TAX COURT OPINION

Case: Michael B. & Lauren D. Streiff
Docket Number: 12017-97
Judge: Powell
Opinion Type: memo
Filed: 03/23/1999
Pages: 8

1 U n l e s s o t h e r w i s e i n d i c a t e d , s e c t i o n r e f e r e n c e s a r e t o t h e I n t e r n a l R e v e n u e C o d e i n e f f e c t f o r t h e y e a r i n i s s u e , a n d R u l e r e f e r e n c e s a r e t o t h e T a x C o u r t R u l e s o f P r a c t i c e a n d P r o c e d u r e . T . C . M e m o . 1 9 9 9 - 8 4 U N I T E D S T A T E S T A X C O U R T M I C H A E L B . S T R E I F F A N D L A U R E N D . S T R E I F F , P e t i t i o n e r s v . C O M M I S S I O N E R O F I N T E R N A L R E V E N U E , R e s p o n d e n t D o c k e t N o . 1 2 0 1 7 - 9 7 . F i l e d M a r c h 2 3 , 1 9 9 9 . F e l i x S . J a c o b , f o r p e t i t i o n e r s . H e l e n F . R o g e r s , f o r r e s p o n d e n t . M E M O R A N D U M O P I N I O N P O W E L L , S p e c i a l T r i a l J u d g e : T h i s c a s e w a s h e a r d p u r s u a n t t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 7 4 4 3 A ( b ) ( 3 ) a n d R u l e s 1 8 0 , 1 8 1 , a n d 1 8 3 . 1 R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d a d e f i c i e n c y i n p e t i t i o n e r s ' 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x i n t h e a m o u n t o f $ 2 , 2 1 3 . T h e s o l e i s s u e i s w h e t h e r c e r t a i n a m o u n t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r s q u a l i f y f o r - 2 - - 2 - e x e m p t i o n a s a q u a l i f i e d s c h o l a r s h i p u n d e r s e c t i o n 1 1 7 . P e t i t i o n e r s r e s i d e d i n O w i n g s M i l l s , M a r y l a n d , w h e n t h e p e t i t i o n w a s f i l e d . T h e f a c t s m a y b e s u m m a r i z e d a s f o l l o w s . M i c h a e l B . S t r e i f f ( p e t i t i o n e r ) i s a m e d i c a l d o c t o r . D u r i n g 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r w a s e n g a g e d i n a p r o g r a m a t J o h n s H o p k i n s U n i v e r s i t y S c h o o l o f M e d i c i n e ( J o h n s H o p k i n s ) " t o t r a i n b i o m e d i c a l s c i e n t i s t / p o s t d o c t o r a l f e l l o w s i n h e m a t o l o g y r e s e a r c h . " D u r i n g 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r r e c e i v e d a s t i p e n d i n t h e a m o u n t o f $ 1 4 , 7 5 0 a s a f e l l o w s h i p g r a n t f r o m t h e N a t i o n a l I n s t i t u t e s o f H e a l t h ( N I H ) . T h e p u r p o s e o f t h e g r a n t w a s t o p r o v i d e f i n a n c i a l s u p p o r t f o r p o s t d o c t o r a l f e l l o w s i n t e r e s t e d i n p u r s u i n g a c a d e m i c e x p e r i m e n t a l h e m a t o l o g y . T h e g r a n t w a s n o t c o n t i n g e n t u p o n a n y s e r v i c e s f o r o r o b l i g a t i o n s t o N I H o r J o h n s H o p k i n s . P e t i t i o n e r s p e n t a p p r o x i m a t e l y 5 0 h o u r s a w e e k i n t h e l a b o r a t o r y a t J o h n s H o p k i n s w o r k i n g o n r e s e a r c h . P e t i t i o n e r w a s n o t a c a n d i d a t e f o r a d e g r e e a t J o h n s H o p k i n s . D u r i n g 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r w a s a l s o f u l f i l l i n g t h e r e q u i r e m e n t s t o b e c o m e b o a r d c e r t i f i e d i n h e m a t o l o g y a n d m e d i c a l o n c o l o g y . T o q u a l i f y f o r t h e b o a r d e x a m s , p e t i t i o n e r w a s r e q u i r e d t o c o m p l e t e 1 8 m o n t h s o f e x p e r i e n c e w i t h i n p a t i e n t t r e a t m e n t i n h e m a t o l o g y a n d o n c o l o g y a n d 2 4 m o n t h s o f e x p e r i e n c e w i t h o u t p a t i e n t t r e a t m e n t . D u r i n g 1 9 9 3 , p e t i t i o n e r s p e n t 2 - 1 / 2 d a y s p e r w e e k i n a c l i n i c a s p a r t o f h i s o u t p a t i e n t e x p e r i e n c e - 3 - - 3 - r e q u i r e m e n t . T h e b o a r d c e r t i f i c a t i o n p r o c e s s w a s s e p a r a t e f r o m t h e h e m a t o l o g y t r a i n i n g p r o g r a m . O n t h e i r j o i n t 1 9 9 3 F e d e r a l i n c o m e t a x r e t u r n , p e t i t i o n e r s d i d n o t i n c l u d e i n i n c o m e t h e $ 1 4 , 7 5 0 f e l l o w s h i p g r a n t r e c e i v e d f r o m N I H . R e s p o n d e n t d e t e r m i n e d t h a t t h e g r a n t w a s i n c l u d a b l e i n i n c o m e . D i s c u s s i o n S e c t i o n 6 1 ( a ) d e f i n e s g r o s s i n c o m e t o m e a n a l l i n c o m e f r o m w h a t e v e r s o u r c e d e r i v e d . T h e i n t e r n a l r e v e n u e s t a t u t e s a n d / o r c a s e l a w , h o w e v e r , h a v e r e c o g n i z e d i n o n e f o r m o r a n o t h e r a n e x e m p t i o n f o r f i n a n c i a l a i d t o p e r s o n s p u r s u i n g e d u c a t i o n g o a l s . S e e S p i e g e l m a n v . C o m m i s s i o n e r , 1 0 2 T . C . 3 9 4 ( 1 9 9 4 ) . P r i o r t o 1 9 8 6 , t h e e x e m p t i o n f r o m i n c o m e o f s c h o l a r s h i p o r f e l l o w s h i p p a y m e n t s f o c u s e d b a s i c a l l y o n w h e t h e r t h e r e c i p i e n t w a s r e q u i r e d t o p e r f o r m s e r v i c e s o r t o p r o v i d e a b e n e f i t f o r a n o t h e r i n a q u i d p r o q u o a r r a n g e m e n t . I d . a t 3 9 9 - 4 0 2 . T h e p r e - 1 9 8 6 s e c t i o n 1 1 7 w a s a m e n d e d b y s e c t i o n 1 2 3 o f t h e T a x R e f o r m A c t o f 1 9 8 6 , P u b . L . 9 9 - 5 1 4 , 1 0 0 S t a t . 2 0 8 5 , 2 1 1 2 . T h e 1 9 8 6 c h a n g e w a s d e s i g n e d t o s h i f t t h e f o c u s o f t h e t a x e x e m p t i o n t o t h e u s e o f t h e f u n d s . T h e l e g i s l a t i v e h i s t o r y h i g h l i g h t s t h e c o n g r e s s i o n a l i n t e n t : T h e c o m m i t t e e b e l i e v e s t h a t t h e e x c l u s i o n f o r s c h o l a r s h i p s s h o u l d b e t a r g e t e d s p e c i f i c a l l y f o r t h e p u r p o s e o f e d u c a t i o n a l b e n e f i t s , a n d s h o u l d n o t e n c o m p a s s o t h e r i t e m s w h i c h w o u l d o t h e r w i s e c o n s t i t u t e n o n d e d u c t i b l e p e r s o n a l e x p e n s e s . [ H . R e p t . 9 9 - 4 2 6 , a t 1 0 0 ( 1 9 8 5 ) , 1 9 8 6 - 3 C . B . ( V o l . 2 ) 1 , 1 0 0 . ] - 4 - - 4 - S e c t i o n 1 1 7 ( a ) e x e m p t s f r o m g r o s s i n c o m e " a n y a m o u n t r e c e i v e d a s a q u a l i f i e d s c h o l a r s h i p b y a n i n d i v i d u a l w h o i s a c a n d i d a t e f o r a d e g r e e a t a n e d u c a t i o n a l o r g a n i z a t i o n d e s c r i b e d i n s e c t i o n 1 7 0 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i i ) . " A " q u a l i f i e d s c h o l a r s h i p " m e a n s " a n y a m o u n t r e c e i v e d b y a n i n d i v i d u a l a s a s c h o l a r s h i p o r f e l l o w s h i p g r a n t t o t h e e x t e n t * * * t h a t * * * s u c h a m o u n t w a s u s e d f o r q u a l i f i e d t u i t i o n a n d r e l a t e d e x p e n s e s . " S e c . 1 1 7 ( b ) ( 1 ) . Q u a l i f i e d t u i t i o n a n d r e l a t e d e x p e n s e s a r e l i m i t e d t o " t u i t i o n a n d f e e s r e q u i r e d f o r t h e e n r o l l m e n t " a n d " f e e s , b o o k s , s u p p l i e s , a n d e q u i p m e n t r e q u i r e d f o r c o u r s e s o f i n s t r u c t i o n " . S e c . 1 1 7 ( b ) ( 2 ) . F o r p u r p o s e s h e r e , w e p r i m a r i l y a r e c o n c e r n e d w i t h t w o r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 1 7 - - v i z , w h e t h e r p e t i t i o n e r q u a l i f i e s a s a c a n d i d a t e f o r a d e g r e e a n d w h e t h e r a m o u n t s r e c e i v e d w e r e u s e d f o r " q u a l i f i e d t u i t i o n a n d r e l a t e d e x p e n s e s " . A . C a n d i d a t e f o r a D e g r e e T h e p a r t i e s s t i p u l a t e d t h a t p e t i t i o n e r w a s n o t a c a n d i d a t e f o r a d e g r e e i n 1 9 9 3 . O r d i n a r i l y t h i s w o u l d e n d t h e m a t t e r . P e t i t i o n e r a r g u e s , h o w e v e r , t h a t t h e r e q u i r e m e n t s n e c e s s a r y f o r b o a r d c e r t i f i c a t i o n i n h e m a t o l o g y a n d m e d i c a l o n c o l o g y s h o u l d b e v i e w e d a s t h e e q u i v a l e n t o f a c a n d i d a c y f o r a d e g r e e f o r p u r p o s e s o f s e c t i o n 1 1 7 . P e t i t i o n e r r e l i e s o n a n e x a m p l e g i v e n b y t h e p r o p o s e d r e g u l a t i o n s : E x a m p l e ( 2 ) . B i s a s c h o l a r s h i p s t u d e n t d u r i n g a c a d e m i c y e a r 1 9 8 7 - 1 9 8 8 a t T e c h n i c a l S c h o o l V l o c a t e d i n S t a t e W . B i s e n r o l l e d i n a p r o g r a m t o t r a i n i n d i v i d u a l s t o b e c o m e d a t a p r o c e s s o r s . V i s a u t h o r i z e d b y S t a t e W t o p r o v i d e t h i s p r o g r a m a n d i s a c c r e d i t e d b y a n a p p r o p r i a t e a c c r e d i t a t i o n - 5 - - 5 - a g e n c y . B i s a c a n d i d a t e f o r a d e g r e e f o r p u r p o s e s o f t h i s s e c t i o n . T h u s , B m a y e x c l u d e f r o m g r o s s i n c o m e a n y a m o u n t r e c e i v e d a s a q u a l i f i e d s c h o l a r s h i p , s u b j e c t t o t h e r u l e s s e t f o r t h i n p a r a g r a p h ( d ) o f t h i s s e c t i o n . [ S e c . 1 . 1 1 7 - 6 ( c ) ( 6 ) , P r o p o s e d I n c o m e T a x R e g s . , 5 3 F e d . R e g . 2 1 6 9 2 ( J u n e 9 , 1 9 8 8 ) . ] P e t i t i o n e r c o n t e n d s t h a t h i s s i t u a t i o n i s a n a l o g o u s t o t h e e x a m p l e p r o v i d e d b y t h e r e g u l a t i o n s . P e t i t i o n e r a r g u e s t h a t , w h i l e h e w a s n o t r e c e i v i n g a d e g r e e , h e w a s r e c e i v i n g t r a i n i n g t h a t w o u l d q u a l i f y h i m f o r b o a r d c e r t i f i c a t i o n , t h e e q u i v a l e n t o f m e e t i n g v o c a t i o n a l t r a i n i n g r e q u i r e m e n t s . I n i t i a l l y w e n o t e t h a t t h e s e a r e p r o p o s e d r e g u l a t i o n s a n d a r e e s s e n t i a l l y w i t h o u t p r e c e d e n t i a l v a l u e . S e e L a g l i a v . C o m m i s s i o n e r , 8 8 T . C . 8 9 4 , 8 9 7 ( 1 9 8 7 ) , a n d c a s e s c i t e d t h e r e i n . B u t , e v e n i f w e w e r e t o a c c e p t t h e v a l i d i t y o f t h e p o s i t i o n e s p o u s e d i n t h e p r o p o s e d r e g u l a t i o n s , p e t i t i o n e r d o e s n o t m e e t t h e r e q u i r e m e n t s . T h e g r a n t w a s f o r f i n a n c i a l s u p p o r t w h i l e p e t i t i o n e r w a s e n g a g e d i n h e m a t o l o g y r e s e a r c h , n o t f o r t h e b o a r d c e r t i f i c a t i o n p r o c e s s . A s s t i p u l a t e d b y t h e p a r t i e s , p e t i t i o n e r ' s b o a r d c e r t i f i c a t i o n p r o c e s s w a s s e p a r a t e f r o m t h e g r a n t . T h e g r a n t n e i t h e r r e q u i r e s n o r c o n t e m p l a t e s t h a t p e t i t i o n e r w i l l b e i n v o l v e d i n t h e p r o c e s s o f a c h i e v i n g b o a r d c e r t i f i c a t i o n o r a n y o t h e r t y p e o f t r a i n i n g p r o g r a m . I n a d d i t i o n , e v e n i f w e w e r e t o a c c e p t p e t i t i o n e r ' s a r g u m e n t t h a t t h e g r a n t i s s o m e h o w l i n k e d t o t h e b o a r d c e r t i f i c a t i o n p r o c e s s , t h e b o a r d w o u l d h a v e t o m e e t t h e d e f i n i t i o n a l r e q u i r e m e n t s o f a n " e d u c a t i o n a l o r g a n i z a t i o n " a s p r o v i d e d b y - 6 - - 6 - 2 P e t i t i o n e r s a l s o s u g g e s t t h a t J o h n s H o p k i n s s h o u l d b e v i e w e d a s t h e e n t i t y w h i c h p r o v i d e s t h e g r a n t . P e t i t i o n e r , h o w e v e r , w a s c l e a r l y n o t a d e g r e e c a n d i d a t e a t J o h n s H o p k i n s . s e c t i o n 1 7 0 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i i ) . S e c t i o n 1 7 0 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i i ) d e f i n e s a n e d u c a t i o n a l o r g a n i z a t i o n a s a n o r g a n i z a t i o n t h a t " n o r m a l l y m a i n t a i n s a r e g u l a r f a c u l t y a n d c u r r i c u l u m a n d n o r m a l l y h a s a r e g u l a r l y e n r o l l e d b o d y o f p u p i l s o r s t u d e n t s i n a t t e n d a n c e a t t h e p l a c e w h e r e i t s e d u c a t i o n a l a c t i v i t i e s a r e r e g u l a r l y c a r r i e d o n " . B o a r d c e r t i f i c a t i o n i s a w a r d e d b y t h e A m e r i c a n B o a r d o f I n t e r n a l M e d i c i n e ( B o a r d ) . A s f a r a s w e k n o w , t h e B o a r d d o e s n o t m a i n t a i n a c u r r i c u l u m , d o e s n o t m a i n t a i n a r e g u l a r f a c u l t y , a n d d o e s n o t h a v e a s t u d e n t b o d y . T h e B o a r d i s n o t a n e d u c a t i o n a l o r g a n i z a t i o n a s d e f i n e d b y s e c t i o n 1 7 0 ( b ) ( 1 ) ( A ) ( i i ) . 2 B . Q u a l i f i e d T u i t i o n a n d R e l a t e d E x p e n s e s S e c t i o n 1 1 7 ( b ) ( 1 ) r e q u i r e s t h a t q u a l i f i e d a m o u n t s b e g i v e n a n d u s e d f o r t u i t i o n o r t u i t i o n - r e l a t e d e x p e n s e s . I n p e t i t i o n e r ' s c a s e t h e f u n d s w e r e g i v e n f o r f i n a n c i a l s u p p o r t , n o t f o r t u i t i o n o r r e l a t e d e x p e n s e s . I n d e e d , i t a p p e a r s t h a t p e t i t i o n e r h a d n o s u c h e x p e n s e s . T h e a m o u n t s r e c e i v e d b y p e t i t i o n e r f r o m t h e g r a n t w e r e n o t a m o u n t s r e c e i v e d a s a q u a l i f i e d s c h o l a r s h i p u n d e r s e c t i o n 1 1 7 ( b ) ( 1 ) . C . C a s e L a w D e s p i t e t h e f a c t t h a t p e t i t i o n e r f a i l s t o m e e t t h e s t a t u t o r y r e q u i r e m e n t s o f s e c t i o n 1 1 7 , p e t i t i o n e r i n s i s t s t h a t t h e a m o u n t s h e r e c e i v e d a r e e x e m p t u n d e r c a s e l a w . P e t i t i o n e r s a r g u e t h a t - 7 - - 7 - p e t i t i o n e r m e e t s t h e c r i t e r i a f o r e x e m p t i o n e s t a b l i s h e d b y B i e b e r d o r f v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 1 1 4 ( 1 9 7 3 ) , a n d B a i l e y v . C o m m i s s i o n e r , 6 0 T . C . 4 4 7 ( 1 9 7 3 ) . T h e f a c t s i n b o t h B i e b e r d o r f a n d B a i l e y a r e a n a l o g o u s t o t h o s e o f t h e p r e s e n t c a s e . I n B i e b e r d o r f t h e t a x p a y e r w a s a m e d i c a l d o c t o r w h o r e c e i v e d a g r a n t f r o m N I H f o r r e s e a r c h i n g a s t r o e n t e r o l o g y . I n B a i l e y t h e t a x p a y e r w a s a m e d i c a l d o c t o r w h o r e c e i v e d a g r a n t f r o m N I H a s p a r t o f a t r a i n i n g p r o g r a m i n c a r d i o r e n a l r e s e a r c h . I n b o t h c a s e s , t h e a m o u n t o f t i m e s p e n t i n a c t i v i t i e s f o r t h e b e n e f i t o f t h e h o s p i t a l w a s d e e m e d d e m i n i m i s c o m p a r e d t o t h e a m o u n t o f t i m e s p e n t i n r e s e a r c h a n d t r a i n i n g r e l a t e d t o t h e g r a n t s , a n d w e h e l d t h a t t h e t a x p a y e r s q u a l i f i e d f o r e x e m p t i o n u n d e r t h e p r e - 1 9 8 6 s e c t i o n 1 1 7 . W e m a y a g r e e t h a t p e t i t i o n e r m e e t s t h e r e q u i r e m e n t s o f B i e b e r d o r f a n d B a i l e y . T h e p r o b l e m i s t h a t t h e s e c a s e s w e r e d e c i d e d u n d e r d i f f e r e n t s t a t u t o r y p r o v i s i o n s . B y t h e 1 9 8 6 a m e n d m e n t s , C o n g r e s s a d o p t e d a d i f f e r e n t s t a t u t o r y s c h e m e r e q u i r i n g t h a t t h e f u n d s m u s t b e u s e d b y d e g r e e c a n d i d a t e s f o r q u a l i f i e d t u i t i o n a n d r e l a t e d e x p e n s e s . O u r h o l d i n g s i n B i e b e r d o r f a n d B a i l e y a r e n o t g e r m a n e t o t h e p r o v i s i o n s o f s e c t i o n 1 1 7 t h a t a p p l y h e r e . C o n s e q u e n t l y , B i e b e r d o r f a n d B a i l e y a r e n o t r e l i a b l e p r e c e d e n t . A s a f i n a l m a t t e r , p e t i t i o n e r u r g e s u s t o l o o k b e y o n d t h e t e x t o f t h e s t a t u t e a n d , a s a p u b l i c p o l i c y m a t t e r , a l l o w t h e g r a n t t o b e e x e m p t . I t i s f o r C o n g r e s s t o r e s o l v e t e n s i o n - 8 - - 8 - b e t w e e n t a x p o l i c i e s , a n d w e a p p l y t h e l a w t h a t C o n g r e s s w r i t e s . T h e l a n g u a g e o f t h e s t a t u t e i s p l a i n a n d u n a m b i g u o u s . T h e o n l y f u n c t i o n o f t h e C o u r t , t h e r e f o r e , i s t o a p p l y t h e s t a t u t e a c c o r d i n g t o i t s l a n g u a g e . U n i t e d S t a t e s v . R o n P a i r E n t e r s . , I n c . , 4 8 9 U . S . 2 3 5 , 2 4 1 ( 1 9 8 9 ) . D e c i s i o n w i l l b e e n t e r e d f o r r e s p o n d e n t .