TAX COURT OPINION

Case: Virginia M. Marten
Docket Number: 3401-97
Judge: Vasquez
Opinion Type: memo
Filed: 10/12/1999
Pages: 8

T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 3 4 0 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T V I R G I N I A M . M A R T E N , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D A V I D E . L A N E A N D D O N N A P . L A N E , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 3 4 0 1 - 9 7 , 1 6 2 2 3 - 9 7 . F i l e d O c t o b e r 1 2 , 1 9 9 9 . W o o d f o r d G . R o w l a n d , f o r p e t i t i o n e r i n d o c k e t N o . 3 4 0 1 - 9 7 . J o h n E . C a s s i n a t , f o r p e t i t i o n e r s i n d o c k e t N o . 1 6 2 2 3 - 9 7 . C h r i s t i a n A . S p e c k , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N V A S Q U E Z , J u d g e : B y s e p a r a t e n o t i c e s o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s i n p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s a s f o l l o w s : - 2 - 1 M s . M a r t e n f a i l e d t o a r g u e i n h e r p e t i t i o n , a t t r i a l , a n d i n h e r p o s t t r i a l b r i e f s t h a t t h e p r e m i u m s p a i d b y M r . L a n e o n h e r h e a l t h i n s u r a n c e p o l i c y d i d n o t c o n s t i t u t e a l i m o n y . W e t h e r e f o r e f i n d t h a t M s . M a r t e n c o n c e d e s t h i s i s s u e . S e e P e t z o l d t v . C o m m i s s i o n e r , 9 2 T . C . 6 6 1 , 6 8 3 ( 1 9 8 9 ) . 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . D o c k e t N o . Y e a r D e f i c i e n c y 3 4 0 1 - 9 7 1 9 9 3 $ 7 , 2 3 8 1 9 9 4 9 , 2 5 4 1 6 2 2 3 - 9 7 1 9 9 3 9 , 1 6 0 1 9 9 4 1 0 , 4 4 2 T h e s e c a s e s h a v e b e e n c o n s o l i d a t e d f o r p u r p o s e s o f t r i a l , b r i e f i n g , a n d o p i n i o n . A f t e r c o n c e s s i o n s , 1 t h e i s s u e f o r o u r d e c i s i o n i s w h e t h e r p a y m e n t s m a d e b y p e t i t i o n e r D a v i d E . L a n e o n a l i f e i n s u r a n c e p o l i c y a r e a l i m o n y w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 7 1 . 2 F I N D I N G S O F F A C T S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t a n d t h e a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . A t t h e t i m e o f t h e f i l i n g o f t h e i r p e t i t i o n s , p e t i t i o n e r V i r g i n i a M . M a r t e n ( M s . M a r t e n ) a n d p e t i t i o n e r s D a v i d E . a n d D o n n a P . L a n e ( M r . a n d M r s . L a n e ) r e s i d e d i n S a c r a m e n t o , C a l i f o r n i a . I n 1 9 5 3 , M r . L a n e a n d M s . M a r t e n m a r r i e d . D u r i n g t h e i r m a r r i a g e , M r . L a n e h a d a s u c c e s s f u l r e a l e s t a t e a p p r a i s a l - 3 - b u s i n e s s , a n d M s . M a r t e n w o r k e d i n t h e h o m e . T h e y h a d f o u r c h i l d r e n . W h e n N i k l a s , t h e i r y o u n g e s t c h i l d , w a s 4 ½ y e a r s o l d , h e n e a r l y d r o w n e d a n d , a s a r e s u l t , b e c a m e a q u a d r i p l e g i c . U n t i l t h e e n d o f h i s l i f e , N i k l a s r e q u i r e d 2 4 - h o u r c a r e , a n d M s . M a r t e n w a s h i s f u l l - t i m e c a r e p r o v i d e r . O n o r a b o u t J a n u a r y 1 6 , 1 9 7 9 , M r . L a n e a n d M s . M a r t e n l e g a l l y s e p a r a t e d . A t a l l t i m e s t h e r e a f t e r , t h e y w e r e n o l o n g e r m e m b e r s o f t h e s a m e h o u s e h o l d . O n S e p t e m b e r 1 , 1 9 8 2 , a n d a f t e r 3 y e a r s o f s e p a r a t i o n f r o m M s . M a r t e n , M r . L a n e p u r c h a s e d a $ 7 5 0 , 0 0 0 l i f e i n s u r a n c e p o l i c y f r o m F e d e r a l K e m p e r L i f e A s s u r a n c e C o . ( $ 7 5 0 , 0 0 0 p o l i c y ) o n h i s o w n l i f e . H e n a m e d M s . M a r t e n t h e o w n e r a n d b e n e f i c i a r y o f t h e p o l i c y . T h e p o l i c y p r o v i d e d t h a t t h e c o n t i n g e n t b e n e f i c i a r y w a s " I n t r u s t f o r t h e c a r e o f N i k l a s D . L a n e , s o n , p u r s u a n t t o t e s t a m e n t a r y t r u s t t o b e e s t a b l i s h e d i n m y w i l l . " C o n t e m p o r a n e o u s l y , a $ 2 5 0 , 0 0 0 l i f e i n s u r a n c e p o l i c y ( $ 2 5 0 , 0 0 0 p o l i c y ) w a s p u r c h a s e d o n M s . M a r t e n ' s l i f e . T h i s p o l i c y n a m e d M r . L a n e p r i m a r y b e n e f i c i a r y , a n d t h e c o n t i n g e n t b e n e f i c i a r y w a s " I n t r u s t f o r N i k l a s D . L a n e , s o n , p u r s u a n t t o t e s t a m e n t a r y t r u s t t o b e e s t a b l i s h e d i n m y w i l l . " T h e p u r p o s e o f t h e $ 2 5 0 , 0 0 0 p o l i c y w a s t o h e l p c a r e f o r N i k l a s i f M s . M a r t e n p r e d e c e a s e d N i k l a s o r M r . L a n e . O n o r a b o u t A p r i l 2 0 , 1 9 8 3 , M r . L a n e f i l e d f o r d i v o r c e . O n M a r c h 2 0 , 1 9 8 4 , t h e S a c r a m e n t o C o u n t y S u p e r i o r C o u r t ( t h e - 4 - S u p e r i o r C o u r t ) d i s s o l v e d t h e m a r r i a g e o f M r . L a n e a n d M s . M a r t e n . O n A p r i l 1 1 , 1 9 8 4 , i n a d i s s o l u t i o n p r o c e e d i n g , t h e S u p e r i o r C o u r t e n t e r e d a n o r d e r f o r c h i l d s u p p o r t a n d s p o u s a l s u p p o r t ( t h e s u p p o r t d e c r e e ) . U n d e r t h e s u p p o r t d e c r e e , M r . L a n e w a s r e q u i r e d t o p a y a l l r e a s o n a b l y i n c u r r e d h e a l t h c a r e e x p e n s e s f o r N i k l a s p l u s $ 5 0 0 p e r m o n t h ( l a t e r i n c r e a s e d t o $ 2 , 0 0 0 p e r m o n t h ) i n c h i l d s u p p o r t a n d $ 3 , 0 0 0 p e r m o n t h i n s p o u s a l s u p p o r t . M r . L a n e w a s a l s o r e q u i r e d t o c o n t i n u e p a y i n g t h e p r e m i u m s o n a l l e x i s t i n g h e a l t h a n d l i f e i n s u r a n c e p o l i c i e s n a m i n g M s . M a r t e n a n d N i k l a s a s b e n e f i c i a r i e s . O n J a n u a r y 2 7 , 1 9 8 7 , t h e S u p e r i o r C o u r t r e n d e r e d a J u d g m e n t A f t e r B i f u r c a t i o n a s t o A l l R e s e r v e d I s s u e s i n t h e d i s s o l u t i o n p r o c e e d i n g ( t h e m o d i f i e d d e c r e e ) . A m o n g o t h e r t h i n g s , t h e m o d i f i e d d e c r e e r e q u i r e d M r . L a n e t o c o n t i n u e p a y i n g s p o u s a l a n d c h i l d s u p p o r t a s d i r e c t e d i n t h e s u p p o r t d e c r e e . T h e m o d i f i e d d e c r e e f u r t h e r r e q u i r e d M r . L a n e t o c o n t i n u e p a y i n g t h e p r e m i u m s o n a l l i n s u r a n c e p o l i c i e s n a m i n g M s . M a r t e n a n d N i k l a s a s b e n e f i c i a r i e s . D u r i n g 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 , M r . L a n e m a d e p a y m e n t s o n t h e $ 7 5 0 , 0 0 0 p o l i c y t o t a l i n g $ 2 5 , 8 4 1 a n d $ 3 0 , 5 7 6 , r e s p e c t i v e l y . I n 1 9 9 4 , M r . L a n e a l s o m a d e p a y m e n t s o n a h e a l t h i n s u r a n c e p o l i c y m a i n t a i n e d f o r M s . M a r t e n t o t a l i n g $ 2 , 4 8 4 . M r . L a n e d e d u c t e d t h e s e p a y m e n t s a s a l i m o n y o n h i s 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . M s . - 5 - M a r t e n d i d n o t i n c l u d e t h e s e p a y m e n t s a s i n c o m e o n h e r 1 9 9 3 a n d 1 9 9 4 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n s . N i k l a s d i e d o n J u n e 1 9 , 1 9 9 5 . O P I N I O N T h e s o l e i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p r e m i u m s p a i d b y M r . L a n e o n t h e $ 7 5 0 , 0 0 0 p o l i c y w e r e a l i m o n y . I f t h e p a y m e n t s a r e a l i m o n y , M s . M a r t e n m u s t i n c l u d e t h e p a y m e n t s i n h e r g r o s s i n c o m e , a n d M r . L a n e i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e s e p a y m e n t s . S e e s e c s . 6 1 ( a ) ( 8 ) , 2 1 5 ( a ) . H o w e v e r , i f t h e p a y m e n t s a r e n o t a l i m o n y , M s . M a r t e n n e e d n o t i n c l u d e t h e p a y m e n t s i n i n c o m e , a n d M r . L a n e c a n n o t d e d u c t t h e m . T h e p a r t i e s a r g u e t h a t o u r a n a l y s i s s h o u l d f o c u s o n s e c t i o n 7 1 ( b ) a s a m e n d e d b y t h e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , s e c . 4 2 2 , 9 9 S t a t . 4 9 4 , 7 9 5 ( t h e D R A ' 8 4 ) . T h e D R A ' 8 4 , h o w e v e r , i s a p p l i c a b l e o n l y t o d i v o r c e i n s t r u m e n t s e x e c u t e d a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 4 , o r m o d i f i e d a f t e r D e c e m b e r 3 1 , 1 9 8 4 , w h e r e t h e m o d i f i e d i n s t r u m e n t s t a t e s t h a t t h e a m e n d e d v e r s i o n o f s e c t i o n 7 1 w i l l a p p l y . S e e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 , s u p r a a t 7 9 8 . I n t h e p r e s e n t c a s e , t h e s u p p o r t d e c r e e w a s e n t e r e d o n A p r i l 1 1 , 1 9 8 4 , a n d t h e m o d i f i e d d e c r e e - - e n t e r e d J a n u a r y 2 7 , 1 9 8 7 - - d i d n o t p r o v i d e t h a t t h e a m e n d e d v e r s i o n o f s e c t i o n 7 1 w a s a p p l i c a b l e . W e , t h e r e f o r e , m u s t a p p l y f o r m e r s e c t i o n 7 1 i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e p r e m i u m p a y m e n t s c o n s t i t u t e a l i m o n y . - 6 - F o r m e r s e c t i o n 7 1 ( a ) ( 1 ) p r o v i d e d : I f a w i f e i s d i v o r c e d o r l e g a l l y s e p a r a t e d f r o m h e r h u s b a n d u n d e r a d e c r e e o f d i v o r c e * * * , t h e w i f e ' s g r o s s i n c o m e i n c l u d e s p e r i o d i c p a y m e n t s * * * r e c e i v e d a f t e r s u c h d e c r e e i n d i s c h a r g e o f * * * a l e g a l o b l i g a t i o n w h i c h , b e c a u s e o f t h e m a r i t a l o r f a m i l y r e l a t i o n s h i p , i s i m p o s e d o n o r i n c u r r e d b y t h e h u s b a n d u n d e r t h e d e c r e e o r u n d e r a w r i t t e n i n s t r u m e n t i n c i d e n t t o s u c h d i v o r c e o r s e p a r a t i o n . S e c t i o n 2 1 5 g e n e r a l l y a l l o w s a h u s b a n d a d e d u c t i o n f o r p a y m e n t s m a d e t o h i s w i f e w h i c h a r e i n c l u d a b l e i n h i s w i f e ' s g r o s s i n c o m e u n d e r s e c t i o n 7 1 . T o q u a l i f y a s a l i m o n y u n d e r t h e a p p l i c a b l e v e r s i o n o f s e c t i o n 7 1 ( a ) ( 1 ) , t h e p a y m e n t s m u s t b e ( 1 ) i m p o s e d o r i n c u r r e d b y t h e h u s b a n d u n d e r a d e c r e e o f d i v o r c e o r s e p a r a t i o n o r a w r i t t e n i n s t r u m e n t i n c i d e n t t o s u c h d i v o r c e o r s e p a r a t i o n , ( 2 ) t h e p a y m e n t s m u s t b e m a d e i n d i s c h a r g e o f a l e g a l o b l i g a t i o n b a s e d o n t h e m a r i t a l o r f a m i l y r e l a t i o n , a n d ( 3 ) t h e p a y m e n t s m u s t q u a l i f y a s p e r i o d i c p a y m e n t s . M r . L a n e ' s p r e m i u m p a y m e n t s w e r e p e r i o d i c a n d p u r s u a n t t o t h e s u p p o r t d e c r e e a n d m o d i f i e d d e c r e e . L i f e i n s u r a n c e p r e m i u m s q u a l i f y a s p a y m e n t s d i s c h a r g i n g a n i m p o s e d o b l i g a t i o n w i t h i n s e c t i o n 7 1 ( a ) w h e n ( 1 ) t h e f o r m e r w i f e i s n a m e d a s t h e b e n e f i c i a r y a n d ( 2 ) s h e i s t h e o w n e r o f t h e p o l i c y w i t h t h e f o r m e r h u s b a n d r e t a i n i n g n o i n c i d e n t s o f o w n e r s h i p . S e e H y d e v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 1 F . 2 d 2 7 9 , 2 8 1 ( 2 d C i r . 1 9 6 2 ) , a f f g . 3 6 T . C . 5 0 7 ( 1 9 6 1 ) ; S t e w a r t v . C o m m i s s i o n e r , 9 T . C . 1 9 5 , 1 9 7 , 1 9 8 ( 1 9 4 7 ) ; - 7 - 3 A l t h o u g h C o n g r e s s m o d i f i e d t h e r e s u l t i n C o m m i s s i o n e r v . L e s t e r , 3 6 6 U . S . 2 9 9 ( 1 9 6 1 ) , b y t h e a m e n d m e n t s t o s e c . 7 1 ( c o n t i n u e d . . . ) E l l i s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 3 - 1 5 2 . I n t h e p r e s e n t c a s e , M s . M a r t e n w a s t h e p r i m a r y b e n e f i c i a r y a n d t h e n a m e d o w n e r o f t h e $ 7 5 0 , 0 0 0 p o l i c y . M s . M a r t e n h a d s o l e p o w e r t o c h a n g e t h e b e n e f i c i a r y o n t h e p o l i c y . T h u s , t h e p r e m i u m p a y m e n t s w e r e p a i d b y M r . L a n e i n d i s c h a r g e o f a l e g a l o b l i g a t i o n b e c a u s e o f t h e m a r i t a l o r f a m i l y r e l a t i o n s h i p . W e c o n c l u d e t h a t t h e p r e m i u m p a y m e n t s s a t i s f y a l l o f t h e e l e m e n t s o f s e c t i o n 7 1 ( a ) a n d c o n s t i t u t e a l i m o n y . M s . M a r t e n m u s t i n c l u d e t h e p r e m i u m p a y m e n t s i n i n c o m e , a n d M r . L a n e i s e n t i t l e d t o d e d u c t t h e p r e m i u m p a y m e n t s . M s . M a r t e n a r g u e s t h a t t h e $ 7 5 0 , 0 0 0 p o l i c y w a s i n t e n d e d t o p r o v i d e f o r N i k l a s ' s u p p o r t a n d t h u s c a n n o t b e a l i m o n y . A c c o r d i n g t o f o r m e r s e c t i o n 7 1 ( b ) , p a y m e n t s f i x e d a s s u p p o r t f o r m i n o r c h i l d r e n w e r e n o t a l i m o n y . I n C o m m i s s i o n e r v . L e s t e r , 3 6 6 U . S . 2 9 9 , 3 0 1 ( 1 9 6 1 ) , t h e U . S . S u p r e m e C o u r t h e l d t h a t i n o r d e r f o r a d i v o r c e d e c r e e t o " f i x " a n a m o u n t a s c h i l d s u p p o r t u n d e r f o r m e r s e c t i o n 7 1 ( b ) t h e d e c r e e m u s t e x p r e s s l y s p e c i f y o r f i x t h e a m o u n t o f e a c h p a y m e n t w h i c h i s f o r c h i l d s u p p o r t . T h e C o u r t h e l d t h a t a b s e n t s u c h a n e x p r e s s a l l o c a t i o n , t h e e n t i r e p a y m e n t i s a l i m o n y a n d t a x a b l e t o t h e w i f e . S e e C o m m i s s i o n e r v . L e s t e r , s u p r a . 3 - 8 - 3 ( . . . c o n t i n u e d ) p r o v i d e d i n t h e D e f i c i t R e d u c t i o n A c t o f 1 9 8 4 , P u b . L . 9 8 - 3 6 9 , s e c . 4 2 2 , 9 9 S t a t . 4 9 4 , 7 9 5 , t h e a m e n d m e n t s a p p l y t o d i v o r c e i n s t r u m e n t s e x e c u t e d a f t e r D e c . 3 1 , 1 9 8 4 ; t h e r e f o r e , L e s t e r i s a p p l i c a b l e t o t h e p r e s e n t c a s e . T h e s u p p o r t d e c r e e a n d m o d i f i e d d e c r e e f a i l t o s t a t e e x p r e s s l y t h a t t h e p r e m i u m s o n t h e $ 7 5 0 , 0 0 0 p o l i c y w e r e f o r c h i l d s u p p o r t . A l t h o u g h i t a p p e a r s t h a t a t l e a s t p a r t o f t h e p r e m i u m p a y m e n t s w a s t o e n s u r e N i k l a s ' c o n t i n u e d c a r e , u n d e r L e s t e r , " t h e a l l o c a t i o n s t o c h i l d s u p p o r t m a d e * * * [ w i t h i n t h e d i v o r c e i n s t r u m e n t ] m u s t b e ' s p e c i f i c a l l y d e s i g n a t e d ' a n d n o t l e f t t o d e t e r m i n a t i o n b y i n f e r e n c e o r c o n j e c t u r e . " I d . a t 3 0 6 . P u r s u a n t t o L e s t e r , w e m u s t c o n c l u d e t h a t t h e p r e m i u m p a y m e n t s a r e t a x a b l e t o M s . M a r t e n a s a l i m o n y . T o t h e e x t e n t n o t h e r e i n d i s c u s s e d , w e h a v e c o n s i d e r e d a l l o t h e r a r g u m e n t s m a d e b y t h e p a r t i e s a n d f i n d t h e m t o b e m e r i t l e s s o r m o o t . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t i n d o c k e t N o . 3 4 0 1 - 9 7 . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r p e t i t i o n e r s i n d o c k e t N o . 1 6 2 2 3 - 9 7 .