TAX COURT OPINION

Case: Residential Management Services Trust; Robert Hogue, Trustee
Docket Number: 10400-99
Judge: Halpern
Opinion Type: memo
Filed: 11/07/2001
Pages: 32

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 2 9 7 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T R E S I D E N T I A L M A N A G E M E N T S E R V I C E S T R U S T , R O B E R T H O G U E , T R U S T E E , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t M I C H A E L T . A N D L E O N E R . C A R E Y , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 1 0 4 0 0 - 9 9 , 1 0 5 0 2 - 9 9 . F i l e d N o v e m b e r 7 , 2 0 0 1 . R a t t r i b u t e d t o H a n d W g r o s s r e c e i p t s a n d i n t e r e s t w i t h r e s p e c t t o a t r u s t , o n t h e g r o u n d s t h a t t h e t r u s t w a s e i t h e r a s h a m o r a g r a n t o r t r u s t , o r o n t h e g r o u n d t h a t t h e a s s i g n m e n t o f i n c o m e d o c t r i n e a p p l i e s . R a l s o c l a i m s t h a t H a n d W f a i l e d t o r e p o r t c e r t a i n n o n t r u s t i t e m s o f i n c o m e a n d o v e r s t a t e d c e r t a i n d e d u c t i o n s . R d e t e r m i n e d a s e c . 6 6 6 2 ( a ) , I . R . C . , a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y a g a i n s t H a n d W . R d e t e r m i n e d t h a t t h e t r u s t u n d e r s t a t e d i n c o m e , o v e r s t a t e d d e d u c t i o n s , a n d i s l i a b l e f o r a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y , b u t R h a s o r a l l y m o v e d t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t o n t h e g r o u n d t h a t n o p r o p e r p e r s o n h a s p e t i t i o n e d t h e C o u r t o n b e h a l f o f t h e t r u s t . P s c l a i m t h a t R b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f . - 2 - 1 . H e l d : T r u s t i n c o m e i s a t t r i b u t e d t o H a n d W f o r t h e r e a s o n s s t a t e d b y R . 2 . H e l d , f u r t h e r , H a n d W o m i t t e d n o n t r u s t i n c o m e a n d o v e r s t a t e d d e d u c t i o n s . 3 . H e l d , f u r t h e r , H a n d W a r e l i a b l e f o r t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c . 6 6 6 2 ( a ) , I . R . C . 4 . H e l d , f u r t h e r , R ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i l l b e g r a n t e d . 5 . H e l d , f u r t h e r , P s b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f . R o b e r t H o g u e , p r o s e i n d o c k e t N o . 1 0 4 0 0 - 9 9 . M i c h a e l T . C a r e y , p r o s e i n d o c k e t N o . 1 0 5 0 2 - 9 9 . J e r e m y L . M c P h e r s o n , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N H A L P E R N , J u d g e : T h e s e c o n s o l i d a t e d c a s e s i n v o l v e d e t e r m i n a t i o n s b y r e s p o n d e n t o f d e f i c i e n c i e s i n , a n d p e n a l t i e s w i t h r e s p e c t t o , t h e F e d e r a l i n c o m e t a x l i a b i l i t i e s o f t h e f o l l o w i n g t a x p a y e r s , f o r t h e 1 9 9 5 t a x a b l e ( c a l e n d a r ) y e a r o f e a c h , i n t h e f o l l o w i n g a m o u n t s : P e n a l t y T a x p a y e r ( s ) D e f i c i e n c y S e c . 6 6 6 2 ( a ) R e s . M g m t . S v c s . T r . $ 6 5 , 8 3 4 $ 1 3 , 1 6 7 M i c h a e l & L e o n e C a r e y 2 7 2 , 7 0 7 5 4 , 5 4 1 T h e s e c a s e s a r e r e l a t e d i n t h a t , u n d e r v a r i o u s t h e o r i e s , r e s p o n d e n t b e l i e v e s t h a t t h e r e i s a n i d e n t i t y b e t w e e n R e s i d e n t i a l M a n a g e m e n t S e r v i c e s T r u s t ( t h e t r u s t ) a n d M i c h a e l a n d L e o n e C a r e y ( t h e C a r e y s o r , i n d i v i d u a l l y , M i c h a e l o r L e o n e ) . A m o n g o t h e r - 3 - 1 T h e a m o u n t o f t h e C a r e y s ' l i a b i l i t y f o r s e l f - e m p l o y m e n t t a x a n d t h e a m o u n t o f t h e d e d u c t i o n u n d e r s e c . 1 6 4 ( f ) t o w h i c h t h e y a r e e n t i t l e d a r e c o m p u t a t i o n a l m a t t e r s , t h e r e s o l u t i o n o f w h i c h w i l l d e p e n d u p o n o u r d i s p o s i t i o n o f o t h e r i s s u e s . S i n c e t h e C a r e y s h a v e c h a l l e n g e d t h a t l i a b i l i t y a n d d e d u c t i o n o n l y o n c o m p u t a t i o n a l g r o u n d s , w e s h a l l n o t f u r t h e r d i s c u s s t h o s e i t e m s . a d j u s t m e n t s , r e s p o n d e n t w o u l d a t t r i b u t e t h e i n c o m e o f t h e t r u s t t o M i c h a e l . U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r a t i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . I s s u e s f o r D e c i s i o n T h e p r i n c i p a l i s s u e s w e m u s t d e c i d e a r e a s f o l l o w s : W h e t h e r w e h a v e j u r i s d i c t i o n t o r e d e t e r m i n e t h e d e f i c i e n c y a n d p e n a l t y d e t e r m i n e d b y r e s p o n d e n t w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t ; i f s o , w h e t h e r t h e t r u s t o m i t t e d f r o m i t s r e t u r n c e r t a i n g r o s s r e c e i p t s a n d i n t e r e s t a n d o v e r s t a t e d c e r t a i n e x p e n s e s ; i f s o , w h e t h e r t h e t r u s t i s s u b j e c t t o a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 ; w h e t h e r t h e C a r e y s ( 1 ) o m i t t e d f r o m t h e i r r e t u r n g r o s s r e c e i p t s a n d i n t e r e s t r e p o r t e d b y t h e t r u s t a n d c e r t a i n b u s i n e s s r e c e i p t s a n d ( 2 ) o v e r s t a t e d c e r t a i n d e d u c t i o n s ; w h e t h e r t h e C a r e y s a r e l i a b l e f o r s e l f - e m p l o y m e n t t a x f o r 1 9 9 5 a l l o c a b l e t o M i c h a e l ( a n d a r e e n t i t l e d t o a r e l a t e d d e d u c t i o n ) o n a c c o u n t o f o m i t t e d e a r n i n g s f r o m s e l f - e m p l o y m e n t ; 1 w h e t h e r t h e e x e m p t i o n a n d e a r n e d i n c o m e c r e d i t c l a i m e d b y t h e C a r e y s m u s t b e - 4 - 2 T h i s a l s o i s a c o m p u t a t i o n a l m a t t e r , a n d , f o r t h e s a m e r e a s o n s s e t f o r t h s u p r a n o t e 1 , w e s h a l l n o t f u r t h e r d i s c u s s i t . r e d u c e d o n a c c o u n t o f a n y i n c r e a s e i n t h e i r a d j u s t e d g r o s s i n c o m e ; 2 a n d w h e t h e r t h e C a r e y s a r e s u b j e c t t o a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u n d e r s e c t i o n 6 6 6 2 . F I N D I N G S O F F A C T S o m e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s f i l e d b y t h e p a r t i e s , a l o n g w i t h a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s , i s i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . R e s i d e n c e ; P r i n c i p a l P l a c e o f B u s i n e s s O n t h e d a t e t h e t r u s t f i l e d i t s p e t i t i o n i n t h i s c a s e , i t s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s w a s i n R e d d i n g , C a l i f o r n i a . O n t h e d a t e t h e C a r e y s f i l e d t h e i r p e t i t i o n i n t h i s c a s e , t h e i r r e s i d e n c e w a s i n B e l l a V i s t a , C a l i f o r n i a . M i c h a e l C a r e y M i c h a e l i s a l i c e n s e d o c c u p a t i o n a l t h e r a p i s t . D u r i n g 1 9 9 5 , M i c h a e l w a s t h e p r o p r i e t o r o f t w o r e s i d e n t i a l c a r e f a c i l i t i e s f o r d e v e l o p m e n t a l l y d i s a b l e d a d u l t s . T h o s e t w o f a c i l i t i e s w e r e c a l l e d S u n s h i n e R e s i d e n t i a l P r o g r a m ( S u n s h i n e ) a n d R a n c h o R e s i d e n t i a l P r o g r a m ( R a n c h o ) . I n a d d i t i o n , d u r i n g a t l e a s t t h e f i r s t 1 1 m o n t h s o f 1 9 9 5 , M i c h a e l w a s o b l i g a t e d b y c o n t r a c t t o p r o v i d e h i s s e r v i c e s a s a l i c e n s e d o c c u p a t i o n a l t h e r a p i s t t o t h e t r u s t . T h a t c o n t r a c t r e q u i r e d M i c h a e l t o p r o v i d e v a r i o u s s e r v i c e s t o t h e t r u s t a s n e e d e d , a t $ 3 5 a n h o u r . B y c h e c k d a t e d - 5 - S e p t e m b e r 1 8 , 1 9 9 5 , M i c h a e l t r a n s f e r r e d $ 8 , 0 0 0 f r o m o n e o f h i s p r o p r i e t o r s h i p ' s b a n k a c c o u n t s t o t h e t r u s t ' s b a n k a c c o u n t . M i c h a e l , a s t h e p r o p r i e t o r o f R a n c h o , u s e d e q u i p m e n t u n d e r l e a s e t o t h e t r u s t . C a r e y 1 9 9 5 R e t u r n F o r 1 9 9 5 , t h e C a r e y s m a d e a j o i n t r e t u r n o f F e d e r a l i n c o m e t a x o n F o r m 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n ( t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n ) . T h a t r e t u r n s h o w s t h e C a r e y s ' a d d r e s s a s 3 0 4 1 L a w r e n c e R d , R e d d i n g , C a l i f o r n i a . A t t a c h e d t o t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n i s a S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s ( S o l e P r o p r i e t o r s h i p ) ( t h e C a r e y S c h e d u l e C ) . T h e C a r e y S c h e d u l e C r e p o r t s M i c h a e l ' s i n c o m e a n d e x p e n s e s w i t h r e s p e c t t o S u n s h i n e a n d R a n c h o . T h e i n c o m e a n d e x p e n s e s a r e r e p o r t e d u n d e r t h e c a s h r e c e i p t s a n d d i s b u r s e m e n t s m e t h o d o f a c c o u n t i n g . T h e C a r e y S c h e d u l e C r e p o r t s g r o s s r e c e i p t s , e x p e n s e s , a n d n e t p r o f i t s f r o m t h e o p e r a t i o n o f S u n s h i n e a n d R a n c h o a s f o l l o w s : G r o s s r e c e i p t s $ 5 2 4 , 7 3 4 E x p e n s e s : C a r / t r u c k e x p e n s e $ 1 5 , 3 6 6 D e p r e c i a t i o n 3 1 , 0 2 9 E m p l o y e e b e n e f i t s 2 2 0 M o r t g a g e i n t e r e s t 9 , 2 0 0 O t h e r i n t e r e s t 2 1 0 L e g a l / p r o f . s e r v i c e s 5 , 3 4 2 P r o p e r t y r e n t a l 2 7 , 8 1 4 S u p p l i e s 6 , 0 9 2 T a x e s / l i c e n s e s 1 8 , 9 1 0 T r a v e l e x p e n s e 2 2 8 M e a l s ( 5 0 % ) 1 , 2 7 8 U t i l i t i e s 8 , 7 9 0 W a g e s 2 0 4 , 6 2 1 - 6 - O t h e r e x p e n s e s : A d m i n i s t r a t i v e f e e s 4 1 , 0 0 6 C o n s u l t a t i o n f e e s 2 6 , 8 8 6 F o o d 3 8 , 7 5 3 L a u n d r y 4 , 1 2 9 M e d i c a l s e r v i c e s 2 , 4 1 7 M a i n t e n a n c e / o p e r a t i o n s 5 9 , 8 5 5 P h o n e 8 9 0 B u s i n e s s u s e o f h o m e 5 , 0 3 6 T o t a l $ 5 0 8 , 0 7 2 N e t p r o f i t $ 1 6 , 6 6 2 T h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n s h o w s a n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r o f $ 1 1 , 3 1 1 . T h e r e t u r n d o e s n o t i d e n t i f y a n y i n c o m e a s h a v i n g b e e n r e c e i v e d f r o m t h e t r u s t . T r u s t D e c l a r a t i o n T h e t r u s t w a s c r e a t e d b y a d e c l a r a t i o n o f t r u s t ( t h e t r u s t d e c l a r a t i o n ) d a t e d M a y 2 4 , 1 9 9 4 . I n p e r t i n e n t p a r t , t h e t r u s t d e c l a r a t i o n p r o v i d e s a s f o l l o w s : [ B e g i n c o v e r p a g e ] * * * * * T H I S D O C U M E N T I S C R E A T E D U N D E R C O M M O N L A W R I G H T O F C O N T R A C T I N W A S H I N G T O N D . C . R E S I D E N T I A L M A N A G E M E N T S E R V I C E S A T r u s t O r g a n i z a t i o n a n d / o r P u r e T r u s t e x e c u t e d U n d e r T h e C o n s t i t u t i o n a l L a w s o f t h e U n i t e d S t a t e s o f A m e r i c a * * * * * [ E n d c o v e r p a g e ] - 7 - D E C L A R A T I O N O F I R R E V O C A B L E T R U S T T h i s D e c l a r a t i o n o f I r r e v o c a b l e T r u s t i s c r e a t e d t h i s 2 4 T H D A Y O F M A Y 1 9 9 4 , b e t w e e n C O N T R A C T A D M I N I S T R A T O R S T R U S T , o f W a s h i n g t o n , D . C . , h e r e i n a f t e r c a l l e d t h e S E T T L O R a n d A M E R I C A N C O M M O N T R U S T , W a s h i n g t o n D . C . , w i t h m a i l i n g a d d r e s s o f T e m p e , A r i z o n a , D o u g l a s J . C a r p a , T r u s t O f f i c e r , h e r e i n a f t e r c a l l e d t h e T R U S T E E , w h o a r e l e g a l e n t i t i e s h o l d i n g f u l l t i t l e , n o t a s i n d i v i d u a l s , b u t c o l l e c t i v e l y a s t h e B o a r d u n d e r t h e n a m e o f R E S I D E N T I A L M A N A G E M E N T S E R V I C E S a n d t o c o l l e c t i v e l y a c t a s h e r e i n s e t f o r t h a n d a c c o r d i n g t o t h e i n a l i e n a b l e C o m m o n L a w r i g h t s a f f o r d e d t o m e n . T h e w i s d o m , t r u t h a n d g o o d f a i t h o f t h i s w a s d e m o n s t r a t e d w h e n t h e C o n g r e s s o f t h e U n i t e d S t a t e s P a s s e d P u b l i c L a w 9 7 - 2 8 0 d e c l a r i n g 1 9 8 3 a s t h e y e a r o f t h e B i b l e a n d f o r a l l p e r s o n s t o l i v e b y s p i r i t u a l p r i n c i p l e s n o m a t t e r w h a t l a b e l o n e a t t a c h e s t o h i s f a i t h i n G o d . F I R S T T h e S E T T L O R h e r e b y i r r e v o c a b l e [ s i c ] a s s i g n s , c o n v e y s a n d g i v e s t o t h e T r u s t e e , i n t r u s t , t h e f o l l o w i n g p r o p e r t y : C a s h : $ 1 0 0 . 0 0 ; S E C O N D T h e T r u s t e e s h a l l o p e n a n d m a i n t a i n s u c h b a n k a c c o u n t s a s n e c e s s a r y t o r e c e i v e a n d h o l d s a i d f i n a n c i a l p r o p e r t y , t o g e t h e r w i t h a n y a d d i t i o n s t h e r e t o i n t r u s t f o r t h e u s e a n d b e n e f i t o f t h e T r u s t C e r t i f i c a t e H o l d e r s . C e r t i f i c a t e 0 0 1 f o r 1 0 0 T r u s t C e r t i f i c a t e U n i t s i s s u e s a s i n d i c a t e d b e l o w : S H A S T A E N T E R P R I S E S T R U S T C E R T I F I C A T E U N I T S 1 0 0 * * * * * * * F O U R T H T h i s a g r e e m e n t a n d t r u s t c r e a t e d h e r e b y s h a l l b e a d m i n i s t e r e d , m a n a g e d , g o v e r n e d a n d r e g u l a t e d i n a l l r e s p e c t s a c c o r d i n g t o t h e a p p l i c a b l e s t a t u t e s o f t h e U n i f o r m T r u s t e e s ' P o w e r s A c t a n d T h e C o n s t i t u t i o n o f - 8 - t h e U n i t e d S t a t e s . T h i s t r u s t s h a l l b e d o m i c i l e d i n t h e C i t y o f W a s h i n g t o n , D i s t r i c t o f C o l u m b i a . T h i s T r u s t O r g a n i z a t i o n s h a l l e n j o y t h e b e n e f i t s o f t h e U n i f o r m C o m m e r c i a l C o d e a d o p t e d b y t h e C i t y o f W a s h i n g t o n , D i s t r i c t o f C o l u m b i a i n t h e f o l l o w i n g c i t a t i o n s : S e c . 2 8 : 1 - 1 0 5 , T E R R I T O R I A L A P P L I C A T I O N O F T H I S S U B T I T L E ; P A R T I E S ' P O W E R T O C H O O S E A P P L I C A B L E L A W , a n d s e c t i o n 2 8 : 1 - 2 0 7 , P E R F O R M A N C E O R A C C E P T A N C E U N D E R R E S E R V A T I O N O F R I G H T S . * * * * * * * S I X T H N o b o n d f o r t h e f a i t h f u l p e r f o r m a n c e o f d u t i e s s h a l l b e r e q u i r e d o f a n y * * * T r u s t M a n a g e r u n d e r t h i s a g r e e m e n t . * * * * * * * E I G H T H N o * * * T r u s t M a n a g e r * * * c r e a t e d b y t h i s a g r e e m e n t s h a l l a t a n y t i m e [ s i c ] b e h e l d l i a b l e f o r a n y a c t i o n o r d e f a u l t o f a n y * * * T r u s t M a n a g e r * * * u n l e s s c a u s e d b y t h e i n d i v i d u a l ( s ) o w n g r o s s n e g l i g e n c e o r b y c o m m i s s i o n o f a w i l l f u l a c t o f b r e a c h o f t r u s t . A S u c c e s s o r - T r u s t e e m a y b e a p p o i n t e d b y a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n o r b y c o n s e n s u s w i t h t h e T r u s t M a n a g e r s a n d B e n e f i c i a r i e s i f t h e F i r s t T r u s t e e r e s i g n s w i t h 3 0 d a y s n o t i c e . * * * * * * * I N W I T N E S S W H E R E O F , t h e p a r t i e s h e r e t o h a v e e x e c u t e d t h i s a g r e e m e n t t h e d a y a n d y e a r a b o v e w r i t t e n . / s / / s / C O N T R A C T A D M I N I S T R A T O R S T R U S T , A M E R I C A N C O M M O N T R U S T S E T T L O R , E n r i q u e A l m o d o v a r F I R S T T R U S T E E , D o u g l a s J . C a r p a , T r u s t O f f i c e r - 9 - R e c o r d a t i o n O n M a y 2 5 , 1 9 9 4 , t h e t r u s t d e c l a r a t i o n w a s r e c o r d e d i n M a r i c o p a C o u n t y , A r i z o n a . F i c t i t i o u s B u s i n e s s N a m e C e r t i f i c a t e O n O c t o b e r 1 4 , 1 9 9 4 , A m e r i c a n C o m m o n T r u s t , D o u g l a s J . C a r p a , T r u s t O f f i c e r , f i l e d i n S h a s t a C o u n t y , C a l i f o r n i a , a F i c t i t i o u s B u s i n e s s N a m e S t a t e m e n t f o r t h e T r u s t , w h o s e p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s i n C a l i f o r n i a w a s s h o w n a s 3 0 4 1 L a w r e n c e R o a d , R e d d i n g , C A . E m p l o y e r I d e n t i f i c a t i o n N u m b e r B y n o t i c e d a t e d D e c e m b e r 1 6 , 1 9 9 4 , t h e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e a s s i g n e d t h e t r u s t a n e m p l o y e r i d e n t i f i c a t i o n n u m b e r . T h a t n o t i c e s t a t e s t h a t i t i s i n r e s p e c t t o a t e l e p h o n e c a l l a n d i s a d d r e s s e d t o t h e t r u s t , " G a y n o r [ , ] J a m e s G . " t r u s t e e . C a l i f o r n i a E m p l o y e r A c c o u n t S t a t e m e n t B y s t a t e m e n t d a t e d N o v e m b e r 2 7 , 1 9 9 6 , t h e t r u s t r e c e i v e d a s u m m a r y o f i t s a c c o u n t w i t h t h e E m p l o y m e n t D e v e l o p m e n t D e p a r t m e n t , S t a t e o f C a l i f o r n i a . T h e s t a t e m e n t i s a d d r e s s e d : " J a m e s G . G a y n o r , T r u s t e e " . R e s i g n a t i o n o f D o u g l a s J . C a r p a O n J u l y 1 5 , 1 9 9 7 , D o u g l a s J . C a r p a , a s t r u s t o f f i c e r f o r A m e r i c a n C o m m o n T r u s t , e x e c u t e d a d o c u m e n t s t y l e d " T r u s t e e R e s i g n a t i o n A p p o i n t m e n t o f S u c c e s s o r - T r u s t e e " ( t h e r e s i g n a t i o n ) . T h e r e s i g n a t i o n s t a t e s t h a t D o u g l a s J . C a r p a t e n d e r s h i s - 1 0 - r e s i g n a t i o n o n b e h a l f o f A m e r i c a n C o m m o n T r u s t a s t r u s t e e f o r t h e t r u s t , a n d t h a t h i s f i n a l a c t a s t r u s t e e i s t o n a m e a s u c c e s s o r - t r u s t e e : R o b e r t H o g u e . T h e r e s i g n a t i o n p r o v i d e s t h a t R o b e r t H o g u e m u s t t e n d e r a l e t t e r o f a c c e p t a n c e a n d t h a t s a i d l e t t e r o f a c c e p t a n c e i s " t h e f i n a l a c t t o t r a n s f e r p o w e r " . B o t h D o u g l a s J . C a r p a a n d R o b e r t H o g u e s i g n e d t h e r e s i g n a t i o n , w h i c h w a s n o t a r i z e d i n M a r i c o p a C o u n t y , A r i z o n a . D o u g l a s J . C a r p a a l s o s i g n e d a l e t t e r a d d r e s s e d t o " T r u s t e e s " o f t h e t r u s t , s t a t i n g t h a t h e t e n d e r e d h i s r e s i g n a t i o n a s t r u s t e e e f f e c t i v e J u l y 1 5 , 1 9 9 7 . R o b e r t H o g u e , a s t r u s t e e , s i g n e d t h e l e t t e r a c c e p t i n g t h e r e s i g n a t i o n . T h e " F i r s t M i n u t e s o f t h e R e s i d e n t i a l M a n a g e m e n t S e r v i c e s T r u s t " ( t h e m i n u t e s ) , d a t e d J u l y 3 1 , 1 9 9 7 , s t a t e t h a t D o u g l a s J . C a r p a , s e t t l o r o f t h e t r u s t , a p p o i n t s R o b e r t H o g u e a s l e g a l t r u s t e e . D o u g l a s J . C a r p a s i g n e d t h e m i n u t e s a s " S e t t l o r " a n d R o b e r t H o g u e s i g n e d a s " L e g a l T r u s t e e " . T r u s t 1 9 9 5 R e t u r n F o r 1 9 9 5 , M i c h a e l m a d e a r e t u r n o f F e d e r a l i n c o m e t a x f o r t h e t r u s t o n F o r m 1 0 4 1 , U . S . I n c o m e T a x R e t u r n f o r E s t a t e s a n d T r u s t s ( t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n ) . I n t h e s p a c e o n t h a t r e t u r n c a l l i n g f o r t h e s i g n a t u r e o f a f i d u c i a r y o r a n o f f i c e r r e p r e s e n t i n g a f i d u c i a r y , M i c h a e l s i g n e d h i s n a m e a n d a d d e d : " M a n a g e r " . A t t a c h e d t o t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n i s a S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s ( S o l e P r o p r i e t o r s h i p ) ( t h e t r u s t S c h e d u l e C ) . T h e t r u s t S c h e d u l e C r e f e r s t o a s o l e - 1 1 - p r o p r i e t o r s h i p , " W e s t s i d e R e s i d e n t i a l " , w h o s e p r i n c i p a l b u s i n e s s i s s h o w n a s " R e s i d e n t i a l H o m e C a r e " . T h e t r u s t S c h e d u l e C r e p o r t s g r o s s r e c e i p t s o f $ 1 4 0 , 9 2 8 a n d e x p e n s e s o f $ 1 6 1 , 5 6 1 , i n c l u d i n g d e p r e c i a t i o n o f $ 4 , 1 5 0 , f o r a n e t l o s s o f $ 2 0 , 6 3 3 . A s c h e d u l e o f d e p r e c i a t i o n s h o w s t h a t t h e t r u s t o w n e d f i v e v e h i c l e s , w i t h a " c o s t / b a s i s " o f $ 2 5 , 0 0 0 ( t h e d e p r e c i a b l e p r o p e r t y ) . T h e t r u s t a l s o r e p o r t e d i n t e r e s t o f $ 1 1 2 . T r u s t ' s O p e r a t i o n s F r o m A p r i l 7 , 1 9 9 5 , u n t i l S e p t e m b e r 1 0 , 1 9 9 7 , t h e t r u s t m a i n t a i n e d a b a n k a c c o u n t a t N o r t h V a l l e y B a n k , a c c o u n t N o . 1 5 - 6 3 1 2 4 4 ( t h e t r u s t a c c o u n t ) . M i c h a e l i s s h o w n o n a c c o u n t d o c u m e n t s a s " m a n a g e r " w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t , a n d h e i s l i s t e d a s a p e r s o n w i t h s i g n a t u r e a u t h o r i t y w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t a c c o u n t . H e s i g n e d c h e c k s d r a w n o n t h e a c c o u n t d u r i n g 1 9 9 5 . C o m m e n c e m e n t o f R e s p o n d e n t ' s E x a m i n a t i o n s G i l A k e r s i s a r e v e n u e a g e n t e m p l o y e d b y r e s p o n d e n t . M r . A k e r s w a s a s s i g n e d t o e x a m i n e b o t h t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n a n d t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n . H e c o n d u c t e d t h o s e e x a m i n a t i o n s s i m u l t a n e o u s l y . M r . A k e r s ' s i n i t i a l c o n t a c t w i t h M i c h a e l i n c o n n e c t i o n w i t h M r . A k e r s ' s e x a m i n a t i o n o f t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n w a s b y l e t t e r t o M i c h a e l d a t e d A p r i l 2 8 , 1 9 9 8 , t o m a k e a n a p p o i n t m e n t t o m e e t a n d d i s c u s s t h a t e x a m i n a t i o n . M r . A k e r s ' s i n i t i a l c o n t a c t w i t h a r e p r e s e n t a t i v e o f t h e t r u s t i n c o n n e c t i o n - 1 2 - w i t h M r . A k e r s ' s e x a m i n a t i o n o f t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n w a s b y l e t t e r d a t e d J u l y 1 , 1 9 9 8 , t o m a k e a n a p p o i n t m e n t t o m e e t a n d d i s c u s s t h a t e x a m i n a t i o n . O P I N I O N I . B u r d e n o f P r o o f P e t i t i o n e r s c l a i m t h a t r e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f p r o o f p u r s u a n t t o s e c t i o n 7 4 9 1 . R e s p o n d e n t a n s w e r s t h a t s e c t i o n 7 4 9 1 i s i n a p p l i c a b l e t o t h i s c a s e . W e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . I n p e r t i n e n t p a r t , R u l e 1 4 2 ( a ) p r o v i d e s : " T h e b u r d e n o f p r o o f s h a l l b e u p o n t h e p e t i t i o n e r , e x c e p t a s o t h e r w i s e p r o v i d e d b y s t a t u t e " . I n c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , i f a t a x p a y e r i n t r o d u c e s c r e d i b l e e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o a n y f a c t u a l i s s u e r e l e v a n t t o a s c e r t a i n i n g t h e t a x p a y e r ' s l i a b i l i t y f o r t a x , s e c t i o n 7 4 9 1 p l a c e s t h e b u r d e n o f p r o o f o n r e s p o n d e n t . S e e s e c . 7 4 9 1 ( a ) ( 1 ) ; I n t e r i m R u l e 1 4 2 ( a ) ( 2 ) . S e c t i o n 7 4 9 1 i s e f f e c t i v e w i t h r e s p e c t t o c o u r t p r o c e e d i n g s a r i s i n g f r o m e x a m i n a t i o n s c o m m e n c e d a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 . S e e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g a n d R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 0 0 1 ( c ) ( 2 ) , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 2 6 . G i l A k e r s i s t h e r e v e n u e a g e n t w h o w a s a s s i g n e d t o e x a m i n e b o t h t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n a n d t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n . D u r i n g t h e c o u r s e o f t h o s e e x a m i n a t i o n s , h e s e n t l e t t e r s t o M i c h a e l , w i t h r e s p e c t t o t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n , a n d t o a r e p r e s e n t a t i v e o f t h e t r u s t , w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n , o n A p r i l 2 8 a n d - 1 3 - J u l y 1 , 1 9 9 8 , r e s p e c t i v e l y . T h o s e a r e s u f f i c i e n t f a c t s f o r u s t o f i n d t h a t e x a m i n a t i o n s o f b o t h t h e t r u s t a n d t h e C a r e y s c o m m e n c e d o n o r b e f o r e J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , a n d w e s o f i n d . S e c t i o n 7 4 9 1 h a s n o a p p l i c a t i o n t o t h i s c a s e . P e t i t i o n e r s b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f . S e e R u l e 1 4 2 ( a ) . I I . J u r i s d i c t i o n W i t h R e s p e c t t o T r u s t A . I n t r o d u c t i o n R e s p o n d e n t h a s o r a l l y m o v e d t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t o n t h e g r o u n d t h a t n o p r o p e r p e r s o n h a s p e t i t i o n e d t h i s C o u r t o n b e h a l f o f t h e t r u s t . R o b e r t H o g u e s i g n e d t h e p e t i t i o n f i l e d o n b e h a l f o f t h e t r u s t . M r . H o g u e a r g u e s t h a t h e i s a p r o p e r p e r s o n t o p e t i t i o n t h i s C o u r t o n b e h a l f o f t h e t r u s t . B . R u l e 6 0 I n p e r t i n e n t p a r t , R u l e 6 0 p r o v i d e s : ( a ) P e t i t i o n e r : ( 1 ) D e f i c i e n c y o r L i a b i l i t y A c t i o n s : A c a s e s h a l l b e b r o u g h t b y a n d i n t h e n a m e o f t h e p e r s o n a g a i n s t w h o m t h e C o m m i s s i o n e r d e t e r m i n e d t h e d e f i c i e n c y ( i n t h e c a s e o f a n o t i c e o f d e f i c i e n c y ) * * * o r b y a n d w i t h t h e f u l l d e s c r i p t i v e n a m e o f t h e f i d u c i a r y e n t i t l e d t o i n s t i t u t e a c a s e o n b e h a l f o f s u c h p e r s o n . S e e R u l e 2 3 ( a ) ( 1 ) . A c a s e t i m e l y b r o u g h t s h a l l n o t b e d i s m i s s e d o n t h e g r o u n d t h a t i t i s n o t p r o p e r l y b r o u g h t o n b e h a l f o f a p a r t y u n t i l a r e a s o n a b l e t i m e h a s b e e n a l l o w e d a f t e r o b j e c t i o n f o r r a t i f i c a t i o n b y s u c h p a r t y o f t h e b r i n g i n g o f t h e c a s e ; a n d s u c h r a t i f i c a t i o n s h a l l h a v e t h e s a m e e f f e c t a s i f t h e c a s e h a d b e e n p r o p e r l y b r o u g h t b y s u c h p a r t y . * * * * * * * * * * - 1 4 - ( c ) C a p a c i t y : * * * T h e c a p a c i t y o f a f i d u c i a r y o r o t h e r r e p r e s e n t a t i v e t o l i t i g a t e i n t h e C o u r t s h a l l b e d e t e r m i n e d i n a c c o r d a n c e w i t h t h e l a w o f t h e j u r i s d i c t i o n f r o m w h i c h s u c h p e r s o n ' s a u t h o r i t y i s d e r i v e d . C . M r . H o g u e ' s B u r d e n M r . H o g u e h a s t h e b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e C o u r t h a s j u r i s d i c t i o n , s e e F e h r s v . C o m m i s s i o n e r , 6 5 T . C . 3 4 6 , 3 4 8 ( 1 9 7 5 ) ; N a t l . C o m m . t o S e c u r e J u s t i c e v . C o m m i s s i o n e r , 2 7 T . C . 8 3 7 , 8 3 9 ( 1 9 5 7 ) , b y e s t a b l i s h i n g a f f i r m a t i v e l y a l l f a c t s g i v i n g r i s e t o o u r j u r i s d i c t i o n , s e e W h e e l e r ' s P e a c h t r e e P h a r m a c y , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 3 5 T . C . 1 7 7 , 1 8 0 ( 1 9 6 0 ) ; C o n s o l . C o s . v . C o m m i s s i o n e r , 1 5 B . T . A . 6 4 5 , 6 5 1 ( 1 9 2 9 ) . I n o r d e r t o m e e t t h a t b u r d e n , M r . H o g u e m u s t p r o v i d e e v i d e n c e e s t a b l i s h i n g t h a t h e h a s a u t h o r i t y t o a c t o n b e h a l f o f t h e t r u s t . S e e N a t l . C o m m . t o S e c u r e J u s t i c e v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 8 3 9 - 8 4 0 ; C o c a - C o l a B o t t l i n g C o . v . C o m m i s s i o n e r , 2 2 B . T . A . 6 8 6 , 7 0 0 ( 1 9 3 1 ) . D . D i s c u s s i o n 1 . I n t r o d u c t i o n A s e v i d e n c e t h a t h e h a s a u t h o r i t y t o a c t o n b e h a l f o f t h e t r u s t , M r . H o g u e o f f e r s t h e t r u s t d e c l a r a t i o n t o g e t h e r w i t h d o c u m e n t s b y w h i c h D o u g l a s J . C a r p a r e s i g n e d a s t r u s t e e a n d , p u r p o r t e d l y , a p p o i n t e d M r . H o g u e h i s s u c c e s s o r . M r . H o g u e r e l i e s s p e c i f i c a l l y o n a r t i c l e f o u r t h o f t h e t r u s t d e c l a r a t i o n , w h i c h , i n p e r t i n e n t p a r t , s t a t e s : " T h i s a g r e e m e n t a n d t r u s t c r e a t e d h e r e b y s h a l l b e a d m i n i s t e r e d , m a n a g e d , g o v e r n e d a n d r e g u l a t e d i n - 1 5 - a l l r e s p e c t s a c c o r d i n g t o t h e a p p l i c a b l e s t a t u t e s o f t h e U n i f o r m T r u s t e e s ' P o w e r s A c t a n d T h e C o n s t i t u t i o n o f t h e U n i t e d S t a t e s . " M r . H o g u e d o e s n o t r e l y o n a r t i c l e e i g h t h o f t h e t r u s t d e c l a r a t i o n , w h i c h , i n p e r t i n e n t p a r t , s t a t e s : " A S u c c e s s o r - T r u s t e e m a y b e a p p o i n t e d b y a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n o r b y c o n s e n s u s w i t h t h e T r u s t M a n a g e r s a n d B e n e f i c i a r i e s i f t h e F i r s t T r u s t e e r e s i g n s w i t h 3 0 d a y s n o t i c e . " I n d e e d , t h e r e i s n o e v i d e n c e ( a n d , t h u s , M r . H o g u e h a s f a i l e d t o p r o v e ) t h a t h e w a s a p p o i n t e d t r u s t e e b y a c o u r t o f c o m p e t e n t j u r i s d i c t i o n o r b y c o n s e n s u s o f t h e t r u s t m a n a g e r s ( i f a n y ) a n d t h e b e n e f i c i a r y . 2 . " U n i f o r m T r u s t e e s ' P o w e r s A c t " O n b r i e f , M r . H o g u e p r o v i d e s t h e f o l l o w i n g c i t a t i o n a n d q u o t a t i o n f r o m t h e " U n i f o r m T r u s t e e s ' P o w e r s A c t " : " U n i f o r m P o w e r T r u s t e e A c t , C h a p t e r 4 7 9 O f T h e R e v i s e d S t a t u t e s , 1 9 8 9 a m e n d e d 1 9 9 2 , c . 8 , s . 3 7 ; 1 9 9 4 - 9 5 , c . 1 9 " A P P O I N T M E N T O F N E W T R U S T E E 1 6 ( 1 ) W h e n a t r u s t e e , e i t h e r o r i g i n a l o r s u b s t i t u t e d a n d w h e t h e r a p p o i n t e d b y t h e C o u r t o r a j u d g e o r o t h e r w i s e , i s d e e d [ s i c ] , o r r e m a i n s o u t o f [ t h e ] P r o v i n c e f o r m o r e t h a n t w e l v e m o n t h s , o r d e s i r e s t o b e d i s c h a r g e d f r o m a l l o r a n y o f t h e t r u s t s o r p o w e r s r e p o s e d i n o r c o n f e r r e d o n h i m , o r r e f u s e s , o r i s u n f i t t o a c t t h e r e i n , o r i s i n c a p a b l e o f a c t i n g t h e r e i n , t h e n t h e p e r s o n o r p e r s o n s n o m i n a t e d f o r t h e p u r p o s e o f a p p o i n t i n g n e w t r u s t e e s b y t h e i n s t r u m e n t , i f a n y , c r e a t i n g t h e t r u s t , o r i f t h e r e i s n o s u c h p e r s o n , o r n o s u c h p e r s o n a b l e a n d w i l l i n g t o a c t , t h e n , i f t h e b e n e f i c i a r i e s c o n s e n t t h e r e t o i n w r i t i n g , t h e s u r v i v i n g o r c o n t i n u i n g t r u s t e e s o r t r u s t e e f o r t h e t i m e b e i n g , o r t h e p e r s o n a l r e p r e s e n t a t i v e s o f t h e l a s t s u r v i v i n g o r c o n t i n u i n g t r u s t e e , m a y , i n w r i t i n g , a p p o i n t a n o t h e r p e r s o n o r * * * [ o t h e r p e r s o n s ] t o b e - 1 6 - 3 A l t h o u g h i t d o e s n o t f i g u r e i n t o o u r a n a l y s i s , t h e r e c o r d d o e s n o t f a u l t l e s s l y s u p p o r t M r . H o g u e ' s i m p l i c i t c l a i m t h a t M r . C a r p a , t h e i n i t i a l t r u s t e e , r e m a i n e d s o l e t r u s t e e u n t i l h i s c l a i m e d a p p o i n t m e n t o f M r . H o g u e a s h i s s u c c e s s o r . O u r f i n d i n g s i n d i c a t e t h a t , i n t h e i n t e r i m , a n o t h e r i n d i v i d u a l , J a m e s G . G a y n o r , r e p r e s e n t e d h i m s e l f a s t r u s t e e . [ a ] t r u s t e e o r t r u s t e e s i n t h e p l a c e o f t h e t r u s t e e d e a d , r e m a i n i n g o u t o f t h e P r o v i n c e , d e s i r i n g t o b e d i s c h a r g e d , r e f u s i n g , o r b e i n g u n f i t , o r b e i n g i n c a p a b l e a s a f o r e s a i d . T h e c i t a t i o n a n d q u o t a t i o n p r o v i d e d b y M r . H o g u e d o n o t c o r r e s p o n d t o a n y p r o v i s i o n o f t h e U n i f o r m T r u s t e e s ' P o w e r s A c t , 7 C U . L . A . 3 9 6 ( 2 0 0 0 ) . T h e o n l y a p p a r e n t l y r e l e v a n t p r o v i s i o n o f t h e U n i f o r m T r u s t e e s ' P o w e r s A c t i s s e c t i o n 4 : " T h e t r u s t e e s h a l l n o t t r a n s f e r h i s o f f i c e t o a n o t h e r o r d e l e g a t e t h e e n t i r e a d m i n i s t r a t i o n o f t h e t r u s t t o a c o t r u s t e e o r a n o t h e r . " U n i f . T r u s t e e s ' P o w e r s A c t s e c . 4 , 7 C U . L . A . 4 2 5 ( 2 0 0 0 ) . T h a t p r o v i s i o n d o e s n o t h e l p M r . H o g u e . A s b e s t w e c a n t e l l , M r . H o g u e h a s q u o t e d a p r o v i s i o n o f t h e R e v i s e d S t a t u t e s o f N o v a S c o t i a ( C a n a d a ) . S e e h t t p : / / w w w . g o v . n s . c a / l e g i / l e g c / s t a t u t e s / t r u s t e e 1 . h t m . M r . H o g u e h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h a n y n e x u s b e t w e e n t h e t r u s t a n d N o v a S c o t i a , a n d w e f a i l t o s e e t h e r e l e v a n c e o f t h e q u o t e d p r o v i s i o n . 3 . F a i l u r e T o E s t a b l i s h A u t h o r i t y M r . H o g u e ' s c l a i m o f a u t h o r i t y t o r e p r e s e n t t h e t r u s t r e s t s o n h i s c l a i m t h a t h e w a s v a l i d l y a p p o i n t e d s u c c e s s o r t r u s t e e t o M r . C a r p a . 3 H e h a s , h o w e v e r , f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e c l a i m e d - 1 7 - a p p o i n t m e n t w a s v a l i d u n d e r t h e l a w o f a n y j u r i s d i c t i o n . T h e c o v e r p a g e o f t h e t r u s t d e c l a r a t i o n s t a t e s t h a t t h e t r u s t d o c u m e n t i s c r e a t e d u n d e r c o m m o n l a w r i g h t o f c o n t r a c t i n W a s h i n g t o n , D . C . , a n d t h e t r u s t d e c l a r a t i o n s t a t e s t h a t W a s h i n g t o n , D . C . , i s t h e l o c a t i o n o f C o n t r a c t A d m i n i s t r a t o r s T r u s t , t h e s e t t l o r . T h e t r u s t d e c l a r a t i o n w a s r e c o r d e d i n M a r i c o p a C o u n t y , A r i z o n a , a n d t h e t r u s t w a s a d m i n i s t r a t e d a n d o p e r a t e d i n C a l i f o r n i a . M r . H o g u e h a s n o t s p e c i f i e d t h e j u r i s d i c t i o n f r o m w h i c h h e b e l i e v e s h i s a u t h o r i t y d e r i v e s . W e h a v e e x a m i n e d t h e r e l e v a n t l a w s o f t h e D i s t r i c t o f C o l u m b i a , A r i z o n a , a n d C a l i f o r n i a , a n d , i n t h e a b s e n c e o f h i s a p p o i n t m e n t p u r s u a n t t o t h e t e r m s o f t h e t r u s t d e c l a r a t i o n o r b y a c o u r t , w e f a i l t o s e e a n y b a s i s u n d e r t h e l a w s o f t h o s e j u r i s d i c t i o n s f o r h i s c l a i m t h a t h e s u c c e e d e d M r . C a r p a a s t r u s t e e o f t h e t r u s t . S i n c e M r . H o g u e h a s f a i l e d t o c o n v i n c e u s t h a t h e w a s a p p o i n t e d p u r s u a n t t o t h e t e r m s o f t h e t r u s t d e c l a r a t i o n , a n d t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t h e w a s a p p o i n t e d b y a c o u r t , M r . H o g u e h a s f a i l e d t o p r o v e t h a t h e s u c c e e d e d M r . C a r p a a s t r u s t e e a n d , t h u s , h a s t h e c a p a c i t y t o l i t i g a t e i n t h i s c o u r t o n b e h a l f o f t h e t r u s t . E . C o n c l u s i o n R e s p o n d e n t ' s m o t i o n t o d i s m i s s f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t o n t h e g r o u n d t h a t n o p r o p e r p e r s o n h a s p e t i t i o n e d t h e C o u r t o n b e h a l f o f t h e t r u s t w i l l b e g r a n t e d . - 1 8 - 4 O n b r i e f , r e s p o n d e n t s t a t e s t h a t , i f t h e C o u r t s u s t a i n s t h o s e a d j u s t m e n t s , r e s p o n d e n t w i l l c o n c e d e t h a t t h o s e a m o u n t s a r e n o t g r o s s i n c o m e t o t h e t r u s t . S i n c e w e s h a l l d i s m i s s t h e t r u s t c a s e f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n , w e n e e d n o t c o n c e r n o u r s e l v e s w i t h t h a t c o n c e s s i o n . I I I . C a r e y s A . D e f i c i e n c y i n T a x 1 . A t t r i b u t i o n o f T r u s t I n c o m e a . I n t r o d u c t i o n I n m a k i n g i t s r e t u r n o f i n c o m e f o r 1 9 9 5 , t h e t r u s t r e p o r t e d g r o s s r e c e i p t s o f $ 1 4 0 , 9 2 8 f r o m i t s b u s i n e s s o f r e s i d e n t i a l h o m e c a r e a n d i n t e r e s t i n c o m e o f $ 1 1 2 . A m o n g t h e a d j u s t m e n t s g i v i n g r i s e t o r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y i n t a x f o r t h e t r u s t f o r 1 9 9 5 a r e a n i n c r e a s e i n g r o s s r e c e i p t s o f $ 2 7 , 2 2 4 a n d a n i n c r e a s e i n i n t e r e s t i n c o m e o f $ 1 7 4 . O n b r i e f , t h e C a r e y s c o n c e d e b o t h a d j u s t m e n t s . O n t h e b a s i s o f t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n a n d t h o s e c o n c e s s i o n s , w e f i n d t h a t , f o r 1 9 9 5 , t h e t r u s t h a d g r o s s r e c e i p t s f r o m t h e b u s i n e s s o f r e s i d e n t i a l h o m e c a r e o f $ 1 6 8 , 1 5 2 ( t h e t r u s t b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s ) a n d r e c e i v e d i n t e r e s t o f $ 2 8 6 ( t h e t r u s t i n t e r e s t r e c e i p t ) . W i t h r e s p e c t t o t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n , r e s p o n d e n t h a s a d j u s t e d t h e g r o s s i n c o m e s h o w n t h e r e o n b y a d d i n g t h e r e t o b o t h t h e t r u s t b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s a n d t h e t r u s t i n t e r e s t r e c e i p t . 4 I n a n a t t a c h m e n t t o t h e n o t i c e o f d e f i c i e n c y i s s u e d t o - 1 9 - t h e C a r e y s f o r 1 9 9 5 , r e s p o n d e n t e x p l a i n s t h o s e a d j u s t m e n t s a s f o l l o w s : I t i s d e t e r m i n e d t h a t * * * [ t h e t r u s t ] w a s c r e a t e d a n d o p e r a t e d f o r t a x a v o i d a n c e p u r p o s e s a n d h a s n o e c o n o m i c s u b s t a n c e ; t h e r e f o r e , i t i s d i s r e g a r d e d f o r t a x p u r p o s e s . A l t e r n a t i v e l y , i t i s d e t e r m i n e d t h a t i t i s a g r a n t o r t r u s t w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n s 6 7 1 - 6 7 7 o f t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e ; t h e r e f o r e , t h e i n c o m e i s t a x a b l e t o y o u i n d i v i d u a l l y . I t i s d e t e r m i n e d t h a t t h e a t t e m p t e d a s s i g n m e n t o f y o u r i n c o m e t o * * * [ t h e t r u s t ] i s n o t r e c o g n i z e d f o r f e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s a n d t h a t s u c h i n c o m e i s t a x a b l e t o y o u i n d i v i d u a l l y . I n t h e i r p e t i t i o n , t h e C a r e y s ( t h e n r e p r e s e n t e d b y c o u n s e l ) a s s i g n e r r o r t o r e s p o n d e n t ' s a s s i g n m e n t o f t r u s t i n c o m e t o t h e m b u t , i n s u p p o r t o f t h a t a s s i g n m e n t , a v e r o n l y : " A c t u a l g r o s s i n c o m e h a s n o t b e e n e x a m i n e d a n d w a s i n c o r r e c t l y r e - c o n s t r u c t e d . " O n t h e b a s i s o f t h e i r c o n c e s s i o n s w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t i n t e r e s t a n d b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s , w e a s s u m e t h a t t h e C a r e y s n o l o n g e r r e l y o n t h a t a v e r m e n t . O n b r i e f , t h e C a r e y s s e t f o r t h n o p r o p o s e d f i n d i n g s o f f a c t w i t h r e s p e c t t o r e s p o n d e n t ' s a s s i g n m e n t o f t r u s t i n c o m e t o t h e m ( o r w i t h r e s p e c t t o a n y o t h e r a d j u s t m e n t m a d e b y r e s p o n d e n t ) . P r o p o s e d f i n d i n g s o f f a c t a r e r e q u i r e d b y R u l e 1 5 1 ( e ) ( 3 ) . W i t h n o r e f e r e n c e t o t h e t r a n s c r i p t , a n y e x h i b i t , o r a n y t h i n g e l s e i n t h e r e c o r d , t h e y s t a t e , s i m p l y : " M R . C A R E Y h o l d s n o i n t e r e s t i n * * * [ t h e t r u s t ] . " A f t e r d i s p o s i n g o f c e r t a i n l e g a l a r g u m e n t s r a i s e d b y t h e C a r e y s , w e s h a l l s e t f o r t h t h e a p p l i c a b l e l a w a n d s t a t e w h y w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t s a s s i g n i n g t r u s t i n c o m e t o t h e C a r e y s . - 2 0 - b . T h e C a r e y s ' L e g a l A r g u m e n t s ( 1 ) M i n i m a l E v i d e n t i a r y F o u n d a t i o n T h e C a r e y s a r g u e t h a t , s i n c e r e s p o n d e n t h a s a t t r i b u t e d t o M i c h a e l g r o s s i n c o m e n o t r e p o r t e d b y h i m , r e s p o n d e n t m u s t p r o v i d e a m i n i m a l e v i d e n t i a r y f o u n d a t i o n , s u f f i c i e n t t o c o n n e c t M i c h a e l t o s o m e i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t y , b e f o r e r e s p o n d e n t m a y e n j o y t h e p r e s u m p t i o n o f c o r r e c t n e s s t h a t r e s u l t s f r o m t h e b u r d e n o f p r o o f b e i n g b o r n e b y t h e C a r e y s . S e e W e i m e r s k i r c h v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 6 F . 2 d 3 5 8 ( 9 t h C i r . 1 9 7 9 ) , r e v g . 6 7 T . C . 6 7 2 ( 1 9 7 7 ) , t o w h i c h w e d e f e r i n a c c o r d a n c e w i t h t h e d o c t r i n e o f G o l s e n v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 7 4 2 ( 1 9 7 0 ) , a f f d . 4 4 5 F . 2 d 9 8 5 ( 1 0 t h C i r . 1 9 7 1 ) . A s s t a t e d s u p r a s e c t i o n I I I . A . 1 . a . , t h e C a r e y s c o n c e d e r e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t s t o t h e t r u s t ' s g r o s s i n c o m e . M i c h a e l s i g n e d t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n a s " M a n a g e r " , w h i c h e s t a b l i s h e s t h a t h e h a d s o m e c o n t r o l o v e r t r u s t o p e r a t i o n s . H e t r a n s f e r r e d $ 8 , 0 0 0 f r o m o n e o f h i s p r o p r i e t o r s h i p ' s b a n k a c c o u n t s t o t h e t r u s t ' s b a n k a c c o u n t a n d h a d a u t h o r i t y t o , a n d d i d , w r i t e c h e c k s o n t h e t r u s t ' s b a n k a c c o u n t . H e u s e d e q u i p m e n t l e a s e d t o t h e t r u s t i n a t l e a s t o n e o f h i s p r o p r i e t o r s h i p s . T h e r e c o r d d o e s c o n t a i n a m i n i m a l e v i d e n t i a r y f o u n d a t i o n c o n n e c t i n g M i c h a e l w i t h t h e i n c o m e - p r o d u c i n g a c t i v i t y t h a t i s t h e s o u r c e o f t h e u n r e p o r t e d i n c o m e ( t h e t r u s t ' s o p e r a t i o n s ) t h a t r e s p o n d e n t w o u l d a t t r i b u t e t o M i c h a e l . - 2 1 - ( 2 ) A s s e s s m e n t o f T a x T h e C a r e y s a l s o a r g u e t h a t t h e y c a n n o t b e l i a b l e f o r a d e f i c i e n c y i n t a x b e c a u s e t h e r e h a s b e e n n o a s s e s s m e n t o f t a x a g a i n s t t h e m . T h e C a r e y s f a i l t o u n d e r s t a n d t h a t , g e n e r a l l y , t h e d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y i n t a x p r e c e d e s a s s e s s m e n t o f t h e t a x . I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 6 2 1 2 ( a ) p r o v i d e s t h a t , i f t h e S e c r e t a r y d e t e r m i n e s t h a t t h e r e i s a d e f i c i e n c y i n i n c o m e t a x , " h e i s a u t h o r i z e d t o s e n d n o t i c e o f s u c h d e f i c i e n c y t o t h e t a x p a y e r b y c e r t i f i e d m a i l o r r e g i s t e r e d m a i l . " I n p e r t i n e n t p a r t , s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) t h e n a l l o w s t h e t a x p a y e r 9 0 d a y s ( 1 5 0 d a y s i f t h e n o t i c e i s a d d r e s s e d t o a p e r s o n o u t s i d e t h e U n i t e d S t a t e s ) t o f i l e a p e t i t i o n i n t h e T a x C o u r t f o r r e v i e w o f t h e d e f i c i e n c y . G e n e r a l l y , s e c t i o n 6 2 1 3 ( a ) p r o h i b i t s a n y a s s e s s m e n t f r o m b e i n g m a d e u n t i l e i t h e r t h e 9 0 ( o r 1 5 0 ) d a y s e x p i r e s o r t h e d e c i s i o n o f t h e T a x C o u r t b e c o m e s f i n a l . T h a t p r o c e d u r e p r o v i d e s a n o p p o r t u n i t y f o r a t a x p a y e r t o h a v e h i s o r h e r t a x l i a b i l i t y r e d e t e r m i n e d b y t h e T a x C o u r t b e f o r e a n a s s e s s m e n t i s m a d e . T h e C a r e y s ' a r g u m e n t i s w i t h o u t m e r i t . c . A p p l i c a b l e L a w ( 1 ) F u n d a m e n t a l P r i n c i p l e s A f u n d a m e n t a l p r i n c i p l e o f t a x l a w i s t h a t i n c o m e i s t a x e d t o t h e p e r s o n w h o e a r n s i t . S e e C o m m i s s i o n e r v . C u l b e r t s o n , 3 3 7 U . S . 7 3 3 , 7 3 9 - 7 4 0 ( 1 9 4 9 ) ; L u c a s v . E a r l , 2 8 1 U . S . 1 1 1 ( 1 9 3 0 ) . - 2 2 - R e c e n t l y , i n B a r m e s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 1 5 5 , w e a p p l i e d a s s i g n m e n t o f i n c o m e p r i n c i p l e s t o t a x t h e i n c o m e o f a b u s i n e s s t o a t a x p a y e r w h o h a d a t t e m p t e d a n a n t i c i p a t o r y a s s i g n m e n t o f t h a t i n c o m e t o a t r u s t . W e h a d t h i s t o s a y : A t t e m p t s t o s u b v e r t * * * [ t h e f u n d a m e n t a l p r i n c i p l e t h a t i n c o m e i s t a x e d t o t h e p e r s o n w h o e a r n s i t ] b y d i v e r t i n g i n c o m e a w a y f r o m i t s t r u e e a r n e r t o a n o t h e r e n t i t y b y m e a n s o f c o n t r a c t u a l a r r a n g e m e n t s , h o w e v e r c l e v e r l y d r a f t e d , a r e n o t r e c o g n i z e d a s d i s p o s i t i v e f o r F e d e r a l i n c o m e t a x p u r p o s e s , r e g a r d l e s s o f w h e t h e r s u c h a r r a n g e m e n t s a r e o t h e r w i s e v a l i d u n d e r S t a t e l a w . S e e V e r c i o v . C o m m i s s i o n e r , 7 3 T . C . 1 2 4 6 , 1 2 5 3 ( 1 9 8 0 ) ; s e e a l s o S c h u l z v . C o m m i s s i o n e r , 6 8 6 F . 2 d 4 9 0 , 4 9 3 ( 7 t h C i r . 1 9 8 2 ) , a f f g . T . C . M e m o . 1 9 8 0 - 5 6 8 . T h e " t r u e e a r n e r " o f i n c o m e i s t h e p e r s o n o r e n t i t y w h o c o n t r o l l e d t h e e a r n i n g o f s u c h i n c o m e , r a t h e r t h a n t h e p e r s o n o r e n t i t y w h o r e c e i v e d t h e i n c o m e . S e e V e r c i o v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 1 2 5 3 ( c i t i n g W e s e n b e r g v . C o m m i s s i o n e r , 6 9 T . C . 1 0 0 5 , 1 0 1 0 ( 1 9 7 8 ) ) ; s e e a l s o C o m m i s s i o n e r v . S u n n e n , 3 3 3 U . S . a t 6 0 4 ( " T h e c r u c i a l q u e s t i o n r e m a i n s w h e t h e r t h e a s s i g n o r r e t a i n s s u f f i c i e n t p o w e r a n d c o n t r o l o v e r t h e a s s i g n e d p r o p e r t y o r o v e r r e c e i p t o f t h e i n c o m e t o m a k e i t r e a s o n a b l e t o t r e a t h i m a s t h e r e c i p i e n t o f t h e i n c o m e f o r t a x p u r p o s e s . " ) . [ I d . ] P u r s u a n t t o a s e c o n d f u n d a m e n t a l p r i n c i p l e , w e m a y i g n o r e a t r a n s f e r i n t r u s t a s a s h a m w h e r e t h e t r a n s f e r h a s n o t , i n f a c t , a l t e r e d a n y c o g n i z a b l e e c o n o m i c r e l a t i o n s h i p b e t w e e n t h e p u t a t i v e t r a n s f e r o r a n d t h e t r u s t p r o p e r t y . S e e , e . g . , Z m u d a v . C o m m i s s i o n e r , 7 9 T . C . 7 1 4 , 7 1 9 - 7 2 2 ( 1 9 8 2 ) , a f f d . 7 3 1 F . 2 d 1 4 1 7 ( 9 t h C i r . 1 9 8 4 ) . R e c e n t l y , i n M u h i c h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 9 2 , a f f d . 2 3 8 F . 3 d 8 6 0 ( 7 t h C i r . 2 0 0 1 ) , w e l i s t e d t h e f o l l o w i n g f a c t o r s t o b e c o n s i d e r e d i n d e t e r m i n i n g w h e t h e r a t r u s t l a c k s e c o n o m i c s u b s t a n c e f o r t a x p u r p o s e s : - 2 3 - ( 1 ) W h e t h e r t h e t a x p a y e r ' s r e l a t i o n s h i p a s g r a n t o r t o t h e p r o p e r t y d i f f e r e d m a t e r i a l l y b e f o r e a n d a f t e r t h e t r u s t ' s f o r m a t i o n ; ( 2 ) w h e t h e r t h e t r u s t h a d a n i n d e p e n d e n t t r u s t e e ; ( 3 ) w h e t h e r a n e c o n o m i c i n t e r e s t p a s s e d t o o t h e r b e n e f i c i a r i e s o f t h e t r u s t ; a n d ( 4 ) w h e t h e r t h e t a x p a y e r f e l t b o u n d b y a n y r e s t r i c t i o n s i m p o s e d b y t h e t r u s t i t s e l f o r b y t h e l a w o f t r u s t s . * * * [ C i t a t i o n s o m i t t e d . ] ( 2 ) G r a n t o r T r u s t P r o v i s i o n s U n d e r s p e c i f i e d c i r c u m s t a n c e s , t h e s t a t u t o r y g r a n t o r t r u s t p r o v i s i o n s , s e c t i o n s 6 7 1 - 6 7 9 , t r e a t t h e g r a n t o r o f t h e t r u s t a n d , s o m e t i m e s , a t h i r d p a r t y , a s t h e s u b s t a n t i a l o w n e r o f a l l o r p a r t o f t h e t r u s t . T r u s t i n c o m e i s t a x e d t o t h e s u b s t a n t i a l o w n e r u n d e r t h e r u l e s o f s e c t i o n 6 7 1 . B e c a u s e t h e c o n d i t i o n s i m p o s e d b y e a c h o f t h e g r a n t o r t r u s t p r o v i s i o n s a r e i n d e p e n d e n t o f t h o s e i m p o s e d b y t h e o t h e r s , t h e g r a n t o r c a n a v o i d t a x a t i o n o n l y i f ( 1 ) h e d o e s n o t p o s s e s s a d i s q u a l i f y i n g r e v e r s i o n a r y i n t e r e s t , s e c . 6 7 3 ; ( 2 ) t h e t r u s t c a n n o t b e r e v o k e d b y t h e g r a n t o r o r a n o n a d v e r s e p a r t y , s e c . 6 7 6 ; ( 3 ) t r u s t i n c o m e c a n n o t b e d i s t r i b u t e d t o t h e g r a n t o r o r t h e g r a n t o r ' s s p o u s e o r b e u s e d t o p a y f o r i n s u r a n c e o n t h e i r l i v e s w i t h o u t t h e c o n s e n t o f a n a d v e r s e p a r t y , s e c . 6 7 7 ; ( 4 ) s p e c i f i e d p o w e r s t o c o n t r o l b e n e f i c i a l e n j o y m e n t o f t h e c o r p u s o r i n c o m e a r e n o t v e s t e d i n t h e g r a n t o r o r c e r t a i n o t h e r p e r s o n s , s e c . 6 7 4 ; a n d ( 5 ) c e r t a i n a d m i n i s t r a t i v e p o w e r s a r e n o t e x e r c i s a b l e b y t h e g r a n t o r o r a n o n a d v e r s e p a r t y , s e c . 6 7 5 . - 2 4 - d . A n a l y s i s T h e C a r e y s b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f . T h e y h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e t r u s t i n t e r e s t a n d b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s s h o u l d n o t b e t a x e d t o t h e m u n d e r e i t h e r t h e f u n d a m e n t a l p r i n c i p l e s o r g r a n t o r t r u s t r u l e s d e s c r i b e d a b o v e . T h e f a c t s e s t a b l i s h M i c h a e l ' s o c c u p a t i o n a s a n o c c u p a t i o n a l t h e r a p i s t a n d h i s p r o p r i e t a r y o w n e r s h i p o f t w o r e s i d e n t i a l c a r e f a c i l i t i e s . T h e f a c t s a l s o e s t a b l i s h t h e e x i s t e n c e o f t h e t r u s t , t h a t i t r e p o r t e d i n i t s F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n b o t h g r o s s r e c e i p t s f r o m a b u s i n e s s i n v o l v i n g r e s i d e n t i a l h o m e c a r e a n d i n t e r e s t , a n d t h a t M i c h a e l h a d v a r i o u s r i g h t s a n d r e s p o n s i b i l i t i e s w i t h r e s p e c t t o t h e t r u s t , i n c l u d i n g s o m e e m p l o y m e n t r e l a t i o n s h i p a n d t h e a u t h o r i t y t o w r i t e c h e c k s o n t h e t r u s t ' s b a n k a c c o u n t . N o f a c t s e s t a b l i s h t h a t a n y o n e o t h e r t h a n M i c h a e l e x e r c i s e d a n y c o n t r o l o v e r t h e o p e r a t i o n s o f t h e t r u s t . I n d e e d , M i c h a e l s i g n e d t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n , a n d t h e t r u s t ' s p r i n c i p a l p l a c e o f b u s i n e s s w a s a t t h e a d d r e s s w e p r e s u m e ( f r o m t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n ) t o b e M i c h a e l ' s r e s i d e n c e . T h e C a r e y s c l a i m t h a t , d u r i n g 1 9 9 5 , D o u g l a s J . C a r p a , a s t r u s t o f f i c e r o f A m e r i c a n C o m m o n T r u s t C o . , s e r v e d a s t r u s t e e o f t h e t r u s t . I f s o , t h e n , c e r t a i n l y , h e i s k n o w l e d g e a b l e a s t o w h o c o n t r o l l e d t r u s t o p e r a t i o n s d u r i n g 1 9 9 5 . T h e C a r e y s h a v e f a i l e d t o s h o w t h a t M r . C a r p a w a s u n a v a i l a b l e t o t e s t i f y a t t h e t r i a l o f t h i s c a s e . W e t h i n k t h a t a f a i r i n f e r e n c e t o b e d r a w n f r o m t h e - 2 5 - C a r e y s ' f a i l u r e t o c a l l M r . C a r p a i s t h a t h i s t e s t i m o n y w o u l d h a v e b e e n n e g a t i v e t o M i c h a e l . S e e W i c h i t a T e r m i n a l E l e v a t o r C o . v . C o m m i s s i o n e r , 6 T . C . 1 1 5 8 , 1 1 6 5 ( 1 9 4 6 ) ( " t h e f a i l u r e o f a p a r t y t o i n t r o d u c e e v i d e n c e w i t h i n h i s p o s s e s s i o n a n d w h i c h , i f t r u e , w o u l d b e f a v o r a b l e t o h i m , g i v e s r i s e t o t h e p r e s u m p t i o n t h a t i f p r o d u c e d i t w o u l d b e u n f a v o r a b l e " ) , a f f d . 1 6 2 F . 2 d 5 1 3 ( 1 0 t h C i r . 1 9 4 7 ) ; s e e a l s o U n i t e d S t a t e s v . T o r y , 5 2 F . 3 d 2 0 7 , 2 1 1 ( 9 t h C i r . 1 9 9 5 ) ( s i m i l a r ) . W e , f i n d , t h e r e f o r e , t h a t M i c h a e l d i d c o n t r o l t h e t r u s t ' s o p e r a t i o n s . W e a l s o d r a w n e g a t i v e i n f e r e n c e s f r o m t h e C a r e y s ' f a i l u r e t o i d e n t i f y t h e b e n e f i c i a r y ( o r b e n e f i c i a r i e s ) o f C o n t r a c t A d m i n i s t r a t o r s T r u s t , t h e c l a i m e d s e t t l o r o f t h e t r u s t , a n d t h e i n t e r e s t ( o r i n t e r e s t s ) b e h i n d S h a s t a E n t e r p r i s e s , t h e c l a i m e d b e n e f i c i a r y o f t h e t r u s t . M r . C a r p a w o u l d a l s o s e e m a l i k e l y w i t n e s s o n t h o s e i s s u e s ( a s w o u l d r e p r e s e n t a t i v e s o f C o n t r a c t A d m i n s t r a t o r s T r u s t a n d S h a s t a E n t e r p r i s e s ) . W e i n f e r f r o m t h e C a r e y s ' f a i l u r e t o c a l l M r . C a r p a o r a n o t h e r k n o w l e d g e a b l e w i t n e s s t o t e s t i f y o n t h o s e i s s u e s t h a t a n y s u c h t e s t i m o n y w o u l d h a v e b e e n n e g a t i v e t o M i c h a e l , i . e . , t h a t a n y w i t n e s s w o u l d h a v e t e s t i f i e d t h a t M i c h a e l , o r M i c h a e l a n d L e o n e , t r a n s f e r r e d p r o p e r t y t o t h e t r u s t a n d b e n e f i t e d f r o m i t , a n d w e s o f i n d . I f M i c h a e l h a d s u f f i c i e n t p o w e r a n d c o n t r o l o v e r t h e t r u s t ' s r e c e i p t o f i n c o m e , t h e n t h a t i n c o m e w o u l d b e t a x a b l e t o h i m . S e e B a r m e s v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . T h e C a r e y s h a v e f a i l e d t o p r o v e - 2 6 - 5 R e s p o n d e n t h a s a t t r i b u t e d t o M i c h a e l t h e t r u s t b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s w i t h o u t a l l o w i n g t o t h e C a r e y s t h e v a r i o u s o f f s e t t i n g d e d u c t i o n s c l a i m e d b y t h e t r u s t . W e h a v e n o o c c a s i o n t o c o n s i d e r w h e t h e r t h e C a r e y s a r e e n t i t l e d t o t h o s e d e d u c t i o n s b e c a u s e t h e y h a v e n o t m a d e a n y c l a i m t o t h e m . M o r e o v e r , w h i l e w e a s s u m e t h a t s o m e c o s t s w e r e i n c u r r e d i n g e n e r a t i n g t h e t r u s t b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s , w e h a v e n o b a s i s o t h e r t h a n t h e s e l f - s e r v i n g f i g u r e s o n t h e t r u s t 1 9 9 5 r e t u r n f o r e s t i m a t i n g t h o s e c o s t s . A t a x p a y e r m u s t k e e p s u f f i c i e n t r e c o r d s t o s u b s t a n t i a t e a m o u n t s , s u c h a s d e d u c t i o n s , r e q u i r e d t o b e s h o w n o n a r e t u r n . S e e s e c . 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . W h i l e i t i s w i t h i n t h e p u r v i e w o f t h i s C o u r t t o e s t i m a t e t h e a m o u n t o f a l l o w a b l e d e d u c t i o n s w h e r e t h e r e i s e v i d e n c e t h a t d e d u c t i b l e e x p e n s e s w e r e i n c u r r e d , C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) , w e m u s t h a v e s o m e b a s i s o n w h i c h a n e s t i m a t e m a y b e m a d e , V a n i c e k v . ( c o n t i n u e d . . . ) t h a t M i c h a e l r e t a i n e d a n y l e s s p o w e r a n d c o n t r o l t h a n n e c e s s a r y t o t a x t o h i m t h a t i n c o m e . T h e y a l s o h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e t r u s t s h o u l d n o t b e d i s r e g a r d e d a s a s h a m , s i n c e t h e t r a n s f e r i n t r u s t l a c k e d e c o n o m i c s u b s t a n c e . S e e t h e d i s c u s s i o n o f r e l e v a n t f a c t o r s , s e c t i o n I I I . A . 1 . c . ( 1 ) , s u p r a , a s s e t f o r t h i n M u h i c h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 9 2 . F i n a l l y , t h e C a r e y s h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t o n e o r b o t h o f t h e m s h o u l d n o t b e t r e a t e d a s t h e o w n e r o f a l l o r a p o r t i o n o f t h e t r u s t o n a c c o u n t o f a p p l i c a t i o n o f o n e o r m o r e o f t h e g r a n t o r t r u s t r u l e s f o u n d i n s e c t i o n s 6 7 3 t h r o u g h 6 7 6 . e . C o n c l u s i o n W e s u s t a i n s o m u c h o f r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f a d e f i c i e n c y i n t a x a s i s a t t r i b u t a b l e t o h i s i n c l u s i o n i n t h e C a r e y s ' g r o s s i n c o m e o f t h e t r u s t i n t e r e s t a n d b u s i n e s s g r o s s r e c e i p t s . 5 - 2 7 - 5 ( . . . c o n t i n u e d ) C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 2 - 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) ; s e e a l s o N o r g a a r d v . C o m m i s s i o n e r , 9 3 9 F . 2 d 8 7 4 , 8 7 9 ( 9 t h C i r . 1 9 9 1 ) , a f f g . i n p a r t a n d r e v g . i n p a r t T . C . M e m o . 1 9 8 9 - 3 9 0 . B e c a u s e t h e r e c o r d c o n t a i n s n o e v i d e n c e u p o n w h i c h w e c o u l d b a s e s u c h a n e s t i m a t e , w e c o u l d n o t a l l o w t h e C a r e y s a n y d e d u c t i o n s e v e n w e r e w e t o c o n c l u d e t h a t t h e y h a d a s k e d u s t o d o s o . 2 . C a r e y S c h e d u l e C - - O m i s s i o n o f G r o s s R e c e i p t s R e s p o n d e n t h a s a d j u s t e d t h e g r o s s r e c e i p t s s h o w n o n t h e C a r e y S c h e d u l e C b y a d d i n g t h e r e t o $ 9 , 8 8 6 . I n t h e i r r e p l y b r i e f , t h e C a r e y s c o n c e d e t h a t a d j u s t m e n t t o t h e e x t e n t o f $ 6 , 2 5 3 . T h e y a r g u e t h a t t h e r e m a i n i n g a m o u n t o f t h e a d j u s t m e n t , $ 3 , 6 3 3 , i s n o t t a x a b l e t o t h e m i n 1 9 9 5 b e c a u s e , a l t h o u g h t h a t a m o u n t w a s r e c e i v e d b y t h e m i n 1 9 9 5 , i t w a s n o t d e p o s i t e d i n t o t h e i r b a n k a c c o u n t u n t i l 1 9 9 6 . M i c h a e l e l e c t e d t h e c a s h m e t h o d o f a c c o u n t i n g t o r e p o r t i n c o m e f r o m R a n c h o a n d S u n s h i n e . C h e c k s a r e i n c o m e t o a c a s h m e t h o d t a x p a y e r i n t h e y e a r o f r e c e i p t , n o t i n t h e y e a r o f d e p o s i t . S e e L a v e r y v . C o m m i s s i o n e r , 1 5 8 F . 2 d 8 5 9 ( 7 t h C i r . 1 9 4 6 ) , a f f g . 5 T . C . 1 2 8 3 ( 1 9 4 5 ) ; F r i s c i a C o n s t r . , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 2 0 0 0 - 1 9 2 . W e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t i n f u l l . 3 . C a r e y S c h e d u l e C - - D i s a l l o w a n c e o f D e d u c t i o n s R e s p o n d e n t h a s a d j u s t e d t h e n e t p r o f i t s h o w n o n t h e C a r e y S c h e d u l e C b y d i s a l l o w i n g a l l o f t h e e x p e n s e s t h a t t h e C a r e y s c l a i m e d i n d e t e r m i n i n g t h a t n e t p r o f i t . R e s p o n d e n t e x p l a i n e d h i s a d j u s t m e n t b y s t a t i n g t h a t t h e C a r e y s h a d f a i l e d t o e s t a b l i s h - 2 8 - t h a t t h e c l a i m e d e x p e n s e s w e r e p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g 1 9 9 5 a n d t h a t t h e y w e r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y t o M i c h a e l ' s b u s i n e s s . R e s p o n d e n t f u r t h e r e x p l a i n e d h i s a d j u s t m e n t d i s a l l o w i n g t h e c l a i m e d d e d u c t i o n f o r M i c h a e l ' s b u s i n e s s u s e o f h i s h o m e o n t h e g r o u n d t h a t c e r t a i n p r e r e q u i s i t e s t o t h a t d e d u c t i o n h a d n o t b e e n e s t a b l i s h e d . O n b r i e f , r e s p o n d e n t c o n c e d e s ( a n d w e a g r e e ) t h a t t h e C a r e y s m a y d e d u c t t h e f o l l o w i n g e x p e n s e s , o n t h e b a s i s o f e v i d e n c e t h e y p r e s e n t e d : M o r t g a g e i n t e r e s t $ 8 , 7 8 5 P r o p e r t y r e n t a l 2 2 , 2 0 0 S u p p l i e s 6 8 4 U t i l i t i e s 6 0 9 W a g e s 1 0 2 , 3 1 1 F o o d 1 9 , 3 7 7 M e d i c a l s e r v i c e s 1 5 0 M a i n t e n a n c e / o p s 3 , 4 6 0 T e l e p h o n e 3 1 5 T o t a l 1 5 7 , 8 9 1 R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e C a r e y s h a v e f a i l e d t o p r o v e a n y a d d i t i o n a l e x p e n s e s . I n t h e m a i n , w e a g r e e w i t h r e s p o n d e n t . A t t h e t r i a l o f t h i s c a s e , t h e C o u r t a c c e p t e d i n t o e v i d e n c e t w o e x h i b i t s o f f e r e d b y t h e C a r e y s , t o g e t h e r c o n s i s t i n g o f o v e r 3 0 0 p a g e s s h o w i n g p h o t o c o p i e s o f c h e c k s a n d o t h e r d o c u m e n t s r e l a t i n g t o S u n s h i n e a n d R a n c h o . I n e a c h c a s e , t h e c h e c k s a n d o t h e r d o c u m e n t s a p p e a r t o r e l a t e t o o n l y a p o r t i o n o f 1 9 9 5 . P a r t i c u l a r l y w i t h r e g a r d t o t h e R a n c h o c h e c k s a n d d o c u m e n t s , m u c h o f t h e d a t a e n t e r e d t h e r e o n i s i l l e g i b l e . T h e C o u r t i n s t r u c t e d t h e C a r e y s t o s c h e d u l e t h a t d a t a a n d , o n b r i e f , m a k e p r o p o s e d - 2 9 - f i n d i n g s o f f a c t f r o m w h i c h t h e C o u r t c o u l d f i n d t h a t t h e C a r e y s h a d p r o v e n t h e e x p e n s e s c l a i m e d o n t h e C a r e y S c h e d u l e C . T h e C a r e y s f a i l e d t o p r o p o s e s u c h f i n d i n g s . W e h a v e r e v i e w e d t h e C a r e y s ' o b j e c t i o n s t o r e s p o n d e n t ' s p r o p o s e d f i n d i n g s o f f a c t , w h i c h o b j e c t i o n s i n c o r p o r a t e r e f e r e n c e s t o t h e d a t a i n t h e t w o e x h i b i t s ( a n d t o o t h e r e x h i b i t s ) ; a n d , e x c e p t i n t w o i n s t a n c e s , t h e C a r e y s h a v e f a i l e d t o p r o v e t h a t t h e y a r e e n t i t l e d t o d e d u c t e x p e n s e s i n e x c e s s o f t h o s e c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t . W e b e l i e v e t h a t t h e y h a v e e s t a b l i s h e d r e n t a l p a y m e n t s f o r S u n s h i n e o f $ 1 0 , 0 0 0 f o r 1 9 9 5 , n o t t h e $ 9 , 0 0 0 c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t , a n d , t h u s , a l l o w t h e m a n a d d i t i o n a l d e d u c t i o n o n a c c o u n t o f t h o s e p a y m e n t s o f $ 1 , 0 0 0 . W e a l s o b e l i e v e t h a t t h e y h a v e e s t a b l i s h e d o n e r e n t a l p a y m e n t o f $ 1 , 1 0 5 . 7 5 o n a c c o u n t o f e q u i p m e n t r e n t e d f r o m A R J O C r e d i t C o r p . O t h e r w i s e , t h e C a r e y s h a v e f a i l e d t o c a r r y t h e i r b u r d e n o f p r o v i n g d e d u c t i b l e e x p e n s e s i n e x c e s s o f t h o s e c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t . E x c e p t w i t h r e s p e c t t o t h e $ 1 5 7 , 8 9 1 o f e x p e n s e s c o n c e d e d b y r e s p o n d e n t a n d t h e a d d i t i o n a l $ 2 , 1 0 5 . 7 5 o f e x p e n s e s a l l o w e d b y u s , w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e o f e x p e n s e s c l a i m e d o n t h e C a r e y S c h e d u l e C . 4 . N O L C a r r y o v e r R e s p o n d e n t h a s d i s a l l o w e d t h e n e t o p e r a t i n g l o s s c a r r y o v e r o f $ 1 1 , 3 1 1 c l a i m e d b y t h e C a r e y s o n t h e C a r e y 1 9 9 5 r e t u r n . T h e C a r e y s h a v e f a i l e d t o p r o v e a n y f a c t s s h o w i n g t h e i r e n t i t l e m e n t - 3 0 - t o t h a t c a r r y o v e r , s e e s e c . 1 7 2 ( a ) , a n d w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d i s a l l o w a n c e . B . S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) P e n a l t y S e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) p r o v i d e s f o r a n a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y ( t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y ) i n t h e a m o u n t o f 2 0 p e r c e n t o f t h e p o r t i o n o f a n y u n d e r p a y m e n t a t t r i b u t a b l e t o , a m o n g o t h e r t h i n g s , n e g l i g e n c e o r i n t e n t i o n a l d i s r e g a r d o f r u l e s o r r e g u l a t i o n s ( w i t h o u t d i s t i n c t i o n , n e g l i g e n c e ) , a n y s u b s t a n t i a l u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e t a x , o r a n y s u b s t a n t i a l v a l u a t i o n m i s s t a t e m e n t . S e c t i o n 6 6 6 4 ( c ) ( 1 ) p r o v i d e s t h a t t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y s h a l l n o t a p p l y t o a n u n d e r p a y m e n t i f t h e t a x p a y e r h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r h i s o r h e r p o s i t i o n a n d a c t e d i n g o o d f a i t h . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y a g a i n s t t h e C a r e y s . A l t h o u g h , i n h i s n o t i c e o f d e f i c i e n c y t o t h e C a r e y s , r e s p o n d e n t s t a t e s t h a t h e b a s e s h i s i m p o s i t i o n o f t h e s e c t i o n 6 6 6 2 ( a ) a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y u p o n " 1 o r m o r e " o f t h e t h r e e g r o u n d s l i s t e d i n s e c t i o n 6 6 6 2 ( b ) ( 1 ) t h r o u g h ( 3 ) , o n b r i e f , r e s p o n d e n t r e l i e s o n l y o n h i s c l a i m s t h a t t h e C a r e y s w e r e n e g l i g e n t o r s u b s t a n t i a l l y u n d e r s t a t e d t h e i r i n c o m e t a x . O n b r i e f , t h e C a r e y s a r g u e t h a t t h e y s h o u l d n o t b e s u b j e c t t o t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y b e c a u s e t h e y r e l i e d o n t h e a d v i c e o f p r o f e s s i o n a l s . T h e y a r g u e a s f o l l o w s : T h e r e s p o n d e n t s t a t e s t h e C a r e y ' s a r e l i a b l e f o r a c c u r a c y r e l a t e d p e n a l t y . T h e C a r e y ' s a c t e d i n g o o d f a i t h t o c o m p l y w i t h a l l I R S r e g u l a t i o n . I n c o m e t a x - 3 1 - f o r m 1 0 4 0 w a s f i l e d a n d s i g n e d b y t h e C a r e y ' s f o r t h e y e a r 1 9 9 5 . M r . T i m R i l e y f r o m A m e r i c a n T a x S e r v i c e ( b o o k k e e p i n g ) w a s h i r e d t o d o a l l b o o k k e e p i n g f o r t h e y e a r 1 9 9 5 . A m e r i c a n T a x P r o f e s s i o n a l s w a s h i r e d t o c o m p l e t e t h e 1 0 4 0 t a x r e t u r n s b a s e d o n t h e i n f o r m a t i o n p r o v i d e d b y M r . R i l e y . T h e C a r e y ' s r e l i e d o n t h e s e p r o f e s s i o n a l s t o p r o d u c e a c c u r a t e t a x i n f o r m a t i o n . U n d e r [ s e c s . ] 6 6 6 2 a n d 6 6 6 4 a n d a p p l i c a b l e r e g u l a t i o n s , a t a x p a y e r s g o o d f a i t h r e l i a n c e o n t h e a d v i c e o f ( i n c l u d i n g o p i n i o n s ) o f a p r o f e s s i o n a l t a x a d v i s o r w i l l g e n e r a l l y b e t a k e n i n a c c o u n t f o r p u r p o s e s o f d e t e r m i n i n g w h e t h e r t h e t a x p a y e r w i l l b e s u b j e c t t o a c c u r a c y r e l a t e d p e n a l t y . T h e C a r e y s b e a r t h e b u r d e n o f p r o o f . T o s u s t a i n a d e f e n s e t o t h e a c c u r a c y - r e l a t e d p e n a l t y b a s e d o n r e l i a n c e o n p r o f e s s i o n a l a d v i c e , t h e C a r e y s m u s t e s t a b l i s h , a m o n g o t h e r t h i n g s , w h a t a d v i c e t h e y r e l i e d o n a n d t h a t t h e a d v i c e w a s b a s e d o n a d e q u a t e i n f o r m a t i o n p r o v i d e d b y t h e m . S e e , e . g . , D a u g h e r t y v . C o m m i s s i o n e r , 7 8 T . C . 6 2 3 , 6 4 1 ( 1 9 8 2 ) ; P e s s i n v . C o m m i s s i o n e r , 5 9 T . C . 4 7 3 , 4 8 9 ( 1 9 7 2 ) ; C i a r a v e l l a v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 8 - 3 1 ; S t e p h e n s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 7 - 2 0 4 . T h e C a r e y s o f f e r e d n o e v i d e n c e r e g a r d i n g w h a t i n f o r m a t i o n t h e y p r o v i d e d t o , o r w h a t a d v i c e t h e y r e c e i v e d f r o m , T i m R i l e y , A m e r i c a n T a x S e r v i c e , A m e r i c a n T a x P r o f e s s i o n a l s , o r L i n d a B i l l i n g s l e y , w h o s i g n e d t h e r e t u r n a s a p a i d p r e p a r e r . T h e C a r e y s f a i l e d t o c a r r y t h e i r b u r d e n o f p r o v i n g t h a t t h e y w e r e n o t n e g l i g e n t o r t h a t t h e y a c t e d i n g o o d f a i t h o r h a d r e a s o n a b l e c a u s e f o r t h e p o s i t i o n s t h e y t o o k o n t h e i r r e t u r n . T h e u n d e r s t a t e m e n t o f i n c o m e w a s ( a n d r e m a i n s ) s u b s t a n t i a l , a n d w e s u s t a i n r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n o f t h e a c c u r a c y - r e l a t e d - 3 2 - p e n a l t y , m o d i f i e d o n l y t o t a k e a c c o u n t o f t h e a m o u n t o f t h e d e f i c i e n c y t h a t w e h a v e d e t e r m i n e d . A n o r d e r o f d i s m i s s a l f o r l a c k o f j u r i s d i c t i o n w i l l b e e n t e r e d i n d o c k e t N o . 1 0 4 0 0 - 9 9 . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 i n d o c k e t N o . 1 0 5 0 2 - 9 9 .