TAX COURT OPINION

Case: Harout & Manik Gapikia
Docket Number: 1882-00
Judge: Dean
Opinion Type: memo
Filed: 04/05/2001
Pages: 9

T . C . M e m o . 2 0 0 1 - 8 3 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T H A R O U T A N D M A N I K G A P I K I A , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 8 8 2 - 0 0 . F i l e d A p r i l 5 , 2 0 0 1 . H a r o u t a n d M a n i k G a p i k i a , p r o s e s e . P a t r i c i a H . D e l z o t t i , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N D E A N , S p e c i a l T r i a l J u d g e : R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y o f $ 3 , 6 1 1 i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 6 F e d e r a l i n c o m e t a x . T h e i s s u e s f o r d e c i s i o n a r e : ( 1 ) W h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r j o b e x p e n s e s c l a i m e d o n S c h e d u l e A , I t e m i z e d D e d u c t i o n s , b e y o n d t h o s e a l l o w e d b y r e s p o n d e n t ; a n d ( 2 ) w h e t h e r p e t i t i o n e r s a r e e n t i t l e d t o d e d u c t i o n s f o r b u s i n e s s - 2 - 1 A l l n u m b e r s h a v e b e e n r o u n d e d t o t h e n e a r e s t d o l l a r . e x p e n s e s c l a i m e d o n S c h e d u l e C , P r o f i t o r L o s s F r o m B u s i n e s s , b e y o n d t h o s e a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . B a c k g r o u n d T h e s t i p u l a t i o n o f f a c t s a n d t h e a c c o m p a n y i n g e x h i b i t s a r e i n c o r p o r a t e d h e r e i n b y r e f e r e n c e . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n C l i f t o n , N e w J e r s e y , a t t h e t i m e t h e p e t i t i o n i n t h i s c a s e w a s f i l e d . I n 1 9 9 6 p e t i t i o n e r H a r o u t G a p i k i a ( p e t i t i o n e r ) w a s e m p l o y e d a s a c a r s a l e s m a n b y B o b C i a s u l l i A u t o M a l l , I n c . a n d H u d s o n T o y o t a I n c . H i s c o m b i n e d w a g e i n c o m e f r o m t h e s e t w o e m p l o y e r s w a s $ 6 2 , 4 1 5 1 i n 1 9 9 6 . P e t i t i o n e r a l s o r e c e i v e d $ 1 , 1 5 0 f r o m T o y o t a M o t o r S a l e s U S A , I n c . i n 1 9 9 6 f o r s e l l i n g e x t r a i t e m s , s u c h a s u n d e r c o a t i n g a n d a l a r m s y s t e m s , t o c a r b u y e r s . I n a d d i t i o n , p e t i t i o n e r o f f e r e d s a l e s t r a i n i n g p r o g r a m s t o c a r d e a l e r s h i p s a n d a t t e m p t e d t o a r r a n g e f o r t h e e x p o r t o f c a r s t o o t h e r c o u n t r i e s . P e t i t i o n e r , h o w e v e r , d i d n o t h a v e a n y g r o s s r e c e i p t s f r o m t h e s e a c t i v i t i e s . P e t i t i o n e r s f i l e d a j o i n t 1 0 4 0 , U . S . I n d i v i d u a l I n c o m e T a x R e t u r n , f o r t h e i r 1 9 9 6 t a x a b l e y e a r . P e t i t i o n e r s c l a i m e d t h e f o l l o w i n g j o b e x p e n s e s o n t h e i r S c h e d u l e A : - 3 - U n i f o r m s a n d c l e a n i n g $ 1 , 2 1 2 F o r m 2 1 0 6 , e m p l o y e e b u s i n e s s e x p e n s e s V e h i c l e e x p e n s e $ 4 , 1 5 1 P a r k i n g , t o l l s , a n d t r a n s p o r t a t i o n 2 4 6 O t h e r b u s i n e s s e x p e n s e s 1 , 5 9 2 M e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t ( 5 0 % ) 2 , 1 4 2 8 , 1 3 1 S u p p l i e s 1 , 4 7 8 F e e s 3 9 0 L e g a l a n d i n v e s t m e n t e x p e n s e s 1 , 5 0 0 J o b s e a r c h 2 , 0 7 0 B / C 2 7 0 F a m i l i a r i z a t i o n e x p e n s e s 2 , 2 7 6 T o t a l 1 7 , 3 2 7 P e t i t i o n e r s f i l e d a S c h e d u l e C f o r p e t i t i o n e r ' s " a u t o s a l e s " b u s i n e s s r e p o r t i n g $ 1 , 1 5 0 o f g r o s s r e c e i p t s o r s a l e s a n d a n e t l o s s o f $ 7 , 2 3 7 . T h e S c h e d u l e C l i s t s t h e f o l l o w i n g e x p e n s e s : A d v e r t i s i n g a n d p r o m o t i o n $ 6 0 0 C a r e x p e n s e s 3 , 1 0 7 L e g a l a n d p r o f e s s i o n a l e x p e n s e s 1 0 0 O f f i c e e x p e n s e s 8 5 0 S u p p l i e s 4 8 0 T r a v e l 2 6 8 E n t e r t a i n m e n t 3 , 2 1 8 U t i l i t i e s 1 , 3 7 3 T o t a l 9 , 9 9 6 T h e $ 1 , 1 5 0 r e p o r t e d a s g r o s s r e c e i p t s o r s a l e s w a s t h e a m o u n t p e t i t i o n e r r e c e i v e d a s s a l e s i n c e n t i v e s f r o m T o y o t a M o t o r S a l e s U S A , I n c . f o r s e l l i n g e x t r a i t e m s t o c a r b u y e r s . R e s p o n d e n t a l l o w e d p e t i t i o n e r s ' d e d u c t i o n s f o r t h e f o l l o w i n g S c h e d u l e A j o b e x p e n s e s : - 4 - 2 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e . B u s i n e s s m i l e a g e $ 1 , 1 5 8 C e l l u l a r p a g e r 5 1 4 T e l e p h o n e 1 1 3 P r i n t e r a n d a d d i n g m a c h i n e 1 3 9 M i s c e l l a n e o u s s u p p l i e s 8 6 M e a l s a n d e n t e r t a i n m e n t 2 4 6 F e e s 3 9 0 T o l l s 2 4 6 T o t a l 2 , 8 9 2 R e s p o n d e n t a l l o w e d p e t i t i o n e r s ' d e d u c t i o n s f o r t h e f o l l o w i n g S c h e d u l e C e x p e n s e s : B u s i n e s s m i l e a g e $ 2 4 L e g a l a n d p r o f e s s i o n a l e x p e n s e s 1 0 0 O f f i c e e x p e n s e s 5 S u p p l i e s 1 8 9 U t i l i t i e s 1 3 T o t a l 3 3 1 R e s p o n d e n t m a i n t a i n s t h a t p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o e s t a b l i s h t h a t t h e e x p e n s e s c l a i m e d o n t h e i r 1 9 9 6 r e t u r n f o r w h i c h d e d u c t i o n s h a v e b e e n d i s a l l o w e d a r e o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y w i t h i n t h e m e a n i n g o f s e c t i o n 1 6 2 ( a ) a n d h a v e f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e t h e e x p e n s e s . 2 D i s c u s s i o n G e n e r a l l y , a t a x p a y e r m a y d e d u c t a l l o r d i n a r y a n d n e c e s s a r y e x p e n s e s p a i d o r i n c u r r e d d u r i n g t h e t a x a b l e y e a r i n c a r r y i n g o n a t r a d e o r b u s i n e s s . S e e s e c . 1 6 2 ( a ) . N o d e d u c t i o n i s a l l o w e d f o r p e r s o n a l , l i v i n g , o r f a m i l y e x p e n s e s . S e e s e c . 2 6 2 . T h u s , - 5 - i f a n e x p e n d i t u r e i s m o t i v a t e d p r i m a r i l y b y p e r s o n a l c o n s i d e r a t i o n s , n o d e d u c t i o n g e n e r a l l y w i l l b e a l l o w e d . S e e H e n r y v . C o m m i s s i o n e r , 3 6 T . C . 8 7 9 , 8 8 4 ( 1 9 6 1 ) . A n i n d i v i d u a l m a y e n g a g e i n t h e t r a d e o r b u s i n e s s o f r e n d e r i n g s e r v i c e s a s a n e m p l o y e e . S e e O ' M a l l e y v . C o m m i s s i o n e r , 9 1 T . C . 3 5 2 , 3 6 3 - 3 6 4 ( 1 9 8 8 ) , a f f d . 9 7 2 F . 2 d 1 5 0 ( 7 t h C i r . 1 9 9 2 ) ; P r i m u t h v . C o m m i s s i o n e r , 5 4 T . C . 3 7 4 , 3 7 7 ( 1 9 7 0 ) . C o n s e q u e n t l y , a n e m p l o y e e ' s b u s i n e s s e x p e n s e s m a y b e d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 . S e e J o h n s o n v . C o m m i s s i o n e r , 1 1 5 T . C . 2 1 0 , 2 1 7 ( 2 0 0 0 ) ; O ' M a l l e y v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a ; P r i m u t h v . C o m m i s s i o n e r , s u p r a a t 3 7 7 - 3 7 8 . D e d u c t i o n s a r e s t r i c t l y a m a t t e r o f l e g i s l a t i v e g r a c e , a n d a t a x p a y e r m u s t m e e t t h e s p e c i f i c s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s f o r a n y d e d u c t i o n c l a i m e d . S e e I N D O P C O , I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 5 0 3 U . S . 7 9 , 8 4 ( 1 9 9 2 ) ; N e w C o l o n i a l I c e C o . v . H e l v e r i n g , 2 9 2 U . S . 4 3 5 , 4 4 0 ( 1 9 3 4 ) . T a x p a y e r s a r e r e q u i r e d t o m a i n t a i n r e c o r d s s u f f i c i e n t t o s u b s t a n t i a t e t h e i r c l a i m e d d e d u c t i o n s . S e e s e c . 6 0 0 1 ; s e c . 1 . 6 0 0 1 - 1 ( a ) , I n c o m e T a x R e g s . U n d e r c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , i f c l a i m e d d e d u c t i o n s a r e n o t a d e q u a t e l y s u b s t a n t i a t e d , w e m a y e s t i m a t e t h e m , p r o v i d e d w e a r e c o n v i n c e d t h a t t h e t a x p a y e r h a s i n c u r r e d s u c h e x p e n s e s a n d w e h a v e a b a s i s u p o n w h i c h t o m a k e a n e s t i m a t e . S e e C o h a n v . C o m m i s s i o n e r , 3 9 F . 2 d 5 4 0 , 5 4 3 - 5 4 4 ( 2 d C i r . 1 9 3 0 ) ; V a n i c e k v . C o m m i s s i o n e r , 8 5 T . C . 7 3 1 , 7 4 3 ( 1 9 8 5 ) . - 6 - C e r t a i n b u s i n e s s d e d u c t i o n s d e s c r i b e d i n s e c t i o n 2 7 4 , h o w e v e r , a r e s u b j e c t t o s t r i c t s u b s t a n t i a t i o n . N o d e d u c t i o n i s a l l o w e d w i t h r e s p e c t t o : ( 1 ) A n y t r a v e l i n g e x p e n s e ( i n c l u d i n g m e a l s a n d l o d g i n g w h i l e a w a y f r o m h o m e ) ; ( 2 ) a n y i t e m w i t h r e s p e c t t o a n a c t i v i t y w h i c h i s o f a t y p e g e n e r a l l y c o n s i d e r e d t o c o n s t i t u t e e n t e r t a i n m e n t , a m u s e m e n t , o r r e c r e a t i o n ; ( 3 ) a n y e x p e n s e f o r g i f t s ; o r ( 4 ) t h e u s e o f a n y " l i s t e d p r o p e r t y " , a s d e f i n e d i n s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) , u n l e s s c e r t a i n e l e m e n t s a r e s u b s t a n t i a t e d . S e e s e c . 2 7 4 ( d ) . P a s s e n g e r a u t o m o b i l e s a r e l i s t e d p r o p e r t y u n d e r s e c t i o n 2 8 0 F ( d ) ( 4 ) ( A ) ( i ) . P e t i t i o n e r s p r e s e n t e d n o r e c o r d s a t t r i a l t o s u b s t a n t i a t e a n y o f t h e e x p e n s e s a t i s s u e . F u r t h e r m o r e , t h e y p r o v i d e d l i t t l e t e s t i m o n y f r o m w h i c h w e c o u l d d e t e r m i n e t h e i r e n t i t l e m e n t t o d e d u c t i o n s f o r t h e e x p e n s e s . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e t o o k t h r e e s a l e s - t r a i n i n g c o u r s e s i n 1 9 9 6 a t h i s o w n e x p e n s e ; h o w e v e r , h e d i d n o t p r o v i d e a n y i n f o r m a t i o n a s t o t h e a m o u n t o f h i s e x p e n s e . W i t h r e g a r d t o t h e e x p e n s e s p e t i t i o n e r c l a i m e d f o r u n i f o r m s a n d c l e a n i n g , p e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t t h e e x p e n s e s w e r e f o r b u s i n e s s s u i t s h e w a s r e q u i r e d t o w e a r t o h i s j o b . T h e e x p e n s e o f u n i f o r m s i s d e d u c t i b l e u n d e r s e c t i o n 1 6 2 ( a ) o n l y i f : ( 1 ) T h e u n i f o r m s a r e o f a t y p e s p e c i f i c a l l y r e q u i r e d a s a c o n d i t i o n o f e m p l o y m e n t ; ( 2 ) t h e u n i f o r m s a r e n o t a d a p t a b l e t o g e n e r a l u s a g e a s o r d i n a r y c l o t h i n g ; a n d ( 3 ) t h e u n i f o r m s a r e n o t s o w o r n . S e e Y e o m a n s v . - 7 - C o m m i s s i o n e r , 3 0 T . C . 7 5 7 , 7 6 7 - 7 6 9 ( 1 9 5 8 ) ; U d o h v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 1 7 4 ; B e c k e y v . C o m m i s s i o n e r , T . C . M e m o . 1 9 9 4 - 5 1 4 . P e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y i n d i c a t e s t h a t t h e a r t i c l e s o f c l o t h i n g c l a i m e d a s e x p e n s e s w e r e a d a p t a b l e t o g e n e r a l u s e . T h e r e f o r e , p e t i t i o n e r ' s c l o t h i n g e x p e n s e s a r e p e r s o n a l e x p e n s e s a n d a r e n o t d e d u c t i b l e . P e t i t i o n e r t e s t i f i e d t h a t h e w a s e n t i t l e d t o l a r g e r d e d u c t i o n s f o r v e h i c l e e x p e n s e s r e l a t e d t o b u s i n e s s m i l e a g e t h a n a l l o w e d b y r e s p o n d e n t . P e t i t i o n e r s , h o w e v e r , p r e s e n t e d n o e v i d e n c e o t h e r t h a n a s u m m a r y o f t h e e x p e n s e s c l a i m e d o n t h e i r S c h e d u l e s A a n d C . U n d e r s e c t i o n 2 7 4 ( d ) , t h e e l e m e n t s t h a t m u s t b e s u b s t a n t i a t e d t o d e d u c t b u s i n e s s u s e o f a n a u t o m o b i l e a r e : ( 1 ) T h e a m o u n t o f t h e e x p e n d i t u r e ; ( 2 ) t h e m i l e a g e f o r e a c h b u s i n e s s u s e o f t h e a u t o m o b i l e a n d t h e t o t a l m i l e a g e f o r a l l u s e o f t h e a u t o m o b i l e d u r i n g t h e t a x a b l e p e r i o d ; ( 3 ) t h e d a t e o f t h e b u s i n e s s u s e ; a n d ( 4 ) t h e b u s i n e s s p u r p o s e o f t h e u s e o f t h e a u t o m o b i l e . S e e s e c . 1 . 2 7 4 - 5 T ( b ) ( 6 ) , T e m p o r a r y I n c o m e T a x R e g s . , 5 0 F e d . R e g . 4 6 0 1 4 ( N o v . 6 , 1 9 8 5 ) . P e t i t i o n e r s f a i l e d t o s u b s t a n t i a t e a n y o f t h e s e e l e m e n t s a t t r i a l . A l t h o u g h p e t i t i o n e r s d i d n o t c l a i m d e d u c t i o n s f o r c h i l d c a r e o n t h e i r 1 9 9 6 r e t u r n o r a s s e r t t h e i r e n t i t l e m e n t t o s u c h d e d u c t i o n s i n t h e i r p e t i t i o n , p e t i t i o n e r r a i s e d t h i s i s s u e a t t r i a l . G e n e r a l l y , w e d o n o t c o n s i d e r i s s u e s r a i s e d f o r t h e f i r s t t i m e a t t r i a l . S e e V e t c o I n c . v . C o m m i s s i o n e r , 9 5 T . C . 5 7 9 , 5 8 9 - 8 - ( 1 9 9 0 ) . E v e n i f p e t i t i o n e r s h a d p r o p e r l y r a i s e d t h i s i s s u e , p e t i t i o n e r ' s t e s t i m o n y w a s u n c l e a r , a n d n o d o c u m e n t a r y e v i d e n c e w a s p r e s e n t e d . T h u s , p e t i t i o n e r s h a v e n o t s u b s t a n t i a t e d a n y e x p e n s e t h e y m a y h a v e i n c u r r e d f o r c h i l d c a r e . P e t i t i o n e r a l s o p r e s e n t e d a r g u m e n t a t t r i a l t h a t e x p e n s e s r e l a t e d t o h i s e m p l o y m e n t a s a c a r s a l e s m a n s h o u l d b e S c h e d u l e C e x p e n s e s r a t h e r t h a n S c h e d u l e A e x p e n s e s . H e a r g u e s t h a t t h e s e e x p e n s e s s h o u l d b e d e d u c t e d f r o m h i s g r o s s i n c o m e i n o r d e r t o a r r i v e a t h i s a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . W e d i s a g r e e . S e c t i o n 6 2 , w h i c h d e f i n e s a d j u s t e d g r o s s i n c o m e , l i s t s t h e d e d u c t i o n s f r o m g r o s s i n c o m e w h i c h a r e a l l o w e d f o r t h e p u r p o s e o f c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . S e c t i o n 6 2 ( a ) ( 1 ) s t a t e s t h e g e n e r a l r u l e t h a t t r a d e o r b u s i n e s s d e d u c t i o n s a r e a l l o w e d f o r t h e p u r p o s e o f c o m p u t i n g a d j u s t e d g r o s s i n c o m e " i f s u c h t r a d e o r b u s i n e s s d o e s n o t c o n s i s t o f t h e p e r f o r m a n c e o f s e r v i c e s b y t h e t a x p a y e r a s a n e m p l o y e e " . E x p e n s e s o f e m p l o y m e n t , i f i n c u r r e d b y p e r f o r m i n g a r t i s t s o r S t a t e o r l o c a l g o v e r n m e n t o f f i c i a l s , o r u n d e r a r e i m b u r s e m e n t a r r a n g e m e n t w i t h t h e e m p l o y e r , a r e d e d u c t i b l e i n c o m p u t i n g t h e e m p l o y e e ' s a d j u s t e d g r o s s i n c o m e . S e e s e c . 6 2 ( a ) ( 2 ) . O t h e r w i s e , e m p l o y e d i n d i v i d u a l s w i t h u n r e i m b u r s e d t r a d e o r b u s i n e s s e x p e n s e s o f t h e i r e m p l o y m e n t m u s t i t e m i z e d e d u c t i o n s f o r s u c h e x p e n s e s . S e e s e c s . 1 6 1 a n d 1 6 2 . U n d e r s e c t i o n 6 7 t h e s e i t e m i z e d d e d u c t i o n s a r e s u b j e c t t o a 2 - p e r c e n t f l o o r . - 9 - P e t i t i o n e r a c k n o w l e d g e s t h a t h i s e m p l o y e r s d i d n o t r e i m b u r s e h i m f o r a n y e x p e n s e h e i n c u r r e d r e l a t e d t o h i s e m p l o y m e n t . T h u s , h i s e m p l o y m e n t - r e l a t e d e x p e n s e s m u s t b e r e p o r t e d o n S c h e d u l e A . I n t h e i r p e t i t i o n , p e t i t i o n e r s a l l e g e d t h a t r e s p o n d e n t b e a r s t h e b u r d e n o f d i s c r e d i t i n g t h e i r c l a i m e d d e d u c t i o n s . S e c t i o n 7 4 9 1 , e f f e c t i v e f o r c o u r t p r o c e e d i n g s a r i s i n g i n c o n n e c t i o n w i t h e x a m i n a t i o n s c o m m e n c i n g a f t e r J u l y 2 2 , 1 9 9 8 , s h i f t s t h e b u r d e n o f p r o o f t o t h e C o m m i s s i o n e r , u n d e r c e r t a i n c i r c u m s t a n c e s , w h e r e a t a x p a y e r i n t r o d u c e s c r e d i b l e e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o f a c t u a l i s s u e s r e l e v a n t t o a s c e r t a i n i n g t h e t a x p a y e r ' s l i a b i l i t y f o r t a x . S e e I n t e r n a l R e v e n u e S e r v i c e R e s t r u c t u r i n g & R e f o r m A c t o f 1 9 9 8 , P u b . L . 1 0 5 - 2 0 6 , s e c . 3 0 0 1 , 1 1 2 S t a t . 6 8 5 , 7 2 4 . R e s p o n d e n t a r g u e s t h a t t h e e x a m i n a t i o n o f p e t i t i o n e r ' s 1 9 9 6 i n c o m e t a x l i a b i l i t y b e g a n o n J u n e 2 2 , 1 9 9 8 . P e t i t i o n e r s d i d n o t a d d r e s s t h i s i s s u e a t t r i a l . F u r t h e r m o r e , p e t i t i o n e r s h a v e f a i l e d t o p r e s e n t c r e d i b l e e v i d e n c e w i t h r e s p e c t t o t h e d e d u c t i o n s a t i s s u e . A c c o r d i n g l y , w e u p h o l d r e s p o n d e n t ' s d e t e r m i n a t i o n s . T o r e f l e c t t h e f o r e g o i n g , D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .