 y e a r s a f t e r J a n d F ' s i n c o m e t a x r e t u r n s w e r e f i l e d . 1 . H e l d : T h e p e r i o d o f a s s e s s m e n t i s u n l i m i t e d b e c a u s e J a n d F f i l e d f r a u d u l e n t t a x r e t u r n s . S e c . 6 5 0 1 ( c ) ( 1 ) , I . R . C . - 2 - 2 2 . H e l d , f u r t h e r , t h e d i v e r t e d f u n d s w e r e c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s a n d t a x a b l e t o F i n t h e m a n n e r p r o v i d e d b y s e c s . 3 0 1 ( c ) a n d 3 1 6 ( a ) , I . R . C . 3 . H e l d , f u r t h e r , t h e d i v e r t e d f u n d s w e r e p r o p e r l y i n c l u d a b l e i n J ' s i n c o m e . S e c . 6 1 ( a ) , I . R . C . ; C o m m i s s i o n e r v . G l e n s h a w G l a s s C o . , 3 4 8 U . S . 4 2 6 , 4 3 1 ( 1 9 5 5 ) . 4 . H e l d , f u r t h e r , J a n d F a r e l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t i e s u n d e r s e c s . 6 6 5 3 ( b ) a n d 6 6 6 3 , I . R . C . 5 . H e l d , f u r t h e r , J i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x u n d e r s e c . 6 6 5 1 ( a ) , I . R . C . G a r y D . B o r e k , f o r p e t i t i o n e r s . J e r o m e F . W a r n e r a n d R a y m o n d M . B o u l a n g e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N N I M S , J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s , a d d i t i o n s t o t a x , a n d p e n a l t i e s f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r A J F T r a n s p o r t a t i o n C o n s u l t a n t s , I n c . ' s ( A J F ) F e d e r a l i n c o m e t a x e s a s f o l l o w s : A d d i t i o n s t o T a x P e n a l t y Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 3 ( b ) S e c . 6 6 5 1 ( a ) S e c . 6 6 6 3 1 9 8 8 $ 9 0 , 1 3 7 $ 4 5 , 7 5 1 . 5 0 $ 7 , 2 8 4 1 9 8 9 6 6 , 2 4 0 1 6 , 5 6 0 $ 3 6 , 0 9 9 . 7 5 1 9 9 0 4 6 , 6 9 4 1 1 , 6 7 4 3 2 , 8 4 1 . 7 5 R e s p o n d e n t a l s o d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s , a n a d d i t i o n t o t a x , a n d p e n a l t i e s f o r 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r s A n t h o n y J . a n d C a r o l L . F e r r e n t i n o ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s , a n d f o r 1 9 9 0 w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r A n t h o n y J . F e r r e n t i n o ' s F e d e r a l i n c o m e t a x e s , a s f o l l o w s : A d d i t i o n t o T a x P e n a l t y Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 3 ( b ) S e c . 6 6 6 3 1 9 8 8 $ 5 3 , 4 8 0 $ 3 8 , 4 4 0 . 5 0 1 9 8 9 5 4 , 0 4 8 $ 3 2 , 2 9 2 . 7 5 1 9 9 0 1 1 0 , 5 8 1 3 4 , 2 0 1 . 5 0 - 3 - 3 T h e p a r t i e s h a v e a g r e e d t h a t p e t i t i o n e r C a r o l L . F e r r e n t i n o i s e n t i t l e d t o i n n o c e n t s p o u s e r e l i e f u n d e r t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n s 6 0 1 3 ( e ) a n d 6 0 1 5 f o r t h e 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 t a x a b l e y e a r s . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A f t e r c o n c e s s i o n s b y b o t h p a r t i e s , t h e r e m a i n i n g i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r a n e x c e p t i o n u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( c ) t o t h e g e n e r a l 3 - y e a r p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) a p p l i e s t o p e t i t i o n e r s ' 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 t a x a b l e y e a r s ; ( 2 ) i f s o , w h e t h e r p e t i t i o n e r s m u s t i n c l u d e d i v e r t e d c o r p o r a t e f u n d s i n g r o s s i n c o m e ; ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x f o r f r a u d u n d e r s e c t i o n 6 6 5 3 ( b ) f o r 1 9 8 8 , a n d t h e p e n a l t i e s f o r f r a u d u n d e r s e c t i o n 6 6 6 3 f o r 1 9 8 9 a n d 1 9 9 0 ; a n d ( 4 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r A J F i s l i a b l e f o r a d d i t i o n s t o t a x i m p o s e d b y s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) f o r f a i l i n g t o f i l e t i m e l y 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 i n c o m e t a x r e t u r n s . F I N D I N G S O F F A C T B a c k g r o u n d o f P e t i t i o n e r s A n t h o n y J . F e r r e n t i n o ( F e r r e n t i n o ) w a s t h e p r e s i d e n t a n d s o l e s h a r e h o l d e r o f A J F d u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e . F e r r e n t i n o r e s i d e d i n W i l l i a m s v i l l e , N e w Y o r k , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n s w e r e f i l e d . F e r r e n t i n o m a r r i e d C a r o l F e r r e n t i n o o n D e c e m b e r 3 0 , - 4 - 4 1 9 5 4 . T h e y s e p a r a t e d i n t h e f a l l o f 1 9 8 5 , a n d o n A p r i l 6 , 1 9 8 9 , t h e y e n t e r e d i n t o a S e p a r a t i o n A g r e e m e n t , S u p p o r t a n d P r o p e r t y S e t t l e m e n t ( S e p a r a t i o n A g r e e m e n t ) . U n d e r t h e S e p a r a t i o n A g r e e m e n t , F e r r e n t i n o w a s o b l i g a t e d t o p a y C a r o l $ 3 7 6 , 0 0 0 o v e r 8 y e a r s . S p e c i f i c a l l y , F e r r e n t i n o w a s r e q u i r e d t o p a y C a r o l F e r r e n t i n o $ 2 2 , 0 0 0 p e r y e a r f r o m 1 9 8 9 t o 1 9 9 2 , a n d w a s t h e r e a f t e r o b l i g a t e d t o p a y a t l e a s t $ 2 2 , 0 0 0 p e r y e a r u n t i l t h e r e m a i n d e r o f t h e o b l i g a t i o n w a s s a t i s f i e d . F e r r e n t i n o h a s n o t p a i d a l l t h e a m o u n t s r e f l e c t e d i n t h e S e p a r a t i o n A g r e e m e n t . A t v a r i o u s t i m e s b e t w e e n 1 9 8 9 a n d 1 9 9 1 , F e r r e n t i n o a s k e d C a r o l t o m o d i f y t h e i r S e p a r a t i o n A g r e e m e n t , o r f o r b e a r h i s o b l i g a t i o n t o p a y t h e r e q u i r e d a m o u n t s . F e r r e n t i n o t o l d C a r o l t h a t s h e w o u l d r e c o g n i z e a g r e a t e r r e t u r n o n h e r m o n e y i f s h e a l l o w e d F e r r e n t i n o t o k e e p t h e f u n d s o w e d i n v e s t e d i n A J F . T h e i r d i v o r c e b e c a m e f i n a l o n M a y 4 , 1 9 9 0 . A J F i s a N e w Y o r k c o r p o r a t i o n w i t h p r i n c i p a l o f f i c e s i n W i l l i a m s v i l l e , N e w Y o r k , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n s w e r e f i l e d . A J F i s i n v o l v e d i n t h e b u s i n e s s o f f u r n i t u r e d e l i v e r y a n d i s a c a s h r e c e i p t s a n d d i s b u r s e m e n t m e t h o d t a x p a y e r . A J F ' s e m p l o y e e s w e r e m a i n l y d r i v e r s , h e l p e r s f o r l o a d i n g , h e l p e r s f o r d r i v e r s o f h o m e d e l i v e r i e s , a n d t r a c t o r - t r a i l e r d r i v e r s . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , A J F e a r n e d i n c o m e b y p e r f o r m i n g s e r v i c e s f o r J . C . P e n n e y C o m p a n y , I n c . ( J . C . P e n n e y ) , p u r s u a n t t o a D e l i v e r y S e r v i c e A g r e e m e n t ( C o n t r a c t ) d a t e d M a r c h 6 , 1 9 8 7 . T h e C o n t r a c t r e q u i r e d A J F t o d e l i v e r f u r n i t u r e t o c u s t o m e r s o f J . C . P e n n e y a n d t r a n s p o r t f u r n i t u r e f o r J . C . P e n n e y f r o m v a r i o u s - 5 - 5 l o c a t i o n s , i n c l u d i n g t h e B u f f a l o , N e w Y o r k , a n d T o l e d o , O h i o , d i s t r i b u t i o n c e n t e r s o f J . C . P e n n e y . A J F a l s o p e r f o r m e d d e l i v e r y w o r k f o r J . C . P e n n e y i n o t h e r S t a t e s a n d d e l i v e r e d f a b r i c a t e d g o o d s f o r t h e B u f f a l o C u s t o m D e c o r a t i n g D i v i s i o n o f J . C . P e n n e y . A J F u s e d t h e t r u c k s o f J . C . P e n n e y t o p e r f o r m i t s c o n t r a c t s e r v i c e s f r o m 1 9 8 8 t o O c t o b e r 1 9 9 0 . T h e r e a f t e r , A J F s u p p l i e d b o t h t h e d r i v e r s a n d t h e t r u c k s . J . C . P e n n e y r e i m b u r s e d A J F f o r f u e l p u r c h a s e d b y A J F i n p e r f o r m i n g i t s d e l i v e r y s e r v i c e s u n d e r t h e A g r e e m e n t . A J F e m p l o y e e s u s e d c a s h a n d c o r p o r a t e c r e d i t c a r d s f o r t h e p u r c h a s e o f f u e l u s e d i n t h e d e l i v e r y o f J . C . P e n n e y p r o d u c t s . A J F ' s d e l i v e r y e m p l o y e e s , g e n e r a l l y a d r i v e r a n d s o m e t i m e s a h e l p e r , m a i n t a i n e d a " t r i p s h e e t " w h i c h w a s a d i a r y o f t h e i r d e l i v e r i e s . T h e t r i p s h e e t f o r m e d t h e b a s i s o f A J F ' s p a y r o l l a n d b i l l i n g t o J . C . P e n n e y . T h e d r i v e r s w o u l d a l s o m a i n t a i n a d e l i v e r y m a n i f e s t w h i c h l i s t e d t a s k s t h e d r i v e r s w e r e t o p e r f o r m f o r t h e d a y . W h e n A J F ' s e m p l o y e e s d e l i v e r e d t h e f u r n i t u r e , t h e y w o u l d s o m e t i m e s c o l l e c t a C O D ( C a s h o n D e l i v e r y ) f r o m J . C . P e n n e y ' s c u s t o m e r . U n d e r t h e C o n t r a c t , A J F w a s r e s p o n s i b l e f o r t h e c o l l e c t i o n o f C O D ' s a n d m a i n t a i n e d a C O D a c c o u n t w h i c h w a s a n a c c o u n t o f c a s h c o l l e c t e d f r o m J . C . P e n n e y ' s c u s t o m e r s . T h e d e l i v e r y m a n i f e s t r e f l e c t e d a l l t h e C O D ' s c o l l e c t e d a n d t h e f o r m i n w h i c h t h o s e C O D ' s w e r e p a i d , e . g . , c h e c k s , c a s h , o r m o n e y o r d e r s . T h e t r i p s h e e t o r m a n i f e s t c o n t a i n e d t h e n a m e o r n a m e s o f e m p l o y e e s o n t h e p a r t i c u l a r d e l i v e r y a n d l i s t e d e x p e n s e s - 6 - 6 i n c u r r e d b y t h e d r i v e r . A s o f t h e t i m e o f t r i a l , A J F d i d n o t r e t a i n t h e d e l i v e r y m a n i f e s t s o r t h e t r i p s h e e t s f o r t h e y e a r s i n i s s u e . T h e d r i v e r s w e r e a u t h o r i z e d t o a n d d i d u s e C O D c a s h f u n d s t o p a y f o r a n y e x p e n s e s s u c h a s t o w i n g c h a r g e s o r a n y t h i n g o u t o f t h e o r d i n a r y a n d w o u l d i n s e r t t h e i n v o i c e f o r t h e s e r v i c e s i n a n e n v e l o p e . W h e n A J F s u f f e r e d a s h o r t a g e o f d r i v e r s f o r i t s s c h e d u l e d d e l i v e r i e s , i t h i r e d l e a s e d l a b o r f r o m M a n p o w e r T e m p o r a r y S e r v i c e s . D u r i n g 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 , A J F c l a i m e d e x p e n s e s f o r l e a s e d l a b o r i n t h e a m o u n t s o f $ 5 , 0 7 4 , $ 1 6 , 9 4 6 , a n d $ 2 2 , 3 3 2 , r e s p e c t i v e l y . A J F a l s o c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r " d r i v e r e x p e n s e s " f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 i n t h e a m o u n t s o f $ 3 7 , 1 7 2 , $ 6 8 , 1 5 7 , a n d $ 6 0 , 5 9 6 , r e s p e c t i v e l y . R e s p o n d e n t h a s a l l o w e d t h e s e d e d u c t i o n s . C i r c u m s t a n c e s S u r r o u n d i n g F e r r e n t i n o ' s C a s h i n g o f A J F ' s D e l i v e r y S e r v i c e a n d F u e l R e i m b u r s e m e n t s C h e c k s D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , F e r r e n t i n o c o n t r o l l e d a l l t h e c h e c k s i s s u e d f r o m J . C . P e n n e y t o A J F . F e r r e n t i n o d e t e r m i n e d w h e t h e r h e w o u l d c a s h c h e c k s p e r s o n a l l y o r h a v e t h e m d e p o s i t e d i n t o A J F ' s c o r p o r a t e o p e r a t i n g a c c o u n t . F e r r e n t i n o k n e w t h a t A J F c o r p o r a t e i n c o m e w a s d e t e r m i n e d b y i t s a c c o u n t a n t s b y e x a m i n i n g d e p o s i t s i n t o A J F ' s b a n k a c c o u n t . A J F ' s g r o s s i n c o m e w a s d e t e r m i n e d f r o m d e p o s i t s t o t h e b a n k a c c o u n t w h i c h w e r e r e f l e c t e d i n t h e c a s h r e c e i p t s j o u r n a l . H e a l s o k n e w t h a t i f t h e c h e c k s - 7 - 7 f o r f u e l r e i m b u r s e m e n t a n d d e l i v e r y s e r v i c e s w e r e n o t d e p o s i t e d i n t o A J F ' s b a n k a c c o u n t , t h e n c o r p o r a t e i n c o m e t a x r e t u r n s w o u l d n o t r e f l e c t t h e s e a m o u n t s . J . C . P e n n e y C u s t o m D e c o r a t i n g D i v i s i o n s ( C u s t o m D e c o r a t i n g ) i s s u e d c h e c k s t o " A J F a n d / o r A . J . F e r r e n t i n o " f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d . F e r r e n t i n o c a s h e d c h e c k s i s s u e d b y C u s t o m D e c o r a t i n g i n t h e f o l l o w i n g a m o u n t s : Y e a r A m o u n t C a s h e d b y F e r r e n t i n o 1 9 8 8 $ 7 0 , 7 2 1 . 0 2 1 9 8 9 5 7 , 6 8 0 . 3 5 1 9 9 0 5 3 , 0 3 0 . 5 1 A J F d i d n o t i n c l u d e t h e s e a m o u n t s i n g r o s s i n c o m e o n i t s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . T h e J . C . P e n n e y B u f f a l o d i s t r i b u t i o n c e n t e r i s s u e d c h e c k s f o r f u e l r e i m b u r s e m e n t s o l e l y t o F e r r e n t i n o . D u r i n g t h e y e a r s a t i s s u e , F e r r e n t i n o c a s h e d a l l b u t t w o f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s f r o m t h e B u f f a l o d i s t r i b u t i o n c e n t e r . T h e c a s h e d c h e c k p r o c e e d s t o t a l e d : Y e a r A m o u n t C a s h e d b y F e r r e n t i n o 1 9 8 8 $ 6 6 , 1 9 4 . 1 6 1 9 8 9 6 5 , 7 2 5 . 2 6 1 9 9 0 1 0 9 , 6 8 4 . 9 7 T h e J . C . P e n n e y T o l e d o d i s t r i b u t i o n c e n t e r i s s u e d c h e c k s f o r f u e l r e i m b u r s e m e n t t o " A n t h o n y J . F e r r e n t i n o / A J F T r a n s . I n c . " F e r r e n t i n o c a s h e d t h e s e c h e c k s i n t h e f o l l o w i n g a m o u n t s : - 8 - 8 Y e a r A m o u n t C a s h e d b y F e r r e n t i n o 1 9 8 8 $ 2 6 , 4 5 7 . 1 7 1 9 8 9 2 6 , 1 6 3 . 5 6 1 9 9 0 1 4 8 . 3 4 A J F m a i n t a i n e d a c a s h d i s b u r s e m e n t s j o u r n a l w h i c h t r a c k e d , a m o n g o t h e r t h i n g s , f u e l e x p e n s e s , b u t t h e j o u r n a l d i d n o t a c c o u n t f o r f u e l r e i m b u r s e m e n t s f r o m J . C . P e n n e y . E m p l o y e e s o f A J F w o u l d p r e p a r e a n i n v o i c e e n t i t l e d F u e l B i l l i n g w h i c h w o u l d b e s e n t t o J . C . P e n n e y f o r f u e l r e i m b u r s e m e n t . T h e s e F u e l B i l l i n g s a l s o i n c l u d e d a m o u n t s f o r t o l l s a n d t r u c k r e p a i r s . A J F ' s a c c o u n t a n t s w o u l d u s e t h e c a s h d i s b u r s e m e n t s j o u r n a l t o p r e p a r e A J F ' s t a x r e t u r n s a n d f i n a n c i a l s t a t e m e n t s . A J F c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r " g a s , o i l a n d t i r e s " e x p e n s e s i n 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 i n t h e a m o u n t s o f $ 1 8 4 , 6 2 1 a n d $ 1 8 3 , 6 5 1 , r e s p e c t i v e l y . I n 1 9 9 0 , A J F c l a i m e d a d e d u c t i o n f o r f u e l e x p e n s e s o f $ 1 9 5 , 0 3 5 . A J F d i d n o t i n c l u d e a n y a m o u n t s r e l a t i n g t o f u e l r e i m b u r s e m e n t s i n g r o s s i n c o m e . F e r r e n t i n o ' s C a s h H o a r d A J F m a i n t a i n e d a b u s i n e s s o p e r a t i n g a c c o u n t a t M a n u f a c t u r e r s H a n o v e r T r u s t C o . ( s u b s e q u e n t l y p u r c h a s e d b y F l e e t B a n k ) . F e r r e n t i n o c a s h e d c h e c k s o n a p p r o x i m a t e l y a w e e k l y b a s i s , u s u a l l y a v e r a g i n g $ 7 , 0 0 0 t o $ 9 , 0 0 0 p e r t r a n s a c t i o n a n d p a i d i n $ 1 0 0 d e n o m i n a t i o n s . O n J a n u a r y 1 1 , 1 9 9 1 , F e r r e n t i n o p r e s e n t e d f o r e x c h a n g e $ 1 2 2 , 6 0 0 i n w a t e r - d a m a g e d c u r r e n c y t o t h e F e d e r a l R e s e r v e B a n k i n B u f f a l o . O f t h e a m o u n t p r e s e n t e d , $ 7 5 , 0 0 0 w a s i n d e n o m i n a t i o n s o f $ 1 0 0 o r l a r g e r . - 9 - 9 F e r r e n t i n o ' s G u i l t y P l e a t o F i l i n g a F a l s e T a x R e t u r n O n A p r i l 1 3 , 1 9 9 5 , F e r r e n t i n o p l e a d e d g u i l t y t o a o n e c o u n t i n f o r m a t i o n c h a r g i n g h i m w i t h w i l l f u l l y m a k i n g a n d s u b s c r i b i n g t o a f a l s e a n d f i c t i t i o u s U . S . i n c o m e t a x r e t u r n f o r t h e y e a r 1 9 8 8 i n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 7 2 0 6 ( 1 ) . O n J a n u a r y 2 9 , 1 9 9 6 , F e r r e n t i n o f i l e d F o r m s 1 0 4 0 X , A m e n d e d U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f o r t h e t a x a b l e y e a r s 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 , w h i c h r e p o r t e d a d d i t i o n a l i n c o m e i n t h e a m o u n t s o f $ 3 0 , 9 7 5 , $ 2 8 , 8 7 0 , a n d $ 3 2 , 5 7 2 , r e s p e c t i v e l y . R e s p o n d e n t I s s u e d N o t i c e s o f D e f i c i e n c y A f t e r t h e 3 - Y e a r P e r i o d o f L i m i t a t i o n s o n A s s e s s m e n t H a d E x p i r e d F e r r e n t i n o f i l e d t i m e l y t a x r e t u r n s f o r t h e 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 t a x a b l e y e a r s . A J F , o n t h e o t h e r h a n d , f i l e d i t s t a x r e t u r n s l a t e . A J F f i l e d i t s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 t a x r e t u r n s o n M a y 1 0 , 1 9 9 1 , a n d i t s 1 9 9 0 r e t u r n o n J u l y 1 7 , 1 9 9 1 . R e s p o n d e n t m a i l e d n o t i c e s o f d e f i c i e n c y o n A u g u s t 1 3 , 1 9 9 6 , w i t h r e s p e c t t o p e t i t i o n e r s ' 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 i n c o m e t a x r e t u r n s . T h e g e n e r a l 3 - y e a r p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) e x p i r e d b e f o r e t h e i s s u a n c e o f t h e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y i n t h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s . C i r c u m s t a n c e s S u r r o u n d i n g t h e L a t e F i l i n g o f A J F ' s T a x R e t u r n s J o h n W i t k o w s k i , C . P . A . ( W i t k o w s k i ) , p r e p a r e d A J F ' s t a x r e t u r n s d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . W h e n p r e p a r i n g t h e r e t u r n s , W i t k o w s k i r e l i e d o n A J F ' s b o o k s a n d r e c o r d s , w h i c h i n c l u d e d r e c e i p t s j o u r n a l s , d i s b u r s e m e n t j o u r n a l s , p a y r o l l r e c o r d s , a n d b a n k r e c o n c i l i a t i o n s . W i t k o w s k i d e t e r m i n e d A J F ' s g r o s s i n c o m e - 1 0 - 1 0 f r o m A J F ' s c a s h r e c e i p t s j o u r n a l . E x p e n s e s w e r e d e t e r m i n e d u s i n g c h e c k r e g i s t e r s a n d c a s h - p a i d - o u t j o u r n a l s . A J F ' s b o o k s a n d r e c o r d s d i d n o t d i s c l o s e a m o u n t s p e r t a i n i n g t o t h e f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s f r o m t h e J . C . P e n n e y d i s t r i b u t i o n c e n t e r s , n o r d i d t h e y d i s c l o s e t h e C u s t o m D e c o r a t i n g c h e c k s f o r d e l i v e r y s e r v i c e s . I n g e n e r a l , a f t e r t h e r e t u r n s w e r e p r e p a r e d f o r c l i e n t s i n c l u d i n g p e t i t i o n e r s , W i t k o w s k i ' s o f f i c e w o u l d c o n t a c t t h e c l i e n t , w h o w o u l d n o r m a l l y p i c k t h e m u p . I f t h e c l i e n t h a d n o t p i c k e d t h e m u p a f t e r a r e a s o n a b l e l e n g t h o f t i m e , W i t k o w s k i ' s o f f i c e w o u l d a g a i n c o n t a c t t h e c l i e n t . W i t k o w s k i s i g n e d A J F ' s c o r p o r a t e r e t u r n s f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 o n J u n e 1 5 , 1 9 8 9 , J u n e 1 , 1 9 9 0 , a n d J u l y 8 , 1 9 9 1 , r e s p e c t i v e l y . F o r s o m e u n e x p l a i n e d r e a s o n , t h e 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 c o r p o r a t e r e t u r n s r e f l e c t t h a t F e r r e n t i n o s i g n e d t h e m o n M a y 6 , 1 9 9 1 . H e s i g n e d t h e 1 9 9 0 c o r p o r a t e r e t u r n o n J u l y 1 2 , 1 9 9 1 . O P I N I O N I . F r a u d u l e n t R e t u r n E x c e p t i o n S i n c e t h e 3 - y e a r p e r i o d o f l i m i t a t i o n s o n a s s e s s m e n t u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) h a s e x p i r e d w i t h r e s p e c t t o t h e t a x a b l e y e a r s a t i s s u e , r e s p o n d e n t i s b a r r e d f r o m a s s e s s i n g t h e d e f i c i e n c i e s u n l e s s a n e x c e p t i o n t o s e c t i o n 6 5 0 1 ( a ) a p p l i e s . H o w e v e r , s e c t i o n 6 5 0 1 ( c ) p r o v i d e s e x c e p t i o n s t o t h e g e n e r a l r u l e . T h e p e r t i n e n t e x c e p t i o n i n t h i s c a s e i s f o u n d i n s e c t i o n 6 5 0 1 ( c ) ( 1 ) w h i c h p r o v i d e s t h a t " I n t h e c a s e o f a f a l s e o r - 1 1 - 1 1 f r a u d u l e n t r e t u r n w i t h t h e i n t e n t t o e v a d e t a x , t h e t a x m a y b e a s s e s s e d , o r a p r o c e e d i n g i n c o u r t f o r c o l l e c t i o n o f s u c h t a x m a y b e b e g u n w i t h o u t a s s e s s m e n t , a t a n y t i m e . " W h e r e r e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t a t a x p a y e r h a s f i l e d a f r a u d u l e n t r e t u r n w i t h t h e i n t e n t t o e v a d e t a x , t h e b u r d e n o f p r o o f i s o n t h e r e s p o n d e n t . S e c . 7 4 5 4 ( a ) ; R u l e 1 4 2 ( b ) . R e s p o n d e n t m u s t s a t i s f y h i s b u r d e n o f p r o o f w i t h " c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e " . R u l e 1 4 2 ( b ) ; F o x v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 T . C . 7 0 4 , 7 1 7 ( 1 9 7 4 ) . T o e s t a b l i s h f r a u d , r e s p o n d e n t m u s t p r o v e , b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e , f o r e a c h y e a r a n d w i t h r e s p e c t t o e a c h p e t i t i o n e r , t h a t : " ( 1 ) p e t i t i o n e r u n d e r p a i d h i s i n c o m e t a x a n d ( 2 ) s o m e p a r t o f t h e u n d e r p a y m e n t w a s d u e t o f r a u d . " R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 8 7 4 , 9 0 9 ( 1 9 8 8 ) ( c i t a t i o n s o m i t t e d ) ; s e e a l s o H e b r a n k v . C o m m i s s i o n e r , 8 1 T . C . 6 4 0 , 6 4 2 ( 1 9 8 3 ) . A l t h o u g h r e s p o n d e n t n e e d n o t p r o v e t h e p r e c i s e a m o u n t o f t h e u n d e r p a y m e n t r e s u l t i n g f r o m f r a u d , r e s p o n d e n t m a y n o t c a r r y h i s b u r d e n b y m e r e l y r e l y i n g o n a t a x p a y e r ' s f a i l u r e t o c a r r y t h e b u r d e n o f p r o o f o n t h e u n d e r l y i n g d e f i c i e n c y . D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . 8 5 8 , 8 7 3 ( 1 9 9 1 ) , a f f d . 9 5 9 F . 2 d 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 2 ) ; O t s u k i v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 9 6 , 1 0 6 ( 1 9 6 9 ) . A . U n d e r r e p o r t i n g o f T a x R e s p o n d e n t a s s e r t s t h a t p e t i t i o n e r s h a d u n r e p o r t e d i n c o m e a r i s i n g f r o m t h e c h e c k s i s s u e d b y J . C . P e n n e y f o r d e l i v e r y s e r v i c e s r e n d e r e d b y A J F t o C u s t o m D e c o r a t i n g a n d f u e l r e i m b u r s e m e n t s f o r f u e l e x p e n s e s i n c u r r e d b y A J F . - 1 2 - 1 2 P e t i t i o n e r A J F c o n c e d e s t h a t c h e c k s w h i c h w e r e c a s h e d b y F e r r e n t i n o , r e c e i v e d f r o m C u s t o m D e c o r a t i n g f o r d e l i v e r y s e r v i c e s , s h o u l d h a v e b e e n i n c l u d e d i n A J F ' s g r o s s i n c o m e . H o w e v e r , p e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e f u e l r e i m b u r s e m e n t s a r e n o t i n c l u d a b l e i n g r o s s r e c e i p t s o f A J F , a n d t h e p r o c e e d s f r o m F e r r e n t i n o ' s c h e c k c a s h i n g a r e n o t i n c l u d a b l e i n h i s g r o s s i n c o m e b e c a u s e h e u s e d t h e p r o c e e d s t o p a y " c a s u a l l a b o r " f o r p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s f o r w h i c h t h e c h e c k s w e r e i s s u e d , e n t i t l i n g h i m t o d e d u c t s u c h a m o u n t s f r o m g r o s s i n c o m e r e s u l t i n g i n n o u n d e r p a y m e n t . 1 . F u e l R e i m b u r s e m e n t C h e c k s T h e f i r s t q u e s t i o n i s w h e t h e r t h e f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s s h o u l d b e i n c l u d e d i n A J F ' s g r o s s i n c o m e . S e c t i o n 6 1 ( a ) d e f i n e s t h e t e r m " g r o s s i n c o m e " a s " a l l i n c o m e f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d " , e x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d b y l a w . I n c o m e h a s b e e n d e f i n e d a s " u n d e n i a b l e a c c e s s i o n s t o w e a l t h , c l e a r l y r e a l i z e d , a n d o v e r w h i c h t h e t a x p a y e r s h a v e c o m p l e t e d o m i n i o n . " C o m m i s s i o n e r v . G l e n s h a w G l a s s C o . , 3 4 8 U . S . 4 2 6 , 4 3 1 ( 1 9 5 5 ) . U n l e s s s p e c i f i c a l l y e x c l u d e d b y a n o t h e r p r o v i s i o n o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e , a l l i n c o m e i s s u b j e c t t o t a x . I d . a t 4 3 0 . T h e r e f o r e , r e i m b u r s e d e x p e n s e s m u s t b e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e , b u t t h e s e e x p e n s e s m a y b e d e d u c t e d o n l y i f a l l o w e d u n d e r o t h e r p r o v i s i o n s o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e a n d i f a d e q u a t e l y s u b s t a n t i a t e d . R i e t z k e v . C o m m i s s i o n e r , 4 0 T . C . 4 4 3 , 4 5 3 ( 1 9 6 3 ) ; V a u g h n v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 2 - 3 1 7 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 5 F . 3 d 1 0 9 5 ( 9 t h C i r . 1 9 9 3 ) . - 1 3 - 1 3 P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t t h e u n r e p o r t e d f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s s h o u l d n o t b e i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e b e c a u s e t h e c h e c k s w e r e r e p a y m e n t s o f a l o a n m a d e f r o m A J F t o J . C . P e n n e y f o r e x p e n s e s i n c u r r e d b y A J F o n b e h a l f o f J . C . P e n n e y . I t i s t r u e t h a t w e h a v e p r e v i o u s l y h e l d t h a t " ' w h e r e a t a x p a y e r m a k e s e x p e n d i t u r e s u n d e r a n a g r e e m e n t t h a t h e w i l l b e r e i m b u r s e d t h e r e f o r , s u c h e x p e n d i t u r e s a r e i n t h e n a t u r e o f l o a n s o r a d v a n c e m e n t s a n d a r e n o t d e d u c t i b l e a s b u s i n e s s e x p e n s e s . ' " C a n e l o v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 2 1 7 , 2 2 4 ( 1 9 6 9 ) ( q u o t i n g P a t c h e n v . C o m m i s s i o n e r , 2 7 T . C . 5 9 2 , 6 0 0 ( 1 9 5 6 ) ) , a f f d . 4 4 7 F . 2 d 4 8 4 ( 9 t h C i r . 1 9 7 1 ) . N e v e r t h e l e s s , a s r e s p o n d e n t p o i n t s o u t , A J F d e d u c t e d a m o u n t s f o r f u e l r e i m b u r s e m e n t e x p e n s e s o n i t s 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 t a x r e t u r n s w h i c h p e r s i s t e n t c o u r s e o f a c t i o n i s i n c o n s i s t e n t w i t h p e t i t i o n e r s ' a s s e r t i o n t h a t t h e r e i m b u r s e m e n t s w e r e r e p a y m e n t s o f a l o a n . W e h a v e a l s o h e l d t h a t " T a x p a y e r s a r e e n t i t l e d t o a t t a c k t h e f o r m o f t h e i r t r a n s a c t i o n s o n l y w h e n t h e i r t a x r e p o r t i n g a n d o t h e r a c t i o n s h a v e s h o w n a n h o n e s t a n d c o n s i s t e n t r e s p e c t f o r w h a t t h e y a r g u e i s t h e s u b s t a n c e o f t h e t r a n s a c t i o n s . " F N M A v . C o m m i s s i o n e r , 9 0 T . C . 4 0 5 , 4 2 6 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . 8 9 6 F . 2 d 5 8 0 ( D . C . C i r . 1 9 9 0 ) . N e i t h e r A J F ' s c a s h d i s b u r s e m e n t s j o u r n a l n o r o t h e r a c c o u n t i n g r e c o r d s t r e a t e d t h e f u e l r e i m b u r s e m e n t s a s l o a n r e p a y m e n t s . H a d A J F i n t e n d e d t o t r e a t t h e f u e l r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t a s a l o a n , i t w o u l d n o t h a v e c l a i m e d d e d u c t i o n s f o r f u e l e x p e n s e s . - 1 4 - 1 4 I n s u m , A J F ' s t a x r e p o r t i n g a n d o t h e r a c t i o n s h a v e n o t s h o w n a n h o n e s t a n d c o n s i s t e n t r e s p e c t f o r w h a t p e t i t i o n e r s a r g u e i s t h e s u b s t a n c e o f t h e s e r e i m b u r s e m e n t s . T h e r e f o r e , r e s p o n d e n t h a s s h o w n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t t h e f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s s h o u l d b e i n c l u d e d i n A J F ' s g r o s s i n c o m e . 2 . I n c l u s i o n o f A J F ' s C u s t o m D e c o r a t i n g C h e c k s a n d F u e l R e i m b u r s e m e n t i n F e r r e n t i n o ' s G r o s s I n c o m e T h e n e x t q u e s t i o n i s w h e t h e r F e r r e n t i n o , a s p r e s i d e n t a n d s o l e s h a r e h o l d e r o f A J F , m u s t i n c l u d e t h e C u s t o m D e c o r a t i n g a n d f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s i n g r o s s i n c o m e b e c a u s e h e c a s h e d t h e c h e c k s p e r s o n a l l y . G e n e r a l l y , " i n c o m e t h a t i s s u b j e c t t o a m a n ' s u n f e t t e r e d c o m m a n d a n d t h a t h e i s f r e e t o e n j o y a t h i s o w n o p t i o n m a y b e t a x e d t o h i m a s h i s i n c o m e , w h e t h e r h e s e e s f i t t o e n j o y i t o r n o t . " C o r l i s s v . B o w e r s , 2 8 1 U . S . 3 7 6 , 3 7 8 ( 1 9 3 0 ) . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t F e r r e n t i n o s h o u l d i n c l u d e t h e d i v e r s i o n s a s o r d i n a r y i n c o m e . F e r r e n t i n o , o n t h e o t h e r h a n d , a r g u e s t h a t t h e c a s h e d c h e c k s d o n o t r e p r e s e n t i n c o m e t o h i m b e c a u s e h e r e c e i v e d t h e c h e c k s o n b e h a l f o f A J F a s i t s " a g e n t " a n d t h a t t h e c a s h w a s h e l d i n " c o n s t r u c t i v e t r u s t " t o p a y a b u s i n e s s e x p e n s e o f A J F . G e n e r a l l y , " a t a x p a y e r n e e d n o t t r e a t a s i n c o m e m o n e y s w h i c h h e d i d n o t r e c e i v e u n d e r a c l a i m o f r i g h t , w h i c h w e r e n o t h i s t o k e e p , a n d w h i c h h e w a s r e q u i r e d t o t r a n s m i t t o s o m e o n e e l s e a s a m e r e c o n d u i t . " D i a m o n d v . C o m m i s s i o n e r , 5 6 T . C . 5 3 0 , 5 4 1 ( 1 9 7 1 ) , a f f d . 4 9 2 F . 2 d 2 8 6 ( 7 t h C i r . 1 9 7 4 ) . N o t a x i s i m p o s e d u p o n t h e r e c e i p t o f m o n e y i n a f i d u c i a r y o r a g e n c y c a p a c i t y . S t o n e v . - 1 5 - 1 5 C o m m i s s i o n e r , 8 6 5 F . 2 d 3 4 2 , 3 4 3 ( D . C . C i r . 1 9 8 9 ) ; H e m i n w a y v . C o m m i s s i o n e r , 4 4 T . C . 9 6 , 1 0 1 ( 1 9 6 5 ) . H o w e v e r , w h e r e a s h a r e h o l d e r u s e s c o r p o r a t e p r o p e r t y f o r h i s p e r s o n a l b e n e f i t , n o t p r o x i m a t e l y r e l a t e d t o c o r p o r a t e b u s i n e s s , t h e s h a r e h o l d e r m u s t i n c l u d e t h e v a l u e o f t h e b e n e f i t i n i n c o m e a s c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s t o t h e e x t e n t o f t h e c o r p o r a t i o n ' s e a r n i n g s a n d p r o f i t s . D i Z e n z o v . C o m m i s s i o n e r , 3 4 8 F . 2 d 1 2 2 , 1 2 5 ( 2 d C i r . 1 9 6 5 ) , r e v g . i n p a r t a n d r e m a n d i n g f o r a d d i t i o n a l f i n d i n g s t o s u p p o r t t h e T a x C o u r t ' s h o l d i n g , T . C . M e m o . 1 9 6 4 - 1 2 1 , r e m a n d i n g T . C . M e m o . 1 9 6 6 - 1 6 ; T r u e s d e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 1 2 8 0 , 1 2 9 4 ( 1 9 8 7 ) ; F a l s e t t i v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 3 3 2 , 3 5 6 ( 1 9 8 5 ) . F e r r e n t i n o a r g u e s t h a t h e u s e d t h e c h e c k p r o c e e d s t o p a y f o r " c a s u a l l a b o r " n e e d s o f A J F d u r i n g c e r t a i n p e a k t i m e s o r w h e n a d d i t i o n a l h e l p w a s n e e d e d . R e s p o n d e n t c o u n t e r s t h a t a n y a d d i t i o n a l l a b o r n e e d s o f A J F w e r e s a t i s f i e d b y t h e u s e o f l e a s e d h e l p e r s f r o m M a n p o w e r S e r v i c e s . T h e b u r d e n o f p r o o f t o e s t a b l i s h t h e e x i s t e n c e o f c a s h p a y m e n t s t o c a s u a l l a b o r i s o n p e t i t i o n e r s . O n c e r e s p o n d e n t e s t a b l i s h e s t h e e x i s t e n c e o f u n r e p o r t e d i n c o m e a n d a l l o w s t h e d e d u c t i o n s c l a i m e d o n t h e r e t u r n , h e d o e s n o t h a v e t h e f u r t h e r b u r d e n o f p r o v i n g t h e n e g a t i v e t h a t t h e t a x p a y e r d i d n o t h a v e a n y a d d i t i o n a l d e d u c t i o n s . S e e P e r e z v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 4 - 2 1 1 ( c i t a t i o n s o m i t t e d ) . O n e C o u r t o f A p p e a l s h a s s t a t e d t h a t " T h i s r u l e i s g r o u n d e d o n t h e r e a l i z a t i o n t h a t i t w o u l d b e v i r t u a l l y i m p o s s i b l e f o r t h e G o v e r n m e n t t o s h o w t h e n e g a t i v e f a c t - 1 6 - 1 6 t h a t a t a x p a y e r h a d n o u n r e p o r t e d d e d u c t i o n s o r e x c l u s i o n s . " U n i t e d S t a t e s v . B e n d e r , 2 1 8 F . 2 d 8 6 9 , 8 7 1 ( 7 t h C i r . 1 9 5 5 ) . R e s p o n d e n t i s e n t i t l e d t o r e l y o n t h e p r e s u m p t i o n t h a t t h e d e d u c t i o n s a n d e x c l u s i o n s l i s t e d b y a t a x p a y e r i n h i s r e t u r n a r e a l l t h a t e x i s t . T h i s p r e s u m p t i o n i s b a s e d u p o n r e a s o n a b l e e x p e r i e n c e * * * a n d h a s t h e e f f e c t o f s h i f t i n g t h e b u r d e n o f g o i n g f o r w a r d w i t h t h e e v i d e n c e t o t h e * * * [ t a x p a y e r ] , w h e n t h e G o v e r n m e n t h a s s h o w n u n r e p o r t e d i n c o m e . [ U n i t e d S t a t e s v . L e n n o n , 2 4 6 F . 2 d 2 4 , 2 7 ( 2 d C i r . 1 9 5 7 ) ( q u o t i n g U n i t e d S t a t e s v . B e n d e r , s u p r a a t 8 7 1 - 8 7 2 ) . ] I n t h i s c a s e , F e r r e n t i n o h a s a d m i t t e d , b y f i l i n g a m e n d e d r e t u r n s f o r t h e y e a r s i n i s s u e , t h a t h e h a d u n r e p o r t e d i n c o m e . A J F h a s c o n c e d e d t h a t i t s h o u l d h a v e r e p o r t e d t h e a m o u n t s e a r n e d f r o m d e l i v e r y s e r v i c e s f o r C u s t o m D e c o r a t i n g . F u r t h e r m o r e , r e s p o n d e n t h a s s h o w n t h a t t h e f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k a m o u n t s s h o u l d h a v e b e e n i n c l u d e d i n A J F ' s g r o s s i n c o m e . T h e r e f o r e , s i n c e r e s p o n d e n t h a s s h o w n t h a t p e t i t i o n e r s h a d u n r e p o r t e d i n c o m e , t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h e e x i s t e n c e o f c a s h p a y m e n t s t o c a s u a l l a b o r l i e s w i t h F e r r e n t i n o . R e l y i n g o n P e r e z v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; R i c h a r d s o n v . C o m m i s s i o n e r , 2 6 4 F . 2 d 4 0 0 ( 4 t h C i r . 1 9 5 9 ) , a f f g . i n p a r t , r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 5 8 - 5 9 , a n d H . J . F e i n b e r g & C o . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t d a t e d S e p t . 2 0 , 1 9 5 0 , F e r r e n t i n o a r g u e s t h a t r e s p o n d e n t s h o u l d b e r e q u i r e d t o p r e s e n t a f f i r m a t i v e e v i d e n c e d i s p u t i n g F e r r e n t i n o ' s c l a i m o f " c a s u a l l a b o r " e x p e n d i t u r e s . I n t h e s e c a s e s , t h e c o u r t s r e c o g n i z e d t h a t u n d e r s t a t e m e n t s o f g r o s s r e c e i p t s d i d n o t e s t a b l i s h t h a t a t a x p a y e r h a d f r a u d u l e n t l y i n t e n d e d t o e v a d e t a x - 1 7 - 1 7 w h e r e t h e t a x p a y e r a l s o s h o w e d t h a t h e h a d o f f s e t t i n g d e d u c t i o n s r e l a t i n g t o s u c h r e c e i p t s t h a t h e f a i l e d t o c l a i m o n h i s r e t u r n . Z a c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 1 - 7 0 0 , a f f d . 6 9 2 F . 2 d 2 8 ( 6 t h C i r . 1 9 8 2 ) . T h e t a x p a y e r s i n P e r e z , R i c h a r d s o n , a n d H . J . F e i n b e r g & C o . , I n c . s u b m i t t e d p o s i t i v e p r o o f t h a t u n r e p o r t e d d e d u c t i b l e p a y m e n t s w e r e i n f a c t m a d e a n d w e r e r e l a t e d t o t h e i r r e s p e c t i v e u n r e p o r t e d r e c e i p t s . Z a c k v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . B a s e d o n s u c h p r o o f , t h e c o u r t s s h i f t e d t h e b u r d e n o f g o i n g f o r w a r d t o t h e C o m m i s s i o n e r t o p r o v e t h a t a t l e a s t s o m e u n r e p o r t e d n e t i n c o m e r e s u l t e d f r o m t h e u n r e p o r t e d t r a n s a c t i o n s . I d . T h e r e f o r e , t o s h i f t s u c h b u r d e n t o r e s p o n d e n t , F e r r e n t i n o m u s t s u b m i t c r e d i b l e e v i d e n c e o f w h e t h e r a n d t o w h a t e x t e n t h e m a d e s u c h p a y m e n t s . T h e u n d e r l y i n g s u p p o r t f o r F e r r e n t i n o ' s c l a i m e d " c a s u a l l a b o r " c a s h p a y m e n t s r e s t s o n F e r r e n t i n o ' s c r e d i b i l i t y , o n t h e t e s t i m o n i a l c r e d i b i l i t y o f A J F ' s e m p l o y e e s , a n d o n a r e p o r t a u t h o r e d b y E l a i n e B r i t t a i n ( B r i t t a i n ) , A J F ' s o f f i c e m a n a g e r . I t i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t w e a r e n o t r e q u i r e d t o a c c e p t s e l f - s e r v i n g t e s t i m o n y i n t h e a b s e n c e o f c o r r o b o r a t i n g e v i d e n c e . N i e d r i n g h a u s v . C o m m i s s i o n e r , 9 9 T . C . 2 0 2 , 2 1 2 ( 1 9 9 2 ) ; T o k a r s k i v . C o m m i s s i o n e r , 8 7 T . C . 7 4 , 7 7 ( 1 9 8 6 ) . F e r r e n t i n o t e s t i f i e d t h a t h e c a s h e d t h e c h e c k s w h e n h e n e e d e d f u n d s t o p a y f o r c a s u a l l a b o r . B r i t t a i n t e s t i f i e d t h a t s h e o b t a i n e d c a s h f r o m F e r r e n t i n o t o c o v e r s h o r t a g e s o f C O D f u n d s r e c e i v e d b y t h e d r i v e r s . B u t B r i t t a i n ' s t e s t i m o n y i n d i c a t e s t h a t s h e d i d n o t h a v e p e r s o n a l k n o w l e d g e o f a c a s u a l l a b o r e r e v e r w o r k i n g a t A J F . D o n a l d - 1 8 - 1 8 T r a v i s , a n e m p l o y e e o f A J F , t e s t i f i e d t h a t h e c o u l d r e c a l l h i r i n g h i s s o n , D o u g , a n d a p e r s o n n a m e d H a r o l d . A n d r e w D a v i s , a n o t h e r e m p l o y e e , t e s t i f i e d t h a t h e h a d o n c e h i r e d h i s e x - b r o t h e r - i n - l a w , a n d a " b i g I n d i a n g e n t l e m a n " w h o s e n a m e s t a r t e d w i t h a " C " a n d w a s " 7 f o o t t a l l . " F o r t h e r e a s o n s s t a t e d b e l o w , w e h o l d t h a t F e r r e n t i n o h a s n o t s u b m i t t e d c r e d i b l e e v i d e n c e o f a n y c a s h p a y m e n t s m a d e t o c a s u a l l a b o r . P e t i t i o n e r s h a v e p r e s e n t e d n o d o c u m e n t a t i o n t o c o r r o b o r a t e t h e o r a l t e s t i m o n y o f t h e a b o v e - m e n t i o n e d w i t n e s s e s . A J F d i d n o t m a i n t a i n a n y r e c o r d s o f a l l e g e d p a y e e s w h o r e c e i v e d c a s h f o r s e r v i c e s p e r f o r m e d a s c a s u a l l a b o r e r s d u r i n g t h e 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 t a x a b l e y e a r s . A J F d i d n o t r e t a i n t h e t r i p s h e e t s o r d e l i v e r y m a n i f e s t s w h i c h m i g h t h a v e v e r i f i e d t h e e x i s t e n c e o f c a s u a l l a b o r . A J F d i d n o t m a i n t a i n a n y l i s t s o f n a m e s o f a n y c a s u a l l a b o r e r s , r e c o r d s r e f l e c t i n g c a s u a l l a b o r h o u r s w o r k e d , o r r e c o r d s o f i n d i v i d u a l e a r n i n g s i n a g i v e n y e a r o f a n y c a s u a l l a b o r e r . E m p l o y m e n t t a x r e t u r n s p r e p a r e d b y B r i t t a i n d i d n o t s h o w c a s u a l l a b o r e r s b e i n g p a i d i n c a s h . A J F d i d n o t m a i n t a i n r e c o r d s o f h o w m a n y a l l e g e d c a s u a l l a b o r e r s w e r e p a i d i n c a s h . F i n a l l y , A J F d i d n o t r e q u i r e r e c e i p t s f r o m a l l e g e d c a s u a l l a b o r e r s w h e n t h e y w e r e p a i d i n c a s h . A f a c t o r w h i c h d i l u t e s t h e c r e d i b i l i t y o f F e r r e n t i n o a n d B r i t t a i n ' s t e s t i m o n y i s t h a t c a s u a l l a b o r w a s n e v e r m e n t i o n e d d u r i n g a u d i t . R e v e n u e A g e n t K a t h l e e n O s w a l d , w h o c o n d u c t e d t h e a u d i t o f A J F , t e s t i f i e d t h a t n e i t h e r F e r r e n t i n o n o r B r i t t a i n h a d - 1 9 - 1 9 d i s c l o s e d c a s u a l l a b o r e x p e n s e s d u r i n g a u d i t . H a d F e r r e n t i n o a c t u a l l y p a i d c a s h f o r c a s u a l l a b o r , w e t h i n k t h a t F e r r e n t i n o o r B r i t t a i n w o u l d h a v e d i s c l o s e d t h e p a y m e n t s d u r i n g t h e a u d i t p r o c e s s i n s t e a d o f w a i t i n g u n t i l l i t i g a t i o n c o m m e n c e d . P e t i t i o n e r s d i d n o t i n t r o d u c e t e s t i m o n y o f a n y p u r p o r t e d c a s u a l l a b o r e r . T h e r u l e i s w e l l e s t a b l i s h e d t h a t t h e f a i l u r e o f a p a r t y t o i n t r o d u c e e v i d e n c e w i t h i n h i s p o s s e s s i o n a n d w h i c h , i f t r u e , w o u l d b e f a v o r a b l e t o h i m , g i v e s r i s e t o t h e p r e s u m p t i o n t h a t , i f p r o d u c e d , i t w o u l d b e u n f a v o r a b l e . W i c h i t a T e r m i n a l E l e v a t o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 T . C . 1 1 5 8 , 1 1 6 5 ( 1 9 4 6 ) , a f f d . 1 6 2 F . 2 d 5 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 4 7 ) . D o n a l d T r a v i s t e s t i f i e d t h a t h i s s o n D o u g w a s u s e d a s c a s u a l l a b o r . A n d r e w D a v i s t e s t i f i e d t h a t h e h i r e d h i s e x - b r o t h e r - i n - l a w a s a c a s u a l l a b o r e r . W e t h i n k t h a t p e t i t i o n e r s c o u l d h a v e c a l l e d t h e s e p e o p l e t o t e s t i f y , u n d e r s u b p o e n a , i f n e c e s s a r y , w i t h o u t u n d u e h a r d s h i p . T h e r e f o r e , w e p r e s u m e t h a t t h e s e a l l e g e d c a s u a l l a b o r e r s w o u l d h a v e t e s t i f i e d u n f a v o r a b l y . P e t i t i o n e r s ' m o s t s t r e n u o u s e f f o r t t o e s t a b l i s h c a s h p a y m e n t s f o r c a s u a l l a b o r t o o k t h e f o r m o f a r e p o r t ( R e p o r t ) a u t h o r e d b y B r i t t a i n w h i c h a t t e m p t e d t o i l l u s t r a t e t h e u s e b y A J F o f c a s h p a y m e n t s i n v e r y l a r g e a m o u n t s f o r c a s u a l l a b o r . I f t h e R e p o r t w e r e t o b e b e l i e v e d , A J F e x p e n d e d c a s h f o r c a s u a l l a b o r i n t h e r e s p e c t i v e a m o u n t s o f $ 9 8 , 6 7 0 . 6 5 , $ 1 3 8 , 2 2 0 . 4 0 , a n d $ 1 0 2 , 4 8 0 i n 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r s c l a i m t h a t B r i t t a i n ' s R e p o r t a c c u r a t e l y c o m p u t e d t h e n u m b e r o f h o u r s a t t r i b u t a b l e t o t h e a l l e g e d c a s u a l l a b o r b y - 2 0 - 2 0 c o m p a r i n g A J F ' s p a y r o l l f i g u r e s t o t h e b i l l i n g i n v o i c e s f o r s e r v i c e s r e n d e r e d b y A J F t o J . C . P e n n e y . B r i t t a i n u s e d t h e b i l l i n g i n v o i c e s t o d e t e r m i n e t h e t o t a l n u m b e r o f m a n p o w e r h o u r s A J F e m p l o y e e s a c t u a l l y r e n d e r e d t o J . C . P e n n e y . S h e u s e d A J F ' s p a y r o l l r e c o r d s t o d e t e r m i n e t h e n u m b e r o f m a n p o w e r h o u r s a t t r i b u t a b l e t o A J F e m p l o y e e s a s r e f l e c t e d o n t h e p a y r o l l r e c o r d s . T h e R e p o r t a t t r i b u t e d t h e d i f f e r e n c e b e t w e e n t h e p a y r o l l a n d b i l l i n g i n v o i c e f i g u r e s t o " c a s u a l l a b o r " . F o r e x a m p l e , t h e R e p o r t c o n c l u d e s t h a t f o r t h e s e c o n d q u a r t e r o f 1 9 8 8 t h e m a n p o w e r h o u r s a t t r i b u t a b l e t o c a s u a l l a b o r t o t a l e d 2 4 6 4 . 3 h o u r s . T h e R e p o r t d e r i v e d t h i s f i g u r e b y s u b t r a c t i n g 4 1 , 6 7 0 . 3 m a n p o w e r h o u r s s h o w n o n A F J ' s p a y r o l l r e c o r d s f r o m t h e m a n p o w e r h o u r s o f 4 4 , 1 3 4 . 6 s h o w n o n t h e i n v o i c e s . B r i t t a i n ' s R e p o r t i s l a c e d w i t h f l a w s . F o r p u r p o s e s o f c o m p u t i n g p a y r o l l m a n p o w e r h o u r s , t h e R e p o r t t r e a t e d a l l e m p l o y e e s l i s t e d i n t h e R e p o r t a s d r i v e r s , e v e n t h o u g h t h e y h a d h e l p e r s w h o w e r e a l s o o n t h e p a y r o l l . T h e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t a d e l i v e r y t r u c k r e q u i r e d t w o p e o p l e : a d r i v e r a n d a h e l p e r . B r i t t a i n t e s t i f i e d t h a t s h e h a d n o w a y o f k n o w i n g w h i c h i n d i v i d u a l w a s a d r i v e r o r a h e l p e r . I n f a c t , s h e h a d n o w a y o f k n o w i n g , i n h e r R e p o r t a n d t h e r e c o r d s i t w a s b a s e d o n , t h e c a p a c i t y i n w h i c h a p a r t i c u l a r e m p l o y e e w a s e m p l o y e d . T h u s , d r i v e r s l i s t e d i n t h e R e p o r t c o u l d i n s t e a d h a v e b e e n h e l p e r s . T h e R e p o r t t h u s a r b i t r a r i l y a s s u m e s t h a t t h e h e l p e r o n a n y g i v e n d e l i v e r y t r u c k c r e w m u s t h a v e b e e n a c a s u a l l a b o r e r n o t l i s t e d o n t h e p a y r o l l w h o w a s p a i d i n c a s h . I t f o l l o w s t h a t t h e h o u r s - 2 1 - 2 1 a t t r i b u t e d t o c a s u a l l a b o r - - i f a n y w e r e i n f a c t h i r e d - - w e r e e r r o n e o u s l y i n c r e a s e d b e c a u s e p a y r o l l m a n p o w e r h o u r s w e r e e r r o n e o u s l y t r e a t e d a s d r i v e r s ' h o u r s a l o n e . M o r e o v e r , t h e R e p o r t d o e s n o t a c c o u n t f o r t h e h o u r s a t t r i b u t a b l e t o l e a s e d l a b o r w h i c h A J F h a d d e d u c t e d o n i t s t a x r e t u r n s . T h i s o m i s s i o n f u r t h e r e r r o n e o u s l y i n f l a t e s t h e h o u r s a t t r i b u t a b l e t o c a s u a l l a b o r . T h e r e f o r e , w e c a n n o t t r u s t t h e a c c u r a c y o f t h e R e p o r t . T h e c r e d i b i l i t y o f B r i t t a i n ' s R e p o r t i s f u r t h e r c h a l l e n g e d b y o t h e r e v i d e n c e . B r i t t a i n a d m i t t e d o n d i r e c t e x a m i n a t i o n t h a t h e r R e p o r t w a s p r e p a r e d s p e c i f i c a l l y f o r t h i s l i t i g a t i o n t o s u p p o r t h e r t h e o r y t h a t t h e r e m u s t h a v e b e e n s u b s t a n t i a l l y m o r e m a n p o w e r h o u r s t h a n s h o w n o n A J F ' s p a y r o l l r e c o r d s , a n d w h i c h t h e r e f o r e m u s t h a v e b e e n w o r k e d b y c a s u a l l a b o r e r s p a i d s o l e l y i n c a s h . A s w e h a v e o b s e r v e d , A J F f a i l e d t o p r o d u c e r e c o r d s w h i c h c o u l d h a v e v e r i f i e d t h e e x i s t e n c e o f c a s u a l l a b o r a n d t h e n u m b e r s u s e d i n t h e R e p o r t . B r i t t a i n t e s t i f i e d t h a t t h e t r i p s h e e t s t h a t d r i v e r s u s e d , n o n e x i s t e n t a s o f t h e t i m e o f t r i a l , w o u l d h a v e s h o w n w h e t h e r c a s u a l l a b o r w a s u s e d . S i n c e t h e R e p o r t b a s e s m a n p o w e r h o u r s a t t r i b u t a b l e t o d e l i v e r y s e r v i c e s o n t h e t r i p s h e e t s , t h e s e k e y f i g u r e s i n t h e R e p o r t c a n n o t b e v e r i f i e d . B r i t t a i n d i d n o t k e e p a n y r e c o r d s o n t h e n u m b e r o f a l l e g e d c a s u a l l a b o r e r s u s e d . B r i t t a i n t e s t i f i e d t h a t s h e h a d k n o w l e d g e o f c a s u a l l a b o r b e i n g p a i d i n c a s h , b u t d i d n o t i n c l u d e t h e a m o u n t p a i d t o c a s u a l l a b o r o n e m p l o y m e n t t a x r e t u r n s a n d d i d n o t w i t h h o l d a m o u n t s f r o m l a b o r e r s ' w a g e s . B r i t t a i n a l s o t e s t i f i e d t h a t s h e k n o w s - 2 2 - 2 2 e v e r y t h i n g a b o u t t h e b u s i n e s s o f A J F , w i t h t h e e x c e p t i o n o f h o w t o d r i v e a t r u c k , b u t d o e s n o t k n o w h o w m a n y c a s u a l l a b o r e r s w e r e u s e d . F i n a l l y , B r i t t a i n ' s t e s t i m o n y i n d i c a t e s t h a t s h e h e r s e l f d o u b t s t h e a c c u r a c y o f h e r R e p o r t . W h e n a s k e d w h e t h e r t h e B u f f a l o o f f i c e h i r e d c a s u a l l a b o r e r s , B r i t t a i n r e p l i e d , " p r o b a b l y , y e s . " T h e t e n t a t i v e n e s s o f h e r r e s p o n s e s u g g e s t s a s i g n i f i c a n t l a c k o f c o n f i d e n c e i n h e r R e p o r t . B a s e d o n t h e f o r e g o i n g , w e r e j e c t t h e R e p o r t i n i t s e n t i r e t y d u e t o i t s f l a w e d a n a l y s i s a n d l a c k o f c r e d i b i l i t y . S i n c e F e r r e n t i n o c a n n o t s h o w t h a t p a y m e n t s w e r e m a d e f o r c a s u a l l a b o r , w e c o n c l u d e t h a t F e r r e n t i n o u s e d t h e f u n d s d e r i v e d f r o m c a s h i n g t h e d e l i v e r y s e r v i c e a n d f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s s o l e l y f o r h i s o w n b e n e f i t . S i n c e F e r r e n t i n o u s e d t h e c h e c k p r o c e e d s s o l e l y f o r h i s p e r s o n a l b e n e f i t , w e m u s t t h e n d e c i d e w h e t h e r F e r r e n t i n o m u s t i n c l u d e t h e v a l u e o f t h e c h e c k p r o c e e d s a s d i v i d e n d s i n g r o s s i n c o m e . U n d e r s e c t i o n s 3 0 1 ( c ) a n d 3 1 6 ( a ) , d i v i d e n d s a r e t a x a b l e t o t h e s h a r e h o l d e r a s o r d i n a r y i n c o m e t o t h e e x t e n t o f t h e c o r p o r a t i o n ' s e a r n i n g s a n d p r o f i t s , a n d a n y a m o u n t r e c e i v e d b y t h e s h a r e h o l d e r i n e x c e s s o f e a r n i n g s a n d p r o f i t s i s c o n s i d e r e d a n o n t a x a b l e r e t u r n o f c a p i t a l t o t h e e x t e n t o f t h e s h a r e h o l d e r ' s b a s i s i n h i s s t o c k . A n y a m o u n t r e c e i v e d i n e x c e s s o f b o t h t h e e a r n i n g s a n d p r o f i t s o f t h e c o r p o r a t i o n a n d t h e s h a r e h o l d e r ' s b a s i s i n h i s s t o c k i s t r e a t e d a s g a i n f r o m t h e s a l e o r e x c h a n g e o f p r o p e r t y . T r u e s d e l l v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 T . C . 1 2 8 0 , 1 2 9 4 - 1 2 9 5 ( 1 9 8 7 ) . - 2 3 - 2 3 D i v i d e n d s m a y b e f o r m a l l y d e c l a r e d o r t h e y m a y b e c o n s t r u c t i v e . A c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d i s f o u n d w h e r e a c o r p o r a t i o n c o n f e r s a b e n e f i t u p o n i t s s h a r e h o l d e r i n o r d e r t o d i s t r i b u t e a v a i l a b l e e a r n i n g s a n d p r o f i t s w i t h o u t e x p e c t a t i o n o f r e p a y m e n t . T r u e s d e l l v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 9 5 . T h e r e f o r e , i f F e r r e n t i n o i s t o b e r e q u i r e d t o i n c l u d e t h e c o n s t r u c t i v e d i s t r i b u t i o n i n g r o s s i n c o m e a s a d i v i d e n d , A J F m u s t h a v e h a d e a r n i n g s a n d p r o f i t s s u f f i c i e n t t o s u p p o r t t h e d i s t r i b u t i o n o f a d i v i d e n d . T h e U . S . C o u r t o f A p p e a l s f o r t h e S e c o n d C i r c u i t , t h e C o u r t t o w h i c h t h i s c a s e w o u l d n o r m a l l y b e a p p e a l a b l e , h a s h e l d t h a t i n c a s e s w h e r e t h e C o m m i s s i o n e r a l l e g e s f r a u d u l e n t i n t e n t t o e v a d e i n c o m e t a x w i t h r e s p e c t t o t h e d i v e r s i o n o f c o r p o r a t e f u n d s w h i c h i s n o t p e r s e u n l a w f u l , t h e b u r d e n o f p r o o f i s o n t h e t a x p a y e r t o e s t a b l i s h t h a t t h e c o r p o r a t i o n d i d n o t h a v e e a r n i n g s a n d p r o f i t s e q u a l t o t h e a m o u n t s d i v e r t e d . D i Z e n z o v . C o m m i s s i o n e r , 3 4 8 F . 2 d a t 1 2 7 . S e c t i o n 3 1 2 ( a ) p r o v i d e s t h a t a c o r p o r a t i o n ' s e a r n i n g s a n d p r o f i t s a r e r e d u c e d b y , a m o n g o t h e r t h i n g s , t h e a m o u n t o f m o n e y d i s t r i b u t e d w i t h r e s p e c t t o i t s s t o c k . E a r n i n g s a n d p r o f i t s f o r a p a r t i c u l a r p e r i o d i n c l u d e t a x - e x e m p t i n c o m e , a s w e l l a s i t e m s i n c l u d e d i n g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 6 1 . S e c . 1 . 3 1 2 - 6 , I n c o m e T a x R e g s . W e a r e r e q u i r e d t o m a k e a f i n d i n g a s t o w h e t h e r A J F h a d s u f f i c i e n t e a r n i n g s a n d p r o f i t s t o s u s t a i n a d i v i d e n d . D i Z e n z o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 7 ( r e m a n d i n g t o t h e T a x C o u r t - 2 4 - 2 4 t o m a k e a f i n d i n g w i t h r e s p e c t t o w h e t h e r a m o u n t s o f a c c u m u l a t e d e a r n i n g s a n d p r o f i t s w e r e a t l e a s t e q u a l t o a c o n s t r u c t i v e d i s t r i b u t i o n ) . T h e o n l y e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o A J F ' s e a r n i n g s a n d p r o f i t s i s A J F ' s t a x r e t u r n s f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 . T h e t a x r e t u r n s r e v e a l t h a t A J F r e p o r t e d t a x a b l e i n c o m e o f $ 1 5 1 , 1 9 9 a n d $ 2 4 7 , 0 3 7 i n 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 , r e s p e c t i v e l y . A J F ' s 1 9 9 0 t a x r e t u r n r e p o r t s a $ 2 , 1 6 9 l o s s . S i n c e w e h a v e h e l d t h a t A J F s h o u l d h a v e i n c l u d e d t h e a m o u n t s o f t h e c h e c k s c a s h e d b y F e r r e n t i n o i n g r o s s i n c o m e , e a r n i n g s a n d p r o f i t s f o r 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 m u s t b e i n c r e a s e d b y $ 1 6 3 , 3 7 2 . 3 5 , $ 1 3 5 , 4 5 8 . 7 8 , a n d $ 1 6 2 , 8 6 3 . 8 2 , r e s p e c t i v e l y . I f d i s t r i b u t e d f u n d s c o n s t i t u t e c o n s t r u c t i v e d i v i d e n d s , e a r n i n g s a n d p r o f i t s s h o u l d b e r e d u c e d b y s u c h a m o u n t u n d e r s e c t i o n 3 1 2 ( a ) . E n o c h v . C o m m i s s i o n e r , 5 7 T . C . 7 8 1 , 8 0 0 ( 1 9 7 2 ) . B e c a u s e A J F i s o n t h e c a s h r e c e i p t s a n d d i s b u r s e m e n t s m e t h o d o f a c c o u n t i n g , a c c r u e d t a x l i a b i l i t i e s a n d p e n a l t i e s d o n o t r e d u c e e a r n i n g s a n d p r o f i t s u n t i l p a i d . S e c . 1 . 3 1 2 - 6 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . P e t i t i o n e r s h a v e p r e s e n t e d n o c r e d i b l e e v i d e n c e r e q u i r i n g t h e f u r t h e r r e d u c t i o n o f A J F ' s e a r n i n g s a n d p r o f i t s . W e c o n c l u d e t h a t p e t i t i o n e r s h a v e n o t s h o w n t h a t A J F h a d i n s u f f i c i e n t e a r n i n g s a n d p r o f i t s t o s u s t a i n a d i v i d e n d t o F e r r e n t i n o f o r e a c h o f t h e y e a r s i n i s s u e . T h e e v i d e n c e s h o w s t h a t A J F h a d s u f f i c i e n t c u r r e n t e a r n i n g s a n d p r o f i t s t o s u s t a i n a d i v i d e n d i n e a c h o f t h e 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 t a x a b l e y e a r s . A l t h o u g h A J F s h o w s a d e f i c i t o f $ 2 , 1 6 9 i n t a x a b l e i n c o m e f o r t h e 1 9 9 0 t a x a b l e y e a r , A J F h a d s u f f i c i e n t a c c u m u l a t e d e a r n i n g s a n d p r o f i t s - 2 5 - 2 5 t o s u s t a i n a d i v i d e n d . T h e r e f o r e , t h e c o n s t r u c t i v e d i s t r i b u t i o n s f r o m A J F t o F e r r e n t i n o m u s t b e i n c l u d e d i n F e r r e n t i n o ' s i n c o m e a s a d i v i d e n d . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t h a s s h o w n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t F e r r e n t i n o h a d u n d e r p a y m e n t s i n t a x f o r t h e y e a r s i n i s s u e d u e t o u n r e p o r t e d d i v i d e n d i n c o m e i n t h e a m o u n t s h e d i v e r t e d f r o m A J F b y c a s h i n g t h e C u s t o m D e c o r a t i n g a n d f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s . B . U n d e r p a y m e n t s D u e t o F r a u d S i n c e w e h a v e f o u n d t h a t r e s p o n d e n t h a s s h o w n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t p e t i t i o n e r s h a d u n d e r p a y m e n t s o f t a x f o r t h e y e a r s i n i s s u e , t h e n e x t i s s u e i s w h e t h e r s o m e p a r t o f p e t i t i o n e r s ' u n d e r p a y m e n t e a c h y e a r w a s d u e t o f r a u d w i t h t h e i n t e n t t o e v a d e t a x . F r a u d i s e s t a b l i s h e d b y s h o w i n g t h a t t h e t a x p a y e r i n t e n d e d " t o e v a d e t a x b e l i e v e d t o b e o w i n g b y c o n d u c t i n t e n d e d t o c o n c e a l , m i s l e a d , o r o t h e r w i s e p r e v e n t t h e c o l l e c t i o n o f s u c h t a x . " R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . a t 9 0 9 . T a x e v a s i o n n e e d n o t b e a p r i m a r y m o t i v e , b u t t h e r e s p o n d e n t m a y s a t i s f y h i s b u r d e n b y s h o w i n g t h a t a " ' t a x - e v a s i o n m o t i v e [ p l a y e d ] a n y p a r t ' i n p e t i t i o n e r ' s c o n d u c t " . I d . R e s p o n d e n t m u s t e s t a b l i s h f r a u d o n t h e p a r t o f e a c h p e t i t i o n e r f o r e a c h t a x a b l e y e a r i n v o l v e d b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e . O t s u k i v . C o m m i s s i o n e r , 5 3 T . C . 9 6 , 1 0 5 ( 1 9 6 9 ) . T h e f r a u d o f a s o l e o r d o m i n a n t s h a r e h o l d e r c a n b e a t t r i b u t e d t o t h e c o r p o r a t i o n . B e n e s v . C o m m i s s i o n e r , 4 2 T . C . 3 5 8 , 3 8 3 ( 1 9 6 4 ) , a f f d . 3 5 5 F . 2 d 9 2 9 ( 6 t h C i r . 1 9 6 6 ) ; s e e a l s o - 2 6 - 2 6 D i L e o v . C o m m i s s i o n e r , 9 6 T . C . a t 8 7 5 ( 1 9 9 1 ) , ( " [ C ] o r p o r a t e f r a u d n e c e s s a r i l y d e p e n d s u p o n t h e f r a u d u l e n t i n t e n t o f t h e c o r p o r a t e o f f i c e r s . " ) , a f f d . 9 5 9 F . 2 d 1 6 ( 2 d C i r . 1 9 9 2 ) . I n t h e s e c a s e s , F e r r e n t i n o i s t h e s o l e s h a r e h o l d e r a n d p r e s i d e n t o f A J F . H e e x e r c i s e d t o t a l c o n t r o l o v e r a l l t h e c h e c k s i s s u e d f r o m J . C . P e n n e y t o A J F . F e r r e n t i n o d e t e r m i n e d w h e t h e r h e w o u l d c a s h c h e c k s p e r s o n a l l y o r h a v e t h e m d e p o s i t e d i n t o A J F ' s c o r p o r a t e o p e r a t i n g a c c o u n t . W e t h i n k F e r r e n t i n o e x e r c i s e d s u f f i c i e n t c o n t r o l o v e r t h e a f f a i r s o f A J F t o j u s t i f y i m p u t i n g t o A J F a n y f r a u d c o m m i t t e d b y F e r r e n t i n o . T h e e x i s t e n c e o f f r a u d i s a q u e s t i o n o f f a c t t o b e r e s o l v e d u p o n e x a m i n a t i o n o f t h e e n t i r e r e c o r d . P a r k s v . C o m m i s s i o n e r , 9 4 T . C . 6 5 4 , 6 6 0 ( 1 9 9 0 ) ; R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 0 9 . F r a u d i s n e v e r p r e s u m e d , b u t i t m u s t b e e s t a b l i s h e d b y i n d e p e n d e n t e v i d e n c e . B e a v e r v . C o m m i s s i o n e r , 5 5 T . C . 8 5 , 9 2 ( 1 9 7 0 ) ; O t s u k i v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 0 5 . F r a u d m a y b e p r o v e n b y c i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e b e c a u s e d i r e c t e v i d e n c e o f t h e t a x p a y e r ' s i n t e n t i s r a r e l y a v a i l a b l e . R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 1 0 ; R o w l e e v . C o m m i s s i o n e r , 8 0 T . C . 1 1 1 1 , 1 1 2 3 ( 1 9 8 3 ) . C i r c u m s t a n t i a l e v i d e n c e o f f r a u d i n c l u d e s : ( 1 ) C o n s i s t e n t a n d s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e , ( 2 ) f a i l u r e t o m a i n t a i n a d e q u a t e r e c o r d s , ( 3 ) f a i l u r e t o c o o p e r a t e w i t h a n I R S i n v e s t i g a t i o n , ( 4 ) i n c o n s i s t e n t o r i m p l a u s i b l e e x p l a n a t i o n s o f b e h a v i o r a n d ( 5 ) a w a r e n e s s o f t h e o b l i g a t i o n t o f i l e r e t u r n s , r e p o r t i n c o m e a n d p a y t a x e s . [ D o u g e v . C o m m i s s i o n e r , 8 9 9 F . 2 d 1 6 4 , 1 6 8 ( 2 d C i r . 1 9 9 0 ) ( c i t i n g B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 6 F . 2 d 3 0 3 , 3 0 7 - 3 0 8 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 6 0 1 ) . ] - 2 7 - 2 7 O t h e r b a d g e s o f f r a u d i n c l u d e c o n c e a l i n g a s s e t s , e x t e n s i v e d e a l i n g s i n c a s h , R e c k l i t i s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 9 1 0 , f a i l u r e t o f i l e t i m e l y r e t u r n s , K o t m a i r v . C o m m i s s i o n e r , 8 6 T . C . 1 2 5 3 , 1 2 6 1 ( 1 9 8 6 ) , a n d f a i l u r e t o p r o v i d e t a x r e t u r n p r e p a r e r s w i t h c o m p l e t e a n d a c c u r a t e i n f o r m a t i o n , K o r e c k y v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 1 F . 2 d 1 5 6 6 , 1 5 6 9 ( 1 1 t h C i r . 1 9 8 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 5 - 6 3 . F e r r e n t i n o p r e s e n t e d a c a s h h o a r d o f $ 1 2 2 , 6 0 0 t o t h e F e d e r a l R e s e r v e B a n k i n B u f f a l o , N e w Y o r k . A c c o r d i n g t o t h e r e q u i r e d C u r r e n c y T r a n s a c t i o n R e p o r t , $ 7 5 , 0 0 0 o f t h e a m o u n t p r e s e n t e d w a s i n b i l l s o f $ 1 0 0 o r h i g h e r . T h e r e c o r d i n d i c a t e s t h a t w h e n F e r r e n t i n o c a s h e d t h e C u s t o m D e c o r a t i n g a n d f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s , M a n u f a c t u r e r ' s H a n o v e r w o u l d g e n e r a l l y c a s h t h e c h e c k s i n $ 1 0 0 d e n o m i n a t i o n s . D u r i n g a u d i t , F e r r e n t i n o t o l d R e v e n u e A g e n t O s w a l d : ( 1 ) H e d i d n o t r e p o r t t h e c a s h h o a r d a s i n c o m e , ( 2 ) h e k n e w t h a t t h e s o u r c e o f t h e c a s h h o a r d c o n s t i t u t e d t a x a b l e i n c o m e , a n d ( 3 ) h e c a l l e d t h e c a s h h o a r d p o c k e t m o n i e s . A t t r i a l , F e r r e n t i n o e x p l a i n e d t h a t h e h a d a c c u m u l a t e d t h e c a s h h o a r d o v e r a p e r i o d o f 1 5 t o 1 8 y e a r s . H e f u r t h e r t e s t i f i e d t h a t t h e c a s h h o a r d r e s u l t e d f r o m t h e s e l l i n g a n d r e s t o r a t i o n o f f u r n i t u r e a n d t h a t h e a c c u m u l a t e d t h e c a s h h o a r d i n a n t i c i p a t i o n o f h i s d i v o r c e . B a s e d o n t h e a m o u n t o f $ 1 0 0 b i l l s p r e s e n t e d t o t h e F e d e r a l R e s e r v e B a n k a n d t h e f a c t t h a t F e r r e n t i n o r e c e i v e d $ 1 0 0 b i l l s w h e n c a s h i n g t h e c h e c k s a t M a n u f a c t u r e r ' s H a n o v e r , w e m a y j u s t i f i a b l y i n f e r t h a t p a r t o f F e r r e n t i n o ' s c a s h h o a r d w a s a t t r i b u t a b l e t o t h e c a s h e d c h e c k s . W e m a y f u r t h e r i n f e r t h a t - 2 8 - 2 8 F e r r e n t i n o h o a r d e d t h e c a s h t o c o n c e a l i n c o m e f r o m h i s w i f e , C a r o l F e r r e n t i n o , i n o r d e r t o a v o i d m e e t i n g t h e o b l i g a t i o n s e n u m e r a t e d i n t h e S e p a r a t i o n A g r e e m e n t . I t i s t h e r e f o r e f a i r t o a p p l y t o F e r r e n t i n o a n d h i s d e v i o u s c o u r s e o f c o n d u c t w h a t w e s a i d i n a p r i o r c a s e ; n a m e l y , " t h a t a m a n w h o w i l l m i s a p p r o p r i a t e a n o t h e r ' s f u n d s t o h i s o w n u s e t h r o u g h * * * c o n c e a l m e n t w i l l n o t h e s i t a t e t o * * * c o n c e a l h i s r e c e i p t o f t h o s e s a m e f u n d s f r o m t h e G o v e r n m e n t w i t h i n t e n t t o e v a d e t a x . " M c G e e v . C o m m i s s i o n e r , 6 1 T . C . 2 4 9 , 2 6 0 ( 1 9 7 3 ) , a f f d . 5 1 9 F . 2 d 1 1 2 1 ( 5 t h C i r . 1 9 7 5 ) . F e r r e n t i n o ' s e x t e n s i v e u s e o f c a s h i s a f u r t h e r b a d g e o f f r a u d b e c a u s e i t i n d i c a t e s a d e s i r e t o a v o i d d e t e c t i o n o f i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t i e s . B r a d f o r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 4 - 6 0 1 , a f f d . 7 9 6 F . 2 d 3 0 3 ( 9 t h C i r . 1 9 8 6 ) . P e t i t i o n e r s h a v e n o t p r e s e n t e d c r e d i b l e e v i d e n c e o f c a s h p a y m e n t s t o c a s u a l l a b o r . F u r t h e r m o r e , F e r r e n t i n o d i d n o t d i s c l o s e d u r i n g a u d i t t h a t t h e d e l i v e r y s e r v i c e a n d f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s w e r e i s s u e d a n d c a s h e d . I n s t e a d , r e s p o n d e n t b e c a m e a w a r e o f F e r r e n t i n o ' s d e a l i n g s o n l y t h r o u g h c o n t a c t s w i t h J . C . P e n n e y a n d W i t t l i n , F e r r e n t i n o ' s a c c o u n t a n t a t t h e t i m e . T h e c i r c u m s t a n c e s h e r e s u g g e s t t h a t F e r r e n t i n o w a s a t t e m p t i n g t o c o n c e a l i n c o m e . F e r r e n t i n o p l e a d e d g u i l t y t o v i o l a t i n g s e c t i o n 7 2 0 6 ( 1 ) f o r t h e t a x a b l e y e a r 1 9 8 8 . S e c t i o n 7 2 0 6 ( 1 ) m a k e s i t a c r i m e f o r a t a x p a y e r t o w i l l f u l l y m a k e a n d s u b m i t a n y r e t u r n v e r i f i e d b y a w r i t t e n d e c l a r a t i o n t h a t i t i s m a d e u n d e r t h e p e n a l t i e s o f p e r j u r y w h i c h h e d o e s n o t b e l i e v e t o b e t r u e a n d c o r r e c t a s t o e v e r y m a t e r i a l m a t t e r . W r i g h t v . C o m m i s s i o n e r , 8 4 T . C . 6 3 6 , 6 3 9 - 2 9 - 2 9 ( 1 9 8 5 ) . W h i l e n o t d i s p o s i t i v e o n t h e i s s u e o f f r a u d , i t i s a f a c t o r w e m a y c o n s i d e r r e l e v a n t . S e e i d . a t 6 3 9 - 6 4 0 . T h e S u p r e m e C o u r t h a s d e f i n e d " w i l l f u l l y " , a s u s e d i n s e c t i o n 7 2 0 6 ( 1 ) , a s " a v o l u n t a r y , i n t e n t i o n a l v i o l a t i o n o f a k n o w n l e g a l d u t y . " U n i t e d S t a t e s v . P o m p o n i o , 4 2 9 U . S . 1 0 , 1 2 ( 1 9 7 6 ) . W e t h i n k F e r r e n t i n o ' s i n t e n t i o n a l f i l i n g o f a f a l s e t a x r e t u r n f o r 1 9 8 8 i s s t r o n g i n d i c i a o f f r a u d u l e n t i n t e n t w i t h r e s p e c t t o t h e 1 9 8 8 t a x a b l e y e a r . T h e f a i l u r e t o p r o v i d e t a x r e t u r n p r e p a r e r s w i t h c o m p l e t e a n d a c c u r a t e i n f o r m a t i o n i s a l s o a n i n d i c a t i o n o f f r a u d . W i t k o w s k i d e t e r m i n e d A J F ' s g r o s s i n c o m e f r o m A J F ' s c a s h r e c e i p t s j o u r n a l . A J F ' s b o o k s a n d r e c o r d s d i d n o t d i s c l o s e t h e f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s f r o m t h e J . C . P e n n e y d i s t r i b u t i o n c e n t e r s , n o r d i d t h e y d i s c l o s e t h e d e l i v e r y s e r v i c e c h e c k s f r o m C u s t o m D e c o r a t i n g . F e r r e n t i n o k n e w t h a t A J F ' s c o r p o r a t e i n c o m e w a s d e t e r m i n e d b y d e p o s i t s t o i t s o p e r a t i n g a c c o u n t . H e a l s o k n e w t h a t b y n o t d e p o s i t i n g t h e C u s t o m D e c o r a t i n g a n d f u e l r e i m b u r s e m e n t c h e c k s , A J F ' s c o r p o r a t e t a x r e t u r n s w o u l d n o t r e p o r t t h e s e a m o u n t s . U n d e r t h e s e c i r c u m s t a n c e s , F e r r e n t i n o ' s f a i l u r e t o p r o v i d e a c c u r a t e i n f o r m a t i o n t o W i t k o w s k i i s s t r o n g i n d i c i a o f f r a u d w i t h t h e i n t e n t t o e v a d e t a x . P e t i t i o n e r s ' f a i l u r e t o m a i n t a i n a d e q u a t e b o o k s a n d r e c o r d s o f a l l e g e d c a s u a l l a b o r i s f u r t h e r e v i d e n c e o f f r a u d u l e n t i n t e n t . S e e S p i e s v . U n i t e d S t a t e s , 3 1 7 U . S . 4 9 2 , 5 0 0 ( 1 9 4 3 ) ; G r o s s h a n d l e r v . C o m m i s s i o n e r , 7 5 T . C . 1 , 2 0 ( 1 9 8 0 ) ; Z a c k v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 1 - 7 0 0 . P e t i t i o n e r s f a i l e d t o - 3 0 - 3 0 m a i n t a i n r e c o r d s o f t r i p s h e e t s a n d m a n i f e s t s w h i c h w o u l d h a v e v e r i f i e d t h e e x i s t e n c e o f c a s u a l l a b o r a n d c a s h p a y m e n t s t o t h e a l l e g e d c a s u a l l a b o r . P e t i t i o n e r s f a i l e d t o k e e p a l i s t o f t h e n a m e s a n d S o c i a l S e c u r i t y n u m b e r s o f a l l e g e d c a s u a l l a b o r e r s . W e t h i n k p e t i t i o n e r s i n t e n t i o n a l l y c h o s e n o t t o m a i n t a i n a d e q u a t e r e c o r d s o f t h e i r a c t i v i t i e s i n o r d e r t o c o n c e a l i n c o m e . F i n a l l y , p e t i t i o n e r s A J F a n d F e r r e n t i n o h a v e d e l i b e r a t e l y f a i l e d t o r e p o r t $ 4 4 2 , 1 3 8 a n d $ 4 7 5 , 8 0 5 . 3 4 , r e s p e c t i v e l y , i n c a s h e d c h e c k s o v e r t h e c o u r s e o f t h e 3 t a x a b l e y e a r s i n i s s u e . W e c o n c l u d e t h a t r e s p o n d e n t h a s p r o v e n b y c l e a r a n d c o n v i n c i n g e v i d e n c e t h a t a t l e a s t p a r t o f p e t i t i o n e r s ' u n d e r p a y m e n t f o r e a c h t a x a b l e y e a r i n v o l v e d i s a t t r i b u t a b l e t o f r a u d w i t h t h e i n t e n t t o e v a d e t a x . T h e r e f o r e , t h e f r a u d u l e n t r e t u r n e x c e p t i o n u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( c ) ( 1 ) a p p l i e s . I I . T h e A d d i t i o n s t o T a x a n d F r a u d P e n a l t i e s U n d e r S e c s . 6 6 5 3 ( b ) a n d 6 6 6 3 ( a ) R e s p o n d e n t h a s d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r s o w e a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t i e s u n d e r s e c t i o n s 6 6 5 3 ( b ) a n d 6 6 6 3 ( a ) . S e c t i o n 6 6 6 3 ( a ) p r o v i d e s : " I f a n y p a r t o f a n y u n d e r p a y m e n t o f t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n a r e t u r n i s d u e t o f r a u d , t h e r e s h a l l b e a d d e d t o t h e t a x a n a m o u n t e q u a l t o 7 5 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t w h i c h i s a t t r i b u t a b l e t o f r a u d . " O n c e t h e S e c r e t a r y e s t a b l i s h e s t h a t a p a r t o f a n u n d e r p a y m e n t i s d u e t o f r a u d , " t h e e n t i r e u n d e r p a y m e n t s h a l l b e t r e a t e d a s a t t r i b u t a b l e - 3 1 - 3 1 t o f r a u d , e x c e p t w i t h r e s p e c t t o a n y p o r t i o n o f t h e u n d e r p a y m e n t w h i c h t h e t a x p a y e r e s t a b l i s h e s ( b y a p r e p o n d e r a n c e o f t h e e v i d e n c e ) i s n o t a t t r i b u t a b l e t o f r a u d . " S e c . 6 6 6 3 ( b ) . T h e b u r d e n t h a t r e s p o n d e n t b e a r s i n p r o v i n g f r a u d u n d e r s e c t i o n 6 5 0 1 ( c ) ( 1 ) i s t h e s a m e b u r d e n t h a t h e b e a r s i n e s t a b l i s h i n g f r a u d f o r p u r p o s e s o f t h e s e c t i o n 6 6 6 3 ( a ) p e n a l t y . R u i d o s o R a c i n g A s s o c i a t i o n , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 4 7 6 F . 2 d 5 0 2 , 5 0 7 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 3 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e m a n d i n g i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 7 1 - 1 9 4 ; D e B r o u s e v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 8 - 1 1 9 , a f f d . 8 7 8 F . 2 d 3 7 9 ( 4 t h C i r . 1 9 8 9 ) . S i n c e r e s p o n d e n t h a s m e t h i s b u r d e n f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 5 0 1 ( c ) ( 1 ) , w e h o l d t h a t r e s p o n d e n t h a s e s t a b l i s h e d t h a t a p o r t i o n o f p e t i t i o n e r s ' u n d e r p a y m e n t i s d u e t o f r a u d f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 6 6 6 3 ( a ) . W e f u r t h e r h o l d t h a t p e t i t i o n e r s h a v e n o t p r e s e n t e d c r e d i b l e e v i d e n c e t h a t a n y p o r t i o n o f t h e i r u n d e r p a y m e n t w a s n o t d u e t o f r a u d . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n f o r a d d i t i o n s t o t a x a n d p e n a l t i e s i m p o s e d b y s e c t i o n s 6 6 5 3 ( b ) a n d 6 6 6 3 ( a ) . I I I . A d d i t i o n s t o T a x U n d e r S e c . 6 6 5 1 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t p e t i t i o n e r A J F w a s l i a b l e f o r t h e a d d i t i o n s t o t a x i m p o s e d b y s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) . S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l i n g t o f i l e a t i m e l y i n c o m e t a x r e t u r n , u n l e s s s u c h f a i l u r e t o f i l e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t . T h e a d d i t i o n t o t a x i s 5 p e r c e n t o f t h e a m o u n t r e q u i r e d t o b e r e p o r t e d o n t h e r e t u r n f o r e a c h m o n t h o r f r a c t i o n t h e r e o f d u r i n g w h i c h s u c h f a i l u r e t o f i l e - 3 2 - 3 2 c o n t i n u e s , b u t n o t t o e x c e e d 2 5 p e r c e n t i n t h e a g g r e g a t e . S e c . 6 6 5 1 ( a ) . I n t h i s c a s e , A J F ' s 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 t a x r e t u r n s w e r e d u e o n M a r c h 1 5 , 1 9 8 9 , 1 9 9 0 , a n d 1 9 9 1 , r e s p e c t i v e l y . S e c . 6 0 7 2 ( b ) . A J F f i l e d i t s 1 9 8 8 a n d 1 9 8 9 r e t u r n s o n M a y 1 0 , 1 9 9 1 , a n d i t s 1 9 9 0 r e t u r n o n J u l y 1 7 , 1 9 9 1 . U n l e s s A J F c a n s h o w t h a t i t s f a i l u r e t o t i m e l y f i l e i t s r e t u r n s w a s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t , r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n w i l l b e s u s t a i n e d . T h e t e r m " r e a s o n a b l e c a u s e " a s s e t f o r t h i n s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) h a s b e e n d e f i n e d a s t h e e x e r c i s e o f o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e . S e c . 3 0 1 . 6 6 5 1 - 1 ( c ) ( 1 ) , P r o c e d . & A d m i n . R e g s . " W i l l f u l n e g l e c t " m e a n s a " c o n s c i o u s , i n t e n t i o n a l f a i l u r e o r r e c k l e s s i n d i f f e r e n c e . " U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 6 ( 1 9 8 5 ) . T h e q u e s t i o n o f w h e t h e r a f a i l u r e t o f i l e t i m e l y i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t w i l l f u l n e g l e c t i s o n e o f f a c t , o n w h i c h p e t i t i o n e r s b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f . R u l e 1 4 2 ( a ) ; L e e v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 7 F . 2 d 1 8 1 , 1 8 4 ( 5 t h C i r . 1 9 5 5 ) , a f f g . a M e m o r a n d u m O p i n i o n o f t h i s C o u r t d a t e d J u l y 3 1 , 1 9 5 3 ; B J R C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 1 1 1 , 1 3 1 ( 1 9 7 6 ) . T a x p a y e r s h a v e a n o n d e l e g a b l e d u t y t o f i l e t i m e l y t a x r e t u r n s . U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , s u p r a a t 2 5 0 . R e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e f a i l u r e t o t i m e l y f i l e t h e r e t u r n c a n n o t b e e s t a b l i s h e d m e r e l y b y s t a t i n g t h a t s u c h r e t u r n w a s i n t h e h a n d s o f t h e a g e n t . L y n c h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 8 3 - 1 7 3 ( c i t i n g L o g a n L u m b e r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 5 F . 2 d 8 4 6 , 8 5 4 ( 5 t h C i r . 1 9 6 6 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 6 4 - 1 2 6 ) . - 3 3 - 3 3 I n t h i s c a s e , A J F n e g l e c t e d t o r e t r i e v e i t s t a x r e t u r n s f r o m i t s r e t u r n p r e p a r e r , W i t k o w s k i , a n d t i m e l y f i l e t h e m w i t h r e s p o n d e n t . T h e r e f o r e , w e f i n d t h a t A J F ' s u n t i m e l y f i l i n g o f i t s r e t u r n s w a s n o t d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e . A c c o r d i n g l y , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e a d d i t i o n s t o t a x i m p o s e d b y s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) f o r A J F ' s 1 9 8 8 , 1 9 8 9 , a n d 1 9 9 0 t a x a b l e y e a r s . C o n t e n t i o n s n o t a d d r e s s e d a r e e i t h e r i r r e l e v a n t o r w i t h o u t m e r i t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .