TAX COURT OPINION

Case: Nicholas E. Eustace
Docket Number: 21088-96
Judge: Foley
Opinion Type: memo
Filed: 03/20/2001
Pages: 16

1 C a s e s o f t h e f o l l o w i n g p e t i t i o n e r s a r e c o n s o l i d a t e d h e r e w i t h : E s t a t e o f T h o m a s A . E u s t a c e , D e c e a s e d , V i c k y E u s t a c e , E x e c u t o r , d o c k e t N o s . 2 1 1 4 9 - 9 6 a n d 2 1 1 7 7 - 9 6 ; E s t a t e o f T h o m a s A . E u s t a c e , D e c e a s e d , V i c k y E u s t a c e , I n d e p e n d e n t A d m i n i s t r a t o r a n d V i c k y E u s t a c e , d o c k e t N o . 2 1 1 5 0 - 9 6 ; M i c h a e l T . E u s t a c e , d o c k e t N o . 2 1 1 6 7 - 9 6 ; S t e v e n A . a n d M i c h e l l e L . D y e , d o c k e t N o . 2 1 1 6 8 - 9 6 ; a n d R o b e r t R . a n d E l s a M . E u s t a c e , d o c k e t N o . 2 1 4 0 0 - 9 6 . T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 6 6 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T N I C H O L A S E . E U S T A C E , E T A L . , 1 P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o s . 2 1 0 8 8 - 9 6 , 2 1 1 4 9 - 9 6 , F i l e d M a r c h 2 0 , 2 0 0 1 . 2 1 1 5 0 - 9 6 , 2 1 1 6 7 - 9 6 , 2 1 1 6 8 - 9 6 , 2 1 1 7 7 - 9 6 , 2 1 4 0 0 - 9 6 . G a r y J . F e r n a n d e z a n d M a r k A . C a m a s t a , f o r p e t i t i o n e r s . W i l l i a m T . D e r i c k a n d C a t h e r i n e M . T h a y e r , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M F I N D I N G S O F F A C T A N D O P I N I O N - 2 - F O L E Y , J u d g e : B y n o t i c e s d a t e d J u l y 2 , 1 9 9 6 , r e s p o n d e n t d e t e r m i n e d d e f i c i e n c i e s a n d a d d i t i o n s t o p e t i t i o n e r s ' F e d e r a l i n c o m e t a x e s a s f o l l o w s : N i c h o l a s E u s t a c e , d o c k e t N o . 2 1 0 8 8 - 9 6 Y e a r D e f i c i e n c y 1 9 9 2 $ 3 , 2 3 9 E s t a t e o f T h o m a s A . E u s t a c e , D e c e a s e d , V i c k y E u s t a c e , E x e c u t o r , d o c k e t N o s . 2 1 1 4 9 - 9 6 a n d 2 1 1 7 7 - 9 6 Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 6 2 ( a ) A d d i t i o n 1 9 9 0 $ 7 1 , 5 0 5 $ 1 4 , 3 0 1 1 9 9 1 5 8 8 - - E s t a t e o f T h o m a s A . E u s t a c e , D e c e a s e d , V i c k y E u s t a c e , I n d e p e n d e n t A d m i n i s t r a t o r a n d V i c k y E u s t a c e , d o c k e t N o . 2 1 1 5 0 - 9 6 Y e a r D e f i c i e n c y 1 9 9 1 $ 7 2 1 M i c h a e l T . E u s t a c e , d o c k e t N o . 2 1 1 6 7 - 9 6 Y e a r D e f i c i e n c y 1 9 9 2 $ 3 , 3 4 6 S t e v e n A . a n d M i c h e l l e L . D y e , d o c k e t N o . 2 1 1 6 8 - 9 6 Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 5 1 ( a ) ( 1 ) A d d i t i o n 1 9 9 2 $ 3 , 3 8 8 $ 1 4 7 R o b e r t R . a n d E l s a M . E u s t a c e , d o c k e t N o . 2 1 4 0 0 - 9 6 Y e a r D e f i c i e n c y S e c . 6 6 6 2 ( a ) A d d i t i o n 1 9 9 0 $ 2 1 9 , 4 7 5 $ 4 3 , 8 9 5 1 9 9 1 4 4 , 6 8 5 7 , 8 5 0 1 9 9 2 2 0 7 , 4 2 8 4 1 , 4 8 6 - 3 - U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , a l l s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e f o r t h e y e a r s i n i s s u e , a n d a l l R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . A f t e r c o n c e s s i o n s , t h e i s s u e i s w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o t h e s e c t i o n 4 1 r e s e a r c h c r e d i t . F I N D I N G S O F F A C T W h e n t h e p e t i t i o n s w e r e f i l e d , e a c h p e t i t i o n e r o r p e t i t i o n e r ' s r e p r e s e n t a t i v e r e s i d e d i n I l l i n o i s o r I n d i a n a . P e t i t i o n e r s w e r e t h e s h a r e h o l d e r s o f A p p l i e d S y s t e m s , I n c . ( A p p l i e d S y s t e m s ) , a n S c o r p o r a t i o n f o u n d e d , i n 1 9 8 0 , t o p r o d u c e c o m p u t e r s o f t w a r e f o r i n d e p e n d e n t i n s u r a n c e a g e n c i e s . A p p l i e d S y s t e m s h a d f i v e d e p a r t m e n t s : P r o g r a m m i n g ( i . e . , p r o d u c t d e v e l o p m e n t ) , c u s t o m e r s e r v i c e s , s a l e s , m a r k e t i n g , a n d o p e r a t i o n s . T h e p r o g r a m m i n g d e p a r t m e n t h a d f o u r g r o u p s , e a c h h e a d e d b y a v i c e p r e s i d e n t : T h e A g e n c y M a n a g e r ( T A M ) , F o r m s / I n t e r f a c e M o d u l e ( F I M ) , r a t i n g m o d u l e , a n d a d v a n c e d e n g i n e e r i n g . O f A p p l i e d S y s t e m s ' 4 5 0 e m p l o y e e s , 2 6 w o r k e d o n t h e T A M m o d u l e , 2 5 o n F I M , a n d 1 3 1 o n t h e r a t i n g m o d u l e . P e t i t i o n e r s c l a i m t h a t A p p l i e d S y s t e m s p a i d i t s e m p l o y e e s $ 2 , 1 3 9 , 8 8 8 , $ 2 , 3 6 3 , 0 8 9 , a n d $ 3 , 6 9 4 , 0 9 7 o f w a g e s r e l a t i n g t o t h e r e s e a r c h c r e d i t d u r i n g 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . A p p l i e d S y s t e m s p r o d u c e d s o f t w a r e f o r p r o c e s s i n g c l i e n t a n d i n s u r a n c e p o l i c y i n f o r m a t i o n , i n v o i c e s , i n s u r a n c e c l a i m s , s t a n d a r d i n s u r a n c e f o r m s , w o r d p r o c e s s i n g , m a r k e t i n g , a n d - 4 - a c c o u n t i n g . S o m e o f t h e s o f t w a r e c a l c u l a t e d p r e m i u m s ( i . e . , r a t e d p o l i c i e s ) a n d t r a n s m i t t e d d a t a b e t w e e n i n d e p e n d e n t a g e n c i e s a n d i n s u r a n c e c o m p a n i e s ( i . e . , c a r r i e r s ) . I . T A M I n 1 9 8 3 , A p p l i e d S y s t e m s r e l e a s e d t h e f i r s t v e r s i o n o f T A M , a p r o g r a m d e s i g n e d t o a u t o m a t e t h e d a y - t o - d a y f u n c t i o n s o f i n d e p e n d e n t a g e n c i e s . A p p l i e d S y s t e m s s o l d T A M d i r e c t l y t o s u c h a g e n c i e s . T A M c o n s i s t e d o f t h r e e m o d u l e s : T h e T A M m o d u l e , F I M , a n d F i r s t R a t e ( i . e . , r a t i n g m o d u l e ) . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , A p p l i e d S y s t e m s s o l d t h e T A M a n d F I M m o d u l e s t o g e t h e r a s o n e p r o d u c t a n d s o l d F i r s t R a t e s e p a r a t e l y . T h e s o f t w a r e r a n o n I B M - c o m p a t i b l e p e r s o n a l c o m p u t e r s ( P C ' s ) a n d l o c a l a r e a n e t w o r k s ( L A N ' s ) . A . T A M M o d u l e A p p l i e d S y s t e m s r e l e a s e d t h e f i r s t v e r s i o n ( i . e . , s e r i e s ) o f t h e T A M m o d u l e i n 1 9 8 3 a n d t h e s e c o n d a n d t h i r d s e r i e s b y 1 9 8 9 . T h e T A M m o d u l e e n a b l e d a n a g e n c y t o s e a r c h f o r p r o s p e c t i v e c l i e n t s w h o s e d a t a m a t c h e d c e r t a i n c r i t e r i a , d r a f t p e r s o n a l i z e d s a l e s l e t t e r s , g e n e r a t e f o l l o w u p r e p o r t s , d i a l t e l e p h o n e n u m b e r s , t r a c k a p p o i n t m e n t s , a c c e s s F i r s t R a t e ( i . e . , t o c a l c u l a t e p r e m i u m s ) , a c c e s s F I M ( i . e . , t o f i l l o u t f o r m s ) , p r o c e s s i n s u r a n c e a p p l i c a t i o n s , t r a c k p o l i c y i s s u a n c e , e n t e r c h a n g e s a n d c l a i m s , r u n m a r k e t i n g a n a l y s i s r e p o r t s , a n d p r o c e s s r e n e w a l s . - 5 - I n J a n u a r y 1 9 9 0 , A p p l i e d S y s t e m s r e l e a s e d T A M 4 . 0 f o r a b e t a - t e s t ( i . e . , d u r i n g w h i c h a g e n c i e s u s e d t h e s o f t w a r e i n a w o r k i n g e n v i r o n m e n t t o i d e n t i f y p r o b l e m s n o t d i s c o v e r e d d u r i n g i n - h o u s e t e s t i n g ) . I n S e p t e m b e r 1 9 9 0 , A p p l i e d S y s t e m s b e g a n t o d e v e l o p T A M 4 . 1 , a s e r i e s f o r l a r g e a g e n c i e s . I n 1 9 9 1 , A p p l i e d S y s t e m s b e t a - t e s t e d T A M 4 . 1 . T h r o u g h o u t 1 9 9 2 , A p p l i e d S y s t e m s d e b u g g e d T A M 4 . 1 a n d w o r k e d o n T A M 5 . 0 . I n O c t o b e r 1 9 9 2 , A p p l i e d S y s t e m s d e c i d e d t o m a k e T A M 4 . 1 i t s m a i n p r o d u c t a n d a d j u s t i t f o r s m a l l a g e n c i e s b y d e a c t i v a t i n g c e r t a i n f e a t u r e s . A p p l i e d S y s t e m s m a d e 1 9 0 m o d i f i c a t i o n s t o t h e T A M m o d u l e i n c o n v e r t i n g S e r i e s 4 . 0 t o 5 . 0 . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , t h e m o d i f i c a t i o n s t o t h e T A M m o d u l e i n c l u d e d t h e f o l l o w i n g . 1 . R o u n d i n g N u m b e r s A p p l i e d S y s t e m s ' c l i e n t s i d e n t i f i e d r o u n d i n g e r r o r s i n t h e c a l c u l a t i o n o f m o n e y a m o u n t s . P r o g r a m m e r s t r a c e d t h e e r r o r s t o e x t r a d e c i m a l p l a c e s i n t h e c o m p i l e r p r o g r a m . 2 . L o c k i n g T r a n s a c t i o n s A p p l i e d S y s t e m s p r o g r a m m e d t h e T A M m o d u l e f o r " l o c k i n g " ( i . e . , a l l o w i n g m o r e t h a n o n e u s e r a t a t i m e t o c o n d u c t t r a n s a c t i o n s w i t h a p a r t i c u l a r f i l e ) . 3 . E x p a n d i n g R e p r e s e n t a t i o n P r o g r a m m e r s e x p a n d e d t h e r e p r e s e n t a t i o n o n e a c h b y t e o f m e m o r y f r o m 9 t o 3 2 o b j e c t s ( e . g . , a g e n c i e s , b r a n c h e s , o r - 6 - d e p a r t m e n t s ) , i n c r e a s i n g t h e s o f t w a r e ' s a b i l i t y t o s a t i s f y t h e n e e d s o f l a r g e r c l i e n t a g e n c i e s . 4 . M a n a g i n g M e m o r y P r o g r a m m e r s , u s i n g s o f t w a r e p u r c h a s e d f r o m a t h i r d - p a r t y v e n d o r , i n c r e a s e d t h e m e m o r y a v a i l a b l e t o r u n t h e T A M m o d u l e b y t r a n s f e r r i n g s o m e m e m o r y c o n t e n t s t o d i s k . 5 . M u l t i t a s k i n g P r o g r a m m e r s , u s i n g s o f t w a r e p u r c h a s e d f r o m a t h i r d - p a r t y v e n d o r , i m p l e m e n t e d a f u n c t i o n , c a l l e d " B i g I n t e r r u p t " , t h a t a l l o w e d u s e r s t o p e r f o r m m u l t i p l e t a s k s a t o n e t i m e . 6 . I n d e x i n g P r o g r a m m e r s , u s i n g s o f t w a r e p u r c h a s e d f r o m a t h i r d - p a r t y v e n d o r , d e v e l o p e d i n d e x e s t o l o c a t e d a t a i n d a t a b a s e s . B . F I M M o d u l e I n 1 9 8 6 , A p p l i e d S y s t e m s r e l e a s e d t h e f i r s t s e r i e s o f F I M . F I M u s e d A g e n c y / C o m p a n y O r g a n i z a t i o n f o r R e s e a r c h a n d D e v e l o p m e n t ( A C O R D ) , ( i . e . , a n i n s u r a n c e i n d u s t r y a s s o c i a t i o n ) s t a n d a r d s t o p r i n t f o r m s a n d t r a n s m i t d a t a t o c a r r i e r s . F I M a u t o m a t i c a l l y i n s e r t e d i n t o a f o r m a n y r e l e v a n t d a t a f r o m e x i s t i n g c l i e n t a n d p o l i c y d a t a b a s e s . F I M e n a b l e d a n a g e n c y t o s e n d ( i . e . , u p l o a d ) f o r m s , a n d t h e d a t a t h e r e o n , t o c a r r i e r s t h r o u g h a n e l e c t r o n i c i n t e r f a c e . F I M s u p p o r t e d s i n g l e - e n t r y m u l t i c o m p a n y i n t e r f a c e ( S E M C I ) , w h i c h a l l o w e d a n a g e n c y t o e n t e r d a t a o n l y o n c e a n d s e n d i t t o m u l t i p l e c a r r i e r s . B y 1 9 8 9 , F I M c o u l d a l s o r e c e i v e ( i . e . , - 7 - d o w n l o a d ) d a t a , s u c h a s i n s u r a n c e p o l i c i e s . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , A p p l i e d S y s t e m s i n t e g r a t e d F I M w i t h t h e T A M m o d u l e b y s t r u c t u r i n g d a t a b a s e s , c o n f i g u r i n g d a t a , a n d f o r m a t t i n g d a t a a n d c h a r a c t e r s f o r p r i n t i n g . A p p l i e d S y s t e m s m a d e 5 5 m o d i f i c a t i o n s t o F I M i n c o n v e r t i n g S e r i e s 4 . 0 t o 5 . 0 . C . F i r s t R a t e M o d u l e P r i o r t o t h e y e a r s i n i s s u e , t h e r a t i n g m o d u l e e n a b l e d a g e n t s t o r a t e p e r s o n a l i n s u r a n c e p o l i c i e s i n a d o z e n S t a t e s . I n l a t e 1 9 8 8 , A p p l i e d S y s t e m s p u r c h a s e d A l p h a T o u c h , a r a t i n g v e n d o r b a s e d i n B l o o m i n g t o n , M i n n e s o t a . A l p h a T o u c h h a d s o f t w a r e t h a t c o u l d c a l c u l a t e p r e m i u m s r e l a t i n g t o p e r s o n a l i n s u r a n c e w r i t t e n i n t h e M i d w e s t e r n S t a t e s . A p p l i e d S y s t e m s u s e d t h e A l p h a T o u c h s o f t w a r e t o e x p a n d F i r s t R a t e , e n a b l i n g t h e m o d u l e t o c a l c u l a t e p r e m i u m s r e l a t i n g t o m o r e c a r r i e r s , a l l 5 0 S t a t e s , a n d c o m m e r c i a l , a s w e l l a s p e r s o n a l , i n s u r a n c e . D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , A p p l i e d S y s t e m s ' e m p l o y e e s c r e a t e d p r o g r a m s a p p l i c a b l e t o c a r r i e r s n o t a l r e a d y i n c l u d e d i n F i r s t R a t e . T h e e m p l o y e e s r e f e r r e d t o S t a t e r e g u l a t i o n s a n d c a r r i e r m a n u a l s t o d e t e r m i n e t h e r e q u i r e d d a t a e l e m e n t s a n d t h e r a t i n g f o r m u l a s . A t t h e e n d o f 1 9 9 0 , A p p l i e d S y s t e m s b e g a n w o r k o n r a t i n g p r o g r a m s a p p l i c a b l e t o c o m m e r c i a l i n s u r a n c e . C o m m e r c i a l i n s u r a n c e r a t i n g i n v o l v e d m o r e t y p e s o f i n s u r a n c e c o v e r a g e t h a n p e r s o n a l i n s u r a n c e . F r o m 1 9 9 0 t h r o u g h 1 9 9 2 , A p p l i e d S y s t e m s c r e a t e d a p p r o x i m a t e l y 3 , 0 0 0 p r o g r a m s . A p p l i e d - 8 - S y s t e m s r e g u l a r l y u p d a t e d e a c h p r o g r a m t o r e f l e c t r a t i n g f o r m u l a m o d i f i c a t i o n s e a c h c a r r i e r m a d e a t l e a s t o n c e a y e a r . D . O t h e r P r o j e c t s D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , A p p l i e d S y s t e m s a l s o w o r k e d o n d a t a c o n v e r s i o n , I n d e p e n d e n c e , W i n T A M , D i a m o n d , a n d e v a l u a t i o n s / R & D . 1 . D a t a C o n v e r s i o n F r o m 1 9 9 0 t h r o u g h 1 9 9 2 , A p p l i e d S y s t e m s o f f e r e d a n e l e c t r o n i c d a t a c o n v e r s i o n s e r v i c e t o a g e n c i e s s w i t c h i n g f r o m a n o t h e r a u t o m a t i o n s y s t e m t o t h e T A M m o d u l e . T h i s s e r v i c e a l l o w e d a g e n c i e s t o u s e t h e d a t a f r o m t h e i r o l d s y s t e m s w i t h o u t m a n u a l l y r e e n t e r i n g t h e d a t a i n t o t h e T A M m o d u l e . I n a t y p i c a l d a t a c o n v e r s i o n , A p p l i e d S y s t e m s w o u l d t a k e t h e d a t a o f f t h e o l d s y s t e m , p u t i t o n a P C , c r e a t e a p r o g r a m t o t r a n s f e r t h e d a t a t o d a t a b a s e f i l e s n e e d e d f o r t h e T A M m o d u l e , a n d r u n t h e p r o g r a m t o t r a n s f e r t h e d a t a . I n a n a v e r a g e w e e k , A p p l i e d S y s t e m s w a s c o n v e r t i n g , i n 1 9 9 0 , f o u r s y s t e m s ; i n 1 9 9 1 , s e v e n s y s t e m s ; a n d i n 1 9 9 2 , n i n e s y s t e m s . 2 . I n d e p e n d e n c e I n 1 9 9 1 , A p p l i e d S y s t e m s p u r c h a s e d L i b e r t y a n d L e a d e r S y s t e m s ( i . e . , a u t o m a t i o n v e n d o r s t h a t w e r e s u b s i d i a r i e s o f c a r r i e r s ) a n d b e g a n t h e I n d e p e n d e n c e p r o j e c t t o i n t e g r a t e t h e s o f t w a r e o f t h e s e s y s t e m s w i t h F I M . A s a r e s u l t o f t h e a c q u i s i t i o n , A p p l i e d S y s t e m s a d d e d t o i t s u s e r b a s e t h e c u s t o m e r s - 9 - o f L i b e r t y a n d L e a d e r , b a s e d i n G e o r g i a a n d I n d i a n a , r e s p e c t i v e l y . T h e s e n e w c u s t o m e r s c o u l d c o n v e r t t o t h e T A M m o d u l e o r r e t a i n t h e i r e x i s t i n g s o f t w a r e , w h i c h r e q u i r e d i n t e g r a t i o n w i t h F I M . T h e c o m p u t e r l a n g u a g e o f L i b e r t y a n d L e a d e r ( i . e . , C O B O L ) w a s d i f f e r e n t f r o m t h a t o f F I M ( i . e . , C ) . I n d e p e n d e n c e i n v o l v e d f i g u r i n g o u t h o w t o r u n F I M w i t h , a n d p a s s d a t a t o a n d f r o m , t h e a c q u i r e d s y s t e m s . 3 . W i n T A M I n 1 9 9 2 , o n e o f A p p l i e d S y s t e m s ' c o m p e t i t o r s a n n o u n c e d t h a t i t w o u l d r e l e a s e a M i c r o s o f t W i n d o w s v e r s i o n o f i t s s o f t w a r e b y t h e y e a r ' s e n d . I n r e s p o n s e , A p p l i e d S y s t e m s f o r m e d a g r o u p o f e m p l o y e e s t o d e v e l o p a v e r s i o n o f t h e T A M m o d u l e f o r u s e i n t h e W i n d o w s e n v i r o n m e n t ( i . e . , W i n T A M ) . A p p l i e d S y s t e m s d e c i d e d t o k e e p t h e T A M m o d u l e i n t h e o l d D i s k O p e r a t i n g S y s t e m ( D O S ) e n v i r o n m e n t , b u t p u t i t i n a W i n d o w s f o r m a t . T h i s d e c i s i o n a l l o w e d A p p l i e d S y s t e m s t o b r i n g a W i n d o w s v e r s i o n t o m a r k e t b e f o r e c o m p l e t i n g t h e p r o d u c t d e v e l o p m e n t . I n S e p t e m b e r 1 9 9 2 , A p p l i e d S y s t e m s d e m o n s t r a t e d a n e a r l y v e r s i o n o f W i n T A M a t a n a n n u a l i n s u r a n c e i n d u s t r y c o n v e n t i o n . 4 . D i a m o n d I n t h e l a t t e r p a r t o f 1 9 9 2 , A p p l i e d S y s t e m s s t a r t e d t o d e s i g n a n a u t o m a t i o n s y s t e m , c a l l e d D i a m o n d , t o s e r v e l a r g e c a r r i e r s ( i . e . , w h i l e t h e T A M m o d u l e s e r v e d i n d e p e n d e n t - 1 0 - a g e n c i e s ) . D i a m o n d w o u l d m a n a g e a n d u p d a t e p o l i c i e s t o r e f l e c t c u s t o m e r t r a n s a c t i o n s . 5 . E v a l u a t i o n s / R & D A p p l i e d S y s t e m s ' e v a l u a t i o n s / R & D w o r k c o n s i s t e d o f e v a l u a t i n g a n d d e v e l o p i n g , b y t h e c r e a t i o n o f s h o r t r o u t i n e s , c o m p a t i b i l i t y b e t w e e n T A M a n d t h i r d - p a r t y h a r d w a r e a n d s o f t w a r e p r o d u c t s . I I . C r e d i t C l a i m e d O n i t s 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 t a x r e t u r n s ( i . e . , F o r m s 1 1 2 0 S , U . S . I n c o m e T a x R e t u r n s f o r a n S C o r p o r a t i o n ) , A p p l i e d S y s t e m s d i d n o t c l a i m a n y r e s e a r c h c r e d i t . O n D e c e m b e r 3 0 , 1 9 9 3 , A p p l i e d S y s t e m s h i r e d a n e w t a x m a n a g e r , w h o d e t e r m i n e d t h a t A p p l i e d S y s t e m s s h o u l d c l a i m r e s e a r c h c r e d i t s r e l a t i n g t o t h e y e a r s i n i s s u e . T h e t a x m a n a g e r i n t e r v i e w e d e m p l o y e e s a n d d e l i n e a t e d t h e e m p l o y e e s a n d a c t i v i t i e s t h a t h e b e l i e v e d q u a l i f i e d f o r t h e r e s e a r c h c r e d i t . O n J u n e 2 4 , 1 9 9 4 , a n d A u g u s t 3 0 , 1 9 9 5 , A p p l i e d S y s t e m s s u b m i t t e d a m e n d e d r e t u r n s , r e l a t i n g t o t h e 3 y e a r s i n i s s u e , t o c l a i m t h e r e s p e c t i v e r e s e a r c h c r e d i t " t h a t w a s e r r o n e o u s l y o m i t t e d f r o m t h e o r i g i n a l f i l i n g o f t h e F o r m 1 1 2 0 S . " O n t h e a m e n d e d r e t u r n s , A p p l i e d S y s t e m s c l a i m e d r e s e a r c h c r e d i t s o f $ 2 3 5 , 5 3 6 , $ 1 2 7 , 4 2 6 , a n d $ 2 8 9 , 4 4 9 , r e l a t i n g t o t h e w a g e s o f 2 2 7 e m p l o y e e s i n 1 9 9 0 , 1 9 9 1 , a n d 1 9 9 2 , r e s p e c t i v e l y . P e t i t i o n e r s , p u r s u a n t t o a m e n d e d p l e a d i n g s f i l e d i n A p r i l 1 9 9 7 , a d d e d t h e w a g e s o f 2 1 e m p l o y e e s ( i . e . , $ 6 3 5 , 3 7 1 ) t o t h e i r c l a i m . - 1 1 - O P I N I O N I . D e f i n i t i o n o f Q u a l i f i e d R e s e a r c h P u r s u a n t t o s e c t i o n 4 1 ( d ) ( 1 ) , " q u a l i f i e d r e s e a r c h " m u s t m e e t , i n p e r t i n e n t p a r t , t h e d i s c o v e r y a n d p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n t e s t s . A . T h e D i s c o v e r y T e s t Q u a l i f i e d r e s e a r c h m u s t b e u n d e r t a k e n f o r t h e p u r p o s e o f d i s c o v e r i n g i n f o r m a t i o n w h i c h i s t e c h n o l o g i c a l i n n a t u r e . S e c . 4 1 ( d ) ( 1 ) ( B ) ( i ) . I n t h i s c a s e , " q u a l i f i e d r e s e a r c h " i s r e s e a r c h t h a t i s u n d e r t a k e n t o d i s c o v e r i n f o r m a t i o n t h a t g o e s b e y o n d t h e c u r r e n t s t a t e o f k n o w l e d g e i n t h e c o m p u t e r s c i e n c e f i e l d . S e c . 4 1 ( d ) ( 1 ) ( B ) ; U n i t e d S t a t i o n e r s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , 1 6 3 F . 3 d 4 4 0 , 4 4 4 ( 7 t h C i r . 1 9 9 8 ) ; N o r w e s t C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 0 T . C . 4 5 4 , 4 9 3 ( 1 9 9 8 ) . I n t h e c o n t e x t o f s e c t i o n 4 1 ( d ) ( 1 ) ( B ) ( i ) , " d i s c o v e r y d e m a n d s s o m e t h i n g m o r e t h a n m e r e s u p e r f i c i a l n e w n e s s ; i t c o n n o t e s i n n o v a t i o n i n u n d e r l y i n g p r i n c i p l e . " U n i t e d S t a t i o n e r s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 4 4 4 . B . T h e P r o c e s s o f E x p e r i m e n t a t i o n T e s t S u b s t a n t i a l l y a l l o f t h e a c t i v i t i e s o f q u a l i f i e d r e s e a r c h m u s t c o n s t i t u t e e l e m e n t s o f a p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n f o r a p u r p o s e t h a t r e l a t e s t o a n e w o r i m p r o v e d f u n c t i o n , p e r f o r m a n c e , r e l i a b i l i t y o r q u a l i t y . S e c . 4 1 ( d ) ( 1 ) ( C ) , ( d ) ( 3 ) ( A ) . I n s e c t i o n 4 1 ( d ) ( 1 ) ( C ) , " s u b s t a n t i a l l y a l l " m e a n s a t l e a s t 8 0 p e r c e n t o f t h e a c t i v i t i e s t h a t c o n s t i t u t e a p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n . N o r w e s t - 1 2 - C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 9 7 ; s e c . 1 . 4 1 - 2 ( d ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . A " p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n i n v o l v e s s o m e t h i n g m o r e t h a n s i m p l y d e b u g g i n g a c o m p u t e r p r o g r a m . " U n i t e d S t a t i o n e r s , I n c . v . U n i t e d S t a t e s , s u p r a a t 4 4 5 . I n t h i s c a s e , " q u a l i f i e d r e s e a r c h " c o n s i s t s o f a c t i v i t i e s a t l e a s t 8 0 p e r c e n t o f w h i c h c o n s t i t u t e a p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n a i m e d a t e l i m i n a t i n g u n c e r t a i n t y a b o u t t h e t e c h n i c a l a b i l i t y t o d e v e l o p s o f t w a r e . S e e s e c . 4 1 ( d ) ( 1 ) ( C ) ; N o r w e s t C o r p . v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 4 9 6 - 4 9 7 ; s e c . 1 . 4 1 - 2 ( d ) ( 2 ) , I n c o m e T a x R e g s . I I . P a r t i e s ' C o n t e n t i o n s R e s p o n d e n t c o n t e n d s t h a t A p p l i e d S y s t e m s d i d n o t c o n d u c t " q u a l i f i e d r e s e a r c h " b e c a u s e i t s e m p l o y e e s d i d n o t u n d e r t a k e r e s e a r c h t o d i s c o v e r i n f o r m a t i o n t h a t i s t e c h n o l o g i c a l i n n a t u r e , a n d s u b s t a n t i a l l y a l l o f t h e e m p l o y e e s ' r e s e a r c h a c t i v i t i e s d i d n o t c o n s t i t u t e e l e m e n t s o f a p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n . P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t t h e s e c t i o n 4 1 ( d ) d e f i n i t i o n o f " q u a l i f i e d r e s e a r c h " r e q u i r e s " o n l y t h a t t h e r e b e s i g n i f i c a n t p r o g r a m m i n g c h a n g e s t o s o f t w a r e " . P e t i t i o n e r s f u r t h e r c o n t e n d t h a t A p p l i e d S y s t e m s ' w o r k m e e t s t h e r e q u i r e m e n t s o f t h e d i s c o v e r y t e s t , b e c a u s e " A l l c o m p u t e r p r o g r a m m i n g r e l i e s o n c o m p u t e r s c i e n c e p r i n c i p a l s [ s i c ] " , a n d t h e p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n t e s t , b e c a u s e e m p l o y e e s d i d " c o n s i d e r a l t e r n a t i v e s w h e n a d d i n g a d d i t i o n a l f u n c t i o n a l i t y t o t h e P e t i t i o n e r ' s [ s i c ] c o m p u t e r p r o g r a m s . " - 1 3 - I I I . A n a l y s i s W e n o t e a t t h e o u t s e t t h a t p e t i t i o n e r s ' r e c o n s t r u c t i o n o f q u a l i f y i n g e x p e n s e s w a s u n r e l i a b l e , i n a c c u r a t e , i n c o m p l e t e , a n d w h o l l y i n s u f f i c i e n t t o e s t a b l i s h w h a t v a r i o u s w o r k e r s d i d a n d w h e t h e r s u c h e x p e n s e s q u a l i f y f o r t h e r e s e a r c h c r e d i t . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r s f a i l e d t o h a v e t h e i r c o m p u t e r e x p e r t a d d r e s s t e c h n i c a l i s s u e s r e l e v a n t t o t h e c a s e , a n d , a s n o t e d b e l o w , t h e t e s t i m o n y o f p e t i t i o n e r s ' w i t n e s s e s f u r t h e r s u p p o r t s o u r c o n c l u s i o n t h a t w o r k p e r f o r m e d b y A p p l i e d S y s t e m s ' e m p l o y e e s , d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , d o e s n o t q u a l i f y f o r t h e r e s e a r c h c r e d i t . A . T A M M o s t o f t h e p r o d u c t d e v e l o p m e n t o f t h e T A M m o d u l e o c c u r r e d d u r i n g 1 9 8 0 t h r o u g h 1 9 8 9 . I n d e s c r i b i n g a " s o p h i s t i c a t e d a p p r o a c h " t h a t A p p l i e d S y s t e m s h a d " i n v e n t e d " a n d u s e d i n t h e T A M m o d u l e , p e t i t i o n e r s ' p r o g r a m m e r t e s t i f i e d : " T h i s w o u l d h a v e b e e n i n t h e ' 8 0 s . " D u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , e m p l o y e e s m e r e l y u p d a t e d t h e T A M m o d u l e . S o l u t i o n s t o p r o b l e m s o f r o u n d i n g n u m b e r s , l o c k i n g t r a n s a c t i o n s , a n d e x p a n d i n g r e p r e s e n t a t i o n w e r e c o m m o n l y k n o w n i n t h e c o m p u t e r s c i e n c e f i e l d a n d d i d n o t p r e s e n t s i g n i f i c a n t p r o g r a m m i n g c h a l l e n g e s . A p p l i e d S y s t e m s ' p u r c h a s e a n d u s e o f t h i r d - p a r t y s o f t w a r e t o f a c i l i t a t e m a n a g i n g m e m o r y , m u l t i t a s k i n g , a n d i n d e x i n g t a s k s i n d i c a t e s t h a t t h e s e t e c h n i q u e s w e r e a l s o k n o w n i n t h e c o m p u t e r s c i e n c e f i e l d . P e t i t i o n e r s ' - 1 4 - p r o g r a m m e r t e s t i f i e d t h a t h e " c o u l d i m m e d i a t e l y k n o w w h e t h e r s o m e t h i n g c o u l d b e m a d e t o w o r k o r w h e t h e r i t j u s t w o u l d n ' t w o r k . " A p p l i e d S y s t e m s ' e m p l o y e e s p e r f o r m e d t h e f o l l o w i n g t a s k s r e l a t i n g t o F I M : E s t a b l i s h i n g t h e c a p a b i l i t y t o d i s p l a y b u s i n e s s f o r m s , e n t e r d a t a i n t o t h e i r b l a n k f i e l d s , i n t e g r a t e t h e d a t a w i t h a d a t a b a s e , a n d p r i n t s t a n d a r d f o r m s . A l l t h e s e t a s k s w e r e f e a s i b l e b e f o r e 1 9 9 0 . S i m i l a r l y , e m p l o y e e s w o r k i n g o n F i r s t R a t e c o n v e r t e d S t a t e r e g u l a t i o n s a n d c a r r i e r f o r m u l a s i n t o p r o g r a m s . T h i s t a s k i s p a r t o f t h e n o r m a l s k i l l e d p r a c t i c e o f s o f t w a r e d e v e l o p m e n t a n d d o e s n o t a d v a n c e o r r e f i n e a n y p r i n c i p l e s o f c o m p u t e r s c i e n c e . P e t i t i o n e r s ' c o m p u t e r e x p e r t t e s t i f i e d , r e l a t i n g t o t h e e x p a n s i o n o f t h e r a t i n g m o d u l e : " I t ' s h a r d f o r m e t o t h i n k a b o u t w r i t i n g e a c h o f t h o s e p r o g r a m s a s c o n s t i t u t i n g r e s e a r c h . " A p p l i e d S y s t e m s ' v i c e p r e s i d e n t i n c h a r g e o f F i r s t R a t e t e s t i f i e d : " R e a l l y f r o m 1 9 9 0 t o ' 9 2 t h e r e w e r e m i n o r e n h a n c e m e n t s , m o d i f i c a t i o n s t o m a k e t h i n g s e a s i e r . T h e r e w e r e n ' t a l o t o f m a j o r c h a n g e s . " I n e s s e n c e , t h e s e t a s k s d i d n o t g o b e y o n d t h e c u r r e n t s t a t e o f k n o w l e d g e i n t h e c o m p u t e r s c i e n c e f i e l d a n d d i d n o t i n v o l v e a p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n . B . O t h e r P r o j e c t s P e t i t i o n e r s c o n t e n d t h a t w o r k o n d a t a c o n v e r s i o n , I n d e p e n d e n c e , W i n T A M , a n d D i a m o n d q u a l i f i e s f o r t h e r e s e a r c h - 1 5 - c r e d i t . W e d i s a g r e e . D a t a c o n v e r s i o n i s c o m m o n l y p r o v i d e d b y s o f t w a r e v e n d o r s . T h e r e w a s n o t e c h n i c a l u n c e r t a i n t y , f o r e x a m p l e , t h a t a C O B O L p r o g r a m c o u l d b e r e w r i t t e n i n C , a n d , b y 1 9 9 0 , t h e p r i n c i p l e s f o r c o n v e r t i n g s o f t w a r e f r o m D O S t o W i n d o w s h a d b e e n p u b l i s h e d . P e t i t i o n e r s ' p r o g r a m m e r t e s t i f i e d t h a t , d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e , A p p l i e d S y s t e m s d i d n o t f u n d a m e n t a l l y c o n v e r t t h e T A M m o d u l e f r o m D O S , b u t , a s " a s i m p l e p l a n w e c o u l d d o f a s t " , m e r e l y p u t t h e T A M m o d u l e i n a W i n d o w s f o r m a t , s o " w e c o u l d s t a r t d e m o n s t r a t i n g s o m e t h i n g u n d e r W i n d o w s m o r e q u i c k l y " . A p p l i e d S y s t e m s ' v i c e p r e s i d e n t t e s t i f i e d , r e l a t i n g t o D i a m o n d , t h a t e m p l o y e e s w e r e " t r y i n g t o f i g u r e o u t w h a t t h e p r o d u c t w a s s u p p o s e d t o d o " , b u t " w e r e n ' t d o i n g a n y c o d i n g " ( i . e . , p r o g r a m m i n g ) , d u r i n g t h e y e a r s i n i s s u e . P e t i t i o n e r s p r e s e n t e d i n s u f f i c i e n t e v i d e n c e r e l a t i n g t o e v a l u a t i o n s / R & D a n d f a i l e d t o a d d r e s s t h i s i s s u e o n b r i e f . I V . C o n c l u s i o n P e t i t i o n e r s f e l l w o e f u l l y s h o r t o f p r e s e n t i n g s u f f i c i e n t e v i d e n c e t o e s t a b l i s h , a s r e q u i r e d b y s e c t i o n 4 1 , t h a t A p p l i e d S y s t e m s ' a c t i v i t i e s m e t t h e r e q u i r e m e n t s f o r t h e r e s e a r c h c r e d i t . A p p l i e d S y s t e m s d i d n o t u n d e r t a k e r e s e a r c h t o d i s c o v e r i n f o r m a t i o n b e y o n d t h e c u r r e n t s t a t e o f k n o w l e d g e i n t h e c o m p u t e r s c i e n c e f i e l d . N o r d i d A p p l i e d S y s t e m s c o n d u c t a p r o c e s s o f e x p e r i m e n t a t i o n a i m e d a t e l i m i n a t i n g u n c e r t a i n t y a b o u t t h e t e c h n i c a l a b i l i t y t o d e v e l o p t h e s o f t w a r e . - 1 6 - A l t h o u g h t h e T A M m o d u l e , F I M , F i r s t R a t e , D i a m o n d , e t c . d o n o t m e e t t h e r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 4 1 ( d ) ( 1 ) , t h e r e s e a r c h c r e d i t m a y , n e v e r t h e l e s s , b e a p p l i c a b l e t o t h e m o s t s i g n i f i c a n t s e t o f e l e m e n t s o f t h e s e p r o d u c t s i n r e l a t i o n t o w h i c h a l l t h e r e q u i r e m e n t s a r e m e t . S e e H . C o n f . R e p t . 9 9 - 8 4 1 ( V o l . I I ) , a t I I - 7 2 t o I I - 7 3 ( 1 9 8 6 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 4 ) 1 , 7 2 - 7 3 . P e t i t i o n e r s a c k n o w l e d g e t h a t t h e y d o n o t h a v e t h e s u b s t a n t i a t i o n n e c e s s a r y t o t i e s a l a r i e s t o a c t i v i t i e s a t t h e s u b c o m p o n e n t l e v e l , * * * . H o w e v e r , t h e C o h e n [ s i c ] r u l e w o u l d a p p l y i n t h i s c i r c u m s t a n c e , a n d t h e C o u r t w o u l d b e r e q u i r e d t o m a k e a r e a s o n a b l e a l l o c a t i o n o f s a l a r i e s t o f u n c t i o n a l i t y . T h e r u l e o f C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) , d o e s n o t r e q u i r e t h e C o u r t , i n t h i s c a s e , t o m a k e s u c h a n a l l o c a t i o n , a n d w e d e c l i n e t o d o s o . A c c o r d i n g l y , r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s a r e s u s t a i n e d . C o n t e n t i o n s w e h a v e n o t a d d r e s s e d a r e m o o t , i r r e l e v a n t , o r m e r i t l e s s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n s w i l l b e e n t e r e d u n d e r R u l e 1 5 5 .