TAX COURT OPINION

Case: John Paul Massa
Docket Number: 12472-97
Judge: Dinan
Opinion Type: memo
Filed: 03/04/1999
Pages: 9

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e t a x a b l e y e a r i n i s s u e . A l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 6 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T J O H N P A U L M A S S A , P e t i t i o n e r v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 4 7 2 - 9 7 . F i l e d M a r c h 4 , 1 9 9 9 . J o h n P a u l M a s s a , p r o s e . J a m e s R . R o b b , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N D I N A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 4 3 A ( b ) ( 3 ) a n d R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 2 . 1 - 2 - 2 R e s p o n d e n t ' s a d j u s t m e n t s t o p e t i t i o n e r ' s t a x a b l e S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s , m e d i c a l e x p e n s e d e d u c t i o n ( o t h e r t h a n t o t h e a m o u n t s c l a i m e d f o r h i s s p e c i a l d i e t ) , a n d m i s c e l l a n e o u s i t e m i z e d d e d u c t i o n s a r e c o m p u t a t i o n a l a n d w i l l b e r e s o l v e d b y t h e C o u r t ' s h o l d i n g o n t h e i s s u e s i n t h i s c a s e . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r ' s F e d e r a l i n c o m e t a x f o r 1 9 9 2 i n t h e a m o u n t o f $ 5 , 1 1 5 a n d a n a d d i t i o n t o t a x p u r s u a n t t o s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i n t h e a m o u n t o f $ 1 , 2 7 9 . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o S c h e d u l e C t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s ; ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a m e d i c a l e x p e n s e d e d u c t i o n f o r a m o u n t s c l a i m e d f o r h i s s p e c i a l d i e t ; a n d ( 3 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d i t i o n t o t a x . 2 S o m e o f t h e f a c t s h a v e b e e n s t i p u l a t e d a n d a r e s o f o u n d . T h e s t i p u l a t i o n s o f f a c t a n d a t t a c h e d e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y t h i s r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r r e s i d e d i n C o l o r a d o S p r i n g s , C o l o r a d o , o n t h e d a t e t h e p e t i t i o n w a s f i l e d i n t h i s c a s e . P e t i t i o n e r i s a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t . H e w o r k e d a s t h e c h i e f f i n a n c i a l o f f i c e r o f G a t e s L a n d C o m p a n y ( G L C ) u n t i l h e r e t i r e d i n 1 9 8 9 . A t t h a t t i m e , G L C w a s d o w n s i z i n g i t s w o r k f o r c e a n d p e t i t i o n e r w a s s u f f e r i n g f r o m c o m p l i c a t i o n s r e l a t e d t o C r o h n ' s d i s e a s e . C r o h n ' s d i s e a s e i s c h a r a c t e r i z e d b y i n f l a m m a t i o n o f t h e l o w e r d i g e s t i v e t r a c t . P e t i t i o n e r h a s e n d u r e d n u m e r o u s s u r g e r i e s a n d p e r i o d s o f h o s p i t a l i z a t i o n f o r h i s C r o h n ' s d i s e a s e . I n o r d e r t o m e e t h i s m i n i m u m n u t r i t i o n a l r e q u i r e m e n t s , p e t i t i o n e r h a s f o l l o w e d a s p e c i a l d i e t a n d h a s - 3 - t a k e n d i e t a r y s u p p l e m e n t s r e c o m m e n d e d b y h i s p h y s i c i a n a n d a c e r t i f i e d n u t r i t i o n i s t . P e t i t i o n e r c o n d u c t e d a b o o k k e e p i n g a c t i v i t y d u r i n g 1 9 9 0 a n d 1 9 9 1 . O n a S c h e d u l e C a t t a c h e d t o h i s 1 9 9 0 r e t u r n , h e r e p o r t e d g r o s s i n c o m e i n t h e a m o u n t o f $ 2 2 5 a n d c l a i m e d t o t a l e x p e n s e s i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 , 7 8 2 . O n a S c h e d u l e C a t t a c h e d t o h i s 1 9 9 1 r e t u r n , h e r e p o r t e d n o g r o s s i n c o m e a n d c l a i m e d t o t a l e x p e n s e s i n t h e a m o u n t o f $ 1 0 , 9 6 3 . I n 1 9 9 1 , h e e n d e d h i s b o o k k e e p i n g a c t i v i t y a n d r e f e r r e d h i s c l i e n t s t o a n o t h e r c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t . P e t i t i o n e r p u r c h a s e d p e r s o n a l c a r e p r o d u c t s s o l d b y M e l a l e u c a , I n c . d u r i n g 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 . A c c o r d i n g t o h i s b a n k s t a t e m e n t s , t h e t o t a l a m o u n t s o f h i s p u r c h a s e s i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 w e r e $ 3 4 4 . 3 2 a n d $ 3 2 5 . 2 8 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r t r a v e l e d t o R u s s i a f o r 2 w e e k s i n M a y 1 9 9 2 t o i n v e s t i g a t e c e r t a i n b u s i n e s s v e n t u r e s . I n p r e p a r a t i o n f o r t h e s e b u s i n e s s v e n t u r e s , p e t i t i o n e r h a d r e t a i n e d a n o f f i c e s e r v i c e a n d w a r e h o u s e s p a c e i n C o l o r a d o S p r i n g s , C o l o r a d o . T h e f i r s t i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o S c h e d u l e C t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s f o r 1 9 9 2 . O n a S c h e d u l e C a t t a c h e d t o h i s 1 9 9 2 r e t u r n , p e t i t i o n e r r e p o r t e d n o g r o s s i n c o m e a n d c l a i m e d e x p e n s e s i n t h e t o t a l a m o u n t o f $ 2 0 , 7 4 5 w i t h r e s p e c t t o a " t r a d e " a c t i v i t y . I n t h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a n y d e d u c t i o n f o r t h e c l a i m e d e x p e n s e s . - 4 - S e c t i o n 1 6 2 ( a ) a l l o w s a d e d u c t i o n f o r t h e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . T h e r e c o r d c o n t a i n s e v i d e n c e o f c o m m u n i c a t i o n s w h i c h p e t i t i o n e r h a d i n 1 9 9 1 a n d 1 9 9 2 c o n c e r n i n g p o t e n t i a l t r a d e w i t h i n d i v i d u a l s i n t h e f o r m e r S o v i e t R e p u b l i c s , i n c l u d i n g R u s s i a . H o w e v e r , t h e r e i s n o e v i d e n c e t h a t a n y c o m p l e t e d b u s i n e s s t r a n s a c t i o n s r e s u l t e d f r o m h i s c o m m u n i c a t i o n s a n d t r a v e l t o R u s s i a . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e l a c k o f a r e l i a b l e i n f r a s t r u c t u r e a n d i n s t a b i l i t y i n t h e R u s s i a n c u r r e n c y c o n v i n c e d h i m t h a t b u s i n e s s v e n t u r e s i n R u s s i a w e r e t o o r i s k y . B a s e d o n t h e r e c o r d , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t " c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s " d u r i n g 1 9 9 2 . R a t h e r , w e f i n d t h a t h e w a s i n v e s t i g a t i n g p o t e n t i a l t r a d e o p p o r t u n i t i e s . W e f u r t h e r f i n d t h a t t h e a m o u n t s p a i d b y h i m d u r i n g 1 9 9 2 i n c o n n e c t i o n w i t h h i s t r a d e a c t i v i t y c o n s t i t u t e " s t a r t - u p e x p e n d i t u r e s " w h i c h a r e o n l y d e d u c t i b l e o v e r t h e 6 0 - m o n t h p e r i o d b e g i n n i n g i n t h e m o n t h i n w h i c h a n a c t i v e t r a d e o r b u s i n e s s b e g i n s . S e c . 1 9 5 ( b ) ( 1 ) a n d ( c ) . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a n y d e d u c t i o n s f o r h i s S c h e d u l e C t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s f o r 1 9 9 2 b e c a u s e h i s a l l e g e d b u s i n e s s a c t i v i t y d i d n o t r i s e t o t h e l e v e l o f a n a c t i v e t r a d e o r b u s i n e s s d u r i n g 1 9 9 2 . S e c . 1 9 5 . T h e s e c o n d i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s e n t i t l e d t o a m e d i c a l e x p e n s e d e d u c t i o n f o r a m o u n t s c l a i m e d f o r h i s s p e c i a l d i e t . - 5 - O n a S c h e d u l e A a t t a c h e d t o h i s 1 9 9 2 r e t u r n , p e t i t i o n e r c l a i m e d m e d i c a l e x p e n s e s i n t h e t o t a l a m o u n t o f $ 7 , 9 6 0 . I n t h e s t a t u t o r y n o t i c e o f d e f i c i e n c y , r e s p o n d e n t d i s a l l o w e d a n y d e d u c t i o n f o r $ 2 , 6 9 6 o f t h e c l a i m e d e x p e n s e s o n t h e g r o u n d t h a t p e t i t i o n e r d i d n o t e s t a b l i s h t h a t t h e d i s a l l o w e d a m o u n t m e e t s t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 2 1 3 . T h i s d i s a l l o w e d a m o u n t r e p r e s e n t s t h e c o s t s w h i c h p e t i t i o n e r c l a i m e d f o r h i s s p e c i a l d i e t . S e c t i o n 2 1 3 ( a ) a l l o w s a s a d e d u c t i o n t h e e x p e n s e s p a i d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r , n o t c o m p e n s a t e d b y i n s u r a n c e o r o t h e r w i s e , f o r t h e m e d i c a l c a r e o f t h e t a x p a y e r , t o t h e e x t e n t t h a t s u c h e x p e n s e s e x c e e d 7 . 5 p e r c e n t o f a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . T h e t e r m " m e d i c a l c a r e " i n c l u d e s t h e d i a g n o s i s , c u r e , m i t i g a t i o n , t r e a t m e n t , o r p r e v e n t i o n o f d i s e a s e . S e c . 1 . 2 1 3 - 1 ( e ) ( 1 ) ( i ) , I n c o m e T a x R e g s . D e d u c t i o n s f o r e x p e n d i t u r e s f o r m e d i c a l c a r e a l l o w a b l e u n d e r s e c t i o n 2 1 3 a r e c o n f i n e d s t r i c t l y t o e x p e n s e s p a i d p r i m a r i l y f o r t h e p r e v e n t i o n o r a l l e v i a t i o n o f a p h y s i c a l o r m e n t a l d e f e c t o r i l l n e s s . S e c . 1 . 2 1 3 - 1 ( e ) ( 1 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . A n e x p e n d i t u r e w h i c h i s m e r e l y b e n e f i c i a l t o t h e g e n e r a l h e a l t h o f a n i n d i v i d u a l i s n o t a n e x p e n d i t u r e f o r m e d i c a l c a r e . I d . W e h a v e h e l d t h a t t h e a d d i t i o n a l c o s t s o f o b t a i n i n g m e d i c a l l y r e q u i r e d f o o d s a r e d e d u c t i b l e a s e x p e n d i t u r e s f o r m e d i c a l c a r e . R a n d o l p h v . C o m m i s s i o n e r , 6 7 T . C . 4 8 1 ( 1 9 7 6 ) ; C o h n v . C o m m i s s i o n e r , 3 8 T . C . 3 8 7 ( 1 9 6 2 ) ; V o n K a l b v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 7 8 - 3 6 6 . O n t h e o t h e r h a n d , w e h a v e r e j e c t e d t a x p a y e r s ' c l a i m s f o r d e d u c t i o n s f o r s p e c i a l f o o d s w h i c h w e r e - 6 - f o u n d t o b e m e r e l y s u b s t i t u t e s f o r f o o d s n o r m a l l y c o n s u m e d b y a n i n d i v i d u a l . H a r r i s v . C o m m i s s i o n e r , 4 6 T . C . 6 7 2 ( 1 9 6 6 ) ; E s t a t e o f W e b b v . C o m m i s s i o n e r , 3 0 T . C . 1 2 0 2 , 1 2 1 3 - 1 2 1 4 ( 1 9 5 8 ) ; C o l l i n s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 6 5 - 2 3 3 . T h e c o s t s o f a s p e c i a l d i e t a r e d e d u c t i b l e o n l y t o t h e e x t e n t t h e t a x p a y e r e s t a b l i s h e s t h a t s u c h c o s t s e x c e e d t h e c o s t s o f a n o r m a l d i e t . N e h u s v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 6 3 1 , a f f d . w i t h o u t p u b l i s h e d o p i n i o n 1 0 8 F . 3 d 3 3 8 ( 9 t h C i r . 1 9 9 7 ) ; C r a w f o r d v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 3 - 1 9 2 . B a s e d o n t h e r e c o r d , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t h i s s p e c i a l d i e t w a s o t h e r t h a n a s u b s t i t u t e f o r a n o r m a l d i e t . W e a r e n o t c o n v i n c e d t h a t h i s s p e c i a l d i e t , a l t h o u g h f o l l o w e d f o r m e d i c a l r e a s o n s , d i f f e r e d f r o m t h e d i e t o f a n o r d i n a r i l y h e a l t h - c o n s c i o u s i n d i v i d u a l . S e c . 1 . 2 1 3 - 1 ( e ) ( 1 ) ( i i ) , I n c o m e T a x R e g s . M o r e o v e r , p e t i t i o n e r h a s f a i l e d t o e s t a b l i s h t h e a m o u n t b y w h i c h h i s a c t u a l f o o d e x p e n d i t u r e s e x c e e d e d t h e c o s t s o f a n o r m a l d i e t . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e d e d u c t e d 6 6 p e r c e n t o f h i s t o t a l f o o d e x p e n d i t u r e s f o r 1 9 9 2 a s m e d i c a l e x p e n s e s , b u t s u b m i t t e d l i t t l e e v i d e n c e o f t h e c o s t , q u a n t i t y , o r t y p e o f f o o d s a n d s u p p l e m e n t s w h i c h h e p u r c h a s e d d u r i n g 1 9 9 2 . W e a r e t h e r e f o r e u n a b l e t o m a k e a n e s t i m a t e o f h i s e x c e s s c o s t s . C f . C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 ( 2 d . C i r . 1 9 3 0 ) ; V o n K a l b v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a . W e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s n o t e n t i t l e d t o a m e d i c a l e x p e n s e d e d u c t i o n f o r t h e a m o u n t s c l a i m e d f o r h i s s p e c i a l d i e t . - 7 - T h e t h i r d i s s u e f o r d e c i s i o n i s w h e t h e r p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d i t i o n t o t a x . S e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) i m p o s e s a n a d d i t i o n t o t a x f o r f a i l u r e t o t i m e l y f i l e a r e t u r n , u n l e s s t h e t a x p a y e r e s t a b l i s h e s t h a t s u c h f a i l u r e i s d u e t o r e a s o n a b l e c a u s e a n d n o t d u e t o w i l l f u l n e g l e c t . " R e a s o n a b l e c a u s e " r e q u i r e s t h e t a x p a y e r t o d e m o n s t r a t e t h a t i t e x e r c i s e d o r d i n a r y b u s i n e s s c a r e a n d p r u d e n c e a n d w a s n o n e t h e l e s s u n a b l e t o f i l e a r e t u r n w i t h i n t h e p r e s c r i b e d t i m e . U n i t e d S t a t e s v . B o y l e , 4 6 9 U . S . 2 4 1 , 2 4 5 - 2 4 6 ( 1 9 8 5 ) . " W i l l f u l n e g l e c t " m e a n s a c o n s c i o u s , i n t e n t i o n a l f a i l u r e o r r e c k l e s s i n d i f f e r e n c e . I d . T h e a d d i t i o n t o t a x e q u a l s 5 p e r c e n t o f t h e t a x r e q u i r e d t o b e s h o w n o n t h e r e t u r n i f t h e f a i l u r e t o f i l e i s f o r n o t m o r e t h a n 1 m o n t h , w i t h a n a d d i t i o n a l 5 p e r c e n t f o r e a c h a d d i t i o n a l m o n t h o r f r a c t i o n o f a m o n t h d u r i n g w h i c h t h e f a i l u r e t o f i l e c o n t i n u e s , n o t t o e x c e e d a m a x i m u m o f 2 5 p e r c e n t . S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e t h o u g h t t h a t h e w a s n o t r e q u i r e d t o f i l e a r e t u r n f o r 1 9 9 2 b e c a u s e h e b e l i e v e d t h a t h i s g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 2 w a s l e s s t h a n $ 5 , 9 0 0 . S e c t i o n 6 0 1 2 p r o v i d e s t h a t a n i n d i v i d u a l w i t h a f i l i n g s t a t u s o f s i n g l e m u s t f i l e a n i n c o m e t a x r e t u r n f o r a n y t a x a b l e y e a r i n w h i c h h i s " g r o s s i n c o m e " e x c e e d s t h e s u m o f t h e s e c t i o n 1 5 1 ( d ) ( 1 ) e x e m p t i o n a m o u n t a n d t h e s e c t i o n 6 3 ( c ) ( 2 ) b a s i c s t a n d a r d d e d u c t i o n f o r s u c h i n d i v i d u a l . S e c . 6 0 1 2 ( a ) ( 1 ) ( A ) ( i ) . T h e s u m o f t h e s e a m o u n t s f o r p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 t a x a b l e y e a r w a s $ 5 , 9 0 0 . H o w e v e r , p e t i t i o n e r ' s r e p o r t e d g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 2 w a s $ 3 1 , 4 5 2 , c o n s i s t i n g o f - 8 - 3 W e n o t e t h a t p e t i t i o n e r ' s a c t u a l g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 2 i s g r e a t e r t h a n h i s r e p o r t e d g r o s s i n c o m e a s a r e s u l t o f t h e c o m p u t a t i o n a l a d j u s t m e n t t o t h e t a x a b l e a m o u n t o f h i s S o c i a l S e c u r i t y b e n e f i t s u n d e r s e c . 8 6 . i n t e r e s t ( $ 7 9 4 ) , d i v i d e n d s ( $ 7 2 3 ) , a n d t a x a b l e i n d i v i d u a l r e t i r e m e n t a c c o u n t d i s t r i b u t i o n s ( $ 2 9 , 9 3 5 ) . P e t i t i o n e r e r r o n e o u s l y b e l i e v e d t h a t h i s c l a i m e d S c h e d u l e C b u s i n e s s e x p e n s e d e d u c t i o n s a n d h i s a l l e g e d n e t o p e r a t i n g c a r r y o v e r l o s s e s f r o m 1 9 9 0 a n d 1 9 9 1 r e d u c e d h i s r e p o r t e d g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 2 b e l o w $ 5 , 9 0 0 . T h e s e a m o u n t s r e d u c e " t a x a b l e i n c o m e " u n d e r s e c t i o n 6 3 ( a ) , b u t d o n o t r e d u c e " g r o s s i n c o m e " u n d e r s e c t i o n 6 1 ( a ) . S e e , e . g . , s e c . 6 1 ( a ) ( 2 ) ; s e c . 1 . 6 1 - 3 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . ( g r o s s i n c o m e d e r i v e d f r o m b u s i n e s s d e t e r m i n e d " w i t h o u t s u b t r a c t i o n o f s e l l i n g e x p e n s e s , l o s s e s o r o t h e r i t e m s n o t o r d i n a r i l y u s e d i n c o m p u t i n g c o s t s o f g o o d s s o l d " ) . T h u s , p e t i t i o n e r ' s r e p o r t e d g r o s s i n c o m e f o r 1 9 9 2 e x c e e d e d t h e s e c t i o n 6 0 1 2 ( a ) ( 1 ) ( A ) ( i ) t h r e s h o l d f o r f i l i n g a r e t u r n . 3 P e t i t i o n e r ' s r e t u r n f o r h i s 1 9 9 2 t a x a b l e y e a r w a s d u e o n A p r i l 1 5 , 1 9 9 3 . S e c . 6 0 7 2 ( a ) . R e s p o n d e n t r e c e i v e d p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 2 r e t u r n a t h i s O g d e n , U t a h , s e r v i c e c e n t e r o n A u g u s t 1 0 , 1 9 9 4 . I n l i g h t o f t h e f a c t t h a t h e i s a c e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n t , w e f i n d t h a t p e t i t i o n e r ' s f a i l u r e t o u n d e r s t a n d t h e b a s i c t e r m " g r o s s i n c o m e " d o e s n o t c o n s t i t u t e r e a s o n a b l e c a u s e f o r n o t t i m e l y f i l i n g h i s r e t u r n . A c c o r d i n g l y , w e h o l d t h a t p e t i t i o n e r i s l i a b l e f o r t h e s e c t i o n 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) a d d i t i o n t o t a x . - 9 - T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .